Sunteți pe pagina 1din 97

CONTABILITATE DE GESTIUNE

SI CALCULATIA COSTURILOR

- NOTE DE CURS -
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor

STRUCTURA CURSULUI

1. ELEMENTE CONCEPTUALE
a. Obiect
b. Structuri de conturi
c. Functii
d. Costuri medii, costuri marginale
2. ORGANIZAREA CONTABILITATII DE GESTIUNE
a. Factori si principii de organizare
b. Centre de responsabilitate
c. Conturile de gestiune si metodologia de lucru
3. PROCEDEE DE CALCULATIE A COSTURILOR
a. Procedee de detreminare a costului unitar
b. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte
c. Procedee de delimitare a cheltuielilor pe purtator si de sectoare
d. Procedee de separare a cheltuielilor in cheltuieli variabile si cheltuieli
fixe
4. METODE DE CALCULATIE A COSTURILOR
a. Metoda globala
b. Metoda pe faze
c. Metoda pe comenzi
d. Metoda standard cost
e. Metoda direct costing
f. Metoda target costing
5. BUGETELE
a. Aspecte teoretice ale planificarii pe termen lung si ale bugetarii pe
termen scurt
b. Reteaua de bugete
c. Studie de caz in reteaua de bugete

BIBLIOGRAFIE
CURSUL „CONTABILITATE DE GESTIUNE SI CALCULATIA
COSTURILOR” – OPREA CALIN
CURSUL „ MANAGEMENTUL SI CALCULATIA COSTURILOR ” PROF.
LADISLAU POSTLER , MIHAI RISTEA

1
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor

CAPITOLUL I. ELEMENTE CONCEPTUALE

1.1. OBIECTUL CONTABILITATII DE GESTIUNE

Obiectul contabilitatii de gestiune il constituie realizarea unei legaturi intre


cheltuielile efectuate si productia obtinuta, legatura concretizata in determinarea
costului pe purtatorul de cost ( produs, lucrare, serviciu, etc).
Costurile se determina atat standard cat si efectiv. Totodata, prin
contabilitatea de gestiune se realizeaza o comparatie intre costurile prestabilite
(antecalculate) si cele efective, determinand si interpretand abaterile rezultate.
Contabilitatea de gestiune mai da posibilitatea obtinerii de rezultate
analitice pe fiecare purtator de cost.
Contabilitatea de gestiune determina costurile si rezultatele analitice in faza
de obtinere ( fabricatie) a productiei. Totusi, rezultatele analitice pot fi corelate si
in faza de vanzare a produselor.
Contabilitatea de gestiune mai are si urmatoarele denumiri:
- contabilitate analitica pentru ca ofera informatii analitice prin cost si
rezultat;
- contabilitate interna pentru ca informatiile sunt destinate numai pentru
interiorul firmelor ( dar si organelor de control conform legii);
- contabilitate manageriale pentru ca furnizeaza informatii prin cost si
rezultat managementului societatii. In fapt este partea cea mai importanta a
contabilitatii manageriale.
Organizarea contabilitatii de gestiune este obligatorie si cade in sarcina
conducatorului, administratorului unitatii patrimoniale.

1.2. ROLUL CONTABILITATII DE GESTIUNE

Rolul contabilitatii de gestiune reiese din obiect si este:


- de a determina structurile de costuri pe articole de calculatie;
- de a da posibilitatea formarii pretului de vanzare;
- de a sta la baza negocierii pretului de vanzare;
- de a da posibilitatea unei comparabilitati in dinamica a costurilor pentru
produse similare;
- de a determina costul si rezultatul in mod analitic pe fiecare purtator de
cost.

1.3. FUNCTIILE CONTABILITATII DE GESTIUNE

1. Determinarea, calculul costurilor standard prestabilite, bugetate – aceste


costuri trebuie stabilite inainte de lansarea in fabricatie a unui produs.
2. Inregistrarea efectiva analitica ci curenta a costurilor efectuate. Se face
pe baza de documente justificative si se da posibilitatea compararii
informatiilor cu cele din contabilitatea financiara. Reprezinta inregistrari
propriu-zise de costuri pe elemente de cheltuieli.
3. Functia de analiza, comparare si determinare de rezultate analitice. Se
compara costurile prestabilite cu cele efective, obtinand astfel rezultatele

2
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor
analitice. Functia poate fi realizata numai cu conditia existentei celorlalte
doua.

Corelatia dintre contabilitatea financiara si contabilitatea de


gestiune:
- sunt elemente ale dualismului contabil;
- contabilitatea financiara se realizeaza pe legi precise in timp ce
contabilitatea de gestiune se realizeaza pe legi dar in corelatie cu
particularitatile firmei: obiectul de activitate, factori, procedee de
calculatie;
- ambele contabilitati sunt obligatorii;
- ambele conduc la obtinerea de informatii despre activitatea desfasurata
de firma;
- contabilitatea financiara ofera informatii istorice, de cele mai multe ori, in
timp ce contabilitatea de gestiune ofera informatii curente, operative dar
si istorice;
- contabilitatea financiara ofera informatii despre cheltuieli totale si
rezultate totale, in timp ce contabilitatea de gestiune ofera informatii
despre costuri pe produs si rezultate analitice ( pe produs);
- ambele contabilitati vin in sprijinul managementului firmei.

1.4. COSTUL SI CLASIFICAREA CHELTUIELILOR CARE INTRA IN


STRUCTURA COSTULUI

Costul reprezinta acea parte a cheltuielilor materiale, de personal si alte


cheltuieli care intr-un fel sau altul, direct sau indirect concura la realizarea unui
produs si se regasesc in structura produsului respectiv.
In costul unui produs se cuprind direct sau indirect cheltuieli generate de
materii prime, salarii si contributiile aferente, energie, amortizari, cheltuieli
efectuate de terti.

CLASIFICAREA CHELTUIELILOR

1. Dupa posibilitatea identificarii pe purtatorul de cost in momentul


efectuarii cheltuielilor, de impart in:
a. Cheltuieli directe
b. Cheltuieli indirecte

a. Cheltuielile directe se identifica pe purtatorul de cost in momentul


efectuarii. Se cuprind aici cheltuielile generate de materii prime si alte materiale
directe, salariile personalului direct productiv si contributiile aferente si alte
cheltuieli directe;

b. Cheltuielile indirecte care in momentu; efectuarii se regasesc pe


sectorul de activitate (locul de activitate). Ele ajung insa pe purtatorul de cost la
sfarsitul lunii, dar indirect prin repartizare. Se impart in :
► cheltuieli indirecte de productie care se regasesc la nivelul centului de
responsabilitate si de impart in:
- cheltuieli comune ale centrului de responsabilitate sau
sectorului de activitate
- cheltuieli generale ale centrului de responsabilitate

3
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor
► cheltuieli indirecte generale si de admnistratie care se regasesc la
nivelul administratiei firmei.

CR - centru de responsabilitate
P – produs

Cheltuieli FIRMA
administrative

Cheltuieli CR1 CR2 CR3


industriale

Cheltuieli P1 P2 P3 P1 P4 P2 P6
directe
2. Dupa destinatie ( structura specifica pentru conturile de calculatie si
implicit pentru contabilitatea de gestiune):
- cheltuielile activitatii de baza;
- cheltuieli indirecte de productie sau comune ale sectiei ( cheltuieli de
intretinere si functionare);
- cheltuielile activitatii auxiliare;
- cheltuieli generale si de administratie
- cheltuieli de desfacere

3. Dupa legatura dintre contabilitatea financiara si contabilitatea de


gestiune si dpdv al regasirii cheltuielilor in cost:
- cheltuieli incorporabile ( regasite) in cost ce fac obiectul contabilitatii
financiare si contabilitatii de gestiune. Se impart in :
o cheltuieli din activitatea de exploatare, cu unele exceptii:
 pierderile din creante;
 unele provizionane
o cheltuieli cu dobanzile aferente creditelor luate pentru realizarea
sau obtinerea produselor cu ciclu lung de fabricatie
- cheltuieli neincorporabile in costuri ce fac obiectul contabilitatii
financiare dar nu sunt recunoscute de contabilitatea de gestiune. Se
impart in :
o cheltuieli extraordinare;
o celelalte cheltuieli financiare;
- cheltuieli supletive sau adaugate care fac obiectul contabilitatii de
gestiune dar nu sunt recunoscute de contabilitatea financiara si implicit
de legislatie.

4. Dupa natura sau felul de cheltuiala (structura specifica in


contabilitatea financiara):
- cheltuieli cu materiile prime si materialele;
- cheltuieli cu conbustibil, energie;
- cheltuieli cu tertii;
4
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor
- cheltuieli cu personalul;
- cheltuieli cu contributiile eferente;
- cheltuieli cu amortizarile, etc.

5. Gruparea cheltuielilor pe articole de calculatie, pentru nevoi de


analiza si constructie, structuri de cost :

1. Cheltuieli cu materii prime si materiale directe


2. Cheltuieli cu manopera directa si protectia sociala eferenta
3. Alte cheltuieli directe
I. = ( 1+2+3) Total cheltuieli directe
4. Cheltuieli cu intretinerea si functionarea masinilor, utilajelor;
5. Cheltuieli generale ale centrului de responsabilitate (sectie, sector);
II. = ( 4+5) Cheltuieli indirecte de productie
III. = ( I+II) Costul de productie
6.Cheltuieli generale si de administratie - au caracter indirect
IV. = ( III + 6) COSTUL COMPLET
7.Cheltuieli de desfacere - au caracter indirect
V. = ( IV +7 ) COSTUL COMPLET COMERCIAL

Ministerul finantelor recomanda efectuarea inregistrarilor la cost de


productie.

6. Dpdv al controlabilitatii si a deciziei asupra unor costuri, intalnim:


- cheltuieli controlabile
- cheltuieli necontrolabile
Cheltuielile controlabile sunt cele care se formeaza in cadrul unui centru
de responsabilitate si pentru care exista responsabilitate.
Cheltuielile necontrolabile sunt cele decise de ierarhia firmei si pentru care
nu se poate decide in cadrul centrului de responsabilitate. Pentru conducerea de
varf a firmei toate cheltuielile decin sau sunt controlabile.

7. Dupa raportul dintre evolutia nivelului cheltuielilor si nivelul


productiei (dupa dependenta dintre cheltuieli si produs) :
- cheltuieli variabile;
- cheltuieli fixe.

A. Cheltuielile variabile sunt acele cheltuieli dependente si in corelatie cu


volumul productiei.
Variabilitatea cheltuielilor fata de volumul fizic al productiei se calculeaza cu
ajutorul indicelui de variabilitate.

Ch1
* 100  100
Ch0
Iv 
Q1
* 100  100
Q0
CHv = f (Q) – sunt in functie de productie

Cheltuielile variabile se impart in:


- cheltuieli varibile proportionale
- cheltuieli varibile degresive
5
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor
- cheltuieli varibile regresive
- cheltuieli varibile progresive
- cheltuieli varibile flexibile

a. Cheltuieli variabile proportionale se modifica in acelasi sens si ritm cu


volumul fizic al productiei.
Indicele de variabilitate este egal cu 1.
Iv = 1
Se impart in :
- cheltuieli cu materiile prime si materiale directe
- cheltuieli cu manopera directa si protectia sociala aferenta

Ch Ch

0 Chelt. totale Q 0 Chelt. unitare Q


b. Cheltuieli variabile degresive sunt acele cheltuieli care cresc odata cu
cresterea volumului fizic al productiei dar intr-un ritm mai lent decat acesta.
Indicele de varicbilitate este mai mic decat 1.
Iv < 1 sau 0 < Iv < 1 ( teoretic )
Se impart in:
- cheltuieli cu intretinerea si functionarea utilajelor;
- cheltuieli cu personalul auxiliar si de deservire

Ch Ch

0 Chelt. totale Q 0 Chelt. unitare Q

c. Cheltuieli variabile regresive sunt acele cheltuieli care scad sensibil


odata ce procesul de fabricatie a fost declansat. Scad sensibil dupa obtinerea
primei sau unei unitati de produs.
Iv < 1 sau 0 < Iv < 1
Se impart in:
- cheltuieli cu incalzirea cuptoarelor, cazanelor, furnalelor, aparatelor pana
la obtinerea primei unitati de produs.
Aceste cheltuieli se gasesc numai la anumite categorii de intreprinderi, in
timp ce cheltuielile degresive se regasesc la toate intreprinderile , indiferent de
profulul
Ch de activitate. Ch

0 Chelt. totale Q 0 Chelt. unitare Q


Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor

d. Cheltuieli variabile progresive sunt acele cheltuieli care cresc in acelasi


timp cu volumul fizic al productiei, dar intr-un ritm superior fata de volumul fizic
al productiei.
Iv > 1
Aici sunt cuprinse acele cheltuieli variabile generate de suprasolicitarea
capacitatii de productie:
- cheltuieli cu salariile pentru lucrul de noapte sau sarbatori legale;
- cheltuieli cu repararea utilajelor sau in cazul folosirii peste parametrii
normali.

Ch Ch

0 Chelt. totale Q 0 Chelt. unitare Q


f. Cheltuieli variabile flexibile sunt acele cheltuieli care urmeaza ritmul
de crestere al productiei dar cu anumite alternante. Aceste cheltuieli la un anumit
timp au un anumit comportament.

Ch Ch

0 Chelt. totale Q 0 Chelt. unitare Q


B. Cheltuieli fixe , denumite si cheltuieli de structura sau de capacitate,
sunt acele cheltuieli care nu depind de productie dar sunt dependente de timp.
Iv = 0

CHf = f ( t) - sunt in functie de factorul timp

Se impart in:
- cheltuieli fixe propriu-zise
- cheltuieli relativ fixe
a. Cheltuieli fixe propriu- zise se impart in :
- cheltuieli cu amortizarea
- alte cheltuieli legate de pastrarea, conservarea capacitatii de productie;
b. Cheltuieli relativ fixe se impart in:
7
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor
- cheltuieli de personal
- cheltuieli de functionare pentru personalul din administratia
intreprinderii.

Cheltuielile generale si de administratie sunt cheltuieli fixe in


totalitate.

Ch Ch

0 Chelt. totale Q 0 Chelt. unitare Q

COST - PRODUS , COST - PERIOADA

Costul produsuui se formeaza din toate cheltuielile care intr-un fel sau altul,
direct sau indirect contribuie la realizarea produsului respectiv.
Costul perioadei cuprinde toate cheltuielile nerecunoscute de costul
produsului dar recunoscute de contul de rezultate. Se cuprind:
- cheltuielile fixe afarente gradului de neutilizare de activitate (capacitatea
de activitate);
- cheltuieli generale si de administratie, atunci cand evidenta productiei se
tine la nivelul costului de productie.

COSTUL SUBACTIVITATII

 Nivel .real .de.activitate 


Cost subactiv  Ch fixe 1  
 Nivel .normal .de.activitate 

Costul subactivitatii reprezinta acea parte a cheltuielilor fixe aferenta


nivelului de subactivitate.

Cost produs Cost perioada

Contabilitatea financiara Contabilitate de gestiune

- ch. de exploatare INCORPORABILE INCORPORABILE DIRECTE VARIABILE


*
- ch. financiare
Niv.real. activ
- ch. extraordinare NEINCORPORABILE INDIRECTE FIXE
*
SUPLETIVE Niv.subactiv.

∑ = ∑ = ∑ = ∑1 + ∑2

8
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor

ZONELE DE EVOLUTIE A CHELTUIELILOR

Pornind de la structurarea cheltuielilor in cheltuieli variabile si cheltuieli


fixe, comportamentul cheltuielilor pe total cheltuieli se prezinta grafic astfel:

Ch
ch regos
ch degr.

ch fixe

0 Q

Pornind de la graficul de mai sus, in evolutia volumului fizic al productiei se


pot identifica urmatoarele zone:
1. Zona 1 sau zona degresiva. Odata ce procesul de fabricatie a fost
declansat se regasesc urmatoarele cheltuieli:
- cheltuieli fixe
- cheltuieli variabile proportionale
- cheltuieli variabile regresive
Pe masura obtinerii mai multor unitati de produs, cheltuielile fixe incep sa
scada pe unitatea de produs, cheltuielile variabile proportionale se mentin,
cheltuielile regresive scad sensibil si incep sa spara cheltuieli variabile degresive.

2. Zona 2 sau zona proportionalitate sau zona de optim.


Cheltuielile prezentate mai sus isi pastreaza comportamentul pana la un
anumit nivel de activitate la care incep sa apara cheltuieli variabile progresive care
prin efectul lor ascedent, respectiv prin suprasolicitarea capacitatii de productie
anuleaza efectul pozitiv creat de cheltuieli fixe raportate la mau multe produse si
de cheltuieli degresive si regresive.
Este zona in care cheltuielile unitare nu mai pot scade, ba mai mult apare o
crestere a costului unitar.

3. Zona 3 sau zona de progresinitate


Cheltuielile profresive cresc foarte mult, anuleaza celelalte efecte si
genereaza o crestere progresiva a costului unitar.

Ch
zona zona zona
degres. optima 3

0 1 2 80 100 Q
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor

COSTURI MEDII SI COSTURI MARGINALE

Costurile medii se obtin prin raportarea cheltuielilor totale la volumul total


de activitate.

ch
ct.mediu 
Q
Se condidera ca in medie pentru realizarea unui produs se efectueaza
aceleasi cheltuieli. Totodata costurile medii stau la baza determinarii pretului de
vanzare dar si la baza inregistrarilor din contabilitate.
Costurile marginale sunt costurile aferente ultimului lot de produse
adaugat. Mai sunt denumite si costuri diferentiale.
Se pleaca de la premisa ca pentru obtinerea aditionala a unui nou produs
sau unui lot de produse este nevoie doar de cheltuieli variabile (dependente de
volumul fizic al produsului) si nu de cheltuielile fixe care sunt cheltuieli de
capaciate, de structua si care oricum erau efectuate.
In corelarea dintre costurile medii si costurile marginale se disting aceleasi 3
zone de evolutie:
- zona 1 degresiva este zona in care atat costurile medii cat si cele
marginale scad;
- zona 2 de proportionalitate este zona in care costurile marginale se
aproprie cel mai mult de costurile medii, rezultand chiar o intersectare
grafica;
- zona 3 progresiva este zona in care atat costurile medii cat si cele
marginale cresc, dar costurile marginale au o crestere accentuata.

Costul diferentiat total


CTD = Ct1 - Ct0

Costul diferentiat unitar sau marginal

Ct1  Ct 0
Ct d ( m arg) 
Q1  Q0

Ct1 – costul total dupa adaugarea ultimul produs sau lot


Ct0 – costul total inainte de adaugarea ultimul produs sau lot
Q1 – productia dupa adaugarea ultimului produs sau lot
Q0 – productia inainte de adaugarea ultimului produs sau lot.
cost marginal
Ch
zona zona zona
degres. optima prog.
cost
mediu

10

0 Q
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor

Cost produs Cost perioada

Contabilitatea financiara Contabilitate de gestiune

- ch. de exploatare 50.000 Incorporabile Incorporabile 51.500 DIRECTE Variabile 46.000 46.000
1.500 40.000
- ch. financiare 2.000
Niv.real. activ 3.660
60%F
- ch. extraordinare 800 Neincorporabile INDIRECTE Fixe
1.300 12.100 6.100
Supletive 600 Niv.subactiv. S ubactivitate 40% Fixe = 2440

∑CF = 52.800 ∑CF = 52.100 = ∑ = 52.100 ∑ =52.100 = Cost produs +Cost perioada =52100
49.660 2.440

Nivel de activitate = 60% = 6100*060% = 3.660

ChCG + ChNrinc. - Chsupletive = ChCF


52.100 +1.300 – 600 = 52.800

11
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor

CAPITOLUL II
ORGANIZAREA CONTABILITATII DE GESTIUNE

1. FACTORII DE ORGANIZARE
2. PRINCIPII DE ORGANIZARE
3. PURTATORUL DE COST SI SECTOARELE DE ACTIVITATE
(CENTRELE DE RESPONSABILITATE)
4. CONTURI DE GESTIUNE SAU CLASA 9 DE CONTURI

2.1. FACTORII DE ORGANIZARE A CONTABILITATII DE GESTIUNE

Organizarea contabilitatii de gestiune se face diferentiat in cadrul unei


entitati patrimoniale, in functie de conditiile de desfasurare a activitatii, de
particularitatile specifice activitatii, particularitati regasite in factorii de
organizare.
Acesti factori sunt:
a. Marimea intreprinderii.
In functie de marime se stabileste si structura organizatorica pe fabrici,
sectii, ateliere, etc., dar se organizeaza si activitatea financiara – contabila in
sistem centralizat ( pentru firme mai mici), si/sau in sistem descentralizat pentru
intreprinderi mai mari. In functie de acesta organizare are loc atat fluxul
informational cat si o delimitare si o structurare a costurilor.
b. Caracterul productiei care poate fi permanent sau sezonier.
In functie de perioada in care se desfasoara activitatea si implicit se obtin
produse, se repartizeaza si cheltuielile. Cheltuielile variabile se regasesc numai in
perioada de activitate, in timp ce cheltuielile fixe se regasesc in tot timpul anului
(chiar daca avem activitate sezoniera).
d. Tipul productiei , productie care poate fi :
- productie de masa
- productie de serie
- productie unicat.
In functie de aceasta se aplica metoda de calculatie, respectiv metoda
globala, metoda pe faze si metoda pe comenzi. Totodata pentru a determina
costul prestabilit se aplica metoda standard-cost.
e. Tehnologia de fabricatie si gradul de automatizare al productiei.
In functie de acestea sunt stabilite tehnic etapele parcurse de la intrarea
materiei prime si pana la obtinerea produsului finit. In functie de aceste etape se
stabilesc si etapele de calculatie si implicit structurile pe posturi, procedeele de
calculatie si modul de determinare a costului unitar.

12
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor

2.2. PRINCIPIILE DE ORGANIZARE A CONTABILITATII DE GESTIUNE

a. Principiul separarii cheltuielilor care privesc productia de cele care


nu privesc productia. Acest principiu spune ca se impune o sepaare a evidentei
cheltuielilor care privesc productia ( se refera la obiectul de activitate ) de cele care
nu privesc productia (se refera al cheltuielile cu caracter cultural, social, sportiv).

b. Principiul separarii cheltuielilor cu caracter productiv de cele cu


caracter neproductiv. Obiectul contabilitatii de gestiune il reprezinta cheltuielile
care privesc productia. Acestea, la randul lor, vor fi separate in cheltuieli cu
caracter productiv si cheltuieli cu caracter neproductiv (nrebuturi, pierderi,
depasiri de costuri). Cheltuielile cu caracter productiv se includ in codtul
produsului, in timp ce cheltuielile cu caracter neproductiv vor fi incluse in costul
perioadei.

c. Pricipiul separarii cheltueililor in spatiu. Potrivit acestui principiu,


orice cheltuiala este atasabila unui anumit centru de responsabilitate ( loc de
desfasurare a activitatii). In functei de locul care a generat cheltuiala se stabileste
si responsabilitatea.

d. Principiul separarii cheltuielilor in timp. Acst principiu presupune


stabilirea unei legaturi intre momentul efectuarii cheltuielilor si momentul
realizarii productiei.
Astfel cheltuielile se impart in:
- cheltuieli anticipate care se efectueaza inainte de desfasurarea activitatii si
se includ esalonat in costul produsului;
- cheltuieli curente care se efectueaza in momentul desfasurarii activitatii;
- cheltuieli previzionate sau cheltuieli cu provizioanele care au loc dupa
efectuarea activitatii.

e. Principiul documentarii conform caruia orixe cheltuiala inregistrata in


contabilitatea financiara trebuie sa fie consemnata intr-un document justificativ.

2.3. CENTRE DE RESPONSABILITATE ( sectoare de activitate).


PURTATORI DE COST

Purtatorul de cost este reprezentat de obiectul de calculatie si consta in


produs, comanda, lucrare sau serviciu. Purtatorul de cost este individualizat in
functie de specificul activitatii.

Centrele de responsabilitate ( sectoarele de cheltuieli )

Centrul de responsabilitate reprezinta o subdiviziune din structura


organizatorica a unei intreprinderi fara personalitate juridica si in care se
desfasoara anumite activitati, se genereaza costuri, se obtin produse pentru care
se stabilesc responsabilitati precise. Centrele de responsabilitate se regasesc in
diferite denumiri, respectiv: fabrici, sectii, sectoare, ateliere, etc.
13
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor

Centrele de responsabilitate se impart in:


- centre de profit;
- centre de costuri;
- centre de cifra de afaceri;
- centre de investitii;
- centre de cheltuieli.

a. Centrul de profit este acel centru de responsabilitate care dispune de


resurse materiale, financiare si umane pentru desfasurarea activitatii, obtine
produse, le vinde si inregistreaza cheltuieli, venituri, rezultate, incasari si plati.
Are conturi la banca, relatii cu furnizorii, creditorii, bugete ( cu exceptia TVA si
impozit pe profit ) si organizeaza contabilitate proprie.
Obiectivul principal este obtinerea de profit. Nu dispune de capitaluri proprii
si nu ia decizii investitionale si de repartizare a profitului.

Cheltuieli FIRMA
administrative

Cheltuieli CR1 CR2 CR3


industriale

Cheltuieli P1 P2 P3 P1 P4 P2 P6
directe

b. Centrele de costuri au ca obiect primordial desfasurarea unei activitati


ori realizarea unor produse cu incadrarea intr-o anumita limita de costuri.
Produsele di subansablele obtinute nu sunt destinate vanzarii ci trec spre un alt
centru de responsabilitate pentru a fi vandute sau finalizate.

Centrul prin care se realizeaza vanzarea este denumit centru de cifra de


afaceri.
Un centru de cost dispune de resurse financiare, materiale si umane
pentru desfasurarea activitatii, are contabilitate proprie sau poate avea, nu are
relatii cu statul, tertii si nu are conturi bancare.

FIRMA

Materie prima CR1 CR2 CR3 CCA


Cheltuieli Venituri

Rezultate/ profit sau pierdere


14
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor

c. Centrul de cifra de afaceri are obiectiv principal maximizarea cifrei de


afaceri. Genereaza doar cheltuieli specifice vanzarilor, desfacerii.

d. Centrul de investitii este in fapt un centre de profit dar care are putere
decizionala si asupra investitiilor care urmeaza a fi efectuate.

e. Centrul de cheltuieli este reprezentat de servicii functionale din cadrul


intreprinderii cum ar fi serivicul financiar-contabil, tehnic, administratic etc care
primeste anumite resurse pentru derularea activitatii specifice.

2.4. CONTURI DE GESTIUNE – CLASA 9

Conturile din cala 9 respecta principiile dublei inregistrari, iar


corespondenta conturilor se realizeaza numai intre conturile din clasa 9.
Grupele de conturi sunt:
- grupa 90 – conturi de deconturi
- grupa 92 – conturi de calculatie
- grupa 93 – conturi de productie ( costul productiei )

2.4.1. GRUPA 90 – CONTURI DE DECONTARI

Contul 901 – decontari interne privind cheltuielile :


- este un cont bifunctional ;
- evidentiaza toate cheltueilile care fac obiectul contabilitatii de gestiune;
- face legatura dpdv al nivelului cheltuielilor incorporabile intre
contabilitatea financiara si contabilitatea de gestiune;
- functioneaza in realitate ca un cont de pasiv;
- evidentiaza toate cheltuielile, respectiv atat cele aferente productiei
terminate cat si aferente productiei neterminate;
- in credit vom avea colectarea cheltuielilor in cursul lunii si la inceputul
lunii, atat pentru productia neterminata cat si pentru cea care poate
devenii productie terminata in cursul lunii in corespondenta cu debitul
conturilor de cheltuieli, respectiv 921, 922, 923, 924, 925;
- se debiteaza la sfarsit lunii prin creditul urmatoarelor conturi: 931 cu
costul productiei terminate, 933 cu costul efectiv al productiei
neterminate, 903 cu diferentele dintre costul prestabilit si cel efectiv
(pentru productia terminata);
- de regula nu prezinta sold.

Contul 902 – decontari interne privind productia obtinuta ( productia


terminata):
- este un cont bifunctional;
- functioneaza ca un cont de pasiv;
- evidentiaza atat costul prestabilit cat si cel efectiv , si implict diferentele
de pret aferente productiei terminate;

15
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor
- se crediteaza cu costul prestabilit al productiei terminate ( debitul
contului 931) si cu diferentele dintre costul prestabilit si cel efectiv ( debit
cont 903)’
- se debiteaza cu costul efectiv al productiei terminate (creditul conturlui
921).

Contul 903 – decontari interne privind diferentele de pret :


- este un cont de activ;
- evidentiaza diferentele dintre costul prestabilit si costul efectiv;
- in debit se inregistreaza diferentele productiei terminate ( in negru
diferentele nefovorabile si in rosu diferentele favorabile ) prin creditul
contului 902;
- se crediteaza cu inchiderea contului de diferente la sfarsitul lunii prin
debitul contului 901;
- nu prezinta sold.

2.4.2. GRUPA 92 – CONTURI DE CALCULATIE

Cu ajutorul acestor conturi se realizeaza calculatia costurilor obtinand


costul de productie si costul complet comercial. Sunt structurate in concordanta
cu criteriul de clasificare al cheltuielilor dupa destinatie.

Contul 921- cheltuielile activitatii de baza :


- este un cont de activ;
- evidentiaza toate cheltuielile directe, identificabile de purtatorul de cost
in momentul efectuarii ( colectare de cheltuilei);
- la safrsitul lunii primeste prin repartizare cotele de cheltuieli indirecte
astfel incat cu ajutorul acestui cont se realizeaza costul produsului;
- in debitul contului se inregistreaza :
 colectarea cheltuielilor directe prin creditul contului 901;
 primirea prin repartizare la sfarsitul lunii a cheltuielilor
indirecte de productie prin creditul contului 923 si a
cheltuielilor generale si de administratie prin creditul
contului 924;
 primirea pe baza de decont a cheltuielilor auxiliare prin
creditul contului 922;
- in creditul contului se inregistreaza la sfarsitul lunii costul efectiv al
productiei terminate prin debitul contului 902 si costul efectiv al
productiei neterminate prin debitul contului 933.

Contul 922 – cheltuielile activitatii auxiliare:


- este un cont de activ;
- evidentiaza toate cheltuielile aferente activitatii auxiliare;
- in debitul contului se inregsitreaza colectarea cheltuielilor prin creditul
contului 901;
- in creditul contului se inregistreaza decontarea cheltuielilor pe sectoare
sau produse beneficiare prin debitul contului 921, 923, 924, 925;
- nu prezinta sold.

Contul 923 – cheltuieli indirecte de productie :


- este un cont de activ;
- evidentiaza toate cheltuielile indirecte de productie;
16
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor
- in debit se inregistreaza colectarea cheltuielilor prin creditul contului 901
si 92;
- in credit se inregistreaza repartizarea cheltueililor indirecte la sfarsitul
lunii prin debitul contului 921;
- nu prezinta sold.

Contul 924 – cheltuieli generale si de administratie:


- este un cont de activ;
- evidentiaza toate cheltuielile generale si de administratie;
- in debit se inregistreaza colectarea cheltuielilor prin creditul contului 901
si 922;
- in credit se inregistreaza la sfarsitul lunii repartizarea cheltueililor
indirecte prin debitul contului 921;
- nu prezinta sold.

Contul 925 – cheltueili de desfacere:


- este un cont de activ;
- evidentiaza toate cheltuielile de desfacere;
- in debit se inregistreaza colectarea cheltuielilor prin creditul contului 901
si 922;
- in credit se inregistreaza la sfarsitul lunii repartizarea cheltuielilor
indirecte prin debitul contului 921;
- nu prezinta sold.

2.4.3. GRUPA 93- COSTUL PRODUCTIEI

Contul 931 – costul productiei fabricate:


- este un cont de activ;
- evidentiaza la cost prestabilit ( standard) productia obtinuta;
- in debit de inregistreaza productia obtinuta evidentiata la cost standard
prin creditul contului 902;
- se crediteaza la sfarsitul lunii prin interfata dintre costuri evidentiate pe
produse ( ct. 931) si cheltueilile ocazionate ( debitul contului 901 );
- nu prezinta sold.

Contul 933 – cotul productiei neterminate :


- este un cont de activ;
- evidentiaza la cost efectiv productia netreminata;
- se debiteaza cu productia neterminata la sfarsitul lunii prin creditul
contului 921;
- se crediteaza la sfarsitul lunii prin inchiderea contului, prin debitul
contului 901;
- nu prezinta sold.

Nota:
In cazul in care contul 933 ramane cu sold la sfarsitul linii, acesta va
fi repus pe cheltuieli la inceptul lunii urmatoare ( destocaj). In aceasta
situatie va ramane la sfarsitul lunii cu sold creditor 901.

17
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor

FILIERA LOGICA A INREGISTRARILOR CONTABILE

1. Inregistrarea productiei neterminate la inceputul lunii ( repunea se


cheltueili a productiei neterminate) cunoscuta sub denumirea de destocaj in
contabilitatea financiara.

921 = 901

Nota: In cazul in care productia neterminata la sfarsitul lunii precedente


ramane cu sold ( nu se inchide contul 933), articolul contabil va fii:

921 = 933

Inregistrarea din contabilitatea financiara este:

711 = 331 sau 332

921 – cheltuielile activitatii de baza


933 – costul productiei in curs de executie

2. Colectarea cheltuielilor ocazionate in cursul lunii (criteriul de


colectare este destinatia cheltuieilor)

% = 901
921
922
923
924
925

Inregistrarea din contabilitatea financiara dupa natura este:

601 = 301
605 = 401
........................
641 = 421

3. Decontarea prestatiilor reciproce intre sectoarele auxiliare.


Secontarea se face pe baza de documente justificative in functie de prestatiile
reciproce:

922/ sectia beneficiara = 922/ sectia furnizoare

18
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor
In contabilitatea financiara nu avem operatie corespondenta.

4. Decontarea cheltuielilor auxiliare catre sectiile sau sectoarele


beneficiare sau produsele beneficiare.

% = 922
921 - prestatia se identifica pe produs
923 - prestatia se identifica pe sector
924 de activitate sau centru de
925 responsabilitate

In contabilitatea financiara nu avem operatie corespondenta.

Dupa aceasta operatiune contul 922 se inchide.

5. Repartizarea cheltuielilor indirecte de productie – se face cu ajutorul


procedeului suplimentarii, iar baza de repartizare o reprezinta cheltuielile cu
materiile directe sau manopera directa sau total cheltuieli directe sau pot fi baze
diferentiate pentru fiecare fel sau categorie de cheltuiala directa.

921 = 923

Dupa aceasta operatiune de realizeaza:


- se obtine costul de productie;
- se inchide contul 923.

In contabilitatea financiara nu avem operatie corespondenta.

6. Repartizarea cheltuielilor generale si de administratie – se aplica


procedeul suplimentarii, iar baza de repartizare o reprezinta, de regula, costul de
productie.

921 = 924

In contabilitatea financiara nu avem operatie corespondenta.


Dupa aveasta operatiune se realizeaza:
- se obtine costul complet;
- se inchide contul 924.

7. Repartizarea cheltuielilor de desfacere – baza de repatizare o


reprezinta costul complet sau costul de productie sau poate fi alt criteriu de
repartizare (cantitatea). Procedeul utilizat este procedeul suplimentarii.

921 = 925

In contabilitatea financiara nu avem operatie corespondenta.


19
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor
Dupa aceasta operatiune se realizeaza :
- se obtine costul complet comercial;
- se inchide contul 925.

8. Inregistrarea la cost prestabilit a productiei terminate, finite,


fabricate, obtinute.

931 = 902
Costul prestabiliat se determina prin metoda standard-cost.
Inregistrarea productiei terminate se face in momentul efectiv al obtinerii
acesteia.
In contabilitatea financiara se inregistreaza :

345 = 711 costul perstabilit


9. Inregistrarea la cost efectiv a productiei terminate (decontarea
costului efectiv al productiei terminate).

902 = 921

In contabilitatea financiara nu avem operatie corespondenta.

10. Inregistrarea diferentelor dintre costul prestabilit si cel efectiv.

+ sau - 903= 902

- cu plus se inregistreaza diferentele nefavorabile


- cu minus se inregistreaza diferentele favorabile

902

Costul efectiv al Costul prestabilit al productiei


productiei terminate terminate 931
921 Diferente pentru productia terminate +
sau – 903

Contul 902 se inchide dupa aceasta operatiune.


In contabilitatea financiara se inregistreaza :

348 = 711 diferente nefavorabile


711 = 348 diferente favorabile
348 – diferente de pret
Ex. Cost prestabilit 100
Cost efectiv 120
Diferenta nefavorabila 20
Contul de rezultate

Cheltuielile efective 120 Venitul prestabilit 100

Diferente nefavorabila 20
20
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor

11. Inregistrarea la cost efectiv a productiei neterminate la sfarsitul


lunii.

933 = 921

In contabilitatea financiara se inregistreaza:

331 = 711
Dupa aceasta operatiune contul 921 se inchide.

12. Interfata dintre costul productiei si cheltueilile efectuate- se


realizeaza o comparatie dar si o legatura intre o masa de cheltuieli si aceasi masa
de cheltuieli repartizate pe produse, dar la nivel de cost prestabilt si la nivel de
diferente.
Se face referire la productia terminata sau obtinuta.

901 = %
931 cost prestabilit la productai terminata
903 + sau – diferente dintre costul efectiv si costul
costul prestabiliat efectiv

Dupa aceasta operatiune se inchid conturile 931 si 903.

13. Inchiderea conturilor ( cheltuieli aferente productiei neterminate) –


interfata dintre cheltuielile efective si costuri privind productias neterminata.

901 = 933
Dupa aceast operatiune cele doua conturi se inchid.

Nota: In cazul in care nu se efectueaza operatiunea 13 vor ramane cu sold:


- contul 933 ci sold debitor – costul efectiv al productiei neterminate la
sfarsitul lunii;
- contul 931 cu sold creditor cu cheltuieli efective eferente productiei
neterminate.
Conturile de calculatie se evidentiaza in analitic pe centre de
responsabilitate (purtator de cost, dupa caz) si articole de calculatie:

921
CR / Purtator.de. cos t / articol.de.calculatie

923
CR / articol.de.calculatie

21
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor

CAPITOLUL III
PROCEDEE DE CALCULATIE A COSTURILOR

Procedeul reprezinta un ansamblu de tehnici, instrumente si modalitati


concrete de determinare a costurilor in diferite momente in care se genereaza
costuri sau in care se efectueaza operatii de calculatie a costurilor.

CATEGORII DE PROCEDEE:
- procedee de determinare si delimitare a costurilor pe purtator si pe
sectoare
- procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte;
- procedee de separare a cheltuielilor variabile si fixe
- procedee de calcul al costului productiei de fabricatie interdependenta;
- procedee de calcul al costului unitar.

3.1. PROCEDEELE DE DETERMINARE SI DELIMITARE A


CHELTUIELILOR PE PURTATOR SI PE SECTOARE

Procedeele de determinare si delimitare a cheltuielilor pe purtator si


pe sectoare au drept scop determinarea cheltuielilor in momentul efectuarii
acestora si in functie de posibilitatile de identificare pe purtator de cost ( cheltuieli
directe) sau pe sectoare de activitate ( cheltuieli indirecte).

Se cuprind urmatoarele procedee:

a. Procedeul ponderarii cantitatilor cu preturile se aplica pentru


determinarea acheltuielilor cu materiile prime, materialelor (bonul de consum sau
factura), energie, combustibil dar si pentru cheltuieli salariale.
Relatia de calcul este:
- pentru cheltuieli materiale :

Chm= cantitate * pret

- pentru cheltuieli cu manopera :

Chman = timp * tarif

b. Procedeul aplicarii de cote proncetuale la o valoare absoluta. Se


utilizeaza pentru determinarea cheltuielilor cu contributiilor, pentru amortizari
dar si pentru alte cheltuieli.
Relatia de calcul este:

22
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor
Ch = Baza de calcul * x%

Ex. Chcas = Salarii brute * 22%

c. Procedeul repartizarii de cote in raport cu numarul perioadelor de


gestiune la care se refera. Se utilizeaza indeosebi pentru cheltuielile aferente
mai multor perioade de gestiune ( cheltuieli anticipate).

cheltuieli.de.repartizat
Cota ch 
N
N – numarul perioadelor de gestiune

d. Procedeul statistico-experimental – se aplica îndeosebi in antecalcul,


atunci când anumite cheltuieli nu sunt cunoscute si pentru care se fac anumite
studii sau experimente. Ulterior, pe măsura ce acestea devin efective se fac
ajustările necesare.

3.2. PROCEDEE DE REPARTIZARE A CHELTUIELILOR INDIRECTE.

Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte . Se utilizează un


singur procedeu, respectiv procedeul suplimentarii, dar aplicat sub mai multe
forme si variante. Acestea au drept scop repartizarea cheltuielilor indirecte pe
purtător de cost, luând in considerare particularitatile fiecărei cheltuieli de
rapartizare si a bazei de repartizare.

a. Procedeul suplimentarii in forma clasica, acesta avand mai multe


variante:
- varianta coeficientului unic ( global)
- varianta coeficientilor diferentiati
- varianta coeficientilor selectivi.

b. Procedeul cifrelor relative de structura ( coeficientului unic sau global)

a. Procedeul suplimentarii in forma clasica

ETAPE:

I). Alegerea criteriului sau a bazei de repartizare - trebuie sa existe o


legatura de cauzalitate intre cheltuiala directa de repartizat si baza de
repartizare.

II). Determinarea coeficientului de repartizare:

Cheltuieli.indirecte.de.repartizat
K 
Baza.de.repartizare

23
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor

III). Determinarea cotei de cheltuieli de investitii ce revine fiecarui


purtoator de cost.

Rj = bj * K
Unde:
Rj – cota de cheltuieli indirecte ce revine produsului j
bj – baza de repartizat a productiei j
K – coeficientul de repartizare
n

Cheltuieli.indirecte.de.repartizat
 Ch Ii
K  i 1
n
Baza.de.repartizare
b
j 1
j

unde:
i – articolul de calculatie
ChIi – cheltuieli indirecte pe calculatie

a.1.). Procedeul suplimentarii in forma clasica in varianta


coeficientului unic sau global presupune ca pentru intreaga masa de cheltuieli
indirecte de repartizat se aplica ( se utilizeaza ) un singur coeficient unic sau
global. Se foloseste pentru repartizarea cheltuielilor generale si de administratie.

Exemplu:

Cheltuieli indirecte de repartizat 100.000 um


Baza de repartizare 400.000 um
Din care:
o produsul b1 300.000 um
o produsul b2 100.000 um

100.000
K   0,25
400.000

Cota de cheltuieli pentru b1 este :

R1 = 300.000 * 0,25 = 75.000

Cota de cheltuieli pentru b2 este :

R2 = 100.000 * 0,25 = 25.000


Total 100.000

a.2.). Procedeul suplimentarii in forma clasica in varianta coeficientilor

24
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor
diferentiati presupune utilizarea mau multor coeficienti, respectiv cate un
coeficient pentru fiecare fel sau categorie de cheltuieli. Se utilizeaza pentru a se
stabilii o legatura mai stransa intre cheltueilile de repartizat si baza de repartizare.
Se aplica indeosebi pentru cheltuielile indirecte de productie, dar poate fi
aplicat si pentru cheltuielile generale si de administratie.

Exemplu:

Cheltuieli indirecte de productie 200.000 um


Din care:
- amortizare 180.000 um
- energie electrica 50.000 um

Pentru amortizare baza de repartizare o reprezinta suprafata construita:


Din care:
- sectorul de activitate 1 180 m2
- sectorul de activitate 2 70 m2

150.000
K am   600.um / m 2
180  70

Ras1 = 180 * 600 = 108.000 um


Ras2 = 70 * 600= 42.000 um
Total 150.000 um

Pentru energia electrica baza de repartizare o reprezinta puterea instalata a


consumatorilor electrici :

in S1 Pint = 1000 Kw
in S2 Pint = 1500 Kw

50.000
K  20 um/Kw
1000  1500

Cota de repartizare este:


Ren.el.s1 = 20*1000 = 20.000 um
Ren.el.s2 = 20*1500 = 30.000 um
Total 50.000 um

Cota de cheltuieli indirecte ce revine pe sectorul de activitate se va


determina prin insumarea cotelor partiale obtinute prin aplicarea coeficientilor
diferentiati.

Rs1 = 108.000 + 20.000 =128.000 um


Rs2 = 42.000 + 30.000 = 72.000 um
Total 200.000 um

25
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor
a.3.). Procedeul suplimentarii in forma clasica in varianta
coeficientilor selectivi presupune ca pe langa alegerea de baza diferentiate pe fel
sau categorie de cheltuieli, sa se stabileasca si produsele asupra carora se face
repartizarea. Se aplica in exclusivitate pentru repartizarea cheltuielilor indirecte de
productie.
Cheltuielile indirecte de productie pot fi pe fel de cheltuieli – amortizare,
salarii, reparatii, energie, etc. sau pe cele doua categorii de cheltuieli, respectiv:
- cheltuieli cu intretinerea si functionarea utilijelor;
- cheltuieli generale ale sectiei sau ale centrului de responsabilitate.

Exemplu:
Cheltuieli indirecte de productie de repartizat si marimea bazelor repartizare
se prezinta astfel:
Intreprinderea are 3 centre de responsabilitate: CR 1, CR2, CR3 si fabrica 3
produse A, B, C.
- in CR1 se fabrica cele trei produse
- in CR2 se fabrica produsele a si c
- in CR3 se fabrica produsele a si b

Cheltuielile indirecte de productie si marimea


bazei de repartizare pe cele doua categorii

Nr. EXPLICATII CENTRUL DE RESPONSABILITATE


Crt. 1 2 3
1. Cheltuieli indirecte de productie de 257 218 159,60
repartizat din care:
- CIFU 152 98 84,60
- CGS (cheltuieli generale ale sectiei) 105 120 75
2. Marimea bazei de repartizare 190 140 94
pentru CIFU
- bA 60 75 52
-bB 90 - 42
-bC 40 65 -
3. Marimea bazei de repartizare 210 300 125
pentru CGS
- bA 85 127 67
-bB 67 - 58
-bC 58 173 -

Calculul coeficientului de repartizare este:

K CR1 CR2 CR3


KCIFU 0,8 0,7 0,9
KCGS 0,5 0,4 0,6

26
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor

CIFU CGS
152 105
K1 =  0,8 K1 =  0,5
190 210
98 120
K2 =  0,7 K2 =  0,4
140 300
84,6 75
K3 =  0,9 K3 =  0,6
94 125

Calculul cotelor de cheltuieli indirecte de productie ce revin fiecarui produs

CR1 CR2 CR3


bj K Rj bj K Rj bj K Rj
CIFU 190 152 140 98 94 84,6
A 60 0.8 48 75 0.7 52,5 52 0.9 46,87
B 90 0.8 72 - 0.7 - 42 0.9 37,8
C 40 0.8 32 65 0.7 45,5 - 0.9 -
CGS
A
B
C

A = 60*0,8 = 48

b. Procedeul cifrelor relative de structura ( coeficientului unic sau global)

ETAPE:

I. Determinarea ponderii bazei de repartizare a produsului in totalui bazei de


repartizare.

bj
gj  m

b
j
j

unde:
gj – ponderea bazei de repartizare a produsului j in totalul bazelor de repartizat

II. Determinarea cotei de cheltuieli indirecte ce revine unui produs.

Rj = gj * ChI de repart.

Se utilizeaza indeosebi ca o alternativa la varianta coeficientului unic sau


global.

Exemplu:

27
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor
Cheltuieli indirecte de repartizat 100.000 um
Baza de repartizare 400.000 um
din care:
- b1 300.000 um
- b2 100.000 um
Sa se determine cheltuiala indirecta ce revine fiecariu produs.

300.000
g1 =  0,75
400.000

100.000
g2 =  0,25
400.000

R1 = 0,75 * 100.000 = 75.000 um


R2 = 0,25 * 100.000 = 25.000 um

3.3. PROCEDEE DE SEPARARE A CHELTUIELILOR IN


VARIABILE SI FIXE

Cheltuielile variabile sunt dependente de volumul fizic al productiei, in timp


ce cheltuielile fixe sunt cheltuieli de structura sau cheltuieli de capacitate.
Procedeul se utilizeaza atunci cand se cunoaste o masa a cheltuielilor ( un
total al cheltuielilor) si se impune o separare a acestora in variabilw si fixe. Pentru
efectuarea separarii este necesara cunosterea evolutiei in timp atat a volumului
fizic al productiei cat si a nivelului cheltuielilor.
Procedeele utilizate sunt:
- procedeul celor mai mici patrate
- procedeul punctelor de maxim si de minim
- procedeul analitic.

3.3.1. Procedeul Celor Mai Mici Patrate

ETAPE:

I. Determinarea productiei medii potrivit relatiei:

 Qt unde:
Q t 1

n
Qt – productia din perioada de gestiune t
n – numarul perioadelor de gestiune
Q - productia medie

II. Calculul cheltuieilor medii potrivit relatiei:

 Ch t
unde:
Ch  t 1

n
28
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor
Cht – cheltuielile din perioada de gestiune t

III. Calculul abaterii volumului fizic al productiei de la productia


medie. Abaterile se calculeaza pentru fiecare perioada de gestiune.

x  Qt  Q
x – abaterea volumului fizic

IV. Determinarea abaterii cheltuielilor din fiecare perioada de


gestiune de la cheltuiala medie.

y  Cht  Ch
V. Determinarea abaterii medii patratice de la volumul fizic al
productiei. X2
VI. Determinarea produsului dintre abaterea de la volumul fizic al
productiei (x) si abatarea de la cheltuiala medie (y).
x*y
Si in cazul etapelor V si VI abaterile se calculeaza pe fiecare perioada
de gestiune in parte.

VII. Determinarea cheltuielilor variabile unitare potrivit relatiei:


n

 ( xy) t
Chvu  t 1
n

x
t 1
2
t

VIII. Determinarea cheltuielilor varabile totale (pentru o anumita


perioada de gestiune t)

ChVT ( t )  Chvu * Qt
IX. Determinarea cheltuielilor fixe totale pentru o anumita
perioada de gestiune

ChF(t) = ChT(t) = ChVT(t)

Nota:
1.Cheltuiala fixa , chiar daca este calculata pentru o anumita perioada
de gestiune se mentine aceasi pentru fiecare din perioadele de gestiune, intrucat
este o cheltuiala de structura sau de capacitate.
2. Pe baza acestui procedeu, separand cheltuielile in variabile si fixe
(avand date din trecut) pot fi determinate cheltuielile totale ale perioadei
viitoare de gestiune pentru un anumit volum fizic al productiei.

ChT(t+1) = ChVU * Qt-n+ Ch(t+1) = ChVT(t+1) + ChF(t)

Exemplu:

Cunoscand evolutia de ansamblu a volumului fizic al productiei si a


cheltuielilor de productie pe o perioada de 6 luni, se cere:
a. determinati cheltuielile variabile unitare si totale si cheltuielile fixe
totale;
29
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor
b. determinati cheltuielile totale pentru luna a VII a cunoscand ca
volumul fizic al productiei este de 12.000 tone.

Situatia privind evolutia volumului fizic al productiei si al nivelului


cheltuielilor:

date Calcule
Perioada Qt Cht x y x2 x*y
(luna)
1 10.200 908.000 200 8.000
2 9.800 892.000 -200 -8.000
3 9.500 880.000 -500 -20.000
4 9.300 872.000 -700 -28.000
5 10.400 916.000 400 16.000
6 10.800 932.000 800 32.000
7
Total 60.000 5.400.000 0 0 1.620.000 64.800.000

a.
n

1.  Qt 60.000 tone
Q t 1
  10.000
n 6
n

2.  Ch t
5.400.000 um
Ch  t 1
  900.000
n 6

3. x  Qt  Q
x1 = 10.200 – 10.000 = 200
x2 = 9.800 – 10.000 = -200
x3 = 9.500 – 10.000 = -500
x4 = 9.300 – 10.000 = -700
x5 = 10.400 - 10.000 = 400
x6 = 10.800 – 10.000 = 800

4. y  Cht  Ch

y1 = 908.000 – 900.000 = 8.000


y2 = 892.000 – 900.000 = - 8.000
y3 = 880.000 – 900.000 = - 20.000
y4 = 872.000 - 900.000 = - 28.000
y5 = 916.000 – 900.000 = 16.000
y6 = 932.000 – 900.000 = 32.000

5. x12 = 200 * 200 = 40.000


x 22 = (-200) * (-200) = 40.000
30
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor

6. x1 * y1  200 * 8.000  1.600.000

 ( xy)t 64.800.000
7. Chvu  t 1
n
  40 um/tone
1.620.000
x
t 1
2

8. ChvT (t )  Chvu * Qt t=1

Chvt (1)  Chvu * Q1  40 * 10.200  408.000 um

9. ChF (t )  ChT (t )  ChvT (t )

ChF (1)  Cht (1)  ChvT (1)  908.000  408.000  500.000.um

b.
Ch T ( t  1)  Ch vu * Q t  1  Ch F ( t  1)
Qt+1= 12.000
Chvu = 40
ChF(t+1)= ChF(t) = 500.000

ChT ( 7 )  40 * 12.000  500.000  980.000.um

3.3.2. Procedeul punctelor de maxim si de minim

ETAPE:

I. Determinarea cehltuielilor variabile unitare potrivit relatiei:

Chmax  Chmin
Chvu 
Qmax  Qmin

II. Determinarea cheltuielilor totale

ChvT(t) = Chvu * Qt

III. Determinarea cheltuielilor fixe totale ( pentru perioada t)

ChF(t) = ChT(t) – ChvT(t)

Exemplu:
31
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor

Cunoscand evolutia de ansamblu a volumului fizic al productiei si a


cheltuielilor de productie pe o perioada de 6 luni, se cere
a. determinati cheltuielile variabile unitare .

Situatia privind evolutia volumului fizic al productiei si al nivelului


cheltuielilor:

date
Perioada Qt Cht
(luna)
1 10.200 908.000
2 9.800 892.000
3 9.500 880.000
4 9.300 872.000
5 10.400 916.000
6 10.800 932.000
7
Total 60.000 5.400.000

Rezolvare :

932.000  872.000 60.000


Chvu    40.um / t
10.800  9.300 1.500

3.3.3. Procedeul analitic presupune analiza fiecarei cheltuieli in parte si


determinarea caracterului cheltltuielii, respectiv caracter variabil sau caracter fix.

3.4. Procedee de determinare ( de calcul ) a costului de productie de


fabricatie interdependenta ( productia reciproca).

Productia reciproca sau productia interdependenta se regaseste indeosebi in


cadrul productiei auxiliare. Un sector auxiliar se afla atat in calitatea de furnizor
cat si de beneficiar cu un alt sector auxiliar. In consecinta, o productie este
dependenta de o alta productie si implicit, un cost este dependent de un alt cost.
Totodata, o parte din productia auxiliara se consuma in cadrul schimburilor
sau prestatiilor reciproce, in timp ce o mare parte a productiei auxiliare este
destinata activitatii de baza.
Sectia Sectia
auxiliara 1 auxiliara 2

Sectia
auxiliara 3

32
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor
Decontarea prestatiilor reciproce se poate face la un cost prestabilit ( cost
standard) sau la un cost efectiv al perioadei precedente. Atunci cand se impune
cunoasterea exacta a costului la care se fac decontarile se utilizeaza urmatoarele
procedee:
- Procedeul reiterarii sau procedeul calculelor iterative;
- Procedeul algebric.

1. Procedeul reiterarii sau procedeul calculelor iterative.


Intru-cat o sectie auxiliara efectueaza anumite cheltuieli pentru obtinerea
unei anumite cantitati de produs si cedeaza ( transfera) unei alte secti o parte din
produse ( care reprezinta o anumite pondere din total) va deca si cheltuieli in
aceasi pondere.
Pe masura ce o sectie auxiliara primeste de la celelalte anumite cheltuieli, va
deda ulterior aceasi pondere si din acestea. Reiterarile continua pana cand
cheltuielile care urmeaza a fi redate devin nesemnificative.
De regula, se efectueaza n+1 runde, unde n este numarul sectiilor auxiliare
care intra in cadrul prestatiilor reciproce.

2. Procedeul algebric.
Procedeul algebric pleaca de la premisa ca o sectie pentru a realiza anumite
produse, genereaza anumite cheltuieli proprii, dar are nevoie si de anumite
cantitati de produse de la alte sectii. Pentru aceasta se stabileste un sistem de n
ecuatii ( dat de numarul de sectii ) cu n necunoscute ( necunoscutele fiind
costurile unitare ale produselor din cadrul fiecarui centru de responsabilitate).

Logica unei ecuatii.


Cantitatea fabricata ponderata cu costul unitar al acesteia ( o necunoscuta)
este egala cu cheltuielile proprii la care se adauga cantitatea primita de la
celelalte sectii auxiliare, ponderate cu costul unitar al acestora ( care este tot o
necunoscuta).
Procedeul se aplica pentru sectiile cu productie de fabricatie omogena
(energie electrica, energie termica, apa, etc).

Exemplu: Situatia productiei fabricate, destinatia acesteia si cheltuielile de


productie efectuate se prezinta astfel ( s-au luat in exemplu 3 centre de
responsabilitate cu productie omogena: centrala electrica, centrala termica,
centrala de apa).

Sectia Cheltuieli Qf Destinatia productiei (productia pe Productia


furnizoare proprii fabricata sectii beneficiare in cadrul livrata
prestatiilor reciproce) pentru
CE CT CA activitatea
de baza
CE 6.000.000 10.000 - 2.000 1.000 7.000

CT 2.000.000 6.000 1.000 - 1.000 4.000

CA 3.000.000 50.000 20.000 10.000 - 20.000

Costul unitar , avem:


33
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor
- x pentru CE
- y pentru CT
- z pentru CA

10.000 * x  6.000.000  1.000 * y  20.000 * z


6.000 * y  2.000.000  2.000 * x  10.000 * z
50.000 * z  3.000.000  1.000 * x  1.000 * y

 x  863,12.um
 y  775,67.um
 z  92,78.um

3.5. Procedee de calcul a costului unitar

Procedee de calcul a costului unitar au drept obiectiv determinarea costului


unitar in functie de particularitatile procesului de fabricatie.
Procedee:
1. Procedeul diviziunii simple
2. Procedeul cantitativ
3. Procedeul indicilor (coeficientilor) de echivalenta
4. Procedeul echivalarii cantitative a produsului secundar cu produsul
principal;
5. Procedeul valorii reziduale (ramase) sau procedeul resturi.

3.5.1. Procedeul diviziunii simple

Procedeul diviziunii simple se aplica in intreprinderile cu productie de masa


(ciment, carbune, energie electrica, energie termica).
Costul unitar se obtine dupa relatia:

 Ch i
Ctu  i 1
Q
Si in acest caz evidenta cheltuielilor se tine pe centre de responsabilitate, pe
produs si pe articol de calculatie.

3.5.2. Procedeul cantitativ

Procedeul cantitativ se foloseste atunci cand din procesul de fabricatie se


obtin produse cuplate, colaterale si care au valori de intrebuintare apropriate.
Totodata, apar diferente intre cantitatea fabricata si cea utilizata efectiv,
intru-cat pot aoare pierderi pe timpul pastrarii sau depozitatii. Se utilizeaza
indeosebi in intreprinderea chimica si petrochimica.

34
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor

Etape:
I. Determinarea unui cost unitar mediu (cost teoretic) potrivit relatiei:
n

 Ch i
Ctumediu  i 1
n

q
j 1
(f)j

II. Determinarea unui cost efectiv luand in considerare pierderile care


pot apare pana in momentul utilizarii.
q
Ctu j  Ctu( m ) * ( f ) j
q( u ) j

q( f ) j - cantitatea fabricata din produsul j


q( u ) j - cantitatea utilizata din produsul j

Exemplu : In urma unui proces chimic se obtin trei produse colaterale A, B, C.


Cheltuielile totale de productie sunt de 50.000.000 um. Cantitatea fabricata si
utilizata se prezinta astfel:
PRODUS qf qu
A 2.000 1.500
B 1.400 1.300
C 800 600
Total 4.200 3.400
n

 Ch i
50.000.000
1. Ctumediu    11.905.um / uf
i 1
n
4.200
q
j 1
(f)j

q( f ) j
2. Ctu j  Ctu( m ) *
q( u ) j

2.000
Ctu A  11.905*  15.873.um / uf
1.500

1.400
CtuB  11.905*  12.821.um / uf
1.300

800
CtuC  11.905*  15.873.um / uf
600

35
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor

3.5.3. Procedeul indicilor de echivalenta ( coeficientului de


echivalenta)

Se aplica atunci cand din procesul de productie majoritatea produselor sau


cel putin doua dintre acestea sunt considerate principale.
Totodata mai trebuie indeplinita una din urmatoarele doua conditii:
- din acelasi consum de materiale si cu acelasi consum de forta de munca se
obtin produse finite diferite si care difera prin unul sau mau multi parametrii
cantitativi ( indici directi);
- atunci cand din acelasi consum de materiale sar cu cheltuieli de
prelucrare diferite se obtin produse diferite, diferentierea fiind facuta de unul sau
mai multi parametrii de ordin calitativ ( indici inversati). Indicii inversati sunt
aplicati numai pentru cheltuielile de prelucrare.

Criterii de clasificare a indicilor:

1. Dupa numarul parametrilor prin care se face diferentierea produselor,


indicii se imparat in :
- simplii – produsele difera printr-un singur parametru;
- complecsi - produsele difera prin doua sau mai multi parametrii;
- agregati sau serii multiple de indici de echivalenta.

2. Dupa modul de calcul:


- indici calculati ca raport direct
- indici calculati ca raport invers sau indici inversati.

Combinand cele doua criterii de clasificare se regasesc cu posibilitati de


aplicare, urmatoarele categorii de indici:
1. Indici de echivalenta simplii calculati ca raport direct;
2. Indici de echivalenta complecsi calculati ca raport direct;
3. Indici de echivalenta simplii calculati ca raport invers ( indici inversati)
4. Serii multiple de indici de echivalenta

ETAPE:

1. Stabilirea parametrului prin care difera produsele si determinarea


marimii parametrilor.

2. Calculul indicilor de echivalenta potrivit relatiei:

Pj
Kj  unde:
Pb

Kj – este coeficientul de echivalenta pentru produsul j


Pj – este marimea parametrului pentru produsul j
Pb – marimea parametrului al produsului ales drept baza
36
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor

3. Calculul productiei echivalente sau conventionale:

n
Qe   (q j * k j ) unde:
j 1

Qe – productia echivalenta
qj - cantitatea fabricata din produsul j

4. Calculul costului pe unitate echivalenta sau convenit

 Ch i
unde:
Ct ue / c  i 1

Qe

Chi – suma tuturor factorilor


Ctue/c – cost unitate echivalenta sau conventionala
i – articolul de calculatie

5. Determinarea costului pe unitatea fizica de produs

Ct uj  Ct ue / c * Kj unde:

Ctuj – costul unitar pentru produsul j

Produsele difera printr-un singur parametru, acesta fiind de ordin cantitativ,


respectiv lungime, latime, densitate, etc.

Se alege drept baza produsul reprezentativ, dar oricare dintre produse poate
fi ales drept baza fara a influenta rezultatul.

Exemplu:

Cheltuielile totale generate de procesul de fabricatie sunt de 80.000.000


um. Se fabrica 3 produse A, B, C care difera printr-un singur parametru, respectiv
lungimea produsului.
Cantitatile fabricate si marimea parametrilor se prezenta astfel:

1. Stabilirea parametrului prin care difera produsele si determinarea marimii parametrilor.


Produsul qi P(L) - lungimea
A 1.400 1
B 2.400 4
C 3.000 2

2. Calculul indicilor
Se alege drept baza produsul B ( nu conteaza care este ales)

37
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor
1 4 2
KA  KB  KC 
4 4 4

3. Calculul produsului echivalent

uc – unitate conventionala
1
q eA  1.400 *  350.uc
4

4
q eB  2.400 *  2.400.uc
4

2
q eC  3.000 *  1.500.uc
4

Qe = 350 + 2.400 + 1.500 = 4.250 uc


4. Determinarea costului pe unitate conventionala ( uc )

80.000.000
Ct ue / c   18.824.um / uc
4.250

5. Determinarea costului pe unitatea fizica de produs ( uf )

1
CtuA  18.824 *  4.706.um / uf
4

4
Ct uB  18.824 *  18.824.um / uf
4

2
Ct uC  18.824 *  9.412.um / uf
4

2. Indici de echivalenta complecsi calculati ca raport direct – se aplica


atunci cand doi sau mai multe produse sunt considerate principale, cand este
indeplinita prima conditie iar produsele difera prin doua sau mai multi
parametrii, toti fiind de ordin cantitativ.
Etapele sunt similare cu cele de mai sus dar coeficientul de echivalenta se
determina potrivit relatiei:

P1 j * P2 j * ......... * Pnj
Kj 
P1b * P2 b * ......... * Pnb

P1 j * P2 j * ......... * Pnj - parametrii j

P1b * P2b * ......... * Pnb - parametrii j pentru care difera produsele

Exemplu:
Cheltuielile totale de productie sunt de 80.000.000 um. Se obtin trei
produse A, B, C care difera prin 3 parametrii, toti de ordin cantitativ, respectiv
38
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor
lungine, latime, inaltime. Cantitatile fabricate si marimile parametrilor se
prezinta astfel:

1. Se considera drept baza proba B

Produsul gj(uf) L l I
( lungime) (latime) (inaltime)
A 1.000 2 1 0.4
B 1.500 1 1 0.2
C 2.200 6 0.5 0.1

2. Calculul indicilor

2 * 1 * 0.4
KA  4
1 * 1 * 0.2

1 * 1 * 0.2
KB  1
1 * 1 * 0.2

6 * 0.5 * 0.1
KC   1.5
1 * 1 * 0.2

3. Calcululul produselor echivalente


qeA  1000 * 4  4.000 uc

q eB  1500 * 1  1.500 uc

q eC  2.200 * 1.5  3.300 uc

qe = 4.000+1.500+3.300 = 8.800

4. Determinarea costului pe unitate conventionala

80.000.000
Ctuc / e   9.091 um/uc
8.800

5. Determinarea costului unitar efectiv

CtuA = 9.091*4=36.364 um/uf


CtuB = 9.091*1= 9.091 um/uf
CtuC = 9.091*1.5 = 13.637 um/uf

3. Indici de echivalenta simplii calculati ca raport invers – se aplica


atunci cand produsele sunt considerate de baza, este indeplinita a doua conditie,
iar produsele difera printr-un singur parametru care este de ordin calitativ
(calitatea sau finetea produsului)
Intotdeauna se alege drept baza produsul de calitate superioaa (are
parametrul cu marimea cea mai mica).
Etapele sunt similare cu cele de mai sus, dar indicii se calculeaza potrivit
relatiei:

39
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor
Pb
Kj 
Pj

Cheltuielile se impart in doua categorii :


- cheltuieli materiale care se regasesc in raport direct fata de cantitatea
fabricata, costul unitar pentru materiale fiind determinat potrivit relatiei:

Chmat
Ct umat 
Q

- cheltuieli de prelucrare pentru care se aplica indicii inversati, costul


unitar al produselor va fi determinat prin insumarea celor doua costuri unitare
partiale:

Ct uj  Ct umat  Ct uprelucrat e

Ctumat → raport direct


Ctuprelucrate → raport inversat → indici inversati

Exemplu:

In procesul de fabricatie au loc cheltuieli totale de 120.000.000 lei, din care:


- cheltuieli materiale 40.000.000 lei
- cheltuieli de prelucrare 80.000.000 lei.
Parametrul prin care diferea produsele este finetea produselor. Cantitatile
fabricate si marimea se prezinta astfel:

1.
Produsul qi P - finetea
A 1.400 1
B 2.400 4
C 3.000 2

Chmat = 40.000.000 um

1.400+2.400+3.000 = 6.800

40.000.000
Ct umat   5.882 um/uf (kg)
6.800

Ctuprelucrare = 80.000.000 um indici inversati

2. Calculul coeficientilor
Produsul ales drept baza este obligatoriu produsul A deoarece are calitatea
superioara 1.

1 1 1
KA  KB  KC 
1 4 2

3. Calculul produsului echivalent


40
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor

q eA  1.400 * 1  1.400.uc

1
q eB  2.400 *  600.uc
4

1
q eC  3.000 *  1.500.uc
2

Qe = 1.400+600+1.500=3.500 uc

4. Calculul costului unitar

80.000.000
Ct ue / c   22.857.um / uc
3.500

5. Costul unitar al prelucrarii pe unitatea fizica de produs este:

CtupA= 22.854*1=22.857 um/uc

1
 22.857 *  5.714
CtupB 4 um/uc

1
 22.857 *  11 .428,50
CtupC 2 um/uc

6. Determinarea costului unitar efectiv pe produs ( material + prelucrare )

Ctuj = Ctumatj + Ctupj

CtuA = 5.882+22.857 = 28.739 um/uf

CtuB = 5.882+5.714 = 11.596 um/uf

CtuC = 5.882 + 11.428,50 = 17.310,50 um/uf

4. Indicii de echivalenta agregati sau serii multiple de indici echivalenti


Cheltuielile sunt structurate pe feluri sau categorii de cheltuieli ( materile,
de prelucrare, generale, de desfacegre, etc) si pentru fiecare fel de cheltuiala se
aplica o anumita serie de indici calculati, dupa caz, prin una din regulile de mai
sus.

41
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor

4. Procedeul echivalarii cantitative a produsului secundar cu produslui


principal

Se aplica atunci cand din procesul de fabricatie se obtin produse secundare


si principale. Se utilizeaza in industria petrolului, in agricultura dar si in
industria alimentara.
Echivalarea intre produsel secundar si cel principal se face nu pe baza de
indici ci pe baza unui echivalent cunoscut si general valabil pentru sectorul
respectiv de activitate:

1 tone petrol = 1000 m3 gaz sonda

ETAPE:

1. Echivalarea cantitativa teoretica a produsului secundara cu


produsul principal:

Qs
qs / p  unde
E

qs/p – cantitatea de produs secundar transformata teoretic in produsul


principal
Qs – cantitatea fizica de produs secundar
E – echivalentu;

2. Determinarea cantitatii teoretice totale de produs principal

Qt/p = Qp + qs/p unde

Qp – cantitatea fizica de produs principal

3. Calculul costului pe unitatea teoretica de produs principal

 Ch
i 1
i
Ctu t / p
Qt / p

4. Determinarea costului unitar efectiv al produsului principal

Ctup = Ctut/p
5. Determinarea costului unitar al produsului secundar

Ctu t / p
Ctu s 
E

42
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor

Exemplu:

Cheltuielile totale generate de procesul de productie sunt de


200.000.000 um.
Se obtin:
- produsul principal petrol 500 t = Qp
- produsul secundar gaz de sonda 100.000 m3
Echivalentul 1 tona petrol = 1000 m3 gaz sonda

Rezolvare:

1. Echivalarea cantitativa teoretica a produsului secundara cu


produsul principal:

Determinarea costului unitar

Qs 100.000
qs / p    100.ut
E 1.000

2. Determinarea cantitatii teoretice totale de produs principal

Qt/p = Qp + qs/p = 500+100=600 ut

3. Calculul costului pe unitatea teoretica de produs principal

 Ch
i 1
i
200.000.000
Ctu t / p   333.333.um / ut
Qt / p 600

4. Determinarea costului unitar efectiv al produsului principal

Ctup = Ctut/p = 333.333 um/ut

5. Determinarea costului unitar al produsului secundar

Ctu t / p 333.333
Ctu s    333,33
E 1000

43
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor

5. Procedeul valorii ramase sau a valorii reziduale ( procedeul restului)

Se utilizeaza atunci cand din procesul de productie se obtin produse


principale si produse reziduale destinate valorificarii sau utilizarii in procesul de
productie.
Costul unitar al produsului principal se obtine potrivit relatiei:

 Ch   obtinute.din.valorif . prod .reziduale.la.terti.sau.reutilizabile.in. proc.de. productie


i
Ctu p  i 1

Qp

Exemplu :

Din procesul de fabricatie se obtine :


- produdul principal grau = 100 tone
- produsul rezidual – paie
Sumele obtinute din valorificari :
- 2.000.000 valorificari la terti
- 1.000.000 consum in procesul intermediar de productie
Cheltuielile totale sunt de 200.000.000 um

200.000.000  3.000.000
Ctu p   1.970.000 um/tona
100

NOTA :
Din procesul de productie se pot obtine produse secundare, reziduale si
principale.
Aplicarea procedeelor se va face astfel:
- se aplica procedeul valorii ramase obtinand astfel cheltuielile efective cu
produsele principale si secundare ( dupa diminuarea cheltuieilor totale cu sumele
obtinute din valorificarea produselor reziduale);
- se aplica procedeul echivalarii cantitative pentru a delimita cheltuielile
aferente produsului principal de cheltuielile aferente produsului secundar;
- dupa cunoasterea cheltuielilor aferente produsului principal si secundar,
se aplica pentru produsul principal procedeul indicilor de echivalenta sau
procedeul cantitativ pentru a determina costul pe unitatea de produs principal.

44
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor

CAPITOLUL IV
METODE DE CALCULATIE A COSTURILOR

4.1. ASPECTE GENERALE

Cheltuielile de calculatie constituie un ansablu de procedee, instrumente


structurate pe etape in functie de specificul activitatii astfel incat sa dea
posibilitatea determinarii costului pe unitatea de produs.

Clasificarea metodelor:

1. Dupa momentul efectuarii calculatiei raportat la momentul


desfasurarii procesului de fabricatie , avem:
- metode utilizate in antecalcul ( metoda standard-cost);
- metode utilizate un postcalcul ( metoda globala pe faxe, metoda globala pe
comenzi);
- metode utilizate atat in antecalcul cat si in postcalcul (metoda direct-
costing, metoda tarif ora/masina si metoda standard cost – dupa inregistrarea
costurilor efective da posibilitatea calculului analizei si urmaririi abaterilor de la
costul prestabilit.

2. Dupa categoria cheltuielilor luate in considerare la determinarea


costului:
- metode de tip absorbant sau integral – pentru determinarea costului se iau
in considerare toate cheltuielile imputabile in mod rational pe purtatorul de
cost.
Acestea cuprind:
* metoda globala
* metoda pe faze, pe comenzi;
* metoda standatrd cost
* metoda tarif ora / masina
- metode de tip partial - pentru determinarea costului se iau in considerare
numai anumite cheltuieli, respectiv acele cheltuieli care au o anumita
legatura ori dependenta de purtotarul de cost.
Acestea cuprind:
* metoda direct costind - presupune separarea cheltuielilor in variabile
si fixe si determinarea costului unitar numai pe baza cheltuielilor variabile ;
* metoda costurilor directe – presupune separarea cheltuielilor in
directe si indirecte si determinarea costului unitar pe baza cheltuielilor
directe.

3. Dupa obiectivele urmarite:


- metode care au ca singur obiectiv calculul costurilor. Acestea cuprind:
* metoda globala pe faze, pe comenzi
- metode care pe langa calculul costurilor urmaresc si alte obiective,
indeosebi de analiza. Acestea cuprind:
* metoda standard cost;
* metoda direct costing;
* metoda tarif ora – masina.

Trasaturi si etape privind metodele de calcul


45
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor

Trasaturi comune:
- fiecare metoda de calcul este caracterizata prin etape succesive de
efectuare a lucrarilor de calculatie;
- in cadrul fiecarei etape se folosesc o serie ori categorie de procedee de
calculatie si modalitati concrete de lucru.

Etape de calcul

Pornind de la structurarea metodelor in metode de tip abserbant si metode


de tip partial, se vor determina si etapele , si implicit, metodele de calcul pe cele
doua categorii de metode.

1. Etape specifice metodelor de tip absorbant:

I. Determinarea si delimitarea cheltuielilor pe purtator si pe sectoare


(colectarea cheltuielilor)
II. Repartizarea cheltuielilor indirecte - folosind procedeul suplimentarii
III. Separarea cheltuielilor productiei terminate de cele aferente productiei
neterminate – separarea se face in functie de gradul de finisare a
produselor.
IV. Determinarea costului unitar si a abaterilor dintre costul efectiv si
costul prestabilit.

2. Etape specifice metodelor de tip partial:

I. Determinarea si delimitarea cheltuielilor pe purtator si pe sectoare –


colectarea cheltuielilor pe articole de calculatie .
II. Separarea cheltuielilor in raport cu gradul de finisare – separarea
cheltuielilor aferente productiei terminate de cele aferente productiei
neterminate.
III. Determinarea costului unitar pe baza cheltuielilor imputabile – se iau
in considerare numai acele cheltuieli care au o anumita dependenta
ori legatura cu volumul productiei.
IV. Trecerea cheltuielilor de structura – cheltuieli fixe direct pe contul de
rezultate.
V. Calculul indicatorilor specifici metodei.

Asemanari si deosebiri
46
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor

Metode de tip ABSORBANT Metode de tip PARTIAL


Cheltuieli : - directe Cheltuieli : - variabile
- indirecte - fixe
ETAPE
1. Colectarea cheltuielilor 1. Colectarea cheltuielilor
Ch directe + Ch indirecte Ch variabile + Ch fixe
(purtator de cost) (sector de activ.) (produs) (structura/sector)
2. Repartizarea cheltuielilor indirecte -
Ch indirecte (procedeul suplimentarii )
( sector )
→ Produs (costul produsului ) → Ch
directe + Ch indirecte
3. Separarea cheltuielilor dupa gradul 2. Separarea cheltuielilor dupa gradul
de finisare – productia de finisare al produselor – separarea se
terminata/neterminata pentru face dupa cheltuielile partiale (Ch
cheltuieli totale ( Ch directe + Ch variabile)
indirecte)
4. Determinarea costului unitar – se 3. Separarea cheltuielilor prin procedeul
aplica procedeele specifice, iar costul specific de determinare a costului
unitar are la baza cheltuielile totale ( Ch unitar. Costul unitar este de tip partial
directe si ch indirecte) (are la baza numai cheltuieli variabile).
- 4. Trecerea cheltuielilor de structura
(cheltuielilor fixe) in costul perioadei si
implicit in contul de rezultate.
Cheltuieli fixe → Cost perioada → Cont
rezultate
Cost perioada = Cheltuieli fixe
5. Calcul de indicatori specifici
Direct costing:
- punct de echilibru
- factor de acoperire
- coeficient de siguranta dinamic
- intervalul de siguranta

2. Prezentarea metodelor de calculatie

a. Metode de tip absorbant :


- clasice : metoda globala, moetoda pe comenzi, metoda pe faze;
- evoluate: metoda standard cost
b. Metode de tip partial:
- metoda direct costing

47
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor
1. Metoda globala se utilizeaza in intreprinderile cu productie de masa,
atunci cand din procesul de fabricatie se obtine intr-un centru de responsabilitate
un singur produs. Productia este considerata omogena (fabrici de ciment, var,
energie electrica, energie termica).
Determinarea costului unitar se face prin procedeul diviziunii simple:

 Ch i
Ctu  i 1
Q

unde :
i – articole de calculatie specifice

Cheltuielile se urmaresc intotdeauna pe centre de responsabilitate, pe


purtator de cost si pe articole d ecalculatie. Repartizarea cheltuielilor indirecte are
loc si in acest caz, chiar daca este o simpla imputare a acestora (avand productie
omogena sau de masa si implicit un singur produs).

Exemplu:
Structura unei fabrici de ciment se prezinta astfel:
- o sectie de baza in care se obtine produsul ciment ;
- un sector auxiliar care efectueaza reparatii pentru sectia de baza ;
- un sector administrativ .
Cheltuielile ocazionate de procesul de fabricatie sunt:
- materiale si materii prime 10.000.000 um
- salarii directe 10.000.000 um
- materiale indirecte (pentru intretineree,
reparare sectia de baza 2.000.000 um
- materiale sector administrativ 1.000.000 um
- personal indirect productiv sectia de baza 3.000.000 um
- materiale sector auxiliar 1.000.000 um
- salarii sector auxiliar 2.000.000 um
- salarii sector administrativ 3.000.000 um
- productia fabricata 20 tone de ciment
- cost prestabilit 2.000.000 um/tona
Sectorul auxiliar a efectuat repartizarea numai pentru activitatea de baza.
Se cere sa se efectueze inregistrarile contabile si implicit sa se determine
efectiv si abaterile dintre costul final si costul prestabilit.

48
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor

Rezolvare:

1. Colectarea cheltuielilor pe purtator si pe sectoare .

% = 901 32.000.000
921 – Ch.activ.de baza/sectia de baza/ 20.000.000
produsul ciment/articol de calculatie:
- materiale directe 10.000.000
- salarii directe 10.000.000

922 – ch.activ.aux./sector aux/art.de.calc: 3.000.000


(Activ.aux= ChD+ChI) - materiale auxiliare 1.000.000
- salarii aux 2.000.000

923 – ch.indirecte de productie/sectia de baza/ 5.000.000


art.de.calculatie:
- materiale indirecte 2.000.000
- salarii indirecte 3.000.000

924 – ch.generale si de administratie/art.de.calc: 4.000.000


- materiale 1.000.000
- salarii 3.000.000

ACTIVITATEA DE BAZA = 921+922 = CH DIRECTE + CH INDIRECTE

2. Decontarea prestatiilor sectorului auxiliar catre sectorul beneficiar


( sectia de baza )

923/sectia de baza/art.de calc.(din auxiliare) = 922/ sectia aux 3.000.000

3. Repartizarea cheltuielilor indirecte asupra costului produsului (o


simpla imputare pentru ca avem un singur produs)

921/sec.baza/prod.ciment/art.de.calc(ChI) = 923/sec.baza/art.de calc. 5.000.000

4. Repartizarea cheltuielilor generale in costul produsului (imputarea


acestora)

921/sec.baza/prod.ciment/art.de calc.(ChGen.) = 924/Ch gen. 4.000.000

5. Inregistrarea costului prestabilit

931/sec.baza/prod.ciment = 902 – decontari interne 40.000.000


privind prod.obtinuta

20 tone * 2.000.000 um/tona = 40.000.000 um

49
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor
6. Determinarea si inregistrarea costului efectiv ( nu exista productie
neterminata )

I – cheltuieli directe 20.000.000


II – cheltuieli indirecte de productie 5.000.000 + 3.000.000
III = I+II – costul productiei total = 28.000.000
Costul produsului unitar = 28.000.000 : 20 = 1.400.000 um/tona
IV- cheltuieli generale si de administratie 4.000.000
V = III+IV- costul complet total = 32.000.000
Costul complet unitar = 32.000.000 : 20 = 1.600.000 um/tona

Costul unitar efectiv = 1.600.000 um/tona


Costul unitar prestabilit = 2.000.000 um/tona  rezulta o abatere
favorabila de 400.000 um/tona

Inregistrarea costului efectiv (decontarea costului efectiv )

902 = 921/sec.baza/prod.ciment/art.de calc. 32.000.000

7. Inregistrarea abaterilor dintre costul prestabilit si costul efectiv :

903/sec.baza/prod.ciment/cauze = 902 - 8.000.000

20 * 400.000 = - 8.000.000

- este abatere favorabila, se inregistreaza cu minus.

8. Inchiderea conturilor privind productia si abaterile (interfata cost-


productie si cheltuieli ocazionate):

901 = % 32.000.000
931/sec.baza/prod.ciment 40.000.000
903/sec.baza/prod.ciment/art.calc. -8.000.000

50
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor

2. METODA PE COMENZI

Metoda pe comenzi se utilizeaza in intreprinderile cu produse de serie sau


unicat, purtatorul de cost fiind reprezentat de produs, comanda, lucrare sau
serviciu.
Se aplica indeosebi in industria c-tiilor de masini dar si in industria de
confectii, textile, incaltaminte.
Costul se obtine prin insumarea cheltuielilor directe cu cheltuielile indirecte,
structurate pe articole de calculatie.

K l
Ct   ChDd   ChIi unde:
d 1 i 1

d – este articolul de calculatie pentru cheltuielile directe


i - este articolul de calculatie pentru cheltuielile indirecte

Metoda se aplica in doua variante:


- varianta cu semifabricate
- varianta fara semifabricate
Indiferent de varianta aplicata, semifabricatele sau subansamblele circula
fizic intre sectoarele de activilate in acelasi fel, in functei de specificul tehnologic.

2.1. Varianta cu semifabricate


Costul produselor sau semifabricatelor din cadrul unui centru de
responsabilitate ( sectie, sector) se determina pe baza cheltuielilor directe si
indirecte in cadrul centrului respectiv, la care se adauga costul semifabricatelor
primite de la centrele precedente.
In acest caz, costul se determina potrivit relatiei:

CtCR = ( Ct * cantitatea )CR-1 + ( ChD + ChI )CR

CR – 1 = CR anterior
Atunci cand comanda se formeaza din mai multe produse, costurile
determinate mai sus vor fi raportate la numarul de produse ( Q ) din cadrul
comenzii respective.

2.2. Varianta fara semifabricate


Costul comenzii in cadrul unui centreu de responsabilitate va fi determinat
prin insumarea cheltuielilor directe di indirecte din centrul respectiv:

CtCR = ( ChD + ChI )CR

In acest caz, costul produselor finite se obtine prin insumarea costurilor


partiale stabilite in cadrul fiecarui centru de responsabilitate.

De cele mai multe ori, indiferent de varianta folosita, dat fiind specificul unei
activitati, exista atat productie terminata cat si productie neterminata. Pentru
inregistrari corecte se impune determinarea si evaluarea productiei terminate si a
productiei neterminate.
51
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor

Determinarea productiei neterminate si separarea cheltuielilor


aferente productiei terminate de cele aferente productiei neterminate

Productia neterminata se evalueaza intotdeauna la cost efectiv. Productia


neterminata se poate stabilii prin urmatoarele metode:
- metoda directa
- metoda indirecta

1.1. Metoda directa presupune in mod obligatoriu efectuarea inventarierii,


care se realizeaza in raport cu particularitatile procesului de fabricatie astfel:
- pe piese si operatiuni;
- pe stadii succesive de transformare de materii prime in produse finite.
Conform acestei metode, evaluarea stocurilor de productie neterminata
inscrisa in listele de inventar, se face prin urmatoarele procedee:
1. Evaluarea in raport cu gradul de finisare tehnica. In acest
procedeu se stabileste procentual care este gradul de realizare a productiei
neterminate, respectiv cat s-a realizat din produs, procent care se pondereaza fie
cu costul prestabilit, fie cu costul efectiv al perioadei respective.
2. Evaluarea de piese si operatii. In acest procedeu este necesara
indentificarea tuturor consumurilor efective. Este cel mai exact mod de evaluare.
3. Evaluarea productiei neterminate pe baza unui consum mediu
om-ora normata. Se aplica atunci cand toate partile componente ale unui produs
prezinta aproximativ aceasi structura a costuriloe de productie neterminata in ore
normate. Se stabilesc costurile medii ale unei ore normate si de pondereaza orele
normate pentru productia neterminata cu costul mediu al unei ore normate.
Cunoscand costul productiei neterminate atat la inceputul perioadei de gestiune
( productia neterminata de la sfarsitul perioadei precedente), cat si costul
productiei neterminate la sarsitul perioadei de gestiune si implicit cheltuielile
curente ocazionate in cursul lunii, se poate stabilii costul productiei terminate
potrivit relatiei:

CtpT = CtpN0 + ChC - CtpN1 unde:

CtpN0 – la inceputul lunii


ChC - curente
CtpN1 – la sfarsitul lunii

1.2. Metoda indirecta presupune determinarea cheltuielilor aferente


productiei neterminate pe baza datelor din contabilutate, respectiv pe baza
documentelor justificative. Este un calcul aproximativ, dar oricum, cel putin o
data pe an este obligatoriu inventarierea totala atat a productiei terminate cat si
productiei terminate.

52
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor

Exemplu:
Structura organizatorica a unei intreprinderi se prezinta astfel:
- 2 centre de responsabilitate cu activitate de baza, respectiv CR 1 si CR2 in
care se fabrica produsele:
* in CR1 – produsele A, B, C
* in CR2 – produsele B, C ( este o continuare a activitatii din CR1 )
- 2 centre auxiliare CA1 si CA2
Cheltuielile centrlor auxiliare sunt efectuate atat in cadrul prestatiilor
reciproce (activitatea dintre cele doua centre auxiliare) dar si pentru cele doua
centre cu activitate de bza si implicit pentru sectorul administrativ (administratie
intreprinderi).
- 1 centru administrativ .
Productia neterminata la inceputul lunii este:
- CR1 produsul A 2.000.000 ( CR1/A )
- CR2 produsul B 1.000.000 ( CR2/B )
Costul prestabilit al productiei fabricate (terminate), determinat prin metoda
standard, de prezinta astfel:
A = 100.000 um
B = 120.000 um
C = 110.000 um
Productia neterminata la sfarsitul lunii este :
CR1/A = 5.000
CR2/C = 4.000
Repartizarea cheltuielilor indirecte de productie se face luand drept baza
cheltuielile directe totale. Repartizarea cheltuielilor generale si de administratie se
face avand drept baza costul de productie.
Se aplica varianta fara semifabricate.

Cheltuielile curente din cursul lunii, imputabile in costuri ( corelatia dintre


contabilitatea financiara si contabilitatea de gestiune pe baza cheltuielilor
incorporabile in costuri ) se prezinta astfel:
Simbol Fel cheltuieli 921/CR1 921/CR2 923 922 924 Total
Cont CF/Destinatie A B C B C CR1 CR2 CA1 CA2 CA
CF cheltuieli CG adm
Materii prime si 40.000 10.000 10.000 20.000 20.000 - - - - - 100.000
materiale
directe
Materiale 5.000 1.000 4.000 2.000 6.000 10.000 5.000 3.000 3.000 1.000 40.000
consumabile
Obiecte de - - - - - 1.000 2.000 1.000 1.000 - 5.000
inventar
Energie - - - - - 10.000 5.000 6.000 8.000 1.000 30.000
electrica
Reparatii - - - - - 10.000 - - - - 10.000
efectuate de
terti
Cheltuieli - - - - - - - - - 1.000 1.000
postale
Cheltuieli cu - - - - - - - - - 1.000 1.000
serviici bancare
Cheltuieli cu 28.000 28.000 14.000 7.000 14.000 7.000 11.200 8.400 8.400 14.000 140.000
salariile si
protectia
sociala
Cheltuieli cu - - - - - 2.000 3.000 1.000 2.000 2.000 10.000
amortizarile
TOTAL 73.000 39.000 28.000 29.000 40.000 40.000 26.200 19.400 22.400 20.000 337.000

53
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor

Evidenta productiei se tine la cost complet. Productia auxiliara este


decontata astfel:
- CA1 deconteaza catre :
* CA2 2.000
* CR1 10.000
* CR2 5.000
* C admin 2.400
- CA2 deconteaza catre :
* CR1 15.000
* CR2 7.000
C admin 2.400
Se cere sa se efectueze inregistrarile ocazionate de filiera logica a
inregistrarilor si in cadrul fiecarei etape, dupa caz, sa se aplice procedeele si sa se
efectueze calculatiile necesare.
Inregitrarile vor fi efectuate atat in cadrul contabilitatii de gestiune cat si in
paralel, dupa caz, in cadrul contabilitatii financiare. Se va urmarii structura
analitica se evidenta pe centre de responsabilitate si pe produse si se vor deschide
conturi (sau pot fi deschise conturi ) pe structura destinatiei cheltuielilor.

Rezolvare:

1. Inregistrarea productiei neterminate la inceputul lunii ( repunea se


cheltueili a productiei neterminate) cunoscuta sub denumirea de destocaj in
contabilitatea financiara ( datele se iau din enunt).

% = 901 3.000
921/CR1/A 2.000
921/CR2/B 1.000

Inregistrarea din contabilitatea financiara este:

711 = 331 3.000

921 – cheltuielile activitatii de baza


933 – costul productiei in curs de executie

2. Colectarea cheltuielilor ocazionate in cursul lunii (criteriul de


colectare este destinatia cheltuieilor)
- in contabilitatea de gestiune inregistrarea se face pe destinatii

% = 901 337.000
921/CR1/A 73.000
921/CR1/B 39.000
921/CR1/C 28.000
921/CR2/B 29.000
921/CR2/C 40.000
923/CR1 40.000
923/CR2 26.200
922/CA1 19.400
922/CA2 22.400
54
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor
924/C admin 20.000
925

Inregistrarea din contabilitatea financiara dupa natura, pe feluri de


cheltuieli, este:

Materii prime 601 = 301 140.000


Obiecte de inventar 603 = 303 5.000
Energie electrica 605 = 401 30.000

- energie electrica se trece pe cheltuieli deoarece nu se stocheaza


........................

3. Decontarea prestatiilor reciproce intre sectoarele auxiliare.


Secontarea se face pe baza de documente justificative in functie de prestatiile
reciproce:

922/CA2 = 922/CA1 2.000

In contabilitatea financiara nu avem operatie corespondenta.

4. Decontarea cheltuielilor auxiliare catre sectiile sau sectoarele


beneficiare sau produsele beneficiare.

- pentru CA1
% = 922/CA1 17.400
923/CR1 10.000
923/CR2 5.000
923/C admin 2.400

- pentru CA2
% = 922/CA2 24.400
923/CR1 15.000
923/CR2 7.000
923/C admin 2.400

In contabilitatea financiara nu avem operatie corespondenta.

Dupa aceasta operatiune contul 922/CA1 si 922/CA2 s-au inchis.


Din tabel CA1 = 19.400 si CA2 = 22.400

5. Repartizarea cheltuielilor indirecte de productie (ct. 923) – se face


pentru fiecare centru de responsabilitate, cu ajutorul procedeului suplimentarii,
iar baza de repartizare o reprezinta cheltuielile totale directe.

923/CR1
55
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor

ChI CR1 65.000.(ct.923)


K 923 / CR1    0,46
Baza.de.repartizar e( A  B  C ) CR1 73.000( A)  39.000( B )  28000(C )

- pentru CR1
40.000 + 10.000 +15.000 = 65.000 ( din tabel )

Determinarea cheltuielilor indirecte de repartizat pe fiecare produs :

Rj = bj * K

RA = 73.000 * 0,46 = 34.000


RB = 39.000 * 0,46 = 18.000
RC = 28.000 * 0,46 = 13.000
TOTAL 65.000

Inregistrarea din contabilitatea de gestiune :

% = 923/CR1 65.000
921/CR1/A 34.000
921/CR1/B 18.000
921/CR1/C 13.000

923/CR2

ChI CR 2 38.200.(ct.923)
K 923 / CR 2    0,55
Baza.de.repartizare( B  C ) CR 2 29.000( B)  4.000(C )

- pentru CR2
40.000 + 10.000 +15.000 = 65.000 ( din tabel )

Determinarea cheltuielilor indirecte de repartizat pe fiecare produs :

Rj = bj * K

RB = 29.000 * 0,55 = 16.000


RC = 40.000 * 0,55 = 22.200
TOTAL 38.200

Inregistrarea din contabilitatea de gestiune :

56
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor
% = 923/CR2 38.200
921/CR2/B 16.000
921/CR2/C 22.200

Dupa aceasta operatiune conturile 923 CR si 923 CR2 s-au inchis.


Dupa acesta operatiune se obtine costul de productie.

In contabilitatea financiara nu avem operatie corespondenta.

6. Repartizarea cheltuielilor generale si de administratie – avand la


baza costul de productie format din cheltuielile lunii curente, respectiv debitul
contului 921 pe structura de mai sus, dar numai pentru cheltuieli curente.
Costul de productie ca baza de reprezentare pe produse si centre de
responsabilitate pe baza cheltuielilor curente, se prezinta astfel:

921/CR1/A 107.000
921/CR1/B 57.000=39.000+18.000
921/CR1/C 41.000=28.000+13.000
921/CR2/B 45.000
921/CR2/C 62.200
total 312.200

Calculul coeficientului :

Chgenerale 24.800
K 924Cad min    0,08
Baza.de.repartizare(cos tul. prod .) 312.200

337.000 = 312.200 +24.800

2.400 ( CA1 a primit) + 2.400 ( CA2 a primit) +20.000( din tabel ) = 24.800 Admin

Repartizarea cheltuielilor generale pe purtator de cost ( cota de cheltuieli generala):

- pentru CR1

RA = 107.000 * 0,08 = 8.500


RB = 57.000 * 0,08 = 4.500
RC = 41.000 * 0,08 = 3.300

- pentru CR2

RB = 45.000 * 0,08 = 3.500


RC = 62.200 * 0,08 = 5.000
Total 312.000 24.800

Costul complet / A = 107.000 (cost prod.)+ 8.500(ch.generale) = 115.500

CR1 B = 57.000 +4.500 = 61.500


C = 41.000 +3.300 = 44.300
CR2 B = 45.000 + 3.500 = 48.500
C = 62.200 + 5.000 = 67.200
57
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor
Total 337.000

Situatia cheltuielilor aferente productiei terminate si neterminate a costului


prestabilit si a diferentelor dintre costul prestabilit si costul efectiv

Produs PN0 Chcurente PN1 Ctpt Ctpres Abateri(diferente)


(efectiv) (prestabilit) Ct.efectiv-
ct.prestabilit
+ -
921/CR1/A 2.000 115.500 5.000 112.500 100.000 12.500 -
921/CR1/B - 61.500 - 61.500 60.000 1.500 -
921/CR1/B 1.000 48.500 - 49.500 6.000 - 10.500
Total B 1.000 110.000 - 111.000 120.000 - 9.000
921/CR1/C - 44.300 - 44.300 50.000 - 5.700
921/CR1/C - 67.200 4.000 63.200 60.000 3.200 -
Total C - 111.500 4.000 107.500 110.000 - 2.500
TOTAL 3.000 337.000 9.000 331.000 330.000 1.000 -

3.000 + 337.000 – 9.000 = 331.000

CtPT = CtPN0 + Chcurente – CtPN1

Nota : Costul prestabilit atat pe produs cat si pe componente este cunoscut


inainte de lansare in fabricatie a productiei, potrivit metodei standard – cost.

Abateri = 112.500 -100.000 = 12.500


1500 – 10.500 = - 9.000 ( este abatere favorabile, deci este cu minus)
12.500 – 9.000 -2.500 = 1.000

921 = 924

In contabilitatea financiara nu avem operatie corespondenta.

Dupa aceasta operatiune se realizeaza:


- se obtine costul complet;
- se inchide contul 924.

7. Inregistrarea costului prestabilit ( standard) a productiei fabricate

% = 902 330.000
931/A 100.000
931/B 120.000
931/C 110.000

In contabilitatea financiara:

345 = 711 330.000


58
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor

8. Inregistrarea la cost efectivt a productiei neterminate.

933 = 921 9.000


CR1/A CR1/A 5.000
CR2/C CR2/C 4.000

In contabilitatea financiara se inregistreaza :

331 = 711 9.000

9. Inregistrarea la cost efectiv a productiei terminate (decontarea


costului efectiv a productiei terminate).

902 = % 331.000
921/CR1/A 112.500
921/CR1/B 61.500
921/CR1/C 44.300
921/CR2/B 49.500
921/CR1/C 63.200

Dupa acesta operatiune contul 921 se inchide.


In contabilitatea financiara nu avem operatie corespondenta.

10. Inregistrarea diferentelor dintre costul prestabilit si cel efectiv.

- cu plus se inregistreaza diferentele nefavorabile


- cu minus se inregistreaza diferentele favorabile

% = 902 1.000
903/CR1/A 12.500
903/CR1/B 1.500
903/CR1/C -5.700
903/CR2/B -10.500
903/CR1/C 3.200

In contabilitatea financiara se inregistreaza :

348 = 711 1.000

348 – diferente de pret

11. Interfata dintre costul productiei si cheltueilile efectuate- se


realizeaza o comparatie dar si o legatura intre o masa de cheltuieli si aceasi masa
59
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor
de cheltuieli repartizate pe produse, dar la nivel de cost prestabilt si la nivel de
diferente.
Se face referire la productia terminata sau obtinuta.

901 = % 330.000
931/A 100.000
931/B 120.000
931/C 110.000

Dupa aceasta operatiune se inchide contul 931.

12. Inchiderea conturilor de diferente – contul 903

901 = % 1.000
903/CR1/A 12.500
903/CR1/B 1.500
903/CR1/C -5.700
903/CR2/B -10.500
903/CR1/C 3.200

Dupa aceast operatiune cele doua conturi se inchid.

13. Inchiderea contului 933 ( daca se merge pe aceasta varianta).

901 = % 9.000
933/CR1/A 5.000
933/CR2/C 4.000

METODA PE FAZE

Se aplica in cadrul intreprinderilor cu productie de masa caracterizata prin


stabilitate dar si prin parcurgerea succesiva a unor etape (faze) de fabricatie in
functie de procesul tehnologic specific.
Se regaseste in cadrul rafinariilor de petrol, fabricilor de ulei, zahar, bere,
etc.
Metoda presupune solutionarea urmatoarelor aspecte:
1. Stabilirea fazelor de calculatie;
2. Stabilirea, determinarea costului semifabricatelor atunci cand in cadrul
unei faze de fabricatie de obtine, de regula, un singur semifabricat.
3. Stabilirea, determinarea costurilor semifabricatelor si produselor atunci
cand dintr-o faza se obtin doua sau mai multe produse.

1. Stabilirea fazelor de calculatie


In stabilirea fazelor de calculatie se iau in considerare urmatoarele:
- o faza de fabricatie poate constitui o faza de calculatie;
- momentele in care se obtin semifabricate sau produse reziduale destinate
valorificarii, pot constitui puncte de separare intre doua faze de calculatie;
60
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor
- pentru activitatile desfasurate in anumite spatii de productie ori in aer liber,
se pot constitui faze de calculatie distincte;
- un proces complex de fabricatie poate fi considerat drept faza de caculatie sau
poate fi divizat in mai multe faze de calculatie;
- se are in vedere constituirea, stabilirea unui numar optim de faze de
calculatie.

2. Stabilirea, determinarea costului semifabricatelor atunci cand in


cadrul unei faze de fabricatie de obtine, de regula, un singur semifabricat.
Intr-o anumita faza de calculatie se pleaca de la specificul activitatii,
respectiv de la faptul ca materia prima parcurge mai multe faze de prelucrare,
astfel incat in final se obtine produsul finit.
In intreprinderile cu productie de masa si in care se aplica metoda de
calculatie pe faze, este specifica o structura organizatorica pe centre de
responsabilitate de tip centru de cost CC si, implicit, centru de centre auxiliare
CCA ( centre de venituri ).

Costurile semifabricatelor se determina in doua variante:


- varianta fara semifabricate
- varianata cu semifabricate
Indiferent de varianta folosita, materia prima si semifabricatele circula si de
stransfera de la o faza la alta in acelasi fel.

1. Varianta fara semifabricate


Costul semifabricatelor din faza respectiva se obtine numai prin insumarea
cheltuielilor directe si indirecte ocazionate in cadrul fazei respective, toate costurile
devin astfel costuri controlabile.
Prin acealasi mod de calcul se determina in fiecare faza un cost partial. Costul
produsului finit sau al semifabricatului destinat vanzarii se obtine prin insumarea
costurilor partiale determinate in fiecare faza de calculatie.

2. Varianta cu semifabricate
Presupune determinarea costului semifabricatelor intr-o anumita faza de
calculatie, atat prin insumarea cheltuililor directe si indirecte din cadrul fazei
respective, cat si pe baza costului semifabricatelor primit din faza precedenta.
In acesta varianta costurile nu mai sunt in totalitate controlabile.
In ultima faza se obtine costul produsului finit sau al semifabricatului destinat
vanzarii.

Indiferent de varianta, fiind vorba de obtinerea unui singur semifabricat sau


produs finit, deci implicit a unei productii omogene, se aplica pentru determinarea
costului unitar procedeul diviziunii simple.

Determinarea costului semifabricatelor atunci cand dintr-o faza de


calculatie se obtin doua sau mai multe produse sau semifabricate

In acest caz, se aplica celelalte procedee de determinare a costului unitar,


respectiv:
- procedeul cantitativ
- procedeul indicilor de echivalenta
61
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor
- procedeul echivalarii cantitative a produsului secundar cu produsul principal
- procedeul valorii reziduale sau procedeul restului.
Exemplu pentru varianta cu semifabricate :

Pentru obtinerea de produse se parcurg doua faze de calculatie care corespund


cu fazele tehnologice si cu centrele de responsabilitate (sunt doua centre de
responsabilitate CR1 si CR sau F1 si F2 ):
- in CR1 (F1) se obtine semifabricatul Sf1, iar
- in CR2 (F2) se obtin 2 produse, respectiv P1 si P2, ambele considerate
principale si care difera printr-un parametru de natura cantitativa .
Cheltuieli ocazionate :
- in CR (F1) : * ChD 50.000.000 um
* ChI 20.000.000 um
Se obtine semifabricatul Sf1 in cantitate de 30 tone
- in CR2 (F2) * ChD 10.000.000 um
* ChI 2.000.000 um
Se obtin doua produse, respectiv :
*P1=15 tone , parametru = 2
*P2= 18 tone, parametru =1 (produsele diferea printr-un singur parametru)
Indicii de echivalenta se determina ca raport direct luand drept produs de
baza produsul P2.

In faza 1 - CR1

1. Colectarea cheltuielilor directe ChD

921/F1/Sf1/art.de.calculatie = 901 50.000.000

2. Colectarea cheltuielilor indirecte ChI

923/F/art.de.caculatie = 901 20.000.000

3. Repartizarea cheltuielilor indirecte (o simpla imputare pentru ca este


un singur purtator de cost)

921/F1/Sf1/art.de calculatie = 923/F1/art.de calculatie 20.000.000

Determinarea costului unitar, utilizand procedeul diviziunii simple

 Ch i
50.000.000  20.000.000
Ctu  i 1
  2,33.milioane.um / tona
Q 30.tone

4. Decontarea si inregistrarea costului efectiv

902 = 921/F1/Sf1 70.000.000

70.000.000 = ( 30 tone * 2,33 mil um/tona )

62
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor

In faza 2 – CR2

1. Inregistrarea costului semifabricatelor primite din faza precedenta –


costul pentru 30 tone Sf1

921/F1 = 901 70.000.000

2. Inregistrarea chetuielilor directe aferente fazei a doua

921/F2 = 901 10.000.000

3. Inregistrarea cheltuielilor indirecte aferente fazei a doua

923/F2 = 901 2.000.000

4. Reportarea cheltuielilor indirecte din faza 2

921/F2 = 923/F2 2.000.000

Determinarea costului unitar al celor doua produse:

Ch totale = Cost Sf1 + ChD (F2) + ChI (F2) =


= 70.000.000 +10.000.000+2.000.000 = 82.000.000 milioane um

Cantitatile fabricate :
P1 = 15 tone = parametru = 2
P2 = 18 tone = parametru = 1

Produs Qf P
P1 15 2
P2 18 1

- se alege cel mai mare

5. Calculul coeficientilor echivalenti.

Pj 2 2
Kj  K P1  2 KP2  1
Pb 1 2

6. Calculul productiei echivalente

qej  Q j * K j

qeP1  15* 2  30.ue


qeP 2  18*1  18.ue
Qe  48.ue

63
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor

7. Determinarea costului pe unitate echivalenta sau conventionala

Chtotal 82.000.000.ue
Costue / c    1, 71.mil.um / ue
Qe 48.ue

Calculul costului pe unitatea fizica de produs

Ctu(j) = Ctue/c * Kj

Ctu(P1) = 1,71 *2 = 3,42 mil. um/tona


Ctu(P2) = 1,71 *1 = 1,71 mil. um/tona

8. Inregistrarea costului efectiv pentru cele doua produse

Cost efectiv 902 = 921/F1 82.000.000

P1 = 15 tone * 3,42 mil um/t ~ 51 mil.


P2 = 18 tone * 1.72 mil um/t = 31 mil.

Productia fabricata se va inregistra in schimb, pe fiecare din cele doua


produse iar, cunoscand costul unitar efectiv pe produs, exista si posibilitatea
determinarii pe fiecare produs in parte a abaterilor dintre costul prestabilit si
costul efectiv.

Inregistrarea produselor fabricate la cost prestabilit:

931/P1 P2 = 902

Inregistrarea abaterilor

903/P1 P2 = 902

Costul efectiv = costul prestabilit  abateri

64
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor

METODA STANDARD COST

1. Prezentarea metodei
2. Calculatiile standard pe produs
3. Abaterile de la costurile standard

1. Prezentarea metodei
Metoda standard –cost este o metoda de tip integral sau absorbant de
determinare a costurilor prestabilite.

Structurarea cheltuielilor in cadrul metodei se face dupa doua critetii:


a. Dupa separarea cheltuielilor in directe si indirecte
b. Dupa separarea cheltuielilor in variabile si fixe
Acesta dubla clasificare a cheltuielilor da posibilitatea atat a stabilirii
legaturii intre cheltuieli si purtatorul de cost /sectorul de activitate, respectiv
intre cheltuieli si evolutia volumului fizic al productiei.

Cheltuielile indirecte de impart in :


- cheltuieli variabile – pe produs
- cheltueili fixe – pe centru

Acesta structurare va determina si articolele de calculatie specifice metodei,


respectiv:
* materii prime si materiale directe
* manopera directa
* regie ( cheltuieli indirecte de productie si cheltuieli generale si de
administratie)

Definitie: Standardele sunt marimi cu caracter de etalon stabilite pe baza


de studii, analize sau pornind de la unele masuratori precedente si corijate pe
parcurs.
Standardele pot fi cantitative si valorice .
In raport cu modul de calcul si cu conditiile la care se refera standardele pot
fi :
- ideale
- normale
- reale.

Elaborarea calculatiei costurilor standard pe produs

Aceasta presupune elaborarea calculatiilor standard pe structura articolelor


de calculatie specifice metodei respective:
- calculul costurilor standard pentru materiale
- calculul costurilor standard pentru manopera
- calculul costurilor de regie standard.

65
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor
a. Calculul costurilor standard pentru materiale (directe)

Se stabileste pentru materiile prime si materialele directe care pot fi


identificate pe produs si implicit au o legatura directa cu realizarea produsului.
Pentru stabilirea costurilor standard cu materialele, trebuie cunoscute doua
elemente :
- norma de consum ( consumul standard )
- pretul standard.

Norma de consum este determinata prin studii, devize, masuratori,


proiecte, etc.
Pretul standard este pretul din contractele principale incheiate cu
furnizorii pentru acele materiale.

Relatia de calcul este:

Chst .mat  Cs * Ps

unde : Cs – consumul standard si Ps - pretul standard

Cheltuielile standard pentru materiale se stabilesc pe unitatea de produs


indiferent care este cantitatea previzionata ce se va fabrica. Cheltuielile
standard pentru materiale se determina pentru fiecare material care intra in
componenta unui produs.

Exemplu: Pentru a obtine o unitate de produs A se folosesc 3 materii prime


si materiale directe.

Cantitatile standard si preturile standard sunt redate de jos:

Calculul costului standard pentru materiale pentru produsul A


Fel material UM Cs Ps Valoare
(standard valoric) cost standard pt
materiale
Material X Kg 10 1.000 10.000
Y Buc 5 20.000 100.000
Z ml 2 80.000 160.000
Total 270.000

b. Calculul costurilor standard pentru monopera ( directa )

Se stabilesc pentru manopera directa identificabila pe purtatorul de cost in


momentul identificarii.
Pentru aceasta calculatie se impune a se cunoaste:
- timpul standard ( norma de timp) – acesta se stabileste prin devize,
antemasuratori pentru fiecare categorie de operatie care trebuie efectuata, intru-cat
pentru o anumita operatie este necesara o anumita calificare sau specializare;
- tariful de salarizare standard - acesta se regaseste de regula in contractul
colectiv de munca, unde tarifele sunt stabilite pe specializari sau categorii.
66
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor
Costul standard pentru manopera se stabileste pe unitatea de produs pentru
fiecare operatie in parte.

Relatia de calcul este:

Chst .man  t s * Tss unde:


ts - timpul standard ( norma de timp)
Tss – tariful de salarizare standard

Exemplu: Pentru obtinerea aceleiasi unitati de produs A se efectueaza trei


operatiuni, Tss si ts regasindu-se in tabelul de mai jos.

Calculul costului standard pentru manopera pentru produsul A


Fel material UM Cs Ps Valoare
(standard valoric) cost standard pt
materiale
Material X Ore 1,5 20.000 30.000
Y Ore 2 30.000 60.000
Z ore 5 35.000 175.000
Total 265.000
Calculul costurilor de regie standard
Costurile de regie se refera la :
- regia centrului de responsabilitate ( cheltuieli indirecte de productie );
- regia intreprinderii ( cheltuieli generale si de administratie).

Pentru determinarea calculatiilor standard de pleaca de la :


* cheltuieli de regie standard din ultimul an – sunt realiste pentru ca
sunt din perioada cea mai apropriata, dar fiind pe o singura perioada (1 an) nu dau
posibilitatea stabiliarii comportamentului cheltuielilor fata de volumul fizic al
productiei in evolutia acestora, inconvenient regasit in principal pentru cheltuielile
cu caracter mixt, respectiv au o componenta variabila si una fixa.
* evolutia cheltuielilor de regie pe ultimii 5-10 ani, caz in care se pot
stabilii stat cheltuielile medii cat si legaturi intre cheltuieli si productie in evolutie.
Totusi, aceste cheltuieli trebuie sa fie comparabile si reprezentative in timp, atat
dpvd al cuantificarii dar si dpdv al capacitatii de productie la care se refera.
Indiferent de alternativa de mai sus, pentru calculul costurilor de regie
standard se folosesc doua procedee:
- procedeul analitic
- procedeul global

PROCEDEUL GLOBAL

Aplicarea acestuia are la baza fie cheltuielile de regie din anul precedent, fie o
medie a cheltuielilor de regie pe mai multi ani.
Presupunem tratarea in bloc a cheltuielilor de regie indiferent de comportamentul
acestora ( variabil, fix sau mixt).

67
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor
Cheltuielile de regie standard se determina pe baza cheltuielilor de regie din
anii precedenti, cheltuieli care sunt corectate ( corijate ) cu cresterea sau micsorarea
volumului de activitate standard fata de volumul de activitate din perioada
precedenta.

Vhs
Chreg .st  Chreg . per . prec *
Vh
Vhs – volumul de activitate standard pentru anul la care se refera caculul
cheltuielilor de regie
Vh - volumul mediu de activitate din perioada precedenta

Din relatia de mai sus reiese ca cheltuielile de regie sunt dependente de volumul
de activitate, dar in realitae numai cheltuielile variabile sunt dependenta de volumul
de activitate.
Procedeul este simplu dar inexact, poate fi totusi utilizat atunci cand in cadrul
cheltuielilor de regie, cea mai mare pondere o au cheltuielile variabile.

Exemplu:
Cheltuielile de regie ale perioadei precedente = 500.000 um
Vhs = 40.000 h
Vh = 600.000 h
Cheltuielile medii de regie au urmatoarea structura :
- 30% - cheltuieli variabile
- 70% cheltuieli fixe.

Nota : Procedeul nu necesita structurarea cheltuielilor dupa comportament, dar


acestea sunt prezentate numai pentru a prezenta inexactitatea procedeului.

40.000
Chreg .st  500.000*  333,333.um
60.000
Daca se tine seama de comportamentul cheltuielilor, vom avea aplicarea formulei
de mai sus numai pentru cheltuielile variabile intru-cat cele fixe fiind cheltuieli de
structura sau de capacitate raman nemodificate

Chreg .st  Chreg .st (var)  Chreg .st ( fixe )

Ch = 500.000  Ch var = 30% = 150.000 um


Ch fixe = 70% = 350.000 um

40.000
Chreg .st  150.000*  100.000.um
60.000
Chreg .st ( fixe ) = 350.000 um
Chreg .st  100.000  350.000  450.000.um

PROCEDEUL ANALITIC

Ia in considerare totalitatea datelor din perioada precedenta.


Presupune tratamentul cheltuielilor in functie de caracterul acestora,
respectiv varaiabil, fix sau mixt.

68
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor
In cadrul cheltuielilor d eregie la nivelul unui centru de responsabilitate
(cheltuieli indirecte de productie) intalnim cheltuieli care au comportament
variabil, fix sau mixt.
In cadrul cheltuielilor de le nivel de administratie – cheltuieli generale, toate
cheltuielile au caracter fix .
Prezentarea procedeului se va face prin exemplificare pentru prima categorie
de cheltuieli de regie.

Cheltuielile de regie se impart in :


- cheltuieli de regie pe centru de responsabilitate ( variabile, fixe, mixte)
- cheltuieli de regie generale (fixe).

Exemplu:
Situatia cheltuielilor efective de regie pentru un centru de responsabilitate
pe ultimii 5 ani se prezinta astfel:

Evolutia cheltuielilor de regie pe o perioada de 5 ani si calculul


cheltuielilor de regie standard

Produs/fel Perioada precedenta Media Ch.regie


cheltuiala N-5 N-4 N-3 N-2 N-1 st.pt.ex.N
Volumul de
activitate 47.000 47.000 48.000 50.000 50.000 48.000 51.000
ore/om
Cheltuieli fixe
- amortizari 12.100.000 12.100.000 12.100.000 12.100.000 12.100.000 12.100.000 12.100.000
- salarii TESA 3.000.000 3.000.000 3.000.000 3.000.000 3.000.000 3.000.000 3.000.000
Cheltuieli
variabile
- reparatii 6.400.000 6.520.000 6.780.000 6.800.000 7.100.000 6.720.000 7.140.000
utilaje
- energie 46.500.000 47.000.0000 48.500.000 49.000.000 49.000.000 48.000.000 51.000.000
electrica
Cheltuieli
mixte
- salarii 400.000 400.000 406.000 406.000 415.000 405.400 420.000
personal
- energie
electrica in
scopuri 300.000 300.000 304.000 305.000 309.000 303.600 312.000
gospodaresti
Total 73.972.000

Pentru exercitiul N se cunosc:


- volumul fizic al productiei Q = 6.000 buc. Produsul A
Pentru obtinerea unei unitati de produs sunt necesare 8,5 ore/om (a se
vedea standardul pentru monopera)

Volumul de activitate standard ( capacitatea de productie) este:

Vhs = 6.000 buc * 8,5 h = 51.000 ore/om

69
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor
Se cere sa se determine cheltuielile de regie standard pentru ecercitiul N
(bugetul cheltuielilor de regie).

I. Cheltuielile fixe:
Cheltuielile fixe sunt cheltuieli de structura, nefiind influentate de volumul
de activitate. In consecinta, cheltuielile fixe medii ale perioaei precedente devin
cheltuieli standard.

ChF .st  ChF

ChF .amort  12.100.000

II. Cheltuielile variabile:


Cheltuielile variabile sunt dependente de volumul fizic al productiei si in
consecinta vor fi influentate de acesta.

Etape:
1. Calculul cheltuielilor variabile medii potrivit relatiei:

Chvt
Chvar .u 
Vh

2. Determinarea cheltuielilor variabile standard potrivit relatiei:

Chv.st  Vhst * Chvu

a. Cheltuieli variabile cu reparatii utilaje :

Chvt 6.720.000
1. Chvar .u    140
Vh 48.000

2. Chv.st  Vhst * Chvu = 51.000 * 140 = 7.140.000

b. Cheltuieli variabile cu energia electrica :

Chvt 48.000.000
1. Chvar .u    1.000
Vh 48.000

2. Chv.st  Vhst * Chvu = 51.000 * 1.000 = 51.000.000

III. Cheltuielile mixte

70
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor
Pentru cheltuielile mixte nu poate fi luata in considerare media acestora. Se
impune separarea partii variabile de partea fixa utilizand procedeul punctelor
de maxim si de minim.
Dupa separarea partii variabile si fixe, cele doua categorii de cheltuieli vor fi
tratate dupa regula de mai sus.

Aplicarea procedeului punctelor de maxim si de minim presupune :

- determinarea cheltuielilor variabile unitare

Chmax  Chmin
Chvu  Vhmax - Vhmin
Qmax  Qmin

- determinarea cheltuielilor variabile totale pentru o anumita perioada


de gestiune

Chvt  Chvu *Vh t 

- determinarea cheltuielilor fixe totale dintr-o anumita perioada de


gestiune

ChF .T ( t )  ChT( t )  ChvT ( t )

Cheltuiala mixta standard se determina dupa relatia :

Chmixt .st  Chv.st  ChFst

Cheltuielile variabile standard se determina pornind de la cheltuiala


variabila unitara determinata prin procedeul punctului de maxim si de minim
ponderata cu volumul de activitate standard.

Chv.st  Chvu *Vhs

ChFst  ChF( t )

a. Cheltuielile mixte cu salariile personalului

1. Aplicarea procedeului punctelor de maxim si de minim

415.000  400.000
Chvu   5.um
50000  47000
2. Determinarea cheltuielilor variabile totale pentru o anumita perioada t(t=N-1)

ChVT ( N 1)  5*50.000  250.000.um

71
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor
ChF( N 1)  415.000  250.000  165.000.um
ChFst  ChF( n 1)  165.000.um
ChVst  ChVu *Vhs  5*51.0000  255.000.um
Chmixta.st  255.000  165.000  420.000.um

b.. Cheltuieli mixte cu energia electrica


309.000  300.000 9000
1. Chvu    3.um
50.000  47.000 3000

ChVT ( n 1)  309.000  150.000  159.000


ChFst  ChF( n 1)  159.000
ChVst  ChVu *Vhs  3*51.000  153.000
2. Ch
mixta . st  159.000  153.000  312.000.um

Chreg .st / produs  Nr.ore / produs * Chreg .st / ora

Chreg .st / produsul . A  8,5*1.450, 40  12.328, 60.um / produs

Observatie: Cheltuielile de regie standard cu materialele si manopera se


determina pe unitatea de produs, in timp ce cheltueilile de regie standard se
determina pentru intregul volum de activitate standard care la randul lui este
determinat de productia fizica tandard.

Cunoscand cheltuielile stabdard pe cele trei articole de calculatie specifice


metodei ( materiale, manopera, regie), se determina in sinteza cheltuielile standard
pe produs, pe baza fisei cheltuielilor standard pe produs.

Fisa cheltuielilor standard pe produs - Produsul A -


Articol de calculatie UM Norma de Ps ( TSS) Valoare
consum Cs (standard)
(ts)
I. Materiale directe 270.000
- mat. X Kg 10 1.000 10.000
- mat. Y Buc 5 20.000 100.000
- mat. Z ML 2 8.000 160.000
II. Manopera directa
- operatia K Ore 1,5 20.000 30.000
- operatia L Ore 2 3.000 60.000
- operatia M Ore 5 35.000 175.000
III. Regie productie * 12.328,60
IV. Cost standard productie 547.328,60

* cheltuielile de regie standard se determina fie pe ora de activitate si, in mod


implicit, pe produs, in functie de numarul de ore pe produs, fie prin aplicarea unui
procent la cheltuielile directe [ ( materiale directe + manopera directa) * aplicarea
de procent numai la o anumita categorie de cheltuieli directe ].
In acest caz se impune a se determina cheltuielile directe totale in functie de
productia standard.
72
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor

III. CALCULUL ABATERILOR DE LA CHELTUIELILE STANDARD

Abaterile se determină pe structura articolelor de calculatie specifica


metodei.
Astfel, vom avea :
- abateri de la cheltuielile standard cu materialele
- abateri de la cheltuielile standard cu manopera
- abateri de regie standard.
In cadrul acestora, abaterile vor fi determinate pe cauzele care le-au generat.

1) Abateri de la cheltuieli standard cu materialele – se determină pe


cele două cauze care le-au generat :

a) norma de consum
b) preţul de aprovizionare

In cadrul acestor cauze, abaterile pot fi calculate atât pentru o unitate de


produs cât şi pentru întreaga cantitate fabricată (producţie efectivă şi nu producţie
standard).

Relaţii de calcul :

- abateri de la norma de consum pentru materiale

* pe produs

Acm  p    Ce  Cs  * Ps
Ce- consum efectiv
Cs- consum standard
Ps- preţ standard

* pe total producţie fabricată

Acm  tp / Q    Ce  Cs  * Ps * Q
tp- total producţie
Q- producţia efectiv realizată

- abateri de preţ pentru materiale

* pe produs

A pm  p   Ce *  Pe  Ps 

Pe- preţ efectiv

* pe total producţie

73
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor
A pm  tp   Ce *  Pe  Ps  * Q

Abaterea de la cheltuielile standard cu materialele pentru ambele cauze, se


determină la rândul ei, atât pe produs cât şi pentru întreaga cantitate de produs.

- abaterea de la cheltuielile standard cu materiale

# pe produs

A.ch.st.mat  prod   Ce * Pe  Cs * Ps
sau
A.ch.st.mat  prod .  Acm  p   A pm  p 

* total producţie

A.ch.st.mat. tp    Ce * Pe  Cs * Ps  * Q
sau
A.ch.st .mat . tp   Acm  tp   A pm , tp 

tp – total productie

produs
de consum
(Abaterea de la consumul
standard )
total produse

A.ch.st.mat.
produs

de aprovizionare
(Abaterea de la pretul
standard

total produse

APLICAŢIE

O unitate fabrică un produs A obţinut din trei feluri de materiale : x, y şi z.


Cantitatea fabricată este de 5000 buc.
74
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor
Consumurile standard, preţurile standard, datele efective şi modul de calcul
al abaterilor se prezintă mai jos :
Fel UM Consum Preţ A A A totala
c p
material
Cs Ce Ps Pe Prod. Q Prod. Q Prod Q
X Kg 10 9 1000 1200 -1000 -5000000 1800 9000000 800 4000000
Y Buc 5 6 20000 20000 20000 100000000 0 0 20000 100000000
Z ML 2 2 80000 75000 0 0 -10000 -50000000 -10000 -50000000
Total 19000 95000000 -8200 -41000000 10800 54000000

Q =5.000 buc pentru produsul A

Acm  p    Ce  Cs  * Ps

x= (9-10)*1.000=-1.000
y=(6-5)*20.000= 20.000
z=(2-2)*80.000= 0

Acm  tp   Ce  Cs  * Ps * Q

x=(9-10)*01.000*5.000=-5.000.000
y=(6-5)*20.000*5000=100.000.000
z= (2-2)*80.000*5.000=0

A pm  p   Ce *  Pe  Ps 

x=9*(1.200-1.000)=1.800
y =6*(20.000-20.000)=0
z=2*(75.000-80.000)=-10.000

A pm tp   Ce *  Pe  Ps  * Q

x=9*(1.200-1.000)*5.000 =9.000.000
y=6*(20.000-20.000)*5.000=0
z=2*(75.000-80.000)*5.000=-50.000.000

2) Abaterea de la cheltuielile standard cu manopera – se determină pe


cele două cauze care le-au generat : produs
Abaterea de la timpul
a) abateri de la norma de timp (timpul standard)
standard
b) abateri de la tariful de salarizare standard
Se calculează atăt pe produs cât şi pe total produs, dar şi pe fiecare
operaţiune în parte, efectuată pentru realizarea unui produs. intreaga productie

A.ch.st.man.
produs

Abaterea de la tariful de
salarizare standard

75

intreaga
productie
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor

Relaţii de calcul :

a) Abateri de la timpul standard cu manopera  Ats 

* pe produs

Ats.man  p    t e  t s  * Tss

t e - timpul efectiv
t s - timpul standard
Tss- tariful de salarizare standard

* pe întreaga producţie

Ats .man tp / Q   t e  t s  * Tss * Q

b) Abaterea de la tariful de salarizare standard cu manopera  ATss 


* pe produs

ATss .man p   t e *  Tse  Tss 

Tse- tarif de salarizare efectiv


* pe întreaga producţie

ATss .man  tp / Q   t e *  Tse  Tss  * Q

După calculul abaterilor pe cele două cauze, se determină şi abaterea


cumulată pe cele două cauze (abaterea totală de la cheltuielile standard cu
manopera).
* pe produs

Ach. st .man  p   t s * Tse  t s * Tss


sau
Ach. st .man  tp / Q   Ats .man  p   ATss .man  p 

* pe inteaga productie

76
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor

A   te * Tse  ts * Tss  * Q
ch. st .man  t tp 
 Q

sau
A A A
ch. st .man  tp  Tss .man  tp  ts .man  tp 
 Q  Q  Q

Exemplu: se calculează similar cu abaterile pentru materiale.

3) Abaterile de la cheltuielile de regie standard- se determină pe


următoarele cauze:

a) abateri de la bugetul nerecalculat sau calculat (abateri de volum)


b) abateri de capacitate
c) abateri de randament

a) Abateri de la bugetul nerecalculat sau recalculat

 de la bugetul nerecalculat
Pe structura bugetului cheltuieli, se compară cheltuielile efective cu cheltuielile
din bugetul iniţial (nerecalculat). Datele (abaterile) sunt mai puţin relevante
întrucât volumul de activitate standard nu este comparabil întotdeauna cu cu
volumul de ac tivitate efectiv.
Desigur că pentru cheltuielile fixe, nivelul acestora rămâne constant, dar
cheltuielile variabile sunt influienţate de volumul de ac tivitate.

 de la bugetul recalculat
Presupun recalcularea bugetului (construcţia unui nou buget) în funcţie de
volumul efectiv de activitate.În acest fel datele sunt comparabile iar abaterile sunt
relevante.
Abaterile de la bugetul recalculat sau nerecalculat mai sunt denumite şi abateri
de volum.

b) Abateri de capacitate – sunt determinate în funcţie de gradul de utilizare a


capacităţi de producţie.

c) Abaterile de randament – pe lângă gradul de utilizare al capacităţi, se ţine


seama şi de rentabilitatea realizată (volumul fizic de produse realizat.

Volumul activitatii exprimat in ore :


- standard 4.000
 nu avem abatere de capacitate
- efectiv 4.000

Q (buc) 1 bucata la 2 ore :


- standard 2.000
 abateri nefavorabile
- efectiv 1.500
77
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor

METODA DIRECT-COSTING

1. Prezentarea generală
2. Analiza relaţiei preţ-cost-volum
3. Calcule de optimizări

1. Prezentarea generală

Este o metodă de calcul de tip parţial. Are la bază separarea costurilor în


variabile şi fixe şi luarea în considerare la determinarea costului unitar numai a
cheltuielilor variabile .
Cheltuielile fixe sunt considerate cheltuieli de structură sau cheltuieli de
capacitate şi sunt raportate pertotal activitate, fără a fecta fiecare produsn în
parte.
Fiecare produs va genera un preţ de vânzare unitar, o cheltuială variabilă
unitară şi o contribuţie brută unitară.

Ch. V F
dependente de produs dependente de capacitate
se urmăresc pe produs se urmăresc pe total

Un produs generează:
- un preţ de vânzare unitar Pvu
- un cost unitar ctu – determinat în funcţie de cheltuielile variabile unitare
- o contribuţie brută unitară Cbu

Ctu = Chvu

costul unitar = cheltuiala variabilă unitară

Cbu=Pvu-ctu

Contribuţia brută unitară (marja de participare la profit) este utilizată


pentru acoperirea cheltuielilor fixe şi pentru obţinerea unui anumit profit.
Cheltuielile fixe şi profitul se urmăresc şi se determină numai pe total
întreprindere.

- pe total întreprindere

78
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor

pe produs Pvu ctu Cbu


devin:

total intrep. CA ChV T Cbt


(Q)

Ch.totale  ChVT  ChFT

ChVT - cheltuieli variabile totale


ChFT - cheltuieli fixe totale
Cbt - contribuţia brută totală

Profitul(P)=Venituri totale(CA)-cheltuieli totale

P  Cbt  ChFT

Cbt  CA  ChVT

P  CA  ChVT  ChFT

Metoda ia în considerare o producţie fabricată, vândută şi încasată.


Potrivit relaţiilor de calcul de mai sus, schema de anasamblu utilizată
pentru calculaţie în metoda direct-costing, se prezintă astfel:

Nr.crt Explicaţie Simbol


1. Cifra de afaceri CA
2. Cheltuieli variabile totale ChVT
3. Contribuţia brută la profit Cbt
(1-2)
4. Cheltuieli fixe ChFT
5. Rezultatul (Profit/Pierdere) P/P
(3-4)

La nivel de produs se regăsesc primele trei elemente:


- preţ vânzare unitar Pvu
- cheltuiala variabilă unitară ctu
- contribuţia brută unitară la profit Cbu

2. ANALIZA RELAŢIEI PREŢ-COST-VOLUM ŞI INDICATORI SPECIFICI


METODEI

În cadrul unei întreprinderi, se află într-o corelaţie deplină volumul de


activitate cu pretul şi cheltuielile variabile, iar pe de altă parte, volumul de
activitate cu capacitatea de producţie şi implicit cheltuielile fixe. Acestea sunt în
corelaţie cu purtătorul de cost (produsul) care pe de o parte generează cheltuieli

79
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor
dependente de acestea, iar pe de altă parte necesitatea existenţei unei anumite
capacităţi de producţie.

Această corelaţie se exprimă cu ajutorul următorilor indicatori:

1. Punctul de echilibru Pe
2. Factorul de acoperire Ta
3. Coeficientul de siguranţă dinamic Ks
4. Intervalul de siguranţă Is

1. PUNCTUL DE ECHILIBRU SAU PUNCTUL CRITIC SAU PUNCTUL MORT


– este reprezentat de acel acel nivel de activitate la care cheltuielile sunt egale cu
veniturile iar rezultatul este 0, adică nu avem nici profit nici pierdere.
Cheltuielile fixe se acoperă din contribuţiile brute unitare.
Orice unitate de produs obţinută sau realizată peste nivelul punctului de
echilibru va genera un profit egal cu contribuţia brută unitară
În schimb, oprice produs nerealizat pâna la nivelul punctului de echilibru va
genera o pierdere egală cu contribuţia brută unitară.

Relaţii de calcul:
- când unitatea fabrică şi vinde un produs

Cheltuieli. fixe.totale
Pe 
Cbu

- când unitatea fabrică şi vinde mai multe produse

Cheltuieli.totale. fixe
Pe 
Cbu

Cbt
Cbu 
Qvi

Q vi - cantitatea de produse vândută şi încasată

Punctul de echilibru poate fi exprimat:


- cantitativ respectiv cantitatea de produse ce trebuie fabricată şi vândută
pentru ca cheltuielile să fie egale cu veniturile (pentru acoperirea tuturor
cheltuielilor). Este exprimarea, relaţia principală a punctului de echilibru.
- valoric, respectiv CA la nivelul punctului de echilibru

Cheltuieli. fixe.totale
Pe  - cantitativ
Cbu

CA  Q Pe  * Pvu - valoric
Pe

Pvu - preţul de vânzare unitar

Q Pe este Pe exprimat cantitativ.

80
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor

- procentuală arată de câte procente din întreaga producţie fabricată de


întreprindere este nevoie, astfel încât ă se ajungă la nivelul punctului de
echilibru.

Q Pe 
0
0 Pe  *100
Q vi

Cunoscând punctul de echilibru se poate stabili şi ce cantitate de produse


trebuie fabricată şi vândută pentru a obţine un anumit profit.

Relaţia de calcul va fi:

Cheltuieli. fixe.totale
Q fvi / Pr ofit.dorit 
Cbu

Q fvi / Pr ofit.dorit - cantitatea fabricată, vândută şi încasată pentru profitul dorit

Exemplu:

O unitate produce şi vinde un singur produs. Se cunosc următoarele:


- cost unitar ctu = 7 lei
- preţ vânzare unitar Pvu = 10 lei
- Q =100.000 buc
- cheltuieli fixe totale 120.000

Cbu=Pvu-ctu= 10-7=3

ChFT 120.000
Pe    40.000buc
Cbu 3

CA  40.000 *10  400.000lei


Pe

40.000
0
0 Pe  *100  40 0 0
100.000

Ce cantitate trebuie fabricată şi vândută astfel încât întreprinderea să obţină


un profit de 6000 lei ?

ChFT  Pr ofitul.dorit 120.000  6000


Q / Pr ofit.dorit    42.000buc
Cbu 3

Care este cheltuiala totală pentru 42.000 buc ?

CA=Q*Pv=42.000*10= 420.000 lei


81
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor
ChT  ChVT  ChFT   Chvu * Q   ChFT   7.000 * 42.000  120.000  414.000 lei

P  CA  ChT  420.000  414.000  6000 lei


P

Cheltuiala fixă rămâne aceeaşi, corelăm producţia cu cheltuielile variabile.

Exemplu:

În cazul în care întreprinderea produce şi vinde mai multe produse:


- se fabrică 3 produse A, B, C în următoarele cantităţi:
* produs A 30.000 buc
* produs B 20.000 buc
* produs C 10.000 buc
- contribuţia brută unitară 180.000
- cheltuieli fixe totale 120.000 lei
Să se determine punctul de echilibru.

Cbt 180.000
Cbu    3 lei
Q A  Q B  QC 30.000  20.000  10.000

ChFT 120.000
Pe    40.000 buc
Cbu 3

2. FACTORUL DE ACOPERIRE- Fa- exprimă rentabilitatea potenţială şi se


calculează procentual
Cu cât factorul de acoperire este mai mare, cu atât contribuţia produsului
respectiv la realizarea de profit este mai mare.

Relaţia de calcul:
a) Pe baza contribuţiei brute şi a cA
- calculul pe produs

Cbu
Fa  *100
Pvu

- pe total produse

Cbt
Fa  *100
CA
Pe

b) Pe baza cheltuielilor fixe şi a CA la nivelul Pe

82
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor
ChFT
Fa  *100
CA
Pe

Cunoscând factorul de actualizare se poate determina CA la nivelul Pe.

CA ChFT

Pe Fa

Din relaţia de calcul pe produs se mai poate determina şi Pvu


Chvu
Pvu 
1  Fa

Exemplu:

O întreprindere produce şi vinde o cantitate de Qvi  100.000 buc


Pvu=10 lei/buc
ctu= 7 lei/buc
ChF T =12.000 lei
Să se determine factorul de actualizare.

- pe produs

Cbu=Pvu-ctu=10-7=3 lei

Cbu 3
Fa  *100  *100  30 0 0
Pvu 10

- pe total produse

CA=Pvu*Q=10*100.000=1.000.000 lei

300.000
Fa  *100  30 0 0
1.000.000

Cb t =100.000*3=300.000 lei

ChFT 120.000
Pe    40.000  Q
Cbu 3 Pe

120.000
Fa  *100  30 0 0
400.000

chvu 7 7
Pvu     10
1  Fa 1  0,3 0,7

Factorul de acoperire stă la baza fundamentărideciziei privind lansarea în


fabricaţie a unor produse, menţinerea în fabricaţie sau scoaterea dinfabricaţie a
unor produse.
Se vor menţine sau lansa în fabricaţie produse cun Fa cel mai ridicatşi
implicit vor fi scoase din fabricaţie produse cu Fa cel mai scăzut sau negativ.
83
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor

3. COEFICIENTUL DE SIGURANŢĂ DINAMIC Ks –exprimă în cifre relative


cu cât pot să scadă vânzările astfwel încât unitatea să ajungă la nivalul Pe (să nu
intre în zona pierderilor)

Se calculează în mai multe variante:

CA  CA
1. Ks  Pe *100
CA

2. Ks  G  g

G – reprezintă în procente vânzările totale (100)


G – reprezintă punctul de echilibru exprimat %

P
3. Ks  *100
Cbt

Exemplu:

Pe baza exemplului de la factorul de actualizare să se calculeze Ks.

1.000.000  400.000
Ks  *100  60 0 0
100.000

Ks=100-40=60%

180.000
Ks  *100  60%
300.000

40.000
%P  *100  40%
100.000

CA=1.000.000=Pvu*Q

P  Cbt  ChFT  300.000  120.000  180.000

4. Intervalul de siguranţă Is – exprimă în valori absolute cu cât pot să


scadă vânzările astfel încât întreprinderea să ajungă la nivelul Pe.

Is  CA  CA  1.000.000  400.000  600.000


Pe

- primi doi factori sunt cei mai importanţi Pe şi Fa


84
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor

Fundamentarea deciziei privind vanzarile pe baza


factorului de acoperire Fa

Cu cat factorul de acoperire este mai mare cu atat contributia la profit este
mai mare .

ChFt
1. Pe 
Cbu

Cbu
Fa  *100
Pvu
Cbt
2. Fa  *100
CA
ChFt
Fa  *100
CA / PE

CA  CA / PE
Ks  *100
CA
3. Ks  G  g
P
Ks  *100
Cbt

4. Is = CA – CA/PE

Metoda direct – costing este atat o metoda de calculatie cat si o metoda de


analiza.

Cbu = Pvu – ChVu

P/P = Cbt – ChFt

Exemplu privind adoptarea deciziei pe baza factorului de acoperire.

O intreprindere produce si vinde trei produse: A, B si C. Situatia pe produse


cat si situatia pe total se prezinta astfel :

85
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor

Situatia initiala
Nr. Indicatori Situatia pe produse
Crt de calcul Produsul A Produsul B Produsul C TOTAL
Sume % Sume % Sume % Sume %
1. Cifra de afaceri 150.000 100 90.000 100 60.000 100 300.000 100
2. Cheltuieli variabile 69.000 46 45.000 50 66.000 110 180.000 60
3. Contributia bruta 81.000 54 45.000 50 -6.000 -10 120.000 40
la profit (3=1-2)
4. Cheltuieli fixe - - - - - - 90.000 30
5. Profit ( 5=3-4) 30.000 10%

69.000 reprezinta 46% din CA ( 150.000 * 46% )


CF = 300.000 * 30% = 90.000
P = 300.000 * 10% = 30.000

Cbt = CA – ChVt

Rezulta ca din 120.000 avem :


- 90.000 cheltuieli fixe
- 30.000 profit.
Acestea doua de acopera din Cbt.

Se impune scoaterea din fabricatie a produsului C si realizarea unei cifre de


afaceri suplimentare (care sa acopera cifra de afaceri de la produsul C) la
produsele A si B sau numai la produsul A (intru-cat are factorul de acoperire cel
mai ridicat).

Cbt 81.000
Fa A  *100  *100  54%
CA 150.000

Cbt 45.000
FaB  *100  *100  50%
CA 90.000

Nota : Conducerea intreprinderii decide ca dupa scoatarea din fabricatie a


produsului C, cifra de afaceri sa fie acoperita in mod egal (50%) de catre produsul
A si produsul B, intru-cat au totusi factorul de acoperire apropriat, iar o crestere
echilibrata va conduce la evitarea unor riscuri privind vanzarile.

Situatia pe produse dupa scoatarea din fabricatie a prodului C si alocarea


egala a cifrei de afaceri a acesteia catre produsul A si B

Nr. Indicatori
Crt de calcul Produsul A Produsul B Total
Sume % Sume % Sume %
1. Cifra de afaceri 180.000 100 120.00 100 300.000 100
0
2. Cheltuieli variabile 82.800 46 60.000 50 142.800 47,6
3. Contributia bruta 97.200 54 60.000 50 157.200 52,4
la profit (3=1-2)
4. Cheltuieli fixe - - - - 90.000 30
86
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor
5. Profit ( 5=3-4) 67.200 22,4

180.000 * 46% = 82.800


Cbu =CA – CV
300.000 * 22,4% = 67.200
P = Cbu – CF = 22,4%
100 – 47,6 = 52,4

Concluzii :
Prin scoatarea din fabricatie a produsului C si realizarea aceleiasi cifre de
afaceri, dar cu produsele A si B car au o contributie bruta mai mare, s-a ajuns la
cresterea contributiei brute totale de la 40% la 52,4%, crestere care se regaseste
in profit ( profitul a crescut cu 12,4%)

Optimizarea rezultatului exercitiului pe baza factorilor


care contribuie la realizarea acestuia

La realizarea produselor si implicit a profitului, contribuie urmatori factori:


1. Pretul de vanzare
2. Volumul fizic al productiei
3. Cheltuieli variabile unitare
4. Cheltuieli fixe totale
5. Structura productiei

Interpretarea acestori factori si rolul lor in optimizarea rezultatului, trebuie


facuta prin prisma contribuitie pe care o au ( cresteri, micsorari sau modificari de
stuctura).

P/P = CA – ChVt – ChFt

Influenta factorilor de mai sus in optimizarea profitului, privita si in


corelatie cu indicatorii specifici metodei direct-costing ( Fa, Ks, Is, Cbr), se
prezinta astfel:

1. Majorarea pretului de vanzare cu un anumit procent sau cu o anumita


suma va conduce la cresterea de profit egala cu produsul dintre
majorarea de pret si productia fabricata.

Profitul suplimentar =  (Cantitatea vanduta *majorarea de pret)

Fa  Pe  Ks = G-g 

Daca Pe   Ks 

2. Majorarea volumului fizic al productiei cu un procent sau cu o


anumita cantitate si implicit suma, va conduce la un profit suplimentar
cu produsul dintre cantitatea vanduta in plus si Cbu.

Profit =  ( Cantitatea vanduta in plus * Cbu )


87
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor

Cbu
Fa  *100
Pvu
Factorul de acoperire ramane nemodificat pentru ca Cbu si Pvu nu s-au modificat

Fa nu se modifica Pe nu se modifica Ks 

3. Reducerea cheltuielilor variabile unitare cu un anumit procent sau o


anumita suma, va conduce la un profit suplimentar egal cu produsul
dintre cantitatea vanduta si reducarea de cost.

Profitul suplimentar =  (Cantitatea vanduta * reducerea de chelt.variabile)

Reducearea cheltuielilor variabile unitare conduce implicit la cresterea


contributiei brute unitare si implicit totale.

Implicatiile asupra indicatorilor se prezinta astfel:

Fa  pentru ca a crescut contributia bruta

Pe  se deplaseaza in jos

Ks  Is 

4. Reducerea cheltuielilor fixe cu o anumita suma (reducere care se face


pe total cheltuieli fixe si implicit pe total intreprindere, produse), va
conduce la un profit suplimentar egal cu reducerea respectiva de
cheltuiala.

Profitul suplimentar =  reducerea de chelt.fixe


Nu au loc modificari pe elementele care tin sau sunt generate direct de
produs (Pvu, Cbu, CV unitata).

In optimizare, intotdeauna factorul de acoperire nu scade, ori creste,


ori ramane neschimbat.

Fa ramane nemodificat Pe  Ks 

5. Modificarea structurii productiei, respectiv cresterea ponderii


produselor cu factorul de acoperire mai ridicat, concomitent cu scaderea
ponderii produselor (scadere cu acelasi procent) cu factorul de acoperire
redus, mai mic.

Aceasta modificare va genera un profit suplimentar, egal cu diferenta


dintre cresterea de produse ponderate cu Cbu si diferenta de produse
ponderata cu Cbu la produsele cu factorul de acoperire cel mai ridicat.

Profitul suplimentar Ps= qa * Cbua  qb * Cbub

88
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor
qa - cresterea cantitatii de produse si implicit ponderea la produsul cu
factorul de acoperire ridicat ( produsul „a” in cazul nostru)

qb - cantitatea de produse in minus la produsul cu afctorul de acoperire


mai scazut

Profitul suplimentar este in fapt o contributie bruta suplimentata


generata de acresterea ponderii produselor cu contributia bruta mai
ridicata.

Exemplificari pentru optimizarea rezultatului exercitiului


(implicatiile celor 5 factori)

1. O intreprindere fabrica doua produse A si B. Situatia initiala este redata


mai jos. Pentru optimizarea profitului (rezultatului exercitiului) se iau
urmatoarele masuri:
a. Cresterea pretului de vanzare cu 2 lei/kg pe fiecare dintre cele doua
produse;
b. Majorarea volumului fizic al productiei cu 10%;
c. Reducerea cheltuielilor variabile unitare cu 1 leu/kg;
d. Reducerea cheltuielilor fixe totale cu 60.000 lei;
e. Modificarea structurii productiei astfel:
- cresterea cu 40.000 buc la produsul A, intru-cat are factorul de acoperire
mai mare;
- scaderea cu 40.000 kg la produsul B, intru-cat are factorul de acoperire
mai scazut.

Crestere
Crestere
volum fizic Reducere Reducere Modificare
Situatie pret de
Indicatori al Cvu (cu 1 CFt (cu a structurii
initiala vanzare
productiei leu/kg) 60000 lei) productiei:
(2 lei/kg)
(cu 10%)
1. Cifra de afaceri
- pt. pr. A 600.000 720.000= 660.000= 600.000 600.000 1.000.000=
60000 Kg X 10 (60000 X 6000+ 100.000*
12 lei/kg) 60000 10 lei
lei/kg
400.000 500.000= 440.000= 400.000 400.000 80.000=
- pt. pr. B (50000 X 55.000*8 10.000*8lei
50000 Kg X 8 10 lei/kg)
lei/kg 1.000.000 1.220.000 1.100.000 1.000.000 1.000.000 1.080.000

Total CA
2. Cheltuieli
variabile 360.000 360.000 396.000 300.000 360.000 600.000
- pt. A
300.000 300.000 330.000 250.000 300.000 60.000
60000 X 6 lei/kg
- pt. B 660.000 660.000 726.000 550.000 660.000 660.000
50000 X 6 lei/kg
Total CV
3. Contributia
bruta la profit = 1-
2 240.000 360.000 264.000 300.000 240.000 400.000
40% 50% 40% 50% 40% 40%
A = 60000 kg X 4
lei
100.000 200.000 110.000 150.000 100.000 20.000
89
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor
4 25% 40% 25% 37,5% 25% 25%
FaA = *100
10 340.000 560.000 374.000 450.000 340.000 420.000
B = 50000 kg X 2
lei
2
FaB = *100
8
Total Cb
4. Fa mediu pe 34% 45,9% 34% 45% 34% 38,88%
intreprindere Cbt   _  _ 
340.000 =
Fa = X100 560.000
1.000.000 * 100
1.220.000
5. Chelt. fixe totale 200.000 200.000 200.000 200.000 140.000 200.000
6. Profit (6=3-5) 140.000 360.000= 174.000 250.000 200.000 220.000
560.000-
200.000
7. Punctul de  58,84%  35,72% 58,84%  44,45%  41,18%  47,63%
echilibru (exprimat =
200.000
procentual) 560.000
* 100

8. CA la nivelul Pe 588.392 435.723 588.392 444.444 411.765 514.403


9. Coeficientul de 41,16% 64,28% 51,16% 55,55% 58,82% 52,37%
siguranta     

A = 600.000 – 360.000 = 240.000


B = 10 lei – 6 lei = 4 lei

In cazul punctului de echilibru, in situatia in care intreprinderea


produce si vinde mai multe produse, explicatiile vor fi facute pe baza
datelor din tabel din cadrul situatiei initiale:

ChFt
Pe 
Cbu
Cbt 340.000
Cbu    3,09.lei /kg
Cantitatea.de. produse 60.000(A )  50.000(B )

200.000
Pe   64.724.kg exprimare cantitativa
3,09

QPe 64.724
Pe  *100  *100  58,84% exprimare procentuala
Q 50.000  60.000

Structura productiei la niveluo punctului de echilibru va fi aceiasi cu


structura din planul initial de fabricatie, se va tine seama de ponderea fiecarui
produs in planul de fabricatie.

Stabilirea structurii productiei si a cifrei de afaceri la nivelului


punctului de echilibru

Produsul Situatia initiala Situatia la punctul CA/Pe


de echilibru
90
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor
cant. % cant. %
A 60.000 54,54 35.300 54,54 353.000 (35300
kg X 10 lei/kg)
B 50.000 45,45 29.424 45,45 235.392 (29424
kg X 8 lei/kg)
Total 110.000 100 64.724 100 558.932

64.724 * 54,54% = 35.300 kg


64.724 * 45,45% = 29.424 kg

Cbu = 720.000 * 50% = 360.000

METODA TARGET – COSTING sau METODA COSTURILOR TINTA

Aceasta metoda este in concordanta cu intocmirea bugetelor si previziunilor


pentru o perioada mai mare de timp. Tractic, se pleaca de la ideea ca pe intreaga
durata de viata a produssului sunt generate costuri si rezultate.
Metoda target – costing este o metoda care face legatura intre firma sau
intreprindere, piata si implicit concurenta si strategia pe termen lung a firmei,
strategie la acre contribuie intr-un fel sau altul fiecare produs (influente generate
pe intreaga durata de viata a produsului).

PRINCIPII ALE METODEI

1. Analiza se face pe intreaga durata de viata a produsului, pentru ca


este demosntrat ca circca 80% din costurile unui produs sunt angajate inca din
faza de conceptie a produsului.

2. Rezultatul este urmarit tot pe intreaga durata de viata a


produsului pentru ca, de regula, in primii ani de viata a produsului (la
lansare( sunt generate costuri mai mari si , implicit, rezultate mai mici sau chiar
negative. Totusi trebuie sa existe capacitatea de a finanta pierderile.

3. Costul produsului stabilit ca un cost tinta se calculeaza, se determina


pornind de la piata (pretul pietei) spre intreprindere, luand in considerare si o
marja de profit dotita sau acceptata.

Costul tinta = Pretul pietei – Marja de profit

Pretul pietei este impus de piata, deci nu poate fi modificat pentru ca este
dat de concurenta.
Marja de profit este de regula o marja medie a sectirului respectiv de
activitate.
Marja poate fi diminuata dar are implicatii in strategia si dezvoltarea
ulterioara a firmei.

4. Cu toate acestea, pentru obtinerea unui produs, firma inregistreaza


anumite costuri potrivit metodelor traditionale, respectiv se va proceda la
insumarea elementelor de cost ( materii prime, salarii, etc.) pe articole de
calculatie, obtinand astfel un cost estimat.

91
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor
Costul estimat = CD + CI de productie + Ch generale si de adm. + Ch de desfacere
(in ipoteza Costului complet comercial)

In contabilitate se inregistreaza costurile estimate, costuri care reflecta un


consum de mijloace si de bunuri.

Esenta metodei consta ca inainte de lansarea pe piata a unui produs, sa se


compare costurile estimate cu costul tinta, cautand solutii de apropriere a
acestora , si pentru a raspunde la doua aspecte:
a). Costul tinta este, de regula, impus de piata (poate fi modificat
indirect prin acceptarea unei marje de profit);
b). Costul estimat arata consumuri de mijloace si ca atare acestea nu
pot fi evitate pentru ca trebuie inregistrate in contabilitate.

Costul tinta este dat de calitatile, utilitatile si insusirile produsului, iar


costul estimat este dat de consumurile de mijloace si bunuri. Inainte de lansarea
pe piata a produselor se compara cele doua costuri si se stabileste rezultatul pe
intreaga durata de viata.

La stabilirea rezultatului estimat vor concura doua elemente din cele de mai
sus:
- pretul pietei;
- costul estimat.

Rezultatul estimat = Pretul pietei – Costul estimat

Rezultatul estimat total = Cifra de afaceri (Venituri) – Cheltuieli

Exemplu: foile xeroxate

Costul estimat = CD + CI = 9,5 + 18,4 =27,9


Daca Costul estimat > Costul tinta  pierdere

Totusi analiza trebuie facuta nu numai pe produs ci si in corelatie cu


productia totala vanduta.

d. CA1 =Q * Pretul de vanzare = 25*10.000 = 250.000


CA2 = 16.000 * 02 = 400.000
CA3 = 20.000 * 22,5 = 450.000

Cost total estimat = Costul unitar estimat * Cantitatea

Ct1 = 27,9 * 10.000 = 279.000


Ct2 = 21,73 * 16.000 = 347.680
Ct3 = 17,36 * 20.000 = 347.200

Rezultatul estimat pe intreaga durata de viata a produsului este de 126.120


lei , ceea ce inseamna profit ( 102.800 + 52.320 -29.000), rezulta ca produsul
poate fi lansat in fabricatie.
92
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor

Marja de profit medie = 11,5 % ( 5+15+20)/3

RETEAUA DE BUGETE

Procesul elaborarii bugetelor

In cadrul unei firme vom intalnii planificare pe termen lung efectuata in


corelare cu obiectivele si strategia firmei, si planificare pe termen scur (bugetare
propriu-zisa), respectiv transpunerea in realitate prin bugete a obiectivelor
stabilite pe termen lung.

Procesul de elaborare a bugetului presupune parcurgerea mau multor etape.

Etape in procesul de palnificare :

1. Stabilirea obiectivelor.
Obiectivele pot fi un anumit rezultat sau o anumita cifra de afaceri pe o
anumita perioada de timp.
Practic, stabilirea obiectivelor este o etapa obligatorie in procesul de
planificare pentru ca acestea reprexzinta conditia infiintarii si existentei unei
firme.

2. Identificarea potentialelor strategii, respectiv stabilirea de posibile


directii de actiune care ar putea face posibila atingerea obiectivelor companiei.
Practic, dupa identificarea unei game posibile de directii de actiune, se va
stabilii si directia ce trebuie urmata.

Tipuri de strategii generale:


a. Strategia costurilor, respectiv efortul de a aduce pe piata
produse cu cele mai mici costuri din cadrul ramurei de activitate.
b. Stragedia elitei, respectiv efortul de a aduce pe piata produse de
exceptie, dar care sa fie justificate prin raportul calitate –pret.
c. Strategia efortului concentrat, respectiv efortul de derulare a
activitatii pe anumite segmente de piata.

Strategiile, respectiv dupa alegerea uneia din strategiile de mai sus, sunt
punctele de plecare in stabilirea directiilor alternative. Directiile alternative se
refera la produse si la piete de desfacere.

3. Evolutia optiunilor strategice.

Strategiile alternative sunt evaluate pe baza urmatoarelor criterii:


93
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor
a. Oportunitatea – arata daca o anumita strategie poate fi aplicata in
acel moment sau care este momentul de acceptare a acelei strategii.
b. Fezabilitatea – reprezinta analiza posibilitatii de aplicare a acelei
strategii.
c. Gradul de acceptare , respectiv posibilitatea ca o anumita strategie
sa poate fi acceptata dpdv al profitului, al gradului de risc sau a altor
factori.

4. Selectarea directiei de actiune

Dupa selectarea optiunii strategice cu cel mai mare potential in atingerea


obiectivelor stabilite, se vor intocmii planurile pe termen lung.
Un plan pe termen lung este o expunere a obiectivelor preliminare si
activitatilor unei firme, in vederea realizarii planurilor strategice, impreuna cu
estimarea pentru fiecare an a reusrselor necesare.
Planificarea pe termen lung implica o evaluare de perspectiva pentru mai
multi ani, motiv pentru care planurile tind sa fie incerte, imprecise, generalizate si
supuse schimbarilor.

Etape 1-4 constituie planificarea pe termen lung.

5. Implementarea planurilor pe termen lung sub forma bugetelor


anuale.
Practic, aceasta etapa se refera la bugetarea propriu-zisa. Bugetul se
intocmeste anual, dar constituie o consecinta a planurilor pe termen lung. Prin
bugetele anuale se pun in practica planurile pe termen lung.
Bugetul anual este o consecinta a planului pe termen lung si, prin urmare,
procesul de elaborare a bugetului nu poate fi privit doar referindu-ne strict la anul
curent, ci trebuie considerat ca parte integranta a procesului de planificare pe
termen lung.

6. Monitorizarea rezultatelor efective se refera la urmarirea si


inregistrarea datelor si rezultatelor efective, rezultate in urma desfasurarii
activitatii.
Practic, consta in a afectua inregistrarile contabile si a creea baza de
informatii efective care sa poate fi comparata cu cele bugetate.

7. Stabilirea diferentelor dintre datele efective si cele bugetate, analiza


acestora si luarea de decizii ca o reactie la aceste abateri (diferente).
Dupa stabilirea diferentelor pot rezulta urmatoarele situatii:
- se impune modificarea bugetului, caz in care actiunile se reiau incepand
cu etapa 5;
- se constata ca strategia aplicata nu conduce la realizarea obiectivelor, caz
in care actiunile se reiau incepand cu etapa 2 – identificarea posibilelor directii de
actiune.

Etapele 5-7 fac parte din procedura bugetara anuala.

FUNCTIILE BUGETELOR
94
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor

1. Planificarea – toate activitatile anuale trebuie planificate si incluse in


buget

2. Coordonarea – toate activitatile trebuie coordonate asitel incat sa existe


o corelare intre acestea, in functie de obiectivele propuse.

3. Comunicarea – bugetele trebuie comunicate catre toate centrele de


responsabilitate manageriala, astfel incat fiecare activitate sa se
desfasoare pe baza de buget.
Practic, bugetul unui centru de responsabilitate reprezinta o parte a
bugetului firmei si, in mod implicit, acesta a fost corelat cu obiectivele,
strategiile si componentele firmei.

4. Motivarea – managerii dar si salariatii trebuie motivati pentru realizarea


bugetelor si implicit a obtinerii de rezultate.

5. Controlul – actiunile si activitatile desfasurate trebuie controlate atat


intren cat si de persoane independente.

6. Evaluarea – activitatile desfasurate si performantele managerilor trebuie


evaluate.
Practic, acesta evaluare are drept scop o analiza de ansamblu a
performantelor firmei si o certificare a realitatii acestei performante.

ETAPE IN PROCEDURA BUGETARA ANUALA

1. Comunicarea detaliilor politicii de buget si a reperelor catre


persoanele responsabile de elaborarea bugetului.
Conducerea firmei care urmareste punerea in practica a planurilor pe
termen lung, va transmite de sus in jos, catre centrele si persoanele responsabile,
toate elementele neecsare intocmirii bugetelor si, implicit, realizarea obiectivelor pe
termen lung propuse.

2. Determinarea factorilor care restrictioneaza oferta.


Se impune o stabilire, o corelare a vanzarilor cu capacitatea de productie.
Cele doua elemente pot constitui restrictii.

3. Elaborarea bugetului pentru vanzari.


In constructia retelei de bugete, se pleaca de la piata (ceea ce accepta piata
pentru vanzare) spre firma. In acest caz, in constuctia bugetelor se incepe cu
constructia bugetului vanzariloe.

4. Pregatirea preliminara a celorlalte bugete.


Pornind de la bugetele vanzarilor ai in corelare cu capacitatea de productie,
se intocmesc celelalte bugete, respectiv:
- bugetul costului unutar de productie;
- bugetul costurilor de productie;
- bugetul cheltuielilor indirecte de productie;
- bugetul cheltuielilor generale si de admnitsratie;
- bugetul stocurilor de materii prime si materiale;
95
Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor
- bugetul stocurilor de produse finite;
- bugetul productiei.

Dupa intocmirea acestor bugete secventiale, acestea sunt centralizate dpdv


al cheltuielilor si veniturilor in bugetul master, respectiv Bugetul de venituri si
cheltuieli sau Contul de rezultate previzional.
Contul de rezultate previzional ii mai sunt atassate bugetele trezoreriei (cash
flow-ul) si bilantul previzional.

5. Negocierea bugetelor din treapta in treapta cu superiorii.


Directiile politicii bugetare au fost transmise de sus in jos ( etapa 1).
Bugetele se intocmesc de jos in sus ai au loc negocieri din treapta in treapta
ale proiectelor de bugete, astfel incat sa poata fi realizate obiectivele politicii
bugetare.

6. Coordonarea si revizuirea bugetelor.


Pe masura ec bugetele (proiectele de bugete) urca din ierarhie in ierarhie, in
cadrul procesului de negociere, ele trebuie examinate in mod corelat.
In urma examinarii se poate constata ca unele bugete trebuie modificate
pentru a fi cimpatibile cu alte bugete, planuri, conditii sau constrangeri care
depasesc atributiile de control ale unui manager.

7. Aprobarea finala a bugetului.


Dupa negocierea si revizuirea de jos in sus a bugetelor, acestea sunt supuse
aprobarii managementului de varf.
Aprobarea bugetelor se face in stransa corelare cu necesitatea realizarii
obiectivelor iesite din planul strategic.
Dupa aprobare, bugetele devin obligatorii si sunt comunicate de sus in jos
pentru a fi duse la indeplinire (puse in practica).

8. Revizuirea si rectificarea bugetului.


Pe parcursul exercitiului bugetar (financiar), in functie de realizarea
indicatorilor stabiliti prin buget, s epoate proceda la rectificarea sau modificarea
bugetara.

Procesul de elaborarae a bugetului incepe d eregula in lunile septembrie –


octombrie anul precedent.
Bugetarea este in fapt un proces continuu.

96

S-ar putea să vă placă și