Sunteți pe pagina 1din 77

CUPRINS

Introducere CAPITOLUL I - Considerente privind contabilitatea de gestiune 1.1. Raportul dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune 1.2. Clasificarea cheltuielilor, veniturilor i a costurilor CAPITOLUL II - Prezentarea unitii 2.1. Date de identificare a societii 2.2. Scurt istoric al constituirii societii 2.3. Descrierea produselor si a proceselor de producie 2.4. Organizarea ntreprinderii S.C. SCUDIVER UTB S.A. 2.5. Analiza de piaa CAPITOLUL III - Definirea i obiectul calculaiei costurilor 3.1. Premisele organizrii calculaiei costurilor 3.2. Rolul calculaiei costurilor n activitatea de conducere a ntreprinderii 3.3. Principiile calculaiei costurilor 3.4. Calculaiile privind costurile de producie i clasificarea lor 3.5. Etapele metodologice privind contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor de producie CAPITOLUL IV - Procedeul Tarif-Or-Main 4.1. Principii generale 4.2. Calculul tarifului-or-main 4.3. Avantajele i limitele metodei THM CAPITOLUL V - STUDIU DE CAZ LA S.C. SCUDIVER UTB S.A. 5.1. Organizarea contabilitii de gestiune i calculaia costurilor la ntreprinderea S.C. SCUDIVER UTB S.A. 5.2. Calculaia pe comenzi de fabricaie 5.3. Calculaia prin procedeul THM 5.4. Aplicaie informatic pentru repartizarea cheltuielilor pe centre de producie CAPITOLUL VI - CONCLUZII SI PROPUNERI BIBLIOGRAFIE 1

Introducere

Potrivit normelor contabile romneti modul de organizare a contabilitii interne de gestiune este la latitudinea fiecrei uniti patrimoniale, n funcie de specificul activitii i nevoile proprii ale acesteia1. Aceste reglementri nu fac nici o meniune explicit asupra concepiei generale care st la baza organizrii i conducerii contabilitii de gestiune n Romnia, dar pe cale implicit, pornind de la conturile instituite n clasa a 9-a din Planul de conturi general i de la Normele Metodologice de utilizare a acestora, rezult c este vorba despre concepia dualist, dar aplicat ntr-un mod original, trunchiat i simplist, care pentru a deveni operant n practica economic trebuie regndit, perfecionat i dezvoltat, att din punct de vedere teoretic, ct i practic-aplicativ, n funcie de particularitile i profilul fiecrei ramuri de activitate din economia naional. Aciuni de perfecionare a contabilitii de gestiune i de adaptare a acesteia la specificul fiecrei uniti patrimoniale sunt autorizate de nsi actualele norme contabile, potrivit crora conturile interne de gestiune sunt destinate, n principal, nregistrrii operaiunilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe activiti, secii, faze de fabricaie etc., decontarea produciei, precum i calculul costului de producie efectiv al produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, inclusiv al produciei n curs, dar,pe lng conturile de cheltuieli pe destinaii i de calculaie a costurilor pot fi utilizate conturi de venituri i rezultate analitice corespunztoare, n funcie de opiunea fiecrei uniti patrimoniale2. Contabilitatea de gestiune concur la furnizarea informaiilor privind elementele constitutive ale costurilor i rezultatelor, ceea ce prezint interes deosebit pentru managerii unitilor patrimoniale. Pentru realizarea acestor deziderate, este important obinerea i utilizarea unor informaii operative, care s permit luarea de decizii fundamentate informaional. Obinerea acestor informaii impune eforturi financiare nsemnate pentru crearea i dezvoltarea sistemelor informaionale economice proprii, caracterizate prin elasticitate, flexibilitate, precizie i operativitate. n cadrul acestor sisteme informaionale, un loc important l ocup contabilitatea n general, i cea de gestiune n principal.

1 2

Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii nr. 82/1991 Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii nr. 82/1991

Contabilitatea de gestiune, n calitate de disciplin tiinific, nregistreaz, urmrete i centralizeaz, n expresie valoric i uneori cantitativ, n mod cronologic i sistematic, cu ajutorul mijloacelor proprii de lucru, fluxurile intrapatrimoniale ale unitilor economice.

CAPITOLUL I Considerente privind contabilitatea de gestiune

1.1. Raportul dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune Dihotonomia dintre contabilitatea financiar i de gestiune privit prin obiectivul fundamental: controlul condiiilor interne de producie prin intermediul analizei costurilor, vizeaz o dubl structurare a cheltuielilor1: 1) Pe de o parte, dup natura economico-financiar a cheltuielilor, component a contabilitii financiare realizat ntr-o form normat sau standardizat aflat sub egida organismelor naionale i internaionale n materie de normalizare a contabilitii 2) Pe de alt parte, dup destinaia cheltuielilor, component a contabilitii de gestiune realizat ntr-o form adaptabil i definit n mod liber, nestandardizat, n funcie de opiunile i specificul activitii fiecrui agent economic. n general, cheltuielile nregistrate dup natura lor economic n contabilitatea financiar sunt preluate i analizate n contabilitatea de gestiune dup trei criterii interdependente. 1) Cmpul de aplicaie al costului calculat, respectiv: a. funcional b. structural c. operional 2) Coninutul economic al costului calculat, respectiv: a. complet b. parial 3) Momentul de referin al costului calculat, respectiv: a. prestabilit sau antecalculat b. real sau efectiv Analiza costurilor produselor, lucrrilor i serviciilor unitilor economice productive prin prisma celor trei criterii enunate mai sus, trebuie s permit furnizarea informaiilor cu privire la urmtoarele elemente: a. b. Raportul dintre cheltuielile perioadei reflectate n contabilitatea financiar i costurile Raporturile dintre: costurile variabile i fixe; costurile directe i indirecte; produselor, lucrrilor i serviciilor reflectate n contabilitatea de gestiune. costurile eficiente i neeficiente ale produselor, reflectate de contabilitatea de gestiune.

P. Dumbrav, A. Pop Contabilitatea de gestiune n industrie. Editura Intelcredo, Deva, 1997

Simbioza dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune, prin prisma celor prezentate mai sus, poate fi pus n eviden schematic, conform figurii urmtoare: SCHEMA

1.2. Clasificarea cheltuielilor, veniturilor i a costurilor Din perspectiva unei economii de pia dezvoltate, contabilitatea de gestiune trebuie abordat pragmatic, viznd, n principal, urmtoarele obiective fundamentale: a. Determinarea sau calculaia costurilor produselor, lucrrilor i/sau serviciilor unitilor industriale. b. d. Determinarea preurilor, tarifelor de vnzare i controlul rentabilitii acestora. Furnizarea informaiilor privind ntocmirea i urmrirea de venituri i cheltuieli. c. Evaluarea componentelor activelor patrimoniale obinute din producie proprie. e. Controlul condiiilor interne de exploatare prin nivelul i structura costurilor. f. Realizarea contabilitii analitice a stocurilor, a cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor economico-financiare. Aciunile pragmatice iniiate i desfurate de o ntreprindere n vederea realizrii obiectivelor contabilitii de gestiune, pot fi structurate n trei funcii principale ale acesteia i anume: 1. Funcia de determinare a costurilor pe produse i sectoare de activitate; 2. Funcia de determinare a rentabilitilor pe produse, lucrri i servicii; 3. Funcia de producere i furnizare a informaiilor necesare elaborrii, urmririi i controlului bugetelor de venituri i cheltuieli, precum i actualizrii indicatorilor care formeaz tabloul de bord al managerilor ntreprinderilor. Realizarea acestor funcii impune, n mod cert, utilizarea unui sistem raional i logic de criterii eseniale, de clasificare a cheltuielilor, costurilor i veniturilor. De remarcat ns c doctrina contabil abund n tratarea criteriilor de clasificare a cheltuielilor i a costurilor i mai puin n tratarea criteriilor de clasificare a veniturilor. Potrivit definiiilor de dicionar 2, cheltuielile reprezint consumurile de mijloace economicecare se efectueaz la exploatarea, ntreinerea i administrarea de la o zi la alta n vederea meninerii activelor angajate n organizarea unei activiti economice, iar costurile reprezint ansamblul cheltuielilor efectuate pentru obinerea unui bun, executarea unei lucrri, prestarea unui serviciu. Rezult deci, c pentru a putea fi agregate n costurile produselor, lucrrilor i serviciilor, cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar dup natura lor trebuie regrupate n contabilitatea de gestiune dup cu totul alte criterii eseniale i logice, care s satisfac necesitile acesteia din urm.

Bue G.(coordonator), Dicionarul complet al economiei de pia, Editor Societatea Informaia, Bucureti, 1994

n contabilitatea de gestiune adaptat managementului modern, opereaz trei clasificri general valabile3, att pentru cheltuieli, ct i pentru costuri i venituri: 1. Clasificarea funcional, potrivit creia cheltuielile, veniturile i costurile unei uniti sunt determinate pentru o funcie general a ntreprinderii cum ar fi: aprovizionare, producie, desfacere, administraie etc.; 2. Clasificarea structural, potrivit creia cheltuielile, veniturile i costurile unei uniti sunt determinate pe fiecare subdiviziune tehnico-productiv, comercial sau funcional a ntreprinderii, ca: secii, ateliere, magazine de desfacere, servicii i birouri funcionale; 3. Clasificarea operaional, potrivit creia cheltuielile, veniturile i costurile unei uniti sunt determinate fie pentru o operaie sau faz tehnologic determinat (debitare, strunjire, montaj, finisaj etc.), fie pentru un produs finit fabricat, lucrare executat sau serviciu prestat. Se observ c, cele trei clasificri (funcional, structural, operaional) se subordoneaz arborescent, ntruct orice funcie general a unei uniti se realizeaz cu ajutorul uneia sau mai multor compartimente organizatorice, n cadrul crora se realizeaz unul sau mai multe produse, lucrri sau servicii. Separat de aceste clasificri generale ale cheltuielilor, costurilor i veniturilor, n contabilitatea de gestiune opereaz, n funcie de specificul activitii i necesitile de informare a decidenilor i criterii specifice de clasificare fie a cheltuielilor, fie a costurilor. Astfel dintre criteriile cele mai utilizate de clasificare a cheltuielilor4 pot fi amintite: Din punct de vedere al naturii, respectiv al coninutului economic cheltuielile de producie se mpart n: - cheltuieli materiale - cheltuieli salariale Cheltuielile materiale de producie sunt reprezentate prin consumurile de mijloace de producie, respectiv prin consumul de mijloace de munc i de obiecte ale muncii. Consumul de mijloace de munc mbrac forma de cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor (necorporale i corporale), cu uzura obiectelor de inventar etc., iar consumul de obiecte ale muncii, pe aceea de cheltuieli cu consumul de materii prime, materiale auxiliare, combustibili, piese de schimb etc. Cheltuielile salariale sunt reprezentate prin consumul de for de munc i mbrac forma de cheltuieli cu plata remuneraiilor cuvenite personalului, cu plata contribuiei unitii la asigurrile sociale, fondul de omaj etc.
3 4

P. Dumbrav, A. Pop Contabilitatea de gestiune n industrie. Editura Intelcredo, Deva, 1997 O. Clin (coordonator) Contabilitatea de gestiune, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2001

Dup componena sau omogenitatea coninutului lor, cheltuielile de producie se mpart n: - cheltuieli simple - cheltuieli complexe Cheltuielile simple sunt acelea care au un coninut omogen, fiind formate dintr-un singur element de cheltuial, care nu se mai poate descompune n alte elemente constitutive, motiv pentru care se mai numesc i cheltuieli monoelementare. n aceast categorie se cuprind: cheltuielile cu salariile, cu consumul de materii prime, de materiale auxiliare, cu amortizarea imobilizrilor etc. Cheltuielile complexe sunt acelea care au un coninut eterogen, fiind forate din mai multe elemente de cheltuieli simple, motiv pentru care se mai numesc i cheltuieli polielementare. n aceast categorie se cuprind: cheltuielile de administraie i de conducere ale unitii, cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i cheltuielile generale ale fiecrei secii, care mpreun formeaz cheltuieli indirecte de producie etc. Din punct de vedere al importanei pe care o au n procesul de producie i al legturii lor cu procesul tehnologic: - cheltuieli de baz - cheltuieli de regie (de deservire) Cheltuielile de baz sunt acelea ocazionate n mod nemijlocit de desfurarea procesului tehnologic al produciei. ntruct fr astfel de cheltuieli procesul tehnologic nu poate avea loc, ele se mai numesc i cheltuieli tehnologice. n aceast categorie se cuprind: consumurile de materii prime, salariile de baz ale muncitorilor direct productivi, cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor din seciile principale de producie etc. Cheltuielile de regie sau de deservire sunt acelea care nu au legtur direct cu procesul tehnologic, fiind efectuate n scopul crerii condiiilor normale de desfurare a muncii, pentru organizarea i conducerea produciei i a activitii ntreprinderii n general, motiv pentru care se mai numesc i cheltuieli de organizare i conducere. Dintre aceste cheltuieli fac parte: cheltuielile cu iluminatul, cu nclzitul, salariile personalului tehnic, de conducere, administrativ i de deservire, cheltuielile u ntreinerea i repararea cldirilor, cheltuielilor de birou etc. Dup modul de repartizare i includere n costul obiectelor de calculaie (produse, comenzi, faze, activiti, funcii) care le-au ocazionat: - cheltuieli directe - cheltuieli indirecte Cheltuielile directe sunt acelea care se identific pe un anumit obiect de calculaie (produs, serviciu, lucrare, comand, faz, activitate, funcie etc.), nc din momentul efecturii lor i ca atare se includ direct n costul obiectelor respective. Cheltuieli directe sunt: cheltuielile cu consumul de materii prime, de energie i combustibil n scopuri tehnologice, 8

salariile de baz ale muncitorilor direct productivi calculate pentru munca prestat n producie Cheltuielile indirecte sunt acelea care privesc fie fabricarea mai multor produse, executarea mai multor lucrri, servicii sau comenzi, respectiv faze, activiti, ca obiecte de calculaie n cadrul unui atelier, secie, fie chiar ntreprinderea n ansamblul ei. Astfel de cheltuieli nu se pot identifica pe un anumit obiect de calculaie n momentul efecturii lor i ca atare nu se pot include direct n costul acestora, ci indirect, prin repartizare pe baza unor criterii convenionale, dup ce mai nti au fost colectate pe locurile de cheltuieli care le-au ocazionat. Printre aceste cheltuieli putem enumera: cheltuielile comune ale seciei, sau indirecte de producie, care sunt directe fa de seciile care le-au ocazionat i pe care se colecteaz i indirecte fa de produsele fabricate n seciile respective; cheltuielile generale de administraie care sunt indirecte att fa de seciile de producie, ct i fa de produsele rezultate n cadrul acestora etc. Gruparea cheltuielilor de producie dup acest criteriu, schematic, se poate prezenta astfel: Identificare (afectare) Directe Cheltuieli ncorporate Indirecte Identificare Loc (centru) Repartizare de cheltuieli Cost: Produs Lucrare Repartizare Serviciu

Dup comportamentul lor fa de modificarea volumului fizic al produciei , cheltuielile de producie se mpart n: - cheltuieli variabile - cheltuieli fixe Cheltuielile variabile sunt acelea care pe total i modific nivelul odat cu modificarea volumului fizic al produciei care le-a ocazionat, iar pe unitatea de produs rmn , n genera, la acelai nivel. Deoarece ele sunt legate de operaiile de fabricare a produciei mai poart denumirea de cheltuieli operaionale. Din aceast categorie fac parte: cheltuielile cu consumul de materii prime, de combustibili i energie n scopuri tehnologice, salariile de baz ale muncitorilor direct productivi, calculate pentru munca prestat n producie, cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i mijloacelor de transport ale seciilor etc. Cheltuielile fixe sunt acelea care nu-i modific, n general, nivelul total, rmnnd fixe, indiferent de modificarea volumului fizic al produciei. Pe unitatea de produs, nivelul lor se modific n raport invers proporional fa de modificarea volumului fizic al produciei. Ele 9

nu sunt legate direct de volumul fizic al produciei, ci de asigurarea i meninerea capacitii ntreprinderii de a produce i vinde, fiind n funcie de timp. Din aceast cauz se mai numesc cheltuieli ale perioadei. n categoria acestor cheltuieli se cuprind: cheltuielile cu amortizarea imobilelor atunci cnd se calculeaz n raport de timp - , salariile personalului de conducere, tehnic, economic i de alt specialitate, administrativ i de deservire al seciei i al ntreprinderii, cheltuieli de birou, cele pentru ntreinerea i repararea cldirilor, cele pentru nclzit, iluminat i for motrice n scopuri administrativ-gospodreti etc., adic cheltuielile generale ale seciilor de producie i cheltuielile generale de administraie ale unitii. Din punct de vedere al modului cum particip la crearea de noi valori: - cheltuieli productive - cheltuieli neproductive Cheltuielile productive sunt acele cheltuieli care au drept rezultat crearea de noi valori. n aceast categorie se includ toate cheltuielile ocazionate de desfurarea normal a procesului de producie, motiv pentru care sunt socotite cheltuieli eficiente. Cheltuielile neproductive sunt acelea care nu au ca rezultat crearea de noi valori, ci ele se datoreaz existenei unor lipsuri pe linia organizrii i conducerii produciei i a unitii n ansamblul ei, motiv pentru care mai poart denumirea de cheltuieli ineficiente. Dintre aceste cheltuieli fac parte: pierderile din ntreprinderi, din rebuturi, depirea standardelor de consum la materiale i manoper, cheltuielile ocazionate de neutilizarea integral a activitii etc. Din punct de vedere al scopului urmrit, cheltuielile se pot clasifica dup natura lor i dup destinaie. Dup natura lor, cheltuielile se grupeaz n: - cheltuieli de exploatare - cheltuieli financiare - cheltuieli excepionale n categoria cheltuielilor de exploatare se cuprind cheltuielile privind consumul de materii prime, materiale auxiliare, combustibili, piese de schimb, energie i ap, uzura obiectelor de inventar, cheltuielile cu serviciile i lucrrile executate de teri, cheltuielile cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate suportate de unitatea patrimonial, cheltuieli cu personalul privind salariile, asigurrile i protecia social, adic acele cheltuieli care privesc activitatea normal, curent de exploatare. Din categoria cheltuielilor financiare fac parte pierderile din creane legate de participaii, pierderile din vnzarea titlurilor de plasament, diferenele nefavorabile de curs valutar din operaiile curente i disponibilitile n devize, dobnzile curente aferente mprumuturilor primite, sconturile acordate clienilor etc., deci cheltuielile cu caracter financiar care privesc activitatea curent a unitii. 10

n ceea ce privete cheltuielile excepionale, acestea nu sunt legate de activitatea normal a unitii, ci ele se refer fie la operaii de gestiune (despgubiri, amenzi, penaliti, perisabiliti i lipsuri de inventar, donaii i subvenii acordate, pierderi din debitori diveri), fie la operaii de capital, cum ar fi, de exemplu, valoarea contabil a imobilizrilor cedate. Aceast clasificare este unic pe ntreaga economie, folosindu-se n cadrul unitii la organizarea contabilitii generale (financiare), care se ine pe feluri de cheltuieli dup natura lor, adic pe elemente primare i servete la stabilirea rezultatului exerciiului n mod global pe ntreaga unitate patrimonial, rezultat care poate mbrca forma de profit sau pierdere. De asemenea, clasificarea cheltuielilor dup natura lor economic are la baz coninutul economic al felurilor respective de cheltuieli i se folosete la elaborarea bugetului de venituri i cheltuieli al unitii, precum i la ntocmirea contului de rezultate, stnd n acelai timp la baza analizei economico-financiare a rezultatelor globale ale ntreprinderii. n raport cu destinaia, cheltuielile, dup natura lor, nregistrate n contabilitatea general, se grupeaz astfel: - cheltuieli directe, care cuprind materii prime i materiale directe, remuneraii directe, contribuia privind asigurrile i protecia social i alte cheltuieli directe; - cheltuieli indirecte de producie (cheltuieli comune ale seciei), care cuprind cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i cheltuielile generale ale seciei; - cheltuieli de desfacere, care sunt ocazionate de vnzarea produselor fabricate; - cheltuieli generale de administraie, care sunt determinate de administrarea i conducerea unitii n ansamblul ei. Aceast clasificare are la baz mbinarea dintre natura cheltuielilor i modul de repartizare i includerea lor n costul produciei fabricate n funcie de destinaie. Din punct de vedere al coninutului poziiilor respective de cheltuieli, se difereniaz pe ramuri industriale n raport cu o serie de factori ce genereaz cheltuielile de producie i n special n funcie de particularitile tehnologiei i organizrii produciei din ramura respectiv, putnd aprea i alte articole de calculaie, ca de exemplu: combustibil tehnologic, uzura sculelor, dispozitivelor i verificatoarelor cu destinaie special, amortizri directe, reparaii capitale Clasificarea cheltuielilor dup destinaie se folosete n cadrul unitii pentru organizarea contabilitii de gestiune i calculul costului unitar al produselor, lucrrilor i serviciilor. Astfel, cheltuielile directe plus cheltuielile indirecte de producie repartizate raional asupra produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate formeaz costul de producie al acestora. 11

Prin adugarea la costul de producie a cheltuielilor generale de administraie i a cheltuielilor de desfacere, se obine costul complet al produciei. Din punct de vedere al includerii cheltuielilor n costurile de producie , acestea se mpart n: - cheltuieli incorporabile - cheltuieli nencorporabile - cheltuieli supletive Cheltuielile ncorporabile sunt acelea care se includ n mod normal n costul produciei fabricate. n aceast categorie se gsesc: cheltuielile cu consumurile de materii prime i materiale consumabile directe, remuneraiile directe, contribuia privind asigurrile i protecia social i alte cheltuieli directe de producie, precum i cheltuielile indirecte de producie repartizate raional ca fiind legate de fabricaia produselor. Tot n aceast categorie se pot include i dobnzile la creditele bancare contractate pentru producia cu ciclu lung de fabricaie, aferente perioadei. Cheltuielile nencorporabile sunt acelea care n mod normal nu trebuie s se includ n costul produciei fabricate. Din aceast categorie fac parte: cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de desfacere, cheltuielile financiare i cele excepionale care, de regul, nu se includ n costul produciei. De asemenea, nu trebuie s se includ n costul produciei costul subactivitii. Aceste cheltuieli se reflect direct n rezultatul exerciiului. Cheltuieli supletive sunt acelea care nu se nregistreaz n contabilitatea financiar, dar se includ n costul produciei obinute. n aceast categorie se ncadreaz: remuneraia ntreprinztorului i a membrilor familiei sale, n cazul unitilor individuale i/sau familiale i care, de regul, nu se nregistreaz n contabilitatea financiar, dar este bine s se includ n costuri pentru a se putea face o comparaie a costurilor produselor obinute de o unitate individual cu cele obinute de societile comerciale a cror conductori au o remuneraie inclus n cheltuielile de exploatare, deci n contabilitatea financiar; remuneraia capitalurilor proprii la unitile individuale i/sau familiale, calculat la nivelul ratei medii a dobnzilor capitalurilor mprumutate. Schematic, relaia dintre categoriile respective de cheltuieli poate fi redat astfel:

12

Ch. supletive Ch. exploatare Cheltuieli ncorporate Ch. financiare n costul produciei

Cheltuieli dup natura lor nregistrate n contabilitatea financiar

Ch. extraordinare

Din punct de vedere al posibilitilor de evaluare a deciziei , cheltuielile de producie se pot grupa n: - cheltuieli controlabile - cheltuieli necontrolabile - cheltuieli indiferente - cheltuieli de oportunitate - cheltuieli relevante - cheltuieli ascunse - cheltuieli difereniale - cheltuieli marginale.

13

CAPITOLUL II Prezentarea unitii

2.1. Date de identificare a societii 1. Denumirea complet: S.C. SCUDIVER-UTB S.A. - Strada: Turnului nr.5 - Prefix: 0268 - Telefon (direct i/sau central): 427261; 427262 - Fax: 427260 3. Forma juridic: societate pe aciuni 4. Numrul de nmatriculare la Registrul Comerului: J 08/1002/1999 5. Codul unic de nregistrare: 12430818; 6. Codul CAEN: 2861 7. Obiect de activitate: Fabricarea produselor de tiat 8. Sector de activitate (ministerul i direcia general de care aparine): Ministerul Economiei i Comerului 9. Directorul General i Preedinte C.A.: Verzea Romulus 10. Conducerea executiva: Director Economic Director Comercial Director Tehnic i de Producie 14 Blaj Gheorghe Buca Constantin Murean Constantin 0268/427261 Atribut fiscal: R ;

2. Adresa : - Localitate: Braov

11. Capitalul social i structura acionariatului: % S.C. Grup Oligopol SRL S.C. Tractorul UTB S.A. S.I.F. Transilvania Persoane fizice 51 29,6696 19,2385 0,0919 milioane lei 11.630 6.766 4.387 21

STRUCTURA ACTIONARIATULUI

60 50 40 % 30

51

29,6696 19,2385

20 10 0 S.C. Grup S.C. Tractorul Oligopol SRL UTB S.A. S.I.F. Transilvania Persoane fizice

0,0919

DENUMIRE

Fig. 2.1 Structura acionarilor la S.C. SCUDIVER-UTB S.A. 12. Asocieri cu alte societi Societatea S.C. Internaional Trade Center S.A. Braov - numerar - natur Cod unic de identificare 8012400 x x 1.040 x Milioane lei Specificarea aportului n natur

2.2. Scurt istoric al constituirii societii S.C. Scudiver-UTB S.A. a fost nfiinat la 15.11.1999, ca urmare a divizrii pariale a S.C. Tractorul UTB S.A., divizare aprobat de Consiliul de Administraie al Fondului Proprietii Private. Societatea este societate pe aciuni, n baza hotrrii Adunrii Generale a Acionarilor din data de 15.09.1999 i i desfoar activitatea n conformitate cu legea societilor 15

comerciale nr.31/1990 republicat i celelalte legi i regulamente aplicabile societilor comerciale, precum i a actului constitutiv. S.C. Scudiver-UTB S.A. provine din transformarea seciei Sculrie a S.C. Tractorul UTB S.A. n societate comercial i este continuatoarea activitii de execuie a sculelor, dispozitivelor i componentelor metalice. Aceast activitate de execuie a SDV-urilor i are originea n nceputurile fabricaiei de tractoare nc din anul 1946. Secia Sculrie producea pn n anul 1999 SDV-uri pentru fabricarea tractoarelor. Odat cu divizarea, noua societate S.C. SCUDIVER-UTB S.A. i-a definit un loc pe piaa intern i extern.

2.3. Descrierea produselor si a proceselor de producie S.C. Scudiver-UTB S.A. este specializat n execuia de SDV-uri, componente mecanice n regim de unicat, serie mic i medie dup desen sau STAS: scule achietoare pentru metale o freze cilindrice si cilindro-frontale o freze disc o freze unghiulare o freze profilate cu dini detalonai o freze melc o cuite roata o cuite convoide o cuite Gleason o severe cu canalele dinilor de tiere in evolvena dispozitive de lucru pe maini unelte; dispozitive pentru construcia de maini dispozitive de orientare si fixare a semifabricatelor cu strngere mecanic, pneumatica sau hidraulica pentru: o strunguri o maini de frezat, rabotat, mortezat o maini de gurit o maini de rectificat o maini de danturat 16

o montaj o sudur scule auxiliare si dispozitive pentru prinderea si poziionarea sculelor: o bare de alezat o port cuite o port tarozi o mandrine o dornuri port-frez o capete de gurit multiax dispozitive universale: o menghine rotative si nclinabile o menghine hidraulice o dispozitive pneumatice pentru strunguri dispozitive de ridicat i transportat o cu cablu flexibil o cu lan de traciune calibre, dispozitive de control i AMC-uri; dispozitive de control: calibre: evolven calibre tampon si inele pentru alezaje, respectiv arbori filetai in sistem metric, oli, gaz calibre potcoava aparate de msur si control echere rigl lere de filet abloane 17 tampon inele cilindrice si conice universale specializate

calibre tampon si inele pentru guri, respectiv arbori cu caneluri drepte sau in

dispozitive de control cu cale plan paralele compase simple si gradate rigle sinus ublere micrometre pasametre truse de cale minimetre milimese

reparaii si recondiionri

capete de gurit si scule pentru filetat: capete de gurit o burghie normale si speciale o lrgitoare, adncitoare o alezoare normale si speciale o burghie cu centru dup STAS speciale scule pentru filetat o tarozi speciali si normali o filiere speciale si normale o cuite pentru filet o role pentru maini de rulat filet

matrie o de vulcanizat; o de turnat sub presiune; o de injectat plastic

tane de ambutisare, perforare, decupare. tane o combinate o pentru ambutisare o pentru decupare o pentru perforare o pentru retezare o pentru debitat bane rotunde si profilate 18

broe o pentru gurit rotunde o pentru caneluri drepte, triunghiulare, in evolven o pentru canale de pana o pentru suprafee exterioare o pentru profile determinate matematic

Un alt sector al activitii acestei uniti l constituie urmtoarele prestri de servicii: titanizarea pieselor metalice. Singura instalaie de acest gen existent n ar ofer

posibilitatea acoperirii sculelor cu un strat de nitrid de titan (TiN) ce confer numeroase avantaje: - creterea durabilitii de 2,5 4 ori, corelata cu o cretere a preturilor de numai 35-45% - realizarea unui strat extrem de dur pe suprafaa sculelor care atinge 290-300 HRC - prin titanizare geometria sculelor nu se modifica, stratul depus nedepind 3-4 m - stratul de TiN are aderenta excelenta si permite o evacuare foarte buna a achiilor - frecrile in zonele de contact piesa-scula sunt reduse - aspectul plcut de galben-auriu pe care l are stratul de TiN asigur si protecie contra oxidrii tratamentul termic al oelurilor, fontelor i neferoaselor; acoperirea galvanic a pieselor metalice, cromare dur, brunare, cuprare; tanarea pieselor mici i medii; forjarea liber a reperelor mici i mijlocii; elaborarea oelurilor aliate i nalt aliate prin metoda retopirii deeurilor n baie de

zgur. Procedeul este destinat recuperrii prin retopire n baie de zgur a diferitelor deeuri provenite din: capete de bar, scule achietoare casate, pastile de matrie uzate, n vederea reintroducerii n circuitul de producie a oelurilor aliate. Avantajele acestui procedeu sunt urmtoarele: - sculele executate din otelul obinut prin acest procedeu au o durabilitate cu 25-30% mai mare - recuperarea tuturor deeurilor din oteluri aliate si nalt aliate - scade procentul de sulf din oelul obinut cu 89% - scade procentul de fosfor cu 25-30% proiectarea sculelor, dispozitivelor, verificatoarelor si tanelor proiectarea tehnologiilor necesare in construcia de maini prelucrri prin achiere in coordonate si CNC 19

depozitarea si manipularea reperelor ansamblelor cu greutate pana la 20 de tone cu acces direct la calea ferata

S.C. Scudiver-UTB S.A. i desfoar activitatea de producie ntr-o hal cu suprafaa de 14.170 mp, structurat pe doua ateliere, structurate pe noua centre de producie: Atelierul I scule + verificatoare + dispozitive Atelierul II tane + debitare + tratament Strunguri universale, carusel i CNC Maini de frezat universale, carusel i CNC Maini de rectificat universale, plan, profil Maini de gurit n coordonate Maini de ascuit Maini de debitat Alte utilaje ( broat, electroeroziune) Cuptor electric i cu flacr Bi de clire, cromare, brumare, zincare Starea tehnic a acestora i tehnologiile utilizate sunt la nivelul anilor 1990.

Utilajele de baz sunt organizate pe linii de prelucrare i cuprind:

2.4. Organizarea ntreprinderii S.C. SCUDIVER UTB S.A. Structura organizatoric a ntreprinderii este prezentat n organigrama Evolutia numarului de salariati n ultimii 3 ani a fost urmatoarea: Anul 2002 2003 2004

Nr Salariati 295 312 309

Structura pe vrste, sexe i principalele categorii de angajai n anul 2004 se poate observa n tabelul urmtor: Tabelul nr. 2.1. Structura personalului n anul 2004 Grupe de vrste (Ani)

Personal

Sex

<30

31-40

40-50 20

51-55

56-60

>60

TOTAL

Muncitori Personal tehnic Personal tesa TOTAL

B F B F B F B F

33 10 10 10 3 5 46 25

33 21 26 19 15 5 104 45

36 20 23 5 5 6 84 41

5 3 6 2 2 3 13 8

4 1 3 1 8 1

3 2 5 -

114 55 70 35 26 19 200 109

Echipa de conducere: NUME Verzea Romulus Blaj Gheorghe Buca Constantin Murean Constantin VRST 46 29 34 49 STUDII TCM ASE TCM TCM EXPERIEN 16 ani 4 ani 4 ani 2 ani

FUNCIA Director general Director economic Director comercial Director tehnic

Deciziile la nivel managerial ndeplinesc cerinele de raionalitate, fiind precise, clare, avnd prevzute termene de realizare i responsabiliti bine precizate. Stilul de munc al conductorilor este adaptat condiiilor concrete existente n cadrul societii, structurii personalului i gradului de instruire al acestuia. Se asigur rapiditate n luarea msurilor i un control exigent al modului de execuie.

2.5. Analiza de piaa Dimensiunea pieei interne: S.C. Scudiver-UTB S.A. desface produsele societii pe piaa intern pentru 12 societi mari i peste 100 societi mici i mijlocii. Ponderea vnzrilor societii pe piaa intern: - 40% din cifra de afaceri anual - aproximativ 48 tone/an

Dimensiunea pieei externe: S.C. Scudiver-UTB S.A. export produsele sale la peste 20 de clieni din Germania, Italia, Frana, Anglia, Olanda. Ponderea vnzrilor la export din cifra de afaceri este de 59%. 21

n ultimii trei ani, pe piaa extern, preurile au nregistrat o cretere uoar de aproximativ 5%/an. Principalii clieni pentru produsele societii sunt prezentai n tabelul nr. 2.2.:

Tabelul nr. 2.2. Principalii clieni interni i externi Nr Nr. Crt 1 2 3 4 1 2 3 4 5 CLIENTUL Pe piaa interna S.C. TRACTORUL UTB S.A. S.C. INDUSTRIALA TIMIOARA S.A. S.C. TURBOMECANICA S.A. BUCURETI S.C. RAMOSS COM SRL Pe piaa externa PESTER ( GERMANIA + FRANA) AISI SYSTEM SRL (ITALIA) CFS (GERMANIA) FURMANITE (ANGLIA) COMADEX (OLANDA)
CLIENTI INTERNI 10,75 10

% din cifra de afaceri 25 6,7 4 4,3 25 16 8,2 6 3,8

16,75

62,5

TRACTORUL UTB TURBOMECANICA BUCURESTI

INDUSTRIAL TIMISOARA RAMOSS COM

Fig. 2.2. Principalii clieni interni ai S.C. Scudiver-UTB S.A.

22

CLIENTI EXTERNI 10 7,99 41,67

13,67

26,67
PESTER (GERMANIA, FRANTA) CFS (GERMANIA) COMADEX (OLANDA) AISI SYSTEM (ITALIA) FURMANITE (ANGLIA)

Fig. 2.3. Principalii clieni externi ai S.C. Scudiver-UTB S.A. Principalii furnizori de materii prime, materiale, energie, ap, utiliti specifice activitii se gsesc n tabelul nr. 2.3.:

Tabelul nr. 2.3. Principalii furnizori interni i externi % din total FURNIZORUL cheltuieli materiale Pe piaa interna S.C. TRACTORUL UTB S.A. 31,5 S.C. ALPROM S.A. SLATINA 11 S.C. OSSA TG. SECUIESC 2 S.C. RAMOSS COM SRL 3 S.C. TIGER SRL 4 S.C. METAL STAR SRL 4,1 Ali furnizori 31 Total 55,6 Din import BHLER AUSTRIA 1,5 AALCO GERMANIA 2,5 ISCAR 5 SANDWIK 4,5 Total 13,5

Principalii concureni pe piaa intern sunt: Fabrica de Scule Rnov S.A. productor de scule achietoare n regim de serie. Pentru S.C. Eurosam S.A. fosta sculrie a S.C. Roman S.A. Are o producie asemntoare cu

acest tip de produse, acest concurent deine o pia mult mai mare dect Scudiver. producia Scudiver. n acest moment 80% din clienii interni prefer colaborarea cu Scudiver

23

pentru aceste produse; raportul calitate-pre, promptitudinea i respectarea termenelor fiind superioare n comparaie cu acest concurent. Analiza SWOT

- prezentat n Anexa nr. 1 Concluzii Se poate aprecia c piaa societii este pe termen mediu i lung sigur i stabil. Furnizorii societii sunt uor substituibili, concurenii nu amenin locul pe care S.C. SCUDIVER UTB S.R.L. l are pe pia, iar clienii stabili asigur activitatea viitoare .

CAPITOLUL III Definirea i obiectul calculaiei costurilor

3.1. Premisele organizrii calculaiei costurilor Calculaia costurilor reprezint un ansamblu de operaii matematice, mai mult sau mai puin complexe, prin care se realizeaz identificarea, evaluarea, gruparea, divizarea i agregarea elementelor i structurilor de cheltuieli. n urma calculaiei se obine costul resursei utilizate, costul locului de activitate, costul activitii sau procesului, iar, n final, costul produsului i costul perioadei.1 Prin calculaie, costul se delimiteaz ca o mrime agregat i n uniti monetare a tuturor consumurilor de resurse ncorporate, printr-o succesiune de procedee tehnice, ntr-un bun material sau o prestaie de servicii realizate n cadrul ntreprinderii. Obiectul calculaiei costurilor l constituie colectarea i ventilarea cheltuielilor i veniturilor n vederea determinrii costurilor i rezultatelor analitice ale ntreprinderii. ntr-o alt perspectiv, calculaia costurilor poate fi definit ca un proces de adunare i sortare a informaiilor privind costurile istorice, n vederea evalurii stocurilor i msurrii profitului. Tot calculaia costurilor ns se ocup i de analiza costurilor i rezultatelor viitoare pentru a sprijini conducerea n privina planificrii, lurii deciziilor i controlului. n calculaia costurilor, trebuie avute n vedere urmtoarele structuri: felurile de costuri, felurile de produse i servicii ca purttori de costuri; locurile de activitate sau procese ca locuri de costuri; activitile sau procesele desfurate; perioadele de timp i realizrile
1

K. Ebbeken,L. Possler, M. Ristea, Calculaia i managementul costurilor, Editura Teora, 2000

24

globale ale ntreprinderii (producia exerciiului, producia vndut, producia vndut i ncasat, producia de imobilizri, producia stocat). n toate cazurile n care la nivelul structurii analitice nu se pot evalua veniturile obinute, obiectul calculaiei se circumscrie numai la calcularea costurilor. Calculaia costurilor pe purttori de costuri reprezint nfptuirea obiectului calculaiei. n organizarea calculaiei pe purttor trebuie avut n vedere definirea purttorului de cost n circumstanele date. Exist o diversitate de clasificri privind purttorii de cost ca obiect al calculaiei.2 Astfel, n funcie de nivelul la care se urmresc costurile, se disting purttori la nivelul ntregii producii globale, cu diferenierea acesteia n producia vndut, producie stocat i producie de imobilizri, i la nivelul produselor i serviciilor individuale. La rndul lor, purttorii individuali se identific cu produsele finite, semifabricatele, reperele ca piese, ansambluri, subansambluri componente ale produsului finit, produse reziduale, produse n curs de execuie, servicii prestate i servicii n curs de execuie. De asemenea, n msura n care se are n vedere legtura cu procedeele de producie (producia de mas, producia de serie, producia individual) purttorii de costuri se dezvolt pe sortimente, comenzi de fabricaie, produse intermediare - n cazul contractelor de lung durat, producie parial executat sau evaluat pe baz de procent la sfritul fiecrei luni. Cunoaterea costurilor este unul din imperativele de baz ale elaborrii deciziilor. De aceea, contabilitatea trebuie s asigure calcularea costurilor produselor pe de o parte, i s msoare performanele responsabililor care pot influena costurile pe de alt parte. Calcularea corect a costurilor de producie necesit organizarea corespunztoare a colectrii i calculaiei costurilor care trebuie s asigure: bugetarea costurilor, nregistrarea complet, exact, la timp a costurilor efective pe destinaii, respectiv pe activiti, secii, faze, produse etc.; urmrirea folosirii raionale a consumului de valori materiale, a costurilor salariale precum i a altor costuri ncorporabile; decontarea produciei, calcularea costului ntregii producii i pe uniti de produs, lucrare, serviciu, inclusiv al produciei n curs de execuie. Organizarea calculaiei costurilor cuprinde ansamblul metodelor, procedeelor i instrumentelor, respectiv al activitilor desfsurate pe baza unor principii bine stabilite, utilizate pentru colectarea i calcularea costului produselor, n vederea realizrii funciilor calculaiei3. Aceasta presupune colectarea costurilor ncorporabile de producie i calculaia costului ntregii producii i pe unitatea de produs.
2 3

H. Cristea, Contabilitatea i calculaia n conducerea ntreprinderii, Editura Mirton, Timioara 1997 M. Epuran, C. Grosu, V. Bbi , Contabilitate i control de gestiune, Editura Facla, Timioara

25

n ceea ce privete colectarea costurilor ncorporabile este necesar definirea procedurilor de colectare i alegerea unei anumite proceduri n funcie de specificul unitii, elaborarea instruciunilor de lucru pe compartimente i pe fiecare post n parte, identificarea purttorilor de costuri i a unitilor de calculaie, a locurilor de cheltuieli, stabilirea sistemului de documente i formulare de eviden pentru identificarea, colectarea i prelucrarea datelor privind cheltuielile ncorporabile i producia obinut. n cadrul organizrii calculaiei, se pune problema alegerii metodei analitice de calculaie a costurilor n funcie de nomenclatura produciei de fabricaie, specificul procesului tehnologic, de volumul i complexitatea produciei, de obiectivele urmrite de conducere prin calculaie etc. Implementarea metodei de calculaie adoptat n funcie de factorii menionai presupune: stabilirea purttorilor de costuri i a unitii de calculaie, a zonelor de cheltuieli, a documentelor necesare pentru culegerea, prelucrarea datelor privind costurile de producie: calculul, analiza i raportarea abaterilor de la costurile prestabilite. Purttorul de cost reprezint un produs, lucrare, serviciu rezultat din procesul de fabricaie, pentru care se calculeaz costul. Unitatea de calculaie corespunde unitii de msur prin care se exprim producia pentru care se calculeaz costul. Aceasta se poate exprima fie n uniti de msur naturale, fie convenionale. Costurile indirecte sunt comune mai multor produse, lucrri sau servicii, colectndu-se n cursul unei luni n conturi deschise pe sectoare de cheltuieli, de unde se repartizeaz la sfritul lunii asupra produselor fabricate pe baza unor criterii de repartizare. Pentru aceasta este nevoie s se aleag un criteriu de repartizare n funcie de particularitile tehnilogiei, a organizrii produciei i a muncii, a gradului de mecanizare i automatizare.

3.2. Rolul calculaiei costurilor n activitatea de conducere a ntreprinderii Calculaia costurilor se delimiteaz simultan ca instrument informaional i ca instrument de gestiune viznd mbuntirea performanei ntreprinderii4. Ca instrument informaional, calculaia produce i ofer informaia privind costurile i profitul, iar ca instrument de gestiune reprezint o tehnic de decizie privind maximizarea rentabilitii. Informaia produs i gestionat de calculaia costurilor se nscrie n secretul comercial de ntreprindere i este destinat managerului (administratorului) ca beneficiar intern care trebuie s soluioneze probleme de alocare i utilizare a resurselor ncredinate din
4

K. Ebbeken,L. Possler, M. Ristea, Calculaia i managementul costurilor, Editura Teora, 2000

26

exterior pentru a construi performana. De asemenea, informaiile furnizate de calculaia costurilor permit managerilor s evalueze fiabilitatea strategiilor alternative de afaceri, s aleag ntre decizii alternative i s evalueze rezultatele segmentelor de activitate. n acelai timp, calculaia ofer informaii indispensabile pentru contabilitatea financiar, referitoare la costurile necesare evalurii stocurilor fabricate i produciei de imobilizri. n mod concret, rolul calculaiei costurilor n ntreprindere se traduce prin urmtoarele obiective: calcularea postfaptic i previzional a costurilor pe produse, prestri de servicii, activiti i funcii determinarea rezultatelor analitice prin compararea costului delimitat pe una din structurile de mai sus cu preul de vnzare previzionarea cheltuielilor i veniturilor prin ntocmirea reelei interne de bugete controlul costurilor i bugetelor prin intermediul abaterilor

3.3. Principiile calculaiei costurilor Calculaia costurilor are la baz anumite principii care asigur un coninut real i exact costului produciei. Astfel, calcularea ct mai exact a costului are la baz urmtoarele principii teoretice i metodologice: determinarea obiectului calculaiei; alegerea metodei de calculaie; organizarea calculaiei contabile n concordan cu celelalte forme de calculaie delimitarea pe feluri de activiti a indicatorilor economico-financiari care fac delimitarea n timp a datelor i informaiilor pe baza crora se calculeaz costurile; delimitarea n spaiu sau pe locuri (centre) de cheltuieli a datelor i informaiilor

economic (previzional i statistic); obiectul calculaiei costurilor;

care stau la baza calculrii costurilor. 1) Determinarea obiectului calculaiei reprezint punctul de plecare n organizarea calculaiei costurilor i este delimitat prin obiectul pentru care se efectueaz calculaia. Acesta difer n raport cu particularitile i organizarea proceselor economice sau a activitii care necesit calculaia respectiv (n sectorul produciei, obiectul calculaiei poate fi un produs 27

sau o grup de produse, o lucrare, un serviciu, o comand, un loc de cheltuieli, producia n ansamblul ei etc.). Cunoaterea obiectului calculaiei are importan deosebit n scopul determinrii volumului cheltuielilor pe care le ocazioneaz o anumit entitate pentru care se calculeaz costul. 2) Alegerea metodei de calculaie reprezint o problem cu implicaii deosebite n determinarea coninutului i exactitii indicatorului care constituie obiect de calculaie. Din cauza marii diversiti a indicatorilor economico-financiari care se calculeaz n contabilitate i metodele de calculaie prin care se determin indicatorii n cauz sunt diferite. Astfel, pentru calculul costului produciei fabricate, de exemplu, se pot utiliza diverse metode n funcie de particularitile tehnologiei i organizrii produciei, de obiectivele urmrite n activitatea de conducere a procesului de producie etc. 3) Organizarea calculaiei contabile n concordan cu celelalte forme de calculaie economic (previzional i statistic) este un principiu cu o importan deosebit pe linia analizei i controlului diferiilor indicatori economico-financiari, asigurnd comparabilitate ntre datele previzionate i cele furnizate de contabilitate i statistic, precum i un coninut unitar indicatorilor respectivi. Potrivit acestui principiu, organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor este necesar s se fac potrivit obiectivelor urmrite i dup aceeai metodologie de calculare a costului de producie folosit cu ocazia programrii acestuia. n acest sens, se impune ca la organizarea contabilitii de gestiune s se in seama de aceeai divizare a ntreprinderii pe secii, faze de fabricaii, grupe de maini etc., ca locuri de cheltuieli care au fost avute n vedere cu ocazia programrii costurilor de producie, s se foloseasc aceeai nomenclatur a produselor, lucrrilor i serviciilor, precum i articolelor de calculaie care s-au utilizat cu ocazia ntocmirii antecalculaiilor pe produs, aceleai criterii de repartizare a cheltuielilor indirecte de producie i respectiv, dac este cazul, a celor generale i de administraie ale unitii, dup care s-a fcut repartizarea acestora i cu ocazia elaborrii antecalculaiilor privind costurile de producie s se aplice aceeai metod de calculaie a costurilor care s-a aplicat i cu ocazia programrii lor. Prin respectarea cu strictee a acestui principiu, se creeaz premisele necesare comparabilitii datelor efective din contabilitate cu datele antecalculate i se asigur contabilitii rolul de principal instrument de efectuare a controlului cu privire la modul de ndeplinire a indicatorilor programai n scopul determinrii abaterilor. De asemenea, se creeaz posibilitatea centralizrii datelor furnizate de contabilitate pe diverse verigi ale economiei naionale n vederea calculrii de ctre statistic a mrimilor relative i chiar absolute n legtur cu indicatorii urmrii. 28

4) Delimitarea pe feluri de activiti a indicatorilor economico-financiari care fac obiectul calculaiei costurilor. Conform acestui principiu, este necesar ca datele i informaiile furnizate de contabilitate s fie delimitate i localizate pe feluri de activiti, iar urmrirea i determinarea indicatorilor economico-financiari s se fac n aceeai structur. Costul produciei nu trebuie s cuprind dect cheltuielile de exploatare grupate dup destinaia lor, adic cheltuielile ocazionate de fabricarea produciei propriu-zise. Restul cheltuielilor care privesc activitatea ntreprinderii n ansamblul ei (cheltuielile financiare i cele excepionale) nu trebuie s se includ n costul produciei obinute. Acestea se suport direct din rezultatele financiare ale unitii. 5) Delimitarea n timp a datelor i informaiilor pe baza crora se calculeaz costurile. Acest principiu prezint importan n aprecierea activitii fiecrei perioade de gestiune, respectiv exerciiu financiar. Datele i informaiile care stau la baza calculrii costului produciei trebuie s provin numai din perioada la care se refer cheltuielile n cauz pentru a putea caracteriza cu exactitate fenomenele la care se refer. 6) Delimitarea n spaiu sau pe locuri de cheltuieli a datelor i informaiilor care stau la baza calculrii costurilor. Datele i informaiile contabile trebuie delimitate pe principalele procese la care se refer, corespunztor sectoarelor de activitate n care se realizeaz funciile de baz ale ntreprinderii: aprovizionare, producie, desfacere, administraie i conducere. Aceast delimitare n spaiu presupune nregistrarea n mod separat pentru fiecare dintre procesele economice a tuturor cheltuielilor i veniturilor n vederea calculrii eficienei activitii acestora i implicit efectuarea controlului activitii respective n aceeai structur. La rndul lor, cheltuielile de producie trebuie s fie delimitate i localizate pe fiecare secie a activitii de baz i auxiliare. Mai departe, localizarea acestor cheltuieli se poate adnci pe ateliere, pe faze, pe comenzi, pe produse i chiar pe locurile de producie sau pe grupele de maini cu caracteristici asemntoare, n funcie de metoda de calculaie a costurilor aplicat de ntreprindere. Astfel, se poate asigura ca n costul de producie al unui produs s se includ numai cheltuielile aferente acestuia, n funcie de locurile de producie prin care a trecut n fluxul fabricaiei.

3.4. Calculaiile privind costurile de producie i clasificarea lor Pentru a organiza, conduce i controla prin intermediul costurilor desfurarea activitii de exploatare, se folosesc o serie de calculaii care se deosebesc unele de altele n 29

funcie de momentul elaborrii, de metodele care stau la baza lor, de purttorii n raport cu care se determin costurile. Cunoaterea sistematic a coninutului acestor calculaii n scopul organizrii lucrrilor de elaborare a lor depinde incontestabil de o clasificare 5 raional a acestora cel puin n raport cu principalele criterii care le difereniaz . a. Astfel, raportnd momentul elaborrii calculaiilor la perioada n care are loc procesul de fabricaie al produselor, lucrrilor i serviciilor la care se refer, deosebim: antecalculaii i postcalculaii. Antecalculaiile sunt acelea care se elaboreaz nainte de a ncepe fabricaia la care se refer: cele mai frecvente forme de antecalculaii sunt: calculaiile de proiect i calculaiile de plan (buget). Calculaiile de proiect (sau de deviz) se ntocmesc de regul cu ocazia elaborrii documentaiei privind noile uniti productive care urmeaz a se construi la primirea unor comenzi din afar referitoare mai ales la anumite lucrri, la introducerea n fabricaie a unui produs nou sau a unui produs modernizat. Calculaiile de plan sau buget servesc pentru programarea costurilor privind producia dinainte cunoscuta (repetabil) i se ntocmesc n principiu de fiecare ntreprindere nainte de nceperea unui nou an privit ca perioad de gestiune, cu defalcare pe trimestre. Ele mbrac forma calculaiilor de plan (buget) pe produs, a planului (bugetului) costurilor produciei industriale i a calculului indicatorilor programai privind reducerea costurilor produciei de marf programat. Calculaiile de plan (buget) ntocmite n mod tiinific servesc pentru conducerea produciei prin costuri, n perioada de gestiune urmtoare .Aceasta este de fapt funcia lor principal . ntre calculaiile de proiect i cele de buget (plan) exist o deosebire esenial care rezid n caracterul normelor ce stau la baza lor. Astfel, n cazul calculaiilor de proiect normele de consum, de timp folosite au caracter statistico-experimental, spre deosebire de normele utilizate n cazul calculaiilor de buget (plan) care sunt norme cu motivare tehnic . Unele ntreprinderi elaboreaz i folosesc calculaiile standard de costuri, care aparin tot categoriei antecalculaiilor. Tot forme ale calculaiei mai sunt i anti-calculaiile THM, anticalculaiile PERT-cost, anticalculaiile direct-costing . Postcalculaiile sau calculaiile privind costurile efective sunt acelea care se ntocmesc dup terminarea procesului de producie al produselor, lucrrilor sau serviciilor la care se refer. Pentru considerentul c ele se elaboreaz i n scopul completrii unor situaii,

O. Clin, Ghe. Crstea, Contabilitate de gestiune i calculaia costurilor, Editura Genicod 2002

30

rapoarte privind modul cum a fost ndeplinit pro-gramul costurilor de producie, mai sunt denumite i calculaii de dare de seam. Postcalculaiile au rolul de a stabili costurile efective i prin aceasta modul i msura n care s-au ndeplinit previziunile cuprinse n calculaiile de plan (buget). Elaborarea antecalculaiilor i postcalculaiilor nseamn de fapt o dubl determinare a costurilor care a fost impus practicii economice de cerinele conducerii moderne a activitii ntreprinderilor. Pentru a-i putea ndeplini rolul ce li se rezerv n urmrirea operativ a cheltuielilor de producie comparativ cu cele prestabilite i stabilirea abaterilor de la situaia predeteminat, este necesar ca la baza calculaiilor de costuri s stea aceeai metod (sau combinaii de metode) indiferent de momentul elaborrii lor . Folosirea aceleiai metode de calculaie la elaborarea ante i postcalculaiilor privind costurile se sprijin n detaliu pe urmtoarele elemente : - aceeai nomenclatur a produselor, serviciilor, lucrrilor pentru care se calculeaz costuri - aceeai structur organizatoric a ntreprinderii care st la baza sectoarelor de cheltuieli - aceleai grupuri sau clasificri privind cheltuielile de producie i acelai coninut al diferitelor posturi de cheltuieli care constituie costul produciei - aceleai procedee de calcul, colectare, delimitare i repartizare a cheltuielilor pe purttori i pe sectoare - aceleai categorii de costuri (cost de producie secie cost complet) create prin calculul i structurarea cheltuielilor privind producia . Toate acestea asigur, de fapt, unitatea metodologic dintre antecalculul i postcalculul costurilor i confer metodei de calculaie folosit n ntreprindere ntreaga sa valoare informaional . b. Din punct de vedere al purttorului n raport cu care se determin costurile, att n cazul antecalculaiilor ct i postcalculaiilor, se pot distinge : calculaii pe unitatea de produs i calculaii privind ntreaga producie a ntreprinderii. n cazul intreprinderilor cu o nomenclatur larg de produse, n locul calculaiilor pe unitatea de produs se elaboreaz calculaii pe grupe de produse. Potrivit metodologiei utilizate pn n prezent, calculaiile pe unitate de produs sunt reprezentate prin calculaiile de plan pe produs (sau pe grupe de produse) i prin calculaiile contabile pe unitate de produs . La rndul lor, calculaiile privind ntreaga producie global i marf a ntreprinderilor sunt reprezentate prin planul costurilor industriale i prin situaiile ori drile de seam privind costul produciei globale i marf care pot avea caracter statistic ori contabil. c. Dupa modul de structurare a cheltuielilor n costul produciei deosebim: calculaii pe articole de calculaie i calculaii pe elemente primare de cheltuieli. 31

Calculaia pe articole de calculaie are drept scop stabilirea costului unitar de producie i complet pentru fiecare produs n parte, precum i pentru ntreaga producie marf a ntreprinderii, innd seama de structura acestei producii. Calculaia pe elemente primare de cheltuieli servete pentru calculul cheltuielilor privind producia global (a exerciiului) precum i al costului complet al produciei marf n mod nedifereniat, la nivelul ntreprinderii, far a lua n considerare producie provine de la seciile de baz ori de la cele ajuttoare, auxiliare. d. n funcie de intervalul de timp care condiioneaz repetarea lor calculaiile pot fi: calculaii periodice i calculaii neperiodice . Calculaiile periodice se elaboreaz la intervale egale de timp. Exemplu: calculaiile de plan (buget) i calculaiile de dare se seam elaborate n intreprinderile cu producie de mas . Calculaiile neperiodice sunt acelea care se elaboreaz la intervale de timp inegale. n aceast categorie se cuprind calculaiile pe comenzi i cele ntocmite n cazuri speciale cum ar fi introducerea de noi produse n fabricaie, inclusiv cele ntocmite cu ocazia stabilirii unor preuri orientative care trebuie cerute de productor pe piat . faptul c aceast

3.5. Etapele metodologice privind contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor de producie innd seama de legturile care exist ntre cheltuielile de producie i diferitele locuri sau produse pentru care s-au efectuat ele, respectiv, de responsabilitile de identificare i de delimitare a cheltuielilor pe locurile sau produsele n cauz, de gradul de finisare al produciei, de rolul pe care l au diferitele secii n procesul de producie, adic de destinaia produciei lor i ordinea n care aceasta se consum productiv n ntreprindere, lucrrile de contabilitate de gestiune i calculaie a costului efectiv se desfoar ntr-o anumit succesiune logic, strict determinat6, ale crei etape le vom prezenta n continuare: a) Prima etap o reprezint colectarea cheltuielilor de producie. n aceast etap are loc colectarea cheltuielilor directe pe purttori de costuri (produse, servicii, lucrri, comenzi) ca obiecte de calculaie i a cheltuielilor indirecte pe secii i sectoare de activitate n funcie de posibilitile de identificare i localizare a lor pe destinaii. Aceast operaie se realizeaz cu ajutorul conturilor de calculaie prin preluarea cheltuielilor de exploatare din contabilitatea financiara i ordonarea lor dup destinaie n contabilitatea de gestiune (se
6

O. Clin (coordonator) Contabilitatea de gestiune, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2001

32

debiteaz conturile de calculaie pe analiticele corespunztoare fiecrui cont n parte i se crediteaz contul 901 Decontri interne privind cheltuielile. b) Decontarea livrrilor reciproce de produse, lucrri i servicii ntre activitile auxiliare pentru nevoile lor de producie. Efectuarea decontrii livrrilor reciproce dintre seciile auxiliare necesit cunoaterea costului efectiv al produciei care face obiectul livrrilor respective, dar pentru calculul acestuia este necesar decontarea livrrilor reciproce. n astfel de situaii, ntruct costul efectiv al prestaiilor reciproce dintre seciile auxiliare este greu de stabilit, acestea se deconteaz fie la costul efectiv al perioadei precedente, fie la un cost prestabilit al perioadei curente, fie prin folosirea altor procedee. Reflectarea n contabilitate a decontrilor reciproce dintre seciile auxiliare se face cu ajutorul conturilor analitice ale contului sintetic 922 Cheltuielile activitilor auxiliare, care corespund fiecrei secii auxiliare n parte. Astfel, se debiteaz conturile care reprezint seciile auxiliare consumatoare de produse, lucrri, servicii i se crediteaz conturile analitice corespunztoare seciilor auxiliare furnizoare ale produciei respective, fr ca prin aceasta s se altereze rulajul contului sintetic. c) Calculul costului efectiv al produciei auxiliare i repartizarea cheltuielilor aferente produciei respective consumat pentru nevoile activitii de baz i ale celorlalte sectoare de activitate din cadrul ntreprinderii . Aceast operaie de repartizare a cheltuielilor activitilor auxiliare se reflect n contabilitate prin debitarea conturilor de calculaie corespunztoare locurilor de activitate consumatoare, respectiv: 921 Cheltuielile activitii de baz 923 Cheltuieli indirecte de producie 924 Cheltuieli generale de administraie 925 Cheltuieli de desfacere etc., pe analiticele corespunztoare i creditarea contului 922 Cheltuielile activitilor auxiliare. d) Repartizarea cheltuielilor indirecte de producie asupra produselor fabricate n cadrul activitii de baz. Repartizarea acestor cheltuieli se face proporional cu o anumit baz sau criteriu convenional de repartizare, care exprim cel mai bine legtura de cauzalitate dintre cheltuielile de repartizat i baza de repartizare aleas. Deci proporia n care se face repartizarea trebuie astfel stabilit, nct costul fiecrui produs s fie afectat cu o cot parte din cheltuielile indirecte de producie, care s corespund ct mai exact consumului real ocazionat de produsul respectiv. n funcie de particularitile tehnologiei i organizrii produciei din cadrul ntreprinderii respective, baze de repartizare pot fi: cheltuielile cu consumul de materii prime i materiale directe, salariile directe, totalul cheltuielilor de prelucrare, numrul orelor de funcionare a utilajelor etc. 33

n vederea stabilirii cheltuielilor indirecte de producie ce revin pe fiecare produs, lucrare, serviciu fabricate n cadrul activitii de baz, se procedeaz astfel: - se calculeaz mai nti, pentru fiecare secie n parte, un coeficient de repartizare K, prin raportarea totalului cheltuielilor indirecte de repartizat ale seciei n cauz, colectate n debitul contului 923 Cheltuieli indirecte de producie, la suma bazelor de repartizare ale tuturor produselor, serviciilor, comenzilorfabricate n secia respectiv, potrivit urmtoarei relaii de calcul:
n

K CIP =

CIP
i =1 m

b
j =1

n care: CIP = cheltuielile indirecte de producie; b = baza de repartizare; i = secia; j = obiectul de calculaie (produsul, lucrarea, serviciul). - se nmulete apoi coeficientul astfel calculat, cu baza de repartizare a fiecrui obiect de calculaie n parte i se obine cota de cheltuieli indirecte de producie de repartizat (C), astfel:
C CIPj = K CIPi * b j

Cota de cheltuieli indirecte de producie astfel determinat se adaug la cheltuielile directe ale produsului respectiv, ce se gsesc deja nregistrate n debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz i se obine costul de producie al acestuia. Reflectarea n contabilitate a operaiei de repartizare a cheltuielilor indirecte de producie n costul efectiv al produselor fabricate n cadrul seciilor respective se face prin debitarea contului 921 Cheltuielile activitii de baz i creditarea contului 923 Cheltuieli indirecte de producie, care, n urma acestei operaii, se soldeaz. n situaia n care condiiile generale de exploatare justific luarea n considerare la calculul costului efectiv al produciei i a cheltuielilor generale de administraie, precum i a cheltuielilor de desfacere, etapele calculaiei trebuie completate cu repartizarea acestor cheltuieli. e) Repartizarea cheltuielilor generale de administraie asupra produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate de ntreprindere . Spre deosebire de repartizarea cheltuielilor indirecte de producie care se face n general pe baz de coeficieni difereniai pe secii i categorii de cheltuieli (cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i cheltuieli generale ale seciei) sau pe baz de coeficieni selectivi, repartizarea 34

cheltuielilor generale de administraie se face pe baz de coeficient unic sau global. Acesta se calculeaz, aa cum am precizat i mai sus, n funcie de o anumit baz sau criteriu de repartizare, care poate s fie una din cheltuielile directe amintite, sau cel mai adesea costul de producie, cu luarea n calcul la numrtor a totalului cheltuielilor generale de administraie (CGA). Coeficientul obinut se nmulete cu costul de producie folosit ca baz de repartizare a fiecrui produs i rezult cota de cheltuieli generale de administraie care se adaug la costul de producie al produsului respectiv. Reflectarea n contabilitate a operaiei de repartizare a cheltuielilor generale de administraie n costul efectiv al produselor fabricate de ntreprindere se face prin debitarea contului 921 Cheltuielile activitii de baz i a contului 922 Cheltuielile activitilor auxiliare, dac producia auxiliar este destinat vnzrii la teri sau sectorului propriu de investiii i deci are caracterul de producie marf i creditarea contului 924 Cheltuieli generale de administraie, care n urma acestei operaii se soldeaz. f) Repartizarea cheltuielilor de desfacere asupra produselor fabricate. Aceast etap presupune adugarea la costul de producie al produselor pe lng o cot de cheltuieli generale de administraie, i a cheltuielilor de desfacere pe care le-au ocazionat, iar n cazul n care identificarea lor pe produs nu este posibil, ele pot fi repartizate asupra costului produselor respective, proporional cu greutatea sau volumul produselor livrate sau n funcie de alte criterii. Reflectarea n contabilitate a acestei operaii se face prin debitarea contului 921 Cheltuielile activitii de baz i a contului 922 Cheltuielile activitilor auxiliare, numai pentru producia marf rezultat de la aceste activiti, dac a necesitat cheltuieli de desfacere, i creditarea contului 925 Cheltuieli de desfacere, care n urma acestei operaii se soldeaz. Astfel, prin adugarea la costul de producie i a cotelor de cheltuieli generale de administraie, respectiv a cheltuielilor de desfacere, se obine costul complet al produciei. Dup repartizarea cheltuielilor indirecte de producie i a cheltuielilor generale de administraie, n debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz sunt colectate la sfritul lunii toate cheltuielile ocazionate de fabricarea produciei. Aceste cheltuieli reprezint costul efectiv total al produciei ntreprinderii i sunt ncorporate o parte n costul efectiv al produciei finite, iar o alt parte n costul efectiv al produciei n curs de execuie existente n secii la sfritul lunii. g) Determinarea cantitativ i valoric a produciei n curs de execuie . Sub aspect cantitativ, producia n curs de execuie se stabilete pe calea inventarierii la locurile de 35

munc, de control, de depozitare special amenajate etc. Sub aspect valoric, aceasta se stabilete prin evaluare, operaie care se face de regul la costul efectiv, innd seama de gradul de finisare tehnic, adic de numrul fazelor de fabricaie parcurse i stadiul de prelucrare n care se afl. O dat stabilit costul produciei n curs de execuie, acesta se reflect n contabilitatea de gestiune prin debitarea contului 933 Costul produciei n curs de execuie i creditarea contului 921 Cheltuielile activitii de baz, dac rezult din activitatea de baz i respectiv a contului 922 Cheltuielile activitilor auxiliare, dac rezult din activitile auxiliare. Prin scderea cheltuielilor aferente produciei n curs de execuie astfel stabilit, din totalul cheltuielilor de producie aflate n debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz i respectiv, 922 Cheltuielile activitilor auxiliare, se obine suma cheltuielilor efective aferente produciei finite, respectiv, costul efectiv al acestei producii. Determinarea corect a costului produciei n curs de execuie prezint o importan deosebit pentru calcularea cu exactitate a costului produciei finite, precum i a altor indicatori de eficien ai activitii ntreprinderii, derivai din acesta, cum ar fi profitul, rata rentabilitii etc. Astfel, supraevaluarea produciei n curs de execuie conduce la diminuarea nejustificat a costului produciei finite, majornd n mod artificial profitul i respectiv rata rentabilitii, n timp ce subevaluarea produciei n curs de execuie are efecte inverse, cu influene nefavorabile asupra activitii ntreprinderii. h) Stabilirea costului efectiv pe unitatea de produs. De regula, acesta se face prin raportarea totalului cheltuielilor efective aferente produciei finite la cantitatea de producie finit obinut n perioada la care se refer cheltuielile respective, dup urmtoarea relaie:
n

Ct uj =

Ch
i =1

QJ

n care: Ctu = costul unitar; Ch = cheltuielile aferente produciei finite; Q = cantitatea de produse finite obinute; i = articolele de calculaie; j = obiectul de calculaie. Pe baza costului efectiv astfel calculat la sfritul lunii se face decontarea produciei finite obinute i depozitate pe parcursul lunii, prin debitarea contului 902 Decontri interne privind producia obinut i creditarea contului 921 Cheltuielile activitii de baz, i respectiv 922 Cheltuielile activitilor auxiliare, dac este cazul, care se nchid.

36

n urma acestei nregistrri se poate determina cu ajutorul contului 902 Decontri interne privind producia obinut diferena dintre preul de nregistrare i costul efectiv al produselor finite, care se trece asupra contului 903 Decontri interne privind diferenele de pre.

CAPITOLUL IV PROCEDEUL TARIF-OR-MAIN

4.3.

Principii generale Metoda T.H.M. (tarif-or-main) a aprut datorit progresului tehnic care a generat

sporirea cheltuielilor indirecte i n special a cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea utilajelor. Metoda a aprut n lucrarea economistului nord-american Spencer A. Tucker Cost estimating and priceing with Machine-Hour-Rates n anul 1962 i aplicat pentru prima dat n ntreprinderile din SUA. Ulterior a fost folosit i n alte ri, n special n Frana, unde lucrarea a fost tradus sub denumirea Taux-Heure-Machine. Autorul lucrrii consider ntreprinderea ca un ansamblu de centre de producie, care trebuie stabilite cu mult precizie; pentru fiecare centru de producie se determin costul pe or main aferent. Esena metodei T.H.M. const n stabilirea cheltuielilor de funcionare a unei maini sau grup de maini de acelai fel dintr-o unitate economic, timp de o or. T.H.M. reprezint suma cheltuielilor cu care o ntreprindere face s funcioneze o main, un grup de maini sau un centru de producie timp de o or, fcnd abstracie de costul materiilor prime i materialelor directe. Indicatorul de baz al acestei metode este format din totalul cheltuielilor directe (cu excepia materiilor prime) i indirecte de producie structurate pe dou categorii de cheltuieli: 37

cheltuieli privind manopera direct (stabilite direct pe baz de documente primare); cheltuieli indirecte de producie, cheltuieli generale de administraie i de desfacere repartizate.

4.4.

Calculul tarifului-or-main Pentru aplicarea metodei T.H.M. trebuie luate unele msuri organizatorice n cadrul

ntreprinderii, i respectarea unor etape1 succesive care privesc, n principal: stabilirea centrelor de producie; determinarea capacitii de lucru a fiecrui centru de producie; elaborarea bugetului operaional; repartizarea cheltuielilor din bugetul operaional pe centre de producie; calculul T.H.M. ului. Aceast etap const n divizarea ntreprinderii n centre de producie i locuri de munc. Un centru de producie este format din una sau mai multe maini sau locuri de lucru, n care se execut aceeai operaie sau operaii similare. Pentru aceasta se procedeaz la inventarierea mainilor, utilajelor i a locurilor de munc manuale i nscrierea lor n liste de amplasare. De regul, nu este necesar ca aceste maini sau locuri s fie amplasate n acelai sector geografic. Spencer A. Tucker are n vedere la gruparea mainilor n centre de producie, urmtoarele criterii: capacitatea mainilor; dimensiunile mainilor (lungime, suprafaa ocupat, greutate etc.); tipuri de maini; putere instalat a mainilor; numrul personalului de servire necesar; valoarea mainilor; numrul de schimburi n care sunt folosite; numrul anual de ore lucrate la maini etc. Potrivit acestor criterii, se pot include ntr-un centru mai multe maini care execut o operaie, numai dac au aceleai caracteristici. Este posibil ca ntreprinderea sa aib dou maini de acelai fel dar care difer ca putere, capacitate, dimensiuni, durat de funcionare, ele vor fi incluse n centre diferite chiar dac necesit acelai personal de servire.
1

a) Stabilirea centrelor de producie

O. Clin, Ghe. Crstea, Contabilitate de gestiune i calculaia costurilor, Editura Genicod 2002

38

n legtur cu stabilirea centrelor de producie se pune i problema numrului acestora. Numrul lor depinde de: specificul proceselor tehnologice de fabricaie, de numrul i varietatea produselor ce se confecioneaz, de posibilitatea de localizare a cheltuielilor, de fluxul activitii locurilor de munc (activitate de baz, auxiliar) etc. Stabilirea unui numr optim de centre de producie duce la o delimitare corespunztoare a responsabilitilor la nivelul fiecrui centru i la economisirea timpului de munc ocazionat de prestabilirea i urmrirea cheltuielilor. Pentru activitile auxiliare formate din atelierele de reparaii, seciile de transport auto etc., necesare desfurrii activitii de baz, nu se constituie centre de producie, ci numai centre de costuri. Astfel, cheltuielile generate de activitile auxiliare se includ n bugetul operaional care urmeaz s se repartizeze asupra centrelor de producie beneficiare. Denumirea centrelor de producie se stabilete fie n raport cu denumirea operaiei sau grupului de operaii executate, fie cu denumirea mainilor componente. Odat stabilite centrele de producie, se procedeaz la determinarea suprafeelor de lucru i a numrului de ore de funcionare a acestora. La stabilirea suprafeei de lucru nete se are n vedere spaiu ocupat de main, precum i spaiul necesar muncitorului pentru a-i realiza activitatea n mod normal. n cazul n care mainile au o amplasare diferit, se stabilete suprafaa ntreag, exclusiv culoarele de acces, magaziile de secie, birourile i se mparte la numrul de maini. Suprafaa de lucru prezint importan ntruct constituie un criteriu de repartizare a unor cheltuieli din bugetul operaional. Determinarea numrului de ore de funcionare sau producia programat n ore pe fiecare centru constituie o lucrare deosebit de important pentru c orele de funcionare influeneaz direct mrimea T.H.M.-ului. Orele de funcionare anuale pe centru cuprind att timpul de pregtire a lucrului ct i timpul de funcionare a mainilor din centru. La stabilirea lor un rol deosebit i revine maistrului conductor al centrului de producie care, avnd n vedere timpul de lucru din perioada precedent i posibilitile reale ale mainilor, poate face previziuni pentru anul viitor. Numrul total de ore de funcionare trebuie corelat cu fluxul tehnologic pentru a se urmrii o armonizare a lor pe centre, respectiv de a evita strangularea sau suprancrcarea unor centre, asigurndu-se o activitate ritmic a fiecrui centru de producie. Odat stabilite centrele de producie, se nscriu n formularul Nomenclatorul centrelor de producie. n acest formular se nscriu i o serie de caracteristici ale mainilor: valoarea de intrare a mainilor, puterea instalat a motoarelor, suprafaa ocupat n mp, numrul de maini din centru, ore producie programat pe an. La determinarea elementelor caracteristice se 39

folosesc o serie de informaii din evidena tehnico-operativ, documente privind plata manoperei, unele estimri ale organelor tehnice i economice din ntreprindere. Aceste caracteristici sunt folosite drept baze de repartizare a cheltuielilor indirecte, motiv pentru care trebuie acordat toat atenia calculrii lor corecte. b) Determinarea structurii efectivelor de personal i a capacitii de producie a centrelor de activitate n aceast etap se stabilete: efectivul standard de muncitori direct productivi, indirect productivi i maitri cu activitate concret n centrele de activitate; retribuiile oferite personalului direct productiv pe feluri de lucrri, ct i indemnizaiile i sporurile aferente, retribuiile cuvenite personalului indirect productiv i ale celorlalte categorii de personal tehnic; capacitatea de producie pe centre exprimat n ore n corelaie cu producia programat anual. La stabilirea efectivului standard de muncitori i specialiti trebuie avute n vedere: caracteristicile mainilor, numrul mainilor existente n centrele de producie, ct i numrul de schimburi n care se lucreaz. Efectivul standard cuprinde att numrul de muncitori necesari pentru executarea lucrrilor privind activitatea de producie, precum i muncitorii indirect productivi repartizai permanent la o anumit operaie, efii de echip care efectueaz efectiv o lucrare. La centrele de producie manuale, efectivul standard cuprinde numrul total de muncitori care execut operaia productiv. Retribuia orar pe centru de producie se calculeaz avnd n vedere: numrul mainilor din centru, numrul standard de muncitori i retribuia orar pe muncitor. n situaia n care un centru cuprinde dou sau mai multe maini, retribuia orar pe centru se stabilete prin adunarea retribuiilor orare ale muncitorilor i nmulirea lor cu numrul de maini. n cadrul acestei lucrri se calculeaz i numrul maxim de ore anual al unui centru care reprezint numrul maxim de ore main posibil de realizat n decursul anului de centrul n cauz. n acest scop se folosete numrul de zile calendaristice (365 zile) din care se scad zilele nelucrtoare i srbtorile legale, diferena se pondereaz cu durata legal a zilei de lucru exprimat n ore (8 ore); se are n vedere i numrul de schimburi. Dac din numrul maxim anual de ore de lucru al centrului se scad orele reprezentnd concediile de odihn, pauzele din timpul zilei de lucru, ct i alte ntreruperi pltite, se stabilete numrul anual de ore disponibile pe centre, care reprezint capacitatea de producie. Datele stabilite privind structura efectivelor, a retribuiei i a orelor maxime disponibile ale centrelor de producie se nscriu ntr-o situaie unde se compar capacitatea de producie 40

cu producia pe centru (exprimat n ore determinat n nomenclatorul centrelor de producie) pentru cunoaterea centrelor insuficient ncrcate i a celor suprancrcate. Astfel se pot lua msuri corespunztoare n vederea echilibrrii activitii pe centre, se pot efectua transferri de operaii pe centre, se poate extinde cooperarea n producie cu alte ntreprinderi, revizuirea numrului de schimburi etc. c) Elaborarea bugetului operaional Aceast etap are ca obiectiv determinarea cheltuielilor de fabricaie, conducere, administraie i desfacere, cu excepia cheltuielilor cu manopera direct care figureaz n situaia structurii efectivului de personal i a capacitii de producie i respectiv a costului materiei prime. La baza ntocmirii bugetului operaional stau cheltuielile efectuate n anul precedent (luate ca baz) crora li se aduc coreciile necesare n funcie de calculaiile prevzute pentru desfurarea activitii stabilite pentru anul viitor. Toate modificrile fa de situaia anului de baz trebuie reflectat n bugetul operaional. La stabilirea cheltuielilor ce se includ n buget se folosesc: procedee matematice i statistico-experimentale. Astfel, evaluarea cheltuielilor trebuie s fie bine fundamentat, s fie real ca rezultat al tuturor eforturilor organelor competente din ntreprindere. Ca atare, se vor evita prevederea exagerat a unor marje de siguran, ct i prudena excesiv. n bugetul operaional, cheltuielile se structureaz pe destinaii n raport cu funciile ntreprinderii: cheltuieli indirecte de producie; cheltuieli de administrare; cheltuieli de desfacere

i n funcie de caracterul pe care l au n cheltuieli variabile i fixe. n acest mod se asigur posibilitatea cunoaterii mai bine a nivelului fiecrei cheltuieli n funcie de diferii factori de influen, ct i elaborarea unui buget flexibil, ce poate fi uor adoptat la schimbrile intervenite n activitatea ntreprinderii. Dup efectuarea calculelor de determinare a cheltuielilor, se procedeaz la nscrierea i centralizarea lor ntr-o situaie pe sume pariale i totale, comparabil cu cheltuielile efective ale perioadei precedente luate ca baz de calcul. Aceast situaie reprezint bugetul operaional n care sunt concentrate cheltuielile unitii la nivelul de activitate avut n vedere, structurate n cheltuielile indirecte de producie, de administraie i vnzare i servete la repartizarea lor pe centre de producie. d) Repartizarea cheltuielilor pe centre de producie

41

Pe baza informaiilor din etapele precedente se calculeaz cotele de cheltuieli aferente fiecrui centru de producie din totalul cheltuielilor cuprinse n bugetul operaional n funcie de specificul acestora. Repartizarea cheltuielilor din bugetul operaional asupra centrelor de producie se face folosind procedeul suplimentrii n varianta coeficieni difereniai pe feluri i grupe de cheltuieli. Astfel: cheltuielile cu energia electric n scopuri tehnologice se repartizeaz n funcie de cheltuielile cu ntreinerea, reparaiile, amortizarea utilajelor n funcie de valoarea cheltuielile cu spaiul productiv n raport cu suprafaa net a centrelor de producie; cheltuielile cu energia electric folosit pentru iluminat n raport cu numrul corpurilor salariile indirecte n funcie de salariile directe ale centrelor; cheltuielile cu protecia social n raport cu salariile directe ale centrelor; cheltuielile de administraie i cheltuielile de desfacere numite i cheltuieli n afara puterea instalat a mainilor din centre ponderat cu orele de funcionare (kWh); acestora;

de iluminat ponderat cu puterea instalat i regimul de funcionare;

produciei se repartizeaz n funcie de cheltuielile comune de fabricaie plus salariile directe aferente fiecrui centru de producie. Cotele astfel calculate se nscriu ntr-o situaie centralizatoare denumit Coala de repartizare a cheltuielilor pe centre de producie. Informaiile necesare completrii Coalei de repartizare se preiau din: situaia centrelor de producie denumirea centrelor de producie i a criteriilor de repartizare; situaia structurii efectivului de personal i a capacitii de producie salariile directe; bugetul operaional cheltuieli de repartizat ca totaluri. Coeficienii de suplimentare se calculeaz difereniat dup formula:

RS=

Chr br
n i i =1

Se calculeaz cotele ce revin fiecrui centru pe baza relaiei:


C i = K s * bri

i se totalizeaz. e) Calculul THM-ului Pe baza colii de repartizare a cheltuielilor se determin pentru fiecare centru de producie THM-ul care cuprinde manopera direct, cheltuieli comune de fabricaie i cheltuieli n afara produciei, aferent unei ore de activitate productiv. Relaia de calcul este de forma: 42

THM c =

(M

pd

+ Chcf + Chap ) C O pp

Mpd manopera direct aferent produciei anuale programat pe centru; Chcf cheltuieli comune de fabricaie anuale (cota) aferente centrului; Chap cheltuieli n afara produciei (cota) pe centru; Opp ore producie programate anual pe centru; c centru de producie. Elementele componente ale THM-ului se concentreaz ntr-un formular intitulat Tabloul rezumativ al cheltuielilor. f) Calculul costului unitar n cazul metodei THM, costul unitar are n componena sa dou elemente: - costul materiei prime i a materialelor directe - costul de prelucrare aferent produsului lucrrii etc. Costul de prelucrare aferent timpului prevzut fabricrii pe centru se calculeaz potrivit relaiei: C tpi = (THM *T
c =1 n

) ci

Ctp costul de prelucrare aferent timpului prevzut de fabricare a unui produs n centrele de producie; T timpul de prelucrare pe centre exprimat n ore; i produsul, lucrarea; THM tariful or main; c centrul de prelucrare. Timpul de prelucrare se preia din documentaia tehnic n care se prevede fluxul operaiilor prin care trece produsul, respectiv centrele pe care le parcurge. Costul materiei prime i materialelor directe se determin prin aplicarea procentului ponderrii cantitilor cu preurile corespunztoare, potrivit situaiei consumurilor specifice. Astfel, costul unitar pe unitatea de produse (Cti) se calculeaz potrivit relaiei:
n

C ti =

(T *THM )
c =1

ci

+ Ch mi

Qi

Chmi costul total al materiilor prime i materialelor directe; Qi cantitatea din produsul i;

43

4.3. Avantajele i limitele metodei THM Pentru conducerea procesului de producie prin costuri, metoda tarif-ormain prezint o serie de avantaje viznd att mbuntirea activitii interne a ntreprinderii ct i perfecionarea calculului costurilor de producie unitare, ntre care: creaz diviziuni structurale specifice denumite centre de producie care exprim potenialul tehnico-productiv al intreprinderi i permite introducerea calculului economic pe centre de responsabilitate. pentru centrele de producie constituite, ea implic metodologic corelarea orelor anuale disponibile cu producia programat pe centre, viznd mai buna utilizare a capacitailor de producie, folosirea raional a forei de munc, reducerea personalului auxiliar, diminuarea cheltuielilor de producie ce se aloc fiecrui produs. presupune revederea normelor de deservire a utilajelor cu ocazia introducerii ei, respectiv recalcularea indicatorilor corespunztori, n ipoteza punerii n funciune a unor noi masini. asigur repartizarea mai judicioas a cheltuielilor indirecte i n primul rnd a regiei de fabricaie pe centre de producie, prin utilizarea unei baze alese dup principiul cauzalitii, ea ridic deci procedeul suplimentrii pe o treapt superioar. implic repartizarea cheltuielilor de manoper i a celorlalte cheltuieli de transformare pe produse, n raport cu un criteriu mai echitabil care este timpul de prelucrare, permind n consecin determinarea mai exact a costului unitar, a preului de vnzare i a gradului de participare al fiecrui produs la masa profitului. atrage personalul tehnic i ingineresc din secii la creterea gradului de utilizare a utilajelor i ndeplinirea programului de producie, la reducerea costurilor de producie. Metoda tariformain are anumite limite n aplicare i prezint chiar unele deficiene. Astfel, aceast metod se poate aplica numai n intreprinderile unde utilajul este n genere de tipul mainilor unelte, cu ajutorul lor fabricndu-se produse diferite sau exercitndu-se lucrri pentru teri. n cazul fabricrii unui numar mare de produse, dup tehnologii complexe, realizabile printr-un mare numar de centre, metoda THM devine deosebit de laborioas . Metodele de calculaie folosite n industria siderurgic, n industria energiei electrice i termice, n industria de rafinare a iteiului i altele, unde diferitele instalaii fabric n permanen unul i acelai produs, sau cteva produse cuplate, nu pot fi asimilate cu metoda tarif-ormain, chiar dac se pot calcula costuri de transformare orare pe fiecare instalaie n parte. 44

Din considerente de simplificare, activitile auxiliare din intreprindere sunt incluse din metodologia de stabilire a centrelor de producie i din calculul unor costuri n mod adecvat, cu toate c n unele cazuri se obin n cadrul acestora, produse care se valorific n afar (ateliere de ntreinere i reparaii, de sculerie, de ambalaje). Metoda THM pune un accent deosebit pe costurile de prelucrare, lsnd pe un plan secundar costul materiilor prime, al semifabricatelor i al materiilor directe, care n anumite industrii cum este cea prelucratoare nu sunt un factor de neglijat. Dei tariful-or-main este conceput pentru a acoperi toate cheltuielile de prelucrare i comercializare ale intreprinderii, se ivesc practic destule cazuri cnd unele cheltuieli trebuie lsate n afara tarifului, spre a fi trecute exclusiv numai pe seama acelor produse care le-au ocazionat. Un imperativ important n aplicarea metodei THM este localizarea (sectorizarea) corect a cheltuielilor, spre a evita repartizarea n costul produselor a unor cheltuieli pe care fabricarea acestora nu le-a ocazionat. Este discutabil de asemenea, n ce masur cheltuielile de vnzare trebuie repartizate pe centre de producie i apoi trecute prin intermediul THM n costul produselor, fiind tiut c ele nu au prea multe afiniti cu timpul de prelucrare pe maini, ci sunt influenate de cu totul ali factori (volumul produselor, distanele i tarifele de transport). De aceea, metoda THM este recomandabil mai ales pentru intreprinderile n care cheltuielile de prelucrare au o pondere n structura costurilor, iar calculele se execut n sistem automat, dac unitatea economic este mare. Ea este metoda de calculaie cea mai potrivit pentru micile intreprinderi, ca i pentru cele care fabric produse folosind un numar relativ redus de maisini-unelte i care prelucreaz materiale aduse de clieni . Aplicarea metodei THM n intreprinderile industriale din ara noastr este facilitat de modul cum este organizat evidena mainilor, utilajelor i a celorlalte mijloace fixe, de metodologia de normare a munci i ali factori. Introducerea ei comport ns luarea n considerare a unor condiii concrete de desfsurare a activitii intreprinderilor i n primul rnd a cadrului legal al acesteia, inclusiv al celui privind terminologia. O serie de cheltuieli cum ar fi salariile, spre exemplu, trebuie calculate potrivit legislaiei n vigoare n ara noastr; aceeai problem se pune pentru indemnizaiile pe timpul concediilor de odihn, pentru sporuri de salarii. Coninutul cheltuielilor indirecte de producie trebuie restructurat, lundu-se n considerare n aceast privin nu numai natura economic i destinaia consumurilor ci i criteriile de repartizare a lor pe centre de producie . De aici, necesitatea de a trece cheltuielile de birou numai pe seama cheltuielilor generale de administraie. Considerm de asemenea, nejustificat cuprinderea cheltuielilor de desfacere n costul-or-main; n masura n care aceste cheltuieli nu pot fi identificate direct pe produs, trebuie cutate pentru ele criterii de repartizare mai adecvate . 45

CAPITOLUL V Studiu de caz la S.C. Scudiver UTB S.A.

5.1. Organizarea contabilitii de gestiune i calculaia costurilor la ntreprinderea S.C. SCUDIVER UTB S.A. Metoda de calculaie a costurilor pe comenzi de fabricaie se aplica cu bune rezultate, de ctre ntreprinderile cu producie individual i de ctre cele cu producie de serie mic. Caracteristic pentru acest tip de producie este faptul ca produsul finit se obine ntr-un singur exemplar sau ntr-un numr mic de exemplare, care nu se repet sau dac se repet aceasta apare doar cu totul accidental. De asemenea, produsul finit poate rezulta prin asamblarea prilor sale componente. Aceast metod de calculaie a costurilor, fiind o metod de tip absorbant, presupune respectarea etapelor specifice acestor metode, inclusiv etapa determinrii cantitative i valorice a produciei n curs de execuie, n postcalculaie. n derularea etapelor de lucru, n cadrul acestei metode de calculaie a costurilor, un rol deosebit l ocup comanda de fabricaie (nu trebuie confundat purttorul de cheltuial cu comanda). n toate cazurile, purttorul de cheltuial este reprezentat de producia care se fabric n cadrul unei uniti productive i nu de comanda de fabricaie. Adic, se determin costul pentru producia lansat n fabricaie cu o anumit comand de fabricaie. Prin urmare, att n antecalcul ct i n postcalcul, purttorul de cheltuial este produsul unicat sau seria de produse care se fabric. Comanda de fabricaie ajut doar la delimitarea cheltuielilor, constituind un preios instrument de lucru n funcie de care se organizeaz i delimiteaz cheltuielile pe purttori de cheltuieli ce se realizeaz cu o anumit comand de fabricaie. Obiectul unei comenzi de fabricaie difer n funcie de faptul dac purttorul l reprezint producia individual, care se organizeaz de regul n varianta fr semifabricate 46

sau producia de serie care se poate organiza att n varianta fr semifabricate ct i n varianta cu semifabricate. n cazul variantei fr semifabricate comanda are ca purttor de cheltuial produsul sau lotul de produse, calculul costului efectundu-se fr nici un fel de separare a cheltuielilor pe prile componente ale produsului. Modelul general de calcul a costului unui produs individual lansat cu o comand de fabricaie este urmtorul:3
t m n C e = Chd + Chi s =1 d =1 i =1

n care: Ce = costul efectiv al produsului individual; s = secia de fabricaie n care este prelucrat produsul (s =1,t ); Chd = cheltuielile directe dintr-o secie la nivelul unui element de cheltuial sau articol de calculaie (d =1,n ); Chi = cheltuielile indirecte dintr-o secie la nivelul unui element de cheltuial sau articol de calculaie (d = 1,m ). Dac purttorul de cheltuial lansat cu o comand este reprezentat de mai multe uniti de produs, modelul de calcul va lua forma: t m n Ch + Chi d i =1 Cu e = s =1 d =1 Q n care: Cue = costul unitar mediu al unei uniti fizice de produs; Q = cantitatea de produse fabricat n cadrul unei comenzi de fabricaie. n cazul produciei de serie mic organizat n varianta cu semifabricate care se pot produce n unitate sau se cumpr din afar, urmnd a se asambla n produsul finit, comanda de fabricaie ar putea avea ca i purttor de cheltuial: o lotul de piese turnate sau confecionate; o lotul de piese sau repere prelucrate sau finisate; o lotul de subansamble sau agregate care compun produsul finit. n asemenea situaie, pentru calculul costului unitar al produsului finit s-ar impune elaborarea calculaiilor pentru determinarea costului semifabricatelor, operaiilor de prelucrare i de asamblare a prilor componente ale produsului. Ca atare, modelul general de calcul al costului unitar, n acest caz ar lua forma:
p n m

Cu e =
3

Cr *Cu r + Chd + Chi


r =1 d =1 i =1

Qp

Crstea Ch., Oprea C.,Calculaia costurilor, Editura Didactic i Pedagogic, 1980

47

n care: Cue = costul unitar al produsului finit; Cur = costul unitar al unui reper, component; Cr = consumul specific din reperul r, component al produsului p (r = 1,p); Chd = elementele sau articolele de cheltuieli directe de ansamble, montare (d = 1,n); Chi = elementele sau articolele de cheltuieli indirecte de ansamble, montare (i = 1,m); Qp = cantitatea de produse finite lansate n fabricaie pe fiecare comand. Se poate deduce c n cazul produselor complexe i care au un ciclu lung de fabricaie, comanda poate avea ca obiect pri, piese, semifabricate, subansamble ce compun produsul finit. Aceasta cu att mai mult cu ct metoda de calculaie pe comenzi de fabricaie este tipic neperiodic, iar lansarea n fabricaie a unor componente ale produselor complexe ar asigura concordana cu perioada de calculaie a costurilor (luna calendaristic). Promovnd principiile economiei de pia, de a nu lansa n fabricaie dect produse comandate de clieni, comenzile acestora sunt trecute pe msura primirii lor n registrul de comenzi. Acestora li se atribuie un cod care se va nscrie pe toate documentele justificative de cheltuieli care se refer la comanda respectiv. De asemenea, vor purta acelai cod i documentele justificative privind producia obinut din realizarea comenzilor respective. Costul efectiv al produsului sau produselor lansate cu o comand de fabricaie se va stabili numai la sfritul perioadei de gestiune n care s-a terminat complet comanda respectiv. Dac comanda cuprinde mai multe uniti de produs, se mpart cheltuielile de producie colectate pe elemente de cheltuieli sau articole de calculaie la cantitatea de produse obinute, rezultnd un cost mediu pe produs. Dac produsele care fac parte din aceeai comand de fabricaie se predau parial la magazia de produse finite sau chiar clientului, nainte de a fi terminat ntreaga comand, acestea se evalueaz la un cost antecalculat sau la un cost efectiv al unor produse similare, din perioadele de gestiune precedente. Prin decontarea prii din producia obinut la un cost antecalculat sau la un cost efectiv a unui produs asemntor, ntreaga diferen de pre se suport de ultimul lot de produse care se finalizeaz, ceea ce poate avea consecine asupra situaiei economico-financiare n perioada terminrii acestora. Formarea cheltuielilor directe pe purttorii de cheltuieli de la diferite comenzi lansate n fabricaie are loc prin preluarea acestora din contabilitatea financiar i regruparea lor pe comenzile cu care au fost lansate n fabricaie diferite produse.

48

n cadrul fiecrei comenzi, cheltuielile afectabile se vor nregistra n conturile sintetice de gradul doi simbolizate corespunztor elementelor primare de cheltuieli sau articole de calculaie. Pentru formarea acestor cheltuieli se folosesc ca instrumente de lucru, fie de postcalcul sau documente centralizatoare, ori alte formulare specifice modului de lucru adoptat de unitate. Cheltuielile indirecte aferente fazelor, seciilor, atelierelor, ori altor structuri tehnicoorganizatorice se vor prelua din contabilitatea financiar i regrupa pe aceste structuri organizatorice n care sunt lansate mai multe comenzi n fabricaie. Dac unitatea economic productiv opteaz pentru formarea cheltuielilor indirecte de fabricaie, n contabilitatea de gestiune, n structura pe articole de calculaie, respectiv, Cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor (CIFU) i Cheltuieli generale ale seciei (CGS), operaiile efectuate ar fi: preluarea cheltuielilor din contabilitatea financiar, i repartizarea acestor cheltuieli comune de fabricaie, pe comenzi i pe purttorii de cheltuieli din cadrul acestora, pe baza unor criterii convenionale. n urma virrii sau repartizrii cheltuielilor indirecte de producie se formeaz costul de secie al purttorilor respectivi de cheltuieli. Cheltuielile indirecte de conducere i administraie sunt preluate din contabilitatea financiar i regrupate n cea de gestiune, pe elemente primare de cheltuial sau articole de calculaie. Repartizarea acestor cheltuieli se face pe produsele lansate n fabricaie cu diverse comenzi. n cazul n care unitatea productoare efectueaz prestaii pentru teri, provenind din activitatea auxiliar, este raional s se repartizeze i asupra costului acestora o cot din cheltuielile de administraie i conducere. Cu toate c asigur calcularea unui pre de cost destul de exact, metoda pe comenzi are dezavantajul c nu permite calculul costurilor de producie pe fiecare perioad de gestiune, ci numai la terminarea comenzii (la sfritul perioadei de gestiune n care se termin comanda), informaiile obinute avnd caracter destul de tardiv.4 Datorit acestei particulariti, metoda pe comenzi e considerata ca avnd rezultate bune n determinarea costului pe perioade de gestiune lungi, n care cheltuielile sunt alocate produciei obinute n acele perioade. n cazul n care producia ce se realizeaz prin metoda pe comenzi devine parial producie finit n cursul unor perioade de gestiune, pentru aceasta se calculeaz costul efectiv procedndu-se astfel: din cheltuielile colectate pe comand, se scad cheltuielile efective ale produciei neterminate pe baz de inventar, rezultnd cheltuielile
4

Sistemul informaional n domeniul costurilor de producie Drgan C. M.

49

efective aferente produciei finite. Prin raportarea cheltuielilor efective aferente produciei finite la cantitatea de produse finite obinute, rezult costul efectiv al perioadei n care s+a realizat producia. Costul unitar al produciei finite aferente produciei nscrise n comand se determin la nchiderea comenzii prin raportarea cheltuielilor totale colectate pe comand de la lansarea n fabricaie pn la nchiderea comenzii, acesta fiind un cost unitar mediu. 5.2. Calculaia pe comenzi de fabricaie

n acest subcapitol se vor prezenta principalele operaii economice care se efectueaz pe parcursul unei perioade de gestiune i modul de nregistrare a lor n ordine cronologic i sistematic n contabilitatea de gestiune a societii S.C. SCUDIVER UTB S.A. Pentru exemplificare, presupunem c n cadrul seciilor de baz ale ntreprinderii se execut trei comenzi (comanda 44/04 care se realizeaz n ambele secii, comanda 266/04 realizat doar n secia I i comanda 272/04 realizat doar n secia II). Prin comanda 44/04 se dorete obinerea a 50 de freze 03643-073P2, prin comanda 266/04 30 de buce canelate 8479-5128, iar prin comanda 272/04 25 adncitoare T46 2320-4622. Menionm c societatea dispune de dou secii de baz (secia I i secia II), un sector administrativ i de conducere, i sectorul de desfacere. Pentru nregistrarea unitar a elementelor de cheltuieli se vor deschide analitice n cadrul conturilor de colectare i a celor de colectare i repartizare dup cum urmeaz: 001 cheltuieli cu materiile prime 002 cheltuieli cu materialele auxiliare 003 cheltuieli privind combustibilii energia i apa 004 cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar 005 cheltuieli privind mrfurile 006 cheltuieli privind ambalajele 011 cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile utilajelor 012 cheltuieli cu redevenele i locaiile de gestiune i chiriile 013 cheltuieli cu primele de asigurare 014 cheltuieli cu studiile i cercetrile 021 cheltuieli cu colaboratorii 022 cheltuieli privind comisioanele i onorariile 024 cheltuieli cu transportul de bunuri i persoane 025 cheltuieli cu deplasri, detari, transferri 026 cheltuieli potale i taxe de comunicaii 50

041 cheltuieli cu salariile personalului 045 cheltuieli cu asigurrile i protecia social 081 cheltuieli privind amortizrile 090 cheltuieli generale de administraie 091 cheltuieli indirecte ale seciilor 092 cheltuieli de desfacere nregistrarea cheltuielilor privind consumul de materii prime n sum de 6.100.000 lei pe baza Situaiei de repartizare a consumurilor de materiale, astfel: - secia I ..4.800.000 - comanda 44/04....2.000.000 - comanda 266/04..2.800.000 - secia II .....1.300.000 - comanda 272/04..1.300.000 Secia Comanda Materii prime 44/04 2.000.000 901 2.000.000 2.800.000 1.300.000

I 266/04 2.800.000 44/04

II 272/04 1.300.000

% = 921.001S I/44/04 S I/266/04 SII/272/04

6.100.000

Se nregistreaz, pe baza Situaiei de repartizare a salariilor, contribuiile la asigurrile i protecia social, includerea acestora n costuri la cheltuielile cu manopera astfel: a) Cheltuielile cu salariile, n sum de 84.000.000 lei, repartizate astfel: - salariile muncitorilor de baz din seciile principale de producie54.000.000 - la secia I.........32.000.000 - comanda 44/04.. ...15.000.000 - comanda 266/04....17.000.000 - la secia II....22.000.000 - comanda 44/04....7.000.000 - comanda 266/04....15.000.000 - salariile muncitorilor auxiliari i ale personalului TESA din seciile principale de producie15.000.000 51

- la secia I...........6.000.000 - la secia II..9.000.000 - salariile personalului din sectorul administrativ10.000.000 - salariile personalului din sectorul desfacere....5.000.000

Secia

Secia I-a
44/04 266/04

Secia II-a
44/04 272/04

Salarii indirecte Admin. Sectorul SI S II intrepr. desfacere

15.000.000 17.000.000 7.000.000 15.000.000 6.000.000 9.000.000 10.000.000 5.000.000 Salarii CAS 22% 3.300.000 3.740.000 1.540.000 3.300.000 1.320.000 1.980.000 2.200.000 1.100.000 F. somaj 3% 450.000 510.000 210.000 450.000 180.000 270.000 300.000 150.000 F. sntate 7% 1.050.000 1.190.000 490.000 1.050.000 420.000 630.000 700.000 350.000

- nregistrarea cheltuielilor salariale % = 921.041S I/44/04 S I/266/04 SII/44/04 SII/272/04 923.041 SI SII 924.041 925.041 901 15.000.000 17.000.000 7.000.000 15.000.000 6.000.000 9.000.000 10.000.000 5.000.000 84.000.000

- nregistrarea cheltuielilor cu asigurrile de sntate % = 921.045.1S I/44/04 S I/266/04 SII/44/04 SII/272/04 923.045.1SI SII 924.045.1 925.045.1 901 3.300.000 3.740.000 1.540.000 3.300.000 1.320.000 1.980.000 2.200.000 1.100.000 18.480.000

- nregistrarea cheltuielilor cu fondul de omaj % = 921.045.2S I/44/04 S I/266/04 SII/44/04 SII/272/04 923.045.2SI 901 450.000 510.000 210.000 450.000 180.000 52 2.520.000

SII 924.045.2 925.045.2

270.000 300.000 150.000

- nregistrarea cheltuielilor cu fondul de sntate % = 921.045.3S I/44/04 S I/266/04 SII/44/04 SII/272/04 923.045.3SI SII 924.045.3 925.045.3 901 1.050.000 1.190.000 490.000 1.050.000 420.000 630.000 700.000 350.000 5.880.000

Se nregistreaz, pe baza Situaiei de calcul i repartizare a amortizrii mijloacelor fixe, includerea n cheltuielile de producie a amortizrii mijloacelor fixe n sum de 2.600.000 lei, astfel: - la seciile principale de producie...1.500.000 - la secia I...........1.000.000 - la secia II.....500.000 - la sectorul administrativ i de conducere...400.000 - la sectorul desfacere...700.000 Secia Amortizri ind.

Secia I 1.000.000
=

Secia II 500.000 901

Sect. admin. 400.000

Sect. desfacere 700.000

% 923.081S I S II 924.081 925.081

2.600.000 1.000.000 500.000 400.000 700.000

Se nregistreaz pe baza facturii, consumul de energie electric n sum de 25.000.000 lei, astfel: - la seciile principale de producie.20.000.000 - la secia I.........12.000.000 - la secia II......8.000.000 53

- la sectorul administrativ i de conducere....3.000.000 - la sectorul desfacere....2.000.000 Secia Cheltuieli cu energia Secia I 12.000.000 = Secia II 8.000.000 901 Sect. admin. 3.000.000 Sect. desf. 2.000.000

% 923.003S I S II 924.003 925.003

25.000.000 12.000.000 8.000.000 3.000.000 2.000.000

nregistrarea cheltuielilor cu SDV-urile aferente seciilor de baz n sum de 5.000.000 lei astfel: - la secia I...........2.800.000 - la secia II......2.200.000 Secia Cheltuieli cu SDV-urile % 923.004S I 923.004SII =

II

2.800.000
901

2.200.000 5.000.000

2.800.000 2.200.000

nregistrarea contribuiei la fondul de risc i accident n valoare de 50.000 lei 924.035 = 901 50.000

nregistrarea cheltuielilor privind evidena contractelor de munc n valoare de 75.000 lei 924.022 = 901 75.000

nregistrarea cheltuielilor privind locaiile de gestiune, primele de asigurri si onorarii n valoare de 6.300.000 lei % 924.012 924.013 924.022 = 901 1.500.000 450.000 850.000 6.300.000

nregistrarea cheltuielilor privind cheltuielile de protocol n sum de 1.000.000 lei 54

924.023

901

1.000.000

nregistrarea cheltuielilor privind serviciile potale n sum de 1.500.000 lei 924.026


=

901

1.500.000

nregistrarea cheltuielilor cu impozitele i taxele n valoare de 500.000 lei 924.035


=

901

500.000

Pe baza Centralizatorului notelor de predare produse se nregistreaz producia finit obinut pe parcursul lunii, tiind c din comanda 44/04 s-au obinut 40 de buci, la cost unitar standard de 1.512.500 lei/buc.(n total 60.500.000 lei), din comanda 266/04 s-au obinut 25 de buci la cost unitar standard de 2.200.000 lei/buc.(n total 55.000.000 lei/buc), iar din comanda 272/04 20 buci la pre standard de 2.350.000 lei/buc.(n total 47.000.000 lei). Comanda Valoarea 931 44/04 266/04 272/04 44/04 60.500.000
=

266/04 55.000.000

272/04 47.000.000

Total 162.500.000

902 162.500.000 44/04 60.500.000 266/04 55.000.000 272/04 47.000.000

Situaia colectrii cheltuielilor directe ale seciilor Secia Felul cheltuielilor Salarii CAS aferent Fondul de omaj Fondul de sntate Materii prime Total cheltuieli directe Secia I-a 32.000.000 7.040.000 960.000 2.240.000 4.800.000 47.040.000 Secia II-a 22.000.000 4.840.000 660.000 1.540.000 1.300.000 30.340.000 Total 54.000.000 11.880.000 1.620.000 3.780.000 6.100.000 77.380.000

Situaia colectrii cheltuielilor indirecte ale seciilor Secia Felul cheltuielilor Salarii CAS aferent Fondul de omaj 6.000.000 1.320.000 180.000 55 9.000.000 1.980.000 270.000 15.000.000 3.300.000 450.000 Secia I-a Secia II-a Total

Fondul de sntate Cheltuieli cu SDV-urile Cheltuieli cu energia Amortiz. utilajelor i cldirilor Total cheltuieli indirecte

420.000 2.800.000 12.000.000 1.000.000 23.720.000

630.000 2.200.000 8.000.000 500.000 22.580.000

1.050.000 5.000.000 20.000.000 1.500.000 46.300.000

Situaia colectrii cheltuielilor generale de administrare Explicaii Amortizarea mijloacelor fixe Salarii CAS aferent salariilor Fondul de omaj Fondul de sntate Fondul de risc i accident Cheltuieli cu evidena contractelor de munc Energie electric pentru interesul general Cheltuieli cu locaiile de gestiune Cheltuieli cu primele de asigurri Cheltuieli cu onorariile Cheltuieli de protocol Servicii potale Impozite i taxe Total cheltuieli generale de administraie Situaia colectrii cheltuielilor de desfacere Explicaii Salarii CAS Aferent salariilor Fondul de omaj Fondul de sntate Cheltuieli cu energia electric Cheltuieli cu amortizarea Total cheltuieli desfacere Valoare 5.000.000 1.100.000 150.000 350000 2.000.000 700.000 9.300.000 Valoare 400.000 10.000.000 2.200.000 300.000 700000 50.000 75.000 3.000.000 1.500.000 450.000 850.000 1.000.000 1.500.000 500.000 22.542.000

Pe baza Situaiei de repartizare a cheltuielilor indirecte de producie se nregistreaz repartizarea cheltuielilor respective, folosind drept baz de repartizare: - Secia I-a - Salariile directe - Secia II-a - Salariile directe + cheltuielile cu materiile prime Explicaii 44/04 266/04 56 44/04 272/04

Salarii Materii prime Total a)

15.000.000 17.000.000 7.000.000 15.000.000 1.300.000 15.000.000 17.000.000 7.000.000 16.300.000

Se calculeaz coeficientul de repartizare KCIP pentru fiecare secie n parte astfel: KCIP = 23.720.000/ (15.000.000+17.000.000) = 0,7413 KCIP = 22.580.000/ (7.000.000+15.000.000+1.300.000) = 0,9691

b)

Se calculeaz cotele de cheltuieli indirecte de producie cuvenite fiecrei comenzi astfel: Pentru secia I-a: - comanda 44/04 - 0,7413 * 15.000.000 = 11.119.500 lei - comanda 266/04 - 0,7413 * 17.000.000 = 12.600.500 lei TOTAL = 23.720.000 lei Pentru secia II-a: - comanda 44/04 - 0,9691 * 7.000.000 = 6.783.700 lei TOTAL = 22.580.000 lei c) Includerea n costul comenzilor a cotelor de cheltuieli indirecte de producie: % = 921.091S I/44/04 S I/266/04 S II/44/04 S II/272/04 % 46.300.000 11.119.500 923/SI 12.600.500 /SII 6.783.700 15.796.300 - comanda 272/04 - 0,9691 * 16.300.000 = 15.796.300 lei

Pe baza Situaiei de repartizare a cheltuielilor generale de administraie se nregistreaz repartizarea acestor cheltuieli, folosind drept baz de repartizare costul de secie. Explicaii A - Cheltuieli directe Salarii i adaosuri salariale Materii prime B Cheltuieli ind. repartizate C - costul de secie 44/04 21.800.000 19.800.000 2.000.000 11.119.500 266/04 44/04 272/04 25.240.000 9.240.000 21.100.000 22.440.000 9.240.000 19.800.000 2.800.000 1.300.000 12.600.500 6.783.700 15.796.300 Total 77.380.000 71.280.000 6.100.000 46.300.000

32.919.500 37.840.500 16.023.700 36.896.300 123.680.000

a) Se calculeaz coeficientul de repartizare KCGA astfel: KCGA = 22.542.000/ 123.680.000 = 0,1823 57

b) Se calculeaz cotele de cheltuieli generale de administraie cuvenite fiecrei comenzi astfel: Pentru secia I-a: - comanda 44/04 - 0,1823 * 32.919.500 = 6.001.225 lei - comanda 266/04 - 0,1823 * 37.840.500 = 6.898.323 lei TOTAL = 12.899.548 lei Pentru secia II-a: - comanda 44/04 - 0,1823 * 16.023.700 = 2.921.121 lei - comanda 272/04 - 0,1823 * 36.896.300 = 6.721.331 lei TOTAL = 9.642.452 lei c) Includerea n costul comenzilor a cotelor de cheltuieli de desfacere: % = 921.090S I/44/04 S I/266/04 S II/44/04 S II/272/04 % 22.542.000 924/SI 6.001.225 6.898.323 /SII 2.921.121 6.721.331

Pe baza Situaiei de repartizare a cheltuielilor de desfacere se nregistreaz repartizarea acestor cheltuieli, folosind drept baz de repartizare salariile directe. Explicaii Salarii 44/04 15.000.000 266/04 17.000.000 44/04 7.000.000 272/04 Total 15.000.000 54.000.000

a) Se calculeaz coeficientul de repartizare KCD astfel: KCD = 9.300.000/ 54.000.000 = 0,1722 b) Se calculeaz cotele de cheltuieli de desfacere cuvenite fiecrei comenzi astfel: Pentru secia I-a: - comanda 44/04 - 0,1722 * 15.000.000 = 2.583.000 lei - comanda 266/04 - 0,1722 * 17.000.000 = 2.927.400 lei TOTAL = 5.510.400 lei Pentru secia II-a: - comanda 44/04 - 0,1722 * 7.000.000 = 1.205.400 lei - comanda 272/04 - 0,1722 * 15.000.000 = 2.584.200 lei TOTAL = 3.789.600 lei c) Includerea n costul comenzilor a cotelor de cheltuieli generale de administraie: % = 921.092S I/44/04 % 925/SI 2.583.000 58 9.300.000

S I/266/04 S II/44/04 S II/272/04

/SII

2.927.400 1.205.400 2.584.200

Pe baza Situaiei de inventariere a produciei n curs de execuie se nregistreaz costul acesteia cunoscnd c pe comenzi se prezint astfel: - la secia I.........6.700.000 - comanda 44/04.. ...3.200.000 - comanda 266/04..3.500.000 - la secia II....1.300.000 - comanda 272/04..1.300.000 TOTAL = 8.000.000 % 93344/04 266/04 272/04 = 921 SI/44/04 3.200.000 SI/266/04 3.500.000 SII/272/04 1.300.000 8.000.000

Se calculeaz costul efectiv al produciei finite obinute i se nregistreaz decontarea cheltuielilor aferente acesteia. Fia de postcalcul Secia I-a 44/04 266/04 A - Cheltuieli directe 21800000 25240000 B Cheltuieli indirecte 11.119.500 12.600.500 C Cheltuieli generale adm. 6.001.225 6.898.323 D Chelt. de desfacere 2.583.000 2.927.400 E -Total cheltuieli 41.503.725 47.666.223 F - Producie netermin. 3.200.000 3.500.000 G - Costuri aferente 38.303.725 44.166.223 produselor finite (E-F) H - Cantitate 25 I - Cost efectiv unitar (G/H) 1.766.649 902 44/04 266/04 44/04 272/04
=

Explicaii

Secia II-a 44/04 272/04 9240000 21100000 6.783.700 15.796.300 2.921.121 6.721.331 1.205.400 2.584.200 20.150.221 46.201.831 1.300.000 20.150.221 44.901.831 20

Total 44/04 31040000 17903200 8922346 3788400 61653946 3200000 58453946 40

2.245.092 1.461.349 147.522.000

921 SI/44/04 266/04 SII/215 272/04

38.303.725 44.166.223 20.150.221 44.901.831

59

Calculul i nregistrarea diferenelor de pre aferente produselor finite obinute (soldul contului 902): 903 44/04 266/04 272/04
=

902 14.978.000 44/04 2.046.054 266/04 10.833.777 272/04 2.098.169

nregistrarea nchiderii conturilor de decontri: 901


=

% 931 44/04 266/04 272/04 903 44/04 266/04 272/04

147.522.000 162.500.000 60.500.000 55.000.000 47.000.000 14.978.000 2.046.054 10.833.777 2.098.169

La sfritul exerciiului financiar, producia n curs de execuie se va oglindi n D contului 933 i C contului 901. Reluarea produciei neterminate n exerciiul financiar urmtor se va face prin articolul contabil: 921 44/04 266/04 272/04 Concluzii n urma situaiei analizate, se constat un rezultat favorabil n ceea ce privete costul produciei obinute. Pentru fiecare produs din cele trei comenzi lansate n fabricaie, s-a obinut un cost efectiv mai mic dect costul prestabilit, ceea ce a condus n final la o diferen de pre favorabil n sum total de 14.978.000 lei. n repartizarea cheltuielilor indirecte, n cazul calculaiei pe comenzi, au stat la baz criterii mai mult sau mai puin corecte care s evidenieze adevratul efort al seciilor pentru realizarea produselor din comand. Cu toate c n situaia analizat s-a constatat obinerea unui rezultat favorabil, convenionalismul repartizrii cheltuielilor indirecte de producie se repercuteaz negativ asupra costului efectiv al produselor din comand. = 933 44/04 266/04 272/04 8.000.000 3.200.000 3.500.000 1.300.000

60

nlturarea acestor neajunsuri i calcularea operativ a costurilor produselor din fiecare comand se poate realiza prin procedeul Tarif-Or-Main. 5.3. Calculaia prin procedeul THM Pentru aplicarea metodei T.H.M. trebuie luate unele msuri organizatorice n cadrul ntreprinderii, i respectarea unor etape succesive care privesc, n principal: - stabilirea centrelor de producie; - determinarea capacitii de lucru a fiecrui centru de producie; - elaborarea bugetului operaional; - repartizarea cheltuielilor din bugetul operaional pe centre de producie; - calculul T.H.M. ului. a) n cadrul SC SCUDIVER UTB SA, conform tabelului nr. (Nomenclatorul centrelor de producie) se deosebesc 9 centre de producie, avnd urmtoarele caracteristici: Nomenclatorul centrelor de producie
Nr. Denumirea Numr crt. centrelor maini de producie pe centru Valoarea mainii (lei) Puterea instalat (kW) Suprafaa ocupat (mp) Numr Nr. corpuri schimburi iluminat * puterea inst.

1 2 3 4 5 6 7 8 9

Strungrie Frezare Rectificare Gurire Debitare Forjare Alezare Filetare Trat. termic

5 2 2 1 1 1 3 2 2

1.500.000 1.200.000 2.000.000 800.000 1.000.000 3.200.000 4.500.000 2.300.000 1.700.000

15 25 4 8 40 200 75 15 110

35 8 10 6 20 200 30 25 16

1 1 1 1 1 1 1 1 1

22.300 6.100 3.800 2.450 2.300 4.300 6.200 4.500 4.650

b) Capacitatea de lucru a fiecrui centru de producie a fost determinat conform tabelului nr. ...(Situaia structurii efectivelor de personal i a capacitii de producie). c) Elaborarea bugetului operaional. Aceast etap are ca obiectiv determinarea cheltuielilor de fabricaie, conducere, administraie i desfacere, cu excepia cheltuielilor cu manopera direct care figureaz n Situaia structurii efectivului de personal i a capacitii de producie i respectiv a costului materiei prime. La baza ntocmirii bugetului operaional stau cheltuielile efectuate n anul precedent (luate ca baz) crora li se aduc coreciile necesare n funcie de calculaiile prevzute pentru desfurarea activitii stabilite pentru anul viitor.

61

Pentru a corela ns rezultatele obinute prin cele dou metode prezentate n acest studiu de caz, ntocmirea bugetului operaional se va face innd cont de sumele efective folosite n metoda de calculaie pe comenzi, conform tabelului nr.

62

Situaia structurii efectivelor de personal


Numr Efectiv Salariu maini Standard de pe Pe centru muncitori muncitor Strungrie 5 muncitor 1 2.000 ajutor 0,25 1.800 Frezare 2 muncitor 1 1.500 ajutor 1 1.400 Rectificare 3 muncitor 1 1.700 ajutor 1 1.500 Gurire 1 muncitor 2 1.500 ajutor 0,5 1.400 Debitare 1 muncitor 2 2.100 ajutor 0,5 2.000 Forjare 1 muncitor 1 1.900 ajutor 1 1.700 Alezare 3 muncitor 2 1.600 ajutor 0,33 1.400 Filetare 2 muncitor 1 1.400 ajutor 1 1.400 Sudur p. 2 muncitor 2 1.800 ajutor 1 1.600 Denumirea centrului orar Ore anuale Timp pe maxime Concedii centru pe centru 12250 12200 220 nelucrat ntreruperi planificate 380 anual OredisponiProducia Total ore bile anual planificat anual nelucrate pe centru Ore Manoper 600 11600 11000 134750000 0 0 490 4390 6100 35380000 0 0 540 6780 4080 39168000 0 0 410 2030 2200 8140000 0 0 460 1980 2100 10920000 0 0 370 2070 3700 13320000 0 0 510 6810 6.300 69211800 0 0 330 4550 4500 25200000 0 0 490 4390 4600 47840000 0 0 Abateri fa de Timpul disponibil + 600

5800

4880

240

250

1710

9600

7320

280

260

2700

3700

2440

210

200

170

5200

2440

280

180

120

3600

2440

240

130

1630

10986

7320

210

300

510

5600

4880

220

110

50

10400

4880

240

250

210

63

Bugetul operaional lunar Specificare I. Cheltuieli comune de fabricaie 1. Cheltuieli cu utilajul -amortizri -reparaii de orice fel 2. Cheltuieli cu energia electric -n scopuri motrice -n scopuri gospodreti 3. Cheltuieli cu uzura i ntreinerea SDV -uzura -ntreinerea 4. Cheltuieli cu ntreinerea spaiului productiv -amortizarea cldirilor -ntreineri i reparaii cldiri -prime de asigurare -taxe, impozite 5. Salarii indirecte -personal auxiliar -personal tehnico-economic-administrativ -indemnizaii II. Cheltuieli de administraie III. Cheltuieli de desfacere Total cheltuieli n afara produciei Total general Caracter cheltuieli Cheltuieli pariale efective totale 1.500.000 F V V F V V F F F F V F F F F 1.500.000 20.000.000 15.000.000 5.000.000 5.000.000 2.000.000 3.000.000 15.000.000 8.000.000 4.000.000 2.000.000 1.000.000 76.080.000 49.250.000 19.020.000 7.810.000 22.542.000 9.300.000 31.842.000 149.422.000

d) Repartizarea cheltuielilor din bugetul operaional pe centre de producie se face folosind procedeul suplimentrii n varianta coeficienilor difereniai pe feluri i grupe de cheltuieli. Sumele astfel calculate se nscriu n situaia denumit Coala de repartizare a cheltuielilor pe centre de producie (tabelul nr.). Repartizarea cheltuielilor cu utilajul folosind drept baz de repartizare valoarea acestora

Tratament Explicaii Strungrie Frezare Rectificare Gurire Debitare Forjare Alezare Filetare termic Val. utilajelor 1.500.000 1.200.000 2.000.000 800.000 1.000.000 3.200.000 4.500.000 2.300.000 1.700.000 TOTAL GENERAL 18.200.000

e) Se calculeaz coeficientul de repartizare KU astfel: KU = 1.500.000/ 18.200.000 = 0,0824 f) Se calculeaz cotele de cheltuieli cu utilajul cuvenite fiecrui centru:
Strungrie 0,0824 * 1.500.000 = 123.600

65

Strungrie Frezare Frezare Rectificare Rectificare Gurire Gurire Debitare Debitare Forjare Forjare Alezare Alezare Filetare Filetare Tratament Tratament termic termic

0,2747 0,2747 0,0824 0,2747 0,0824 0,2747 0,0824 0,2747 0,0824 0,2747 0,0824 0,2747 0,0824 0,2747 0,0824 0,0824 0,2747

* * * * * * * * * * * * * * * * *

1.500.000 1.200.000 1.200.000 2.000.000 2.000.000 800.000 800.000 1.000.000 1.000.000 3.200.000 3.200.000 4.500.000 4.500.000 2.300.000 2.300.000 1.700.000 1.700.000

= 412.050 = 329.640 = 98.880 = 549.400 = 164.800 = 219.760 = 65.920 = 274.700 = 82.400 = 879.040 = 263.680 = 1.236.150 = 370.800 = 631.810 = 189.520 = 140.400 = 467.450

Repartizarea cheltuielilor cu energia electric n scopuri motrice folosind drept baz de repartizare puterea instalat a mainilor ponderat cu orele de funcionare (kWh)
Tratament Explicaii Strungrie Frezare Rectificare Gurire Debitare Forjare Alezare Filetare termic P.I * H (kWh) 15 25 4 8 40 200 75 15 110 TOTAL GENERAL 492

a) Se calculeaz coeficientul de repartizare KEM astfel: KEM = 15.000.000/ 492 = 30487,8049 b) Se calculeaz cotele de cheltuieli cu energia cuvenite fiecrui centru:
Strungrie Frezare Rectificare Gurire Debitare Forjare Alezare Filetare Tratament termic 30487,8049 30487,8049 30487,8049 30487,8049 30487,8049 30487,8049 30487,8049 30487,8049 30487,8049 * * * * * * * * * 15 25 4 8 40 200 75 15 110 = = = = = = = = = 457.317 762.195 121.951 243.902 1.219.512 6.097.561 2.286.585 457.317 3.353.660

Repartizarea cheltuielilor cu uzura i ntreinerea SDV-urilor folosind drept baz de repartizare valoarea utilajelor
Tratament Explicaii Strungrie Frezare Rectificare Gurire Debitare Forjare Alezare Filetare termic Val. utilajelor 1.500.000 1.200.000 2.000.000 800.000 1.000.000 3.200.000 4.500.000 2.300.000 1.700.000 TOTAL GENERAL 18.200.000

a) Se calculeaz coeficientul de repartizare KSDV astfel: KSDV = 5.000.000/ 18.200.000 = 0,2747 b) Se calculeaz cotele de cheltuieli cu uzura i ntreinerea SDV-urilor cuvenite fiecrui centru:

66

Repartizarea cheltuielilor cu ntreinerea spaiului productiv folosind drept baz de repartizare suprafaa ocupat din centrele de producie
Tratamen Explicaii Strungrie Frezare Rectificare Gurire Debitare Forjare Alezare Filetare t termic Supraf. ocupat 35 8 10 6 20 200 30 25 16 TOTAL GENERAL 350

a) Se calculeaz coeficientul de repartizare KSO astfel: KSO = 15.000.000/ 350 = 42857,1429 b) Se calculeaz cotele de cheltuieli cu ntreinerea spaiului productiv cuvenite fiecrui centru:
Strungrie Frezare Rectificare Gurire Debitare Forjare Alezare Filetare Tratament termic 42857,1429 42857,1429 42857,1429 42857,1429 42857,1429 42857,1429 42857,1429 42857,1429 * * * * * * * * 35 8 10 6 20 200 30 25 = = = = = = = = 1.500.000 342.857 428.571 257.143 857.143 8.571.429 1.285.714 1.071.429 685.714

- 42857,1429 *

16 =

Repartizarea cheltuielilor cu energia electric n scopuri administrative folosind drept baz de repartizare puterea instalat a mainilor ponderat cu numrul corpurilor de iluminat
Tratamen Explicaii Strungrie Frezare Rectificare Gurire Debitare Forjare Alezare Filetare t termic Nr. C.I * P.I 22.300 6.100 3.800 2.450 2.300 4.300 6.200 4.500 4.650 TOTAL GENERAL 56.600

a) Se calculeaz coeficientul de repartizare KEA astfel: KEA = 5.000.000/ 56.600= 88,3392 b) Se calculeaz cotele de cheltuieli cu ntreinerea spaiului productiv cuvenite fiecrui centru:
Strungrie Frezare Rectificare Gurire 88,3392 88,3392 88,3392 88,3392 * * * * 22.300 6.100 3.800 2.450 = = = = 1.969.964 538.869 335.689 216.431

67

Debitare Forjare Alezare Filetare Tratament termic

88,3392 88,3392 88,3392 88,3392 88,3392

* * * * *

2.300 4.300 6.200 4.500 4.650

= = = = =

203.180 379.859 547.703 397.526 410.779

Repartizarea cheltuielilor cu salariile indirecte folosind drept baz de repartizare manopera direct mii lei
Explicaii Strungrie Frezare Rectificare Gurire Debitare Forjare Alezare Filetare Manoper direct 134.750 35.380 39.168 8.140 10.920 13.320 69.212 25.200 TOTAL GENERAL 383.929,8 Tratament termic 47.840

a) Se calculeaz coeficientul de repartizare KSI astfel: KSI = 76.080.000/ 383.929.800 = 0,1982 b) Se calculeaz cotele de cheltuieli cu salariile indirecte cuvenite fiecrui centru:
Strungrie Frezare Rectificare Gurire Debitare Forjare Alezare Filetare Tratament termic 0,1982 0,1982 0,1982 0,1982 0,1982 0,1982 0,1982 0,1982 * 134.750.000 = * 35.380.000 = * 39.168.000 = * 8.140.000 = * 10.920.000 = * 13.320.000 = * 69.211.800 = * 25.200.000 = 47.840.000 = 26.707.450 7.012.316 7.763.098 1.613.348 2.164.344 2.640.024 13.717.779 4.994.640 9.467.001

0,1982 *

Repartizarea cheltuielilor de administraie i a cheltuielilor de desfacere folosind drept baz de repartizare cheltuielile comune de fabricaie i manopera direct
Tratament Explicaii Strungrie Frezare Rectificare Gurire Debitare Forjare Alezare Filetare termic Total ch. comune 31.170.381 9.084.757 9.363.509 2.616.504 4.801.279 18.831.593 19.444.731 7.742.242 14.525.004 Manoper direct 134.750.000 35.380.000 39.168.000 8.140.000 10.920.000 13.320.000 69.211.800 25.200.000 47.840.000 TOTAL 165.920.381 44.464.757 48.531.509 10.756.504 15.721.279 32.151.593 88.656.531 32.942.242 62.365.004 TOTAL GENERAL 501.509.800

a) Se calculeaz coeficientul de repartizare KAD astfel: KAD = 31.842.000/ 501.509.800 = 0,0635 b) Se calculeaz cotele de cheltuieli de administraie i de desfacere cuvenite fiecrui centru:
Strungrie Frezare Rectificare - 0,0635 * - 0,0635 * - 0,0635 * 165.920.381 = 44.464.757 = 48.531.509 = 10.535.944 2.823.512 3.081.751

68

Gurire Debitare Forjare Alezare Filetare Tratament termic

0,0635 0,0635 0,0635 0,0635 0,0635 0,0635

* * * * * *

10.756.504 15.721.279 32.151.593 88.656.531 32.942.242 62.365.004

= = = = = =

683.038 998.301 2.041.626 5.629.690 2.091.832 3.956.306

e) n baza colii de repartizare a costurilor se stabilete pentru fiecare centru de producie T.H.M.-ul. Pentru stabilirea acestuia, se mparte suma costurilor cu manopera direct, a costurilor comune de fabricaie, de administrare, conducere i desfacere a produciei la numrul de ore planificate anual pentru funcionarea fiecrui centru de producie (capacitatea centrelor). Elementele rezultate se concentreaz n formularul intitulat Tabloul rezumativ al cheltuielilor(tabelul nr. ). f) Dup calcularea T.H.M.-ului, cunoscnd fluxul procesului tehnologic (operaiile prin care trece fiecare produs, respectiv centrele de producie pe care acesta le parcurge), se determin costul de prelucrare al fiecrui produs prin nmulirea T.H.M.-ului cu timpul de prelucrare pe fiecare centru exprimat n ore. g) Costul unitar al fiecrui produs l calculm adunnd la costul de prelucrare cheltuielile cu materiile prime i mprind rezultatul la numrul de produse obinute. Cheltuielile cu materiile prime pe secii, iar n cadrul acestora pe comenzi se prezint conform tabelului urmtor. Secia Comanda Materii prime 44/04 2.000.000

I 266/04 2.800.000 44/04

II 272/04 1.300.000

tiind numrul de repere din fiecare comand, se determin cheltuielile cu materiile prime pe fiecare produs n parte astfel: - pentru comanda 44/04, care cuprinde 50 buc. freze: 2.000.000/50 = 40.000 lei/buc. - pentru comanda 266/04, care cuprinde 30 buc. buce: 2.800.000/30 = 93.333 lei/buc. - pentru comanda 272/04, care cuprinde 25 buc. adncitoare: 1.300.000/25 = 52.000 lei/buc.

69

Coala de repartizare a cheltuielilor pe centre de producie


Denumirea centrelor de producie Cheltuieli comune de fabricaie Cheltuieli En. el. in Ch. cu Ch. cu En. el in cu utilajul scop. motrice uzura SDV spaiul prod. scop admin. Salarii indirecte Total ch. comune Ch. de admin. i desfacere Total cheltuieli indirecte

Strungrie Frezare Rectificare Gurire Debitare Forjare Alezare Filetare Tratament termic
TOTAL

123.600 457.317 412.050 1.500.000 1.969.964 26.707.450 31.170.381 10.535.944 41.706.325 98.880 762.195 329.640 342.857 538.869 7.012.316 9.084.757 2.823.512 11.908.269 164.800 121.951 549.400 428.571 335.689 7.763.098 9.363.509 3.081.751 12.445.260 65.920 243.902 219.760 257.143 216.431 1.613.348 2.616.504 683.038 3.299.542 82.400 1.219.512 274.700 857.143 203.180 2.164.344 4.801.279 998.301 5.799.580 263.680 6.097.561 879.040 8.571.429 379.859 2.640.024 18.831.593 2.041.626 20.873.219 370.800 2.286.585 1.236.150 1.285.714 547.703 13.717.779 19.444.731 5.629.690 25.074.421 189.520 457.317 631.810 1.071.429 397.526 4.994.640 7.742.242 2.091.832 9.834.074 140.400 3.353.660 467.450 685.714 410.779 9.467.001 14.525.004 3.956.306 18.481.310 1.500.000 15.000.000 5.000.000 15.000.000 5.000.000 76.080.000 117.580.000 31.842.000 149.422.000

Tabloul rezumativ al cheltuielilor


Explicaii Ch. comune Strungrie Frezare Rectificare Gurire Debitare Forjare Alezare Filetare Tratament termic

31.170.381 9.084.757 9.363.509 2.616.504 4.801.279 18.831.593 19.444.731 7.742.242 14.525.004 683.038 998.301 2.041.626 5.629.690 2.091.832 3.956.306 Ch. admin. i desfacere 10.535.944 2.823.512 3.081.751 41.706.325 11.908.269 12.445.260 3.299.542 5.799.580 20.873.219 25.074.421 9.834.074 18.481.310 Total cheltuieli 11600 4390 6780 2030 1980 2070 6810 4550 4390 Capacit. centrelor 3595,373 2712,590 1835,584 1625,390 2929,081 10083,681 3682,000 2161,335 4209,866 T.H.M.-ul

70

Situaia timpului de prelucrare n ore


Produsul Strungrie Frezare Rectificare Gurire Debitare Forjare Alezare Filetare

Frez Buc Adncitor

24,6 18,5 -

14,2 15,3 25

28,3 32,4 24,8

24 28

20 32,6 15,9

17,5 23,1 21,8

22,9 27,2 18,6

15,7 36 -

Trat.termic 25 29,6 25,6

Costul de prelucrare Produsul Strungrie


Frez Buc Adncitor 88.446,172 66.514,398 -

Frezare
38.518,774 41.502,623 67.814,744

Rectificare
51.947,029 59.472,924 45.522,485

Gurire
-

Debitare

Forjare

Alezare
84.317,803

Filetare

Trat.termic

Total
1.315.000 1.576.667 2.048.000

58.581,616 176.464,412

33.932,959 105.246,640 107.772,559

39.009,364 95.488,034 232.933,024 100.150,404 77.808,058 45.510,924 46.572,385 219.824,239 68.485,203 -

Situaia determinrii costului unitar Produsul Frez Buc Adncitor Costul de prelucrare 1.315.000 1.576.667 2.048.000 Costul materiei prime 40.000 93.333 52.000 Costul unitar 1.355.000 1.670.000 2.100.000

71

n contabilitatea de gestiune, cheltuielile se colecteaz pe centre de producie, iar n cadrul acestora pe feluri de cheltuieli. Pentru exemplificare, vom nregistra n continuare colectarea tuturor cheltuielilor centrului de producie strungrie, pentru celelalte centre articolul contabil fiind acelai. % 923.031 /01 /02 /03 /04 /05 /06 /07
=

901 123.600 457.317 412.050 1.500.000 1.969.964 26.707.450 10.535.944

41.706.32 5

n nregistrarea de mai sus s-au folosit urmtoarele conturi de analitice: 031 = centrul strungrie /01 = cheltuieli cu utilajul /02 = cheltuieli cu energia electric n scopuri motrice /03 = cheltuieli cu uzura SDV-urilor /04 = cheltuieli cu spaiul productiv /05 = cheltuieli cu energia electric n scopuri administrative /06 = cheltuieli cu salariile indirecte /07 = cheltuieli de administraie i desfacere La sfritul exerciiului financiar, aceste cheltuieli se transloc n contul 921 deschis pe produse, prin preluarea cheltuielilor aferente cantitilor de produse fabricate prin articolul contabil: % = 923 921 /Frez /031 88.446,172 /Buc 66.514,398 /Adncitor 154.960,57 0

n continuare, nregistrrile contabile sunt similare cu cele prezentate la calculaia pe comenzi i se refer la: - nregistrarea obinerii produselor finite la pre prestabilit - decontarea costului efectiv al produciei finite obinute - nregistrarea diferenelor de pre aferente produselor finite obinute - nregistrarea nchiderii conturilor de decontri

72

La sfritul exerciiului financiar, n soldul contului 921 se vor oglindi cheltuielile cu producia neterminat. Concluzii Procedeul THM cunoate dou faze de lucru. n prima faz, procedeul THM este destul de laborios, prin necesitatea stabilirii centrelor de producie i a capacitii de lucru a acestora, precum i a bugetului operaional de cheltuieli. Toate acestea necesit un volum mare de munc i mai ales un personal bine instruit, ns, odat stabilite, aceste situaii rmn valabile o perioad de 3-5 ani. n faza a doua, pe baza unui program informatic, se pot determina costuri unitare prestabilite foarte rapid, oferind astfel posibilitatea oricrui solicitant pentru executarea unor produse de a i se comunica preul de livrare pe loc, pentru a putea lua o decizie rapid n ceea ce privete comanda. n plus, procedeul THM ofer posibilitatea determinrii unui cost unitar ct mai exact, prin faptul c fiecrui produs i se atribuie doar acele cheltuieli aferente centrelor prin care trece, nu i cheltuielile aferente unor capaciti care au un grad mic de utilizare (de exemplu amortismentul utilajelor nefolosite sau n conservare).

5.4. Aplicaie informatic pentru repartizarea cheltuielilor pe centre de producie 1. Obiective Aplicaia urmrete obinerea de informaii privind procesul de repartizare a cheltuielilor pe centre de producie: denumirea centrelor, felul cheltuielilor, baza de repartizare, coeficientul de repartizare si sumele repartizate. 2. Ieirile aplicaiei n vederea obinerii informaiilor prezentate mai sus, se prelucreaz datele cu ajutorul calculatorului i se grupeaz n urmtoarea situaie de ieire: S.1. Coala de repartizare a cheltuielilor pe centre de produce Cod centru C,10 Cod cheltuieli N,9 Val. total cheltuieli N,9 Cod criteriu N,9 Coeficient de repartizare N,9 Valoare repartizat N,9

73

3. Intrrile aplicaiei Pentru obinerea listei de mai sus, sunt necesare intrrile informaionale grupate n urmtoarele tabele din cadrul bazei de date: Gruparea datelor de intrare n tabelele bazei de date Denumirea informaiei Cod centru Denumirea centrului Denumire cheltuieli Cod cheltuieli Valoare totala cheltuieli Denumire criteriu Cod criteriu Valoare criteriu Coeficient repartizare Valoare repartizat Simbol n Natura i TABELE programe structura Cheltuieli Criterii Repartizri N,4 cod_c * * * den_c C,10 * den_ch C,15 cod_ch N,4 * * val_tot_ch N,9 * den_crit C,15 * * cod_crit N,4 * * val_crit N,9 * k_rep N,6 * val_rep N,9 *

S.2. Bugetul operaional Denumire cheltuieli C,40 pariale N,9 Cheltuieli totale N,9

S.3. Nomenclatorul centrelor de producie Criterii de repartizare


Nr. crt. Cod centru Denumirea centrelor de producie Producia programat n ore Valoarea mainii (lei) Puterea inst. * nr. schimburi (kW) Suprafaa ocupat (mp) Nr. corpuri iluminat * puterea inst. Manoper direct

N,2

N,4

C,10

N,6

N,9

N,3

N,3

N,3

N,9

74

4. Schema legturilor dintre tabelele bazei de date

CHELTUIELI

CRITERII

cod_ch # den_c cod_c val_tot_ch

REPARTIZRI

cod_c # cod_ch * cod_crit * val_tot_ch k_rep val_rep

cod_c # den_crit cod_crit val_crit

Legend # = cheie primar * = cheie de legtur 5. Schema general a aplicaiei

Bugetul operaional Nomenclatorul centrelor de producie

Cheltuieli Cheltuieli Repartizri Criterii Repartizri

75

CAPITOLUL VI Concluzii i propuneri


Fiecare dintre metodele prezentate n capitolul precedent are avantajele i dezavantajele ei. Prin urmare, depinde de fiecare ntreprindere cum reuete s valorifice avantajele fiecrei metode i cum nltur dezavantajele. Propunerea noastr n cazul SC SCUDIVER UTB SA este implementarea modelului de calculaie a costurilor prin procedeul THM, iar pentru aceasta avem ca prim argument determinarea mai exact a costului unitar, a preului de vnzare i a gradului de participare al fiecrui produs la masa profitului. n tabelul urmtor, se pot observa rezultatele obinute prin fiecare din cele dou metode :

Tabelul nr. 6.1. Situaia comparativ a costului unitar pe produs


Produsul Frez Buc Adncitor Costul unitar pe produs Calculaia pe comenzi 1.461.349 1.776.649 2.245.092 Calculaia prin THM 1.355.000 1.670.000 2.100.000 Diferene absolute + 106.349 106.649 145.092 Diferene relative % 7,28 6,00 6,46

Analiznd rezultatele obinute mai sus, se observ c pentru toate cele trei produse, costul unitar obinut prin procedeul THM este mai mic dect n cazul calculaiei pe comenzi de fabricaie cu un procent de aproximativ 6% (de exemplu, n cazul calculaiei pe comenzi, costul unitar al produsului frez este de 1.461.349 lei, iar prin procedeul THM costul unitar al aceluiai produs este de 1.355.000 lei, adic cu 106.349 lei mai mic, nregistrndu-se o diferen de 7,28 %). Aceast situaie este datorat n primul rnd modului de colectare a cheltuielilor direct pe centrele de prelucrare prin care trece fiecare produs, dar i a modului de repartizare a cheltuielilor pe aceste centre prin utilizarea unei baze de repartizare alese dup principiul cauzalitii. Un alt motiv deosebit de important pentru justificarea obinerii acestui cost este faptul c fiecrui produs i se atribuie doar acele cheltuieli aferente centrelor prin care trece, nu i cheltuielile aferente unor capaciti care au un grad mic de utilizare (de exemplu amortismentul utilajelor nefolosite sau n conservare).

76

De asemenea, alte avantaje ale acestei metode sunt urmtoarele: creaz diviziuni structurale specifice denumite centre de producie care exprim potenialul tehnico-productiv al intreprinderi i permite introducerea calculului economic pe centre de responsabilitate; pentru centrele de producie constituite, metoda THM implic metodologic corelarea orelor anuale disponibile cu producia programat pe centre, viznd mai buna utilizare a capacitailor de producie, folosirea raional a forei de munc, reducerea personalului auxiliar i diminuarea cheltuielilor de producie ce se aloc fiecrui produs; implic repartizarea cheltuielilor de manoper i a celorlalte cheltuieli de transformare pe produse, n raport cu un criteriu mai echitabil care este timpul de prelucrare, permind n consecin determinarea mai exact a costului unitar, a preului de vnzare i a gradului de participare al fiecrui produs la masa profitului ; implicarea personalului tehnic i economic pentru gsirea unor resurse suplimentare pentru reducerea costurilor de fabricaie, prin faptul c centrul de fabricaie devine obiect de calculaie intermediar ; asigur repartizarea mai judicioas a cheltuielilor indirecte i n primul rnd a regiei de fabricaie pe centre de producie, prin utilizarea unei baze alese dup principiul cauzalitii, ea ridic deci procedeul suplimentrii pe o treapt superioar. Aplicarea metodei THM n ntreprinderile industriale din ara noastr este facilitat de modul cum este organizat evidena mainilor, utilajelor i a celorlalte mijloace fixe, de metodologia de normare a muncii i ali factori. Introducerea ei comport ns luarea n considerare a unor condiii concrete de desfsurare a activitii ntreprinderilor i n primul rnd a cadrului legal al acesteia, inclusiv al celui privind terminologia. O serie de cheltuieli cum ar fi salariile, spre exemplu, trebuie calculate potrivit legislaiei n vigoare n ara noastr; aceeai problem se pune pentru indemnizaiile pe timpul concediilor de odihn, pentru sporuri de salarii. Coninutul cheltuielilor indirecte de producie trebuie restructurat, lundu-se n considerare n aceast privin nu numai natura economic i destinaia consumurilor ci i criteriile de repartizare a lor pe centre de producie .

77

BIBLIOGRAFIE 1. P. Dumbrav, A. Pop Contabilitatea de gestiune n industrie, Editura Intelcredo, Deva, 1997 2. O. Clin (coordonator) Contabilitatea de gestiune, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2001 3. K. Ebbeken,L. Possler, M. Ristea - Calculaia i managementul costurilor, Editura Teora, 2000 4. H. Cristea - Contabilitatea i calculaia n conducerea ntreprinderii , Editura Mirton, Timioara 1997 5. M. Epuran, C. Grosu, V. Bbi - Contabilitate i control de gestiune, Editura Facla, Timioara 6. O. Clin, Ghe. Crstea - Contabilitate de gestiune i calculaia costurilor, Editura Genicod 2002 7. Bue G.(coordonator) - Dicionarul complet al economiei de pia , Editura Societatea Informaia, Bucureti, 1994 8. Gh. Crstea, O. Clin Calculaia costurilor, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1980 9. V. Puchi, V. Voica, D. Ghie - Organizarea i conducerea contabilitii n ntreprinderile industriale, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1975 *** Documente interne S.C. SCUDIVER-UTB S.A. *** Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii nr. 82/1991 *** Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune (M.O. nr. 23/12.01.2004) *** W.W.W. MFINANE.RO

78