UNIVERSITATEA DE VEST VASILE GOLDI ARAD FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE SPECIALIZAREA: CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE

CONTABILITATE DE GESTIUNE II

CURS IN TEHNOLOGIE I.D.

ARAD 2009

pg.

CUPRINS
MODULUL V ORGANIZAREA CONTABILITII DE GESTIUNE............. 5.1 Sistemul conturilor de gestiune utilizat n Romania 5.1.1 Conturile de gestiune coninut i funcie contabil 5.1.2 Conturi de gestiune adaptate la specificul activitii comerciale 5.1.3 Conturi de gestiune adaptate la specificul activitii de prestri servicii 5.2 Teste gril propuse MODULUL VI METODE DE CALCULAIE A COSTURILOR 6.1 Clasificarea metodelor de calculaie a costurilor 6.2 Trsturi ale metodelor de calculaie a costurilor 6.3 Etapele metodologice privind lucrrile de contabilitate de gestiune i calculaie a costurilor 6.4 Metode utilizate n calculaia costurilor 6.4.1 Metoda global de calculaie a costurilor 6.4.2 Metoda de calculaie pe faze 6.4.3 Metoda de calculaie pe comenzi 6.4.4 Metoda de calculaie standard cost 6.4.4.1 Elaborarea calculaiei costurilor standard 6.4.4.2 Abaterile de la costurile standard 6.5 Direct costingul i sarcinile decizionale ale calculaiei costurilor. 6.5.1 Metoda direct costing simplificat 6.6.2 Metoda direct costing evoluat 6.6 Calculaia costurilor de proces sau pe activiti (ABC) 6.7 Calculaia Target costing. 6.8 Metoda Tarif-or-main (T.H.M) 6.9Metoda PERT-cost 6.10 Metoda costurilor directe 6.11 Teste gril propuse BIBLIOGRAFIE

pg.

MODULUL V ORGANIZAREA CONTABILITII DE GESTIUNE 5.1 Sistemul conturilor de gestiune utilizat n Romania
Aa cum am precizat n primul capitol , n Romnia modul de desfurare al contabilitii de gestiune are la baz dou acte normative : legea contabilitii nr.82/1991 republicat i OMFP 1826/2003. Aceste acte normative nu fac nici o precizare cu privire la concepia general care st la baza organizrii contabilitii de gestiune. Pentru c n Planul de conturi general , clasa 9 este destinat conturilor de gestiune putem afirma c este vorba despre concepia dualist aplicat ntr-un mod simplist , care pentru a deveni operant n practica economic trebuie perfecionat i dezvoltat n funcie de particularitile i profilul fiecrei societi comerciale Conturile necesare calculaiei costurilor sunt grupate ntr-o clas distinct, clasa 9 Conturi interne de gestiune, care se prezint astfel: grupa 90 Decontri interne n cadrul acestei grupe avem: contul 901 Decontri interne privind cheltuielile contul 902 Decontri interne privind producia obinut contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre grupa 92 Conturi de calculaie avem conturile: contul 921 Cheltuielile activitii de baz contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare contul 923 Cheltuieli indirecte de producie contul 924 Cheltuieli generale de administraie contul 925 Cheltuieli de desfacere grupa 93 Costul produciei cu conturile: contul 931 Costul produciei obinute contul 933 Costul produciei n curs de execuie

Conturile de gestiune permit contabilizarea urmtoarelor operaii economice1: - preluarea din contabilitatea financiar a cheltuielilor ce urmeaz a fi ncorporate n costuri; - nregistrarea, urmrirea i controlul cheltuielilor, grupate dup destinaie i posibilitatea identificrii lor pe obiectul calculaiei n : cheltuieli directe i cheltuieli indirecte; - nregistrarea, urmrirea i controlul produciei fabricate n decursul perioadei de gestiune , evaluat n aa zise preuri de nregistrare ( cost antecalculat, cost standard, pre de livrare, etc); - nregistrarea, urmrirea i controlul produciei aflate n curs de execuie la sfritul perioadei de gestiune, evaluat la cost efectiv; - nregistrarea, urmrirea i controluldiferenelor dintre costurile efective ale produciei fabricate i preurile de nregistrare ale acesteia ; - transferarea ctre contabilitatea financiar a produciei obinute Putem observa c n Planul general de conturi din Romnia sunt instituite doar trei grupe de conturi pentru evidenierea operaiilor specifice contabilitii de gestiune . In prezent conducerea contabilitii de gestiune este o obligaie legal. Regulamentul de aplicare a legii contabilitii din Romnia prevede posibilitatea ca, n raport de necesitile firmei i scopul urmrit s se introduc i alte conturi , acest aspect rmnnd la latitudinea fiecrei ntreprinderi. Concluzia care se desprinde este aceea c n ara noastr, modelul prevzut de actualele norme contabile cu privire la desfurarea activitii contabilitii de gestiune este neoperaional n practica concret a
1

Constana I., Ionescu I., - Contabilitate de gestiune , Editura Aius- pag. 40.

pg.

firmelor iar contabilitatea de gestiune este discutabil. Pentru a-i organiza i conduce contabilitatea de gestiune societile trebuie s-i elaboreze studii proprii sau s apeleze la specialiti sau uniti specializate n adoptarea i implementarea unui model propriu grefat pe cel reglementat de normele contabile n vigoare. 5.1.1 Conturile de gestiune - coninut i funcie contabil grupa 90 Decontri interne Cuprinde conturi de reflectare care asigur independena contabilitii de gestiune n raport cu contabilitatea financiar. Cu ajutorul lor se preiau cheltuielile de exploatare din contabilitatea financiar i se transfer n aceeai contabilitate producia obinut.

Contabilitatea financiar

901 Decontari interne privind cheltuieli le

Preluarea cheltuieli lor

Contabilit erna atea int 92 Conturi de calculatie 93Costul productiei

902 Decontari interne privind productia obtinuta

Decontarea productiei

Contabilitatea financiar

Contul 901Decontri interne privind cheltuielile Rolul contului este de a evidenia decontrile interne privind cheltuielile activitii de baz i auxiliare, cheltuielile comune ale seciei, cheltuielile generale ale unitii, precum i cheltuielile de desfacere. Este un cont bifuncional i joac rolul unui cont n oglind . In creditul su se preiau cheltuielile ncorporabile din contabilitatea financiar, n coresponden cu debitul conturilor de calculaie. Formula contabil este : % = 901Decontri interne privind 921 Cheltuielile activitii de baz cheltuielile 922Cheltuielile activitilor auxiliare 923 Cheltuieli indirecte de producie 924 Cheltuieli generale de administraie 925 Cheltuieli de desfacere In debitul contului se nregistreaz la sfritul lunii preluarea costului prestabilit al produselor fabricate, lucrrilor executate sau serviciilor prestate n coresponden cu creditul contului 931Costul produciei obinute, precum i a diferenelor de pre dintre costul prestabilit i cel efectiv prin creditul contului 903Decontri interne privind diferenele de pre. % 931 Costul produciei obinute 903 Decontri interne privind diferenele de pre Se mai debiteaz la sfritul lunii cu contul 902 Decontri interne privind producia obinut pentru nchidere , cu valoarea produciei n curs de execuie dup formula contabil : 901Decontri interne privind = 902Decontri interne privind cheltuielile producia obinut Contul 902 Decontri interne privind producia obinut Rolul contului este de a evidenia decontrile interne privind costul produciei obinute n cursul lunii, la pre de nregistrare ( cost prestabilit) . Dup funcia contabil este un cont bifuncional . Se crediteaz - n cursul lunii cu preul de nregistrare (costul prestabilit) al produciei finite obinute prin debitul contului 931Costul produciei obinute.Formula contabil este urmtoarea: 901Decontri interne = privind cheltuielile

pg.

931Costul produciei obinute= 902 Decontri interne privind producia obinut - la nceputul lunii prin destocarea produciei n curs de execuie din gestiunea administraiei generale i reluarea ei la gestiunea intern : 933 Costul produciei n = 902Decontri interne privind curs de execuie producia obinut - la sfritul lunii cu contul 901 Decontri interne privind cheltuielile pentru nchidere cu valoarea produciei n curs de execuie: 901 Decontri interne = privind cheltuielile 902 Decontri interne privind producia obinut

- la sfritul lunii pentru nchidere cu diferenele ntre costul efectiv al produciei obinute i preul de nregistrare( prestabilit) al acestora: 903Decontri interne = 902Decontri interne privind privind diferenele de pre producia obinut Se debiteaz: - la sfritul lunii cu costul efectiv al produciei realizate intrnd n coresponden cu creditul conturilor de calculaie : % 921 Cheltuielile activitii de baz 922Cheltuielile activitilor auxiliare 923 Cheltuieli indirecte de producie 924 Cheltuieli generale de administraie 925 Cheltuieli de desfacere - la sfritul lunii pentru a marca trecerea scriptic a produciei n curs de execuie de la gestiunea intern la gestiunea general intrnd n coresponden cu contul 933 Costul produciei n curs de execuie: 902 Decontri interne privind = 933 Costul produciei n curs producia obinut de execuie Not: In creditul contului este evideniat costul produciei la pre de nregistrare iar n debitul contului costul efectiv al produciei obinute. 902 Decontri interne privind producia obinut C Costul Costul efectiv al produciei produciei obinute la obinute pre de nregistrare 902Decontri interne privind producia obinut =

Diferenele care rezult ntre cele dou categorii de costuri pot fi favorabile sau nefavorabile i sunt contabilizate cu ajutorul contului 903 Decontri interne privind diferenele de pre.Dup funcia contabil este un cont de activ. Se debiteaz la sfritul lunii cu diferenele ntre costul efectiv al produciei obinute i costul produciei la pre de nregistrare putnd rezulta dou situaii:

pg.

1) Dac costul efectiv este mai mare dect cel prestabilit, vor rezulta diferene nefavorabile care vor fi nregistrate n contabilitate astfel: 903Decontri interne privind = 902 Decontri interne privind diferenele de pre producia obinut S

S = valoarea reprezentnd diferenele de pre dintre costul efectiv i cel prestabilit 2) Dac costul efectiv este mai mic dect cel prestabilit vor rezulta diferene favorabile care vor fi nregistrate n contabilitate astfel: 903Decontri interne privind = 902 Decontri interne privind diferenele de pre producia obinut

Se crediteaz concomitent , cu aceleai diferene, prin formula contabil : 901Decontri interne privind = 903 Decontri interne privind cheltuielile diferenele de pre grupa 92Conturi de calculaie Cuprinde conturi utilizate pentru gruparea cheltuielilor n raport de destinaia lor, concomitent cu posibilitatea de identificare a cheltuielilor pe purttori, secii, activiti, etc. Contul 921 Cheltuielile activitii de baz Rolul contului este de a evidenia costul efectiv aferent produciei de baz a ntreprinderii. Se poate dezvolta dup caz n conturi analitice pe produse, lucrri, servicii, n funcie de specificul activitii ntreprinderii, i n cadrul acestora pe articole de calculaie.Cont de activ. Se debiteaz: - n cursul lunii cu cheltuielile directe aferente activitii de baz n coresponden cu contul 901 Decontri interne privind cheltuielile: 921 Cheltuielile activitii de baz = 901Decontri interne privind cheltuielile - la sfritul lunii cu valoarea cheltuielilor indirecte repartizate asupra activitii de baz, n coresponden cu creditul conturilor: 922 Cheltuielile activitilor auxiliare; contul 923 Cheltuieli indirecte de producie;contul 924 Cheltuieli generale de administraie; contul 925 Cheltuieli de desfacere dup formula contabil : 921Cheltuielile activitii de baz = %

922 Cheltuielile activitilor auxiliare 923Cheltuielile indirecte de producie 924Cheltuieli generale de administraie 925Cheltuieli de desfacere Se crediteaz la sfritul lunii cu cheltuielile efective aferente produciei finite obinute n coresponden cu debitul contului 902Decontri interne privind producia obinut i cu valoarea produciei n curs de execuie , n coresponden cu contul 933Costul produciei n curs de execuie. % = 902Decontri interne privind 921Cheltuielile activitii de baz

pg.

producia obinut 933Costul produciei n curs de execuie Contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare Acest cont are rolul de a evidenia costul efectiv aferent activitilor auxiliare i anexe ale ntreprinderii. Se poate dezvolta pe conturi analitice pe secii i n cadrul acestora pe produse, lucrri, servicii.Cont de activ. Se debiteaz : - n cursul lunii cu valoarea cheltuielilor aferente seciilor auxiliare n coresponden cu creditul contului 901Decontri interne privind cheltuielile dup formula contabil : 922 Cheltuielile activitilor auxiliare = 901Decontri interne privind cheltuielile - la sfritul lunii cu cota de cheltuieli indirecte repartizate asupra produciei seciilor auxiliare care constituie producie marf, n coresponden cu creditul contului 924Cheltuieli generale de administraie 922Cheltuielile activitilor auxiliare = 924Cheltuieli generale de administraie Se crediteaz : - la sfritul lunii cu cheltuielile decontate pentru prestaiile executate sectoarelor beneficiare n coresponden cu debitul conturilor de calculaie : % = 922Cheltuielile activitilor auxiliare

923Cheltuielile indirecte de producie 924Cheltuieli generale de administraie 925Cheltuieli de desfacere - cu decontarea cheltuielilor aferente lucrrilor i serviciilor care constituie producie marf n coresponden cu debitul contului 902Decontri interne privind producia obinut: 902Decontri interne privind producia = obinut 922Cheltuielile activitilor auxiliare

cu cheltuielile efective aferente produciei n curs de execuie n coresponden cu contul 933Costul produciei n curs de execuie: 933Costul produciei n curs de execuie = 922Cheltuielile activitilor auxiliare Contul 923 Cheltuieli indirecte de producie Rolul contului este de a evidenia cheltuielile indirecte aferente seciilor de baz ale ntreprinderii. Contul se poate dezvolta pe conturi analitice pe secii i n cadrul acestora pe grupe i feluri de cheltuieli. Funcia contabil : cont de activ Se debiteaz n cursul lunii cu valoarea cheltuielilor indirecte aferente seciilor de baz n coresponden cu creditul conturilor:901Decontri interne privind cheltuielile i 922 Cheltuielile activitilor auxiliare dup formula contabil : 923 Cheltuieli indirecte de producie = %

901Decontri interne privind cheltuielile 922Cheltuielile activitilor auxiliare Se crediteaz , la sfritul lunii, cu repartizarea cheltuielilor indirecte, n coresponden cu debitul conturilor : 921 Cheltuielile activitii de baz i 933 Costul produciei n curs de execuie % = 923Cheltuieli indirecte de producie

pg.

921 Cheltuielile activitii de baz 933 Costul produciei n curs de execuie Contul 924 Cheltuieli generale de administraie Cu ajutorul acestui cont se conduce evidena cheltuielilor indirecte care privesc activitatea de ansamblu a ntreprinderii. Se poate dezvolta n analitice pe grupe i pe feluri de cheltuieli. Funcia contabil : cont de activ Se debiteaz : - n cursul lunii, cu colectarea cheltuielilor, n coresponden cu creditul conturilor 901Decontri interne privind cheltuielile i 922 Cheltuielile activitilor auxiliare. Formula contabil este urmtoarea: 924 Cheltuieli generale de administraie = %

901Decontri interne privind cheltuielile 922 Cheltuielile activitilor auxiliare. Se crediteaz : - la sfritul lunii cu repartizarea cheltuielilor n coresponden cu debitul conturilor : 921 Cheltuielile activitii de baz, 922Cheltuielile activitilor auxiliare, 925Cheltuieli de desfacere % = 924Cheltuieli generale de administraie

921 Cheltuielile activitii de baz 922Cheltuielile activitilor auxiliare 925Cheltuieli de desfacere - la sfritul lunii cu valoarea produciei n curs de execuie n coresponden cu debitul contului 933Costul produciei n curs de execuie: 933Costul produciei n curs de execuie = 924Cheltuieli generale de administraie

Contul 925 Cheltuieli de desfacere Acest cont evideniaz cheltuielile generate de activitatea de desfacere a ntreprinderii. Dup funcia contabil este un cont de activ . Se debiteaz n cursul lunii cu colectarea cheltuielilor de desfacere , n coresponden cu creditul conturilor : 901Decontri interne privind cheltuielile, 922Cheltuielile activitilor auxiliare i 924 Cheltuieli generale de administraie. Formula contabil este : 925 Cheltuieli de desfacere = %

901Decontri interne privind cheltuielile 922Cheltuielile activitilor auxiliare 924 Cheltuieli generale de administraie Se crediteaz, la sfritul lunii , cu repartizarea cheltuielilor de desfacere , n coresponden cu debitul contului 902 Decontri interne privind producia obinut . Formula contabil este: 902 Decontri interne = privind producia obinut 925cheltuieli de desfacere

pg.

grupa 93 Costul produciei Conturile din aceast grup au fost create pentru a suplini lipsa conturilor de stocuri privind evidena produciei obinute. Contul 931 Costul produciei obinute Cu ajutorul acestui cont se conduce evidena produselor finite, semifabricatelor destinate vnzrii. Acest cont se poate dezvolta n analitice pe feluri de produse, lucrri sau servicii. Dup funcia contabil este un cont de activ. Se debiteaz : - n cursul lunii cu preul de nregistrare al produciei finite obinute n coresponden cu creditul contului 902 Decontri interne privind producia obinut dup formula contabil : 931Costul produciei obinute = 902 Decontri interne privind producia obinut Se crediteaz : - la sfritul lunii, cu decontarea preului de nregistrare al produciei finite obinute, n coresponden cu debitul contului 901Decontri interne privind cheltuielile: 901Decontri interne privind = 931Costul produciei obinute cheltuielile Contul 933 Costul produciei n curs de execuie Contul ine evidena costului efectiv al produciei n curs de execuie. Se poate dezvolta n analitice pe produse, lucrri, servicii n funcie de specificul activitii ntreprinderii. Funcia contabil : cont de activ Se debiteaz : - la sfritul lunii cu cheltuielile efective aferente produciei n curs de execuie n coresponden cu creditul conturilor de calculaie dup formula contabil : 933Costul produciei n curs de execuie = % 921 Cheltuielile activitii de baz 922Cheltuielile activitilor auxiliare 923 Cheltuieli indirecte de producie 924 Cheltuieli generale de administraie 925 Cheltuieli de desfacere Se crediteaz : - la sfritul lunii cu decontarea costului efectiv al produciei n curs de execuie, n coresponden cu debitul contului 902 Decontri interne privind producia obinut. 902 Decontri interne privind = 933Costul produciei n curs producia obinut. de execuie

5.1.2 Conturi de gestiune adaptate la specificul activitii comerciale

Vom prezenta n continuare , particularizarea sistemului conturilor de gestiune n vederea reflectrii operaiunilor interne specifice activitii de comer:2 Conturi de gestiune - standard 90 Decontri interne 901Decontri interne privind cheltuielile 902 Decontri interne privind
2

Conturi de gestiune adaptate la activitatea comercial 90 Decontri interne 901 Decontri interne privind cheltuielile comerciale 902 Decontri interne privind

Preluare parial dup Pop A Contabilitate de gestiune aplicat n comer Editura Itelcredo, Deva ,1999, pag. 30.

pg.

producia obinut 903Decontri interne privind diferenele de pre 92 Conturi de calculaie 921 Cheltuielile activitii de baz 922 Cheltuielile activitilor auxiliare 923 Cheltuieli indirecte de producie 924Cheltuieli generale de administraie 925 Cheltuieli de desfacere

activitile comerciale 903Decontri interne privind rezultatele activitilor comerciale 92 Conturi de calculaie -

923Cheltuieli indirecte ale unitilor operative 924Cheltuieli generale de administraie 925Cheltuieli directe ale unitilor operative 93 Costul produciei 93Venituri 931Costul produciei obinute 931Venituri din activiti comerciale 933Costul produciei n curs de execuie Se vor prezenta doar conturile care sunt adaptate activitii comerciale: Contul 901Decontri interne privind cheltuielile comerciale Rolul contului este de a evidenia decontrile interne privind cheltuielile comerciale. Funcia contabil : cont bifuncional Se crediteaz cu : - valoarea cheltuielilor colectate n cursul lunii pe destinaii n coresponden cu debitul conturilor : 923Cheltuieli indirecte ale unitilor operative, 924Cheltuieli generale de administraie, 925Cheltuieli directe ale unitilor operative Formula contabil : % = 901 Decontri interne privind cheltuielile comerciale

923Cheltuieli indirecte ale unitilor operative 924Cheltuieli generale de administraie 925Cheltuieli directe ale unitilor operative Se debiteaz : - valoarea veniturilor preluate din contabilitatea financiar n coresponden cu creditul contului 931Venituri din activiti comerciale: 901 Decontri interne = 931Venituri din activiti comerciale privind cheltuielile comerciale - rezultatul efectiv realizat pe centre de analiz n coresponden cu creditul contului 903Decontri interne privind diferenele de pre 901 Decontri interne privind cheltuielile comerciale = 903Decontri interne privind diferenele de pre

Contul 902Decontri interne privind activitile comerciale Rolul contului este de a evidenia decontrile interne privind activitile comerciale. Funcia contabil : cont bifuncional. Se crediteaz :

pg.

10

- valoarea veniturilor din vnzarea mrfurilor preluate din contabilitatea financiar n coresponden cu debitul contului 931Venituri din activiti comerciale 931Venituri din activiti comerciale= 902 Decontri interne privind activitile comerciale - rezultatul financiar efectiv realizat pe obiecte de analiz n coresponden cu debitul contului 903Decontri interne privind diferenele de pre: 903Decontri interne privind diferenele de pre Se debiteaz : - valoarea cheltuielilor efective aferente veniturilor realizate din vnzarea mrfurilor n coreponden cu creditul conturilor: 923Cheltuieli indirecte ale unitilor operative, 924Cheltuieli generale de administraie, 925Cheltuieli directe ale unitilor operative 902 Decontri interne privind = % activitile comerciale 923Cheltuieli indirecte ale unitilor operative 924Cheltuieli generale de administraie 925Cheltuieli directe ale unitilor operative Contul 903 Decontri interne privind rezultatele activitilor comerciale Rolul contului este de a evidenia diferenele ntre costul mrfurilor vndute i preul de vnzare al acestora. Funcia contabil : cont de activ Se debiteaz : - cu valoarea rezultatului financiar efectiv realizat pe centre de analiz n coresponden cu creditul contului 902 Decontri interne privind cheltuielile comerciale : 903Decontri interne privind rezultatele = 902 Decontri interne privind activitilor comerciale activitile comerciale Se crediteaz : - decontarea rezultatului financiar efectiv realizat pe centre de analiz n coresponden cu debitul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile comerciale: 901 Decontri interne privind = 903 Decontri interne privind cheltuielile comerciale rezultatele activitile comerciale Contul 925Cheltuieli directe ale unitilor operative Rolul contului este de a evidenia cheltuielile directe aferente unitilor operative. Funcia contabil : cont de activ. Se debiteaz : - cu valoarea cheltuielilor directe aferente veniturilor rezultate din vnzare n coreponden cu creditul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile comerciale 925Cheltuielile directe ale unitilor = 901Decontri interne privind operative cheltuielile comerciale Se crediteaz : - cu decontarea cheltuielilor directe asupra centrelor de analiz n coreponden cu debitul contului 902 Decontri interne privind activitile comerciale Contul 931Venituri din activiti comerciale = 902Decontri interne privind activitile comerciale

pg.

11

Rolul contului este de a evidenia veniturile din activiti comerciale realizate de ctre societate . Funcia contabil : cont de activ Se debiteaz : - cu valoarea veniturilor preluate din contabilitatea financiar n coresponden cu creditul contului 902 Decontri interne privind activitile comerciale: 931 Venituri din activiti comerciale = 902Decontri interne privind activitile comerciale Se crediteaz : - cu decontarea veniturilor n coresponden cu debitul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile comerciale: 901Decontri interne privind cheltuielile comerciale 931Venituri din activiti comerciale

5.1.3 Conturi de gestiune adaptate activitii de prestri servicii

Sistemul conturilor de gestiune poate s fie utilizat i de ctre societile care au ca obiect de activitate prestarea de servicii. Vom prezenta n tabelul de mai jos conturile de gestiune adaptate la specificul activitii de prestri servicii :3

Conturi de gestiune adaptate la activitatea de prestri servicii 90 Decontri interne 90 Decontri interne 901Decontri interne privind 901 Decontri interne privind cheltuielile cheltuielile 902 Decontri interne privind 902 Decontri interne privind producia obinut activitile de prestri servicii 903Decontri interne privind 903Decontri interne privind diferenele de pre rezultatele activitilor de prestri servicii 92 Conturi de calculaie 92 Conturi de calculaie 921 Cheltuielile activitii de baz 921Cheltuielile activitii de baz 922 Cheltuielile activitilor 922Cheltuielile activitilor auxiliare secundare 923 Cheltuieli indirecte de 923Cheltuieli indirecte producie 924Cheltuieli generale de 924Cheltuieli generale de administraie administraie 925 Cheltuieli de desfacere 925Cheltuieli directe 93 Costul produciei 93Venituri 931Costul produciei obinute 931Venituri din activiti de prestri servicii 933Costul produciei n curs de execuie

Conturi de gestiune - standard

Preluare dup Muiu A., Murean M- Contabilitate managerial . Cu aplicaie n companiile comerciale i prestatoare de servicii, Editura Risoprint, Cluj Napoca 2006 pag. 93.

pg.

12

Conturile 921Cheltuielile activitii de bazi 922Cheltuielile activitilor secundare sunt utilizate n special de companiile ce desfoar mai multe activiti , sau au o activitate de baz i servicii complementare, ce s-ar putea ncadra n categoria activitilor secundare. In acest caz, contul 902 se va desfura pe conturi analitice corespunztoare pentru a reflecta veniturile i cheltuielile pe fiecare activitate n parte; contul 925 se va desfura de asemenea pe analitice corespunztoare n vederea furnizrii de informaii despre cheltuielile directe alocate fiecrei activiti n parte; contul 903 detaliat pe conturi analitice aferente fiecrui tip de activitate va oferi informaii despre rezultatul nregistrat de fiecare din acestea. 5.2 TESTE GRIL PROPUSE : 1) Dispunei de urmtoarele date ; din procesul de producie se obin 10.000 kg produs finit la cost standard de 16 lei/ kg, cost efectiv 130.000 lei. Precizai formula contabil de nregistrare a diferenelor de pre: a) d) 903 = 901 902= 901 30.000 30.000 b) 902 = 903 e) 901= 903 - 30.000 c) 903= 902 -30.000 30.000

2)Dispunei de urmtoarele date pentru fabricarea a 2 produse A i B : cheltuieli cu consumul de materii prime la A 100 lei iar la B 200 lei; cheltuieli cu salariile directe la A 400 lei i la B 600 lei; cheltuielile indirecte repartizate n funcie de salariile directe se ridic la 500 lei. Colectarea i repartizarea cheltuielilor ( baza de repartizare - salariile directe) se nregistreaz prin formulele : a) % = 921/A 921/B 923 % = 921/A 921/B 923 % = 921/A 921/B 923 901 1800 500 800 500 901 = 923 500

b)

c)

902 1800 500 800 500 901 1800 500 800 500

% = 923 921/A 921/B % = 923 921/A 921/B

500 200 300 500 200 300

3) Se nregistreaz consumul de materii prime n sum de 1000 lei . Completai formula contabil : ..... = 901 Decontri interne privind cheltuielile a) 921 b) 922 c) 923 d) 924 e) 925.

4) Producia n curs de execuie se nregistreaz pe baza formulei: 92"Conturi de calculaie"=901"Decontri interne privind cheltuielile" 921"Chelt.activit de baz"=923"Chelt indirecte de producie" 933"Costul prod. n curs de exec."=921"Chelt. activit de baz" 922"Chelt activit auxiliare" = 921"Chelt activit de baz" 933"Costul prod n curs de exec" = 902"Decontri interne privind prod. obinut" 5) Alegei varianta corect privind diferenele de pre: Costul efectiv =2.500 lei; Costul prestabilit = 2.000 lei;

pg.

13

a) b) c) d)

500lei; +500 lei; +350 lei; +180 lei;

6) Colectarea cheltuielilor de producie se nregistreaz pe baza formulei: a) 92"Conturi de calculaie"=901"Decontri interne privind cheltuielile" b) 921"Chelt.activit de baz"=901"Decontri interne privind cheltuielile"" c) 933"Costul prod. n curs de exec."=921"Chelt. activit de baz" d) 922"Chelt activit auxiliare" = 921"Chelt activit de baz" e)933"Costul prod n curs de exec" = 902"Decontri interne privind prod. obinut" 7) Decontarea costului efectiv al produciei obinute se realizeaz cu ajutorul contului: a) 903 Decontri interne privind diferenele de pre b) 902Decontri interne privind producia obinut c) 901Decontri interne privind cheltuielile d) 931Costul produciei obinute

MODULUL VI METODE DE CALCULAIE A COSTURILOR 6.1 Clasificarea metodelor de calculaie a costurilor :

Clasificarea metodelor de calculaie a costurilor se poate face dup mai multe criterii astfel : a) Dup caracteristicile procesului tehnologic i tipul de producie distingem : metoda global, metoda pe comenzi, metoda pe faze i metoda THM ( tarif-or- main). Caracteristicile procesului tehnologic i tipul de producie sunt criteriile de baz care stau la alegerea i delimitarea unei metode de calculaie Avnd n vedere latura tehnologic, procesul de producie poate fi simplu i complex. Este simplu atunci cnd produsul rezult prin prelucrarea succesiv a materiei prime. Este complex atunci cnd produsul este fabricat prin combinarea (asamblarea) prilor componente.

pg.

14

innd cont de tipul de producie care vizeaz organizarea i repetabilitatea produselor fabricate distingem urmtoarele procedee de fabricaie: producia de mas; producia de sorturi; producia de serie; producia individual i producia cuplat Producia de mas , presupune ca din aceleai materii prime i materiale s se realizeze n aceleai condiii de construcie i combinaie, precum i n aceeai succesiune tehnologic, prin repetare continu cantiti mari ale acelorai produse. In cazul extrem, ele sunt produse identice, deci produse omogene. Exemplu, industria energetic, industria de asigurare a apei, industria chimic (producia sodei calcinate, a acidului clorhidric sau sulfuric etc). Producia de sorturi presupune ca din materii prime iniial identice se realizeaz prin variaii ale succesiunii procesului tehnologic produse foarte asemntoare. Deosebirile constau n diferenierea unor parametrii ca lungime, lime, sau grosime i/sau grade diferite de calitate. Prin variaiile intervenite n procesul de producie apar costurile de schimbare a sortului, ca de exemplu pentru reorientarea, reprogramarea mainilor. Exemplu, producia de bere sau producia de hrtie. Producia de serie se caracterizeaz prin stabilitatea relativ a fabricrii unor produse ce se execut pentru anumite cantiti denumite i loturi, precum i printr-o durat relativ mic a ciclului de producie, prin specializarea locurilor de munc n efectuarea anumitor operaii de acelai fel i folosirea unui utilaj specializat paralel cu folosirea unui utilaj universal. n funcie de cantitile ce se fabric ntr-un lot se distinge o producie de serie mic, mijlocie sau mare. Exemplu, producia de serii mari (bunuri de consum, producia aparatelor de radio, televizoare, automobile) serii mici (bunuri de investiii, exemplu construcia de aparate, construcia de maini i utilaje etc). Producia individual unde fiecare produs fabricat se deosebete de celelalte, este unicat, o individualitate. Nu este o producie pentru piaa anonim ci o producie pe baz de comenzi. Exemplu: producia meteugreasc, construcia de maini i instalaii mari, construcii navale, precum i cea mai mare parte a industriei construciilor. Producia cuplat unde dintr-o materie prim iniial, identic se nasc n cadrul unui proces de producie unitar, n mod forat, mai multe produse. Exemplu: la cocsificarea antracitului se obin n mod fortuit, alturi de cocs i gaz, bitum, amoniac i benzol. Legtura dintre particularitile tehnice i organizatorice ale produciei i metodele calculaiei costurilor se efectueaz cu ajutorul obiectului i unitii de calculaie. Obiectul de calculaie este structura tehnico economic n raport cu care se sectorizeaz procesul de producie n vederea conducerii lui din punct de vedere tehnic i valoric, iar pe aceast baz calculaia costurilor. Obiectul de calculaie se poate identifica cu un anumit produs, lucrare, serviciu, comand, loturi de produse, operaie tehnologic, faz tehnologic, grup de maini etc. Atunci cnd obiectul de calculaie nu se identific cu produsul, el reprezint o treapt intermediar necesar gruprii costurilor n scopul delimitrii lor pe feluri de purttori de valoare. Unitatea de calculaie reprezint etalonul natural, convenional, sau munc utilizat pentru msurarea i exprimarea obiectului de calculaie. a) innd cont de apariia lor n timp i de formele evolutive distingem : - metode clasice; - metode evoluate. Din categoria metodelor clasice fac parte: metoda global, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda coeficienilor de echivalen, metodele de repartizare a costurilor indirecte. Aceste metode prezint inconvenientul c permit obinerea costului efectiv cu o ntrziere mai mare n raport cu momentul desfurrii proceselor i fenomenelor economice. Pentru realizarea unui control operativ al costurilor a aprut necesitatea gsirii unor metode noi . Astfel au aprut metodele evoluate din care fac parte : metoda direct costing, metoda costurilor standard sau normate, metoda G.P, metoda PERT cost, metoda T.H.M. b) In funcie de legtura lor cu obiectul calculaiei distingem: - metode de calculaie pe puttori : metoda T.H.M, metoda standard cost, metoda PERT cost, metoda pe comenzi)

pg.

15

- metode de calculaie pe zone sau sectoare de cheltuieli : metoda de calculaie pe zone sau sectoare de cheltuieli - metode de calculaie cu caracter mixt : metoda pe faze c) Dup obiectivele urmrite distingem : - metode de calculaie care au ca singur obiectiv calculul costului unitar : metoda global, metoda pe faze, metoda pe comenzi, metoda G.P, etc - metode de calculaie care au mai multe obiective care servesc managementului prin costuri: metoda direct- costing, metoda standard cost, metoda costurilor normate metoda standard cost, metoda T.H.M, metoda PERT cost. 6.2 Trsturi ale metodelor de calculaie a costurilor

Caracteristicile comune ale metodelor de calculaie a costurilor sunt :4 - calculeaz costul plecnd de la dou elemente: totalitatea cheltuielilor ncorporabile de producie i distribuie n expresie valoric i producia care le-a ocazionat ntr-o perioad de gestiune; - fiecare metoda utilizeaz pentru calcul costurilor anumite etape succesive de desfurare a lucrrilor de calculaie; - n cadrul fiecrei etape se utilizeaz mai multe procedee concrete de lucru. Scopul final l constituie calcularea costului de producie; - scopul final l constituie calcularea costului de producie. 6.3 Etapele metodologice privind costurilor lucrrile de contabilitate de gestiune i calculaie a

Lund n considerare legturile dintre cheltuielile de producie i locurile sau produsele pentru care sau efectuat ele , lucrrile de contabilitate de gestiune i calculaie a costului efectiv se desfoar n urmtoarele etape : 1) In prima etap se realizeaz colectarea cheltuielilor directe pe purttori de costuri ca obiecte de calculaie i a cheltuielilor indirecte pe secii i sectoare de activitate. Colectarea cheltuielilor de producie se face cu ajutorul conturilor de calculaie din grupa 92 , care se debiteaz, i contul 901Decontri interne privind cheltuielile, care se crediteaz. 2) Decontarea livrrilor reciproce de produse, lucrri i servicii ntre activitile auxiliare pentru nevoile lor de producie. In contabilitatea de gestiune decontrile reciproce dintre seciile auxiliare se evideniaz cu ajutorul conturilor analitice ale contului sintetic 922cheltuielile activitilor auxiliare. Se debiteaz conturile care reprezint seciile auxiliare consumatoare de produse , lucrri i servicii i se crediteaz conturile analitice corespunztoare seciilor auxiliare furnizoare ale produciei respective. 3) Se calculeaz costul efectiv al produciei auxiliare i se repartizeaz cheltuielile aferente produciei respective consumat pentru nevoile activitii de baz i ale celorlalte sectoare de activitate din cadrul ntreprinderii. In contabilitatea de gestiune aceast etap presupune debitarea conturilor de calculaie din grupa 92 i creditarea contului 922Cheltuielile activitilor auxiliare. 4) Urmtoarea etap o reprezint repartizarea cheltuielilor indirecte de producie asupra produselor, lucrrilor i serviciilor care fac obiectul activitii de baz al ntreprinderii.Pentru repartizarea cheltuielilor indirecte se folosete procedeul suplimentrii forma clasic ( n general se utilizeaz varianta coeficienilor difereniai sau varianta coeficienilor selectivi). In contabilitatea de gestiune operaia de repartizare a cheltuielilor indirecte de producie n costul efectiv al produselor fabricate n cadrul seciilor respective se reflect prin debitarea contului 921 Cheltuielile activitii de baz i creditarea contului 923 Cheltuieli indirecte de producie. In urma acestei operaii contul 923 Cheltuieli indirecte de producie se soldeaz. 5) Repartizarea cheltuielilor generale de administraie asupra produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate. Se utilizeaz procedeul suplimentrii, forma clasic varianta coeficientului unic
4

Epuran M., Bbi V., Grosu C., Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, Bucureti 1999.

pg.

16

sau global. Reflectarea n contabilitatea de gestiune se face prin debitarea conturilor : 921 Cheltuielile activitii de baz i a contului 922Cheltuielile activitilor auxiliare ( n cazul n care producia auxiliar este desinat vnzrii terilor sau sectorului propriu de investiii i deci are caracterul de producie marf) i debitarea contului 924Cheltuieli generale de administraie. In urma acestei operaii contul 924 Cheltuieli generale de administraie se soldeaz. 6) Repartizarea cheltuielilor de desfacere asupra produselor este necesar n anumite condiii de exploatare.Prin intermediul acestei etape vor fi adugate la costul de producie al produselor cheltuielile de desfacere care le-au ocazionat. Dac nu se poate face identificarea lor pe produs , ele pot fi repartizate proporional cu greutatea sau volumul produselor livrate sau folosind alte criterii. Inregistrarea n contabilitatea de gestiune se face prin debitarea contului 921Cheltuielile activitii de baz i 922 Cheltuielile activitilor auxiliare(numai pentru producia marf care a necesitat cheltuieli desfacere) , i creditarea contului 925Cheltuieli de desfacere Adugnd la costul de producie cotele de cheltuieli generale de administraie i desfacere se obine costul complet de producie. Dup efectuarea operaiunilor de repartizare a cheltuielilor indirecte de producie i a cheltuielilor generale de administraie, n debitul contului 921Cheltuielile activitii de baz vom regsi costul efectiv total al produciei ntreprinderii. Cheltuielile ocazionate de fabricarea produciei sunt ncorporate o parte n costul efectiv al produciei finite , iar o alt parte n costul efectiv al produciei n curs de execuie existente n secii la sfritul lunii. 7) Determinarea cantitativ i valoric a produciei n curs de execuie. Din punct de vedere cantitativ, producia n curs de execuie se stabilete pe baza inventarierii la locurile de munc , depozitare, etc. Din punct de vedere valoric evaluarea produciei n curs de execuie se face la costul efectiv innd cont de numrul fazelor de fabricaie parcurse i de stadiul de prelucrare n care se afl.. Reflectarea n contabilitatea de gestiune a costului produciei n curs de execuie se face prin debitarea contului 933Costul produciei n curs de execuie i creditarea conturilor : 921Cheltuielile activitii de baz(dac rezult din producia de baz) i 922Cheltuielile activitilor auxiliare ( dac rezult din activitile auxiliare). 8) Ultima etap o constituie stabilirea costului efectiv pe unitatea de produs. Se face prin raportarea totalului cheltuielilor efective de producie la cantitatea de produse finite obinute n perioada la care se refer cheltuielile respective. Dup calcularea costului efectiv de producie , la sfritul lunii se face decontarea produciei o debitarea contului 902Decontri interne privind producia obinut i creditarea contului 921Cheltuielile activitii de baz i, respectiv, 922Cheltuielile activitilor auxiliare( dac este cazul), care se nchid.

6.4Metode utilizate n calculaia costurilor 6.4.1 Metoda global de calculaie a costurilor

n cadrul organizaiilor industriale metoda global de calculaie se utilizeaz pentru producia de baz, atunci cnd aceasta are ca obiect de fabricaie un singur produs. Alte entiti care utilizeaz metoda global sunt atelierele auxiliare care produc un singur produs omogen i sunt organizate independent. Caracteristic acestei metode de calculaie este faptul c toate cheltuielile de producie se identific pe produsul care le-a ocazionat. Planificarea costului unitar se asigur printr-o singur calculaie de plan n care se nscriu direct sub form de articole de calculaie, cheltuielile tehnologice. Cheltuielile tehnologice se obin prin nmulirea cantitilor exprimate prin normele de consum sau de timp, cu preurile corespunztoare. Dup colectare cheltuielile n funcie de felul lor, se transpun n calculaia de plan pe produs sub form de cote obinute prin diviziune simpl n cel mult trei articole de calculaie: i. ii. iii. cheltuieli de ntreinere i funcionare a utilajului; cheltuieli generale de secie; cheltuieli generale de administraie.

pg.

17

Costul unitar planificat se obine prin nsumarea tuturor cheltuielilor nscrise n calculaia de plan pe produs sub form de articole de calculaie.

Cost planificat = chp q p

i =1

unde chp = cheltuieli de producie planificate pe produs; i articole de calculaie; qp = volumul fizic al produciei planificate. Prin extrapolare costul unitar efectiv se calculeaz prin diviziune simpl, conform relaiei:

Costunitarefectiv =
unde

Ch
i =1

qe

che = cheltuieli efective pe articole de calculaie; i = articole de calculaie; qe = volumul fizic al produciei fabricate. n trecut, normele legale privind planificarea costurilor obligau organizaiile la defalcarea cheltuielilor cuprinse n costuri pe trimestre. Un adevrat interes fa de evoluia costurilor pledeaz pentru defalcarea datelor de plan pe perioade mai scurte de timp care s rspund cerinelor de comparare a cheltuielilor efective urmrite operativ, cu cele planificate.

6.4.2 Metoda de calculaie pe faze

Aceast metod de calculaie a costurilor se aplic de organizaiile cu producie de mas sau de serie mare, caracterizate printr-un proces tehnologic simplu, desfurat n stadii sau faze succesive de prelucrare a materiilor prime i materialelor, n urma crora rezult produsul finit. Astfel de organizaii sunt cele din industria cimentului, sticlei, ceramicii, zahrului, berii, fibrelor sintetice, textilelor, oelului, etc.Este o metod ce se bazeaz pe conceptul costurilor integrale i se raliaz specificului metodelor de calculaie de tip absorbant. Fazele procesului tehnologic se realizeaz n cadrul atelierelor, seciilor, fabricilor, sectoarelor de producie, delimitate din punct de vedere organizatoric, n care se execut una sau mai multe operaii care contribuie la obinerea produsului finit. Fazele tehnologice constituie zone de cheltuieli sau locuri generatoare a cheltuielilor de producie. Fazele de calculaie constituie expresia tehnico-economic a fazelor de fabricaie caracterizate printr-un anumit specific al nivelului i structurii cheltuielilor de producie i a costurilor de producie. Fazele de calculaie se stabilesc prin secionarea procesului tehnologic, crendu-se un numr mai mic sau mai mare de faze de calculaie, iar semifabricatele sau produsele obinute n cadrul acestora constituie purttorul de cheltuial. Stabilirea corect a fazelor de calculaie are o importan deosebit, deoarece n funcie de aceasta depinde: i. justa delimitare a cheltuielilor n cadrul fazelor de calculaie pe purttori de cheltuieli; ii. evaluarea corect a produciei n curs de execuie; iii. sectorizarea pierderilor tehnologice. Sfera de cuprindere a fazelor de fabricaie, ca locuri de cheltuieli se suprapune peste sfera fazelor de calculaie ca zone de cheltuieli, ns n practic apar situaii cnd mai multe faze de fabricaie se cuprind ntr-o singur faz de calculaie. Pentru delimitarea locului unde ncepe i unde se sfrete o faz de fabricaie, precum i a rspunderilor, trebuie avute n vedere: o posibilitile de msurare i nregistrare a cheltuielilor de producie i a produciei obinute;

pg.

18

posibilitile de stabilire a responsabilitilor pentru activitatea de producie i cheltuielile ocazionate; o preocuprile permanente pentru reducerea i perfecionarea muncii de eviden i calculaie a costurilor. Cheltuielile directe de producie se determin i se delimiteaz pe faze de calculaie, afectnd purttorul de cheltuial, respectiv semifabricatul sau produsul obinut n cadrul acestora, iar cele indirecte se colecteaz la nivel de faz sau unitate, dup care sunt supuse repartizrii. Costul unitar se calculeaz prin procedeul diviziunii simple, dac n faza respectiv se obine o cantitate omogen de semifabricat sau produs finit. Conceptual i aplicativ, metoda de calculaie a costurilor pe faze de fabricaie cunoate dou variante: 1. metoda de calculaie a costurilor pe faze de fabricaie fr semifabricate; 2. metoda de calculaie a costurilor pe faze de fabricaie cu semifabricate. o Metoda de calculaie a costurilor pe faze de fabricaie fr semifabricate presupune determinarea costului numai pentru produsul finit, nu dup fiecare faz. Aceasta are ca i consecin faptul c nici cheltuielile de producie nu se transloc n contabilitatea de gestiune de la o faz la alta, ci se nsumeaz extracontabil la sfritul perioadei de calculaie a costurilor. Pentru stabilirea costului unitar al produciei terminate se parcurg urmtorii pai: 1. cheltuielile de producie directe se colecteaz separat pe fazele de calculaie i pe purttori n funcie de natura acestora; 2. cheltuielile de producie indirecte se colecteaz numai pe fazele de calculaie, n structura elementelor primare de cheltuieli sau articolelor de calculaie, urmnd ca la sfritul perioadei de calculaie a costurilor s se repartizeze pe purttori de cheltuieli n cadrul fiecrei faze; 3. se determin cheltuielile de producie directe i indirecte aferente produselor finite, pentru fiecare faz de calculaie a costurilor; 4. se determin costul total i pe unitate de produs prin nsumarea extracontabil a cheltuielilor aferente fiecrui purttor de cheltuial, din toate fazele care au participat la fabricarea produsului respectiv.
m n Chd + Chi 1 d =1 f= i =1 Cu = q t

unde Cu = cost unitar pe produs; f = faze de fabricaie; (f = 1,t) Chd = categorii de cheltuieli directe; (d =1,n) Chi = categorii de cheltuieli indirecte; (i = 1,m) q = cantitatea de produse obinute Principalul dezavantaj al acestei variante este acela c nu se asigur o concordan ntre circuitul material al materiilor prime i materialelor ntre faze, sub form de producie n curs de execuie i circuitul costurilor ocazionate de aceast producie. Astfel producia n curs circul permanent, pe cnd costurile rmn colectate pe fiecare faz i purttor din cadrul acesteia.5 Metoda de calculaie a costurilor pe faze de fabricaie cu semifabricate se poate aplica la organizaiile caracterizate prin producie de mas i la care dup fiecare faz de fabricaie se obin semifabricate care se depoziteaz.

Dumbrav P. Pop A. Contabilitatea de gestiune n industrie, Ed. Intelcredo, Deva, 1997, pag. 227.

pg.

19

n cazul aplicrii acestei variante apar mai multe probleme cum ar fi: semifabricatele obinute din principalele faze de fabricaie, constituite n faze de calculaie se depoziteaz pentru o anumit perioad, dup care sunt consumate n procesul de prelucrare al fazelor urmtoare sau sunt livrate n starea n care se gsesc, diverilor beneficiari; urmare a depozitrii semifabricatelor ntre fazele de calculaie se impune calculul costului acestora pentru fiecare semifabricat, n structura de cheltuieli sau articole de calculaie; calculul costului semifabricatelor se face innd cont de costul materiilor prime sau al semifabricatelor primite din fazele anterioare ct i de cheltuielile directe i indirecte din faza respectiv; calculul costului semifabricatelor dup fiecare faz de calculaie asigur concordana circuitului material al diferitelor semifabricate cu circuitul cheltuielilor de producie exprimate n bani; costul semifabricatului obinut ntr-o anumit faz de calculaie, caracteristic unui anumit stadiu de finisare a produciei se transfer n faza de calculaie urmtoare. n acest mod, costul calculat pentru producia ultimei faze reprezint costul produsului finit. Modelul general de calcul al costului unitar efectiv al semifabricatului obinut n fiecare faz de fabricaie este urmtorul:
m n C sf C uf 1 + Chdf + Chif i =1 d= = q sf

C uf
unde

Cuf = cost unitar efectiv al semifabricatului n faza de fabricaie f; Cuf-1= cost unitar al semifabricatelor obinute n faza f-1; Csf = consum efectiv de semifabricate n faza f provenite din faza f-1; Chdf = categorii de cheltuieli directe ocazionate n faza f Chif = categorii de cheltuieli indirecte ocazionate n faza f qf = cantitatea de semifabricate obinute n faza de fabricaie f Aceast variant mrete volumul calculelor de centralizare a datelor privind costul produciei att n faza de antecalcul ct i n cea de postcalcul

6.4.3 Metoda de calculaie pe comenzi

Metoda de calculaie a costurilor pe comenzi se aplic n organizaiile cu producie individual i n cele cu producie n serie, ca de exemplu: ntreprinderile constructoare de maini unelte, fabricile de pompe, ntreprinderile din industria produselor metalice de larg consum, fabricile de mobil, ntreprinderile de reparaii maini i unelte, etc. Fiind o metod de calcul a costurilor de tip absorbant presupune respectarea etapelor specifice acestor metode, inclusiv etapa determinrii cantitative i valorice a produciei n curs de execuie, n postcalcul. n cazul acestei metode purttorul de costuri folosit n planificare este produsul, iar cel utilizat n postcalcul este comanda. Astfel, planificarea i postcalculul costurilor sunt influenate nemijlocit de aceast particularitate. Calculul costului efectiv este legat de entitatea folosit pentru delimitarea i urmrirea cheltuielilor de producie, i anume de comand. Obiectul unei comenzi de fabricaie difer n funcie de faptul dac purttorul l reprezint producia individual, care se organizeaz de regul n varianta fr semifabricate sau producie de serie care se poate organiza att n varianta fr semifabricate ct i n varianta cu semifabricate. Modelul general de calcul a costului unui produs individual lansat cu o comand de fabricaie, se prezint astfel:

pg.

20

t m n C e = Chd + Chi s =1 d =1 i =1

unde: Ce = costul efectiv al produsului individual; s = secia de fabricaie n care este prelucrat produsul (s = 1,t) Chd = cheltuielile directe dintr-o secie la nivelul unui articol de calculaie (d =1,n) Chi = cheltuieli indirecte dintr-o secie la nivelul unui articol de calculaie (i = 1,m) Dac purttorul de cheltuial lansat cu o comand este reprezentat de mai multe uniti de produs, modelul general de calcul va lua forma:
m n Chd + Chi d =1 i =1 C ue = s =1 q t

unde Cue = costul unitar mediu al unei uniti fizice de produs; q = cantitatea de produse fabricat n cadrul unei comenzi de fabricaie n cazul produciei de serie mic organizat n varianta cu semifabricate care se poate produce n organizaie sau se cumpr din afar, urmnd a se ambala n produsul finit, comanda de fabricaie, ar putea avea ca i purttor de cheltuial: o lotul de piese turnate sau confecionate; o lotul de piese sau repere prelucrate sau finisate; o lotul de subansamble sau agregate care compun produsul finit. n aceste cazuri, pentru calculul costului unitar al produsului finit se impune elaborarea calculaiilor pentru determinarea costului semifabricatelor, operaiilor de prelucrare i de ansamblare a prilor componente ale produsului. Astfel modelul general de calcul al costului unitar are forma urmtoare:
p n m

C ue =
unde

C r Cur + Chd + Chi

r =1 d =1 i =1

qp
Cue = costul unitar al produsului finit; Cur = costul unitar al unui reper, component; Cr = consumul specific din reperul r component al produsului p Chd = articolele de cheltuieli directe de asamblare, montare (d = 1,n) Chi = articolele de cheltuieli indirecte de asamblare, montare (i = 1,m) qp = cantitatea de produse finite lansate n fabricaie pe fiecare comand

Calculul costului comenzilor n varianta cu semifabricate este foarte analitic i laborios, n special n cazul produselor compuse dintr-un numr mare de piese. Dac produsele care fac parte dintr-o comand se predau parial la magazie sau clientului, nainte ca aceasta s se fi terminat, acele produse se evalueaz la cost planificat sau n funcie de costul efectiv al unor produse similare fabricate n perioadele de gestiune precedente. Diferenele care apar ntre costul planificat i costul efectiv la terminarea comenzii se reflect n costul ultimului lot de produse. Metoda de evaluare adoptat n cazul predrilor anticipate de produse ctre client sau depozit trebuie n acest caz meninut n tot cursul anului.

pg.

21

6.4.4 Metoda de calculaie standard cost

Aceast metod rstoarn ideea potrivit creia costul se calculeaz dup terminarea procesului de fabricaie, promovnd ideea calculaiei cu anticipaie a costului de producie, absorbind deci costul planificat, cost avnd la baz norme de consum de materii prime i materiale directe, norme de timp, manoper direct, precum i cheltuielile comune ale seciei sau atelierului i cheltuielile generale ale ntreprinderii. Aceste costuri sunt considerate ca reale, iar orice abatere de la ele se trece pe seama rezultatelor financiare ale ntreprinderii.6 Noutatea acestei metode const n faptul c a nlturat postcalul pe unitatea de produs prin introducerea costului planificat pe unitatea de produs, aceasta fiind att un etalon de msurare i comparare a costurilor efective realizate de ntreprindere, ct i un instrument de orientare i precizare a condiiilor n care trebuie s se desfoare procesul de producie. Standardele exprim mrimi sau valori stabilite n mod tiinific, att pe baza datelor din perioada anterioar, ct i a unor elemente previzionale corelate cu condiiile n care se preconizeaz desfurarea activitii viitoare a organizaiei. Costurile standard, ca mrimi etalon, au introdus comparaii ntre costul standard i costul efectiv, deschiznd palierul analizei abaterilor de la costurile standard. Urmtoarele elemente definesc conceptual calculaia costurilor standard: stabilirea de costuri standard pe fiecare purttor de costuri, respectiv pe unitatea de produs, care prin componena lor sunt costuri de producie sau costuri complete; calcularea unor cote de costuri standard difereniate pe locuri de costuri pentru elaborarea costurilor de regie (indirecte); calculaia costurilor se bazeaz pe o anumit ncrcare a ntreprinderii, lund n considerare oscilaiile gradului de activitate; integrarea calculaiei costurilor standard n sistemul de planificare al ntreprinderii. Autorul german Winkelmann a divizat calculaia standard a costurilor n patru etape: a. alegerea ncrcrii planificate; b. elaborarea de etaloane ale ncrcrii; c. construirea de locuri de costuri, a unor costuri comune standard, corespunztoare ncrcrii planificate; d. calcularea i evaluarea corect a abaterilor. 7

6.4.4.1 Elaborarea calculaiei costurilor standard

Metodologia de calculaie a costurilor standard se aplic prin parcurgerea urmtoarelor etape: I. Stabilirea volumului standard al activitii const n alegerea volumului standard de activitate n funcie de care sunt dimensionate costurile standard. Acest volum este exprimat n uniti cantitative sau valorice. II. Stabilirea pe baza fielor tehnologice sau reelelor de fabricaie a costurilor standard pentru costurile directe de materiale i manoper. Pentru determinarea costurilor standard de materiale se folosesc standardele cantitative, adic normele de consum cuprinse n documentaia tehnic de fabricaie, precum i standardele de pre, respectiv preurile de achiziie prestabilite ale materiilor prime, materialelor de baz i ale celorlalte feluri de materiale prevzute a se utiliza n procesul de fabricaie. Costuri standard de materiale Costuri standard
6

Standarde cantitativ de material Standarde cantitative

x Preurile standard stabilite Tarife orare

Diaconu I., Moldoveanu L., Ivan M Costuri, preuri i tarife n economia modern, Editura Tradiie, Bucureti, 1997, pag. 142; Ebbeken K., Possler L., Ristea M.- Calculaia i managementul costurilor, Editura Teora, Bucureti, 2001;

pg.

22

de salarii

de manoper (norme de timp)

de salarizare

III. Stabilirea standardelor pentru costurile indirecte pentru care se pot folosi dou metode: metoda analitic i metoda sintetic, implicit standardele individuale i standardele globale. Standardele individuale reprezint norme valorice privind costurile indirecte, stabilite pe unitate de msur a volumului activitii obinut n cadrul locului de costuri. Ele se stabilesc pe feluri de costuri indirecte, apelnd la disocierea n costuri variabile i costuri fixe.8
Costurile variabile normale Total costuri = variabile din x per. precedent = Costuri normale variabile x Volumul activitii standard volumul act. realizate n per. prec. Procentul de (100 - economii realizat )

Costuri standard variabile

Standardele individuale privind costurile fixe se stabilesc pe baza realizrilor din perioadele precedente, folosind metoda statistic, actualizat sau neactualizat. Standardele globale reprezint volumul total al costurilor indirecte determinat pe baza mediilor pe mai muli ani sau pe baza rezultatelor obinute n anul precedent. IV. Stabilirea costurilor standard pe purttor de costuri la nivelul costurilor standard se pot calcula costuri complete sau costuri pariale. Modelul general de calculaie a costurilor standard pe purttori de costuri se prezint astfel: Tabelul nr. 6.1 Modelul general de calculaie a costurilor standard pe purttori de costuri = Cantitatea standard de x Preul standard unitar Costuri materiale privind materiale de consumat materialul direct de consumat + Costurile = Cantitatea standard de x Tariful standard unitar standard cu salariile directe privind manoper de consumat ora de salarizare + Costurile de = Volumul standard al x Cota de costuri variabile regie variabile purttorului de costuri standard de decontat + Costurile de = Volumul standard al x Cota de costuri fixe regie fixe purttorului de costuri standard de decontat standard directe de TOTAL COSTURI STANDARD ALE PURTTORULUI DE COSTURI

V. Evidena abaterilor costurile standard se urmresc operativ pe feluri i pe locuri de costuri, pe parcursul desfurrii procesului de exploatare. 6.4.4.2 Abaterile de la costurile standard
Funcia de baz a costurilor standard este aceea de etalon de msur i comparare a cheltuielilor efective, exercitnd prin aceasta un control sistematic asupra lor, utilizarea metodei costurilor standard implic: i. compararea cheltuielilor efective cu cele standard i stabilirea abaterilor fa de acestea, pe sectoare de cheltuieli, pe articole de calculaie i pe cauze, iar prin centralizare, pe ntreaga organizaie;
8

Ebbeken K., Possler L., Ristea M.-Calculaia i managementul costurilor, Editura Teora, Bucureti, 2001;

pg.

23

ii. analiza abaterilor sub aspectul mrimii i cauzelor lor; iii. stabilirea msurilor pentru nlturarea abaterilor negative i ncadrarea costurilor efective n standardele stabilite Abaterile de la standarde trebuie interpretate drept creteri, respectiv reduceri de cheltuieli i nu rectificri ale costurilor standard, ele fiind de fapt parte a cheltuielilor efective. n cadrul fiecrui sector de cheltuieli, calculul i analiza abaterilor se efectueaz pe articole de calculaie specifice metodei costurilor standard. Evidena abaterilor de la costurile standard trebuie s asigure stabilirea abaterilor n mod operativ, pe parcursul procesului de fabricaie, pe feluri, locuri i cauze generatoare. n atingerea acestui scop contabilitatea costurilor de producie trebuie astfel organizat nct s asigure, pe baza nregistrrilor sistematice, compararea costurilor efective de producie cu costurile standard. Abaterile de la costurile standard de materiale pot fi abateri de la preurile standard de aprovizionare (ca diferene ntre preul efectiv al materialului achiziionat i preul standard de aprovizionare) i abaterile de la cantitile standard de consum (ca diferen ntre consumul efectiv de materiale i consumul standard). Abaterile de la consumul standard de manoper pot fi abateri fa de timpul standard de lucru i abateri fa de tarifele de salarii standard. Abaterile de la bugetul de costuri comune pot fi diferenele dintre costurile efective i cele recalculate, n raport cu volumul produciei executate, abateri ale costurilor de uzin aferente timpului inactiv al capacitilor de producie fa de timpul prevzut n standardul din buget. Analiza abaterilor este mult uurat datorit tehnicii de nregistrare folosit de aceast metod, care permite analiza sistematic, la diferite intervale de timp i chiar zilnic, a activitii defurate, pe fiecare element de cost, pe locuri i pe cauze, cu indicarea responsabilitilor. Constatrile fcute pe parcursul analizei se nscriu n raportul de abateri ntocmit dup terminarea analizei, cu indicarea persoanei rspunztoare de consumul exagerat de materiale, de depirea manoperei, de depirea costurilor comune ale atelierului sau ale seciei. Raportul abaterilor este ntocmit pe baza principiului excepiilor, conform crora se face o separare a abaterilor favorabile de cele nefavorabile i se atrage atenia asupra persoanei responsabile pentru depirile exagerate de materiale sau manoper. Acest mod de lucru asigur o informare selectiv numai asupra aspectelor care implic luarea unor decizii urgente. n esen, principiul de funcionare a metodei standard-cost presupune o confruntare periodic a standardelor cu realizrile n scopul evidenierii abaterilor care s conduc la msuri specifice. 9

6.5 Direct-costingul i sarcinile decizionale ale calculaiei costurilor

Calculaia costurilor n sistemul direct-costing trebuie s fie astfel organizat nct s ofere date care s permit luarea unor decizii pe baza costurilor marginale i contribuiilor de acoperire. Premisele unei asemenea sarcini au n vedere faptul c toate costurile fixe sunt nemodificabile, deci nu sunt costuri relevante decizional i se prezint ca un bloc al costurilor fixe. Se pot lua n aceste condiii decizii pe perioade scurte prin presupunerea unor capaciti i procedee de producie date. Cel mai important principiul al direct-costingului este interpretarea strict a principiului cauzalitii prin: o scoaterea n relief a relaiilor funcionale dintre costuri i activitate; o evidenierea relaiilor funcionale dintre vnzri i activitate. Valoarea informaional a marjelor n elaborarea deciziilor este condiionat de urmtoarele premise: o defalcarea costurilor pe componentele lor fixe i variabile trebuie s fie corect i consecvent; o utilizarea raional a contribuiilor de acoperire (marjelor) unitare stabilite ca baz de decizii n politica de vnzri presupune costuri variabile constante pe unitatea de produs (costuri marginale); o pentru deciziile privind opiunea n alegerea procedeelor de fabricaie trebuie s existe posibilitatea stabilirii unor costuri variabile (marginale) constante pe unitatea de referin a locurilor de costuri.
9

Cotle D., Albu A.M. Contabilitate de gestiune, Editura Orizonturi universitare, Timiioara, 1999, pag. 163;

pg.

24

Defalcarea costurilor n costuri fixe i variabile poate fi efectuat prin diverse procedee, grupate pe categorii astfel: procedee sau tehnici contabile; procedee matematice; procedee statistice; procedee analitice.

6.5.1 Metoda direct-costing simplificat

n cazul metodei direct-costing simplificat calculul i analiza cheltuielilor de producie se face n raport cu principalele procese economice, i n cadrul acestora pe componentele de baz. Cheltuielile variabile ocazionate de fabricarea i desfacerea fiecrui produs se calculeaz i analizeaz separat pentru procesul de producie i procesul de desfacere, iar n cadrul fiecrui proces pe principalele componente ale consumurilor productive ceea ce permite calculul contribuiei brute la profit, nu numai pe produse ci i pe procese. Cheltuielile fixe se determin analitic pe principalele procese care le ocazioneaz i pe componentele importante. Costul unitar se calculeaz, potrivit conceptului acestei metode prin raportarea cheltuielilor variabile totale la cantitatea de producie finit obinut: unde

C tu =

Chv qf

Ctu = costul unitar Chv= cheltuieli variabile totale qf = cantitatea de producie finit Contribuia brut unitar la profit se calculeaz ca diferen ntre preul de vnzare unitar i costul unitar, dup urmtorul model: Contribuie brut unitar la profit = Pre de vnzare Cost unitar unitar

Pentru determinarea rezultatului financiar total la nivelul ntregii organizaii se nmulete cantitatea vndut din fiecare produs n perioada respectiv cu contribuia brut unitar la profit a produselor i se obine contribuia brut total la profit, din care se scade apoi totalul cheltuielilor fixe din perioada respectiv. Schema calculaiei folosit de metoda direct-costing este urmtoarea: - pentru ntreprinderea de comer : ( ) (=) ( ) (=) ( ) (=) Cifra de afaceri net (fr TVA) Costul de achiziie al mrfurilor vndute Marja asupra costului de achiziie Costurile variabile (altele) Marja asupra costului variabil (marja comercial) Cheltuieli fixe Rezultatul exerciiului - n cazul unei ntreprinderi productoare: ( ) (=) ( ) ( ) Vnzarea de produse, lucrri i servicii (fr TVA) Costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumabile corespondente vnzrilor Marja asupra costului de achiziie Cheltuielile de producie variabile Alte cheltuieli variabile

pg.

25

(=) ( ) (=)

Marja asupra costului variabil (marja de producie) Cheltuieli fixe Rezultatul exerciiului

Prin intermediul acestei metode un interes deosebit l reprezint analiza relaiei cost - pre - volum prin prisma indicatorilor: punctual de echilibru, factorul de acoperire, coeficientul de siguran dinamic i marja de siguran.

6.5.2 Metoda direct-costing evoluat

etoda direct costing evoluat a adus o serie de mbuntiri fa de metoda direct-costing simplificat, mbuntiri care au vizat urmtoarele direcii: - introducerea standardelor i a bugetelor de cheltuieli n calculaia direct-costing; - calculul contribuiei brute la profit n trepte, n funcie de nivelurile organizatorice. Potrivit metodei direct-costing evoluat contribuia brut la profit calculat ca o sum global pe organizaie se defalc n mai multe trepte, n funcie de posibilitile de decontare a cheltuielilor fixe, fr a introduce ns repartizarea pe baz de coeficieni a cheltuielilor respective. Astfel, cheltuielile fixe nerepartizabile devin tot mai puine, de regul rmn doar cheltuielile generale de administraie. Cheltuielile fixe de producie i de desfacere se deconteaz pe purttori i se exclud treptat din profit, astfel c puterea informativ a contribuiei brute la profit crete. Treptele de decontare a cheltuielilor fixe se constituie, n primul rnd, innd seama de procesele care leau ocazionat: fabricaie, desfacere i administraie.10 Pentru decontarea cheltuielilor fixe, n practic se constituie pn la cinci trepte i anume: 1. la nivelul produsului; 2. la nivelul locului de cheltuieli; 3. la nivelul seciilor; 4. la nivelul sectoarelor de activitate; 5. la nivelul ntreprinderii. Aplicarea metodei direct-costing evoluat impune separarea cheltuielilor de producie i de desfacere n variabile i fixe i colectarea lor ca atare, precum i sectorizarea cheltuielilor fixe pe treptele constituite n raport cu verigile organizatorice.

6.6 Calculaia costurilor de proces sau pe activiti (ABC)

Drept cauze ale apariiei costurilor de proces pot fi considerate: modificrile n poziiile strategice ale ntreprinderilor; modificrile n cererea de informaii pentru management i deficienele sistemelor de calculaie a costurilor existente. Calculaia costurilor de proces poate fi neleas ca o nou abordare a calculaiei n vederea creterii transparenei costurilor n sectoarele de activiti indirecte, a asigurrii unui consum eficient al resurselor, evidenierii utilizrii capacitii, mbuntirii calculaiei pe produs i evitrii, n acest fel a unor decizii strategice greite. Prin destinaia sa calculaia costurilor de proces este orientat ctre deciziile pe termen lung i poate fi considerat un sprijin pentru problemele strategice ale ntreprinderii. Noiunea de baz este aceea de proces. Un proces este un lan de activiti orientat spre obinerea unui output i caracterizat prin: output-ul unei realizri, al unui rezultat; un consum de resurse (evaluat la nivelul costurilor); un factor de influen a costurilor (cost driver) care este, n acelai timp, i etalonul de msur pentru numrul proceselor de executat. Se deosebesc trei categorii de procese:
10

Oprea C., Crstea Gh Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Genicod, 2002, Bucureti, pag.143;

pg.

26

 procese anterioare produciei, cu privire la activitile de plan i administrative, n faza de proiectare i dezvoltare a produsului; procese de asistare coninnd activiti alocate de existena unui produs, a unui subansamblu, a unui furnizor sau a unui client, fr ca produsul s fie vndut, subansamblul s fie aprovizionat, ctre furnizor s se emit o comand sau clientului s i se livreze bunul sau prestaia; procese de desfurare (derulare) cuprinznd toate activitile logistice i administrative necesare pentru procurarea materialelor i subansamblelor, producerea subansamblelor i produselor finite i derularea comenzilor clienilor. Ce poate face ABC? Prin modificri radicale se dezvolt un proces ipotetic pentru mbuntiri substaniale ale rezultatelor. ABC mbuntete analiza alternativelor selectate prin colectarea i interpretarea costurilor existente ale organizaei i transpunerea datelor de cost ntr-o structur pe activiti. Analizele ABC furnizeaz o evaluare raional a costurilor identificatre ale activitii pe mai multe dimensiuni. Aceste dimensiuni variate sunt asemenea unui meniu din care se face alegerea dup necesiti pentru a sprijini obiectivele proiectului. Echipei care se ocup de mbuntirea procesului i se pot oferi multe date ajuttoare pentru decizie, n funcie de obiectivele alese.11 Stimulatorul de costuri (cost driver) are o dubl funciune: etalon de msurare a ocazionrii costurilor i a obinerii realizrilor. Organizarea calculaiei costurilor de proces are n vedere parcurgerea mai multor etape n care se realizeaz: identificarea activitilor i a proceselor i stabilirea unei ierarhii a acestora, determinarea stimulatorilor de costuri i a structurilor de mrimi cantitative, calcularea cotelor costurilor de proces. Dou sunt criteriile n alegerea stimulatorilor de costuri: exactitatea de calcul dorit: pentru a atinge o exactitate nalt n calculaie trebuie utilizat un numr ct mai mare destimulatori de costuri. Totui trebuie avut n vedere o anumit limit pentru c altfel costurile marginale crescute pentru eviden i calcul vor depi repede valoarea utilitii informaiilor obinute. complexitatea combinaiei produselor: n cazul diferenierii produselor sub aspectul consumului de resurse i de activiti pe care le ocazioneaz, un numr prea mic de stimulatori de costuri poate s duc la perturbaii. Pentru nevoile calculaiei trebuie determinate cote de costuri. Aceasta are loc n trei faze. Prima dat se determin cotele de costuri pentru procesele dependente de volumul realizrilor i apoi cotele de repartizare ale costurilor proceselor independente fa de aceste volume. Prin nsumarea lor se obin cotele costurilor proceselor totale. Cota costurilor de proces dependente = de realizri Cota de repartizare = Costuri de proces dependente de activiti ntre domeniile de aplicare a calculaiei costurilor se disting dou mai importante: utilizarea ca instrument de calculaie; utilizarea n cadrul managementului costurilor indirecte. n principal, calculaia costurilor de proces poate determina trei efecte care sunt considerate avantaje informaionale strategice.
11

Costuri de proces = Cantiti de proces Costuri de proces

Costuri pe unitatea de msur a procesului x 100

Hlaciuc E. Metode moderne de calculaie a costurilor, Editura Polirom, Iai, 1999, pag. 124;

pg.

27

Efectul de alocare (repartizare) const n diferena dintre costurile comune indirecte, repartizate conform tradiionalei calculaii prin suplimentare, i cele repartizate conform ocazionrii prin intermediul cotelor de costuri de proces. Efectul de complexitate exprim n mod deosebit faptul c att complexitatea, ct i bogia de variante sunt factori determinani i centrali ai costurilor comune indirecte. Este raional s se ofere produse pn la un grad de complexitate la care preul de pia nc acoper costurile efective aprute din apelarea resurselor ntreprinderii, ceea ce determin i o diminuare a variantelor de produse. Efectul de degresiune conform cruia calculaia prin suplimentare, n conformitate cu repartizarea proporional a costurilor comune, deconteaz cote constante de costuri comune pe unitatea de produs.12

6.7 Calculaia Target-costing

Raportat la ingineria valorii, target-costingul reprezint un demers formalizat orientat spre analiza funcional a raportului valoare-pre-beneficiu-cost. Analizat ca un concept unitar i nchis al managementului prin costuri, target-costingul se caracterizeaz prin estimarea valorilor ca funcii, a preurilor de vnzare, a costurilor complete i a beneficiului pe ansamblul ciclului de via al produsului.13 Discutate ca un demers al managementului, costurile int se bazeaz pe regula potrivit creia piaa dicteaz preurile de vnzare i nu costurile ntreprinderii. Deci, pentru a construi rentabilitatea trebuie mers de la pre la cost, n condiiile n care din preul de vnzare trebuie decupat marja dorit pentru a deduce un cost-int. Ecuaia general a costului int este:

Preul de vnzare impus

- Marja dorit

= Costul complet int

Trsturile definitorii pentru target-costing pot fi astfel sintetizate: realizeaz o analiz funcional a costurilor (ct cost valoarea produsului pentru a acoperi ct mai multe funcii) pn la analiza de substituie (ce produs poate s fac acelai lucru, dar cu costuri mai reduse sau cu o bun asigurare a funciilor); produsul este orientat spre cerinele clienilor; clientul ateapt un anumit raport ntre preul i capacitatea funcional a produsului. Deci, pentru ca ntreprinderea s-i vnd viitorul produs, dar n acelai timp s poat obine una numit profit, este necesar din punct de vedere strategic un proces de analiz sau inginerie a valorii n faza de definire a produsului pe traseul pre-profit-cost; asigurarea capacitii concureniale n locul unor economisiri rapide. Managementul strategic al costurilor trebuie s aib ca obiectiv capacitatea concurenial i nu efectul de economisire imediat; analiza costurilor ntr-o faz timpurie a procesului de natere a produsului. innd cont de competenele ntreprinderii n momentul calculului, cel mai adesea evaluarea costului produsului face s apar un cost-estimat superior costului int. n aceste condiii, unul dintre obiectivele metodei target-costing va consta n a reduce diferena dintre costul estimat i costul int, adic de a gsi soluii i deci de a pune n practic schimbrile sistematice de optimizare a relaiei valoare-cost privind produsul. Orientarea costurilor ctre pia i deci planificarea costurilor int n raport cu funciile produsului necesit unele schimbri n structura ntreprinderii i n tehnologie, pornind de la pia. Astfel, producia se sprijin pe planuri de desfacere interfuncionale care asigur conjuncia dintre mbuntirile poteniale privind produsele, costurile de producie pe produs i cerinele funcionale.

6.8 Metoda tarif-or-main

12 13

Ebbeken K., Possler L., Ristea M.-Calculaia i managementul costurilor, Editura Teora, Bucureti, 2001; Ebbeken K., Possler L., Ristea M.-Calculaia i managementul costurilor, Editura Teora, Bucureti, 2001;

pg.

28

Metoda tarif-or main cunoscut n literatura de specialitate sub sigla T.H.M a aprut datorit continuei dezvoltri a mecanizrii i automatizrii proceselor de producie care a determinat nlocuirea tot mai mult a muncii omului. Apariia acestei stri de fapt a fcut ca i n domeniul calculaiei costurilor, care este direct influenat de tehnologia produciei, s se ncerece schimbarea opticii de lucru. Considernd maina ca o unitate economic fundamental, se stabilete tariful orar de funcionare a acesteia, nelegndu-se prin tarif suma costurilor necesare pentru funcionarea unei anumite maini sau grup de maini dintr-o ntreprindere, timp de o or. n consecin, tariful cuprinde, toate costurile directe i indirecte ocazionate de fabricarea unui produs la o anumit main sau grup de maini, cu excepia costului materialelor. Prin cost-or-main se nelege suma cheltuit ntr-o ntreprindere pentru a face s funcioneze o anumit main, atelier sau loc de producie timp de o or. Astfel, tariful-or-main reprezint cheltuielile de transformare a materiilor prime i materialelor directe (corectate cu deeurile recuperabile), i toate celelalte cheltuieli formate din: o cheltuieli cu manopera, cuprinznd salariile de baz directe, impozitul global i contribuiile la asigurrile sociale aferente; o cheltuielile de regie ocazionate de ntreinerea i funcionarea utilajelor, administrarea, gospodrirea i conducerea seciilor i organizaiilor n ansamblul lor. n vederea stabilirii centrelor de producie sau centre de activitate, mainile, utilajele, locurile de munc pe care le implic procesul tehnologic se grupeaz. Gruparea mainilor, considerate entiti economico-tehnice fundamentale, pe centre de activitate nu reprezint o restructurare tehnic a organizaiei, ci o sectorizare i structurare a procesului de fabricaie. n scopul gruprii mainilor n centre de producie se au n vedere o serie de criterii, criterii care constituie caracteristicile tehnico-funcionale i economice ale utilajelor: o operaia tehnologic executat (felul acesteia); o capacitatea mainilor (randamentul lor); o caracteristicile dimensionale (lungime, suprafa ocupat); o numrul personalului de deservire; o puterea instalat a motoarelor care acioneaz mainile; o tipul mainilor i vrsta lor, n cadrul duratei de serviciu; Constituirea centrelor de produie are loc exclusiv pe seama utilajului, respectiv a operaiilor manuale care condiioneaz nemijlocit fabricaia produselor finite, care sunt direct antrenate n procesul tehnologic.

6.9 Metoda PERT Cost

Metoda PERT-cost (Program Evaluation and Review Technique) tehnica evalurii i controlului programelor are la baz teoria matematic a grafurilor, fapt pentru care mai este cunoscut i sub denumirea de C.P.M. (Critical Path Method) sau metoda drumului critic. Datorit rezultatelor bune obinute, cmpul de aplicare a metodei s-a lrgit i asupra folosirii eficiente a mijloacelor materiale i bneti, i la optimizarea costurilor. innd cont de aceste specte au aprut diferite varainte ale metodei, ca: PERT-timp, pentru urmrirea scurttii termenelor de executare; PERT-cost, pentru urmrirea att a scurtrii termenelor de execuie, ct i a costului produciei. La baza metodei PERT st principiul detalierii fiecrei faze de execuie din cadrul procesului de producie, orict de complex ar fi, n faze simple. Prin descompunerea lucrrii n operaii simple, numite activiti, se stabilesc durata i consumul de materiale i manoper. Activitile se nscriu n grafice ntocmite sub form de reea, n ordinea detalierii activitilor. Pentru calcularea ct mai exact a duratei de executare a fiecrei activiti, se stabilesc trei variante: durata optim, n condiiile de lucru cel mai favorabil; durata probabil, medie; durata pesimist, n condiiile de lucru cel mai nefavorabil.

pg.

29

Pe baza acestor trei variante se calculeaz durate medie de execuie i abaterile posibile de la aceasta, care se nscriu n grafic. Se analizeaz apoi graficul pentru a determina eventualele activiti de restructurat, obinndu-se o reducere a duratei de executare i a costurilor de producie. Aplicarea metodei PERT la analiza graficului n reea se bazeaz pe parcurgerea a trei etape: 1. descompunerea tuturor fazelor, lucrrilor, treptelor, operaiilor implicate n desfurarea procesului de fabricaie a produsului finit; 2. stabilirea ordinei de succesiune n executarea tuturor fazelor, lucrrilor, treptelor, operaiilor, avnd n vedere procesul tehnologic i modul de organizare al produciei; 3. estimarea timpului i a costului necesar pentru executarea fiecrei etape a procesului tehnologic. Pe baza aprecierii costurilor minime se stabilete drumul critic pentru fiecare lucrare, dar aceasta, dei ndeplinete condiiile de minimizare a costurilor, poate s indice un timp ndelungat de executare a lucrrii i deci inacceptabil pentru client. Scurtarea timpului de execuie poate conduce ns la mrirea costurilor, aprnd astfel fie un alt drum critic, fie c se vor modifica anumite termene pe vechiul drum critic. Soluia cea mai bun se consider aceea n care raportul dintre creterea costurilor i scurtarea timpului de execuie la anumite lucrri este minim pentru toate activitile. Trebuie astfel acceptat mrirea costurilor n scopul economisirii timpului i invers, pentru ca executarea lucrrii s se apropie de condiiile optime. Elaborarea previziunilor i planurilor calendaristice Un proces deosebit de important n cadrul metodei PERT-cost este identificarea obiectivelor de atins i definirea lor cu precizie. Pentru a atinge acest scop se ntocmete o schem cu toate fazele de fabricaie ale produsului respectiv. Pentru evidenierea divizrii obiectivului final n obiective pariale metoda PERT-cost folosete schema analizelor ncruciate. Schema analizelor ncruciate este utilizat la centralizarea costurilor pe diverse trepte de responsabilite, ncepnd cu nivelul inferior i pn la primul nivel n care se obine costul produsului finit. Un alt instrument de previziune utilizat este graful PERT care se ntocmete n strns corelaie cu shema analizelor ncruciate. Primul pas n elaborarea graficului PERT este ntocmirea listei de activiti, innd seama de caracterul limitativ al relaiilor reciproce dintre ele, fr a se lua n considerare durata de execuie i mijloacele care trebuie folosite. Planul calendaristic de executare a lucrrii se obine prin remodelarea planurilor iniiale n funcie de data impus pentru terminarea fabricaiei, avnd n vedere termenele stabilite n contracte i prin trecerea timpilor de ncepere i de terminare a fiecrei operaii ntr-un tabel n funcie de fondurile date. Calculul costului optim Calculul costului previzional are ca i punct de plecare estimarea cheltuielilor cu materialele directe i manopera pe fiecare operaie, obinndu-se apoi prin nsumarea acestora costul prestadiului. Problema care trebuie elucidat este de a afla costul minim al fabricrii unui produs n condiiile unei durate fixe de execuie. Stabilirea costului optim se impune fie atunci cnd durata normal este prea mare i pentru scurtarea ei cu o perioad anumit se cere s se cunoasc costul suplimentar, fie c trebuie s se stabileasc un cost minim indiferent de durata de execuie. Din punct de vedere matematic costul optim se calculeaz folosind urmtoarele formule de calcul: Ca = f(da);dmin <=da<= dnorm unde Ca = costul activitii; da = durata activitii; dmin = cea mai scurt durat posibil de execuie; dmax = dnorm durata normal, n care nu se produce nici o ntrziere nejustificat Ca (da) = ma + na x da

pg.

30

Iar ma i na sunt constante care se pot stabili pe baza costurilor corespunztoare duratei normale i celei minime de execuie: Cadmin x dnorm Cadnorm x dmin ma = dnorm - dmin Cadnorm - Cadmin na = dnorm dmin Costul total al prestadiului Ctp se obine prin nsumarea costurilor tututtor activitilor care l compun:

Ctp = Cai
i =1

unde i = numrul activitilor care compun un prestadiu Prin extrapolare, costul reperului va fi suma costului prestadiilor:

Ctr = Ctpj
j =1

unde j =numrul prestadiilor care compun reperul

Avantajul metodei PERT-cost const n actualizarea graficelor iniiale n cursul execuiei pe baza costurilor efective ale lucrrilor. Se asigur astfel, posibilitatea urmririi permanente a modului de desfurare a P procesului de producie n vederea cunoaterii abaterilor fa de grafic i a msurilor de luat. Concomitent se efectueaz i un control sistematic i permanent al costurilor.14 R n evidena i calculaia costurilor, metoda PERT asigur urmrirea nregistrrii consumurilor pe fiecare E activitate n termenele stabilite, ceea ce permite sesizarea depirilor de consumurilor. Aceast metodologie permite luarea de msuri operative de remediere a deficienelor i de reducere a costurilor de producie.

6.10 Metoda costurilor directe

U L

Metoda costurilor directe calculeaz costul produsului numai pe baza costurilor directe (fixe i variabile) D urmnd ca rezultatele finale s fie afectate cu costurile indirecte. n concepia costului direct, costurile indirecte, E indiferent dac cuprind elemente de costuri variabile sau fixe, se acoper integral din limita sau marja brut, obinut ca diferen ntre valoarea produselor vndute i achitate de cumprtor i totalul costurilor directe. Metoda costurilor directe evit separarea n costuri variabile i costuri fixe, prin luarea n calcul a V costurilor directe i indirecte. Aplicarea acestei metode elimin repartizrile de costuri indirecte, cheile, coeficieni i calculele de stabilire i inregistrare a acestora. Folosind n calcul numai costurile directe, metoda stabilite un cost direct definit de posibilitile de repartizare a elementelor de cost pe unitatea de produs. N
14

Z Diaconu I., Moldoveanu L., Ivan M. Costuri, preuri i tarife n economia modern, Editura Tradiie,A Bucureti, 1997, pag. 174; pg. R E

31

C O S T U R I C O S T U R I

D I R E C T E

Variabile

Fixe

I N D Variabile I brut R E Fixe C T E Profit net

Marja

Figura 6.2 Metoda costurilor directe

Indicatorii care se calculeaz n cazul utilizrii metodei costurilor directe sunt: costul unitar, contribuia brut unitar i total la profit, punctul de echilibru, punctul activitii optime, factorul de acoperire, coeficientul de siguran dimanic, intervalul de siguran. Aplicarea metodei costurilor directe are, fa de metoda direct-costing, avantajul c evit dificultile pe care le prezint separarea cheltuielilor de producie i desfacere n fixe i variabile; delimitarea cheltuielilor de producie i desfacere n directe i indirecte se poate efectua mai uor cu ocazia colectrii lor fr a necesita n acest scop calcule speciale. Prin utilizarea metodei costurilor directe se urmrete calculul cu operativitate al costului unitar al produciei obinute, bazat numai pe cheltuieli directe, n scopul adoptrii deciziilor pe linia conducerii procesului de producie.

6.11 TESTE GRIL PROPUSE :

1)Metoda DIRECT COSTING const n: a) separarea costurilor variabile de cele fixe i calcularea costului produsului numai pe baza costurilor variabile; b) separarea costurilor fixe de cele variabile i calcularea costului produsului numai pe baza costurilor fixe; c) calculul costului unitar pe baza delimitrii cheltuielilor n fixe i variabile; d) separarea costurilor directe de cele indirecte i calcularea costului produsului numai pe baza costurilor directe.

pg.

32

2)Metoda pe faze: a) se aplic n unitile cu producie de mas sau serie mic unde produsul finit se obine dintr-un proces tehnologic cu caracter neomogen desfurat pe faze succesive de lucrare a materiilor prime, materialelor; b) se aplic n unitile cu producie de mas sau serie mare unde produsul finit se obine dintr-un proces tehnologic cu caracter relativ omogen desfurat pe faze succesive de lucrare a materiilor prime, materialelor; c) se aplic n unitile cu producie de serie unde produsul finit se obine dintr-un proces tehnologic. 3)Dispunei de urmtoarele date : cifra de afaceri realizat 10.000 lei; coeficientul de siguran dinamic 50%; cheltuielile fixe 2.000 lei. Care este mrimea factorului de acoperire i a cheltuielilor variabile: a) 55% 1.100 lei b) 45% 1.100 lei c) 40% 9.000 lei d) 40% 6.000 lei 4) O societate fabric 2 comenzi de produse A i B. Cheltuielile de producie directe efective pentru A 1520 lei i pentru B 2160 lei. Cheltuielile indirecte de producie se ridic la 1000 lei, din care fixe 400 lei. Nivelul de activitate exprimat n ore de funcionare a utilajelor este de 5000 ore nivel normal de activitate i 4000 ore nivel real de activitate. Care este costul de producie efectiv al celor 2 produse i nregistrarea contabil din contabilitatea de gestiune: a) 901 = 921 A = 1960 B = 2780 b) 902 = 921 A = 1900 B = 2700 c) 902 = 921 A = 1800 B = 2600 d) 902= 921 A = 1968,6 B = 2656,8 5) Dispunei de urmtoarele date: cifra de afaceri 30.000 lei; cheltuielile fixe 5500 lei; factorul de acoperire 55% . Care este mrimea cheltuielilor variabile: a) 16.499; b) 16.000; c) 18.500; d)16.300. 6)Dispunei de urmtoarele date: timp unitar standard 5 ore, timp unitar efectiv 2,5 ore; tarif unitar standard 6 lei/ or; tarif unitar efectiv 10 lei / or; producia programat 1.000 buc., producia efectiv 800 buc, abaterea de timp( cantitate) i cea de pre(tarif) este: a) b) c) d) Abaterea de timp - 12.000 -10.000 5.000 -11.000 Abaterea de tarif 8.000 6.000 10.000 7.000

7)Eafodajul calculaiei standard a fost divizat n patru trepte de ctre: a)F. W. Winkelmann; b) J.A Haas; c) Thomas Downie; d) F.W Taylor. 8) Forme ale metodei costurilor standard au aprut pentru prima dat n : a) SUA i Canada; b)SUA i Marea Britanie; c) Italia i Frana; d) Marea Britanie i Canada.

pg.

33

BIBLIOGRAFIE

1. Alazard C., Separi S., Controle de gestion, Epreuve no. 7, 4-edition, DECF manuel et aplications, Paris, 1998; 2. Anta D., Managementul prin costuri, Editura Universitii Aurel Vlaicu, Arad, 2007. 3. Baranger P., Mounton P., Compatabilite de gestion, Paris, 1997. 4. Bileteanu G., Diagnosticul i evaluarea firmei, Editura Mirton, Timioara, 1997. 5. Brbulescu C., Managementul produciei industriale, Editura Universitii Romno-Americane, Bucureti, 1997. 6. C. Brbulescu (coord.), Economia i gestiunea ntreprinderii, Editura economic, Bucureti, 1995. 7. Bouquin M., Comptabilite de gestion, Paris, 2000. 8. Bouwens J., Abernethy M.A., The Consequences of Customization on Management Accounting System Design, revista Accounting Organizations and Society, no. 25, pag. 221 - 241, 2000. 9. Brethauer D.M., The Power of Strategic Costing, AMACOM, New York, 2000. 10. Cpuneanu S., Contabilitate de gestiune. Studii aplicative i teste gril, Editura Economic, 2006.

pg.

34

11. Cernuc L., Contabilitate de gestiune, Editura Mirton Timioara, 2001. 12. Chadwick L., Contabilitate de gestiune, Editura Teora, 1998. 13. Cristea H., Contabilitatea i calculaia n conducerea ntreprinderii, Timioara, Editura Mirton, 1997. 14. Cokins G., Activity based Cost Management: an Executives Guide, John Wiley & sons, 2001. 15. Cokins G., Activity Based Cost management Making It Work a Managers Guide To Implementing and Sustaining an Effective ABC System, McGraw Hill Trade, 1996. 16. Cooper R., Kaplan R., Design of Cost management Systems, 2nd Edition, Pearson Education Pod, 1998. 17. Cotle D., Albu A.M., Contabilitate de gestiune, Editura Orizonturi universitare, Timioara, 1999. 18. Diaconu I, Moldoveanu L., Ivan M., Costuri, preuri i tarife n economia modern, Editura Tradiie, Bucureti, 1997. 19. Diaconu P., Contabilitate managerial, Editura Economic, Bucureti, 2002. 20. Drucker C., Managing for results, Economic Tasks and Risks Taking Decisions, McGraw-Hill, New York, 1957. 21. Dumbrav P., Pop A., Contabilitatea de gestiune n industrie, Editura IntelCredo, Deva, 1997. 22. Edward B., Markev M.B., Cost Accounting, Second Edition, Illinois, 1987. 23. Ebbeken K., Possler L., Ristea M., Calculaia i managementul costurilor, Editura Teora, Bucureti, 2001. 24. Ionacu I. (coord.), Control de gestiune, Editura ASE, Bucureti, 2002, ediia II. 25. Iacob C., Dracea R., Contabilitate analitic i de gestiune, Editura Tribuna Economic, Bucureti 1998. 26. Kaplan R., Atkinson A., Advanced Management Accounting, Prentice Hall International, 1998, third edition. 27. Kaplan S. R., Cooper R., Cost and Effect: Using Integrated Cost Systems to Drive Profitability and performance, Harward Business School Press, 1998. 28. Kaiser A.M., Controle de gestion, Epreuve no. 7, DECF, ESKA, Paris, 2001. 29. Leclere D., Lesel P., Dubrulle L., Control de gestiune, Editura economic, Bucureti, 2000. 30. Lind J., Control in world class manufacturing A Longitudinal Case Study, Revista Management Accounting Research, vol.12, pag. 41-74, 2001. 31. Muiu A., Murean M., Contabilitate Managerial. Cu aplicaie n companiile comerciale i prestatoare de servicii, Editura Risoprint, Cluj Napoca, 2006. 32. Mrcine V., Decizii manageriale. mbuntirea performanelor decizionale ale firmei, Editura Economic, Bucureti, 1998. 33. Olariu V.C., Costul i calculaia costurilor, Bucureti, 1977. 34. Oprea C. (coordonator), Contabilitate de gestiune, Bucureti, 2001. 35. Oprea C., Crstea G., Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Genicod, Bucureti, 2002. 36. Oprea C., Chivaa C., Elemente de contabilitate de gestiune i calculaia costurilor procedee, Braov, 2001. 37.Pntea I.P., Managementul contabilitii romneti, Ed. Itelcredo, Deva, 1998. 38. Sabbaro J.J., Hill L.A., Managing Performance, Harvard Business Scholl Publishing, Boston, 1996. 39. Shim J. K., Siegel J. G., Modern Cost Management&Analysis, Barrons educational Series, Inc, New York, 2000. 40. ***, Colecia revistei Tribuna Economic, 2001-2002. 41. ***, Colecia revistei Adevrul economic, 2001-2002. 42. ***, Colecia revistei Finane, credit i contabilitate, 2000-2003. 43. ***, Colecia revistei Revista general de contabilitate i expertiz, 2000-2003. 44.***, Legea contabilitii 82/1991 republicat n M.Of nr.454 din 18 iunie 2008, 45.***, OMFP 1826/2003 publicat n M.Of nr.23 din 12 ianuarie 2004,

pg.

35