Metoda costurilor standard

CUPRINS

1.
2.
3.
4.
5.

MOTIVAII, CONCEPT, ELEMENTE ...................................................................... 2

CALCULAIA STANDARD I COSTUL STANDARD .......................................... 4
ELABORAREA CALCULAIILOR STANDARD .................................................. 5
STABILIREA ABATERILOR ................................................................................... 11
ANALIZA I RAPORTAREA ABATERILOR ......................................................... 17

CONCLUZII GENERALE ............................................................................................... 22

1. MOTIVAII, CONCEPT, ELEMENTE

Metodele costurilor standard a aprut n 1901 n SUA sub denumirea de metoda
costurilor estimative, fiind prima metod care promoveaz costul determinat naintea

Metoda costurilor standard

nceperii fabricaiei. Motivaia trebuie cutat n limitele costului istoric ca instrument al
controlului, limite care au dus la promovarea costului standard.
Costul standard este un cost predeterminat cu caracter normativ care permite
evaluarea performanelor ntreprinderii pentru o anumit perioad. Acest cost este
determinat pe baza unei analize de detaliu a procesului de producie i a factorilor materiali
i umani care intervin, fiind de fapt o analiz tehnic i economic. n aceeai categorie de
costuri prestabilite, alturi de costul standard, intr i:

costul bugetat ale crui elemente sunt extrase din bugetele stabilite pentru o anumit

perioad;
costul mediu previzional ale crui elemente componente sunt degajate de perioadele
anterioare;
Din definirea costului standard rezult dou elemente: natura performanelor i natura
costurilor standard.
a) Natura performanelor. n privina naturii performanelor exista dou conceptii i
anume:
prima, n care performana unui responsabil masoar aptitudinea de a atinge un obiect
fix (standard) stabilit rezonabil sau un obiect fixat.
n aceast ipotez, performana se determin:
cost real - cost standard
a doua, prin care se apreciaz efortul ce trebuie realizat:
- fie pentru a se apropia de un obiectiv, caz n care performana se determin:
(cost real la nceputul perioadei- cost real la sfritul perioadei) x 100/ cost standard
-

fie pentru a-i justifica aciunile innd cont de contextul real (favorabil sau
nefavorabil). n acest caz performana se msoar comparnd abaterea de cost n % cu
abaterea de activitate n %.
Abaterea de cost = (cost real - cost standard) x 100/ cost standard
Abaterea de activitate = (activitatea real activitate standard) x 100 / activitate

standard
b) Natura costurilor standard. Aceste costuri sunt evaluate pentru o perioad viitoare,
pe baza eficienei sistemului de producie- desfacere i a ipotezelor privind condi iile
pieei, intrrile i ieirile firmei. n funcie de modul de calcul, costurile standard pot fi

grupate n cinci categorii:

Cost istoric este costul perioadei anterioare sau actualizat (acelai cost). Poate s
cuprind costuri de ineficien, motiv care impune folosirea lui cu pruden cnd optica
sistemului este realizarea de norme;
2

Metoda costurilor standard

Costul standard bazat pe tarif comncurenial. ine cont de conditiile pieei dar nu
stabilete totdeauna nivelul de eficien tehnic de realizat i nu precizeaz normele pe
care se bazeaz. Acest cost se recomand cnd produsele sunt n faza de demaraj i

cand nu trebuie depasit un anume pre pentru a fi competitive;

Costul standard teoretic este determinat pe baza utilizrii optime a factorilor de
producie. Reprezinta un ideal de atins dac elul sistemului este de a realiza normele,
acest cost nu poate sa provoace dect insatisfacie i frustrri deoarece obiectivul nu va
putea fi niciodat atins; i dac finalitatea este aproprierea progresiv de norme, un

astfel de cost poate fi stimulativ;

Cost standard normal se calculeaz n funcie de peviziunile privind condiiile normale
de producie i desfacere. Corespunde, de fapt, costului perioadei precedente corectat
cu, costurile ineficiente judecate ca inadmisibile i actualizat n funcie de evoluia

previzibil a preurilor;
Cantiti standard valorizate la preul momentului ( actual). Se uitilizeaz n perioadele
de inflaie puteric cnd evoluia preului factorilor de producie este dificil de intergrat
ntr-un cost standard. Ca urmare, preul standard va fi preul constatat la momentul
elaborrii standardelor sau la orice alt moment.

Avantajele metodei costurilor standard fac posibile:

prevenirea ineficienei i a rutinei;
reducerea costurilor;
masuri corective dup analiza abaterilor
Ineficiena, incovenientele metodei:
rigiditatea standardelor (revizuirea este discontinu);
flexibilitatea standardelor;
rolul de constngere.
2. CALCULAIA STANDARD I COSTUL STANDARD
Calculaia standard a aprut din nevoia efecturii controlului costurilor, deoarece
costul istoric calculat prin metodele tradiionale nu ofer informa iile necesare comparrii
performanelor actuale, chiar dac sunt precedate de o antecalculaie. Costul aa zis
istoric cuprinde o sum de cheluieli postmortem constatate n funcie de o producie
realizat. Analizat ca atare, fr a fi integrat n nistre previziuni, restric ii, orientri, nu

Metoda costurilor standard

spune nimic i nu poate fi un scop al controlului. Din contr[, calculaia standard poate fi
considerat ca un sistem important de control al costurilor din mai multe considerente:
-

este de neconceput realizarea unei activiti far a cunoate costul cu care se va opera i

raportul n care se afl costul real fa de costul prestabilit;

elimin risipa i folosete eficient capacitatea de producie prin elaborarea de standarde

pentru cheltuieli i pentru performanele produciei;

ofer un surplus de informaie;
elimin influenele legate de fluctiaia diferitelor structuri de cheltuieli i care implic
rate de absorbie corelate, deoarece calculaia standarde este definit ca un cost normal
pentru o producie eficient normal.
Costul standard este un cost predeterminat. Calculaia standard este folosirea costului

standard n scopul controlului costurilor (tehnica stabilirii i utilizrii costurilor).

Definirea costului standard:
Institute of Cost and Management Accountants, London: Un calcul predeterminat al
costului n anumite condiii specifice. Este construit din elemente de cost corelate cu
specificaii tehnice, cantitative de materiale, munca i altele, evaluate la preuri sau
rate, prevzute a se aplica n perioada n care vor opera standardele. Principalul scop
este controlul prin abateri, evaluarea stocurilor i uneori fixarea preurilor.
T. Lucey: Costul standard este un cost tint, obiectiv care trebuie atins; nu este o medie
a costurilor previzionale care includ ineficiene i greelile trecute. Orice schimbare n
metode, tehnologii i costuri fa de trecut actioneaz asupra costului standard n scopul
declarat al controlului.
Eric L. Kobler: Costul standard este un nivel prestabilit a ceea ce costul actual va fi n
condiiile proiectate, servind ca un cost de control i ca o msur a performanelor
eficienei produciei.
Calculatia standard reprezint procesul de pregptire a costului standard, aplicarea
acestuia pentru mpsurarea abaterilor i analiza cauzelor apariiei lor n vederea
meninerii eficienei maxime.
Prof. J. Batty definete calculaia standard ca un sistem care arat n detaliu ct va costa
fiecare produs obinut i vndut n condiii de eficien. De asemenea implic i
organizarea procedurilor de stabilire, analiz i raportare a abaterilor pentru justificarea
deciziilor de corecie i pentru prevenirea unor evenimente neplcute cu efect asupra
eficienei.
Din analiza definiiilor prezentate rezult c tehnica calculaiei standard include:

Metoda costurilor standard

stabilirea costului standard pentru fiecare element de cost: materiale, manoper,
cheltuieli indirecte, n anumite condiii de producie;
msurarea costului actual (real);
compararea celor dou costuri pentru evidenierea abaterilor;
analiza abaterilor pentru cunoaterea exact a motivelor apariiei lor i aplicarea
msurilor corective.
Calculaia standard este o tehnic complementar costului actual, pe care nu o poate
ignora. Fr costul actual, costul standard este lipsit de unitatea de comparaie.
3. ELABORAREA CALCULAIILOR STANDARD
Etapele elaborrii:
a) stabilirea centrelor de cost;
b) tipurile de standarde;
c) determinarea standardelor pe elemente de cost.
a) Stabilirea centrelor de cost. Exercitarea controlului asupra unei entiti implic
divizarea acesteia n componente (secii, compartimente, etc.), asimilate unor
responsabiliti funcionale cum ar fi: producia, administraia, desfacerea (vnzarea).
Aceste diviziuni se pot mpari n centre de cost capabile s localizeze responsabilitile
asupra abaterilor. Un centru de cost poate fi definit c o structur (departament, parte a
acestuia) operativ sau funcional pentru care se calculeaz un cost n scopul
controlului acestuia.
b) Tipurile de standarde sunt: standarde curente, standarde de baz i standarde normale.
1. Standardele curente: sunt standarde legate de condiiile curente, stabilite a fi folosite o
perioad scurt de timp. Pot fi stabilite pornind de la standardele ideale sau sperate.
Standardele ideale pot fi atinse numai n condiiile considerate ca cele mai
favorabile posibile. Cu alte cuvinte, se bazeaz pe o eficien deosebit, greu de atins.
Condiiile idele nu pot fi realizate i, c urmare, standardele ideale sunt limitate la
nivelul de standarde teoretice spre care se tinde, denumite i standarde int. Folosirea
lor n practic ar fi un incovenient psihologic, deoarece ar crea n rndurile personalului
o frn, acesta ar fi frustrat de o situaie imposibil de realizat. De aceea, standardele
ideale se folosesc pentru investigarea i dezvoltarea scopurilor de atins cu eficien
maxim.
Standarde sperate, ateptate sau de atins sunt standardele anticipate pentru o perioad
viitoare. Stabilirea acestora arela baz condiiile prezente corelate cu viitoarele
5

Metoda costurilor standard

schimbri previzibile. Aceste standarde sunt cu mult mai apropiate dar i mai pracice
dect cele ideale, deoarece au la baya un fundament real i nu unul ideal. Pentru
controlul costurilor se iau n considerare aceste standarde deoarece pun n eviden
adevratele abteri fa de performanele de atins.
2. Standardele de baz sunt stabilite pentru o perioad lung de timp, rmnnd
beschimbate n acest interval. Folosirea lor este legat doar de nevoia de a analiza n
timp tendina unor elemente de cost cum ar fi: preul materialelor, tariful de salarizare
i productivitatea, efectele schimbrii metodelor. Pornind de la aceste standarde se pot
dimensiona standardele curente.
3. Standardele normale sunt standarde medii care pot fi atinse ntr-o perioad viitoare, de
regul un ciclu comercial. De multe ori se stabilesc pentru o perioad viitoare de 5 ani.
Utilizarea standardelor normale este legat direct de fiabilitatea previziunilor, n caz
contrar, abatzerile nu vor fi semnificative i vor fi greu de legat de responsabiliti.

Concluzii
1. Tipul destandarde ales afecteaz direct nivelul abaterilor ce pot sa aprea, controlul
acestora i msurile corective impuse.
2. Toate standardele conin elemente subiective de care trebuie s se in cont la anliza
abaterilor.
c) Determinarea standardelor pe elemente de cost. Stabilirea standardelor trebuie s fie
rezultatul muncii comune a mai multor responsabili cum ar fi: managerul cu producia,
inginerul ef, managerul cu aprovizionarea i desfacerea, cu personalul, managerul
contabilitii costurilor, etc.
Standardele nu trebuie s fie nici prea mari, nici prea mici. Standardele prea mari
nu pot fi atinse i nu vor fi utilizate ca scuz n justificarea performan elor prea mici.
Nefiind reale, aceste standarde nu pot fi folosite n evaluarea stocurilor, n rela ia cost pre ,
pentru control, n decizii de investiie a capitalului. Standardele prea mici nu incit la efort
deoarece sunt uor de atins. Rezult c succesul calculaiei standard depinde de stabilirea
corect a standardelor pe elemente de cost. Rolul contabilitii este indiscutabil n
elaborarea standardelor pe structurile de cost impuse decalculul corect.
c.1) Materia prim i materialele directe. Stabilirea standardelor pentru materii prime i
materiale directe impune:
6

Metoda costurilor standard

determinarea cantitilor standard de materiale necesare produciei, i
dimensionarea standardelor de pre pe unitatea de material;
Stabilirea standardelor tehnice (cantitile necesare) ine cont de caracterul produciei:
de masa (siderurgie, industria chimic, rafinarea petrolului) unde se pleac att de la
dozarea materialelor de utilizat ct i de la randamentul n produseele de obinut;
de serie mic sau individual (industria electrotehnic, automobile, etc.) unde
standardele sunt stabilite pe baza nomenclatoarelor pieselor de fabricat, a materiilor de
utilizat i a cantitilor de pus n fabricaie.
n toate cazurile se iau n consideraie deeurile i pierderile ce pot rezulta din producie.
Exemplul 1
Prin topire, pierderea la foc poate fi de 10% din materiile rezultate dup fuziune. n
continuare mulajele pot genera rebuturi de 15 %.
Considernd 5000 kg de materiale pentru topit, 500 kg reprezint pierderi .... fuziune i
rebuturile vor fi: 4500 kg x 15% = 675 kg. Ca urmare materia util va fi: 4500 kg 675 kg
= 3825 kg.
Deci, pentru a fabrica un produs cu o greutate de 500 kg va fi necesar o cantitate standard
determinat astfel:
500 5000
=653,6 kg
3825
Preul standard folosit poate fi:

Fie preul perioadei trecute;

Fie un pre previzional stabilit n funcie de conjunctur.

Costul standard al materialelor directe se obine prin aplicarea pretului standard asupra
cantitilor standard:
CSM = QMM x PSM
Relund datele exemplului anterior i considernd preul tonei de font de 4.000.000 um i
a rebuturilor retopibile de 800.000 um/t, costul standard se va calcula:
Materiale pentru topit 653,60 kg x 4000 um/kg.....................................................2.614.400
Pierderi 10%

65,36 kg

Materia topit

588,24 kg

Rebuturi 15%

88,24 kg x 800 um/kg...........................................................(70.502)

Greutatea piesei

500 kg

Cost standard material/ pe pies.............................................................................2.543.808

7

Metoda costurilor standard

c.2) Manopera direct (salarii directe). Standardele n acest caz se bazeaz pe aceleai
dou structuri:
Standarde cantitative: de timp;
Standarde de pre: tariful orar.
Standardele tehnice, de timp se stabilesc n urma unei analize de detaliu a muncii avnd n
vedere:

studierea suitei operaiilor;

calificarea muncitorilor;
studiul miscrilor necesare fiecrei operaii;
calculul timpului teoretic al fiecrei operaii fie prin cronometrare, fie prin
nsumarea timpilor elementari stabilii experimental, fie prin folosirea unor tabele
de timpi elementari, rezultai n urma multiplelor experimentri.

Timpul standard rezult din:

timpul teoretic al operaiei;
timpul de punere n funciune (repartizat asupra tuturor produselor, reperelor dintrun lot sau serie);
timpul de repaus (relache).
Analiza timpului de munc pune n eviden diverse tipuri de timp i anume:
1. Timp de activitate (Ta). Este timpul denumit i de prezen determinat de existena
tuturor factorilor de producie, ntr-o perioad dat, la locul de munc, factori materiali
i umani. Dac ntr-o ntreprindere, sptmnal se lucreaza 8 ore x 5 zile = 40 ore,
timpul de activitate al personalului este de 40 ore.
2. Timp de ncrcare (T). Este timpul de activitate din care se deduce timpul neproductiv.
Astfel, dac pentru pregtirea personalului nainte de nceperea activitii (inuta de
munc) se consum zilnic 24 de minute, sptmnal, timpul neproductiv este 24 x 5
zile = 2h iar
Timpul de ncrcare este: 40h - 2h = 38h.
Ti 38 h
=
=0,95
Ri=
Ta 40 h
3. Timp de funcionare (Tf). Acest timp rezult din timpul de ncrcare din care se exclude
timpul de oprire pentru reglaj, verificare, pn etc. Considernd timpul de oprire de 3h
pe sptmn: Tf= 38h- 3h= 35h.
Rata funcionrii (Rf) se calculeaz:
Tf 35 h
=
=0,92
Rf=
Ti 38 h

Metoda costurilor standard

Pe baza acestei analize se determin timpul de folosire a mainilor legat direct de timpul de
lucru al muncitorilor:
Timp de activitate 40h

ntreinere- pregtire
X R= 0,95

Timp de ncrcare 38h

Opriri
X Rf= 0,92

Timp de funcionare 35h

Fig 3.1 Analiza timpului de munc

Tariful standard poate fi stabilit pentru pies, reper orar, pe categorii de personal i
pe operaii. n toate cazurile se iau n considerare i cheltuielile sociale stabilite pe baza
cotelor legal stabilite.
Costul standard al manoperei directe (CSMOD) se va calcula:
CSMOD=QSMOD X PSMOD , unde:
QSMOD timpul standard
PSMOD tariful standard
c.3) Cheltuieli indirecte. Stabilirea nivelului standard al cheltuielilor indirecte are la baza
gruparea lor n fixe i variabile i determinarea pentru fiecare categorie a ratei de absorbie
standard. Ratele de absorbie sunt calculate pe clasificarea cheltuielilor indirecte: de
fabricaie, de administraie, vnzare. n stabilirea ratelor se iau n considerare experiena
trecut, condiiile prezente i condiiile viitoare. n funcie de aceste elemente se stabilesc
costurile standard indirecte i nivelul standard al produciei exprimate n: numr de
uniti, numr ore manoper direct, ore de funcionare a utilajelor etc.
Ratele de absorbie standard (RAIS) se determin:

Metoda costurilor standard

RAIS / cheltuieli variabile =
RAIS / cheltuieli fixe =

C h eltuieli standard variabile

Num r ore standard

C h eltuieli standard fixe

Num r ore standard

Cheltuielile fixe i variabile i numrul orelor n care se exprim producia sunt incluse n
bugetele ntocmite pentru perioade de calcul. Exprimarea produciei n numr de ore
(manoper, main, etc.) i nu n uniti fizice se justific prin factorul comun al oricrei
producii, care este timpul.
Cheltuielile indirecte absorbite n costul standard (IS) se calculeaz:
IS =RAIS x QS, unde:
IS cheltuieli indirecte standard
RAIS rata de absorbie standard
QS ore standard de produs
Dezvoltnd cheltuielile indirecte pe cele dou componente, fixe i variabile, se pot
determina cheltuielile absorbite de costul standard al produselor astfel:
ISF = RAISF x QS
ISV = RAISV x QS, unde:
ISF - cheltuieli fixe standard
ISV - cheltuieli variabile standard
RAISF - rata de absorbie a cheltuielilor fixe
RAISV - rata de absorbie a cheltuielilor variabile
Dup stabilirea elementelor costului standard se completeaz Fia costului standard.
4. STABILIREA ABATERILOR
Una din funciile de baz ale managementului este controlul prin care se asigur c
performanele previzionate i obiectivele fixate corespund planului. Analiza abaterilor este
un instrument ajuttor al controlingului performanelor i servete la atingerea nivelului
planificat al profitului. Abaterile se calculeaz ca diferen ntre costul i profitul realizat i
costul i profitul standard.
Analiza abaterilor reprezint procesul de detaliere a costurilor i profiturilor efective i
standard n prile lor componente. Abaterile pot fi:
favorabile cnd costul efectiv este mai mic dect costul standard sau cnd profitul
efectiv este mai mare dect profitul standard, fiind un semn al eficienei;
10

Metoda costurilor standard

nefavorabile cnd costul efectiv este mai mare dect costul standard sau cnd profitul
efectiv este mai mic dect profitul standard, fiind un indicator al ineficienei
organizaiei;
Aceasta grupare scoate n eviden semnificaia abaterilor ca o consecin a modului de
organizare a activitii, eficient sau neeficient.
O alta clasificare a abaterilor se bazeaz pe responsabiliti i cuprinde:
abateri

controlabile

imputate

unor

responsabiliti

(exemplu:

centrului

de

aprovizionare n cazul materialelor necorespunzatoare calitativ; departamentului

tehnic- pentru standarde cantitative incorecte etc.)
abateri necontrolabile generate de factori externi, cum ar fi creterea preului
materialelor i care nu pot fi imputate unor persoane responsabile de apariia acestora.
Apariia abaterilor este consecina unei multitudini de cauze, problema
managementului fiind de a identifica responsabilii, persoane sau centre. Exercitarea
controlului se face cu precdere n cazul abaterilor nefavorabile fiind o consecin a
managementului prin aexceptie. n urma analizei abaterilor i a identificrii
responsabililor, managementul poate lua o serie de msuri corective prin care s se poat
atinge obiectivele fixate. Una dintre msuri duce la revizuirea bugetelor i, implicit, a
performanelor. Procesul de stabilire i analiz a abaterilor poate fi prezentat prin schema
urmtoare:
ntocmirea bugetelor pe baza previziunilor de producie,
vnzare, cost i rezultate

Revizuire de bugete

Msurarea performanelor realizate

Revizuire performane
Comparare profit realizat profit estimat

Analiza abaterilor

Investigare
cauze abaterilor
Fig 4.1 Stabilirea
i anliza

11

Metoda costurilor standard

Fig. 4.1 Stabilirea i analiza abaterilor
Evidenierea i analiza abaterilor nu poate avea sens dect n cazul aceluiai nivel
de activitate i anume actual, real, efectiv. Ca urmare bugetele vor fi ajustate la activitatea
efectiv i profitul realizat va putea fi comparat cu cel prestabilit.
Procednd de aceast manier vor aprea trei categorii de mrimi:
a) Din bugetul iniial stabilite conform nivelului previzionat;
b) Din bugetul revizuit pentru activitatea real;
c) Efective.
A ) i b) reprezint abateri de volum iar c) se nscrie n categoria alte abateri.
Abaterile calculate n scopul analizei pot fi evideniate prin
Abaterea total = Real (efectiv) Standard (prestabilit),
( t )

(R)

(S)

ca o agregare a celorlalte abateri i abateri pariale, detaliate astfel:

abateri de materiale (M)

abateri de manoper (MOD)
abateri de cheltuieli indirecte (I)
abateri de vnzri (V)
Abaterea de materiale (M)

n cazul materialelor se pot calcula urmtoarele abateri:

a)
b)
c)
d)
e)

abatere de cost (CM)

abatere de pre (PM)
abatere de cantitate (QM)
abatere de mix (MM)
abatere de pierdere(PR M)

a) Abaterea de cost (CM) se calculeaz:

CM = CRM - CSM
sau
CM = PM + QM
sau
CM = PM + MM + PR M
Calculul abaterii de cost propune cunoaterea urmtoarelor elemente:
cantitatea standard a materialelor consumate pentru producia efectiv;
preul unitar standard;
12

Metoda costurilor standard

cantitatea efectiv de materiale consumate;
preul unitar efectiv.
b) Abaterea de pre (PM) este acea parte a abaterii de cost, datorat diferenei dintre pretul
efectiv i standard calculat la cantitatea efectiv:
PM = QRM ( PRM PSM), unde:
QRM- cantitatea efectiv utilizat pentru obinerea produselor
PRM preul unitar efectiv
PSM preul unitar standard.
Cauzele posibibile ale abaterilor pot fi: modificarea preului pieei, modificri n sistemul
taxelor nedeductibile, schimbarea calitaii i implicit a preului fr a fi corespunzatoare
standardelor, cumprri neeficiente, pierderea discountului, etc.
c) Abaterea de cantitate (QM) este partea abaterii de cost datorat diferenei dintre
cantitatea efectiv i cantitatea standard aferent produciei realizate:
QM = PSM ( QRM QSM), unde
PSM- pre unitar standard
QRM cantitatea efectiv
QSM cantitatea standard.
Cauze posibile ale abaterilor pot fi: pierderi nejustificare, verificare calitativ defectuas,
specificaii greite, depozitare necorespunzatoare, etc.
d) Abaterea de mix (MM). Acest gen de abatere apare n industriile n care materialele
prime utilizate la fabricarea produselor intr n prelucrare ntr-o anumita mixtur. Este
cazul industriei chimice, textile, cauciuc, constructii etc. Abaterea de mix sau
compoziie este o parte a abaterii de cantitate datorat schimbrii n structura real a
materialelor fa de structura standard. Abaterile de mix pot s par datorit:
Lipsei de pe pia a unor materiale necesare compoziiei cerute i nlocuirii cu altele
(necontrolabil);
Neachiziionrii unui material specific compoziiei cerute, ceea ce poate duce la
modificarea compoziiei (controlabil).
Abaterea de mix poate fi evideniat n dou situaii:
Cnd cantitatea total a mixului efectiv este aceeai cu cantitatea standard; abaterea
se calculeaz:
MM = PSM ( QRM QSM)
Cnd cantitatea total a mixului efectiv difer de cantitatea total a mixului
standard; abaterea de mix se calculeaz:
13

Metoda costurilor standard

Cost standard mix efectiv (CSMR)-

Cantitatea total mix efectiv(Q rt )

Cantitatea total mix standard sau revizuit (Qst )

Costul standard al mixului standard sau revizuit (CSMS)

e) Abaterea de pierdere (PR M) reprezint acea parte a abaterii de cantitate generat de
diferena dintre pierderea efectiv i cea standard i msoar pierderea anormal sau
economiile de materiale. Acest gen de abateri se calculeaz n cazul unor producii pe
faze, pentru care sunt prevzute pierderi normale. Formula de calcul a abaterii de
pierdere:
PR M = PSM (PRR PRS), unde:
PRR pierdere efectiv
PRS pierdere standard.
Abaterea de manoper (MOD)
Abaterile de manoper pot fi analizate dup cum urmeaz:
a)
b)
c)
d)

Abatere de cost (CMOD)

Abatere de tarif (PMOD)
Abatere de eficien (QMOD)
Abatere de inactivitate (timp nefolosit, pierdut, etc.) (IMOD)

a) Abaterea de cost (CMOD) poate fi definit ca diferena dintre costul efectiv al

manoperei i costul standard al manoperei aferente produciei efectiv obinute. Relaia
de calcul a abaterii de manoper:
CMOD = CRMOD CSMOD, unde:
CRMOD cost efectiv manoper
CSMOD cost standard manoper
b) Abaterea de tarif (PMOD) reprezint partea din abaterea de cost datorat diferenei
dintre tariful standard i tariful actual i se calculeaz:
PMOD = QRMOD (PRMOD PSMOD)
Cauzele abaterii: creterea general a salariilor, angajarea personalului de categorii diferite,
datorat lipsei de ofert pe piaa muncii, utilizarea personalului insuficient calificat, etc.
c) Abaterea de eficien (QMOD) este partea din abaterea de cost datorat diferenei dintre
timpul efectiv lucrat i timpul standard aferent produciei obinute. Relaia de calcul:
QMOD = PSMOD ( QRMOD QSMOD)
Timpul efectiv lucrat nu poate s cuprind i pierderile anormale, motiv pentru care acestea
se elimin din calcul.
Cauzele abaterii: condiii improprii de munc, personalul angajat nu corespunde calificrii
cerute, etc.
14

Metoda costurilor standard

d) Abaterea de inactivitate (timp nefolosit, pierdut, etc.) (IMOD) este partea din abaterea
de cost datorat pierderilor anormale de timp de lucru. Evidenierea distinct a abaterii
de inactivitate este cerut de nevoia cunoaterii cauzelor anormale care afecteaz
producia i efectul lor asupra acesteia. Cauze anormale pot fi: cderea de tensiune,
defectarea utilajelor, lipsa materialelor, etc. Relaia de calcul:
IMOD = QAMOD x PSMOD ,unde:
QAMOD pierderea anormal
PSMOD tariful standard.
Abaterea de cheltuieli indirecte
Abaterea de cheltuieli indirecte apare ca urmare a diferenei dintre cheltuielile
indirecte efectiv absorbite de producie i cele stadard. Relaia de calcul este:
I = IR IS, unde
IR chetuieli indirecte efective
IS chetuieli indirecte standard
Deoarece cheltuielile indirecte se urmresc pe cele dou categorii fixe i variabile, analiza
abaterilor se va face distinct pe fiecare structur n parte. Motivaia este dat de regsirea
cheltuielilor indirecte n bugete. Pe de alt parte, n condiiile folosirii costului marginal,
numai cheltuielile variabile sunt absorbite de costul produselor, cheltuielile fixe fiind
supuse controlului bugetar.
Abaterea de vnzri
Analiza abaterilor se ncheie n momentul n care profitul efectiv este comparat cu
cel standard i stabilite cauzele eventualelor diferene. Deoarece profitul se calculeaz ca
diferen ntre vnzri i costul vnzrilor este necesar i anliza abaterilor aferente
vnzrilor.
Analiza vnzrilor, i, implicit, a abaterilor se poate realiza fie prin evidenierea
elementelor care afecteaz vnzrile fie prin calculul profitului inclus n pre i a modului
n care influeneaz vnzrile. Abaterile desprinse din analiza vnzrilor pot fi:
a) Abaterea total: V = VR VS, unde:
VR vnzri efective
VS vnzri standard.
Cauzele abaterii: preul efectiv mai mic sau mai mare dect cel standard, cantitatea efectiv
diferit de cantitatea standard, etc.
b) Abaterea de volum: VV = PS ( QR QS), unde:
PS preul de vnzare standard
QR cantitatea evectiv vndut
QS cantitatea standard
c) Abaterea de pre de vnzare: VP = QR (PR PS), unde:
QR cantitatea vndut
PR pre de vnzare efectiv
PS pre vnzarea standard
15

Metoda costurilor standard

d) Abaterea de mix: VM = VMR - VMS, unde:
VMR vnzri standard la mixul efectiv
VMS vnzri standard la mixul standard sau revizuit
e) Abaterea de cantitate: VQ = PS ( QSR QS), unde:
QSR standardul pentru cantitatea vndut efectiv
QS cantitatea din buget.
5. ANALIZA I RAPORTAREA ABATERILOR
Analiza abaterilor este un instrument al controlului costurilor i ajut la
identificarea responsabilitilor i cauzelor abaterilor. Pe baza analizei, managerii pot lua
msuri corective. Pentru a servi ca baz decizional, raportarea abaterilor trebuie s
ndeplineasc urmtoarele condiii:

Identificarea corect a abaterilor pe factori de influen;

Stabilirea cu claritate a responsabilitilor pentru fiecare persoan angajat n scopul

identificrii celor rspunztori de abaterile nefavorabile;

Deoarece abaterile se grupeaz n controlabile i necontrolabile, reportingul abaterilor
se va orienta spre cele controlabile n scopul identificrii la timp a responsabilitilor i

acionrii rapide prin msurile de corecie impuse de fiecare caz n parte;

Raportarea abaterilor ctre conducerea de vrf poate cuprinde i detalieri n cazul
abaterilor furnizate de nivelurile inferioare, pe cauze i persoane responsabile; de
regul raportarea n acest caz se face la nivel general prin intermediul situaiei costului
standard care reprezint o situaie de conciliere a profitului standard cu cel efectiv;
De fapt aceast situaie reprezint o consolidare a tuturor abaterilor care ajut
managerul n exercitarea controlului asupra costurilor. Un model de situaie a costului
standard poate s cuprind:
Elemente

Standard um

Abatere
Favorabil um Nefavorabil

Efectiv um

um
Vnzri

380.000

396.000

Abateri
- volum
-

pre

vnzare
Profit

30.000
de
80.000

(14.000)
(14.000)

7.400

73.400

Abateri:

16

Metoda costurilor standard

-volum
-pre

de

vnzare
Abateri de la
costul

(2.000)

de

producie
Materiale
-pre

(4.000)

-cantitate
Manopera

2.000

-tarif

1.800

-eficien
Cheluieli

(4.200)

(6.000)
1.000

indirecte
-fixe

(8.000)

-variabile

2.000

-eficien

3.000

-capacitate
profit

4.000
68.200

Considernd c s-au vndut 3 produse P1, P2, P3 pentru care se cunosc vnzrile i costul
se poate calcula profitul realizat, astfel:
Produse
P1
P2
P3
T
(-) Cost
Materiale
Manoper
Cheltuieli indirecte variabile
Cheltuieli indirecte fixe
= Profit

Vnzri um
216.000
110.000
70.000
396.000
108.600
85.200
86.000
48.000
127.800

Din punct de vedere contabil abaterile pot fi tratate prin trei metode:
1

Transferul abaterilor la contul de profit i pierdere al exerciiului curent. n acest

caz stocurie de materiale i produse n curs vor fi evaluate la costul standard iar
conturile de abateri nchise prin contul de rezultate. Metoda se aplic n cazul
17

Metoda costurilor standard

produselor variate i numeroase care fac dificil ataarea abaterilor la fiecare
2

produs.
Alocarea abaterilor asupra costului bunurilor vndute i asupra costului stocurilor.
Metoda are ca efect evaluarea stocurilor la cost efectiv ceea ce uureaz
completarea situaiilor financiare i se aplic n cazurile n care standardele difer

mult de costurile efective.

Transferul abaterilor n exerciiul urmtor sub forma unor cheltuieli amanete.
Aceast metod poate fi practicat i justificat cnd ciclul de producie este mai
mare de un an.
Indicatori de abateri i control
Din punctul de vedere al managerilor, pentru o informare complet legat de tendina

abaterilor, de evoluia lor n timp ( trecut, prezent, viitor) este necesar calcularea unor rate
ale abaterilor i rate ale costului. Cteva rate ale abaterilor considerate ca utile n deciziile
managerilor pot fi:
a) Pentru materiale
b) Pentru manoper
c) Pentru cheltuieli indirecte
1. Pentru materiale
Rata abaterii de pre (RMP):
RMP = QR x PR / QR x PS = PR /PS, unde:
QR- cantitatea efectiv
QS cantitatea standard
PR pre efectiv
PS pre standard
2. Pentru manoper
Rata abaterii de tarif (RPMOD):
RPMOD = QR x PR / QR x PS = PR / PS, unde:
QR timp efectiv
QS timp standard
PR tarif efectiv
PS tarif standard
3. Pentru cheltuieli indirecte
Rata abaterii de cheltuieli indirecte (RIC)
RIC = IR / IB, unde:
IR cheltuieli efective
IB cheltuieli din buget pentru producia efectiv.
Organizarea contabilitii n condiiile costului standard
Contabilitatea poate fi organizat prin trei metode:
1. Metoda standard cost parial
2. Metoda standard cost unic
18

Metoda costurilor standard

3. Metoda standard cost dublu
Primele 2 metode utilizeaz de regul standardele curente n timp ce metoda standard cost
dublu apeleaz la standardele de baz.
1. Metoda standard cost parial se caracterizeaz prin:
Contul 921 Cheltuielile activitatii de baz se debiteaz cu nivelul efectiv al
cheltuielilor pe articole de calculaie i se crediteaz cu costul standard al
produselor finite obinute, transferate asupra stocurilor fabricate;
Soldul contului cuprinde dou elemente: costul standard al produciei n curs i
abaterea ntre costul efectiv i standard.
Metoda este simpl i se poate aplic numai cnd abaterile nu sunt numeroase, n caz
contrar fiind dificil de identificat, mai ales n cazul unui numr mare de produse.
2. Metoda standard cost unic presupune:
Stabilirea standardelor pe elemente de cost n anumite condiii de producie;
Evidenierea stocurilor de materiale la cost efectiv pentru intrri i cost standard
pentru ieiri. Soldul exprim abaterea de cost i se transfer la un cont special de
abateri de materiale;
Manopera se evideniaz de aceeai manier la un cost efectiv pe debit i cost
standard pe credit, soldul fiind abaterea de cost virat la un cont de abateri de
manevr;
Cheltuielile indirecte se calculeaz la nivelul lor efectiv i se crediteaz cu ocazia
repartizrii la cost standard. Soldul va reprezenta abaterea de cheltuieli indirecte i
va fi transferat la un cont de abateri de cheltuieli indirecte;
Produsele finite i producia n curs se evalueaz la cost standard;
Contul 921 se va debita cu costul standard al materialelor, manoperei i
cheltuielilor indirecte i se va credita cu costul standard al produselor finite;
Soldul debitor reprezint producia n curs evaluat la cost standard.
Metoda standard cost unic este mai laborioas dect standardul parial i impune calcule
riguroase de stabilire a standardelor.
3. Metoda standard cost dublu utilizeaz pentru toate conturile att mrimi efective
ct i mrimi standard. Ca urmare, fiecare cont va dispune de coloane distincte
pentru efectiv i standard. Abaterile se calculeaz procentual, mai mult dect n
marime absolut i nu se evideniaz prin sistemul de conturi. Raportarea abaterilor
va fi statistic i calculul se va baza pe datele din conturi.
19

Metoda costurilor standard

Metoda standard cost dublu presupune pentru aplicare un volum mai mare de munc
att din punct de vedere organizatoric ct i practic.

Concluzii generale
1. Metoda costului standard este un instrument al controlului.
2. Costul standard este desemnat s indice nivelul costului ce trebuie atins n anumite
condiii, fiind un element de comparat cu nivelul efectiv al costului pentru
evidenierea eficienei sau ineficienei.
3. Analiza abaterilor trebuie s releve ineficiena i rsponsabilii.
4. Elaborarea standardelor se bazeaz pe eficiena rezultat din anliza detaliat a
proceselor i operaiilor. Prin analiz se elimin ineficiena i se caut metode cu
impact favorabil asupra performanei.
5. Metoda costului standard reprezint un ghid n formularea politicii de producie i
preuri.
6. Metoda costului standard opereaz cu managementul prin excepie i cu delegarea
de autoritate.

20