5.

Metode moderne de calculație a costului produselor fabricate și serviciilor prestate

1. Metoda Normativă de calculație a costului produselor fabricate/serviciilor prestate.
2. Metoda Standard-cost de calculație a costului produselor fabricate/serviciilor prestate.
3. Metoda de calculație Direct-cost.

Metoda normativă de calculație a costului produselor fabricate/serviciilor prestate

În condiţiile creşterii gradului de mecanizare şi automatizare a procesului de producţie,
rolul calculaţiei costurilor este de a urmări să se ţină pasul cu progresul tehnic al producţiei. Este
de neconceput ca într-o întreprindere, cu un proces tehnologic automatizat să se folosească metode
tradiţionale de calculaţie a costurilor, care, având o capacitate redusă de informare, nu sunt în stare
să asigure o informare operativă a conducerii în vederea luării deciziilor din timp.
Metodele tradiţionale de calculaţie a costurilor, cunoscute mai mult sub denumirea de
metode clasice, prezintă inconvenientul că, prin aplicarea lor se obţine costul al produselor, însă
au o mare întârziere în raport cu momentul desfăşurării proceselor economice care 1-au generat.
De aceea s-a simţit necesitatea căutării unei noi soluţii pentru asigurarea unui control
operativ al costurilor. Astfel, alături de metodele de calculaţie fundamentale, au apărut unele
metode evoluate, perfecţionate şi derivate de la aceste variante, ca: metoda direct-costing, metoda
standard-cost, metoda normativă, metoda de calculaţie a costului bazată pe activităţi (Activity
Based Costing).
Metoda normativă şi standard-cost reprezintă metode de calculaţie complexă, integrând
anticalculaţia costurilor normate, respectiv standard, cu postcalculaţia, aceasta din urmă constând
dintr-un sistem de urmărire şi control operativ al costurilor.
Metoda normativă a apărut în vederea eliminării postcalculului ca element de bază pentru
determinarea costurilor de producţie şi, în mod deosebit, cu privire la costurile indirecte. Folosirea
metodei normative presupune efectuarea, în etape, a unor lucrări specifice cum sînt:
- Stabilirea calculaţiilor normative;
- Organizarea evidenţei abaterilor de la costurile normate;
- Organizarea evidenţei modificărilor de norme;
- Organizarea evidenţei costurilor ocazionale apărute în procesul de producţie.
Stabilirea calculaţiilor normative se referă la determinarea apriorică, pe baze ştiinţifice, a
costurilor normative pe articole de calculaţie, pe produs etc. Costurile normative se stabilesc pe
baza fişelor tehnologice, reţete de fabricaţie, cataloage de preţuri, tarife de preţuri, tarife de
salarizare etc. Dacă între timp apar diferenţe de calcul, pe lîngă normativele de bază şi normative
curente sau normative actualizate, care au luat în calcul toate modificările survenite în timp.
Evidenţa abaterilor de la consumurile normate este astfel organizată încît asigură urmărirea,
la perioade scurte, a depăşirilor sau economiilor faţă de normele stabilite; precizarea articolului de
calculaţie la care s-a produs abaterea; indicarea locului unde s-a produs abaterea; nominalizarea
produsului la care se referă abaterea; arătarea factorilor care au generat această abatere; stabilirea
influenţei abaterilor asupra costurilor producţiei; informarea operativă la toate nivelurile
organizatorice şi de conducere.
Organizarea evidenţei modificărilor de norme se referă la perioadele în decursul cărora au
avut loc modificări de norme.
Organizarea evidenţei costurilor de producţie, care vizează două laturi importante: evidenţa
costurilor de producție, conform normativelor şi abaterilor de la costurile normate. Aceasta
presupune ca, pe baza documentelor justificative, costurile să fie colectate şi înregistrate
concomitent cu desfăşurarea procesului de producţie.
Calcularea costurilor de producție efective ale producţiei, în condiţiile metodei normative,
se face prin adăugarea sau scăderea abaterilor din costurile normate, luînd în considerare toate
modificările de norme care au avut loc în perioada respectivă, faţă de normele iniţiale luate în
calcul. Astfel modelul de calculare a costurilor efective este dat prin relaţia:
 Ce = Cn + Mn + An
unde:
Ce – costurile efective ale producţiei;
Cn – costurile normate;
Mn – modificările de norme;
An – abaterile faţă de norme.
Primul factor se determină înainte de a se obţine produsul, iar ceilalţi factori se determină
pe baza modificărilor pe parcurs.

2. Metoda Standard-cost de calculație a costului produselor fabricate/serviciilor prestate

Metoda standard cost se caracterizează prin aceia că se determină cu anticipaţie costurile
directe de producţie denumite standarde, precum şi costurile indirecte sub forma bugetelor de
costuri/cheltuieli.
Standardele sînt considerate costuri reale normale şi, respectiv, calculaţia propriu-zisă se
reduce numai la determinarea costului standard, nefiind necesară obţinerea costului efectiv. Toate
elementele în plus sau în minus sînt considerate abateri de la normal şi influenţează numai
rezultatele finale ale întreprinderii.
Metoda necesită parcurgerea a patru etape:
1. Calculaţia costului standard se desfăşoară înainte de începerea procesului de producţie şi
are la bază standardele stabilite pentru materiale, muncă şi costuri indirecte;
2. Organizarea evidenţei abaterilor de la standarde se reflectă pe feluri, locuri şi cauze
generatoare;
3. Analiza abaterilor, adică stabilirea şi analiza la intervale scurte de timp a abaterilor pe
elemente de costuri, pe locuri şi pe cauze;
4. Controlul costurilor – controlul modului de respectare a costurilor standard, fiind
asemănătoare cu etapa anterioară, cu precizarea că se iau în vedere costurile totale standard
elaborate la începutul desfăşurării activităţii pentru care se utilizează metoda de calculaţie.
Cu toate că metoda “standard-cost” şi metoda normativă de evidenţă a costurilor au
suficiente puncte comune în sensul că ambele îndeplinesc în procesul de gestiune trei funcţii
principale: funcţia de previzionare a costurilor; funcţia de control, prin urmărirea şi analiza
abaterilor; funcţia decizională îndeplinită prin utilizarea abaterilor şi a cauzelor ce le-au generat,
acestea nu sînt identice.
Deosebirile principale dintre metoda “standard-cost” şi metoda normativă de evidenţă a
costurilor constau în modul de calculare a costului produselor fabricate şi de determinare a
profitului, de stabilire a normelor, de reflectare a costurilor de producție în conturile contabile.
Unii autori nu văd diferenţe mari între metoda normativă şi metoda standard cost. Ei
consideră că diferenţa este numai în sistemele economice în care au apărut aceaste metode. În
realitate însă, între metoda normativă şi metoda standard cost există deosebiri şi anume:
 Metoda normativă s-a dezvoltat în condiţiile sistemului totalitar, iar metoda standard cost
în condiţiile economiei de piaţă;
 Metoda normativă implică urmărirea costurilor şi abaterilor pe fiecare purtător de costuri
şi în cadrul lor separat pe fiecare articol de calculaţie stabilit prin regulile de bază, pe când
metoda standard cost stabileşte abaterile numai la cele trei elemente şi anume: standardul
de materiale, retribuţie şi regie;
 Metoda normativă implică evidenţa modificării normelor sub aspectul stabilirii cauzelor şi
vinovaţilor, iar metoda standard cost nu se ţine evidenţa curentă a modificării normelor.
 Metoda normativă implică un postcalcul, respectiv determinarea costului efectiv după o
metodologie proprie, pe când metoda standard cost se bazează pe anticalculul întocmit;
 Abaterile de la normele stabilite la metoda normativă afectează costul produsului, pe când
abaterile de la costurile metodei standard cost se înregistrează la rezultatul financiar.
 Metoda normativă fiind orientată spre calculaţie pune accentul, în special, pe producţie şi nu
pe vânzări. Ca urmare, el nu permite a argumenta preţurile şi a analiza operativ rezultatul financiar.

3. Metoda de calculație Direct-cost

În prezent metoda costurilor parţiale „direct-costing” se aplică în câteva variante:

- „direct-costing” clasic, care este întemeiat pe calculaţia costurilor directe (de bază);
- metoda costurilor variabile – calculaţia se efectuează pe costurile variabile (toate
costurile directe şi indirecte variabile);
- metoda în raport cu capacităţile de producţie – în calculaţie, se includ toate costurile
variabile şi o parte din cele constante, determinate în conformitate cu coeficientul de
însuşire a capacităţii de producţie. La baza tuturor variantelor, stă calculaţia costului de
producţie parţial.
Metoda „direct-costing” permite conducerii să delimiteze clar costurile care variază direct
cu volumul producţiei şi costurile care se menţin la un nivel constant, indiferent de acest volum.
Prin însăşi concepţia sa, sunt urmărite abaterile în volumul producţiei, în preţ, în cost şi în
capacitatea pe produse, oferind un tablou relativ clar asupra eficienţei operaţiilor unităţii
economice.
Un indicator important care se calculează în cazul metodei Direct-cost este marja de
contribuţie, cunoscut şi sub denumirea „contribuţia de acoperire”.
Marja de contribuţie reprezintă partea venitului necesară pentru acoperirea costurilor şi
cheltuielilor operaţionale constante, după care contribuie la obţinerea profitului și se determină în
baza următoarei relaţii:
MC = VV– CV,
în care:
VV – venitul din vânzări;
CV – costuri şi cheltuieli operaţionale variabile.
Relaţiile de bază folosite în metoda „diret-costing” sunt următoarele:
Venitul din vânzări – Costurile variabile = Marja de contribuţie.
Marja de contribuţie – Costurile constante = Profit (sau pierderi) brut.
Metoda „direct-costing” oferă posibilitatea să se cunoască dacă volumul vânzărilor este
suficient pentru a acoperi costurile constante. Numai costurile variabile compun costul produselor,
deoarece numai acestea sunt considerate ca ocazionate de fabricarea produselor.
Metoda Direct-cost, spre deosebire de alte metode, urmăreşte asocierea de interdependență
dintre produse şi costuri, stabilind costul producţiei doar în baza costurilor variabile.
Particularitatea metodei de a calcula costul produselor, lucrărilor sau serviciilor numai în
baza costurilor a căror mărime variază direct cu volumul producţiei, considerându-se că aceste
costuri sunt cele variabile, în unele surse de literatură metoda se numește metoda costurilor
variabile sau „metoda Variabil-cost”.
Costurile variabile includ, pe lângă costurile directe (materii prime, materiale de bază,
muncă, energie electrică pentru scopuri tehnologice etc.) şi partea variabilă a costurilor indirecte
de producţie.
Problema esențială la utilizarea metodei Direct-cost o reprezintă delimitarea costurilor
variabile de cele constante. Concepţia delimitării costurilor variabile de cele constante şi calcularea
costului producţiei numai pe baza costurilor variabile se fundamentează pe ideea că numai
costurile variabile depind direct şi sunt generate de fabricarea produselor. Excluderea costurilor
constante din calcul se bazează pe opinia că acestea sunt costuri ale perioadei şi nu depind de
volumul de produse fabricate, precum și din cauza că costurile constante, prin repartizarea lor, ar
putea denatura mărimea costului producţiei.
 Importanţa metodei Direct-cost constă în simplificarea calculelor de rentabilitate în legătură
cu variaţiile costurilor de producţie, volumului producţiei, volumului vânzărilor şi a preţurilor de
vânzare.
Tehnica metodei direct costing e aplicabilă în diferite situații cînd sunt existente stagnări şi
declinuri în activitatea entității, precum şi neutilizarea eficientă a resurselor.
În aceste cazuri entitaea de regulă analizează costurile variabile, în raport cu cele constante,
deoarece acestea sunt determinate, şi ele pot creşte numai în cazuri de majorare a capacităţii de
producere.
Venitul marginal dă posibilitate entităților să analizeze comportamentul costurilor constante
şi să monitorizeze îndeplinirea planurilor de scurtă şi lungă durată etc.
În acest context, metoda se utilizează pentru luarea deciziilor entității precum:
- acceptarea sau respingerea unor comenzi speciale;
- alegerea produselor care asigură marje mai ridicate;
- modificarea nivelului capacităţii de producere;
- modificarea nomenclatorului de produse;
- selectarea produselor cu rentabilitate ridicată;
- analiza locurilor restrictive din cadrul entității,
- producerea pieselor de asamblare sau procurarea acestora de la terţi;
- substituirea utilajului etc.