Sunteți pe pagina 1din 192

UNIVERSITATEA „ALEXANDRU IOAN CUZA” IAŞI

FACULTATEA DE ECONOMIE ŞI ADMINISTRAREA AFACERILOR

PROF. UNIV. DR. DORINA BUDUGAN

APLICAȚII
CONTABILITATE DE GESTIUNE
anul III ID CIG

2018/2019
1.4. Conturile de gestiune
Planul de conturi general din România a prevăzut pentru realizarea contabilităţii
de gestiune o clasă specială de conturi, şi anume clasa 9 denumită „Conturi de
gestiune”. Aceste conturi au un caracter orientativ, fiecare entitate putându-şi dezvolta
un sistem de conturi propriu, în funcţie de interese, profil de activitate şi necesităţi
informaţionale.1
Clasa specială de conturi, şi anume clasa 9 „Conturi de gestiune” este
structurată astfel:
90 Decontări interne
901 „Decontări interne privind cheltuielile“
902 „Decontări interne privind producţia obţinută“
903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ“
92 Conturi de calculație
921 „Cheltuielile activităţii de bază“
922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare“
923 „Cheltuieli indirecte de producţie“
924 „Cheltuieli generale de administraţie“
925 „Cheltuieli de desfacere“
93 Costul producției
931 „Costul producţiei obţinute“
933 „Costul producţiei în curs de execuţie“
Conturile din această clasă, conform normelor metodologice de utilizare a lor,
au o serie de caracteristici, şi anume:
 funcţionează după principiul înregistrării în partidă dublă;
 corespondenţele acestor conturi sunt limitate, funcţionează în circuit închis
(nu intră în corespondenţă cu conturi din celelalte clase);
 la sfârşitul perioadei de gestiune curente, deci după efectuarea calculelor
privitoare la costuri, aceste conturi sunt soldate. Evident, ele nu apar în balanţa de
verificare sintetică, deoarece nu se consideră ca aparţinând contabilităţii financiare;
 conturile 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ“, 921 „Cheltuielile
activităţii de bază“, 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare“, 923 „Cheltuieli indirecte
de producţie“, 924 „Cheltuieli generale de administraţie“, 925 „Cheltuieli de desfacere“,
931 „Costul producţiei obţinute“ şi 933 „Costul producţiei în curs de execuţie“
funcţionează, prin analogie, după regula de funcţionare a conturilor de activ;
 conturilor 901 „Decontări interne privind cheltuielile“ şi 902 „Decontări
interne privind producţia obţinută“ li se va aplica prin analogie, regula de funcţionare a
conturilor de pasiv.
Se observă din denumirile acestor conturi că, sfera lor de utilizare este restrânsă
doar la consemnarea următoarelor operaţiuni:
1. preluarea cheltuielilor aferente producţiei în curs de execuţie de la începutul
perioadei de gestiune;
2. preluarea din contabilitatea financiară a cheltuielilor de producţie ce urmează
a fi încorporate în costuri;

1
Pentru organizarea contabilității de gestiune folosirea conturilor din această clasă este opțională (vezi
OMFP nr. 1802/2014, Cap. 14 - Planul de conturi general).

1
3. reclasarea cheltuielilor încorporabile pe locuri generatoare de costuri (centre
de analiză sau responsabilitate), pe purtători de costuri, pe articole de calculaţie şi
înregistrarea lor în conturile de gestiune;
4. înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei obţinute în decursul unei
perioade de gestiune, evaluată la costuri prestabilite (standard);
De reţinut că: această înregistrare se face numai pentru producţia obţinută,
constând în produse finte şi semifabricate destinate vânzării, lucrări executate şi
servicii prestate pentru terţi, investiţii proprii sau alte activităţi.
5. determinarea şi înregistrarea producţiei în curs de execuţie de la finele
perioadei de gestiune, evaluată la costuri efective sau reale;
6. stabilirea şi înregistrarea diferenţelor dintre costurile efective şi cele
prestabilite, pentru producţia obţinută;
7. închiderea conturilor la sfârşitul perioadei de gestiune, dacă este cazul (doar
pentru conturile care până în acel moment nu sunt soldate).
Aceste operaţii generează, în Registrul-Jurnal, următoarele corespondenţe:
1. Înregistrarea cheltuielilor aferente producţiei în curs de execuţie de la
începutul perioadei de gestiune, atât pentru activitatea de bază, cât şi pentru cea
auxiliară (dacă este cazul):
1a 2

∑ Si
% = 901 „Decontări interne i =1

933 „Costul producţiei în curs privind cheltuielile“ S1


de execuţie“ - analitic
activitatea de bază
933 „Costul producţiei în curs
de execuţie“ - analitic S2
activitatea auxiliară
1b
921 = 933 S1 S1
„Cheltuielile activităţii de „Costul producţiei în curs
bază“ de execuţie“ - analitic
activitatea de bază

1c
922 = 933 S2 S2
„Cheltuielile activităţilor „Costul producţiei în curs
auxiliare“ de execuţie“ - analitic
activitatea auxiliară
2. Înregistrarea cheltuielilor activităţii de bază, respectiv a cheltuielilor directe
(contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază“ poate fi dezvoltat în analitice
corespunzătoare obiectelor de calculaţie):
2
921 = 901 S3 S3
„Cheltuielile activităţii de „Decontări interne privind
bază“ cheltuielile“

3. Înregistrarea cheltuielilor activităţilor auxiliare (dacă este cazul):


3
922 = 901 S4 S4
„Cheltuielile activităţilor „Decontări interne privind

2
auxiliare“ cheltuielile“

4. Înregistrarea cheltuielilor indirecte de producţie (CIFU, CGS, şi CGA), cât şi a


cheltuielilor de desfacere (dacă este cazul):
4 7

% = 901 ∑S
i =5
i

923 „Decontări interne privind S5


„Cheltuieli indirecte de cheltuielile“
producţie“
924 S6
„Cheltuieli generale de
administraţie“
925 S7
„Cheltuieli de desfacere“

5. Înregistrarea producţiei obţinute pe parcursul perioadei de gestiune, evaluată


la costuri prestabilite (standard):
5
= 902„Decontări interne privind S8 S8
931„Costul producţiei obţinute“
producţia obţinută“

6. Repartizarea şi decontarea cheltuielilor indirecte şi a cheltuielilor de desfacere


(dacă este cazul):
a. aferente produsului fabricat, lucrării executate sau serviciului prestat:
6 7

921 = % ∑S
i =5
i

„Cheltuielile activităţii de bază“ 923 S5


„Cheltuieli indirecte de
producţie“
924 S6
„Cheltuieli generale de
administraţie“
925 S7
„Cheltuieli de desfacere“

b. sau ca fiind cheltuieli ale perioadei de gestiune încheiate, concomitent cu


închiderea conturilor de gestiune pentru partea reprezentând aceste cheltuieli:
6a 7

902 = % ∑S
i =5
i

„Decontări interne privind 923 S5


producţia obţinută“ „Cheltuieli indirecte de
producţie“
924 S6
„Cheltuieli generale de
administraţie“
925 S7

3
„Cheltuieli de desfacere“

6b 7 7
901 = 902 ∑S ∑S
i i
„Decontări interne privind „Decontări interne privind i =5 i =5

cheltuielile“ producţia obţinută“

7. Decontarea consumurilor interne de semifabricate (dacă au fost înregistrate


anterior) şi a producţiei (sau lucrărilor) auxiliare:
7a
921 = 921 S9 S9
„Cheltuielile activităţii de „Cheltuielile activităţii de
bază“- analitic produs A bază“- analitic semifabricat Y
7b
921 = 922 S4 S4
„Cheltuielile activităţii de bază“ „Cheltuielile activităţilor
auxiliare”
8. Calculul şi decontarea costurilor efective aferente producţiei în curs de
execuţie (dacă există la finele perioadei de gestiune):
a. pentru activitatea de bază:
8a
933 921
= S10 S10
„Costul producţiei în curs de „Cheltuielile activităţii de
execuţie“ bază“

b. pentru activitatea auxiliară:


8b
933 = 922 S11 S11
„Costul producţiei în curs de „Cheltuielile activităţilor
execuţie“ auxiliare”
9. Calculul şi decontarea costurilor efective aferente producţiei obţinute:
a. pentru activitatea de bază:
9a
902 = 921 S12 S12
„Decontări interne privind „Cheltuielile activităţii de
producţia obţinută “ bază“
b. pentru activitatea auxiliară (dacă este cazul):
9b
902 = 922 S13 S13
„Decontări interne privind „Cheltuielile activităţilor
producţia obţinută “ auxiliare”
10. Stabilirea şi înregistrarea diferenţelor dintre costul prestabilit (standard) şi
cel efectiv:
D 902 „Decontări interne privind producţia obţinută“ C
Cost efectiv Cost prestabilit (standard)
Sold creditor – diferenţă Sold debitor - diferenţă
favorabilă nefavorabilă

− pentru diferenţele favorabile:


10a
902 = 903 S14 S14

4
„Decontări interne privind „Decontări interne privind
producţia obţinută “ diferenţele de preţ“
sau:
10a
903 = 902 -S14 -S14
„Decontări interne privind „Decontări interne privind “
diferenţele de preţ“ producţia obţinută”
− pentru diferenţele nefavorabile:
10b
903 = 902 S14 S14
„Decontări interne privind „Decontări interne privind
diferenţele de preţ“ producţia obţinută “
11. La sfârşitul lunii închiderea conturilor se face astfel:
- contul 931 „Costul producţiei obţinute”:
11a
901 = 931 S8 S8
„Decontări interne privind „Costul producţiei obţinute“
cheltuielile“
- contul 933 „Costul producţiei în curs de execuţie” (pentru activitatea de bază):
11b
902 = 933 S10 S10
„Decontări interne privind „Costul producţiei în curs de
producţia obţinută “ execuţie“
- contul 933 „Costul producţiei în curs de execuţie” (pentru activitatea auxiliară):
11c
902 = 933 S11 S11
„Decontări interne privind „Costul producţiei în curs de
producţia obţinută “ execuţie“
- contul 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ“ (în cazul diferenţelor
favorabile):
11d
903 = 901 S14 S14
„Decontări interne privind „Decontări interne privind
diferenţele de preţ“ cheltuielile “
sau:
11d
901 = 903 -S14 -S14
„Decontări interne privind „Decontări interne privind
cheltuielile “ diferenţele de preţ“
- contul 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ“ (în cazul diferenţelor
nefavorabile):
11e
901 = 903 S14 S14
„Decontări interne privind „Decontări interne privind
cheltuielile “ diferenţele de preţ“
- conturile 901 „Decontări interne privind cheltuielile” şi 902 „Decontări
interne privind producţia obţinută” (dacă există producţie în curs de execuţie
la sfârşitul perioadei de gestiune sau cu partea din cheltuielile de exploatare
ce priveşte cheltuielile înregistrate în avans efectuate de o secţie de bază sau
auxiliară):

5
11f
901 = 902 S15 S15
„Decontări interne privind „Decontări interne privind
cheltuielile “ producţia obţinută“

De remarcat că, aceste conturi nu intră în corespondenţă directă cu conturile din


clasa 6 „Conturi de cheltuieli” ci au o misiune de reflectare.

3.3. Interfaţa contabilitate financiară – contabilitate de gestiune

Pentru a conduce şi a lua decizii pe termen scurt şi lung, managerul entităţii


elaborează şi utilizează instrumente de asistare la adoptarea unei decizii. Un segment
important al acestor instrumente îl constituie calculaţia costurilor producţiei pe care se
bazează deciziile. Valoarea deciziilor depinde, aşadar, de natura şi calitatea costurilor
avute în vedere.
În cadrul contabilităţii financiare există o clasă distinctă de conturi pentru
reflectarea consumaţiunilor aferente perioadei curente. Este vorba de clasa 6 „Conturi
de cheltuieli” în care consumaţiunile sunt structurate după natura lor economică sau
destinaţia lor, după caz. Toate conturile din această clasă colectează în debitul lor
consumaţiunile care se fac în cursul perioadei de gestiune (o lună), iar în credit
consumaţiunile care au fost deduse întrucât aparţin stocurilor sau privesc alte perioade
de gestiune, după care restul cheltuielilor sunt considerate ca fiind consumaţiuni ce
urmează a fi suportate pe seama veniturilor perioadei. Ca urmare, acestea sunt preluate
în debitul contului 121 „Profit sau pierdere”.
În paralel cu aceste înregistrări, efectuate în cadrul contabilităţii financiare, în
contabilitatea de gestiune se efectuează o altă serie de înregistrări care urmăresc
determinarea costului producţiei obţinute şi a costului producţiei în curs de execuţie.
Toate aceste determinări se fac doar pentru o perioadă limitată, de obicei o lună de zile.
De aceea, atât conturile din clasa 6 „Conturi de cheltuieli”, cât şi conturile din clasa 9
„Conturi de gestiune” se soldează la sfârşitul lunii, fiind astfel pregătite pentru a
evidenţia consumaţiunile din perioada de gestiune următoare.
Deoarece în cadrul contabilităţii de gestiune se urmăreşte doar determinarea
prin conturi a costurilor producţiei, cheltuielile care sunt preluate spre retratare din
contabilitatea financiară se referă numai la cheltuielile de exploatare (inclusiv cele cu
amortizările şi provizioanele) şi la o parte din cheltuielile financiare (dobânda la
capitalul împrumutat pentru finanţarea achiziţiei, construcţiei sau producţiei de active cu
ciclu lung de fabricaţie).
Soluţiile privind organizarea contabilităţii de gestiune presupun o legătură
intrinsecă între contabilitatea financiară şi cea de gestiune prin faptul că toate
cheltuielile, pe elemente primare înregistrate în debitul conturilor din clasa 6 „Conturi
de cheltuieli” se regăsesc desfăşurate pe articole de calculaţie în debitul conturilor din
grupa 92 „Conturi de calculaţie” a contabilităţii de gestiune. Pentru a se asigura această

6
legătură trebuie respectată regula potrivit căreia orice operaţiune înregistrată în
Registrul-Jurnal al contabilităţii financiare să se regăsească cu aceeaşi valoare şi în
Registrul-Jurnal al contabilităţii de gestiune în conturile sintetice şi analitice ale
acesteia. Acest obiectiv se realizează prin contarea şi preluarea dublă a documentului
contabil în Registrul-Jurnal, având o coloană în care se va specifica contul debitor al
contabilităţii de gestiune, contul creditor fiind întotdeauna 901 „Decontări interne
privind cheltuielile”. Întrucât pentru contabilitatea de gestiune important este ca
operaţiunea să ajungă şi la centrul de cost căruia îi aparţine, este necesar ca articolul
contabil să fie însoţit de codul centrului de cost.
O altă variantă presupune existenţa unui Registru-Jurnal unic din care
contabilitatea financiară şi cea de gestiune îşi extrag informaţiile ce le aparţin.
O eventuală neconcordanţă între datele preluate de contabilitatea financiară şi
cea de gestiune poate să provină din:
 neculegerea simbolului contului debitor aferent contabilităţii de gestiune de la
operaţiunea efectuată în contabilitatea financiară;
 necunoaşterea de către cel care culege datele a destinaţiei prestaţiilor efectuate
de terţi şi înregistrarea eronată a acestora.
Ansamblul „retratărilor“ efectuate cheltuielilor din contabilitatea financiară
pentru a obţine cheltuielile încorporabile în contabilitatea de gestiune pot fi rezumate ca
în figura nr. 3.15.
Cheltuieli înregistrate în contabilitatea financiară Cheltuieli încorporabile
după natura lor economică + Cheltuieli neîncorporabile
- Cheltuieli neîncorporabile - Cheltuieli supletive (sau suplimentare)
+ Cheltuieli supletive (sau suplimentare)
= Cheltuieli încorporabile = Cheltuieli înregistrate în contabilitatea financiară
după natura lor economică
Figura nr. 3.15 Modelul sintetic al legăturii dintre contabilitatea financiară şi
contabilitatea de gestiune
Sintetic, modelul legăturii dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de
gestiune se prezintă ca în figura nr. 3.161.

1
Raulet, Ch. et Ch., Comptabilité analytique et contrôle de gestion, Dunod, Paris, 1994, p. 24.

7
Figura nr. 3.16 Legătura dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune
Această „retratare” a cheltuielilor de producţie este o etapă indispensabilă pentru
obţinerea unor costuri care să reprezinte expresia economică a condiţiilor de exploatare
ale entităţii economice. Atunci când ansamblul cheltuielilor încorporabile este delimitat
se poate efectua calculaţia propriu-zisă a costurilor producţiei.
Pentru a scoate în evidenţă corelaţiile dintre contabilitatea financiară şi
contabilitatea de gestiune, potrivit normelor contabile româneşti, prezentăm o aplicaţie
practică. Întrucât este dificil de a reda într-o formă monografică toate aspectele acestei
problematici, am selectat ceea ce este mai reprezentativ în articularea contabilităţii
financiare cu contabilitatea de gestiune.
Aplicaţie privind interfaţa contabilitate financiară – contabilitate de
gestiune. S.C. „Venus” S.A. execută două produse finite A şi B. Procesul de producţie
este organizat în două secţii de bază S1 şi S2. În secţia S1 se obţin 6.000 kg de

8
semifabricat N. Produsul A este obţinut prin prelucrarea a 4.000 Kg din semifabricatul
N în secţia S2, în timp ce produsul B este obţinut prin prelucrarea a 2.000 Kg din
semifabricatul N, tot în secţia S2. Producţia în curs de execuţie la începutul perioadei de
gestiune este prezentată în tabelul nr. 3.5.
Tabelul nr. 3.5. Producţia în curs de execuţie de la începutul perioadei de gestiune
Nr.
Denumirea cheltuielilor Produsul A Produsul B
crt.
0 1 2 3
1 Cheltuieli cu materiile prime 12.265 10.185,5
2. Cheltuieli cu salariile personalului 10.000 7.000
3. Contribuţia privind asigurările şi protecţia socială 2.735 1.914,5
4. CIFU 2.800 1.500
5. CGS 2.500 1.200
6. TOTAL CHELTUIELI 30.300 21.800

Din procesul de producţie se obţin 5.000 bucăţi produs A şi 7.000 bucăţi produs
B. Costul prestabilit sau standard pentru produsul A este de 50 lei/buc, iar pentru
produsul B de 26 lei/buc. Nu se obţin rebuturi. Repartizarea cheltuielilor indirecte se
face prin procedeul suplimentării, varianta coeficienţilor multipli, utilizându-se
următoarele baze de repartizare:
• pentru CIFU – numărul de ore maşină, şi anume: 40.000 ore pentru produsul
A; 60.000 ore pentru produsul B;
• pentru CGS – salariile directe aferente produselor A şi B;
• pentru CGA – costurile de producţie aferente produselor A şi B.
Conform listelor de inventariere, la sfârşitul perioadei de gestiune, la
inventarierea producţiei în curs de execuţie s-au înregistrat datele prezentate în tabelul
nr. 3.6.
Tabelul nr. 3.6. Producţia în curs de execuţie de la sfârşitul perioadei de gestiune

Nr. crt. Denumirea cheltuielilor Produsul A Produsul B


0 1 2 3
1 Cheltuieli cu materiile prime 9.212 8.132,5
2. Cheltuieli cu salariile personalului 8.000 5.000
3. Contribuţia privind asigurările şi protecţia socială 2.188 1.367,5
4. CIFU 2.500 1.200
5. CGS 2.800 1.500
6. TOTAL CHELTUIELI 24.700 17.200

Datele înregistrate de contabilitatea financiară în conturile clasei a 6-a „Conturi


de cheltuieli” au fost preluate şi reclasate pe baza purtătorilor primari de informaţii. De
asemenea, respectându-se cu stricteţe regulile de aplicat în calculaţia costurilor numai
cheltuielile de exploatare au fost retratate pentru ca această perioadă de gestiune să fie
afectată doar cu cheltuielile care privesc produsele obţinute. În urma retratării
cheltuielilor de exploatare se obţin datele din tabelul centralizator nr. 3.7.
Rezolvare:
Etapa I: determinarea costurilor (totale şi unitare) pentru semifabricatul N în S1, redată
în tabelul nr. 3.8.
Tabelul nr. 3.8 Fişa de calcul a costului semifabricatului QN = 6.000 kg
Nr. COSTURI
Articole de calculaţie
crt. TOTALE UNITARE
0 1 2 3
1. Materii prime 60.954 10,159

9
Nr. COSTURI
Articole de calculaţie
crt. TOTALE UNITARE
0 1 2 3
2. Salarii directe 36.000 6,00
3. Contribuţii aferente salariilor directe 9.846 1,641
4. TOTAL CHELTUIELI DIRECTE 106.800 17,80
5 CIFU 15.000 2,50
6 CGS 17.820 2,97
7. TOTAL CHELTUIELI COMUNE 32.820 5,47
8. TOTAL COST DE PRODUCŢIE 139.620 23,27

Etapa II: repartizarea cheltuielilor indirecte aferente produselor finite A şi B, redată în


tabelele nr. 3.9. şi nr. 3.10.
Tabelul nr. 3.9. Repartizarea CIFU şi CGS din secţia S2

Nr. CIFU CGS


Purtători de costuri
crt.
Br ks Ch Br ks Ch
0 1 2 3 4 5 6 7
1. Produsul A 40.000 0,215 8.600 45.000 0,258 11.610

2. Produsul B 60.000 0,215 12.900 55.000 0,258 14.190

3. TOTAL 100.000 x 21.500 100.000 x 25.800

Tabelul nr. 3.10. Repartizarea CGA


Nr. CGA
Purtători de costuri
crt. Br ks Ch
0 1 2 3 4
1. Produsul A 216.390 0,074 16.013,0
2. Produsul B 165.230 0,074 12.222,2
3. TOTAL 381.620 x 28.235,2

Etapa III: determinarea costurilor (totale şi unitare) pentru produsul finit A în S2, redată
în tabelul nr. 3.11.

Etapa V: pentru a demonstra interfaţa dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea


de gestiune în tabelul nr. 3.13 se prezintă înregistrarea operațiunilor privind
costurile, paralel în cele două circuite ale contabilităţii.

10
Tabelul nr. 3.7 Retratarea cheltuielilor de exploatare din perioada curentă
Cheltuieli directe Cheltuieli indirecte
TOTAL
Nr.
Denumirea cheltuielilor 921/S1 921/S2 923/S1 923/S2 CHEL-
crt. 924 CGA 925 TUIELI
Semif. N Prod. A Prod. B CIFU CGS CIFU CGS
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11
1 601 „Cheltuieli cu materiile prime“ 60.954 37.192,5 11.457,5 - - - - - - 109.604
2. 602„Cheltuieli cu materialele consumabile“ - 3.000 5.500 7.500 1.468 4.000 5.720 999,2 332 28.519,2
603 „Cheltuieli privind materialele de natura
3.
obiectelor de inventar“ - - - 1.000 800 2.500 1.000 900 1.000 7.200
4. 605 „Cheltuieli privind energia şi apa” - - - 2.000 600 7.000 1.800 1.200 1.000 13.600
626 „Cheltuieli poştale şi taxe de
5.
telecomunicaţii“ - - - - - - 1.200 - 1.200
6. 641 „Cheltuieli cu salariile personalului“ 36.000 45.000 55.000 - 9.000 - 10.000 12.000 6.000 173.000
„Contribuţia angajatului la asigurările
7. -
sociale“ 7.488 9.360 11.440 1.872 - 2.080 2.496 1.248 35.984
„Contribuţia angajatului pentru ajutorul de
8.
şomaj” 180 225 275 - 45 - 50 60 30 865
„Contribuţia angajatului pentru asigurările
9.
sociale de sănătate“ 1.872 2.340 2.860 - 468 - 520 624 312 8.996
6453.2 „Contribuţia angajatorului pentru
10. concedii şi indemnizaţii la asigurările sociale
de sănătate“ 306 382,5 467,5 - 76,5 - 85 102 51 1.470,5
6811„Cheltuieli de exploatare privind
11.
amortizarea imobilizărilor“ - - - 4.500 3.490,5 8.000 4.545 8.654 3.327 32.516,5
12. TOTAL CHELTUIELI 106.800 97.500 87.000 15.000 17.820 21.500 25.800 28.235,2 13.300 412.955,2

11
Etapa IV: determinarea costurilor (totale şi unitare) pentru produsul finit B în secţia
S2, redată în tabelul nr. 3.12

Tabelul nr. 3.11 Fişă de calculaţie pentru produsul A QA= 5.000 buc.
Cheltuieli directe Cheltuieli comune
TOTAL
Nr. crt. Explicaţii Materii prime CGA COST DE
Salarii CAS, CASS şi
şi materiale CIFU CGS PRODUCŢIE
directe AS
directe
0 1 2 3 4 5 6 7 8
1. Producţie în curs de execuţie la
începutul perioadei 12.265 10.000 2.735 2.800 2.500 - 30.300

2. Semifabricat N din S1 40.636 24.000 6.564 10.000 11.880 - 93.080

3. Materii prime şi materiale directe 40.192,5 - - - - - 40.192,5

4. Salarii directe - 45.000 - - - - 45.000

5. CAS, CASS şi AS - - 12.307,5 - - - 12.307,5

6. Cheltuieli comune - - - 8.600 11.610 - 20.210

7. TOTAL I 93.093,5 79.000 21.606,5 21.400 25.990 - 241.090

8. Producţie în curs de execuţie la


sfârşitul perioadei 9.212 8.000 2.188 2.500 2.800 - 24.700

9. TOTAL II – COST DE
PRODUCŢIE 83.881,5 71.000 19.418,5 18.900 23.190 - 216.390

10. CGA - - - - - 16.013 16.013

11. TOTAL III - COST COMPLET 83.881,5 71.000 19.418,5 18.900 23.190 16.013 232.403

12. COST UNITAR 16,78 14,20 3,88 3,78 4,64 3,20 46,48

Notă: pentru semifabricatul N din S1: col.3/Tabelul nr. 3.8 * 4.000 kg.; de exemplu:
10,159 lei/kg. * 4.000 kg. = 40.636 lei.
Tabelul nr. 3.12 Fişă de calculaţie pentru produsul B QB= 7.000 buc.
Cheltuieli directe Cheltuieli comune
TOTAL COST
Nr.
Explicaţii Salarii CGA DE
crt. Materii prime şi CAS, CASS şi
CIFU CGS PRODUCŢIE
materiale directe directe AS
0 1 2 3 4 5 6 7 8
1. Producţie în curs de execuţiela
începutul perioadei 10.185,5 7.000 1.914,5 1.500 1.200 - 21.800

2. Semifabricat N din S1 20.318 12.000 3.282 5.000 5.940 - 46.540

3. Materii prime şi materiale directe 16.957,5 - - - - - 16.957,5

4. Salarii directe - 55.000 - - - - 55.000

5. CAS, CASS şi AS - - 15.042,5 - - - 15.042,5

6. Cheltuieli comune - - - 12.900 14.190 - 27.090

7. TOTAL I 47.461 74.000 20.239 19.400 21.330 - 182.430

8. Producţie în curs de execuţie la


sfârşitul perioadei 8.132,5 5.000 1.367,5 1.200 1.500 - 17.200

9. TOTAL II – COST DE
PRODUCŢIE 39.328,5 69.000 18.871,5 18.200 19.830 - 165.230

10. CGA - - - - - 12.222,2 12.222,2

11. TOTAL III - COST COMPLET 39.328,5 69.000 18.871,5 18.200 19.830 12.222,2 177.452,2

12. COST UNITAR 5,62 9,86 2,69 2,60 2,83 1,75 25,35

Notă: pentru semifabricatul N din S1: col.2/ Tabelul nr. 3.8 – rd.2 /Tabelul nr. 3.11, de exemplu: 60.954
lei – 40.636 lei = 20.318 lei

12
Tabelul nr. 3.13. Interfaţa contabilitate financiară – contabilitate de gestiune
Contabilitate financiară Contabilitate de gestiune

1. 711 = % 52.100 1a. % = 901 52.100


331.A 30.300 933.A 30.300
331.B 21.800 933.B 21.800
Înregistrat, scăderea din gestiune a valorii producţiei în 1b. 921.A = 933.A 30.300 30.300
curs de execuţie la începutul lunii de 52.100 lei. 1c. 921.B = 933.B 21.800 21.800
Înregistrat, cheltuielile aferente producţiei în curs
de execuţie la începutul prioadei de gestiune de
52.100 lei ( vezi Tabelul nr. 3.5).
2. 601 = 301 109.604 109.604 2. 921 = 901 109.604 109.604
Înregistrat, consumul de materii prime evaluate la 921/S1.N – 60.954
109.604 lei, conform centralizatoarelor bonurilor de 921/S2.A – 37.192,5
consum. 921/S2.B – 11.457,5
Înregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare
cu materiile prime de 109.604 lei.
3. 602 = 302 28.519,2 28.519,2 3. % = 901 28.519,2
Înregistrat, consumul de materiale consumabile evaluate 921 8.500
la valoarea de înregistrare de 28.519,2 lei, conform 921/S2.A – 3.000
centralizatoarelor bonurilor de consum. 921/S2.B – 5.500
923 18.688
923/S1.CIFU – 7.500
923/S1.CGS – 1.468
923/S2.CIFU – 4.000
923/S2.CGS – 5.720
924/CGA 999,2
925 332
Înregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare
cu materiale consumabile de 28.519,2 lei.

13
4. 603 = 303 7.200 7.200 4. % = 901 7.200
Înregistrat transferul materialelor de natura obiectelor 923 5.300
de inventar de 7.200 lei, conform bonului de transfer, 923/S1.CIFU – 1.000
din depozit în folosinţă. 923/S1.CGS – 800
923/S2.CIFU – 2.500
923/S2.CGS – 1.000
924/CGA 900
925 1.000
Înregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare cu
materialele de natura obiectelor de inventar de
7.200 lei.
5. % = 401 16.320 5. % = 901 13.600
605 13.600 923 11.400
923/S1.CIFU – 2.000
4426 2.720 923/S1.CGS – 600
Înregistrat, valoarea consumurilor de energie şi apă de 923/S2.CIFU – 7.000
13.600 lei, TVA 20%, conform jurnalului pentru 923/S2.CGS – 1.800
cumpărări. 924/CGA 1.200
925 1.000
Înregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare cu
energia şi apa de 13.600 lei.

6. % = 401 1.440 6. 924/CGA = 901 1.200 1.200


626 1.200 Înregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare cu
4426 240 serviciile poştale şi de telecomunicaţii de 1.200 lei.
Înregistrat, valoarea serviciilor poştale şi a taxelor de
telecomunicaţii facturate de 1.200 lei, TVA 20%.

14
7. 641 = 421 173.000 173.000 7. % = 901 173.000
Înregistrat, nivelul brut al drepturilor salariale cuvenite 921 136.000
personalului conform statelor de plată de 173.000 lei. 921/S1.N – 36.000
921/S2.A – 45.000
921/S2.B – 55.000
923 19.000
923/S1.CGS – 9.000
923/S2.CGS – 10.000
924/CGA 12.000
925 6.000
Înregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare
cu salariile de 173.000 lei.
8. 641.01 = 4311 35.984 35.984 8. % = 901 35.984
Înregistrat contribuţia privind asigurările sociale, de 35.984 921 28.288
lei. 921/S1.N – 7.488
921/S2.A – 9.360
921/S2.B – 11.440
923 3.952
923/S1.CGS – 1.872
923/S2.CGS – 2.080
924/CGA 2.496
925 1.248

Înregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare


privind contribuţia unităţii la asigurările sociale
de 31.140 lei.

15
9. 641.02 = 4313.2 8.996 8.996 9. % = 901 8.996
Înregistrat contribuţia la constituirea fondului social 921 7.072
de sănătate, de 8.996 lei. 921/S1.N – 1.872
921/S2.A – 2.340
921/S2.B – 2.860
923 988
923/S1.CGS – 468
923/S2.CGS – 520
924/CGA 624
925 312
Înregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare
privind contribuţia unităţii la asigurările
sociale de sănătate de 8.996 lei.
10. 6453.2 = 4313.3 1.470,5 1.470,5 10. % = 901 1.470,5

Înregistrat contribuţia unităţii pentru concedii şi 921 1.156


indemnizaţii la PJ sau PF, de 1.470,5 lei. 921/S1.N – 306
921/S2.A – 382,5
921/S2.B – 467,5
923 161,5
923/S1.CGS – 76,5
923/S2.CGS –85
924/CGA 102
925 51
Înregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare
privind contribuţia unităţii pentru concedii şi
indemnizaţii la asigurările sociale de sănătate
de 1.470,5 lei.

16
11. 641.03 = 4371 865 865 11. % = 901 865
Înregistrat contribuţia la constituirea fondului de şomaj, de 921 680
865 lei. 921/S1.N – 180
921/S2.A –225
921/S2.B – 275
923 95
923/S1.CGS – 45
923/S2.CGS –50
924/CGA 60
925 30
Înregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare
privind contribuţia unităţii la constituirea fondului de
şomaj de 865 lei.
12. 6811 = 281 32.516,5 32.516,5 12. % = 901 32.516,5
Înregistrat amortizarea imobilizărilor corporale în valoare 923 20.535,5
de 32.516,5 lei. 923/S1.CIFU – 4.500
923/S1.CGS – 3.490,5
923/S2.CIFU – 8.000
923/S2.CGS – 4.545
924/CGA 8.654
925 3.327
Înregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare cu
amortizarea imobilizărilor de 32.516,5 lei.
13. 345 = 711 432.000 432.000 13. 931 = 902 432.000 432.000
345/A – 250.000 931.A – 250.000 902.A – 250.000
345/B – 182.000 931.B – 182.000 902.B – 182.000
Înregistrat recepţionarea produselor finite evaluate la Înregistrat recepţia la costul prestabilit al produselor
costul prestabilit de 432.000 lei, determinat astfel: finite obţinute:
Produs A = 5.000 buc. ⋅ 50 lei/buc. = 250.000 lei Produs A = 5.000 buc. ⋅ 50 lei/buc. = 250.000 lei
Produs B = 7.000 buc. ⋅ 26 lei/buc. = 182.000 lei Produs B = 7.000 buc. ⋅ 26 lei/buc. = 182.000 lei

17
14. 14. 921 = 923 32.820 32.820
921/SI.N – 32.820 923/S1.CIFU – 15.000
923/S1.CGS – 17.820

Înregistrat repartizarea cheltuielilor comune (CIFU,


CGS) aferente secţiei S1 asupra semifabricatului N
(vezi Tabelul nr. 3.8)
15. 15. 921 = 923 21.500 21.500
921/S2.A – 8.600 923/S2.CIFU – 21.500
921/S2.B – 12.900

Înregistrat repartizarea CIFU aferent secţiei S2 asupra


produselor A şi B (vezi Tabelul nr. 3.9)
16. 16. 921 = 923 25.800 25.800
921/S2.A – 11.610 923/S2.CGS –25.800
921/S2.B – 14.190

Înregistrat repartizarea CGS aferent secţiei S2 asupra


produselor A şi B (vezi Tabelul nr. 3.9.)
17. 341 = 711 139.620 139.620 17.
Înregistrat la sfârşitul lunii costul prestabilit (este egal cu
cel efectiv) al semifabricatelor de 139.620 lei
18. 711 = 341 139.620 139.620 18. 921 = 921 139.620 139.620
921/S2.A – 93.080 921/S1.N – 139.620
Înregistrat scăderea din gestiune a semifabricatelor 921/S2.B – 46.540
evaluate la 139.620 lei (6.000 kg * 23,27 lei/kg).
Înregistrat decontarea consumurilor interne de
semifabricat N, utilizate pentru produsele finite A şi B,
astfel:
-Produs A = 4.000 kg ⋅ 23,27 lei/kg = 93.080 lei
-Produs B = 2.000 kg ⋅ 23,27 lei/kg = 46.540 lei

18
19. 19. 921 = 924 28.235,2 28.235,2
921/A – 16.013 924/CGA – 28.235,2
921/B – 12.222,2

Înregistrat repartizarea CGA asupra produselor


A şi B (vezi Tabelul nr. 3.10).
20a 331.A = 711 24.700 24.700 20a 933.A = 921.A 24.700 24.700
331.B = 711 17.200 17.200 933.B = 921.B 17.200 17.200
20b. 20b
Înregistrat la sfârşitul perioadei, valoarea producţiei în curs de Înregistrat la sfârşitul perioadei, valoarea
execuţie de 41.900 lei ( vezi Tabelul nr. 3.6). producţiei în curs de execuţie de 41.900 lei.
21. 21. 902 = 925 13.300 13.300
Înregistrat decontarea cheltuielilor de desfacere
de 13.300 lei, ca fiind ale perioadei.
22. 22. 901 = 902 13.300 13.300
Înregistrat, închiderea conturilor de gestiune
pentru partea ce reprezintă cheltuielile de
desfacere de 13.300 lei (concomitent cu op.21).
23. 23 902 = 921 409.855,2 409.855,2
902.A – 232.403 921.A – 232.403
902.B – 177.452,2 921.B – 177.452,2
Înregistrat decontarea costului efectiv al
produselor finite de 409.855,2 lei

19
24. 348 = 711 22.144,8 22.144,8 24. 903 = 902 22.144,8 22.144,8
348.A – 17.597 903.A – 17.597 902.A – 17.597
348.B – 4.547,8 903.B – 4.547,8 902.B – 4.547,8
Înregistrat diferenţele de cost favorabile de 22.144,8 lei Înregistrat diferenţele de cost favorabile privind
stabilite la sfârşitul lunii în contabilitatea de gestiune. produsele finite de 22.144,8 lei, stabilite astfel:
Produs A Produs B
Cost efectiv 232.403 177.452,2
Cost prestabilit 250.000 182.000.0
Diferenţă
-17.597 -4.547,8
favorabilă
25. 25. 901 = 931 432.000 432.000
901.A – 250.000 931.A – 250.000
901.B – 182.000 931.B – 182.000
Înregistrat închiderea conturilor de gestiune cu
partea din cheltuielile de exploatare ce priveşte
costul produselor finite, de 432.000 lei.
26. 26. 901 = 903 22.144,8 22.144,8
903.A – 17.597
903.B – 4.547,8
Înregistrat închiderea conturilor de gestiune cu
partea din cheltuielile de exploatare ce priveşte
diferenţele de preţ favorabile privind produsele
finite, de 22.144,8 lei.
27. 27. 902 = % 41.900
933.A 24.700
933.B 17.200
Înregistrat închiderea contului 933.
28. 28. 901 = 902 41.900 41.900
Înregistrat închiderea conturilor 901 şi 902.

20
Dacă avem în vedere înregistrările din jurnal, un extras din Cartea-Mare, în
formă abreviată pentru conturile din clasa 9 „Conturi de gestiune” puse în funcţiune se
prezintă astfel:
D 901 C D 921/S1.N C
13.300 52.100 60.954 139.620
432.000 109.604 36.000
22.144,8 28.519,2 7.488
41.900 7.200 1.872
13.600 180
1.200 306
173.000 32.820
35.984 139.620 139.620
8.996
865 Ø
1.470,5
32.516,5
465.055,2 465.055,2
Ø
D 902 C D 903 C
13.300 432.000 22.144,8 22.144,8
409.855,2 13.300 22.144,8 22.144,8
41.900 22.144,8 Ø
41.900
465.055,2 465.055,2
Ø
D 921.A C D 921.B C
30.300 24.700 21.800 17.200
37.192,5 232.403 11.457,5 177.452,2
3.000 5.500
45.000 55.000
9.360 11.440
2.340 2.860
225 275
382,5 467,5
8.600 12.900
11.610 14.190
93.080 46.540
16.013 12.222,2
257.103 257.103 194.652,2 194.652,2
Ø Ø
D 923/S1.CIFU C D 923/S2.CIFU C
7.500 15.000 4.000 21.500
1.000 2.500
2.000 7.000
4.500 8.000
15.000 15.000 21.500 21.500
Ø Ø

21
D 923/S1.CGS C D 923/S2.CGS C
1.468 17.820 5.720 25.800
800 1.000
600 2.080
9.000 10.000
1.872 1.800
468 520
45 50
76,5 85
3.490,5 4.545
17.820 17.820 25.800 25.800
Ø Ø
D 924/CGA C D 925 C
999,2 28.235,2 332 13.300
900 1.000
1.200 1.000
1.200 6.000
12.000 1.248
2.496 312
624 30
60 51
102 3.327
8.654 13.300 13.300
28.235,2 28.235,2 Ø
Ø
D 931.A C D 931.B C
250.000 250.000 182.000 182.000

250.000 250.000 182.000 182.000


Ø Ø
D 933.A C D 933.B C
30.300 30.300 21.800 21.800
24.700 24.700 17.200 17.200
55.000 55.000 39.000 39.000
Ø Ø

Teste - grilă:
1. Cheltuielile de producţie se împart, după natura muncii consumate, în:
a) cheltuieli cu munca vie şi cheltuieli de muncă materializată
b) cheltuieli cu salariile personalului şi cheltuieli privind asigurările şi
protecţia socială
R: a)

2. După modul de repartizare în costul produselor, lucrărilor şi serviciilor,


cheltuielile de producţie se clasifică în:
a) cheltuieli directe şi cheltuieli indirecte
b) cheltuieli comune şi cheltuieli de desfacere
c) cheltuieli indirecte şi cheltuieli generale de administraţie
R: a)

3. În funcţie de momentul apariţiei lor, cheltuielile pot fi :

22
a) cheltuieli curente, cheltuieli preliminate şi cheltuieli anticipate
b) cheltuielile cu uzura, cheltuieli preliminate şi cheltuieli anticipate
c) cheltuielile anticipate, cheltuieli abonate şi cheltuieli curente
R: a)

4. Sunt directe cheltuielile care:


a) se impută treptat asupra produselor fabricate sau a lucrările executate şi a
serviciilor prestate
b) nu se pot individualiza cu uşurinţă
c) în volumul total al cheltuielilor de producţie, au ponderea pe unitatea de
produs invariabilă, iar în volumul total creşte proporţional cu creşterea
producţiei
R: c)

5. Sunt indirecte cheltuielile care:


a) pot fi incluse în costul total produsului în momentul efectuării lor
b) în volumul total al cheltuielilor de producţie au greutatea specifică
variabilă; la o creştere substanţială a producţiei, volumul lor rămâne
neschimbat şi se reduce pe unitatea de produs
c) se referă la fabricarea unui produs
R: b)

6. Analizând cheltuielile variabile din punct de vedere al indicelui de


variabilitate distingem:
a) cheltuieli proporţionale
b) cheltuieli etalate
c) cheltuieli abonate
d) cheltuieli progresive
e) cheltuieli degresive
f) cheltuieli regresive
g) cheltuieli flexibile
R: a), d), e), f), g)

7. Cheltuielile fixe se împart, în funcţie de modificarea volumului fizic al


producţiei, în:
a) cheltuieli fixe în salt ascendent şi cheltuieli fixe în salt descendent
b) cheltuieli fixe propriu-zise şi cheltuieli relativ fixe
c) cheltuieli fixe productive şi cheltuieli fixe neproductive
R: b)

23
4. Afectarea şi repartizarea cheltuielilor de producţie în
abordarea lor analitică

4.1. Centrele de analiză şi unităţile de măsură ale activităţii

În literatura de specialitate străină, centrul de analiză este definit ca fiind „o


subdiviziune contabilă a întreprinderii în care sunt analizate şi regrupate elementele de
cheltuieli indirecte înainte de includerea lor în costuri”1, în timp ce în Planul Contabil
General francez din 1982 acestea sunt definite ca fiind „centre de lucru ale întreprinderii
(birouri, magazine, ateliere) organizate în vederea îndeplinirii funcţiilor economice
(administraţie, producţie, distribuţie).
Împărţirea entităţii economice în centre de analiză corespunde unei prealabile şi
indispensabile puneri la punct a obiectivelor contabilităţii de gestiune.
Crearea centrelor de analiză presupune respectarea următoarelor două criterii:
 centrele de analiză trebuie să corespundă, pe cât posibil, unor structuri
organizatorice şi funcţionale reale ale entităţii sau unei responsabilităţi;
 cheltuielile de producţie colectate pe un centru de analiză trebuie să aibă un
comportament comun şi să fie posibilă determinarea unei unităţi de măsură a
activităţii fiecărui centru de analiză.
Deoarece nu întodeauna este posibilă măsurarea activităţii unui centru, se poate
face o primă grupare a lor după nevoile analizei şi controlului costurilor astfel:
 centrul de lucru sau de activitate este acel centru care rezultă dintr-o organigramă a
unei entităţi şi care corespunde unei diviziuni a acesteia (secţii, ateliere, magazine,
birouri etc.).
 centrul de responsabilitate corespunde unui centru de analiză în care a fost
desemnat un responsabil ce dispune de o delegare de autoritate asupra resurselor
materiale, financiare, umane şi de o putere de negociere asupra obiectivelor centrului.
Activitatea centrului trebuie să poată fi măsurată cu scopul de a controla rezultatele şi
de a le compara cu previziunile făcute pentru eliminarea eventualelor diferenţe sau
pentru a le corecta.
 centrul de cost corespunde unui centru de responsabilitate pentru care obiectivele
contabilităţii de gestiune sunt stabilite în termeni de cost. El vizează, în general, o
categorie de cheltuieli (sau o anumită cheltuială) ce se efectuează şi care să poată fi
comparată cu o previziune în scopul determinării abaterilor.
 centrul de profit corespunde unui centru de responsabilitate pentru care obiectivele
contabilităţii de gestiune sunt stabilite în termeni de profit. În acest centru veniturile
sunt ataşate la cheltuieli şi există mijloace de comparare a acestora.

1
Alazard, C., Separi, S., Contrôl de gestion, 2e édition, Dunod, Paris, 1994, p. 116.

24
Practic, într-o entitate economică mai pot fi create şi alte centre, cum ar fi de
exemplu centrul de investiţii. Acesta este un centru de profit şi acţionează pe principiul
variabilelor determinate de venituri şi cheltuieli, în valoare şi volum, dar şi a
capitalurilor care îi sunt necesare.
Deşi există particularităţi de la o entitate economică la alta, se poate face o a
doua grupare a centrelor de analiză, şi anume: centre operaţionale şi centre de structură.
Centrul operaţional corespunde unui centru de analiză a cărui activitate poate fi
măsurată în unităţi fizice (kg de material prelucrat, număr ore manoperă etc.). Deci,
cheltuielile centrului sunt, în esenţă, cheltuieli operaţionale şi existenţa lor este legată de
nivelul activităţii, ce corespunde organizării reale a întreprinderii. Ele pot fi:
 centre principale (de exemplu: secții de producție, atelier de finisare etc.);
 centre auxiliare, denumite şi centre de gestiune (de exemplu: gestiunea
personalului, întreţinere etc.). Aceste centre, în general, prestează activităţi pentru
centrele principale.
Centrul de structură corespunde unui centru de analiză a cărui activitate nu
poate fi măsurată cu o unitate fizică semnificativă (de exemplu: administraţie generală,
finanţare etc.), denumit şi centru de administrare şi finanţare. Deci, cheltuielile
centrului sunt, în esenţă, cheltuieli de structură, ce corespund activităţii funcţionale a
întreprinderii. Activitatea acestor centre este măsurată în unităţi monetare (cifra de
afaceri, costul de producţie etc).
Centrele de analiză pot fi mai mult sau mai puţin numeroase, în funcţie de
mărimea entităţi şi de tipul său de activitate. Acestor centre le sunt afectate cheltuielile
directe şi le sunt imputate cheltuielile indirecte.
Fiecare centru de analiză trebuie să permită o regrupare a elementelor de
cheltuieli aferente aceleaşi operaţiuni (sau unui grup de operaţiuni asemănătoare) în
scopul măsurării activităţii printr-o unitate reprezentativă numită „unitate de lucru” sau
„unitate de muncă” sau „unitate de bază de repartizare” (UBR). Aceasta reprezintă
unitatea de măsură a activităţii diferitelor centre de analiză şi permite:
 fracţionarea costului unui centru de analiză şi obţinerea costului unităţii de bază
de repartizare (coeficient de repartizare);
 repartizarea a câte unei părţi din costul fiecărui centru de analiză asupra
costurilor produselor, în funcţie de numărul unităţilor de bază de repartizare
corespunzătoare fabricaţiei unui produs.
Unitățile de baze de repartizare cel mai frecvent utilizate sunt următoarele: ore
manoperă directă, ore de lucru maşină, cantitatea de produse obţinută în centru etc.
Uneori, este imposibil să se determine o bază de repartizare fizică pentru un
centru de analiză. În acest caz, se va folosi o bază monetară pentru exprimarea activităţii
centrului, de exemplu: cifra de afaceri realizată, costul de producţie aferent produselor
vândute etc. Repartizarea cheltuielilor unor astfel de centre se va face tot cu coeficientul
de repartizare, determinat astfel:
Total cheltuieli centru de analiză
Coeficient de repartizare = 100
Baza de repartizare
Ansamblul acestor operaţii se efectuează într-un cadru unic numit „tabloul de
repartizare a cheltuielilor indirecte”.

25
4.2. Repartizare primară şi repartizare secundară

Problema fundamentală pe care o ridică cheltuielile indirecte este aceea a găsirii


unor sisteme de repartizare a lor asupra costurilor produselor fabricate, lucrărilor
executate şi serviciilor prestate. În acest scop, sunt parcurse trei etape, şi anume:
1. Repartizarea primară a cheltuielilor indirecte presupune colectarea şi
delimitarea acestora pe fiecare centru de analiză care le-a ocazionat. Atribuirea
cheltuielilor indirecte centrelor de analiză se poate face pe diferite căi, cum ar fi:
 prin afectare: dacă se dispune de mijloace de măsurare a consumurilor de
bunuri şi de servicii, distinct pe fiecare centru de analiză (de exemplu: cantitatea de
materii prime, ore manoperă etc.);
 prin repartizare: dacă se utilizează „chei de repartizare” (tehnice sau
economice) între mai multe centre de analiză (de exemplu: consumul de energie
electrică se repartizează folosind drept cheie de repartizare puterea instalată a
motoarelor electrice care acţionează maşinile).
Această repartizare primară a cheltuielilor indirecte pe centre de analiză prezintă
un triplu avantaj, şi anume:
 facilitează calculul, repartizarea cheltuielilor indirecte la nivelul centrelor de
analiză fiind relativ comodă;
 permite individualizarea (localizarea) cheltuielilor indirecte pe produse,
lucrări executate sau servicii prestate;
 permite calculul costurilor de producţie printr-o metodă de calculaţie mai
performantă.
2. Repartizarea secundară a cheltuielilor indirecte are drept scop decontarea
cheltuielilor centrelor de analiză auxiliare (obţinute în urma repartizării primare)
centrelor de analiză principale pentru care funcţionează. Această cedare (decontare) de
cheltuieli se poate efectua în două moduri, şi anume:
 fie printr-o măsurare reală a prestaţiilor furnizate de centrele de analiză
auxiliare;
 fie printr-o estimare mai mult sau mai puţin arbitrară a prestaţiilor furnizate
centrelor de analiză principale. În acest caz, se pot utiliza şi diverse „chei de
repartizare”.
3. Determinarea costului unei unităţi de lucru (unităţi de bază de
repartizare - UBR ) presupune raportarea totalului cheltuielilor indirecte, obţinut după
repartizarea secundară, la numărul de unităţi de lucru consumate. În continuare, fiecare
produs, lucrare sau serviciu va primi o parte din cheltuielile indirecte, în funcţie de
numărul de unităţi de lucru necesare pentru obţinerea acestora1.
Pentru exemplificare se ia în calcul un tablou al bazelor de repartizare
prezentat în tabelul nr. 4.1. În acest tabel sunt prezentate cheltuielile indirecte colectate
după natura lor, ce urmează a fi repartizate pentru centrele auxiliare, principale şi de
structură. În vederea repartizării primare sunt prezentate natura cât și bazele de
repartizare, exprimate procentual pentru fiecare centru în parte. Tot în tabelul nr. 4.1
sunt stabilite şi bazele pentru repartizarea secundară în vederea decontării cheltuielilor
centrelor auxiliare către cele principale şi de structură.

1
Alazard, C., Separi, S., Contrôle de gestion, 2e édition, Dunod, Paris, 1994, pp. 46-47.

26
Calculele privind determinarea cheltuielilor indirecte aferente fiecărui centru ca
urmare a repartizării primare sunt sistematizate în tabelul nr. 4.2 (rândul 9).
Între centrele auxiliare au loc prestaţii reciproce, iar pentru determinarea
cheltuielilor de repartizat este necesar să se realizeze un sistem de ecuaţii cu două
necunoscute. Se presupunem că (vezi rândul 9 din tabelul nr. 4.2 și rândurile 10 și 11
din tabelul nr. 4.1 ):
 X reprezintă centrul auxiliar Gestiunea personalului;
 Y reprezintă centrul Prestări conexe.
Se obţine următorul sistem de ecuaţii:
X = 38.900 +15%Y
Y = 52.500 + 20%X
După rezolvarea sistemului de ecuaţii rezultă: X = 48.222, iar Y= 62.144.
Repartizarea secundară se va efectua pe baza rezultatelor obţinute după
rezolvarea sistemului de ecuaţii şi utilizând bazele de repartizare stabilite iniţial (tabelul
nr. 4.1, rândurile 10 şi 11).

27
Tabelul nr. 4.1 Bazele de repartizare (natura și numărul UBR) a cheltuielilor indirecte
Centrul de
Centre auxiliare Centre principale
Nr. Suma de structură
Explicaţii
crt. repartizat Gestiune Prestări Aprovi- Adminis-
Secţia 1 Secţia 2 Secţia 3 Desfacere
personal conexe zionare traţie
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
1. Materiale consumabile
54.000 10% 20% 10% 15% 15% 10% 10% 10%
2. Servicii externe
42.000 5% 20% 5% 20% 20% 10% 15% 5%
3. Cheltuieli cu reparaţiile curente
82.000 10% 15% 10% 5% 5% 5% 15% 35%
4. Impozite
22.000 20% 10% - - - - - 70%
5. Manopera indirectă
154.000 10% 10% 20% 5% 5% 5% 15% 30%
6. Cheltuieli cu întreţinerea
18.000 - - - 30% 35% - - 35%
7. Alte cheltuieli generale
39.000 - - - - - - - 100%
8. Amortizare
68.000 5% 5% 15% 20% 20% 15% 5% 15%
9. Total repartizare primară
479.000 - - - - - - - -
10 Repartizare gestiune personal
- -100% 20% 5% 30% 5% 20% 15% 5%
11 Repartizare prestări conexe
- 15% -100% 10% 15% 5% 15% 30% 10%
12 Natura unităţii de lucru (UBR) Kg. cum- semifa- ore-maşină produse produse cost de
părate bricate obţinute vândute producţie
13 Numărul de unităţi de lucru
(UBR) 12.000 10.500 8.200 10.000 9.400 48

28
Tabelul nr. 4.2 Repartizarea cheltuielilor indirecte
Centrul de
Centre auxiliare Centre principale
Nr. Suma de structură
Explicaţii
crt. repartizat Gestiune Prestări Aprovi- Adminis-
Secţia 1 Secţia 2 Secţia 3 Desfacere
personal conexe zionare traţie
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
1. Materiale consumabile 54.000 5.400 10.800 5.400 8.100 8.100 5.400 5.400 5.400
2. Servicii externe 42.000 2.100 8.400 2.100 8.400 8.400 4.200 6.300 2.100
3. Cheltuieli cu reparaţiile curente 82.000 8.200 12.300 8.200 4.100 4.100 4.100 12.300 28.700
4. Impozite 22.000 4.400 2.200 - - - - - 15.400
5. Manopera indirectă 154.000 15.400 15.400 30.800 7.700 7.700 7.700 23.100 46.200
6. Cheltuieli cu întreţinerea 18.000 - - - 5.400 6.300 - - 6.300
7. Alte cheltuieli generale 39.000 - - - - - - - 39.000
8. Amortizare 68.000 3.400 3.400 10.200 13.600 13.600 10.200 3.400 10.200
9. Total repartizare primară 479.000 38.900 52.500 56.700 47.300 48.200 31.600 50.500 153.300
10 Repartizare gestiune personal -48.222 9.644 2.411 14.467 2.411 9.644 7.233 2.410
11 Repartizare prestări conexe 9.322 -62.144 6.214 9.322 3.107 9.322 18.643 6.214
12 Total repartizare secundară 479.000 - - 65.325 71.089 53.718 50.566 76.376 161.924
kg cum- semifa- ore- produse produse cost de
13 Natura unităţii de lucru (UBR) părate bricate maşină obţinute vândute producţie
14 Numărul de unităţi de lucru (UBR) 12.000 10.500 8.200 10.000 9.400 48
15. Costul pe unitatea de lucru
(costul UBR-ului) 5,44 6,77 6,55 5,06 8,13 3.373,42

29
În urma acestor calcule totalul cheltuielilor indirecte din centrele auxiliare este
egal cu zero (linia 12 din tabelul nr. 4.2), în timp ce totalul general al cheltuielilor de
repartizat rămâne neschimbat (479.000 lei).
După stabilirea cheltuielilor indirecte aferente centrelor principale şi de structură
se va determina şi costul unei unităţi de lucru realizate în centrul respectiv (linia 15 din
tabelul nr. 4.2). Natura acestor unităţi de lucru este stabilită în funcţie de specificul
fiecărui centru, iar valorile înregistrate de acestea sunt cele redate în tabelul nr. 4.1,
rândul 13.
Pentru determinarea cheltuielilor indirecte aferente unui produs, lucrare sau
serviciu se va înmulţi costul pe unitatea de lucru cu numărul de unităţi de lucru necesare
pentru obţinerea lor.
În concluzie, decontarea cheltuielilor indirecte cu ajutorul repartizării primare şi
secundare permite determinarea rapidă a costurilor indirecte pe fiecare centru de
analiză.

4.3. Procedee de identificare a cheltuielilor şi repartizarea lor

Atunci când costurile de producţie sau de prelucrare nu se pot identifica distinct


pentru fiecare produs în parte, acestea se alocă pe baza unor procedee raţionale aplicate
cu consecvenţă (procedeul diviziunii simple, procedeul cantitativ, procedeul indicilor de
echivalenţă, procedeul echivalării cantitative a produsului principal cu produsul
secundar, procedeul deducerii valorii produselor secundare)1.
Procedeele servind calculaţiei se subordonează în final calculului matematic care
se utilizează direct şi nemijlocit pentru determinarea costurilor; acestea îmbracă formele
cele mai diferite pornind de la operaţiile aritmetice şi algebrice elementare şi continuând
cu cele de algebră superioară, grafele şi modelarea matematică. Predominând în
determinarea costurilor, calculul matematic este prezent sub diferitele lui forme pe toate
treptele de cunoaştere privind metodele de calculaţie2. Cele mai utilizate procedee de
identificare a cheltuielilor şi de repartizare a lor sunt următoarele:3
1. procedee de determinare şi delimitare a cheltuielilor pe purtători şi pe
sectoare;
2. procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte;
3. procedee de delimitare a cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe;
4. procedee de evaluare şi calculare a costurilor privind producţia de fabricaţie
interdependentă;
5. procedee de determinare a costurilor pe unitatea de produs.

1
*** OMFP nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi
conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr.
23/12.01.2004.
2
Cârstea, G., Călin, O., Calculaţia costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1980, p. 74 .
3
Cârstea, G., Călin, O., Op. cit., pp. 74–110; Călin, O. (coordonator), Contabilitate de gestiune, Editor
Tribuna Economică, Bucureşti, 2000, pp. 36-105; Budugan, D., Contabilitate de gestiune, Editura Pro
Juventute, Focşani, 1998, pp. 183-215.

30
4.3.1. Procedee de determinare şi delimitare a cheltuielilor pe purtători şi
pe sectoare
Aceste procedee se utilizează pentru calculul primar al cheltuielilor, în expresie
bănească, pe purtători şi pe sectoare. Cele mai utilizate procedee de determinare şi
delimitare a cheltuielilor pe purtătorii şi pe sectoare sunt următoarele:
a. Procedeul ponderării cantităţilor cu preţurile sau tarifele. Se foloseşte
pentru determinarea pe purtători sau pe sectoare a acelor cheltuieli care au la bază
consumuri productive, ce se pot exprima cantitativ, cum ar fi: consumul de materii
prime şi materiale directe, de semifabricate, de echipament de protecţie, de materiale de
natura obiectelor de inventar etc.
Expresia valorică a unor asemenea consumuri productive pe purtători sau pe
sectoare de cheltuieli se determină cu relaţia:
Chi / s = ci / s j ⋅ p j ,
în care:
Ch reprezintă expresia bănească a unui consum productiv;
i/s − produsul sau sectorul pe care se identifică respectiva cheltuială;
c − cantitatea consumată productiv potrivit normei sau în mod efectiv;
j − felul materiei prime, materialului, semifabricatului consumat etc.;
pj − preţul de achiziţie al materiei prime, materialului etc.
Pentru exemplificare presupunem că pentru fabricarea produsului A o societate
comercială utilizează două feluri de materii prime (m1 şi m2). În tabelul nr. 4.3 sunt
prezentate calculele privind determinarea cheltuielilor normate cu aceste materii prime
directe.
Tabelul nr. 4.3 Determinarea cheltuielilor cu materiile prime directe
Cheltuieli normate
Nr. Denumirea elementelor de Consumul normat Preţul unitar
U.M. cu materiile prime
crt. calcul pe unitate (c) normat (p)
directe (Ch)
0 1 2 3 4 5
1. Materie primă m1 t 20 2.700 54.000
2. Materie primă m2 t 45 3.400 153.000
3. TOTAL x x x 207.000

Pentru materii prime, materiale sau alte utilităţi directe, cantitatea consumată pe
purtător se numeşte consum specific, iar cantitatea programată a se consuma se numeşte
normă de consum.
În postcalcul, consumul specific se determină pe baza evidenţelor operative, prin
relaţia:
SIij + Iij − SFij
csij = ,
Qi
în care:
csij reprezintă consumul specific pentru produsul i din materia primă j;
SI − stocul iniţial;
I − intrările;
SF − stocul final.

31
Norma de consum necesară antecalculului se determină prin calcule tehnice ce
stau şi la baza întocmirii fişei tehnologice şi a desfăşurătorului de materii prime,
materiale şi manoperă.
Dacă un produs sau un semifabricat se obţine din mai multe feluri de materii
prime şi materiale directe, cheltuielile aferente acestor consumuri productive se obţin cu
formula:
m
Chi = ∑ csij ⋅ p j ,
j =1

în care: m reprezintă numărul materialelor şi materiilor prime j.


În situaţia în care interesează cheltuielile pentru întreaga producţie obţinută
dintr-un anumit produs, relaţia de calcul devine:
m
Chtotal = ∑ csij ⋅ p j ⋅ Qi ,
j =1

unde: Qi reprezintă cantitatea fabricată din produsul i.


În normarea pe sectoare a cheltuielilor administrativo-gospodăreşti ale secţiilor
şi entităţilor economice, cheltuieli ce au, în general, caracter fix, pentru aplicarea
procedeului ponderării, se folosesc în locul volumului producţiei alţi parametrii
specifici. Astfel, cheltuielile cu furniturile de birou se determină ponderând numărul
personalului prevăzut în statele de funcţiuni cu cantitatea normată oficial şi cu preţul
pieţei pe feluri de rechizite; cheltuielile cu materialele pentru curăţenie se normează
ponderând suprafaţa de întreţinut cu cantitatea de materiale normată pe feluri de
materiale şi cu preţurile de cumpărare ale materialelor etc.
Calculul cheltuielilor cu materialele refolosibile se realizează prin acelaşi
procedeu, având de determinat consumul specific sau norma de consum de materiale
recuperabile şi refolosibile (MRR) pe unitatea de produs, prin intermediul relaţiei:
QMRi ⋅ %MRR
csMRRi = ,
100 ⋅ Qi
în care:
QMRi reprezintă cantitatea de materiale recuperabile rezultate la fabricarea produsului i;

%MRR − cota valorificabilă din materialele recuperabile rezultate;


Qi − cantitatea de produs finit i.
Relaţia este utilizabilă când materia primă şi produsele sunt exprimate în aceeaşi
unitate fizică de măsură. În caz contrar, se foloseşte relaţia:
%MRR
csMRRi = (csi − gni ) ,
100
unde:
csi reprezintă consumul specific de materii prime şi materiale directe pe unitatea de
produs i;
gni − greutatea netă a unităţii de produs i;
Prin ponderea consumului specific astfel determinat cu preţul de evaluare al
MRR se calculează cheltuielile cu MRR (care se scad).
Pentru exemplificare considerăm că o societate comercială fabrică două produse
A şi B care îşi datorează forma finală prelucrării unui semifabricat N (50.000 kg pentru
produsul A şi 45.000 kg pentru produsul B) obţinut din producţie proprie în secţia S1. În
secţia S2 diferenţierea produselor A şi B se realizează prin prelucrarea semifabricatului

32
N pe utilaje identice, dar cu viteze şi reglaje diferite deoarece produsele finite au
următoarele greutăţi nete: GNA = 1,80 kg/buc şi GNB = 2,16 kg/buc. Se cunoaşte, de
asemenea, că din cantitatea totală de materiale recuperabile, cele valorificabile
reprezintă 80% cu preţul de evaluare de 2 lei/ kg.
Cunoscând că în perioada de calcul producţia obţinută a fost de 25.000 buc
produs A şi 20.000 buc produs B, consumul specific de semifabricat se va determina
astfel:
QN pentru A 50.000
csSA = = = 2 kg / buc.
QA 25.000
QN pentru B 45.000
csSB = = = 2,25 kg / buc.
QB 20.000
Determinarea cheltuielilor cu materialele recuperabile şi refolosibile presupune
următoarele calcule:
a. calculul cantităţii de MR pe unitatea de produs:
Q MR A = csSA − GN A = 2,00 − 1,80 = 0,20 kg / buc
Q MR B = csSB − GN B = 2,25 − 2,16 = 0,09 kg / buc
b. calculul cantităţii de MRR pe unitatea de produs:
% MRR 80
Q MRR A = Q MR A ⋅ = 0,2 ⋅ = 0,16 kg / buc
100 100
%MRR 80
Q MRR B = Q MR B ⋅ = 0,09 ⋅ = 0,072 kg / buc
100 100
c. calculul cheltuielilor cu MRR pe unitatea de produs (se scad):
Ch MRR A = Q MRR A ⋅ pv ⋅ Q A = 0,16 ⋅ 2,00 ⋅ 25.000 = 8.000 lei
Ch MRR B = Q MRR B ⋅ pv ⋅ Q A = 0,072 ⋅ 2,00 ⋅ 20.000 = 2.880 lei
Cheltuielile cu MRR astfel determinate se scad din totalul cheltuielilor de
producţie efective aferente celor două produse A şi B.
Calculul cheltuielilor cu salariile personalului pe purtător şi pe sectoare se
efectuează având în vedere, de asemenea, ponderarea unui element cantitativ (timpul de
muncă) cu un element valoric (tariful de salarizare).
Salariile lucrătorilor direct productivi se determină pe purtători cu formula:
n r
ChSDi = ∑ ∑ tm
s / f =1 p / c =1
isfpc ⋅ TSpcsf ,

în care:
ChSDi reprezintă cheltuielile unitare cu salariile directe pentru produsul i;
s/f − secţiile sau fazele tehnologice parcurse de produsul i;
n − numărul acestora;
p/c − profesiile sau calificările lucrătorilor direct productivi;
r − numărul acestora;
tm − timpul de muncă normat pentru obţinerea unei unităţi de produs i pentru fiecare secţie,
fază, profesie, calificare;
TS − tariful de salarizare pe uitatea de timp pentru fiecare profesie, calificare din fiecare secţie
sau fază.
Cheltuielile cu salariile se calculează la nivelul unui sector de cheltuieli şi pentru
muncitorii auxiliari şi personalul administrativ şi de conducere, elementele ponderate, în
acest caz, fiind:

33
 timpul de lucru exprimat în ore sau zile, specific profesiei sau funcţiei
acestora;
 salariul tarifar orar sau zilnic al profesiei sau funcţiei, conform gradaţiilor sau
treptelor de încadrare respective.
Apoi, se însumează valorile astfel obţinute pentru toate profesiile sau funcţiile
existente din această categorie în acel sector de cheltuieli. Pentru personalul care are pe
lângă salariul tarifar şi indemnizaţie de conducere, cheltuielile cu salariile se stabilesc
prin adiţionarea sumelor corespunzătoare pentru indemnizaţii la cele calculate anterior
prin ponderarea specificată.
În postcalcul, formulele privind calculul manoperei se completează cu unii
factori de corecţie în funcţie de gradul de îndeplinire a indicatorilor ce reprezintă
criteriile şi condiţiile specifice contractului colectiv sau individual de muncă.
b. Procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute se
foloseşte pentru a calcula, la nivelul unui purtător de costuri sau sector de cheltuieli, o
serie de consumuri productive în expresie bănească, precum: amortizarea imobilizărilor
corporale, contribuţia unităţii la asigurările sociale, la ajutorul de şomaj etc.
Formulele de calcul folosesc termeni diferiţi, în funcţie de felul cheltuielilor care
se determină. Valoarea la care se aplică procentul are, de fiecare dată, un alt purtător
material.
c. Procedeul defalcării de cote în raport cu numărul perioadelor de gestiune
constă în repartizarea anumitor consumuri productive asupra purtătorilor sau sectoarelor
care le-au ocazionat prin cote părţi stabilite în urma raportării sumei lor totale la
numărul perioadelor de gestiune asupra cărora influenţează. Se stabileşte, astfel, o cotă
medie pe o perioadă de gestiune a consumurilor productive exprimate valoric sub formă
de cheltuieli anticipate sau înregistrate în avans, folosind relaţia:
m

∑ Cha
j =1
j

Cha = ,
D
în care:
Cha reprezintă cota medie a cheltuielilor anticipate care trebuie inclusă în costul producţiei
într-o perioadă de gestiune;
j − felul cheltuielilor de repartizat;
D − durata sau numărul perioadelor de gestiune asupra cărora influenţează cheltuielile
anticipate.
d. Procedeul statistico-experimental se utilizează pentru determinarea acelor
cheltuieli care, în mod practic, nu se pot stabili pe altă cale şi de obicei se foloseşte la
elaborarea antecalculului. Se bazează pe luarea în calcul, cu sau fără vreun coeficient de
corecţie, a sumelor înregistrate drept cheltuieli efective la poziţiile în cauză, în anul de
bază (sau anterior). Astfel se determină:
 cheltuielile de întreţinere şi reparaţii curente la SDV-uri;
 o parte a cheltuielilor privind funcţionarea laboratoarelor unităţii;
 cheltuielile cu protecţia muncii etc.

34
4.3.2. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte
Aceste procedee realizează individualizarea pe produse a cheltuielilor comune şi
generale de administraţie care au fost iniţial colectate pe zone sau sectoare de cheltuieli.
Cele mai utilizate procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte sunt următoarele:
a. Procedeul de repartizare prin diviziune simplă a cheltuielilor indirecte se
aplică numai în cazul entităţilor sau sectoarelor de cheltuieli cu producţie omogenă şi
unde nu rezultă producţie în curs de execuţie (sau dacă există, aceasta rămâne constantă
din punct de vedere fizic şi valoric de la o perioadă de gestiune la alta). Repartizarea
cheltuielilor indirecte se realizează cu relaţia:
m

∑ Chp
j =1
j

Chindi = ,
Qi
în care:
Chindi reprezintă cheltuiala indirectă repartizată produsului i;
j − felul cheltuielilor de repartizat.
Pentru exemplificare presupunem că o societate comercială fabrică un singur
produs A (QA = 12.500 bucăţi), iar suma cheltuielilor indirecte este 954.255 lei. Deci:
954.255
Chind i = = 76,34 lei/buc
12.500
b. Procedeul de repartizare prin diviziune cu ajutorul indicilor (cifrelor) de
echivalenţă se aplică pentru producţia de masă, de tipuri, sorturi sau dimensiuni
diferite. Indicii de echivalenţă – ce folosesc pentru omogenizarea calculatorie a întregii
producţii – se calculează ca raport direct sau invers, după cum între parametrul ales
pentru a efectua repartizarea şi cheltuielile de repartizat, există o legătură direct sau
invers proporţională. Acest procedeu este tratat în paragraful 4.3.5.
c. Procedeul suplimentării constă în repartizarea cheltuielilor indirecte,
identificate pe locuri de cheltuieli, pe fiecare produs, lucrare executată sau serviciu
prestat proporţional cu nivelul unei mărimi comune ca natură (bază de repartizare sau
„cheie de repartiţie”, judicios aleasă) posibilă de identificat ca nivel pe fiecare din
purtătorii de cost la care se referă cheltuiala indirectă de repartizat.
Procedeul suplimentării presupune parcurgerea următoarele etape de calcul:
 alegerea unei caracteristici sau a unei baze de repartizare comună tuturor produselor
care constituie obiecte de calculaţie, dar diferită ca mărime, pentru fiecare dintre
acestea;
 calculul coeficientului de suplimentare, prin raportarea cheltuielilor indirecte la
totalul bazelor de repartizare, pentru fiecare sector sau activitate în parte, cu relaţia:
m

∑ Chp
j =1
j

Ks = n
,
∑ Br
i =1
i

unde:
Br reprezintă baza de repartizare;
i − sectorul, activitatea sau produsul în cauză;
n − numărul acestora.
 calculul cotei de cheltuieli ce revine fiecărui produs sau sector, cu formula:

35
Chind i = K s ⋅ Bri
Procedeul suplimentării prezintă mai multe variante:
1. Varianta coeficientului unic sau global presupune repartizarea totalului
cheltuielilor indirecte pe purtători cu ajutorul unui singur coeficient de suplimentare şi
cu o singură bază de repartizare.
2. Varianta coeficienţilor multipli (diferenţiaţi) implică repartizarea cheltuielilor
indirecte prin intermediul unor coeficienţi diferiţi de la un fel de cheltuială la alta. Ca
urmare, fiecare coeficient de suplimentare se determină în raport cu o altă bază. De
exemplu:
 amortizarea unei clădiri, unde funcţionează mai multe secţii sau ateliere,
se repartizează proporţional cu suprafaţa acestora;
 consumul de energie electrică în scopuri tehnologice se repartizează în
funcţie de puterea instalată a motoarelor;
 cheltuielile cu salariile personalului indirect productiv din secţii se
repartizează pe sectoare în funcţie de orele de activitate productivă
efectuate etc.
Această variantă se utilizează şi pentru repartizarea unor grupe întregi de cheltuieli
indirecte (CIFU, CGS, CGA) şi comparativ cu varianta anterioară asigură o mai bună
corelaţie între cheltuielile de repartizat şi bazele de repartizare.
3. Varianta coeficienţilor selectivi se poate utiliza numai la repartizarea CGA-
ului pe purtători de costuri. Presupune, pe lângă folosirea unei baze de repartizare
diferite față de cele utilizate pentru CIFU și CGS, şi alegerea sau selectarea produselor,
lucrărilor sau serviciilor asupra cărora trebuie repartizate cheltuielile respective.
4. Varianta cifrelor relative de structură presupune:
 alegerea unei caracteristici sau a unei baze de repartizare comună tuturor produselor
care constituie obiecte de calculaţie, dar diferită ca mărime, pentru fiecare dintre
acestea;
 determinarea ponderii bazei de repartizare corespunzătoare fiecărui produs sau
sector, faţă de totalul bazelor, cu relaţia:
Bri
Gsi = n
⋅ 100,
∑ Bri
i =1

în care:
Gsi reprezintă greutatea specifică sau ponderea bazei de repartizare corespunzătoare
produsului i;
 aplicarea ponderilor astfel obţinute asupra cheltuielilor care fac obiectul repartizării
pentru determinarea cheltuielilor indirecte ce revin fiecărui produs, cu formula:
m

∑ Chp
j =1
j

Chind i = Gsi ⋅
100
Rezultatele ce se obţin prin această variantă sunt identice cu cele obţinute prin
variantele anterioare.
Indiferent de varianta utilizată, problema principală a procedeului suplimentării
rămâne alegerea bazei de repartizare. Cu cât cheltuielile supuse repartizării au un
caracter mai complex, un conţinut mai eterogen, cu atât o bază de repartizare echitabilă
este mai dificil de stabilit.

36
O bază de repartizare este folosită raţional dacă sunt îndeplinite cumulativ
următoarele condiţii:
 între baza de repartizare şi cheltuielile de repartizat să există un raport de
cauzalitate sau de interdependenţă;
 baza de repartizare să fie utilizată pentru repartizarea unei singure cheltuieli sau
cel mult a unei anumite grupe de cheltuieli indirecte;
 utilizarea bazei în cauză să fie posibilă şi obligatorie, în condiţii similare, la toate
sau cel puţin la majoritatea zonelor de cheltuieli dintr-o entitate, pentru
asigurarea comparabilităţii costurilor în cadrul sectoarelor de activitate din
unitate;
 atât în antecalcul cât şi în postcalcul este necesar să se utilizeze aceleaşi baze de
repartizare pentru asigurarea comparabilităţii dintre costurile efective şi cele
prestabilite;
 bazele de repartizare să rămână aceleaşi pe tot parcursul exerciţiului financiar
(eventual şi de la un exerciţiu la altul), pentru a nu afecta posibilitatea
comparării costurilor pe produse şi în dinamică.
5. Varianta coeficientului de suplimentare determinat pentru diferenţa dintre
cheltuielile indirecte efective şi cele programate, normate sau standardizate. Are
specific faptul că, baza de repartizare o reprezintă chiar cheltuielile indirecte programate
sau normate, iar coeficientul de suplimentare se calculează raportând diferenţa dintre
cele două nivele ale cheltuielilor la totalul celor programate sau normate. Apoi, se
repartizează pe produse diferenţa stabilită global la nivelul sectorului de cheltuieli prin
ponderarea coeficientului calculat cu fiecare nivel al cheltuielilor indirecte
antecalculate, iar prin însumarea algebrică a cheltuielilor programate sau normate pe
produse cu diferenţele repartizate, se calculează cheltuielile indirecte efective pe
purtătorii de costuri.
Pentru exemplificarea1 procedeului suplimentării presupunem că o societate
comercială fabrică trei produse A, B şi C, toate în secţia de bază. Cheltuielile indirecte
efectuate pentru obţinerea acestor produse sunt sistematizate în tabelul nr. 4.4.
Tabelul nr. 4.4 Elemente de calcul
Nr. Secţia de Sectorul TOTAL
Cheltuieli indirecte
crt. bază administrativ CHELTUIELI
0 1 2 3 4
1. CIFU 112.000 - 112.000
2. CGS 82.000 - 82.000
3. CGA - 91.000 91.000
4. TOTAL 194.000 91.000 285.000
În vederea repartizării cheltuielilor indirecte se vor utiliza următoarele baze de
repartizare:
• pentru varianta coeficientului unic – manopera directă;
• pentru variantele coeficienţilor multipli, coeficienţilor selectivi şi a cifrelor
relative de structură:
 pentru CIFU: numărul de ore-maşină;
 pentru CGS: manopera directă;
 pentru CGA: costurile de producţie ale celor trei produse fabricate.
Bazele de repartizare înregistrează mărimile redate în tabelul nr. 4.5.

1
Budugan, D., Berheci, I., Modele de gestiune internă a stocurilor şi calculaţia costurilor, Editura Cantes,
Iaşi, 1998, pp. 119-126.

37
Tabelul nr. 4.5 Baze de repartizare
Nr. Produsul
Baze de repartizare
crt. A B C
0 1 2 3 4
1. Număr de ore-maşină 28.000 12.000 10.000
2. Manoperă directă 40.000 100.000 60.000
3. Cost de producţie 125.000 275.000 195.000
Rezolvare:
ETAPA 1. repartizarea cheltuielilor indirecte în varianta coeficientului unic
sau global este prezentată în tabelul nr. 4.6.
Tabelul nr. 4.6 Varianta coeficientului unic
Nr. Cheltuieli indirecte
Purtători de costuri
crt. Br Ks Ch
0 1 2 3 4
1. Produsul A 40.000 1,425 57.000
2. Produsul B 100.000 1,425 142.500
3. Produsul C 60.000 1,425 85.500
4. TOTAL 200.000 x 285.000
ETAPA 2. repartizarea cheltuielilor indirecte în variantele coeficienţilor
multipli şi a celor selectivi presupune următoarea succesiune de lucrări:
 în secţia de bază CIFU şi CGS sunt repartizate asupra celor trei produse
obţinute, ca în tabelul nr. 4.7.
Tabelul nr. 4.7 Repartizarea CIFU şi CGS în secţia de bază
Nr. Purtători de CIFU CGS
crt. costuri Br Ks Ch Br Ks Ch
0 1 2 3 4 5 6 7
1. Produsul A 28.000 2,24 62.720 40.000 0,41 16.400
2. Produsul B 12.000 2,24 26.880 100.000 0,41 41.000
3. Produsul C 10.000 2,24 22.400 60.000 0,41 24.600
4. TOTAL 50.000 x 112.000 200.000 x 82.000

 repartizarea CGA asupra celor trei produse fabricate, ca în tabelul nr. 4.8.
Tabelul nr. 4.8 Repartizarea CGA
Nr. Purtători de CGA
crt. costuri Br Ks Ch
0 1 2 3 4
1. Produsul A 125.000 0,1529 19.113
2. Produsul B 275.000 0,1529 42.048
3. Produsul C 195.000 0,1529 29.839
4. TOTAL 595.000 x 91.000
ETAPA 3. repartizarea cheltuielilor indirecte în varianta cifrelor relative de
structură presupune următoarele calcule:
 în secţia secţia de bază CIFU şi GGS sunt repartizate asupra celor trei
produse obţinute, ca în tabelul nr. 4.9.

38
Tabelul nr. 4.9 Repartizarea CIFU şi CGS în secţia de bază
Nr. Purtători de CIFU CGS
crt. costuri Br Gsi Ch Br Gsi Ch
0 1 2 3 4 5 6 7
1. Produsul A 28.000 56 % 62.720 40.000 20 % 16.400
2. Produsul B 12.000 24 % 26.880 100.000 50 % 41.000
3. Produsul C 10.000 20 % 22.400 60.000 30 % 24.600
4. TOTAL 50.000 100 % 112.000 200.000 100 % 82.000

 repartizarea CGA asupra celor trei produse fabricate, ca în tabelul nr. 4.10.
Tabelul nr. 4.10 Repartizarea CGA
Nr. Purtători de CGA
crt. costuri Br Gsi Ch
0 1 2 3 4
1. Produsul A 125.000 21,01 % 19.119
2. Produsul B 275.000 46,22 % 42.060
3. Produsul C 195.000 32,77 % 29.821
4. TOTAL 595.000 100 % 91.000
ETAPA 4. varianta coeficientului de suplimentare determinat pentru
diferenţa dintre cheltuielile indirecte efective şi cele programate (normate sau
standardizate). Aplicarea acestei variante presupune luarea în considerare nu numai a
elementelor de calcul din tabelul nr. 4.4, ci şi a nivelului antecalculat al cheltuielilor
indirecte. Calculele sunt redate în tabelul nr. 4.11.
Tabelul nr. 4.11 Repartizarea cheltuielilor indirecte
Nr. Natura Cheltuieli Cheltuieli Diferențe Coef. de Diferenţe Cheltuieli efective
Produsul
crt. cheltuielilor programate efective chelt. suplimentare repartizate repartizate
0 1 2 3 4 5 6 7 8
1. A CIFU 67.000 - - - -5.494 61.506
2. B CIFU 29.000 - - - -2.378 26.622
3. C CIFU 26.000 - - - -2.128 23.872
4. TOTAL - 122.000 112.000 -10.000 -0,082 -10.000 112.000
5. A CGS 18.200 - - - 1.001 19.201
6. B CGS 40.300 - - - 2.217 42.517
7. C CGS 19.200 - - - 1.082 20.282
8. TOTAL - 77.700 82.000 4.300 0,055 4.300 82.000
9. A CGA 20.000 - - - 920 20.920
10. B CGA 42.000 - - - 1.932 43.932
11. C CGA 25.000 - - - 1.148 26.148
12. TOTAL - 87.000 91.000 4.000 0,046 4.000 91.000

4.3.3. Procedee de delimitare a cheltuielilor de producţie în variabile şi


fixe
Separarea cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe este necesară atât în
antecalcul cât şi în analiza post-factorială a costurilor producţiei. Cunoscându-se nivelul
cheltuielilor totale de producţie şi de desfacere pe mai multe perioade de gestiune
anterioare, eventual defalcate în directe şi indirecte, şi nivelul producţiilor

39
corespunzătoare (care pentru omogenizarea datelor de calcul se exprimă în număr de
ore-manoperă directă), se pot utiliza pentru delimitare următoarele procedee statistice:
a. Procedeul punctelor de maxim şi minim, cunoscut în literatura de
specialitate şi sub denumirea de „procedeul punctelor extreme”, presupune
parcurgerea următoarelor patru etape de calcul:
1. determinarea cheltuielilor variabile unitare, cu relaţia:
ChTmax − ChTmin
chvu = ,
Qmax − Qmin
în care:
chvu reprezintă cheltuielile variabile unitare;
ChT − cheltuielile de producţie totale;
Q − producţia obţinută.
2. determinarea cheltuielilor variabile de nivel maxim şi respectiv minim, cu
formulele:
ChVmax = chvu ⋅ Qmax
ChVmin = chvu ⋅ Qmin
3. determinarea cheltuielilor fixe de nivel maxim şi respectiv minim, cu
formulele:
ChFmax = ChTmax − ChVmax
ChFmin = ChTmin − ChVmin
dar trebuie ca întodeauna: ChFmax = ChFmin, deoarece cheltuielile fixe nu
depind de variaţia volumului producţie, acestea fiind constante de la o perioadă
de gestiune la alta.
4. determinarea cheltuielilor variabile, fixe şi totale pentru perioadele viitoare
(pv) utilizând relaţiile:
ChVpv = chvu ⋅ Qpv
ChFpv = ChFmax = ChFmin
ChTpv = ChVpv + ChFpv
b. Procedeul valorilor medii are la bază aceleaşi modele de calcul, numai că nu
ia în considerare doar două nivele (maxim şi minim) a cheltuielilor şi a producţiei din
perioadele anterioare, ci toate valorile aferente furnizate de cele n perioade de gestiune
pentru care există date statistice.
Etapele de calcul, specifice acestui procedeu, sunt următoarele:
1. determinarea cheltuielilor variabile unitare, cu relaţia:
(ChT2 − ChT1) + (ChT3 − ChT2 ) + ... + (ChTn − ChTn −1) ChTn − ChT1
chvu = =
(Q2 − Q1) + (Q3 − Q2 ) + ... + (Qn − Qn−1) Qn − Q1
2. determinarea cheltuielilor variabile medii, cu relaţia:
ChV = chvu ⋅ Q,
în care:
n

∑Q
i =1
i
Q= ,
n
unde:
i reprezintă perioadele pentru care există date statistice;
n − numărul perioadelor respective.

40
3. determinarea cheltuielilor fixe de nivel mediu, cu relaţia:
ChF = ChT − ChV ,
în care:
n

∑ ChT
i =1
i
ChT =
n
4. determinarea cheltuielilor variabile, fixe şi totale aferente perioadelor
viitoare, cu relaţiile:
ChVpv = chvu ⋅ Qpv
ChFpv = ChF
ChTpv = ChVpv + ChFpv
Aceste două procedee mai sunt cunoscute în literatura de specialitate sub
denumirea de „procedee matematice” sau „procedee statistice”.
Este cunoscut faptul că „statistica măsoară gradul de incertitudine în
producerea unui eveniment în raport cu frecvenţa de apariţie în trecut a evenimentului
şi calculează limitele acesteia pentru un anumit risc de a nu se păstra, în viitor, aceleaşi
condiţii”1.Contabilitatea de gestiune, la fel ca şi alte discipline ştiinţifice care
investighează fenomene de masă, apelează la metodele statistice pentru descoperirea
tendinţelor ce se pot constitui ca elemente de previziune în calculaţia costurilor.
Procedeele statistice de delimitare a cheltuielilor în variabile şi fixe enumerate
mai sus implică analiza datelor referitoare la perioade de gestiune trecute legate de
comportamentul cheltuielilor de producţie studiate, permiţând determinarea nivelurilor
cheltuielilor variabile, fixe şi totale aferente perioadelor de gestiune viitoare.
Presupunem, pentru exemplificare, cazul unei societăţi comerciale care-şi
desfăşoară activitatea productivă în cadrul a două secţii de bază: S1 şi S2. Din perioada
201N-5 - 201N-1 se cunoaşte evoluţia volumului cheltuielilor indirecte, respectiv
cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor (CIFU), cheltuielile generale ale
secţiei (CGS) şi cheltuielile generale de administraţie (CGA) precum şi a volumului
producţiei, exprimate în lei şi, respectiv, în ore, redată în tabelul nr. 4.12.
Tabelul nr. 4.12 Elemente de calcul - lei/oră-
Nr. Perioada actualizată Media
Explicaţii
crt. 201N-5 201N-4 201N-3 201N-2 201N-1 perioadei
0 1 2 3 4 5 6 7
1. Volumul producţiei în S1 4.800 5.400 5.800 5.700 5.550 5.450
2. CIFU în S1 35.000 37.000 37.900 38.600 39.000 37.500
3. CGS în S1 17.500 18.000 18.400 17.900 19.200 18.200
4. Volumul producţiei în S2 4.000 4.200 4.450 4.350 4.300 4.260
5. CIFU în S2 28.000 30.100 30.700 30.600 29.600 29.800
6. CGS în S2 20.500 21.800 22.200 22.300 21.700 21.700
7. Total producţie (rd.1+rd.4) 8.800 9.600 10.250 10.050 9.850 9.710
8. CGA 33.000 34.200 35.200 35.900 34.700 34.600

Aplicarea procedeului punctelor de maxim şi minim presupune parcurgerea


unor etape de calcul ce sunt sistematizate în tabelul nr. 4.13. Pentru determinarea
mărimii cheltuielilor variabile, fixe şi totale aferente anului 201N s-au utilizat datele din

1
Jaba, E., Grama, A., Analiza statistică cu SPSS sub Windows, Editura Polirom, Iaşi, 2004, p. 49.

41
tabelul nr. 4.12. De asemenea, s-a mai avut în vedere faptul că volumul producţiei
prevăzute pentru anul 201N este de 10.000 ore din care: pentru secţia S1-5.600 ore, iar
pentru secţia S2- 4.400 ore.
Prelucrând aceleaşi elemente de calcul am determinat mărimea cheltuielilor
variabile, fixe şi totale aferente anului 201N utilizând şi procedeul valorilor medii (vezi
tabelul nr. 4.14).
Remarcă: atât procedeul punctelor de maxim şi minim cât şi cel al valorilor
medii permit, deci, delimitarea cu multă precizie a cheltuielilor indirecte în cheltuieli
variabile şi fixe.
După cum se observă, rezultatele obţinute în urma aplicării celor două procedee
statistice au valori diferite atât pentru cheltuielile variabile (de exemplu CIFU S1-
22.400 lei, respectiv 29.864,80 lei) cât şi pentru cheltuielile fixe (de exemplu CIFU S1-
15.800 lei, respectiv 8.435,15 lei), în timp ce cheltuielile totale aferente perioadelor
viitoare sunt aproape identice (de exemplu CIFU S1- 38.200 lei, respectiv 38.299,95
lei). Aceste diferenţe se datorează metodologiei de calcul, procedeul valorilor medii
utilizând comparativ cu procedeul punctelor de maxim şi minim nu doar două nivele
(maxim şi minim ) a cheltuielilor şi a producţiei din perioadele anterioare, ci toate datele
aferente celor cinci perioade de gestiune pentru care există informaţii statistice.
Apreciem, din acest punct de vedere, că procedeul valorilor medii furnizează
managementului informaţii mai relevante decât procedeul punctelor de maxim şi
minim1.
Dincolo de aceste consideraţii, reţinem că valorile obţinute au o utilitate practică
redusă dacă nu sunt îndeplinite următoarele condiţii:
 să existe date referitoare la mărimea cheltuielilor şi a volumului producţiei
din perioadele precedente;
 să existe obligatoriu o relaţie de cauzalitate între datele utilizate;
 comportamentul riguros linear al cheltuielilor analizate.
O înţelegere a structurilor comportamentale ale cheltuielilor de producţie şi
abilitatea de a prevedea comportamentul acestora într-o anumită situaţie sunt esenţiale
pentru planificarea, luarea deciziilor şi controlul activităţii. De asemenea, este necesară
o înţelegere a relaţiilor intrări - ieşiri, altfel spus, între resursele utilizate şi rezultatele
obţinute.
c. Procedeul grafic urmăreşte delimitarea cheltuielilor de producţie în variabile
şi fixe prin reprezentări grafice efectuate pe baza aceloraşi elemente stabilite pe cale
matematică. Acesta se utilizează atât în cazul unui comportament riguros liniar al
cheltuielilor, cât şi neliniar.
Procedeul grafic comportă reprezentarea pe axa OX a volumului producţiei,
exprimat într-o unitate aleasă, iar pe axa OY a cheltuielilor de producţie
corespunzătoare, luând în calcul mai multe perioade de gestiune consecutive. Ca
urmare, se va obţine un număr de puncte „nor” cu ajutorul cărora va fi trasată o dreaptă
(sau o curbă) ce reprezintă variaţia cheltuielilor în funcţie de nivelul producţiei.

1
Budugan, D., Georgescu, I., Utilizarea procedeelor statistice pentru delimitarea cheltuielilor de producţie
în variabile şi fixe, în volumul „Probleme actuale de statistică”, Editura Junimea, Iaşi, 2004, p. 156.

42
Tabelul nr. 4.13. Delimitarea cheltuielilor după procedeul punctelor de maxim şi minim
Nr. Secţia S1 Secţia S2
Etape de calcul CGA
crt CIFU CGS CIFU CGS
0 1 2 3 4 5 6
1. Determinarea cheltuielilor variabile unitare
(chvu) 4 lei/oră 1,70 lei/oră 6 lei/oră 4 lei/oră 2 lei/oră
2. Determinarea cheltuielilor variabile
• de nivel maxim (ChVmax) 23.200 lei 9.860 lei 26.700 lei 17.800 lei 20.500 lei
• de nivel minim (ChVmin) 19.200 lei 8.160 lei 24.000 lei 16.000 lei 17.600 lei
3. Determinarea cheltuielilor fixe
• de nivel maxim (ChFmax) 15.800 lei 9.340 lei 4.000 lei 4.500 lei 15.400 lei
• de nivel minim (ChFmin) 15.800 lei 9.340 lei 4.000 lei 4.500 lei 15.400 lei
(ChFmax=ChFmin)
4. Determinarea cheltuielilor pentru perioada
viitoare de gestiune (201N):
• variabile (ChVpv); 22.400 lei 9.520 lei 26.400 lei 17.600 lei 20.000 lei
• fixe (ChFpv); 15.800 lei 9.340 lei 4.000 lei 4.500 lei 15.400 lei
• totale (ChTpv) 38.200 lei 18.860 lei 30.400 lei 22.100 lei 35.400 lei

43
Tabelul nr. 4.14. Delimitarea cheltuielilor după procedeul valorilor medii
Nr. Secţia S1 Secţia S2
Etape de calcul CGA
crt
CIFU CGS CIFU CGS
0 1 2 3 4 5 6
1. Determinarea cheltuielilor variabile
unitare (chvu) 5,333 lei/oră 2,267lei/oră 5,333 lei/oră 4 lei/oră 1,619 lei/oră
2. Determinarea cheltuielilor variabile
medii ( ChV ) 29.064,85 lei 12.355,15 lei 22.718,58 lei 17.040 lei 15.720,49 lei

3. Determinarea cheltuielilor fixe de


8.435,15 lei 5.844,85 lei 7.081,42 lei 4.660 lei 18.879,51 lei
nivel mediu ( ChF )
4. Determinarea cheltuielilor pentru
perioada viitoare de gestiune (201N):
• variabile (ChVpv); 29.864,80 lei 12.695,20 lei 23.465,20 lei 17.600 lei 16.190 lei
• fixe (ChFpv); 8.435,15 lei 5.844,85 lei 7.081,42 lei 4.660 lei 18.879,51 lei
• totale (ChTpv) 38.299,95 lei 18.540,05 lei 30.546,62 lei 22.260 lei 35.069,51 lei

44
Prin prelungirea dreptei, astfel încât să intersecteze axa OY, se va obţine un
punct Z care reprezintă partea fixă a cheltuielilor de producţie corespunzătoare unei
producţii nule. Panta dreptei va reprezenta creşterea cheltuielilor în raport cu creşterea
producţiei, proporţia fiind determinată de unghiul format între dreapta cheltuielilor
totale şi dreapta cheltuielilor fixe, la un grad al unghiului corespunzând o unitate de
producţie1.
Procedeul este simplu, rapid, dar de o precizie relativ mică.
d. Procedeul celor mai mici pătrate sau procedeul de „ajustare liniară“
conduce la aceleaşi rezultate, dar cu o precizie mult mai mare, deoarece sunt luate în
calcul nu numai câteva puncte ci ansamblul acestora2.
Parametrul a al funcţiei liniare y = ax + b se obţine astfel:

a=
∑(x − x ) (y − y ) ,
∑(x − x )
2

în care:
x=
∑x ; y=
∑y
n n
unde: n reprezintă numărul de termeni ai seriei;
y - cheltuielile de producţie;
a - cheltuielile variabile unitare;
b - cheltuielile fixe totale;
ax - cheltuielile variabile totale;
x - volumul producţiei.
Parametrul b se obţine din ecuaţia: y = b + a x .
Remarcă: această delimitare a cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe este
deosebit de utilă mai ales pentru calculul pragului de rentabilitate.
e. Procedeul analitic se utilizează în ipoteza că nu există date referitoare la
cheltuielile perioadelor precedente sau când datele existente reflectă o altă evoluţie
decât cea liniară. În aceste situaţii, specialiştii din domeniul economic şi tehnic
analizează fiecare activitate în parte, pentru găsirea metodelor optime de executare a
operaţiilor tehnologice şi a tuturor lucrărilor, concomitent cu stabilirea cheltuielilor
aferente şi precizarea caracterului – fix sau variabil – al acestora. Pe baza
comportamentului oricărei cheltuieli faţă de volumul producţiei se stabilesc şi
standardele sau normele pentru cheltuielile variabile cât şi pentru cele fixe. De regulă,
aceste standarde cantitative sau consumuri normate se transformă în mărimi valorice
prin ponderarea lor cu preţurile, obţinându-se cheltuielile normate sau standardele
economice.
Toate aceste procedee statistice de separare a cheltuielilor de producţie şi de
defalcare a lor în variabile şi fixe, au drept limită faptul că nu ţin seama de o serie de
factori ce caracterizează costurile, cum ar fi: diversificarea producţiei pe sortimente,
limitele capacităţilor de producţie şi ale gradului lor de utilizare, deciziile managerului
entităţii economice etc..

1
Iacob, C., Contabilitatea gestiunii interne a unităţilor economice, Editura Certi, Craiova, 1994, p. 157.
2
Oger, B., La gestion par l’analyse des coûts, Presses Universitaires De France, Paris, 1994, p. 68.

45
4.3.4. Procedee de evaluare şi calculare a costurilor privind producţia de
fabricaţie interdependentă
În unele entităţi economice au loc livrări reciproce de produse, lucrări sau
servicii între secţii sau ateliere pentru necesităţile lor interne de fabricaţie. Este o
situaţie specifică, în primul rând, activităţilor auxiliare, dar această deservire reciprocă
poate interveni şi între secţiile de bază, sau între secţiile şi atelierele de bază şi cele
auxiliare.
Produsele, lucrările şi serviciile condiţionate de producerea prealabilă a altor
produse, lucrări sau servicii se numesc produse de fabricaţie interdependente.
Costurile acestor produse prezintă anumite particularităţi şi se stabilesc prin mai multe
procedee, cum ar fi:
a. procedeul calculaţiei costului fiecărui produs, lucrare sau serviciu fără a
se ţine seama de prestaţiile reciproce se foloseşte în etapa de elaborare a
antecalculaţiei. Excluzându-se din calcul contravaloarea prestaţiilor reciproce, costurile
determinate vor reflecta numai consumaţiunile de valori imputabile în mod direct
producţiei din fiecare sector, iar pe total subdiviziunii organizatorice interdependente,
cheltuielile nedecontate reciproc se vor compensa. Relaţia de calcul este următoarea:
ChpiI
cuI = , în care:
QI
cuI - reprezintă costul unitar pentru producţia omogenă din secţia interdependentă I;
Chpi - cheltuielile de producţie iniţiale ale secţiei;
QI - cantitatea totală de producţie obţinută de secţia interdependentă I.
Procedeul se poate utiliza dacă producţia este omogenă.
Pentru exemplificare presupunem cazul unei societăţi comerciale în care
funcţionează trei secţii auxiliare cu producţie omogenă şi care sub aspectul cheltuielilor
de producţie şi al destinaţiei producţiei prezintă situaţia din tabelul nr. 4.15.
Tabelul nr. 4.15 Elemente de calcul
Cheltuieli Destinaţia producţiei:
de
Nr. Cost Secţiile
Secţia producţie Q
crt prestabilit CE CT SA producţiei de
iniţiale
(lei) bază
0 1 2 3 4 5 6 7 8
1. Centrala electrică (CE) 16.000 60.000 0,28 - 300 Kwh 9.000 kWh 50.700 Kwh
Kwh lei/Kwh
2. Centrala termică (CT) 6.000 500 t 13 lei/t 50 t - 90 t 360 t
3 3 3 3
3. Staţia de apă (SA) 23.000 10.000 m 2,5 lei/m 200 m 550 m - 9.250 m3

Se cere: să se calculeze costul unitar efectiv al celor trei tipuri de producţii


interdependente.
Rezolvare:
Utilizând relaţia de calcul prezentată anterior se obţin următoarele costuri unitare
efective pentru cele trei tipuri de producţii interdependente:
16.000
cu CE = = 0,26667 lei/Kwh
60.000
6.000
cu CT = = 12 lei/t
500

46
23.000
cu SA = = 2,3 lei/m3
10.000
b. procedeul calculaţiei costurilor când prestaţiile reciproce dintre ateliere
sau secţii se evaluează la un cost prestabilit, cost ce poate fi: costul efectiv al
perioadei precedente, costul prestabilit furnizat de antecalcul şi costul normat sau
standard.
Cantităţile de produse şi servicii evaluate astfel se scad de la secţia furnizoare şi
se adaugă la cheltuielile secţiei primitoare. Calculul costului unitar pentru producţia
fiecărei secţii se face apoi prin procedeul diviziunii simple, dar numai la nivelul
cantităţilor de produse ce nu au intrat în sistemul prestaţiilor reciproce, cu relaţia:
ChpiI + q1 ⋅ cp1 + ... + qn ⋅ cpn − qcI ⋅ cpcI
cuI = ,
QI − qcI
în care:
cp1,2,…n reprezintă costul prestabilit al produselor de fabricaţie interdependente primite de
la secţiile 1,2, …..n;
q1,2, …n − cantitatea de produse, lucrări interdependente consumate de secţia I şi primite de
la celelalte secţii 1,2, ….n;
cpcI − costul prestabilit al produsului de fabricaţie interdependentă cedat de secţia I
celorlalte secţii;
qcI − cantitatea cedată celorlalte secţii interdependente din producţia proprie de către
secţia I;
Deci:
16.000 + 50 ⋅ 13 + 200 ⋅ 2,5 − (300 + 9.000) ⋅ 0,28
cu CE = = 0,2869 lei/Kwh
60.000 − (300 + 9.000)
6.000 + 300 ⋅ 0,28 + 550 ⋅ 2,5 − (50 + 90) ⋅ 13
cu CT = = 15,6639 lei/t
500 − (50 + 90)
23.000 + 9.000 ⋅ 0,28 + 90 ⋅ 13 − (200 + 550) ⋅ 2,5
cu SA = = 2,6827 lei/m3
10.000 − (200 + 550)
Procedeul se poate utiliza numai dacă producţia este omogenă.
c. procedeul calculelor iterative cunoscut şi sub numele de procedeul
„reiterării” se utilizează tot în cazul producţiei omogene şi prezintă două variante:
V1. când nu se cunosc nivelurile prestabilite ale costurilor produselor
interdependente varianta are la bază premisa după care cheltuielile aferente cantităţilor
de produse livrate de o secţie celorlalte secţii, reprezintă, faţă de totalul cheltuielilor
secţiei care le-a furnizat, aceleaşi proporţii pe care le reprezintă cantităţile de produse
respective luate separat faţă de totalul producţiei fabricate de secţia care le-a furnizat.
Această variantă implică următoarele etape de calcul:
1. determinarea mărimii rapoartelor (kj) dintre cantităţile de produse livrate
celorlalte secţii luate separat (qj) şi totalul producţiei fabricate de către secţia
furnizoare (Q), cu relaţia:
qj
kj =
Q
Deci:

47
300 9.000
K CE pt.CT = = 0,005 şi K CE pt.SA = = 0,15
60.000 60.000
50 90
K CT pt.CE = = 0,1 şi K CT pt.SA = = 0,18
500 500
200 550
K SA pt.CE = = 0,02 şi K SA pt. CT = = 0,055
10.000 10.000
2. coeficienţii stabiliţi în etapa anterioară se ponderează succesiv cu cheltuielile
secţiei furnizoare pentru care sunt calculaţi. Cheltuielile luate în calcul sunt
cele care se găsesc deja determinate pentru respectiva secţie în momentul în
care se face înmulţirea. La prima secţie, coeficientul se aplică numai asupra
sumei reprezentând cheltuielile iniţiale. La secţia a doua şi următoarele,
coeficienţii corespunzători se înmulţesc cu cheltuielile iniţiale, la care se
adaugă cheltuielile prestaţiilor interdependente primite de la secţia sau secţiile
anterioare;
3. întrucât la fiecare secţie apar cheltuieli care nu au fost luate în considerare la
repartizarea din etapa precedentă, se repetă calculele de prelucrare a cotelor de
cheltuieli până când rezultatele obţinute prin ponderare reprezintă valori mici,
neglijabile.
Calculele din etapele 2 şi 3 sunt prezentate schematic în figurile nr. 4.1, nr. 4.2
şi nr. 4.3.
4. calculul costului producţiei omogene la nivelul fiecărei secţii interdependente,
cu relaţia:
Chpi I + Chpp − Chpc
cu I = ,
Q I − qc I
în care:
Chpp reprezintă cheltuielile aferente pretaţiilor primite de la celelalte secţii
interdependente;
Chpc - cheltuielile aferente prestaţiilor cedate celorlalte secţii interdependente.

Calculul cheltuielilor aferente prestaţiilor primite se prezintă astfel:


ChppCE: ChppCT: ChppSA:
1.137,8880+ 80,0000+ 2.400,0000+
154,9680 1.462,8810 1.094,4000
3,01900 24,6450 434,0010
0,1690 1,5370 27,6810
0,0047 0,0408 0,7300
0,0018 0,0323
Total = 1.296,0487 Total = 1.569,1056 Total = 3.956,8443

48
CE
Chpi: 16.000 2.480,000 (1)
1. la CT: 16.000⋅0,005 = 80 176,372 (2)
la SA: 16.000⋅0,15 = 2.400 24,020 (3)
2.480 0,468 (4)
- de la CT1: 608 0,026 (5)
- de la SA1: 529,888 2.680,886 Chpc
1.137,888
2. la CT: 1.137,888⋅0,005 = 5,689
la SA: 1.137,888⋅0,15 = 170,683
176,372
- de la CT2: 146,288
- de la SA2: 8,680
154,968
3. la CT: 154,968⋅0,005 = 0,775
la SA: 154,968⋅0,15 = 23,245
24,020
- de la CT3: 2,465
- de la SA3: 0,554
3,019
4. la CT: 3,019⋅0,005 = 0,015
la SA: 3,019.0,15 = 0,453
0,468
- de la CT4: 0,154
- de la SA4 : 0,015
0,169
5. la CT: 0,169⋅0,005 = 0,0008
la SA: 0,169⋅0,15 = 0,0253
0,0261
-de la CT5: 0,0040
-de la SA5 : 0,0007
0,0047

Figura nr. 4.1 Calculul cheltuielilor primite şi cedate de CE

49
CT
Chpi: 6.000 1.702,400 (1)
- de la CE1: 80 409,606 (2)
6.080 6,900 (3)
1. la CE: 6.080⋅0,1 = 608 0,431 (4)
la SA: 6.080⋅0,18 = 1.094,4 0,011 (5)
1.702,4 2.119,348 Chpc
- de la SA1: 1.457,192
- de la CE2: 5,689
1.462,881
2. la CE: 1.462,881⋅0,1 = 146,288
la SA: 1.462,881⋅0,18 = 263,318
409,606
- de la SA2: 23,87
- de la CE3: 0,775
24,645
3. la CE: 24,645⋅0,1 = 2,465
la SA: 24,645⋅0,18 = 4,436
6,9
- de la SA3: 1,522
- de la CE4: 0,015
1,537
4. la CE: 1,537⋅0,1 = 0,154
la SA: 1,537⋅0,18= 0,277
0,431
- de la SA4 : 0,04
- de la CE5: 0,0008
0,0408
5. la CE: 0,0408⋅0,1 = 0,004
la SA: 0,0408⋅0,18= 0,007
0,011
- de la SA5 : 0,0018

Figura nr. 4.2 Calculul cheltuielilor primite şi cedate de CT

50
SA
Chpi: 23.000 1.987,080 (1)
- de la CE1: 2.400 32,550 (2)
- de la CT1: 1.094,4 2,076 (3)
26.494,4 0,055 (4)
1. la CE: 26.494,4⋅0,02 = 529,888 0,002 (5)
laCT: 26.494,4⋅0,055=1.457,192 2.021,763 Chpc
1.987,08
- de la CE2: 170,683
- de la CT2: 263,318
434,001
2. la CE: 434,001⋅0,02 = 8,68
la CT: 434,001⋅0,055 = 23,87
32,55
- de la CE3: 23,245
- de la CT3: 4,436
27,681
3. la CE: 27,681⋅0,02 = 0,554
la CT: 27,681⋅0,055 = 1,522
2,076
- de la CE4: 0,453
- de la CT4: 0,277
0,73
4. la CE: 0,73⋅0,02 = 0,015
la CT: 0,73⋅0,055 = 0,040
0,055
- de la CE5: 0,0253
- de la CT5: 0,007
0,0323
5. la CE: 0,0323⋅0,02 = 0,0007
la CT: 0,0323⋅0,055 = 0,0018
0,0025

Figura nr. 4.3 Calculul cheltuielilor primite şi cedate de SA

Deci:
16.000 + 1.296,0487 − 2.680,886
cuCE = = 0,288 lei/Kwh
60.000 − (300 + 9.000)
6.000 + 1.569,1056 − 2.119,348
cuCT = = 15,138 lei/t
500 − (50 + 90)
23.000 + 3.956,8443 − 2.021,763
cu SA = = 2,695 lei/m 3
10.000 − (200 + 550)
V2. când se cunosc nivelurile prestabilite ale costurilor produselor
interdependente varianta are la bază următoarea relaţie de calcul:

51
ChpiI + Chpp
cuI =
QI
Se au în vedere următoarele etape de calcul:
1. determinarea costurilor unitare pentru prima secţie interdependentă pe seama
cheltuielilor iniţiale la care se adaugă contravaloarea prestaţiilor primite stabilite
prin ponderarea cantităţilor cu nivelul prestabilit al prestaţiilor primite:
16.000 + 50 ⋅13 + 200 ⋅ 2,5
cu CE = = 0,2858 lei/Kwh
60.000
2. la secţia interdependentă următoare, cheltuielile aferente prestaţiilor primite se
calculează ponderând cantităţile cu costul unitar stabilit anterior sau, în
continuare cu cel prestabilit, pentru secţiile care nu au intrat în calculele
iterative:
6.000 + 300 ⋅ 0,2858 + 550 ⋅ 2,5
cu CT = = 14,9215 lei/t
500
3. la ultima secţie interdependentă, toate cheltuielile aferente prestaţiilor primite se
stabilesc prin ponderarea cantităţilor cu costurile calculate anterior şi nu cu cele
prestabilite:
23.000 + 9.000 ⋅ 0,2858 + 90 ⋅14,9215
cu SA = = 2,6915 lei/m3
10.000
4. în următoarele etape ale reiterării se înlocuiesc progresiv costurile prestaţiilor
primite cu nivelurile rezultate din calculele anterioare:
16.000 + 50 ⋅14,9215 + 200 ⋅ 2,6915
cu CE = = 0,2880 lei/Kwh
60.000
6.000 + 300 ⋅ 0,288 + 550 ⋅ 2,6915
cu CT = = 15,1335 lei/t
500
23.000 + 9.000 ⋅ 0,288 + 90 ⋅ 15,1335
cu SA = = 2,6954 lei/m3
10.000
5. calculele se repetă până când rezultatele obţinute prin diviziunea simplă în
diferitele etape ale reiterării sunt aceleaşi sau diferenţele sunt atât de
nesemnificative, încât pot fi neglijate:
16.000 + 50 ⋅15,1335 + 200 ⋅ 2,6954
cu CE = = 0,2882 lei/Kwh
60.000
6.000 + 300 ⋅ 0,2882 + 550 ⋅ 2,6954
cu CT = = 15,1379 lei/t
500
23.000 + 9.000 ⋅ 0,2882 + 90 ⋅15,1379
cu SA = = 2,6956 lei/m3
10.000
16.000 + 50 ⋅15,1379 + 200 ⋅ 2,6956
cuCE = = 0,2882 lei/Kwh
60.000
6.000 + 300 ⋅ 0,2882 + 550 ⋅ 2,6956
cuCT = = 15,1381 lei/t
500
23.000 + 9.000 ⋅ 0,2882 + 90 ⋅15,1381
cu SA = = 2,6956 lei/m 3
10.000
Ultimele calcule nu dau diferenţe, şi anume:

52
16.000 + 50 ⋅15,1381 + 200 ⋅ 2,6956
cuCE = = 0,2882 lei/Kwh
60.000
6.000 + 300 ⋅ 0,2882 + 550 ⋅ 2,6956
cuCT = = 15,1381lei/t
500
23.000 + 9.000 ⋅ 0,2882 + 90 ⋅15,1381
cu SA = = 2,6956 lei/m 3
10.000
d. Procedeul algebric, implică determinarea costului producţiei interdependente
omogene cu ajutorul unui sistem de ecuaţii lineare, pornindu-se de la următoarele
premise:
 costul unitar al diferitelor secţii interdependenta se consideră necunoscut şi se
notează convenţional;
 producţia fiecărei secţii interdependente, evaluată în funcţie de costul său unitar, este
egală cu cheltuielile iniţiale ale secţiei producătoare la care se adaugă prestaţiile
primite de la celelalte secţii, evaluate tot în funcţie de costul lor unitar notat
convenţional, adică:
Q1x1 = Chpi1 + q2⋅1x2 + q3⋅1x3 + ... + qn⋅1xn , în care:
x1, x2, ..., xn - reprezintă costul unitar pentru secţiile interdependente 1,2, …, n, notat convenţional;
Q1 - producţia totală obţinută la nivelul secţiei interdependente 1;
q2⋅⋅1, q3⋅⋅1, ..., qn⋅⋅1 - cantităţile de produse cedate secţiei 1 de către secţiile interdependente 2,3, …, n.
Astfel, sistemul de ecuaţii rezultat va fi următorul:
Chpi1 = Q1x1 − q2⋅1x2 − q3⋅1x3 − ... − qn⋅1xn

Chpi 2 = Q2 x2 − q3⋅2 x3 − q4⋅2 x4 − ... − q1⋅2 x1

...
Chpi n = Qn xn − q1⋅n x1 − q2⋅n x2 − ... − qn −11⋅ xn −1
Sistemul de ecuaţii astfel obţinut se poate rezolva cu ajutorul substituţiei,
determinanţilor, sau apelandu-se la calculator.
Pentru a rezolva sistemul de ecuaţii obţinut:
 60.000 x − 50 y − 200 z = 16.000

 −300 x + 500 y − 550 z = 6.000
−9.000 x − 90 y + 10.000 z = 23.000

simplificăm cele trei ecuaţii prin: 50, 50 respectiv 10. Obţinem astfel sistemul
echivalent:
 1.200 x − y − 4 z = 320

 −6 x + 10 y − 11z = 120
−900 x − 9 y + 1.000 z = 2.300

Este un sistem de trei ecuaţii cu trei necunoscute, compatibil determinat (cu
soluţie unică), deoarece matricea asociată sistemului:
 1200 −1 −4 
A =  −6 10 −11 
 −900 −9 1000 
 
are determinantul nenul ( ∆ = det A = 11.829.084 ). Aplicând metoda lui Crammer,
calculăm determinanţii caracteristici:

53
320 −1 −4
∆ x = 120 10 −11 = 3.409.940
2300 −9 1000
1200 320 −4
∆ y = −6 120 −11 = 179.071.200
−900 2300 1000
1200 −1 320
∆ z = −6 10 120 = 31.887.480
−900 −9 2300
Soluţia sistemului este dată de formulele lui Crammer:
 ∆ x 3.409.940
 x = ∆ = 11.829.084 = 0, 28827

 ∆ y 179.071.200
y = = = 15,138
 ∆ 11.829.084
 ∆ z 31.887.480
 z = ∆ = 11.829.084 = 2, 6957

Observaţie: Sistemul se poate rezolva şi prin metoda eliminării parţiale a lui
Gauss. Aplicând transformări elementare asupra matricii extinse a sistemului, obţinem
sistemul echivalent de forma:
 −6 x + 10 y − 11z = 120

 9.054 y − 15.900 z = 94.200
 11.829.084 z = 31.887.480

Din cea de a treia ecuaţie obţinem pentru z valoarea z = 2,6957 pe care o
înlocuim în ecuaţia a doua şi obţinem valoarea lui y = 15,138. Înlocuind pe y şi z în
prima ecuaţie, determinăm că x = 0,28827.
Prin acest procedeu, costul unitar este acelaşi, indiferent de destinaţia producţiei
(prestaţii reciproce sau nereciproce).
Toate aceste patru procedee pot fi utilizate numai dacă producţia este omogenă.
Dacă în sistemul prestaţiilor reciproce intră şi secţii cu producţie neomogenă,
procedeul reiterării şi al calculelor algebrice nu se mai pot utiliza, deoarece purtătorii de
costuri exprimându-se prin unităţi de măsură fizice diferite, fac imposibile calculul
coeficienţilor de preluare succesivă a cotelor de cheltuieli şi, respectiv formarea
sistemului de ecuaţii. Determinarea costului unitar în această situaţie implică adoptarea
unor criterii pentru stabilirea ordinii de succesiune în efectuarea calculelor, ordine ce
se stabileşte astfel:
 se începe calculul costului unitar cu acele secţii auxiliare ce au producţie
omogenă şi care nu au intrat în sistemul prestaţiilor reciproce sau care se găsesc
cel mai mult în situaţia de secţii furnizoare;
 se continuă calculul cu secţiile care au furnizat celorlalte secţii interdependente
cele mai mari cantităţi de produse şi servicii şi au primit de la ele cele mai mici
cantităţi;

54
 se termină calculul cu acele secţii auxiliare ce au furnizat celorlalte secţii cele
mai mici cantităţi şi au primit de la ele mari cantităţi de prestaţii reciproce.
La secţiile cu producţie omogenă, cantităţile din producţia proprie, consumate
productiv în interiorul aceleaşi secţii, se scad din cantităţile totale fabricate fără a li se
atribui valoare, cu excepţia producţiei depozitabile. Producţia proprie neomogenă
folosită pentru nevoile interne ale aceleaşi secţii, se evaluează:
 la nivelul cheltuielilor directe;
 la nivelul costului de producţie stabilit prin adăugarea la cheltuielile directe a
cotei de cheltuieli comune programate pentru perioada curentă sau cota de
cheltuieli comune efective din perioada anterioară.
Valoarea astfel determinată se trece la cheltuielile de regie ale respectivei secţii
producătoare, care este în acelaşi timp şi consumatoare.
Pentru exemplificare presupunem cazul unei societăţi comerciale în care
funcţionează două secţii auxiliare cu producţie neomogenă (un atelier mecano-energetic
- AME şi un atelier de întreţinere şi reparaţii - AIR) şi o secţie auxiliară cu producţie
omogenă (o centrală electrică - CE). Sub aspectul cheltuielilor de producţie, al
producţiei şi destinaţiei acesteia situaţia se prezintă ca în tabelul nr. 4.16.
Tabelul nr. 4.16 Elemente de calcul
Cheltuieli directe Destinaţia producţiei:
Nr. din care Cheltuieli
Secţia Producţia Secţii de
crt. TOTALE manoperă comune AME AIR CE
bază
directă
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9
A cd. A1 4.000 1.200 cd. A2
1. M cd. A2 8.500 2.500 8.070 3 comenzi - - cd. A1 şi
E cd. A3
cd. A3 18.000 6.000
cd. B1 7.000 2.500
A
cd. B2 9.000 3.500 cd. B3
2. I
cd. B3 21.000 6.000 6.775 4 comenzi cd. B1 - cd. B2 şi
R
cd. B4
cd. B4 25.000 7.500

3. CE 20.000 35.000 645.000


192.500 lei 700.000 Kwh -
Kwh Kwh Kwh

Repartizarea cheltuielilor comune se face utilizând procedeul suplimentării,


varianta coeficientul unic, baza de repartizare constituind-o manopera directă.
Se cere: să se determine costurile efective unitare pentru producţiile auxiliare
ştiind că nivelul costului prestabilit pentru energia electrică este 0,28 lei/Kwh.
Rezolvare:
Determinarea costurilor unitare implică următoarea succesiune în efectuarea
calculelor:
a. decontarea cheltuielilor cu energia electrică (secţia cu producţie
omogenă) evaluate la costul prestabilit:
− pentru AME: 20.000 Kwh ⋅ 0,28 lei/Kwh = 5.600 lei
− pentru AIR: 35.000 Kwh ⋅ 0,28 lei/Kwh = 9.800 lei
TOTAL 15.400 lei
b. calculul costurilor unitare pentru comenzile executate de AIR, deoarece
această secţie primeşte cele mai puţine prestaţii reciproce şi livrează cele mai
multe prestaţii.

55
Remarcă: este considerată cheltuială indirectă (comună) şi contravaloarea
lucrărilor şi serviciilor primite de la celelalte secţii interdependente.
Rezultă că:
ChcomAIR = 6.775 lei (Chpi)
9.800 lei (de la CE)
TOTAL: 16.575 lei
În tabelul nr. 4.17 este prezentată repartizarea cheltuielilor comune aferente
AIR asupra celor 4 comenzi executate de acesta.
Tabelul nr. 4.17 Repartizarea cheltuielilor comune de la AIR
Nr. Cheltuieli comune
Purtători de costuri
crt. Br Ks Ch
0 1 2 3 4
1. cd. B1 2.500 0,85 2.125
2. cd. B2 3.500 0,85 2.975
3. cd. B3 6.000 0,85 5.100
4. cd. B4 7.500 0,85 6.375
5. TOTAL 19.500 x 16.575

Calculul costurilor unitare pentru cele 4 comenzi executate de AIR este prezentat
în tabelul nr. 4.18.
Tabelul nr. 4.18 Calculul costurilor la AIR
Nr. Cheltuieli Cheltuieli TOTAL COST
Purtători de costuri
crt. directe comune DE PRODUCŢIE
0 1 2 3 4
1. cd. B1 7.000 2.125 9.125
2. cd. B2 9.000 2.975 11.975
3. cd. B3 21.000 5.100 26.100
4. cd. B4 25.000 6.375 31.375
5. TOTAL 62.000 16.575 78.575

c. determinarea costurilor unitare la secţiile auxiliare ce au furnizat celorlalte


secţii cele mai mici cantităţi şi au primit de la acestea cele mai mari cantităţi de
prestaţii reciproce. Se continuă, deci, cu calculul costurilor unitare pentru cele
trei comenzi executate de AME.
ChcomAME = 8.070 lei (Chpi)
5.600 lei (de la CE)
9.125 lei (de la AIR, cd. B1)
TOTAL: 22.795 lei
Calculele privind repartizarea cheltuielilor comune aferente AME asupra celor 3
comenzi executate de acesta sunt prezentate în tabelul nr. 4.19.
Tabelul nr. 4.19 Repartizarea cheltuielilor comune aferente AME
Nr. Cheltuieli comune
Purtători de costuri
crt. Br Ks Ch
0 1 2 3 4
1. cd. A1 1.200 2,35 2.820
2. cd. A2 2.500 2,35 5.875
3. cd. A3 6.000 2,35 14.100
4. TOTAL 9.700 x 22.795
În tabelul nr. 4.20 este prezentat calculul costurilor unitare pentru cele 3
comenzi executate de AME.

56
Tabelul nr. 4.20 Calculul costurilor la AME
TOTAL COST
Nr. Cheltuieli Cheltuieli DE
Purtători de costuri
crt. directe comune PRODUCŢIE
0 1 2 3 4
1. cd. A1 4.000 2.820 6.820
2. cd. A2 8.500 5.875 14.375
3. cd. A3 18.000 14.100 32.100
4 TOTAL 30.500 22.795 53.295

d. determinarea costului unitar efectiv pentru CE folosind formula:


Chpi I + Chpp − Chpc
cu I =
Q I − qc I
Deci:
 de la AME cd. A1 = 6.820 lei
Chpp : 
 de la AIR cd. B 2 = 11.975 lei
18.795 lei
Chpc : 15.400 lei
192.500 + 18.795 − 15.400
cu CE = = 0,303 lei/Kwh
700.000 − 55.000
Rezultă că, la CE cheltuielile efective aferente decontărilor cu secțiile de bază
sunt în sumă de 195.895 lei.
e. înregistrarea cheltuielilor încorporabile şi a producţiei obţinute în
contabilitatea de gestiune:
1. înregistrarea cheltuielilor directe ale celor două secţii auxiliare AME şi AIR,
aferente celor şapte comenzi executate:
1

% = 901 „Decontări interne privind - 92.500


cheltuielile“
922/AME/cd. A1 „Cheltuielile activităţilor 4.000
auxiliare“
922/AME/cd. A2 „Cheltuielile activităţilor 8.500
auxiliare“
922/AME/cd. A3 „Cheltuielile activităţilor 18.000
auxiliare“
922/AIR/cd. B1 „Cheltuielile activităţilor 7.000
auxiliare“
922/AIR/cd. B2 „Cheltuielile activităţilor 9.000
auxiliare“
922/AIR/cd. B3 „Cheltuielile activităţilor 21.000
auxiliare“
922/AIR/cd. B4 „Cheltuielile activităţilor 25.000
auxiliare“

2. înregistrarea cheltuielilor totale (vezi tabelul nr. 4.16) aferente centralei electrice:
2

922/CE „Cheltuielile activităţilor auxiliare“ = 901 „Decontări interne privind 192.500 192.500
cheltuielile“

3. înregistrarea cheltuielilor comune ale celor două secţii auxiliare AME şi AIR:
3

57
% = 901 „Decontări interne privind - 14.845
923/Chcom/AME „Cheltuieli indirecte de cheltuielile“ 8.070
producţie“
923/Chcom/AIR „Cheltuieli indirecte de 6.775
producţie“

4. înregistrarea decontării cheltuielilor cu energia electrică (secţia cu producţie


omogenă) la cost prestabilit, aferente AME şi AIR:
4

% = 922/CE „Cheltuielile activităţilor - 15.400


auxiliare“
923/Chcom/AME „Cheltuieli indirecte de 5.600
producţie“
923/Chcom/AIR „Cheltuieli indirecte de 9.800
producţie“

5. înregistrarea decontării cheltuielilor comune aferente AIR asupra celor patru


comenzi executate de acesta:
5

% = 923/Chcom/AIR „Cheltuieli - 16.575


indirecte de producţie“
922/AIR/cd. B1 „Cheltuielile activităţilor 2.125
auxiliare“
922/AIR/cd. B2 „Cheltuielile activităţilor 2.975
auxiliare“
922/AIR/cd. B3 „Cheltuielile activităţilor 5.100
auxiliare“
922/AIR/cd. B4 „Cheltuielile activităţilor 6.375
auxiliare“

6. înregistrarea decontării consumului intern (considerat ca fiind cheltuială comună)


între AIR şi AME privind comanda B1:
6

923/Chcom/AME „Cheltuieli indirecte de = 922/AIR/cd. B1 „Cheltuielile 9.125 9.125


producţie“ activităţilor auxiliare“

7. înregistrarea decontării consumului intern între AIR şi CE privind comanda B2:


7

923/Chcom/CE „Cheltuieli indirecte de = 922/AIR/cd. B2 „Cheltuielile 11.975 11.975


producţie“ activităţilor auxiliare“

8. înregistrarea decontării cheltuielilor comune aferente AME asupra celor trei comenzi
executate de acesta:
8

% = 923/Chcom/AME „Cheltuieli - 22.795


indirecte de producţie“
922/AME/cd. A1 „Cheltuielile activităţilor 2.820
auxiliare“
922/AME/cd. A2 „Cheltuielile activităţilor 5.875
auxiliare“
922/AME/cd. A3 „Cheltuielile activităţilor 14.100
auxiliare“

9. înregistrarea decontării consumului intern între AME şi CE privind comanda A1:

58
9

923/Chcom/CE „Cheltuieli indirecte de = 922/AME/cd. A1 „Cheltuielile 6.820 6.820


producţie“ activităţilor auxiliare“

10. înregistrarea decontării cheltuielilor comune aferente CE:


10

922/CE „Cheltuielile activităţilor auxiliare“ = 923/Chcom/CE „Cheltuieli 18.795 18.795


indirecte de producţie“

11. Înregistrat decontarea cheltuielilor aferente producţiilor celor trei secţii auxiliare
destinate secţiilor de bază:
11

921/Secţii de bază „Cheltuielile activităţii de = % 299.845 -


bază“
922/AME/cd. A2 „Cheltuielile 14.375
activităţilor auxiliare“
922/AME/cd. A3 „Cheltuielile 32.100
activităţilor auxiliare“
922/AIR/cd. B3 „Cheltuielile 26.100
activităţilor auxiliare“
922/AIR/cd. B4 „Cheltuielile 31.375
activităţilor auxiliare“
922/CE„Cheltuielile activităţilor 195.895
auxiliare“

4.3.5. Procedee de determinare a costurilor pe unitatea de produs


Calculul costului unitar pe produs, lucrare sau serviciu se poate efectua utilizând
procedee diferite în raport de numărul produselor fabricate, caracterul şi importanţa lor,
corelaţia existentă între produse şi cheltuielile de producţie. Cele mai utilizate procedee
de determinare a costurilor pe unitatea de produs sunt următoarele:
a. Procedeul diviziunii simple este folosit pentru determinarea costului unitar în
cazul fabricării unei cantităţi date de produse perfect omogene. Are la bază următoarea
relaţie matematică:
m

∑ Chp
j =1
j

cui = ,
Qi
în care:
cui reprezintă costul unitar al produsului i;
j − articole de calculaţie;
m − numărul articolelor de calculaţie;
Chpj − mărimea absolută a cheltuielilor de producţie dintr-un anumit articol de calculaţie j;
Qi − cantitatea de produse ce formează obiectul calculaţiei.

Este un procedeu mai puţin utilizat datorită restricţiilor legate de existenţa


producţiei perfect omogenă, dar poate însoţi, în cadrul diferitelor metode de calculaţie,
celelalte procedee folosite.

59
În normarea costurilor pe purtători de costuri este nevoie de acest procedeu
numai în cazul când calculul se efectuează pentru o grupă de produse şi se impune
determinarea cheltuielilor pe unitatea de calculaţie fizică.
Pentru exemplificare presupunem că o societate comercială fabrică un singur
produs A (QA = 22.300 bucăţi), iar suma cheltuielilor directe şi indirecte este 1.520.634
lei. Deci:
1.520.634
cu A = = 68,19 lei/buc
22.300
b. Procedeul cantitativ se utilizează pentru determinarea costurilor produselor
colaterale (simultane, asociate), în cazul când acestea au utilităţi apropiate şi sunt
considerate în totalitate produse principale. Are o arie de utilizare limitată şi presupune
calculul unui cost mediu unitar pe produs, prin diviziune simplă, pe baza relaţiei:
m

∑ Chp
j =1
j

cui = n
,
∑Q
i =1
i

în care:
n reprezintă numărul de produse finite;
Q − cantitatea de produse obţinută din fabricaţie, exprimată de fiecare dată
prin aceiaşi unitate de măsură.
Pentru exemplificare presupunem că o societate comercială fabrică două
produse A şi B cu valori de întrebuinţare apropiate, considerate ca fiind principale.
Suma cheltuielilor de producţie (directe şi indirecte) este de 785.519 lei, iar cantităţile
fabricate sunt: QA = 12.000 buc, QB = 19.000 buc. Deci, costul mediu unitar pe produs
este:
785.519
cu = = 25,34 lei/buc.
31.000
c. Procedeul indicilor (cifrelor) de echivalenţă se utilizează pentru
determinarea costului unitar în următoarele cazuri:
 când în aceeaşi fază de fabricaţie şi din acelaşi consum de forţă de muncă şi mijloace
materiale se obţin semifabricate sau produse finite de tipo-dimensiuni diferite, dar cu
aceeaşi valoare de întrebuinţare;1
 când aceeaşi materie primă se prelucrează în diverse produse, cu un consum diferit
de forţă de muncă;
 când toate produsele obţinute simultan sau cel puţin o parte din ele sunt considerate
principale.
Problema de bază a acestui procedeu este stabilirea indicilor sau cifrelor de
echivalenţă care servesc pentru omogenizarea calculatorie a producţiei. Este necesar ca
prin indicii de echivalenţă calculaţi să se exprime cât mai exact gradul de participare al
fiecărui produs la formarea cheltuielilor de producţie.
În funcţie de modul de calcul, deosebim două mari grupe de indici sau cifre de
echivalenţă:

1
Cristea, H., Contabilitatea şi calculaţiile în conducerea întreprinderii, Ediţia a II-a, Editura CECCAR,
Bucureşti, 2003, p. 199.

60
1. Indicii direcţi se calculează atunci când între caracteristică şi cheltuielile de
producţie există o relaţie direct proporţională. Din acest motiv, ei au numitorul fix şi
numărătorul variabil.
2. Indicii inversaţi se calculează când între caracteristică şi cheltuielile de
producţie există o relaţie invers proporţională, având la formula de calcul numărătorul
fix şi numitorul variabil.
Indiferent de modul cum sunt calculaţi, indicii de echivalenţă au la bază unul sau
mai mulţi parametri sau caracteristici. Aceşti parametri sunt comuni ca natură tuturor
produselor care se fabrică, dar diferenţiaţi ca nivel de la un produs la altul.
Parametrii sau caracteristicile pe baza cărora se calculează indicii de echivalenţă
pot avea caracter tehnic sau caracter economic.
Din categoria parametrilor tehnici fac parte: cantitatea de materie primă
încorporată în produse, greutatea, lungimea, suprafaţa sau volumul produselor fabricate,
puterea calorică pentru combustibili, indicele de calitate al produselor, timpul de
prelucrare al produselor exprimat de regulă în om-ore sau ore-maşină etc.
Dintre parametrii economici pot fi aleşi: costul de producţie al produselor
fabricate, valoarea materiilor prime încorporate în produse, salariile directe pe produse,
totalul cheltuielilor directe pe produse etc.
După numărul parametrilor sau caracteristicilor care stau la baza lor, atât în
cazul celor calculaţi direct, cât şi al celor inversaţi, indicii de echivalenţă pot fi:
 simpli – se calculează pe baza unui singur parametru;
 complecşi – se calculează pe baza a doi sau mai mulţi parametrii;
 agregaţi – au la bază parametrii diverşi pentru fiecare articol de calculaţie.
Aplicarea acestui procedeu, în cazul indicilor simpli şi complecşi, presupune
următoarele etape de calcul:
1. calculul indicilor de echivalenţă:
• pentru indicii simpli direcţi şi inversaţi, relaţiile de calcul vor fi:
qi que
ki = ; ki =
que qi
în care:
k reprezintă indicele de echivalenţă;
i − produsul a cărui indice se stabileşte;
qi − caracteristica produsului i;
que − caracteristica produsului ales ca unitate echivalentă (bază de
comparaţie).
• pentru indicii de echivalenţă complecşi direcţi şi inversaţi se utilizează relaţiile:
'
qi q q ''i que que ' que "
ki = ⋅ i ⋅ ⋅ ⋅ ⋅ ; ki = ⋅ ' ⋅ '' ⋅ ⋅ ⋅
que que ' que " qi qi qi

Rolul de unitate echivalentă se poate atribui, în principiu, oricăruia dintre cele n


produse fabricate.
2. calculul cantităţilor echivalente de produse comportă transformarea tuturor
produselor fabricate în unităţi echivalente prin înmulţirea cantităţilor obţinute din
fiecare fel de produs cu indicele de echivalenţă corespunzător, cu relaţia:
n
Que = ∑ k i ⋅ Qi ,
i =1

61
în care:
Que - reprezintă cantitatea de produse în unităţi echivalente;
Qi - cantităţile în unităţi naturale, fizice din fiecare produs i;
ki - indicele de echivalenţă al produsului i;
n - numărul produselor finite obţinute şi omogenizate.
3. calculul costului unităţii echivalente de produse, pe baza formulei:
m

∑ Chp
j =1
j

cue =
Que
Costul unităţii echivalente de produse, pentru fiecare articol de calculaţie, se
obţine cu relaţia:
Chp j
cue j = ,
Que
în care:
Chpj reprezintă cheltuielile de producţie ale unui articol de calculaţie j.
Se mai are în vedere că:
m
cue = ∑ cue j
j =1

4. determinarea costului unitar al unităţilor fizice de produse pe baza formulei:


cui = cue ⋅ k i ,
unde:
cui reprezintă costul unitar al unei unităţi fizice de produs i.
Costul unitar pe fiecare articol de calculaţie j poate fi dat de relaţia:
cuij = cue j ⋅ k i ,
avându-se în vedere şi formula de verificare:
m
cui = ∑ cuij
j =1

5. individualizarea cheltuielilor pe produsele obţinute, considerată şi etapă de


verificare, utilizând formulele:
Chpi = cui ⋅ Qi
Chpij = cuij ⋅ Qi
m
Chpi = ∑ Chpij ,
j =1

în care:
Chpi reprezintă totalul cheltuielilor de producţie necesare obţinerii produsului i;
Chpij − cheltuielile pe articole de calculaţie.
Pentru exemplificare vom lua o societate comercială care are procesul de
fabricaţie organizat în două secţii de producţie (SI şi SII), de unde rezultă trei produse
finite principale (A, B şi C) diferenţiate între ele prin dimensiuni, ceea ce generează
timpi de prelucrare diferiţi pe unitatea de produs. Cheltuielile de producţie ocazionate
sunt următoarele:
1. materii prime şi materiale directe în SI: 25.000 lei
2. manoperă directă: în SI: 3.000 lei
în SII: 4.000 lei

62
3. CIFU: în SI: 5.000 lei
în SII: 5.500 lei
4. CGS: în SI: 3.500 lei
în SII: 4.000 lei
5. CGA : 8.000 lei
TOTAL CHELTUIELI 58.000 lei
Producţia obţinută: QA = 300 buc, QB = 190 buc, QC = 140 buc.
Pentru calculul cifrelor de echivalenţă se cunosc următoarele caracteristici:
 consumul specific de materii prime: pentru A = 0,8, pentru B = 0,4, pentru
C = 0,6;
 timpul unitar de prelucrare: pentru A = 25, pentru B = 10, pentru C = 20;
 timpul de funcţionare a utilajelor pe unitatea de produs: pentru A = 20,
pentru B = 8, pentru C = 16.
Se cere: să se determine costurile unitare ale celor trei produse A, B şi C pe total
şi pe fiecare articol de calculaţie.
Rezolvare:
V1. varianta coeficienţilor de echivalenţă simpli
În această variantă, calculul indicilor de echivalenţă se face utilizând drept
caracteristică consumul specific de materii prime, iar ca bază de comparaţie,
caracteristica produsului A.
În tabelul nr. 4.21 sunt sistematizate calculele privind determinarea indicilor de
echivalenţă a celor trei produse şi stabilirea cantităţilor echivalente pe produse.
Determinarea costului unităţii echivalente şi a celui unitar pe fiecare articol de calculaţie
şi individualizarea cheltuielilor pe cele trei produse fabricate sunt prezentate în tabelul
nr. 4.22.
Tabelul nr. 4.21 Determinarea indicilor de echivalenţă simpli şi stabilirea cantităţilor echivalente de
produse
Cantitatea Nivelul Nivelul
Nr. Cifra de Cantitatea în unităţi
Produsul obţinută cheltuielilor caracteristicii
crt. echivalenţă (ki) echivalente (Que)
(Q) de repartizat alese ca bază
0 1 2 3 4 5 6
0,8
1. A 300 - - =1 1 ⋅ 300 = 300
0,8
0,4
2. B 190 - - = 0,5 0,5 ⋅ 190 = 95
0,8
0,6
3. C 140 - - = 0,75 0,75 ⋅140 = 105
0,8
4. Total x 58.000 0,8 x 500

V2. varianta coeficienţilor de echivalenţă complecşi


Spre deosebire de varianta anterioară, calculul indicilor de echivalenţă se face
utilizând drept caracteristici consumul specific de materii prime şi timpul unitar de
prelucrare, iar ca bază de comparaţie caracteristicile produsului A.
În tabelul nr. 4.23 sunt redate determinarea indicilor de echivalenţă complecşi şi
a cantităţilor în unităţi echivalente.

63
Determinarea costului unităţii echivalente, a costului unitar pe fiecare articol de
calculaţie precum şi individualizarea cheltuielilor pe produsele fabricate sunt prezentate
în tabelul nr. 4.24.
Tabelul nr. 4.23 Determinarea indicilor de echivalenţă complecşi şi a cantităţilor în unităţi
echivalente
Nivelul
Cantitatea Nivelul
Nr. cheltuielilor Cifra de echivalenţă Cantitatea în unităţi
Produsul obţinută caracteristicii
crt. de (ki) echivalente (Que)
(Q) alese ca bază
repartizat
0 1 2 3 4 5 6

0,8 25
1. A 300 - - ⋅ =1 1 ⋅ 300 = 300
0,8 25

0,4 10
2. B 190 - - ⋅ = 0,2 0,2 ⋅ 190 = 38
0,8 25
0,6 20
3. C 140 - - ⋅ = 0,6 0,6 ⋅ 140 = 84
0,8 25
4. Total x 58.000 0,8 x 422

Întrucât indicii de echivalenţă calculaţi ca raport direct au la bază împărţirea unui


număr în părţi proporţionale cu alte numere, rezultă că se pot folosi pentru
omogenizarea producţiei nu numai cifrele de echivalenţă, ci şi direct mărimea absolută a
parametrilor care stau la baza lor. Tehnica de lucru este aceeaşi cu cea utilizată la
determinarea cifrelor de echivalenţă.
În mod asemănător, se utilizează şi indicii de echivalenţă complecşi sub formă de
mărimi absolute obţinute după ponderarea parametrilor care stau la baza lor. Dacă unele
rezultate intermediare (volumul producţiei în unităţi convenţionale, costul pe unitatea
echivalentă) sunt diferite, costul unitar pe produsul fizic este identic, indiferent că se
utilizează cifre de echivalenţe absolute sau indici de echivalenţă propriu-zişi.
În general, dacă parametrii aleşi au caracter mobil de la o perioadă de gestiune la
alta este recomandabilă folosirea cifrelor în formă absolută, iar în cazul unor parametri
cu caracter relativ stabil, trebuie folosiţi indicii de echivalenţă propriu-zişi.
În calculele de repartizare pe bază de cifre de echivalenţă se pot lua în
considerare fie totalitatea cheltuielilor de producţie, fie numai o parte dintre ele (cele de
prelucrare sau industrializare, ori cele de regie ale secţiei, de administrare şi respectiv de
conducere ale entităţii etc.). De regulă, sunt supuse repartizării pe bază de cifre de
echivalenţă, cheltuielile pentru care nu există o posibilitate mai precisă de determinare
pe purtătorii lor finali unitari.
În condiţiile actuale, parametrii tehnici, dar mai ales cei economici, folosiţi în
calculul indicilor rămân stabili perioade de timp relativ limitate. O asemenea
împrejurare atrage necesitatea revizuirii indicilor stabiliţi la un moment dat, în măsura
în care condiţiile de desfăşurare a producţiei au modificat şi vechea corelaţie cu
parametrii care stau la baza lor.
Ştiind că în prealabil s-au ales pentru fiecare produs şi pentru fiecare articol de
calculaţie caracteristicile sau parametrii prin care determinăm cifrele de echivalenţă,
etapele de calcul în cazul utilizării indicilor agregaţi sunt următoarele:
1. determinarea indicilor de echivalenţă parţiali simpli pe produse şi pe articole
de calculaţie, raportând caracteristica produsului i specifică articolului de calculaţie j la
caracteristica produsului ales ca unitate echivalentă pentru acelaşi articol de calculaţie j.

64
Tabelul nr. 4.22 Determinarea costului unităţii echivalente şi a celui unitar pe fiecare articol de calculaţie şi individualizarea
cheltuielilor pe produse(în varianta coeficienţilor de echivalenţă simpli)
Costul unităţii Costul unitar pe fiecare articol de calculaţie
echivalente Cheltuielile de producţie repartizate (chpij)
Nr. Articole de (cuij)
pentru fiecare
crt. calculaţie
articol de
calculaţie (cuej) A B C A B C
0 1 2 3 4 5 6 7 8
Materii prime şi 25.000
1. = 50 1 ⋅ 50 = 50 0,5 ⋅ 50 = 25 0,75 ⋅ 50 = 37,5 50 ⋅ 300 = 15.000 25 ⋅190 = 4.750 37,5 ⋅140 = 5.250
materiale directe 500
7.000
2. Manoperă directă = 14 1 ⋅ 14 = 14 0,5 ⋅ 14 = 7 0,75 ⋅ 14 = 10,5 14 ⋅ 300 = 4.200 7 ⋅190 = 1.330 10,5 ⋅ 140 = 1.470
500
10.500
3. CIFU = 21 1 ⋅ 21 = 21 0,5 ⋅ 21 = 10,5 0,75 ⋅ 21 = 15,75 21 ⋅ 300 = 6.300 10,5 ⋅ 190 = 1.995 15,75 ⋅140 = 2.205
500

7.500
4. CGS = 15 1 ⋅ 15 = 15 0,5 ⋅ 15 = 7,5 0,75 ⋅ 15 = 11,25 15 ⋅ 300 = 4.500 7,5 ⋅190 = 1.425 11,25 ⋅140 = 1.575
500
8.000
5. CGA = 16 1 ⋅ 16 = 16 0,5 ⋅ 16 = 8 0,75 ⋅ 16 = 12 16 ⋅ 300 = 4.800 8 ⋅190 = 1.520 12 ⋅140 = 1.680
500
6. Total 116 116 58 87 34.800 11.020 12.180

65
Tabelul nr. 4.24 Determinarea costului unităţii echivalente şi a costului unitar pe fiecare articol de calculaţie şi individualizarea
cheltuielilor pe produse(în varianta coeficienţilor de echivalenţă complecşi )
Costul unităţii Costul unitar pe fiecare articol de calculaţie
Cheltuielile de producţie repartizate (chpij)
echivalente (cuij)
Nr. Articole de
pentru fiecare
crt. calculaţie
articol de
calculaţie (cuej) A B C A B C

0 1 2 3 4 5 6 7 8
Materii prime şi 25.000
1. = 59,24 1 ⋅ 59,24 = 59,24 0,2 ⋅ 59,24 = 11,848 0,6 ⋅ 59,24 = 35,544 59 , 24 ⋅ 300 = 17 .772 11,848 ⋅ 190 = 2.251,12 35,544 ⋅ 140 = 4.976,16
materiale directe 422

Manoperă 7.000
2. = 16,59 1 ⋅ 16,59 = 16,59 0,2 ⋅ 16,59 = 3,318 0,6 ⋅ 16,59 = 9,954 16,59 ⋅ 300 = 4.977 3,318 ⋅ 190 = 630,42 9,954 ⋅ 140 = 1.393,56
directă 422

10.500
3. CIFU = 24,88 1 ⋅ 24,88 = 24,88 0,2 ⋅ 24,88 = 4,976 0,6 ⋅ 24,88 = 14,928 24,88 ⋅ 300 = 7.464 4,976 ⋅ 190 = 945,44 14,928 ⋅ 140 = 2.089,92
422

7.500
4. CGS = 17,77 1 ⋅ 17,77 = 17,77 0,2 ⋅ 17,77 = 3,554 0,6 ⋅ 17,77 = 10,662 17,77 ⋅ 300 = 5.331 3,554 ⋅190 = 675,26 10,662 ⋅140 = 1.492,68
422
8.000
5. CGA = 18,96 1 ⋅ 18,96 = 18,96 0,2 ⋅ 18,96 = 3,792 0,6 ⋅ 18,96 = 11,376 18,96 ⋅ 300 = 5.688 3,792 ⋅190 = 720,48 11,376 ⋅140 = 1.592,96
422
6. Total 137,44 137,44 27,488 82,464 41.232 5.222,72 11.545,28

66
Relaţia de calcul este:
qij
kpsij = ,
que j
în care:
kpsij reprezintă indicele de echivalenţă parţial simplu al produsului i pentru articolul de calculaţie j;
qij − caracteristica produsului i specifică articolului de calculaţie j;
quej − caracteristica produsului ales ca unitate echivalentă pentru articolul de calculaţie j.
2. determinarea indicilor de echivalenţă parţiali ponderaţi, prin înmulţirea celor
parţiali simpli cu ponderea articolului de calculaţie j în totalul cheltuielilor de producţie
pentru toate articolele de calculaţie.
Ponderea sau greutatea specifică a fiecărui articol de calculaţie j în totalul
cheltuielilor de producţie se determină cu relaţia:
Chp j
Pj = m
,
∑ Chp j
j =1

în care:
Pj reprezintă ponderea articolului de calculaţie j în totalul cheltuielilor de producţie;
m − numărul articolelor de calculaţie.
Se precizează că:
m

∑Pj =1
j =1

Indicele de echivalenţă parţial ponderat al produsului i pentru articolului de


calculaţie j se determină cu formula:
kppij = kpsij ⋅ Pj ,
unde:
kppij reprezintă indicele de echivalenţă parţial ponderat al produsului i pentru articolul de calculaţie j.
3. calculul indicilor de echivalenţă agregaţi, ca sumă a tuturor indicilor de
echivalenţă parţiali ponderaţi pentru toate articolele de calculaţie j, utilizându-se
formula:
m
kai = ∑ kppij ,
j =1

unde:
kai reprezintă indicele de echivalenţă agregat al produsului i.
4. calculul cantităţii echivalente de produse utilizând ca element de ponderare a
cantităţilor fizice de produse obţinute, indicele de echivalenţă agregat, astfel:
n
Que = ∑ kai ⋅ Qi
i =1

5. calculul costului unităţii echivalente pe total, raportând suma cheltuielilor de


producţie pentru toate articolele de calculaţie la cantitatea totală de produse exprimată în
unităţi echivalente, astfel:
m

∑ Chp
j =1
j

cue = ,
Que
Costul unităţii echivalente pe fiecare articol de calculaţie j va fi dat de relaţia:

67
Chp j
cue j = ,
Que
cu precizarea că:
m
cue = ∑ cue j
j =1

6. calculul costului unitar pentru produsele exprimate în mărimi fizice are la


bază formula:
cui = cue ⋅ kai
iar costul unitar pe fiecare articol de calculaţie va fi dat de relaţia:

cuij = cue ⋅ kppij sau cuij = cue j ⋅ kai


avându-se în vedere şi formula de verificare:
m
cui = ∑ cuij
j =1

7. individualizarea cheltuielilor pe produsele obţinute, considerată şi etapă de


verificare, utilizând formulele:
Chpi = cui ⋅ Qi
Chpij = cuij ⋅ Qi
m
Chpi = ∑ Chpij ,
j =1

Pentru exemplificare se utilizează aceleaşi date ca şi cele folosite la indicii


simpli şi complecşi, astfel:

1. Calculul indicilor de echivalenţă parţiali simpli pentru toate articolele de


calculaţie utilizând toate cele trei caracteristici, iar ca bază de comparaţie caracteristicile
tuturor produselor obţinute, ca în tabelul nr. 4.25.

Tabelul nr. 4.25 Determinarea indicilor de echivalenţă parţiali simpli


Nr. Articole de Kpsij
Parametrul
crt. calculaţie Produsul A Produsul B Produsul C
0 1 2 3 4 5
1. Materii prime şi Consum specific de materii 0,8
= 1,00
0,4
= 0,50
0,6
= 0,75
materiale directe prime, bază A 0,8 0,8 0,8
2. Manoperă directă Timp unitar de prelucrare, 25
= 2,50
10
= 1,00
20
= 2,00
bază B 10 10 10
3. CIFU Timp de funcţionare a 20
= 1,25
8
= 0,50
16
= 1,00
utilajelor, bază C 16 16 16
4. CGS Consum specific şi timp 0,8 25 0,4 10 0,6 20
⋅ = 1,00 ⋅ = 0,20 ⋅ = 0,60
unitar de prelucrare, bază A 0,8 25 0,8 25 0,8 25
5. CGA Toate cele trei 0,8 25 20
⋅ ⋅ = 1,00 0,4 10 8 0,6 20 16
caracteristici, bază A 0,8 25 20 ⋅ ⋅ = 0,08 ⋅ ⋅ = 0,48
0,8 25 20 0,8 25 20

2. Determinarea indicilor de echivalenţă parţial ponderaţi şi a celor agregaţi ca în


tabelul nr. 4.26.

68
Tabelul nr. 4.26 Determinarea indicilor de echivalenţă parţiali ponderaţi şi a celor agregaţi
Cheltuieli de
Nr. Kpsij Kppij
Articole de calculaţie producţie
crt.
TOTALE Pj A B C A B C
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9
1. Materii prime şi materiale directe 25.000 0,431 1,00 0,5 0,75 0,431 0,216 0,323

2. Manoperă directă 7.000 0,121 2,50 1,0 2,00 0,303 0,121 0,242

3. CIFU 10.500 0,181 1,25 0,5 1,00 0,226 0,091 0,181

4. CGS 7.500 0,129 1,00 0,2 0,60 0,129 0,026 0,077

5. CGA 8.000 0,138 1,00 0,08 0,48 0,138 0,011 0,066

6. TOTAL 58.000 1,000 x x x 1,227 0,465 0,889

3. Calculele privind determinarea producţiei în unităţi echivalente sunt


prezentate în tabelul nr. 4.27.

Tabelul nr. 4.27 Determinarea producţiei în unităţi echivalente


Nr. Cantitatea Indicele de echivalenţă Cantitatea în unităţi
Produsul
crt. obţinută (Q) agregat (kai) echivalente (Que)
0 1 2 3 4

1. A 300 kaA = 1,227 1,227 x 300 = 368,10

2. B 190 kaB = 0,465 0,465 x 190 = 88,35


3. C 140 kaC = 0,889 0,889 x 140 = 124,46
4. Total x x 580,91

4. Determinarea costului pe unitate echivalentă cât şi pe unitatea de produs fizic,


pentru fiecare articol de calculaţie este sistematizată în tabelul nr. 4.28.
Tabelul nr. 4.28 Determinarea costului pe unitate echivalentă şi de produs fizic pe articole de
calculaţie
Costul unităţii
Costul unitar pe fiecare articol de calculaţie (cuij)
echivalente
Nr. Articole de
pentru fiecare
crt. calculaţie
articol de
calculaţie (cuej) A B C

0 1 2 3 4 5
Materii prime şi 25 . 000
1. = 43 , 04 1,227 ⋅ 43,04 = 52,81 0,465 ⋅ 43,04 = 20,01 0,889 ⋅ 43,04 = 38,26
materiale directe 580 , 91
7 . 000
2. Manoperă directă = 12,05 1,227 ⋅12,05 = 14,79 0 , 465 ⋅ 12 ,05 = 5,60 0,889⋅12,05=10,71
580 , 91
10 . 500
3. CIFU = 18 , 08 1,227 ⋅ 18,08 = 22,18 0 , 465 ⋅ 18 , 08 = 8 , 41 0,889⋅18,08=16,07
580 , 91
7 . 500
4. CGS = 12 , 91 1,227 ⋅ 12,91 = 15,84 0,465⋅ 12,91 = 6,00 0,889⋅ 12,91= 11,48
580 , 91
8 . 000
5. CGA = 13 , 76 1,227 ⋅ 13,76 = 16,88 0,465 ⋅ 13,76 = 6,41 0,889⋅ 13,76 =12,24
580 , 91
6. Total 99,84 122,50 46,43 88,76

5. Determinarea cheltuielilor pe produsele obţinute, pe total şi pe fiecare articol


de calculaţie este prezentată în tabelul nr. 4.29.

69
Tabelul nr. 4.29 Determinarea cheltuielilor pe produsele obţinute, pe total şi pe fiecare articol de
calculaţie
Nr. Cheltuielile de producţie repartizate (chpij)
Articole de calculaţie
crt
A B C
0 1 2 3 4
Materii prime şi materiale
1. 52,81 ⋅ 300 = 15.843 20,01 ⋅ 190 = 3.801,9 38,26 ⋅ 140 = 5.356,4
directe
2. Manoperă directă 14,79 ⋅ 300 = 4.437 5,60 ⋅ 190 = 1.064 10,71 ⋅ 140 = 1.499,4
3. CIFU 22,18 ⋅ 300 = 6.654 8,41 ⋅ 190 = 1.597,9 16,07 ⋅ 140 = 2.249,8
4. CGS 15,84 ⋅ 300 = 4.752 6 ⋅ 190 = 1.140 11,48 ⋅ 140 = 1.607,2
5. CGA 16,88 ⋅ 300 = 5.064 6,41 ⋅ 190 = 1.217,9 12,24 ⋅ 140 = 1.715,5
6. Total 36.750 8.821,7 12.428,3

d. Procedeul echivalării cantitative a produsului secundar cu produsul


principal se aplică în entităţile sau instalaţiile industriale care obţin din procesul de
producţie un produs principal şi un produs secundar. Producţia obţinută, în acest caz,
este cunoscută şi sub denumirea de producţie cuplată (adică, producţia obţinută în
procesele de producţie de unde, cu aceeaşi tehnologie de fabricaţie şi din aceeaşi
materie primă, rezultă valori de întrebuinţare diferite)1. Asemenea situaţii se întâlnesc la:
• schelele petroliere, unde pe lângă ţiţei se obţine ca produs secundar gazul de
sondă;
• bateriile de cocs, unde concomitent cu cocsul metalurgic rezultă ca produs
secundar gazul de cocs.
Cu ocazia determinării costului unitar, cheltuielile de producţie ce privesc
ambele produse se separă, procedând la transformarea produsului secundar în produs
principal, pe baza unor relaţii specifice sau a unor coeficienţi de transformare. Astfel,
producţia de gaze de sondă se echivalează cu producţia de ţiţei pe baza relaţiei: 1.000
m3 gaze = 1 tonă ţiţei; producţia de gaz de cocs se echivalează cu cea de cocs metalurgic
pe baza relaţiei: 2.000 m3 gaze = 1 tonă de cocs. În acest fel, întreaga producţie obţinută
devine, teoretic, produs principal.
Modelul de calcul al costului unitar pentru produsul principal şi cel secundar este
următorul:
1. transformarea cantităţilor de produs secundar în produs principal pe baza
coeficienţilor de transformare, cu relaţia:
Qpps = Qps ⋅ kt,
în care:
Qpps reprezintă cantitatea de produs principal din produsul secundar;
Qps − cantitatea de produs secundar;
kt − coeficientul de transformare.
2. calculul cantităţii totale teoretice de produs principal, cu formula:
QppT = Qpp + Qpps,
în care:
QppT reprezintă cantitatea totală teoretică de produs principal;
Qpp − cantitatea de produs principal.

1
Cristea, H., Op. cit., p. 203.

70
3. determinarea cheltuielilor de producţie aferente produsului principal şi
respectiv produsului secundar, pe baza relaţiilor:
m

∑ Chp
j =1
j

Chpp = ⋅ Qpp
QppT
m
Chps = ∑ Chp j − Chpp ,
j =1

în care:
Chpp reprezintă cheltuielile ce revin produsului principal;
Chps − cheltuielile ce revin produsului secundar.
4. calculul costului unitar pentru produsul principal şi respectiv produsul
secundar, cu relaţiile:
Chpp Chps
cu pp = ; cu ps =
Qpp Qps
În cazul ultimelor două etape de calcul se pot stabili mărimi corespunzătoare şi
pe fiecare articol de calculaţie în parte, nu numai pe total cheltuieli şi respectiv costuri,
astfel:
Chp j
Chpp j = ⋅ Qpp ; Chps j = Chp j − Chpp j
QppT
Chpp j Chps j
cu pp j = ; cu ps =
Qpp j
Qps
Pentru exemplificare considerăm că într-o perioadă de gestiune la o instalaţie
industrială s-au obţinut:
• 400 t produs principal A;
• 80.000 m3 produs secundar B.
Relaţia de echivalare este: 1.000 m3 = 1 tonă.
Cheltuielile de producţie aferente celor două produse sunt următoarele:
1. materii prime şi materiale directe: 51.000 lei
2. manoperă directă: 28.500 lei
3. CIFU: 21.600 lei
4. CGS: 18.900 lei
TOTAL 120.000 lei

Se cere: să se determine costul unitar al produsului principal A, cât şi al produsului


secundar B, pe total şi pe fiecare articol de calculaţie.
Rezolvare:
1. transformarea cantităţii de produs secundar în produs principal pe baza
coeficienţilor de transformare:
1
Q pps = 80.000 ⋅ = 80 t
1.000
2. calculul cantităţii totale teoretice de produs principal:
Q ppT = 400 + 80 = 480 t
3. determinarea cheltuielilor de producţie aferente produsului principal şi
respectiv produsului secundar:

71
120.000
Ch A = ⋅ 400 = 100.000 lei
480
Ch B = 120.000 − 100.000 = 20.000 lei
4. determinarea costurilor unitare pe total şi pe fiecare articol de calculaţie, atât
pentru produsul principal cât şi pentru produsul secundar. Calculele efectuate
în această etapă de lucru sunt sistematizate în tabelul nr. 4.30.

Tabelul nr. 4.30 Determinarea cheltuielilor şi a costurilor unitare aferente produselor A şi B


Nr. Cheltuieli de Cheltuieli aferente Cost unitar
Articole de calculaţie
crt. producţie A B A B
0 1 2 3 4 5 6

1. Materii prime şi materiale directe 51.000 42.500 8.500 106,250 0,106


2. Manoperă directă 28.500 23.750 4.750 59,375 0,059
3. CIFU 21.600 18.000 3.600 45,000 0,045
4. CGS 18.900 15.750 3.150 39,375 0,040
5. TOTAL 120.000 100.000 20.000 250,000 0,250

e. Procedeul deducerii valorii produselor secundare (procedeul valorii


rămase sau a restului) se aplică în cazul când dintr-un proces de producţie unitar
rezultă concomitent cu un produs principal şi unul sau mai multe produse secundare şi
nu există posibilitatea separării cheltuielilor pe fiecare produs în parte.
Costul unitar al produsului principal, în cazul acestui gen de producţie cuplată,
se determină scăzând din totalul cheltuielilor de producţie valoarea produselor
secundare şi raportând această diferenţă la cantitatea de produs principal obţinută,
astfel:
m n

∑ Chp j − ∑ ci ⋅ Qi
j =1 i =1
cu pp = ,
Qpp
în care:
cupp reprezintă costul unitar al produsului principal;
ci − costul de evaluare al produsului secundar i;
n − numărul produselor secundare i;
Qi − cantitatea de produs secundar i rezultat din fabricaţie;
Qpp − cantitatea de produs principal obţinută din fabricaţie.
O atenţie deosebită trebuie acordată costului la care sunt evaluate produsele
secundare. Acest cost poate fi egal cu preţul posibil de valorificare, din care se scad:
 profitul legal al unităţii producătoare, dacă produsul se livrează la terţi;
 cheltuielile de desfacere, de ambalare, de finisare, purificare, dacă respectivul
produs comportă asemenea cheltuieli.
Deci:
ci = pvi - pi - chdesfi,
în care:
ci reprezintă costul de evaluare al produsului secundar i;

72
pvi − preţul de valorificare al produsului secundar i;
pi − profitul legal aferent produsului i;
chdesfi − cheltuielile de desfacere pentru produsul secundar i.
Procedând astfel, nu se asigură cunoaşterea structurii costului privind produsul
principal şi nici al celui secundar pe articole de calculaţie. Există două posibilităţi
pentru a asigura o asemenea cunoaştere:
 deducerea valorii produselor secundare din valoarea articolului de calculaţie
„materii prime şi materiale directe”, care se va micşora, însă, cu sume
nejustificat de mari;
 atribuirea unei structuri calculatorii valorii produselor secundare, ţinând
seama de ponderea valorii acestora faţă de totalul cheltuielilor de producţie.
Acest criteriu de repartizare a costurilor cuplate pe fiecare produs (cunoscut şi
sub denumirea de „metoda calculului de repartizare”)1 se poate referi şi la
cantităţile fabricate din aceste produse sau la alte caracteristici.
Această ultimă variantă comportă următoarele etape de calcul:
1. determinarea ponderii valorii produselor secundare în totalul cheltuielilor
de producţie, folosind relaţia:
n

∑c
i =1
i ⋅ Qi
Gps = m
,
∑ Chp j
j =1

unde:
Gps reprezintă ponderea (greutatea specifică) valorii produselor secundare în totalul
cheltuielilor de producţie.
2. stabilirea cheltuielilor care privesc produsele secundare pe fiecare articol de
calculaţie j şi pe total, cu formulele:
m
Chps j = Chp j ⋅ Gps ; Chps = ∑ Chp j ⋅ Gps
j =1

în care:
Chps j reprezintă cheltuielile care privesc produsele secundare pe fiecare articol de calculaţie j;

Chps − cheltuielile totale care privesc produsele secundare.


3. determinarea cheltuielilor aferente produsului principal (sau cheltuielile
rămase) prin deducerea din cheltuielile totale de producţie aferente fiecărui articol de
calculaţie a cheltuielilor privind produsele secundare, pe baza relaţiilor:
m
Chpp = Chp j − Chps j ; Chpp = ∑ Chp j − Chps
j
j =1

în care:
Chpp j reprezintă cheltuielile rămase, aferente produsului principal pe fiecare articol de calculaţie j;

Chpp − cheltuielile totale aferente produsului principal.


4. determinarea costului unitar al produsului principal, pe articole de calculaţie
şi pe total produs, folosind relaţiile:

1
Cristea, H., Op. cit., p. 206.

73
Chpp j Chpp
cu pp j = ; cu pp =
Qpp Qpp
cu precizarea că:
m
cu pp = ∑ cu pp j ,
j =1

în care:
cupp j reprezintă costul unitar pe fiecare articol de calculaţie j al produsului principal;

cupp − costul unitar aferent produsului principal.


În situaţia în care dintr-un proces de fabricaţie se obţin un produs principal şi
mai multe produse secundare, structura costului acestora din urmă se stabileşte după o
metodologie similară, separând din total, mai întâi, cheltuielile privind toate produsele
secundare şi, apoi, se procedează la delimitarea acestora pe produse, în funcţie de
ponderea valorii fiecăruia faţă de valoarea totală a produselor secundare.
Acest procedeu nu satisface totdeauna cerinţele calculaţiei, deoarece se aduce în
prim plan produsul principal, ce constituie elementul de bază al producţiei, însă nu
poate fi trecut cu vederea faptul că evaluarea produselor secundare la un preţ micşorat
duce la stabilirea unui cost nejustificat de mare pentru produsul principal, după cum
evaluarea la un preţ prea mare nu stimulează folosirea productivă a acestora în cadrul
aceleiaşi entităţi sau în afara acesteia. De aceea, se impune necesitatea folosirii pentru
evaluarea produselor secundare a unor preţuri care să concorde cu adevărata lor valoare,
iar periodic să se efectueze analize asupra poziţiei în care se găsesc produsele colaterale
unele faţă de altele, în vederea aplicării celor mai potrivite procedee de calculaţie.
O altă variantă utilizată în repartizarea costurilor cuplate se bazează pe venitul
modificat sau preţul de vânzare modificat1. În acest caz, costurile cuplate se repartizează
pe produsele obţinute proporţional cu ponderea valorii lor în preţul de vânzare diminuat
cu cheltuielile directe ale fiecărui produs obţinut. Adăugând la costurile cuplate astfel
determinate, cheltuiele directe, se obţin costurile totale ale respectivelor produse.
De exemplu, considerăm că dintr-un proces de fabricaţie al unei societăţi
comerciale rezultă:
• 18.000 kg. produs principal A;
• 10.000 kg. produs secundar B;
• 7.000 kg. produs secundar C.
Cheltuielile de producţie aferente perioadei de gestiune analizate sunt:
1. Materii prime şi materiale directe: 47.100 lei
2. Semifabricate din producţie proprie: 35.500 lei
3. Manoperă directă: 46.200 lei
4. CIFU: 31.300 lei
5. CGS: 22.500 lei
6. CGA: 17.400 lei
TOTAL: 200.000 lei
Preţurile posibile de valorificare ale produselor secundare sunt:
 4,50 lei/kg. pentru produsul B;
 7 lei/kg. pentru produsul C.

1
Cristea, H., Op. cit., p. 207.

74
Ambele produse secundare au un profit prestabilit de 10%, iar cheltuielile de
desfacere estimate sunt:
• pentru produsul B: 0,25 lei/kg;
• pentru produsul C: 0,30 lei/kg.

Se cere: să se determine costul unitar al produsului principal A, cât şi al celor două


produse secundare, pe total şi pe fiecare articol de calculaţie.

Rezolvare:

1. determinarea cheltuielilor aferente producţiei secundare:


• calculul costului unitar de evaluare a produselor secundare:
c B = 4,5 − 4,5 ⋅ 10% − 0,25 = 3,8 lei/kg
cC = 7 − 7 ⋅ 10% − 0,3 = 6 lei/kg
• calculul cheltuielilor totale aferente celor două produse secundare:
ChB = 3,8 ⋅ 10.000 = 38.000 lei
ChC = 6 ⋅ 7.000 = 42.000 lei
Chps = 80.000 lei
2. stabilirea cheltuielilor aferente produsului principal A:
ChA = 200.000 – 80.000 = 120.000 lei
3. calculul costului unitar al produsului principal A:
120.000
cu A = = 6,667 lei/kg
18.000
4. determinarea ponderii valorii produselor secundare în totalul cheltuielilor de
producţie:
80.000
G ps = = 0,4
200.000
5. determinarea cheltuielilor aferente produselor secundare cât şi produsului
principal pe articole de calculaţie este redată în tabelul nr. 4.31.

Tabelul nr. 4.31 Determinarea cheltuielilor aferente produselor obţinute


Cheltuieli de producţie
Cheltuieli aferente:
Nr.
Articole de calculaţie de Gps
crt. Produselor Produsului
producţie
secundare principal
0 1 2 3 4 5
1. Materii prime şi materiale directe 47.100 0,4 18.840 28.260
2. Semifabricate din producţie proprie 35.500 0,4 14.200 21.300
3. Manoperă directă 46.200 0,4 18.480 27.720
4. CIFU 31.300 0,4 12.520 18.780
5. CGS 22.500 0,4 9.000 13.500
6. CGA 17.400 0,4 6.960 10.440
7. TOTAL 200.000 - 80.000 120.000

6. determinarea costurilor unitare pe fiecare articol de calculaţie pentru cele trei


produse obţinute A, B şi C este redată în tabelul nr. 4.32.

75
Tabelul nr. 4.32 Determinarea cheltuielilor aferente cât şi a costurilor unitare pentru produsele
obţinute
Nr. Gps Cheltuieli aferente Costuri unitare
Articole de calculaţie Chpp Chps
crt. B C B C A B C
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
1. Materii prime şi materiale
directe 28.260 18.840 0,475 0,525 8.949 9.891 1,570 0,8949 1,413

2. Semifabricate din producţie


proprie 21.300 14.200 0,475 0,525 6.745 7.455 1,183 0,6745 1,065
3. Manoperă directă 27.720 18.480 0,475 0,525 8.778 9.702 1,540 0,8778 1,386
4. CIFU 18.780 12.520 0,475 0,525 5.947 6.573 1,043 0,5947 0,939
5. CGS 13.500 9.000 0,475 0,525 4.275 4.725 0,750 0,4275 0,675
6. CGA 10.440 6.960 0,475 0,525 3.306 3.654 0,581 0,3306 0,522
7. TOTAL 120.000 80.000 - - 38.000 42.000 6,667 3,80 6,00

Toate metodele de calculaţie preiau din ansamblul procedeelor cu caracter


general, folosite în diferitele etape de desfăşurare a lucrărilor privind calculul costurilor,
pe cele necesare pentru rezolvarea problemelor lor generale, la care adaugă elemente şi
procedee specifice.
Din îmbinarea procedeelor generale cu cele particulare rezultă diferite modele
care servesc scopului final, adică calculului costului unitar. Toate acestea conferă
metodelor de calculaţie a costurilor calitatea unui sistem metodologic integrat.

Teste – grilă:

1. Etapele de calcul pentru determinarea costului unitar, în cazul utilizării


indicilor agregaţi, sunt în număr de şase. Care este succesiunea corectă a etapelor
prezentate în continuare ?
A. determinarea indicilor de echivalenţă direcţi
B. determinarea indicilor de echivalenţă parţiali simpli
C. determinarea indicilor de echivalenţă inversaţi
D. determinarea indicilor de echivalenţă parţiali ponderaţi
E. calculul indicilor de echivalenţă agregaţi
F. calculul cantităţii echivalente de produse
G. calculul costului unităţii echivalente de produse
H. calculul costului unitar pentru produsele exprimate în mărimi fizice
a) A; B; D; E; F; G
b) B; C; E; F; G; H
c) B; D; E; F; G; H
R: c)

2. Care dintre variantele următoare nu corespund procedeului suplimentării


(pentru repartizarea cheltuielilor indirecte) ?
a) varianta coeficientului unic sau global
b) varianta coeficienţilor multipli sau diferenţiaţi
c) varianta coeficienţilor selectivi

76
d) varianta cantitativă
e) varianta cifrelor relative de structură
f) varianta punctelor de maxim şi de minim
R: d), f)

3. Se dau următoarele date:


• producţia obţinută: QA = 20.000 buc., QB = 15.000 buc., QC = 5.000 buc.
• indicii de echivalenţă: KA = 1, KB = 0,5, KC = 0,8
Care este volumul întregii producţii în unităţi echivalente ?
a) 28.450
b) 30.200
c) 31.500
R: c)

4. Se dau următoarele date:


• indicii de echivalenţă: KA = 1, KB = 0,5, KC = 0,8
• producţia obţinută: QA = 20.000 buc, QB = 15.000 buc, QC = 5.000 buc.
• costul unităţii echivalente pe total produse: 12,5 lei
Care este costul unitar al produsului “B” ?
a) 10 lei/buc.
b) 8,75 lei/buc.
c) 6,25 lei/buc.
R: c)

5. Care sunt cheltuielile variabile unitare, determinate prin procedeul valorilor


medii, cunoscând următoarele date:
• ChTn = 400.000 lei
• Qn = 600 buc.
• ChT1 = 250.000 lei
• Q1 = 500 buc.
a) 1.500 lei/buc.
b) 15.000 lei/buc.
c) 500 lei/buc.
R: a)

77
5.3. Principii de aplicat în calculaţia costurilor producţiei

 Aplicaţie privind delimitarea în timp şi spaţiu a cheltuielilor de producţie


şi individualizarea lor pe produse
O societate comercială are procesul de producţie organizat în două secţii de bază
(SI şi SII) şi în două secţii auxiliare - un atelier de întreţinere şi reparaţii (AIR) şi o
centrală termică (CT).
În luna curentă se fabrică două produse A şi B, iar AIR execută două comenzi:
cd1 reprezintă o reparaţie capitală pentru utilajele din SI;
cd2 − se referă la o reparaţie capitală pentru o construcţie specială din SII.
Cheltuielile aferente acestor lucrări de reparaţii capitale sunt incluse în costuri pe
principiul cheltuielilor anticipate şi se eşalonează pe 12 luni, începând din luna curentă
(ianuarie 201N).
Centrala termică produce abur tehnologic şi de interes gospodăresc pentru toate
sectoarele societăţii comerciale, astfel:
• în scop tehnologic: SI − 9.750 Gcal
SII − 12.000 Gcal
• în scop gospodăresc: SI − 2.400 Gcal
SII − 1.800 Gcal
AIR − 1.050 Gcal
• de interes general al S.C.: − 3.000 Gcal
TOTAL: 30.000 Gcal
De reţinut că, atât din procesele activităţii de bază cât şi din cele auxiliare nu
rezultă producţie neterminată.
Cheltuielile încorporabile din cursul perioadei de gestiune sunt sistematizate în
tabelul nr. 5.1.

78
Tabelul nr. 5.1 Elemente de calcul - mii lei -
Materii prime și materiale aux.: Combustibili: Mat.de Energie electrică:
Nr. Explicaţii directe indirecte generale de pt. consum pt. consum în sector natura în scop în scop în sector
crt. adm. teh. gosp. adm. ob. de teh. gosp. adm.
inventar
0. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11
1. Secţia SI: 2.300 500 1.600 250 -
• produs A 40.000
• produs B 50.000
• CIFU 3.000 500
• CGS 540 150
2. Secţia SII: 5.000 750 1.370 296 -
• produs A 5.000
• produs B 6.500
• CIFU 1.700 700
• CGS 600 200
3. AIR : 750 111 100 50 -
• cd1 3.600
• cd2 4.600
• CIFU 1.175 600
• CGS 120 150
4. CT : 6.000 1.500 40 -
• CIFU 1.970 -
• CGS 100 100
5. La nivelul SC - - 900 - - 1.000 - - - 490

79
Tabelul nr. 5.1 - continuare
Nr. Manoperă Alte chelt.
crt. Explicaţii Amortizări directă indirectă în sector adm. băneşti
0 1 12 13 14 15 16
1. Secţia SI: 1.500 - -
• produs A 3.000
• produs B 7.000
• CIFU 2.028
• CGS 850
2. Secţia SII: 1.700 - -
• produs A 2.200
• produs B 2.800
• CIFU 2.430
• CGS 1.267
3. AIR : 1.100 - -
• cd1 2.250
• cd2 2.750
• CIFU 600
• CGS 500
4. CT : 900 400 - -
• CIFU 500
• CGS 100
5. La nivelul SC 1.000 - - 2.500 2.000

80
Se cere:
• separarea cheltuielilor producţiei de bază de cele ale producției auxiliare;
• delimitarea în timp a cheltuielilor de producţie ale perioadei curente de cele
ale perioadei viitoare;
• stabilirea costurilor producţiei de bază şi auxiliare, pe total şi pe fiecare
articol de calculaţie.
Se cunoaşte că:
• decontarea lucrărilor efectuate în cadrul secțiilor auxiliare pentru producţia
de bază se face la cost de producţie;
• la CT producţia este omogenă;
• repartizarea cheltuielilor comune aferente AIR se realizează prin procedeul
suplimentării, varianta coeficientului unic, bazele de repartizare fiind
manoperele aferente celor două comenzi cd1 şi cd2 executate în această
secție;
• pentru repartizarea cheltuielilor indirecte ale producţiei de bază se utilizează
procedeul suplimentării, varianta coeficienţilor multiplii, bazele de
repartizare fiind:
• pentru CIFU: numărul de ore maşină, şi anume:
• în SI: pentru produsul A 142.000 ore-maşină;
pentru produsul B 158.000 ore-maşină;
• în SII: pentru produsul A 83.000 ore-maşină;
pentru produsul B 117.000 ore-maşină;
• pentru CGS: manoperele directe aferente produselor A şi B;
• pentru CGA: costurile de producţie aferente produselor A şi B.

Rezolvare:
Etapa I: calculul costului aferent energiei termice, ca în tabelul nr. 5.2.

Tabelul nr. 5.2 Fișă de calculație pentru energia termică (CT)


Nr. crt. Denumirea cheltuielilor Valoare
0 1 2

1. Materii prime și materiale auxiliare 2.070.000


2. Combustibili 6.000.000
3. Materiale de natura obiectelor de inventar 100.000
4. Energie electrică 1.540.000
5. Amortizări 600.000
6. Manoperă 1.300.000
7. TOTAL COST DE PRODUCŢIE 11.610.000

cuGcal = 11.610.000 lei / 30.000 Gcal = 387 lei/Gcal


Etapa II: decontarea cheltuielilor cu energia termică:
• în scop tehnologic (CIFU):
pentru SI: 9.750 Gcal⋅387 lei = 3.773.250 lei
pentru SII: 12.000 Gcal⋅387 lei = 4.644.000 lei

81
• în scop gospodăresc (CGS):
pentru SI: 2.400 Gcal⋅387 lei = 928.800 lei
pentru SII: 1.800 Gcal⋅387 lei = 696.600 lei
pentru AIR: 1.050 Gcal⋅387 lei = 406.350 lei
• de interes general al S.C. (CGA):
3.000 Gcal⋅387 lei = 1.161.000 lei
TOTAL: 11.610.000 lei
Etapa III: colectarea cheltuielilor comune aferente AIR, ca în tabelul nr. 5.3.
Tabelul nr. 5.3 Colectarea cheltuielilor comune aferente AIR
Nr. Cheltuieli comune
Denumirea cheltuielilor TOTAL
crt. CIFU CGS
0 1 2 3 4
1. Materii prime și materiale auxiliare 1.175.000 120.000 1.295.000
2. Combustibili 750.000 111.000 861.000
3. Materiale de natura obiectelor de 600.000 150.000 750.000
inventar
4. Energie electrică 100.000 50.000 150.000
5. Abur - 406.350 406.350
6. Amortizări privind imobilizările 600.000 500.000 1.100.000
corporale
7. Manoperă - 1.100.000 1.100.000
8. TOTAL 3.225.000 2.437.350 5.662.350

Etapa IV: repartizarea cheltuielilor comune (CIFU şi CGS) aferente AIR asupra
celor două comenzi cd1 şi cd2, redată în tabelul nr. 5.4.

Tabelul nr. 5.4 Repartizarea CIFU și CGS aferente AIR


Nr. Purtători de CIFU CGS TOTAL
Br
crt. costuri Ks Ch Ks Ch CHELTUIELI
0 1 2 3 4 5 6 7
1. cd1 2.250.000 0,645 1.451.250 0,48747 1.096.807,5 2.548.057,5
2. cd2 2.750.000 0,645 1.773.750 0,48747 1.340.542,5 3.114.292,5
3. TOTAL 5.000.000 x 3.225.000 x 2.437.350 5.662.350

Etapa V: întocmirea fişelor de calculaţie pentru comenzile cd1 şi cd2 ce sunt


prezentate în tabelele nr. 5.5 şi nr. 5.6 cât şi a unei fişe comune pentru
AIR ce este redată în tabelul nr. 5.7.

Tabelul nr. 5.5 Fișa comenzii cd1


Nr. Denumirea Cheltuieli directe Cheltuieli comune TOTAL COST
crt. cheltuielilor DE
Materii prime Manoperă directă CIFU CGS PRODUCŢIE
0 1 2 3 4 5 6
1. Materii prime directe 3.600.000 - - - 3.600.000
2. Manoperă directă - 2.250.000 - - 2.250.000
3. Cheltuieli comune - - 1.451.250 1.096.807,5 2.548.057,5
4. TOTAL 3.600.000 2.250.000 1.451.250 1.096.807,5 8.398.057,5

82
Tabelul nr. 5.6 Fișa comenzii cd2
Cheltuieli directe Cheltuieli comune TOTAL COST
Nr.
Denumirea DE
crt. Materii prime Manoperă directă
cheltuielilor CIFU CGS PRODUCŢIE
0 1 2 3 4 5 6
1. Materii prime directe 4.600.000 - - - 4.600.000
2. Manoperă directă - 2.750.000 - - 2.750.000
3. Cheltuieli comune - - 1.773.750 1.340.542,5 3.114.292,5
4. TOTAL 4.600.000 2.750.000 1.773.750 1.340.542,5 10.464.292,5

Tabelul nr. 5.7 Fișă de calculație comună pentru AIR


Cheltuieli directe Cheltuieli comune TOTAL COST
Nr.
Purtători de costuri DE
crt. Materii prime Manoperă directă CIFU CGS PRODUCŢIE
0 1 2 3 4 5 6
1. cd1 3.600.000 2.250.000 1.451.250 1.096.807,5 8.398.057,5
2. cd2 4.600.000 2.750.000 1.773.750 1.340.542,5 10.464.292,5
3. TOTAL 8.200.000 5.000.000 3.225.000 2.437.350,0 18.862.350,0

Etapa VI: delimitarea în timp a cheltuielilor de producţie anticipate utilizând formula:


m

∑ Cha
j =1
j

Cha = , în care:
D

Cha reprezintă cota medie a cheltuielilor anticipate care trebuie inclusă în costul producţiei dintr-o
anumită perioadă de gestiune;
D − durata sau numărul perioadelor de gestiune asupra cărora influenţează cheltuielile anticipate.

Deci:
Cha cd1 = 8.398.057,5 lei / 12 luni = 699.838,125 lei

Cha cd2 = 10.464.292,5 lei / 12 luni = 872.024,375 lei

În tabelul nr. 5.8 este redat scadenţarul cheltuielilor anticipate aferente AIR.

Tabelul nr. 5.8 Scadențarul cheltuielilor anticipate pentru anul 200N


Nr. Purtători de TOTAL Perioada de scadenţare:
crt. costuri CHELTUIELI
ANTICIPATE I II ... XII
0 1 2 3 4 ... 14
1. cd1 8.398.057,5 699.838 699.838 ... 699.839,5

2. cd2 10.464.292,5 872.024 872.024 ... 872.028,5

3. TOTAL 18.862.350,0 1.571.862 1.571.862 ... 1.571.868

Etapa VII: colectarea cheltuielilor indirecte aferente producţiei de bază, redată în


tabelul nr. 5.9.

83
Tabelul nr. 5.9 Colectarea cheltuielilor indirecte aferente producției de bază
Nr. SI SII
Denumirea cheltuielilor CGA
crt. CIFU CGS CIFU CGS
0 1 2 3 4 5 6
1. Materii prime și materiale 3.000.000 540.000 1.700.000 600.000 900.000
auxiliare
2. Combustibil 2.300.000 500.000 5.000.000 750.000 1.000.000
3. Materiale de natura obiectelor de 500.000 150.000 700.000 200.000 -
inventar
4. Energie electrică 1.600.000 250.000 1.370.000 296.000 490.000
5. Abur 3.773.250 928.800 4.644.000 696.600 1.161.000
6. Amortizări privind imobilizările 2.028.000 850.000 2.430.000 1.267.000 1.000.000
corporale
7. Manoperă - 1.500.000 - 1.700.000 2.500.000
8. Alte cheltuieli de interes general - - - - 2.000.000
9. Cheltuieli pentru reparaţii capitale 699.838 - - 872.024 -
10. TOTAL CHELTUIELI 13.901.088 4.718.800 15.844.000 6.381.624 9.051.000

Etapa VIII: repartizarea cheltuielilor indirecte (CIFU șiCGS ale secțiilor SI și SII, CGA)
aferente producţiei de bază asupra produselor A şi B, redată în tabelele nr.
5.10, nr. 5.11 şi nr. 5.12.
Tabelul nr. 5.10 Repartizarea CIFU
Nr. Purtători de SI SII
crt. costuri Br Ks Ch Br Ks Ch
0 1 2 3 4 5 6 7

1. Produsul A 142.000 46,33696 6.579.848 83.000 79,22 6.575.260


2. Produsul B 158.000 46,33696 7.321.240 117.000 79,22 9.268.740
3. TOTAL 300.000 x 13.901.088 200.000 x 15.844.000

Tabelul nr. 5.11 Repartizarea CGS


Nr. Purtători de SI SII
crt. costuri Br Ks Ch Br Ks Ch
0 1 2 3 4 5 6 7

1. Produsul A 3.000.000 0,47188 1.415.640 2.200.000 1,276 2.807.200


2. Produsul B 7.000.000 0,47188 3.303.160 2.800.000 1,276 3.574.424
3. TOTAL 10.000.000 x 4.718.800 5.000.000 x 6.381.624

Tabelul nr. 5.12 Repartizarea CGA


Nr. Purtători de CGA
crt. costuri Br Ks Ch
0 1 2 3 4

1. Produsul A 67.577.948 0,0575 3.885.732


2. Produsul B 89.767.564 0,0575 5.165.268
3. TOTAL 157.345.512 x 9.051.000

84
Etapa IX: întocmirea fişelor de calculaţie pentru produsele A şi B, redată în tabelele
nr. 5.13 şi nr. 5.14.
Tabelul nr. 5.14 Fișă de calculație pentru produsul B
Nr.
Articole de calculaţie Valoare
crt.
0 1 2
1. Materii prime directe din SI 50.000.000
2. Manoperă directă din SI 7.000.000
3. CIFU din SI 7.321.240
4. CGS din SI 3.303.160
5. TOTAL CHELTUIELI SI 67.624.400
6. Materii prime directe din SII 6.500.000
7. Manoperă directă din SII 2.800.000
8. CIFU din SII 9.268.740
9. CGS din SII 3.574.424
10. TOTAL CHELTUIELI SII 22.143.164
11. TOTAL COST DE PRODUCŢIE 89.767.564
12. CGA 5.165.268
13. TOTAL COST COMPLET 94.932.832

Etapa X: considerând că producţia realizată a fost de:


QA = 1.000 buc., costul prestabilit 71.000 lei/buc.
QB = 2.000 buc., costul prestabilit 47.000 lei/buc., să se întocmească
fişele pentru calculul costurilor unitare, pe total şi pe fiecare articol de
calculaţie pentru produsele A şi B, ca în tabelele nr. 5.15 şi nr. 5.16.

Tabelul nr. 5.15 Fișa pentru calculul costurilor unitare (pe total și pe fiecare articol de
calculație) - produsul A Q A = 1.000 buc.
Nr. COSTURI
crt. Articole de calculaţie
TOTALE UNITARE
0 1 2 3
1. Materii prime directe 45.000.000 45.000,000
2. Manoperă directă 5.200.000 5.200,000
3. TOTAL CHELTUIELI DIRECTE 50.200.000 50.200,000
4. CIFU 13.155.108 13.155,108
5. CGS 4.222.840 4.222,840
6. TOTAL CHELTUIELI COMUNE 17.377.948 17.377,948
7. TOTAL COST DE PRODUCŢIE 67.577.948 67.577,948
8. CGA 3.885.732 3.885,732
9. TOTAL COST COMPLET 71.463.680 71.463,680

85
Tabelul nr. 5.13 Fișă de calculație pentru produsul A
Cheltuieli directe Cheltuieli comune TOTAL
Nr. TOTAL COST
COST DE
crt. Denumirea cheltuielilor Materii prime Manoperă CGA COMPLET
directe directă CIFU CGS PRODUCŢIE

0 1 2 3 5 6 7 8 9
1. Materii prime directe din SI 40.000.000 - - - 40.000.000 - 40.000.000
2. Manoperă directă din SI - 3.000.000 - - 3.000.000 - 3.000.000
3. Cheltuieli comune din SI - - 6.579.848 1.415.640 7.995.488 - 7.995.488
4. TOTAL CHELTUIELI SI 40.000.000 3.000.000 6.579.848 1.415.640 50.995.488 - 50.995.488
5. Materii prime directe din SII 5.000.000 - - - 5.000.000 - 5.000.000
6. Manoperă directă din SII - 2.200.000 - - 2.200.000 - 2.200.000
7. Cheltuieli comune din SII - - 6.575.260 2.807.200 9.382.460 - 9.382.460
8. TOTAL CHELTUIELI SII 5.000.000 2.200.000 6.575.260 2.807.200 16.582.460 - 16.582.460
9. TOTAL COST PRODUCŢIE 45.000.000 5.200.000 13.155.108 4.222.840 67.577.948 - 67.577.948
10. CGA - - - - - 3.885.732 3.885.732
11. TOTAL COST COMPLET 45.000.000 5.200.000 13.155.108 4.222.840 67.577.948 3.885.732 71.463.680

86
Tabelul nr. 5.16 Fișa pentru calculul costurilor unitare (pe total și pe fiecare articol de calculație) -
produsul B QB = 2.000 buc.
Nr. COSTURI
crt. Articole de calculaţie
TOTALE UNITARE
0 1 2 3
1. Materii prime directe 56.500.000 28.250,000
2. Manoperă directă 9.800.000 4.900,000
3. TOTAL CHELTUIELI DIRECTE 66.300.000 33.150,000
4. CIFU 16.589.980 8.294,990
5. CGS 6.877.584 3.438,792
6. TOTAL CHELTUIELI COMUNE 23.467.564 11.733,782
7. TOTAL COST DE PRODUCŢIE 89.767.564 44.883,782
8. CGA 5.165.268 2.582,634
9. TOTAL COST COMPLET 94.932.832 47.466,416

Etapa XI: Reflectarea procesului de retratare a cheltuielilor de exploatare și de


calculare a costurilor în conturile clasei a 9-a, „Conturi de gestiune” se
prezintă astfel:

1
% = 901 141.310.000
921/SI /A „Decontări interne privind 43.000.000
„Cheltuielile activităţii de bază” cheltuielile”
921/SI /B 57.000.000
„Cheltuielile activităţii de bază”
921/SII /A 7.200.000
„Cheltuielile activităţii de bază”
921/SII /B 9.300.000
„Cheltuielile activităţii de bază”
922/AIR/cd1 5.850.000
„Cheltuielile activităţilor
auxiliare”
922/AIR/cd2 7.350.000
„Cheltuielile activităţilor
auxiliare”
922/CT 11.610.000
„Cheltuielile activităţilor
auxiliare”
Înregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare (directe) de 141.310.000 lei.
2
=
% 901
42.377.000
923/SI CIFU „Decontări interne privind 9.428.000
„Cheltuieli indirecte de cheltuielile”
producţie”
923/SI CGS 3.790.000
„Cheltuieli indirecte de
producţie”
923/SII CIFU 11.200.000
„Cheltuieli indirecte de
producţie”
923/SII CGS 4.813.000
„Cheltuieli indirecte de producţie”

87
923/AIR/CIFU 3.225.000
„Cheltuieli indirecte de producţie”
923/AIR/CGS 2.031.000
„Cheltuieli indirecte de producţie”
924/CGA 7.890.000
„Cheltuieli generale de
administraţie”
Înregistrat retratarea cheltuielilor de exploatare (indirecte) de 42.377.000 lei.

3
% = 922/CT 11.610.000
923/SI CIFU „Cheltuielile activităţilor auxiliare” 3.773.250
„Cheltuieli indirecte de producţie”
923/SII CIFU 4.644.000
„Cheltuieli indirecte de producţie”
923/SI CGS 928.800
„Cheltuieli indirecte de producţie”
923/SII CGS 696.600
„Cheltuieli indirecte de producţie”
923/AIR/CGS 406.350
„Cheltuieli indirecte de producţie”
924/CGA 1.161.000
„Cheltuieli generale de
administraţie”
Înregistrat decontarea cheltuielilor aferente CT asupra celorlalte sectoare ale
S.C. de 11.610.000 lei.

4 2.548.057,5
922/AIR/cd1 = %
„Cheltuielile activităţilor 923/AIR/CIFU 1.451.250
auxiliare” „Cheltuieli indirecte de producţie”
923/AIR/CGS 1.096.807,5
„Cheltuieli indirecte de producţie”
Înregistrat decontarea cheltuielilor comune aferente AIR asupra comenzii cd1
de 2.548.057,5 lei.

5
922/AIR/cd2 = % 3.114.292,5
„Cheltuielile activităţilor 923/AIR/CIFU 1.773.750
auxiliare” „Cheltuieli indirecte de
producţie”
923/AIR/CGS 1.340.542,5
„Cheltuieli indirecte de
producţie”
Înregistrat decontarea cheltuielilor comune aferente AIR asupra comenzii cd2
de 3.114.292,5 lei.

6
921/SI/A = % 7.995.488
„Cheltuielile activităţilor de bază” 923/ SI /CIFU 6.579.848
„Cheltuieli indirecte de
producţie”

88
923/ SI /CGS 1.415.640
„Cheltuieli indirecte de
producţie”
Înregistrat decontarea cheltuielilor comune aferente SI asupra produsului A de
7.995.488 lei.

7
921/SII/A = % 9.382.460
„Cheltuielile activităţilor de bază” 923/ SII /CIFU 6.575.260
„Cheltuieli indirecte de
producţie”
923/ SII /CGS 2.807.200
„Cheltuieli indirecte de
producţie”
Înregistrat decontarea cheltuielilor comune aferente SII asupra produsului A de
9.382.460 lei.

8
921/SI/B = % 10.624.400
„Cheltuielile activităţilor de bază” 923/ SI /CIFU 7.321.240
„Cheltuieli indirecte de
producţie”
923/ SI /CGS 3.303.160
„Cheltuieli indirecte de
producţie”
Înregistrat decontarea cheltuielilor comune aferente SI asupra produsului B de
10.624.400 lei.

9
921/SII/B = % 12.843.164
„Cheltuielile activităţilor de bază” 923/ SII /CIFU 9.268.740
„Cheltuieli indirecte de
producţie”
923/ SII /CGS 3.574.424
„Cheltuieli indirecte de
producţie”
Înregistrat decontarea cheltuielilor comune aferente SII asupra produsului B de
12.843.164 lei.

10
923/SI/CIFU = 922/AIR/cd1 699.838 699.838
„Cheltuieli indirecte de producţie” „Cheltuielile activităţilor auxiliare”
Înregistrat decontarea cheltuielilor cu reparaţia capitală pentru utilajele din SI
de 699.838 lei.

11
923/SII/CGS = 922/AIR/cd2 872.024 872.024
„Cheltuieli indirecte de producţie” „Cheltuielile activităţilor auxiliare”
Înregistrat decontarea cheltuielilor cu reparaţia capitală la o construcţie
specială din SII de 872.024 lei.

89
12 71.000.000 71.000.000
931/A = 902/A
„Costul producţiei obţinute” „Decontări interne privind producţia
obţinută”
Înregistrat recepţia la cost de producţie prestabilit a produsului finit A obţinut:
1.000 buc. x 71.000 lei/buc. = 71.000.000 lei.

13
931/B = 902/B 94.000.000 94.000.000
„Costul producţiei obţinute” „Decontări interne privind producţia
obţinută”
Înregistrat recepţia la cost de producţie prestabilit a produsului finit B obţinut:
2.000 buc. x 47.000 lei/buc. = 94.000.000 lei.

14
% = 924/CGA 9.051.000
921/A „Cheltuieli generale de
„Cheltuielile activităţii de bază” administraţie” 3.885.732
921/B
„Cheltuielile activităţii de bază” 5.165.268
Înregistrat decontarea cheltuielilor generale de administraţie de 9.051.000 lei
asupra produselor A şi B.

15
902/A = 921/A 71.463.680 71.463.680
„Decontări interne privind „Cheltuielile activităţii de bază”
producţia obţinută”
Înregistrat decontarea costului efectiv al produsului A de 71.463.680 lei.

16
902/B = 921/B 94.932.832 94.932.832
„Decontări interne privind „Cheltuielile activităţii de bază”
producţia obţinută”
Înregistrat decontarea costului efectiv al produsului B de 94.932.832 lei.

17
903/A = 902/A 463.680 463.680
„Decontări interne privind „Decontări interne privind
diferenţele de preţ” producţia obţinută”
Înregistrat diferenţele de preţ nefavorabile de 463.680 lei privind produsul A.

18
903/B = 902/B 932.832 932.832
„Decontări interne privind „Decontări interne privind
diferenţele de preţ” producţia obţinută”
Înregistrat diferenţele de preţ nefavorabile de 932.832 lei privind produsul B.

19
901 = % 165.000.000

90
„Decontări interne privind 931/A 71.000.000
cheltuielile” „Costul producţiei obţinute”
931/B 94.000.000
„Costul producţiei obţinute”
Înregistrat închiderea conturilor de gestiune cu partea din cheltuielile de
exploatare ce priveşte costul produselor finite de 165.000.000 lei.

20
901 = % 1.396.512
„Decontări interne privind 903/A
cheltuielile” „Decontări interne privind 463.680
diferenţele de preţ”
903/B 932.832
„Decontări interne privind
diferenţele de preţ”
Înregistrat închiderea conturilor de gestiune cu partea din cheltuielile de
exploatare ce priveşte diferenţele de preţ nefavorabile privind produsele finite
de 1.396.512 lei.

21
902/AIR = % 17.290.488
„Decontări interne privind 922/AIR/cd1 7.698.219,5
producţia obţinută” „Cheltuielile activităţilor auxiliare”
922/AIR/cd2 9.592.268,5
„Cheltuielile activităţilor auxiliare”
Înregistrat cheltuielile cu reparaţiile capitale de 17.290.488 lei aferente
perioadelor viitoare de gestiune.

22
901 = 902/AIR 17.290.488 17.290.488
„Decontări interne privind „Decontări interne privind producţia
cheltuielile” obţinută”
Înregistrat închiderea conturilor de gestiune cu partea din cheltuielile de
exploatare ce priveşte cheltuielile anticipate de 17.290.488 lei efectuate de
AIR.

6. Metode de calculaţie a costurilor


Progresele realizate în perfecţionarea producţiei au făcut să devină tot mai
evidente aspectele de tradiţionalism şi conservatorism ce se manifestă în domeniul
calculaţiei costurilor. Ca o reacţie la acestea s-a căutat perfecţionarea continuă a
procedeelor şi tehnicilor de calculaţie prin formularea unor modele de calculare adecvate
stadiului de perfecţionare a tehnologiei producţiei. Astfel, au apărut o seamă de modele
de calculare a costurilor, diferenţiate între ele prin procedeele şi tehnicile de calcul
adoptate în cadrul fiecărui model, cunoscute în literatura de specialitate şi în practica
economică sub denumirea de metode de calculaţie1.
Metoda de calculaţie a costurilor poate fi definită ca ansamblul de procedee şi
tehnici de calcul specifice utilizate într-o anumită succesiune pentru afectarea

1
Olariu, C., Costul şi calculaţia costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1977, p. 172.

91
purtătorilor de costuri numai cu acele cheltuieli de producţie ce sunt ocazionate de
obţinerea unui produs finit, executare unei lucrări sau prestarea unui serviciu.
A apărut necesitatea clasificării metodelor în funcţie de anumite criterii de
grupare. Cele mai frecvent întâlnite criterii de grupare sunt următoarele1:
a. În funcţie de apariţia lor în timp şi de formele lor evolutive, metodele de
calculaţie a costurilor se pot încadra în două mari categorii, şi anume:
• metode clasice de calculaţie, cum sunt: metoda globală, metoda pe faze şi metoda
pe comenzi;
• metode moderne (evoluate) de calculaţie a costurilor, şi anume: metoda standard-
cost, metoda direct-costing, metoda costurilor marginale, metoda PERT-cost,
metoda T.H.M., metoda G.P. etc., fiecare din ele având diferite variante.
b. După legătura lor cu obiectul calculaţiei se disting:
• metode de calculaţie pe purtători de costuri, cum sunt: metoda pe comenzi, metoda
standard-cost, metoda T.H.M., metoda G.P., metoda PERT-cost ş.a.;
• metode de calculaţie pe sectoare de cheltuieli sau pe locuri de cheltuieli. De
asemenea, aceste metode mai sunt cunoscute şi sub denumirea de „metode de
calculaţie pe centre de responsabilitate”;
• metode de calculaţie cu caracter mixt, şi anume: metoda globală şi metoda pe faze.
c. În funcţie de obiectivele urmărite, metodele de calculaţie pot fi grupate
astfel2 :
• metode de calculaţie care au ca unic obiectiv stabilirea costului produselor,
lucrărilor şi serviciilor, cum ar fi: metoda globală, metoda pe comenzi, metoda pe
faze, metoda G.P. ş.a.;
• metode de calculaţie care urmăresc şi alte obiective, cum sunt: metoda standard-
cost, metoda T.H.M., metoda PERT-cost, metoda direct-costing ş.a.
d. Dacă avem în vedere partea din sfera cheltuielilor de producţie absorbită în
determinarea costului de producţie distingem două mari grupe de metode:
• metode de evidenţă analitică a cheltuielilor de producţie şi de calculaţie a costurilor
totale sau integrale (full-costing), cuprinzând:
 metode de bază sau fundamentale (metoda globală sau a calculaţiei simple,
metoda pe faze, metoda pe comenzi);
 metode derivate evoluate (metoda T.H.M., metoda G.P., metoda PERT-cost);
 metode de evidenţă complexă şi control operativ (metoda standard-cost,
metoda ABC, metoda costului-ţintă etc.).
• metode de evidenţă analitică a cheltuielilor de producţie şi de calculaţie a costurilor
parţiale, denumite şi metode limitative, cuprinzând: metoda direct-costing, metoda
costurilor directe şi metoda costurilor specifice.
e. Alţi autori3 grupează metodele de calculaţie în funcţie de principiile utilizate,
şi anume:
• metode de calculaţie bazate pe principiul secţiilor omogene (metoda globală, metoda
pe faze, metoda pe comenzi);
• metode de calculaţie bazate pe principiile coeficienţilor de echivalenţă sau al
rapoartelor constante ( metoda G.P.);

1
Budugan, D., Contabilitate şi control de gestiune, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2001, pp. 290-292.
2
Cârstea, G., Călin, O., Calculaţia costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1980, p. 72.
3
Iacob, C., Contabilitatea gestiunii interne a unităţilor economice, Editura Certi, Craiova, 1994, p. 47.

92
• metode de calculaţie bazate pe principiul centrelor de responsabilitate (metoda
T.H.M. şi metoda de calculaţie pe centre de costuri).
În concluzie, calculaţia costurilor poate fi efectuată după metoda costurilor
standard, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda globală, metoda direct-costing
sau alte metode adoptate de entitate în funcţie de modul de organizare a producţiei,
specificul activităţii, particularităţile procesului tehnologic şi de necesităţile proprii1.

6.1. Factorii care determină alegerea metodei de calculaţie a costurilor

În alegerea metodei de calculaţie a costurilor trebuie să se ţină seama de acţiunea


unor factori generatori de cheltuieli de producţie, între care2:
1. Specificul tehnologiei de fabricaţie determină împărţirea entităţilor
economice în două categorii:
• cu producţie simplă (omogenă), cum ar fi unităţile producătoare de zahăr,
ulei, sticlă, ciment etc., în cadrul cărora produsele finite se obţin prin prelucrarea
materiei prime într-un lanţ de operaţii succesive;
• cu producţie complexă, în cadrul cărora produsele finite se obţin prin
combinarea unor operaţii sau şiruri de operaţii relativ independente, care se pot
desfăşura simultan (cum ar fi cele constructoare de maşini).
În principiu, specificul tehnologiei de fabricaţie influenţează:
 criteriile de separare şi delimitare a cheltuielilor de producţie pe purtători şi
pe sectoare de cheltuieli;
 ordinea în care se efectuează colectarea cheltuielilor de producţie în vederea
determinării costului unitar pe produs, lucrare sau serviciu;
 perioada şi momentul de calcul, care nu întotdeauna coincid cu perioada de
producţie;
 obiectul calculaţiei, care poate fi un produs fabricat, o lucrare executată, un
serviciu prestat, un semifabricat, o serie de produse etc.;
 metodele de calculaţie a costului unitar.
2. Tipul de producţie şi modul de organizare al acesteia, în funcţie de care
entităţile economice se grupează în trei categorii: cu producţie individuală, de serie şi
de masă, influenţează modul de organizare a calculaţiei costurilor prin:
•modul de organizare a producţiei pe care-l presupune: pe comenzi, în flux şi pe
şarje, pe loturi etc.;
•metoda de calculaţie utilizată (metoda globală, pe comenzi, pe faze etc.);
•documentaţia necesară etc.

1
***OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la
organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I,
Nr. 23/12.01.2004.
2
Cârstea, G., Călin, O., Calculaţia costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1980, pp. 61–64; Olariu, C., Costul şi
calculaţia costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1977, pp. 128–129;*** OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru
aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de
gestiune, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 23/12.01.2004.

93
3. Mărimea entităţii este factorul care determină modalitatea generală de
organizare şi efectuare a lucrărilor de colectare a cheltuielilor de producţie şi de
calculaţie a costurilor, şi anume:
• în mod centralizat, dacă entităţile fac parte din categoria celor mici şi mijlocii;
• în mod descentralizat, dacă entităţile sunt mari, cu subunităţi dispersate în spaţiu şi
dacă aceste subunităţi funcţionează după principiul autonomiei economico-
financiare. În acest caz, toate lucrările de calculaţie a costurilor se organizează la
nivelul acestor subunităţi, centralizat, urmărindu-se doar cheltuielile generale de
administraţie şi costurile unitare pe purtători finali.
4. Structura organizatorică a entităţii (de producţie şi funcţională)
influenţează atât cadrul general, organizatoric şi funcţional al calculaţiei costurilor cât şi
ordinea de efectuare a lucrărilor de calculaţie a costurilor. Astfel, structura producţiei
impune delimitări de cheltuieli pe zone de cheltuieli, mai mult sau mai puţin extinse, în
funcţie de omogenitatea sau complexitatea operaţiilor care se execută în fiecare secţie,
atelier, centru de producţie etc., şi pe purtătorii de costuri intermediari şi finali (sau
numai finali). Structura funcţională poate reclama, la rândul său, organizarea calculaţiei
costurilor fie la nivelul tuturor sectoarelor funcţionale luate împreună, fie pe
compartimente funcţionale distincte. De asemenea, complexitatea cât şi destinaţia
producţiei diferitelor secţii, cum ar fi decontările interne între secţiile entităţii
economice, determină ordinea de efectuare a lucrărilor de calculaţie a costurilor.
5. Organizarea procesului de producţie constituie un alt factor ce influenţează
alegerea metodei de calculaţie a costurilor. Ea se răsfrânge puternic asupra organizării
culegerii datelor din toate locurile generatoare de cheltuieli de producţie, putându-se
opta pentru o metodă de calculaţie tradiţională sau modernă. Modalităţile de organizare
socială a producţiei, cum ar fi specializarea, concentrarea şi combinarea, influenţează
principalele caracteristici ale organizării calculaţiei costurilor, astfel:
• specializarea entităţilor simplifică modul de organizare al calculaţiei costurilor,
calculele putându-se efectua centralizat, direct pe purtătorii de costuri finali;
• combinarea, comparată cu specializarea, poate complica organizarea calculaţiei,
determinând descentralizarea acesteia şi organizarea ei pe semifabricate şi pe
alte categorii de purtători intermediari de costuri;
• influenţa gradului de concentrare a producţiei este similară cu cea a mărimii
entităţii.
6. Progresul tehnic, prin gradul de mecanizare şi automatizare a producţiei,
îngreunează sau înlesneşte posibilităţile de urmărire a rezultatelor producţiei şi a
consumurilor de valori pe care acestea le presupun pe locurile de muncă. Astfel, în cazul
producţiei caracterizate printr-un grad înalt de mecanizare şi automatizare, cu ajutorul
aparatelor se pot urmări atât parametrii de fabricaţie, cât şi cheltuielile de producţie,
precum şi rezultatele producţiei, ceea ce contribuie la simplificarea formularisticii şi a
muncii de obţinere a datelor necesare calculaţiei costurilor. Pe de altă parte, progresul
tehnic, prin mijloacele de prelucrare automată a datelor, face posibilă centralizarea
calculaţiei costurilor chiar şi în cazul entităţilor mari şi a celor cu o structură
organizatorică foarte complexă.
7. Caracterul procesului de producţie (continuu sau sezonier) îşi exercită şi el
influenţa asupra organizării evidenţei cheltuielilor de producţie şi a calculaţiei
costurilor. Astfel, în cazul entităţilor cu activitate continuă, calculaţia costurilor se
efectuează la finele fiecărei perioade de gestiune (de obicei lunar), luându-se în

94
considerare întreaga nomenclatură de fabricaţie. În cazul entităţilor cu activitate
sezonieră, pe timpul cât procesele de producţie sunt întrerupte, nu se efectuează
calculaţii propriu-zise de costuri, urmărindu-se doar cheltuielile ocazionate de remontul
utilajului, de pregătirea producţiei viitoare etc., care sunt considerate cheltuieli
anticipate.
Fără discuţie, organizarea sistemului informaţional al costurilor este influenţată
şi de acţiunea altor factori, de importanţă mai redusă.

6.2. Metode de evidenţă analitică a cheltuielilor de producţie şi de


calculaţie a costurilor totale sau integrale (absorbante)

Conceptul costurilor totale sau integrale este ilustrat printr-o serie de metode,
cum sunt: metoda globală, metoda pe faze, metoda pe comenzi etc. Cunoaşterea
particularităţilor fiecăreia dintre aceste metode contribuie direct la folosirea lor în raport
cu cerinţele impuse de exigenţele economiei de piaţă.
Obiectivul contabilităţii de gestiune, în cadrul metodei costurilor complete, este
de a obţine costurile produselor fabricate, incluzând toate cheltuielile de producţie.
Acest demers trebuie să aibă loc într-o ordine precisă şi după o logică definită,
recunoscută de reglementările normative. Mecanismul obţinerii costului complet poate
fi prezentat schematic ca în figura nr. 6.1.

Figura nr. 6.1 Schema de principiu a metodei costurilor complete


Se observă din această figură că obţinerea costului complet al produselor se face
prin integrarea succesivă a diferitelor costuri după un procedeu care să respecte fluxul
normal de fabricaţie a produselor în entitatea economică. Acest principiu de „vărsare” a
unui cost într-altul obligă, deci, la adaptarea sistemului la particularităţile fiecărei

95
entităţi. De asemenea, el trebuie să respecte realitatea procesului de producţie din cadrul
acesteia.
În cazul metodelor de tip absorbant etapele obligatorii de desfăşurare a
lucrărilor de calculaţie sunt următoarele1:
 determinarea şi delimitarea cheltuielilor pe purtători de costuri şi pe sectoare
potrivit posibilităţilor de identificare a lor;
 repartizarea cheltuielilor delimitate pe sectoare (adică a cheltuielilor indirecte)
asupra purtătorilor de costuri;
 separarea cheltuielilor în raport cu gradul de finisare a producţiei (dacă se
impune aceasta);
 determinarea costurilor unitare.

6.2.1. Metoda globală


Metoda globală sau metoda calculaţiei simple este cunoscută şi sub denumirea
de metoda diviziunii, atât în literatura de specialitate cât şi în practica economică.
Metoda globală se aplică de către entităţile care fabrică un singur produs, la care, de
regulă, la sfârşitul perioadei de gestiune, nu există semifabricate sau producţie
neterminată, iar dacă există acestea sunt constante de la un exerciţiu la altul. Calculaţia
globală constă în colectarea tuturor cheltuielilor de producţie (directe şi indirecte)
ocazionate de obţinerea producţiei, la nivelul întregii entităţi economice şi raportarea
lor, la finele perioadei de gestiune, la cantitatea de produse finite obţinute. Relaţia de
calcul se poate, deci, exprima astfel:
m
∑ Chp j
j=1
cu i =
Qi

în care:
cui reprezintă costul unitar al produsului i;
Chp − cheltuieli de producţie;
j − articole de calculaţie;
Q − cantitatea de produs finit obţinută;
i − felul produsului.
Dacă se obţin mai multe produse, considerate în totalitate produse principale, ce
au utilităţi apropiate (de exemplu, bunurile obţinute în fabricile de confecţii,
încălţăminte etc.), relaţia de calcul va fi:
m
∑ Chp j
j=1
cu i = n
,

∑ Qi
i =1

Aplicarea metodei globale presupune existenţa uneia din următoarele două


condiţii:

1
Cârstea, G., Călin, O., Op. cit., p. 73.

96
 producţia să fie omogenă, adică dintr-un atelier sau secţie de producţie, sau
chiar din întreaga activitate a entităţii, să se obţină un singur produs, lucrare sau
serviciu, fără să apară semifabricate sau producţie neterminată la sfârşitul perioadei de
gestiune. De exemplu: extracţia de cărbuni, ţiţei, gaze; producţia de energie electrică şi
termică; prestarea de transporturi etc.
 dacă se obţin mai multe produse, să existe posibilitatea ca prin diverse
criterii de echivalare să fie transformate într-un singur produs convenţional. De
exemplu: extracţia de cărbuni, ţiţei, gaze; prestarea de transporturi etc.
Urmare a acestor condiţii, metoda globală s-a extins în special la calcularea
costului unitar al producţiei auxiliare, care în majoritatea cazurilor are un caracter
omogen. Cu toate acestea, metoda globală este utilizată în două variante, şi anume1:
a. Aplicarea primei variante, adică pe feluri de cheltuieli, se efectuează în
două moduri, astfel:
1.- cheltuielile totale de producţie sunt defalcate pe feluri de cheltuieli şi fiecare
dintre acestea sunt apoi raportate la cantitatea totală de produse finite obţinută într-o
perioadă de gestiune. Costul unitar se determină după formula:
Chp1 Chp2 Chpn
cui = + + .... +
Qi Qi Qi

în care: Chp1 la Chpn reprezintă felurile de cheltuieli de producţie;


2.- cheltuielile totale de producţie sunt defalcate tot pe feluri de cheltuieli, dar
cantitatea totală de produse finite este împărţită în obţinută şi vândută. De asemenea,
cheltuielile directe sunt raportate doar la cantitatea de produse obţinută, în timp ce
cheltuielile indirecte la cantitatea de produse vândută în perioada respectivă de
gestiune. Relaţia de calcul este următoarea:
Chd1 Chd n Chind1 Chind n
cui = + ... + + + ... + ,
Qi Qi Qv Qv

în care:
Chd reprezintă cheltuielile directe;
Chind − cheltuielile indirecte;
Qi − cantitatea de produse obţinută;
Qv − cantitatea de produse vândută.
Această variantă a metodei globale prezintă avantajul determinării şi analizei
abaterilor pe feluri de cheltuieli. De asemenea, cea de-a doua formă de calculaţie oferă
posibilitatea cunoaşterii modului cum influenţează vânzările nivelul cheltuielilor
indirecte.
b. Aplicarea celei de-a doua variante a metodei globale pe locuri de cheltuieli
se efectuează numai în entităţile unde în cadrul unui flux tehnologic, desfăşurat pe mai
multe etape succesive de prelucrare, se obţine un singur produs finit. Caracteristic
acestei variante este faptul că urmăreşte atât determinarea costului unitar separat pe
fiecare etapă sau nivel al procesului tehnologic, considerate locuri de cheltuieli, cât şi pe
produs. Costul unitar al produsului finit se obţine prin însumarea costurilor unitare ale
tuturor locurilor de cheltuieli cât şi a cheltuielilor indirecte, utilizând relaţia:

1
Olariu, C., Op. cit., p. 176.

97
 Chpl1 Chpl2 Chpln  Chind
cui =  + + ... + + ,
 Q1 Q2 Qn  Qi

în care:
Chpl1, ..., Chpln reprezintă cheltuielile de producţie ale locului de cheltuieli 1, 2, ..., n;
Q1, ..., Qn − cantitatea de produse prelucrată în locul de cheltuieli 1, 2, ..., n.
Spre deosebire de prima variantă, aceasta asigură cunoaşterea modului de
participare a fiecărui loc de cheltuieli la formarea costului unitar al produsului finit.
 Aplicaţie privind metoda globală. În cursul unei perioade de gestiune o
centrală electrică şi de termoficare a produs energie electrică 2.000 Mwh şi energie
termică 15.000 t abur. Pentru obţinerea acestei producţii a fost necesar un consum de
combustibil cu o putere calorică totală de 50.000 Gcal. Din cantitatea de energie
electrică obţinută s-au consumat intern pentru obţinerea energiei termice 300 Mwh.
Cheltuielile efectuate în această perioadă de gestiune, preluate prin retratare din
contabilitatea financiară, sunt sistematizate în tabelul nr. 6.1.
Tabelul nr. 6.1 Elemente de calcul
Cheltuieli directe pentru:
Nr. Cheltuieli Cheltuieli generale de TOTAL
Secţia Energie Energie
crt. comune administraţie CHELTUIELI
electrică termică
0 1 2 3 4 5 6
1. Hidrotermică - - 68.000 - 68.000
2. Chimică - - 45.000 - 45.000
3. Cazane - - 100.000 - 100.000
4. Turbine 340.000 29.000 - - 369.000
5. Electrică 122.500 - - - 122.500
6. TOTAL CHELTUIELI 462.500 29.000 213.000 - 704.500
SECŢIE
7. CGA - - - 54.960 54.960
8. TOTAL GENERAL 462.500 29.000 213.000 54.960 759.460

Se cere:
 să se determine costurile unitare pentru cele două feluri de energie, ştiind că
din totalul puterii calorice consumate 12.000 Gcal au fost necesare obţinerii
energiei termice;
 să se efectueze înregistrarea cheltuielilor încorporabile şi a producţiei
obţinute ştiind că cele două costuri standard sunt pentru energia electrică 330
lei/Mwh iar pentru energia termică 13,5 lei/t abur.
Se cunoaşte că, repartizarea cheltuielilor comune aferente celor două tipuri de
energie se face prin procedeul suplimentării, varianta coeficientului unic, baza de
repartizare fiind consumul de combustibil, calculat cu relaţia:
Puterea calorică
Cc / ET = ,
a ⋅b⋅c
în care:
a reprezintă randamentul mediu al sălii cazanelor; a = 0,81.
b - randamentul mediu de transformare a aburului; b = 0,98.
c - randamentul mediu al conductelor de termoficare; c = 0,97.
Rezultă că:
12.000
Cc / ET = = 15.585 Gcal
0,81 ⋅ 0,98 ⋅ 0,97

98
Deci:
CC / EE = CTOTAL − C C / ET = 50.000 − 15.585 = 34.415 Gcal
Rezolvare:
Etapa I: repartizarea cheltuielilor comune aferente celor două tipuri de energie, redată în
tabelul nr. 6.2.
Tabelul nr. 6.2 Repartizarea cheltuielilor comune
Nr. Cheltuieli comune
Purtători de costuri
crt. Br Ks Ch
0 1 2 3 4
1. Energie electrică 34.415 4,26 146.608
2. Energie termică 15.585 4,26 66.392
3. TOTAL 50.000 x 213.000

Etapa II: individualizarea cheltuielilor pe cele două tipuri de energie, redată în tabelul
nr.6.3.
Tabelul nr. 6.3 Determinarea costurilor de producţie
Decontări TOTAL COST
Nr. Cheltuieli Cheltuieli TOTAL
Purtători de costuri interne DE
crt. directe comune CHELTUIELI
reciproce PRODUCŢIE
0 1 2 3 4 5 6
1. Energie electrică 462.500 146.608 609.108 -91.366 517.742
2. Energie termică 29.000 66.392 95.392 91.366 186.758
3. TOTAL 491.500 213.000 704.500 x 704.500
Notă: pentru a determina valoarea decontărilor interne reciproce se calculează un cost provizoriu pentru
energia electrică, cu relaţia:
m
∑ Chp j
j =1 609.108
cu i = , deci: cu EE = = 304,554 lei/Mwh
Qi 2.000
Decontări interne = 300 Mwh ⋅ 304,554 lei/Mwh = 91.366 lei
Etapa III: repartizarea cheltuielilor generale de administraţie, prin procedeul
suplimentării, varianta coeficientului unic, baza de repartizare fiind costul de
producţie al celor două tipuri de energie, ca în tabelul nr. 6.4.
Tabelul nr. 6.4 Repartizarea CGA
Nr. CGA
Purtători de costuri
crt. Br Ks Ch
0 1 2 3 4
1. Energie electrică 517.742 0,078 40.384
2. Energie termică 186.758 0,078 14.576
3. TOTAL 704.500 x 54.960

Etapa IV: determinarea costurilor unitare pentru cele două tipuri de energie, ca în
tabelul nr. 6.5.
Tabelul nr. 6.5 Determinarea costurilor unitare
Nr. Cost de
Purtători de costuri CGA Cost complet Qi cui
crt. producţie
0 1 2 3 4 5 6
1. Energie electrică 517.742 40.384 558.126 1.700 328,309
2. Energie termică 186.758 14.576 201.334 15.000 13,422
3. TOTAL 704.500 54.960 759.460 - -

99
Notă: deoarece s-au consumat intern 300 Mwh, cantitatea de energie electrică pentru care se calculează
costul unitar este de 1.700 Mwh (2.000 Mwh – 300 Mwh).
Etapa V: înregistrarea cheltuielilor încorporabile şi a producţiei obţinute:

1. Înregistrarea cheltuielilor directe ale activităţii de bază aferente celor două


tipuri de energie:
% = 901 491.500
921/EE „Cheltuielile „Decontări interne privind 462.500
activităţii de bază“ cheltuielile“
921/ET „Cheltuielile 29.000
activităţii de bază“
2. Înregistrarea cheltuielilor indirecte:
% = 901 - 267.960
923 „Cheltuieli indirecte „Decontări interne privind 213.000
de producţie“/Ch.com. cheltuielile“
924 „Cheltuieli generale 54.960
de administraţie“/CGA
3. Repartizarea şi decontarea cheltuielilor indirecte:
• pentru energia electrică:
921/EE = % 186.992 -
„Cheltuielile activităţii de 923 „Cheltuieli indirecte 146.608
bază“ de producţie“/Ch.com.
924 „Cheltuieli generale 40.384
de administraţie“/CGA
• pentru energia termică:
921/ET = % 80.968 -
„Cheltuielile activităţii de 923 „Cheltuieli indirecte 66.392
bază“ de producţie“/Ch.com.
924/CGA „Cheltuieli 14.576
generale de administraţie“
4. Decontarea consumurilor interne reciproce între cele două tipuri de energie:
921/ET = 921/EE 91.366 91.366
„Cheltuielile activităţii de „Cheltuielile activităţii de
bază“ bază“
5. Înregistrat producţia obţinută în cursul perioadei de gestiune, la cost standard:
% = 902 - 763.500
931/EE „Costul producţiei „Decontări interne privind 561.000
obţinute“ producţia obţinută“
1.700 Mwh*330 lei/Mwh
931/ET „Costul producţiei 202.500
obţinute
15.000 t*13,5 lei/t

6. Calculul şi decontarea costurilor efective aferente celor două tipuri de energie:

D 921/EE C D 921/ET C
462.500 91.366 29.000
186.992 80.968
91.366
Rd 649.492 91.366 Rc Rd 201.334 Rc
558.126 Sfd 201.334 Sfd

902 = % 759.460
„Decontări interne privind 921/EE „Cheltuielile 558.126
producţia obţinută“ activităţii de bază“
921/ET „Cheltuielile 201.334
activităţii de bază“

100
7. Stabilirea şi înregistrarea diferenţei între costul efectiv şi costul standard
pentru producţia obţinută:
D 902 C
759.460 763.500
(cost (cost
efectiv) standard)
Rd 759.460 763.500 Rc
Sfc 4.040
903 = 902 4.040 4.040
„Decontări interne privind „Decontări interne privind
diferenţele de preţ“ producţia obţinută“
8. Închiderea conturilor la sfârşitul perioadei de gestiune:
• pentru contul 931 „Costul producţiei obţinute“:
901 = % 763.500
„Decontări interne privind 931/EE „Costul producţiei 561.000
cheltuielile“ obţinute“
931/ET „Costul producţiei 202.500
obţinute“
• pentru contul 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ“:
901 = 903 4.040 4.040
„Decontări interne privind „Decontări interne privind
cheltuielile“ diferenţele de preţ“

6.2.2. Metoda pe faze


Metoda pe faze este folosită, de regulă, în entităţile economice care au ca obiect
producţia de masă, unde pentru obţinerea produsului finit se parcurg în procesul de
fabricaţie mai multe faze, cum ar fi industria uşoară, alimentară, chimică, extracţia
minereurilor etc.
Obiectul calculaţiei îl constituie produsul precum şi fazele parcurse în procesul
de fabricaţie de acesta, cheltuielile de producţie fiind înregistrate în conturi deschise
lunar pe fiecare fază, astfel ca la finele perioadei de gestiune, prin cumularea tuturor
cheltuielilor, în ultima fază de producţie să se obţină costul unitar efectiv al produsului
finit.
Faza de fabricaţie este definită ca fiind acea diviziune a procesului tehnologic,
delimitată şi din punct de vedere organizatoric, în care se execută o anumită operaţie din
lanţul operaţiilor succesive de prelucrare a materiei prime, în vederea obţinerii unuia sau
mai multor produse finite de masă sau de serie mare1.
Faza de calculaţie a costurilor de producţie este considerată ca fiind expresia
tehnico-economică a fazei de fabricaţie, caracterizată printr-un anumit specific al
formării sau calculaţiei, analizei şi controlului costurilor.
Între fazele de fabricaţie şi cele de calculaţie există o legătură directă dată de
faptul că, fazele de fabricaţie, în calitatea lor de locuri de producţie, sunt în acelaşi timp
şi locuri generatoare de cheltuieli şi prin urmare fiecare fază de fabricaţie poate fi şi o
fază de calculaţie.
De precizat, însă, că nu întotdeauna fazele de fabricaţie se suprapun fazelor de
calculaţie. Această situaţie apare atunci când în cadrul aceluiaşi centru, atelier sau secţie

1
Baciu, A., Duţia, T., Sistemul informaţional integral al costurilor, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 1981, p.
84.

101
de producţie, se desfăşoară mai multe faze de fabricaţie care pot îndeplini, concomitent,
şi rolul de faze de calculaţie, deoarece nu există posibilitatea delimitării cheltuielilor de
producţie la acest nivel. În acest caz, mai multe faze de fabricaţie alcătuiesc o singură
fază de calculaţie.
Aplicarea metodei pe faze la condiţiile concrete din entităţile economice cu
producţie de masă implică parcurgerea următoarelor etape de lucru, şi anume:
• stabilirea şi delimitarea fazelor de calculaţie a costurilor;
• colectarea cheltuielilor directe pe faze de calculaţie şi a celor indirecte pe
secţiuni omogene;
• repartizarea cheltuielilor indirecte între două sau mai multe produse finite
obţinute în aceeaşi fază de calculaţie;
• calculul costurilor unitare aferente semifabricatelor interne pe faze de
calculaţie;
• determinarea cheltuielilor aferente producţiei în curs de execuţie;
• calculul costului pe unitatea de produs finit.
Stabilirea şi delimitarea fazelor de calculaţie a costurilor se face prin
descompunerea procesului tehnologic la un nivel convenabil de detaliere, pe calea
observaţiei, ţinând seama de următoarele principii1:
o fazele de calculaţie a costurilor să aibă la bază doar fazele de fabricaţie cu
caracter succesiv sau independente, iar la finele perioadei de gestiune
producţia obţinută să poată fi măsurată şi exprimată cantitativ;
o costul unitar al produselor finite să fie determinat de un număr redus de faze
de calculaţie pentru a evita lucrări de centralizare voluminoase şi inutile;
o în interiorul secţiilor, liniile tehnologice sau instalaţiile complexe de
fabricaţie pot constitui baza unor faze de calculaţie distincte, dacă fiecare
dintre acestea au ca obiect obţinerea unor semifabricate sau produse finite ce
se deosebesc între ele prin destinaţie, mărime, formă etc. şi determină
cheltuieli de producţie diferite ca volum;
o în cazul fazelor de fabricaţie care se desfăşoară pe maşini şi utilaje cu
ajutorul cărora se execută operaţiuni de finisare superioară pentru
semifabricate sau produsul principal se constituie faze de calculaţie distincte;
o dacă o parte din fazele de fabricaţie se desfăşoară cu aparatură montată în aer
liber iar celelalte faze în clădiri închise, este necesar să se constituie pe baza
lor faze de calculaţie distincte;
o se creează, de asemenea, faze de calculaţie distincte şi în cazul fazelor de
fabricaţie care au ca rezultat un semifabricat ce se utilizează în continuare în
procesul tehnologic;
o fazele de fabricaţie în cadrul cărora se finisează semifabricatele sau
produsele secundare, obţinute concomitent cu produsul principal, sunt
grupate în faze de calculaţie;
o faza de fabricaţie în care deşeurile şi rebuturile sunt recuperate şi
transformate în produse finite poate constitui, de asemenea, o fază de
calculaţie.

1
Cârstea, G., Călin, O., Calculaţia costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1980, p. 120.

102
Fazele de calculaţie astfel stabilite şi delimitate, sunt apoi simbolizate, iar
simbolurile atribuite se înscriu în mod obligatoriu pe toate documentele privind
consumurile ocazionate şi producţia obţinută în cadrul lor.
În cea de-a doua etapă de lucru sunt colectate cheltuielile directe pe fazele de
calculaţie anterior stabilite, iar cheltuielile indirecte pe secţiuni omogene (ateliere şi
secţii de producţie).
În cea de-a treia etapă de lucru are loc repartizarea cheltuielilor indirecte între
două sau mai multe produse finite obţinute în aceeaşi fază de calculaţie. Acest calcul
se face la finele perioadei de gestiune, utilizându-se unul din procedeele cunoscute.
După ce sunt înregistrate toate cheltuielile de producţie aferente fiecărei faze de
calculaţie şi respectiv fiecărui produs finit obţinut într-o perioadă de gestiune se
calculează costurile unitare ale produselor fabricate.
Aplicarea metodei pe faze implică, însă, luarea în considerare a particularităţilor
procesului tehnologic, a caracteristicilor tipului de producţie şi a modului de
organizare a producţiei în entitatea economică. Datorită acestora modelul general al
calculaţiei costurilor pe faze se poate elabora în două variante, şi anume:
a. Metoda pe faze, varianta cu semifabricate se utilizează în entităţile care
fabrică un număr relativ restrâns de produse finite, în cadrul unor procese tehnologice
îndelungate, iar după fiecare fază se obţin semifabricate depozitabile, destinate fie
consumului intern, fie vânzării. În acest caz, este necesară cunoaşterea semifabricatelor
din toate stadiile de fabricaţie.
Costul semifabricatului din fiecare fază se determină pe articole de calculaţie
(feluri de cheltuieli) luând în considerare atât costul semifabricatului primit din faza
anterioară, cât şi cheltuielile de producţie aferente fazei respective. Astfel, costul
calculat pentru producţia ultimei faze constituie şi costul unitar al semifabricatului
obţinut (cusf). În acest caz, relaţiile de calcul utilizate sunt următoarele:
-pentru prima fază:
m 
 ∑ Chp 
j
 j=1 
 f1
cusf1 =
Q1

-pentru faza a doua:


m 
 ∑ Chp 
j
 j=1 
 f 2
cusf 2 = cusf1 +
Q2

-pentru faza n:
m 
 ∑ Chp 
j
 j=1 
 f n
cusf n = cusf n −1 +
Qn

Trecerea valorii semifabricatelor în costurile produselor obţinute se efectuează


fie în mod global, fie desfăşurat pe articole de calculaţie.

103
Dezavantajul acestei variante constă în faptul că atunci când sunt faze de
calculaţie numeroase şi producţie în curs de execuţie la finele perioadei de gestiune se
măreşte volumul lucrărilor de centralizare a datelor privind calculul costului de
producţie al semifabricatului obţinut.
b. Metoda pe faze, varianta fără semifabricate se aplică atunci când nu este
necesar să se determine costul semifabricatelor după fiecare fază. Costul unitar al
produsului finit se determină în ultima fază însumând cheltuielile de producţie din toate
fazele prin care trece produsul respectiv şi raportându-le la cantitatea obţinută. În acest
scop, se poate folosi formula:
t m

∑ (∑ Chp )
f =1 j =1
j f

cui =
Qi

Dezavantajul acestei variante constă în faptul că impune, pe lângă calculaţiile


intermediare pe faze, şi o centralizare a cheltuielilor de producţie din toate fazele de
prelucrare, pentru fiecare produs finit obţinut.
În cazul ambelor variante ale acestei metode, dacă la finele unei faze a existat
producţie în curs de execuţie, cheltuielile aferente acesteia se scad din totalul
cheltuielilor de producţie ale fazei unde au apărut. De asemenea, din procesul de
prelucrare pot rezulta două sau mai multe produse principale, simultan sau cuplat, sau
pe lângă produsul principal pot rezulta şi produse secundare. În acest caz, se impune
necesitatea utilizării unor procedee adecvate pentru separarea cheltuielilor de producţie
şi pe feluri de produse obţinute.
 Aplicaţie privind metoda de calculaţie pe faze varianta „cu
semifabricate“ (când există şi producţie neterminată). O societate comercială fabrică
două produse finite A şi B şi un semifabricat N. Procesul de producţie este organizat în
trei secţii şi anume: SI, SII şi SIII. În secţia SI se produce semifabricatul N. Produsul A
este obţinut prin prelucrarea unei părţi din semifabricatul N în secţia SIII. Produsul B
este obţinut prin prelucrarea altei părţi de semifabricat N în secţiile SII şi SIII.
Procesul de fabricaţie este compus din trei faze tehnologice, care au loc în câte o
secţie distinctă, cărora le corespund câte o fază de calculaţie, astfel: faza 1 în secţia SI,
faza 2 în secţia SII, faza 3 în secţia SIII. Pentru o perioadă de gestiune delimitată situaţia
la societatea comercială studiată se prezintă astfel:
a. producţia în curs de execuţie la începutul perioadei de gestiune se prezintă ca
în tabelul nr. 6.6.
b. în cursul perioadei de gestiune în contabilitatea financiară s-au înregistrat
cheltuielile încorporabile prezentate în tabelul nr. 6.7.
c. la sfârşitul perioadei de gestiune, la inventarierea producţiei în curs de
execuţie, au rezultat datele din tabelul nr. 6.8.

104
Tabelul nr. 6.6 Evaluarea producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei de gestiune
ARTICOLE DE CALCULAŢIE
TOTAL
Nr. Canti- Materii COST DE
Explicaţii UM CAS,
crt. tate prime şi Salarii PRODUC-
MRR CASS şi CIFU CGS
materiale directe ŢIE
AS
directe
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
1. Semifabricatul N (în SI) kg. 900 2.750 -230 2.775 832,5 665 430 7.222,5
2. Produsul A (în SIII) buc. 5.600 2.000 -350 1.200 360 1.000 900 5.110
3. Produsul B (în SII) buc. 20.000 1.500 -200 900 270 900 784 4.154
4. Produsul B (în SIII) buc. 15.000 2.000 -500 1.800 540 1.200 1.200 6.240
5. TOTAL - - 8.250 -1.280 6.675 2.002,5 3.765 3.314 22.726,5

Notă: MRR reprezintă materiale recuperabile şi refolosibile.

105
Tabelul nr. 6.7 Colectarea cheltuielilor încorporabile în costuri din perioada curentă
921/Cheltuieli directe Cheltuieli comune TOTAL
Nr. 924/ CHEL-
Explicaţii SIII 923/SI 923/SII 923/SIII TUIELI
crt. SI SII CGA
ÎNCORPO-
N B A B CIFU CGS CIFU CGS CIFU CGS RABILE
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13
1. 601 „Cheltuieli cu materiile prime“ 28.100 2.500 1.200 1.500 - - - - - - - 33.300
2. 602 „Cheltuieli cu materialele consumabile“ - 800 1.500 200 2.500 800 900 600 200 150 797 8.447
3. 603 „Cheltuieli privind materialele de natura - - - - 300 200 350 250 500 320 430 2.350
obiectelor de inventar“
4. 703 „Venituri din vânzarea produselor -1.500 -800 -2.000 -90 - - - - - - - -4.390
reziduale“
5. 605 „Cheltuieli privind energia şi apa“ - - - - 1.300 500 2.000 600 2.500 600 800 8.300
6. 611 „Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile“ - - - - 800 350 500 250 500 30 400 2.830
7. 613 „Cheltuieli cu primele de asigurare“ - - - - - 100 - 150 - 80 120 450
8. 625 „Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi - - - - - 100 - - - - 150 250
transferări“
9. 626 „Cheltuieli poştale şi taxe de - - - - - - - - - - 100 100
telecomunicaţii“
10. 635 „Cheltuieli cu alte impozite taxe şi - - - - - - - - - - 300 300
vărsăminte asimilate“
11. 641 „Cheltuieli cu salariile personalului“ 1.200 10.000 18.000 12.000 - 2.000 - 1.000 - 3.000 400 47.600
12. „Cheltuieli privind asigurările şi protecţia 360 3.000 5.400 3.600 - 600 - 300 - 900 120 14.280
socială“
13. 6811 „Cheltuieli de exploatare privind - - - - 2.000 800 1.200 500 2.500 500 3.000 10.500
amortizarea imobilizărilor“
14. TOTAL 28.160 15.500 24.100 17.210 6.900 5.450 4.950 3.650 6.200 5.580 6.617 124.317

106
Tabelul nr. 6.8 Evaluarea producţiei în curs de execuţie la sfârşitul perioadei de gestiune
ARTICOLE DE CALCULAŢIE
TOTAL
Nr. Materii COST DE
Explicaţii UM Cantitate CAS,
crt. prime şi Salarii PRODUC-
MRR CASS şi CIFU CGS
materiale directe ŢIE
AS
directe
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
1. Semifabricatul N (în SI) kg. 130 250 -200 600 180 140 75 1.045
2. Produsul A (în SIII) buc. 3.200 1.700 -170 700 210 310 160 2.910
3. Produsul B (în SII) buc. 14.000 1.300 -66 450 135 740 270 2.829
4. Produsul B (în SIII) buc. 5.400 700 -190 800 240 520 104 2.174
5. TOTAL - - 3.950 -626 2.550 765 1.710 609 8.958

107
d. producţia realizată:
• în secţia SI este de 4.500 kg semifabricat N din care s-au consumat direct în secţia
SII pentru obţinerea produsului B 2.800 kg, iar în secţia SIII pentru obţinerea
produsului A 1.700 kg;
• în secţia SII este de 250.000 buc. produs intermediar B a cărui proces tehnologic
continuă în secţia SIII;
• în secţia SIII este de 50.000 buc. produs finit A şi 200.000 buc. produs finit B;
• din contabilitatea financiară rezultă că veniturile din vânzarea produselor reziduale
au fost de 4.390 lei.
Se cere:
 să se calculeze costurile complete pentru produsele A şi B şi costul de
producţie al semifabricatului N, pe total şi pe fiecare articol de calculaţie;
 să se efectueze înregistrările privind cheltuielile încorporabile şi producţia
obţinută ştiind că au fost utilizate următoarele costuri standard: pentru
produsul A: 1,1 lei/buc., pentru produsul B: 0,45 lei/buc.
Se cunoaşte că:
♦ repartizarea CIFU din SIII se realizează prin procedeul suplimentării, varianta
coeficientului unic, bazele de repartizare fiind numărul de ore de funcţionare a
utilajelor, şi anume: pentru A: 40.000 ore – maşină, pentru B: 60.000 ore - maşină;
♦ repartizarea CGS din SIII se realizează prin procedeul suplimentării, varianta
cifrelor relative de structură, folosind ca bază de repartizare manopera directă din
secţia respectivă;
♦ CGA se repartizează numai asupra produselor finite, după parcurgerea tuturor
fazelor de fabricaţie, tot prin procedeul suplimentării, bazele de repartizare fiind
costurile de producţie efective ale produselor A şi B.
Rezolvare:
Etapa I: determinarea costurilor (totale şi unitare) pentru semifabricatul N în SI, redată
în tabelul nr. 6.9.
Etapa II: repartizarea cheltuielilor comune (CIFU şi CGS) din SIII asupra produselor
finite A şi B, redată în tabelul nr. 6.10.
Tabelul nr. 6.10 Repartizarea CIFU şi CGS
Nr. CIFU CGS
Purtători de costuri
crt. Br ks Ch Br Gsi Ch
0 1 2 3 4 5 6 7
1. Produsul A 40.000 0,062 2.480 23.400 60% 3.348
2. Produsul B 60.000 0,062 3.720 15.600 40% 2.232
3. TOTAL 100.000 x 6.200 39.000 100% 5.580

Etapa III: determinarea costurilor (totale şi unitare) pentru produsul finit A în SIII, redată
în tabelul nr. 6.11.
Etapa IV: determinarea costurilor (totale şi unitare) pentru produsul finit B în secţiile SII
şi SIII, redată în tabelul nr. 6.12.

108
Tabelul nr. 6.9 Fişă de calculaţie pentru semifabricatul N QN=4.500 kg
ARTICOLE DE CALCULAŢIE
Materii TOTAL
Nr. CAS,
Explicaţii prime şi Salarii COST DE
crt. MRR CASS şi CIFU CGS
materiale directe PRODUCŢIE
AS
directe
0 1 2 3 4 5 6 7 8
1. Producţie în curs de execuţie la începutul perioadei 2.750 -230 2.775 832,5 665 430 7.222,5
2. Materii prime directe 28.100 - - - - - 28.100
3. MRR (se scade) - -1.500 - - - - -1.500
4. Total manoperă directă - - 1.200 360 - - 1.560
5. Cheltuieli comune - - - - 6.900 5.450 12.350
6. TOTAL I 30.850 -1.730 3.975 1.192,5 7.565 5.880 47.732,5
7. Producţie în curs de execuţie la sfârşitul perioadei 250 -200 600 180 140 75 1.045
8. TOTAL II – COST DE PRODUCŢIE 30.600 -1.530 3.375 1.012,5 7.425 5.805 46.687,5
9. COST UNITAR 6,80 -0,34 0,75 0,225 1,65 1,29 10,375

109
Tabelul nr. 6.11 Fişă de calculaţie pentru produsul A QA = 50.000 buc.
ARTICOLE DE CALCULAŢIE
Materii TOTAL TOTAL
Nr. EXPLICAŢII COST DE CGA COST
prime şi CAS, CASS şi
crt. MRR Salarii directe CIFU CGS PRODUCŢIE COMPLET
materiale AS
directe
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
1. Producţie în curs de execuţie la
începutul perioadei 2.000 -350 1.200 360 1.000 900 5.110 - 5.110
2. Semifabricat din SI 11.560 -578 1.275 382,5 2.805 2.193 17.637,5 - 17.637,5
3. Materii prime şi materiale directe 2.700 - - - - - 2.700 - 2.700
4. MRR (se scad) - -2.000 - - - - -2.000 - -2.000
5. Total manoperă directă - - 18.000 5.400 - - 23.400 - 23.400
6. Cheltuieli comune - - - - 2.480 3.348 5.828 - 5.828
7. TOTAL I 16.260 -2.928 20.475 6.142,5 6.285 6.441 52.675,5 - 52.675,5
8. Producţie în curs de execuţie la
sfârşitul perioadei 1.700 -170 700 210 310 160 2.910 - 2.910
9. TOTAL II – COST DE
PRODUCŢIE 14.560 -2.758 19.775 5.932,5 5.975 6.281 49.765,5 - 49.765,5
10. CGA - - - - - - - 2.505 2.505
11. TOTAL III – COST COMPLET 14.560 -2.758 19.775 5.932,5 5.975 6.281 49.765,5 2.505 52.270,5
12. COST UNITAR 0,29 -0,06 0,40 0,12 0,12 0,13 1,00 0,05 1,05

110
Tabelul nr. 6.12 Fişă de calculaţie pentru produsul B QB = 200.000 buc.
ARTICOLE DE CALCULAŢIE
TOTAL TOTAL
Nr. Materii prime
EXPLICAŢII Salarii CAS, CASS COST DE CGA COST
crt. şi materiale MRR CIFU CGS
directe şi AS PRODUCŢIE COMPLET
directe
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
1. Prod. în curs de execuţie la începutul perioadei/ SII 1.500 -200 900 270 900 784 4.154 - 4.154
2. Semifabricat din SI 19.040 -952 2.100 630 4.620 3.612 29.050 - 29.050
3. Materii prime şi materiale directe din SII 3.300 - - - - - 3.300 - 3.300
4. MRR din SII (se scad) - -800 - - - - -800 - -800
5. Total manoperă directă din SII - - 10.000 3.000 - - 13.000 - 13.000
6. Cheltuieli comune din SII - - - - 4.950 3.650 8.600 - 8.600
7. TOTAL I 23.840 -1.952 13.000 3.900 10.470 8.046 57.304 - 57.304
8. Prod. în curs de execuţie la sf. perioadei în SII 1.300 -66 450 135 740 270 2.829 - 2.829
9. TOTAL II 22.540 -1.886 12.550 3.765 9.730 7.776 54.475 - 54.475
10 Prod. în curs de execuţ. la începutul perioadei /SIII 2.000 -500 1.800 540 1.200 1.200 6.240 - 6.240
11. Materii prime şi materiale directe din SIII 1.700 - - - - - 1.700 - 1.700
12. MRR din SIII (se scad) - -90 - - - - -90 - -90
13. Total manoperă directă din SIII - - 12.000 3.600 - - 15.600 - 15.600
14. Cheltuieli comune din SIII - - - - 3.720 2.232 5.952 - 5.952
15. TOTAL III 3.700 -590 13.800 4.140 4.920 3.432 29.402 - 29.402
16. Prod. în curs de execuţie la sf. perioadei în SIII 700 -190 800 240 520 104 2.174 - 2.174
17. TOTAL IV 3.000 -400 13.000 3.900 4.400 3.328 27.228 - 27.228
18. TOTAL V – COST DE PRODUCŢIE 25.540 -2.286 25.550 7.665 14.130 11.104 81.703 - 81.703
19. CGA - - - - - - - 4.112 4.112
20. TOTAL VI – COST COMPLET 25.540 -2.286 25.550 7.665 14.130 11.104 81.703 4.112 85.815
21. COST UNITAR 0,13 -0,01 0,13 0,04 0,07 0,06 0,42 0,02 0,44

111
EtapaV: repartizarea CGA asupra produselor destinate vânzării, redată în tabelul
nr. 6.13.
Tabelul nr. 6.13 Repartizarea CGA
Nr. CGA
crt. Purtători de costuri
Br ks Ch
0 1 2 3 4
1. Produsul A 49.765,5 0,05033 2.505
2. Produsul B 81.703 0,05033 4.112
TOTAL 131.468,5 x 6.617

Etapa VI: înregistrarea cheltuielilor încorporabile şi a producţiei obţinute în


contabilitatea de gestiune.
1. Înregistrarea costurilor aferente producţiei în curs de execuţie la începutul
perioadei de gestiune:
• pentru semifabricatul N:
1a
933/N „Costul producţiei în = 901 „Decontări interne 7.222,5 7.222,5
curs de execuţie“ privind cheltuielile“

• pentru produsul finit A:


1b
933/A „Costul producţiei în = 901 „Decontări interne 5.110 5.110
curs de execuţie“ privind cheltuielile“

• pentru produsul finit B:


1c

933/B „Costul producţiei în = 901 „Decontări interne 10.394 10.394


curs de execuţie“ privind cheltuielile“

2. Concomitent cu operațiunea 1 se înregistrează și decontarea cheltuielilor


aferente producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei de gestiune:
• pentru semifabricatul N:
2a

921/N „Cheltuielile = 933/N „Costul producţiei 7.222,5 7.222,5


activităţii de bază“ în curs de execuţie“

• pentru produsul finit A:


2b
921/A „Cheltuielile = 933/A„Costul producţiei 5.110 5.110
activităţii de bază“ în curs de execuţie“

• pentru produsul finit B:


2c
921/B „Cheltuielile = 933/B „Costul producţiei 10.394 10.394
activităţii de bază“ în curs de execuţie“

3. Înregistrarea cheltuielilor directe ale activităţii de bază aferente produselor


finite A şi B şi ale semifabricatului N:
3
% = 901 „Decontări interne - 84.970
privind cheltuielile“
921/N „Cheltuielile 28.160
activităţii de bază“

112
921/A „Cheltuielile 24.100
activităţii de bază“
921/B „Cheltuielile 32.710
activităţii de bază“

4. Înregistrarea cheltuielilor indirecte:


4
% = 901 - 39.347
923/SI /CIFU „Cheltuieli „Decontări interne privind 6.900
indirecte de producţie“ cheltuielile“
923/SI /CGS „Cheltuieli 5.450
indirecte de producţie“
923/SII /CIFU „Cheltuieli 4.950
indirecte de producţie“
923/SII /CGS „Cheltuieli 3.650
indirecte de producţie“
923/SIII /CIFU „Cheltuieli 6.200
indirecte de producţie“
923/SIII /CGS „Cheltuieli 5.580
indirecte de producţie“
924/CGA „Cheltuieli 6.617
generale de administraţie“

5. Repartizarea şi decontarea cheltuielilor indirecte:


• pentru semifabricatul N:
5a
921/N „Cheltuielile = % 12.350 -
activităţii de bază“
923/SI /CIFU „Cheltuieli 6.900
indirecte de producţie“
923/SI /CGS „Cheltuieli 5.450
indirecte de producţie“

• pentru produsul finit A:


5b
921/A „Cheltuielile = % 5.828 -
activităţii de bază“
923/SIII/CIFU „Cheltuieli 2.480
indirecte de producţie“
923/SIII /CGS „Cheltuieli 3.348
indirecte de producţie“

• pentru produsul finit B:


5c
921/B „Cheltuielile = % 14.552 -
activităţii de bază“
923/SII /CIFU „Cheltuieli 4.950
indirecte de producţie“
923/SII /CGS „Cheltuieli 3.650
indirecte de producţie“
923/SIII /CIFU „Cheltuieli 3.720
indirecte de producţie“
923/SIII /CGS „Cheltuieli 2.232
indirecte de producţie“

• decontarea cheltuielilor generale de administraţie:


5d

113
% = 924/CGA „Cheltuieli - 6.617
generale de administraţie“
921/A „Cheltuielile 2.505
activităţii de bază“
921/B „Cheltuielile 4.112
activităţii de bază“

6. Decontarea consumurilor interne de semifabricat N utilizate pentru produsele


finite A şi B:
6
% = 921/N „Cheltuielile - 46.687,5
activităţii de bază“
921/A „Cheltuielile 17.637,5
activităţii de bază“
921/B „Cheltuielile 29.050
activităţii de bază“

7. Înregistrat producţie obţinută în cursul perioadei de gestiune la cost


prestabilit:
7
% = 902 „Decontări interne - 145.000
privind producţia
931/A „Costul producţiei obţinută“
obţinute“ 55.000
(50 000 buc x 1,1 lei/buc)
931/B „Costul producţiei
obţinute“ 90.000
(200.000 buc x 0,45 lei/buc)
8. Calculul şi decontarea cheltuielilor aferente producţiei în curs de execuţie la
sfârşitul perioadei de gestiune:
• pentru semifabricatul N:
8a
933/N „Costul producţiei în = 921/N „Cheltuielile 1.045 1.045
curs de execuţie“ activităţii de bază“

• pentru produsul finit A:


8b
933/A „Costul producţiei în = 921/A „Cheltuielile 2.910 2.910
curs de execuţie“ activităţii de bază“
• pentru produsul finit B:
8c
933/B „Costul producţiei în = 921/B „Cheltuielile 5.003 5.003
curs de execuţie“ activităţii de bază“

9. Calculul şi decontarea costurilor efective aferente producţiei de bază


(produsele finite A şi B):
D 921/A C D 921/B C
5.110 2.910 10.394 5.003
24.100 32.710
5.828 14.552
2.505 4.112
17.637,5 29.050
55.180,5 2.910 90.818 5.003
52.270,5 = Sfd 85.815 = Sfd

114
9
902 = % 138.085,5 -
„Decontări interne privind 921/A „Cheltuielile 52.270,5
producţia obţinută“ activităţii de bază“
921/B „Cheltuielile 85.815,0
activităţii de bază“

10. Stabilirea şi înregistrarea diferenţei dintre costul efectiv şi cel prestabilit sau
standard pentru producţia de bază:
D 902 C
138.085,5 145.000
Sfc = 6.914,5

10
903 „Decontări interne = 902 „Decontări interne 6.914,5 6.914,5
privind diferenţele de preţ“ privind producţia
obţinută“
11. Închiderea conturilor la sfârşitul perioadei de gestiune:
• pentru contul 933 „Costul producţiei în curs de execuţie“:
11a
902 = % 8.958 -
„Decontări interne privind 933/N „Costul producţiei 1.045
producţia obţinută“ în curs de execuţie“
933/A „Costul producţiei 2.910
în curs de execuţie“
933/B „Costul producţiei 5.003
în curs de execuţie“
• pentru contul 931 „Costul producţiei obţinute“:
11b
901 = % 145.000 -
„Decontări interne privind 931/A „Costul producţiei 55.000
cheltuielile“ obţinute“
931/B „Costul producţiei 90.000
obţinute“
• pentru contul 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ“:
11c

901 „Decontări interne = 903 „Decontări interne 6.914,5 6.914,5


privind cheltuielile“ privind diferenţele de preţ“

D 901 C D 902 C
145.000 7.222,5 138.085,5 145.000
6.914,5 5.110 8.958 6.914,5
10.394
84.970
39.347
138.085,5 147.043,5 147.043,5 138.085,5
Sfc = 8.958 Sfd =8.958

• pentru conturile 901 „Decontări interne privind cheltuielile“ şi 902


„Decontări interne privind producţia obţinută“:
11d

115
901 „Decontări interne = 902 „Decontări interne 8.958 8.958
privind cheltuielile“ privind producţia obţinută“

6.2.3. Metoda pe comenzi


Metoda pe comenzi se aplică, de regulă, în entităţile cu producţie individuală sau
de serie mică, adică acolo unde producţia are caracter de unicat sau de serie mică. Astfel
de situaţii apar în industria construcţiilor navale şi de maşini, industria mobilei,
confecţiilor, reparaţiilor, electronică etc. Ca urmare, obiectul evidenţei şi calculaţiei
costurilor efective îl constituie comanda lansată pentru o anumită cantitate (lot) de
produse sau de semifabricate, care reprezintă elemente asamblabile (piese, repere,
agregate şi subansamble) ale produselor.
Metoda constă în colectarea cheltuielilor directe pe comenzi şi repartizarea
cheltuielilor indirecte pe fiecare comandă în parte, prin procedee convenţionale. Costul
unitar se calculează după terminarea comenzii, prin împărţirea acestor cheltuieli
(colectate pe articole de calculaţie în fişele deschise separat pentru fiecare comandă) la
numărul de unităţi produse pentru fiecare comandă.
Comparativ cu fazele de fabricaţie care alcătuiesc conţinutul unor zone de
cheltuieli, comenzile reprezintă forme de organizare scriptică a diferitelor categorii de
purtători de costuri. De asemenea, deşi atât metoda pe faze cât şi metoda pe comenzi
folosesc ca zone de cheltuieli aceleaşi verigi tehnico-productive ale entităţii (atelierele şi
secţiile de producţie), totuşi conţinutul verigilor respective diferă de la o metodă la
cealaltă. Astfel, în cazul metodei pe faze atelierele şi secţiile de producţie reprezintă
faze de producţie, în timp ce în cazul metodei pe comenzi aceste verigi cuprind procese
complexe de fabricaţie a unor piese, subansamble, ansamble şi produse finite, sau
executarea unor lucrări, prestarea unor servicii pe bază de comenzi interne.
De menţionat că, în cazul acestei metode purtătorul de costuri utilizat în
antecalcul este „produsul finit”, iar cel folosit pentru urmărirea şi înregistrarea
cheltuielilor de producţie efective (adică în postcalcul) este „comanda”.
Datorită variaţiei pe care o are producţia în curs de execuţie de la o perioadă de
gestiune la alta în cazul entităților economice cu producţie individuală şi de serie,
determinarea şi evaluarea acesteia se face doar în etapa de postcalcul.
O altă particularitate a acestei metode face ca obiectul comenzii să difere în
raport de modul de organizare a producţiei. Astfel, în cazul producţiei individuale şi de
serie organizată în varianta „fără semifabricate”, comanda are ca obiect un produs sau
un lot de produse. O fragmentare a procesului de fabricaţie (din punct de vedere
informaţional) apare ca necesară doar dacă ciclul de fabricaţie este lung, caz în care o
comandă poate urmări cheltuielile înregistrate într-o anumită etapă sau pentru obţinerea
unei părţi a produsului finit. Pentru calcularea costului unitar se foloseşte formula:
n m

∑ (∑ Chp j )s
s =1 j =1
cui = ,
Qi
în care: s reprezintă secţiile de fabricaţie, iar n numărul acestora.
Dacă procesul de producţie comportă obţinerea „de semifabricate”, iar produsele
finite sunt rezultatul îmbinării mecanice a acestora sau a unor piese şi subansamble

116
parţial independente (care se produc în unitate sau se achiziţionează, se prelucrează şi
apoi se asamblează), comenzile au ca obiect următoarele:1
o loturi de semifabricate care se produc integral în întreprindere;
o loturi de piese sau repere din producţie proprie sau achiziţionate, care se
prelucrează şi se finisează;
o loturi de subansamble, agregate, care compun produsele finite;
o loturi sau serii de produse finite.
Etapele de calcul pentru determinarea costului unitar, în această variantă („cu
semifabricate”), sunt următoarele:
• determinarea costurilor pieselor şi semifabricatelor proprii şi a pieselor brute;
• calculul costului operaţiilor de prelucrare şi de finisare a semifabricatelor,
subansamblelor sau a altor piese;
• determinarea costului produsului finit (inclusiv asamblarea şi finisarea
definitivă).
Relaţia de calcul utilizată în această variantă este următoarea:
n m

∑ C ⋅ cu +∑ Chpa
p =1
p
j =1
j

cui = , în care:
Qi
cui reprezintă costul unitar al produselor din comandă;
cup − costul unei piese, subansamblu sau semifabricat;
C − consumul de piese, subansamble sau semifabricate;
Chpaj − cheltuielile de producţie (directe şi indirecte) privind asamblarea;
Qi − cantitatea de produse fabricate în cadrul comenzii.

Trecerea valorii semifabricatelor, a pieselor sau a reperelor în costul produselor


se efectuează:
 fie în mod global;
 fie desfăşurat pe articole de calculaţie.
Costul comenzii se calculează după terminarea acesteia, indiferent de durata de
timp în care ea se execută. În cazul în care se fabrică loturi parţiale de produse, care se
predau la magazie înainte de terminarea întregii comenzi, aceste produse se evaluează,
în lipsa costului efectiv, la costul antecalculat sau la costul efectiv al unor produse
similare. La decontarea parţială, cheltuielile se repartizează asupra produselor terminate
şi predate la magazie şi ele nu vor putea depăşi suma cheltuielilor efective, înregistrate
la comanda în cauză. Metoda de evaluare adoptată la începutul anului pentru aceleaşi
produse se menţine până la sfârşitul anului. Eventualele diferenţe care apar la
terminarea comenzii se vor include în costul efectiv al ultimului lot.
Dacă se fabrică produse unicat, cheltuielile de producţie colectate în fişele de
calculaţie pentru produsele respective reprezintă costul unitar al acestora. În cazul
producţiei individuale, comenzile de produse primite de la clienţi se lansează ca atare în
fabricaţie, iar pentru producţia de serie se centralizează solicitările primite pentru
exemplare identice.
Înainte de lansarea în fabricaţie, comanda primeşte un „simbol cifric” din
Registrul de comenzi. Acest simbol se va înscrie în toate documentele de consum:

1
Cârstea, G., Călin, O., Op. cit., p. 127.

117
bonuri de consum, fişe limită, bonuri de lucru, fişe de însoţire etc. De asemenea, poartă
simbolul comenzii la care se referă fişele de postcalcul şi situaţiile analitice deschise
pentru urmărirea comenzilor şi a cheltuielilor de producţie.
Deşi metoda pe comenzi asigură stabilirea unui cost real al produsului finit sau al
lucrării executate, ea prezintă unele dezavantaje, cum ar fi:
 nu asigură la finele perioadei de gestiune cunoaşterea costului de producţie
pentru comenzile a căror execuţie continuă în perioadele următoare;
 conduce la denaturarea costurilor perioadei în cazul predării parţiale a
produselor către client, înainte de terminarea integrală a comenzii.
 Aplicaţie privind metoda pe comenzi (varianta „cu semifabricate”). O firmă
fabrică două produse QA = 500 buc., QB = 1.000 buc., simbolizate în postcalcul astfel:
• Comanda 2001 - pentru produsul A;
• Comanda 2002 - pentru produsul B.
Pentru fabricarea celor două produse sunt necesare piese (P) şi repere (R), în
următoarele cantităţi:
• Comanda 2001: patru piese pe bucată şi trei repere pe bucată;
• Comanda 2002: trei piese pe bucată şi două repere pe bucată.
Piesele se execută în secţia prelucrări mecanice (SPM) a firmei pentru care se
deschide Comanda 1001, ce reprezintă setul total de piese necesar comenzilor de bază,
adică 5.000 bucăţi (500 buc.*4 piese/buc. + 1.000 buc.*3 piese/buc.).
Reperele sunt achiziţionate din afară cu 12 lei/bucată şi sunt înregistrate la
articolul de calculaţie „Materii prime şi materiale directe”. Piesele şi reperele sunt
asamblate pentru cele două comenzi de bază în secţia montaj (SM) a firmei. În urma
retratării cheltuielilor de exploatare se obţin datele din tabelele centralizatoare nr. 6.14
şi nr. 6.15.
Tabelul nr. 6.14 Cheltuieli directe
Nr. Secţia prelucrări Secţia montaj
Denumirea cheltuielilor
crt. mecanice 921/cd. 1001 921/cd. 2001 921/cd. 2002
0 1 2 3 4
1. Materii prime şi materiale directe 40.000 - -
2. Cheltuieli cu salariile personalului 8.000 9.000 6.000
3. Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială 2.400 2.700 1.800
4. TOTAL 50.400 11.700 7.800
Tabelul nr. 6.15 Cheltuieli indirecte
Secţia prelucrări
Nr. Secţia montaj
Denumirea cheltuielilor mecanice 924/CGA
crt.
923/CIFU 923/CGS 923/CIFU 923/CGS
0 1 2 3 4 5 6
1. Cheltuieli de întreţinere şi reparaţii 1.800 1.500 1.500 1.830 2.152
2. Cheltuieli privind energia şi apa 1.500 1.670 1.200 1.520 1.430
3. Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizărilor 1.650 1.830 3.100 1.650 1.270
4. Cheltuieli cu salariile personalului - 2.000 - 2.500 1.500
5. Cheltuieli privind asigurările şi protecţia
socială - 600 - 750 450
6. Alte cheltuieli de exploatare - 1.100 - 150 180
7. TOTAL 4.950 8.700 5.800 8.400 6.982

118
Se cere:
• să se calculeze costurile comenzilor şi cele unitare ale produselor;
• să se efectueze înregistrările în contabilitatea de gestiune, costurile standard fiind de
133 lei/buc. pentru produsul A şi 81 lei/buc. pentru produsul B.

Se cunoaşte că: repartizarea cheltuielilor indirecte se face utilizând procedeul


suplimentării, varianta coeficienţilor multipli, bazele de repartizare fiind:
 pentru CIFU – numărul de ore manoperă directă, astfel:
o 45.000 ore, secţia de montaj pentru comanda 2001;
o 55.000 ore, secţia de montaj pentru comanda 2002.
 pentru CGS – salariile directe aferente comenzilor de bază;
 pentru CGA – costurile de producţie aferente produselor A şi B destinate
vânzării.
Rezolvare:

Etapa I: determinarea costului de producţie pentru lotul de piese obţinut în secţia


prelucrări mecanice a firmei, redată în tabelul nr. 6.16.

Tabelul nr. 6.16 Fişa de calcul pentru comanda 1001 QP = 5.000 buc.
Nr. COSTURI
crt. Articole de calculaţie
TOTALE UNITARE
0 1 2 3
1. Materii prime şi materiale directe 40.000 8,00
2. Salarii directe 8.000 1,60
3. Asigurări şi protecţie socială 2.400 0,48
4. TOTAL CHELTUIELI DIRECTE 50.400 10,08
5. CIFU 4.950 0,99
6. CGS 8.700 1,74
7. TOTAL CHELTUIELI COMUNE 13.650 2,73
8. COST DE PRODUCŢIE 64.050 12,81

Etapa II: repartizarea cheltuielilor comune (CIFU şi CGS) aferente secţiei montaj asupra
comenzilor de bază 2001 şi 2002, redată în tabelul nr. 6.17.

Tabelul nr. 6.17 Repartizarea CIFU şi CGS


Nr. Purtători de CIFU CGS
crt. costuri Br KS Ch Br KS Ch
0 1 2 3 4 5 6 7
1. Comanda 2001 45.000 0,058 2.610 9.000 0,56 5.040
2. Comanda 2002 55.000 0,058 3.190 6.000 0,56 3.360
3. TOTAL 100.000 x 5.800 15.000 x 8.400

Etapa III: determinarea costurilor de producţie pentru comenzile de bază. Calculele sunt
sistematizate în tabelele nr. 6.18 şi nr. 6.19.

119
Tabelul nr. 6.18 Fişa comenzii 2001
Cheltuieli directe Cheltuieli comune
Materii TOTAL COST
Nr. Canti- Asigurări şi
Explicaţii prime şi Salarii DE PRODUC-
crt. tate protecţie CIFU CGS
materiale directe ŢIE
socială
directe
0 1 2 3 4 5 6 7 8
1. Consum piese 2.000 16.000 3.200 960 1.980 3.480 25.620
2. Consum repere 1.500 18.000 - - - - 18.000
3. Cheltuieli montaj - - 9.000 2.700 2.610 5.040 19.350
4. TOTAL - 34.000 12.200 3.660 4.590 8.520 62.970
Notă:
• pentru consum piese: col. 3/tabelul nr.6.16 * 2.000 buc., de exemplu: 8,00 lei * 2.000 buc. =
16.000 lei etc.;
• pentru consum repere: 1.500 buc. * 12 lei/buc. = 18.000 lei.

Tabelul nr. 6.19 Fişa comenzii 2002


Cheltuieli directe Cheltuieli comune
Materii TOTAL COST
Nr. Canti- Asigurări şi
Explicaţii prime şi Salarii DE PRODUC-
crt. tate protecţie CIFU CGS
materiale directe ŢIE
socială
directe
0 1 2 3 4 5 6 7 8
1. Consum piese 3.000 24.000 4.800 1.440 2.970 5.220 38.430
2. Consum repere 2.000 24.000 - - - - 24.000
3. Cheltuieli montaj - - 6.000 1.800 3.190 3.360 14.350
4. TOTAL - 48.000 10.800 3.240 6.160 8.580 76.780
Notă: pentru consum piese: col.2/tabelul nr. 6.16 – rd. 1/tabelul nr. 6.18.

Etapa IV: repartizarea CGA asupra comenzilor de bază, redată în tabelul nr. 6.20.

Tabelul nr. 6.20 Repartizarea CGA


Nr. CGA
Purtători de costuri
crt. Br Ks Ch
0 1 2 3 4
1. Comanda 2001 62.970 0,04996 3.146
2. Comanda 2002 76.780 0,04996 3.836
3. TOTAL 139.750 x 6.982

Etapa V: calculul costurilor unitare pe total şi pe fiecare articol de calculaţie pentru


produsele A şi B, prezentate în tabelele nr. 6.21 şi nr. 6.22.

Tabelul nr. 6.21 Fişa de calculaţie pentru produsul A QA = 500 buc.

120
Nr. COSTURI
Articole de calculaţie
crt. TOTALE UNITARE
0 1 2 3
1. Materii prime şi materiale directe 34.000 68,000
2. Salarii directe 12.200 24,400
3. Asigurări şi protecţie socială 3.660 7,320
4. TOTAL CHELTUIELI DIRECTE 49.860 99,720
5. CIFU 4.590 9,180
6. CGS 8.520 17,040
7 TOTAL CHELTUIELI COMUNE 13.110 26,220
8 COST DE PRODUCŢIE 62.970 125,940
9. CGA 3.146 6,292
10. COST COMPLET 66.116 132,232

Tabelul nr. 6.22 Fişa de calculaţie pentru produsul B QB = 1.000 buc.


Nr. COSTURI
Articole de calculaţie
crt. TOTALE UNITARE
0 1 2 3
1. Materii prime şi materiale directe 48.000 48,00
2. Salarii directe 10.800 10,80
3. Asigurări şi protecţie socială 3.240 3,24
4. TOTAL CHELTUIELI DIRECTE 62.040 62,04
5. CIFU 6.160 6,16
6. CGS 8.580 8,58
7 TOTAL CHELTUIELI COMUNE 14.740 14,74
8 COST DE PRODUCŢIE 76.780 76,78
9. CGA 3.836 3,84
10. COST COMPLET 80.616 80,62

Etapa VI: înregistrarea cheltuielilor încorporabile şi a producţiei obţinute în


contabilitatea de gestiune:
1.Înregistrarea cheltuielilor directe ale activităţii de bază, aferente celor trei comenzi:
1

% = 901 „Decontări interne - 69.900


privind cheltuielile“
921/cd. 1001 „Cheltuielile 50.400
activităţii de bază“
921/cd. 2001 „Cheltuielile 11.700
activităţii de bază“
921/cd. 2002 „Cheltuielile 7.800
activităţii de bază“

2. Înregistrarea consumului de repere:


2
% = 901 „Decontări interne - 42.000
privind cheltuielile“
921/cd. 2001 „Cheltuielile 18.000
activităţii de bază“
921/cd. 2002 „Cheltuielile 24.000
activităţii de bază“

121
3. Înregistrarea cheltuielilor indirecte:
3
% = 901 „Decontări interne - 34.832
privind cheltuielile“
923/SPM/CIFU „Cheltuieli 4.950
indirecte de producţie“
923/SPM/CGS „Cheltuieli 8.700
indirecte de producţie“
923/SM/CIFU „Cheltuieli 5.800
indirecte de producţie“
923/SM/CGS „Cheltuieli 8.400
indirecte de producţie“
924/CGA „Cheltuieli generale 6.982
de administraţie“

4. Repartizarea şi decontarea cheltuielilor indirecte:


• pentru comanda 1001:
4a
921/cd. 1001 „Cheltuielile = % 13.650 -
activităţii de bază“
923/SPM /CIFU „Cheltuieli 4.950
indirecte de producţie“
923/SPM /CGS „Cheltuieli 8.700
indirecte de producţie“
• pentru comanda 2001:
4b
921/cd. 2001 „Cheltuielile = % 7.650 -
activităţii de bază“
923/SM /CIFU „Cheltuieli 2.610
indirecte de producţie“
923/SM /CGS „Cheltuieli 5.040
indirecte de producţie“
• pentru comanda 2002:
4c
921/cd. 2002 „Cheltuielile = % 6.550 -
activităţii de bază“
923/SM /CIFU „Cheltuieli 3.190
indirecte de producţie“
923/SM /CGS „Cheltuieli 3.360
indirecte de producţie“
• decontarea CGA
4d
% = 924/CGA „Cheltuieli - 6.982
generale de administraţie“
921/cd. 2001 „Cheltuielile 3.146
activităţii de bază“
921/cd. 2002 „Cheltuielile 3.836
activităţii de bază“
5. Înregistrat decontarea consumurilor interne de piese utilizate pentru comenzile de
bază 2001 şi 2002:
5
% = 921/cd. 1001 „Cheltuielile - 64.050
activităţii de bază“
921/cd. 2001 „Cheltuielile 25.620
activităţii de bază“
921/cd. 2002 „Cheltuielile 38.430
activităţii de bază“

122
6. Înregistrat producţia obţinută în cursul perioadei de gestiune la cost standard:
6
% = 902 „Decontări interne - 147.500
privind producţia obţinută“
931/cd. 2001 „Costul producţiei 66.500
obţinute“
(500 buc. x 133 lei/buc.)
931/cd. 2002 „Costul producţiei 81.000
obţinute“
(1000 buc. x 81 lei/buc.)

7. Calculul şi decontarea costurilor efective ale producţiei de bază (cd. 2001 şi cd.
2002):
D 921/cd. 2001 C D 921/cd. 2002 C
11.700 7.800
18.000 24.000
7.650 6.550
3.146 3.836
25.620 38.430
66.116 80.616
66.116 = Sfd 80.616 = Sfd
7
902 = % 146.732 -
„Decontări interne privind 921/cd. 2001 „Cheltuielile 66.116
producţia obţinută“ activităţii de bază“
921/cd. 2002 „Cheltuielile 80.616
activităţii de bază“
8. Stabilirea şi înregistrarea diferenţei dintre costul efectiv şi costul standard pentru
producţia de bază:
D 902 C
146.732 147.500
Sfc = 768

8
903 „Decontări interne privind = 902 „Decontări interne 768 768
diferenţele de preţ“ privind producţia obţinută”

9. Închiderea conturilor la sfârşitul perioadei de gestiune:


• pentru contul 931 „Costul producţiei obţinute“:
9a
901 „Decontări interne privind = % 147.500 -
cheltuielile“
931/cd. 2001 „Costul 66.500
producţiei obţinute“
931/cd. 2002 „Costul 81.000
producţiei obţinute“
• pentru contul 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ“:
9b
901 „Decontări interne privind = 903 „Decontări interne 768 768
cheltuielile“ privind diferenţele de preţ“

123
6.2.4. Metoda tarif-oră-maşină
Metoda de calculaţie tarif-oră-maşină (T.H.M) a fost elaborată în anul 1962 de
către economistul american Spencer A. Tucker1. În ţara noastră lucrarea lui Spencer A.
Tucker a pătruns iniţial în traducere franceză sub titlul: „L’évaluation des coûts et la
determinations des prix par la méthode T.H.M. (Taux-Heure-Machine)”, Paris, 1965 şi
nu în limba engleză. În consecinţă, această metodă este cunoscută la noi prin iniţialele
T.H.M. şi nu M.H.R. (Machins-Hour-Rates).
Problema esenţială de rezolvat ce o ridică aplicarea acestei metode o constituie
stabilirea corectă a costului orei de funcţionare, respectiv a T.H.M.-ului. De aceea, o
atenţie deosebită trebuie acordată repartizării raţionale a cheltuielilor indirecte pe
fiecare maşină sau grup de maşini2.
Aplicarea metodei T.H.M. necesită stabilirea a doi indicatori sintetici legaţi de
gestiune, şi anume3:
a) tariful (sau costul) oră-maşină (T.H.M.);
b) costul pe unitatea de produs.
a. Calculul tarifului oră-maşină. Prin tarif-oră-maşină se înţelege suma
cheltuielilor de prelucrare necesare pentru funcţionarea unei maşini, grup de maşini,
linie tehnologică etc., timp de o oră, făcând abstracţie de cheltuielile cu materiile prime
şi materialele consumabile directe. Acest cost sau tarif cuprinde, deci, manopera,
cheltuielile comune de fabricaţie, precum şi cheltuielile generale de administraţie şi
desfacere, denumite generic „costuri de transformare”.
În scopul calculării costurilor de transformare, în condiţiile aplicării metodei
T.H.M., sunt necesare lucrări specifice, ce au loc în cinci etape succesive, şi anume4:
1. Stabilirea centrelor de producţie presupune împărţirea entităţii economice în
centre de producţie şi locuri de muncă. Un centru de producţie poate fi format din una
sau mai multe maşini sau locuri de lucru, în care se execută aceeaşi operaţie sau operaţii
similare. Gruparea în centre de producţie ţine seama de o serie de criterii, între care
amintim: capacitatea maşinilor, dimensiunile maşinilor (lungime, lăţime, greutate etc.),
puterea instalată a maşinilor, numărul personalului de deservire, valoarea maşinilor,
numărul de schimburi în care sunt utilizate, numărul anual al orelor de lucru, tipul
maşinilor şi vârsta lor etc.
Pe baza acestor criterii se admite gruparea în acelaşi centru a mai multor maşini
care execută aceeaşi operaţie, chiar dacă sunt amplasate în secţie la distanţe apreciabile.
O problemă esenţială este aceea a fixării numărului de centre de producţie, deoarece
orice exagerare sporeşte volumul lucrărilor şi diluează responsabilităţile.
Centrele de producţie astfel stabilite se înscriu în formularul intitulat
Nomenclatorul centrelor de producţie. Această situaţie cuprinde o serie de indicatori,
cum ar fi: numărul de maşini existente în fiecare centru, valoarea de inventar a
maşinilor, suprafaţa de lucru, puterea instalată, timpul de lucru anual, consumul de
energie, numărul de muncitori etc. Dintre aceşti indicatori cel mai important este timpul
de lucru anual deoarece el formează baza de raportare a cheltuielilor de prelucrare
pentru stabilirea unui T.H.M. exact.

1
Tucker, A. S., Cost estimating and pricing with Machins-Hour-Rates, Printice Hall, New-York, 1962.
2
Olariu, C., Op. cit., p. 277.
3
Cârstea, G., Călin, O., Calculaţia costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1980, pp. 185–186.
4
Olariu, C., Op. cit., pp. 278-290; Cârstea, G., Călin, O., Op. cit., pp. 186-197.

124
În scopul determinării numărului de ore de funcţionare a fiecărui centru se
recurge fie la datele de arhivă, fie la estimări ale specialiştilor.
Pentru activităţile auxiliare şi de deservire nu se constituie centre de producţie, ci
numai centre de costuri.
De exemplu: presupunem că la o societate comercială, pe baza studiilor
efectuate (specificul proceselor tehnologice, varietatea şi numărul produselor fabricate,
posibilitatea de localizare a costurilor, felul activităţii locurilor de muncă etc.)
„Nomenclatorul centrelor de producţie“ întocmit prezintă situaţia din tabelul nr. 6.23.
Din procesul de producţie au rezultat două produse, şi anume: X şi Y, astfel:
QX = 10.000 buc. şi parcurge centrele A şi B;
QY = 100.000 buc. şi parcurge centrele C, D şi E.
Cheltuielile cu materiile prime şi materialele consumabile directe sunt de
2.524.500 lei (1.098.700 lei pentru X şi 1.425.800 lei pentru Y).
Tabelul nr. 6.23 Nomenclatorul centrelor de producţie
Date caracteristice:
Denumirea Nr. maşini
Nr.
centrului de existente în Valoarea de Suprafaţa de Puterea Timp de
Consum de
Numărul de
crt.
producţie fiecare centru inventar a lucru (m2)
instalată lucru anual
energie (E)
muncitori
maşinilor (V) (Kw) (ore normă) (M)
0 1 2 3 4 5 6 7 8
1. A 4 15.300 36 20 8.300 154.000 5
2. B 3 34.500 16 30 6.100 160.000 3
3. C 4 28.500 12 60 9.000 400.000 4
4. D 6 87.600 112 110 13.200 360.000 6
5. E 5 78.600 128 90 11.400 540.000 6
6. TOTAL - 244.500 304 310 48.000 1.614.000 24

2. Determinarea efectivului de personal şi a capacităţii de producţie a centrelor


impune calculul unei serii de indicatori, şi anume:
• numărul de maşini existente în fiecare centru este cel stabilit în „Nomenclatorul
centrelor de producţie”;
• efectivul unitar standard de muncitori la o maşină sau utilaj se stabileşte de un
grup de specialişti, deoarece acest efectiv, poate cuprinde unul sau mai mulţi angajaţi,
dar şi o fracţie corespunzătoare în cazul în care acesta lucrează la mai multe maşini;
• salariul orar pe muncitor este format din salariul tarifar plus eventualele sporuri
cuvenite muncitorului în perioada programată;
• salariul orar pe centru se obţine prin adunarea salariului orar al muncitorilor
dintr-un centru, ponderându-se cu numărul maşinilor din centrul respectiv;
• numărul maxim anual de ore pe centru se determină pornind de la anul standard.
Prin înmulţirea timpului de lucru al maşinii în anul standard, cu numărul de maşini
dintr-un centru, se obţine numărul maxim de ore de lucru al centrului respectiv;
• numărul de ore disponibil anual pe centru se obţine scăzând din numărul maxim
anual de ore de lucru al centrului de producţie, orele corespunzătoare concediilor plătite,
sărbătorilor legale etc.;
• manopera pe centru se determină ponderând volumul producţiei programate
exprimat în ore cu salariul orar pe centru, calculat anterior.
Toţi aceşti indicatori sunt centralizaţi în formularul intitulat „Situaţia structurii
efectivelor”.

125
Toate datele stabilite în legătură cu structura efectivului de muncitori, a timpului
de lucru şi a orelor maxime şi disponibile ale centrelor de producţie se centralizează
într-o situaţie, unde se compară cu producţia antecalculată (programată), pentru
cunoaşterea centrelor supraaglomerate şi a celor insuficient încărcate, în vederea
echilibrării acestora. În tabelul 6.24 prezentăm o „Situaţie a structurii efectivului de
muncitori“.
3. Elaborarea bugetului operaţional. La baza întocmirii bugetului operaţional
stau cheltuielile indirecte privind producţia, administraţia şi desfacerea, înregistrate în
contabilitatea financiară în anul precedent, corectate eventual în funcţie de volumul
producţiei programat pentru anul în curs.
În vederea obţinerii unor bugete operaţionale cât mai flexibile, cheltuielile de
producţie sunt grupate în: cheltuieli variabile şi cheltuieli fixe. Nu sunt cuprinse în
bugetul operaţional: materiile prime şi materialele consumabile directe, cât şi manopera
directă, calculată în situaţia precedentă.
Elaborarea bugetului operaţional (BO) este redată în tabelul nr. 6.25.
4. Repartizarea cheltuielilor cuprinse în bugetul operaţional pe centre de
producţie se face utilizând diverse „criterii de repartizare”, bazate pe logică şi pe
specificul entităţii. Pe baza datelor cunoscute şi a criteriilor de repartizare adoptate se
calculează „Costul mediu unitar al fiecărui criteriu de repartizare” redat în tabelul nr.
6.26.
Calculele de repartizare a cheltuielilor de producţie, cuprinse în bugetul
operaţional, comportă întocmirea unui formular intitulat „Coala sau situaţia de
repartizare a cheltuielilor pe centre”, prezentată în tabelul nr. 6.27. Pentru completarea
acestei situaţii se utilizează şi datele din formularele întocmite anterior.
5. Calculul T.H.M.-ului. Pe baza „Colii de repartizare a cheltuielilor pe centre”
şi a „Situaţiei structurii efectivelor” se stabileşte pentru fiecare centru de producţie,
T.H.M. –ul, defalcat pe categorii de cheltuieli, utilizându-se formula:
(W + Chcf + Chap )c
T .H.M .c = ,
Hpc
în care:
W reprezintă manopera aferentă producţiei anuale programată pe centre;
Chcf − cheltuieli comune de fabricaţie anuale aferente centrului;
Chap − cheltuieli anuale în afara producţiei pe centru;
Hpc − ore – producţie programată anual pe centru;
c − centru de producţie.
Folosind această formulă s-au efectuat calculele din coloana 3, tabelul nr. 6.27.
Practica multor entităţi impune necesitatea stabilirii T.H.M.-ului pentru fiecare
centru de producţie separat pentru cheltuielile variabile de cele fixe. Aceasta în scopul
stabilirii unui T.H.M. flexibil, uşor adaptabil modificărilor ce pot interveni în activitatea
entităţii.

126
Tabelul nr. 6.24 Situaţia structurii efectivului de muncitori
Nr. de Efectiv Timp întreruperi anual pe centru: Total ore
maşini Salariul Salariul Ore anuale
Nr. Efectiv pe centru de standard de disponi-
existente în muncitori orar pe orar pe maxime pe Alte Total ore
crt. producţie Concedii bile anual
fiecare muncitor centru centru întreruperi nelucrate
pe un utilaj pe centru
centru
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
1. Centrul A 4 - - 11,6 9.868 400 412 812 9.056
- muncitor - 1 2,5
- ajutor - 1/4 1,6
2. Centrul B 3 - - 10,8 7.400 310 300 610 6.790
- muncitor - 1 3,6
- ajutor - - -
3. Centrul C 4 - - 15,2 9.868 500 312 812 9.056
- muncitor - 1 3,8
- ajutor - - -
4. Centrul D 6 - - 21,0 14.800 750 470 1.220 13.580
- muncitor - 1 3,5
- ajutor - - -
5. Centrul E 5 - - 18,7 12.335 670 345 1.015 11.320
- muncitor - 1 3,3
- ajutor - 1/5 2,2
6. TOTAL - - - - 54.271 2.630 1.839 4.469 49.802

127
Tabelul nr. 6.24. -continuare
Abateri faţă de timpul
Nr. Efectiv pe centru Producţia programată anual Transferări de Timp
disponibil Timp nefolosit
crt. de producţie ore neproductiv
Ore Manoperă + -
0 1 11 12 13 14 15 16 17
1. Centrul A 8.300 96.280 756 - - 756 -
- muncitor
- ajutor
2. Centrul B 6.100 65.880 690 - - 690 -
- muncitor
- ajutor
3. Centrul C 9.000 136.800 56 - - 56 -
muncitor
ajutor
4. Centrul D 13.200 277.200 380 - La E 300 -
- muncitor
- ajutor
5. Centrul E 11.400 213.180 - 80 De la D - -
- muncitor
- ajutor
6. TOTAL 48.000 789.340 1.882 80 - 1.802 -

128
Tabelul nr. 6.25 Bugetul operaţional
Nr. TOTAL din care:
Denumirea elementelor de cheltuieli Criterii de repartizare
crt. CHELTUIELI ChF ChV
0 1 2 3 4 5
1. Amortizarea utilajelor şi instalaţiilor 63.240 58.600 4.640 Valoarea utilajului
2. Energie, combustibil tehnologic 37.200 - 37.200 Putere instalată
3. Materiale tehnologice 14.000 - 14.000 Valoarea utilajului
4. Reparaţii clădiri secţii 9.950 9.950 - Suprafaţa
5. Salariile personalului tehnico economic 150.400 125.000 25.400 Număr muncitori direct productivi
şi administrativ secţii
6. Asigurări şi protecţie socială 48.128 40.000 8.128 Număr muncitori direct productivi
7. TOTAL CHELTUIELI COMUNE 322.918 233.550 89.368 -
8. Salariile personalului de conducere 32.000 32.000 - Număr muncitori direct productivi
9. Asigurări şi protecţie socială 10.240 10.240 - Număr muncitori direct productivi
10. Amortizările clădirilor administrative 1.000 1.000 - Valoarea utilajului
11. Reparaţiile clădirilor administrative 8.898 8.898 - Suprafaţa
12. Alte cheltuieli băneşti 5.520 5.520,0 - Număr ore
13. TOTAL CHELTUIELI GENERALE 57.658 57.658 - -
DE ADMINISTRAŢIE
14. TOTAL GENERAL 380.576 291.208 89.368 -

129
Tabelul nr. 6.26 Calculul costului mediu unitar al fiecărui criteriu de repartizare
Cost mediu unitar al
Nr. Mărimea criteriului de Mărimea cheltuielilor de
Criterii de repartizare criteriului de
crt. repartizare repartizat
repartizare
0 1 2 3 4
1. Direct pe produs (materii prime şi materiale consumabile) - 2.524.500 -
2. Direct pe centru (manopera) - 789.340 -
3. Valoarea utilajelor 244.500 78.240 0,32
4. Suprafaţa 304 18.848 62
5. Număr muncitori direct productivi 24 240.768 10.032
6. Putere instalată 310 37.200 120
7. Număr ore 48.000 5.520 0,115
8. TOTAL CHELTUIELI BUGETARE - 380.576 -
9. TOTAL CHELTUIELI - 3.694.416 -

130
Tabelul nr. 6.27 Coala de repartizare a cheltuielilor pe centre de producţie
Cheltuieli repartizate în funcţie de:
Centrul TOTAL
Maşină oră T.H.M.
Nr. de Efectiv Direct pe centru
de funcţi- lei pe Valoare Suprafaţă Putere instalată Număr ore
crt. produc- lei muncitori (manoperă) lei
onare centru
ţie
V K lei S m2 K lei M K lei Kw K lei H K lei
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15
1. A 8.300 18,90633 156.922,5 15.300 4.896 36 2.232 5 50.160 20 2.400 8.300 954,5 96.280
2. B 6.100 18,41139 112.309,5 34.500 11.040 16 992 3 30.096 30 3.600 6.100 701,5 65.880
3. C 9.000 21,66967 195.027 28.500 9.120 12 744 4 40.128 60 7.200 9.000 1.035 136.800
4. D 13.200 29,32469 387.086 87.600 28.032 112 6.944 6 60.192 110 13.200 13.200 1.518 277.200
5. E 11.400 27,94482 318.571 78.600 25.152 128 7.936 6 60.192 90 10.800 11.400 1.311 213.180
6. TOTAL 48.000 24,37325 1.169.916 244.500 78.240 304 18.848 24 240.768 310 37.200 48.000 5.520 789.340
7. Cost mediu unitar al criteriului de - 0,32 62 10.032 120 0,115 -
repartizare

131
b. Calculul costului pe unitatea de produs. În cazul metodei T.H.M.
componentele structurale ale costului unitar sunt:
1. costurile (cheltuielile) de transformare sau de prelucrare;
2. cheltuielile cu materiile prime şi materialele consumabile directe.
Relaţia de calcul utilizată este următoarea:
t

∑ (T ⋅ T .H.M.)
c = 1
ci
+ Chmi
cui =
Qi

în care:
i reprezintă produsul;
T − timpul de prelucrare a produsului i în centrul c;
Chmi − cheltuielile cu materiile prime şi materialele directe aferente produsului i;
Datele din situaţiile parţiale, prezentate anterior, se înscriu în „Situaţia
centralizată a manoperei specifice”, redată în tabelul nr. 6.28. Pentru definitivarea
calculelor, considerăm că s-au previzionat obţinerea din procesul de producţie a două
produse astfel:
QX = 10.000 buc., ce a parcurs centrele de producţie A şi B;
QY = 100.000 buc., ce a parcurs centrele de producţie C, D şi E.
Tabelul nr. 6.28 Situaţia centralizată a manoperei specifice
Cost unitar al
Ore normă
Nr. crt. Centrul de producţie T.H.M. TOTAL LEI prelucrării
totale
produselor
0 1 2 3 4 5
1. A 8.300 18,90633 156.922,5 15,69
2. B 6.100 18,41139 112.309,5 11,23
3. TOTAL X 14.400 - 269.232 26,92
4. C 9.000 21,66967 195.027 1,95
5. D 13.200 29,32469 387.086 3,87
6. E 11.400 27,94482 318.571 3,19
7. TOTAL Y 33.600 - 900.684 9,01
8. TOTAL GENERAL 48.000 24,37325 1.169.916 -

Pentru determinarea costurilor totale a celor două produse previzionate, X şi Y,


se întocmeşte „Situaţia centralizatoare a costurilor”( prin cumularea datelor din „fişele
de calcul a costurilor pe produse”), redată în tabelul nr. 6.29. Aceasta constituie
antecalculaţia costurilor unitare.
Tabelul nr. 6.29 Situaţia centralizatoare a costurilor
Nr. Chm Costul prelucrării Costul produsului
Produsul Q
crt. unitar total unitar total unitar total
0 1 2 3 4 5 6 7 8
1. X 10.000 109,87 1.098.700 26,92 269.232 136,79 1.367.932
2. Y 100.000 14,25 1.425.800 9,01 900.684 23,26 2.326.484
3. TOTAL x x 2.524.500 x 1.169.916 x 3.694.416

132
Datele privind timpul efectiv de prelucrare cât şi consumurile de materii prime şi
materiale se obtin din documentele evidenţei operative privind urmărirea producţiei.
Contabilitatea costurilor colecteaza şi centralizează costurile efective după
aceeaşi structură ca cea utilizată şi în bugetul operaţional, în vederea reflectării şi
urmăririi comparative a acestora. Astfel, se asigură furnizarea informaţiilor necesare
luării deciziilor de corectare sau de reducere a acţiunii unor factori cu influenţă negativă
asupra mărimii costurilor.
În scopul creşterii rolului T.H.M.-ului în analiza modului de realizare a
prevederilor stabilite pe centre de producţie prin „Fişa de calcul a costurilor pe produs”,
T.H.M.-ul se poate defalca pe cheltuieli variabile şi cheltuieli fixe de prelucrare. O astfel
de abordare a structurii T.H.M.-ului permite o recalculare a cheltuielilor de prelucrare
corespunzătoare cantităţilor fizice fabricate. Pentru determinarea structurii T.H.M.-ului,
în această variantă, se porneşte de la structura bugetului operaţional şi de la manopera
specifică pe centre de producţie. În funcţie de criteriile de repartizare adoptate, se
procedează la defalcarea pe centre de producţie a cheltuielilor fixe şi variabile,
obţinându-se, în final, T.H.M.-ul fix şi variabil pe fiecare centru.
Calcularea costului produselor se va desfăşura conform metodologiei prezentate
la prima variantă.
Metoda T.H.M. prezintă o serie de avantaje, dintre care menţionăm:
• utilizarea mai bună a maşinilor şi utilajelor (a capacităţii de producţie);
• permite depistarea maşinilor şi utilajelor insuficient folosite sau cu
rentabilitate scăzută şi luarea măsurilor ce se impun;
• implică metodologic corelarea orelor anual disponibile cu producţia
programată anual în ore pentru toate centrele de producţie constituite;
• asigură o folosire mai raţională a efectivului de muncitori prin stabilirea
numărului de schimburi necesare nivelului de activitate programat şi limitarea
personalului auxiliar la strictul necesar;
• permite o repartizare mai judicioasă a cheltuielilor indirecte, mai ales prin
calculul costurilor „pe centre de responsabilitate”.
Metoda T.H.M. prezintă şi anumite dezavantaje, cum ar fi:
 urmăreşte, pe prim-plan, cheltuielile de prelucrare a produselor, lăsând pe plan
secundar cheltuielile cu materiile prime şi materialele directe, deşi ponderea
acestora în costul produsului este însemnată şi nu trebuie neglijată;
 complicarea procedeului de calcul atunci când numărul centrelor de producţie
este mare, ceea ce face metoda indezirabilă în astfel de cazuri;
 apar cazuri când unele cheltuieli trebuie lăsate în afara T.H.M.-ului spre a fi
trecute, apoi, numai pe seama acelor produse care le-au ocazionat;
 folosirea de grafice şi calcule matematice care întregesc metodologia,
îngreunează şi complică însuşirea şi aplicarea ei.

6.2.5. Metoda PERT-cost


Metoda PERT (Program evaluation and review technique sau Program
evaluation research task), în traducere aproximativă „Tehnica evaluării şi controlului
programelor”, respectiv „Temă de cercetare privind evaluarea programelor”, a fost
elaborată în 1957 de către Biroul special al Marinei SUA în colaborare cu Booz, Allen şi

133
Hamilton şi are la bază teoria matematică a grafurilor. Prima aplicare datează din 1958
şi priveşte executarea proiectului rachetei „Polaris”.
O metodă similară, apărută cam în acelaşi timp cu metoda PERT, este cea
cunoscută sub denumirea C.P.M. (Critical path method), în traducere „Metoda drumului
critic” (M.D.C.). Ea a fost elaborată de E.I. du Pont de Nemours & Co. şi de Remington
Rand şi a fost folosită pentru planificarea construirii unei uzine.
Dacă la început aceste metode aveau ca scop optimizarea termenelor de execuţie
a programelor complexe, ulterior ele şi-au extins raza de activitate şi asupra cheltuielilor
şi capacităţilor de producţie; astfel a apărut şi varianta PERT-cost1. În linii generale,
metoda PERT-cost prevede efectuarea a trei categorii distincte de operaţii:
• descompunerea procesului de fabricaţie a fiecărui produs în subprocese, stadii
sau faze, iar a acestora în operaţii;
• identificarea tuturor restricţiilor de succesiune impuse de tehnologia de
fabricaţie şi stabilirea ordinii în care trebuie să fie executate stadiile, fazele,
operaţiile etc.;
• evaluarea duratei şi a costurilor aferente fiecărei etape a procesului tehnologic.
Atât antecalculul, cât şi postcalculul costurilor se organizează în cazul acestei
metode pe pachete de activităţi sau prestadii, adică pe ansambluri de operaţii care se
execută într-o anumită succesiune şi având un anumit rezultat (piesă, reper, semifabricat
etc.). Scopul principal urmărit de această metodă nu-l constituie pur şi simplu
determinarea costului, ci stabilirea costului minim sau optim al lucrării sau produsului în
condiţiile unei durate fixe de execuţie.
Activităţile astfel stabilite se simbolizează pe baza unei clasificări zecimale şi se
înscriu în grafuri întocmite sub formă de reţea („graful-reţea PERT”), în ordinea
detalierii activităţilor. Un graf se poate reprezenta cu ajutorul unui desen ca acela din
figura nr. 6.2, care se numeşte reprezentarea sagitală a grafului; el se poate reprezenta
de asemenea ca în figura nr. 6.3, sau cu ajutorul unui tabel-matrice (vezi tabelul nr.
6.30)2. În teoria mulţimilor se numeşte graf orice aplicaţie a unei mulţimi în ea însăşi;
simbolul Γ reprezintă această aplicaţie.

Figura nr. 6.2 Reprezentarea Figura nr. 6.3 Reprezentarea unui


sagitală a grafului graf
Graful este alcătuit din evenimente, simbolizate cu cerculeţe numerotate şi din
activităţi, simbolizate prin săgeţi (sau arce) care leagă între ele două evenimente

1
Cârstea, G., Călin, O., Op. cit., p. 221.
2
Kaufmann, A., Desbazeille, G., Metoda drumului critic, Editura Tehnică, Bucureşti, 1971, pp. 10-12.

134
neintermediate. Săgeţile simbolizează şi duratele aferente activităţilor componente
precum şi condiţiile de imediată precedenţă şi succedenţă1.
Tabelul nr. 6.30 Reprezentarea unui graf
A B C D E F
A 0 1 1 1 0 0
B 1 1 1 0 0 0
C 0 1 0 1 1 1
D 0 0 1 1 1 0
E 0 0 1 0 1 0
F 0 0 0 0 0 0

În graful PERT, deasupra fiecăruia dintre arcele lui sunt notate duratele de
realizare optimiste, cele mai probabile şi pesimiste. Sub arce sunt notate duratele medii
de realizare cu ajutorul unei formule proprii tehnicii PERT, adică:
dmin+4dprob+dmax
dm =
6
în care:
dm reprezintă durata medie a fiecărei activităţi;
dmin − durata minimă;
dprob − durata probabilă;
dmax − durata maximă.

Se analizează, apoi, grafurile-reţea pentru a se determina eventualele activităţi


(operaţii) posibile de restructurat, prin care se obţine o reducere a duratei de execuţie şi
a costurilor de producţie.
Pe baza grafului se stabileşte drumul critic, adică acela care are cea mai mare
lungime (cu alte cuvinte, cel mai mare consumator de timp). Costul drumului critic se
obţine prin însumarea cheltuielilor aferente fiecărei activităţi care face parte din drumul
critic. Relaţia de calcul este următoarea:
n  m 
Ct dcr = ∑  ∑ Cha j 

i =1  j=1

i
în care:
Ctdcr reprezintă costul drumului critic;
Cha − cheltuielile de producţie aferente unei activităţi;
i − felul activităţilor critice.
Ideea de bază a modelului este una simplă: se consideră că durata de realizare a
unei activităţi este fixă şi corespunde costului minim, iar orice reducere a termenului de
execuţie a unei lucrări presupune efectuarea de cheltuieli suplimentare. Activităţile care
se află pe drumul critic sunt considerate „activităţi critice” deoarece rezerva lor de timp
este egală cu zero.

1
Petriş, R., Contabilitate generală, vol.I, Centrul de multiplicare al Universităţii „Al. I. Cuza” Iaşi, 1988, p.
350.

135
Pentru prezentarea metodei PERT – cost ne vom folosi de un exemplu1. Să
presupunem că un program de execuţie la o societate comercială cuprinde nouă
activităţi pentru fabricarea semifabricatului N (activitatea A1 ....activitatea A9).
Aplicarea metodei PERT-cost presupune parcurgerea următoarelor şase etape:
1. Elaborarea previziunilor. În această etapă trebuie mai întâi să se identifice
obiectivele de atins, adică fazele de fabricaţie ale unui produs şi să se facă definirea lor
cu precizie. În acest scop se întocmeşte „Schema analizelor încrucişate” în care părţile
componente ale produsului, inclusiv prestadiile (pachetele de activităţi), sunt
simbolizate cifric (numărul de ansamblu).
În strânsă legătură cu schema analizelor încrucişate şi cu „Lista activităţilor” se
întocmeşte graful PERT. În baza grafului PERT se stabilesc cele trei estimări ale
timpului pentru a se calcula durata medie a fiecărei activităţi ( dm ), termenul minim
(tm) şi termenul maxim de terminare (TM) a fiecărei activităţi, iar pe baza acestora se
determină drumul critic (dcr) şi rezerva totală de timp sau marja fiecărei activităţi
(Rtt). După efectuarea acestor calcule se notează pe graf valorile obţinute.
Pe baza studiilor efectuate, lista activităţilor pentru semifabricatul N se prezintă
ca în tabelul nr. 6.31, iar graful PERT ca în figura nr. 6.4.
Tabelul nr. 6.31 Lista activităţilor pentru semifabricatul N
Nr. Denumirea Relaţiile dintre activităţi:
Simbolul activităţii
crt. activităţii precedentă următoare
0 1 2 4 5
1. A1 3.245.0 - 3.245.2
2. A2 3.245.1 - 3.245.3
3. A3 3.245.2 3.245.0 3.245.4, 3.245.5
4. A4 3.245.3 3.245.1 3.245.4, 3.245.5
5. A5 3.245.4 3.245.2, 3.245.3 3.245.6
6. A6 3.245.5 3.245.2, 3.245.3 3.245.7
7. A7 3.245.6 3.245.4 3.245.8
8. A8 3.245.7 3.245.5 3.245.8
9. A9 3.245.8 3.245.6, 3.245.7 -

Figura nr. 6.4 Graful PERT al succesiunii de executare a activităţilor pentru


semifabricatul N
Din lista activităţilor redată în tabelul nr. 6.31 şi graful PERT prezentat în
figura nr. 6.4 se observă că pentru producerea semifabricatului N sunt necesare patru

1
Cârstea, G., Călin, O., Op. cit., pp. 223-236.

136
prestadii ce cuprind toate cele nouă activităţi, şi anume: concepţie (3.245/0-3),
pregătirea fabricaţiei (3.245/1-3), fabricaţia (3.245/3-6) şi montajul (3.245/6-7).
În funcţie de elementele cunoscute se determină durata medie a fiecărei
activităţi, ca în tabelul nr. 6.32.
Tabelul nr. 6.32 Calculul duratelor medii a activităţilor pentru semifabricatul N
Evenimentul de Durata activităţilor (zile)
Nr. începere (i) şi de
Simbolul activităţii minimă probabilă maximă medie
crt. terminare (s) al unei
activităţi (dmin.) (dprob.) (dmax.) ( dm )
0 1 2 3 4 5 6
1. 3.245.0 0,1 60 80 100 80
2. 3.245.1 0,2 30 40 50 40
3. 3.245.2 1,3 40 70 160 80
4. 3.245.3 2,3 30 40 110 50
5. 3.245.4 3,4 24 30 60 34
6. 3.245.5 3,5 20 28 84 36
7. 3.245.6 4,6 20 30 52 32
8. 3.245.7 5,6 30 40 74 44
9. 3.245.8 6,7 50 80 110 80

În continuare se procedează la calculul termenelor minime şi maxime de


terminare a fiecărei activităţi, a rezervelor de timp ale activităţilor şi pe această bază a
drumului critic, prezentate în tabelul nr. 6.33. Rezultatele obţinute sunt sistematizate în
figura nr. 6.5, adică graful PERT al termenelor de executare a activităţilor pentru
semifabricatul N.
Tabelul nr. 6.33 Calculul duratei drumului critic pentru semifabricatul N
Termenele activităţii Rezerva Drumul critic( dcr)
Durata totală de
minim maxim timp
Nr. Simbol Eveni- medie a
crt. activ. mentul activ. ( Rtt ) Activ.
încep. term. încep. term. Durata (zile)
( dm ) critice (Acr)
ai as ai
TM as
TM
tm tm

0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
1. 3.245.0 0,1 80 0 80 0 80 0 Acr 80
2. 3.245.1 0,2 40 0 40 70 110 70 - -
3. 3.245.2 1,3 80 80 160 80 160 0 Acr 80
4. 3.245.3 2,3 50 40 90 110 160 70 - -
5. 3.245.4 3,4 34 160 194 174 208 14 - -
6. 3.245.5 3,5 36 160 196 160 196 0 Acr 36
7. 3.245.6 4,6 32 194 226 208 240 14 - -
8. 3.245.7 5,6 44 196 240 196 240 0 Acr 44
9. 3.245.8 6,7 80 240 320 240 320 0 Acr 80
10. DURATA TOTALĂ A DRUMULUI CRITIC 320

137
Figura nr. 6.5 Graful PERT al termenelor de executare a activităţilor pentru semifabricatul N
2. Stabilirea planului calendaristic de executare a lucrării se face prin
remodelarea planurilor iniţiale în funcţie de data impusă pentru terminarea producţiei,
având în vedere termenele stabilite în contracte şi prin trecerea timpilor de începere şi
de terminare a fiecărei operaţii într-un tabel. Pentru fiecare activitate se va obţine, astfel,
data calendaristică de începere şi terminare.
Considerând că producţia începe pe 1 martie 200N şi că nu mai este nevoie de
remodelarea planului iniţial, graful PERT cu planul calendaristic de executare a
semifabricatului N se va prezenta ca în figura nr. 6.6.

Figura nr. 6.6 Graful PERT cu planul calendaristic de executare a semifabricatului N


3. Elaborarea bugetului de cheltuieli sau a „devizului PERT” are la bază atât
schema analizelor încrucişate, cât şi estimarea costurilor pentru toate operaţiile
(activităţile), în funcţie de timpul prevăzut în planul calendaristic. Însumând cheltuielile
de producţie (directe şi indirecte) din treaptă în treaptă de la toate prestadiile ce concură
la obţinerea produsului finit se obţine devizul oficial sau bugetul lucrării. Dacă
cheltuielile indirecte nu se pot imputa prestadiului, fie se repartizează prin procedeul
suplimentării, fie se creează o verigă distinctă la fiecare nivel al schemei analizelor
încrucişate la care se colectează valoarea acestora.
De reţinut că, aceste verigi nu se descompun în prestadii sau operaţii. Există
opinii care susţin că în costul activităţilor sau prestadiilor nu trebuie să se includă
cheltuielile indirecte, ci numai cheltuielile directe. Cheltuielile indirecte, conform
acestei concepţii, se includ în costul produsului finit.
În tabelul nr. 6.34 se redă, pentru exemplificare, devizul prestadiului „concepţie
semifabricat N“.

138
Tabelul nr. 6.34 Deviz al prestadiului „concepţie semifabricat N“
COMANDA DE FABRICAŢIE: SEMIFABRICAT N – concepţie Date calendaristice:
FAZA NR.: de începere: 1 martie 200N
Prima: 0 de terminare: 5 septembrie 200N
Ultima: 3

Nr. Articole de Defalcarea cheltuielilor de producţie pe lunile de execuţie conform planului calendaristic al lucrării
TOTAL CHELTUIELI
crt. calculaţie … Martie Aprilie Mai Iunie Iulie August Sept. …
0 1 … 4 5 6 7 8 9 10 … 14
1. Materii prime şi 150.000 150.000 150.000 150.000 150.000 150.000 5.000 905.000
materiale directe
2. Salarii directe 300.000 300.000 300.000 300.000 300.000 300.000 10.000 1.810.000
3. Asigurări şi 90.000 90.000 90.000 90.000 90.000 90.000 3.000 543.000
protecţie socială
4. CIFU 12.000 12.000 12.000 12.000 12.000 12.000 800 72.800
5. CGS 28.000 28.000 28.000 28.000 28.000 28.000 1.200 169.200
6. TOTAL 580.000 580.000 580.000 580.000 580.000 580.000 20.000 3.500.000
CHELTUIELI

139
4. Calculul costului optim. După stabilirea grafurilor-reţea care fixează
succesiunea activităţilor, fazelor şi subproceselor, momentele de începere şi de
finalizare ale fiecărei activităţi, duratele (minime, medii şi maxime) acestora, costurile
(minime, medii şi maxime) corespunzătoare, precum şi tipul relaţiilor de dependenţă
între costuri şi duratele de execuţie, se determină şi costurile activităţilor
corespunzătoare duratelor medii ale acestora.
Pentru calculul costului unei activităţi se porneşte de la ideea că aceasta are
durata de execuţie fixă, care corespunde unor condiţii normale de lucru. De asemenea,
se consideră că durata unei activităţi (da) este o variabilă care poate oscila din punct de
vedere valoric în intervalul dmin şi dmax. Dacă durata maximă este egală cu durata
normală, iar durata minimă este cea mai scurtă durată posibilă de execuţie, atunci pentru
scurtarea termenului de execuţie a unei lucrări trebuie efectuate cheltuieli suplimentare
faţă de cele prevăzute în mod normal. Rezultă că, scurtarea duratei de execuţie implică
creşterea costului de producţie, ceea ce înseamnă că el este în funcţie de durată, care
sintetic se poate exprima astfel:
Cta = f (da); dmin ≤ da ≤ dnorm
în care:
Cta reprezintă costul activităţii;
da − durata activităţii.

Dacă relaţia de dependenţă dintre costuri şi durata de execuţie a activităţilor este


liniară, adică de tipul:
Cta(da) = a + b ⋅ da ,
în care: a şi b reprezintă parametrii ecuaţiei liniare în vederea analizei
comportamentului costului atunci când durata activităţii (da) se reduce (sau creşte),
trebuie să se stabilească mărimile parametrilor a şi b. În acest scop vom utiliza relaţiile:
Ctadmin ⋅ dnorm − Ctadnorm ⋅ dmin
a=
dnorm − dmin
dnorm
Cta − Ctad min
b= ,
dnorm − dmin
pentru cazul că da se micşorează, şi:
Cta d min − Cta dnorm
b' =
dnorm − dmin
pentru cazul în care da creşte, în care:
Cta dmin − costul activităţii corespunzător duratei minime;
Cta dnorm − costul activităţii corespunzător duratei normale.
Rezultă că parametrul b (coeficientul de regresie al costurilor în raport cu durata
activităţilor) nu este altceva decât costul unitar al urgentării sau costul marginal al
activităţilor, exprimând cu câte unităţi creşte costul activităţii atunci când durata sa se
reduce cu o unitate.
Utilizând, în acest caz, pentru costul unitar al urgentării notaţia ctaurg , atunci
când da se măreşte în vederea minimizării costurilor, rezultă:
Ctadm = a − ctaurg ⋅ da, sau

140
Ctadim ⋅ dnorm − Ctadnorm ⋅ dmin Ctadmin − Ctadnorm
Ctadm = − ⋅ da
dnorm − dmin dnorm − dmin
Această relaţie se aplică activităţilor situate pe drumul critic. Pentru celelalte
activităţi, durata medie a fiecăreia dintre ele se prelungeşte până la epuizarea oricărei
rezerve de timp. Pe această bază se obţine cel mai redus cost de executare a programului
de activităţi, respectiv costul optim ( Ctaopt ).
Costul total al unui prestadiu (Ctp) reprezintă suma costurilor tuturor
activităţilor care-l compun şi se calculează astfel:
m
Ctp = ∑ Cta j ,
j =1

în care: j reprezintă felul activităţilor care compun un prestadiu.


Costul unui reper (Ctr) din care este format un produs va fi egal cu:
n
Ctr = ∑ Ctpi ,
i =1

în care: i reprezintă numărul prestadiilor care compun reperul.


Pentru determinarea costului unitar al urgentării pentru semifabricatul N se iau
în considerare durata normală sau maximă şi durata minimă, precum şi costurile
estimate pentru ele, în funcţie de care rezultă datele din tabelul nr. 6.35.

Tabelul nr. 6.35 Calculul costului unitar al urgentării la semifabricatul N


Activităţile Costul Durata (zile) Costul
Nr. unitar al
crt. Normal Urgentat Suplim. de Norm. Min. Suplim. de urgent.
Simbol Faze Acr
Ctadnorm Ctad min urgent. dnorm dmin urgent.
ctaurg
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
1. 3.245.0 0,1 Acr 400 800 400 100 60 40 10
2. 3.245.1 0,2 - 800 1.200 400 50 30 20 20
3. 3.245.2 1,3 Acr 1.400 2.000 600 160 40 120 5
4. 3.245.3 2,3 - 2.800 6.000 3.200 110 30 80 40
5. 3.245.4 3,4 - 1.600 3.400 1.800 60 24 36 50
6. 3.245.5 3,5 Acr 2.600 5.800 3.200 84 20 64 50
7. 3.245.6 4,6 - 2.200 4.600 2.400 52 20 32 75
8. 3.245.7 5,6 Acr 4.000 8.400 4.400 74 30 44 100
9. 3.245.8 6,7 Acr 2.000 4.400 2.400 110 50 60 40
* * *
10. TOTAL - - 17.800 36.600 18.800 528 200 328 -

* valori obţinute prin însumarea duratelor de execuţie de la nivelul activităţilor critice (Acr)
După cum se observă din situaţia întocmită la o durată normală de execuţie de
528 zile (lungimea drumului critic), cât este durata maximă sau pesimistă de realizare a
programului PERT pentru semifabricatul N, costul previzional este de 17.800 lei. Dacă
se prevede o scurtare a termenului de execuţie de la 528 zile la 200 zile (noua lungime a
drumului critic), cât este durata minimă sau optimistă, se impune efectuarea unor
cheltuieli suplimentare de 18.800 lei (36.600 lei – 17.800 lei) pentru urgentarea
realizării semifabricatului N. Ca urmare, în aceste condiţii se poate determina costul

141
corespunzător duratei medii a fiecărei activităţi pe baza relaţiei de optimizare a costului
activităţii, ca în tabelul nr. 6.36.
În final, după cum se observă din datele tabelului nr. 6.37, se ajunge la un nou
cost corectat, mai mic decât costul iniţial al programului cu 5.000 lei (30.000lei –
25.000lei).
Din calculele efectuate, rezultă că fiecare durată de execuţie generează costuri diferite,
astfel:
•în varianta normală, deşi apare costul cel mai mic de 17.800 lei, el
corespunde duratei celei mai lungi de execuţie, respectiv 528 zile;
• în cazul variantei iniţiale (medii), unde costurile sunt cele mai mari (30.000
lei), durata de execuţie este mult mai mică (320 zile) decât în prima variantă;
• în varianta corectată (optimizată) la aceeaşi durată de execuţie de 320 zile,
sunt necesare cele mai mici costuri (25.000 lei), comparativ cu celelalte două
variante.
5. Calculul costului total al produsului finit, lucrării sau serviciului. Relaţia
de calcul a costului total al produsului finit, lucrării sau serviciului (Ctpf) reflectă suma
costurilor tuturor activităţilor la care se adaugă cheltuielile indirecte identificate pe
fiecare nivel în parte din schema analizelor încrucişate, şi anume:
m g
Ctpf = ∑ Cta j + ∑ Chindk ,
j =1 k =1

în care:
Chind reprezintă cheltuielile indirecte;
k − treptele din schema analizelor încrucişate.
Ca şi la activităţi, costul produsului este funcţie de durata de execuţie, ceea ce se
poate scrie astfel:
Ctpf = F (D ); Dmin ≤ D ≤ Dnorm,
în care: D reprezintă durata de execuţie a produsului.
Durata minimă şi normală au aceeaşi semnificaţie ca în cazul activităţilor, iar D
reprezintă durata optimă care corespunde costului minim.
6. Controlul executării lucrării are drept scop să stabilească mărimea abaterilor
şi cauzele acestora şi, în raport de situaţia prezentă şi de necesităţile viitoare, să ofere
soluţii de corecţie pentru situaţiile critice. Aceasta se realizează cu ajutorul unor dări de
seamă (rapoarte), şi anume1:
a. Situaţia recapitulativă pentru conducere are drept scop de a prezenta, de
obicei lunar, situaţia centralizatoare a costurilor şi a duratelor efective, actuale,
prevăzute şi abaterile pentru toate părţile componente ale produsului finit şi la toate
nivelurile.
b. Situaţia analitică a abaterilor de costuri şi de durate evidenţiază abaterile
pentru fiecare reper din schemă şi pentru fiecare pachet de activităţi, detaliind astfel,
prima dare de seamă.

1
Cârstea, G., Călin, O., Op. cit., pp. 239–246.

142
Tabelul nr. 6.36 Calculul costului mediu al semifabricatului N
Activităţile Durata (zile) Rezerva Costul
Nr. Medie totală de Normal Urgentat Unitar al
Norm. Minimă timp în zile Mediu
crt. Simbolul Fazele Critice Acr (impusă) dnorm dmin urgent.
dnorm dmin Rtt Ctadm
dm Ctadnorm Ctad min ctaurg
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11
1. 3.245.0 0,1 Acr 100 60 80 0 400 800 10 600
2. 3.245.1 0,2 - 50 30 40 70 800 1.200 20 1.000
3. 3.245.2 1,3 Acr 160 40 80 0 1.400 2.000 5 1.800
4. 3.245.3 2,3 - 110 30 50 70 2.800 6.000 40 4.800
5. 3.245.4 3,4 - 60 24 34 14 1.600 3.400 50 2.900
6. 3.245.5 3,5 Acr 84 20 36 0 2.600 5.800 50 5.000
7. 3.245.6 4,6 - 52 20 32 14 2.200 4.600 75 3.700
8. 3.245.7 5,6 Acr 74 30 44 0 4.000 8.400 100 7.000
9. 3.245.8 6,7 Acr 110 50 80 0 2.000 4.400 40 3.200
10. TOTAL - - 528 200 320 - 17.800 36.600 - 30.000

Se ştie că: Ctadm = a − ctaurg ⋅ da (pentru activităţile de pe drumul critic);

• da este dm :
dm 800 ⋅ 100 − 400 ⋅ 60
ex : Cta 3245.0 = − 10 ⋅ 80 = 600 lei ;
100 − 60
• pentru activităţile care nu sunt situate pe drumul critic se prelungeşte durata medie ( dm ) prevăzută în programul iniţial până la
mărimea duratei normale (dnorm) care are cel mai mic cost (în exemplul nostru este Ctadnorm pentru A1-3245.0):
dm 1.200 ⋅ 50 − 800 ⋅ 30
ex : Cta 3245.1 = − 20 ⋅ 40 = 1.000 lei .
50 − 30

143
Tabelul nr. 6.37 Calculul costului optim al semifabricatului N
Activităţile Durata (zile) Rezerva Costul
Nr. Medie totală de
crt. Simbolul Norm. Optimă timp (zile) Normal dnorm Mediu Optim
Fazele Critice Acr (impusă)
dnorm dopt Rtt Ctadnorm Cta dm Ctadopt
dm
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
1. 3.245.0 0,1 Acr 100 80 80 0 400 600 600
2. 3.245.1 0,2 - 50 40 50 70 800 1.000 800
3. 3.245.2 1,3 Acr 160 80 80 0 1.400 1.800 1.800
4. 3.245.3 2,3 - 110 50 110 70 2.800 4.800 2.800
5. 3.245.4 3,4 - 60 34 60 14 1.600 2.900 1.600
6. 3.245.5 3,5 Acr 84 36 36 0 2.600 5.000 5.000
7. 3.245.6 4,6 - 52 32 52 14 2.200 3.700 2.200
8. 3.245.7 5,6 Acr 74 44 44 0 4.000 7.000 7.000
9. 3.245.8 6,7 Acr 110 80 80 0 2.000 3.200 3.200
10. TOTAL - - 528 320 320 - 17.800 30.000 25.000

Notă:
• dnorm3.245.1 = 50, deci dopt3.245.1 = 50;
dopt
Cta 3.245.1 = Cta 3dnorm
.245.1 = 800 lei şi este valabil şi pentru celelalte activităţi necritice.

144
c. Situaţia financiară lunară analitică a prestadiilor prezintă comparativ, în
fiecare lună, cheltuielile din buget şi efective precum şi ultima recalculare, inclusiv
abaterile tuturor prestadiilor. Aceste cheltuieli apar şi cumulat pe lunile precedente,
oferind posibilitatea urmăririi execuţiei bugetului lucrării.
d. Graficul abaterilor de durate şi de costuri se întocmeşte la fiecare nivel din
schema analizelor încrucişate şi cuprinde, comparativ, toate elementele din cele trei
situaţii precedente.
e. Situaţia analitică pe serviciu se întocmeşte pe compartimentele responsabile
de executarea lucrării şi cuprinde toate elementele caracteristice evoluţiei cheltuielilor
directe ale fiecărui prestadiu, şi anume: efectiv, normat, actualizat şi abateri.
f. Situaţia analitică a cheltuielilor de manoperă are drept scop de a evidenţia,
comparativ, toate cheltuielile de manoperă în ore-om prevăzute şi realizate la zi, pentru
fiecare meserie sau funcţie în parte şi pe fiecare prestadiu.
g. Graficul costurilor este utilizat pentru a reda evoluţia costurilor în raport cu
previziunile până la sfârşitul lucrării, pe o perioadă dată.
h. Graficul termenelor este similar cu cel al costurilor, dar pentru termene.
Metoda PERT-cost presupune actualizarea costurilor prestadiilor, reperelor şi
produselor, pe parcursul derulării activităţilor, în funcţie de condiţiile nou apărute
folosindu-se relaţia:
n n
Ctact = ∑ Ctei ( d ) + ∑ Ctri ( d +1) ,
i =1 i =1

în care:
Ctact reprezintă costul actualizat;
Ctei(d) − costurile efective ale operaţiilor (activităţilor) i executate până la data d a actualizării;
Ctri(d+1) − costurile proiectate ale operaţiilor i rămase de executat de la data actualizării până la
finalizarea programului.
Metoda PERT-cost se aplică pe o arie restrânsă, de regulă în cazul programelor
complexe de producţie. Ea prezintă o serie de avantaje, dintre care menţionăm:
• actualizarea graficelor iniţiale în cursul execuţiei pe baza costurilor efective ale
lucrării; astfel se asigură posibilitatea urmăririi cu exactitate a desfăşurării unei activităţi
în vederea cunoaşterii abaterilor faţă de grafic şi măsurile de luat;
• concomitent, se efectuează şi un control sistematic şi permanent al costului de
producţie prin actualizarea previziunilor iniţiale faţă de durata de execuţie şi costurile
prestabilite;
• urmărirea şi repartizarea cheltuielilor se caracterizează printr-o mai mare
acurateţe, de unde rezultă şi o fidelitate mai bună a costului calculat;
• identificarea facilă a legăturilor dintre activităţile ce concură la realizarea unui
produs sau serviciu şi a responsabilităţii fiecărei verigi participante la procesul de
producţie, datorită utilizării schemelor analizelor încrucişate cât şi a grafurilor- PERT.
Cu toate avantajele pe care le prezintă, metoda PERT-cost este criticată datorită
unor inconveniente, şi anume:
 volumul mare de muncă necesar cu ocazia elaborării schemei analizelor
încrucişate şi pe baza acesteia a grafului-PERT;
 implicaţiile generate de apariţia producţiei în curs de execuţie la finele perioadei
de gestiune, în cazul entităţilor unde aceasta variază ca volum de la o perioadă la
alta, necesită un număr mare de calcule suplimentare;

145
 dificultatea aplicării ei pentru domenii la care activitatea nu se poate
descompune exact pe operaţiuni.
Metoda PERT-cost poate fi utilizată combinat cu alte metode de calculare a
costurilor. Prin combinarea acesteia cu metoda standard-cost se poate folosi cu rezultate
bune în activitatea de construcţii, fapt confirmat prin experimentările efectuate1.
Aceleaşi avantaje le oferă metoda PERT-cost combinată şi în cazul aplicării acesteia în
industrie.

6.2.6. Metoda G. P.
Denumirea metodei corespunde iniţialelor numelui autorului2, şi anume,
inginerul francez Georges Perrin care a elaborat-o în anul 1953. În urma unor studii
îndelungate de peste 25 de ani şi a unor experimentări practice de 10 ani, Georges Perrin
reuşeşte să găsească o unitate unică de comensurare a producţiei, pe care o denumeşte
G.P. Acesta este un indice de echivalare stabilit cu anticipaţie prin calcule şi care
exprimă costurile de producţie necesare fabricării unei unităţi din produsul cel mai
reprezentativ al întreprinderii, considerat produs de bază.
Calcularea G.P.-urilor necesită aducerea la acelaşi numitor a întregii producţii
oricât de diferită ar fi aceasta. Admiţând că fabricarea produselor implică eforturi de
aceeaşi natură în cursul procesului de producţie (umane, materiale etc.), indiferent de
varietatea produselor şi de locul unde se desfăşoară (maşină, grup de maşini, secţie etc.),
rezultă că există condiţii pentru o echivalare a întregii producţii. Deoarece G.P.-ul
exprimă o unitate generală de măsurare a producţiei şi anume „efortul de producţie”,
rezultă necesitatea măsurării acestuia.
Efortul de producţie este, însă, o noţiune abstractă, căreia îi corespund costurile
de producţie dintr-o anumită perioadă de gestiune. Măsurarea diferitelor eforturi de
producţie nu se poate face, deci, decât cu ajutorul costurilor de producţie. Stabilind
raportul ce există între diferitele costuri de producţie se determină indicii de
echivalenţă, denumiţi G.P.-uri, corespunzători fiecărui produs finit obţinut.
La finele perioadei de gestiune întreaga producţie obţinută se transformă, cu
ajutorul indicilor de echivalenţă, în unităţi convenţionale omogene. Costul unitar efectiv
al produselor finite se stabileşte pe baza producţiei omogenizate cu ajutorul indicilor de
echivalenţă şi a cheltuielilor totale de producţie preluate din contabilitatea financiară.
Aplicarea metodei G.P. necesită elaborarea unor lucrări speciale, într-o anumită
succesiune, ţinând seama de caracteristicile procesului tehnologic, de documentaţia
tehnică, de volumul cheltuielilor de producţie şi alte date necesare fundamentării
calculaţiei. Aceste lucrări pot fi grupate în două categorii, şi anume:
1. lucrări de stabilire a G.P.-urilor, iar pe baza lor a indicilor de echivalenţă
pentru fiecare produs;
2. lucrări de stabilire lunară atât a costului pe unitatea convenţională (G.P.) cât
şi a costului unitar pe produsul finit.

1
Ţăran, V., Costul, element informaţional al conducerii în construcţii, Teză de doctorat, Universitatea
Timişoara, 1974, după Olariu, C., Op. cit., p.313.
2
Perrin, G., Prise de revient et contrôle de gestion par la méthode G.P., Édition Dunod, Paris, 1963.

146
1. Calculul G.P.-urilor şi a indicilor de echivalenţă pe produse necesită
efectuarea următoarelor lucrări1:
a. Stabilirea listei operaţiilor procesului de fabricaţie, grupate pe operaţii
principale, auxiliare şi operaţii ale serviciilor generale. Această grupare se face pe baza
documentaţiei tehnice şi după cerinţele procesului tehnologic, fiind deosebit de
importantă pentru stabilirea costurilor de producţie aferente fiecărei operaţii în parte.
Să presupunem că, în cadrul unei societăţi comerciale se fabrică trei
produse (A, B şi C) a căror tehnologie de producţie necesită 5 operaţii ca cele redate în
tabelul nr. 6.38. Cantitățile fabricate în perioada de gestiune studiată sunt următoarele:
qA = 40.000 kg., qB = 20.000 kg. și qC = 60.000 kg.
Tabelul nr. 6.38 Lista operaţiilor procesului de fabricaţie
Nr. Produsele şi cantităţile orare (q0):
Operaţiile
crt. Produsul A Produsul B Produsul C
0 1 2 3 4

1. Operaţia nr. 1 16 10 20
2. Operaţia nr. 2 - 8 16
3. Operaţia nr. 3 24 4 20
4. Operaţia nr. 4 20 - 20
5. Operaţia nr. 5 - - 28

b. Determinarea cheltuielilor imputabile pe operaţii şi produse, fără a se lua în


considerare, în această etapă, valoarea consumurilor de materii prime şi materiale
directe. În concepţia metodei G.P. „cheltuielile de prelucrare” se împart în două grupe
mari, şi anume:
• Cheltuielile imputabile sau repartizabile cuprind toate cheltuielile de
prelucrare care se pot repartiza asupra operaţiilor sau produselor fabricate, cu ajutorul
unor „chei de repartizare”, alese după cele mai logice criterii de cauzalitate. De
exemplu, cheltuielile cu salariile, cele cu consumul de combustibil şi energie
tehnologică, amortizarea imobilizărilor corporale etc.
• Cheltuieli neimputabile sau nerepartizabile reprezintă acea parte a
cheltuielilor de prelucrare pentru care nu se găsesc criterii logice de repartizare asupra
operaţiilor sau produselor fabricate, cum ar fi cheltuielile generale de administraţie.
Metoda urmăreşte, prin acest procedeu, reducerea la minimum a cheltuielilor
neimputabile, cunoscând că prin aceasta creşte gradul de exactitate al costului calculat.
De altfel, metoda G.P. nu admite clasificarea cheltuielilor de producţie în directe şi
indirecte tocmai pentru considerentul că aceste cheltuieli s-ar repartiza asupra
produselor pe baza aceluiaşi criteriu, indiferent de natura lor.
Cheltuielile imputabile pentru care s-au stabilit criterii logice de afectare sunt în valoare
de 51.440 lei, defalcate astfel:
 cheltuieli cu salariile: 34.250 lei
 cheltuieli privind asigurările, protecţia socială şi alte
cheltuieli cu munca vie: 10.960 lei
 cheltuieli cu energia electrică: 3.450 lei
 cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor corporale: 2.780 lei
TOTAL: 51.440 lei

1
Olariu, C., Op. cit., pp. 299-300; Cârstea, G., Călin, O., Op. cit., pp. 207-216.

147
Cheltuielile neimputabile reprezintă: 17.300 lei.
Pentru repartizarea cheltuielilor imputabile s-au stabilit următoarele criterii:
o cheltuielile cu salariile, în funcţie de orele de funcţionare a instalaţiilor tehnice;
o cheltuielile privind asigurările, protecţia socială şi alte cheltuieli cu munca vie,
în funcţie de orele de funcţionare a instalaţiilor tehnice;
o cheltuielile cu energia electrică, în funcţie de consumul exprimat în kwh;
o cheltuielile cu amortizarea imobilizărilor corporale în funcţie de suprafaţa
secţiilor unde se află amplasate utilajele respective, exprimată în m2.
c. Stabilirea indicilor orari separat pentru fiecare operaţie a procesului
tehnologic sau pentru fiecare tip de activitate necesară. În ceea ce priveşte cheltuielile
activităţilor auxiliare, acestea se repartizează asupra produselor fabricate prin
intermediul operaţiilor.
Indicele orar (Io) reprezintă totalul cheltuielilor imputabile programate pe oră
(Chio) pentru fiecare operaţie, conform relaţiei de calcul:
m
Io = ∑ Chio j
j=1

în care: j este felul cheltuielilor imputabile.


Stabilirea indicilor orari se face pe baza elementelor de calcul prezentate
anterior. Astfel, în tabelul nr. 6.39 s-au determinat cheltuielile imputabile parţiale şi
totale aferente fiecărei operaţii, respectiv indicii orari.
Tabelul nr. 6.39 Stabilirea indicilor orari
Nr. Cheltuieli imputabile orare programate (Chio)
Elemente de cheltuieli imputabile
crt. Op.1 Op.2 Op.3 Op.4 Op.5
0 1 2 3 4 5 6
1. Cheltuieli cu salariile 2,00 2,50 1,50 1,25 1,75
2. Cheltuieli privind asigurările, protecţia 0,64 0,80 0,48 0,40 0,56
socială şi alte cheltuieli cu munca vie
3. Cheltuieli cu energia electrică 0,50 0,40 0,35 0,27 0,67
4. Cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor 0,46 0,30 0,67 0,08 0,38
corporale
5. Indice orar (Io) 3,60 4,00 3,00 2,00 3,36

d. Alegerea produsului de bază sau a articolului de bază care să constituie G.P.-


ul şi stabilirea cheltuielilor totale aferente acestuia. Deoarece G.P.-ul constituie etalonul
care stă la baza determinării indicilor de echivalenţă aferenţi fiecărei operaţii cât şi
fiecărui produs, trebuie ales în acest scop un produs reprezentativ. Ca urmare, la
alegerea lui se analizează atent condiţiile de fabricaţie care trebuie să fie standard sau
optime. El poate să reprezinte atât un produs, cât şi o piesă, un loc de producţie sau mai
multe locuri de producţie, atunci când se consideră că această formă de alegere asigură
condiţii optime de fabricaţie a produsului.
Presupunem că în exemplul luat GP-ul este produsul C, deoarece acesta trece în
timpul procesul de producţie prin toate operaţiile.
e. Calcularea indicelui de bază (Ib). El este reprezentat de totalul cheltuielilor
imputabile orare programate pentru cantitatea de producţie prestabilită a se fabrica într-o
oră (qo) pentru fiecare operaţie ce concură la obţinerea produsului de bază. Relaţia de
calcul este următoarea:

148
n I 
I b = ∑  o 
i =1 q o i

în care: i reprezintă numărul operaţiilor.


Calculele de stabilire a indicelui de bază sunt sistematizate în tabelul nr. 6.40.
Tabelul nr. 6.40 Calculul indicelui de bază
Cheltuieli Producţia orară Cheltuieli imputabile
Nr.
Operaţiile imputabile pe programată- q0 orare programate pe
crt.
operaţii- I0 (lei/h) (kg) unitatea de produs (lei)
0 1 2 3 4
1. Op.1 3,60 20 0,18
2. Op.2 4,00 16 0,25
3. Op.3 3,00 20 0,15
4. Op.4 2,00 20 0,10
5. Op.5 3,36 28 0,12
6. Ib - - 0,80

Indicele de bază este, deci, de 0,8 şi va fi echivalent cu un G.P.


f. Calcularea indicilor de echivalenţă orari pentru fiecare operaţie din cadrul
procesului tehnologic, în vederea cunoaşterii mărimii efortului necesar fabricării unui
produs. Aceşti indici, denumiţi „constante orare” (Co) se calculează ca raport între
indicele orar al fiecărei operaţii şi indicele de bază, conform relaţiei:
I
Co = o
Ib

În exemplul luat, calculele se prezintă ca în tabelul nr. 6.41.


Tabelul nr. 6.41 Calculul G.P. – urilor pe operaţii
Total cheltuieli imputabile
Nr. Indicele de bază G.P. – uri pe
Operaţiile programate pe operaţii -I0
crt. Ib= G.P. (lei) operaţii (Co)
(lei/h)
0 1 2 3 4
1. Op.1 3,60 0,8 4,50
2. Op.2 4,00 0,8 5,00
3. Op.3 3,00 0,8 3,75
4. Op.4 2,00 0,8 2,50
5. Op.5 3,36 0,8 4,20

g. Calcularea indicilor de echivalenţă parţiali şi totali. În acest scop, se


calculează mai întâi indicii de echivalenţă parţiali (G.P.p), raportând pentru fiecare
operaţie a procesului tehnologic constanta orară a operaţiei respective la cantitatea de
producţie programată a se fabrica într-o oră (qo), conform relaţiei:
C
G.P.p = o
qo

Apoi, se însumează toţi indicii de echivalenţă parţiali aferenţi operaţiilor


necesare fabricării produsului respectiv. Relaţia de stabilire a indicelui de echivalenţă
total (G.P.t) este următoarea:

149
r
G.P.t = ∑ G.P.p k
k =1

în care: k reprezintă numărul de operaţii pentru un anumit produs.


Indicii de echivalenţă astfel stabiliţi pot fi utilizaţi o perioadă mai mare de timp
(5-6 ani) dacă condiţiile tehnico-economice avute în vedere la stabilirea lor rămân
neschimbate1.
Pentru fiecare din cele trei produse luate în studiu se întocmeşte „fişa de calcul“
sau „gama de fabricaţie“, ca în tabelul nr. 6.42.
Tabelul nr. 6.42 Calculul G.P. – urilor pe produse
Denumirea Indici de
Nr. G.P. – uri pe Cantităţi orare
produsului şi a echivalenţă
crt. operaţii (C0) programate (q0)
operaţiei parţiali (G.P.p)
0 1 2 3 4

1. Produsul A
2. Op.1 4,50 16 0,28125
3. Op.3 3,75 24 0,15625
4. Op.4 2,50 20 0,12500
5. G.P. total pe produs - - 0,56250
6. Produsul B
7. Op.1 4,50 10 0,4500
8. Op.2 5,00 8 0,6250
9. Op.3 3,75 4 0,9375
10. G.P. total pe produs - - 2,0125
11. Produsul C
12. Op.1 4,50 20 0,2250
13. Op.2 5,00 16 0,3125
14. Op.3 3,75 20 0,1875
15. Op.4 2,50 20 0,1250
16. Op.5 4,20 28 0,1500
17. G.P. total pe produs - - 1,0000

În cadrul acestei prime categorii de lucrări, o atenţie deosebită trebuie acordată


justei stabiliri a elementelor care stau la baza determinării costurilor aferente fiecărei
operaţii a procesului tehnologic, respectiv precizarea operaţiilor productive, a
cheltuielilor imputabile şi a criteriilor de repartizare a acestora.
Aşadar, metoda de calculaţie G.P. utilizează cheltuielile imputabile numai pentru
calculul G.P.-ului ca unitate teoretică de măsurare a efortului de producţie ce-l reclamă
fabricarea unui produs în condiţiile date.
2. Calculul atât a costului pe unitatea convenţională (G.P.) cât şi a costului
unitar pe produs necesită efectuarea următoarelor lucrări:
a. Omogenizarea calculatorie a producţiei fabricate în cursul unei perioade de
gestiune prin transformarea ei din unităţi naturale, fizice (q), în unităţi convenţionale
(Qe) cu ajutorul indicilor de echivalenţă totali pe unitatea de produs, conform relaţiei:
n
Q e = ∑ G.P.t i ⋅ q i
i =1

în care: i reprezintă felul produselor luate în calcul.

1
Cârstea, G., Călin, O., Op. cit., p. 209.

150
Calculele efectuate pentru această etapă sunt redate în tabelul nr. 6.43.
Tabelul nr. 6.43 Calculul producţiei obţinute în unităţi convenţionale (echivalente)
Cantităţi fabricate Nr. total de G.P. – Producţia
Nr. Denumirea
în cursul unei luni uri pe unitate exprimată în
crt. produselor
(qi) produs (G.P.t) unităţi G.P. (Qe)
0 1 2 3 4

1. Produsul A 40.000 0,5625 22.500


2. Produsul B 20.000 2,0125 40.250
3. Produsul C 60.000 1,0000 60.000
4. TOTAL - - 122.750

b. Calculul costului pe unitatea de G.P. prin raportarea cheltuielilor de


prelucrare (Chp) din perioada de gestiune luată în calcul la cantitatea totală de producţie
echivalentă (în G.P.-uri). Relaţia de calcul este următoarea:
m
∑ Chp j
j=1
cu G.P. =
Qe

în care: j reprezintă felul cheltuielilor de prelucrare.


Utilizând datele prezentate anterior, rezultă că:
51.440 + 17.300
cu G.P. = = 0,56 lei/G.P.
122.750
c. Calculul costului de prelucrare pe unitatea fizică de produs (cup) se face prin
ponderarea cantităţii echivalente (qe) din fiecare produs cu costul pe unitatea G.P. şi apoi
se raportează rezultatul la cantitatea de producţie în unităţi fizice, din fiecare produs,
astfel:
q ⋅ cu G.P.
cu pi = ei
qi

În tabelul nr. 6.44, pe baza costului unitar pe G.P., se stabilesc costurile de


prelucrare pe unitatea fizică din fiecare produs fabricat.
Tabelul nr. 6.44 Calculul costurilor de prelucrare pe unitatea fizică de produs
Cantitate de Costul pe Total cheltuieli de Cantităţi
Nr. Denumirea Cost prelucrare
producţie unitate de G.P. prelucrare pe fabricate în
crt. produsului (cupi)
echivalentă (qe) (cuGP) produs cursul lunii (qi)
0 1 2 3 4 5 6

1. Produsul A 22.500 0,56 12.600 40.000 0,315


2. Produsul B 40.250 0,56 22.540 20.000 1,127
3. Produsul C 60.000 0,56 33.600 60.000 0,560
4. TOTAL 122.750 - 68.740 - -

d. Calculul costului unitar pe produs (cu). În acest scop, se adaugă la costul de


prelucrare pe unitate fizică de produs cheltuielile unitare cu materiile prime şi
materialele directe consumate, conform relaţiei:
z
cu i = cu pi + ∑ cs m ⋅ ps m ,
m =1

151
în care:
csm reprezintă consumul specific de materii prime şi materiale directe;
psm − preţul materialelor;
m − felul materialelor.
Preluând din datele înregistrate în contabilitatea societăţii comerciale analizate şi
cheltuielile unitare cu materiile prime şi materialele directe utilizate la fabricarea celor
trei produse vom obţine situaţia din tabelul nr. 6.45, adică costul unitar pe produs.
Tabelul nr. 6.45 Calculul costului unitar pe produs
Nr. Cheltuieli cu materiile Total cheltuieli de Costul pe
Denumirea TOTAL CHEL- Cantităţi
prime şi materiale prelucrare pe unitatea de
crt. produsului TUIELI fabricate
directe produs produs
0 1 2 3 4 5 6

1. Produsul A 14.650 12.600 27.250 40.000 0,6813


2. Produsul B 24.350 22.540 46.890 20.000 2,3445
3. Produsul C 38.560 33.600 72.160 60.000 1,2027
4. TOTAL 77.560 68.740 146.300 - -

Ca orice metodă de calculaţie, şi metoda G.P. prezintă o serie de avantaje, dintre


care menţionăm:
• permite calcularea cu mai mare exactitate a costurilor prin folosirea unor criterii
de repartizare a cheltuielilor de prelucrare fundamentate pe cauzalitatea costurilor;
• reduce volumul de muncă necesar calculaţiei costurilor ca urmare a utilizării pe
o perioadă mai îndelungată de timp (5 – 6 ani) a G.P.-urilor calculate;
• permite descoperirea rezervelor interne şi mobilizarea lor, ca urmare a analizei
fiecărui fel de cheltuieli de prelucrare cu ocazia stabilirii G.P.-urilor;
• asigură stabilirea preţurilor de vânzare pe baza unor costuri corect calculate şi
cunoaşterea anticipată a rentabilităţii produselor fabricate;
• permite analiza de o manieră pertinentă a rentabilităţii diferitelor produse
fabricate;
• asigură evitarea deciziilor eronate care ar putea fi luate prin utilizarea metodei
costului complet.
Cu toate avantajele pe care le prezintă, metoda G.P. are şi anumite limite, printre
care:
 volumul mare de lucrări necesare pentru stabilirea G.P-urilor care solicită o
analiză profundă şi multilaterală de către un personal cu înaltă calificare şi multă
experienţă;
 prezintă dificultăţi în cazul aplicării ei la entităţile cu fluctuaţii mari ale
producţiei în curs de execuţie de la o perioadă de gestiune la alta;
 lipsa de operativitate a metodei, deoarece costul efectiv se determină numai la
finele perioadei de gestiune, ceea ce îi reduce eficienţa în domeniul informării.

6.2.7. Metoda costurilor normale


Metoda de calculare a costului normal constituie prima formă de trecere de la
metodele tradiţionale la o treaptă superioară a calculaţiei.
Esenţa metodei calculului normal constă în folosirea unor cote medii de
cheltuieli comune efective din anul precedent pentru repartizarea cheltuielilor comune

152
ale perioadei curente pe produse, lucrări sau servicii prestate. Aceste cote medii fiind
stabilite pe o perioadă mai lungă de timp, în care entitatea a avut o activitate normală, se
consideră că elementele respective sunt normale, de unde derivă şi denumirea metodei1.
Dacă, totalul cheltuielilor comune efective este mai mare sau mai mic decât
cheltuielile comune normale repartizate asupra produselor, atunci diferenţele care apar
vor afecta rezultatele financiare ale entităţii şi nu costul produselor fabricate.
O altă caracteristică a acestei metode constă în aceea că pentru calculul costului,
cheltuielile directe (materii şi materiale, manopera etc.) sunt luate în considerare la
nivelul lor efectiv (normate ± abaterile), pe când cele comune la nivelul lor normal (sau
admisibil).
Pentru determinarea cheltuielilor comune efective, metoda utilizează mărimi
medii de cheltuieli comune, calculate în două variante, şi anume:
a. Mărimile medii statice se determină prin însumarea cheltuielilor comune
efective (Chcom) aferente mai multor perioade de gestiune expirate şi raportarea lor la
numărul unităţilor de referinţă omogene din aceleaşi perioade, conform relaţiei:
n  m 
∑  ∑ Chcom j 
i =1  j=1 i
Ko = n
∑ ri
i =1

în care:
Ko reprezintă cota de cheltuieli comune (mărimea medie) pe unitatea de referinţă;
ri - numărul unităţilor de referinţă omogene din perioada i (i = 1, 2, ..., n).
Numărul unităţilor de referinţă omogene din perioada i poate fi dat, de exemplu,
de numărul orelor de muncă:
K0 = 240.000/30.000 = 8 lei/oră
Deoarece aceste mărimi nu ţin seama de influenţa pe care o exercită unii factori
în funcţie de care se determină nivelul cheltuielilor comune, folosirea lor nu este
suficient de concludentă în calcularea costurilor, ceea ce a impus utilizarea unor mărimi
medii mai adecvate.
b. Mărimile medii actualizate, spre deosebire de primele, sunt cote medii de
cheltuieli comune determinate pe baza cheltuielilor comune totale ale perioadei
expirate, după eliminarea abaterilor de la situaţia normală şi corectarea lor cu influenţa
factorilor ce vor acţiona în perioada viitoare, cum ar fi: modificarea consumurilor
specifice, modificarea tarifelor de salarizare, perfecţionarea tehnologiei de fabricaţie
etc. De asemenea, ţinând seama de faptul că numai cheltuielile variabile sunt influenţate
de gradul de încărcare a locului de costuri, se impune defalcarea totalului cheltuielilor
comune, aferente locului respectiv de costuri, în cheltuieli comune fixe şi cheltuieli
comune variabile.
Metoda calculului normal se prezintă sub două variante, şi anume2:
1. Calcularea rigidă a costului normal se referă la determinarea unor cote de
cheltuieli comune normale pe o perioadă de cel puţin un an, urmărindu-se, astfel,

1
Olariu, C., Costul şi calculaţia costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1977, p. 203.
2
Olariu, C., Op. cit., pp. 204-206.

153
cuprinderea tuturor variaţiilor care au avut loc în această perioadă, determinate de
anumite situaţii şi factori de influenţă. În această variantă sunt utilizate mărimile medii
statice pentru determinarea cotelor de cheltuielile comune normale, ceea ce generează
abateri faţă de cheltuielile efective, şi care, în final, vor afecta rezultatele financiare ale
entităţii.
Cheltuielile comune normale se calculează pe baza următoarei relaţii:
Chcomni = K 0 ⋅ Hei ,

în care:
Chcomni reprezintă cheltuielile comune totale normale ale perioadei curente i;
Hei − încărcarea efectivă a perioadei i exprimată în ore.
Pentru exemplificarea metodei costurilor normale, în prima variantă,
presupunem cazul unei societăţi comerciale care pe parcursul unui an de zile utilizează
pentru calcul o cotă de cheltuieli comune (mărime medie) de 8 lei/oră, ca în tabelul nr.
6.46.
Tabelul nr. 6.46. Calcularea rigidă a costului normal
Cota de
Timpul Cheltuieli Cheltuieli Cheltuieli
Nr. cheltuieli co-
Luna efectiv de comune normale comune comune ABATERI (±
±)
crt. mune normale
muncă (ore) (lei) efective (lei) efective pe oră
pe oră (lei)
0 1 2 3 4 5 6 7

1. Ianuarie 2.560 8 20.480 20.200 7,891 - 280


2. Februarie 2.590 8 20.720 20.540 7,931 - 180
3. Martie 2.640 8 21.120 21.000 7,955 - 120
4. Aprilie 2.250 8 18.000 17.850 7,933 - 150
5. Mai 2.180 8 17.440 17.550 8,051 + 110
6. Iunie 2.050 8 16.400 16.600 8,098 + 200
7. Iulie 1.940 8 15.520 15.700 8,093 + 180
8. August 1.350 8 10.800 10.900 8,074 + 100
9. Septembrie 2.140 8 17.120 17.140 7,944 + 20
10. Octombrie 2.280 8 18.240 18.100 7,939 - 140
11. Noiembrie 2.490 8 19.920 19.790 7,948 - 130
12. Decembrie 2.630 8 21.040 21.000 7,985 - 40
13. TOTAL 27.100 - 216.800 216.370 - - 430
14. MEDIA 2.258 8 18.067 18.031 7,985 - 36

În concluzie, datele prezentate în tabelul nr. 6.46 confirmă că în cursul acestei


perioade de gestiune cheltuielile efective au fost foarte apropiate de cele calculate drept
normale, pe baza cheltuielilor efectuate din perioadele precedente.
Principalul avantaj al acestei variante îl constituie simplificarea calculaţiei
costului efectiv, eliminând postcalculul tradiţional bazat pe cheltuielile efective ale
perioadei de gestiune.
Calcularea rigidă a costului normal prezintă şi unele dezavantaje, şi anume:
• deoarece cheltuielile comune normale nu sunt reactualizate la intervale scurte
de timp, acestea nu vor reflecta realitatea;

154
• nu asigură un control eficient al cheltuielilor prin prisma abaterilor faţă de
cheltuielile normale, deoarece baza de calcul utilizată (mărimile medii statice) conţine şi
efectele negative ale unei gestiuni defectuoase din perioadele respective.
2. Calcularea flexibilă a costului normal. În această variantă de calcul se
procedează la eliminarea abaterilor de la situaţia normală şi la corelarea cheltuielilor
comune cu influenţa factorilor estimaţi a acţiona în perioada următoare (de exemplu,
modificarea tehnologiei de fabricaţie).
Pornind de la premisa că factorul care exercită cea mai puternică acţiune asupra
mărimii cheltuielilor este gradul de încărcare a locului de costuri s-a ajuns la o scindare
a abaterilor totale în două mari grupe:
 abateri datorate variaţiei gradului de încărcare a locului de costuri;
 abateri datorate altor factori.
De asemenea, cheltuielile comune sunt împărţite, cât mai exact posibil, în
cheltuieli proporţionale variabile şi cheltuieli fixe, iar pentru determinarea unor cote
de cheltuieli comune normale flexibile se folosesc mărimile medii actualizate.
Calcularea flexibilă a costului normal are la bază următoarele elemente:
b: rezultatele perioadei precedente;
Chcombe : totalul cheltuielilor comune efective, defalcate în:
 Chcompbe : cheltuieli proporţionale;
 Chcomfbe : cheltuieli fixe;
Mbe : încărcarea efectivă, respectiv timpul de muncă efectiv;
Mn: încărcarea normală, maximă sau previzională;
chcompbh : cota cheltuielilor comune proporţionale efective aferente unei ore de
muncă efectivă (variabilă pentru o oră de muncă la încărcarea normală,
deoarece se referă la cheltuielile proporţionale), folosind relaţia;
Chcompbe
chcompbh =
Mbe

chcomfbh : cota cheltuielilor comune fixe efective aferente unei ore de muncă la
încărcarea normală, folosind relaţia;
Chcomfbe
chcomfbh =
Mn

chcomfbl : cota cheltuielilor comune fixe efective pe o lună, folosind relaţia;

Chcomfbe
chcomfbl =
12
chcomtbh : cota cheltuielilor comune totale efective aferente unei ore de muncă la
încărcare normală, care se determină astfel:
Chcomt bh = chcompbh + chcomfbh
Abaterea aferentă gradului de încărcare se determină ca diferenţă între abaterea
totală şi abaterea datorată altor factori, conform relaţiei:
Aci = ∆Chcomc − Act

155
în care:
Aic reprezintă abaterea din perioada curentă aferentă variaţiei gradului de încărcare;

Chcomc − diferenţa dintre cheltuielile comune efective totale şi cele normale calculate pentru
perioada curentă;
Atc − abaterea din perioada curentă ca urmare a influenţei celorlalţi factori.

Abaterea din perioada curentă ca urmare a influenţei celorlalţi factori se


determină prin scăderea cheltuielilor comune normate ( Chcomcn ) din cheltuielile
comune totale efective aferente perioadei respective ( Chcomce ), conform relaţiei:
Act = Chcomce − Chcomcn
Cheltuielile comune normate reprezintă suma dintre cota lunară a cheltuielilor
comune fixe ( chcomfbl ) şi produsul dintre cota cheltuielilor comune proporţionale
efective aferente unei ore de muncă efectivă ( chcompbh ) şi timpul de muncă efectiv din
perioada curentă ( Mce ).
În urma acestor precizări ajungem la următoarea relaţie de calcul pentru Aci :

Aci = Chcomce − Chcomtbh ⋅ Mbh  − Chcomce − chcomfbl + chcompbh ⋅ Mce 


( )
Pentru a scoate în evidenţă deosebirile dintre calcularea rigidă şi calcularea
flexibilă a costului normal, prezentăm în tabelul nr. 6.47 un calcul comparativ, plecând
de la datele folosite în tabelul nr. 6.46.
Tabelul nr. 6.47 Calcularea flexibilă a costului normal
Abateri
Timpul Cheltuieli Cheltuieli Abateri faţă de Cheltuielile Abateri
Nr. datorită
Luna efectiv de comune comune cheltuielile comune datorită
crt. gradului de
muncă (ore) normale (lei) efective (lei) comune normale normate (lei) altor factori
încărcare
0 1 2 3 4 5 6 7 8
1. Ianuarie 2.560 20.480 20.200 -280 20.150 +50 -330
2. Februarie 2.590 20.720 20.540 -180 20.300 +240 -420
3. Martie 2.640 21.120 21.000 -120 20.950 +50 -220
4. Aprilie 2.250 18.000 17.850 -150 17.800 +50 -200
5. Mai 2.180 17.440 17.550 +110 17.400 +150 -40
6. Iunie 2.050 16.400 16.600 +200 16.650 -50 +250
7. Iulie 1.940 15.520 15.700 +180 15.600 +100 +80
8. August 1.350 10.800 10.900 +100 11.100 -200 +300
9. Septembrie 2.140 17.120 17.140 +20 17.200 -60 +80
10. Octombrie 2.280 18.240 18.100 -140 18.210 -110 -30
11. Noiembrie 2.490 19.920 19.790 -130 19.500 +290 -420
12 Decembrie 2.630 21.040 21.000 - 40 20.900 +100 -140
13. TOTAL 27.100 216.800 216.370 -430 215.760 +610 -1.040

De reţinut că, datele din coloana 6, respectiv cheltuielile comune normate, au


fost stabilite prin procedee ştiinţifice pe baza condiţiilor activităţii viitoare care ar
determina nivelul cheltuielilor de producţie.

156
La prima vedere, conform calculării rigide, a rezultat o situaţie bună deoarece
cheltuielile comune efective se încadrează în cheltuielile comune normale, faţă de care
apare o economie de 430 lei pe întreaga perioadă de gestiune analizată. După calcularea
flexibilă însă, care separă abaterile, se constată că situaţia putea fi mai bună, deoarece
abaterile favorabile obţinute de 1.040 lei datorită gradului de încărcare, au fost
diminuate de influenţa negativă a celorlalţi factori, concretizată în depăşirea
cheltuielilor normate cu 610 lei pe întregul an. Cu toate că abaterile determinate de
gradul de încărcare sunt favorabile pe întreaga perioadă de gestiune, din analiza lunară a
acestora, se desprind unele aspecte negative. Astfel, în lunile de vară (iunie –
septembrie) se constată depăşiri variind între 80 lei şi 300 lei ale cheltuielilor comune
normate, ca urmare a neîncărcării suficiente a locului de costuri. Timpul efectiv de
muncă în lunile respective este sub media lunară de încărcare normală de 2.258 ore.
Forma de calculare flexibilă a costului normal prezintă următoarele avantaje:
• oferă posibilitatea de a evidenţia contribuţia fiecărui loc generator de costuri
la acoperirea cheltuielilor efective;
• permite analiza abaterilor pe locuri generatoare de costuri şi pe factori de
influenţă, dintre care gradul de încărcare ocupă un loc important.
Cu toate acestea metoda calculaţiei costului normal, în varianta flexibilă,
prezintă câteva dezavantaje, şi anume:
 nu reuşeşte să reflecte complet decât efectele unui singur factor de influenţă
(gradul de încărcare) asupra nivelului cheltuielilor, ceilalţi factori fiind trataţi în
totalitatea lor;
 nu asigură un control complet al costurilor, deoarece la baza calculelor
pentru cotele de cheltuieli comune stau cheltuielile efective ale perioadelor
anterioare.
În concluzie, metoda calculului normal elimină tradiţionalismul postcalculului,
îndeosebi în privinţa cheltuielilor comune, bazându-se pe cote de cheltuieli comune
medii la repartizarea cheltuielilor comune pe produse, lucrări executate şi servicii
prestate.

6.2.8. Metoda standard-cost


Această metodă îşi are începuturile în sistemul costurilor estimative (Estimated
cost-system) aplicate în S.U.A. în anul 1901. Bazele moderne ale metodei sunt puse,
însă, de către G. Charter Harrison (SUA) în 1918.
Cheltuielile directe de producţie (materii prime şi materiale directe, salarii
directe, contribuţia privind asigurările şi protecţia socială şi alte cheltuieli directe) se
stabilesc pe baza documentaţiei tehnice şi a condiţiilor impuse de procesul de fabricaţie,
denumite „standarde”. Pentru consemnarea cheltuielilor indirecte (cheltuielile comune
ale secţiei, cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile de desfacere) se
întocmesc „bugete de cheltuieli”, având rolul de etaloane de măsură sau de comparaţie
cu cheltuielile de producţie efective.
Costul real al produsului fabricat este considerat costul standard (prestabilit în
mod ştiinţific, prin calcule ţinând cont de condiţiile concrete de fabricaţie). Acest cost se
utilizează în stabilirea preţului de vânzare şi orice abatere de la el este considerată
abatere de la condiţiile normale de fabricaţie. Abaterile nu influenţează preţul
produsului ci se reflectă asupra rezultatului activităţii (respectiv marja de profit).

157
Aplicarea acestei metode necesită efectuarea următoarelor trei lucrări, și
anume:
1. elaborarea calculaţiilor standard pe produs;
2. calculul, urmărirea, analiza şi raportarea abaterilor de la costurile standard;
3. controlul costurilor.
1. Elaborarea calculaţiilor standard pe produs are loc înainte de începerea
fabricaţiei şi se face pe feluri de cheltuieli, operaţii, repere şi pe produse. Calculul
costurilor standard se fundamentează pe „standardele” stabilite în acest scop. Acestea
reprezintă mărimi sau valori stabilite în mod ştiinţific pe baza unor metode moderne de
înregistrare, urmărire şi analiză a evenimentelor din perioadele anterioare, precum şi a
elementelor previzionale, prevăzute pentru perioada în care urmează a fi folosite.
Standardele care stau la baza calculaţiei costurilor se grupează în mai multe
categorii, astfel1:
În funcţie de forma de exprimare, standardele se împart în fizice şi valorice.
a) Standardele cantitative (fizice, naturale) se exprimă în unităţi fizice (aşa cum
ne sugerează denumirea lor), grupându-se la rândul lor în:
• standarde pentru materiale, care fixează pentru toate categoriile de resurse
materiale (materii prime şi materiale consumabile) cantitatea necesară pentru fabricarea
fiecărui produs sau părţi componente, în condiţii naturale, tehnice şi organizatorice date,
exprimându-se în unităţi de masă, de lungime, de volum etc.;
• standarde pentru manoperă, care exprimă consumul total de muncă vie, de
calificare şi intensitate cerute de procesele tehnologice existente, consum necesar pentru
obţinerea fiecărui produs sau reper, exprimându-se în om-ore, om-zile etc.
În afara consumurilor de resurse, standardele cantitative se folosesc şi pentru
fixarea dimensiunilor stocurilor de materii şi materiale, de semifabricate, de produse
finite etc., precum şi în alte scopuri (de exemplu pentru exprimarea capacităţii de
producţie a utilajelor).
b) Standardele valorice (financiare) se exprimă în unităţi monetare, motiv
pentru care au o stabilitate mai mică decât cele fizice datorită modificărilor de preţuri
care pot avea loc. Acestea se împart în :
• standarde valorice care sunt expresia bănească a standardelor fizice;
• standarde valorice aferente diferitelor elemente patrimoniale ale unităţii (cum
ar fi: standarde de debitori, de creditori şi de furnizori; standarde pentru cotele de
repartizare a profitului; cele pentru numerarul care poate fi păstrat în casierie etc.);
• standarde care exprimă raportul dintre anumite mărimi standardizate deja
(cum ar fi cote şi destinaţii pentru repartizarea profitului; cele pentru viteza de rotaţie a
activelor circulante etc.);
• standarde pentru cheltuieli indirecte (bugetele de cheltuieli), referitoare la
cheltuielile comune ale secţiilor, la cele generale de administraţie ale entităţii, la
cheltuielile de desfacere etc. delimitate pe locuri şi zone de costuri (cheltuieli), precum
şi pe categorii distincte de cheltuieli fixe şi variabile.
În raport cu scopul urmărit prin utilizarea lor, standardele se grupează astfel:
a. standarde curente, care sunt determinate de condiţiile efective care
caracterizează producţia în perioada considerată, fiind valabile numai pentru această
perioadă. Orice modificare intervenită faţă de condiţiile avute în vedere atunci când ele

1
Olariu, C., Op. cit., pp 230-235; Cârstea, G., Călin, O., Op. cit., pp. 141-143.

158
au fost elaborate impune actualizarea lor, pentru a-şi păstra calitatea de etalon de
comparaţie şi de control;
b. standarde de bază, care sunt elaborate pentru perioade de timp mai
îndelungate (de 5-10 ani), având rolul unor etaloane spre care se tinde. Ele se folosesc
doar în scopul efectuării unor comparaţii între mărimile efective şi cele etalon.
În funcţie de modul de stabilire, standardele se împart în;
a. standarde ideale (având caracter orientativ), care reflectă condiţiile ideale de
desfăşurare a producţiei;
b. standarde normale, fundamentate pe seama condiţiilor din mai multe
perioade anterioare considerate normale, ţinându-se totodată seama de eventualele
modificări care urmează să apară în perioada următoare;
c. standarde reale, care exprimă mărimile de înregistrat atunci când sunt
întrunite anumite condiţii. Nivelul lor se fixează în baza condiţiilor din perioadele
anterioare şi a datelor previzionale.
Reuşita aplicării metodei standard-cost depinde, în mare măsură, de exactitatea
cu care sunt elaborate standardele. În final, costul standard al producţiei cuprinde:
a. Costurile standard de materii şi materiale directe (Km) se determină prin
ponderarea standardelor cantitative de materii şi materiale directe (cs) cu preţurile
standard de achiziţie corespunzătoare (ps), conform relaţiei:
m
Km = ∑ cs j ⋅ ps j
j =1

b. Costurile standard pentru manoperă (Kr) se determină ca un produs între


normele de timp pentru operaţiile cuprinse în documentaţia tehnică, respectiv orele
standard de funcţionare aferente tuturor operaţiilor şi fazelor (os), şi tarifele unitare
standard de salarizare aferente fiecărei operaţii şi faze (ts), folosind relaţia:
n
Kr = ∑ osi ⋅ tsi
i =1

c. Costurile standard ale cheltuielilor de regie ( indirecte ) se stabilesc după o


metodologie mai complexă care ţine seama de împărţirea acestora în cheltuieli de regie
fixe (Ksf) şi cheltuieli de regie variabile (Ksv).
În prealabil se alcătuiesc bugetele de cheltuieli. Acestea cuprind în mod analitic
structura cheltuielilor de regie (indirecte) pe fiecare loc de cheltuieli şi pe entitate în
ansamblul său. Pentru întocmirea bugetului se determină orele standard de funcţionare
aferente acestuia (Osb) şi volumul cheltuielilor indirecte. Relaţia de calcul pentru
determinarea orelor standard este următoarea:
n
Osb = (∑ osi ) ⋅ Qs,
i =1

unde: Qs este cantitatea standard prevăzută a se fabrica.


Volumul cheltuielilor indirecte se determină prin bugetul întocmit, unde sunt
separate în cheltuieli fixe şi cheltuieli variabile. În final se stabilesc atât costurile
standard unitare pentru cheltuielile variabile (ksv) ca un raport între cheltuielile
variabile aferente bugetului (Kvb) şi orele standard de funcţionare necesare pentru
bugetul întocmit (Osb), cât şi costurile standard unitare pentru cheltuielile fixe (ksf),

159
care urmează acelaşi procedeu, intervenind însă cheltuielile fixe aferente bugetului
întocmit (Kfb). Relaţiile de calcul sunt următoarele:
Kvb Kfb
ksv = şi ksf =
Osb Osb
Bugetarea cheltuielilor indirecte se poate face ţinând seama de conţinutul
acestora, precum şi de comportamentul diferit pe care îl au faţă de modificarea
volumului producţiei şi de locurile care le-au ocazionat.
Principalele procedee utilizate pentru determinarea cheltuielilor de regie
standard sunt următoarele:1
a. procedeul global, denumit şi „ procedeul standardelor globale „ presupune
calculul cheltuielilor de regie sub formă globală pentru fiecare categorie de cheltuieli ce
intră în structura costurilor de regie, cum ar fi: cheltuielile comune variabile şi fixe,
cheltuielile generale de administraţie etc. În acest caz, calculul se poate efectua în două
variante, şi anume:
1.- pe baza cheltuielilor medii calculate în funcţie de datele provenite din mai
multe perioade de gestiune anterioare (5-10 ani ). În continuare se verifică caracterul
lor realist şi stimulativ.
Pentru determinarea caracterului realist al cheltuielilor medii se ia drept etalon
volumul producţiei exprimat fie cantitativ sau valoric, fie în ore de muncă standard etc
.În cazul în care volumul mediu al producţiei, calculat pentru aceeaşi perioadă
anterioară, este egal cu volumul standard al acesteia, cheltuielile medii pot fi
considerate ca fiind standard. Dacă, volumul mediu al producţiei nu este egal cu nivelul
standard al acesteia, cheltuielile de regie se corelează cu nivelul standard al producţiei.
De exemplu, pentru bugetarea cheltuielilor generale de administraţie se au în
vedere următoarele aspecte:
• media pe 10 ani a acestor cheltuieli 1.680 lei;
• volumul mediu al producţiei fabricate 400.000 lei;
• volumul standard al producţiei 440.000 lei.
Pentru determinarea creşterii sau descreşterii procentuale a producţiei standard
(Ps) faţă de producţia medie se foloseşte relaţia:
Ps = ( Qs / Q * 100 ) – 100, adică:

Ps = ( 440.000 / 400.000 * 100 ) – 100 = 10 %


Media cheltuielilor generale de administraţie se corelează cu acest procent,
folosind relaţia:
Chc = Ch + Ch *Ps / 100, adică:

Chc = 1.680 +1.680 *10 / 100 = 1.848 lei


în care:
Chc reprezintă cheltuielile corelate;
Ch - cheltuielile medii.
Dacă se apreciază că acest nivel al cheltuielilor indirecte nu este suficient de
stimulativ ( nu implică eforturi pentru respectarea lui ), se procedează la micşorarea lui
prin reducere cu o cotă procentuală corespunzătoare factorului de stimulare.

1
Iacob, C., Drăcea, R.M., Op. cit., pp. 262-269; Cârstea, Gh., Călin, O., Op. cit., pp. 145-152.

160
2.- pe baza cheltuielilor înregistrate în anul anterior ( când nu există date pe
mai mulţi ani sau când acestea nu sunt concludente datorită modificărilor sbstanţiale ale
condiţiilor de desfăşurare a activităţii sau datorită altor factori ). Se procedează în mod
similar ca şi în prima variantă.
b. procedeul analitic, denumit şi „procedeul standardelor individuale”
presupune determinarea cheltuielilor de regie standard pentru fiecare sector de activitate
în parte, iar în cadrul acestora pe feluri de cheltuieli. De asemenea , când producţia
standard diferă faţă de cea medie (respectiv a anului precedent), la stabilirea
standardelor individuale se ia în considerare comportamentul diferitelor feluri de
cheltuieli faţă de volumul fizic al producţiei, şi anume:
• pentru cheltuielile de regie cu caracter variabil se procedeaza în mod similar ca şi
în cazul cheltuielilor variabile dacă există posibilitatea determinării lor pe bază de
calcule, sau pe bază de corelare cu volumul producţiei ( ca la procedeul global ) ;
• pentru cheltuielile de regie cu caracter fix se procedează în mod diferit în funcţie
de conţinutul acestora. De exemplu, cheltuielile cu întreţinerea şi curăţenia
birourilor se determină în raport cu suprafaţa spaţiilor, normativele de întreţinere şi
preţul previzionat al materialelor de curăţenie.
Întrucât cheltuielile de regie figurează în bugetul de cheltuieli sub forma unei
poziţii globale intitulată „cheltuieli de regie” este necesar ca ele să fie repartizate pe
produsele fabricate. Procedeul folosit în acest scop este cel al suplimentării, iar criteriul
utilizat îl constitue, de regulă, numărul orelor de execuţie standard.
Această separare a cheltuielilor indirecte în cheltuieli variabile şi fixe prezintă o
mare importanţă pentru întocmirea „bugetelor flexibile de cheltuieli”, adică a bugetelor
stabilite în funcţie de diferite niveluri de activitate sau capacităţi de producţie, faţă de
capacitatea maximă posibilă. Astfel, bugetul flexibil de cheltuieli constituie un
instrument important al managerului atât pentru controlul şi analiza modului de
desfăşurare a activităţii, cât şi pentru cunoaşterea cauzelor abaterilor şi luarea măsurilor
de orientare în vederea obţinerii unei rentabilităţi maxime.
Calcularea costurilor standard pe produse se realizează prin însumarea
standardelor de materii prime şi materiale cât şi de manoperă aferente produsului, la
care se adaugă standardele de cheltuieli de regie repartizate din bugetele de cheltuieli,
conform relaţiei:
Cs = Km + Kr + Ksv + Ksf
Lucrările de elaborare a standardelor de costuri pe nomenclatura articolelor de
calculaţie se încheie cu întocmirea „Fişelor de cost standard pe produs”.
2. Calculul, urmărirea, analiza şi raportarea abaterilor de la costurile
standard. Organizarea sistemului de evidenţă a abaterilor de la standarde trebuie să
asigure stabilirea abaterilor în mod operativ, pe parcursul procesului de fabricaţie, pe
feluri, locuri şi cauze generatoare. Determinarea şi analiza abaterilor cuprinde stabilirea
volumului acestora pe articole de calculaţie, specifice metodei standard-cost, şi
stabilirea cauzelor care le-au generat, şi anume:
a. abaterile de la costurile standard de materii şi materiale directe sunt de două
feluri:
• abateri de cantitate sau de consum (∆∆c);
∆p).
• abateri valorice din diferenţe de preţ sau tarife (∆
Relaţiile matematice sunt în aceste cazuri următoarele:

161
m 
∆c =  ∑ ( ce j − cs j ) ⋅ ps j  ⋅ Qe
 j =1 

m 
∆p =  ∑ ( pe j − ps j ) ⋅ ce j  ⋅ Qe,
 j =1 
în care:
Qe reprezintă cantitatea de produse fabricată;
ce − consumul cantitativ efectiv pe unitate de produs;
pe − preţ unitar efectiv de aprovizionare.
b. abaterile de la costurile standard pentru manoperă sunt şi ele de două feluri,
şi anume:
∆o);
• abateri cantitative - datorate modului de folosire a orelor productive (∆
∆t).
• abateri valorice din variaţia tarifului de salarizare (∆
Aceste abateri se calculează după următoarele formule:
n 
∆o =  ∑ ( oei − osi ) ⋅ tsi  ⋅ Qe
 i =1 
 n 
∆t =  ∑ (tei − tsi ) ⋅ oei  ⋅ Qe,
 i =1 
în care:
oe reprezintă orele efective de funcţionare aferente fiecăreia dintre fazele şi operaţiile parcurse;
te − tariful unitar efectiv pentru salariile aferente fiecăreia dintre fazele şi operaţiile parcurse.
c. abaterile de la cheltuielile de regie standard sunt de trei feluri:
∆1: abateri din schimbarea volumului cheltuielilor de regie;
∆2: abateri din modificarea gradului de utilizare a capacităţii de producţie;
∆3: abateri de randament.
∆1: Abaterile din schimbarea volumului cheltuielilor de regie denumite „abateri
de volum” se pot stabili în două variante, şi anume1:
• abateri de la bugetul propriu-zis;
• abateri de la bugetul recalculat.
Primele se stabilesc, pe structura bugetului de cheltuieli, ca diferenţă între
cheltuielile efective şi cheltuielile standard, folosind relaţia:
∆1 = ( Kve + Kfe ) – ( Kvb + Kfb )

Abaterile de la bugetul recalculat sunt stabilite conform relaţiei:


∆1 = (Kve + Kfe) - (K r vb + Kfb),
unde:
Kve reprezintă cheltuielile variabile efective;
Kfe − cheltuielile fixe efective;
Krvb − cheltuielile variabile conform bugetului recalculat la nivelul producţiei realizate, folosind
relaţia:

1
Cârstea, G., Călin, O., Calculaţia costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1980, p. 158.

162
Kr vb = ( Oe / Os ) * Kvb
unde: Oe reprezintă orele efective aferente producţiei realizate:
n 
Oe =  ∑ oei  ⋅ Qe
 i =1 
în care: Qe este volumul producţiei realizate.
De reţinut că: recalcularea bugetului se face numai pentru cheltuielile variabile
cele semivariabile deoarece cheltuielile fixe rămân neschimbate în raport cu
modificările ce intervin în volumul producţiei.
Abaterile de volum conform bugetului recalculat sunt date, deci. de relaţia:
∆1 = ( Kve + Kfe ) – [ ( Oe / Os ) * Kvb + Kfb ]
∆2: Abaterile din modificarea gradului de utilizare a capacităţii de producţie,
numite şi „abateri de capacitate”, se determină luând drept bază cheltuielile de regie
standard aferente orelor efective de activitate productivă şi comparându-le:
• fie cu cheltuielile de regie standard conform bugetului nerecalculat;
• fie cu cheltuielile de regie standard conform bugetului recalculat.
Aceste abateri se calculează folosind relaţiile:
∆2 = ( Kvb + Kfb ) – [ Oe * ( Kvb + Kfb ) / Os ]
sau
r
∆2 = ( K vb + Kfb ) – [ Oe * ( Kvb + Kfb ) / Os ]
∆3: Abaterea de randament reprezintă costul de regie standard al diferenţei
dintre orele efectiv lucrate (Oe) şi cele admise prin standard (buget) pentru cantitatea de
producţie realizată (Ose). Relaţia de calcul va fi:
∆3 = ( Oe – Ose )[ ( Kvb + Kfb ) / Os ]
în care:
Ose = ( Qe / Qs ) * Os
Rezultatele astfel obţinute se transmit compartimentelor interesate, prin
intermediul documentului „Raportul abaterilor”.
Pentru stabilirea operativă a abaterilor, contabilitatea costurilor trebuie astfel
organizată încât să asigure prin înregistrări sistematice compararea costurilor standard
cu costurile efective. În acest scop, contabilitatea trebuie să înregistreze atât costul
standard, cât şi costul efectiv al produselor fabricate. Pe baza documentelor justificative
întocmite în perioada de fabricare a produsului se înregistrează în debitul contului
„Producţie” consumul efectiv de materii şi materiale directe, manoperă şi la sfârşitul
lunii cota aferentă de cheltuieli de regie. În creditul contului se înregistrează costul
standard al produselor finite obţinute şi costul standard al producţiei în curs de execuţie
inventariate la finele perioadei de gestiune.
În urma acestor înregistrări soldul contului „Producţie” indică abaterea totală de
la costurile standard aferentă producţiei totale. Soldul debitor indică abaterea
nefavorabilă faţă de costurile standard, întrucât costurile efective sunt mai mari decât
cele standard, după cum soldul creditor indică o abatere favorabilă, deoarece costurile
standard sunt mai mari decât cele efective.

163
Situaţia contului „Producţie” se prezinta astfel:
D Producţie C
Costuri efective Costuri standard
produse finite
producţie în curs de execuţie
Sold creditor = ABATERE Sold debitor = ABATERE
FAVORABILĂ NEFAVORABILĂ

La sfârşitul perioadei de gestiune aceste abateri, favorabile sau nefavorabile, vor


fi înregistrate în contul „Diferenţe privind costurilor prestabilite”. Abaterile favorabile
(-) se concentrează în creditul contului „Diferenţe privind costurilor prestabilite”, iar
abaterile negative (+) se concentrează în debitul aceluiaşi cont, astfel:
D „Diferenţe privind costurile prestabilite” C
Abateri nefavorabile Abateri favorabile

Abaterile astfel înregistrate se virează apoi la contul „Rezultatele contabilităţii


analitice”. Acest cont va permite punerea în evidenţă a rezultatelor analitice elementare
(pe produse, comenzi, activităţi), ce ar trebui să fie egale cu rezultatele consemnate în
contabilitatea financiară. În cazul utilizării metodei costurilor standard, de cele mai
multe ori, abaterile negative au valoare mai mare ca abaterile pozitive, contul având în
această situaţie sold debitor. Acest sold influenţează asupra rezultatului final.
Stabilirea situaţiei de venituri şi cheltuieli include1:
• încasări din vânzări = Q ' e ⋅ pv
unde:
Q'e − este cantitatea de producţie vândută;
pv − preţul de vânzare.
• costul standard al producţiei vândute = Q’e ⋅ Cs
• profitul brut probabil (PB), conform relaţiei:
PB = Q ' e ⋅ pv - Q ' e ⋅ Cs,
de unde rezultă:
PB = Q ' e( pv - Cs )

• profitul brut efectiv (PE):


PE = PB ± ∆,

unde ∆ reprezintă abaterile de la costurile standard.


• profitul net (PN):
PN = PE – cheltuieli de desfacere
Schematic, sfera de cuprindere a calculaţiei costurilor după metoda standard cost
se prezintă în figura nr. 6.7. Se observă că abaterile afectează profitul brut al entităţii
economice.

1
Rusu, D., Bazele contabilităţii, E.D.P. Bucureşti, 1980, p. 173.

164
Figura nr. 6.7 Calculaţia costurilor după metoda standard-cost
Efectuarea analizei abaterilor este mult uşurată datorită tehnicii de înregistrare
folosită de această metodă care permite analiza sistematică la diferite intervale de timp,
şi chiar zilnic, a activităţii desfăşurate de entitatea economică. Analiza abaterilor
permite: aducerea la zi a bazei de date, stabilirea responsabilităţilor pentru fiecare
abatere în parte, integrarea factorilor relevanţi în evaluarea performanţelor întreprinderii,
înnoirea standardelor în scopul alcătuirii bugetului şi luării deciziilor.
Constatările făcute pe parcursul analizei se înscriu în „Raportul abaterilor”
întocmit după terminarea analizei, cu indicarea persoanei răspunzătoare de consumul de
materii, materiale, manoperă etc., după caz. Raportul abaterilor este întocmit pe baza
următoarelor principii:
 principiul excepţiilor, specific metodei costurilor standard, care presupune o
informare selectivă numai asupra aspectelor care implică luarea unor decizii
urgente, cum ar fi aspectele negative care afectează rezultatul obţinut de
entitate;
 principiul urmăririi permanente şi complete a abaterilor, atât în evidenţa
operativă cât şi în contabilitate, până în momentul trecerii lor pe seama
rezultatelor obţinute;
 principiul informării operative, adică managerii să primească informaţii în
timp util şi să ia decizii la intervale scurte de timp;
 principiul selectării şi dirijării raţionale a informaţiilor privind abaterile, în
funcţie de răspunderea pe care o poartă fiecare compartiment al unităţii.
3. Controlul costurilor se efectuează concomitent cu stabilirea abaterilor, ceea ce
permite managerilor luarea unor decizii eficiente şi rapide.
Pentru exemplificarea metodei standard-cost considerăm că o societate
comercială previzionează o producţie 500 buc. pentru produsul A. Pentru obţinerea
acestui produs sunt necesare 675 ore.
Rezolvare:
Etapa 1: Elaborarea cu anticipaţie a calculaţiilor standard pe produs.
Pe baza standardelor fizice de materiale şi manoperă calculate pentru produsul A
(care ştim că parcurge operaţiile din cele două secţii ale societăţii comerciale) şi a
preţurilor şi tarifelor standard, se determină costul standard. În funcţie de datele
cunoscute, se întocmeşte fişa de cost standard - curent pentru produsul A, după modelul
prezentat în tabelul nr. 6.48.

165
Tabelul nr. 6.48 Fişa de cost standard-curent
Produsul A SECŢIA I
U.M.: buc. Cost curent standard: 83,07 lei
I Materii prime şi materiale directe
TOTAL
Nr. Cantitatea SUME
Denumirea materialului U.M. Preţ standard Sumă parţială
crt. standard
0 1 2 3 4 5 6
1. Materia primă m1 kg 1,20 35,0 42,00
2. Deşeu kg 0,14 1,0 - 0,14
3. Şpan kg 0,06 0,5 - 0,03
4. COST STANDARD DE MATERII ŞI - - - 41,83 41,83
MATERIALE DIRECTE
II Manoperă directă
Nr. Timp Tarif standard Sumă
Denumirea operaţiei
crt. standard lei/h parţială
0 1 2 3 4
1. Operaţia nr.1 4’ 12 0,80
2. Operaţia nr.2 9’ 19 2,85
3. Operaţia nr.3 8’ 15 2,00
4. Operaţia nr.4 12’ 24 4,80
5. Operaţia nr.5 6’ 16 1,60
6. Operaţia nr.6 12’ 21 4,20
7. COST STANDARD PENTRU MANOPERĂ 51’ - 16,25 16,25
III COSTURI STANDARD INDIRECTE: 29,4 lei/h 24,99
IV COST STANDARD PE UNITATEA DE PRODUS 83,07
Notă: Op. nr.1: 12/60’⋅ 4’ = 0,8 lei; Costuri standard indirecte: 29,4/60⋅51’ = 24,99 lei
Deoarece produsul A parcurge două secţii de producţie este necesar să se
întocmească fişa de cost standard şi pentru secţia II, ca în tabelul nr. 6.49.
Tabelul nr. 6.49 Fişa de cost standard-curent
Produsul A SECŢIA II
U.M.: buc. Cost curent standard: 106,59 lei
I Materii prime şi materiale directe
TOTAL
Nr. Cantitatea Sumă SUME
Denumirea materialului U.M. Preţ standard
crt. standard parţială
0 1 2 3 4 5 6
1. Materia primă m2 kg 0,300 1,40 0,42
2. COST STANDARD DE MATERII ŞI - - - 0,42 0,42
MATERIALE DIRECTE
II Manoperă directă
Nr. Timp Tarif standard Sumă
Denumirea operaţiei
crt. standard lei/h parţială
0 1 2 3 4
1. Operaţia nr.7 3’ 18 0,90
2. Operaţia nr.8 6’ 14 1,40
3. Operaţia nr.9 3’ 18 0,90
4. Operaţia nr.10 6’ 25 2,50
5. Operaţia nr.11 9’ 13 1,95
6. Operaţia nr.12 3’ 15 0,75
7. COST STANDARD PENTRU MANOPERĂ 30’ - 8,40 8,40
III COSTURI STANDARD INDIRECTE: 29,4 lei/h 14,70
IV COSTUL STANDARD AL SEMIFABRICATULUI DIN SECŢIA I 83,07
V COST STANDARD PE UNITATEA DE PRODUS 106,59

166
Se observă că, cele două fişe cuprind şi costurile standard ale cheltuielilor de
regie ce au fost calculate în tabelele nr. 6.50 şi nr. 6.51 ţinând seama de următoarele
elemente de calcul, specifice societăţii comerciale analizate:
 ore standard la secţia I : 51 min. * 500 buc. = 425 ore;
 ore standard la secţia II : 30 min. * 500 buc. = 250 ore.
TOTAL = 675 ore
Totalul cheltuielilor indirecte este de 19.845 lei, din care:
• cheltuieli generale de administraţie: 8.235 lei
• total cheltuieli comune: 11.610 lei, din care:
 la secţia I: 6.010 lei (din care 1.510 lei cheltuieli variabile şi 4.500 lei
cheltuieli fixe)
 la secţia II: 5.600 lei (din care 2.000 lei cheltuieli variabile şi 3.600 lei
cheltuieli fixe)
Din structura fişelor de cost standard (vezi tabele nr.6.48 şi nr.6.49) se mai
poate observa că pentru simplificarea calculelor am utilizat o cotă de costuri indirecte
standard unică de 29,4 lei/oră, determinată în tabelul nr. 6.51.
Tabelul nr. 6.50 Bugetul costurilor standard al cheltuielilor de regie
Nr. Gradul de ocupare:
Explicaţii
crt. 70% 80% 90% 100%
0 1 2 3 4 5

I SECŢIA I
1. Ore de execuţie 297,50 340,00 382,50 425,00
2. Cheltuieli variabile 1.057,00 1.208,00 1.359,00 1.510,00
3. Cheltuieli fixe 4.500,00 4.500,00 4.500,00 4.500,00
4. TOTAL CHELTUIELI PROPRII 5.557,00 5.708,00 5.859,00 6.010,00
5. Cheltuieli generale preluate 5.185,425 5.185,00 5.186,70 5.185,00
6. COSTURI STANDARD COMUNE 10.742,425 10.893,00 11.045,70 11.195,00
7. Cota de costuri standard comune 36,11 32,04 28,87 26,34
II SECŢIA II
1. Ore de execuţie 175,00 200,00 225,00 250,00
2. Cheltuieli variabile 1.400,00 1.600,00 1.800,00 2.000,00
3. Cheltuieli fixe 3.600,00 3.600,00 3.600,00 3.600,00
4. TOTAL CHELTUIELI PROPRII 5.000,00 5.200,00 5.400,00 5.600,00
5. Cheltuieli generale preluate 3.050,25 3.050,00 3.051,00 3.050,00
6. COSTURI STANDARD COMUNE 8.050,25 8.250,00 8.451,00 8.650,00
7. Cota de costuri standard comune 46,00 41,25 37,56 34,60
III SECTOR ADMINISTRATIV
1. Buget total de ore 472,50 540,00 607,50 675,00
2. Cheltuieli fixe 8.235,00 8.235,00 8.235,00 8.235,00
3. Cota de cheltuieli generale de
administraţie 17,43 15,25 13,56 12,20
Notă: ▪ cota de cheltuieli generale de administraţie s-a obţinut raportând cheltuielile fixe la bugetul total
de ore (ex.:8.235 lei/675 ore = 12,2 lei/h).

167
▪ cheltuielile generale de administraţie preluate de secţia I la o încărcare de 100% s-au
determinat astfel: 425 ore ⋅ 12,2 lei/oră = 5.185 lei.
▪ acelaşi procedeu de calcul s-a utilizat şi pentru celelalte nivele de încărcare, la ambele secţii.
Tabelul nr. 6.51 Centralizatorul costurilor standard indirecte
Nr. Gradul de ocupare:
Explicaţii
crt. 70% 80% 90% 100%
0 1 2 3 4 5
1. Ore de execuţie 472,50 540,00 607,50 675,00
2. Cheltuieli variabile 2.457,00 2.808,00 3.159,00 3.510,00
3. Cheltuieli fixe 8.100,00 8.100,00 8.100,00 8.100,00
4. TOTAL COSTURI STANDARD
COMUNE 10.557,00 10.908,00 11.259,00 11.610,00
5. COSTURI STANDARD GENERALE
(FIXE) 8.235,00 8.235,00 8.235,00 8.235,00
6. TOTAL COSTURI STANDARD
BUGETATE 18.792,00 19.143,00 19.494,00 19.845,00
7. COTA DE COSTURI STANDARD
INDIRECTE ORARE 39,77 35,45 32,09 29,40
Din calculele efectuate în această etapă rezultă un cost standard al produsului A
de 106,59 lei/bucată (vezi tabelul nr. 6.49).
Etapa 2: Calculul, urmărirea, analiza şi raportarea abaterilor de la costurile
standard cuprinde stabilirea volumului acestora pe articole de calculaţie, cât şi a
cauzelor care le-au generat (pentru toată produţia obţinută de 500 bucăţi), şi anume:
a. abaterile de la costurile standard de materii şi materiale directe, după cum
rezultă din calculul prezentat în tabelul nr. 6.52, sunt atât abateri cantitative cât şi
abateri de preţ, care în final, reprezintă o depăşire de 119 lei.
b. abaterile de la costurile standard pentru manoperă sunt determinate în
tabelul nr. 6.53. După cum rezultă din calculele prezentate în tabelul nr. 6.53 apare o
abatere totală favorabilă de 891,67 lei, generată de economiile înregistrate la secţia I de
600 lei şi de 291,67 lei de la secţia II.
c. abaterile de la costurile de regie standard .
Dacă abaterea se determină global, calculul se poate efectua după modelul
prezentat în tabelul nr. 6.54.
Tabelul nr. 6.54 Calculul abaterilor de la costurile de regie standard (bugetate)
Cota
Nr. Buget iniţial Buget Abateri de
Explicaţii standard Costuri efective
crt. recalculat costuri
pe oră
0 1 2 3 4 5 6
1. Buget ore 675,00
2. Ore standard producţie 675,00
3. Ore efective 633,33
4. Cheltuieli variabile 5,20 3.510,00 3.293,32 3.290,00 -3,32
5. Cheltuieli fixe 8.100,00 8.100,00 8.100,00
6. TOTAL COSTURI COMUNE 11.610,00 11.393,32 11.390,00 -3,32
7. COSTURI GENERALE (FIXE) 8.235,00 8.235,00 8.235,00
8. TOTAL COSTURI INDIRECTE 29,40 19.845,00 19.628,32 19.625,00 -3,32
9. ABATERE DE VOLUM x -220,00 -3,32 x x
10. ABATERE DE CAPACITATE x +1.225,098 +1.008,418 x x
11. ABATERE DE RANDAMENT x -1.225,098 x x x
Notă:
- cost standard pe ore: 3.510/675 = 5,20 lei/oră;
- cheltuieli variabile pentru bugetul recalculat: (633,33/675)*3.510 = 3.293,32 lei

168
Tabelul nr. 6.52 Calculul abaterilor de la costurile standard de materii prime şi materiale directe
Cantităţi consumate Preţ unitar Valoarea consumurilor (lei)
Producţia
Nr. fabricată Standard în Efectiv în Efectiv în
Explicaţii (Qe) Standard (cs) Efectiv (ce) Standard Efectiv structură şi preţ structură şi structură şi preţ
crt.
(ps) (pe) standard preţ standard efectiv
buc.
Unitar Total Unitar Total cs x ps ce x ps ce x pe
0 1 2 3 4 (2x3) 5 6(2x5) 7 8 9(4x7) 10(6x7) 11(6x8)

1. Secţia I m1 (kg) 500 1,20 600 1,19 595 35,00 35,50 21.000 20.825 21.122,5
2. Deşeu (kg) 500 0,14 70 0,13 65 1,00 1,00 - 70 - 65 - 65
3. Şpan (kg) 500 0,06 30 0,06 30 0,50 0,50 - 15 - 15 - 15
4. Total secţia I x x x x x x x 20.915 20.745 21.042,5
5. Abatere de cantitate (∆c) - 170
6. Abatere de preţ (∆p) + 297,5
7. Total abateri secţia I + 127,5
8. Secţia II m2 (kg) 500 0,300 150 0,310 155 1,40 1,30 210 217 201,5
9. Abatere de cantitate (∆c) +7
10. Abatere de preţ (∆p) - -15,5
11. Total abateri secţia II - 8,5
12. Total materii prime x x x x x x x 21.125 20.962 21.244
13. ABATERE DE - 163
CANTITATE
14. ABATERE DE PREŢ + 282
15. TOTAL ABATERI + 119

169
Tabelul nr. 6.53 Calculul abaterilor de la costurile standard pentru manoperă
Tarif de prelucrare
Timp total de prelucrare Consum de manoperă
Producţia orar(lei/h)
Nr. fabricată
Explicaţii Standard(os) Efectiv(oe) Timp de prelucrare Timp de prelucrare Timp de
crt. (Qe) standard şi tarif efectiv şi tarif prelucrare efectiv
Standard Efectiv
buc. standard standard şi tarif efectiv
Unitar Total Unitar Total (ts) (te)
(os x ts) (oe x ts) (oe x te)
0 1 2 3 4(2x3) 5 6(2x5) 7 8 9 (4x7) 10 (6x7) 11 (6x8)
1. Operaţia nr. 1 500 4’ 2.000’ 4’ 2.000’ 12 12 400 400 400
2. Operaţia nr. 2
500 9’ 4.500’ 9’ 4.500’ 19 19 1.425 1.425 1.425

3. Operaţia nr. 3 500 8’ 4.000’ 8’ 4.000’ 15 15 1.000 1.000 1.000


4. Operaţia nr. 4 500 12’ 6.000’ 11’ 5.500’ 24 24 2.400 2.200 2.200
5. Operaţia nr. 5 500 6’ 3.000’ 6’ 3.000’ 16 15 800 800 750
6. Operaţia nr. 6 500 12’ 6.000’ 10’ 5.000’ 21 21 2.100 1.750 1.750
7. TOTAL SECŢIA I x 51’ 25.500’ 48’ 24.000’ x x 8.125 7.575 7.525
8. Abatere de timp - 550
9. Abatere de tarif - 50
10. TOTAL ABATERI SI - 600
11. Operaţia nr. 7 500 3’ 1.500’ 3’ 1.500’ 18 18 450 450 450
12. Operaţia nr. 8 500 6’ 3.000’ 6’ 3.000’ 14 14 700 700 700
13. Operaţia nr. 9 500 3’ 1.500’ 3’ 1.500’ 18 17 450 450 425
14. Operaţia nr. 10 500 6’ 3.000’ 6’ 3.000’ 25 24 1.250 1.250 1.200
15. Operaţia nr. 11 500 9’ 4.500’ 7’ 3.500’ 13 13 975 758,33 758,33

170
Tarif de prelucrare
Timp total de prelucrare Consum de manoperă
Producţia orar(lei/h)
Nr. fabricată
Explicaţii Standard(os) Efectiv(oe) Timp de prelucrare Timp de prelucrare Timp de
crt. (Qe) standard şi tarif efectiv şi tarif prelucrare efectiv
Standard Efectiv
buc. standard standard şi tarif efectiv
Unitar Total Unitar Total (ts) (te)
(os x ts) (oe x ts) (oe x te)
0 1 2 3 4(2x3) 5 6(2x5) 7 8 9 (4x7) 10 (6x7) 11 (6x8)
16. Operaţia nr. 12 500 3’ 1.500’ 3’ 1.500’ 15 15 375 375 375
17. TOTAL SECŢIA II x 30’ 15.000’ 28’ 14.000’ x x 4.200 3.983,33 3.908,33
18. Abatere de timp - 216,67
19. Abatere de tarif - 75
20. TOTAL ABATERI SII - 291,67
21. TOTAL MANOPERĂ x 81’ 40.500’ 76’ 38.000’ x x 12.325 11.558,33 11.433,33
22. ABATERI DE TIMP - 766,67
23. ABATERI DE TARIF - 125
24. TOTAL ABATERI - 891,67

171
Urmărirea costurilor de producţie prin contabilitate în cazul metodei
standard-cost se poate organiza potrivit uneia din următoarele variante1:
a. Metoda standard-cost parţial. La baza acestei variante a metodei costurilor
standard stă principiul urmăririi separate a fiecărui element de cost, şi anume
„Materiale”, „Manoperă”, „Cheltuieli de regie”, analitice ale contului „Producţie”. În
acest scop, înregistrarea cheltuielilor efective şi a costurilor standard în contul
„Producţie” se face pe fişe separate, deschise pe elementele principale de cost.
Contul „Producţie” cuprinde în debit costurile efective, iar în credit costurile
standard ale producţiei obţinute. Dacă la finele perioadei există producţie neterminată,
aceasta se evaluează la costul standard şi se înregistrează în contul „Producţie” astfel: în
creditul contului, la finele perioadei şi în debitul contului, la începutul perioadei
următoare. Soldul contului la finele perioadei, dacă nu există producţie neterminată,
reflectă abaterea de la costul standard, şi anume:
 soldul debitor reprezintă o abatere nefavorabilă (ce>cs);
 soldul creditor o abatere favorabilă (ce<cs).
Specific acestei variante a metodei standard cost este faptul că abaterile de la
costurile standard apar parţial, pe fiecare element de cost, în soldul contului respectiv.
Determinarea abaterilor în această variantă prezintă două dezavantaje:
o necunoaşterea abaterilor în cursul perioadei de gestiune, determinarea lor
fiind efectuată doar la finele perioadei;
o stabilirea abaterilor în mod global numai la nivelul elementelor de cost,
defalcarea lor pe cauze implicând calcule suplimentare.
Aplicarea acestei variante este indicată în producţia continuă, cu o tehnologie
simplă şi omogenă, cum este fabricarea fontei şi oţelului, a zahărului, cimentului,
uleiului etc.
b. Metoda standard-cost unic. În cazul aplicării acestei variante contul
„Producţie”, desfăşurat în analitic pe secţii sau ateliere cât şi pe elementele principale
de cost (materiale, manoperă, cheltuieli de regie), se debitează cu materialele
consumate, manopera şi cheltuielile de regie exprimate în costuri standard şi se
creditează cu costurile standard aferente produselor fabricate. Soldul debitor al contului
reflectă producţia neterminată în costuri standard la finele perioadei. Deoarece, în
această variantă, contul „Producţie” nu reflectă abaterile costului efectiv faţă de costul
standard, acestea se urmăresc separat cu ajutorul unor conturi speciale de abateri.
Conturile de „Abateri” se debitează cu depăşirile stabilite faţă de costurile
standard şi se creditează cu economiile faţă de aceste costuri. Soldurile lor se virează la
sfârşitul perioadei de gestiune în contul „Rezultate analitice”.
Specific acestei variante este urmărirea pe prim plan a abaterilor în momentul
înregistrării documentelor primare, ceea ce asigură o informare operativă şi un control
eficient al costurilor. Dezavantajul metodei costurilor standard unic este că necesită un
volum mai mare de muncă pentru aplicarea ei. Domeniul ideal de aplicare a acestei
variante îl constituie producţia diversificată, cum este producţia de unicate, de serie
mică sau cea executată pe bază de comenzi.
c. Metoda standard-cost dublu. Această variantă a metodei standard cost se
diferenţiază de celelalte variante:
• atât prin tehnica de înregistrare folosită în contabilitatea costurilor;
• cât şi prin modul de stabilire a abaterilor.

1
Olariu, C., Op. cit., pp. 237–257; Cârstea, G., Călin, O., Op. cit., pp. 164–169.

172
În esenţă, metoda costurilor standard cu dublă înregistrare renunţă la stabilirea
abaterilor calculate în sumă absolută şi calculează numai indici de îndeplinire a
prevederilor standard, denumiţi „indici de eficienţă”. Aceşti indici se calculează fie sub
formă globală, fie sub formă procentuală şi exprimă raportul în care se află costurile
efective faţă de cele standard.
Înregistrările în contabilitate se fac în paralel şi concomitent, într-un sistem de
cifre perechi, separat atât pentru costurile standard, cât şi pentru cele efective, ceea ce
asigură o comparaţie directă a modului de realizare a costurilor standard şi exprimarea
situaţiei printr-un indice. Ca urmare, este necesară adaptarea contabilităţii costurilor
corespunzător scopului urmărit de metodă.
Această metodă este laborioasă deoarece impune utilizarea mai multor conturi
decât în variantele prezentate mai sus.
d. Metoda costurilor directe standard. Potrivit acestei variante, spre deosebire
de celelalte trei prezentate, costurile standard se calculează numai pe baza cheltuielilor
variabile. Abaterile se determină pe cale extracontabilă şi nu sunt reflectate în
contabilitate.
Metoda costurilor standard, urmărind calcularea unui cost complet, bazat pe
calcule ştiinţifice previzionale şi pe controlul bugetar, se poate aplica, cu anumite
restricţii şi în entităţile economice din ţara noastră. În esenţă, această metodă prezintă
următoarele avantaje:
• asigură cunoaşterea anticipată a costurilor de producţie şi a măsurilor necesare a
fi luate pentru realizarea acestora;
• informarea operativă şi complexă a managementului (facilitează luarea
deciziilor);
• influenţează favorabil sporirea gradului de utilizare a capacităţii de producţie a
entităţîî economice;
• permite efectuarea unui control permanent al costurilor de producţie şi ca urmare
stabilirea răspunderii pentru abaterile negative la nivelul cel mai jos posibil al
conducerii şi până la executanţi;
• simplifică tehnica evaluării producţiei în curs de execuţie de la finele perioadei
de gestiune.
Metoda standard cost prezintă unele deficienţe, şi anume:
 deşi are caracterul unei calculaţii flexibile, bazându-se pe costuri complete, nu
reuşeşte să rezolve în mod corespunzător problema cheltuielilor fixe. Ca urmare,
ea nu oferă informaţii relevante necesare fundamentării unor decizii pe termen
scurt. Aceasta, deoarece cheltuielile fixe sunt cheltuieli ale perioadei, iar între
perioada calendaristică şi cea de fabricaţie nu există o legătură directă de
cauzalitate. Mărimea cheltuielilor fixe rămâne neschimbată, indiferent de felul şi
numărul produselor fabricate;
 aplicarea acestei metode poate conduce, de asemenea, la concluzii eronate şi în
cazul analizei rezultatelor pe termen scurt, în special în cazul entităților
economice cu desfacere sezonieră când volumul producţiei lunare nu este în
concordanţă cu cel al desfacerilor. Astfel, se ajunge la o neproporţionalitate între
volumul desfacerilor, încasărilor, costurilor şi profiturilor. În lunile când volumul
desfacerilor este mai scăzut şi cresc stocurile, o parte însemnată din cheltuielile
fixe se elimină din calculul rezultatelor, urmând să afecteze rezultatele în lunile
în care începe desfacerea stocurilor. Ca urmare, în lunile cu desfacere constantă

173
profitul variază de la o lună la alta, datorită influenţei modificării volumului
producţiei şi a stocurilor de produse.
În practica entităţilor economice din ţara noastră, în perioada de dinainte de
1990, s-a utilizat pentru calculul costurilor şi metoda normativă. Această metodă, de
origine sovietică, era caracteristică economiei de tip centralizat, planificată. Unele dintre
caracteristicile acestei metode le regăsim şi la metoda standard cost.
Între cele două metode se pot observa atât asemănări cât şi deosebiri în funcţie
de particularităţile fiecăreia dintre ele. Astfel, ca elemente comune, specifice celor două
metode care permit asemănarea lor, menţionăm următoarele:
 stabilirea cu anticipaţie a costului produselor, lucrărilor executate sau
serviciilor prestate, înainte de începerea procesului de producţie;
 fundamentarea calculaţiei pe mărimi fizice riguros determinate pentru materii
prime, materiale consumabile şi manoperă, pe baze ştiinţifice;
 urmărirea operativă a abaterilor faţă de norme sau standarde pe parcursul
desfăşurării procesului de producţie;
 angrenarea în elaborarea normelor sau a standardelor atât a specialiştilor din
domeniul tehnic cât şi din cel economic din entitatea economică.
Deosebirile esenţiale dintre metoda normativă de calculaţie a costurilor şi
metoda standard-cost vizează în principal următoarele:
♦ metoda standard-cost consideră costul standard al produsului ca un cost real,
faţă de care raportează costul efectiv al produsului, în timp ce metoda
normativă calculează costul efectiv în funcţie de costul normat, plus sau minus
abaterile şi modificările de la norme;
♦ abaterile de la costurile standard afectează rezultatele obţinute de entitate spre
deosebire de metoda normativă unde abaterile şi modificările de la norme se
repartizează în costul producţiei;
♦ urmărirea abaterilor în cadrul diferitelor variante ale metodei standard-cost cu
ajutorul unui sistem de conturi, spre deosebire de metoda normativă care le
urmăreşte numai operativ;
♦ depăşirile şi economiile de cheltuieli se urmăresc în metoda normativă, atât sub
formă de abateri, cât şi sub formă de modificări de norme, pe când în metoda
standard-cost numai într-o singură formă şi anume ca abateri;
♦ stabilitatea mai mare în timp a standardelor fizice;
♦ la metoda standard-cost cheltuielile indirecte sunt bugetate în funcţie de nivelul
activităţii, în timp ce după metoda normativă acestea se tratează la nivelul lor
planificat (nivelul fix), indiferent de nivelul de activitate;
♦ metoda normativă implică atât urmărirea operativă a cheltuielilor de producţie,
cât şi înregistrarea lor în contabilitate, pe când metoda standard-cost se aplică
fie în concept statistic, fie în concept contabil;
♦ la metoda normativă cheltuielile de producţie se urmăresc pe purtători, iar la
metoda standard-cost urmărirea are loc, de regulă, pe secţii sau pe ateliere;
♦ metoda normativă foloseşte o nomenclatură mai largă a articolelor de calculaţie
faţă de metoda standard-cost;
♦ metoda normativă presupune şi postcalculul costurilor, pe când metoda
standard-cost se bazează exclusiv pe antecalculul acestora.
Fiind construită pe principiile metodei standard-cost, utilizarea metodei
normative, în aceste condiţii, devine inoportună.

174
6.3. Metode de evidenţă analitică a cheltuielilor de producţie şi de
calculaţie a costurilor parţiale

Dacă în cazul organizării contabilităţii de gestiune potrivit „metodei costurilor


complete” sau „metodei centrelor de analiză” scopul principal urmărit este determinarea
costurilor complete ale produselor, lucrărilor şi serviciilor, în cazul organizării acesteia
potrivit concepţiei costurilor parţiale, scopul urmărit este determinarea operativă a
rentabilităţii subdiviziunilor tehnico-productive ale entităţii, precum şi a produselor
fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate. Această concepţie de calculaţie a
costurilor a apărut în ţările cu economie de piaţă dezvoltată ca răspuns la criticele
formulate metodei costurilor complete şi totodată ca alternativă la aceasta. Principala sa
contribuţie constă în eliminarea convenţionalismului şi arbitrarului din repartizarea
cheltuielilor ce nu pot fi afectate direct produselor fabricate, lucrărilor executate şi
serviciilor prestate. Este vorba, în primul rând, de cheltuielile de structură (fixe) care
sunt considerate, în concepţia sistemului costurilor parţiale, drept cheltuieli ale
perioadei, deci generate de timp şi nu de activitatea productivă desfăşurată.
Sistemul costurilor parţiale a evoluat, atât în teorie cât şi în practică, în mai multe
variante, în funcţie de natura cheltuielilor ce intră în componenţa costurilor parţiale1.
Dintre variantele mai riguros conturate s-au impus două, şi anume:
a. Costul variabil – sunt reţinute pentru calculul costurilor numai cheltuielile
variabile. Mecanismul costului variabil poate fi prezentat schematic ca în figura nr.
6.82.

Figura nr. 6.8 Mecanismul costului variabil


b. Costul direct – sunt reţinute pentru calculul costurilor numai cheltuielile
directe. Mecanismul costului direct poate fi prezentat schematic ca în figura nr. 6.93.

1
Dumbravă, P., Pop, A., Contabilitatea de gestiune în comerţ şi turism, Editura Intelcredo, Deva, 1995, pp.
29–30.
2
Mikol, A. ş.a., Comptabilité analityque et contrôle de gestion, Dunod, Paris, 1991, p. 40.
3
Mikol, A. ş.a., Op. cit., p. 40.

175
Figura nr. 6.9 Mecanismul costului direct
În cazul metodelor parţiale sau limitative, etapele obligatorii privind
desfăşurarea lucrărilor de calculaţie sunt următoarele1:
⇒ determinarea şi delimitarea cheltuielilor pe purtători şi pe sectoare potrivit
posibilităţilor de identificare a lor;
⇒ separarea cheltuielilor imputabile producţiei în raport cu gradul de finisare al
acesteia(terminată sau neterminată);
⇒ determinarea costului unitar la nivelul cheltuielilor imputabile producţiei;
⇒ trecerea cheltuielilor de structură pe seama rezultatului global al entităţii
economice;
⇒ calculul indicatorilor implicaţi de folosirea metodei în cauză.

6.3.1. Metoda direct-costing


Metoda direct-costing constituie o etapă în evoluţia calculaţiei, instrument de
dimensionare a trecutului unităţii patrimoniale, iar în contabilitate, instrument de
gestiune. Deşi în practica economică metoda a fost aplicată prima dată în S.U.A., în
anul 1934, ideea de bază a metodei a pornit din Germania. Astfel, în anul 1899,
Schmalenbach propune separarea cheltuielilor fixe într-un cont colector şi trecerea
acestora asupra rezultatelor prin ocolirea calculaţiei costurilor. În literatura de
specialitate americană atât Jonathan N. Harris cât şi G. Charter Harrison sunt
consideraţi autori ai metodei direct-costing, deoarece au conceput-o concomitent dar
independent unul de altul.

6.3.1.1. Particularităţile metodei direct-costing

Concepţia de bază a metodei direct-costing o constituie fundamentarea calculării


costului produsului numai pe baza cheltuielilor variabile. De aceea, unii autori, şi în
special cei francezi, denumesc metoda direct-costing ca „metoda costurilor variabile”.
Planul General Contabil francez din 1982 utilizează şi denumirea de „metoda costurilor
proporţionale”, iar unii autori identifică această metodă cu calculaţia costului
marginal2. Noţiunea de „direct” nu are nici o legătură cu cheltuielile directe, ea fiind
legată de particularitatea metodei de a calcula costul produselor numai pe baza
cheltuielilor care depind în mod direct de variaţia volumului fizic al producţiei. În acest

1
Cârstea, G., Călin, O., Op. cit., p. 73.
2
Lucey, T., Management Accounting, 3rd Edition, D.P. Publications, London, 1992.

176
context, nu trebuie făcută confuzie între noţiunea de cheltuială directă şi cea variabilă şi
nici între cea indirectă şi fixă1. Potrivit acestei metode, conceptul de variabilitate a
cheltuielilor vizează toate cheltuielile de producţie indiferent de modul lor de repartizare
(direct sau indirect) pe produse, datorită existenţei unor interferenţe, ca cele redate în
tabelul nr. 6.55.
Tabelul nr. 6.55 Interferenţele cheltuielilor de producţie
Nr. crt. Explicaţii Cheltuieli variabile Cheltuieli fixe
0 1 2 3
1. Cheltuieli directe - Materii prime - Amortizarea utilajelor în cazul
- Manoperă directă producţiei globale
................................. ......................................
2. Cheltuieli indirecte - Materiale auxiliare - Amortizarea clădirilor
- Energie electrică - Cheltuieli administrativ – gospodăreşti
- Publicitate - Impozite şi taxe
- Întreţinere utilaje ...........................................
..................................

Reluând exemplificarea tabelară, de o manieră generală, se poate face o


schematizare ca în figura nr. 6.10.
ChV ChF
Chd
Chind
Figura nr. 6.10 Interferenţa în concepţia metodei costurilor variabile
În figura nr. 6.10, prin careul haşurat, sunt reprezentate cheltuielile variabile pe
seama cărora se fundamentează calculaţia costurilor în concepţia acestei metode.
Studiul cheltuielilor de producţie, analiza lor pe produse permite determinarea
următorilor indicatori:
• marja pe costurile variabile (M/CV);
n
• marja pe costurile variabile globală ( ∑ M / CVi );
i =1

• rezultatul exerciţiului (R).


Schematic, calculele se prezintă ca în figura nr. 6.112.

1
Iacob, C., Contabilitatea gestiunii interne a unităţilor economice, Editura Certi, Craiova, 1994, p. 176.
2
Raulet, Ch. et Ch., Comptabilité analityque et contrôle de gestion, Dunod, Paris, 1994, p. 180.

177
Figura nr. 6.11 Indicatori specifici metodei costurilor variabile
Relaţiile de calcul care se desprind din această schemă sunt următoarele:
M / CVi = CAi - ChVi
n
R = ∑ M / CVi − ChF
i =1

Eliminarea cheltuielilor fixe din calcul se bazează pe considerentul că acestea


sunt cheltuieli ale perioadei şi nu ale produselor. Din această cauză ele nu pot fi incluse
în costul produselor, ci afectează rezultatul activităţii.
Schematic, sfera de cuprindere a costului produselor după metoda direct-costing
se prezintă în figura nr. 6.121.

Figura nr. 6.12 Sfera de cuprindere a costului produselor după metoda direct-costing
Semnificaţia notaţiilor din figura nr. 6.12 este următoarea:
(1) cheltuieli operaţionale ce sunt legate direct de volumul producţiei („cheltuieli
variabile”);
(2) cheltuieli de structură (numite şi „cheltuieli fixe” sau „cheltuieli de
existenţă”), caracteristica lor „fixă” fiind pentru o perioadă de calcul relativ scurtă;
(3) cheltuieli ce sunt la limita cheltuielilor de structură şi a cheltuielilor
operaţionale. După caz, ele sunt incluse în costul variabil sau în marja pe costul variabil.
Aplicarea principiilor metodei direct-costing impune parcurgerea următoarelor
etape:
1. Separarea cheltuielilor variabile de cheltuielile fixe constituie problema de
bază a metodei direct-costing pentru asigurarea unei juste calculări a costurilor de
producţie. Concepţia separării cheltuielilor variabile de cele fixe şi calcularea costului
producţiei numai pe baza cheltuielilor variabile se fundamentează pe ideea că numai
aceste cheltuieli se modifică în mod direct cu producţia şi sunt generate de obţinerea
produselor.
2. Individualizarea cheltuielilor variabile pe produse trebuie să ţină seama de
caracterul direct sau indirect al acestora. Cheltuielile variabile directe nu ridică nici o
problemă deoarece ele se pot identifica pe produse în momentul efectuării lor.
Repartizarea cheltuielilor variabile indirecte se poate face folosind unul din procedeele
cunoscute.
3. Calculul costului variabil unitar se face prin raportarea cheltuielilor
variabile (ChV) la cantitatea de produse obţinută (q), după următorul model sintetic:

1
Oger, B., La gestion par l’analyse des coûts, Presses Universitaires de France, Paris, 1994, p. 116.

178
ChVi
cvui =
qi

4. Calculul rezultatului pe produs şi a rezultatului global la nivelul


întreprinderii în concepţia metodei direct-costing pleacă de la elementele de ieşire ale
procesului de producţie, respectiv de la volumul producţiei vândute într-o perioadă de
timp. Scăzând din valoarea vânzărilor, costurile variabile corespunzătoare produselor
vândute, se obţine „contribuţia de acoperire”, „contribuţia brută” sau „marja brută”,
destinată acoperirii cheltuielilor fixe ale perioadei. În aceste condiţii, pentru stabilirea
rezultatului global (R) al întreprinderii se poate folosi formula:
n
R = ∑ qdi ( pvui − cvui ) − ChF,
i =1

în care:
qd reprezintă cantitatea dintr-un anumit produs i destinată vânzării sau vândută ca atare;
pvu − preţul de vânzare unitar;
cvu − costul variabil unitar;
ChF − cheltuieli fixe totale ale perioadei de gestiune date.
Indicatorii de caracterizare a gestiunii, în condiţiile aplicării metodei direct-
costing, sunt următorii:
1. Marja pe costurile variabile (M/CV) se determină după relaţia prezentată în
contextul acestui paragraf, şi anume:
M/CV = CA - ChV
2. Pragul de rentabilitate se poate determina:
a. Pragul de rentabilitate calculat sub forma cifrei de afaceri critică, determinat
la nivelul entităţii economice, are la bază relaţia:
CA ⋅ ChF
Pr =
M / CV
b. Pragul de rentabilitate calculat sub forma cantităţii de producţie critică se
poate determina cu uşurinţă când producţia este omogenă. Dacă producţia este
neomogenă trebuie stabilită o unitate de producţie omogenă, conform principiilor
indicilor de echivalenţă. Relaţiile de calcul sunt următoarele:
ChF
Pr = ,
M / CVm

unde:
n

∑ M / CV
i =1
i
M / CVm = n

∑q
i =1
i

în care: M/CVm reprezintă marja medie pe costurile variabile.


3. Rezultatul global, prezentat mai sus în acest paragraf, este obţinut din
întreaga activitate de producţie şi de desfacere dintr-o perioadă de gestiune şi nu pe
fiecare unitate de produs fabricat şi vândut.

179
4. Costul fix al variaţiei de stoc se determină în cazul în care o parte din
cantităţile de produse obţinute rămân în stoc. În această situaţie se observă că:
 stocurile sunt evaluate la nivelul costului variabil;
 cheltuielile fixe sunt suportate (acoperite) în totalitate de produsele vândute.
În realitate, în contabilitatea financiară, stocurile sunt evaluate la o valoare
constantă (cost complet) care conţine atât cheltuielile fixe cât şi cheltuielile variabile1.
În acest caz, pentru reajustarea rezultatului obţinut, se impune determinarea aşa-numitei
„diferenţe de încorporat” astfel :
• în cost variabil:
R = CA - ChV + V2 - V1,
în care:
V1 reprezintă costul variabil al stocului iniţial;
V2 − costul variabil al stocului final.
• în cost complet:
R = CA - ChV + (V2 + F2) - (V1 + F1),
în care:
F1 reprezintă costul fix al stocului iniţial;
F2 − costul fix al stocului final.
Diferenţa F2 - F1 poartă denumirea de „cost fix al variaţiei de stoc” sau
„diferenţă de încorporat” (diferenţă de tratament contabil).
5. Factorul de acoperire (Fa) se poate calcula:
a. fie raportând „contribuţia brută la profit” sau M/CV, la volumul total al
desfacerilor la preţ de vânzare (CA) şi apoi înmulţind cu 100, astfel:
M / CV
Fa = ⋅100
CA
b. fie raportând cheltuielile fixe (ChF) la volumul desfacerilor la preţ de vânzare
la nivelul punctului de echilibru (CC) şi înmulţind cu 100, astfel:
ChF
Fa = ⋅100
CC
Calculul acestui indicator prezintă o deosebită importanţă pentru adoptarea
deciziilor pe termen scurt privind:
 optimizarea structurii producţiei şi desfacerii produselor, deoarece arată câte
procente din volumul vânzărilor sunt necesare pentru acoperirea cheltuielilor fixe şi
obţinerea unui profit. Acest indicator exprimă, deci, profitabilitatea potenţială a entităţii
economice. Astfel, cu cât acest indicator va fi mai mare cu atât şi profitul va fi mai
ridicat (mare);
 cunoscând factorul de acoperire, se poate determina pe cale inversă cifra de
afaceri la nivelul pragului de rentabilitate (CC), pe baza relaţiei:
ChF
CC =
Fa

1
Iacob, C., Op. cit., pp. 183–184.

180
 un instrument de previzionare a cifrei de afaceri sau a preţului de vânzare
(pv), pe baza următorului model de calcul:
ChV
pv / CA =
1 − Fa
6. Coeficientul de siguranţă dinamic sau „indicele de securitate” (IS) calculat
pe baza următoarelor relaţii:
CA − CC
a) IS = ⋅100
CA
P
b) IS = ⋅100
M / CV
c) IS = G − g

în care:
G reprezintă gradul de activitate maxim de 100%;
g − gradul de activitate la nivelul pragului de rentabilitate;
P − profitul.
Acest indicator arată cu cât pot să scadă vânzările pentru ca entitatea economică
să ajungă la nivelul pragului de rentabilitate. O scădere peste acest indice de securitate
va face caentitatea economică să intre în zona pierderilor.
7. Intervalul de siguranţă dinamic (ISD) sau distanţa, drumul sau calea de
siguranţă sau marja de securitate (MS) se calculează astfel:
ISD = CA - CC
Acest ultim indicator are aceeaşi semnificaţie ca şi coeficientul de siguranţă
dinamic, cu deosebirea că informaţiile sunt prezente în mărimi absolute şi nu relative.
Dintre multiplele avantaje ale metodei direct-costing, menţionăm următoarele:
• simplifică calculaţia costurilor unitare datorită renunţării la repartizarea
cheltuielilor fixe;
• asigură informaţii asupra modului în care cheltuielile fixe influenţează
nivelul rezultatului de exploatare;
• permite reglarea producţiei în funcţie de ritmul şi posibilităţile de valorificare
a acesteia prin vânzare;
• facilitează reglarea producţiei şi luarea măsurilor de optimizare a acesteia
prin stabilirea nivelului pragului de rentabilitate;
• asigură informaţii relevante şi exacte pentru formularea deciziilor pe termen
scurt;
• facilitează controlul şi stabilirea cauzelor şi a responsabilităţilor pe feluri şi
locuri de cheltuieli pentru abaterile constatate faţă de prevederi.
Cu toate acestea metoda direct-costing prezintă şi o serie de dezavantaje, cum ar
fi:
 calcularea costului doar în funcţie de cheltuielile variabile poate conduce la o
imagine incompletă asupra costului de producţie;
 alterează exactitatea calculaţiei şi stabilirea rezultatelor finale prin folosirea
unor criterii convenţionale de separare a cheltuielilor variabile de cele fixe;

181
 evaluarea stocurilor de produse numai pe baza cheltuielilor variabile şi
afectarea rezultatelor brute la finele perioadei de gestiune cu totalul cheltuielilor fixe
conduce la maximizarea rezultatului în perioada când se desfac aceste produse.
 Aplicaţie privind metoda direct-costing. Să presupunem că o societate
comercială fabrică patru sortimente de produse: A, B, C şi D. Din informaţiile iniţiale
rezultă situaţia prezentată în tabelul nr. 6.56. O primă analiză efectuată, prin
compararea cifrei de afaceri pentru fiecare produs cu costul complet, conduce la ideea
că produsele finite B şi D sunt deficitare aşa cum se observă din tabelul nr. 6.57.
Tabelul nr. 6.56 Elemente de calcul
Nr. Produse fabricate:
Explicaţii
crt. A B C D
0 1 2 3 4 5
1. Cantitate fizică (Q) 15.000 30.000 32.000 24.000
2. Preţ de vânzare unitar (pvu) 5,60 1,26 1,52 1,80
3. Cost complet aferent cantităţii fizice 63.000 40.800 36.480 46.080
4. Cheltuieli variabile unitare (chv) 2,80 1,20 0,98 1,22

Tabelul nr. 6.57 Stabilirea rezultatului analitic


Nr. Total societate din care:
Explicaţii
crt. comercială A B C D
0 1 2 3 4 5 6
1. Cifra de afaceri (CA) 213.640 84.000 37.800 48.640 43.200
2. Cost complet (Cc) 186.360 63.000 40.800 36.480 46.080
3. Rezultat analitic (R) 27.280 21.000 -3.000 12.160 -2.880
Notă: • CAi = pvui ⋅Qi ;
• Ri = CAi – Cci.
Înainte de a lua o decizie cu privire la eventuala suprimare a produselor
deficitare, a modificării preţurilor sau a nomenclatorului de fabricaţie (sau orice altă
decizie), este necesar un studiu prealabil al cheltuielilor variabile. Acesta poate fi
efectuat ca în tabelul nr. 6.58.
După cum se observă din tabelul nr. 6.58, toate marjele pe costurile variabile
sunt pozitive şi în consecinţă, dacă cheltuielile fixe sunt legate de structura societăţii
comerciale şi independente de nomenclatorul de fabricaţie, se poate concluziona că
toate cele patru produse contribuie la acoperirea cheltuielilor fixe. Dacă se abandonează
sortimentele cu marjele cele mai scăzute, de exemplu B şi D, atunci rezultatul final se
va diminua astfel:
R = (42.000 + 17.280) – 47.720 = 11.560 lei
Tabelul nr. 6.58 Rezultatul în concepţia metodei costurilor variabile
Nr. Total societate din care:
Explicaţii
crt. comercială A B C D
0 1 2 3 4 5 6
1. Cifra de afaceri (CA) 213.640 84.000 37.800 48.640 43.200
2. Cheltuieli variabile (ChV) 138.640 42.000 36.000 31.360 29.280
3. Marja pe cost variabil (M/CV) 75.000 42.000 1.800 17.280 13.920
4. Cheltuieli fixe (ChF) 47.720 - - - -
5. Rezultat (R) 27.280 - - - -
Notă: Relaţiile de calcul utilizate sunt următoarele:
• ChVi = chvi⋅Qi
• M/CVi = CAi -ChVi
n
• R= ∑ M/CV - ChF
i=1
i

182
Marja pe costurile variabile fiind determinată în mod global, se poate determina
pragul de rentabilitate (Pr) la nivelul societăţii comerciale sub forma cifrei de afaceri
critică, şi anume:
213.640 ⋅ 47.720
Pr = = 135.932 lei
75.000
Factorul de acoperire (Fa) se poate calcula în două moduri, şi anume:
75.000
Fa = ⋅100 = 35,10578 %
213.640
47.720
Fa = ⋅100 = 35,10578 %
135.932
Acest indicator este utilizat pentru adoptarea deciziilor pe termen scurt privind:
• optimizarea structurii producţiei şi desfacerii produselor, deoarece arată
că 35,10578 % din volumul vânzărilor sunt necesare pentru acoperirea cheltuielilor fixe
de 47.720 lei şi obţinerea unui profit;
• cunoscând că factorul de acoperire este de 35,10578 %, se poate determina pe
cale inversă cifra de afaceri critică, şi anume:
47.720
CC = = 135.932 lei
0,3510578
• un instrument de previzionare a cifrei de afaceri, şi anume:
138.640
CA = = 213.639,982 lei
1 − 0,3510578
Coeficientul de siguranţă dinamic sau indicele de securitate (IS) va fi în acest
caz de 36,37 %, adică:
213.640 − 135.932
IS = ⋅100 = 36,37 %
213.640
Rezultă că, intervalul de siguranţă dinamic (ISD) este 77.708 lei, deoarece:
ISD = 213.640 – 135.932 = 77.708 lei
Deci, vânzările pot să scadă cu 36,37 %, respectiv 77.708 lei pentru ca societatea
comercială analizată să atingă pragul de rentabilitate şi să nu intre în zona pierderilor.
Indicele de prelevare (IP) este determinat cu relaţia:
ChF
IP = ⋅100
CC
adică:
47.720
IP = ⋅100 = 35,10578 %
135.932
Din această relaţie se observă că indicele de prelevare este unul şi acelaşi lucru
cu factorul de acoperire, calculat prin cea de-a doua modalitate. Cu cât indicele de
prelevare este, deci, mai mic cu atât societatea comercială poate atinge mai repede
pragul de rentabilitate.
Levierul operaţional (LO) este dat de relaţia:
M / CV
LO =
R
adică:
75.000
LO = = 2,749
27.280
Levierul operaţional exprimă procentajul variaţiei rezultatului obţinut pentru o

183
variaţie procentuală a cifrei de afaceri. Astfel, pentru o creştere a cifrei de afaceri cu 1
%, se obţine o creştere a rezultatului cu 2,749%.
Aşa cum se observă din aceste calcule, cifra de afaceri critică la nivelul
societăţii comerciale este orientativă, deoarece marjele pe costurile variabile la nivelul
produselor sunt diverse şi nu proporţionale cu cifra de afaceri, după cum rezultă din
tabelul nr. 6.59.
Tabelul nr. 6.59 Calculul marjei pe costul variabil unitar
Nr. Produse fabricate:
Explicaţii
crt. A B C D
0 1 2 3 4 5
1. Preţ de vânzare unitar (pvu) 5,60 1,26 1,52 1,80
2. Cheltuieli variabile unitare (chv) 2,80 1,20 0,98 1,22
3. Marja pe cost variabil unitar (M/cvu) 2,80 0,06 0,54 0,58
4. Rata marjei pe cost variabil (t) 0,50 0,047 0,35 0,32
Notă: • M/cvui = pvui - chvi
M/cvui
• t=
pvu
Dacă admitem că între marja pe costul variabil a fiecărui produs şi numărul de
produse obţinute există proporţionalitate, atunci pragul de rentabilitate va fi atins dacă:
2,80A + 0,06B + 0,54C + 0,58D = 47.720 lei
De aici rezultă că, există o multitudine de combinaţii posibile între cele patru
produse finite. Pentru fiecare dintre aceste produse va exista un punct de echilibru, dar
cu cifre de afaceri diferite de la unul la altul şi, desigur faţă de cifra de afaceri critică de
la nivelul societăţii comerciale.
De exemplu, dacă s-ar fabrica numai produsul A atunci: 2,80 A = 47.720, de
unde A = 17.042 şi care grafic se prezintă ca în figura nr. 6.13.

Figura nr. 6.13 Reprezentarea grafică a influenţei produsului A asupra pragului de


rentabilitate

6.3.1.2. Variante ale metodei direct-costing

Faţă de criticele aduse metodei direct-costing, adepţii acestei metode s-au


străduit să-i aducă îmbunătăţiri ceea ce a condus la apariţia unor variante, şi anume:
1. Metoda direct-costing simplificat (D.C.S.) sau „metoda direct-costing
simplu” permite adâncirea calculaţiei costurilor şi a analizei cheltuielilor de producţie
în raport cu caracterul lor pe principalele procese economice, iar în cadrul acestora pe
feluri de cheltuieli. Astfel, cheltuielile variabile se determină pentru fiecare produs şi se
analizează distinct pentru procesul de producţie şi, respectiv de desfacere, iar în cadrul

184
acestora pe feluri de cheltuieli. Aceasta va permite calculul marjei pe costurile variabile
atât pe produse cât şi pe procesele economice. În schimb, cheltuielile fixe se determină
în analitic doar pe principalele procese economice şi pe cele mai importante feluri de
cheltuieli. Aceasta va permite să se stabilească cu cât s-a diminuat fiecare marja brută,
în vederea calculării rezultatului final. Din punct de vedere schematic aceste aspecte se
pot prezenta ca în figura nr. 6.141.
Direct-costing simplu (DCS)
Produs A Produs B
Cifra de afaceri Cifra de afaceri
- Cheltuieli variabile - Cheltuieli variabile
= Marja pe cost variabil = Marja pe cost variabil
- Total cheltuieli fixe
= Rezultat
Figura nr. 6.14 Succesiunea principalelor etape de lucru în cadrul variantei
direct-costing simplu
În concluzie, metoda direct-costig simplu permite analiza aprofundată a
cheltuielilor de producţie, în vederea asigurării eficienţei întregii activităţi economice,
dar nu asigură stabilirea unor responsabilităţi în ceea ce priveşte nivelul cheltuielilor
fixe.
2. Metoda direct-costing evoluat (DCE) permite stabilirea unui „cost mixt”
care cuprinde atât cheltuielile variabile, cât şi cheltuielile fixe specifice produsului
fabricat. Astfel, cheltuielile fixe sunt decontate în trepte, constituite ţinând seama de
procesele care le-au ocazionat, iar în cadrul acestora de secţiile de fabricaţie şi de
produsele obţinute. Aceasta impune gruparea lor în cheltuieli fixe imputabile sau
„specifice” şi cheltuieli fixe neimputabile sau „alte cheltuieli fixe”. Cele din urmă se
referă la cheltuielile generale de administraţie. De asemenea, metoda direct-costing
evoluat mai permite aplicarea standardelor pentru cheltuielile variabile şi a bugetelor
pentru cheltuielile fixe. Din punct de vedere schematic aceste aspecte se pot prezenta ca
în figura nr. 6.152.
.Direct-costing evoluat (DCE)
Produs A Produs B
Cifra de afaceri Cifra de afaceri
-Cheltuieli variabile - Cheltuieli variabile
=Marja pe cost variabil = Marja pe cost variabil
-Cheltuieli fixe specifice - Cheltuieli fixe specifice
=Marja pe costuri specifice = Marja pe costuri specifice
- Alte cheltuieli fixe
= Rezultat
Figura nr. 6.15 Succesiunea principalelor etape de lucru în cadrul variantei direct-costing
evoluat
În concluzie, metoda direct-costing evoluat oferă o putere mai mare de
informare, deoarece permite să se observe în care punct producţia şi desfacerea unui
produs sunt rentabile.
3. Metoda direct-costing marginală (DCM) sau a „costului diferenţial” sau
„metoda cheltuielilor variabile standard”. Această denumire este improprie deoarece
noţiunea de „cost marginal” nu poate fi confundată cu aceea de „marjă pe costuri
variabile”.

1
Mikol, A. ş.a., Op. cit., p. 96.
2
Mikol, A. ş.a., Op. cit., p. 96.

185
Metoda direct-costing marginală utilizează normarea sau standardizarea
cheltuielilor şi urmărirea abaterilor de la acestea. În această variantă rezultatul va fi
influenţat, deci, de abaterile constatate.
În concluzie, metoda direct-costing marginală oferă posibilitatea urmăririi
abaterilor pe parcurs de la costurile standard variabile şi luarea măsurilor care să asigure
nivelul optim de activitate.

6.3.2. Metoda costurilor directe şi metoda costurilor specifice


Metoda costurilor directe reţine pentru calculul costului unitar numai o parte a
cheltuielilor, şi anume cea a cheltuielilor directe, indiferent dacă sunt variabile sau fixe.
Din acest motiv ea se numeşte „metoda costurilor directe”. Cheltuielile indirecte, chiar
dacă cuprind şi cheltuieli variabile, nu se includ în costul producţiei, ci se deduc pe total
din rezultatul obţinut de entitate. De asemenea, această metodă nu urmăreşte în primul
rând determinarea costului pe fiecare produs în parte, ci calcularea şi analiza
rentabilităţii totale, la nivelul întregii entităţi. Pentru fiecare produs în parte se
calculează marja unitară, dar prin deducerea din volumul vânzărilor a cheltuielilor
directe şi nu a cheltuielilor variabile ca în cazul metodei direct-costing. Relaţiile de
calcul sunt următoarele:
M / CDi = CAi - Chdi
n
R = ∑ M / CDi − Chind ,
i =1

în care:
M/CD reprezintă marja pe costurile directe;
CA − cifra de afaceri (total încasări);
Chd − cheltuieli directe;
R − rezultatul global;
Chind − cheltuieli indirecte totale.
Metoda costurilor directe comportă următoarele etape de lucru:
 colectarea cheltuielilor directe aferente producţiei fabricate;
 colectarea cheltuielilor care în momentul efectuării lor nu se pot identifica pe
obiecte de calculaţie, deci a cheltuielilor indirecte;
 determinarea cheltuielilor directe aferente producţiei finite, scăzând din
totalul cheltuielilor directe colectate pe produse, pe cele aferente producţiei în curs
de execuţie;
 determinarea costurilor parţiale (directe) unitare pe produse prin raportarea
cheltuielilor determinate în etapa anterioară, la cantităţile de produse finite
obţinute;
 calculul marjelor pe costurile directe aferente produselor obţinute;
 determinarea rezultatului global la nivelul entităţii.
Pentru a ilustra modul de calcul al marjelor şi rezultatului în concepţia metodei
costurilor directe sunt redate în tabelul nr. 6.60 toate informaţiile privind succesiunea
calculelor impuse de aceasta.

186
Tabelul nr. 6.60 Succesiunea principalelor etape de lucru în cadrul metodei costurilor directe
Cantitatea Cheltuieli directe (Chd) Preţ de vânzare Marja pe cost direct
Cost direct
Nr. Aferente Aferente Valoarea pe unitatea Pentru
Explicaţii Fabri- Vân- Chind Pe unitatea Rezultat
crt. producţiei producţiei TOTALE Preţ unitar producţiei de produs producţia
cată dută de produs
finite nefinite vândute vândută
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13
1. Produsul A 1.000 800 4.500 500 5.000 - 5,00 4.000 4,50 0,50 400 -
2. Produsul B 1.500 1.200 5.400 900 6.300 - 4,50 5.400 3,60 0,90 1.080 -
3. Produsul C 1.250 1.250 4.000 - 4.000 - 4,00 5.000 3,20 0,80 1.000 -
4. Produsul D 2.000 1.750 11.000 1.000 12.000 - 7,00 12.250 5,50 1,50 2.625 -
5. TOTAL x x 24.900 2.400 27.300 3.500 x 26.650 x x 5.105 1.605

187
În cazul acestei metode se pot determina aceeaşi indicatori ca cei prezentaţi la
metoda direct-costing, şi anume: costul unitar, marja unitară, marja globală brută,
punctul de echilibru (pragul de rentabilitate), factorul de acoperire, coeficientul de
siguranţă dinamic, intervalul de siguranţă dinamic. Esenţa metodei costurilor directe
este redată schematic în figura nr. 6.16.
ChV ChF
Chd
Chind
Figura nr. 6.16 Interferenţa cheltuielilor în concepţia metodei costurilor directe
Cheltuielile luate în considerare pentru calculul costurilor directe sunt cele din
careurile haşurate în figura nr. 6.16 şi care pot fi:
• delimitate prin afectare directă unui centru de analiză;
• precum şi acele cheltuieli care pot fi ataşate unui cost dat care tranzitează centrul
de analiză.
Aceste cheltuieli însumate formează costul direct, cost ce permite calcularea
marjei pe costurile directe. Schematic, metoda costului direct este ilustrată în figura nr.
6.171 şi unde notaţiile au aceiaşi semnificaţie ca în figura nr. 6.12 (diferă doar zona nr.
3 ce ilustrează dificultatea practică de includere în costul direct a unor cheltuieli).

Figura nr. 6.17 Sfera de cuprindere a costului produselor după metoda costurilor
directe
Avantajele metodei costurilor directe sunt următoarele:
• elimină lucrările complicate de repartizare a cheltuielilor indirecte;
• asigură un calcul operativ al costului unitar (bazat numai pe cheltuielile
directe), ceea ce permite adoptarea deciziilor pe termen scurt.
Unii autori2, consideră că marja pe costurile directe furnizează informaţii utile
pentru întreprindere dar, în acelaşi timp, prezintă mai puţin interes în previziune, dată
fiind puterea de informare mai mare a marjei pe costurile variabile. De asemenea ei
susţin că, în revanşă, este interesant de a combina cele două criterii, „variabil” şi
„direct”, pentru analiza unei situaţii. Această metodă de calculaţie este numită metoda
costurilor specifice. Ea duce mai departe demersul metodei costurilor variabile
incluzând în costul produsului şi cheltuielile fixe care pot fi identificate pe acesta. Se
obţine astfel, o marjă pe costurile specifice (M/CS) care trebuie să permită acoperirea

1
Oger, B., Op. cit., p. 122.
2
Raulet, Ch. et Ch., Comptabilité analytique et contrôle de gestion, Dunod, Paris, 1994, p. 189.

188
cheltuielilor fixe indirecte, considerate ca fiind cheltuieli comune ale unităţii
patrimoniale. Cheltuielile pe seama cărora se fundamentează calculaţia, în cazul
metodei costurilor specifice, sunt cele din careurile haşurate în figura nr. 6.18.
ChV ChF
Chd
Chind
Figura nr. 6.18 Interferenţa cheltuielilor în concepţia metodei costurilor specifice
Acest demers consideră că metoda costurilor variabile nu asigură o comparaţie
pertinentă a costurilor produselor fabricate; este cazul unităţilor productive în care o
parte importantă a cheltuielilor fixe este legată de fabricarea produselor. În acest caz,
principiile sunt următorele:
• încorporarea în costurile produselor a cheltuielilor fixe specifice (directe);
• excluderea repartizării arbitrare a cheltuielilor fixe comune (indirecte).
Schematic, acest aspect se poate prezenta ca în figura nr. 6.191.

Figura nr. 6.19 Indicatori ai metodei costurilor specifice


Semnificaţia abrevierilor este următoarea:
M/CV − marja pe costul variabil a unui produs, adică:
M/CVi = CAi - ChVi
ChFs − cheltuieli fixe specifice pe produs;
M/CS − marja pe costul specific, adică:
M/CSi = M/CVi - ChFsi
ChFc − cheltuieli fixe comune;
R − rezultatul final, în care:
n
R = ∑ M / CSi − ChFc
i =1

1
Raulet, Ch. et Ch., Op. cit., p. 190.

189
Modul de calcul al marjelor şi a rezultatului în concepţia acestei metode este
redat în tabelul nr. 6.61.

Tabelul nr. 6.61 Succesiunea principalelor etape de lucru în cadrul metodei costurilor
specifice
Nr. Total din care:
Explicaţii
crt. u.p. Produsul A Produsul B Produsul C Produsul D
0 1 2 3 4 5 6
1 Cifra de afaceri 10.682 4.200 1.890 2.432 2.160
2 Cheltuieli variabile 6.932 2.100 1.800 1.568 1.464
3 Marja pe cost variabil 3.750 2.100 90 864 696
4 Cheltuieli fixe specifice (directe) 1.540 750 150 160 480
5 Marja pe cost specific 2.210 1.350 -60 704 216
6 Cheltuieli fixe comune 846 - - - -
7 Rezultat 1.364 - - - -

Analizând datele din tabelul nr. 6.61 se observă că produsul B are o marjă pe
costurile variabile ce nu permite acoperirea cheltuielilor fixe specifice (directe) şi, deci,
nu poate contribui nici la acoperirea cheltuielilor fixe comune. În consecinţă,
suprimarea produsului B ar antrena:
• dispariţia marjei pe costul variabil de 90 lei pe care o generează;
• o economie la cheltuielile fixe care-i sunt specifice de 150 lei.
Astfel, rezultatul global va creşte cu 60 lei (150 lei - 90 lei). În acest caz, se
impune luarea unei decizii:
 fie abandonarea acestui produs (adică se elimină cheltuielile fixe directe
pentru produsul B);
 fie majorarea volumului vânzărilor încât să poată fi acoperite cheltuielile
fixe specifice produsului B.
Se asigură, deci, prin această metodă o analiză mai pertinentă a rentabilităţii
diferitelor produse cât şi evitarea unor decizii eronate care s-ar putea lua pe baza
costurilor complete. Marjele denumite pe „costurile specifice” indică în ce măsură
produsele contribuie la acoperirea cheltuielilor fixe comune. Ca urmare, această metodă
a mai fost denumită: metoda costului variabil evoluat, metoda direct-costing evoluat,
metoda contribuţiei, aporturilor sau de acoperire (se face referire la contribuţia
fiecărui produs la acoperirea cheltuielilor fixe comune).
Într-o optică a gestiunii previzionale, conducerea entităţii poate alege între mai
multe ipoteze ale condiţiilor de exploatare (variaţia volumului vânzărilor, schimbarea
structurii vânzărilor etc.). În această situaţie este util de calculat noul prag de
rentabilitate şi indicatorii de gestiune.
În concluzie, toate aceste metode de calculaţie se bazează pe acelaşi principiu:
nu se analizează decât cheltuielile de producţie considerate pertinente şi se urmăreşte
calculul contribuţiei fiecărui produs la acoperirea cheltuielilor nerepartizate. Astfel, se
evită o parte din lucrările de calculaţie greoaie şi costisitoare pe care le presupun
repartizarea tuturor cheltuielilor încorporabile în costurile producţiei.

Teste-grilă:
1. Se dau următoarele date:
- dmin =60 zile
- dprob =80 zile

190
- dmax =100 zile
Precizaţi care este durata medie a acestei activităţi.
a) 70 zile
b) 90 zile
c) 80 zile
R: c)

2. Care din următoarele metode sunt de baza sau fundamentale :


a) metoda globală;
b) metoda pe faze;
c) metoda standard-cost;
d) metoda pe comenzi;
e) metoda PERT-cost;
f) metoda T.H.M.
R: a), b), d)

3. Se dau următoarele date:


-M/CV =75.000 lei
-CA =213.640 lei
-CC =135.932 lei
-ChF =47.720 lei
Precizaţi cât este factorul de acoperire.
a) 35,10578%
b) 32,10973%
c) 29,7896%
R: a)

4. Se dau următoarele date:


-CA =213.640 lei
-CC =135.932 lei
-M/CV =75.00 lei
Precizaţi cât este intervalul de siguranţă dinamic.
a) 79.542 lei
b) 77.708 lei
c) 81.904 lei
R: b)

191