Tema 5

Metode clasice
de calculare a costurilor

Obiective didactice:
 definirea şi exemplificarea obiectelor de evidenţă şi obiectelor de calculaţie;
 explicarea esenţei metodelor de calculare a costului de producţie;
 descrierea metodei de calculare a costului pe comenzi;
 descrierea metodei de calculare a costului pe faze şi a variantelor acesteia.

Obiecte de evidenţă şi obiecte de calculaţie

5.1

În dependenţă de ramura de activitate, de specificul tehnologic al producţiei se alege obiectul de

evidenţă şi obiectul de calculaţie.
Obiectul de evidenţă a consumurilor reprezintă orice segment sau domeniu
de activitate a întreprinderii pentru care este util să se cunoască mărimea
consumurilor efectuate într-o perioadă de gestiune.
Ca obiecte de evidenţă a consumurilor servesc locurile de apariţie a lor, tipurile sau grupele
omogene de produse. În contabilitatea managerială locurile de apariţie a consumurilor se numesc
unităţile de structură a întreprinderii, în care are loc consumul resurselor de producţie (locuri de muncă,
brigăzile, secţiile de bază şi auxiliare, comandă, fază, etc.). La stabilirea obiectelor de evidenţă se ţine
cont de numărul secţiilor şi atelierelor întreprinderii, mărimea acestora, de centrele de producţie şi
centrele de responsabilitate necesare, precum şi de nevoile de informare asupra consumurilor pe care le
ocaziţionează secţiunile cadrului tehnico-organizatoric al întreprinderii în raport cu producţia fabricată.
Această ne oferă posibilitatea de a aprecia consumurile care pot fi incluse direct sau indirect în
costul producţiei. Localizarea dată a consumurilor este importantă pentru determinarea costului pentru
fiecare secţie, respectiv responsabilităţilor pentru fiecare loc de apariţie a consumurilor.
Obiectul de calculaţie (purtător de cost) reprezintă un tip sau un lot de
produse (lucrări, servicii) în funcţie de care se acumulează consumurile, în
vederea determinării costului lor efectiv.
La obiecte de calculaţie se referă tipurile de produse, semifabricate, detalii piese.
Obiectul de calculaţie este purtătorul de cost în cazul producţiei individuale (industria constructoare
de maşini) sau în cazul producerii la comandă (tipografii, firmele de audit, ateliere de reparaţii, etc.). În
cazul producţiei, caracterizate printr-un proces tehnologic desfăşurat în faze succesive de prelucrare a
materiilor prime şi a materialelor (industria zahărului, berii, uleiului, cimentului, etc.) astfel de
coincidenţă nu se observă.
Astfel, în industria textilă în calitate de obiect de evidenţă sunt considerate fazele
procesului tehnologic – filatura, ţesetoria, vopsirea, iar ca obiect de calculaţie serveşte
tipul de produse fabricate (ţeseturii).
Necesitatea asigurării unei calculaţii cît mai exacte a costurilor impune comensurarea cantitativă a
producţiei obţinute. În acest scop organizarea calculaţiei costurilor se folosesc anumite unităţi de măsură
denumite unităţi de calculaţie, care diferă în funţie de felul produselor fabricate şi de caracteristicile
fizice şi chimice ale acestora.
Unităţile de calcul pot fi unităţi de măsură:
o din sistemul metric: m2, m3, kg, l, t, etc.;
o unităţile convenţionale, cum ar fi: cai-puterea la motoare, concentraţia la substanţe chimice,
boracane convenţionale, 100 de perechi de încăţăminte, etc.;
1
 o unităţi de muncă: ore, zile, maşino-ore, om-ore, etc.
!!! Însă nu trebuie de considerat obiectul de calculaţie drept unitate de calculaţie, deoarece obiectul de
calculaţie reflectă un tip de produs, iar unitatea de calculaţie se foloseşte pentru exprimarea cantitativă a
acestui produs (măsurarea).

5.2 Esenţa metodelor de evidenţă a consumurilor şi calculare a costurilor

Una din sarcinile principale ale contabilităţii manageriale constă în calcularea costului de producţie.
Costul este un indicator foarte important, deoarece el reflectă eficienţa resurselor utilizate în
producţie, nivelul de specializare şi cooperare, calitatea materiilor prime şi a muncii consumate.
Calcularea costului este un ansamblu de procedee logice şi matematice
folosite conform prevederilor metodologice în vigoare pentru determinarea
mărimii costului unui produs, al unei lucrări sau a unui serviciu prestat.
Calcularea costului nu trebuie confundată cu calculaţia costului. Calculaţia costului reprezintă o
formă de raport cu caracter intern(vezi tema 4, întrebarea 5).
Scopul evidenţei consumurilor îl constituie obţinerea datelor necesare pentru evaluarea stocurilor –
determinarea costului produselor finite şi al producţiei în curs de execuţie, care trebuie să fie cunoscute la
întocmirea Bilanţului contabil şi Raportului de profit şi pierdere.
Scopul calculării costului este determinarea cît mai exactă a mărimii consumurilor unitare a
producţiei, lucrărilor, serviciilor, destinate atât pentru realizare cît şi pentru consumul intern.
Determinarea costului de producţie a unui produs sau de prestare a unui serviciu este necesară la
stabilirea preţului de vânzare sau a tarifului.
Punctul final al calculării costului reprezintă întocmirea calculaţiilor.
Calculaţia costului de producţie se efectuează la trei nivele:
o al producţiei totale;
o al felului de produs;
o al unităţii de produs.
Costul unitar se determină prin raportul costului felului de produs la cantitatea produsului fabricat
pe articole de calculaţie, luând în consideraţie aceleaşi elemente, dar în baza datelor din conturile
analitice.
În raport cu momentul elaborării calculaţiilor faţă de perioada în care are loc procesul de producţie
la care se referă, se cunosc:
a) antecalculaţiile;
b) postcalculaţiile.
Antecalculaţiile sunt întocmite pe o perioadă planificată în baza normelor şi devizelor existente la
începutul perioadei curente.
Postcalculaţiile sunt întocmite la sfârşitul perioadei de gestiune şi reflectă totalitatea consumurilor
aferente producţiei fabricate (lucrărilor efectuate, serviciilor prestate). Aceste calculaţii sunt utilizate
pentru controlul asupra îndeplinirii planului privind micşorarea costului de producţie a diferitor loturi de
produse şi pentru analiza şi dinamica costului.
Costul producţiei totale se determină în felul următor:
Costul producţiei totale = P ex înc p. g. + consumuri totale de producţie – P ex sf p. g - deşeuri
recuperabile – rebuturi definitive
unde,
P ex înc p. g. – valoarea producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei de gestiune;
P ex sf p. g. – valoarea producţiei în curs de execuţie la sfîrşitul perioadei de gestiune.
Principalele etape de desfăşurare a lucrărilor de calculaţie a costului de producţie sunt:
1) preluarea producţiei în curs de execuţie a diferitor obiecte de calculaţie la începutul perioadei de
gestiune (contul 215 „Producţia în curs de execuţie ”);
2) înregistrarea consumurilor directe pe feluri de activităţi – producţia de bază (811 „Activităţi
de bază”) şi auxiliară (812 „Activităţi auxiliare”), precum şi a consumurilor indirecte de
producţie (contul 813 „Consumuri indirecte de producţie”) pe feluri de activităţi;

2
 3) repartizarea consumurilor indirecte de producţie ale secţiilor auxiliare pe obiecte de calculaţie;
4) repartizarea consumurilor activităţii auxiliare asupra activităţii de bază şi asupra altor activităţi
beneficiare;
5) repartizarea consumurilor indirecte de producţie ale secţiilor de bază pe obiecte de calculaţie;
6) evaluarea deşeurilor recuperabile şi scăderea lor din totalul consumurilor directe de materiale
colectate;
7) calculul costului rebuturilor definitive şi scăderea lor din totalul consumurilor de producţie
colectate;
8) determinarea valorii producţiei în curs de execuţie şi scăderea acesteia din totalul consumurilor
de producţie colectate;
9) calcularea costului efectiv total şi unitar de producţie;
10) compararea costului efectiv total cu costul normativ, precum şi stabilirea şi analiza abaterilor
dintre costul efectiv şi costul normativ de producţie.
Există diferite metode de evidenţă a consumurilor şi de calculare a costului de producţie.
Metodele de evidenţă a consumurilor sunt determinate de modalitate de organizare a
procesului de producţie în cadrul întreprinderii.
Metodele de calculare a costurilor reprezintă un ansamblu de calcule efectuate după
anumite reguli, în scopul determinării costului de producţie.
Întreprinderile de sinestătător îşi aleg o metodă de evidenţă a consumurilor şi de calculare a
costului de producţie (menţionând aceasta în Politica de contabilitate), deoarece stabilirea metodei
depinde de o serie de factori, cum ar fi: apartenenţa ramurală, mărimea întreprinderii, particularităţile
procesului tehnologic, asortimentului producţiei, etc.
Între metodele de calculare a costurilor există deosebiri generate de aşa factori obiectivi, cum
sunt:
 obiect de calculaţie (purtător de cost) în raport cu care se determină costurile;
 sfera de cuprindere a costurilor în costurile produsului;
 scopul urmărit;
 organizarea obiectelor de evidenţă, etc.
Însă, se pot costata şi asemănări şi trăsături comune, printre care putem menţiona:
 fiecare metodă este caracterizată prin etape succesive de desfăşurare a lucrărilor;
 în cadrul fiecărei etape se folosesc o serie de procedee concrete de lucru;
 scopul final este determinarea costului de producţie.
Cunoaşterea acestor trăsături, condiţionează aplicarea şi utilizarea corespunzătoare a diferitelor
metode de calculare a costurilor.
Metodele de calculare a costului de producţie pot fi clasificate după următoarele criterii:
 plenititudinea consumurilor contabilizate;
 obiectul de calculaţie a consumurilor;
 tipul consumurilor contabilizate;
 după evoluţia metodelor în timp (schema 5.1).

3
 Metodele de evidenţă a consumurilor şi de
calculaţie a costului de producţie

Plenititudinea Obiectul de Tipul După evoluţia

consumurilor calculaţie a consumurilor metodelor în
contabilizate consumurilor contabilizate timp

Evidenţa Evidenţa Metoda Metoda Evidenţa Evidenţă a

costului costului pe faze pe consumuri- consumurilor
total parţial comenzi lor efective standard

Varianta fără Varianta cu

semifabricate semifabricate Clasice Moderne
Schema 5.1 Clasificarea metodelor de evidenţă a consumurilor şi de calculaţie a costului

După plenititudinea consumurilor contabilizate metodele de evidenţă a consumurilor şi de

calculaţie a costului de producţie pot fi clasificate în:
o metode de calculaţie a costului total (absorbtion costing) – conform cărora în costul de
producţie se includ consumuri directe materiale, consumuri directe privind retribuirea muncii şi
consumuri indirecte de producţie. Exemple: metoda tradiţională, metoda pe comenzi, metoda pe
faze, metoda normativă, metoda „Sandard-cost”.
o metode de calculaţie a costului parţial - sunt orientate spre perfecţionarea metodicii luării
deciziilor manageriale. În aceste metode o atenţie deosebită se acordă reflectării dependenţei
consumurilor de modificarea volumului şi structurii producţiei fabricate, fapt ce determină
clasificarea consumurilor în variabile şi constante (fixe) şi calcularea costului parţial (limitat),
denumită „variabil - costing”. Includerea în costul produselor numai consumurilor directe de
producţie determină metoda „direct - costing”
În dependenţă de obiectul de evidenţă a consumurilor ales se pot evidenţia:
 metoda de calculaţie pe faze care are două variante:
- varianta cu semifabricate;
- varianta fără semifabricate.
 metoda de calculaţie pe comenzi.
În funcţie de tipul consumurilor contabilizate metodele de evidenţă a consumurilor şi de
calculaţie a costului de producţie pot fi clasificate în:
 metode de evidenţă a consumurilor efective: metoda tradiţională (globală), metoda pe
comenzi, metoda pe faze. Aceste metode prezintă inconvenientul că, prin aplicarea, lor se
obţine costul efectiv al produselor, însă au o mare întârziere în raport cu momentul
desfăşurării proceselor economice care l-au generat. Calculaţiile având la baza aceste
metode nu constituie un instrument operativ de urmărire a consumurilor de producţie,
informaţiile oferite de postcalculaţiile permiţând doar analize ulterioare, periodice, prin
comparaţie cu bugetul costurilor;
 metode de evidenţă a consumurilor normate: metoda normativă, metoda „Standard-cost”
se bazează pe elaborarea standardelor privind consumurile de materiale, retribuirea
muncii, consumurilor indirecte de producţie, precum şi întocmirea calculaţiei standard.
Pentru fixarea consumurilor şi cheltuielilor se aplică consumurile standard recalculate în
funcţie de utilizarea efectivă a capacităţilor de producţie. În procesul de evidenţă se
depistează abaterile consumurilor efective de la cele standard (normative). Aceste metode
de calculaţie complexe, integrând antecalculaţia costurilor normate, respectiv standard, cu
postcalculaţia, aceasta din urmă costând dintr-un sistem operativ de urmărire şi control
operativ al costurilor.
4
 După evoluţia metodelor în timp se pot evidenţia:
 metode clasice (fundamentale): metoda tradiţională (globală), metoda pe comenzi, metoda pe
faze;
 metode moderne de calculaţie a costului sunt metode evoluate, derivate de la metode clasice
variante perfecţionate ale acestora, ca: metoda "Direct-cost", metoda normativă, metoda
„Sandard-cost”, metoda PERT-cost, metoda ABC.
Trebuie de menţionat faptul că în practica cotidiană a contabilităţii manageriale, întreprinderile nu
aplică „metode pure” de calculaţie a costurilor, ci o combinare a lor, deoarece deseori aplicarea unei
anumite metode de calculaţie a costurilor este imposibilă şi nu oferă modul cel mai corespunzător de
evidenţă a costurilor de producţie. Astfel, aşa metode ca "Direct-cost", "Standard-cost" sunt aplicate în
combinare cu alte metode aşa ca metoda de calculaţie pe comenzi sau pe faze, etc.

5.3 Metoda de calculare pe comenzi

Metoda de calculare a costului pe comenzi este utilizată la întreprinderile cu producţie individuală

precum şi la cele cu producţie în serie mică, pentru care este caracteristic faptul că produsul finit se
obţine într-un singur exemplar sau într-un număr mic de exemplare, cum ar fi:
 întreprinderile constructoare de maşini, nave, avioane;
 tipografii: fabricile de mobilă;
 firmele de audit;
 întreprinderile de reparaţii maşini şi utilaje, etc.
În calitate de obiect de evidenţă se utilizează comanda, iar în calitate
de obiect de calculaţie tipurile de produse lansate cu comanda
respectivă.
O comandă reprezintă ordinul unui client pentru un anumit număr de produse special proiectate,
fabricate în funcţie de cerinţele sale.
La întreprinderile pot fi utilizate următoarele tipuri de comenzi:
 individuale (comandă separată pentru fiecare unitate de produs) – se aplică pentru
fabricarea produselor mai complexe şi mai costisitoare;
 anuale (o comandă pentru o grupă de produse omogene) - se aplică pentru
fabricarea produselor de bază;
 de grup (o comandă anuală pentru o grupă de produse omogene)
 de o singură dată se aplică pentru fabricarea anumitei cantităţi a produsului şi
executarea anumitor lucrări, stabilite din timp.
Schema organizării metodei pe comenzi la o întreprindere este redată în schema 5.2.

Primirea Registrul de Lansarea Fişa de evidenţă analitică

comenzii evidenţă a „Comanda” comenzi a consumurilor aferente
de la clienţi comenzilor i comenzii

Documente înregistrare
a
justificative

Schema 5.2 Schema organizării metodei pe comenzi la o întreprindere

Metoda pe comenzi presupune următoarele etape:

5
 I. primirea comenzii de la clienţi (încheierea contractului);
II. înregistrarea comenzii în Registrul comenzilor;
III. întocmirea documentului „Comanda”;
IV. lansarea comenzii;
V. deschiderea fişei de evidenţă analitică a consumurilor
comenzii;
VI. alcătuirea plicului de comenzi;
VII. terminarea (sistarea) comenzii.
În cazul producţiei individuale, comenzile primite de la clienţi, de regulă, se lansează în producere,
după precizarea detaliilor tehnice de execuţie, adică a procesului tehnologic individual.
Pentru produsele fabricate în serie, se lansează comenzi a căror mărime se bazează pe centralizarea
solicitărilor primite de la clienţi pentru exemplare de acelaşi fel (identice).
Înainte de lansare în producere, fiecărei comanzi primite de la client i se atribuie un simbol cifric,
preluat din Registrul comenzilor. Simbolul unei comenzi, adică codul comenzii este format din mai multe
cifre, din care primele două determină tipul comenzii, următoarele două sau trei cifre indică numărul de
ordine a acestei comenzi aferent tipului indicat. În cazul fabricării unor produse complexe sau în cazul
când comanda se execută într-un termen foarte îndelungat, compus din mai multe etape, atunci, pot fi
acumulate consumurile aferente unor anumite părţi componente ale produsului dat sau anumitor etape. În
acest caz se vor deschide pentru fiecare etapă a procesului de fabricare sau parte componentă a
produsului câte o comandă separată. În acest caz se adaugă o cifră suplimentară la sfârşitul codului
comenzii de bază. De exemplu, comanda de bază aferentă lucrării de cercetări ştiinţifice şi de proiectare -
experimentare are codul 2010, iar etapele acestei lucrări vor fi codificate ca 20101, 20102, 20103 (în
dependenţă de numărul etapelor), etc. La finisarea lucrării consumurile aferente fiecărei etape vor fi
trecute în costul efectiv al comenzii de bază.
După simbolizare, în secţia de planificare se întocmeşte pentru fiecare comandă, lista normelor de
consum şi timpul prevăzut în fişele tehnologice. Concomitent aceste norme mai sunt indicate şi în
documentele primare corespunzătoare fiecărei comenzi aşa ca fişe-limitele de consum, bonurile de lucru,
bonurile de consum, şi fişele de însoţire, etc.
Toate documentele primare trebuie să cuprindă obligatoriu simbolul comenzii la care se referă.
Aceasta asigură colectarea corectă a consumurilor şi înregistrarea produselor pe comenzi.
Ulterior „secţia plan-producţie” deschide un document special, numit „Comanda”, care poate fi
deschis pentru o unitate de produs sau mai multe. În anumite cazuri la perfectarea comenzilor participă
inginerul şef, mecanicul şef, tehnologul şef precum şi conducătorii subdiviziunilor cointeresate. Acest
document serveşte ca bază pentru secţia de producţie în vederea executării comenzii. În el se indică
următoarele date:
o data lansării comenzii;
o simbolul cifric al comenzii;
o denumirea clientului;
o denumirea şi cantitatea produselor (serviciilor) care
urmează a fi fabricate (prestate);
o secţia executoare;
o termenul de îndeplinire a lucrării;
o preţul de vânzare, etc.
Dacă comanda se execută într-un termen foarte îndelungat, atunci aparte se indică şi termenul de
finisare a unor părţi sau etape din comandă. Comenzile pentru reparaţia utilajelor se deschide în baza
planului de reparaţii şi a situaţiei defectelor.
Toate exemplarele comenzii semnate de şeful secţiei de planificare se transmit în contabilitatea
întreprinderii, unde sunt vizate de către contabilul şef. Un exemplar al comenzii rămâne în contabilitate,
iar restul sunt transmise la destinaţie.
Pe măsura executării comenzii se alcătuieşte dosarul sau Plicul comenzii în care se depun documente
primare ale comenzii respective în baza numărului comenzii indicat în documentul primar.
Concomitent cu lansarea comenzii în contabilitate se întocmeşte „Fişa de evidenţă analitică a
consumurilor pe comenzi”, care poate fi prezentată în următoare formă:

6
 Tabelul 5.1
„Fişa de evidenţă analitică a consumurilor aferente comenzii Nr. 325”
Indicatori Articole de calculaţie Total
Materialel Salarii CASM Consumuri
e directe directe .... indirecte de
producţie
1 2 3 4 5 6 7=2+3+4+5+6
Aprilie
1) consumuri 30000 20000 5500 13800 69300
2) producţia în curs de
execuţie la sfîrşitul lunii 30000 20000 5500 13800 69300
Mai
1) producţia în curs de 30000 20000 5500 13800 69300
execuţie la începutul lunii
2) consumuri 40000 30000 8250 20700 98950
3) producţia în curs de
execuţie la sfîrşitul lunii 70000 50000 13750 34500 168250
Iunie
1) producţia în curs de
execuţie la începutul lunii 70000 50000 13750 34500 168250
2) consumuri 20000 10000 2750 6900 39650
3) costul producţiei finite 90000 60000 16500 41400 207900
În baza documentelor primare, în fişele de evidenţă a consumurilor se înregistrează sumele
referitoare la consumuri directe (materiale şi salariale) utilizând în acest scop articole de calculaţie
adoptate de întreprindere. Consumuri indirecte de producţie mai întâi sunt grupate în întregime la nivelul
secţiei, apoi sunt repartizate pe comenzi în dependenţă de baza de repartizare stabilită în „Politica de
contabilitate”, ţinând seama şi de articole de calculaţie în care urmează să se reflecte în final.
O astfel de fişă se întocmeşte în cazul în care comanda se execută numai pentru o singură unitate de
produs, fără calculaţia intermediară a costului unor părţi sau etape ale acesteia. În aşa caz, la sfârşitul
fiecărei luni totalul consumurilor înregistrate în fişă reprezintă valoarea producţiei în curs de execuţie,
iar după finisarea executării comenzii – totalul consumurilor reprezintă costul efectiv al produsului
fabricat.
Costul efectiv al produsului sau produselor lansate cu o comandă se va stabili numai la sfârşitul
perioadei de gestiune în care s-a terminat complet comanda respectivă. În cazul producţiei de serie, unde
fiecare comandă este formată din mai multe unităţi de produs, se calculează costul mediu efectiv pe
unitate, raportând costul efectiv total al comenzii la numărul de produse care fac obiectul comenzii.
Însă, dacă produsele care fac parte din aceeaşi comandă se predau
parţial la depozitul de produse finite sau chiar clientului, înainte de fi
terminată întreaga comandă, atunci acestea se evaluează la cost normativ,
urmând ca după executarea definitivă a comenzii, acesta şi fie corectat cu
abaterea dintre costul efectiv şi cel normativ.

Costul planificat pe o unitate de produs se calculează ţinând cont de normele de consum pentru
materii prime şi materialele directe, combustibil tehnologic, etc., de preţurile de calculate pentru
evaluarea lor, de operaţiile tehnologice, de normele de timp şi de tarifele de salarizare, precum şi de
planul consumurilor indirecte de producţie (de regie).
La suma abaterii dintre costul efectiv şi cel normativ se va întocmi înregistrarea contabilă:

7
 În cazul în care costul efectiv > costul normativ,
Debit 216 „Produse”
Credit 811 „Activităţi de bază”
În cazul în care costul efectiv < costul normativ,
Debit 216 „Produse” ( abaterii)
Credit 811 „Activităţi de bază” ( abaterii)

Exemplu: la o întreprindere pe parcursul unei luni s-a executat o singură comandă cu nr. 121, care
prevede fabricarea a 100 buc. dintr-un produs. O parte din cele 100 de produse sunt finisate pe parcursul
lunii, iar o parte la sfîrşitul lunii, motiv pentru care se utilizează costul normativ pentru evaluarea
acestora.
Informaţii suplimentare:
a) situaţia contului 811/cd. 121
Dt 811/cd. 121 Ct
Deşeuri: 300
Rebuturi definitive: 1 400

Rd: 110 000

b) cost normativ total - 90 000 lei.

Se cere, de închis contul respectiv.

Evidenţa autentică în secţiile de producţie este necesară pentru:

 calcularea exactă a costului de producţie fabricată;
 controlul consumurilor la locurile de apariţie a lor;
 asigurarea păstrării valorilor materiale;
 formarea condiţiilor de organizare a gestiunii în baza centrelor de responsabilitate.
Avantajele metodei:
- asigură calcularea unui cost de producţie destul de exact.
Dezavantajele metodei:
1) nu permite calculul costurilor de producţie pe fiecare perioadă de gestiune, ci numai după
terminarea comenzii, informaţiile obţinute astfel, având un caracter destul de tardiv;
2) în cazul existenţei unui număr mare de comenzi, deseori se fac erori în evidenţa consumurilor pe
comenzi, ceea ce impune o mare atenţie şi exactitate în codificarea informaţiilor primare şi în
reflectarea lor în contabilitate.

5.4 Metoda de calculare pe faze. Varianta cu semifabricate şi fără semifabricate

Metoda de calculare a costurilor pe faze se aplică la întreprinderile cu producţie de masă sau de

serie mare, caracterizate printr-un proces tehnologic simplu, desfăşurat în faze succesive de prelucrare a
materiilor prime şi a materialelor, în urma cărora rezultă produsul finit. Exemplu: industria cimentului,
ceramicii, zahărului, berii, fibrelor sintetice, textilelor, uleiului, etc.
Aplicarea metodei de calculare a costurilor pe faze în condiţiile unor întreprinderi concrete cu
producţie în masă presupune găsirea unor soluţii de rezolvare echilibrată pentru o serie de probleme
importante între care putem menţiona:
 stabilirea fazelor de calculaţie a costurilor;
 reflectarea costului semifabricatelor interne pe faze de calculaţie;
 repartizarea consumurilor de producţie între două sau mai multe produse obţinute din
aceeaşi fază.
8
 Fazele de calculaţie a costurilor se stabilesc prin secţionarea procesului tehnologic în punctele sale
cheie. Ca urmare a acestei secţionări se creează un număr mai mic sau mai mare de faze de calculaţie.
Exemple de faze:
- în industria textilă: 1) filatura, 2) ţesătoria, 3) vopsirea;
- în centrale termo – electrice: 1) faza cazane, 2) faza turbine;
- în fabricile de bere: 1) curăţire de orz, 2) fabricarea malţului, 3) fabricarea mustului
primitiv, 4) fermentaţie, 5) tragere în butoaie, 6) tragere în sticle etc.
După stabilire, fazele de calculaţie se codifică cifric şi simbolizează. Simbolurile atribuite fazelor
de calculaţie se înscriu obligatoriu în toate documentele privind consumurile ocaziţionate şi producţia
fabricată în cadrul lor. Fenomene ca modificarea tehnologiei de fabricaţie, restructurarea organizatorică a
întreprinderii, reorganizarea procesului tehnologic al producţiei ş.a., sunt de natură să impună
redimensionarea fazelor de calculaţie şi reorganizarea simbolizării lor.
În metoda de calculare a costului pe faze în calitate de obiect de evidenţă este
considerată faza, iar ca obiect de calculaţie – tipul de produse fabricate.
Consumurile directe (materie primă, salarii directe, contribuţii la asigurări sociale şi asistenţa
medicală obligatorie) se acumulează pe fiecare proces de fabricare în baza documentelor primare şi sunt
înregistrate în contul 811 „Activităţi de bază” sau 812 „Activităţi auxiliare”, deschise analitic pe
fiecare fază de calculaţie şi pe produs în parte, iar consumurile indirecte de producţie colectate în contul
813 „Consumuri indirecte de producţie” mai întâi sunt grupate în totalitate la nivelul secţiei, iar apoi
se repartizează pe faze, şi pe tipuri de produse fabricate. Costul de producţie se calculează la sfârşitul
fiecărei faze, dacă în faza respectivă se obţine o cantitate omogenă de semifabricate sau produse finite.
Metoda de calculare a costului pe faze cunoaşte două variante:
 cu semifabricate;
 fără semifabricate.
Varianta cu semifabricate se poate aplica la întreprinderile caracterizate prin producţie în masă şi la
care după fiecare fază de fabricaţie se obţin semifabricate care se depozitează. Varianta se mai aplică şi
atunci cînd din acelaşi semifabricat se obţin apoi mai multe produse, sau cînd o parte semifabricate sunt
destinate vînzării. Exemplu: industria pielăriei, filaturilor, ţesăturilor.
Caracteristica aplicării acestei variante:
o semifabricatele obţinute din fazele anterioare se depozitează, după care sunt consumate în
procesul de prelucrare al fazelor următoare sau se găsesc, diverşilor beneficiari;
o ca urmare a depozitării semifabricatelor între fazele de calculaţie se impune calculul costului
acestora pentru fiecare semifabricat obţinut după fiecare fază pe articole de calculaţie;
o calculul costului semifabricatelor se face prin însumarea costului semifabricatelor primite din
fazele anterioare şi a consumurilor de producţie directe şi indirecte din faza respectivă;
o costul semifabricatelor obţinute într-o anumită fază, caracteristic unui anumit stadiu de
finisare a producţiei se transferă în faza următoare. În acest mod costul calculat pentru
producţia ultimei faze reprezintă costul producţiei fabricate.
Pentru evidenţa semifabricatelor obţinute se utilizează contul de activ 216 „Produse” subcontul 2
„Semifabricate din producţie proprie”. Pentru calculul costului semifabricatelor trebuie deschise
conturi analitice pe fiecare fază de calculaţie, în care se înregistrează consumurile pe fiecare semifabricat
şi pe fiecare articol de calculaţie care se transferă în faze de calculaţie următoare.

Exemplu: La o întreprindere textilă sunt organizate trei faze tehnologice. Situaţia consumurilor
efectuate, a semifabricatelor şi produselor finite obţinute după fiecare fază tehnologică este
prezentată în schema 5.3.

9
 Consumuri de
producţie

Faza I Faza II Faza III

Filatura Ţesătoria Vopsirea
Consumuri de producţie Costul semifabricatelor din faza I Costul semifabricatelor din faza
40 000 lei – lei II – lei
Consumuri de producţie proprie Consumuri de producţie proprie ale
ale fazei II – 20 000 lei fazei III – 10 000 lei
Costul semifabricatelor Costul semifabricatelor (ţesături Costul produselor finite (ţesături
(firelor) – lei brute) – lei colorate) – lei

Schema 5.3 Evidenţa consumurilor, a semifabricatelor

şi produselor finite la o întreprindere textilă.

Soluţie:
Contabilitatea consumurilor şi calcularea costului de producţie conform metodei de calculare a
costurilor pe faze, varianta cu semifabricate.
Faza I
1) Colectarea consumurilor de producţie:

2) Reflectarea costului efectiv al semifabricatelor obţinute din faza I (firelor):

Faza II
1)

2)

3)

Faza III
1)

2)

3)

10
 Varianta cu semifabricate prezintă următoarele avantaje:
1) permite calcularea costului de producţie cu o precizie mai mare;
2) permite controlul din partea contabilităţii asupra mişcării semifabricatelor în procesul de
producţie , mai ales atunci când există faze numerice.
Printre dezavantajele variantei putem menţiona: este complicată, necesită un volum mai mare de
lucru, deoarece trebuie permanent de ţinut evidenţa mişcării semifabricatelor în producţie.
Varianta fără semifabricate. Conform acestei variante nu se calculează costul după fiecare fază
ci numai pentru produsul finit ce rezultă din ultima fază tehnologică. Aceasta se bazează pe considerentul
că din toate fazele anterioare ultimei faze nu rezultă semifabricate, ci producţie în curs de execuţie, care
trece de la o fază la alta fără a fi depozitată sau chiar dacă se depozitează atunci pentru perioade scurte de
timp ceea ce nu impune calculul costului de producţie.
În vederea calculării costului efectiv de producţie este necesar să se ţină cont de următoarele
aspecte:
1) consumurile directe se identifică pe faze şi pe tipuri de produse ce urmează a fi fabricate;
2) consumurile indirecte de producţie se identifică pe parcursul lunii la nivelul secţiei, după care se
repartizează pe faze, iar în interiorul fazelor pe tipuri de produse fabricate;
3) costul produsului finit se determină prin însumarea consumurilor din toate fazele ce au contribuit
la fabricarea lui.
Contabilitatea consumurilor şi calcularea costului de producţie conform metodei de calculare a
costurilor pe faze, varianta fără semifabricate.

În baza datelor din exemplul precedent, contabilitatea consumurilor şi calcularea costului

de producţie prin metoda pe faze în varianta fără calculare a costului efectiv al semifabricatelor va fi
următoarea:
Faza I
1) Colectarea consumurilor de producţie:

Faza II
1) Colectarea consumurilor de producţie:

Faza III
1) Colectarea consumurilor de producţie:

2) Reflectarea costului efectiv al producţiei fabricate:

În comparaţie cu varianta cu semifabricate, varianta fără semifabricate prezintă avantaje: este mai
simplă şi necesită un volum mai mic de calcule.
Dezavantajele variantei sunt:
1) scade exactitatea calculului costului de producţie;
2) reduce controlul asupra mişcării semifabricatelor în procesul de producţie, în acest scop se
impune organizarea unei evidenţe cantitative cu caracter operativ.
Trebuie de menţionat că costul efectiv al semifabricatelor, conform metodei de calculaţie pe faze,
varianta cu calcularea costului semifabricatelor, precum şi costul efectiv al fiecărei faze, conform
metodei de calculaţie pe faze, varianta fără calcularea costului semifabricatelor se repartizează pe tipuri
de producţie fabricată în raport cu cantitatea de produse fabricate.
Aplicarea uneia sau alteia din aceste variante depinde de particularităţile procesului tehnologic, de
modalităţile de organizare a procesului de producţie. Astfel, în industria extractivă, în industria energiei
electrice, unde lipsesc semifabricate din producţie proprie se utilizează varianta fără semifabricate, însă
11
în industria textilă, chimică, unde din semifabricatele din producţie proprie se pot fabrica câteva tipuri de
produse sau aceste semifabricate pot fi vândute, atunci se va utiliza varianta cu semifabricate
În practică, însă mai des este utilizată varianta fără semifabricate, deoarece volumul lucrărilor de
evidenţă a consumurilor şi de calculaţie a costurilor sunt mai reduse.

12