Sunteți pe pagina 1din 30

- CUPRINS

Cap 1. Notiuni teoretice 1.1 Definerea calculaiei costurilor 1.2 Clasificarea calculatiilor costurilor 1.3 Principiile calculatiei costurilor 1.4 Obiectul calculatiei costurilor Cap 2. Procedee generale folosite n calculaia costurilor 2.1 Procedee de determinare i delimitare a costurilor pe purttori i pe sectoare 2.2 Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte 2.3 Procedee de delimitare a costurilor de producie n variabile i fixe Cap 3. Metode de calculaie a costurilor 3.1 Organizarea calculatiei costurilor 3.2 Factorii care influienteaza calculatia costurilor Cap 4. Analiza critica a modului de organizare si a metodei folosita de SC IASITEX S.A.

Capitolul 1 Noiuni teoretice


1.1 Definerea calculaiei costurilor

Necesitatea cunoaterii rezultatelor, nu numai la nivel global, ci pe fiecare activitatea consumatoare de factori de producie, a impus gsirea de noi metode i tehnici de cuantificare, msurare i control a acestor consumatori, n vederea comparrii lor cu efectele produse i stabilirea rezultatului analitic. ntr o definiie, calculaia costurilor reprezint un ansamblu de operaii matematice, mai mult sau mai puin complexe, prin care se realizeaz identificarea, gruparea, divizarea i agregarea elementelor i structurilor de cheltuieli n urma creia se obine costul resursei utilizate, costul locului de activitate, costul activitii sau produsului iar, n final, costul produsului i costul perioadei. Pentru a fi eficient, calculaia costurilor trebuie s fie rezultatul cunoaterii dimensiunilor teroretice, sub toate aspectele, a costurilor n strns legtur cu dimensiunea lor cantitativ determinat prin calcule matematice de ctre calculaia costurilor. n acest sens, studiului costurilor i revine sarcini complexe nu numai n explicarea tiinific a calculaiei, noiunilor i teoriilor costurilor, ci i n explicarea dinamicii costurilor sub raportul cauzelor interne. A rezuma studiul costurilor numai la calculati costurilor, confuzie intalnita in literatura de specialitate la inceputul secolului nostru, constituie o eroare stiintifica, intrucat aceasta ar redyce intregul numain la o latura a lui, aceea care reflecta numai instrumentele si tehnicile de stabilire concreta a marimiii costurilor de productie. Studiul costurilor este un concept complex cu o evolutie istorica bine conturata. Aceasta cuprinde cunoasterea si explicarea notiunilor de costuri, a teoriei costurilor, a teoriei calculatiei costurilor, a calculatiei costurilor precum si al legaturilor de interconditionare dintre aceste elemente. Sub aspectul dinamicii perfectionarii in timp, componentele studiului costurilor nu au avut o aparitie simultana, ci o evolutie succesiva, pe faze si intr o ordine impusa de necesitatile practice. Astfel necesitatile de ordin practic al agentilor economici a determinat mai intai aparitia calculatiei costurilor ca sector integrat in contabilitate, folosind in totalitate datele oferite de aceasta. In urmatoare faza, studiul costurilor
2

s-a concentrat asupra explicarii si definirii notiunii de cost, aceasta realizandu se sub aspectul tehnicilor de calculatie efectiva a costurilor.

1.2

Clasificarea calculatiilor costurilor

Clasificarea calculatiilor costurilor se realizeaza dupa mai multe criterii : 1) In functie de particularitatile si modul de organizare a procesului tehnologic : calculatii globale care se regasesc in general in intreprinderile ce obtin un singur produs caz in care costul unitar de determina printr-un calcul divizionar ; calculatii pe faze adoptate in general in procesele de productie in care se obtin mai multe produse ; calculatii pe comenzi in care obiectul calculatiei este o comanda, iar procesul tehnologic permite gruparea tuturor costurilor ocazionate de acea comanda. 2) Dupa raportul dintre momentul elaborarii calculatiilor si timpul in care s-a produs fenomenul economic: antecalculatiile se elaboreaza inaintea producerii fenomenului economic pentru care se calculeaza consturile ; postcalculatiile intocmite pe baza datelor reale, dupa ce evenimentul economic a avut loc. 3) In functie de legatura calculatiilor cu unitatea , si respectiv , obiectul calculatiei, se disting : calculatii pe unitate de produs in care obiectul calculatiei il reprezinta un produs, o comanda, un serviciu ; calculatii pe zone sau sectoare de cheltuieli, folosite in general la cunoasterea costurilor din anumite perioade de gestiune, in raport cu anumite substructuri productive; calculatii globale ce realizeaza cunoasterea costurilor, a structurilor in raport cu componentele intregii activitati a organizatiei. 4) Dupa structura lor pe principalele componente : calculatii pe elemente primare de cheltuieli, prin care se pot cunoaste cheltuielile de productie ocazionate de intreaga activitate productiva; calculatii pe articole de calculatii, care au ca scop principal indentificarea elementelor de cost.

5) Din punct de vedere al periodicitatii efectuarii calculatiilor: calculatii periodice, efectuate in general la incheierea lunii calendaristice, a trimestrului sau a exercitiului financiar ; calculatii neperiodice, efectuate in general la sfarsitul ciclului de fabricatie sau in alte momente fara a se repeta cu regularitate. 6) In functie de organizarea controlului de gestiune : calculatiile pe feluri de costuri grupeaza elementele de costuri in grupe omogene, urmarind determinarea consturilor dupa natura consumatiunilor de valori, inndiferent de produsul sau lucrarea care le-a generat ; calculatiile pe locuri generatoare de costuri permit cunoasterea costurilor pe fiecare sector de activitate si fiecare compartiment functional ; calculatiile pe purtator de costuri care sunt in masura sa conduca la cunoasterea exacta a costurilor pe fiecare unitate de produs, lucrare sau serviciu efectuat.

1.3

Principiile calculatiei costurilor


1) Principiul delimitarii in timp a costurilor. Conform acestui principiu fiecare perioada de gestiune trebuie sa suporte numai acele costuri care se refera la produsele obtinute in perioada respectiva, indiferent de momentul efectuarii cheltuielilor. Delimitarea in timp a cheltuielilor de productie are ca scop cunoasterea exacta a costurilor prin eliminarea din calcul a acelor cheltuieli care apartin altor perioade de gestiune. 2) Principiul localizarii costurilor. Respectarea principiului localizarii costurilor este in stransa legatura cu obiectul calculatiei costurilor si cu cunoasterea rentabilitatii la nivelul produsului. Conform acestui principiu, costul productiei trebuie sa cuprinda numai consumatiunile de valori materiale si de munca vie , ocazionate de locul unde s-a desfasurat activitatea respectiva.

O structura comuna care poate fi regasita, in general, la toate activitatile productive are in vedere localizarea costurilor pe urmatoarele tipuri de subdiviziuni : localizarea costurilor in spatiu pe activitati generatoare de costuri. Cunoasterea costurilor de aprovizionare si de desfacere separat de cele
4

ocazionate de procesul de fabricatie are importanta deosebita in decizia manageriala pentru corectarea unor perturbatii care pot sa apara in desfasurarea normala a procesului de productie ; localizarea costurilor pe sectoare prezinta deasemenea o importanta deosebita in asigurarea managerilor pe diverse niveluri, cu informatii importante in procesului controlului intern de gestiune ; localizarea costurilor pe feluri de activitati priveste, in principal, structurarea informatiei costurilor in vederea luarii celor mai eficiente decizii ; 3) Principiul separarii costurilor. Calculul costurilor reale aferente fiecarui produs, lucrare sau serviciu prestate impune, pe de o parte, separarea costurilor productive de costurile neproductive, iar pe de alta parte separarea costurilor aferente productiei finite de costurile productiei nefinite. Potrivit acestui principiu consumatiunile de valori care apar accidental ca o abatere de la consumatiunile de valori necesare nu trebuie sa fie imputate produsului.

1.4

Obiectul calculatiei costurilor

Unitatea de calculatie, indiferent de forma ei de exprimare, constituie elementul de baza al calculatiei pe purtatori de costuri. In esenta, prin purtatorul de costuri se intelege rezultatul material concret al procesului de productie care serveste ca baza de raportare in calculatia costurilor. De regula, in unitatile patrimoniale, organizarea calculatiei costurilor se face pe purtatori de costuri conform specificului si tehnologiei de fabricatie si a modului de organizare a productiei. Purtatorii de costuri indeplinesc, in general , doua functii importante si anume: functia de identificare a cheltuielilor individuale si de preluare a celor comune care initial au fost colectate pe sectoare sau centre de analiza ; functia de control a volumului de activitate obtinut de unitatea patrimoniala.

Purtatorii de costuri pot fi grupati dupa mai multe criterii si anume: 1) 2) 3) in functie de gradul de finisare : semifabricatul ; produsul finit. in functie de continutul material concret : produsul material ( produsul finit ) ; produsul nematerial ( serviciu prestat ) in raport cu destinatia pe care o are: produse destinate livrarii ; produse destinate consumului intern.

4) in raport cu particularitatile tehnologice de fabricatie : cand procesul tehnologic se desfasoare pe faze de fabricatie. Purtatorul de cost poate sa considere produsul sau semifabricatul obtinut in fiecare faza de fabricatie. cand procesul tehnologic se finalizeaza cu obtinerea unor produse finite independente , purtatorul de cost il constituie aceste produse; daca se realizeaza o productie de imbinare sau ansamblare, purtatorul de cost il constituie produsul ansamblat. Purtatorii de cost pot fi sintetici si analitici. Gradul de detaliere se stabileste in asa fel incat sa asigure unitatea intre latura naturala si cea valorica a procesului de productie.

Capitotolul 2 Procedee generale folosite n calculaia costurilor

Calculul costului efectiv al produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate presupune folosoirea att a unor procedee comune mai multor discipline economice: , observaia, raionamentul, clasificarea, comparaia, analogia, inducia, deducia ct i a unor procedee specifice, subordonate nemijlocit calculeleor matematice, cum ar fi: - procedee de determinare i delimitare a costurilor pe purttori i pe sectoare; - procedee de repartizare a costurilor indirecte; - procedee de delimitare a costurilor de producie n variabile i fixe; - peocedee de calculare i evaluare a costurilor privind producia de fabricaie interdependent; - procedee de determinare a costurilor pe unitate de produs. Aplicarea acestor procedee n producia unitilor patrimoniale se realizeaz n mod diferit, fiecare unitate putnd s i aleag procedeeaul sau varianta care corespunde cel mai bine condiiilor concrete n raport cu caracterul produciei, tehnologia folosit sau alte aspecte ce caracterizeaz concret firma respectiv.

2.1 Procedee de determinare i delimitare a costurilor pe purttori i pe sectoare

Pentru cunoaterea n expresie bneasc a cheltuielilor de producie pe purttori i pe sectoare, calculaia costurilor folosesc o serie de procedee numite procedee de colectare a cheltuielilor cum ar fi: 2.1.1 Procedeul ponderii cantitilor sau tarifele 2.1.2 Procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute

2.1.3 Procedeul defalcrii de cote n raport cu numrul perioadelor de gestiune 2.1.4 Procedeul statistico procentual.

2.1.1 Procedeul ponderii cantitilor sau tarifele


Este folosit pentru determinarea cheltuielilor de producie pe purttori sau pe sectoare pentru acele costuri care au la baz consumaiunile de valori cu exprimare cantitativ cum ar fi: materii prime i materiale directe, semifabricate i obiecte de inventar, carborani, ap, energie electric, abur. Determinarea valoric a unor astfel de consumuri pe purttori sau pe sectoare are la baz urmtorul model:

C i / s = q i / sj p j , unde C = expresia bneasc a unui consum productiv; i/s = produsul sau sectorul pentru care se determin respectiva cheltuial de producie q = cantitatea consumat potrivit normei de consum sau efectiv consumat j = felul consumaiunilor productive p = preul unitar al consumului productiv respectiv.
Cnd un produs sau un semifabricat se obine din mai multe feluri din materii prime i materiale directe costurile aferente acestor consumuri se determin prin nsumare pe baza relaiei:
C i = cs ij p j , n care
j=1 m

Ci = consumul productiv pentru produsul i cs ij = consumul specific pentru produsul i dinmateria prim j m = numrul materiilor i materialelor j Consumul specific reprezint cantitatea consumat pe purttor de cost i se detrmin n postcalcul pe baza urmtorului model:
cs ij = SI ij + I ij SFij Qi

, unde

SI = stocul iniial I = intrrile SF = stocul final


8

n situaia detrminrii costurilor cu materii prime, combustibili, aburi pentru ntreaga cantitate fabricat dintr un singur produs relaia de calcul se pstreaz, ns este influienat corespunztor de noul factor.
C i = cs ij p j Q j
j= 1 m

Determinarea cheltuielilor de producie cu materialele refolosibile se realizeaz prin acelai procedeu. Relaia de calcul pentru consumul specific pentru materialele recuperabile i refolosibile (MRR) pe unitate de produs este urmtoarea:
cs MRRi =
Q MR ii

Q MR i %MRR Q i 100

,n care

= cantitatea de materiale recuperabile rezultat din fabricarea produsului % MRR =procentul de valorificare a materialelor recuperabile Qi = cantitatea de produs finit Relaia de calcul se poate folosi numai atunci cnd materia prim i produsul finit se exprim n aceiai unitate de msur. n cazul n care unitile de msur fizice sunt diferite, se folosete relaia: %MRR cs MRR i = (cs i g n i ) ,n care 100 csi = consumul specific de materii prime i materiale directepe unitate de produs i gni = greutatea net a unitii de produs Pentru muncitorii auxiliari i personalul administrativ i de conducere, costurile cu salariile la nivelul unui sector de cheltuieli se calculeaz prin ponderarea urmtoarelor elemente: - timpul de lucru exprimat n ore, zile specific profesiei sau funciei:

- salariul tarifar orar sau zilnic al profesiei sau funciei conform gradaiilor sau treptelor de ncadrare Pentru personalul care, pe lng salariul tarifar, primete i indemnizaie de conducere, indemnizaiile respective se adiioneaz la sumele stabilite prin ponderrile calculate anterior.

2.1.2 Procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute


Se folosete pentru a determina, la nivelul uni purttor sau unui sector de cheltuieli, o serie de costuri cum ar fi: Costurile cu amortizrile mijloacelor fixe, costurile cu uzura obiectelor de inventar, contribuia unitii la constituirea unor fonduri legale. Calculul costurilo cu amortizarea la nivel de sector se poate detrmina pe baza realiei:
As = VA i
i =1 n

n ai 100

,n care

As = amortizarea calculat la nivel de sector VA = valoarea de amortizare n a = norma de amortizare pe fiecare categorie
i

Prin calcule similare se detrimn contribuia intreprinderii la formarea unor fonduri, care prin legislaia n viguare sunt elemente ale costului produselor fabricate, lucrrilor executate i seviciilor prestate.

2.1.3 Procedeul defalcrii de cote n raport cu numrul perioadelor de gestiune


Acest procedeul const n stabilirea unor cote medii folodite n repartizarea unor anumite consumuri productive asupra purttorilor sau sectoarelor care le au ocazionat. Cotele respective se detrmin proin raportarea sumei totale a consumurilor productiv la numrul perioadelor de gestiune asupra crora trebuie repartizate.

10

Ca =

C h
j= 1

,n care

C a = cota medie a cheltuielilor de producie anticipate care se include n costul produciei n fiecare perioad j = felul cheltuielilor de repartizare N= numrul perioadelor de gestiune asupra crora se repartizeaz cheltuielile de producie anticipate

2.1.4 Procedeul statistico procentual


Se folosete n antecalculaie pentru stabilirea mrimii unor categorii de costuri care nu se pot stabili pe alta cale. Procedeul se bazeat pe luare n calcul a costurilor efective din anul precedent. n perioada de inflaie sau cnd se contat apariia unor noi elemente care nu permit comparaiile n timp, se pot folosi anumii coeficieni de corecie. Este cazul determinrii anumitor categorii de costuri privind funcionarea anumitor laboratoare, costuri de ntreinere i reparaii curente la anumite scule, verificatoare, dispozitive, costuri cu reducerea efectelor polurii. Cu ajutorul procedeelor prezentate, cheltuielile de producie se calculeaz i se grupeaz pe articole de calculaie, n cazul purttorilor de costuri i pe poziii de cheltuieli difereniate n funcie de coninutul economic i destinaia lor , n cazul sectoarelor de cheltuieli.

2.2 Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte


Prin procedeele de repartizare a cheltuielilo indirecte se realizeaz individualizarea, pe produse i pe unitate de produs, a cheltuielilor comune i de administrie general, care iniial au fost colectate pe faze sau sectoare de cheltuieli.

11

2.3 Procedee de delimitare a costurilor de producie n variabile i fixe

Delimitarea cheltuielilor de producie n variabile i fixe constituie o problem important pentru decizia de gestiune sub dublu aspect: - separarea lor constituie o premis important n perfecionarea calculaiei costurilor n cazul metodelor evoluate, n care sunt incluse i metodele costurilor pariale - prin aceast separare se permite o analiz petinent a costurilor a deciziilor curente care privesc att eficiena consumurilor de factori de producie, ct i volumul produciei pentru care se previzioneaz un anumit profit. n parcatica economic separarea cheltuielilor de producie n variabile i fixe se poate realiza prin mai multe procedee care folosesc, n general, instrumentul matematic sau se bazeaz pe analize tehnico economice. Principalele procedee folosite n acest scop sunt: 1. 2. 3. 4. 5. Procedeul celor mai mici ptrate Procedeul punctelor de maxim i de minim Procedeul baza pe costul marginal Procedeul grafic Procedeul analitic

Att procedeele amintite ct i altele se pot utiliza i n combinaii, n funcie de categoria de cheltuieli i de modul ei de contabilizare.

1.

Procedeul celor mai mici ptrate

Este un procedeu matematic care presupune c, n timp, cea mai mare parte parte a cheltuielilor de producie au o evoluie liniar n raport cu volumul produciei. n aceast situaie cheltuielile totale de producie sunt reprezentate de urmtoarea funcie:
12

y = a + bx, unde y = costurile totale de producie a = costurile fixe totale b = costurile variabile unitare x = volumul produciei Separarea costurilor fixe de cele variabile presupune determinarea parametrilor a i b dup metoda celor mai mici ptrate. Pe baza raionamentelor metodei, determinarea acestor parametri se realizeaz prin rezolvarea, n final, a urmtorului sistem de ecuaii:

n a + b x =
numrul perioadelor luate n calcul
2

y a x + b x = x y
2
2

, n care n reprezint

x y xxy a= n x ( x ) n xy xy b= n x ( x )
2 2 2

Exemplificarea cifric presupune cunosterea volumului de activitate i a cheltuielilor totale de producie pentru perioadele luate n calcul. Procedeul celor mai mici ptrate , dei este un procedeul matematic, conduce la rezultate reale numai dac condiiile de producie sunt identice de la o perioada la alta, ceea ce n practica economic se ntmpl foarte rar. De regu, n practica economic apar factori noi de la o perioada la alta, care determin modificri n structura costurilor de producie.

2.

Procedeul punctelor de maxim i de minim

Folosirea acestui procedeu la separarea costurilor fixe i variabile,implic parcurgerea urmtoarelor etape. a) determinarea costurilor variabile pe unitatea de produs

13

cv u =
c v

CTM CTm ,unde QM Qm

= costurile variabile unitare CTM = costurile toatle aferente volumului maxim de producie din subdiviziunile perioadei analizate CTm = costurile toatle aferente volumului minime de producie din subdiviziunile perioadei analizate QM = cantitatea maxim de producie obinut n subdiviziunile perioadei analizate Qm = cantitatea minim de producie obinut n subdiviziunile perioadei analizate
u

b)

determinarea costurilor fixe CF = CTpa - QTpa * cvu , unde Ct = costurile fixe totale ale subperioadei analizate CTpa = costurile fixe totale ale subperioadei analizate QTpa = cantitatea de producie obinut n perioada analizat

3.

Procedeul baza pe costul marginal

Acest procedeu apeleaz la teoria costurilor marginale, conform creia n condiiile aceleai capaciti de producie, deci pentru perioade scurte de analiz a costurilor, la o modificare a volumului fizic de producie se modific numai costurile variabile. n acest caz, costurile variabile se detrmin ca un produs ntre costul marginal i volumul produciei din perioada respectiv, iar prin diferena dintre costurile totale i costurile variabile se cunosc costurile fixe. Procedeul este aplicabil numai perioadelor scurte de analiz a costurilor, adic acelor perioade de timp n care nu s a realizat nici un fel de investiie, capacitatea de producie fiind aceeai.

4.

Procedeul grafic

Separarea costurilor tatale n fixe i variabile prin procedeul grafic, nu aduce nimic n plus fa de celelalte procedee matematice. n fapt, acest procedeu reflect reprezentarea grafic a costurilor ntr un sistem
14

de axe rectangulare, n condiiile n care costurile variabile sunt proporionale. Ca i n cazul procedeului bazat pe costurile marginale, acest procedeul presupune meninerea acelorai condiii de producie i o evoluie liniar a costurilor n cadrul aceleai capaciti.

5.

Procedeul analitic

Acest procedeu presupune urmrirea analitic a tuturor operaiilor tehnologice i stabilirea costurilor aferente fiecrei operaii cu precizarea caracterului de cost fix sau variabil. Pe aceast cale se poate stabili pentru fiecare nivel de activitate gradul de variabilitate a principalelor grupe de costuri. Se folosete n general cnd nu exist date referitoare la costurile perioadelor anterioare sau dac totui exist, acestea nu au evoluie liniar.

2.4

Procedee de calculare i evaluare a costurilor privind producia de fabricaie interdependent

Structurile tehnico operative care contribuie la obinrea produselor, lucrrilor i serviciilor sunt diferite de la unitate la alta. Complexitatea mai mic sau mai mare a acestora determin anumite particulariti i un anumit grad de dificutate n calcularea costurilor pe locuri de costuri i purttori finali. Astfel, n unele uniti patrimoniale, la realizarea produsului finit pot contribui n diferite proporii att seciile principale , ct i cele auxiliare, cum ar fi: centrala termic, sectorul mecanic, sectorul de transpor, staia de ap. Produsele, lucrrile i serviciile obinute dup o asemenea tehnologie trebuie s aib n structura costurilor i consumaiuni de valori care iniial s-auprodus n seciile auxiliare i care au contribuit indirect la obinerea acestora. Pentru a determina costul produciei de fabricaie interdependent se pot folosi mai multe procedee dintre care amintim: Procedeul calculaiei costurilor pe produse, fr a se ine seama de prestri reciproce dintre locurile de costuri.
1.

15

2. Procedeul calculaiei costurilor cu decontarea prestrilor reciproce la un cost prestabilit 3. Procedeul calculelor iterative Alegerea procedeului de calculaie a costurilor pentru producia de fabricaie intrdependent constituie o problem specific unitii patrimoniale i depinde att de gradul de complexitate al procesului tehnologic, ct i de cerinele informaionale concrete ale unitii patrimoniale. Procedeul calculaiei costurilor pe produse, fr a se ine seama de prestri reciproce dintre locurile de costuri. este un procedeul relativ simplu de folosit, se folosete n general n perioada de antecalculaie. Aceasta presupune calculul costurilor fiecrui loc de costuri prin cumularea consumaiunilor de valori care pot fi indentificate i imputate fiecrui loc de costuri, considerndu se c acele costuri care nu au fost decontate reciproc se vor compensa. Aplicarea acestui procedeu nu poate conduce la rezultate semnificative n plan informaional.
1. 2. Procedeul

calculaiei costurilor cu decontarea prestrilor reciproce la un cost prestabilit poate fi aplicat numai n subdiviziunile tehnico organizatorice cu producie omogen. Acest procedeu presupune evaluarea prestaiilor ntre secii la un cost antecalculat, cost care se scade din costurile seciei furnizoare i se adaug seciei beneficiare. Deoarece se aplic seciilor cu producie omogen, ulterior se poate detrmina costul fiecrei secii printr un calcul divizionar. Procedeul calculelor iterative presupune efectuarea unor calcule repetate i succesive n vederea prelurii de ctre seciile beneficiare a unor cote pri din costurile sectoarelor prestatoare. Acest procedeu, numit i procedeul reiterrii se bazeaz pe premisa potrivit creia costul cantitilor livrate de ctre o secie celoralte secii reprezint, fa de totalul cheltuielilor seciei care le furnizat, aceleai proporii pe care le reprezint cantitile respective luate separat fa de totalul produciei fabricate de secia care le furnizat Repetarea calculelor se face pn n momentul n care cifrele arat influiena reciproce care pot fi neglijate.
3.

16

2.5

Procedee de determinare a costurilor pe unitate de produs

Pentru calculul costului unitar se pot folosi o serie de procedee care difer n funcie de numrul produselor fabricate, caracterul i importana lor i corelaia ce exist ntre produse i cheltuieli de producie. n practica economic, determinarea costurilor pe unitate de produs se realizeaz cu ajutorul umtoarelor procedee: 1. 2. 3.
1.

Procedeul diviziunii simple Procedeul cantitativ Procedeul cifrelor de echivalen

Procedeul diviziunii simple se poate folosi n cazul n care producia fabricat este perfect omogen. n aceast situaie costul unitar se determin pe baza relaiei:

cu i =

chp
j=1

unde

Qi

cui = costul unitar al produsului i chpj = cheltuieli de producie Qi = volumul produciei obinute m = numrul articole de calculaie j Procedeul cantitativ se folosete n general la calculul costurilor produselor cuplate, a celor simultane i a celor asociate, dac acestea au valori de ntrebuinare apropiate i sunt considerate produse principale. Aria de extindere este limitat deoarece presupune calculul unui cost mediu pe produse prin diviziune simpl dup relaia:
2. c h p
j= 1 i m j

c u

Q
i= 1

unde
i

Qi = cantitatea de produse exprimate n aceiai unitate de msur


17

n = numrul produselor finite i

Procedeul cifrelor de echivalen este folosit i la repartizarea a cheltuielilor indirecte. Acest procedeu se utilizeaz la determinarea costurilor pe unitatea de produs n ntreprinderile care obin din aceiai materie prim diferite produse sau cnd din aceiai materie prim se prelucreaz n diverse produse cu consumuri diferite de for de munc i toate produsele obinute simultan prezint aproximativ aceeai importan fiind considerate produse principale. n cadrul acestui procedeu, o importan deosebit o are modul de determinare a coeficienilor de echivalen, care trebuie s exprime ct mai exact gradul de participare a fiecrui produs la formarea cheltuielilor de producie.
3

Dup modul de calcul, indicii de echivalen se divid n: - indici de echivalen direci, cnd ntre parametri i cheltuielimde producie exist o relaie direct - indici de echivalen inversai Dup numrul parametrilor luai n calcul indicii de echivalen att cei calculai ca un raport direct, ct i cei calculai ca un raport indirect, pot fi: - simpli au la baz un singur parametru - compleci au la baz mai muli parametri

18

Capitolul 3 Metode de calculaie a costurilor

Contabilitatea de gestiune si calculatia costurilor, ca disciplina de sine statatoare, are nu numai obiective proprii de studiu si cercetare, dar si metode proprii de cunoastere a obiectivelor respective. In principiu, metoda constituia calea sau modul de a cerceta si de a interpreta fenomenele cuprinse in obiectul de studiu al unei discipline. Pentru cercetarea si interpretarea obiectului de studiu, contabilitatea de gestiune si calculatia costurilor foloseste o serie de metode, dintre care amintim: metoda globala, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda standard-cost, metoda tarif ora masina, metoda GP, metoda pert cost, metoda direct costing s.a. Fiecare din aceste metode isi are particularitatile ei, elementele ei specifice. Privita in individualitatea sa, o metode de contabilitate si calculatie a costurilor cuprinde totalitatea principiilor care conduc la cuantificarea cifrica a corelatiei dintre cheltuielile de productie si de desfacere ale intreprinderii, exprimate in bani, si productia care le-a ocazionat, in calitatea lor de marimi economice determinabile prin masurare si calcul. Studierea sistematica si intelegerea continutului diferitelor metode de contabilitate de gestiune si calculatie a costurilor ca si utilizarea lor in mod rational, impune o clasificare a acestora dupa anumite criterii: dupa legatura lor cu obiectul calculatiei, dupa continutul costului unitar al productiei, dupa sfera de cuprindere a metodelor etc.

Astfel, dupa legatura lor cu obiectul calculatiei, se disting: metode de calculatie pe purtatori 1) metode de calculatii pe zone, sectoare, locuri sau centre de costuri metode cu caracter mixt

1) Metodele de calculatie pe purtatori sunt cele care au ca obiectiv determinarea costului unitar al productiei in raport de insasi purtatorul final de costuri, care poate fi un produs, o lucrare, un serviciu, o comanda, o activitate. Din aceasta categorie fac parte: metoda calculatiei pe produs, metoda pe grupe de produse, metoda pe comenzi cu
19

variantele ei adancite pe piese si pe operatii, metoda standard-cost, metoda THM, metoda GP, metoda pert-cost s.a. Unele dintre aceste metode de contabilitate si calculatie a costurilor folosesc un singur purtator de costuri care corespunde formei naturale sub care se prezinta productia, tipului de productie, tehnologiei de fabricatie, modului de organizare a productiei etc. In aceasta categorie intre metoda de calculatie pe produs, pe grupe de produse, pe comenzi. Celelalte metode de contabilitate de gestiune si calculatia costurilor (metode THM, metoda GP, metoda pert cost) folosesc doi purtatori de costuri: unul cu caracter intermediar si altul cu caracter final. Purtatorul cu caracter intermediar este strict specific metodei in cauza si acesta consta fie intr-o unitate de timp (metoda THM), fie dintr-o activitate desfasurata (metoda pert-cost), fie pur si simplu ca are un caracter conventional (metoda GP). In ceea ce priveste purtatorul cu caracter final, el este de tip obisnuit si se alege pe baza criteriilor folosite in acest scop in cazul metodelor carora le este specific un singur purtator de costuri.

2) Metodele de calculatie pe zone, sectoare, locuri sau centre de costuri sunt acelea care se folosesc in anumite perioade de gestiune pentru a determina cheltuielile privind productia in raport cu sectoarele, zonele, locurile sau centrele de costuri special constituite prin reunirea mai multor locuri de munca in cadrul intreprinderii pe baza unor criterii speciale. Atunci cand pentru cheltuielile care se identifica la nivelul locurilor, centrelor, zonelor sau sectoarelor de costuri se stabileste o anumita responsabilitate, metoda in cauza se numeste metoda de contabilitate si calculatie pe centre de reponsabilitate. 3) Metodele de calculatie cu caracter mixt sunt cele care se caracterizeaza printr-un obiect de calculatie ce intruneste atat trasaturile de purtatori de costuri, cat si pe cele de sectoare, locuri, centre sau zone de costuri. In aceasta categorie se incadreaza metoda globala si metoda pe faze. De exemplu, in cazul metodei de calculatie pe faze, fazele de contabilitate si calculatie pot sa constituie locuri, centre, zone, sectoare de costuri, in timp ce rezultatul lor material concret poate sa fie un produs, un serviciu, o lucrare, un semifabricat, reprezentand purtatorul final de costuri.

20

Din punctul de vedere al sferei de cuprindere a cheltuielilor in costul unitar, metodele de conatabilitate de gestiune si calculatie a costurilor se grupeaza in:

A) Metode totale (absorbante) B) Metode partiale (limitative)


Metodele totale, cunoscute in literatura de specialitate si sub denumirea de metode de calculatie de tip full-costing, sunt acelea care iau in considerare la calculul costului unitar toate cheltuielile ocazionate de procesul de productie si de desfacere a produselor respective. Aceste metode pun la baza reflectarii costurilor in contabilitate si in costul unitar al productiei, gruparea cheltuielilor de productie dupa modul de includere a lor in costuri in costuri directe si indirecte. Din aceasta categorie de metode fac parte metoda pe produs, pe grupe de produse, pe comenzi, pe faze, metoda THM, metoda standard-cost, metoda pert-cost, metoda GP etc. Metodele partiale, cunoscute in literatura de specialitate si sub denumirea de metode limitative de calculatie a costurilor, sunt cele care iau in considerare pentru calculul costului unitar numai anumite cheltuieli de productie si de desfacere, si anume cele care sunt influentate de evolutia volumului fizic al productiei, limitand deci costul unitar numai la o parte din cheltuielile de productie si de desfacere. Aceste metode pun la baza calculatiei costurilor conceptul conform caruia cheltuielile se impart in variabile si fixe. Din categoria acestor metode face parte metoda direct-costing (cunoscuta in literatura de specialitate sub denumirea de metoda costurilor variabile) care ia in considerare pentru calculul costului unitar numai cheltuielile variabile (nu si cele fixe), precum si metoda costurilor directe care ia in considerare pentru calculul costului unitar numai cheltuielile directe.

Dupa modul de integrare a calculatiei in sistemul de programare si urmarire valorica a activitatii productive a intreprinderii, se disting: A) metode de calculatie a costurilor cu caracter previzionar si de urmarire a cheltuielilor de productie

21

B) metode de calculatie a costurilor cu caracter post-operativ (istorice) Metodele de calculatie a costurilor cu caracter previzionar sunt cele care folosesc marimi prestabilite in privinta costurilor organizarii, urmaririi si controlului cheltuielilor concomitent cu procesul de productie care le ocazioneaza. Din aceasta categorie fac parte: metoda standard-cost, metode de tipul plan (buget) efectiv, metoda pert-cost, metoda THM. Majoritatea dintre aceste calculatii au la baza doua randuri de calculatii: unul care precede si altul care succede procesul de productie, precum si un sistem de stabilire, urmarire si raportare a abaterilor de la situatia predeterminata. Metodele de calculatie a costurilor cu caracter post-operativ (metode de calculatie istorice) sunt cele care au ca singur obiectiv determinarea costului efectiv al productiei. Acestea se bazeaza exclusiv pe postcalculatie. In ultimul timp, asemenea metode au fost eliminate din practica unitatilor economice , dar lipsa de preocupare pentru urmarirea marimilor prestabilite cu privire la cheltuielile de productie, neidentificarea abaterilor si nedirijarea lor catre factorii de decizie pot imprima oricarei metode de calculatie caracter istoric.

In functie de obiectivele urmarite, metodele de calculatie se impart in doua mari categorii: 1) Metode de contabilitate si calculatie care au ca unic obiectiv stabilirea costului bunurilor, produselor, lucrarilor si serviciilor: metoda globala, metoda pe comenzi, metoda pe baze, metode care propunandu-si un singur obiectiv sunt mai putin laborioase, dar furnizeaza mai putine informatii de natura sa determine masuri de respectare a nivelului antecalculat a costurilor. 2) Metode de conatbilitate si calculatie care urmaresc si alte obiective necesare conducerii laturii valorice a procesului de productie: metoda standard-cost, metoda THM, metoda direct-costing. Prin indicatorii urmariti suplimentar, acetse metode furnizeaza mai multe informatii, creand conditii favorabile respectarii nivelului prestabilit privind costurile de productie, deci ele nu au caracter analitic si laborios.

3.1

Organizarea calculatiei costurilor


22

Prezentare general a societii comerciale IAITEX SA Scopul societii este producerea i comercializarea produselor textile, promovarea i punerea n aplicare a iniiativelor de interes naional n domeniul fabricaiei de textile, esturi de bumbac i tip bumbac,confecii textile.
1.

Obiectul de activitate a firmei este: - producerea i comercializarea de fire, esturi de bumbac i tip bumbac,confecii textile; - producerea, achiziionarea i comercializarea bunurilor de orice tip; - prestri servicii ctre ali ageni economici i populaie n urmtoarele domenii: tinichigerie, automatizri, confecii metalice, strungrie, bobinaje electrice, tmplrie, reparaii obiecte casnice i electrocasnice; - ntocmirea de studii industriale; - comer, intermediere materii prime semiproduse i produse finite. Dotarea actual i pregtirea personalului i permite la ora actual s abordeze o gam de activiti, chiar mai larg, i s se adapteze uor la unele cerine ale pieii. SC IAITEX SA desfoar o activitate orientat spre producerea i comercializarea esturilor. Structura sortimental a societii cuprinde: - esturi: cea mai mare pondere, cu o varietate bogat; - confecii: o pondere relativ sczut n cadrul societii, numrul de sortimente este mic, se confecioneaz mbrcminte interioar pentru femei, brbai, copii, echipamente de protecie, lenjerie de pat; Principalele materii prime i materiale sunt: - bumbac; - polistere; - colorani i chimicale; - piese de schimb; Aceste sunt depozitate n magazii distincte. Valoarea pe pia a ntreprinderii se poate stabili cu ajutorul metodei valoric de nlocuire a activelor fixe sau etoda valoric de recuperat, care implic randamentul viitor al ntreprinderii sau capacitatea acestei dea produce profituri.

23

Polisterul este asigurat prin furnizorul tradiional SC Terom SA Iai. Principala materie prim, bumbacul, nu este achiziionat de pe piaa intern. SC IAITEX SA este dependent de piaa extern att n relaiile aprovizionrii ct i cu cele ale desfacerii.. Partenerii de afaceri ai firmei sunt diveri furnizori, diveri clieni i Banca Comercial pe linia exercitrii funciilor sale, pe linia statistic, furnizarea de statistici ctre Direcia de Statistic a judeului Iai i legturi strnse se exercit i cu Direcia General a Finaelor Publice. Pentru realizarea produciei destinate fondului pieei, societatea are relaii cu aproximativ 30 de parteni din ar i parteneri din strintate.Cu acetia ncheie o mare parte a comenzilor sale care se cifreaz la aproximativ 150 de comenzi, totui nivelul acestora este sczut. Partenerii externi principali ai firmei sunt: Donau Austria, Bencolor Austria. Foarte muli parteneri de afaceri s-au orientat ctre concureni ai firmei cum ar fi: SC Textila SA Vaslui, care este cea mai important pe piaa de desfacere a esturilor, n special prin politica sa n ceeea ce privete preul, practicnd preuri sczute. Un lucru demn de luat n considerare atunci cnd se analizeazcauzele pierderii clienilor l prezint i apariia numeroaselor SRL uri care i fac o concuren destul de aerb. Totalul personalului este structura pe compartimente: - 17 compartimente funcionale; - 5 secii de producie cu 19 ateliere subunuti asimilate atelierelor.

3.2 Factorii care influienteaza calculatia costurilor


Prin natura si specificul activitatii desfasurate, societatea are un sistem complex de calculatie a costurilor care are ca unitate de plecare spatiul in care se desfasoara activitatea (atelierul, sectia) dar care este extins si adaptat factorilor reali impusi de catre destinatia productiei realizate ( extern si intern ). 1) Astfel productia destinata exportului care are la baza productia in sistem loan este axata si fundamentata atat pe purtatorii de costuri specifici fiecarui centru de calculatie in armonie cu indicatorii de rentabilitate insa intr-o coerenta deplina cu fluctuatia cursului valutar.

24

Avand in vedere ca productia realizata intr-un sistem de tip loan este saraca ca si valoare incorporata produsului finit se are in vedere in principal amortizarea si minimalizarea costurilor legate de: A) forta de munca si costurile implicite respectiv contributii platite catre bugetele fondurilor speciale ; B) consumul materialelor auxiliare de provenienta autohtona ; C) consumul de energie A) Ca si masura societatea are o politica coerenta de monitorizare si ameliorare a randamentului muncii, singura problema intampinata in acest sens fiind marile fluctuatii ale volumului productiei. Astfel s-a optat pentru optimizarea numarului de personal calificat ( s-au avut in vedere atat perioadele de boom in care personalul realizeaza ore suplimentare peste norma de munca ce sunt purtatoare de costuri suplimentare cat si perioadele in care volumul productiei si implicit necesarul de personal este la limita pragului de rentabilitate ). Tot ca masura de normare ce priveste eficientizarea s-au introdus grile salariale potrivit carora remunerarea este influientata in mod direct de rezultate ( bonusuri si penalizari ). Mai mult prin specificul fluxului tehnologic s-a pus accent pe impulsionarea randamentului in sectia de croit ( randamentul personalului sectiei de croit ca prima veriga influientand in mod benefic sau negativ intregul randament al personalului productiv si implicit pe cel finit ). B) Ponderea costurilor ocazionate de consumurile auxiliare incepe a fi limitata de catre Compartimentul Aprovizionare ce urmareste achizitionarea acestora la preturi preferentiale insa rationalizarea lor se efectueaza prin normarea consumurilor specifice/unitate de produs conform fisei de calculatie. C) Alti factori de productie ce influenteaza in sens cantitativ si calitativ productia realizata sunt mijloacele de productie ( masinile de cusut, masinile de surfilat,masinile de tricotat, calcatoarele etc ) a caror uzura fizica este purtatoare de costuri suplimentare. Din punct de vedere al tabloului trezoreriei nete achizitiile de utilaje reprezinta in prima faza consum de resurse financiare care in cele din urma este de flux pozitiv. Astfel societatea are o politica echilibrata de amortizare si implicit de scoatere din folosinta a utilajelor ce depasesc limitele acceptabile consumului de energie. Chiar daca societatea nu are o capacitate de finantare care sa-i permita dotari la inalte standarde ( de ultima generatie avand in vedere uzura morala a utilajului ), are o politica ce priveste

25

scoaterea din folosinta prin amortismentul complet al utilajului conditionata de consumul ocazionat de mentinerea acestuia in folosinta.

2) Productia destinata pietei interne are ca factori generatori oferta si cererea de produse similare existente. Factorii specifici sunt cei dezvoltati in aplicatia care urmeaza prezentului capitol. La nivelul productiei destinate pietei interne minimalizarea costurilor suporta pe de o parte presiunea preturilor practicate de concurenta; calitatea, cantitatea si pretul materiei prime si nu in ultimul rand de consumul specific ocazionat de realizarea productiei finite. Prima masura ce priveste calitatea indicatorilor de eficienta si totodata de costuri in realizarea productiei destinate internului este cercetarea de marketing materializata in studiul de piata si finalizata in atelierul de creatie. Cererea materializata in quantumul comenzii are o mare influienta, avand in vedere ca ea este cea care conduce la amortizarea costurilor generale ale intreprinderii, in sensul ca acestea sunt fixe si au un impact minimalizat ca si pondere in costul produsului finit si implicit in pret. Se va calcula costurile ntreprinderii efectuate ntr o lun, astfel ntreprinderea produce trei produse finite n urmtoarele cantiti: QA = 7000 Metri, QB = 4000 Metri i QC = 8000 Metri. n acest scop se utilizeaz dou reete de fabricaie i anume reeta R1, din care rezult produsul A i care este compus din: - materii prime (notate cu M) n procent de 75 %, pre de achiziie 50000 lei/Kg - materii prime i materiale (notate cu N) n procent de 25 %, pre de achiziie 43500 lei/Kg. Reeta R2 din care rezult produsele B i C este compus integral din materia prim notat cu P a crui pre de achiziie este de 60000 lei/Kg. Situaia micrii materiilor prime din cele dou reete n cursul perioadei de calcul se prezint astfel: Sold iniial (SI) R1 = 1360 Kg - R2 = 4480 Kg Intrri (I) R1 = 5500 Kg - R2 = 10000 Kg Sold final (Sf) - R1 = 1100 Kg
26

4.

R2 = 3470 Kg

Situaia micrii materialelor directe care se consum uniform pe cele trei produse finite este urmtoarea: Sold iniial 2100 Kg Intrri 7500 Kg Pre de achiziie 4000 lei/Kg Sold final 2820 Kg Din procesul de fabricaie se obin materiale recuperabile (MRR) care se evalueaz la preil de valorificare de 18000 lei/Kg, indiferent de reeta din care rezult. Din calcul reiese ca 55 % din materialele recuperabile sunt i valorificabile. Se cere determinarea pe reete de fabricaie consumurile specifice de materii prime, materiale recuperabile i ntocmirea foelor de calculaie a costurilor unitare pe articole de calculaie. Nr. crt 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Elemente de calcul Sold iniial (SI) Intrri (I) TOTAL 1 (1+2) Sold final (SF) TOTAL 2 (3-4) Qpf CSMP (5/6) QMRR (5-6) % V MRR CS MRR (9/6)

Reeta R1 1360 5500 6860 1100 5760 4000 1,44 1760 321,2 0,080 R2 4480 10000 14480 3470 11010 6000 1,83 5010 865,6 0,144

Total 5840 15500 21340 4570 16770 10000 3,27 6770 1186,8 0,224

Determinarea costului de materii prime pe componentele reetei R1 Nr crt 1 2 3 Componenta reetei M N TOTAL Structura reetei 75 % 25 % 105 % CS 0,821 0,196 1,017

27

Determinarea consumului specific de materii directe


C SM = SI M + I M SFM 2100 + 7500 2820 = = 0,678 Q Pf 10000

ntocmirea fielor de calculaie pentru articolele de calculaie 1. Nr. crt. 1 2 3 4 5 6 7 Pentru produsul A pe reeta R1: Articol de calculaie Materii prime din care M N Materiale consumabile TOTAL materii prime i materii consumabile Materii recuperabile TOTAL GENERAL (5-6) Cs 1,017 0,821 0,196 0,678 0,080 Preul unitar 93500 50000 43500 4000 18000 Costul unitar 95089 41050 8526 2712 97801 1440 96361

2. Pentru produsele B i C Nr. crt 1 2 3 4 5 Articol de calculaie Materii prime (P) Materii consumabile TOTAL (1+2) Materii recuperabile TOTAL GENERAL CS 1,036 0,678 0,144 Preul unitar 60000 4000 18000 Costul unitar 62160 2712 64872 2592 62280

28

4. Analiza critica a modului de organizare si a metodei folosita de SC IASITEX S.A.

Calculatia costurilor are ca obiectiv fundamental stabilirea unui consum optim avand ca instrument fisele de calculatie ce evidentiaza abaterile si impun decizii de corectare. Avand in vedere ca dincolo de acest aspect calculatia are ca finalitate ameliorarea si cresterea indicatorilor financiari s-a insistat pe latura financiara a contabilitatii de gestiune. Politica de calculatie a costurilor din cadrul SC IASITEX S.A. este coerent structurata din punct de vedere al limitarii costurilor, insa nu si orientata spre rentabilizare, cu alte cuvinte o putem considera constransa de un beneficiu economic conjunctural dictat intr-o proportie covarsitoare de ceea ce ofera mediul economic. Practic consumurile sunt limitate pentru a putea mentine viabile obiectivele financiare in conditiile unei strategii orientate mai mult spre supravietuirea societatii pe piata. Politica manageriala nu este una de transformare a capacitatii productive intr-un participant activ in cadrul ramurei de profil. Ca punct slab poate fi mentionata incapacitatea societatii de a implementa metoda de calculatie per comenzi intr-o maniera anticipativa a factorilor perturbatori, respectiv lipsa unei decizii de productie corect fundamentate pe indicatori, faptul aceasta fiind reflectat in stocuri de productie destinata pietei interne aproape nevandabile, politica minimalizarii costurilor fiind total compromisa. La nivelul productiei interne nu exista o politica coerenta de normare a consumurilor in sensul ca, pe de o parte firma nu a adoptat modelul flexibil al unui volum mic, armonizat cu cererea si bine sortimentat ca si gama, derapajele de costuri fiind generate nu de nerespectarea consumurilor specifice si implicit a cheltuielilor variabile de productie, problema constand in structurarea indicatorilor de productivitate pe un target inabordabil intr-o piata dinamica invadata de produse de acelasi gen de provenienta straina. La nivelul productiei externe calculatia costurilor are in vedere normarea corecta a consumului, singurele aspecte ce influienteaza indicatorii finali din punct de vedere a rezultatului fiind fluctuatiile de curs valutar si inconsecventa aprovizionarii cu materiale auxiliare. Concluzionam asadar ca societatea si-a fundamentat o politica de calculatie a costurilor partial coerenta intrucat produsul finit nu este in totalitate orientat catre cerere.
29

BIBLIOGRAFIE

1) Constantin N. Cojocaru; Contabilitate de gestiune; Editura Moldavia; Bacu; 2002 2) Oprea Clin, Ilie Vduva, Mihai Ristea, Horia Neamu; Bazele contabilitii; Editura Didactic i Pedagogic; Bucureti; 1995 3) Vasile Darie, Constantin Gorbnescu, Dr. Vasile Ptru; Manualul expertului contabil i al contabiluilui autorizat (ediia a III - a); Editura Aurora, Bacu, 1996

30