Contabilitate Manageriala

Spiridon David Alexandru A.A Titu Maiorescu Anul 2

Modul 1

1.Procedee de delimitare pe locuri de cheltuieli si de purtatori de costuri

Pentru calculul primar al cheltuielilor pe purtători de costuri şi pe sectoare de cheltuieli se
foloseşte o serie de procedee, cum ar fi: procedeul ponderării cantităţilor cu preţurile ori
tarifele, procedeul aplicării de cote procentuale asupra anumitor valori absolute, procedeul
calculării de cote, procedeul cotelor forfetare, e.t.c. 

Procedeul ponderării cantităţilor cu preţurile sau tarifele

Acest procedeu se foloseşte pentru determinarea cheltuielilor de materiale şi a cheltuielilor

pentru salarii. 

a) Calculul cheltuielilor de materiale  

Pentru determinarea cheltuielilor de materiale care au la bază consumuri productive ce se pot

exprima cantitativ, se foloseşte pe deplin procedeul matematic al ponderării cantităţilor cu
preţurile. Aşa stau lucrurile cu consumurile de: materii prime, materiale auxiliare,
semifabricate, combustibil, piese de schimb, energie electrică, apă, aburi şi alte utilităţi,
obiecte de inventar, echipament de protecţie etc.  
Expresia bănească a valorii unor asemenea consumuri pe purtător de costuri, dar şi pe sector
de cheltuieli (în funcţie de modul de identificare) se determină în genere potrivit formulei: 
 chj/s = (cj/s x P)i 
 ch – expresia bănească a valorii unui consum productiv de materie primă, de materiale, de combustibil etc. 
j/s – produsul (j) sau sectorul (s) în raport cu care se identifică respectiva cheltuială 
 c – cantitatea consumată productiv potrivit normei  sau în mod efectiv 
 P – preţul unitar al materiei prime, materialului, combustibilului etc. 

2. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte

Repartizarea cheltuielilor indirecte pe activitati, pe locuri de cheltuieli, pe purtatori de costuri,

se realizeaza prin intermediul procedeului suplimentarii care îmbraca doua forme:

procedeul suplimentarii în forma clasica

procedeul suplimentarii sub forma cifrelor relative de structura

Procedeul suplimentarii - varianta clasica

Acest procedeu se utilizeaza pentru repartizarea si delimitarea cheltuielilor indirecte,

pe zone sau sectoare de cheltuieli.

Zonele sau sectoarele de cheltuieli sunt considerate subdiviziunile organizatorice ale unei

întreprinderi (fie productive sau administrative), în raport de care se realizeaza bugetarea,
analiza si controlul activitatii.

Utilizarea acestui procedeu presupune urmatoarele etape de lucru:

stabilirea bazei de repartizare (bj); aceasta creeaza legatura dintre cheltuielile ce urmeaza a fi
repartizate si purtatorii de cheltuieli;

calculul coeficientului de suplimentare (Ks), prin respectarea cheltuielilor de repartizat (Chr)

asupra bazei de repartizare.

calculul cotei-parti din cheltuielile indirecte (Cj) ce trebuie repartizate pe obiecte de calculatie,
dupa relatia:

Exemplul 1

Într-o întreprindere, în sectia de productie se fabrica patru produse, cheltuielile directe

înregistrate fiind:

produsul A - 120.000.000 lei;

produsul B - 150.000.000 lei;

produsul C - 75.000.000 lei;

produsul D - 135.000.000 lei.

Cheltuielile indirecte ale sectiei, înregistrate în contul 923 "Cheltuieli indirecte de productie",
sunt de 50.000.000 lei.

Sa se repartizeze cheltuielile indirecte ale sectiei asupra produselor principale, criteriul de

repartizare fiind salariile directe.
Rezolvare:

criteriul de repartizare îl constituie "salariile directe"

cota de cheltuieli indirecte repartizate pe produse:

3. Procedee de delimitare a cheltuielilor în variabile si fixe

Din aceasta categorie fac parte:

procedeul celor mai mici patrate;

procedeul punctelor de maxim si de minim;

procedeul analitic.

Procedeul celor mai mici patrate

Presupune o relatie de tip liniar între cheltuielile de productie si volumul productiei,

presupunând parcurgerea urmatoarelor etape:

determinarea volumului mediu de productie aferent perioadei de calcul, dupa formula:

în care:
  - volumul mediu al productiei;

Q - volumul productiei dintr-o perioada de gestiune;

t - perioada de gestiune (luna, trimestru, an);

n - numarul perioadelor de gestiune luate în calcul.

determinarea cheltuielilor medii aferente perioadei de gestiune luata în calcul:

în care:

 - cheltuielile medii aferente perioadei de gestiune luata în calcul;

Ch - cheltuielile dintr-o perioada de gestiune ce trebuie repartizate în variabile si fixe.

determinarea abaterii volumului activitatii din fiecare perioada de gestiune luata în calcul,
fata de volumul mediu al acesteia:

în care:

X - abaterea volumului productiei fata de volumul mediu al acesteia.

(celelalte simboluri sunt explicate în etapele anterioare).

calculul abaterii cheltuielilor de productie aferente unei perioade de gestiune fata de

cheltuielile medii:

în care:

Y - abaterea cheltuielilor de productie, fata de cheltuielile medii.

determinarea cheltuielilor variabile unitare (chv), dupa relatia matematica:

 ,

în care:

chv - cheltuieli variabile;

t - perioada de gestiune luata în calcul;

xy - produsul abaterilor de productie si cheltuieli;

x - abaterea la patrat a volumului productiei.

determinarea cheltuielilor variabile totale aferente unei perioade de gestiune:

în care:

chv - cheltuieli variabile totale.

determinarea cheltuielilor fixe:

în care:

Chf - cheltuieli fixe;

Cht - cheltuieli de productie.

determinarea cheltuielilor de productie prestabilite (standard) pentru o perioada de gestiune

viitoare:

în care:

Chs- cheltuieli standard;

Qs - productie prestabilita (standard).

Spre exemplificare, se ia în consideratie o sectie dintr-o întreprindere în care se cunosc

cheltuielile indirecte de productie si volumul productiei aferent trimestrului I al anului curent.
Se cere sa se determine volumul cheltuielilor pentru cea de-a patra luna a anului, productia
perioadei de gestiune fiind de 60.000 ore.

Respectând etapele amintite, se va proceda la efectuarea calculelor:

determinarea volumului mediu al productiei

determinarea cheltuielilor medii aferente perioadei de gestiune luata în calcul

determinarea abaterii volumului activitatii fata de volumul mediu

20.000 - 22.000 = -2.000 ore;

16.000 - 22.000 = -6.000 ore;

30.000 - 22.000 = +8.000 ore.

determinarea abaterii cheltuielilor de productie aferente unei perioade fata de cheltuielile

medii

4.600.000 - 4.633.333 = -33.333 lei;

4.100.000 - 4.633.333 = -533.333 lei;

5.200.000 - 4.633.333 = +566.666 lei.

Datele se regasesc în tabelul urmator.

se determina cheltuielile variabile unitare

se determina cheltuielile variabile totale

se determina cheltuielile fixe în luna a treia

se determina cheltuielile variabile pentru luna a patra

se determina cheltuielile totale indirecte:

se determina cheltuielile indirecte, prestabilite:

4.Procedee de calcul al costului pe unitatea de produs

Determinarea costului efectiv unitar presupune masurarea cheltuielilor aferente productiei

în corelatie cu nivelul productiei fabricate, dar si modalitatea de calcul, astfel:
nivelul cheltuielilor aferente productiei presupune detalierea cheltuielilor cu productia
neterminata fata de cheltuielile aferente productiei neterminate;
modalitatea de calcul presupune, pe de o parte, stabilirea unitatii de calculatie, dar si
a procedeelor utilizate în functie de particularitatile procesului de productie si cheltuielile
de productie efectuate, cum sunt:
procedeul diviziunii simple;
procedeul cifrelor de echivalenta;procedeul restului (al valorii ramase).
Procedeul diviziunii simple
 Procedeul diviziunii simple se aplica în cadrul unitatilor patrimoniale,
fie independent (acolo unde exista productia omogena), fie în combinatii cu alte procedee,
dupa relatia:

, unde:

- costul pe unitatea de produs "i";

- cheltuieli totale (directe + indirecte);

- cantitatea de produs, lucrare, serviciu.

Calculatia costurilor se poate face:
fie luând în consideratie elementele primare de cheltuieli, dupa relatia:

 (elemente primare de cheltuieli)

Exemplu
Sa se determine costul efectiv unitar în cazul unei unitati patrimoniale ce are ca obiect de
activitate principal prestarile de servicii (transport persoane), cunoscându-se:
existenta în structura organizatorica a doua autobaze;
volumul Km parcursi în perioada de gestiune, 120.000 Km în autobaza "unu";

Determinarea costului efectiv:

Determinarea costului efectiv în structura pe elemente primare de cheltuieli:

Rezolvare 2:

Determinarea costului efectiv:

Determinarea costului efectiv în structura pe articole de calculatie:

Procedeul cifrelor de echivalenta

Acest tip de procedeu se utilizeaza pentru determinarea costului unitar în cazul în care din
procesul de productie rezulta mai multe produse principale, fara productie secundara (cazul
productiei simultane, productiei sortotipodimensionale).

Aplicarea acestui procedeu presupune parcurgerea urmatoarelor etape:

stabilirea produsului etalon;

alegerea unui parametru tehnico-economic de echivalare (caracteristica tehnico-economica

comuna tipodimensiunilor ce urmeaza a se echivala);
determinarea coeficientilor de echivalenta (Ei) prin raportarea parametrului de echivalenta al
produsului (G1.Gn) la marimea criteriului produsului etalon (Gi) dupa relatia:

Parametrii tehnici :

cantitatea de materie prima în corp;

greutatea, lungimea, volumul produselor;

timp de prelucrare în ore-masina.

exprimarea productiei obtinute în unitati de echivalenta:

unde:

- productie în unitati echivalente;

Q - cantitatea obtinuta pe produs, sort, tip,

dimensiune;

E - coeficient de echivalenta.

calcularea costului pe unitatea de produs echivalent ( ) prin

raportarea cheltuielilor totale (directe + indirecte) la cantitatea de produse echivalente ( ):

calcularea costului unitar al fiecarei unitati naturale de produs, sort etc. ( ) prin înmultirea
costului pe unitatea de produs echivalent ( ) cu coeficientul de echivalenta calculat (E),
dupa relatia:

Coeficientii de echivalenta sunt diferentiati în functie de numarul parametrilor care stau la

baza determinarii lor: simpli, complecsi si agregati.
Modul 2

METODA COSTURILOR VARIABILE DIRECT-COSTING

Aparitia unei metode de calculatie care sa asigure determinarea rapida a costului de productie,
precum si stabilirea unor indicatori cu spectru larg al informatiei, necesare fundamentarii
deciziilor eficientei unei întreprinderi a condus catre metoda Direct-Costing.

Metoda Direct-Costing a aparut în SUA pentru prima data, în anul 1934 (aplicata de
Jonathan Harris si G. Charter Harrison). Ulterior, aceasta metoda a fost aplicata si de tarile
europene (Anglia, Franta, Germania etc.).

Metoda Direct-Costing presupune imputarea asupra produselor numai a costurilor

variabile (directe sau indirecte). Aceasta înseamna separarea cheltuielilor de productie, de
desfacere, în cheltuieli variabile si fixe, cheltuielile fixe fiind trecute asupra rezultatului
financiar brut al întreprinderii.

Prin urmare, metoda foloseste, în calculatia costului pe 818e46i produs, costurile

variabile directe si indirecte. Astfel se va realiza identificarea costurilor pe sectoare de
cheltuieli, pe centre de responsabilitate. Costurile variabile directe (legate de activitatea de
productie) vor fi colectate pe sectoare de activitate, iar costurile variabile indirecte vor fi
imputate.

Cheltuielile fixe se vor programa la nivel global si nu vor fi incluse în costul fiecarui
produs.

Determinarea costului unitar se realizeaza prin raportarea cheltuielilor variabile la

cantitatea de productie rezultata, dupa relatia:

unde:

Chv - cheltuieli variabile;

Q - valoarea productiei.

Pe produs se va determina contributia bruta la profit sau marja pe costurile variabile

Marja pe costuri variabile (Mf/cv) se determina ca diferenta între cifra de afaceri si costurile

variabile aferente productiei vândute.

Se mai întâlneste sub denumirea de marja globala (bruta) si reprezinta suma marjelor pe

costurile variabile unitare stabilite pe fiecare produs (mj/cv), multiplicate cu productia
aferenta vânduta.
Mj/cv = CA - CV,

unde:

Mj/cv - marja pe costuri variabile;

CA - cifra de afaceri;

CV - costuri variabile.

Datele pot fi prezentate potrivit relatiilor:

rata marjei pe costurile variabile:

 sau 

rata costurilor variabile:

 sau 

Întrucât 

Marja pe costurile variabile determina acoperirea costurilor perioadei (costuri de structura

fixe) care privesc capacitatea întreprinderii de a produce si a vinde.
De aici rezulta necesitatea de a dezvolta vânzarile unui produs sau a suprima alte produse
deficitare.
Ca orice metoda de calculatie si de analiza a costurilor, metoda Direct-Costing are
si avantaje si dezavantaje.
Avantajele metodei:
fiind vorba de luarea în consideratie numai a costurilor variabile, calculatia costurilor se
simplifica foarte mult;
ajuta la reliefarea celor mai rentabile produse (cu marjele cele mai ridicate); punctul cheie îl
constituie, în acest caz, ca "marjele celorlalte produse care ramân sa fie suficiente" pentru a
compensa costurile fixe ramase;
asigura un control riguros asupra cheltuielilor;
analiza performantelor în functie de marja degajata/activitati.
Dezavantajele metodei:
separarea cheltuielilor variabile de cele fixe determina întâmpinarea unor greutati (legate de
capacitatea de productie care antreneaza costuri fixe si utilizarea capacitatii de productie care
antreneaza costuri variabile);
stocurile se evalueaza numai la nivelul costurilor variabile, afectând nivelul rezultatului de
exploatare (contravine cerintelor contabilitatii financiare care spune ca evaluarea stocurilor se
face la cost complet).

Indicatori specifici ai metodei costurilor variabile sau Direct-costing

1. Punctul de echilibru (punctul critic)

Punctul de echilibru exprima volumul activitatii în care veniturile obtinute din vânzarea

productiei si costurile totale aferente sunt în echilibru (rezultatul nul).

Acest indicator reprezinta nivelul vânzarilor care permite acoperirea totalitatii costurilor
variabile aferente volumului vânzarilor si a costurilor fixe aferente perioadei de referinta.

El arata ca orice suplimentare a volumului vânzarilor peste acest nivel aduce beneficii, iar
activitatea devine profitabila.

La determinarea punctului critic se va tine seama de

luarea în consideratie a capacitatii de productie existente pe întreaga perioada de referinta,

fara a se face investitii noi în aceasta perioada;

existenta unor preturi ale factorilor de productie, stabile;

pe perioada analizata, preturile produselor vândute sunt constante, deci nu depind de volumul
vânzarilor;
nu exista probleme legate de fluxul de numerar (decalaj între angajarea de cheltuieli si plata
acesteia, dintre realizarea de venit si încasarea acestuia);

eliminarea unor variatii asupra volumului stocurilor (productia fabricata se considera a fi

vânduta).

Relatiile de calcul prin care se determina valoarea acestui punct sunt:

1. Cifra de afaceri = Costuri totale (variabile si fixe)

sau

CA = CV + CF

sau, acolo unde productia este omogena,

2. Rezultatul = 0

sau

CA - (CV + CF) = 0 sau Mj (CV - CF) = 0

3. Marja/Costurile variabile = Costurile Fixe

sau

Mj/CV = CF

sau

Procedeele de determinare a punctului de echilibru sunt: matematic si grafic.

Procedeul matematic presupune determinarea unui punct critic în unitati fizice (qe) si în

unitati monetare, adica o cifra de afaceri critica (Cae):

 sau  ,
considerând volumul fizic de productie vândut ca fiind necunoscut si care asigura un rezultat
nul.
Deci, punctul de echilibru fizic este egal cu raportul dintre costurile fixe totale si marja pe
costul variabil unitar.
Din multiplicarea relatiei de calcul a punctului de echilibru fizic cu pretul de vânzare (pv) se
va obtine punctul de echilibru valoric (CA critica).
Deci, punctul de echilibru valoric este raportul dintre costurile fixe totale si rata marjei pe
costurile variabile.
Spre exemplu:
Pentru vânzarea a 3.000 articole dintr-un model unic, dispunem de urmatoarele date: pretul de
vânzare/articol este de 3.500 lei. Costul variabil unitar este de 2.450 lei, costurile fixe totale
2.100.000 lei.
Se cere sa se determine:
rezultatul obtinut din vânzarea productiei;
care sunt cifra de afaceri si volumul fizic al vânzarii care asigura acoperirea integrala a
costurilor;
sa se arate ca profitul obtinut în urma vânzarilor este generat de volumul vânzarilor peste
punctul critic.
Rezolvare
Relatia de echilibru:

Se determina punctul critic (fizic)

 articole
Se determina CA pornind de la rata marjei pe costurile variabile:

 lei
sau
  lei
Din datele de mai sus rezulta ca, atunci când vânzarile ajung la 2.000 articole si la o CA de
7.000.000 lei, se acopera costurile integral, rezultatul fiind nul.

, adica

Vânzarile totale = vânzarile din punctul de echilibru si vânzarile suplimentare

 articole

Profitul obtinut este generat de vânzarile peste punctul critic.

 lei

La fel se determina si pentru CA (CA critica si CA suplimentara).

 lei, adica

2. Factorul de acoperire

Factorul de acoperire (Fa) este indicatorul care exprima cât din cifra de afaceri este necesara
pentru acoperirea costurilor si obtinerea de profit.

(este, deci, raportul dintre marja globala si cifra de afaceri totala)

sau
Cu cât acest indicator este mai mare, cu atât profitul este mai mare, iar întreprinderea îsi va
orienta strategia de productie si desfacere spre acele produse care au factorul de acoperire cel
mai mare. Poate fi considerat un indicator al rentabilitatii potentiale, cu rol în orientarea
deciziilor spre optimizarea structurii productiei si a desfacerii acestora.

3. Intervalul de siguranta si indicele de siguranta dinamic

Intervalul de siguranta (Is) indica cu cât pot scadea vânzarile astfel încât întreprinderea sa
atinga punctul critic.
Acesta reprezinta pragul la care se poate ajunge fara ca întreprinderea sa înregistreze pierderi.

Indicele de siguranta dinamic (Id) reprezinta indicatorul prin intermediul caruia se stabileste

procentul de diminuare a cifrei de afaceri pâna ce întreprinderea atinge punctul critic.

 sau 

În baza datelor de care dispunem anterior, se pot determina cei doi indicatori.

sau

sau

Rezultatele confirma ca vânzarile pot scadea cu 3.500.000 lei, respectiv 33%, astfel încât
întreprinderea sa atinga punctul de echilibru si sa nu intre în zona pierderilor.

4. Indicele de prelevare (Ip) reprezinta procentul din cifra de afaceri care se foloseste la

acoperirea costurilor fixe.
Daca Ip este cât mai mic, atunci întreprinderea poate atinge foarte usor punctul de echilibru.

5. Coeficientul de volatilitate sau levierul operational (Lo) reprezinta procesul variatiei

rezultatului obtinut pentru o variatie procentuala a cifrei de afaceri. El exprima flexibilitatea
rezultatului în raport cu cifra de afaceri (coeficient de volatilitate, de elasticitate).

Relatia de calcul a coeficientului de volatilitate este:

Se mai poate calcula cu ajutorul relatiei:

unde:

 si

Rezulta ca:

Deoarece     

Rezulta ca:

Aceste calcule sunt posibile în ipotezele:

daca pretul de vânzare este constant;

conditiile de exploatare ramân neschimbate (evolutia proportionala a costurilor variabile si
costuri de structura constante).

Prin urmare, modificarea cifrei de afaceri rezulta numai din modificarea volumului productiei
vândute.

Pe de alta parte, levierul operational poate evidentia influenta pozitiei întreprinderii fata de
punctul critic, asupra rezultatului. Acest lucru arata dependenta riscului economic fata de cifra
de afaceri: cu cât cifra de afaceri este mai îndepartata de punctul critic, cu atât activitatea
întreprinderii este mai putin riscanta.

În scopul evidentierii dependentei levierului operational de punctul critic, se tine cont de

relatiile de calcul al cifrei de afaceri critice si al rezultatului care este determinat de cifra de
afaceri suplimentara peste punctul de echilibru.

Rezulta ca:

ceea ce arata ca el reprezinta raportul invers al indicelui de siguranta dinamic (Id).

În consecinta, levierul operational reprezinta indicatorul prin care se apreciaza riscul

economic, adica incapacitatea întreprinderii de a se adapta la timp si cu minimum de efort la
schimbarile conditiilor din mediul economico-social. Acest risc este proportional cu nivelul
costurilor fixe si cu apropierea cifrei de afaceri fata de punctul critic.