CONTABILITATE MANAGERIALA

- SUPORT DE CURS -

1
 Cap I

DELIMITĂRI ŞI FUNDAMENTĂRI TEORETICE PRIVIND

CONTABILITATEA MANAGERIALĂ

1.1Delimitări şi structuri privind contabilitatea managerială

Contabilitatea de gestiune denumită şi managerială sau analitică şi control de
gestiune are ca obiect reprezentarea analitică a proceselor interne ale întreprinderii care
produc transformări cantitative şi calitative în masa patrimoniului. Informaţia
construită este destinată întreprinzătorului (regizorului, administratorului) ca
beneficiar intern de informaţii care trebuie să răspundă la întrebarea cum să aloce şi să
utilizeze resursele încredinţate de exterior (investitori) pentru a construi performanţa.
In mod concret obiectul şi scopul contabilităţii de gestiune se identifică cu:
 gestiunea stocurilor;
 calcularea costului produselor, serviciilor, activităţilor şi funcţiilor;
 determinarea rezultatelor analitice prin compararea costului produselor cu
preţul lor de vânzare;
 previziunea cheltuielilor şi veniturilor prin întocmirea reţelei interne de
bugete;
 controlul costurilor şi bugetelor prin intermediul abaterilor.
Remarcă. Potrivit prevederilor Legii contabilităţii nr. 82/ l991, republicată, persoanele juridice
prevăzute la art. 1 alin. (1) din lege, au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea de gestiune
adaptată la specificul activităţii. „Contabilitatea de gestiune va asigura în principal, înregistrarea
operaţiilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe destinaţii, respectiv pe activităţi, pe centre de
cost/profit, secţii, faze de fabricaţie etc., decontarea producţiei, precum şi calculul costului de producţie
al produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate, producţiei în curs de execuţie,
imobilizărilor în curs, costul bunurilor vândute etc., corespunzător obiectului de activitate desfăşurată”.
Modul de organizare a contabilităţii de gestiune este la latitudinea fiecărei unităţi
patrimoniale. În acest sens, aşa cum prevede Regulamentul, pe lângă conturile de
cheltuieli pe destinaţii şi de calculaţie a costurilor, pot fi utilizate conturi analitice
corespunzătoare de venituri şi rezultate, în funcţie de opţiunea fiecărei unităţi
patrimoniale.
Dat fiind modelul adoptat în România privind contabilitatea de gestiune, în
continuare problematica va fi centrată pe calcularea costurilor şi rezultatelor analitice.
Procedând astfel, suntem şi în consens cu faptul că în cadrul procesului de calculaţie,
problema centrală o reprezintă cea a costurilor. Prin cost se exprimă consumul cu
destinaţie de resurse, iar pe această cale se găsesc răspunsuri privind alocarea resurselor
pentru a maximiza rentabilitatea.

2
1.2.Structuri privind costurile

1.2.1.Costuri directe şi costuri indirecte. Costuri variabile şi costuri fixe.

. După modul de repartizare în costul produselor, lucrărilor şi serviciilor, cheltuielile de

producţie se clasifică în:
a) cheltuieli directe;
b) cheltuieli indirecte.
a) În grupa cheltuielilor directe se cuprind acele consumaţiuni care se pot repartiza direct în
costul unui anumit produs şi pentru care există posibilitatea de a apare ca poziţii distincte în structura
acestuia. Acestea se mai numesc şi cheltuieli individuale sau specifice, de exemplu: consumul de
materii prime şi materiale, apă, aburi şi alte utilităţi tehnologice directe etc.
Cheltuielile directe se caracterizează prin destinaţia lor bine precizată şi ele se impută direct
asupra produselor fabricate sau a lucrărilor executate şi a serviciilor prestate.
Caracteristica lor se poate înfăţişa astfel: în volumul total al cheltuielilor de producţie, ponderea
cheltuielilor directe pe unitate de produs este invariabilă, volumul lor total creşte proporţional cu
creşterea producţiei, ca în figura nr. 1.1

Figura nr. 1.1 Cheltuieli directe

a) Cheltuielile indirecte se referă la fabricarea întregii producţii. Acestea nu pot fi incluse în costul
produsului în momentul efectuării lor. Caracteristica lor se poate înfăţişa astfel: în volumul total al
cheltuielilor de producţie, greutatea lor specifică este variabilă; la o creştere substanţială a producţiei,
volumul lor rămâne neschimbat şi se reduce pe unitatea de de produs1, ca în figura nr. 1.2

1
Rusu, D. – Bazele contabilităţii, E.D.P., Bucureşti, 1980, p. 158

3
 Figura nr. 1.2 Cheltuieli indirecte

Deoarece nu se pot identifica şi localiza pe fiecare produs, lucrare sau serviciu ele se mai
numesc şi cheltuieli comune. Exemplu: cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi
cheltuielile generale ale fiecărei secţii de producţie.
Tot în această categorie se mai cuprind şi cheltuielile generale de administraţie,
cheltuielile de desfacere cât şi o parte din cheltuielile financiare.

Cheltuielile reprezintă elemente constitutive ale costurilor şi, în consecinţă,

trebuie ierarhizate şi clasificate. Pornind de la necesitatea calculării costurilor şi
rezultatelor analitice, două scheme de clasificare au fost adoptate: costuri directe şi
costuri indirecte, precum şi costuri variabile şi costuri fixe. Sunt cele două extreme între
care pendulează calculaţia costurilor pe produs, iar prin costul produsului şi costul
perioadei determinarea rezultatului analitic pe produs şi funcţii ale întreprinderii.
Costurile directe de producţie delimitează cheltuielile care pot fi individualizate şi
atribuite fără ambiguităţi unui produs sau activităţi consumatoare de resurse şi
producătoare de rezultate. De exemplu, consumurile de materii prime, cheltuielile cu
remunerarea muncii prestate de către muncitorii de bază din secţiile de bază.
Costurile indirecte reprezintă cheltuieli delimitate pe produs sau activitate printr-
un calcul intermediar de repartizare. Ele au un caracter comun mai multor produse,
servicii sau activităţi.
Analizate ca variabile dependente de volumul producţiei sau cel al activităţii
consumatoare de resurse, cheltuielile se grupează în costuri variabile şi costuri fixe.
Costurile variabile sunt proporţionale sau cvasiproporţionale cu un anumit nivel de
producţie sau activitate. De exemplu, consumurile de materii prime. Costurile fixe sunt
cheltuieli relativ constante faţă de nivelul de producţie sau de activitate. De exemplu,
cheltuielile generale de producţie ale secţiilor, cheltuielile generale de administraţie şi
altele.
Cele două scheme de clasificare a cheltuielilor prezentate mai sus, în raport de
nevoile de gestiune pot fi mixate. Astfel, extremele costuri directe şi costuri indirecte sunt
grupate în costuri directe variabile; costuri directe fixe; costuri indirecte variabile şi costuri
indirecte fixe. De asemenea, în condiţiile în care se dă prioritate criteriului variaţiei
costurilor, costurile variabile şi cele fixe sunt structurate în : costuri variabile directe,
costuri variabile indirecte, costuri fixe directe şi costuri fixe indirecte.
Pentru calcularea şi gestiunea costurilor, grupele mari de cheltuieli prezentate
mai sus, în special cele directe şi indirecte, se dezvoltă pe articole de calculaţie.
Articolele de calculaţie reprezintă un element sau mai multe elemente de cheltuieli
cu aceeaşi destinaţie economică sau funcţie în gestiunea internă a întreprinderii. În mod

4
corespunzător, se delimitează articole de calculaţie privind funcţiile de producţie, de
administraţie, comercială, financiară şi de cercetare - dezvoltare ale întreprinderii.
Pentru calcularea costului produsului, implicit a rezultatelor analitice,
considerăm că poate fi reţinută următoarea nomenclatură de referinţă privind articolele
de calculaţie:

a) costul producţiei în curs de execuţie (producţia neterminată la începutul perioadei

şi la sfârşitul perioadei, după caz);
b) cheltuieli înregistrate în avans (cota de cheltuieli preluate la începutul perioadei,
respectiv cheltuielile înregistrate în avans transferate la sfârşitul perioadei - recunoscute ca
active);
c) cheltuieli directe de producţie:
 materii prime şi materiale directe
 remuneraţii directe
 cheltuieli directe privind asigurările şi protecţia socială
 cheltuieli specifice de fabricaţie
d) cheltuieli indirecte de producţie:
 cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajului
 cheltuieli generale ale secţiei
e) cheltuieli financiare
 cheltuieli cu dobânzile
 cheltuieli complementare (accesorii) dobânzilor
f) cheltuieli generale de administraţie
g) cheltuieli de desfacere
h) cheltuieli de cercetare şi dezvoltare
La articolele de calculaţie “materii prime şi materiale directe” se cuprind
consumurile de materii prime şi materiale care intră în structura produselor, constituind
substanţa acestora sau componenţi auxiliari (lacuri, coloranţi, chimicale şi altele
similare). De asemenea, se mai cuprind diverse materiale folosite pentru fabricarea
produselor (armături, rulmenţi, piese de legătură) sau cele destinate să asigure
desfăşurarea procesului tehnologic fără a se regăsi în substanţa produselor (explozive,
lemne de mină, materiale refractare etc.).
Articolul de calculaţie “remuneraţii directe” cuprinde remuneraţiile muncitorilor
direct productivi în acord sau regie calculate pentru munca prestată în producţie, care
pot fi identificate pe repere, produse, lucrări, servicii etc. (retribuţiile tarifare, sporuri
pentru condiţii deosebite de muncă etc.). Remuneraţiile sunt indirecte în cazul în care se
plătesc pentru munca prestată în producţie care nu poate fi identificată pe repere,
produse, lucrări şi servicii etc. (premiile, sporurile de reclame şi orice alte sume plătite
legal pentru munca prestată). Aceste remuneraţii, inclusiv indemnizaţiile pentru
concediul de odihnă, se includ în articolul de calculaţie “cheltuieli generale ale secţiei”.
Toate cheltuielile privind contribuţia întreprinderii la asigurările sociale,
contribuţia la fondul de şomaj şi alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială a
căror bază de calcul o reprezintă “remuneraţiile directe” sunt delimitate prin articolul
de calculaţie “cheltuieli directe privind asigurările şi protecţia socială”.
Prin articolul de calculaţie “cheltuieli specifice de fabricaţie” sunt divulgate
condiţiile particulare ale diverselor ramuri de activitate cum sunt:
 uzura sculelor, dispozitivelor şi verificatoarelor cu destinaţie specială; cheltuieli
cu activitatea de service în industria construcţiilor de maşini;
 reparaţii capitale, amortizări specifice, cheltuieli pentru pregătiri miniere şi
decopertări în industria energetică, siderurgică şi extractivă;

5
  combustibil tehnologic şi energie tehnologică în industria de energie electrică,
chimică şi siderurgică;
 utilaje de construcţii în industria de construcţii - montaj care cuprinde toate
cheltuielile efectuate cu întreţinerea şi funcţionarea utilajului, amortizarea şi chiriile
privind utilajele şi alte cheltuieli;
 alte articole de calculaţie specifice ramurilor de activitate.
Conţinutul articolelor de calculaţie privind cheltuielile indirecte de producţie,
cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile de desfacere este redat prin schemele
de mai jos:
DENUMIREA POZIŢIEI DE CHELTUIELI F = Fixe
V = variabile
I. CHELTUIELI INDIRECTE DE PRODUCŢIE
1. Cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajului V
1.01. Reparaţii la utilajele şi mijloacele de transport ale V
secţiei
1.02. Amortizarea şi chiria utilajelor şi mijloacelor de V
transport ale secţiei
1.03. Uzura şi reparaţia sculelor, dispozitivelor şi V
verificatoarelor cu destinaţie specială
1.04. Energie, combustibil şi alte cheltuieli pentru scopuri V
tehnologice şi motrice
1.05. Alte cheltuieli de întreţinere şi funcţionare a V
utilajului
2. Cheltuieli generale ale secţiei F
2.01. Remuneraţii regie secţie F
2.02. Contribuţia la asigurări sociale şi contribuţia la F
fondul de şomaj, pentru personalul secţiei
2.03. Amortizarea şi chiria privind mijloacele fixe ale F
secţiei (altele decât utilajele şi mijloacele de transport)
2.04. Reparaţii la mijloacele fixe ale secţiei, altele decât F
utilajele şi mijloacele de transport
2.05. Energie, combustibil şi alte consumuri similare F
2.06. Cheltuieli administrativ - gospodăreşti F
2.07. Cheltuieli neeficiente F
2.08. Alte cheltuieli generale ale secţiei F
II. CHELTUIELI GENERALE DE ADMINISTRAŢIE
1. Remuneraţia personalului general de administraţie F
2. Amortizarea şi chiriile mijloacelor fixe de interes general F
de administraţie
3. Reparaţii la mijloacele fixe de interes general de F
administraţie
4. Energie, combustibil şi alte consumuri similare F
5. Cheltuieli administrativ - gospodăreşti F
6. Cheltuieli neeficiente
7. Alte cheltuieli generale de administraţie F
III. CHELTUIELI DE DESFACERE
1. Cheltuieli de desfacere (intern) V
1.01. Cheltuieli de transport şi manipulare V
1.02. Cheltuieli de ambalare V
1.03. Cheltuieli de publicitate şi reclamă comercială V

6
 1.04. Alte cheltuieli de desfacere V
2. Cheltuieli de circulaţie a produselor la export V
2.01. Cheltuieli de transport, manipulare, depozitare, V
sortare şi vămuire
2.02. Alte cheltuieli de circulaţie la export V

1.2.2. Costul produsului şi costul perioadei

Discutate în raport de modul de decontare sau imputare, cheltuielile se diferenţiază în costul

produsului şi costul perioadei.
Costul produsului cuprinde toate cheltuielile asociate şi decontate unui obiect de calculaţie
identificat printr-un produs, lucrare sau serviciu. Pe această cale cheltuielile angajate pot fi imobilizate,
stocate sau repartizate pe mai multe exerciţii.
Costul perioadei cuprinde toate cheltuielile recunoscute de rezultatul exerciţiului în care au fost
angajate fără a se căuta o legătură cu produsul obţinut şi vândut.
În principiu, cheltuielile generale de administraţie, cheltuielile de desfacere, cheltuielile
financiare şi cele excepţionale sunt costuri ale perioadei şi în consecinţă nu se includ în costul
produselor, reflectându-se direct în rezultatul exerciţiului care le-a angajat.
În raport de construcţia cheltuielilor la formarea valorii produsului, se disting costuri eficiente şi
costuri neeficiente.
Costurile eficiente sunt cheltuieli care în calitatea lor de efort consumat dau valoare unui
produs şi în consecinţă formează costul produsului.
Costurile neeficiente reprezintă cheltuieli - pierderi determinate de eşecurile tehnice sau de
neutilizare integrală a patrimoniului activităţii consumatoare de resurse şi producătoare de rezultate.
Deşi aprioric au fost considerate costuri de producţie, ulterior devin costuri ale perioadei fiind decontate
asupra rezultatului perioadei de referinţă. Se precizează că prin mărimea lor costurile de subactivitate
apar ca o disproporţie între costul calculat şi valoarea bunului obţinut.
Problema costului subactivităţii vizează delimitarea şi evaluarea cheltuielilor generate de
producţia inferioară capacităţii normale. El se determină pe baza relaţiei:
Nivelul real al activitatii
Costul Costurile
subactivitatii = fixe × 1 - Nivelul normal al activitatii
Literatura de specialitate, îndeosebi cea franceză, consemnează şi o împărţire a costurilor prin
prisma procesului decizional în costuri pertinente şi costuri indiferente.
Costurile pertinente sunt costuri viitoare evaluate, folosite în alternative de decizii şi asupra
cărora se poate acţiona în raport cu un plan reţinut de conducere.
Costurile indiferente sunt costuri istorice sau trecute, asupra cărora nu se mai poate acţiona
pentru susţinerea unor decizii viitoare. Deci aceste costuri au fost deja sacrificate “într-o activitate”
desfăşurată consumatoare de resurse.
Şi totuşi, distincţia dintre cele două costuri nu trebuie absolutizată, o informaţie este relevantă
atât prin valoarea sa predictivă cât şi prin cea retrodictivă. Costurile indiferente pot fi utile deciziei în
măsura în care, confruntate cu previziunile efectuate în trecut, să studieze eventualele decizii de luat.

1.3.Formule privind costurile

Costul unui produs sau activităţi poate fi mai mult sau mai puţin complet, variabil sau direct. În
mod corespunzător se diferenţiază următoarele forme de costuri: costul complet comercial, costul de
producţie, costul variabil, costul raţional şi costul direct.
Costul complet comercial cuprinde toate cheltuielile angajate direct sau indirect. Astfel,
modelul clasic (tradiţional) al costului este definit de relaţia:

7
 Cota Cota
Cheltuieli de cheltu- de cheltu- Cotade
Costul directe de ieli indi - ieli gene- chel
complet productie rectede tuieli de
rale de
al = aferente + productie + adminis- + desfacere
produsu reparti-
produsu repartizate tra]ie repar- zataasupra
lui" I " lui" I " asupra pro - tizate asupra
produsului" I"
dusului" I" produsului" I"
Formula costului complet tradiţional poate deveni o formulă a costului complet economic în
condiţiile în care toate cheltuielile angajate sunt ajustate în vederea unei mai bune expresivităţi privind
eficacitatea consumurilor. De regulă, sunt eliminate costurile neeficiente, inclusiv cele de subactivitate.
Costul de producţie este un cost a cărui formulă este definită la nivelul contabilităţii financiare,
fiind utilizat în evaluarea şi decontarea imobilizărilor şi stocurilor intrate din producţie proprie.
Pentru informare şi reflectare prezintă interes şi prevederile Standardului
Internaţional de Contabilitate nr. 2 :
 Costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor consumate
( + ) Costurile directe cu manopera
( + ) Costurile cu regia de producţie, fixe şi variabile, (alocarea regiei fixe se face pe
baza capacităţii normale de producţie)
( + ) Alte costuri (numai în măsura în care sunt angajate pentru a aduce stocurile la
locul şi stadiul în care se găsesc, de exemplu, costurile cu regiile generale sau
costul produselor destinate anumitor clienţi)
( + ) Pot fi incluse: costurile cu împrumuturile atribuite în mod direct construirii sau
producerii unui activ pe termen lung (dobânzile, amortizarea reducerilor sau
primelor aferente împrumuturilor, amortizarea cheltuielilor complementare
realizate în scopul obţinerii împrumuturilor, diferenţele de curs valutar aferente
împrumuturilor într-o monedă străină, în măsura în care acestea sunt privite ca o
ajustare a cheltuielilor cu dobânda)
( = ) COSTUL DE PRODUCŢIE
Potrivit IAS 2, alocarea costurilor privind regia fixă de producţie asupra costurilor de prelucrare
se efectuează pe baza capacităţii normale de producţie. O asemenea capacitate exprimă "producţia
estimată a fi obţinută, în medie, de-a lungul unui anumit număr de perioade sau sezoane, în condiţii
normale, având în vedere şi pierderea de capacitate rezultată din întreţinerea planificată a
echipamentului. Nivelul actual de producţie folosit dacă se consideră că acesta aproximează
capacitatea normală. Valoarea regiei fixe alocată fiecărei unităţi produse nu se majorează ca urmare a
obţinerii unei producţii scăzute sau a neutilizării unor active. Regia nealocată este recunoscută drept
cheltuială în perioada în care a apărut. În exerciţiile în care se înregistrează o producţie neobişnuit
(anormal) de mare, valoarea regiei fixe alocate fiecărei unităţi produse este diminuată, astfel încât
stocurile să nu fie evaluate la o valoare mai mare decât costul lor. Regia variabilă este alocată fiecărei
unităţi produse pe baza folosirii reale a facilităţilor productive".
Acelaşi standard prevede că în situaţia "în care un proces de producţie poate duce la obţinerea
simultană a mai multor produse. Este cazul, de exemplu, produselor cuplate sau cazul în care un
produs este principal şi altul este un produs secundar). Atunci când costurile de prelucrare nu se pot
identifica distinct, pentru fiecare produs în parte, acestea se alocă pe baza unei metode raţionale,
aplicate cu consecvenţă. Alocarea se poate baza, de exemplu, pe valoarea de vânzare relativă pe
fiecare produs, fie în stadiul de producţie în care produsele devin identificabile, fie în momentul finalizării
procesului de producţie. Prin natura lor, majoritatea produselor secundare au o valoare semnificativă. În
aceste cazuri, ele sunt evaluate la valoarea realizabilă netă şi această valoare se deduce din costul
produsului principal. Ca urmare, valoarea contabilă a produsului principal nu diferă în mod semnificativ
faţă de costul său".
Potrivit formulei de mai sus, nu sunt incluse în costul de producţie, fiind recunoscute drept costuri
ale perioadei:

8
  costurile de subactivitate privind cheltuielile indirecte de producţie (întrucât cheltuielile indirecte
de producţie sunt, în cea mai mare parte, cheltuieli fixe, repartizarea în funcţie de gradul de
activitate se poate face în mod global, fără împărţirea prealabilă în cheltuieli variabile şi
cheltuieli fixe);
 costurile generale de administraţie care nu participă la aducerea activelor în forma şi la locul în
care se găsesc în prezent;
 costurile de desfacere;
 costurile de cercetare şi dezvoltare care nu îndeplinesc condiţiile pentru a fi incluse în
categoria imobilizărilor necorporale;
 cheltuielile de deplasare, cu excepţia cazurilor în care astfel de costuri sunt necesare în
procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie;
 alte costuri neeficiente cum sunt pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producţie
înregistrate peste limitele normal admise.
Costul variabil constă în delimitarea la nivelul fiecărui produs sau activitate
numai a cheltuielilor variabile. Aceste cheltuieli sunt considerate ca fiind ocazionate de
fabricarea fiecărui produs, lucrare sau serviciu. În schimb, cheltuielile fixe sunt
considerate costuri ale perioadei, fiind decontate în întregime asupra rezultatului
exerciţiului.
Costul direct evoluat. Este o formă perfecţionată caracterizată prin calculul
contribuţiei (marjei) la rezultat în trepte în raport de funcţiile întreprinderii (producţie,
desfacere şi administraţie generală), nivelurile organizatorice (sectoare de activitate,
secţii şi ateliere), cu adoptarea standardelor şi bugetelor de cheltuieli. Cheltuielile fixe de
producţie se impută pe produs, grupe de produse, secţii sau ateliere şi sectoare de
activitate; cele de desfacere, pe produse, grupe de produse şi pe întreprindere, iar cele
generale de activitate numai pe total întreprindere.
Schema de formare a costului direct evoluat se prezintă astfel:

Contributi a bruta la Desfaceril e evaluate Cheltuieli le

rezultatul din productie sau = la pret de vanzare - variabile de
marja bruta de productie (Cb. I) Cb. I productie

Contributi a bruta la Costurile

rezultatul din desfacere sau = Cb. I - variabile de
marja bruta comerciala (Cb. II) desfacere

Contributi a bruta la Cheltuieli le

rezultatul pe produs sau = Cb. II - fixe
marja bruta pe produs (Cb. III) pe produs

Contributi a bruta la Cheltuieli le

rezultatul pe locuri de cheltuiel sau = Cb. III - fixe pe locuri
marja bruta pe cheltuieli (Cb. IV) de cheltuieli

Contributi a bruta la Cheltuieli le

rezultatul pe sectii sau = Cb. IV - fixe ale
marja bruta pe sectii (Cb. V) sectiei

9
 Contributi a bruta la Cheltuieli le
rezultatul pe sectoare de desfacere sau = Cb. V - fixe de
marja bruta pe sectorul de desfacere (Cb. VI) desfacere

Profitul sau Cheltuieli le

pierderea la nivel de = Cb. VI - fixe generale
intreprind ere de administra tie

Se precizează că nu se face repartizarea cheltuielilor fixe prin coeficienţi. Pentru

fiecare treaptă de imputare se au în vedere cheltuielile fixe specifice care au caracter
direct. De asemenea, în cazul cheltuielilor variabile, mărimile relative sunt defalcate în
cheltuieli variabile standard şi abateri de la cheltuielile variabile standard.
Pentru a răspunde la relaţia de mai sus, cheltuielile de producţie se vor grupa
astfel:
a) Cheltuieli variabile
 Directe de producţie
 materii prime şi materiale auxiliare directe
 remuneraţii directe (salarii directe, CAS şi CFS aferente, în
condiţiile salarizării în acord)
 amortizarea specifică
 alte cheltuieli specifice
 Indirecte de producţie
 energia tehnologică
 combustibil tehnologic
 materiale în scopuri tehnologice
 alte cheltuieli indirecte
b) Cheltuieli fixe
 Directe (dacă este cazul, de exemplu remuneraţiile)
 Indirecte de producţie
În condiţiile în care se menţine opţiunea pentru gruparea cheltuielilor în costuri
directe şi costuri indirecte , formula de ierarhizare a costurilor devine:
I. Cheltuieli incluse în costul de producţie
a) Cheltuieli directe de producţie
 cheltuieli variabile angajate (constatate)
 cheltuieli fixe imputate raţional
b) Cheltuieli indirecte de producţie
 cheltuieli variabile angajate (constatate)
 cheltuieli fixe imputate raţional
c) Dobânzi aferente împrumuturilor de finanţare a producţiei cu
ciclu lung, dacă se referă la perioada de fabricaţie
II. Cheltuieli neincluse în costul de producţie
a) Costurile de subactivitate privind cheltuielile directe fixe
b) Costurile de subactivitate privind cheltuielile indirecte de
producţie fixe
c) Cheltuielile generale de administraţie
d) Cheltuielile de desfacere
e) Cheltuielile de cercetare şi dezvoltare
f) Alte cheltuieli neeficiente

10
 Formulele prezentate mai sus privind costul producţiei şi costul perioadei se
diferenţiază la rândul lor în funcţie de modul de evaluare sau momentul de cost prestabilit
şi cost efectiv realizat.
Costul prestabilit este un cost antecalculat al produsului sau perioadei pe baza
standardelor (normelor) fizice şi valorice privind cheltuielile. El se poate delimita sub
forma costurilor standard, previzionale sau normale.
Costurile efectiv realizate sunt calculate post faptic pe baza documentelor
justificative care au consemnat cheltuielile intrate în perimetrul calculaţiei costurilor.

1.4.Delimitarea cheltuielilor între contabilitatea financiară şi contabilitatea de

gestiune

Contabilitatea de gestiune îşi extrage costurile din contabilitatea financiară care

determină şi analizează rezultatul în mod global în funcţie de natura cheltuielilor şi
veniturilor. Aşa cum s-a arătat mai înainte, în contabilitatea de gestiune cheltuielile şi
veniturile preluate din contabilitatea analitică sunt ventilate în funcţie de destinaţia lor.
Totodată, prin calcularea costului produsului, contabilitatea de gestiune furnizează
informaţia necesară evaluării imobilizărilor, stocurilor şi posturilor de regularizare din
contabilitatea financiară.
Situaţia prezentată mai sus impune delimitarea raporturilor dintre cele două
secţiuni ale contabilităţii privind analiza şi formarea rezultatelor. Soluţia folosită în acest
sens este cea a grupării cheltuielilor în costuri incorporabile, costuri neincorporabile şi
costuri supletive.
Costurile incorporabile figurează atât în contabilitatea financiară cât şi în cea de
gestiune. De regulă, cheltuielile de exploatare sunt costuri incorporabile, în schimb
cheltuielile financiare sunt parţial incorporabile, iar cheltuielile extraordinare, deoarece
sunt în cea mai mare parte independente de activitatea curentă, sunt costuri
neincorporabile. De asemenea, anumite cheltuieli de exploatare apreciate ca
independente de costul de producţie sunt expediate în categoria cheltuielilor
neincorporabile. De exemplu, provizioanele pentru deprecierea conturilor de creanţe -
clienţi, pierderile din creanţe anulate etc.
Costurile neincorporabile, aşa cum s-a arătat mai sus, nu formează obiectul
înregistrării şi analizei în contabilitatea de gestiune.
Costurile adăugate sau supletive - structură utilizată pentru a delimita cheltuielile
înregistrate în contabilitatea de gestiune, fără a se regăsi în contabilitatea financiară. De
exemplu, remuneraţia întreprinzătorului individual, dobânzile calculate pentru capitalul
mediu imobilizat, amortizarea suplimentară calculată pentru depăşirea numărului de
ore normale (stabilite potrivit normelor de amortizare) de exploatare a mijloacelor fixe
în procesul de producţie etc.
Prezenţa celor trei categorii de costuri impune următoarea articulare între
rezultatul din contabilitatea financiară şi cel din contabilitatea de gestiune.
 Rezultatul din contabilitatea financiară
(+) Costurile neincorporabile
() Costurile supletive
(=) Rezultatul din contabilitatea analitică
Întrucât în contabilitatea de gestiune nu există produse care să fie reţinute ca
venituri financiare şi venituri excepţionale şi alte venituri, relaţia de mai sus trebuie
formulată astfel:
 Rezultatul din contabilitatea financiară
(+) Costurile neincorporabile

11
 () Costurile supletive
() Veniturile nerecunoscute de contabilitatea de gestiune
(=) Rezultatul din contabilitatea analitică
Pentru contabilitatea de gestiune din România, care nu înregistrează şi calculează
rezultatul analitic, relaţia de articulare la rezultatul calculat în contabilitatea financiară
capătă forma:
 Rezultatul din contabilitatea financiară
(+) Costurile neincorporabile
() Costurile supletive
(+) Costurile din contabilitatea financiară
(=) Venituri din contabilitatea financiară
sau
 Costurile din contabilitatea de gestiune
(+) Costurile neincorporabile
() Costurile supletive
(=) Cheltuieli din contabilitatea financiară
Fără ca modelele analitice de calcul al rezultatelor să fie reglementate, în
continuare, pe baza literaturii de specialitate, sunt redate unele scheme ce pot fi folosite
în acest sens.
Astfel, pentru întreprinderea producătoare, cu deosebire cea industrială, schema
simplificată a modelului de calcul al rezultatului analitic se prezintă astfel:
 Preţul de vânzare al produselor sau serviciilor vândute în cadrul perioadei
(  ) Costul de producţie al produselor vândute, din care
 Costuri directe de producţie (din care, pe
articole de calculaţie)
 Costuri indirecte de producţie (din care, pe
articole de calculaţie)
( = ) Marja brută de producţie
(  ) Costul în afara producţiei, din care
 Costurile de desfacere (pe articole de calculaţie)
 Costurile generale de administraţie (pe articole de calculaţie)
 Costurile financiare incluse în costul produsului
( = ) Rezultatul (profit sau pierdere) analitic pe produs sau servicii
Pentru întreprinderea comercială, rezultatul analitic al mărfurilor vândute se
calculează pe baza relaţiei:
 Venituri din vânzări
(  ) Reduceri comerciale acordate
(  ) Returnări de mărfuri
( = ) Cifra de afaceri
(  ) Costul bunurilor vândute, din care
 Costul de cumpărare al stocului de la începutul perioadei
+ Costul stocurilor cumpărate
- Costul de cumpărare al stocurilor de la începutul perioadei (cheltuieli
privind cumpărările)
= Costul bunurilor disponibile pentru vânzare
(=) Marja brută comercială (profit brut din vânzări)
(  ) Costuri de desfacere, din care
 Costurile cu transportul
+ Costurile de ambalare

12
 + Remuneraţii
+ Costurile cu asigurările şi protecţia socială
+ Costurile cu publicitatea şi reclama comercială
+ Costurile cu poşta, telegraful, telefonul şi telexul
+ Comisioanele pentru operaţiile de vânzare
+ Alte costuri de desfacere
() Costuri generale de administraţie, din care
 Remuneraţia personalului general de administraţie
+ Amortizarea şi chiriile mijloacelor fixe de interes general de administraţie
+ Energie, combustibil şi alte consumuri similare
+ Costuri administrativ - gospodăreşti
+ Alte costuri generale de administraţie
(=) Profit sau pierdere din exploatare

1.5 Principiile calculaţiei costurilor

Se disting următoarele principii de organizare a contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei
costurilor:
 Principiul delimitării în timp costurilor de producţie. Conform acestui
principiu fiecărei
perioade de gestiune ( lună, trimestru, an) trebuie să i se atribuie numai cheltuieli care sunt
ocazionate de activitatea în perioada pentru care se realizează calculaţia costurilor.
Cheltuielile care se efectuează în perioada curentă, dar care privesc perioadele următoare de
gestiune ( cheltuieli în avans sau cheltuieli de repartizat pe mai multe repartiţii financiare
precum şi unele cheltuieli preliminate de exemplu pentru constituirea provizioanelor se
înregistrează direct în contabilitatea financiară utilizând contul 471-„Cheltuieli înregistrate în
avans” urmând să fie incluse în contul de cheltuieli din clasa a VI-a. În contabilitatea de
gestiune aceste cheltuieli se vor include pe costuri debitând unul din conturile de calculaţie
şi creditând contul 901-”Decontării interne privind cheltuielile ”.
Exemplu: provizioane pentru garanţii acordate clienţilor se înregistrează astfel:
- în contabilitatea financiară: 6814=1512 1500000
- în contabilitatea de gestiune: 923= 901 1500000
Cheltuielile, care privesc perioadele viitoare de gestiune (cheltuieli înregistrate în
avans), se referă la: cheltuieli privind reparaţiile capitale imprevizibile ; cheltuieli cu
reparaţii curente, cheltuieli cu abonamente; cheltuieli cu chiriile, alte cheltuieli care se
efectuează anticipat.
 Principiul delimitării în spaţiu a cheltuielilor de producţie presupune:
 delimitarea cheltuielilor de exploatare pe sfera de activitate, respectiv cheltuieli de
fabricaţie,
cheltuieli de administraţie, utilizându-se pentru evidenţa lor conturi din grupa 42-„Conturi de
calculaţie ”
 localizarea cheltuielilor pe secţii de producţii, ateliere, linii tehnologice, centre de
producţie şi
responsabilitate
 sectorul administrativ şi de conducere; aceasta atât în antecalculaţie cât şi în postcalculaţie
pe fiecare
generator de costuri, iar în cadrul acestora pe purtător de costuri(produse, faze, comenzi)
 Principiul separării cheltuielilor presupune separarea cheltuielior privind
activitatea de bază

13
de celelalte cheltuieli privind restul activităţii în cadrul întreprinderii; astfel se separă
cheltuielile recuperabile prin costul de producţie de cheltuielile ocazionate de celelalte
activităţii. Este vorba de activitatea financiară şi excepţională. Cheltuielile financiare şi unele
excepţionale nu fac obiectul contabilităţii de gestiune neincluzându-se în costurile producţiei.
 Principiul delimitării costului subactivităţii. Costul subactivităţii nu se
include în costul de producţie ci afectează direct rezultatul exerciţiului fiind
considerat cost al perioadei şi nu cost al produsului finit.
 Principiul delimitării cheltuielior aferente producţiei finite de cele
aferente producţiei în curs de execuţie. Separarea costului producţiei
terminate de cele aferente producţiei în curs de execuţie asigură o dimensionare
corectă a calculaţiei costului produsului finit. Costul producţiei terminate se
diminuează în condiţiile supraevaluării producţiei evaluate, iar o subevaluare a
producţiei neterminate conduce la creşterea costului producţiei finite.
Pe lângă principiile generale se pot enumera:
 Principiul documentării
 Principiul calculaţiei unice
 Principiul eficienţei calculaţiei
 Principiul cauzalităţii
 Principiul creşterii sferei costurilor individuale
 Principiul contribuţiei de acoperirii
 Principiul imputării raţionale a costului de structură
 Principiul conectării cheltuielilor de exploatare

14
 Cap II

Organizarea contabilităţii manageriale şi a calculaţiei costurilor

2.1 Conceptul şi clasificarea metodelor de calculaţie a costurilor

Metodele de calculaţie a costurilor exprimă modul de organizare a colectării
cheltuielilor de producţie în scopul determinării costurilor pe produs. Pe această cale se
asigură corelarea până la integrare a calculaţiei pe feluri de costuri, locuri de costuri şi
purtători de costuri.
Criteriul de bază în alegerea, iar pe această bază delimitarea unei metode de calculaţie
a costurilor este cel al caracteristicilor procesului tehnologic şi tipul de producţie.
Din punct de vedere tehnologic, procesul de producţie poate fi simplu şi complex.
Simplu în cazul în care produsul rezultă prin prelucrarea succesivă a materiei prime, complex
atunci când produsul este fabricat prin combinarea (asamblarea) părţilor componente.
Tipul de producţie vizează organizarea şi repetabilitatea produselor fabricate. în acest
sens se disting următoarele procedee de fabricaţie: producţia de masă; producţia de sorturi;
producţia de serie; producţia individuală şi producţia cuplată
Producţia de masă Din aceleaşi materii prime şi materiale se realizează în aceleaşi
condiţii de construcţie şi combinaţie, precum şi în aceeaşi succesiune tehnologică, prin
repetare continuă cantităţi mari ale aceloraşi produse. în cazul extrem, ele sunt produse
identice, deci produse omogene. Exemplu, industria energetică, industria de asigurare a apei,
industria chimică (producţia sodei calcinate, a acidului clorhidric sau sulfuric etc).
Producţia de sorturi. Din materii prime iniţial identice se realizează prin variaţii ale
succesiunii procesului tehnologic şi/sau alte materiale consumabile, produse foarte
asemănătoare. Deosebirile constau în diferenţierea unor parametrii ca lungime, lăţime, sau
grosime şi/sau grade diferite de calitate. Prin variaţiile intervenite în procesul de producţie
apar costurile de schimbare a sortului, ca de exemplu pentru reorientarea, reprogramarea
maşinilor. Exemplu, producţia de bere sau producţia de hârtie.
Producţia de serie. Se caracterizează prin stabilitatea relativă a fabricării unor produse
ce se execută pentru anumite cantităţi denumite şi loturi, precum şi printr-o durată relativ mică
a ciclului de producţie, prin specializarea locurilor de muncă în efectuarea anumitor operaţii
de acelaşi fel şi folosirea unui utilaj specializat paralel cu folosirea unui utilaj universal. în
funcţie de cantităţile ce se fabrică într-un lot se distinge o producţie de serie mică, mijlocie
sau mare. Exemplu, producţia de serii mari (bunuri de consum, producţia aparatelor de radio,
televizoare, automobile) serii mici (bunuri de investiţii, exemplu construcţia de aparate,
construcţia de maşini şi utilaje etc).
Producţia individuală Fiecare produs fabricat se deosebeşte de celelalte, este unicat, o
individualitate. Nu este o producţie pentru piaţa anonimă ci o producţie pe bază de comenzi.
Exemplu: producţia meşteşugărească, construcţia de maşini şi instalaţii mari, construcţii
navale, precum şi cea mai mare parte a industriei construcţiilor.
Producţia cuplată Dintr-o materie primă iniţială, identică se nasc în cadrul unui proces
de producţie unitar, în mod forţat, mai multe produse. Exemplu: la cocsificarea antracitului se
obţin în mod fortuit, alături de cocs şi gaz, bitum, amoniac şi benzol.
Intersecţia dintre particularităţile tehnice şi organizatorice ale producţiei şi metodele
calculaţiei costurilor se realizează prin intermediul obiectului şi unităţii de calculaţie.
Obiectul de calculaţie reprezintă structura tehnico – economică în raport cu care se
sectorizează procesul de producţie în scopul conducerii lui din punct de vedere tehnic şi

15
valoric, iar pe această bază calculaţia costurilor. în mod concret, obiectul de calculaţie se
poate identifica cu un anumit produs, lucrare, serviciu, comandă, loturi de produse, operaţie
tehnologică, fază tehnologică, grup de maşini etc. în măsura în care obiectul de calculaţie nu
se identifică cu produsul, el constituie o treaptă intermediară necesară grupării costurilor în
scopul delimitării lor pe feluri de purtători de valoare.
Etalonul natural, convenţional, bănesc sau muncă folosit pentru măsurarea şi
exprimarea obiectului de calculaţie formează unitatea de calculaţie.
Corespunzător criteriului arătat mai sus s-au conturat, în principal, următoarele metode
de evidenţă şi calculaţie ale costurilor: metoda globală, metoda pe comenzi şi metoda pe faze.
Un alt model de clasificare a metodelor de calculaţie a costurilor este prezentat mai
jos. Spre deosebire de primul model acesta ia în calcul mai multe criterii cum ar fi:
A. În funcţie de apariţia lor în timp se disting:
 metode clasice
 metode evoluate
Metodele clasice cuprind: metoda globală, metoda pe comenzi, metoda pe faze,
metoda coeficienţilor de echivalenţă, metoda de repartizare a costurilor indirecte. Metoda
clasică prezintă inconvenientul că permit obţinerea costului efectiv cu o întârziere mai
mare în raport cu momentul desfăşurării proceselor şi fenomenelor economice. Calculaţia
realizată prin intermdeiul acestor metode clasice nu reprezintă un instrument operativ de
urmărire a cheltuielilor de producţie. În vederea realizării unui control operativ al
costurilor s-a simţit nebvoia găsirii unor noi metode. Astfel au apărut metodele evoluate
de clasificare a acosturilor: metoda direct costing, metoda costurilor standard sau normate,
metoda GPT, metoda Perd-cost, metoda THM.
B. După legătura lor cu obiectul calculaţiei se disting:
 metode de calculaţie pe purtător (metoda THM, metoda standard cost, metoda Pert-
cost, metoda pe comenzi);
 metode de calculaţie pe zone sau sectoare de cheltuieli
 metode de calculaţie cuc caracter mixt (ex: metoda pe faze)
Prin obiect de calculaţie se înţelege o unitate, lucrare sau loc de producţie pentru
care se planifică cheltuieli şi în funcţie de care se organizează întregul proces de
contabilitate analitică a cheltuielilor de grupare şi ordonare a informaţiilor cu ajutorul
conturilor în vederea determinării mărimilor efective. Obiectul de calculaţie se referă nu
numai la purtătorul de costuri (produs finit, lucrare, servicii, semifabricat, ansamblu,
subansamblu) ci şi cheltuielile efectuate cu ocazia obţinerii lui, cheltuieli care sunt localizate
pe zone sau sectoare de cheltuieli. Prin purtătorii de costuri se înţelege produsul finit,
lucrările şi serviciile ca rezultat al procesului de producţie. Purtătorii de costuri constituie
în calculaţie entităţile pentru care se organizează planificarea şi urmărirea analitică a
cheltuielilor de producţie pentru identificarea, gruparea şi apoi repartizarea acestora.
Produsul sau producţia pentru care se calculează costul se poate exprima prin intermediul
unităţii de calculaţie. Privite în raport cu măsura lor unităţile de măsură pot fi:
 unităţi de măsură naturale sau fizice se utilizează de către întreprinderile cu producţie
omogenă în care se regăsesc proprietăţile tehnice, precum şi cele economice ale
materialelor din care se obţin (kg, metri, litru, kilowatt). Spre exemplu în industria de
confecţii şi utilaje se utilizează ca unităţii de calculaţie metru pătrat, pereche, bucăţii
etc.
 unităţi de măsură convenţionale se utilizează în cazul când producţia nu este perfect
omogenă. Prin zonă sau sector de cheltuieli se înţelege spaţiul tehnic, organizatoric şi
administrativ al unităţii economice în raport cu care se organizează şio se urmăresc
cheltuieli ocazionate de desfăşurarea producţiei.
În funcţie de baza lor zonele sau sectoarele de cheltuieli se clasifică în:

16
 sectoare de cheltuieli operaţionale se bazează pe locurile de muncă unde se realizează
fabricarea şi desfăşurarea produselor, executarea lucrărilor şi prestarea serviciilor;
 sectoare de cheltuieli structurale se bazează pe activităţii privitoare la organizarea,
conducerea şi administrarea procesului de aprovzionare, producţie şi desfacere.
Obiectul de calculaţie a costurilor poate îmbrăca forma purtătorului de costuri;
forma zonelor sau sectoarelor de cheltuieli. Denumirea metodei pe comenzi se realizează în
funcţie de purtătorul de costuri prezentat de comandă; purtătorul de costuri fiind obiect de
calculaţie. Atelierul sau secţia reprezintă zona sau locul de cheltuieli. Există unele metode
denumite prin zone (exemplu: în cazul metodei pe faze obiectul de calculaţie îl reprezintă
faza; în cazul metodei globale producţia omogenă dintr-o anumită perioadă a unei secţii
sau întreprinderi întruneşte calitatea atât de purtător de cost, cât şi zonă de cheltuieli).
C. Din punct de vedere al sferei de cuprindere a cheltuielilor în costul unitar se
disting:
 metoda direct costing
 metoda costurilor standard sau normate.
D. În funcţie de obiectivele urmărite se disting:
 metode de calculaţie cu un singur obiectiv (calcularea costului unitar, metoda
globală, metoda pe faze, metoda pe comenzi metoda GP)
 metode care au mai multe obiective acestea fiind necesare managementului prin
costuri (metode direct costing, metode costurilor normate, metoda THM, metoda Pert-
cost.
E. Din punct de vedere al legăturii metodelor cu activitatea bugetară
previzională se disting:
 metode cu caracter post operativ (istoric) au la bază calcularea la finele perioadei a
costului de producţie;
 metode previzionale reprezintă acele metode care utilizează mărimi prestabilite în
domeniul costurilor, organizând organigrama, urmărirea şi controlul cheltuielilor,
concomitent cu procesul de producţie, care le ocazionează (exemplu: metoda standard,
cost, metoda THM, metoda Pert- cost).
 metode de calculaţie a costurilor au legătura cu contabilitatea furnizând datele care
sunt necesare în vederea calculării costurilor. Metoda de calculaţie, care este aleasă,
impune colectarea şi înregistrarea în contabilitate a costurilor de producţie. Modelul
general de calculaţia a costurilor se exprimă prin relaţia:

Cu 
 Ch directe   Ch indirecte
Q

2.2 Caracteristicile ale metodelor de calculaţie a costurilor

Prezintă următoarele caracteristici comune:

 calculează costul plecând de la 2 elemente: totalitatea cheltuielilor încorporabile de
producţie şi distribuţie în expresie valorică şi producţia care le-a ocazionat într-o
perioadă de gestiune;
 fiecare metoda utilizează pentru calcul costurilor anumite etape succesive de
desfăşurare a lucrărilor de calculaţie.
 în cadrul fiecărei etape se utilizează mai multe procedee concrete de lucru. Scopul
final îl constituie calcularea costului de producţie.

17
 2. 3 Etapele lucrărilor de calculaţie a costurilor

Lucrările de calculaţia a costului efectiv comportă următoarele etape:

 colectarea cheltuielilor directe pe purtător de costuri şi a cheltuielilor indirecte pe
secţii şi sectoarelor
de activitate potrivit posibilităţilor de identificare în momentul efectuării lor
 decontarea livrărilor reciproce dintre secţiile auxiliare
 determinarea costului efectiv al producţiei auxiliare şi repartizarea cheltuielilor de
producţie auxiliare pentru nevoile activităţii de bază din unitate şi a celorlalte sectoare
de activitate
 repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie asupra purtătorilor de costuri
 repartizarea cheltuielilor de desfacere asupra producţiei realizate, determinarea sub
aspect cantitativ şi valoric a produselor finite
 stabilirea costului efectiv a producţie finite la fiecare produs, lucrare, serviciu.
 urmărirea şi analiza costurilor efective faţă de costurile previzionate.

2.4 Metode de calculaţie a costurilor

2.4.1 Metoda globală

Se aplică în acele unităţii în se fabrică un singur produs, lucrare sau serviciu acolo
unde nu există semifabricate sau producţie neterminată la sfârşitul perioadei de gestiune iar
dacă ea există fie că este constantă, fie că este nulă sau semnificativă.
Metoda se utilizează şi cazul când din procesul productivităţii se obţin mai multe
produse cuplate din aceiaşi materie primă sau cu aceiaşi tehnologie. Ea se aplică şi la
secţiile de producţie auxiliare din cadrul întreprinderilor cu producţie omogenă. Obiectul
calculaţiei este reprezentat de producţia obţinută, lucrare executată, servicii prestate.
Cheltuielile directe se colectează pe singurul produs fabricat sau global pentru toate
produsele care se realizează din aceiaşi materie primă şi prin acelaşi procedeu
tehnologic. Cheltuielile indirecte se repartizează global asupra conturilor analitice unde s-
au înregistrat. Cheltuielile directe deschise pentru produc singular sau produse cuplate
realizate din aceiaşi materie primă şi prin acelaşi procedeu tehnologic. Cheltuielile directe
(materie primă şi materiale), salariile personalului direct productiv contribuţiei aferentă şi
alte cheltuieli directe se înregistrează în cursul lunii în debitul contului 921 ”Cheltuieli
ale activităţi de bază” sau 922 ”Cheltuieli ale activităţi auxiliare”. Cheltuielile indirecte
(comune) se înregistrează în debitul contului 923 ” Cheltuieli indirecte de producţie” iar
cheltuielile generale de administraţie şi conducere se înregistrează în debitul contului
924 ” Cheltuieli generale de administraţie ” pe feluri de cheltuieli după natură. În urma
calculaţiei costurilor efective contul 921 ”Cheltuieli ale activităţi de bază” se creditează
prin debitul contului 902” Decontări interne privind producţia obţinută ”. Costul unitar
efectuat se determină după cum urmează:
 în cazul întreprinderii unde din procesul de producţie rezultă un singur produs,
lucrare sau serviciu costul unitar efectiv se determină prin raportarea totalului
cheltuielilor directe şi indirecte la cantitatea de produse obţinute
 în cazul produselor cuplate şi sortodimensionale cheltuielile de producţie care au
fost colectate global se repartizează pe feluri de produse prin procedeul
coeficienţilor de echivalenţă.

18
 Variante ale organizării calculului efectiv

a. Pe feluri de costuri în funcţie de cantitatea totală de produc fabricat se

raportează fiecare fel de cost la cantitatea totală de produse obţinute:
C1 C2 C
CU     u
Q Q Q
CU = costul unitar efectiv
C1, 2  feluri de costuri (materii prime, salarii, contribuţii, indirecte de producţie)
Q = cantitatea totală de produse obţinute.
b. Pe feluri de costuri şi pe cantităţile fabricate şi vândute în perioada respectivă.
Costurile cu
materiile prime, materiale, salarii, contribuţii, deci costurile directe de producţie se
raportează la cantitatea fabricată în timp ce cheltuielile indirecte de producţie şi cele de
administraţie şi conducere se raportează la cantitatea vândută în acea perioadă:

Cd Cd Cd Ci C x
1 2 n
Cu       
Q1 Q1 Q1 Q2 Q2

Cd1dn1 = costuri directe de producţie

Ci = costuri indirecte de producţie
C x = costuri generale de administraţie şi conducere
Q1 = cantitatea totală de produse fabricate
Q2 = producţia vândută
c. Pe locuri de costuri. Acestea se vor aplica doar în acele unităţii unde din producţie
se obţine un singur produs. Procesul tehnologic se desfăşoară pe mai multe stadii
succesive de lucrare (etape sau locuri de cost):
 locul de cost 1 livrează locului de cost 2 cantitatea x1 iar în urma prelucrării rezultă
cantitatea x 2
 locul de cost 2 livrează locului de cost 3 cantitatea x 2 iar în urma prelucrării
rezultă cantitatea x3
În fiecare etapă de prelucrare produsul atinge un anumit grad de prelucrare iar în
ultima etapă (la ultimul loc de cost) se obţine produse finite. Astfel se poate determina
costul în fiecare etapă sau stadiu de prelucrare C I , C II , C III ... cât şi costul unitar al
produsului finit:
C C C C C y C
C upf  I
 II
 III
  n
  x

Q I Q II Q III Q n Q f Q f

C I , II , III ....n = costul total al locului I, II, III ....n

QI , QII , QIII ,…, Qn = producţia totală prelucrată la fiecare stadiu de prelucrare sau la loc de
cost (I,II.III, ,n)
C x = costuri generale de administraţie şi conducere
C y = costuri de desfacere, marketing
Q f = cantitatea totală de produse fabricate.

19
 Costul unitar pe fiecare produs pe fiecare loc de cost se calculează astfel:
Q int rata
C ui  C ui  1 *  C up
Q iesita
 costul unitar al locului i-1  Cui 1
 cantitatea intrată în procesul de prelucrare Qint rata
 cost unitar de prelucrare al fiecărui loc de cost Cup .

2.4.2 Metoda pe comenzi

Metoda de calculaţie pe comenzi se aplică în unităţile economice cu producţie

individuală şi de serie unică cum ar fi cazul întreprinderilor constructoare de maşini,
mobilă, confecţii, reparaţii de maşini şi utilaje. Producţia finită se obţine într-un singur
exemplar sau într-un număr de mic de exemplar care nu se repetă sau dacă se repetă
acestea apar cu totul accidental.
De asemenea produsele finite se poate obţine prin asamblarea părţilor sale componente
(piese, subansamble), obiecte de evidenţă şi calculaţie a costurilor îl constituie comanda în
raport de care se colectează cheltuielile directe şi se repartizează cheltuielile indirecte iar
purtătorul de cheltuieli este producţia lansată cu o comandă. Obiectul unei comenzi diferă în
cazul producţiei individuale care se organizează de regulă în varianta „ fără semifabricate sau
producţiei de serie care se pot organiza atât în variantă cu semifabricate cât şi în varianta
cu semifabricate.
Modelul de calcul al costului unitar este următorul:
 producţie individuală varianta fără semifabricate:
m n t 
C u     Ch d i   Ch ind j 

i 1  i 1 j 1 S
Cu = costul unitar al producţiei individuale lansat cu o comandă de fabricaţie
Chdi = cheltuielile directe la nivelul unui element de cheltuieli sau articol de calculaţie (i
ia valorile de de la 1 la n)
Chind j = cheltuielile indirecte la nivelul unui element de de cheltuială sau articol de
calculaţie (j ia valorile de la 1 la t)
S = secţia de fabricaţie în care se realizează produsul individual şi ia valori între 1 şi n.
 varianta cu mai multe produse
m  n t 
   d i  Ch ind j

i 1  i 1
Ch  

j 1 S
C um 
Q
C um = cost unitar mediu al unităţii de produs
Q = cantitatea de produse fabricate într-o comandă
 producţia de serie cu semifabricate. În cazul producţiei de serie mică în varianta cu
semifabricat
 produsele finite se obţin prin îmbinării mecanice a unor părţii componente (
piese, subansamble,
repere, semifabricate) care se realizează în unitate sau se cumpără din afară. Costul unitar
al produselor finite se determină astfel:

20
 p n t

C
c 1
c * Cuc   Chdi   Chind j
i 1 j 1
Cupf 
Qp
C upf = cost unitar al produsului finit
Chdi = cheltuieli directe de asamblare la nivelul unui element de cheltuială sau articol de
calculaţie
Chind j = cheltuieli indirecte de asamblare la nivelul unui element de cheltuială sau articol
de calculaţie
Cc = consumul specific din elementele componente c ( piese, repere, subansamble sau
semifabricate) al produsului p
Cuc = costul unitar al unui element component al produsului p
Q p = cantitatea de produse finite obţinută cu o comandă de fabricaţie
Se calculează anterior costul unitar al fiecărei piese, reper, subansamblu
sau semifabricat care intră în structura produselor finite prin montare sau asamblare. Pe
măsură ce se primesc comenzile de la clienţii acestea se vor înscrie în registrul de
comenzi purtând un simbol (număr sau cod) acest simbol se va înscrie pe documetul
justificativ pentru producţia respectivă. Costul efectiv al produsului sau produselor lansate
cu o comandă se va stabili doar la sfârşitul perioadei de gestiune în care acestea s-au
finalizat. Dacă producţia lansată cu o comandă de fabricaţie se predau parţial la magazin
cu produsele finite la terminarea comenzii acestea vor fi înregistrate la cost prestabilit

2.4.3 Metoda pe faze

Metoda pe faze se aplică în unităţile cu producţie de masă sau serie mare unde
produsul finit se obţine dintr-un proces tehnologic cu caracter relativ omogen desfăşurat
pe faze succesive de lucrare a materiilor prime, materialelor ( industria textilelor,
siderurgică, industria berii, a maselor plastice, industriei alimentare). Putem lua drept
exemplu industria berii unde produsul finit se obţine dintr-un proces tehnologic omogen
desfăşurat în următoarele faze succesive de prelucrare, prepararea orzului, fabricarea
malţului, fierberea, fermentaţia , umplerea butoaielor, a sticlelor etc. Obiectul de calculaţie
a costurilor îl constituie faza de producţie iar cheltuielile de producţie se colectează direct
sau prin repartizare cheltuielilor indirecte pe fiecare fază. Metoda pe faze se aplică în 2
variante:
 Varianta fără semifabricate ( fără transferarea cheltuielilor de producţie de la o
fază la alta). În cazul variantei fără semifabricate costul nu se determină după
fiecare fază ci doar în ultima fază de fabricaţie când s-a obţinut produsul finit. La
sfârşitul fiecărei faze de fabricaţie nu rezultă semifabricate care să fie depozite, ci
numai producţie în curs de execuţie care trece imediat de la o fază de prelucrare la
alta fără depozitării intermediare sau depozitării de scurtă durată.
Exemplu: Dacă pentru o unitate economică în care procesul de fabricaţie este
divizat în 3 faze costul efectiv al produsului finit se determină astfel:
Chfazei_ I  Chfazei_ II  Chfazei_ III
CE 
Qt

21
 C E = costul pe unitatea de produs
Ch fazei = cheltuielile fazei I, II, III,
Qt = producţia totală finită
 Varianta cu semifabricate ( cu transferarea cheltuielilor de la o fază la alta) se
aplică în acele
unităţii economice cu producţie de masă şi unde după fiecare fază de prelucrare rezultă
semifabricate care se depozitează temporar în vederea prelucrării în fazele următoare sau
pentru a fi vândute terţilor în această stare. Acesta este cazul întreprinderilor din industria
ţesăturilor, filaturilor, pielăriei.
Vom lua exemplul unei unităţi de producţie în care procesul de fabricaţie este
divizat în 3 faze (varianta cu semifabricat) costul efectiv al produsului finit se determină
după cum urmează:
C fI
Cusf 
QI
C usf = costul unitar al semifabricatelor
C fI = cheltuielile totale ale producţiei în faza I inclusiv costurile cu materiile prime
QI = producţia totală obţinută în faza I
C fII
C usfII  C usfI 
Q II
Se observă că costul primei faze se transferă la cea de a doua fază. La faza a III a
de fabricaţie costul unitar al semifabricatului se determină:
C fIII
C usfIII  C usfII 
Q III
Costul ultimei faze reprezintă costul produsului finit ( Cusf ): C usf  C usfIII

Dintre metodele de calculaţie a costurilor analizate mai sus nici una nu se

regăseşte într-o formă pură în practica întreprinderilor. In cele mai multe cazuri ele se
utilizează într-o formă combinată.
Metodele de calculaţie a costurilor analizate mai sus capătă noi dimensiuni în
condiţiile în care sunt adoptate costurile prestabilite sub forma costurilor
normate/planificate sau costurilor standard. De aceea, în cele mai multe lucrări de
specialitate, inclusiv în reglementările contabile din ţara noastră, în sistematica
metodelor de calculaţie a costurilor, calculaţia costurilor standard sau normate, este
analizată ca o metodă distinctă.
O asemenea metodă constă în antecalculul costurilor înainte de începerea
fabricaţiei produsului, urmărirea şi controlul abaterilor de la aceste costuri în vederea
luării măsurilor necesare înlăturării lor. De regulă, costurile prestabilite şi abaterile sunt
transformate în mărimi de înregistrare şi decontare contabilă prin adunări efective ale
producţiei obţinute.

22
2.5.Modelul general, dacă nu clasic, de calcul a costurilor şi rezultatelor
analitice
Modelul contabil de calculaţie a costurilor şi rezultatelor se întemeiază pe sistemul de
costuri. Prin structura sa exprimă gruparea şi ventilarea cheltuielilor şi veniturilor în raport cu
destinaţia lor. Astfel, fiecare cheltuială de natura “g” (determinată ca un produs între
cantitatea din factorul de producţie consumat şi preţul sau tariful lui unitar) este descompusă
în cheltuiala “ai” afectată direct produsului “i” şi în cheltuiala “bi” comună mai multor
produse, care este mai întâi colectată într-un cost distinct corespunzător locului de cheltuială,
iar apoi repartizată asupra produsului “j”. Repartizarea se face proporţional cu un parametru
care reprezintă, de regulă, o cheltuială identificată direct pe produs (materia primă, salariile
directe etc.).
În această condiţie modelul general de evidenţă şi calculaţie a costului produsului este
de forma:
Cj = dj + k ' , j = 1,... , n
j
în care:
dj - costul direct al produsului j:
kj - costul indirect
m
unde d j =  aij , j = 1,... , n
i=1
în care :
aij - cheltuiala directă de natura “i” afectată produsului “j”
s
unde k j =  k fj , j = 1, ... n
f=1
în care:
kfj - cheltuiala locului de activitate “i” repartizată în mod
indirect asupra produsului “j”.
 k ij =  f  z fj
în care:
 f - coeficientul de repartizare a costului indirect
zfj -baza (parametrul) de repartizare diferenţiată pe feluri de costuri
indirecte “f” şi pe feluri de produse
b
μ = f z
f fj
în care:
bf -totalul cheltuielilor indirecte aferente locului de activitate “f”.
Rezultatul total generat de obţinerea sau vânzarea produsului “j” se determină pe baza
relaţiei:
R =q
j j p
j ] j = 1,...,n
în care:
qj - cantitatea din produsul “j”
pj - preţul de vânzare al produsului “j’
Rezultatul net (beneficiul sau pierderea) generat de produsul “j” se determină pe
baza relaţiei:
R = R -C
j j j

23
 Pentru exemplificare, se presupune că în secţia de producţie nr. 1 se fabrică două
produse - “X” şi “y”. Cheltuielile efectuate în acest sens şi înregistrate în sistemul de conturi
se prezintă astfel:
-SIMPLIFICAT-
DESTINAŢIA COSTURI DIRECTE COSTURI INDIRECTE
CHELTU- CHELTUIELILE Cheltuieli Cheltuieli Cheltu-
IELILOR ACTIVITĂŢII DE BAZĂ indirecte de generale de ieli de
NATURA producţie admi- desfacere
(FELUL) nistraţie
CHELTUIELI PRODUSUL TOTAL
LOR X Y
1. Materiale 1500 2000 3500 400 300 -
2. Remuneraţii -
personal 4000 1000 5000 600 200
3. Amortizarea -
mijloacelor fixe 500 1000 1500 1000 500
TOTAL 6000 4000 10000 2000 1000 -
4. Cheltuieli
indirecte de
producţie 1600 400 2000
5. Cheltuieli
generale de
administraţie 600 400 1000
6. Cheltuieli de
desfacere
TOTAL
CHELTUIELI
INDIRECTE
REPARTIZATE 2200 800 3000
COSTUL TOTAL
COMERCIAL 8200 4800 13000
7. Cantitatea de
producţie ( buc.) 2000 1000 X
COSTUL
COMERCIAL PE
UNITATEA DE
PRODUS 4,1 4,8 X
8. Preţul de 6,0 6,2 X
vânzare
9. Cantitatea 1800 1000 X
vândută
10. Venituri totale
din vânzarea 10800 6200 17000
produsului
11. Costul
produselor vândute 7380 4800 12180
12. Rezultatul total 3420 1400 4820
13. Costul
producţiei stocate 820 - 820

24
 Pentru determinarea costului complet al fiecărui produs, alături de costurile directe
evidenţiate nemijlocit pe produs, este necesar să se repartizeze şi costurile indirecte. Relaţiile
de calcul folosite în acest sens sunt:
a) Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie:
 calcularea coeficientului de repartizare a cheltuielilor indirecte de producţie ( cip ),
baza de repartizare este cea a salariilor directe:

2 000
μ cip = = 0,4
4 000 + 1 000
 determinarea costurilor indirecte de producţie repartizate pe fiecare produs (Kcip)

K cip X = 0,4 × 4 000 = 1 600 lei

K cipY = 0,4 × 1 000 = 400 lei

2 000 lei
b) Repartizarea cheltuielilor generale de administraţie:
 calcularea coeficientului de repartizare a cheltuielilor generale de administraţie
(cga), baza de repartizare este cea a totalului cheltuielilor directe, cga 1 000 / 10 000 = 0,1
 determinarea costurilor generale de administraţie repartizate pe fiecare produs:

K cgaX = 0,1 × 6 000 = 600 lei

K cgaY = 0,1 × 4 000 = 400 lei

1 000 lei
Costul total al fiecărui produs se prezintă astfel:

C X = 6 000 + (1 600 + 600) = 8 200 lei

CY = 4 000 + (400 + 400) = 4 800 lei

13 000 lei
Restul calculelor se desprind direct din tabel.
În situaţia în care s-ar fi folosit cele două structuri extreme, costuri variabile şi costuri
fixe, modelul general de calculaţie a costului se prezintă astfel:

a) Date de detaliu privind exemplul de mai sus:

 Costuri variabile,
 materii prime 1 500 lei “X” şi 2 000 lei “Y”
 salarii directe 4 000 lei “X” şi 1 000 lei “Y”
 amortizarea mijloacelor fixe 500 lei “X” şi 1 000 lei “Y”
 cheltuieli indirecte de producţie, articolul de calculaţie
“cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajului ” 7 000 lei,
din care materiale 300 lei, salarii 400 lei, amortizarea 500 lei
 Costuri fixe: cheltuieli generale de producţie 800 lei, din care materiale 100 lei,
salarii 200 lei şi amortizări 500 lei; cheltuieli generale de administraţie 1 000 lei, din care
materiale 300 lei, salarii 200 lei, şi amortizări 500 lei

b) Alcătuirea modelului de calculaţie a costurilor:

25
 TOTAL Cheltuieli cu
Specificare Produsul CHELTU- întreţinerea şi TOTAL
IELI funcţiona- GENERAL
X Y rea utilajului
I. Costuri variabile
directe
1. Materiale 1500 2000 3500 300 3800
2. Remuneraţia
personalului 4000 1000 5000 400 5400
3. Amortizarea
mijloacelor fixe 500 1000 1500 500 2000
TOTAL 6000 4000 10000 1200 11200
5.Costuri variabile
indirecte 720 480 1200
II. Total costuri
variabile 6720 4480 11200
6. Calculaţia de
producţie (buc.) 2000 1000 X
7. Costul unitar variabil
3,36 4,48 X
8. Preţul de vânzare 6,00 6,20 X
9. Marja unitară 2,64 1,72 X
10: Cantitatea vândută 1800 1000 X
11. Venituri din
vânzarea produselor 10800 6200 17000
12. Costul produselor
(bunurilor) vândute 6048 4480 10528
III. Marja brută totală
4752 1720 6472
IV. Costuri fixe X X 1800
1. Cheltuieli generale
de producţie X X 800
2.Cheltuieli generale
de administraţie X X 1000
V. Rezultatul total X X 4672
VI. Costul producţiei
stocate 672 X 672

Semnificaţia şi determinarea fiecărui indicator se desprind direct din tabel, în

consecinţă se va explica numai repartizarea cheltuielilor variabile indirecte; baza de
repartizare este cea a costurilor variabile directe. Se poate folosi şi preţul de vânzare:
 Calculul coeficientului de repartizare ( cvi):
1 200
μcvi = = 0,12
6 000 + 4 000

26
  Determinarea costului variabil indirect repartizat pe fiecare produs (Kcvi ):
K cvi X = 0,12 × 6 000 = 720 lei

K cvi Y = 0,12× 4 000 = 480 lei

2.6 .Proceduri contabile şi paracontabile proprii contabilităţii de gestiune

Pentru organizarea calculaţiei analitice a costurilor şi rezultatelor se pot folosi două
proceduri contabile şi două paracontabile, cum sunt:

 contabilitatea de gestiune prin conturile de decontări interne (reflectare);

 contabilitatea de gestiune integrată;
 tabloul de colectare şi decontare;
 codificarea multiplă
Problematica specifică fiecărei proceduri va fi prezentată prin prisma contabilităţii din
România.

2.6.1. Contabilitatea de gestiune prin conturile de decontări interne. Varianta

din România
Denumită şi contabilitatea de gestiune autonomă, se caracterizează prin folosirea
conturilor de decontări interne pentru reflectarea costurilor preluate din contabilitatea
financiară Procedând astfel, conturile proprii contabilităţii de gestiune nu intră în
corespondenţă cu cele din contabilitatea financiară.
O asemenea modalitate se regăseşte în contabilitatea de gestiune din România. În acest
scop, toate conturile necesare calculaţiei costurilor sunt grupate într-o clasă distinctă, clasa 9
“Conturi interne de gestiune care se prezintă astfel:

 grupa 90 ─ ”Decontări interne” în cadrul acestei grupe avem:

 contul 901 ─ ”Decontări interne privind cheltuielile”
 contul 902 ─ ”Decontări interne privind producţia obţinută”
 contul 903 ─ ”Decontări interne privind diferenţele de preţ”
 grupa 92 ─ „Conturi de calculaţie” avem conturile:
 contul 921 ─ „Cheltuielile activităţii de bază”
 contul 922 ─ „Cheltuielile activităţilor auxiliare”
 contul 923 ─ „Cheltuieli indirecte de producţie”
 contul 924 ─ „Cheltuieli generale de administraţie”
 contul 925 ─ „Cheltuieli de desfacere”
 grupa 93 ─ „Costul producţiei” cu conturile:
 contul 931 ─ ” Costul producţiei obţinute”
 contul 933 ─ „ Costul producţiei în curs de execuţie”

Grupa 90  “Decontări interne”

Sunt conturi de reflectare sau oglindă care asigură independenţa contabilităţii interne
de gestiune în raport cu contabilitatea financiară Prin intermediul lor se preiau cheltuielile de
exploatare din contabilitatea financiară şi se transferă în aceeaşi contabilitate producţia
obţinută

27
 Contabilitatea Preluarea Contabilit
 atea
 int
erna

 Decontarea Contabilitatea
financiară cheltuielilor 92 Conturi productiei financiară
    
de calculatie
901 Decontari 902 Decontari
93Costul
interne privind interne privind
productiei
cheltuielile productia obtinuta

Contul 901 ─ ”Decontări interne privind cheltuielile”. Cu ajutorul acestui cont se

ţine evidenţa decontărilor interne privind cheltuielile activităţii de bază şi auxiliare,
cheltuielile directe şi indirecte de producţie, cheltuielile generale de administraţie şi
desfacere. Contul 901 se mai utilizează pentru reflectarea costului efectiv al producţiei
obţinute. Realizează interfaţa între contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune.
După funcţia contabilă este un cont bifuncţional. Se creditează în cursul lunii cu
cheltuielile preluate din contabilitatea financiară (generală) în contabilitatea de gestiune cu
debitul conturilor de calculaţie: 921 = 901; 922 = 901; 923 = 901; 924 = 901; 925 = 901.
Contul 901 se debitează la sfârşitul lunii cu preţul de înregistrare al produselor, lucrărilor
executate şi serviciilor prestate prin creditul contului 931 (901 = 931), precum şi cu
diferenţele dintre costurile efective şi preţul de înregistrare (prestabilit sau cu ridicata) al
produselor, lucrărilor şi serviciilor în corespondenţă cu contul 903 (901 = 903).
Contul 902 ─ ”Decontări interne privind producţia obţinută”. Rolul contului 902
este de a evidenţia decontările interne privind costul producţiei obţinute în cursul
perioadei de gestiune (lunii) la preţ de înregistrare prestabilit sau cu ridicata. După funcţia
contabilă este un cont bifuncţional. Se creditează în cursul lunii cu preţul de înregistrare al
producţiei obţinute prin debitul contului 931 (931= 902). În creditul contului 902 apare
costul producţiei obţinute la preţ de înregistrare, iar în debitul contului 902 costul efectiv al
producţiei obţinute. Contul 902 se debitează la sfârşitul lunii cu costul efectiv al producţiei
obţinute intrând in corespondenţă cu conturile: 902 = 921, 902= 922, 902 = 923, 902 = 924,
902 = 925. La sfârşitul lunii contul 902 se mai creditează pentru închidere cu diferenţele de
preţ între costul efectiv al producţiei obţinute şi preţul de înregistrare intrând în
corespondenţă cu contul 903 (903 = 902).
Contul 903 ─ ”Decontări interne privind diferenţele de preţ”. Rolul contului 903
este de a evidenţia diferenţele de preţ între costul efectiv al producţiei finite obţinute din
procesul de producţie şi preţul de înregistrare prestabilit sau cu ridicata. Este utilizat
numai la sfârşit de lună fiind un cont de activ. Se debitează la sfârşitul lunii cu diferenţele
dintre costul efectiv al producţiei finite obţinute şi preţul de înregistrare prin creditul
contului 902 (903 = 902). Există 2 posibilităţii care pot apărea:
a. când costul efectiv este mai mare decât cel prestabilit rezultă diferenţe nefavorabile
care se vor înregistra în contabilitate după formula: 903 = 902
b. costul efectiv al producţiei este mai mic decât cel prestabilit vor rezulta diferenţe
favorabile care se vor înregistra în contabilitate astfel: 903 = 902 ( în roşu)

Grupa 92  “Conturi de calculaţie”

Sunt conturi pentru gruparea costurilor în raport cu destinaţia lor. În debitul lor se
înregistrează colectarea costurilor, iar în credit decontarea costurilor efective. Nu prezintă
sold.
Contul 921 ─ „Cheltuielile activităţii de bază”. Acest cont se utilizează pentru
evidenţierea cheltuielilor aferente activităţii de bază ale unităţii patrimoniale. După funcţia
contabilă este un cont de activ. Se debitează în cursul lunii cu ocazia preluării cheltuielilor
directe aferente activităţii de bază din contabilitatea financiară prin creditul contului
901(921 = 901). La sfârşitul lunii contul se mai debitează prin creditul contului de calculaţie
921 = 922, 921 = 923, 921 = 924, 921 = 925. Se creditează la sfârşitul lunii cu cheltuielile

28
efective ale producţiei finite realizate în cursul perioadei de gestiune în corespondenţă cu
debitul contului 902 (902 = 921) precum şi cu cheltuielile efective aferente producţiei în
curs de execuţie în corespondenţă cu debitul contului 933 (921 = 933).
Contul 922 ─ „Cheltuielile activităţilor auxiliare”. Cu ajutorul acestui cont se
ţine evidenţa cheltuielilor activităţilor auxiliare, de servire şi conexe la activitatea de bază.
După funcţia contabilă este un cont de activ. Se debitează în cursul lunii cu ocazia preluării
cheltuielilor directe privind activităţile auxiliare de servire şi conexe la activitatea de bază
care au fost înregistrate şi în contabilitatea financiară şi în corespondenţă cu creditul
contului 901 ( 922 = 901). Contul 922 se mai debitează în cursul lunii cu cheltuielile
aferente lucrărilor şi serviciilor reciproce executate între secţiile auxiliare şi prin creditul
contului 922 la contul analitic al secţiei prestatoare. La sfârşitul lunii contul 922 se
debitează cu cota corespunzătoare de cheltuieli generale de administraţie repartizate
raţional în costul producţiei auxiliare destinate vânzării prin creditul contului 924 (922 =
924). Se creditează la sfârşit de lună în corespondenţă cu debitul conturilor 921 şi 933 (
921 = 922, 933 = 922) cu costurile transferate pentru lucrările executate şi serviciile prestate
incluse în producţia de bază şi cea proprie nefinită. De asemenea se mai creditează la sfârşit
de lună prin debitul contului 902 (902 = 922) cu c osturile producţiei finite obţinute.
Contul 923 ─ „Cheltuieli indirecte de producţie”. Cu ajutorul acestui cont se ţine
evidenţa cheltuielilor indirecte. După funcţia contabilă este un cont de activ. Se debitează
în cursul lunii cu ocazia preluării din contabilitatea financiară a cheltuielilor indirecte de
producţie privind activitatea de bază prin creditul contului 901 (923 = 901). Se creditează
prin debitul conturilor: 902 = 923, 921 = 923, 933 = 923.
Contul 924 ─ „Cheltuieli generale de administraţie”. Acest cont se utilizează
pentru a ţine evidenţa cheltuielilor de administraţie şi conducere ale unităţii patrimoniale.
După funcţia contabilă este cont de activ. Se debitează în cursul lunii cu ocazia preluării din
contabilitatea financiară a cheltuielilor ocazionate de administraţie şi conducerea unităţii în
corespondenţă cu creditul contului 901 (924 = 901). Se creditează la sfârşitul lunii prin
debitul conturilor: 902 = 924, 921 = 924, 922 = 924, 925 = 924, 933 = 924.
Contul 925 ─ „Cheltuieli de desfacere”. Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa
cheltuielilor privind desfacerea produselor fabricate ( cheltuieli de ambalare, transport,
manipulare, depozitare, înmagazinare). După funcţia contabilă este un cont de activ. Se
debitează în cursul lunii cu ocazia preluării din contabilitatea financiară a cheltuielilor
ocazionate de desfacerea produselor fabricate în corespondenţă cu creditul contului 901
(925 = 901). La sfârşitul lunii se debitează prin creditul conturilor 922 şi 924 ( 925 = 922,
925 = 924). Se creditează la sfârşitul lunii cu ocazia repartizării raţionale a cheltuielilor de
desfacere în costul complet al producţiei obţinute prin debitul contului 902 (902 = 925).
Grupa 93  “Costul producţiei”
Sunt conturi create pentru a suplini lipsa conturilor de stocuri pentru evidenţa
producţiei obţinute. Ele se pot denumi şi “Conturi de producţie”. Se debitează cu producţia
obţinută, se creditează cu ataşarea costurilor la resursele consumate
Contul 931 ─ ” Costul producţiei obţinute”. Rolul contului este de a ţine evidenţa
producţiei finite obţinute constând în produse finite, semifabricate destinate vânzării,
lucrării executate şi servicii prestate pentru terţii, investiţii proprii sau alte activităţii. După
funcţia contabilă este un cont de activ. Se debitează în cursul lunii cu preţul de înregistrare al
producţiei finite obţinute prin creditul contului 902 (931 = 902). Se creditează la sfârşitul
lunii prin debitul contului 901 (901 = 931).
Contul 933 ─ ” Costul producţiei în curs de execuţie ”. Rolul contului 933 este
de a evidenţia costul efectiv al producţiei în curs de execuţie. După funcţia contabilă este
un cont de activ. Se debitează la sfârşitul lunii cu costul efectiv al producţiei în curs de
execuţiei rezultată din activitatea de bază, precum şi din activităţile auxiliare în

29
corespondenţă cu creditul conturilor de calculaţie 921 (933 = 921), 922 (933 = 922), 923
(933 = 923), 924 (933 = 924), 925 (933 = 925). Se creditează prin debitul contului 902 (902
= 933).
Prin intermediul acestor conturi se dă expresie relaţiei privind rata costurilor.

Costul produselorsi serviciilor create

Rata costurilor = =1
Costul resurselo
r consumate
Tipurile de înregistrări opozabile acestei variante de contabilitate sunt:
1. Colectarea costurilor pe baza documentelor justificative:
92x = 901
Conturi de calculaţie Decontări interne privind cheltuielile
2. Obţinerea de produse finite în cursul lunii, evaluate la cost prestabilit (standard sau
normat):
931 = 902
Costul producţiei obţinute Decontări interne privind producţia obţinută
3. Calcularea şi decontarea costurilor de producţie:
 circulaţia internă între secţiile auxiliare, între secţiile de bază şi cele auxiliare,
între secţiile auxiliare:
922 = 922
Cheltuielile activităţilor auxiliare Cheltuielile activităţilor auxiliare
(analitic, secţia primitoare) (analitic, secţia furnizoare)
şi
921 = 922
Cheltuielile activităţii de bază Cheltuielile activităţilor auxiliare
De asemenea, pentru activităţile auxiliare furnizate intern se pot debita şi conturile 923
“Cheltuieli indirecte de producţie” , 924 “Cheltuieli generale de administraţie” şi 925
“Cheltuieli de desfacere” prin creditarea contului 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare”.
 repartizarea costurilor indirecte incluse în costul produsului:
921 = 923
Cheltuielile activităţii de bază Cheltuieli indirecte de producţie
922 924
Cheltuielile activităţilor auxiliare Cheltuieli generale de administraţie
925
Cheltuieli de desfacere
 costul efectiv al producţiei neterminate:
933 = 92x
Costul producţiei în curs de execuţie Conturi de calculaţie
 costul efectiv al producţiei finite:
902 = 92x
Decontări interne privind producţia Conturi de calculaţie
obţinută (sold debitor)
 stabilirea şi înregistrarea diferenţei între costul prestabilit şi costul de producţie:

D 902 Decontări privind producţia obţinută C

Costul efectiv de producţie Cost prestabilit de producţie
Sold creditor - economii Sold debitor – depăşiri
Soldul se poate lichida prin creditarea contului, în roşu în cazul economiilor şi în
negru în cazul depăşirilor, după cum urmează:
903 = 902
Decontări interne privind Decontări interne privind producţia obţinută

30
 diferenţele de preţ
 închiderea conturilor de costuri neincluse în costul de producţie:

902 = 923
Decontări interne privind Cheltuieli indirecte de producţie
producţia obţinută 924
Cheltuieli generale de administraţie
925
Cheltuieli de desfacere
 închiderea contului 933 “Costul producţiei în curs de execuţie” pentru costul
efectiv de producţie:

902 = 933
Decontări interne privind Costul producţiei în curs de execuţie
producţia obţinută
 interfaţa costul producţiei - costuri ocazionate:

901 = 931
Decontări interne privind Costul producţiei obţinute
cheltuielile (costul prestabilit)
903
Decontări interne privind diferenţele de preţ
(diferenţa de preţ, roşu sau negru, după caz)

În urma operaţiilor de mai sus, rămân deschise două conturi care se închid reciproc:

901 902
Decontări interne Decontări interne
D privind cheltuielile C D privind producţia obţinută C
Costul producţiei Totalul cheltuieli Total cheltuieli Costul producţiei
finite ocazionate în ocazionate în cursul finite
cursul perioadei
perioadei
S.C. Costul S.D. Costul producţiei
producţiei
neterminate neterminate
901 = 902
Decontări interne privind cheltuielile Decontări interne privind producţia obţinută

31
Pentru exemplificare se prezintă următoarea situaţie:

a) Situaţia costurilor:
Destinaţia Costurile Costurile Costurile generale de
costurilor activi- indirec- adminis-
Produsul tăţilor te de produc- traţie
auxili- ţie
are
Felul costurilor X Y
1. Materii prime 1000 600 500 - -
2. Materiale
consumabile - - 200 500 100
3. Remuneraţii 800 200 400 400 200
4. Amortizări - - 200 600 200
TOTAL 1 800 800 1 300 1 500 500
5. Producţia 1 000 t 200 t x x x
obţinută
6. Costul prestabilit 4 u.m. 5 u.m. x x x
b) Nivelul de activitate: 80 
c) Activitatea secţiei auxiliare este decontată astfel: 90  la secţia de bază şi 10  la
sectorul administrativ
d) Producţia neterminată:
 iniţială, produsul X 200 u.m.
 finală, produsul X 100 u.m. şi produsul Y 50 u.m.
Rezolvare
1. Colectarea costurilor de producţie:
a) producţia iniţială:
200 u.m. 921 = 901 200 u.m.
Cheltuielile activităţii de Decontări interne privind
bază cheltuielile
b) colectarea costurilor efectuate în cursul perioadei:
2 600 u.m. 921 = 901 5 900 u.m.
Cheltuielile activităţii de Decontări interne
bază privind cheltuielile
 produs X
1 800 u.m.
 produs Y
800 u.m.
1300 u.m. 922
Cheltuielile activităţilor
auxiliare
1 500 u.m. 923
Cheltuieli indirecte de
producţie
500 u.m. 924
Cheltuieli generale de
administraţie

32
2. Obţinerea de produse finite în cursul perioadei:
5 000 u.m. 931 = 902 5 000 u.m.
Costul producţiei Decontări interne
obţinute privind producţia
 produs X obţinută
4 000 u.m.
 produs Y
1 000 u.m.
3. Calcularea şi decontarea costurilor de producţie:
a) calcularea şi decontarea costurilor activităţilor auxiliare 90 % asupra secţiilor de
bază şi 10 % asupra sectorului administrativ:
1 170 u.m. 923 = 922 1 300 u.m.
Cheltuieli indirecte de Cheltuielile
producţie activităţilor auxiliare
1 300 u.m.  90 
130 u.m. 924
Cheltuieli generale de
administraţie
1 300 u.m.  10 %
b) repartizarea costurilor indirecte de producţie proporţional cu salariile directe şi
nivelul de activitate de 80 ; se consideră că toate costurile au un caracter fix:
 Total costuri indirecte de producţie = 1 500 + 1 170 = 2 670 u.m.
 Determinarea coeficientului de repartizat (KCIP):
2 760
KCIP = = 2,67 lei cip / 1 leu salarii directe
800 + 200
 Stabilirea cotei de repartizat,
CIPX = 800  2,67  0,8 = 1 709 u.m.
CIPY = 200  2,67  0,8 = 427 u.m.
2 136 u.m.
 Costuri de subactivitate:
2 670 – 2 136 = 534 lei
sau
2 670 × 0,2 = 534 lei
 Înregistrarea contabilă:
2 136 u.m. 921 = 923 2 136 u.m.
Cheltuielile activităţii de Cheltuieli indirecte de
bază producţie
X = 1 709 u.m.
Y = 427 u.m.
c) Evaluarea şi înregistrarea producţiei neterminate la sfârşitul perioadei:
150 u.m. 933 = 921 150 u.m.
Costul producţiei în curs de Cheltuielile activităţii
execuţie de bază
X = 100 u.m.
Y = 50 u.m.

33
d) calculaţia costului producţiei fabricate:
D 921.X C
 Producţia neterminată  Producţia neterminată 100
800 finală
 Materii prime 1 000
 Salarii directe 800
 CIP 1 709
3 709
Sold debitor 3 609

D 921.Y C
 Materii prime 600  Producţia neterminată 50
finală
 Salarii directe 200
 CIP 427
1 227
Sold debitor 1 177
Costul de producţie X = 3 709  100 = 3 609 u.m.
Costul de producţie Y = 1 227  50 = 1 177 u.m.
TOTAL 4 786 u.m.
e) decontarea costului de producţie:
4 786 u.m. 902 = 921 4 786 u.m.
Decontări interne Cheltuielile activităţii de bază
privind producţia X
obţinută Y 3 609 u.m.
1177 u.m.
f) stabilirea şi înregistrarea diferenţei de preţ:
D 902 C
4 786 5 000
SC 214

(214) u.m. 903 = 902 (214) u.m.

Decontări interne Decontări interne privind
privind diferenţele de producţia obţinută
preţ
g) închiderea conturilor de costuri privind costul perioadei:
1 164 u.m. 902 = 923 534 u.m.
Decontări interne Cheltuieli indirecte de
privind producţia producţie
obţinută (costul de subactivitate)
924 630 u.m.
Cheltuieli generale de
administraţie
(500 u.m. + 130 u.m.)
h) închiderea conturilor 933 “Costul producţiei în curs de execuţie”:
150 u.m. 902 = 933 150 u.m.
Decontări interne Costul producţiei în curs de
privind producţia execuţie
obţinută

34
 4. Interfaţa costul producţiei - costuri ocazionate:
a) costul producţiei obţinute:
D 931 C D 903 C
(2) 5 000 (3f) (214)

D 902 C
(3g) 1 164
(4) 150

+ 6 100 u.m.
b) costuri ocazionate
D 901 C
(1a) 200
(1b) 5 900
6 100
c) închiderea conturilor:
6 100 u.m. 901 = 931 5 000 u.m.
Decontări interne Costul producţiei obţinute
privind cheltuielile
903 (214) u.m.
Decontări interne privind
diferenţele de preţ
902 1 314 u.m.
Decontări interne privind
producţia obţinută

2.6 .2. Contabilitatea de gestiune integrată

O asemenea procedură se distinge prin aceea că acelaşi cadru contabil asigură
concordanţa dintre cele două contabilităţi, fără a exista două sisteme contabile diferite. Este
vorba de un sistem integrat care gestionează aceleaşi informaţii şi mijloace materiale de
tratare a datelor.
Poate fi organizată în două variante, ca o prelungire a contabilităţii financiare şi
respectiv ca un nucleu al contabilităţii financiare.
a) Varianta prelungirii contabilităţii financiare. Se caracterizează prin aceea că
înregistrările contabile analitice se succedă celor din contabilitatea generală, aplicându – se
aceleaşi procedee de tratare a datelor. În consecinţă, nu se folosesc conturile din grupa 90
“Decontări interne”iar conturile din PCG clasele 6 “Conturi de cheltuieli”şi 70 “Conturi de
venituri”sunt conturi de trecere care înregistrează cheltuielile şi veniturile clasificate în funcţie
de natură, urmând a se solda prin conturile din clasa 9 “Conturi de gestiune” în raport cu
destinaţia lor.
Tipurile de înregistrări proprii acestei variante sunt:
a) înregistrarea costurilor în funcţie de natura lor:
6xx = 28x,29x,3xx,4xx,5xx
Conturi de cheltuieli Conturile de bilanţ care condiţionează
natura factorilor consumaţi

35
 b) înregistrarea costurilor în funcţie de destinaţia lor:

92x = 6xx
Conturi de calculaţie Conturi de cheltuieli
c) înregistrarea producţiei obţinute:
3xx = 71x
Conturi de stocuri şi producţie în Variaţia stocurilor
curs de execuţie
d) înregistrarea veniturilor din vânzări:
= 7xx
Conturile de bilanţ Conturi de venituri
(4 şi 5) (preţ de vânzare)
şi concomitent pentru costul de producţie al bunurilor vândute,

71x = 3xx
Variaţia stocurilor Conturi de stocuri şi producţie în curs de
execuţie
e) construirea contului de rezultate analitice
 pentru preţul de vânzare,
70x = 9xx

Venituri din vânzări Rezultate analitice

(preţul de vânzare) (cont nou de introdus în clasa 9 Conturi de
gestiune)
71x
Variaţia stocurilor
(soldul creditor al contului)

Dacă contul 71 “Variaţia stocurilor” prezintă sold debitor, acesta se va credita.

 decontarea costurilor de producţie al producţiei fabricate, pentru determinarea
marjei brute
9xx = 93x
Rezultate analitice Costul producţiei

şi concomitent,
93x = 92x
Costul producţiei Conturi de calculaţie

 decontarea costului perioadei,

9xx 923, 924 şi 925
Rezultate analitice = Conturile privind costul perioadei
h) construirea contului 121 “Profit şi pierdere”:
 pentru rulajul debitor al conturilor de rezultate analitice:
121 = 9xx
Profit şi pierdere Rezultate analitice

36
 pentru rulajul creditor al conturilor de rezultate analitice:
9xx = 121
Rezultate analitice Profit şi pierdere

b) Contabilitatea integrată- varianta nucleu. Nu se utilizează conturile din grupa 90

‘Decontări interne”. Conturile din clasele 6 “Conturi de cheltuieli” şi 7 “Conturi de venituri”
nu funcţionează în cursul perioadei, ele intră în rol numai la sfârşitul perioadei când preiau
cheltuielile şi veniturile de analizat şi grupat în funcţie de destinaţia lor.
Tipurile de înregistrări proprii acestei modalităţi sunt:
a) înregistrarea în cursul perioadei a costurilor ierarhizate în funcţie de destinaţia lor,
92x = 28x, 29x, 3xx, 4xx, 5xx
Conturi de calculaţie Conturile de bilanţ privind resursele
consumate

b) înregistrarea producţiei obţinute în cursul perioadei,

3xx = 93x
Conturi de stocuri şi producţie în curs Costul producţiei
de execuţie

c) înregistrarea tranzitării costurilor şi veniturilor în contabilitatea financiară, la

sfârşitul perioadei,
93x = 71x
Costul producţiei Variaţia stocurilor
şi
6xx = 92x
Conturi de cheltuieli Conturi de calculaţie
Delimitarea şi sortarea cheltuielilor şi veniturilor în funcţie de natura lor se realizează
prin atribuirea unui cod în momentul contabilizării în debitul conturilor 92 “Conturi de
calculaţie”, respectiv în creditul contului 93 “ Costul producţiei”.

2.6.3. Tabloul de colectare şi decontare

Se caracterizează prin folosirea unor situaţii sau tablouri de colectare a cheltuielilor în
funcţie de destinaţia lor, respectiv repartizarea şi decontarea (imputarea) costurilor asupra
producţiei obţinute. Se inspiră şi valorifică valenţele calculatorii şi informaţionale ale colii de
decontare.

37
Tabloul colectării costurilor se bazează pe schema de principiu:

DESTINAŢIA PRODUSUL LOCUL DE COSTURI

COSTURILOR SECŢIA ACTIVITATEA

NATURA
COSTURILOR
1.Materii prime şi materiale x11...............................x1n y11...............................y1f
. . . . .
. . . . .
. . . . .
m. Alte cheltuieli de xm1..............................xmn ym1..............................ymf
exploatare
TOTAL COSTURI X1................................Xn Y1................................Yf
INDIVIDUALE
1.Costuri comune 1 s11...............................s1n
. . .
. . .
. . .
f.Costuri comune f sf1..............................sfn

TOTAL COSTURI C1...............................Cn

DIRECTE ŞI INDIRECTE
Exactitatea datelor se verifică pe baza “controlului pătrat”dintre rânduri şi coloane. De
asemenea, se efectuează un control între totalurile şi subtotalurile din tablourile de colectare
şi decontare, din contabilitatea de gestiune, şi cele evidenţiate în conturile din clasele 6
“Conturi de cheltuieli” şi 7 “Conturi de venituri”.

2.6.4. Procedura codificării multiple

Constă în atribuirea a două sau mai multe codificări, costurilor, după criterii diferite,
încă de la intrare şi pe măsura trecerii fiecărei etape a analizei.
Metodologic o asemenea codificare se poate realiza în condiţiile partidei duble sau pe
calea reţelelor sau tabelelor de analiză a costurile şi veniturilor.

2.7 .Organizarea contabilităţii cheltuielilor

Contabilitatea colectării costurilor de producţie începe cu identificarea şi evaluarea
bănească a factorilor de producţie consumaţi şi se continuă cu gruparea lor pe locuri de
costuri, pe obiecte de calculaţie şi articole de calculaţie, precum şi pe perioade de gestiune.
Cu ocazia colectării costurilor de producţie se debitează conturile de calculaţie (921
“Cheltuielile producţiei de bază”, 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare” ,923 “Cheltuieli
indirecte de producţie”, 924 “Cheltuieli generale de administraţie” şi 925 “Cheltuieli de
desfacere”) şi se creditează contul 901 “Decontări interne privind cheltuielile”.

2.7.1. Contabilitatea cheltuielilor cu materiile prime şi materialele

Consumurile de materii prime şi materiale care sunt identificate direct pe obiecte de calculaţie
sunt evidenţiate la articolul de calculaţie “Materii prime şi materiale directe” din cadrul
conturilor 921 “Cheltuielile activităţii de bază “şi 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare”.

38
Celelalte consumuri de materiale care nu sunt identificate direct pe produs se includ la
articolele de calculaţie 923.01 “Cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajului”, cele
consumate pentru asigurarea funcţionării şi reparaţiei utilajelor şi mijloacelor de transport din
secţiile de bază sau auxiliare, 923.02 “Cheltuieli generale de producţie”, cele consumate
pentru nevoile administrative şi gospodăreşti ale secţiilor de bază şi auxiliare, 924 “Cheltuieli
generale de administraţie”, cele consumate pentru nevoile administrative şi de conducere ale
întreprinderii şi 925 “Cheltuieli de desfacere”, în cazul materialelor consumate ca materiale
de ambalat, ambalaje ş.a.
înregistrarea consumului de materiale în majoritatea întreprinderilor are loc, de regulă
la sfârşitul lunii. în urma prelucrării bonurilor de consum sau fişelor limită, ca documente
justificative privind consumul, se întocmeşte “Situaţia repartizării consumurilor” ca document
centralizator de precontabilizare.

2.7.2. Contabilitatea cheltuielilor privind serviciile utilizate

In această categorie de costuri sunt incluse toate lucrările şi serviciile primite de la
terţi. Dacă costurile au un caracter direct sunt delimitate prin articolul de calculaţie “Alte
cheltuieli specifice” sau “Cheltuieli cu serviciile utilizate”, fiind înregistrate în debitul
conturilor 921 “Cheltuielile activităţilor de bază” şi 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare”.
în situaţia în care sunt costuri indirecte se înregistrează, după caz, în debitul conturilor 923
“Cheltuieli indirecte de producţie”, 924 “Cheltuieli generale de administraţie” şi 925
“Cheltuieli de desfacere”.

2.7.3. Contabilitatea cheltuielilor cu personalul

Consumul de muncă ca factor de producţie generează cheltuieli cu remuneraţiile
personalului şi cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială
Cheltuielile cu remuneraţiile sunt alcătuite din salariul brut de bază, sporuri,
indemnizaţii şi alte adaosuri, compensări şi indexări, precum şi avantaje în natură (salariul în
natură). Toate salariile calculate pentru munca prestată sau rezultatele obţinute cuvenite
muncitorilor direct productivi, în acord sau regie, se includ la articolul de calculaţie “salarii
directe” din cadrul debitului conturilor 921 “Cheltuielile activităţilor de bază” şi 922
“Cheltuielile activităţilor auxiliare”.
Se delimitează prin articolul de calculaţie “Cheltuieli generale de producţie”, debitul
contului 923 “Cheltuieli indirecte de producţie”, salariile indirecte cuvenite muncitorilor
direct productivi în acord sau regie, care nu se pot identifica pe repere, produse, lucrări,
servicii, etc. (premiile, sporurile şi adaosurile, compensările şi indexările, indemnizaţiile pe
timpul concediilor de odihnă). La acelaşi articol de calculaţie se includ remuneraţiile cuvenite
personalului de conducere tehnic, economic şi administrativ al secţiilor de producţie. Salariile
cuvenite personalului de conducere tehnic, economic şi administrativ al întreprinderii se
înregistrează în debitul contului 924 “Cheltuieli generale de administraţie” la articolul de
calculaţie cu aceeaşi denumire. în contul 925 “Cheltuieli de desfacere” se înregistrează
remuneraţiile cuvenite personalului folosit la operaţiile de desfacere a producţiei (ambalare,
expediţie, etc).
Cheltuielile determinate de contribuţia pentru asigurări sociale şi contribuţia la fondul
de şomaj se înregistrează astfel:
a) debitul contului 921 “Cheltuielile activităţilor de baz㔺i 922 “Cheltuielile
activităţilor auxiliare” pentru contribuţiile calculate asupra salariilor directe.
b) debitul conturilor 923 “Cheltuieli indirecte de producţie”, 924 “Cheltuieli generale
de administraţie”şi 925 “Cheltuieli de desfacere” pentru contribuţiile calculate asupra

39
salariilor din sectorul administrativ, respectiv de desfacere al întreprinderii. Se precizează că
nu este indicat să se delimiteze articole de calculaţie distincte pentru aceste cheltuieli deoarece
ele fac parte integrantă din cheltuielile cu personalul.

2.7.4. Contabilitatea cheltuielilor cu impozitele, taxele şi vărsămintele

asimilate
Aceste cheltuieli se includ la articole de calculaţie diferite, după cum urmează:
a) 921 “Cheltuielile activităţilor de baz㔺i 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare”
articolul de calculaţie “Cheltuieli cu impozitele şi taxele”, TVA aferentă bunurilor şi
serviciilor acordate în contul salariilor directe sub forma avantajelor în natură;
b) 923 “Cheltuieli indirecte de producţie”, 924 “Cheltuieli generale de administraţie”
şi 925 “Cheltuieli de desfacere” în funcţie de destinaţie sau baza de calcul pentru cheltuielile
privind: prorata din TVA deductibilă devenită nedeductibilă, TVA aferentă bunurilor şi
serviciilor folosite în scop personal, precum şi cea aferentă bunurilor şi serviciilor acordate
salariaţilor sub forma avantajelor în natură (cu excepţia cazului de la punctul a); diferenţele de
preţ la gaze şi ţiţei obţinute din producţia internă, impozitul pe clădiri, impozitul pe terenuri,
taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, alte impozite şi taxe.
Acelaşi criteriu se foloseşte pentru înregistrarea cheltuielilor determinate de datoriile şi
vărsămintele efectuate la alte organisme publice cum sunt: contribuţia la fondul special de risc
şi accident, contribuţia la fondul special pentru sănătate, contribuţia la fondul special pentru
dezvoltarea şi modernizarea drumurilor publice, contribuţia la fondul special pentru
dezvoltarea şi modernizarea punctelor de control pentru trecerea frontierei, precum şi a
celorlalte unităţi vamale şi contribuţia la fondul special pentru dezvoltarea sistemului
energetic.

2.7.5. Contabilitatea cheltuielilor cu amortizările şi provizioanele

Cheltuielile de exploatare privind amortizările şi provizioanele se înregistrează, după
caz, la articolele de calculaţie ”Amortizările directe”, debitul conturilor 921 “Cheltuielile
activităţilor de baz㔺i 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare”, în cazul amortizării utilajului,
construcţiilor speciale, mijloacelor de transport şi altor mijloace fixe care participă direct la
producţia în cauză în cazul în care amortizarea este cheltuială indirectă , în funcţie de locurile
de folosire a mijloacelor fixe, se înregistrează prin debitarea conturilor care indică locurile de
cheltuieli ca: 923 “Cheltuieli indirecte de producţie”, 924 “Cheltuieli generale de
administraţie” şi 925 “Cheltuieli de desfacere”.
Problema care se ridică în contabilitatea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe
derivă din contabilitatea financiară, şi anume includerea amortizării în cheltuielile de
exploatare în funcţie de gradul de utilizare a mijloacelor fixe de bază aflate în patrimoniul
întreprinderii.în condiţiile în care amortizarea figurează ca o componentă a cheltuielilor
indirecte de producţie sau a cheltuielilor fixe, se pune problema dacă mărimea preluată din
contabilitatea financiară mai este sau nu recalculată în funcţie de gradul de activitate pentru a
determina costul de subactivitate. Normal, în virtutea principiului potrivit căruia nici o
mărime nu trebuie “netezită”de două ori, nu ar trebui recalculată în funcţie de gradul de
activitate.

2.7.6. Contabilitatea cheltuielilor financiare

în contabilitatea de gestiune sunt reflectate numai cheltuielile financiare incluse în
costul produsului, formate din cheltuieli cu dobânzile, amortismentul primelor de emisiune,

40
amortismentul costurilor accesorii generate de realizarea împrumuturilor. Delimitarea şi
înregistrarea lor directă la articolul de calculaţie “Cheltuieli financiare”, respectiv
înregistrarea în debitul conturilor 921 “Cheltuielile activităţilor de baz㔺i 922 “Cheltuielile
activităţilor auxiliare” se realizează pe fiecare produs prin aplicarea ratei de capitalizare la
cheltuieli de construcţie sau de producţie ale bunurilor care necesită o perioadă de pregătire
importantă înainte de a fi utilizate sau vândute. La rândul său, rata de capitalizare se
determină prin raportarea cheltuielilor financiare de împrumut suportate în cursul perioadei la
suma împrumuturilor în curs în timpul exerciţiului. Se poate utiliza şi rata noilor împrumuturi
relative la cheltuielile de construcţie sau de producţie a bunurilor specifice.

2.7.7. Contabilitatea cheltuielilor de cercetare şi dezvoltare

Toate cheltuielile de cercetare şi dezvoltare, în măsura în care sunt legate de un proiect
recunoscut ca imobilizare necorporală, sunt înregistrate, după caz, în debitul conturilor 921
“Cheltuielile activităţilor de bază” şi 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare”. Ele sunt
formate din materii prime şi servicii utilizate, amortismente, costuri şi cheltuieli generale
legate de activitatea de cercetare şi dezvoltare. Dacă nu sunt legate de un anumit proiect
recunoscut ca activ imobilizat, cheltuielile de cercetare şi dezvoltare sunt incluse în costul
perioadei când au fost angajate, fiind tratate similar costurilor generale de administraţie şi
costurilor de desfacere.

2.7.8. Contabilitatea rezultatelor obţinute din procesul de producţie

Din procesul de producţie pot rezulta produse finite, semifabricate, produse reziduale
(rebuturi, materiale recuperabile sau deşeuri), lucrări executate şi servicii prestate pentru terţi,
investiţii proprii sau alte activităţi de producţie în curs de execuţie.
Evidenţa producţiei obţinute, constând în produse finite, semifabricate, destinate
vânzării, lucrări executate şi servicii prestate pentru terţi, investiţii proprii sau alte activităţi,
se realizează prin contul 931 “Costul producţiei obţinute” .Se debitează în cursul lunii cu
producţia obţinută şi se creditează la sfârşitul lunii cu ocazia decontării costurilor asupra
producţiei obţinute. Tipurile de înregistrări sunt:
a) Obţinerea producţiei:
931 = 902
Costul producţiei obţinute Decontări interne privind producţia obţinută
b) Interfaţa dintre costuri şi producţie, la sfârşitul lunii,
901 = 931
Decontări interne privind cheltuielile Costul producţiei obţinute
Preţul de evaluare şi înregistrare a producţiei obţinute este , în principiu, egal cu costul
de producţie. Totuşi, în cursul lunii, în aşteptarea calculării costului de producţie definitiv al
elementelor fabricate se poate proceda la folosirea preţului prestabilit. în acest caz,
înregistrările devin:
a) înregistrarea producţiei obţinute la preţ prestabilit,
931 = 902
Costul producţiei obţinute Decontări interne privind producţia obţinută
b) înregistrarea la sfârşitul lunii a diferenţelor între preţul prestabilit şi costul de
producţie efectiv, în situaţia în care costul efectiv este mai mare decât preţul prestabilit:
903 = 902
Decontări interne privind diferenţele de Decontări interne privind producţia obţinută
preţ

41
  când costul efectiv este mai mic decât preţul prestabilit:

902 = 903
Decontări interne privind producţia Decontări interne privind diferenţele de
obţinută preţ
Cele două tipuri de înregistrări pot fi redate în condiţiile în care sumele sunt
consemnate în negru în cazul diferenţelor nefavorabile şi în roşu în situaţia celor favorabile.
Tipul de formulă contabilă este:
903 = 902
Decontări interne privind diferenţele Decontări interne privind producţia
de preţ obţinută
(în negru sau în roşu, după caz)
Remarcă Contabilitatea producţiei obţinute la preţ prestabilit se poate realiza şi în
varianta în care se creează o grupă distinctă 94 “Stocuri de producţie”, iar în cadrul său 941
“Stocuri de produse finite”, 942 “Stocuri de semifabricate”, 943 “Stocuri de produse
reziduale” şi 944 “Stocuri de producţie în curs de execuţie”.
înregistrările care intervin în aceste condiţii sunt:
a) înregistrarea preţului prestabilit:
931 = 902
Costul producţiei obţinute Decontări interne privind producţia
obţinută
b) Când costul de producţie este definit, calculat şi aprobat:
94x = 931
Stocuri de producţie Costul producţiei obţinute
Soldul debitor sau creditor al contului 931 “Costul producţiei obţinute” este lichidat
obligatoriu la închiderea exerciţiului prin înregistrarea:
901 = 931
Decontări interne privind Costul producţiei obţinute
cheltuielile

2.7.9. Calculaţia costurilor efective şi decontarea lor

Calculaţia costurilor efective se efectuează, de regulă, lunar pe fiecare produs şi pentru
întreaga producţie obţinută Pentru determinarea costului efectiv este necesar ca la nivelul
fiecărui obiect de calculaţie evidenţiat cu ajutorul conturilor 921 “Cheltuielile activităţilor de
baz㔺i 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare”. să se delimiteze alături de cheltuielile directe
– identificate cu ocazia colectării – şi cheltuielile indirecte delimitate prin repartizare. în acest
scop, pornind de la legăturile reale dintre locurile de cheltuieli şi perioadele de gestiune,
calculaţia costurilor se realizează în mai multe etape, cum sunt: evaluarea şi calculaţia
rebuturilor; calculaţia şi evaluarea circulaţiei (cesiunilor) interne, repartizarea cheltuielilor
indirecte; determinarea costului producţiei neterminate; evaluarea şi decontarea costului
producţiei obţinute.
Cu ocazia calculaţiei anuale, la închiderea exerciţiului trebuie rezolvată şi problema
delimitării în timp a cheltuielilor înregistrate în avans, a celor de repartizat asupra mai multor
exerciţii. O asemenea problemă poate fi rezolvată şi în cursul exerciţiului cu ocazia
calculaţiilor lunare, dar ea are un caracter intern fără a antrena înregistrări şi în contabilitatea
financiară

42
2.7.9.1. Delimitarea în timp a cheltuielilor înregistrate în avans şi a celor de repartizat
asupra mai multor exerciţii

în sfera cheltuielilor înregistrate în avans se înscriu, după caz, următoarele categorii de

cheltuieli: reviziile tehnice şi reparaţiile curente, chirii, redevenţe, abonamente şi alte
cheltuieli anticipate, iar în sfera cheltuielilor de repartizat asupra mai multor exerciţii se
încadrează cheltuielile cu reparaţiile capitale neprevizibile şi cheltuielile cu emisiunea de
obligaţiuni dacă este folosită varianta continentală potrivit căreia aceste cheltuieli sunt
amortizate pe o perioadă de maximum 5 ani sau repartizate pe durata totală a împrumutului.
Toate cheltuielile în avans ajunse la scadenţă se recuperează conform scadenţarelor
întocmite, înregistrările fiind de forma:
a) colectarea cheltuielilor

92x = 901
Conturi de calculaţie Decontări interne privind cheltuielile
b) cheltuieli aferente perioadelor următoare sau exerciţiilor următoare:
902 = 92x
Decontări interne privind producţia Conturi de calculaţie
obţinută
sau
933
Costul producţiei în curs de execuţie
analitic: Cheltuieli înregistrate în avans
c) cheltuielile constatate la sfârşitul perioadei anterioare sau exerciţiului anterior ca
fiind efectuate în avans, aferente perioadei sau exerciţiului în curs,
92x = 933
Conturi de calculaţie Costul producţiei în curs de execuţie
analitic: Cheltuieli înregistrate în avans
In sfera delimitării în timp a cheltuielilor intră şi cheltuielile de repartizat asupra mai
multor exerciţii reglate în contabilitatea financiară prin contul 1541 “Provizioane pentru
cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciţii”.
Tipurile de înregistrări care intervin cu această ocazie sunt:
a) constituirea provizioanelor,
92x = 901
Conturi de calculaţie Decontări interne privind cheltuielile
b) cheltuielile devenite exigibile, înregistrate în contabilitatea financiară, nu mai sunt
preluate în contabilitatea de gestiune, fiind considerate cheltuieli neincorporabile.

2.7.9.2. Evaluarea şi calculaţia rebuturilor

Din procesul de producţie pot rezulta rebuturi, respectiv produse, semifabricate, piese,
subansamble, etc, care nu corespund calitativ standardelor, condiţiilor tehnice stabilite şi nu
pot fi utilizate potrivit destinaţiei lor sau pot fi utilizate după efectuarea unor îmbunătăţiri
(recondiţionări).
Reflectarea în contabilitatea a rebuturilor şi a cheltuielilor cu acestea are în vedere
gruparea rebuturilor după două criterii şi anume:
a) După locul unde se face constatarea, rebuturi interne şi externe. Rebuturile interne
sunt constante în cadrul întreprinderii înainte de expedierea produselor la clienţi, iar cele
externe după ce produsele au fost predate clienţilor;

43
 b) După caracterul defectelor există rebuturi recondiţionabile şi definitive. Rebuturile
recondiţionabile (parţiale) sunt produse ale căror defecte pot fi înlăturate prin efectuarea unor
operaţii de remaniere (recondiţionare), acestea fiind posibile din punct de vedere tehnic şi
avantajos din punct de vedere economic.
Rebuturile definitive (totale) sunt acele produse sau lucrări care nu pot fi folosite în
starea în care se găsesc. Recondiţionarea lor nu este posibilă din punct de vedere tehnic şi nici
avantajos din punct de vedere economic. Se consideră rebuturi definitive şi semifabricatele
sau piesele rebutate cu ocazia reglării utilajelor sau matriţelor în procesul de asimilare a noilor
produse şi tehnologii.
Rebuturile remaniabile constante se evidenţiază în documentul “Nota de remaniere”,
iar cele definitive se consemnează în “Nota de rebut”. Pe baza acestor documente, la sfârşitul
lunii, se întocmeşte o situaţie centralizatoare a rebuturilor definitive şi a costurilor cu
remanierea rebuturilor parţiale.
Rebuturile definitive rezultate din procesul de producţie sunt incluse în sfera
produselor reziduale, fiind înregistrate prin formula:
931 = 921
Costul producţiei obţinute Cheltuielile activităţii de bază
922
Cheltuielile activităţilor auxiliare
Remarcă întrucât costul rebuturilor nu se include în costul produsului, este
recomandabil ca în locul contului 931 “Costul producţiei obţinute” să se utilizeze contul 902
“Decontări interne privind producţia obţinută” , fiind tratate în regimul costurilor perioadei.
Costurile ocazionate de remedierea rebuturilor recondiţionabile se înregistrează în
debitul conturilor 921 “Cheltuielile activităţilor de bază”sau 922 “Cheltuielile activităţilor
auxiliare”, analitice distincte pe obiecte de calculaţie. La sfârşitul perioadei aceste costuri nu
se includ în costul produsului, fiind decontate direct asupra contului 902 “Decontări interne
privind producţia obţinută”.
Interes pentru contabilitatea de gestiune prezintă înregistrarea costurilor determinate
de remedierea defectelor constante în perioada de garanţie. întrucât aceste costuri sunt reglate
în contabilitatea financiară prin intermediul provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli –
deductibile din punct de vedere fiscal, - soluţia folosită poate fi cea prezentată mai înainte
pentru provizioanele privind cheltuielile de repartizat asupra mai multor exerciţii. în acest
scop, în structura cheltuielilor directe se poate crea un articol de calculaţia “Cheltuieli cu
activitatea de service”. Şi totuşi, activitatea de service se individualizează ca un centru de
gestiune distinct al întreprinderii. în aceste condiţii este necesară crearea în cadrul conturilor

44
921 “Cheltuielile activităţilor de bază”sau 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare” a unei
evidenţe destinate centrului de gestiune privind activitatea de service. O asemenea soluţie
determină următoarele tipuri de înregistrări contabile:
a) înregistrarea costurilor previzionate pentru garanţie de bună execuţie
921 = 901
Cheltuielile activităţii de bază Decontări interne privind cheltuielile
922
Cheltuielile activităţilor auxiliare
Mărimea costurilor se determină în funcţie de preţul de vânzare al produselor vândute
în cursul perioadei şi cota de preliminare folosită în contabilitatea financiară
b) Constatarea costurilor ocazionate de remedierea defectelor:
921 = 901
Cheltuielile activităţii de bază Decontări interne privind cheltuielile
sau
922
Cheltuielile activităţilor auxiliare
analitic distinct privind activitatea de
service
şi la sfârşitul perioadei cu ocazia efectuării calculaţiei se efectuează înregistrarea:
902 = 921
Decontări interne privind producţia Cheltuielile activităţii de bază
obţinută sau
922
Cheltuielile activităţii de bază
analiticul distinct
privind activitatea de service
Soluţia prezentată mai sus poate fi reţinută şi pentru contabilitatea provizioanelor
privind costurile de repartizat asupra mai multor exerciţii. Avem în vedere costurile cu
reparaţiile previzibile.

2.7.9.3. Calcularea şi decontarea costurilor activităţilor auxiliare

Costul efectiv al activităţilor auxiliare se calculează pe baza datelor furnizate de contul
922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare” . Structural el este format din costurile iniţiale
specifice, costurile privind consumul intern (autoconsumul şi consumul intermediar primit de
la alte secţii).
Costurile primare iniţiale specifice sunt costuri directe înregistrate în faza de
colectare; şi din cheltuielile indirecte de producţie repartizate din contul 923 “Cheltuieli
indirecte de producţie”; autoconsumul secţiilor auxiliare exprimă partea din producţie a
fiecărei secţii consumată pentru nevoile proprii (exemplu, o centrală producătoare de aburi
consumă aburi pentru propriile necesităţi); consumul intermediar reprezintă producţia livrată
reciproc între secţiile auxiliare (exemplu, centrala de abur furnizează aburi centralei de apă şi
primeşte de la aceasta apă).

45
 Generalizând se poate spune că, prin structura lor, costurile activităţilor sau producţiei
auxiliare sunt formate din două segmente cu implicaţii organizatorice asupra contabilităţii.

Aceste segmente sunt redate mai jos în figura:

COSTURI COSTURI PRIVIND CONSUMUL INTERN
INIŢIALE SPECIFICE Autoconsumul Consumul intermediar

COSTUL SECŢIILOR AUXILIARE

Costurile iniţiale specifice directe sunt delimitate pe fiecare secţie, produs sau
comandă în faza de colectare a lor. Cu această ocazie, contul 922 “Cheltuielile activităţilor
auxiliare” se debitează prin creditul contului 901 “Decontări interne privind cheltuielile”.
Cota de costuri indirecte repartizată în cazul secţiilor cu producţie omogenă are un
caracter direct faţă de producţie fabricată; în consecinţă, ea se evidenţiază numai ca o
structură distinctă în vederea asigurării datelor de analiză şi gestiune. în cazul secţiilor cu
producţie eterogenă, cota de costuri indirecte de producţie se repartizează pe fiecare produs
sau comandă proporţional cu remuneraţiile directe.
Costurile generate de consumul propriu se determină în mod diferenţiat în raport cu
felul producţiei auxiliare. Astfel, la secţiile cu producţie eterogenă sau pluriproducţie, toate
costurile directe implicate de consumul propriu sunt înregistrate mai întâi în contul 923
“Cheltuieli indirecte de producţie”, de unde sunt repartizate pe baza unor criterii de referinţă
asupra comenzilor şi produselor.
La secţiile cu producţie omogenă costurile implicate de consumul propriu nu sunt
evidenţiate distinct, ele sunt luate în calcul în mod indirect prin diminuarea producţiei
obţinute cu cantitatea autoconsumată
Pentru a spori capacitatea informatică a calculaţiei costurilor activităţilor auxiliare,
costurile de producţie generate de consumul propriu al secţiilor auxiliare pot fi determinate
similar celor privind consumul intermediar.
In vederea determinării costurilor de producţie privind consumul intermediar, se
procedează la evaluarea cantităţii de producţie livrată reciproc între secţiile auxiliare. în acest
scop, cantitatea de producţie furnizată reciproc se poate evalua folosind una din bazele : preţul
intern de cesiune, preţul prestabilit sau costul efectiv.

46
 In baza criteriilor de mai sus, modelul de calculaţie a costurilor producţiei auxiliare
poate fi redat astfel:
DESTINAŢIA COSTURILOR Fluxuri între Costuri Total costuri
locuri decontate în
afara
sistemului
FELUL
COSTURILOR 1....m
Locul 1 x11    x1m Y1 G1
LOCURI ŞI

   
FLUXURI

CONSUM
INTERN

   
AUTO-
îNTRE

   
Locul m xm1    xmm Ym Gm
Materiale z11    z1m
COSTU

PRIMA

consumabile z21    z2m

Personal salarii
RE
RI

datorate
Amortizări privind z31    z3m
imobilizările
Furnizori z41    z4m
Conturi curente la z51    z5m
bănci
Costul total G1    Gm
Cantitatea de producţie obţinută Q1    Qm

G1 = x11 +    x1m + Y1
   
   
   
Gn = xm1 +    xmm + Ym
sau
G1 = x11 +    + xm1 + z11 + z21 + z31 + z41 + z51 + z61 + z71
        
        
        
Gn = x1m +    + xmm + z1m + z2m + z3m + z4m + z5m + z6m + z7m

Matricea “X” privind costurile generate de consumul intern se determină prin

înmulţirea cantităţilor autoconsumate şi consumate reciproc cu preţurile folosite pentru
decontare. în acest scop se foloseşte matricea U = (uij) ale cărei elemente reprezintă cantitatea
autoconsumată şi consumată reciproc şi vectorul P = (pj) privind preţurile de evaluare a
consumurilor sau cota cu coeficientul de repartizare (vezi repartizarea cheltuielilor comune).

47
într-o descriere analitică matricea “X” se calculează astfel:
LOCURI 1...............m
U = (uij) = CONSUMATOARE
LOCURI
FURNIZOARE
1 u11 ..............u1m
  
  
  
m um1..............umm

PREŢUL DE DECONTARE SAU

P = (pj) COEFICIENTUL DE REPARTIZARE
LOCUL
DE COSTURI
1 p1
 
 
 
m pm
X = Diag U  P
LOCURI 1...............m
X= CONSUMATOARE
LOCUl
FURNIZOR
1 u11p1 ..............u1mp1
  
  
  
m um1pm..............ummpm
Problema se rezolvă uşor când preţurile de decontare folosite sunt costurile normale
sau planificate.
Pentru exemplificare presupunem că întreprinderea are trei secţii auxiliare: centrala
electrică, centrala de abur şi centrala de apă
a) Total costuri primare colectate:
Centrala electrică- 85 000 u.m.
Centrala de abur – 63 750 u.m.
Centrala de apă- 42 500 u.m.
b) Producţia obţinută: 300 000 Kwwh; 200 000 m3 abur; 300 000 m3 apă
c) Consumul intermediar şi autoconsumul sunt redate în tabelul de mai jos:
Situaţia consumului intermediar şi autoconsumului
Secţia 1 2 3
furnizoare
Secţia consumatoare
1.Centrala electrică 1 000 15 000 10 000
2.Centrala de abur 100 000 2 000 20 000
3.Centrala de apă 100 000 50 000 1 000
3 3
d) Costul planificat: 0,80 u.m. Kwh; 0,45 u.m. m abur şi 0,20 m apă;
e) Matricea “X” se calculează în tabelul de mai jos:

48
 Calculul matricei X
Secţia 1 2 3
furnizoare
Secţia consumatoare
1.Centrala electrică 1 000  0,80 15 000  0,80 10 000  0,80
2.Centrala de abur 100 000  0,45 2 000  0,45 20 000  0,45
3.Centrala de apă 100 000  0,20 50 000  0,20 1 000  0,20
în situaţia folosirii costurilor efective din perioada curentă ele capătă caracter de
necunoscute şi deci matricea devine un model matematic.
Sistemul de ecuaţii folosit pentru determinarea costului efectiv este de forma:
Q 1 p 1  u 11      u m1 p m  z 11     z 51
   

   
   
Q m p m  u 1m p 1      u mm p m  z 1m     z 5m

unde necunoscutele sunt elementele “pj”, j = 1  m.

Pentru exemplul de mai sus, sistemul de ecuaţii se creează astfel:
 300 000 p1  85 000  1 000 p1  100 000 p 2  100 000 p 3

200 000 p 2  63 750  1 500 p1  2 000 p 2  50 000 p 3
 300 000 p 3  42 500  10 000 p1  20 000 p 2  1 000 p 3
în urma rezolvării sistemului de ecuaţii, p1 = 34,20 p2 = 71,09 p3 = 34,30
Cheltuielile privind consumul intern se înregistrează numai în contabilitatea analitică
în acest sens se foloseşte relaţia:
922 = 922
Cheltuielile activităţilor auxiliare/secţia Cheltuielile activităţilor auxiliare/secţia
primitoare furnizoare
Odată determinate cheltuielile generale de consumul propriu şi intermediar, în
continuare se calculează costul unitar al producţiei auxiliare. El se determină pe baza relaţiei
de principiu:
Gj
pj =
Qj
unde:
pj reprezintă costul efectiv unitar;
Gj – totalul cheltuielilor de producţie privind activitatea auxiliară „J”
Qj – cantitatea totală de producţie auxiliară „j”
Dacă s-ar fi folosit preţul intern de cesiune sau preţul prestabilit ca preţ de evaluare a
consumului intern, ar fi indicat ca relaţia de calcul de mai sus să fie circumscrisă numai la
producţia auxiliară livrată în afara sistemului secţiilor auxiliare. în acest scop, Gj luat în calcul
cuprinde numai cheltuielile iniţiale specifice, iar din Qj se scade producţia autoconsumată şi
livrările intermediare între secţiile auxiliare. Procedând astfel, diferenţele între preţul intern de
cesiune sau preţul prestabilit şi cel efectiv create cu ocazia evaluării şi decontării consumului
intern se repartizează în întregime asupra producţiei livrate în afara sistemului secţiilor
auxiliare.
în situaţia în care pentru evaluarea consumului intern s-a utilizat costul efectiv al
perioadei, calculaţia costului efectiv unitar se realizează cu ocazia rezolvării sistemului de
ecuaţii specific matricei „x”.
La sfârşitul perioadei, după efectuarea calculaţiei costului efectiv, se procedează la
decontarea lui corespunzător destinaţiei auxiliare. în acest sens, se debitează, după caz,
conturile care reflectă destinaţia producţiei auxiliare 921 “Cheltuielile activităţilor de bază”,

49
923 “Cheltuieli indirecte de producţie”, 924 “Cheltuieli generale de administraţie” , 925
“Cheltuieli de desfacere pentru consumurile interne”, 902 “Decontări interne privind
producţia obţinută” pentru producţia livrată în afara întreprinderii şi se creditează contul 922
“Cheltuielile activităţilor auxiliare”.

2.7.9.4.Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie

Cu ocazia repartizării cheltuielilor indirecte de producţie se face înregistrarea de
principiu:
921 = 923
Cheltuielile activităţii de bază Cheltuieli indirecte de producţie
922
Cheltuielile activităţilor auxiliare
Remarcă Pentru a simplifica procesul de contabilizare a circulaţiei interne, avem în
vedere consumul intern între secţiile de producţie şi repartizarea cheltuielilor indirecte,
considerăm că se poate folosi drept cont intermediar 902 „Decontări interne privind producţia
obţinută”. Tipurile de înregistrări în acest caz ar fi:
a)circulaţia internă în cursul şi la sfârşitul lunii:
92 = 902
Conturile de calculaţie Decontări interne privind producţia
obţinută
b)evaluarea şi decontarea circulaţiei interne la sfârşitul perioadei cu ocazia calculaţiei
efective:
902 = 92
Decontări interne privind producţia Conturile de calculaţie
obţinută

2.7.9.5. Evaluarea şi decontarea producţiei în curs de execuţie

Producţia în curs de execuţie se determină prin inventarierea producţiei neterminate la
sfârşitul perioadei, prin metode tehnice de constatare a stadiului sau gradului de efectuare a
operaţiilor tehnologice şi prin metode contabi1e directe.
Producţia neterminată cuprinde acea parte a producţiei al cărei proces de fabricaţie nu
a fost terminat, prezentându-se sub forma unor obiecte ale muncii aflate în curs de prelucrare,
în secţiile de producţie şi care ocupă o situaţie intermediară între materia primă şi semifabricat
sau între semifabricat şi produsul finit. Producţia neterminată include şi acele produse finite
nerecepţionate şi pentru care nu s-au întocmit formele de predare la magazie.
În expresie bănească, producţia neterminată este formată din valoarea materialelor,
semifabricatelor şi pieselor în curs de prelucrare, precum şi din cheltuielile de manoperă
aferente. În unele cazuri cheltuielile aferente producţiei neterminate cuprind şi o cotă de
cheltuieli indirecte de producţie.
Metoda directă sau a inventarierii constă în inventarierea stocurilor de producţie
neterminată la sfârşitul perioadei şi evaluarea acestora.
Inventarierea stocurilor de producţie neterminată este precedată de restituirea, predarea la
magazie a materialelor care nu au suferit nici o prelucrare, a pieselor complet finisate, a
rebuturilor definitive şi a deşeurilor care nu pot fi asimilate cu producţia ne-terminată În
listele de inventariere, întocmite pe fiecare secţie, se înscriu stocurile de producţie neterminată
constatate pe fiecare produs, comandă sau piesă, cu indicarea gradului de finisare.

50
 Evaluarea stocurilor de producţie neterminată stabilite prin inventariere se efectuează
la cost efectiv din perioada curentă stabilit, de regulă, pe ace1eaşi articole de calculaţie
uti1izate, în determinarea costului efectiv al producţiei finite.
În ramurile cu ciclu scurt de fabricaţie în care volumul producţiei neterminate este
neînsemnat sau în cazul producţiei de masă la care volumul producţiei neterminate este relativ
constant de la o perioadă la alta, în valoarea producţiei neterminate se includ numai
cheltuielile directe. Cu ocazia evaluării producţiei neterminate, nivelul cheltuielilor cu
materiile prime şi materialele directe se determină pe baza cantităţilor de materiale consumate
până în faza de prelucrare în care se află producţia neterminată (stabilite în funcţie de normele
de consum specific), ponderate cu preţurile unitare ale materialelor.
Mărimea cheltuielilor cu manopera rezultă din însumarea remuneraţiilor directe
prevăzute pentru fazele de prelucrare pe care le-a parcurs producţia neterminată, contribuţia la
asigurările sociale şi contribuţia la fondul de şomaj, se calculează prin aplicarea procentelor
legale la baza de calcul folosită
Cheltuielile indirecte de producţie se stabilesc potrivit procedeelor folosite la
repartizarea lor. În acest scop, se aplică coeficienţii de repartizare la baza de referinţă, de
regulă, remuneraţiile directe corespunzătoare producţiei neterminate.
Pentru evaluarea producţiei neterminate se pot utiliza în afara costului efectiv al
perioadei şi alte categorii de costuri cum sunt: costul efectiv din perioada precedentă şi costul
prestabilit.
Utilizarea acestor preţuri permite calcularea costului producţiei finite cu rapiditate, dar
implică anumite abateri faţă de cheltuielile efective încorporate în producţia neterminată care
influenţează exactitatea costului efectiv calculat pentru producţia finită
Metoda gradului de finisare tehnică constă în determinarea şi evaluarea producţiei
neterminate pornind de la gradul de finisare sau gradul de efectuare a operaţiilor tehnologice
stabilit procentual de către comisia tehnică de inventariere. Producţia finită are gradul de
finisare 100%. Un asemenea grad poate căpăta caracter de permanenţă, fiind stabilit ca o
normă tehnică privind producţia neterminată
Relaţiile de calcul al producţiei neterminate în cazul acestei metode sunt:
a) exprimarea producţiei fabricate (finită şi neterminată) în ,,unităţi convenţionale grad
de finisare (Qconv),
Cantitateade productiefinita exprimata Cantitateade productieneterminata exprimata
Q conv = in grad de finisare100%
+
in raport cu gradul de finisare(intre 0 - 100%)
b) determinarea costului de producţie pe „unitate de producţie convenţională grad de
finisare” (Cconv):
Total costuride productiedelimitate pe obiectul de calculatie
Cconv =
Q conv
c)evaluarea producţiei neterminate:
Productianeterminata Cantitateade productieneterminata
la sfarsitul perioadei = Cconv × exprimatain raport cu gradul de finisare(intre 0 - 100%)
Metoda contabilă constă în stabilirea cheltuielilor aferente producţiei neterminate pe
baza datelor contabilităţii şi ale evidenţei operative, fără a se proceda la inventarierea ei, şi din
această cauză are un caracter convenţional.
Potrivit acestei metode, valoarea producţiei neterminate se stabileşte pe fiecare obiect
de calcu1aţie, pe baza datelor din contul 921 ,,Cheltuielile activităţii de bază”, analiticul
respectiv, care reflectă în debit totalul cheltuielilor efective, iar în credit costul efectiv al
producţiei finite, soldul debitor reprezentând costu1 efectiv al producţiei neterminate.
Pentru evaluarea producţiei finite predate la magazie sunt folosite costul standard sau
costu1 efectiv al perioadei precedente. Diferenţele care apar între acest preţ de înregistrare şi
costul efectiv stabilit la terminarea întregii comenzi se reflectă în costul ultimului lot de
produse predat.

51
 Utilizarea acestei metode implică o anumită aproximaţie la întreprinderile cu producţie
individuală sau de serie mică, unde evidenţa cheltuielilor de producţie se organizează pe
comenzi, existând posibilitatea separării, cu ajutorul analiticelor contu1ui 921 ,,Cheltuieli1e
activităţii de bază”, a cheltuieli1or privind comenzile terminate de cheltuielile privind
comenzile neterminate.
Producţia neterminată evaluată potrivit uneia din cele trei metode se înregistrează prin
relaţia,
933 = 921
Costul producţiei în curs de execuţie Cheltuielile activităţii de bază
922
Cheltuielile activităţilor auxiliare

2.7.9.6.Calculaţia costului efectiv al producţiei finite de bază şi decontarea lui

Costul efectiv al producţiei finite cuprinde totalitatea costurilor de producţie
ocazionate de procesul de fabricare, costuri care au fost colectate în cursul lunii potrivit
principiului delimitării pe locuri, iar la sfârşitul lunii, prin repartizare, sunt evidenţiate în
debitul contului 921 “Cheltuielile activităţilor de bază” desfăşurat pe analitice pe obiecte de
calculaţie şi pe articole de calculaţie.
Deoarece costurile înregistrate în cursul perioadei de gestiune în debitul contului 921
“Cheltuielile activităţilor de bază” nu se referă în totalitate la producţia finită, pentru care se
calculează costul efectiv, calculaţia efectivă a costurilor privind producţia terminată se
întemeiază pe relaţia de principiu: totalul costurilor colectate în debitul contului 921
“Cheltuielile activităţilor de bază” minus valoarea producţiei neterminate la sfârşitul lunii,
valoarea materialelor existente în secţii neintroduse în procesul de producţie şi valoarea
rebuturilor.
Pentru exemplificarea operaţiilor contabile care intervin cu ocazia decontării costului
efectiv al producţiei presupunem următoarea situaţie pe care o prezentăm în tabelul de mai jos
Situaţia costurilor de producţie pe articole de calculaţie şi feluri de produse
-SIMPLIFICAT-
Specificare Producţia totală Produsul A Produsul B
 Materii prime şi 1 180 000 900 000 280 000
materiale directe
 Remuneraţii directe 400 000 300 000 100 000
 Costuri cu 470 000 290 000 180 000
întreţinerea şi
funcţionarea
utilajului
 Costuri generale de 180 000 110 000 70 000
producţie
 Pierderi din rebuturi - - -
 Costuri totale ale 2 230 000 1 600 000 630 000
producţiei
 Producţia 185 000 85 000 100 000
neterminată
 Rebuturi definitive 25 000 25 000 -
Pe baza datelor din tabel se stabileşte costul efectiv al producţiei finite fabricate astfel:

52
 Cost Costuri Valoareaproduc]iei Valoarearebuturilor
efectiv = totale - neterminate + definitive

Pentru produsul A:
Cost efectiv = 1 600 000 – (85 000 + 25 000) = 1 490 000 u.m.
Pentru produsul B:
Cost efectiv = 630 000 – 100 000 = 530 000 u.m.
Decontarea costului efectiv al producţiei finite se înregistreazăîn contabilitate astfel:
2 020 000 u.m. 902 = 921 2 020 000 u.m.
Decontări interne Cheltuielile activităţii
privind producţia de bază
obţinută analitice
produs A 1 490 000 u.m.
produs B 530 000 u.m.
în contul 921 “Cheltuielile activităţilor de bază” şi în analiticele sale, după
înregistrarea acestei operaţii, situaţia se prezintă astfel:
D 921 Cheltuielile activităţii de bază C
Materii prime şi materiale 1 180 000 Producţia neterminată 185 000
Remuneraţii directe 400 000 Rebuturi definitive 25 000
Cheltuieli cu întreţinerea şi 470 000 Cost efectiv al producţiei 2 020 000
funcţionarea utilajelor finite
Cheltuieli generale de 180 000
producţie
Total cheltuieli 2 230 000 Total costuri 2 230 000

D 921 Cheltuielile activităţii de bază/produsul A C

Materii prime şi materiale 900 000 Producţia neterminată 85 000
Remuneraţii directe 300000 Rebuturi definitive 25 000
Cheltuieli cu întreţinerea şi 290 000 Cost efectiv al producţiei 1 490 000
funcţionarea utilajelor finite
Cheltuieli generale de 110 000
producţie
Total cheltuieli 1 600 000 Total costuri 1 600 000

D 921 Cheltuielile activităţii de bază/produsul B C

Materii prime şi materiale 280 000 Producţia neterminată 100 000
Remuneraţii directe 100 000 Cost efectiv al producţiei 530 000
finite
Cheltuieli cu întreţinerea şi 180 000
funcţionarea utilajelor
Cheltuieli generale de 70 000
producţie
Total cheltuieli 630 000 Total costuri 630 000

53
2.8.Dezvoltări privind contabilitatea de gestiune
2.8.1.Varianta calculării rezultatului analitic pe produs
O variantă pe care o supunem atenţiei este cea a evidenţei şi calculării rezultatului
analitic fără prezenţa conturilor de stocuri. În acest scop, structura clasei 9 “Conturi de
gestiune”ar trebui să aibă următoarea configuraţie:
Constă în dezvoltarea clasei 9 “Conturi de gestiune” pe următoarea structură:
90 Decontări interne
901 Decontări interne privind cheltuielile
902 Decontări interne privind producţia obţinută
903 Decontări interne privind diferenţele de preţ
904 Decontări interne privind circulaţia internă
905 Decontări interne privind vânzările
92 Conturi de calculaţie
921 Cheltuielile activităţii de bază
922 Cheltuielile activităţilor auxiliare
923 Cheltuielile indirecte de producţie
924 Cheltuielile generale de administraţie
925 Cheltuieli de desfacere
93 Costul producţiei
931 Costul producţiei obţinute
933 Costul producţiei în curs de execuţie
935 Costul producţiei vândute
95 Conturi de rezultate analitice
951 Rezultate analitice
Ciclul de înregistrări contabile se prezintă astfel:
1. Preluarea stocurilor iniţiale de produse finite:
931 = 902
Costul producţiei obţinute Decontări interne privind producţia
obţinută
şi
902 = 901
Decontări interne privind producţia Decontări interne privind cheltuielile
obţinută
2. Colectarea costurilor efective:
92x = 901
Conturi de calculaţie Decontări interne privind cheltuielile
3. Obţinerea de produse finite în cursul lunii, evaluate la costul standard:
931 = 902
Costul producţiei obţinute Decontări interne privind producţia
obţinută
4. Vânzarea producţiei înregistrate la preţul de vânzare:
905 = 951
Decontări interne privind vânzările Rezultate interne analitice
5. Calcularea şi decontarea costurilor de producţie:
 costul efectiv al producţiei neterminate:
933 = 902
Costul producţiei în curs de execuţie Decontări interne privind producţia
obţinută

54
  costul efectiv de producţie al producţiei totale (finită şi neterminată):
902 = 92x
Decontări interne privind producţia Conturi de calculaţie
obţinută
 calcularea şi înregistrarea diferenţei de preţ între costul efectiv şi costul standard
al producţiei obţinute:
903 = 902
Decontări interne privind diferenţele de Decontări interne privind producţia
preţ obţinută
şi
931 = 903
Costul producţiei obţinute Decontări interne privind diferenţele de preţ
 decontarea costului efectiv de producţie al producţiei vândute:
935 = 931
Costul producţiei vândute Costul producţiei obţinute
şi cu aceeaşi valoare,
951 = 905
Rezultate analitice Decontări interne privind vânzările
decontarea costului perioadei:
951 = 923
Rezultate analitice Cheltuieli indirecte de producţie
924
Cheltuieli generale de administraţie
925
Cheltuieli de desfacere
6. Stabilirea şi înregistrarea rezultatului analitic:
D 951 Rezultate analitice C
 Preţul standard  Preţul de vânzare
 Diferenţa de preţ
S.C. Rezultate analitice pozitive S.D. Rezultate analitice negative
Închiderea contului 951 “Rezultate analitice” prin contul 905 “Decontări interne
privind vânzările”:
-rezultatul pozitiv,
951 = 905
Rezultate analitice Decontări interne privind vânzările
Dacă rezultatul este negativ înregistrarea este inversă
Se poate folosi şi varianta în care contul 903 “Decontări interne privind diferenţele de
preţ” se creditează prin debitul contului 901 “Decontări interne privind cheltuielile”. În acest
caz, în conturile 931 “Costul producţiei obţinute” şi 935 “Costul producţiei vândute”,
producţia este evaluată şi înregistrată la preţ standard. Totodată, la preluarea stocului iniţial de
produse finite se face înregistrarea:
931 = 902
Costul producţiei obţinute Decontări interne privind producţia
(preţul standard) obţinută
(costul efectiv de producţie)
903
Decontări interne privind diferenţele de
preţ
(diferenţele de preţ)

55
7. Interfaţa costul producţiei - costuri ocazionate:
901 = 905
Decontări interne privind cheltuielile Decontări interne privind vânzările
(soldul debitor)
931
Costul producţiei obţinute
(soldul debitor)
933
Costul producţiei în curs de execuţie
(soldul debitor)
935
Costul producţiei vândute
(soldul debitor)

2.8.2.Varianta costurilor standard a contabilităţii de gestiune

Una din formele de planificare a costurilor o reprezintă calculaţia costurilor standard a
cărei geneză se găseşte în SUA şi în Marea Britanie. Costurile standard ca ca mărimi etalon,
au introdus comparaţii între costul standard şi costul efectiv, deschizându-se palierul analizei
abaterilor de la costul standard.
Istoria calculaţiei costurilor standard este marcată de numeroase faze de evoluţie,
pentru calculaţia costurilor de plan un impact direct a avut “Estimated Cost System” (Sistemul
costurilor antecalculate) şi “Standard Cost Accounting” (Calculaţia costurilor standard).
Sistemul costurilor antecalculate constă în esenţă în antecalcularea anuală a costurilor
de producţie pe unitate de produs, separat pentru costul materialelor şi separat pentru cel al
prelucrării. în fiecare lună, se înmulţeşte producţia în unităţi cantitative cu costurile
antecalculate pe unitatea de produs, iar rezultatul se compară cu costurile efective. Pentru
simplificare, costurile efective se calculează în mod global pentru întreaga producţie şi nu în
mod analitic pe fiecare purtător de costuri. Singura calculaţie analitică este cea a costurilor
antecalculate.
Sistemul costurilor antecalculate este în general, sincron cu forma germană de
calculaţie a costurilor normale, cu deosebirea că primul nu lucrează cu cote de costuri
normalizate pe locuri de costuri, ci cu costuri de prelucrare (fabricaţie) normalizate pe unitate
de produs. Dacă s-ar detalia pe locuri de costuri, sistemul de costuri antecalculate se apropie
până la congruenţă cu calculaţia costurilor normale.
Măsura în care sistemul costurilor antecalculate se apropie de calculaţia costurilor
normale, cea a costurilor standard sau a costurilor de plan depinde de modul în care se
construiesc costurile antecalculate pe unitate de produs – valori medii, calcule tehnice şi
analiza consumurilor.
Prin dezvoltare şi perfecţionare “Estimated Cost System” s-a transformat în “Standard
Cost Accounting”.
Calculaţia costurilor standard a reprezentat fermentul preocupărilor autorilor eurpoeni
pentru dezvoltarea şi perfecţionarea procedeelor de calculaţie, Un asemenea interes în
Germania, a condus treptat la transformarea calculaţiei rigide a calculaţiei costurilor normale
în calculaţia rigidă a costurilor de plan.
În cadrul acestei transformări două probleme rezolvate au contribuit efectiv la trecerea
de la costurile normale la cele de plan. Prima, elaborarea de mărimi standard, respectiv
mărimi de plan pentru costurile comune. Soluţia adoptată e cea a determinării costurilor
comune planificate pe baza unor mărimi de referinţă proporţionale stabilite în mod analog cu
cele care se foloseau, încă de mult, ca etalon pentru dimensionarea costurilor directe

56
planificate de salarii. S-a constatat că în cele mai multe cazuri, costurile comune sunt într-un
raport direct proporţional cu timpul de fabricaţie. Aşadar, prin calcularea de cote de costuri
comune pe unitate de timp (ore – producţie, ore- maşină) ponderate la rândul lor cu timpul de
fabricaţie planificat s-a putut ajunge la determinarea costurilor comune planificate pe fiecare
loc de costuri.
A doua, abordarea calculaţiei costurilor prin prisma metodelor analitice ale ştiinţei
organizării şi conducerii întreprinderii, respectiv, recunoaşterea faptului că preţul de cost este
o funcţie a numeroşilor factori de influenţă, a condus la concluzia că pentru calculaţia de
costuri etalon sunt necesare:
 stabilirea relaţiilor de dependenţă a costurilor faţă de factorii de influenţă;
 determinarea unor mărimi etalon sau de referinţă care să arate gradul de influenţă a
fiecărui factor;
 transcrierea relaţiilor de dependenţă a costurilor sub formă de ecuaţii liniare, prin
luarea în considerare a gradului de influenţă a fiecărui factor.
De asemenea, acceptarea adevărului potrivit căruia costul este o funcţie de numeroşi
factori a transformat calculaţia costurilor în pivotul hotărâtor în realizarea obiectivului central
al planificării rentabilităţii întreprinderii. în aceste condiţii, singura variantă măsură nu putea
fi decât calculaţia costurilor de plan.

2.8.2.1.Caracteristicile calculaţiei costurilor standard

Următoarele elemente definesc conceptual calculaţia costurilor standard:
a) stabilirea de costuri standard pe fiecare purtător de costuri, respectiv pe unitatea de
produs care prin componenţa lor sunt costuri de producţie sau costuri complete;
b) calcularea unor cote de costuri standard diferenţiate pe locuri de costuri pentru
elaborarea costurilor de regie (indirecte). Aceste cote sunt fundamentate, fie prin bugete care
pot fi fixe sau flexibile;
c) întrucât în forma iniţială, calculaţia costurilor standard se bazează pe o anumită
încărcare a întreprinderii, luând în considerare oscilaţiile gradului de activitate, poate fi
catalogată ca o formă a calculaţiei rigide a costurilor;
d) integrarea calculaţiei costurilor standard în sistemul de planificare al întreprinderii.
Autorul german Winkelmann a divizat eşafodajul calculaţiei standard în patru trepte:
 alegerea încărcării planificate;
 elaborarea de etaloane ale încărcării;
 construirea de locuri de costuri, a unor costuri comune standard, corespunzătoare
încărcării planificate;
 calcularea şi evaluarea corectă a abaterilor.

2.8.2.2. Metodologia privind calculaţia costurilor standard

Revenind la calculaţia standard aşa cum este ea percepută în ţările anglo – saxone,
aplicarea sa implică mai multe etape după cum urmează:
EI. Stabilirea volumului standard al activităţii. Constă în alegerea volumului standard
de activitate al întreprinderii în funcţie de care sunt dimensionate costurile standard. Acest
volum este exprimat în unităţi cantitative sau valorice (ore unităţi monetare, standard, salarii
etc.). De regulă se aleg orele – execuţie, care redau în mod real volumul standard al activităţii.

EII. Stabilirea pe baza fişelor tehnologice sau reţetelor de fabricaţie a costurilor

standard pentru costurile directe de materiale şi manoperă

57
 Pentru determinarea costurilor standard de materiale se folosesc standardele
cantitative, adică normele de consum cuprinse în documentaţia tehnică de fabricaţie, precum
şi standardele de preţ, respectiv preţurile de achiziţie prestabilite ale materiilor prime,
materialelor de bază şi ale celorlalte feluri de materiale prevăzute a se utiliza în procesul de
producţie. In cazul salariilor, preţurile sunt înlocuite prin tarifele de salarizare. Aceste preţuri
prestabilite pot fi egale, după caz, cu preţurile medii de achiziţie realizate în perioadele
precedente actualizate în funcţie de evoluţia preţurilor şi alţi factori.
Costurilestandard Standardele cantitative Preturilestandard
de materiale = de materiale × stabilite

Costurile standard se stabilesc pe baza relaţiei:

Costurilestandard Standardel
e cantitative Tarife orarede salarizare
de salarii = de manopera(norlemede timp) × stabilite pe operatii,repere

Analizate prin prisma valorii lor informaţionale, standardele fizice şi valorice folosite
pot fi curente (ale perioadei de referinţă) şi de bază (permanente) valabile pe o perioadă mai
îndelungată (5 – 10 ani).

EIII. Stabilirea standardelor pentru costurile indirecte. In vederea standardizării

costurilor indirecte de producţie (regia secţiilor), generale de administraţie (regia generală) şi
de distribuţie (desfacere) se pot folosi două metode: metoda analitică şi metoda sintetică,
implicit standardele individuale şi standardele globale.
Standardele individuale reprezintă norme valorice privind costurile indirecte, stabilite
pe unitate de măsură a volumului activităţii obţinut în cadrul locului de costuri (centrului de
gestiune). Ele se stabilesc pe feluri de costuri indirecte, apelând la disocierea lor în costuri
fixe şi costuri variabile.
Standardele individuale privind costurile variabile se antecalculează în două etape
principale, după cum urmează:
a) determinarea costurilor variabile normale pe baza relaţiei:

Costurilevariabile Total costurivariabile Volumul activitatii standard

normale = din perioadaprecedenta×
Volumul activitatii realizarein perioadaprecedenta
b) determinarea costurilor standard variabile, în baza relaţiei:
Costurilestandard Costurile normale Procentulde economii de realizat
variabile = variabile × (100 - in perioadastandard )

Standardele individuale privind costurile fixe se stabilesc pe baza realizărilor din

perioadele precedente, folosind media statistică neactualizată sau media statistică actualizată
Standardele globale reprezintă volumul total al costurilor indirecte determinat pe baza
mediilor pe mai mulţi ani sau pe baza rezultatelor obţinute în anul precedent. Pentru edificare
se prezintă următorul exemplu:
 media anuală a costurilor indirecte de producţie pe 5 ani anteriori 750 000 u.m.
 diferenţa între volumul mediu al producţiei pe cei 5 ani şi cel al producţiei
standard este de 10  (diminuare)
Standard global costuri indirecte de producţie= 750 000  750 000  10  = 675 000 u.m.
Relevanţa calculului sporeşte în condiţiile în care costurile sunt grupate în variabile şi
fixe. În aceste condiţii sunt recalculate în funcţie de creşterea/micşorarea volumului activităţii
numai costurile variabile, cele fixe preluându-se în calcul la nivelul mediei anuale.
Sinteza lucrărilor de stabilire a standardelor pentru costurile indirecte se realizează cu
ajutorul bugetului de costuri. Acesta se întocmeşte pe fiecare loc de costuri şi pe
întreprindere, în ansamblu. Exemplificativ, întocmirea bugetului costurilor indirecte de
producţie ale secţiei de montaj se prezintă astfel:

58
 BUGETUL COSTURILOR INDIRECTE ALE SECŢIEI MONTAJ
- SIMPLIFICAT -
Elementele de costuri Costuri cu Costuri generale de
întreţinerea şi producţie TOTAL
funcţionarea
utilajului
1. Materiale 1 000 277 1 277
consumabile
2.Amortizarea 9 000 2 000 11 000
mijloacelor fixe
3. Remuneraţii 4 000 1 000 5 000
4. Alte cheltuieli 2 000 323 2 323
TOTAL 16 000 3 600 19 600
Pe baza standardelor privind cheltuielile indirecte se determină cotele standard pentru
decontarea costurilor indirecte. Acestea se stabilesc în raport de volumul standard al activităţii
ales pentru locul de costuri. Relaţia de calcul este:
Cotade costuri Costuri totale indirectestandardiz
ateale locului de costuri
standarddecontate= Volumul activitatii locului de costuri
Structural calculaţia se poate face în mod global sau diferenţiat pe feluri de costuri.
Pentru a spori relevanţa calculaţiei, costurile indirecte se împart în costuri variabile şi
costuri fixe.
Determinarea costurilor indirecte decontate asupra purtătorilor de costuri se face pe
baza relaţiei:

Costuri totale Volumul standardal Cotade costuri

decontate = purtatorului de costuri × standarddecontate
Întrucât calculaţia standard este o formă rigidă a calculaţiei costurilor, relaţia este
valabilă pentru orice fel de costuri indirecte.

Exemplu. Bugetul secţiei de montaj se prezintă astfel:

 Costuri fixe totale 570 000 u.m.
 Costuri variabile totale 450 000 u.m.
 Volumul activităţii standard 300 000 ore
Cotele de costuri standard/decontare se prezintă astfel:
570 000 u.m.
 cota de costuri fixe = = 1,90 u.m./oră
300 000 ore
450 000 u.m.
 cota de costuri variabile = = 1,50 u.m./oră
300 000 ore
Total costuri de decontare asupra purtătorului de costuri “A” preluat în cadrul secţiei
100.000 ore se prezintă astfel:
 costuri fixe = 100 000 ore  1,90 u.m. = 190 000 u.m.
 costuri variabile = 100 000 ore  1,50 u.m. = 150 000 u.m.
TOTAL COSTURI DECONTATE 340 000 u.m.

59
EIV. Stabilirea costurilor standard pe purtător de costuri. La nivelul costurilor standard se
poate calcula costuri complete sau costuri parţiale. De regulă se calculează un cost de
producţie bazat pe formula: costuri directe de producţie + costuri indirecte de producţie
(costurile de regie ale secţiilor).

Modelul general de calculaţie a costurilor standard pe purtătorii de costuri se prezintă

astfel:
 Costurile standard de = Cantitatea standard de  Preţul standard unitar
materiale directe materiale de consumat privind materialul direct
de consumat
+ Costurile standard cu = Cantitatea standard de  Tariful standard unitar
salariile directe manoperă de consumat privind ora de salarizare
)
+ Costurile de regie = Volumul standard al  Cota de costuri variabile
variabile purtătorului de costuri standard de decontat
+ Costurile de regie fixe) = Volumul standard al  Cota de costuri fixe
purtătorului de costuri standard de decontat
= TOTAL COSTURI STANDARD AL PURTĂTORULUI DE COSTURI
În cazul în care la nivelul purtătorului de costuri se calculează costurile complete,
determinarea costurilor generale de administraţie şi a costurilor de desfacere este similară
celei prezentate în modelul de mai sus privind costurile de regie ale secţiilor.
Pe baza costurilor standard totale se calculează costul standard pe unitatea de produs.
Relaţia de calcul este o simplă diviziune a costurilor standard totale la cantitatea standard
privind produsul nominalizat.
Documentar, calculaţia costurilor standard pe purtători de costuri poate fi formalizată
astfel:
CALCULUL COSTULUI STANDARD PENTRU PRODUSUL X
Articolul de calculaţie Costuri standard totale
1. Materii prime şi materiale 53 799,553
2. Semifabricate 173,000
3. Retribuţii directe + impozit pe salarii şi C.A.S. 4 268, 000
4. Total cheltuieli directe 231 068,353
)
5. Cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor 313,756
)
6. Cheltuieli generale de producţie 1 313,936
7. Total cost de producţie 232 696,045
8. Total preţ de vânzare 271 800,000
9. Marja brută 39 103,731
)
Cele două poziţii pot fi reunite şi sub denumirea de costuri indirecte de producţie.
Fişa de cost standard prezentată mai sus este recomandabilă pentru întreprinderile cu
producţie complexă Dacă în componenţa produsului reperele şi operaţiile de prelucrare nu
sunt numeroase, se poate folosi următorul model de fişă care descrie în mod analitic formarea
costului standard.

)
Cele două poziţii în cazul calculaţiei rigide pot figura şi sub denumirea de “Costuri indirecte de producţie”

60
FIŞĂ DE COST STANDARD
Produsul X
Cost standard pe unitate 738 u.m.
I. MATERII PRIME Produsul : X
ŞI MATERIALE DIRECTE Perioada
Nr. Crt. Denumirea Cantitatea Preţ unitar Total lei Suma totală
materialului
1. materialul a 100 1,00 100
2. materialul b 200 0,07 14
3. materialul c 120 2,50 300
Total 414
II. MANOPERA DIRECTĂ

Nr.crt. Denumirea Timp Tarif Total lei

operaţiei standard standard/oră
1. Operaţia X 60’ 60 60
’
2. Operaţia Y 80 72 96
3. Operaţia Y 40’ 90 60
Total 216 216
III. COSTURI INDIRECTE DE PRODUCţIE
(50  asupra manoperei) 108
IV. COST STANDARD PE UNITATE DE
PRODUS 738

EV. Evidenţa abaterilor. Costurile standard se urmăresc operativ pe feluri şi pe locuri

de costuri (fabrici, secţii, ateliere şi alte locuri de muncă) pe parcursul desfăşurării procesului
de exploatare. În raport cu felul costurilor, respectiv cu particularităţile şi tehnologia
producţiei, evidenţa abaterilor se poate realiza în unul din următoarele moduri:
 Pe baza documentelor de lansare şi urmărire a consumurilor de materiale sau
manoperă (bon de consum, bon de lucru, raport de fabricaţie). În toate cazurile când se fac
economii sau se depăşeşte consumul standard de materiale şi manoperă, abaterea respectivă se
consemnează în cadrul aceluiaşi document de lansare sau documente distincte.
 Periodic (decadal, chenzinal, lunar) prin compararea nivelului efectiv al
consumurilor de materiale, al remuneraţiilor, al costurilor cu nivelul standard din
documentaţia tehnologică sau bugetele de costuri.
Abaterile de la costul standard privind materialele se explică prin relaţiile:
a) abaterile de cantitate ( Q)
 Q = Q(e) – Q(s)  pu(s)
unde:
Q(e) = cantitatea efectivă aferentă producţiei realizate;
Q(s) = cantitatea standard aferentă producţiei realizate
pu(s) = preţul unitar standard
b) abaterea de preţuri ( P)
 P = Q(e)  ( pu(e) – pu(s) )
unde:
pu(e) = preţul unitar efectiv
sau
 P = ( Q(e)  pu(e) ) – ( Q(e)  pu(s) )

61
 c) abaterile totale de consum şi preţuri ( T)
 T = ( Q(e)  pu(e) ) – ( Q(s)  pu(s) )
Abaterile de la costurile standard de salarii se definesc prin prisma relaţiilor:
a) abaterile din folosirea orelor productive ( H)
 H = ( H(e) - H(s) )  tu(s)
unde:
H(e) = timpul efectiv aferent producţiei realizate,
H(s) = timpul standard aferent producţiei realizate;
tu(s) = tariful unitar standard
b) abaterile din variaţia tarifelor de salarizare ( S)
 S = H(e)  ( tu(e) – tu(s) )
unde:
tu(e) = tariful unitar efectiv
sau
 S = ( H(e) tu(e) ) – ( H(e)  tu(s) )
c) abaterile totale de folosire a orelor şi din tariful de salarizare ( T)
 T = ( H(e)  tu(e) ) – ( H(s)  tu(s) )
În analiza abaterilor privind costurile indirecte se operează cu următoarele relaţii de
calcul:
a) abateri din schimbarea volumului costurilor indirecte ( G( r )):
 G (r) = G (e) – G (r)
unde:
G ( e ) reprezintă costurile efective;
G ( r ) - costuri recalculate
iar
G ( r ) = Q ( e ) cv (s) + Cf ( s )
(e)
Q – volumul efectiv al activităţii
(s)
cv – costuri variabile unitare standard
Cf ( s ) – costuri fixe totale standard
b) abateri din activitate  G ( a)
 G ( a) = G ( r ) – G ( a )
unde G (a) reprezintă costuri standard aferente producţiei efective (ore efective).
G ( a ) = Q ( e )  cu ( s )
(s)
cu – costuri standard unitare (variabile şi fixe) sau cota standard de decontare a
costurilor indirecte.
c) abateri din variaţia randamentului muncii sau de eficienţă ( G ( e))
 G ( e) = G ( a ) – G (w)
(w)
unde G reprezintă costuri standard pentru orele standard aferente producţiei
realizate (efective)

G ( w) = H( e) cu(s)

H(e ) – ore standard corespunzătoare producţiei realizate

H (e = ) Cantitatea
realizata
de productie Ore standardpe
×
unitatede productie

62
 Pentru exemplificare se presupune că structura costurilor indirecte secţia “A”sunt
definite prin următoarele date:
Standard Efective
 Total ore productive 100 000 98 000
 Ore standard pentru producţia 105 000 -
realizată
 Costuri fixe 90 000 88 000
 Ore variabile 50 000 49 500
 Total costuri indirecte de producţie 140 000 137 500
 Costuri fixe pe oră 0,90 -
 Costuri variabile pe oră 0,50 -
 Costuri indirecte de producţie totale 1,40 -
pe oră
Costurile realizate
 Costuri fixe standard 90 000 u.m.
+ Costuri variabile (98 000 ore  0,50 u.m.) 49 000 u.m.
= Costuri indirecte recalculate 139 000 u.m.
Cota de decontare costuri indirecte de producţie 2,94 u.m.
a) abateri din modificarea volumului costurilor indirecte de producţie,
 Costuri efective 137 500 u.m.
- Costuri recalculate 139 000 u.m.
=  G( r ) - 1 500 u.m.
b) abateri din modificarea activităţii
 Costuri recalculate 139 000 u.m.
- Costuri standard aferente orelor 137 200 u.m.
efective (98 000 ore  1,40 u.m.)
= G(a ) + 1 800 u.m.
c) abateri de eficienţă
 Costuri standard aferente orelor efective 137 200 u.m.
- Costuri standard pentru orele standard 147 000 u.m.
aferente producţiei realizate
= G(ar ) - 9800 u.m.
Însumând algebric cele trei feluri de abateri se obţine abaterea totală de – 9500 u.m.
Cheia de control a calculelor este:
 Costuri indirecte efective 137 500 u.m.
- Costuri standard pentru orele standard 147 000 u.m.
aferentă producţiei realizate
= Abaterea totală - 9 500 u.m.
În analiza abaterilor privind costurile indirecte, se poate opera şi cu următoarele relaţii
de calcul:
a) abaterea totală ( T ):
T = G( e )  G( s )
(r)
b) abateri de activitate ( Q ):
 Q ( r ) = G( r )  G ( s )
(e)
c) abateri de eficienţă ( C ):
C ( e ) = G ( e )  G ( r )
în care:

63
 G( e ) reprezintă costurile efective, G( s ) costurile standard, G ( r ) costurile standard
recalculate în funcţie de gradul de activitate calculat pe baza relaţiei: nivelul real al
activităţii/nivelul standard al activităţii
O altă metodologie de evidenţă şi analiză a abaterilor, aplicabilă în condiţiile existenţei
bugetelor flexibile, operează cu următoarele relaţii:
a) abateri totale ( T ):
 = G ( e )  G( s )
b) abateri de volum ( Q( r ) ):
Q ( r ) = G( r )  G( e )
În cadrul acestei ultime relaţii recalcularea se face numai pentru costurile variabile,
cele fixe preluându-se la nivelul celor înscrise în buget. Relaţia de calcul folosită pentru
determinarea lui G( r ) este:
G ( r ) = Q (e)  cv (s ) + Gf ( s )
în care:
Q ( e ) reprezintă volumul efectiv al activităţii centrului de gestiune, cv costul variabil
standard pe unitate de volum în standardele financiare cu caracter variabil, Gf costurile fixe
de standard.
c) abateri de eficienţă ( C ( e ) ):
C ( e ) = G  G ( r )
La rândul lor abaterile de eficienţă se diferenţiază în:
c1) abateri privind modificarea costurilor variabile pe unitate de activitate
(Cv (e) ):
Cv ( e ) = Gv( e )  Gv ( r )
în care:
Gv reprezintă costurile efective cu caracter variabil, Gv(r) costurile recalculate cu
caracter variabil, iar
Gv ( r ) = Q( e )  cv( s )
c2) abateri privind modificarea sumei absolute a costurilor fixe ( Cf ( e ) ):

Cf ( e ) = Gf( e )  Gf( s )

în care:
Gf reprezintă suma absolută a cheltuielilor fixe realizate.

E.V. CONTABILITATEA COSTURILOR STANDARD. În condiţiile folosirii

metodei costurilor standard se pot aplica trei variante de organizare a contabilităţii: metoda
costului standard unic, metoda costului standard parţial şi metoda costului standard dublu.
V.1. Metoda costurilor standard unic se caracterizează prin debitarea şi creditarea
contului 921 “Cheltuielile activităţii de bază” la nivelul costurilor standard. În debit se
înregistrează costurile standard corespunzătoare producţiei din perioada respectivă iar în
credit costurile standard aferente producţiei finite şi semifabricate obţinute. Soldul conturilor
de calculaţie reprezintă valoarea în costuri standard a producţiei în curs de execuţie.
Contul 921”Cheltuielile activităţii de bază” se dezvoltă pe analitice pe produse (dacă se
calculează costul efectiv pe purtători) şi pe articole de calculaţie sau feluri de costuri (materii
prime, salarii şi costuri cu regia de fabricaţie). Similar, se tratează evidenţa la contul 922
“Cheltuielile activităţilor auxiliare”.
Abaterile se înregistrează în conturi distincte de abateri care funcţionează paralel cu
conturile de costuri standard pe produse şi articole de calculaţie. Conturile de abateri se închid
la sfârşitul perioadei prin rezultatul exerciţiului. O asemenea metodă se pretează
întreprinderilor cu un mare număr de produse şi repere.

64
 Ciclul de înregistrări contabile proprii acestei variante de contabilitate internă de
gestiune se prezintă astfel:
1. Colectarea costurilor primare, pentru costul efectiv al factorilor de producţie
utilizaţi, cu defalcarea lor în conturile de calculaţie, în cost standard şi abateri.
În raport cu felul costurilor, respectiv particularitatea organizării şi tehnologiei
producţiei, identificarea şi evidenţa abaterilor de la costurile standard se pot realiza printr-unul
din procedeele:
a) pe baza documentelor de lansare şi urmărire a consumurilor de materiale sau
manoperă (bon de consum, bon de lucru, raport de fabricaţie). În toate cazurile când se fac
economii sau se depăşeşte consumul standard de materiale şi manoperă, abaterea respectivă se
consemnează în cadrul aceluiaşi document de lansare sau documente distincte;
b) periodic (lunar) prin compararea nivelului efectiv al consumurilor de materiale, al
remuneraţiilor, al costurilor indirecte cu nivelul lansat prin documentaţia tehnologică sau prin
bugetele operative. În acest scop, se întocmesc situaţii distincte în cadrul cărora se calculează
mărimea abaterilor:
În continuare folosind actualul PCG din România se prezintă înregistrările de
colectare, cu precizarea că abaterile se vor înregistra numai în debitul conturilor asociate, în
roşu sau negru, după caz.
 consumul de materii prime,
921.1.1 = 901
Cheltuielile activităţii de bază-costuri Decontări interne
standard materii prime (consumuri efective la cost efectiv)
(consumuri standard)
921.2.1
Cheltuielile activităţii de bază-abateri materii
prime
(abateri înregistrate în roşu sau negru)
 consumul de manoperă directă:
921.1.2 = 901
Cheltuielile activităţii de bază- costuri Decontări interne
standard-salarii directe (salarii efective)
921.2.2
Cheltuielile activităţii de bază - abateri salarii
directe
 colectarea cheltuielilor indirecte efective,
923 = 901
Cheltuieli indirecte de producţie Decontări interne
924
Cheltuieli generale de administraţie
925
Cheltuieli de desfacere
 repartizarea cheltuielilor indirecte standard de producţie,
921.1.5 = 923
Cheltuielile activităţii de bază- costuri Cheltuielile indirecte de producţie
indirecte standard (cheltuielile efective)
(pentru cota standard aferentă orelor efective)
921.1.6
Cheltuielile activităţii de bază - abateri costuri
indirecte de producţie

65
2.Înregistrarea producţiei obţinute în decontarea abaterilor
 producţia marfă fabricată, evaluată şi înregistrată la cost standard,
931 = 902
Costul producţiei obţinute Decontări interne privind producţia
obţinută

producţia neterminată, evaluată şi înregistrată la cost standard

933 = 902
Costul producţiei în curs de execuţie Decontări interne privind producţia
obţinută

 decontarea costurilor standard

902 = 921.1.1.
Decontări interne privind producţia obţinută Cheltuielile activităţii de bază- costuri
standard materii prime
921.1.2.
Cheltuielile activităţii de bază- costuri
standard salarii directe

921.1.3.
Cheltuielile activităţii de bază- costuri
indirecte standard

 decontarea abaterilor
903 = 921.2.1.
Decontări interne privind diferenţele de preţ Cheltuielile activităţii de bază- abateri
materii prime
921.2.2.
Cheltuielile activităţii de bază- abateri
salarii directe

921.2.3.
Cheltuielile activităţii de bază- abateri
costuri indirecte de producţie

V2.Metoda costurilor standard parţial se distinge prin înregistrarea în debitul

conturilor 921 “Cheltuielile activităţii de bază” şi 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare” a
costurilor efective aferente întregii producţii, iar în credit costurile standard ale produselor
finite şi producţiei neterminate. În acest caz, soldul conturilor de calculaţie reprezintă
abaterile de la costurile standard care este preluat în conturi distincte de abateri, care sunt apoi
virate la contul de rezultate. În detaliu, conturile de costuri şi cele de abateri se dezvoltă pe
feluri de produse (numai dacă se efectuează o calculaţie pe produs) şi pe articole de calculaţie
(materii prime, salarii directe şi cheltuieli indirecte de producţie).

66
 Abaterile de calculează numai la sfârşitul perioadei (lunii). În acest scop este necesar
ca în prealabil să se determine cantitativ şi să se evalueze în costuri standard producţia
neterminată
Tipurile de înregistrări proprii acestei metode, prin recurs la contabilitatea din
România, în condiţiile în care abaterile se înregistrează în negru sau roşu prin debitarea
conturilor asociate şi creditarea conturilor principale de calculaţie a costurilor.
 consumul de materii prime, la cost efectiv
921.1 = 901
Cheltuielile activităţii de bază-costuri costuri Decontări interne
materii prime
 consumul de manoperă directă, la cost efectiv,
921.2 = 901
Cheltuielile activităţii de bază-costuri salarii Decontări interne
directe

 colectarea cheltuielilor indirecte, la cost efectiv, factori de producţie consumaţi

923 = 901
Cheltuielile indirecte de producţie Decontări interne

924
Cheltuielile generale de administraţie
925
Cheltuielile de desfacere
 repartizarea cheltuielilor modificate efective de producţie asupra costului
purtătorilor
921.3 = 923
Cheltuielile activităţii de bază- costuri Cheltuielile indirecte de producţie
indirecte de producţie
 producţia marfă fabricată, evaluată la cost standard
931 = 921.1
Costul producţiei obţinute Cheltuielile activităţii de bază-costuri
materii prime
921.2
Cheltuielile activităţii de bază-costuri
salarii directe
921.3
Cheltuielile activităţii de bază-costuri
indirecte de producţie
 producţia neterminată determinată şi evaluată la închiderea perioadei
933 = 921.1
Costul producţiei în curs de execuţie Cheltuielile activităţii de bază-costuri
materii prime
921.2
Cheltuielile activităţii de bază-costuri
salarii directe
921.3
Cheltuielile activităţii de bază-costuri
indirecte de producţie

67
  înregistrarea abaterilor de la costurile standard, calculate ca sold debitor sau
creditor, după caz, al costurilor de calculaţie.
903 = 921.1
Decontări interne privind diferenţele de preţ Cheltuielile activităţii de bază-costuri
(analitice pe articole de calculaţie) materii prime
921.2
Cheltuielile activităţii de bază-costuri
salarii directe
921.3
Cheltuielile activităţii de bază-costuri
indirecte de producţie

V 3. Metoda costurilor standard dublu se caracterizează prin înregistrarea paralelă a

costurilor efective şi standard în debitul şi creditul conturilor analitice, pe articole de
calculaţie, ale contului 921 “Cheltuielile activităţii de bază”, după schema:

D 921 Cheltuielile activităţii de bază C

 consumuri efective la costuri efective  producţia obţinută la costuri efective
X y
 consumuri standard la costuri standard  producţia obţinută la costuri standard
 
X y
 producţia în curs de execuţie la cost
efectiv z
 producţia în curs de execuţie la
cost standard 
z
Se precizează că toate înregistrările privind colectarea costurilor şi decontarea
producţiei obţinute se efectuează la preţuri – costuri efective. Formalizarea informaţiei
privind abaterile se realizează printr-un cont colector denumit “Cont de compensare standard”
care preia rulajele debitoare şi creditoare, preţ – cost efectiv şi preţ – cost standard, ale
conturilor 921 “Cheltuielile activităţii de bază” şi 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare”.
Exemplu, consumul de materii prime se înregistrează astfel:
a) consumul în costuri efective,
921.1 = 901
Cheltuielile activităţii de bază-cost efectiv Decontări interne
şi
921.1 = Cont de compensare standard
Cheltuielile activităţii de bază-cost standard
În continuare se supune atenţiei o variantă de organizare a contabilităţii costurilor
standard în măsură să conducă la stabilirea rezultatelor analitice.
Prin recurs la PCG din România, modelul de conturi contabile propus în acest sens se
prezintă astfel:

68
 CLASA 9
CONTURI INTERNE DE GESTIUNE

90 Decontări interne
901 Decontări interne - stocuri iniţiale
902 Decontări interne - cumpărări
903 Decontări interne - abateri
9031 Decontări interne – abateri materiale
9032 Decontări interne – abateri salarii
9033 Decontări interne – abateri costuri indirecte de producţie
9034 Decontări interne – abateri alte costuri
904 Decontări interne - cheltuieli şi donaţii
906 Decontări interne - producţia obţinută
907 Decontări interne - vânzări
908 Decontări interne - rezultate analitice
909 Decontări interne - cont colector
92 Conturi de costuri
921 Cheltuielile activităţii de bază
9211 Cheltuielile activităţii de bază - costuri standard
9212 Cheltuielile activităţii de bază - abateri
922 Cheltuielile activităţilor auxiliare
9221Cheltuielile activităţilor auxiliare- costuri standard
9222 Cheltuielile activităţilor auxiliare - abateri
923 Cheltuielile indirecte de producţie
924 Cheltuielile generale de administraţie
925 Cheltuieli de desfacere
926 Cheltuieli de circulaţie
94 Conturi de inventar
940 Inventar - materii şi materiale
9400 Materii prime
9401 Materiale consumabile
9408 Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale
942 Inventar - obiecte de inventar
9421 Obiecte de inventar
9422 Uzura obiectelor de inventar
9428 Diferenţe de preţ la obiecte de inventar
943 - Inventar producţia în curs de execuţie
9431 Produse în curs de execuţie
9432 Lucrări şi servicii în curs de execuţie
9438 Diferenţa de preţ la producţia în curs de execuţie
944 - Inventar - produse
9441 Semifabricate
9445 Produse finite
9446 Produse reziduale
9448 Diferenţe de preţ la produse
945 Inventar - stocuri aflate la terţi
9451 Materii şi materiale aflate la terţi
9452 Obiecte de inventar aflate la terţi

69
 9453 Produse aflate la terţi
9456 Animale aflate la terţi
9457 Mărfuri în custodie sau consignaţie la terţi
946 Inventar - animale
9461 Animale şi păsări
9468 Diferenţe de preţ la animale şi păsări
947 Inventar -mărfuri
9471 Mărfuri
9478 Diferenţe de preţ la mărfuri
948 Inventar - ambalaje
9481 Ambalaje
9488 Diferenţe de preţ la ambalaje
949 Provizioane - stocuri şi producţie în curs de execuţie
9490 Provizioane - materii prime
9491 Provizioane - materiale consumabile
9492 Provizioane - obiecte de inventar
9493 Provizioane - producţie în curs de execuţie
9494 Provizioane - produse
9495 Provizioane - stocuri aflate la terţi
9496 Provizioane - animale
9497 Provizioane - mărfuri
9498 Provizioane - ambalaje
97 Diferenţe de încorporare
971 Diferenţe neincorporabile
972 Diferenţe adăugate (supletive)
98 Rezultate analitice pe locuri şi purtători de costuri
981 Rezultate din vânzări
982 Rezultate interne
983 Rezultate din cedarea activelor
984 Rezultate din reluarea provizioanelor
985 Rezultate din diferenţe de inventar
986 Alte rezultate analitice
988 Rezultatul global
Din analiza comparativă a clasei 9 de conturi - varianta actuală şi varianta propusă - se
constată introducerea a trei grupe: 94 “Conturi de inventar”, folosită pentru evidenţa şi
gestiunea analitică a stocurilor; 97 “Diferenţe de încorporare”, pentru delimitarea şi
evidenţierea diferenţelor neincorporabile şi supletive; 98 “Rezultate analitice”, pentru calculul
şi evidenţa analitică a rezultatelor pe purtători de costuri. Nu s-a creat o grupă distinctă pentru
evidenţa analitică a veniturilor, din motive de simplificare. Toate veniturile create din vânzări
şi alte operaţii se evidenţiază direct, prin creditul conturilor din grupa 98 “Rezultate analitice”.
De asemenea, prin crearea grupei de conturi pentru evidenţa stocurilor, conturile din
actuala grupă 93 “Conturi privind costul producţiei” îşi pierd conţinutul şi funcţia contabilă
Pentru producţia obţinută, rolul şi funcţia lor sunt preluate de conturile din grupa 94 “Conturi
de inventar”.
Pentru definirea funcţiei conturilor din clasa 9 “Conturi de gestiune” în varianta
propusă, în continuare se prezintă ciclul de înregistrări contabile pentru operaţiile de bază şi
semnificative. Din acest ciclu, lipsesc înregistrările privind conturile din grupa 97 “Diferenţe
de încorporare” şi 949 “Provizioane – stocuri şi producţie în curs de execuţie).
Funcţionarea conturilor din grupa 97 “Diferenţe de încorporare” se inspiră dintr-un
principiu comun:

70
  se debitează atunci când contabilitatea de gestiune înregistrează mai puţine
cheltuieli şi mai multe venituri decât contabilitatea financiară;
 se creditează în cazul invers;
 se soldează prin virarea la contul 98 “Rezultate analitice”.
În ceea ce priveşte conturile de provizioane pentru deprecieri privind stocurile şi
producţia în curs de execuţie, se creditează prin debitul conturilor de costuri în cazul creşterii
provizioanelor calculate pe bază de inventar la închiderea exerciţiului şi se debitează la
diminuarea sau reluarea provizioanelor prin creditul conturilor 98 “Rezultate analitice”.
Contul 921 “Cheltuielile activităţii de bază”, iar în cadrul său cele două sintetice de
gradul II se desfăşoară pe analiticele corespunzătoare felurilor de cheltuieli, respectiv,
9211.1 Materii prime – consumuri standard
9212.1 Materii prime – abateri
9211.2 Salarii directe – consumuri standard
9212.2 Salarii directe – abateri
9211.3 Costuri indirecte de producţie – standard
9212.3 Costuri indirecte de producţie – abateri
Similar se procedează în cazul contului 923 “Cheltuielile activităţilor auxiliare”.
În cadrul metodei standard unic tipurile de înregistrări sunt:
1. Preluarea stocurilor iniţiale la costul efectiv sau costul normat, în raport cu metoda
de evaluare adoptată pentru produse şi producţia în curs de execuţie:
94xx = 901
Conturi de inventar Decontări interne - stocuri iniţiale
şi
92xx = 94xx
Conturi de costuri Conturi de inventar
2. Cumpărări de stocuri la costul de achiziţie:
94xx = 903
Conturi de inventar Decontări interne - cumpărări
În acest caz, în conturile principale de stocuri este opozabil preţul de înregistrare. Dacă
acest preţ este diferit de costul efectiv de achiziţie, diferenţele se înregistrează în conturile de
abateri create în acest sens.
3.Colectarea costurilor primare, evaluate la costul efectiv al factorilor de producţie
utilizaţi, cu defalcarea lor în conturile de calculaţie, în cost standard şi abateri.
 consumuri standard de materii prime,
9211 = 9400
Cheltuielile activităţii de bază - Materii prime
costuri standard
 iar pentru abateri
9212 = 9408
Cheltuielile activităţii de bază - Diferenţe de praţ la materii prime şi materiale
abateri
 consum de manoperă directă
9211 = 904
Cheltuielile activităţii de bază - Decontări interne – cheltuieli şi donaţii
costuri standard
9212
Cheltuielile activităţii de bază -
abateri

71
  colectarea costurilor indirecte de producţie:
923 94  consumuri stocate,
Cheltuieli indirecte de = Conturi de inventar inclusiv conturile de
producţie diferenţe
903  cumpărări nestocate
Decontări interne - cumpărări
904  cheltuielile cu
Decontări interne personalul,
-cheltuieli şi donaţii amortizările şi
provizioanele
4. Costuri determinate de circulaţia internă, inclusiv repartizarea costurilor indirecte de
producţie, precum şi a costurilor generale de administraţie şi a costurilor de desfacere în
măsura în care sunt incluse în costul produsului:
92x = 906
Conturi de costuri Decontări interne - producţia obţinută
- loc de costuri - primitor
Decontările se fac la nivelul costurilor standard (cantitatea de producţie  costul
standard).
5. Repartizarea costurilor indirecte de producţie asupra costului produsului,
9211 = 923
Cheltuielile activităţii de bază- costuri Cheltuielile indirecte de producţia
standard (pentru costurile efective)
9212
Cheltuielile activităţii de bază- abateri
Costurile standard repartizate asupra contului 9211 sunt egale costurilor standard
aferente producţiei realizate sau cota de decontare standard înmulţită cu baza de repartizare
efectivă.
6. Producţia marfă obţinută, evaluată şi înregistrată la cost standard:
944 = 906
Inventar produse Decontări interne - producţia obţinută
98
Rezultate din vânzări
(producţia nedepozitabilă)
Aceeaşi înregistrare se face şi pentru producţia neterminată care se poate evalua la
costuri efective sau costuri standard. Aplicând principiul raţionalităţii în delimitarea şi
alocarea costurilor, producţia în curs de execuţie se poate evalua şi deconta la nivelul
costurilor standard. În consecinţă, abaterile de la costurile standard determinate şi înregistrate
în cursul perioadei sunt decontate asupra rezultatului.
şi
906 = 9211
Decontări interne-producţia obţinută Cheltuielile activităţii de bază-costuri
standard
sau
9221
Cheltuielile activităţii auxiliare - costuri
standard
7. Vânzarea producţiei la preţ de vânzare:
907 = 981
Decontări interne - vânzări Rezultate din vânzări

72
 8. Decontarea costurilor standard privind producţia vândută,
981 = 944
Rezultate din vânzări Conturi de inventar

9.Determinarea rezultatelor interne pe purtătorii de costuri,

D 981 C
 Costul standard al vânzărilor  Vânzări la preţul de vânzare

SC- Marja pozitivă asupra SD - Marja negativă asupra

costului vânzărilor costului vânzărilor

10.Preluarea la rezultate a abaterilor de la costurile standard, în roşu sau negru, după

caz,
982 = 9212
Rezultate interne Cheltuielile activităţii de bază-abateri
sau
9222
Cheltuielile activităţilor auxiliare-abateri
sau
11. Închiderea conturilor de calculaţie privind costurile neincluse în costul de
producţie:
982 = 923
Rezultate interne Cheltuieli indirecte de producţie
(costul subactivităţii)
924
Cheltuieli generale de administraţie
925
Cheltuieli de desfacere
12.Preluarea la rezultatul global a rezultatelor analitice şi a celor interne
981 = 988
Rezultate din vânzări Rezultatul global
982
Rezultate interne

Pentru exemplificare se presupun următoarele date de evidenţă şi calcul:

1.Întreprinderea are o singură secţie de producţie şi fabrică două produse “X” şi
“Y”.
2.Cantitatea efectiv fabricată
X 2 000 Kg
Y 1 000 Kg
din care vândută
X 1 900 Kg
Y 1 000 Kg
3.Timpul standard pe Kg,
X 40 ore
Y 25 ore

73
4.Costuri directe privind produsele “X”şi “Y

Specificare X Ÿ
1.Materii rpime Standard 150 000 50 000
Efective 135 000 45 000
Abateri (15 000) (5 000)
2.Salarii directe Standard 40 000 10 000
Efective 36 000 9 000
Abateri (4 000) (1 000)
Abaterile din diferenţele de preţ la materii prime şi din variaţia tarifului de salarizare
sunt egale cu 0 u.m.
5.Costurile indirecte de producţie, secţia “A” sunt prezentate la pag..
6.Costul standard pe produs,
a) Materii prime,
X 75 u.m.
Y 50 u.m.
b) Salarii directe
X 20 u.m.
Y 10 u.m.
c) Costuri indirecte de producţie,
X 58,80 u.m.
Y 29,40 u.m.

d)Costul de producţie standard,

X = 75 +20 + 58,80 = 154,80 u.m.
Y = 50 + 10 + 29,40 = 89,40 u.m.
Pentru exemplificare se presupune că nu există costuri generale de administraţie, iar
costul produsului se identifică prin costul de producţie..
1.Cumpărări de stocuri,
200 000 u.m. 9400 = 903 180 000 u.m.
(20 000 u.m.) 9408
2.Consum de materii prime,
200 000 u.m. 921.1.1 = 940 180 000 u.m.
(20 000 u.m.) 921.2.1
3.Consum de manoperă directă,
50 000 u.m. 921.1.2. = 904 45 000 u.m.
(5 000 u.m.) 921.2.2
4.Colectarea costurilor indirecte de producţie,
137 500 u.m. 923 = 904 137 500 u.m.
5.Repartizarea costurilor de producţie,
147 000 u.m. 921.1.3. = 923 137 500 u.m.
(9 500 ) u.m. 921.2.3.
6.Producţia finită obţinută,
307 600 u.m. 9445.X = 906 397 000 u.m.
98 400 u.m. 9445.Y
X = 2 000 Kg  153,80 u.m. = 307 600 u.m.
Y = 1 000 Kg  89,40 u.m. = 89 400 u.m.
397 000 u.m.

74
 şi
397 000 u.m. 906 = 921.1.1. 200 000 u.m.
921.1.2. 50 000 u.m.
921.2.3. 147 000 u.m.
7.Produsele finite vândute,
380 000 u.m. 907.X = 981.X 380 000 u.m.
şi
100 000 u.m. 907.Y = 981.Y 100 000 u.m.
X = 1 900 Kg “X”  200 u.m. = 380 000 u.m.
Y = 1 000 Kg “X”  100 u.m. = 100 000 u.m.
8.Decontarea costului standard al producţiei vândute,
262 320 u.m. 981.X = 9445.X 262 320 u.m.
şi
89 400 u.m. 981.Y = 9445.Y 89 400 u.m.
X = 1 900 Kg “X”  153,80 u.m. = 262 320 u.m.
Y = 1 000 Kg “X”  89,40 u.m. = 89 400 u.m.
9.Determinarea rezultatelor analitice pe purtători de costuri
D 981.X C D 981.Y C
262 320 380 000 89 400 100 000

SC 117 680 SC 10 600

Marja brută Marja brută

10.Preluarea la rezultate a abaterilor de la costurile standard

(34 500 u.m.) 982 = 921.2.1 (2 000) u.m.
921.2.2. (5 000) u.m.
921.2.3. (9 500) u.m.
11.Preluarea la rezultatul global a rezultatelor analitice şi a celor interne

117 680 u.m. 981.X = 988 162 780 u.m.

10 600 u.m. 981.Y
34 500 u.m. 982
Reluând exemplul de la varianta precedentă, tipurile de înregisytrări care intervin în
cazul metodei costurilor standard parţial, înregistrările care intervin sunt:
1.Cumpărări de stocuri,
180 000 u.m. 9400 = 903 180 000 u.m.
2.Colectarea costurilor de producţie, în valori la cost efectiv,
 consum de materii prime,
180 000 u.m. 921.01 = 9400 180 000 u.m.
 consum de manoperă directă,
45 000 u.m. 921.0.2. = 904 45 000 u.m.
costuri indirecte de producţie,
137 500 u.m. 923 = 904 137 500 u.m.
 repartizarea costurilor indirecte de producţie,
137 500 u.m. 921.0.3 = 923 137 500 u.m.
3.producţia finită obţinută, evaluată în costuri standard
307 600 u.m. 9445.X = 906 397 000 u.m.
98 400 u.m. 9445.Y
şi

75
 397 000 u.m. 906 = 921.1.1. 200 000 u.m.
921.1.2. 50 000 u.m.
921.2.3. 147 000 u.m.
Similar se înregistrează producţia neterminată evaluată la costuri standard, cu
deosebirea că se foloseşte contul 943 “Inventar producţie în curs de execuţie”.
4.Produsele finite vândute
380 000 u.m. 907.X = 981.X 380 000 u.m.
şi
100 000 u.m. 907.Y = 981.Y 100 000 u.m.

5.decontarea costului standard al producţiei vândute

262 320 u.m. 981.X = 9445.X 262 320 u.m.
şi
89 400 u.m. 981.Y = 9445.Y 89 400 u.m.

6.determinarea rezultatelor analitice pe purtători de costuri,

D 981.X C D 981.Y C
262 320 380 000 89 400 100 000

SC 117 680 SC 10 600

7.înregistrarea abaterilor de la costurile standard

(20 000 ) u.m. 9031 = 921.0.1. (20 000) u.m.

(5 000 ) u.m. 9032 = 921.0.2. (5 000) u.m.

(9 500) u.m. 9033 = 921.0.3. (9 500) u.m.

8.preluarea la rezultate a abaterilor de la costurile standard
(34 500) u.m. 982 = 9031 (20 000) u.m.
9032 (5 000) u.m.
9033 (9 500) u.m.
9.preluarea la rezultatul global a rezultatelor analitice şi a celor interne
117 600 u.m. 981.X = 988 162 780 u.m.
10 600 u.m. 981.Y
34 500 u.m. 982

2.9.Contabilitatea de gestiune în condiţiile costurilor directe (variabile)

Aşa cum s-a anticipat în prima parte, metoda “DIRECT COSTING” constă în
separarea costurilor variabile de cele fixe şi calcularea costului produsului numai pe baza
costurilor variabile. Excluderea costurilor fixe se face pe considerentul că sunt costuri ale
perioadei, fiind decontate direct asupra rezultatului exerciţiului.
Pentru întreprinderea de comerţ, schema DIRECT COSTING se desfăşoară pe ruta:

76
  Cifra de afaceri netă (fără TVA)
( ) Costul de achiziţie al mărfurilor vândute
(=) Marja asupra costului de achiziţie
( ) Costurile variabile (altele)
(=) Marja asupra costului variabil (marja comercială)
( ) Cheltuieli fixe
(=) Rezultatul exerciţiului
În cazul unei întreprinderi producătoare, schema de calcul al costurilor, marjelor şi
rezultatului se prezintă astfel:

 Vânzarea de produse, lucrări şi servicii (fără TVA)

( ) Costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor consumabile
corespondente vânzărilor
(=) Marja asupra costului de achiziţie
( ) Cheltuielile de producţie variabile
( ) Alte cheltuieli variabile
(=) Marja asupra costului variabil (marja de producţie)
( ) Cheltuieli fixe
(=) Rezultatul exerciţiului

Exemplificativ, mecanismul de formare a costului variabil, a costurilor fixe şi a

rezultatului se prezintă astfel:

Specificare Pe unitate Total  faţă de cifra de

afaceri
Cifra de afaceri 18 900 000 100,0
( ) Costuri variabile 8 400 000 44,44
(=) Marja asupra costurilor
variabile 10 500 000 55,56
() Costuri fixe X 370 000 41,11
( = ) Rezultatul X 130 000 14,45
Pornind de la exemplul de mai sus, interes prezintă analiza relaţiei cost - preţ -
volum prin prisma indicatorilor:
a) Punctul de echilibru (pragul de rentabilitate) sau cifra de afaceri critică corespunde
situaţiei în care rezultatul este egal cu zero.
Acest punct poate fi determinat în număr de unităţi vândute pe baza relaţiei:
Punctul Total costuri fixe 370 000 3700
critic = = = unitati
Marja de produc]ie pe unitate 10 de produs
O a doua relaţie este cea a calculării în unităţi monetare prin cifra de afaceri critică,
relaţia fiind:

Cifra de Total costuri fixe 370 000

afaceri = =  = 665 948 lei
critica Marja asupra costului 55,56

77
 b) Factorul de acoperire exprimă rata rentabilităţii potenţiale, respectiv câte procente
din volumul vânzărilor sunt necesare pentru acoperirea cheltuielilor fixe şi obţinerea unui
beneficiu.
Marja bruta de
Factorul produc]ie 500 000
de acoperire = Cifra de afaceri = 900 000 = 55,56 
realizata
sau
Factorul Total costuri fixe 370 000
de acoperire = Cifra de afaceri critica = = 55,56 
665 968

c) Coeficientul de siguranţă dinamic exprimă mărimea relativă a reducerii vânzărilor

pentru ca o întreprindere să nu coboare sub pragul de rentabilitate. El se calculează pe baza
relaţiei:
Cifra de Cifra de
Coeficient ul afaceri - afaceri
de sigu - realizata critica
ranta = × 100 =
Cifra de afaceri
dinamic realizata
900 000 - 665 948
= × 100 = 26 
900 000

O nouă relaţie privind coeficientul de siguranţă dinamic se prezintă astfel:

Coeficient ul de Rezultatul 130 000

siguranta dinamic = × 100 = = × 100 = 26 
Marja bruta de produc]ie 500 000
d) Marja de siguranţă exprimă în mărime absolută reducerea ce o poate realiza cifra de
afaceri pentru ca întreprinderea să ajungă la pragul de rentabilitate. În consecinţă, relaţia de
calcul capătă forma:

Marja de Cifra de afaceri

=
siguranta realizata
- Cifra de afaceri
critica =

900 000 – 665 948 = 234 002

Remarcă În calculul şi analiza indicatorilor de mai sus, în cazul în care o întreprindere

realizează o producţie plurisortimentală, trebuie să se aibă în vedere o anumită structură bine
precizată a producţiei şi desfacerii. Orice modificare în această structură are influenţă asupra
mărimii indicatorilor.

Cheltuielile indirecte de producţie, cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile

de desfacere au un caracter complex, iar comportamentul lor în raport cu volumul activităţii
este diferit. Se ridică astfel problema separării în cheltuieli fixe şi cheltuieli variabile. În acest
sens se practică, în general trei metode: metoda punctului maxim şi minim, metoda celor mai
mici pătrate şi metoda analitică
METODA PUNCTULUI MAXIM - MINIM. În concordanţă cu această metodă se
folosesc următoarele relaţii pentru determinarea cheltuielilor variabile şi a celor fixe:
a) Determinarea cheltuielilor variabile pe unitatea de volum producţie:
Cheltuieli aferente Cheltuieli aferente
Cheltuieli
volumului maxim - volumului minim
al produc]iei al produc]iei
variabile pe =
unitateadevolum
Volumul maxim
de produc]ie - Volumul minim
de produc]ie

78
 b) Determinarea cheltuielilor fixe:
Volumul
Cheltuielile totale activitÁ]ii
Cheltuielile ale perioadei
fixe = de referin]a - produc]iei ×Cheltuielile variabile
peunitateadevolum
perioadei
(lunÁ)
de referin]a
De exemplu, în tabelul de mai jos este redată suma costurilor lunare din exerciţiul “N”:
LUNA VOLUMUL COSTURI TOTALE COSTURI PE
ACTIVITĂŢII UNITATEA DE
PRODUS
Ianuarie 700 420 000 600
Februarie 800 448 000 560
Martie 750 412 000 550
Aprilie 800 408 000 510
Mai 1 050 546 000 520
Iunie 1 010 510 050 505
Iulie 1 000 500 000 500
August 950 456 000 480
Septembrie 1 200 552 000 460
Octombrie 1 250 562 000 450
Noiembrie 1 000 501 000 501
Decembrie 1 100 550 000 500
Total 11 610 5 866 050 X

562000 42000
Cheltuieli variabile pe unitatea de volum = = 264 lei
1250 700

Cheltuieli decembrie = 550 000 – 290 400 = 259 600 lei

METODA CELOR MAI MICI PĂTRATE. Constă în aplicarea concepţiei matematice

a pătratelor celor mai mici privind abaterile de cheltuieli şi de volum de activitate.
În exemplul următor, circumscris numai la primele trei luni ale anului, este redat
procesul de calcul propriu metodei:

Lu- Volum Abateri de Abateri la Abateri de volum Produ-

na activi- la volu- Cheltu- cheltuie- lile la pătrat sul celor
tate (în ore mul mediu ieli în mii medii (22) două
execu- (760) lei (432) abateri
ţie)
1 700 - 60 420 - 12 3 600 + 720
2 800 + 40 446 + 14 1 600 + 560
3 780 + 20 430 - 2 400 - 40
To-
tal 2 280 0 1 296 0 5 600 + 1 240
me-
dia 760 - 432 - - -

79
BIBLIOGRAFIE:

1. Alazard C., Separi S – Controle de gestion, Epreuve no. 7, 4-edition, DECF – manuel et
aplications, Paris, 1998;
2. Anta. D – Managementul prin costuri, Editura Universităţii „Aurel Vlaicu”, Arad,2007
3. Baranger P., Mounton P – Compatabilite de gestion, Paris, 1997;
4. Băileşteanu Gh. – Diagnosticul şi evaluarea firmei, Editura Mirton, Timişoara, 1997;
5. C. Bărbulescu - Managementul producţiei industriale, Editura Universităţii Româno-
Americane, Bucureşti, 1997;
6. C. Bărbulescu (coord.) - Economia şi gestiunea întreprinderii, Editura economică,
Bucureşti, 1995;
7. Bouquin M.- Comptabilite de gestion, Paris, 2000;
8. Bouwens J., Abernethy M.A - The Consequences of Customization on Management
Accounting System Design, revista „Accounting Organizations and Society”, no. 25, pag.
221-241, 2000;
9. Brethauer D.M- The Powerof Strategic Costing, AMACOM, New York, 2000;
10. Căpuşneanu S., Contabilitate de gestiune.Studii aplicative şi teste grilă, Editura
Economică, 2006
11. Cernuşcă L., - Contabilitate de gestiune, Editura Mirton Timişoara, 2001
12. Chadwick L., Contabilitate de gestiune, Editura Teora, 1998
13. Cristea H. – Contabilitatea şi calculaţia în conducerea întreprinderii, Timişoara, Editura
Mirton, 1997;
14. Cokins G. - Activity based Cost Management: an Executive’s Guide, John Wiley&sons,
2001;
15. Cokins G. - - Activity Based Cost management Making It Work – a Manager’s Guide To
Implementing and Sustaining an Effective ABC System, McGraw Hill Trade, 1996;
16. Cooper R., Kaplan R. - Design of Cost management Systems, 2nd Edition, Pearson
Education Pod, 1998;
17. Cotleţ D., Albu A.M – Contabilitate de gestiune, Editura Orizonturi universitare,
Timişoara, 1999;
18. Diaconu I, Moldoveanu L., Ivan M. - Costuri, preţuri şi tarife în economia modernă,
Editura Tradiţie, Bucureşti, 1997;
19. Diaconu P. - Contabilitate managerială, Editura Economică, Bucureşti, 2002;
20. Drucker C. - Managing for results, Economic Tasks and Risks – Taking Decisions,
McGraw-Hill, New York, 1957;
21. Dumbravă P., Pop A. - Contabilitatea de gestiune în industrie, Editura IntelCredo, Deva,
1997;
22. Edward B., Markev M.B - Cost Accounting, Second Edition, Illinois, 1987;
23.K. Ebbeken, L. Possler, M. Ristea - Calculaţia şi managementul costurilor, Editura
Teora, Bucureşti, 2001;
24. I. Ionaşcu (coord.) – Control de gestiune, Editura ASE, Bucureşti, 2002, ediţia II;
25. Iacob C, Dracea R – Contabilitate analitică şi de gestiune – Editura Tribuna Economică ,
Bucureşti 1998
26. Kaplan R., Atkinson A.- Advanced Management Accounting, Prentice Hall International,
1998, third edition;

80
27. Kaplan S. R., Cooper R. - Cost and Effect: Using Integrated Cost Systems to Drive
Profitability and performance, Harward Business School Press, 1998;
28. Kaiser A.M. – Controle de gestion, Epreuve no. 7, DECF, ESKA, Paris, 2001;
29. D. Leclere, P. Lesel, L. Dubrulle – Control de gestiune, Editura economică, Bucureşti,
2000;
30. Lind J. - Control in world class manufacturing – A Longitudinal Case Study, revista
Management accounting Research, vol.12, pag. 41-74, 2001;
31.Muţiu A., Mureşan M.- Contabilitate managerială . Cu aplicaţie în companiile
comerciale şi prestatoare de servicii, Editura Risoprint, Cluj Napoca 2006
32. Mărăcine V. - Decizii manageriale. Îmbunătăţirea performanţelor decizionale ale
firmei, Editura Economică, Bucureşti, 1998;
33. Olariu V.C. – Costul şi calculaţia costurilor, Bucureşti, 1977;
34. Oprea C. (coordonator) – Contabilitate de gestiune, Bucureşti, 2001;
35. Oprea C.; cârstea Gh. – Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura
Genicod, Bucureşti, 2002;
36. Oprea C., Chivaţa C. – Elemente de contabilitate de gestiune şi calculaţia costurilor –
procedee, Braşov, 2001;
37.Pântea I.P – Managementul contabilităţii româneşti- Ed. Itelcredo, Deva 1998
38. J.J. Sabbaro, L.A. Hill - Managing Performance, Harvard Business, scholl Publishing,
Boston, 1996;
39. Shim J. K., Siegel J. G -Modern Cost Management&Analysis, Barron’s educational
Series, Inc, New York, 2000;
40. *** Colecţia revistei „Tribuna Economică”, 2001-2009;
41. *** Colecţia revistei „Adevărul economic”, 2001-2009;
42. *** Colecţia revistei „ Finanţe, credit şi contabilitate”, 2000-2009 ;
43. *** Colecţia revistei „ Revista generală de contabilitate şi expertiză”, 2000-2009 .
44.*** Legea contabilităţii 82/1991 republicată în M.Of nr.454 din 18 iunie 2008
45.*** OMFP 1826/2003 publicată în M.Of nr.23 din 12 ianuarie 2004
46. Ord 3055/2009

81