- CAPITOLUL 2 COSTURI I CHELTUIELI.

CONINUT, STRUCTUR, CLASIFICARE

2.1. Noiunea de cost i cheltuieli

Aprecierea activitii manageriale se face, n general prin rata rentabilitii unitii conduse, rat calculat ca raport ntre:
valoarea produselor create sau a serviciilor prestate valoarea resurselor consumate

Derularea activitii privind crearea de bunuri sau prestarea serviciilor presupune consum de resurse a cror valoare se concretizeaz n costuri. Este deci esenial pentru manager de a cunoate i evalua costurile cu care lucreaz i de a lua deciziile n funcie de aceste costuri. Costul poate fi definit ca o parte a utilitilor care compenseaz consumul de mijloace de producie i for de munc, n condiiile tehnice, organizatorice i de gestiune, n scopul obinerii i vnzrii produselor, lucrrilor sau serviciilor cerute pe pia. Costul este expresia valoric a totalitii factorilor de producie consumai pentru producerea i distribuia bunurilor materiale, executarea de lucrri i prestarea de servicii. Costul este expresia valoric a consumurilor de munc vie i materializat necesare pentru producerea i distribuia bunurilor materiale, executarea de lucrri i prestarea de servicii. Consumurile de munc vie i materializat mbrac forma cheltuielilor de producie i distribuie suportate de unitate. Costul apare ca o corelaie, n expresie valoric, ntre cheltuielile efectuate de o ntreprindere ntr-o perioad de timp i cantitatea de produse (servicii) realizate n perioada respectiv. Nu trebuie confundate noiunile de cost i cheltuial. n sens larg, financiar, noiunea de cheltuial corespunde cu o dare de bani, cu o plat. Plile constituie n toate cazurile cheltuieli, dar numai n sens financiar. Factorul hotrtor care determin dac o cheltuial n sens financiar constituie sau nu element de cost este consumul, adic legtura ei nemijlocit cu activitatea productiv.

19

Cheltuiala, n sens financiar, poate fi simultan, posterioar sau anterioar efecturii consumului de resurse i deci includerii ei n cost.

2.2. Clasificarea cheltuielilor care formeaz costul produciei

Clasificarea costurilor prin fiecare criteriu permite intelegerea corecta a obiectului de studiu al contabilitatii,abordarea metodelor de calculatie a costurilor, calculul costului pe unitate de produs, urmrirea reducerii costurilor.Avnd n vedere multitudinea de criterii ce permit clasificarea cheltuielilor de productie n lucrarea de fata ne vom ocupa de studiul doar a anumitor principii considerate mai importante. 1. Astfel dup natura lor economica - cheltuielile de productie se grupeaza n: cheltuieli salariale si cheltuieli materiale. Cheltuielile salariale sunt determinate de remunerarea factorului munca si de contributiile aferente (contributia unitatii la asigurari sociale, la fondul de somaj, indemnizatiile pentru detasari, transferari, dobnzi la imprumuturile din cont). Cheltuielile materiale - sunt formate din consum de mijloace de productie din procesul muncii, materii prime, materiale, combustibil, apa, uzura obiectelor de inventar, echipamente si materiale de protectie, amortizarea mijloacelor fixe. Gruparea cheltuielilor dup acest criteriu este important deoarece ponderea celor dou mari categorii de cheltuieli n structura costurilor de productie, arat gradul de mecanizare si automatizare a productiei, de utilare tehnic a unittii patrimoniale , ceea ce indic principala cale de reducere a costurilor pentru cresterea profiturilor si respectiv a eficientei economice.Astfel cheltuielile salariale se reduc prin cresterea productivitatii muncii, cele materiale prin reducerea normelor de consum de materiale, a normelor de timp la manopera, prin utilizarea corespunzatoare, eficienta a capacitatii de productie pentru mijloace fixe. De asemenea, cheltuiala cu pondera cea mai mare n structura costurilor de productie indic si calea cea mai important de reducere a acestora. 2. Clasificate dupa criteriul componentei cheltuielilor distingem: cheltuieli simple (monoelementare) - ce sunt formate dintr-un singur fel de cheltuiala (cheltuieli cu materiale, salarii, uzura obiectelor de inventar) si cheltuieli complexe - fiind formate din mai multe cheltuieli simple (cheltuieli cu protectia muncii, cheltuieli cu intretinerea utilajelor).

20

3. Din punct de vedere al includerii cheltuielilor n costurile de productie , acestea sunt cheltuieli incorporabile si cheltuieli neincorporabile. Cheltuielile incorporabile sunt acelea care se includ n mod normal n costul productiei fabricate fiind ocazionate de desfsurarea normal a activittii curente a ntreprinderii sau sunt prevzute de legislatia n domeniu. Cheltuielile neincoporabile - sunt acelea care n mod normal nu trebuie s se includ n costul productiei fabricate ntruct nu sunt legate de desfsurarea normal a activittii curente a ntreprinderii sau asa prevede legislatia n vigoare la data repectiv. 4. Din punctul de vedere al importantei in procesul de productie si legatura lor cu procesul tehnologic, cheltuielile de productie sunt: cheltuieli de baza sau operationale si cheltuieli suplimentare sau de deservire a productiei Cheltuielile de baza (operationale) - privesc acele consumuri productive care sunt generate nemijlocit de indeplinirea operatiilor tehnologice necesare fabricarii produselor finite sau sunt legate procesul de fabricatie.Ele se mai numesc si cheltuieli operationale sau tehnologice. Cheltuielile suplimentare (de deservire) - sunt legate de crearea conditiilor necesare desfsurarii activitatii de productie.Ele sunt determinate de activitatea privind organizarea, conducerea administrarea si deservirea procesului de productie. Clasificarea cheltuielilor dupa acest criteriu prezinta importanta deosebit in cea ce priveste decizia de angajare a lor si modul de urmrire a ndeplinirii sarcinii de reducere a costurilor prin informarea furnizorilor de costuri. 5. Clasificate dup criteriul modului de repartizare n costul pe produs distingem dou categorii de cheltuieli de productie si anume: cheltuieli directe si cheltuieli indirecte. Cheltuielile directe - sunt acele cheltuieli ce se pot repartiza direct din momentul efecturii lor in costul unui produs si pentru care exist posibilitatea de a apare n mod distinct in structura lui.Aceste cheltuieli se mai numesc si cheltuieli individuale sau specifice.n aceast categorie includem: cheltuielile cu materii prime, consumul de ap, abur, combustibil, consumul de materii si materiale directe, cote aferente salariilor muncitorilor direct productivi, contributia la asigurarile sociale.Aceste cheltuieli directe au o destinatie bine precizat. Cheltuielile indirecte - sunt acele cheltuieli ce nu pot fi identificate pe produs, lucrare sau servicii n momentul consumului.Ele nu sunt legate direct de fabricarea unui produs si privesc fie fabricarea mai multor produse, executarea mai multor lucrri, servicii sau comenzi, respectiv faze, activitti ca obiecte de calculatie n cadrul unui atelier, sectie, fie chiar ntreprinderea n ansamblul ei, numindu-se si cheltuieli comune. Astfel de cheltuieli nu se pot identifica deci pe un 21

anumit obiect de calculatie (produs, lucrare, serviciu, comand), n momentul efecturii lor si ca atare nu se pot include direct n costul acestora, ci indirect, prin repartizare pe baza unor criterii conventionale , dup de mai nti au fost colectate pe centrele care le-au ocazionat. Dup locul si natura activittii care le-au ocazionat, cheltuielile indirecte pot fi: cheltuieli cu ntretinerea si functionarea utilajelor, cheltuielile generale ale sectiei, care mpreun formeaz cheltuielile comune ale sectiei, ce sunt directe fat de sectiile care le-au ocazionat si pe care se colecteaz si indirecte fat de produsele fabricate n sectiile respective, cheltuielile generale ale administratiei, cheltuieli de desfacere. Repartizarea acestor cheltuieli n costul de productie se face pe baza unui criteriu conventional de repartizare.Desfsurarea activittii productive implic existenta urmatoarelor categorii de cheltuieli indirecte: cheltuieli indirecte sau comune fat de sectorul de cheltuieli constituite pe seama structurii organizatorice a ntreprinderii; cheltuieli indirecte sau comune fat de genurile de actiuni desfasurate ntr-o perioad dat:proiectare , investitii. Clasificarea cheltuielilor dup acest criteriu creaz premisa delimitrii si repartizrii lor pe sectoare, genuri de activitti, pe purttori.Clasificarea st la baza determinrii costului unitar al productiei dup metode tip integral (absorbant).Contabilitatea de Gestiune si Calculatia Costurilor, dup aceste metode integrale, e predominant n ROMNIA iar clasificarea n cauz este foarte important, deoarece pe de o parte se creaz premisele delimitrii cheltuielilor pe centrele de costuri care le-au ocazionat si pe obiecte de calculatie, iar pe de alt parte, st la baza calculrii costului unitar al productiei dup metodele de calculatie de tip absorbant sau total, respectiv integral, cunoscute n literatura de specialitate si sub denumirea de metode de calculatie de tip full-costing, metode utilizate aproape n exclusivitate n ntreprinderile din tara noastr. Din cele prezentate, reiese c gruparea cheltuielilor de productie n directe si indirecte, se refer numai la nomenclatura pe articole de calculatie si are o strns legtur cu calculatia costului unitar al produsului. De asemenea aceast clasificare a cheltuielilor de productie prezint important si pentru faptul c modificarea volumului productiei impune recalcularea lor dup o metodologie diferit. Astfel, cheltuielile directe se modific proportional cu modificarea volumului fizic al productiei, pe ct vreme cheltuielile indirecte sunt relativ constante si deci nu se modific proportional cu modificarea volumului fizic al productiei. Prin urmare , suma total a cheltuielilor directe pe unitate a de produs va rmne aceeasi sau aproape aceeasi, avnd o pondere stabil sau aproape stabil n volumul total al cheltuielilor directe, pe cnd cota de cheltuieli indirecte pe unitatea de produs, se modific invers proportional cu volumul fizic al 22

productiei , adic va fi mai mare dac volumul fizic al productiei va fi mai mic si invers, avnd o pondere variabil n volumul total al cheltuielilor indirecte. 6. Clasificate din punct de vedere al scopului urmrit cheltuielile de productie se mpart dup natura lor pe elemente de cheltuieli si dup destinatie pe articole de calculatie.Cele dou grupari sunt destinate s asigure costurilor o anumita structura.Numrul si nomenclatura pozitiilor de cheltuieli ce determina structura costurilor potrivit clasificrii sunt diferite. Clasificarea cheltuielilor pe elemente primare se face dup o nomenclatur bine definit, unic, ce are la baz continutul lor economic, iar cea pe articole de calculatie, dup o nomenclatur bine deferentiat pe ramuri economice si industriale. Avnd n vedere natura lor , cheltuielile se grupeaz n cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare si cheltuieli exceptionale. Cheltuielile de exploatare cuprind: cheltuieli privind consumurile de materii prime si materiale, materiale auxiliare, cheltuieli cu consumul de combustibil, apa, abur, energie, piese de schimb, cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe, cheltuieli cu energia electric, cheltuieli cu lucrri si servicii executate de terti, cheltuieli cu alte servicii executate de terti, cheltuieli cu impozite taxe si varsminte asimilate, cheltuieli cu salariile si alte drepturi de personal, cheltuieli cu contributia la asigurrile sociale si la fondul de somaj, alte cheltuieli care privesc activitatea normal curent de exploatare. Cheltuielile financiare cuprind pierderile din creante legate de participatii, pierderile din vnzarea de titluri de plasament, diferentele nefavorabile de curs valutar din operatiile curente si disponibilittile n devize, dobnzi curente ale mprumuturilor primite, sconturile acordate clientilor, deci cheltuielile cu caracter financiar care privesc activitatea normal, curent a unittii patrimoniale. n cea ce priveste cheltuielile exceptionale, acestea nu sunt legate de activitatea normal, curent a unittii patrimoniale, ele referindu-se fie la operatii de gestiune - ca de exemplu:despgubiri amenzi, perisabilitti si lipsuri la inventar, donatii si subventii acordate, pierderi din debitori diversi - fie la operatiile de capital cum ar fi, spre exemplu, valoarea contabil a imobilizrilor cedate. Aceast clasificare este unic pe ntreaga economie folosindu-se n cadrul unittii patrimoniale la organizarea contabilittii generale(financiare), care se tine pe feluri de cheltuieli dup natura lor, adic pe elemente primare si care serveste la stabilirea rezultatului exercitiului n mod global pe ntreaga unitate patrimonial, rezultat care poate mbrca form de profit sau pierdere. De asemenea, clasificarea cheltuielilor dup natura lor are la baz continutul economic al respectivelor cheltuieli si se foloseste la elaborarea bugetului de venituri si cheltuieli al unittii 23

patrimoniale, precum si la ntocmirea contului de rezultate, stnd n acelasi timp la baza analizei economico-financiare a rezultatelor globale ale ntreprinderii. Aceast structur asigur stabilirea costului global aferent ntregii productii fabricate.Clasificarea costului de productie pe elemente primare de cheltuieli poate arta structura economica a diferitelor cheltuieli, oglindind ce anume mijloace s-au consumat, totodat dnd posibilitatea calculrii unor indicatori de eficient ai activittii intreprinderii ca de exemplu: rata de efient a cheltuielilor de exploatare (cheltuieli la 1000 lei venituri din exploatare), rata de eficient a cheltuielilor aferente cifrei de afaceri (cheltuieli la 1000 lei cifr de afaceri), inclusiv pe cele dou componente de baz ale cheltuielilor si anume, cheltuielile materiale si cheltuielile salariale, dar nu asigur calculul unitar pe produs.Clasificarea nu permite compararea costurilor unitare pe produs, pe diverse niveluri din cadrul aceiasi ramuri si nici calculul costului unitar n cadrul ntreprinderii. Pentru a calcula costul unitar al productiei si pentru a vedea ct de economicos s-au cheltuit factorii de productie n raport cu prevederile din buget, suplimentar se foloseste clasificarea costurilor dup destinatia lor si anume pe articole de calculatie.Acest clasificare difer de la o unitate economic la alta n functie de: specificul activittii, structura de productie si conceptia ntreprinderii, tehnologia de fabricatie si gradul de ptrundere a progresului tehnic n ramura respectiv, tipul de productie. Cheltuielile dup natura lor se grupeaz pe articole de calculatie astfel: cheltuieli directe care cuprind materii prime si materiale directe materiale recuperabile si deseuri, salarii directe, C.A.S si F.S aplicat asupra salariilor directe si cheltuieli indirecte de productie cunoscute si sub denumirea de cheltuieli comune ale sectiei, care cuprind cheltuieli cu ntretinerea si functionarea utilajelor (C.I.F.U.), cheltuieli generale ale sectiei (C.G.S.); cheltuieli generale ale administratiei (C.G.A.), care sunt determinate de administrarea si conducerea unittii patrimoniale n ansamblul ei; cheltuieli de desfacere, care sunt ocazionate de vnzarea produselor fabricate. Aceast nomenclatur a articolelor de calculatie reprezint structura minimal a cheltuielilor de productie pe articole de calculatie si la nivelul ntregii produtii marf.Aceast clasificare are la baz mbinarea dintre natura economic a cheltuielilor si modul de repartizare si includere a lor n costul productiei fabricate n functie de destinatie. n functie de specificul activittii si de particularittile de la o ramur la alta pot apare n completarea structurilor minimale obligatorii ale articolelor de calculatie si alte articole cum ar fi: n industria constructoare de masini poate apare ca pozitie distinct valoarea consumului de piese de schimb; n siderurgie poate apareca articol de calculatie valoarea combustibilului

24

tehnologic; n industria extractiva poate apare ca articol de calculatie valoarea cheltuielilor legate de decopertarea solului. Gruparea cheltuielilor pe articole de calculatie prezinta important deosebit pentru c se foloseste pentru calculul costului unitar, bugetat si efectiv ncadrul fiecrei unitti, pentru c mbin criteriul economic cu destinatia, pentru elaborarea bugetului de venituri si cheltuieli a unittii, pentru urmrirea reducerii costului de productie pe sectoare, pentru separarea cheltuielilor de productie pe procese economice : productie, administratie, desfacere, pentru nreregistrarea cheltuielilor si delimitarea lor pe locurile de cheltuieli,pentru analiza costului pe produs si calculul rentabilittii pe produs,iar prin centralizarea datelor cu privire la costul unitar pe ramuri de activitate se calculeaz costul de productie unitar,asigurnd astfel un criteriu de comparatie ntre cheltuielile individuale ale fiecrei unitti si cele medii efectuate la nivel de ramur. 7. Clasificate dup criteriul evolutiei lor n raport cu evolutia volumului fizic al productiei distingem dou categorii de cheltuieli si anume: cheltuieli fixe si cheltuieli variabile. Cheltuielile variabile - reprezint acele cheltuieli ce-si modific volumul o data cu modificarea volumului fizic al productiei.Deoarece aceste cheltuieli sunt legate de operatiile de fabricare a productiei mai poart denumirea de cheltuieli operationale sau ale activittii.Aici includem urmtoarele categorii de cheltuieli: cheltuielile cu consumul de materiale si materii prime directe, cheltuielile cu consumul de energie, ap, abur, cheltuielile cu salariile muncitorilor direct productivi, precum si cu protectia social aferent acestor salarii.ntruct mrimea si evolutia cheltuielilor variabile de productie depinde de mrimea si evolutia volumului fizic al productiei care le-a ocazionat, rezult c cheltuielile de productie variabile sunt functii ale volumului fizic al productiei. Matematic, cheltuielile de productie variabile totale (Chv), precum si cheltuielile variabile unitare (chv), repezentnd o functie a volumului de productie(q), se pot scrie astfel: -pe total - Chv = f(q), iar -pe unitate de produs - chv = f(q)/q. Analizate din punct de vedere al indicelui de variabilitate cheltuielile variabile sunt de mai multe feluri: cheltuieli variabile proportionale, cheltuieli variabile progresive cheltuieli variabile regresive, cheltuieli variabile flexibile. Cheltuieli variabile proportionale cuprind acele cheltuieli de productie si de desfacere care se modific direct proportional cu volumul fizic productiei.n aceast categorie includem: consum de materiale si materii prime, ambalaje, amortizarea determinat n cote proportionale pe unitatea de produs, salariile lucrtorilor pltite n acord simplu. 25

Pentru c modificarea procentual a cheltuielilor variabile proportionale este egal cu modificarea volumului fizic al productiei rezult c indicele lor de variabilitate este egal cu 1. Cheltuielile variabile progresive - reprezint expresia baneasc a acelor consumuri productive, al cror ritm de crestere este superior ritmului de crestere al volulmului fizic al productiei care le-a ocazionat.Indicele de variabilitate a lor este intotdeauna mai mare dect unu (Iv>1), motiv pentru care se mai numesc si cheltuieli supraportionale. Cheltuielile variabile proportionale fac parte din categoria cheltuielilor de baz sau tehnologice. Cheltuielile variabile degresive - sunt acele cheltuieli care cresc odat cu volumul fizic al productiei, dar ntr-o proportie mai dect mic dect aceasta.Ele reprezint n general tendinta de inertie, reactionnd la modificri mai mari ale volumului productiei si nu la fiecare nou unitate de produs.Desi fiecare cheltuial progresiv are n sine pe de o parte o comportare relativ fix si pe de alt parte o comportare proportional, modul individual n care se regseste n ntreprindere o face invizibil.Indicele de variabilitate este cuprins nttre zero si unu ( 0<Iv<1), cheltuielile variabile degresive mai numindu-se si cheltuieli supraportionale. Cheltuielile variabile regresive - sunt acele cheltuieli care scad sensibil ntr-o perioad dat de timp, n ipoteza c procentul de productie o dat declansat, se desfsoar normal, volumul fizic obtinut mentinndu-se ntr-o usoar crestere sau rmnd relativ constant.aceste cheltuieli se ntlnesc n cazul furnalelor nalte si n cazul cuptoarelor SIEMENS-MARTIN unde consumul de combustibil tehnologic este foarte mare imediat dup pornirea utilajelor si scade mult n cazul sarjelor deoarece agregatele sunt deja nclzite. Cheltuielile variabile flexibile - apar n cadrul cheltuielilor variabile, evolund neregulat, n raport de volumul fizic al productiei. Caracterul evolutiei lor se schimb alternativ.Astfel, dup o perioad n care se comport proportional cu volumul fizic al productiei, apare alta de evolutie degresiv, apoi o alta cu evolutie progresiv.Fractionnd evolutia lor n timp, pe baza comportamentului lor fat de evolutia volumului fizic al productiei din etapa respectiv, conduce la incadrarea cheltuielilor de productie flexibile n una sau alta din categoriile de cheltuieli prezentate anterior. Asemenea cheltuieli se ntlnesc n centralele electrice si termoelectrice, unde consumul sapecific de combustibil pe agregat de aceeasi putere tinde s descreasc, la valori ridicate ale factorilor de utilizare si invers. Cheltuielile fixe sunt acele cheltuieli a cror mrime rmne neschimbat sau se modific n proportie nensemnat n cazul variatiei productiei.n cadrul acestor cheltuieli includem:cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe dac ea se calculez dup sistemul cotelor proportionale n timp, chiriile pltite pentru mijloacele fixe, salariile personalului T.E.S.A. 26

precum si C.A.S.si protectia social aferente acestor salarii, valoarea furniturilor de birou folosite, cheltuielile P.T.T.R, sumele pentru abonamente la diferite publicatii. Caracteristica general a cheltuielilor fixe este aceea c pe msur ce volumul productiei creste, greutatea lor specific pe unitatea de produs scade, deci nivelul lor se modific n raport invers proportional fat de modificarea volumului fizic al productiei, fiind variabile pe unitatea de produs. Marimea cheltuielilor fixe (Chf) depinde de factorul timp (t), aceast dependent putnd fi exprimat prin urmtoarea functie: Chf = f(t). Pentru exprimarea cifrica a comportamentului cheltuielilor fat de modificarea volumului productiei se foloseste indicele de variabilitate a cheltuielilor(coeficientul de elasticitate). Indicele de variabilitate a unei cheltuieli de productie oarecare nu e mereu acelasi ci se modidfic n timp sub influenta volumului fizic al productiei, al caracteristicilor de baza ale consumului productiv n cauz.Studiind comportamentul diferitelor cheltuieli fat de modificarea volumului productiei prin indicele de variabilitate se pot deosebi n cadrul cheltuielilor variabile si fixe mai multe categorii de cheltuieli al caror comportament este necesar de cunoscut pentru adoptarea deciziilor. n functie de comportamentul pe care l au alturi de modificarea volumului productiei, cheltuielile fixe au indicele de variabilitate zero.Cheltuielile fixe sunt determinate de capacitatea de productie a ntreprinderii si nu de volumul acesteia.Structura si compozitia lor difer de la o unitate la alta n functie de factorii care determin capacitatea ntreprinderii si de apartenenta o la ramura industrial.La formarea cheltuielilor fixe particip n primul rnd masinile si utilajele, cheltuielile cu ntretinerea si o serie de alte cheltuieli legate de administrarea, organizarea si conducerea productiei.Desi, potrivit definitiei, suma cheltuielilor fixe ar trebui ss ramn constant indiferent de gradul de utilizare al capacitatii de productie, practic se disting dou categorii de cheltuieli fixe si anume: cheltuieli fixe proprizise, cheltuieli relativ fixe. Cheltuielile fixe propriu-zise sunt cele ale cror marime rmne neschimbat, indiferent dac n cazul unei capacitti de productie dat volumul productiei creste sau scade.Se cuprind n cadrul acestei categorii urmtoarele cheltuieli: amortizarea mijloacelor fixe calculat dup sistemul cotelor liniare n timp, inclusiv partea datorat uzurii morale si automatizrii; cheltuielile P.T.T.R., cheltuielile cu primele de asigurare, cheltuielile cu taxele de salubrizare. Aceste cheltuieli sunt ocazionate de simpla existent a ntreprinderii indiferent dac aceasta produce sau nu, ele fiind invariabile chiar dac productia este oprit temporar.

27

Cheltuieli relativ fixe - reprezint acele cheltuieli care manifest o sensibilitate mai mare fat de modificarea volumului fizic al productiei.Includem n aceast categorie: salariile personalului T.E.S.A., salariile personalului de deservire a sectiilor si ntreprinderii, precum si cotele aferente acestor salarii privind protectia social, cheltuielile cu protectia mediului nconjurtor, cheltuielile cu furniturile de birou. n ansamblu cota de cheltuieli fixe ce revine pe unitatea de produs depinde de nivelul lor total si de volumul fizic al productiei fabricate de ntreprindere. Dependenta dintre cheltuielile fixe si gradul de folosire al capacittii de productie devine vizibil printr-o observare de lung durat.Studiul dinamicii cheltuielilor fixe n raport de gradul de ocupare al productiei scoate la iveal anumite particularitti ale acestora: indiferent de gradul de ocupare al capacitatii de productie, totalul cheltuielilor fixe proprizise rmn aceleasi; cheltuielile relativ fixe se modific pe total ntr-o anumit msur, in functie de gradul de ocupare a capacittii de productie astfel nct cresc la un grad mai mare de utilizare a capacittii de productie si invers. n ansamblul lor cheltuielile de productie fixe se modific ns ca mrime absolut, dac are loc extinderea, respectiv restrngerea capacittii de productie a ntrepeinderii, extinderea efectundu-se pe calea investitiilor, n timp ce micsorarea se face prin scoaterea din functiune a unor masini, utilaje, linii tehnologice.n acest caz capacitatea de productie nregistreaz salturi ascendente si descendente.Ca urmare si cheltuielile fixe vor nregistra n evolutia lor salturi ascendente si descendente. Sub aspect economic cheltuielile de productie fixe, prin mrimea lor total, solicit ntreprinderea la o exploatare ct se poate de complet a masinilor si utilajelor, inclusiv a suprafetelor de productie.Numai o exploatare optim a capacittii de productie are ca efect repartizarea unor cote ale cheltuielilor fixe convenabile pe unitatea de produs si imprim cheltuielilor variabile caracter proportional.Orice se caracterizeaz printr-un anumit raport ntre cheltuielile fixe si totalul cheltuielilor de productie, raport cunoscut n literatura de specialitate sub denumirea de grad de rigiditate. Raportul dintre cheltuielile fixe si cele variabile, precum si raportul dintre acestea luate separat n costul de productie se ia n considerare la fundamentarea deciziilor privind capacitatea de productie a noilor utilaje necesare a fi puse n functiune.

28

2.2. Metodele i procedee de calculaie a costurilor

2.2.1. Metode de calculaie a costurilor: concepte i clasificri1 Metoda de calculaie este calea de urmat prin utilizarea unor procedee specifice de calculaie n scopul realizrii obiectivului primordial al contabilitii de gestiune, respectiv determinarea costului unitar pe purttor i pe sectoare de activitate. Clasificarea metodelor de calculaie: 1. Dup momentul la care se efectueaz calculaia comparativ procesului de producie:

- metoda de calculaie de tip prestabilit (antecalculaie); - metoda costurilor standard; - metoda de calculaie de tip efectiv; - metoda global, pe faze, pe comenzi.
2. Dup modul de cuprindere a cheltuielilor n determinarea costului unitar, metode de calculaie se mpart n:

- metoda de calculaie de tip absorbant, total sau filtoasting; - metoda global, pe faze, pe comenzi, standard cost; - metoda de calculaie de tip parial; - metoda direct costing; - metoda costurilor directe.
3. Dup evoluia metodelor ntlnite:

- metoda de tip clasic: - metode global;

- metoda pe faze; - metoda pe comenzi; metoda evaluate: - metoda standard cost; - metoda direct costing.

- metoda THM (tarif, or, main).

Ebbeken K, Possler L., Mihai RISTEA Calculatia si managementul costurilor, Editura Teora , Bucuresti, 2000

29

Procedee de calculaie costurilor: Se utilizeaz urmtoarele categorii de procedee:

- procedee de determinare i delimitare a cheltuielilor pe purttor i pe sectoare; - procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte; - procedee de separare a cheltuielilor n variabile i fixe; - procedee de determinare a costului produciei de fabricaie interdependent; - procedee de determinare a costului unitar.
2.2.2. Metoda pe faze Metoda pe faze const n colectarea cheltuielilor de productie si calcularea pretului de cost mai nti pe fiecare faz sau etap a procesului de productie prin care trece produsul ce face n final obiectul calculatiei, n cadrul acestora pe feluri sau grupe de produse si n continuare pe articole de calculatie. Ea se aplic n unittile patrimoniale cu productie de mas sau de serie mare, ce se caracterizeaz prin repetabilitatea sau asemnarea ei din punct de vedere al materialelor folosite si al procesului tehnologic care este omogen, desfsurndu-se n stadii succesive sau faze de prelucrare a materiei prime n produs finit. Obiectul de calculatie a pretului de cost n acest metod l constituie faza, ca expresie tehnico-economic a unei etape de productie generatoare de cheltuieli care sunt bine delimitate n spatiu pe faza respectiv si produsul sau grupa de produse, care trece prin fazele respective n cursul unei perioade de gestiune, ca purttori finali de cheltuieli. Fazele de prelucrare ca obiecte de calculatie pe care se stabileste evidenta si calculul pretului de cost se stabilesc n functie de o serie de parametri tehnico-economici cum ar fi: particularittile procesului tehnologic, posibilitatea de msurare si nregistrare a cheltuielilor de productie si a productiei obtinute,posibilitatea de stabilire a resonsabilittii pentru fiecare faz n parte,etc. O important deosebita pentru organizarea contabilittii cheltuielilor de productie si calculatia costurilor prezint modul de stabilire a fazelor de calculatie care pot s includ una sau mai multe faze de prelucrare, care s corespund sau nu cu sectia de fabricatie.Nu toate fazele de productie delimitate din punct de vedere tehnologic pot reprezenta pentru contabilitatea de gestiune faze da calculatie, respectiv locuri de cheltuieli la nivelul crora s se colecteze si s se determine cheltuielile fazei respective.

30

Odat stabilite fazele de calculatie se simbolizeaz pentru a usura munca de nregistrare, prelucrare si transmitere a datelor privind cheltuielile de productie.n acest scop, pe fiecare document ce atest consumuri ocazionate de procesul de productie si productia obtinut, se nscriu, n mod obligatoriu, simbolurile atribuite fazei respective. Colectarea cheltuielilor de productie directe si indirecte n aceast metod, se face pe fise de poscalcul care se deschid pe faze ca obiecte de calculatie si pe articole de calculatie, prin nregistrarea acestora dup natura lor, fie direct pe faza care le-a ocazionat, fie prin repartizare ca n cazul cheltuielilor indirecte. Astfel, cheltuielile directe (materii prime, salarii directe, contributia la asigurrile si protectia social aferente salariilor directe) generate de fabricarea produsului (semifabricatului) n cadrul fazelor pe care le parcurge,se nregistreaz n contul 921 Cheltuielile activittii de baz deschis n analitic pe fiecare faz de calculatie si produs n parte, iar cheltuielile indirecte, comune tuturor produselor obtinute n cadrul fazei respective, se colecteaz n contul 923 Cheltuielile indirecte de productiedeschis n analitic pe sectii, faze de calculatie si articole de cheltuieli, grupate pe cele dou articole de calculatie si anume: Cheltuieli cu ntretinerea si functionarea utilajelor si Cheltuieli generale ale sectiei . Aceste cheltuieli se repartizeaz cu ocazia calculului costului efectiv, asupra contului 921 Cheltuielile activittii de baz, analitic pe produse , n raport de anumite baze conventionale de repartizare. n ceea ce priveste cheltuielile de administratie si conducere a ntreprinderii care sunt comune tuturor fazelor,acestea se colecteaz n contul 924 Cheltuielile generale de administratie pe feluri de cheltuieli,dup care, dac conditiile generale de exploatare justific luarea n consideratie ala costul efectiv al productiei al acestor cheltuieli, se procedeaz si la repartizarea lor asupra contului 921 Cheltuielile activittii de baz, n mod similar cu repartizarea cheltuielilor indirecte de productie. Potrivit metodei de calculatie pe faze,nregistrarea, respectiv colectarea cheltuielilor si calculul costului efectiv se face att pentru produsele intermediare obtinute n cadrul fiecrei faze, ct si pentru produsele finite rezultate n ultima faz de calculatie.Pretul de cost efectiv al produselor se calculeaz la sfrsitul fiecrei luni, pe baza cheltuielilor efective colectate pe obiecte de calculatie si pe articole de calculatie. Pentru a reflecta n structura costului unitar toate cheltuielile de productie n dependenta lor fat de stadiile de prelucrare, organizarea contabilittii cheltuielilor de productie si calculul costului dup metoda pe faze se poate nfpui n dou variante: varianta cu semifabricate si varianta fr semifabricate. 31

Varianta cu semifabricate ndelungate si n care la nivelul

este utilizat de ntreprinderile cu procese tehnologice fazelor se obtin semifabricate depozitabile sau destinate

vnzrii.n asemenea conditii trebuie cunoscut costul semifabricatului n toate stadiile parcuse.Astfel n acest variant, semifabricatele obtinute au ca destinatie fie prelucarea lor n fazele urmtoare, fie vnzarea nafara unittii.Costul efectiv se stabileste pe fiecare faz de calculatie si se transfer de la o faz la alta, la care se adaug cheltuielile ocazionate de faza n cauz, astfel nct n ultima faz se obtine costul de productie al produsului finit. La costul de productie se adaug apoi cota de cheltuieli generale de administratie a unittii, obtinndu-se costul total al produsului finit. Modelul de calcul se prezint astfel: (Chd + Chi)f1 Cs1= qf1 (Cs1* q1) + (Chd + Chi)f2 Cs2= qf2 (Cs2*qf2) + (Chd + Chi)f3 Ctu= Qf3 Varianta fr semifabricate este folosit de ntreprinderile la care produsele finite apar ca urmare a prelucrrii succesive a semifabricatelor de la o faz la alta.Costul efectiv al produsului finit se obtine prin nsumarea la cheltuielile cu consumul de materii prime si materiale directe a cheltuielilor de prelucrare ocazionate de fiecare faz care particip la fabricarea acestuia. Aceast metod, ofer avantajul c simplific nregistrrile si modul de calcul excluznd transferul n evident a cheltuielilor directe si indirecte de la o faz la alta, nefiind necesar determinarea costului semifabricatelor dup fiecare faz. Dac exist productie neterminat la finele fazei, valoarea ei se va scade din totalul costurilor de productie ale fazei unde au aprut. Avantajul oferit de metoda pe faze, const n urmrirea desfsurrii procesului de productie pe parcursul tuturor etapelor sau fazelor de fabricatie, stabilindu-se locurile unde au avut loc economii sau depsiri ale normelor de consum de materiale pentru a se lua msuri adecvate. 2.2.3. Procedee de determinare a costului unitar ,pentru faza a treia de fabricatie. , pentru a doua faza de fabricatie ; , pentru faza prim de fabricatie;

32

In vederea calcularii costurilor unitare pe purtatori se utilizeaza mai multe procedee diferite, tinand seama de numarul produselor fabricate, de caracterul si importanta lor, si respectiv de corelatia existenta intre produse si cheltuielile de productie. Astfel, se pot distinge: 2
1. Procedeul diviziunii simple; 2. Procedeul cantitativ;

3. Procedeul indicilor (coeficientilor) de echivalenta, care cunoaste urmatoarele variante: Indici de echivalenta simpli calculati ca raport direct; Indici de echivalenta complecsi calculati ca raport direct; Indici de echivalenta agregati; Indici de echivalenta calculati ca raport invers.

4. Procedeul echivalarii cantitative a produsului secundar cu produsul principal 5. Procedeul valorii ramase. Existenta lor ca procedee distincte presupune folosirea ca atare, dar conditiile concrete de tehnologie si organizare a productiei permite si utilizarea combinata a acestora. 1. Procedeul diviziunii simple Acest procedeu se utilizeaza pentru calculul costului unitar in conditiile unei productii perfect omogene. El are la baza urmatoarea relatie de calcul:
n

Cu =

Chi
i =1

Cu=costul unitar; Chi=cheltuieli pe articole de calculatie; Q=cantitatea de produse; i= articol de calculatie Acest procedeu este utilizat foarte rar, dar metoda este utilizata frecvent in combinatii cu alte procedee.In functie de particularitatile procesului tehnologic si structurii productiei, pentru calculul costului unitar se aplica o serie de procedee care in final se reduc la procedeul diviziunii simple. Ca un exemplu practic referitor la procedeul diviziunii simple, se considera o unitate cu profil industrial care inregistreaza in cursul unei perioade de gestiune urmatoarele cheltuieli:
2

Calin OPREA, Gh. CARSTEA- Contabilitatea de gestiune si calculatia costurilor , Editura Genicod, 2005

33

o Materii prime: 86.500.000 lei; o Salarii directe: 130.000.000 lei; o CAS si fond de somaj aferente salariilor directe: 45.500.000 lei; o Salarii indirecte: 25.000.000 lei; o CAS si fond de somaj aferente salariilor indirecte: 8.750.000 lei; o Amortizarea instalatiilor: 200.000 lei; o Materiale de natura obiectelor de inventar: 150.000 lei.

In cursul procesului de productie, din electroliza clorurii de sodiu rezulta 65.800 tone de soda caustica. Conform procedeului diviziunii simple, costul unitar pe produsul soda caustica se determina prin raportarea cheltuielilor totale la cantitatea totala obtinuta din procesul de productie: Cost unitar (soda caustica) = 296.100.000 = 4.500 lei/tona 65.800

2. Procedeul cantitativ Acest procedeu se utilizeaza pentru determinarea costului produselor colaterale (denumite si produse cuplate, simultane sau asociate), in cazul cand acestea au valori de intrebuintare apropiate si sunt considerate in totalitatea lor produse principale. In acest caz, intreaga cantitate de produse fabricate este organic legata de un total general al cheltuielilor de productie. Utilizarea procedeului cantitativ presupune parcurgerea urmatoarelor etape: a) calculul costului mediu pe produs cu ajutorul procedeului diviziunii simple, formula:
n

prin

C=

Ch Q
p =1 i =1 m

C = costul unitar mediu pe produs; Chi = cheltuieli pe articole de calculatie; Q p = cantitate produs p b) recalcularea costului unitar pentru acele produse care prezinta pierderi tehnologice, conform relatiei:

34

Cu =

C qT qT q pt

qT = cantitatea totala de produse; q pt = cantitatea de produse care prezinta pierderi tehnologice Pentru o exemplificare practica a aplicarii procedeului cantitativ, se considera o unitate cu profil industrial care inregistreaza in cursul unei perioade de gestiune urmatoarele cheltuieli:
o o o o o o o o o

materii prime: 120.000.000 lei; salarii directe: 145.000.000 lei; accesorii la salarii directe: 50.750.000 lei; amortizare instalatii: 1.450.000 lei; reparatii utilaje: 3.875.000 lei; materiale consumabile: 13.000.000 lei; salarii indirecte: 115.000.000 lei; accesorii la salarii indirecte: 40.250.000 lei; materiale de natura obiectelor de inventar: 675.000 lei.

In urma procesului de productie, din electroliza clorurii de sodiu, rezulta 65.800 tone de soda caustica, 2.200 tone de clor si 2.000 tone de apa. Din cele 2.200 tone de clor se utilizeaza efectiv numai 2.000 tone, iar din cele 2.000 tone de apa, se utilizeaza efectiv numai 1.600 tone. Pentru a determina costul unitar pe tona de clor si apa, se parcurg urmatoarele etape: a) determinarea costului mediu prin raportarea cheltuielilor totale la cantitatea totala obtinuta din procesul de productie, astfel: C= 490.000.000 490.000.000 = = 7.000 lei/tona 65.800 + 2.200 + 2.000 70.000

b) determinarea costului unitar pe tona de clor si de apa prin raportarea cantitatii totale obtinute la cantitatea efectiv utilizata, ponderata cu costul mediu obtinut anterior: Cost unitar/tona clor = Cost unitar/tona apa = 2.200 7.000 = 7.700 lei/tona clor 1.600 2.000 7.000 = 8.750 lei/tona apa 1.600

3. Procedeul indicilor de echivalenta 35

Acest procedeu se utilizeaza pentru determinarea costului unitar in cazurile in care: Din acelasi consum de materii prime si acelasi consum de forta de munca se obtin produse sau semifabricate diferite;
Din acelasi consum de materii prime, dar cu consum diferit de forta de munca, se obtin

produse sau semifabricate diferite. Procedeul indicilor de echivalenta presupune aici determinarea unor parametri comuni tuturor tipurilor de produse care se obtin, diferentiati in timp ca nivel de la un produs la altul, parametri ce stau la baza omogenizarii in scopul diferentierii cheltuielilor Parametrii pot fi de natura tehnica (lungimea, latimea, suprafata, densitatea, greutatatea,etc.) sau de natura economica (valoarea materiilor prime consumate, salariile directe, etc.). Aplicarea procedeului indicilor de echivalenta impune parcurgerea urmatoarelor etape generale: a) determinarea indicilor de echivalenta
b) determinarea cantitatilor exprimate in unitati echivalente ( QUE ) pe fiecare produs in

parte, in functie de una sau mai multe caracteristici comune tuturor produselor, conform relatiei:

Quei = Qi I ei

(1)

Qi = cantitatea din produsul i; Quei = cantitati exprimate in unitati echivalente aferente produsului i; I ei = indicele de echivalenta al produsului i
c) calculul costului exprimat in unitati echivalente ( CUE ), ca raport intre cheltuielile

colectate la nivelul grupei de produse si suma cantitatilor exprimate in unitati echivalente:

CUE =

CheltuieliTotale

Q
i =1

(2)

uei

CUE = cost unitar echivalent

d) determinarea costului pe unitatea fizica de produs ( C ui ) ca produs intre costul unitar

echivalent si indicele de echivalenta:

C uu = CUE I ei
si cantitatea de produs: 36

(3)

e) determinarea costului total al produsului ( C ti ) ca produs intre costul unitar pe produs

C ti = C ui Qi

(4)

Indici de echivalenta simpli calculati ca raport direct Indicii de echivalenta calculati ca raport direct au la baza numitorul comun si numaratorul variabil. In vederea determinarii indicilor de echivalenta simpli ca raport direct se parcurg urmatoarele etape:
a)

alegerea din gama produselor a unuia reprezentativ, baza de calcul reprezentand-o

parametrul sau caracteristica produsului. Apoi, se raporteaza marimea parametrului fiecarui produs la ceilalti parametri, dupa formula:

I ei =

pi pb

pi = parametru produs i; pb = parametru produs de baza (reprezentativ)

b) determinarea cantitatilor exprimate in unitati echivalente (1); c) determinarea costului unitar echivalent (2); d) determinarea costului pe unitatea de produs (3); e) determinarea costului total pe produs (4).

Ca exemplu, se considera o unitate cu profil industrial care executa in timpul unei luni cinci tipodimensiuni, inregistrand costuri totale de productie de 3.435.000 lei, in conditiile: Explicatii Cantitati (bucati) Consum materii prime Timp unitar de prelucrare Ore-utilaj pe unitatea de produs Produse A B 100 200 1250 1450 40 42 6,45 4,50

C 250 1000 50 30

D 300 1050 30 2,10

E 150 1100 24 4,20

Determinarea costurilor pe unitatea de produs in functie de consumul de materii prime, ca varianta de calcul, necesita parcurgerea urmatoarelor etape (produsul reprezentativ este C):
a)

determinarea indicilor de echivalenta aferenti fiecarui produs:

37

Produs A B C D E
b)

Cantitati (bucati) 100 200 250 300 150

Parametru Indice de (consum materii echivalenta prime) 1250 1250/1000=1.25 1450 1.45 1000 1.00 1050 1.05 1100 1.10

determinarea cantitatilor exprimate in unitati echivalente: Indice echivalenta 1.25 1.45 1.00 1.05 1.10 de Cantitati unitati echivalente 1.25*100=125 290 250 315 165 1145 bucati

Produs A B C D E Total

Cantitati (bucati) 100 200 250 300 150

c) determinarea costului unitar echivalent:

Cost unitar echivalent = 3.435.000/1.145= 3.000 lei/produs

d)

determinarea costurilor pe unitatea de produs: Indice echivalenta 1.25 1.45 1.00 1.05 1.10 de Cost unitar echivalent 3000 3000 3000 3000 3000 Cost unitate de produs (lei/buc) 3750 4350 3000 3150 3300

Produs A B C D E
e)

determinarea cheltuielilor aferente fiecarui produs: Cost unitate de produs (lei/buc) 3750 4350 3000 3150 3300 38 Cheltuieli produs 375000 870000 750000 945000 495000 pe

Produs A B C D E

Cantitati (buc) 100 200 250 300 150

Indici de echivalenta complecsi calculati ca raport direct Acest procedeu are la baza utilizarea a doi sau mai multi parametri si implica parcurgerea urmatoarelor etape:
a) alegerea din gama produselor a doua sau mai multe produse considerate

reprezentative, baza de calcul considerandu-se a fi parametrii aferenti acestora. Pasul urmator este raportarea marimii parametrilor produselor alese la ceilalti parametri, potrivit relatiei:

I ei =

p1 p 2 ....... p n 1 n p b pb ...... pb

b) etapele b), c), si d) sunt identice cu cele de la procedeul indicilor de echivalenta simpli calculati ca raport direct. Se considera, spre exemplificare, o unitate cu profil industrial care executa unei luni cinci tipodimensiuni, inregistrand costuri totale de productie de 440.000.000 lei, in urmatoarele conditii: Produs A B C D E Consumuri Materii prime (kg) 75000 45000 60000 66000 72000 Indici de echivalenta pe complecsi 0,500 0,675 1,000 0,825 0,720

Manopera (ore) 1200 1800 1500 900 600

Ore-utilaj produs 12,00 18,00 24,00 30,00 36,00

Coeficientii complecsi s-au obtinut prin ponderarea indicilor de echivalenta simpli pe cele trei categorii (materii prime, manopera, ore-utilaj pe unitatea de produs), potrivit situatiei: Produs 0 A B C D E Indici de echivalenta simpli Materii prime Manopera (kg) (ore) 1 2 1,25 0,80 0,75 1,20 1,00 1,00 1,10 0,60 1,20 0,40 Indici de echivalenta pe complecsi (4=1*2*3) 4 0,500 0,675 1,000 0,825 0,720

Ore-utilaj produs 3 0,50 0,75 1,00 1,25 1,50

39

Determinarea costului unitar in functie de numarul de ore-utilaj pe unitatea de produs, ca varianta de calcul, implica parcurgerea urmatoarelor etape (produsul reprezentativ ales drept baza de repartizare este produsul C): a) determinarea cantitatilor exprimate in unitati echivalente: Produs A B C D E TOTAL Ore-utilaj unitate produs 12,00 18,00 24,00 30,00 36,00 120,00 pe Indice echivalenta 0,500 0,675 1,000 0,825 0,720 de Cantitati unitati echivalente (ore) 0,500 x 12,00=6 12,15 24,00 24,75 25,92 92,82

b) determinarea costului unitar echivalent: 440.000 = 4.740.357,682 lei/produs 92,82

Cost unitar echivalent=

c) determinarea costurilor pe unitatea de produs:

Produs A B C D E

Indici echivalenta 0,500 0,675 1,000 0,825 0,720

de Cost unitar Cost unitate de echivalent produs (lei/buc) 4740357,682 2370178,841 4740357,682 3199741,435 4740357,682 4740357,682 4740357,682 3910795,087 4740357,682 3413057,531

d) determinarea cheltuielilor aferente fiecarui produs: Produs A B C D E Ore-utilaj unitate produs 12,00 18,00 24,00 30,00 36,00 pe Cost unitate de Cheltuieli produs (lei/buc) produs 2370178,841 28442146,07 3199741,435 57595345,83 4740357,682 113768584,40 3910795,087 117323852,60 3413057,531 122870071,10 pe

Indici de echivalenta agregati 40

Utilizarea seriilor de indici devine necesara in ideea ca marimea diferitelor cheltuieli repartizabile depinde de anumiti factori si se caracterizeaza printr-un parametru care difera ca marime si natura de la un tip de cheltuiala la altul. Parametru ales drept baza de comparatie trebuie sa aiba prin natura si marimea sa o legatura directa cu cheltuielile care participa la realizarea produsului respectiv. Utilizarea seriilor multiple presupune aceleasi etape cu deosebirea ca pentru prima etapa de calcul, indicii de echivalenta sunt deja calculati.

Indici de echivalenta calculati ca raport invers E necesar ca acesti indici sa se foloseasca cand o parte dintre cheltuielile de productie repartizabile (de obicei cele de prelucrare) se afla in raport invers proportional cu marimea unui anumit parametru care exprima efortul de fabricatie. Se parcurg urmatoarele etape: a) se alege drept baza de comparatie in mod obligatoriu produsul cu parametrul cel mai mic;
b) se calculeaza indicii de echivalenta:

I ei =

pb pi

pi = parametru produs i; pb = parametru produs de baza (reprezentativ); I ei = indice de echivalenta c) etapele c) si d) sunt identice cu cele de la procedeul indicilor de echivalenta simpli calculati ca raport direct. Spre exemplificare, se considera o unitate patrimoniala care fabrica cinci produse (A,B,C,D,E) in urmatoarele cantitati: A=6500 kg, B=7500 kg, C=8200 kg, D=9800 kg, E=8000 kg. Cheltuielile pentru obtinerea productiei sunt de 119.208.100lei, din care 74.000.000 cheltuieli cu materiile prime si 45.208.100 lei cheltuieli de prelucrare. Cele doua categorii de cheltuieli se afla in urmatoarea relatie cu productia fabricata: consumul de materii prime pe produse este direct proportional cu cantitatea de produse fabricata, iar cheltuielile de prelucrare se afla in raport invers proportional cu marimea produselor. Determinarea costului unitar in functie de nivelul parametrilor lungime si latime implica parcurgerea urmatoarelor etape:

41

Produs A B C D E

Lungime (cm) 50 60 80 30 100

Latime (cm) 40 50 70 28 80

a) determinarea costului unitar al materiei prime pe produs cu ajutorul diviziunii simple 74.000.000 =1.850 lei/kg 6.500 + 7.500 + 8.200 + 9.800 + 8.000

Cost unitar materie prima =

b) determinarea costului unitar pentru cheltuiala de prelucrare; acest lucru necesita calculul indicilor de echivalenta ca raport invers, ponderand parametrul lungime cu parametrul latime si alegerea in mod obligatoriu drept produs reprezentativ produsul cu parametrul cel mai mic ca lungime (produsul D). Lungime (cm) Latime L l 50 40 60 50 80 70 30 28 100 80 (cm)

Produs A B C D E

Parametru L*l 2000 3000 5600 840 8000

Ie
840/2000=0.420 0.280 0.150 1000 0.105

c) determinarea cantitatilor exprimate in unitati echivalente: Cantitati (Q) buc 6500 7500 8200 9800 8000

Produs A B C D E TOTAL

Ie
0.420 0.280 0.150 1000 0.105

Cantitati unitati echivalente 2730 2100 1230 9800 840 16700

d) determinarea costului unitar echivalent: Cost unitar echivalent = 45.208.100 = 2.707,07 lei/produs 16.700

e) determinarea costurilor unitare pe produse: 42

Produs A B C D E

Cost unitar echivalent 2707.07 2707.07 2707.07 2707.07 2707.07

Ie
0.420 0.280 0.150 1000 0.105

Cost unitar pe produs 1136.96 757.97 404.06 2707.07 284.24

f) determinarea costurilor unitare totale pe produse: Cost unitar Cost unitar materie prima prelucrare (lei/kg) (lei/kg) 2707.07 1136.96 2707.07 757.97 2707.07 404.06 2707.07 2707.07 2707.07 284.24 Cost unitar total (lei/kg) 2986.96 2607.97 2256.06 4557.07 2134.24

Produs A B C D E

g)determinarea cheltuielilor totale aferente produselor: Cantitati (Q) - Cost unitar buc total (lei/kg) 6500 2986.96 7500 2607.97 8200 2256.06 9800 4557.07 8000 2134.24 Cheltuieli totale (lei) 19415240 19559962 18499692 44659286 17073920 119208100

Produs A B C D E TOTAL

4. Procedeul echivalarii cantitative a produsului secundar cu produsul principal Acest procedeu se aplica in acele unitati sau instalatii industriale care obtin din procesul de productie un produs principal si unul sau mai multe produse secundare. Subprodusele cu valoare de produse finite sunt specifice acelor ramuri de activitate in cadrul carora productia secundara depaseste 30% din volumul total de activitate (industria de extractie a petrolului si gazelor, hidrocentrale, etc.), situatie in care se determina costul pe unitatea de produs ca si in cazul productiei principale. Se parcurg urmatoarele etape:
a)

transformarea cantitatii de produs secundar in produs principal: 43

QS / P =

QS E

QS / P = cantitate produs secundar; E = relatia de echivalare b) determinarea cantitatii teoretice de produs principal:

QT / P = QP + QS / P
QT / P = cantitate teoretica de produs principal; QS / P = cantitate de produs secundar transformata in produs principal; QP =cantitate produs principal
c)

determinarea cheltuielilor aferente produsului secundar:

ChS =

Cheltuieli Totale QS / P QT / P

ChS = cheltuieli aferente produsului secundar d) determinarea cheltuielilor aferente produsului principal:

ChP = CheltuieliTotale ChS

ChP = cheltuieli aferente produsului principal
e)

determinarea costului unitar al produsului secundar:

CU / S =

ChS QS ChP QP

f) determinarea costului al produsului principal:

CU / P =

5. Procedeul valorii ramase Acest procedeu este utilizat pentru determinarea costului unitar pe produse in acele intreprinderi care obtin din procesul de productie cuplat, atat un produs principal, cat si unul 44

secundar, neexistand alta posibilitate de separare a cheltuielilor pe fiecare produs in parte. Costul unitar se calculeaza dupa relatia: CU / P = ChT ChS QP

Drept exemplu, se considera o unitate cu profil industrial care fabrica trei produse, A (produs principal), B (produs secundar) si C (produs secundar), in urmatoarele cantitati: A=15.000 tone, B=2.500 tone, si C=3.500 tone. Costul total al productiei cuplate este de 200.802.000 lei. Costurile pentru desfacerea produselor se prezinta astfel: A=35.000.000 lei, B=15.000.000 lei si C=20.000.000 lei, iar valoarea la pret de vanzare: A=180.000.000 lei, B=75.000.000 lei si C=89.000.000 lei. Pentru determinarea costului total si a celui unitar, in functie de pretul de vanzare al fiecarui produs, ca varianta de calcul, trebuie respectate urmatoarele etape:
a) determinarea pretului de vanzare unitar:

Produs A B C TOTAL

Venituri vanzarea produselor 180.000.000 75.000.000 89.000 344.000.000

din Cantitati obtinute Pret de vanzare (tone) unitar (lei/tona) 15.000 2.500 3.500 21.000 12.000,00 30.000,00 25.428,57 -

b) determinarea unui coeficient de suplimentare ca raport intre costul total al procesului cuplat si veniturile totale obtinute din vanzarea celor trei produse: KS = 200.802.000 = 0.5837 344.000.000

c) determinarea costului procesului cuplat pe fiecare produs: Produs A B C Coeficient de Pret de vanzare Cost unitar suplimentare unitar (lei/tona) proces cuplat (lei/tona) 0.5837 12.000,00 7.004,40 0.5837 30.000,00 17.511,00 0.5837 25.428,57 14.842,65

d) determinarea costului unitar complet: Produs A Cost proces (lei/tona) 7.004,40 unitar Cost unitar Cost unitar cuplat direct pe produs complet (lei/tona) (lei/tona) 2.333,34 9.337,74 45

B C

17.511,00 14.842,65

6.000,00 5.714,28

23.511,00 20.556,88

BIBLIOGRAFIE

1.) Calin OPREA, Gh. CARSTEA Contabilitatea de gestiune si calculatia costurilor Editura Genicod 2005 2.) Ebbeken K, Possler L., Mihai RISTEA Calculatia costurilor, Editura Teora , Bucuresti, 2000 si managementul

46