Tema 3.

Metodele de calculație a
costurilor de producție
 Plan

1.Calculația costului efectiv de producție a bunurilor

fabricate și serviciilor prestate
2. Metoda globală de calculație a costurilor
3. Metoda de calculație a costului pe faze
4. Metoda de calculație a costului pe comenzi
 3.1. Calculația costului efectiv de producție a
bunurilor fabricate și serviciilor prestate.

Calculaţia costului produselor/serviciilor cuprinde următoarele etape

principale:
• determinarea producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei de
gestiune;
• înregistrarea costurilor directe şi indirecte pe activităţi de bază şi auxiliare;
• repartizarea costurilor indirecte de producţie între costul produselor
fabricate /serviciilor prestate şi cheltuielile curente;
• repartizarea costurilor indirecte de producţie repartizabile pe tipuri de
produse
fabricate/servicii prestate ale subdiviziunilor auxiliare;
• repartizarea costurilor indirecte de producţie repartizabile pe
tipuri de produse fabricate/servicii prestate ale subdiviziunilor
de bază;
 3.1. Calculația costului efectiv de producție a
bunurilor fabricate și serviciilor prestate.

• repartizarea costurilor activităţilor auxiliare pe tipurile activităţilor de bază;

• evaluarea deşeurilor recuperabile şi excluderea valorii lor din costurile de
producţie;
• determinarea costului rebuturilor definitive şi scăderea lui din costurile de
producţie;
• determinarea costului produselor secundare şi scăderea lui din costurile de
producţie;
• determinarea costului producţiei în curs de execuţie la sfîrşitul perioadei
de calculaţie
şi excluderea acestuia din costul de producţie.
Calculaţia costului produselor/serviciilor se efectuează pe obiecte de
calculaţie (de exemplu, produs/grupe de produse omogene, serviciu/grupe
de servicii omogene) şi perioade de calculaţie
(de exemplu, lună, trimestru, an).
la baza calculaţiei costului stau următoarele principii generale:

principiul determinării obiectului de

calculaţie

principiul stabilirii metodei de

calculaţie

principiul delimitării costurilor în timp

principiul delimitării costurilor productive

de cele neproductive

principiul separării costurilor între

producţia finită şi cea în curs de execuţie
 Conținut

• Obiectul de evidenţă reprezintă orice segment sau

domeniu de activitate a întreprinderii pentru care
este util să se cunoască mărimea costurilor efectuate
într-o perioadă de gestiune.
• Ca obiecte de evidenţă a costurilor servesc locurile
de apariţie a lor, tipurile sau grupele omogene de
produse.
 Conținut

• Obiectul de calculaţie (purtător de cost) reprezintă un tip sau un lot

de produse (lucrări, servicii) în funcţie de care se acumulează
consumurile, în vederea determinării costului lor efectiv.
• La obiecte de calculaţie se referă tipurile de produse, semifabricate,
detalii piese.
Obiectul de calculaţie este purtătorul de cost în cazul producţiei
individuale (industria constructoare de maşini) sau în cazul producerii la
comandă (tipografii, firmele de audit, ateliere de reparaţii, etc.). În cazul
producţiei, caracterizate printr-un proces tehnologic desfăşurat în faze
succesive de prelucrare a materiilor prime şi a materialelor (industria
zahărului, berii, uleiului, cimentului, etc.) astfel de
coincidenţă nu se observă.
Astfel, în industria textilă în calitate de obiect de evidenţă sunt
considerate fazele procesului tehnologic – filatura, ţesetoria, vopsirea, iar ca
obiect de calculaţie serveşte tipul de produse fabricate (ţeseturi).
 Conținut

Costul total se determină pentru cantitatea (volumul) totală a produselor fabricate/serviciilor

prestate.
Costul unitar al produsului/serviciului se calculează prin raportarea costului total la cantitatea
(volumul) totală de produse fabricate/servicii prestate, care este stabilit de entitate în funcţie de
particularităţile tehnologice (de exemplu, costul unui km, costul unui metru cub, costul unei bucăţi).
Calculaţia costului se efectuează în baza unităţilor de calculaţie (unităţilor de măsură), care diferă în
funcţie de tipul şi caracterul produselor fabricate/serviciilor prestate, principalele fiind următoarele:
• unităţile fizice (de exemplu, m2, m3, kg);
• unităţile de timp (de exemplu, ore, zile);
• unităţile convenţionale (de exemplu, unităţile tehnice de măsură, cum ar fi: litru de
lapte cu 2,5% grăsime, cai-putere la motoare).
Costul efectiv al produselor fabricate se contabilizează ca majorare a stocurilor, activelor imobilizate,
cheltuielilor curente (de exemplu, la livrarea producţiei direct din subdiviziunea de bază) etc. şi
diminuare a costurilor activităţilor de bază şi auxiliare sau a producţiei în curs de execuţie etc.
Costul efectiv al serviciilor prestate se contabilizează ca majorare a activelor imobilizate şi circulante,
costurilor, cheltuielilor curente şi diminuare a costurilor activităţilor de bază şi auxiliare etc.
 Conținutul principiilor

• principiul stabilirii metodei de calculaţie

La alegerea metodei de calculaţie a costurilor se ţine cont de o serie de factori ce
influenţează exactitatea determinării costului şi conţinutul acestuia. Astfel, asupra
aplicării unei sau altei metode influenţează particularităţile procesului tehnologic,
tipul de producţie, mărimea şi gradul de profilare şi specializare a entităţii,
metodele şi tehnice adoptate de management, obiective urmărite etc.
• principiul delimitării costurilor în timp
Acest principiu reprezintă o formă a metodei pe angajamente care permite
localizarea în cost doar a costurilor ce se referă la perioada de gestiune. În acest
context, costurile de producţie se clasifică în costuri curente, costuri anticipate şi
costuri preliminate.
 Conținutul principiilor
• principiul delimitării costurilor productive de cele neproductive
În cadrul acestui principiu are loc separarea costurilor în productive şi neproductive. Această
divizare permite cunoaşterea costurilor de neeficienţă gestionară şi conducere defectuoasă a
procesului de producţie. Astfel, la categoria celor neproductive se pot atribui: pierderile din
rebuturi, pierderi din staţionările sau întreruperea procesului de producţie, supra
consumurile de materiale etc.
• principiul separării costurilor între producţia finită şi cea în curs de execuţie
Acest principiu se aplică la entităţile unde producţia la sfârşitul perioadei de gestiune se
prezintă parţial ca producţie în diverse stadii de prelucrare. Separarea costurilor între
producţia finită şi cea în curs de gestiune impune o atenţie sporită, deoarece o subevaluare
a costului producţiei nefinisată duce nemijlocit la majorarea costului producţiei finite şi
invers o supraevaluare a costului acestei producţii va produce o micşorare a costului
producţiei finite.
 În raport cu momentul elaborării calculaţiilor faţă de
perioada în care are loc procesul de producţie la care
se
• antecalculaţiile;
referă, se cunosc:
• postcalculaţiile.
Antecalculaţiile sunt întocmite pe o perioadă planificată în baza
normelor şi devizelor existente la începutul perioadei curente.
Postcalculaţiile sunt întocmite la sfârşitul perioadei de gestiune şi
reflectă totalitatea costurilor aferente producţiei fabricate (lucrărilor
efectuate, serviciilor prestate). Aceste calculaţii sunt utilizate pentru
controlul asupra îndeplinirii planului privind micşorarea costului de
producţie a diferitor loturi de produse şi pentru analiza şi dinamica
costului.
Costul producţiei totale se determină în felul următor:
Costul producţiei total = PEînc + costuri - PEsf - deşeuri recuperabile – rebuturi
unde: PEînc – costul efectiv al producţiei în curs de execuţie la începutul
perioadei de gestiune, PEsf - costul efectiv al producţiei în curs de
execuţie la sfîrşitul perioadei de gestiune.
 Conținut

Calcularea costului este un ansamblu de procedee logice şi matematice folosite

conform prevederilor metodologice în vigoare pentru determinarea mărimii
costului.
Metodele de calculare a costurilor reprezintă unităţile de cercetare-dezvoltare
ansamblu de calcule efectuate după anumite reguli, în scopul determinării
costului de producţie.
Întreprinderile de sinestătător îşi aleg o metodă de evidenţă a costurilor şi de
calculare a costului de producţie (menţionând aceasta în Politica de
contabilitate), deoarece stabilirea metodei depinde de o serie de factori, cum ar
fi: apartenenţa ramurală, mărimea întreprinderii, particularităţile procesului
tehnologic, asortimentului producţiei, etc.
 Conținut

Între metodele de calculare a costurilor există deosebiri generate de aşa factori obiectivi,
cum sunt:
– obiect de calculaţie (purtător de cost) în raport cu care se determină costurile;
– sfera de cuprindere a costurilor în costurile produsului;
– scopul urmărit;
– organizarea obiectelor de evidenţă, etc.
Însă, se pot costata şi asemănări şi trăsături comune, printre care putem menţiona:
• fiecare metodă este caracterizată prin etape succesive de desfăşurare a lucrărilor;
• în cadrul fiecărei etape se folosesc o serie de procedee concrete de lucru;
• scopul final este determinarea costului de producţie.
Cunoaşterea acestor trăsături, condiţionează aplicarea şi utilizarea corespunzătoare a
diferitelor
metode de calculaţie.
Scopul calculării costului este determinarea cît mai exactă a mărimii costurilor unitare a producţiei,
lucrărilor, serviciilor, destinate atât pentru realizare cît şi pentru consumul intern. Determinarea
costului de producţie a unui produs sau de prestare a unui serviciu este necesară la stabilirea preţului
de vânzare sau a tarifului.
Punctul final al calculării costului reprezintă întocmirea calculaţiilor.
 Criterii de clasificare

După plenititudinea consumurilor contabilizate metodele de evidenţă şi de calculaţie

a costului de producţie pot fi clasificate în:
– metode de calculaţie a costului total (absorbtion costing) – conform cărora în
costul de producţie se includ costuri directe materiale, costuri directe privind
retribuirea muncii şi costuri indirecte de producţie. Exemple: metoda
tradiţională, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda normativă,
metoda
„Sandard-cost”.
– metode de calculaţie a costului parţial - sunt orientate spre perfecţionarea
metodicii luării deciziilor manageriale. În aceste metode o atenţie deosebită se
acordă reflectării dependenţei costurilor de modificarea volumului şi structurii
producţiei fabricate, fapt ce determină clasificarea costurilor în variabile şi
constante (fixe) şi calcularea costului parţial (limitat), denumită „variabil -
costing”. Includerea în costul produselor numai costurilor directe de producţie
determină metoda „direct - costing”
În dependenţă de obiectul de evidenţă a costurilor ales se pot evidenţia:
• metoda de calculaţie pe faze care are două variante:
– varianta cu semifabricate;
– varianta fără semifabricate.
• metoda de calculaţie pe comenzi.
 Criterii de clasificare

După evoluţia metodelor în timp se pot evidenţia:

• metode clasice (fundamentale): metoda
tradiţională (globală), metoda pe comenzi, metoda
pe faze;
• metode moderne de calculaţie a costului
sunt metode evoluate, derivate de la metode clasice
variante
perfecţionate ale acestora, ca: metoda "Direct-cost",
metoda normativă, metoda „Sandard-cost”, metoda
PERT-cost, metoda ABC.
 3.2. Metoda globală de calculație a costurilor.

Metoda globală de calculaţie a costurilor poate fi aplicată de către

entităţile care confecţionează un tip de produs sau o grupă de produse
omogene, execută un tip de lucrări sau prestează un tip de serviciu (de
exemplu, producerea de energie electrică, extragerea de piatră, prestarea
serviciilor de transport).
În cazul aplicării metodei globale toate costurile de producţie sînt
considerate costuri directe.
Costul unitar pe produs sau serviciu la aplicarea metodei globale se
determină prin raportarea totalului costurilor directe la cantitatea de
produse fabricate/servicii prestate în perioada de calculaţie.
 3.2. Metoda globală de calculație a costurilor.

Exemplul. În iunie 202X o entitate a fabricat 150 kg de produs şi a suportat

următoarele costuri:
• materiale în sumă de 20 000 lei,
• cu personalul (inclusiv contribuţiile pentru asigurările sociale obligatorii de
stat şi primele de asigurare obligatorie de asistenţă medicală) – 6 000 lei;
• amortizarea utilajului de producţie – 6 250 lei.
 3.3. Metoda de calculație a costului pe faze

• Metoda de calculaţie a costului pe faze poate fi aplicată

în cazul confecţionării produselor în masă sau în serii
mari (de exemplu, producerea cimentului, ceramicii,
zahărului, conservelor, îngheţatei, produselor de
panificaţie, uleiului vegetal, textilelor). Faza de calculaţie
se stabileşte de către entitate de sine stătător şi poate să
coincidă sau să nu coincidă cu faza (stadiul) de producţie.
• În cazul aplicării metodei de calculaţie a costului pe faze,
costurile se acumulează pe faze de calculaţie. Costul
produselor cuprinde costurile acumulate în fazele
precedente şi costurile aferente fazei de fabricaţie
respective.
 Specific

• În metoda de calculare a costului pe faze în calitate de obiect de

evidenţă este considerată faza, iar ca obiect de calculaţie – tipul de
produse fabricate.
• Costul de producţie se calculează la sfârşitul fiecărei faze, dacă în
faza respectivă se obţine o cantitate omogenă de semifabricate sau
produse finite.
 Metoda de calculaţie a costului pe faze are
două variante:

• fără semifabricate, care prevede calcularea costurilor

producţiei în curs de execuţie şi a produselor finite pe faze de
fabricaţie la finele perioadei stabilite de entitate, prin
însumarea costurilor tuturor fazelor;
• cu semifabricate, care prevede calculaţia costurilor produselor
finite, producţiei în curs de execuţie şi a semifabricatelor din
producţie proprie. Aplicarea variantei cu semifabricate
prevede acumularea costurilor directe şi indirecte, inclusiv
costul semifabricatului din faza anterioară. În acest caz, costul
semifabricatului obţinut se transferă, după caz, în faza
următoare în care, de asemenea, se alocă costurile de
producţie acumulate. Costul calculat în ultima fază constituie
costul produsului finit. Semifabricatele din producţie proprie
pot fi utilizate în procesul de producţie, pentru necesităţile
interne ale entităţii sau pot fi vîndute.
 Conținut
• Varianta cu semifabricate se poate aplica la întreprinderile caracterizate prin
producţie în masă şi la care după fiecare fază de fabricaţie se obţin semifabricate
care se depozitează. Varianta se mai aplică şi atunci cînd din acelaşi semifabricat se
obţin apoi mai multe produse, sau cînd o parte semifabricate sunt destinate
vînzării. Exemplu: industria pielăriei, filaturilor, ţesăturilor.
Caracteristica aplicării acestei variante:
• semifabricatele obţinute din fazele anterioare se depozitează, după care sunt
consumate în procesul de prelucrare al fazelor următoare sau se găsesc, diverşilor
beneficiari;
• ca urmare a depozitării semifabricatelor între fazele de calculaţie se impune
calculul costului acestora pentru fiecare semifabricat obţinut după fiecare fază pe
articole de calculaţie;
• calculul costului semifabricatelor se face prin însumarea costului semifabricatelor
primite din fazele anterioare şi a costurilor de producţie directe şi indirecte din
faza respectivă;
• costul semifabricatelor obţinute într-o anumită fază, caracteristic unui anumit
stadiu de finisare a producţiei se transferă în faza următoare. În acest mod costul
calculat pentru producţia ultimei faze reprezintă costul producţiei fabricate.
Schema evidenţei costurilor la o întreprindere
textilă

Costuri de producţie

Faza II
Faza III
Ţesătoria:
Faza I Vopsirea:
Costul semifabricatelor
Filatura: Costul semifabricatelor
din faza I – 40
Costuri de producţie 000 lei din faza II – 60 000 lei
40 000 lei Costuri de Costuri de producţie
producţie proprie proprie ale fazei III
Costul semifabricatelor – 10 000 lei
(firelor) – 40 ale fazei II – 20 000
000 lei lei Costul produselor finite
Costul semifabricatelor (ţeseturi colorate) –
(ţesături brute) – 60 000 70 000 lei
lei
Dezavantajele: este mai complicată, necesită un volum
mai mare de lucru, deoarece trebuie permanent de
ţinut evidenţa mişcării semifabricatelor în producţie.
Avantajele:
• permite calcularea costului de producţie cu o precizie
mai mare;
• permite controlul din partea contabilităţii asupra
mişcării semifabricatelor în procesul de producţie ,
mai ales atunci când există faze numerice.
 Varianta fără semifabricate
Conform acestei variante nu se calculează costul după fiecare fază ci
numai pentru produsul finit ce rezultă din ultima fază tehnologică.
Aceasta se bazează pe considerentul că din toate fazele anterioare
ultimei faze nu rezultă semifabricate, ci producţie în curs de execuţie,
care trece de la o fază la alta fără a fi depozitată sau chiar dacă se
depozitează atunci pentru perioade scurte de timp ceea ce nu impune
calculul costului de producţie.
În vederea calculării costului efectiv de producţie este necesar să se ţină
cont de următoarele aspecte:
• costurile directe se identifică pe faze și pe tipuri de produse ce
urmează a fi fabricate;
• costurile indirecte de producţie se identifică pe parcursul lunii la
nivelul secţiei, după care se repartizează pe faze, iar în interiorul
fazelor pe tipuri de produse fabricate;
• costul produsului finit se determină prin însumarea costurilor
din
toate fazele ce au contribuit la fabricarea lui.
Dezavantajele:
• scade exactitatea calculului costului de producţie;
• reduce controlul asupra mişcării semifabricatelor în
procesul de producţie, în acest scop se impune
organizarea unei evidenţe cantitative cu caracter
operativ.
Avantajele: este mai simplă, necesită un volum mai mic
de calcule.
 4.4. Metoda de calculație a costului pe comenzi

• Metoda de calculaţie a costului pe comenzi poate fi aplicată de

entităţile ce fabrică producţie individuală sau în serii mici, care se
caracterizează prin exemplare (grupe) unice care nu se repetă sau se
repetă rar (de exemplu, fabricaţia de utilaje, producerea mobilei la
comandă, reparaţia maşinilor şi utilajelor).
• În cazul acestei metode obiectul de calculaţie îl constituie comanda
care poate fi: un produs sau o serie de produse, un serviciu sau o
grupă de servicii, o lucrare sau un complex de lucrări etc.
• În cazul aplicării metodei de calculaţie a costului pe comenzi
costurile se identifică şi se acumulează pe fiecare comandă. Pentru
comenzile nefinisate costul producţiei în curs de execuţie include
costurile acumulate în perioadele de gestiune precedente şi
curentă.
• Perioada de calculaţie constituie termenul de executare a
comenzii.
 Esență

În calitate de obiect de evidenţă se utilizează comanda, iar în calitate de

obiect de calculaţie tipurile de produse lansate cu comanda respectivă.
O comandă reprezintă ordinul unui client pentru un anumit număr de
produse special proiectate, fabricate în funcţie de cerinţele sale.
La întreprinderile pot fi utilizate următoarele tipuri de comenzi:
• individuale (comandă separată pentru fiecare unitate de produs) –
se aplică pentru fabricarea produselor mai complexe şi mai
costisitoare;
• anuale (o comandă pentru o grupă de produse omogene) - se aplică
pentru fabricarea produselor de bază;
• de grup (o comandă anuală pentru o grupă de produse omogene)
• de o singură dată se aplică pentru fabricarea anumitei cantităţi a
produsului şi executarea anumitor lucrări, stabilite din timp.
Schema organizării metodei pe comenzi la o
întreprindere
Model de comandă
Exemplu de costuri
 Specific

Dacă comanda se execută într-un termen foarte îndelungat,

atunci aparte se indică şi termenul de finisare a unor părţi sau
etape din comandă. Comenzile pentru reparaţia utilajelor se
deschide în baza planului de reparaţii şi a situaţiei defectelor.
Toate exemplarele comenzii semnate de şeful secţiei de
planificare se transmit în contabilitatea întreprinderii, unde sunt
vizate de către contabilul şef. Un exemplar al comenzii rămâne
în contabilitate, iar restul sunt transmise la destinaţie.
Pe măsura executării comenzii se alcătuieşte dosarul sau Plicul
comenzii în care se depun documente primare ale comenzii
respective în baza numărului comenzii indicat în documentul
primar.
Concomitent cu lansarea comenzii în contabilitate se
întocmeşte
„Fişa de evidenţă a costurilor pe comenzi”.
Etapele fluxului informaţional al metodei pe comenzi

Comanda primeşte Etapa VIII

un cod (număr intern)
care trebuie să Analiza
permită:
Pasul 1. Semnarea unui –identificarea rezultatelor
contract sau primirea produselor lansate
unei comenzi externe. – perioada de financiar-
Comanda internă de la lansare contabile ale
clienţi diferă de –tipul comenzii. În Etapa VI comenzii
următoarele tipuri de Etapa IV
principiu se întâlnesc Lansarea Închiderea
comanda internă pentru comenzi:
calculaţia costurilor.
• pentru consum intern comenzii. Etapa VII –
Pasul 2. Referatul •pentru vânzare la terţi propriu-
compartimentului (producţie marfă). zisă a facultativă:
comercial aprobat de Acestea se împart la comenzii. Suplimentarea
conducere pentru rândul lor în cele: Etapa V comenzii.
ofertarea unor produse – cu livrare sigură Executarea
noi. – pentru ofertare.
Pasul 3. Referatul unui Etapa III comenzii.
compartiment din Vinzarea şi
unitate pentru nevoi aprobarea
interne aprobat de Etapa II comenzii de
conducerea unităţii. Întocmirea către
comenzii de compartimentele
către implicate
Etapa I Faza Compartimentul
preliminară Programarea şi
emiterii unei Urmărirea
Produsului
comenzi.
 Conținutul etapei III
–compartimentul comercial: cantitatea din comandă să
corespundă cu cantitatea din referat
–compartimentul buget stabileşte costul programat
(antecalculat)
– compartimentul contabilitate: exercitarea CFP. Dacă
lipseşte compartimentul buget stabilirea costului
programat este realizată tot de către contabilitate.
Compartimentul contabilitate verifică:
• existenţa altor comenzi nefinalizate cu aceleaşi produse
• existenţa pe stoc de produse similare
•corectitudinea termenului de finalizare estimat conform
ciclului de fabricaţie normal.
 Esență

Costul planificat pe o unitate de produs se calculează ţinând cont de normele

de consum pentru materii prime şi materialele directe, combustibil
tehnologic, etc., de preţurile de calculate pentru evaluarea lor, de operaţiile
tehnologice, de normele de timp şi de tarifele de salarizare, precum şi de
planul costurilor indirecte de producţie (de regie).
Evidenţa autentică în secţiile de producţie este necesară pentru:
• calcularea exactă a costului de producţie fabricată;
• controlul costurilor la locurile de apariţie a lor;
• asigurarea păstrării valorilor materiale;
• formarea condiţiilor de organizare a gestiunii în baza centrelor de
responsabilitate.
Pentru controlul corectitudinii repartizării costurilor pe comenzi, generalizării
costurilor pe lună, pentru determinarea costului producţiei în curs de
execuţie, precum şi a costului producţiei fabricate pe lună, se recomandă
lunar să fie întocmit borderou de evidenţă a comenzilor.
 Exemplu

• În noiembrie 202X o entitate a început executarea

comenzilor „A” şi „B”. Comanda „A” a fost finisată în
aceeaşi lună, iar comanda „B” a rămas neterminată
la sfîrşitul anului 201X. Informaţia cu privire la
costurile suportate este prezentată în tabel.
Date iniţiale
Dezavantajele:
• nu permite calculul costurilor de producţie pe fiecare
perioadă de gestiune, ci numai după terminarea
comenzii, informaţiile obţinute astfel, având un
caracter
destul de tardiv;
• în cazul existenţei unui număr mare de comenzi, deseori
se fac erori în evidenţa costurilor pe comenzi, ceea ce
impune o mare atenţie şi exactitate în codificarea
informaţiilor primare şi în reflectarea lor în contabilitate.
Avantajele:
asigură calcularea unui cost de producţie destul de exact.