Sunteți pe pagina 1din 40

CURS CONTABILITATE DE GESTIUNE PROF.UNIV. DR.

GHEORGHE LEPADATU

CUPRINS

1. OBIECTUL CONTABILITII DE GESTIUNE I CALCULAIEI COSTURILOR 2. SISTEMUL METODELOR DE CALCULAIE A COSTURILOR 2.1. Metode de calculaie a costurilor: definiie, clasificare 2.2. Trsturile generale privind metodele de calculaie a costurilor 2 2 2 3

3. METODE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE I CALCULAIE A COSTURILOR 3.1. Organizarea postcalculului i a sistemului de documente privind cheltuielile de producie i producia obinut 3.2. Conturile de gestiune: coninutul economic i funcia contabil 3.3. Etapele metodologice privind contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor potrivit metodelor de tip total i lucrrile implicate de aceasta 3.4. Definiia i clasificarea metodelor de contabilitate de gestiune i calculaie a costurilor BIBLIOGRAFIE Bookmark not defined. 9 9 9 11 14 14 14 18 18 Error!

CURS CONTABILITATE DE GESTIUNE PROF.UNIV. DR. GHEORGHE LEPADATU

1. OBIECTUL CONTABILITII DE GESTIUNE I CALCULAIEI COSTURILOR ntreprinderile, pentru a cror producie se calculeaz costuri, aparin celor mai diferite ramuri de activitate economic: industrie, agricultur, silvicultur (inclusiv exploatare forestier), construcii-montaj, foraj-geologie, transporturi, telecomunicaii, circulaia mrfurilor (prin comer propriu-zis, aprovizionare tehnico-material, contractri-achiziii, inclusiv burse de mrfuri), cercetare tiinific, proiectare, turism, prestaii de servicii sub cele mai diverse forme (inclusiv activitatea de pot), gospodrie comunal i locativ, edituri i poligrafie, bnci, societi de asigurare, burse de valori i societi de tranzacionare a titlurilor de valoare etc. Mai puin utilizat pn n prezent, dar deosebit de important pentru aprecierea modului de gospodrire intern, costul poate fi calculat i n unitile de nvmnt, ocrotire a sntii i asisten social, educaie fizic i sport etc., care pot funciona ca instituii publice, fundaii, ori ca organizaii cu scop lucrativ, urmrind profit, n spe, ca ntreprinderi1. Costuri pot fi calculate i n raport cu activitile desfurate ntr-o unitate structural sau alta i cu posibilitile concrete de msurare i exprimare cantitativ a acestora. Se poate spune deci, c orice fel de activitate i rezultatele sale concrete exprimate n uniti de msur adecvate, au un cost al lor. 2. SISTEMUL METODELOR DE CALCULAIE A COSTURILOR 2.1. Metode de calculaie a costurilor: definiie, clasificare1 Dat fiind utilizarea sa practic i problematica teoretic pe care o etaleaz, contabilitatea i calculaia costurilor s-au constituit n ultimul secol ntr-o adevrat disciplin tiinific, avnd nu numai un obiect de studiu, ci i metode proprii de cercetare a fenomenelor studiate. n principiu, metoda constituie calea sau modul de a cerceta i de a interpreta fenomenele cuprinse n obiectul de studiu al unei discipline. Prin ea, tiina respectiv ptrunde n esena fenomenelor pe care le studiaz i elucidnd legturile de interdependen dintre ele, descoper legile micrii lor. Cu ajutorul metodei sunt depite aparenele imediate i sunt puse n lumin relaiile cu caracter de legiti existente ntre fenomenele studiate.
1

Clin Oprea, Gheorghe Cristea, Contabilitatea de gestiune, Editura Genicod, Bucureti, 2002, pag.

5. Prelucrare dup Oprea Clin, Gheorghe Crstea, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura GERICOD, Bucureti, 2002, pag. 89.
1

CURS CONTABILITATE DE GESTIUNE PROF.UNIV. DR. GHEORGHE LEPADATU

Dup cum se tie, costul produciei de bunuri materiale, lucrri, servicii etc. se calculeaz dup mai multe metode, ntre care: metoda global, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda standard-cost, metoda normativ de calculaie a costurilor, metoda tarif-or-main (T.H.M.), metoda Georges Perrin (G.P.), metoda direct costing, metoda PERT-cost .a. Fiecare metod de calculaie i are particularitile sale, trsturile sale specifice. Privit n principiu, o metod de calculaie a costurilor cuprinde totalitatea proceselor utilizate pentru cuantificarea numeric a corelaiei dintre cheltuielile de producie i de desfacere a ntreprinderii i producia care le-a ocazionat, n calitatea lor de mrimi economice determinabile prin msurare i calcul. 2.2. Trsturile generale privind metodele de calculaie a costurilor ntre metodele de calculaie exist deosebiri generate de factori obiectivi, cum sunt: cantitile n raport cu care se determin costurile, sfera de cuprindere a cheltuielilor n costul unitar, scopul urmrit prin calculaie etc. Alturi de aceste deosebiri exist ns i asemnri i trsturi comune: Trsturile comune, respectiv asemnrile existente ntre metodele de calculaie a costurilor rezid n faptul c ele au fost concepute i elaborate pe un fond comun i anume: cheltuielile de producie i de desfacere ale ntreprinderii exprimate n bani i producia care le-a ocazionat exprimat n anumite uniti de msur, n cadrul unei perioade date. Principalele trsturi comune privind metodele de calculaie sunt urmtoarele: o fiecare metod este caracterizat prin etape succesive de executare a lucrrilor; o pentru rezolvarea problemelor fiecrei etape se folosesc procedee concrete de lucru. Cunoaterea acestor trsturi sub principalele lor aspecte condiioneaz n genere nelegerea esenei metodelor de calculaie ct i utilizarea corespunztoare a lor n practica economic. Etapele de executare a lucrrilor de calculaie a costurilor Determinarea costului unitar potrivit unei metode oarecare constituie un proces ce se desfoar pe etape succesive, care sunt n acelai timp i trepte de cunoatere. Numrul i ordinea de succesiune a acestor etape depinde n principal de sfera de cuprindere a cheltuielilor n costul unitar i de obiectivele urmrite de conducere prin calculul costurilor. Astfel, n cazul metodelor de tip absorbant, etapele obligatorii de desfurare a lucrrilor de calculaie sunt urmtoarele: - calculul i colectarea cheltuielilor pe purttori i pe sectoare potrivit posibilitilor de identificare a lor; - repartizarea cheltuielilor colectate pe sectoare asupra purttorilor de costuri; - separarea costurilor n raport cu gradul de finisare a produciei (dac se impune aceasta); - calculul costului unitar.

CURS CONTABILITATE DE GESTIUNE PROF.UNIV. DR. GHEORGHE LEPADATU

n postcalcul, acestor etape li se adaug i altele cum ar fi: - compararea cheltuielilor i respectiv costurilor efective cu cele antecalculate, stabilirea diferenelor (abaterilor) dintre ele i raportarea acestora; - soluionarea diferenelor sau abaterilor stabilite potrivit cerinelor metodei de calculaie utilizate. n cazul metodelor limitative, etapele obligatorii privind desfurarea lucrrilor de calculaie sunt urmtoarele: - calculul i colectarea cheltuielilor pe purttori i pe sectoare potrivit principiului adoptat pentru imputaia lor; - separarea costurilor imputabile produciei n raport cu gradul de finisare al acesteia (producie finit i respectiv neterminat sau n curs de execuie), dac mprejurrile o impun; - calculul costului unitar innd seama numai de cheltuielile imputabile produciei; - trecerea cheltuielilor de structur (capacitate) etc., neimputabile produciei, pe seama rezultatelor finale ale ntreprinderii; - calculul indicatorilor implicai de metoda folosit. Dac n scopul previzionrii rezultatelor ntreprinderii i al exercitrii unui control asupra costurilor, s-au introdus standarde i bugete de cheltuieli, n cazul metodelor limitative, etapele anterioare se completeaz n postcalcul i cu altele cum ar fi: stabilirea abaterilor de la mrimile antecalculate; tratarea valorilor determinate ca abateri potrivit cerinelor metodei de calculaie utilizate. Procedee de calcul i colectare a cheltuielilor pe purttori i pe sectoare Pentru calculul primar al cheltuielilor pe purttori de costuri i pe sectoare de cheltuieli se folosete o serie de procedee, cum ar fi: procedeul ponderrii cantitilor cu preurile ori tarifele, procedeul aplicrii de cote procentuale asupra anumitor valori (mrimi) absolute, procedeul calculrii de cote pro rata temporis, procedeul cotelor forfetare .a. Procedeul ponderrii cantitilor cu preurile sau tarifele Acest procedeu se folosete pentru determinarea cheltuielilor de materiale i a cheltuielilor pentru salarii. a) Calculul cheltuielilor de materiale Pentru determinarea cheltuielilor de materiale care au la baz consumuri productive ce se pot exprima cantitativ, se folosete in extenso (pe deplin) procedeul matematic al ponderrii cantitilor cu preurile. Aa stau lucrurile cu consumurile de: materii prime, materiale auxiliare, semifabricate, combustibil, piese de schimb, energie electric, ap, aburi i alte utiliti, obiecte de inventar, echipament de protecie etc. Expresia bneasc a valorii unor asemenea consumuri pe purttor de costuri, dar i pe sector de cheltuieli (n funcie de modul de identificare) se determin n genere potrivit formulei: chj/s = (cj/s x P)i n care: ch expresia bneasc a valorii unui consum productiv (cheltuial) de materie prim, de materiale, de combustibil etc.; j/s produsul (j) sau sectorul (s) n raport cu care se identific respectiva cheltuial; c cantitatea consumat productiv potrivit normei

CURS CONTABILITATE DE GESTIUNE PROF.UNIV. DR. GHEORGHE LEPADATU

(n antecalcul) sau n mod efectiv (n postcalcul); P preul unitar al materiei prime, materialului, combustibilului etc. Pentru evaluarea materialelor i utilitilor consumate, postcalculul poate folosi una din modalitile ce urmeaz: Evaluarea n funcie de preul planificat sau standard, adic acela care a fost utilizat i n antecalcul; abaterile de la preul de aprovizionare planificat (standard) care apar pe parcurs se calculeaz i se colecteaz separat, dup care, al sfritul perioadei de gestiune alese se soluioneaz n funcie de cerinele metodei de calculaie utilizate. Evaluarea n funcie de preul efectiv de aprovizionare calculat n diferite variante i anume: a) Pre mediu efectiv (Pme), calculat la sfritul perioadei de gestiune dup formula: Vsi + Vmi Pme = n care: Si + I Vsi - reprezint valoarea stocului de materiale la nceputul perioadei de gestiune (iniial); Vm valoarea materialelor intrate n cursul perioadei de gestiune (total cantitate intrat x pre de aprovizionare real); Si stoc de materiale la nceputul perioadei de gestiune; l cantitatea de materiale intrat n depozit n cursul perioadei de gestiune. b) Pre efectiv calculat ca medie variabil mobil sau continu (Pmv) care se determin dup recepionarea unui nou lot (partid) de material sosit de la furnizor, astfel: Vse + Vlme Pmvb = n care: Ste + l Vse reprezint valoarea stocului existent n depozit la un moment dat; Vlmi valoarea lotului (partidei) de materiale sosit de la furnizor; Ste stocul de materiale existent; l cantitatea de materiale care constituie lotul nou aprovizionat.
Evaluarea Fifo. Acest procedeu numit i primul intrat primul ieit presupune calculul preului efectiv de aprovizionare pentru fiecare nou lot de materiale intrat i folosirea acestui pre pn la epuizarea cantitativ a respectivului lor, fr a lua n considerare n nici un fel date privind lotul sau loturile precedente. Procedeul Fifo este recomandabil pentru etapele n care preurile materialelor scad. Evaluare Lifo. Acest procedeu cunoscut i sub denumirea de ultimul intrat ultimul ieit presupune calculul preului de aprovizionare efectiv pentru ultimul lot de materiale sosit de la furnizor i folosirea lui pentru evaluarea ieirilor pn la aprovizionarea unui nou lot. Aceast variant este recomandat pentru perioadele de timp cnd preurile materialelor se afl n cretere.

b) Calculul cheltuielilor pentru salariile de baz. Calculul salariilor de baz ce revin pe purttor (manopera) i pe sectoare se efectueaz avnd de asemenea, n vedere un element cantitativ, care este timpul de munc, i un altul valoric care este tariful de salarizare.

CURS CONTABILITATE DE GESTIUNE PROF.UNIV. DR. GHEORGHE LEPADATU

Pentru a determina aceast cheltuial se ine seama de categoriile de personal, de timpul de lucru i de rolul lor n cadrul ntreprinderii, precum i de formele de salarizare utilizate: n acord individual, n acord global, n regie. Forma de salarizare n acord se utilizeaz n cazul muncitorilor direct productivi care-i desfoar activitatea n seciile de baz, iar uneori i n seciile sau ateliere auxiliare ale ntreprinderii. Aplicarea acestei forme de salarizare este condiionat de normarea muncii n ntreprindere. Bunoar, dac normele de munc, n cazul lucrtorilor direct productivi, care lucreaz n acord individual simplu, sunt stabilite n uniti de timp, manopera pe purttor de costuri se calculeaz dup formula:
n

chw/j =

(t
n =1

x Ts ) oj

n care:

chw cheltuiala pentru salarii (manoper) care revine pe o unitate de produs; j produsul, adic purttorul de costuri; tw norma de timp; Ts tariful de salarizare pe unitatea de timp; o operaia tehnologic.

Procedee de repartizare a cheltuielilor comune (indirecte)


Procedeul folosit, n genere, pentru repartizarea i delimitarea cheltuielilor comune (indirecte) pe genuri de activiti, pe sectoare sau zone de cheltuieli i n ultim instan pe purttori, este cunoscut sub denumirea de procedeul suplimentrii. Acest procedeu se aplic acolo unde sectoarele de cheltuieli, purttorii de costuri etc. trebuie tratate n calculaie drept entiti de sine stttoare (distincte). Procedeul suplimentrii mbrac n principiu dou forme i anume. Forma clasic i forma cifrelor relative de structur. Forma clasic a procedeului suplimentrii n aceast form, procedeul suplimentrii presupune: a) alegerea unui criteriu sau a unei baze (chei) de repartizare, comun ca natur tuturor produselor (lucrrilor, serviciilor) etc., care constituie obiectul repartizrii n cazul dat, cum ar fi: salariile directe, cheltuielile directe, totalul cheltuielilor directe, numrul de ore main, valoarea utilajului, suprafaa ocupat de ateliere ori secii n cldirea fabricii, puterea instalat a motoarelor (n kw) etc.; b) calculul coeficientului de suplimentare folosind formula: CH r
ks =
n

n care:

b
j =1

ks reprezint coeficientul de suplimentare; CHr cheltuieli de repartizat; bj mrimea bazei de repartizare n cazul unui produs, sector de cheltuieli, gen de activitate etc.; n - numrul produselor, sectoarelor de cheltuieli, gen de activitate etc. c) calculul cotei de cheltuieli R ce revin unui produs j sau sector s oarecare, folosind relaia: Rj = bj x ks Dup numrul i caracterul coeficienilor de repartizare calculai, se disting urmtoarele variante ale procedeului suplimentrii n forma clasic: varianta

CURS CONTABILITATE DE GESTIUNE PROF.UNIV. DR. GHEORGHE LEPADATU

coeficientului unic sau global, varianta coeficienilor difereniai i varianta coeficienilor selectivi. 1. Procedeul suplimentrii (forma clasic) varianta coeficientului unic sau global presupune repartizarea unei ntregi categorii de cheltuieli comune (indirecte) pe purttori, cu ajutorul unui singur coeficient de suplimentare, calculat dup formula anterioar. Aceast variant a procedeului suplimentrii n forma sa clasic poate fi utilizat i pentru repartizarea cheltuielilor generale de administraie pe genuri de activiti (industrie, proiectare, comer, construcii-montaj etc.); 2. Procedeul suplimentrii (forma clasic) varianta coeficienilor difereniai implic repartizarea cheltuielilor indirecte cu ajutorul unor coeficieni care difer de la un fel de cheltuial la altul. Aceast variant se aplic cu precdere pentru repartizarea cheltuielilor indirecte (comune) asupra sectoarelor de cheltuieli. Fiecare coeficient de suplimentare se determin desigur n raport cu alt criteriu. Astfel, amortizarea unei cldiri monobloc unde funcioneaz mai multe secii (ateliere) de fabricaie, se repartizeaz proporional cu suprafaa acestora, dac nlimea halelor este aceeai n toate cazurile; consumul de energie electric n scopuri motrice se repartizeaz proporional cu puterea instalat a motoarelor exprimat n kw, innd seama i de regimul de lucru, consumul de energie electric n scopuri tehnologice se repartizeaz sectoare de cheltuieli proporional cu puterea instalat. 1 Procedeul coeficienilor difereniai se utilizeaz i pentru repartizarea cheltuielilor indirecte de producie pe purttori, dac se practic defalcarea acestora pe subgrupe, cum ar fi: cheltuieli de ntreinere i funcionare a utilajului i cheltuieli generale de secie. Att coeficienii de suplimentare difereniai ct i cotele de cheltuieli indirecte ce revin sectoarelor,m produselor etc. se calculeaz dup formulele generale cunoscute. 3. Procedeul suplimentrii (forma clasic) varianta coeficienilor selectivi se folosete exclusiv pentru repartizarea pe purttori a cheltuielilor indirecte de producie, zise i cheltuielile comune de secie, care sunt legate n bun msur de procesul de fabricaie. Varianta n cauz presupune pe lng folosirea unor baze (criterii) de repartizare, care difer de la un fel de cheltuial sau o subgategorie de cheltuieli la alta, i alegerea sau selectarea produselor asupra crora trebuie repartizate respectivele cheltuieli. Faptul c produsele sunt rezultatul unor tehnologii de fabricaie diferite i au itinerarii diferite n cadrul seciilor i atelierelor de producie, unele trecnd prin anumite secii iar altele, dimpotriv, evitndu-se i ocupnd spaii productive n celelalte, ridic problema necesitii de a repartiza pe seama fiecrui produs attea cheltuieli cte a ocazionat obinerea lui. n asemenea mprejurri, cheltuielile de producie indirecte (comune pe secie) se mpart n dou subgrupe (cheltuieli de ntreinere i funcionare a utilajelor i cheltuieli generale de secie) i se calculeaz pentru fiecare dintre ele coeficieni de repartizare separai, la nivelul fiecrei secii, lund n considerare, pentru constituirea bazelor, itinerarul tehnologic al produselor prin secii. Formulele de calcul privind coeficienii de suplimentare selectivi (pe subgrupe de cheltuieli n cadrul seciilor sau a atelierelor), rmn n fond cele precizate n cazul coeficientului global; valorile atribuite simbolurilor sunt determinate ns la nivelul fiecrei secii n parte.

CURS CONTABILITATE DE GESTIUNE PROF.UNIV. DR. GHEORGHE LEPADATU

Procedeul suplimentrii - forma cifrelor relative de structur Folosirea procedeului suplimentrii sub forma cifrelor relative de structur presupune determinarea ponderii bazei de repartizare corespunznd fiecrui produs, sector etc., fa de total baz, potrivit formulei: bj
gj =
n

n care:

b
j =1

g ponderea bazei de repartizare corespunznd unui produs, sector etc. fa de total baz; b mrimea bazei de repartizare corespunznd unui produs, sector etc.; j produsul, sectorul, activitatea asupra cruia trebuie repartizate cheltuielile. Dac introducem n formul factorul 100, acesta devine: b j x 100
gj/100 =
n

b
j =1

Coeficienii (respectiv procentele obinute), se aplic asupra cheltuielilor care fac obiectul repartizrii (CHr), determinndu-se cote de cheltuieli indirecte ce revin fiecrui produs, potrivit formulei: Rj = gj x CHr. Repartizarea cheltuielilor indirecte cu ajutorul cifrelor relative de structur determin rezultate finale identice cu cele obinute prin procedeul suplimentrii n forma sa clasic. Utilizarea corect a bazelor pentru repartizarea cheltuielilor comune pe activiti, pe sectoare ori pe purttori, depinde n bun msur de cunoaterea naturii i coninutului acestor baze. Astfel, dup natura lor, bazele (criteriile) de repartizare pot fi grupate n: baze de repartizare cu caracter tehnic i baze de repartizare cu caracter economic. Baze (chei) de repartizare de natur tehnic se consider a fi acei parametri cu caracter fizic (tehnic) care prin mrimea lor condiioneaz valoarea (mrimea) cheltuielilor de repartizat, de exemplu: suprafaa spaiului productiv ocupat, volumul ncperilor cu atmosfer nclzit, ori cu atmosfer condiionat, puterea instalat a motoarelor, numrul locurilor de lamp pentru iluminat, numrul de ore main etc. asemenea baze sunt folosite cu precdere pentru repartizarea diferitelor cheltuielii indirecte (comune) pe sectoare i numai rareori pentru repartizarea anumitor cheltuieli pe purttori (ex. numrul de ore main folosit n scopul repartizrii cheltuielilor de ntreinere i funcionare a utilajului n costul produselor). Bazele (cheile) de repartizare cu caracter economic exprim prin intermediul unor mrimi economice (valoarea consumului de materii prime i materiale directe, salariile directe, cheltuielile directe de industrializare, totalul cheltuielilor directe de fabricaie etc.) msura n care diferitele structuri ale ntreprinderii, activitii desfurate, dar mai ales purttorii, preiau cote din totalul cheltuielilor indirecte (comune). Din punct de vedere al omogenitii coninutului lor, bazele de repartizare se clasific n baze de repartizare simple i baze de repartizare complexe. Bazele de repartizare simple au un coninut unitar sau omogen, fiind formate dintrun singur element valoric (economic) sau tehnic; exemple: salariile directe, valoarea

CURS CONTABILITATE DE GESTIUNE PROF.UNIV. DR. GHEORGHE LEPADATU

consumului de materii prime, cantitatea de energie electric folosit pentru fabricarea produselor, numr de ore-main normate (sau timpul normat) ori efective etc. Bazele de repartizare complexe sunt formate din mai multe elemente, a cror utilizare n comun este impus de repartizarea mai exact a cheltuielilor indirecte n costul produciei (ex. totalul cheltuielilor directe, cheltuielile indirecte antecalculate, cheltuielile de industrializare, numrul de ore main echivalente etc.). Indiferent de caracterul i coninutul su, o baz de repartizare este folosit judicios dac sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii: ntre baza de repartizare i cheltuielile de repartizat s existe un raport de cauzalitate, un raport de interdependen. Aceasta, ntruct mrimea cotei de cheltuieli indirecte dintr-o categorie dat, ce revine pe gen de activitate, sector sau purttor, depinde totdeauna de mrimea bazei de repartizare care-l caracterizeaz n cadrul totalului bazelor. Aceast condiie nu poate fi luat n considerare atunci cnd nivelul bazei de repartizare este prea mic fa de cheltuielile de repartizat; baza de repartizare s fie utilizat pentru repartizarea unei singure cheltuieli sau cel mult a unei anumite grupe de cheltuieli indirecte, constituite dup posibilitatea repartizrii n raport cu respectiva baz; utilizarea bazei (sau criteriului) n cauz s fie posibil i recomandat n condiii similare, tuturor sau cel puin majoritii ntreprinderilor dintr-un anumit sector, deoarece altfel nu se poate vorbi de comparabilitatea costurilor ntre ntreprinderile avnd acelai obiect al activitii; att n antecalculul costurilor ct i n postcalcul, este necesar s se utilizeze aceleai baze de repartizare, pentru a se asigura comparabilitatea ntre costurile efective i cele antecalculate (planificate, bugetate etc.); bazele de repartizare odat alese, trebuie s se utilizeze mai muli ani i mai ales s nu se schimbe n cursul anului, deoarece altfel s-ar afecta posibilitatea comparrii costului pe produs n dinamic. La toate acestea, se adaug strdania de a micoara valoarea cheltuielilor comune i de a identifica pe purttori ct mai multe cheltuieli drept cheltuieli individuale, mai ales atunci cnd acestea sunt ct de ct reprezentative ca mrime.
3. METODE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE I CALCULAIE A COSTURILOR 3.1. Organizarea postcalculului i a sistemului de documente privind cheltuielile de producie i producia obinut Necesitatea organizrii postcalcului1 Urmrirea cheltuielilor de producie pe locurile de cheltuieli i pe obiecte de calculaie n vederea calculrii costului efectiv al produciei obinute i determinrii abaterilor cheltuielilor efective de la cele prestabilite (standard, normate, planificate,
Oprea Clin, Gheorghe Crstea, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Genicod, Bucureti, 2002, pag. 156.
1

CURS CONTABILITATE DE GESTIUNE PROF.UNIV. DR. GHEORGHE LEPADATU

bugetate etc.) constituie un obiectiv principal al contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor, ce se realizeaz n cadrul unui compartiment cunoscut sub denumirea de postcalcul. Antecalculaia standard ar putea s nlocuiasc, n principiu, calculaia efectiv (contabil) sau postcalculaia. Cu toate acestea ns, procesul de producie este supus continuu aciunii perturbatorii a unor factori cu caracter obiectiv, iar de cele mai multe ori cu caracter subiectiv. Necesitatea postcalculului este determinat, totodat, i de cerinele de control preventiv i operativ-curent al cheltuielilor de producie, ntruct nu trebuie omis c pentru soarta unei ntreprinderi sunt hotrtoare nu cheltuielile antecalculate (prestabilite, standard, bugetate etc.), care se cer a fi atinse, ci cheltuielile efective. Conducerea ntreprinderii, pentru a putea s obin rezultate optime, trebuie s cunoasc real, ct mai exact, complet i la timp nivelul cheltuielilor de producie care o ajut s se orienteze prin decizii corespunztoare, procesul de fabricaie.
Modaliti de organizare a postcalculului

De asemenea, pentru organizarea judicioas a contabilitii de gestiune i n special a contabilitii analitice a cheltuielilor de producie i pentru calculul ct mai exact al costurilor de producie, ntreprinderea trebuie s aplice cea mai corespunztoare metod de calculaie, n concordan cu particularitile tehnologiei i organizrii produciei, precum i cu cerinele unei conduceri eficiente. n funcie de metoda de contabilitate de gestiune i de calculaie a costurilor, precum i de ali factori, cum ar fi: mrimea ntreprinderii, numrul i dispersarea seciilor de producie, tehnologia i organizarea produciei, volumul lucrrilor de eviden i calcul, posibilitile de prelucrare automat a datelor i informaiilor privind contabilitatea i calculaia costurilor etc., postcalculul se poate organiza fie n form centralizat, fie n form descentralizat. Organizarea n form centralizat a postcalculului se face, de regul, n cazul ntreprinderilor mici, cu un numr redus de secii de producie, cu proces de producie simplu, care ocazioneaz un numr redus de documente primare privind cheltuielile de producie i producia obinut i deci un volum, n general, mic de lucrri.
Documente privind cheltuielile de producie i producia obinut Reflectarea n contabilitate a cheltuielilor de producie i a produciei obinute impune organizarea unui sistem de documente care s permit identificarea cheltuielilor respective pe locurile care le-au ocazionat i pe obiectele de calculaie (produse, lucrri, servicii, comenzi etc.), astfel nct, pe baza datelor furnizate de acestea, s poat calcula costul efectiv al produciei obinute i s se efectueze controlul de gestiune al activitii de producie. Astfel, n raport de etapa procesului de fabricaie n care se ntocmesc documentele respective, acestea se grupeaz n: - documente privind pregtirea tehnologiei de fabricaie; - documente privind lansarea n fabricaie; - documente privind urmrirea fabricaiei i a produciei obinute.

CURS CONTABILITATE DE GESTIUNE PROF.UNIV. DR. GHEORGHE LEPADATU

3.2. Conturile de gestiune: coninutul economic i funcia contabil

Conturile cu ajutorul crora se realizeaz contabilitatea cheltuielilor de producie i calculaia costurilor sunt conturile de gestiune. n planul de conturi general, aceste conturi sunt cuprinse n clasa 9 Conturi de gestiune i ele au caracteristica general c la sfritul exerciiului financiar nu apar n bilanul contabil ntruct datele i informaiile pe care le reflect au fost deja nregistrate n contabilitatea financiar pe axa creia se ntocmete bilanul contabil. n Normele metodologice de utilizare a conturilor contabile exist mai multe variante posibile de funcionare a acestor conturi. n continuare se va prezenta una din aceste variante. La rndul ei, clasa respectiv de conturi este structurat pe 3 grupe: 90 Decontri interne 92 Conturi de calculaie 93 Costul produciei. Grupa 90 Decontri interne cuprinde conturile: 901 Decontri interne privind cheltuielile 902 Decontri interne privind producia obinut 903 Decontri interne privind diferenele de pre Contul 901 Decontri interne privind cheltuielile se folosete, pe de o parte, pentru evidena decontrilor interne privind cheltuielile activitii de baz i auxiliare, cheltuielile indirecte de producie, cheltuielile generale de administraie, precum i a cheltuielilor de desfacere, pe care le preia din contabilitatea general (financiar) pentru a le nregistra apoi n contabilitatea de gestiune, iar pe de alt parte pentru reflectarea costului efectiv al produciei obinute. El face interfaa dintre contabilitatea financiar (general) i contabilitatea de gestiune. Potrivit actelor normative n vigoare, dup funcia contabil este un cont bifuncional, dar funcioneaz ca un cont de pasiv. Se crediteaz, n cursul lunii, cu ocazia decontrii cheltuielilor de exploatare pe destinaii n funcie de posibilitile de identificare ale acestora pe locuri de cheltuieli i obiecte de calculaie i se debiteaz, la sfritul fiecrei luni, cu costul efectiv al produciei finite i al celei n curs de execuie, dup care se soldeaz. Contul 902 Decontri interne privind producia obinut se utilizeaz pentru evidena decontrilor interne privind costul produciei obinute n cursul lunii, la pre de nregistrare (prestabilit sau cu ridicata), pe de o parte, iar pe de alt parte, pentru decontarea, la sfritul lunii, a costului efectiv al aceleiai producii obinute pe parcursul lunii, astfel c soldul su reprezint diferenele de pre i anume soldul creditor, diferenele favorabile, adic economiile, respectiv abaterile pozitive, iar cel debitor, diferenele nefavorabile, respectiv depirile, adic abaterile negative. Dup funcia contabil este un cont bifuncional. Se crediteaz, pe parcursul lunii, cu preul de nregistrare al produciei finite obinute din procesul de producie i se debiteaz, la sfritul lunii, cu costul efectiv al produciei respective. Indiferent de soldul su, acest cont se nchide la sfritul lunii prin contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre. n analitic, contul 902 Decontri interne privind producia obinut se dezvolt pe obiecte de calculaie (produse, lucrri, servicii, comenzi etc.).

CURS CONTABILITATE DE GESTIUNE PROF.UNIV. DR. GHEORGHE LEPADATU

Contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre servete pentru nregistrarea, la sfritul lunii, a diferenelor dintre preul de nregistrare (prestabilit sau cu ridicata) i costul efectiv al produciei finite obinute din procesul de producie1. Dup funcia contabil, este un cont de activ. Se debiteaz, la sfritul lunii, cu ocazia calculrii i nregistrrii diferenelor aferente produciei finite obinute n procesul de producie i se crediteaz, tot la sfritul lunii, cu ocazia nchiderii n momentul decontrii diferenelor asupra costului produciei obinute. Deci, la sfritul lunii nu prezint sold. n analitic, se dezvolt ca i contul precedent, cu care funcioneaz n paralel, adic pe obiecte de calculaie (produse, lucrri, servicii, comenzi etc.). Grupa 92 Conturi de calculaie cuprinde conturile: 921 Cheltuielile activitii de baz 922 Cheltuielile activitii auxiliare 923 Cheltuieli indirecte de producie 924 Cheltuieli generale de administraie 925 Cheltuieli de desfacere. Contul 921 Cheltuielile activitii de baz se folosete pentru evidena cheltuielilor aferente activitii de baz a unitii. Dup funcia contabil, este un cont de activ. Se debiteaz, pe parcursul lunii, cu ocazia colectrii cheltuielilor directe aferente activitii de baz, care sunt nregistrate i n contabilitatea financiar, iar la sfritul lunii, cu cotele corespunztoare de cheltuieli indirecte (comune ale seciei, generale de administraie ale unitii, de desfacere i ale activitilor auxiliare) repartizate raional n costul produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate. Se crediteaz, la sfritul lunii, cu costul efectiv al produciei finite, precum i cu cel al produciei n curs de execuie obinute din activitatea de baz, operaie dup care se soldeaz. n analitic, se dezvolt pe secii, obiecte de calculaie i articole de calculaie. Contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare se utilizeaz pentru a ine evidena cheltuielilor ocazionate de activitile auxiliare ale unitii. Este un cont de activ. Se debiteaz n cursul lunii, cu ocazia colectrii cheltuielilor directe privind activitile auxiliare, care sunt nregistrate i n contabilitatea financiar, iar la sfritul lunii, cu cota corespunztoare de cheltuieli generale de administraie repartizate raional n costul produciei auxiliare destinat vnzrii (care are caracter de marf). Se crediteaz, la sfritul lunii, cu contravaloarea produciei livrate de seciile auxiliare pentru activitatea de baz, sectorul administrativ i de conducere, ori sectorul desfacerii, precum i cu costul efectiv al produciei finite destinate vnzrii i respectiv al produciei n curs de execuie, operaie dup care se nchide. n analitic, se dezvolt pe secii, obiecte de calculaie i dac este cazul articole de calculaie.

Diferenele de pre aa cum s-a artat pot fi favorabile, atunci cnd costul efectiv este mai mic dect preul de nregistrare, i nefavorabile, n situaia invers, cnd costul efectiv este mai mare dect preul de nregistrare. n contabilitate, diferenele se pot nregistra numai n negru, att cele favorabile, ct i cele nefavorabile sau n rou (respectiv n negru, dar ncadrate n chenar ceea ce echivaleaz cu nregistrarea n rou) cele favorabile i n negru cele nefavorabile. n lucrarea de fa s-a optat pentru varianta a doua.

CURS CONTABILITATE DE GESTIUNE PROF.UNIV. DR. GHEORGHE LEPADATU

Contul 923 Cheltuieli indirecte de producie servete pentru evidena cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i a cheltuielilor generale ale fiecrei secii de baz a unitii. Dup funcia contabil este un cont de activ. Se debiteaz, pe parcursul lunii, cu ocazia colectrii cheltuielilor indirecte de producie privind activitatea de baz, care sunt nregistrate i n contabilitatea financiar, iar la sfritul lunii, se mai debiteaz cu contravaloarea produselor, lucrrilor i serviciilor primite de la seciile auxiliare pentru necesitile activitii de baz, care nu se identific pe obiecte de calculaie. Se crediteaz, la sfritul lunii, cu ocazia repartizrii raionale a cheltuielilor indirecte n costul produciei obinute, ocazie cu care se soldeaz. n analitic, se dezvolt pe secii i pe feluri sau articole de cheltuieli specifice cheltuielilor comune ale seciei. Contul 924 Cheltuieli generale de administraie se folosete pentru evidena cheltuielilor de administraie i conducere a unitii. Dup funcia contabil este un cont de activ. Se debiteaz, pe parcursul lunii, cu ocazia colectrii cheltuielilor ocazionate de administraia i conducerea unitii care sunt nregistrate i n contabilitatea financiar, iar la sfritul lunii se mai debiteaz cu contravaloarea produselor, lucrrilor i serviciilor primite de la seciile auxiliare pentru necesitile sectorului administrativ i de conducere al unitii, i se crediteaz, la sfritul lunii, cu ocazia repartizrii raionale a cheltuielilor generale de administraie n costul produciei obinute din activitatea de baz, precum i n costul produciei obinute din activitatea auxiliar care are caracter de marf. Dup operaia de creditare, contul 924 Cheltuieli generale de administraie se soldeaz. n analitic, se dezvolt pe feluri sau articole de cheltuieli specifice sectorului administrativ i de conducere. Contul 925 Cheltuieli de desfacere se utilizeaz pentru nregistrarea cheltuielilor efectuate n legtur cu desfacerea produselor fabricate (cheltuieli de ambalare, de transport dac marfa circul pe cheltuiala productorului -, de manipulare, depozitare, nmagazinare, conservare, asigurare etc.). Dup funcia contabil este un cont de activ. Se debiteaz, n cursul lunii, cu ocazia colectrii cheltuielilor ocazionate de sectorul de desfacere, care sunt nregistrate i n contabilitatea financiar, iar la sfritul lunii se mai debiteaz cu contravaloarea produselor, lucrrilor i serviciilor primite de la activitatea auxiliar pentru necesitile sectorului desfacere i se crediteaz, la sfritul lunii, cu ocazia repartizrii raionale a cheltuielilor de desfacere n costul complet al produciei obinute operaie dup care se soldeaz. n analitic, se dezvolt pe feluri sau articole de cheltuieli specifice sectorului desfacere.
Grupa 93 Costul produciei cuprinde conturile: 931 Costul produciei obinute 933 Costul produciei n curs de execuie Contul 931 Costul produciei obinute servete pentru evidena produciei finite obinute, care const din produse finite, semifabricate destinate vnzrii, lucrri executate i servicii prestate pentru teri, investiii proprii sau alte activiti. Dup funcia contabil este un cont bifuncional.

CURS CONTABILITATE DE GESTIUNE PROF.UNIV. DR. GHEORGHE LEPADATU

Se debiteaz, n cursul lunii, cu preul de nregistrare al produciei finite obinute din procesul de producie i se crediteaz, la sfritul lunii, cu costul efectiv al produciei respective decontat pe seama cheltuielilor ocazionate. Indiferent de soldul su, acest cont se nchide la sfritul lunii prin contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre, chiar dac diferenele sunt favorabile sau nefavorabile, dup care se soldeaz. n analitic, contul 931 Costul produciei obinute se dezvolt pe obiecte de calculaie. Contul 933 Costul produciei n curs de execuie se utilizeaz pentru nregistrarea costului efectiv al produciei n curs de execuie, indiferent dac provine din activitatea de baz sau cea auxiliar. Dup funcia contabil este un cont de activ. Se debiteaz, la sfritul lunii, cu costul efectiv al produciei n curs de execuie rezultat din activitatea de baz, precum i din activitile auxiliare i se crediteaz, tot la sfritul lunii, cu costul efectiv al aceleiai producii decontat pe seama cheltuielilor efectuate. Dup aceast operaie, contul se soldeaz. n analitic, se dezvolt pe obiecte de calculaie. Dup nregistrarea n contabilitatea de gestiune a cheltuielilor de producie dup destinaia lor pe locurile care le-au ocazionat i pe obiecte de calculaie, n raport de posibilitile de identificare n momentul efecturii acestora, urmeaz la sfritul lunii, calculul costului efectiv al produciei obinute n cursul lunii n procesul de fabricaie. Costul efectiv cuprinde cheltuielile totale i unitare ocazionate de fabricarea produselor i este necesar s se calculeze pentru scopuri de decontare a produciei obinute, de control al cheltuielilor prestabilite pe locuri de cheltuieli i pe produse i de stabilire a eficienei activitii desfurate. Calculaia costurilor este o activitate practic complex care se desfoar n continuarea nregistrrii analitice a cheltuielilor de exploatare cu ajutorul contabilitii de gestiune i permite delimitarea acestora dup destinaie pe locuri de producie, produse i feluri de cheltuieli.
3.3. Etapele metodologice privind contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor potrivit metodelor de tip total i lucrrile implicate de aceasta1

Lucrrile de contabilitate de gestiune i calculaie a costului efectiv se desfoar ntr-o anumit succesiune logic, strict determinat, ale crei etape se prezint n continuare. a. Astfel, prima etap o reprezint colectarea cheltuielilor de producie. n aceast etap are loc colectarea cheltuielilor directe pe purttorii de costuri (produse, lucrri, servicii, comenzi etc.) i a cheltuielilor indirecte pe secii i sectoare de activitate n funcie de posibilitile de identificare i localizare a lor pe destinaii. Aceast operaie se realizeaz cu ajutorul conturilor de calculaie prin preluarea cheltuielilor de exploatare din contabilitatea financiar i ordonarea lor dup destinaie n contabilitatea de gestiune,

Clin Oprea, Gheorghe Crstea, op. cit. pag. 170

CURS CONTABILITATE DE GESTIUNE PROF.UNIV. DR. GHEORGHE LEPADATU

debitndu-se conturile de calculaie pe analiticele corespunztoare fiecrui cont n parte i creditndu-se contul 901 Decontri interne privind cheltuielile. b. Se ncepe apoi calculaia costului efectiv cu decontarea livrrilor reciproce de produse, lucrri i servicii ntre activitile auxiliare pentru nevoile lor de producie. Efectuarea decontrii livrrilor reciproce dintre seciile auxiliare necesit cunoaterea costului efectiv al produciei care face obiectul livrrilor respective, dar pentru calculul acestuia este necesar decontarea livrrilor reciproce. Reflectarea n contabilitate a decontrilor reciproce dintre seciile auxiliare se face cu ajutorul conturilor analitice ale contului sintetic 922 Cheltuielile activitilor auxiliare, care corespund fiecrei secii auxiliare n parte. Astfel, se debiteaz conturile analitice care reprezint secii auxiliare consumatoare de produse, lucrri i servicii i se crediteaz conturile analitice corespunztoare seciilor auxiliare furnizoare ale produciei respective, fr ca prin aceasta s se altereze rulajul contului sintetic. Dup efectuarea decontrilor reciproce dintre activitile auxiliare, se trece la c. calculul costului efectiv al produciei auxiliare i repartizarea cheltuielilor aferente produciei respective consumat pentru nevoile activitii de baz i a celorlalte sectoare de activitate din cadrul ntreprinderii. Aceast operaie de repartizare a cheltuielilor activitilor auxiliare se reflect n contabilitate prin debitarea conturilor de calculaie corespunztoare locurilor de activitate (cheltuieli) consumatoare i creditarea contului 922 Cheltuielile activitilor auxiliare. O alt etap a calculaiei costului o constituie repartizarea cheltuielilor d. indirecte de producie asupra costului produselor fabricate n cadrul activitii de baz. Aceast operaie se face proporional cu o anumit baz sau criteriu convenional de repartizare, care exprim cel mai bine legtura de cauzalitate dintre cheltuielile de repartizat i baza de repartizare aleas. Deci, proporia n care se face repartizarea trebuie astfel stabilit, nct costul fiecrui produs s fie afectat cu o cot-parte din cheltuielile indirecte de producie, care s corespund ct mai exact consumului real ocazionat de produsul respectiv. Cota respectiv de cheltuieli indirecte de producie se adaug la cheltuielile directe ale produsului respectiv, ce se gsesc deja nregistrate n debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz i se obine costul de producie al acestuia. Reflectarea n contabilitate a operaiei de repartizare a cheltuielilor indirecte de producie n costul efectiv al produselor fabricate n cadrul seciilor respective se face prin debitarea contului 921 Cheltuielile activitii de baz i creditarea contului 923 Cheltuieli indirecte de producie, care, n urma acestei operaii se soldeaz. n situaia n care condiiile generale de exploatare justific luarea n considerare la calculul costului efectiv al produciei i a cheltuielilor generale de administraie, precum i a cheltuielilor de desfacere, etapele calculaiei trebuie completate cu repartizarea acestor cheltuieli. e. Repartizarea cheltuielilor generale de administraie asupra costului produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate de ntreprindere constituie o alt etap de calculaie a costului efectiv. Spre deosebire de repartizarea cheltuielilor indirecte de producie, care se face, n general, pe baz de coeficieni difereniai pe secii i categorii de cheltuieli (cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i cheltuieli generale ale seciei), repartizarea cheltuielilor generale de administraie se face pe baz de coeficient unic sau global, calculat dup aceeai metodologie.

CURS CONTABILITATE DE GESTIUNE PROF.UNIV. DR. GHEORGHE LEPADATU

Reflectarea n contabilitate a operaiei de repartizare a cheltuielilor generale de administraie n costul efectiv al produselor fabricate de ntreprindere se face prin debitarea contului 921 Cheltuielile activitii de baz i a contului 922 Cheltuielile activitilor auxiliare, dac producia auxiliar este destinat vnzrii la teri sau sectorului propriu de investiii i deci are caracterul de producie marf i creditarea contului 924 Cheltuielile generale de administraie care n urma acestei operaii se soldeaz. f. Repartizarea cheltuielilor de desfacere asupra costuri produselor fabricate reprezint, de asemenea, o etap necesar n anumite condiii de exploatare. Aceast etap presupune adugarea la costul de producie al produselor, a cheltuielilor de desfacere pe care le-au ocazionat, iar n cazul n care identificarea lor pe produs nu este posibil, ele pot fi repartizate asupra costului produselor respective, proporional cu greutatea sau volumul produselor livrate sau n funcie de alte criterii. Reflectarea n contabilitate a operaiei de repartizare a cheltuielilor de desfacere n costul efectiv al produselor fabricate de ntreprindere se face prin debitarea contului 921 Cheltuielile activitii de baz i a contului 922 Cheltuielile activitilor auxiliare, numai pentru producia marf rezultat de la aceste activiti i creditarea contului 925 Cheltuieli de desfacere, care n urma acestei operaii se soldeaz. Astfel, prin adugarea la costul de producie i a cotelor de cheltuieli generale de administraie i, respectiv, de cheltuieli de desfacere, se obine costul complet al produciei. Dup repartizarea cheltuielilor indirecte de producie i a cheltuielilor generale de administraie, n debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz sunt colectate la sfritul lunii toate cheltuielile ocazionate de fabricarea produciei. Aceste cheltuieli reprezint costul efectiv total al produciei ntreprinderii i sunt ncorporate o parte n costul efectiv al produciei finite, iar o alt parte n costul efectiv al produciei n curs de execuie existente n secii la sfritul lunii. g. Urmtoarea etap implicat n calculaia costului efectiv al produciei finite o reprezint determinarea cantitativ i valoric a produciei n curs de execuie. Sub aspect cantitativ, producia n curs de execuie se stabilete pe calea inventarierii la locurile de munc, de control, de depozitare special amenajate etc., iar sub aspect valoric, prin evaluare, operaie care se face, de regul, la costul efectiv, innd seama de gradul de finisare tehnic, adic de numrul fazelor de fabricaie parcurse i stadiul de prelucrare n care se afl. O dat stabilit costul produciei n curs de execuie, acesta se reflect n contabilitatea de gestiune prin debitarea contului 923 Costul produciei n curs de execuie i creditarea contului 921 Cheltuielile activitii de baz, dac rezult din activitatea de baz i respectiv a contului 922 Cheltuielile activitilor auxiliare, dac rezult din activitile auxiliare. h. Etapele de calculaie a costului efectiv se ncheie cu stabilirea acestuia pe unitatea de produs, utiliznd procedeele cunoscute. Pe baza costului efectiv astfel calculat, la sfritul lunii se face decontarea produciei finite obinute i depozitate pe parcursul lunii, prin debitarea contului 902 Decontri interne privind producia obinut i creditarea contului 921 Cheltuielile activitii de baz i, respectiv 922 Cheltuielile activitilor auxiliare, dac este cazul, care se nchid. n urma acestei nregistrri se poate determina cu ajutorul contului 902 Decontri interne privind producia obinut, diferena dintre preul de nregistrare i costul efectiv

CURS CONTABILITATE DE GESTIUNE PROF.UNIV. DR. GHEORGHE LEPADATU

al produselor finite, care se trece asupra contului 903 Decontri interne privind diferenele de pre. Parcurgerea etapelor respective de colectare a cheltuielilor de producie i calculaie a costurilor necesit executarea de postcalcul a urmtoarelor lucrri de contabilitate de gestiune mai importante, care intr n sfera sa de atribuii, i anume: deschiderea conturilor analitice n cadrul contului sintetic 921 Cheltuielile activitii de baz pe fiecare obiect de calculaie (produs, lucrare, serviciu, comand, loc (centru) de costuri etc.) pentru nregistrarea, n cursul lunii, a cheltuielilor directe privind producia de baz, iar la sfritul lunii i a cotei de cheltuieli generale de administraie i cheltuieli de desfacere stabilit prin repartizarea n funcie de anumite criterii; deschiderea conturilor analitice n cadrul contului sintetic 922 Cheltuielile activitii auxiliare pe fiecare secie, atelier sau unde este cazul i pe obiecte de calculaie (produse, lucrri, servicii, comenzi etc.), pentru nregistrarea n cursul lunii a cheltuielilor privind activitile auxiliare, iar la sfritul lunii, dac este cazul, i a cotei de cheltuieli generale de administraie aferente produciei marf livrat de la aceste secii sau chiar i a cotei de cheltuieli de desfacere, dac livrarea produciei respective ocazioneaz i asemenea cheltuieli; deschiderea de conturi analitice n cadrul contului 923 Cheltuieli indirecte de producie pe fiecare secie de baz, faz a procesului de producie etc. cu ajutorul crora se nregistreaz pe parcursul lunii colectarea cheltuielilor de regie ale structurilor respective pe feluri de cheltuieli, iar la sfritul lunii se nregistreaz repartizarea cheltuielilor respective pe obiectele de calculaie obinute n cadrul seciilor de baz, n raport de criteriile folosite; colectarea cheltuielilor generale de administraie la nivelul ntreprinderii pe feluri de cheltuieli cu ajutorul contului 924 Cheltuieli generale de administraie i repartizarea acestor cheltuieli, acolo unde este cazul, n raport de criteriul stabilit asupra tuturor obiectelor de calculaie; colectarea pe feluri de cheltuieli a cheltuielilor de desfacere cu ajutorul contului 925 Cheltuieli de desfacere i repartizarea acestora,n raport de criteriul stabilit, asupra obiectelor de calculaie care le-au ocazionat; deschiderea de conturi analitice n cadrul conturilor 931 Costul produciei obinute, 902 Decontri interne privind producia obinut, 903 Decontri interne privind diferenele de pre i 933 Costul produciei n curs de execuie pe obiecte de calculaie, similar cu analiticele deschise n cadrul contului 921 Cheltuielile activitii de baz pentru nregistrarea pe parcursul lunii a contravalorii produciei finite obinute la cost prestabilit, iar la sfritul lunii a decontrii costului efectiv al acesteia, calculul i repartizarea diferenelor de pre aferente produciei respective, precum i nregistrarea costului efectiv al produciei n curs de execuie. De menionat c pentru reflectarea n contabilitate a contravalorii produciei finite i a celei n curs de execuie, aceasta se determin mai nti cantitativ, prin inventariere, iar apoi i se calculeaz costul efectiv n funcie de metoda de calculaie aplicat n unitatea respectiv, prin folosirea procedeelor cunoscute. Efectuarea de ctre postcalcul a acestor lucrri necesit folosirea anumitor documente cu ajutorul crora se consemneaz cheltuielile de producie i producia

CURS CONTABILITATE DE GESTIUNE PROF.UNIV. DR. GHEORGHE LEPADATU

obinut n raport de cerinele organizrii contabilitii de gestiune i a calculaiei costului efectiv al produciei.
3.4. Definiia i clasificarea metodelor de contabilitate de gestiune i calculaie a costurilor

Definiie. Clasificare. Etape metodologice. Definiie: metoda de calculaie a costurilor reprezint acea tehnic complex de parcurgere a unor etape metodologice n cadrul crora se utilizeaz procedee specifice de calculaie a costurilor necesare atingerii scopului final, i anume determinarea costului pe unitatea de produs. Metodele de contabilitate de gestiune i calculaie a costurilor sunt influenate de particularitile organizrii i tehnologiei produciei, precum i de complexitatea produselor fabricate.

Clasificarea metodelor de contabilitate de gestiune i calculaie a costurilor, n ordinea evoluiei lor:


I. Metode clasice de contabilitate de gestiune i calculaie a costurilor (metode istorice, metode efective de calculaie): metoda calculului direct (calculaia simpl sau calculaia global); metoda de contabilitate de gestiune i calculaie a costurilor pe faze de fabricaie; metoda de contabilitate de gestiune i calculaie a costurilor pe comenzi; metoda de contabilitate de gestiune i calculaie pe baza costului normativ; II. Metode moderne de contabilitate de gestiune i calculaie a costurilor (evoluate, moderne) metoda costurilor standard (standard cost); metoda costurilor directe (direct-costing); metoda G.P. (George Perrin); metoda THM (tarif-or-main); metoda PERT (Pert-costing); III. Metode actuale de contabilitate de gestiune i calculaie a costurilor (evoluate, modernizate): metoda ABC (costul activitii de baz); metoda ABM (managementul activitii de baz); metoda target-costing (costurile int);

De asemenea, clasificarea metodelor de contabilitate de gestiune i calculaie a costurilor se mai poate face i dup alte criterii: 1. dup sfera de cuprindere: metode absorbante (full-cost) reprezint acele metode care iau considerare toate resursele utilizate i cheltuielile aferente unui obiect al costului;

CURS CONTABILITATE DE GESTIUNE PROF.UNIV. DR. GHEORGHE LEPADATU

Exemplu: metoda global, pe faze, pe comenzi, standard-cost, Pert-cost, Georges Perrin, ABC etc. metode pariale (partial-cost) reprezint acele metode care iau considerare doar anumite resurse i cheltuielile aferente unui obiect al costului (metoda Direct-costing, metoda costurilor directe); Obiect al costului reprezint numele tehnic al produsului, proiectului, activitii sau scopului pentru care costurile sunt msurate. 2. dup orientarea obiectului costurilor: metode orientate pe purttori de costuri, reprezint acele metode a cror orientare, n vederea determinrii costului unitar, se realizeaz la nivel de produs, lucrare sau serviciu. Exemplu: metoda global, pe comenzi, standard-cost etc. metode orientate pe locuri de costuri reprezint acele metode a cror orientare, n vederea determinrii costului unitar, se realizeaz la nivel de loc de cheltuieli, sectoare, activiti etc. Exemplu: metoda pe centre de responsabilitate, metoda ABC etc. metode mixte reprezint acele metode a cror orientare n vederea determinrii costurilor se realizeaz att la nivel de loc de cheltuieli, ct i la nivel de purttori. Exemplu: metoda global, metoda pe faze etc. 3. dup obiectivele urmrite: metode monoobiective reprezint acele metode care au un scop unic. Exemplu: metode cu scop calculatoriu (metode clasice). metode pluriobiective reprezint acele metode ale cror obiective sunt multiple. Exemplu: metode cu scopuri multiple orientate decizional, pe baz de indicatori etc. (metode moderne).
Metode clasice de contabilitate de gestiune i calculaie a costurilor Metoda calculului direct (calculaia simpl sau calculaia global) Esena acestei metode const n raportarea totalului cheltuielilor directe i indirecte dintr-o anumit perioad la totalul produciei obinute. Esena ei poate fi exprimat astfel: chd + chind C= Q Se aplic n ntreprinderile cu o producie omogen, unde nu se obin semifabricate, nu apare producia neterminat i evidena cheltuielilor de producie se ine numai sintetic pe articole de calcul. n ntreprinderile industriale aceast metod de calculaie a costurilor se utilizeaz pentru producia de baz, dac aceasta are drept obiect al fabricaiei un singur produs, cum ar fi, spre exemplu: centralele hidroelectrice, fabricile de oxigen, carierele pentru extracia de substane minerale utile (talc, bentonit, caolin, nisip, pietri etc.), organizate independent .a. Metoda global se mai folosete i n cazul unor ateliere auxiliare cum ar fi: centralele (staiile) de ap, centralele termice, staiile de transformare a energiei electrice, staiile de compresoare, centralele de frig, centralele de clim .a., care produc un singur produs omogen i sunt organizate independent.

CURS CONTABILITATE DE GESTIUNE PROF.UNIV. DR. GHEORGHE LEPADATU

n asemenea cazuri, divizarea procesului tehnologic n scopul sectorizrii cheltuielilor de producie nu este justificat. Procesul de fabricaie nu comport producie n curs de execuie (neterminat) sau, dac aceasta exist, se menine constant. Toate cheltuielile de producie se identific nemijlocit pe purttorul de cheltuial, respectiv pe produsul care le-a ocazionat; ele au deci caracter direct. Trsturi: se aplic de ctre unitile care fabric un singur produs (producie omogen), cum ar fi: fabricile de ciment, fabricile de crmizi, hidrocentralele la care, de regul, la sfritul perioadei nu exist semifabricate sau producie neterminat, sau chiar dac aceasta exist este constant (de exemplu producia de energie electric i termic, extracia de iei i gaze, crbuni, prestarea de servicii de transport etc.); const n identificarea tuturor cheltuielilor de producie direct pe produsul sau grupa de produse care le-a ocazionat, avnd un caracter de cheltuieli directe. Un aspect esenial impus de necesitatea cunoaterii structurii costurilor, analizrii i controlului acestora l constituie evidenierea cheltuielilor (dei toate cheltuielile au caracter direct fa de produsul realizat), pe grupe de cheltuieli, respectiv directe i indirecte; cheltuielile directe de natura celor cu materiile prime i materialele auxiliare directe, salariile directe i accesoriile la salariile directe, precum i alte categorii de cheltuieli care, conform specificului unitii respective, pot fi trecute n categoria cheltuielilor directe (amortizarea utilajelor) se nregistreaz n cursul lunii n debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz care se desfoar n analitic, dup caz; dac producia se manifest numai la nivelul seciilor auxiliare, atunci colectarea cheltuielilor directe se va realiza cu ajutorul contului 922 Cheltuielile activitii auxiliare; cheltuielile indirecte se nregistreaz separat cu ajutorul conturilor 923 Cheltuieli indirecte de producie n cazul cheltuielilor de natura celor cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i a celor generale ale seciei i 924 Cheltuieli generale de administraie, desfurat la fel, pe tipuri de cheltuieli, potrivit naturii lor; la sfritul perioadei de gestiune, cheltuielile colectate n conturile 923 i 924 se vor repartiza direct asupra contului 921 fr calcul de repartizare. La sfritul lunii, att cheltuielile directe, ct i cele indirecte repartizate asupra celor directe, adic toate sumele colectate n debitul contului 921, se vor nsuma obinndu-se costul efectiv.
Metoda de contabilitate de gestiune i calculul costurilor pe faze de fabricaie Aceast metod se numete astfel pentru c evidena cheltuielilor de producie se ine pe anumite complexe de operaii care caracterizeaz etape distincte de fabricaie sau faze de producie ncheiate. Aplicarea acestei metode cere ca planificarea i evidenierea cheltuielilor de producie s se fac pe articole de calcul, pe grupe de produse i pe fazele sau etapele succesive de prelucrare prevzute n procesul tehnologic al produsului. Calculul costului se face n primul rnd pe faze i apoi pe produse finite, i anume: chd1 + chind1 C al fazei I = Q1 chd 2 + chind 2 C al fazei II = C1 + Q2

CURS CONTABILITATE DE GESTIUNE PROF.UNIV. DR. GHEORGHE LEPADATU

n care chd1 sunt cheltuieli directe ale fazei I, chind1 sunt cheltuieli indirecte ale fazei I, Q1 este producia fazei I, Q2 producia fazei a doua i aa mai departe pn la ultima faz a procesului de producie. Calculaia se face mai nti pe faze i apoi pe produse. Dac n procesul de producie a rmas i producia neterminat, valoarea acesteia se scade din totalul cheltuielilor fazei unde ea s-a constatat. Metoda se folosete n producia de mas n care produsul finit se obine n condiiile unui proces de producie omogen, care se desfoar pe faze sau pe etape succesive de prelucrare. Calculul costurilor potrivit metodei pe faze se utilizeaz n ntreprinderile cu producie de mas. Producia de mas se caracterizeaz prin fabricaia unor cantiti mari de produse care au stabilitate n ceea ce privete nomenclatura i care se obin n cadrul unor etape succesive de prelucrare a unuia sau mai multor materiale iniiale. Aa ar fi, spre exemplu: producia unitilor de exploatare carbonifer i a diferitelor minereuri, producia schelelor de iei i gaze, producia rafinriilor de petrol, producia centralelor termo-electrice, producia ntreprinderilor siderurgice, producia ntreprinderilor petrochimice, producia fabricilor de ciment, a celor de geamuri, textile, a fabricilor de zahr i uleiuri, producia fabricilor de bere, de celuloz i hrtie, producia alimentar. Bazndu-se pe conceptul costurilor integrale, metoda de calculaie pe faze implic desfurarea lucrrilor privind determinarea acestora potrivit schemei de principiu specifice metodelor de calculaie de tip absorbant. Dei n principiu parcurgerea etapelor n cauz comport folosirea procedeelor cu valabilitate general n calculaie, totui aplicarea metodei pe faze la condiiile concrete din ntreprinderile cu producie de mas presupune gsirea unor soluii de rezolvare echitabil pentru o serie de probleme importante, din care: stabilirea fazelor de calculaie a costurilor; reflectarea costului semifabricatelor interne pe faze de calculaie; repartizarea cheltuielilor de producie ntre dou sau mai multe produse obinute din aceeai faz.
Metoda de contabilitate de gestiune i calculaie pe baza costului normativ2. Aceast metod se caracterizeaz prin calcularea cu anticipaie a cheltuielilor de producie pe baza normelor n vigoare folosite n ntreprindere, elaborndu-se aanumitele calculaii normative. Se urmresc apoi zilnic sau la perioade scurte abaterile cheltuielilor efective de producie de la cheltuielile normative, precum i modificrile de norme. n felul acesta se stabilesc operativ toate cheltuielile de producie, se scot n relief cheltuielile neeconomicoase i pierderile ivite n procesul de producie, locul de munc, cauzele i persoanele care le-au provocat, precum i influena acestora asupra ndeplinirii planului costurilor de producie. Costul efectiv (Cef) va fi dat de costul normat (Cn) influenat cu modificrile de norme din cursul perioadei (Mn) i cu abaterile de la norme (An): Cef = Cn + Mn + An n cazul metodei costului normal cele mai multe probleme, n calculaie, le pun costurile comune i ndeosebi cele fixe, de structur, ale perioadei. Dac mrimea
2

Dumitru Rusu, Bazele contabilitii Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1977, pag. 161.

CURS CONTABILITATE DE GESTIUNE PROF.UNIV. DR. GHEORGHE LEPADATU

costurilor directe este uor sensibil i uor de urmrit n orice metod de calcul efectiv, cele comune creeaz probleme: de mrime, de comportament, de repartizare. De aceea, n mbuntirea calculaiei, atenia s-a concentrat asupra acestor categorii de costuri. Prin maniera nou de tratare a costurilor comune s-a ajuns la metoda costului normal. Metoda const n utilizarea unor cote medii de costuri comune efective pentru repartizarea pe produse a costurilor comune, cote stabilite pe o perioad mai lung de timp, n care ntreprinderea a avut o activitate normal. Folosind aceste mrimi medii, n repartizare, se poate ajunge n situaia ca totalul costurilor comune efective Cc1) s fie mai mic sau mai mare dect costurile comune normale (Cn) repartizate asupra produselor. Abaterile, fa de costurile normale ca mrime maxim raional, afecteaz rezultatele financiare anuale ale ntreprinderii i nu costul produselor. Valorile medii care se folosesc pot fi: a) valorile medii statice, fiind calculate prin raportarea sumei costurilor mai multor perioade la numrul total al unitilor de referin, din perioadele respective:
n

C
ccn =
i =1 n i =1

cei

ri

unde ccn = valoarea medie a costului comun normal; Cc ei = costul comun total efectiv al perioadei i; m ri = mrimea de referin a perioadei i. Dac totalul (suma costurilor comune ale unui loc a fost de 324.000 u.m. pe 6 luni, cu un numr total de ore de 60.000, rezult un cost normal pe or de 5,4 u.m., iar mediu lunar de 9.000 u.m. Dar, cum valoarea medie nu ia n considerare influena unor factori, ci exprim o valoare, la un moment dat, n perioada urmtoare, prin folosire, se ajunge la abateri. b) valorile medii actualizate sunt mrimi simple, corectate cu influena unor factori care se menin i n viitor sau cu influena unor factori ce vor aciona n viitor: modificarea salariilor, tehnologiilor, organizrii, preurilor .a. n mod deosebit, se introduce obligaia evidenierii, calculrii influenei modificrii gradului de ncrcare a locului respectiv generator de costuri. c) calculaia flexibil a costului normal se bazeaz pe costuri medii orare, adaptabile la variaiile anumitor factori de influen. ntre factorii de influen, cel mai relevant se apreciaz ca fiind gradul de ncrcare a capacitii de producie a unui loc generator de costuri. Aceast variant separ abaterile totale de la costul normal n abateri datorate gradului de ncrcare i abateri datorate altor factori. n acest scop, costurile totale comune se cer grupate n costuri proporionale i costuri fixe, iar pentru determinarea unor cote de costuri comune normale flexibile, se folosesc valorile medii actualizate, considerate norme interne, specifice locului, sau cifre orientative. Ele sunt determinate prin procedee tiinifice, pe baza condiiilor activitii viitoare, care vor influena nivelul costurilor.
Metode moderne de contabilitate de gestiune i calculaie a costurilor (evoluate)

CURS CONTABILITATE DE GESTIUNE PROF.UNIV. DR. GHEORGHE LEPADATU

Metoda costurilor standard (standard cost)3 Bazele acestei metode au fost puse de G. Harrisson n S.U.A. nc din 1919. Standard-costul spune M. H. Jebrak reprezint un sistem de comparare a preului de cost real i comercial cu standardul preului de cost comercial dinainte stabilit, precum i un sistem de analiz a cauzelor de pe urma crora s-a format diferena dintre standard i ncasrile efective din vnzare. Prin aceast metod se stabilesc cu anticipaie cheltuielile directe de producie (materii prime directe, retribuii directe etc.) pe baza documentaiei tehnice i a condiiilor impuse de procesul de fabricaie, denumite standarde, iar pentru cheltuielile indirecte, cheltuielile seciilor de producie, cheltuielile generale ale ntreprinderii i de desfacere se stabilesc bugete de cheltuieli, servind ca etaloane de msur sau de comparaie cu cheltuielile de producie efective. Metoda de contabilitate de gestiune i calculaie a costurilor prin metoda costurilor directe (direct-costing)

O alt metod care a cptat extindere pe scar tot mai larg n domeniul contabilitii costurilor este metoda costurilor directe (direct-costing), denumit i metoda costurilor marginale sau a costurilor variabile. Aceast metod a fost creat de Jonsthon N. Harris i G. Charter Harrisson i a fost aplicat pentru prima dat n 1934 tot n S.U.A.4 La baza metodei st principiul separrii cheltuielilor variabile de cele relativ constante. Adic numai cheltuielile variabile compun costul produselor, ntruct numai acestea sunt ocazionate de fabricarea produselor, n timp ce cheltuielile relativ constante sunt considerate cheltuieli ale perioadei indiferent de produsele executate i, n consecin, nu se includ n costurile de producie, ci se trec la beneficii i pierderi. Autorii consider apariia cheltuielilor relativ constante n costuri ca o denaturare a acestei categorii economice, mai ales pentru faptul c ele se includ folosind criterii convenionale de repartizare. Din categoria cheltuielilor cu caracter variabil n funcie de volumul produciei sau al desfacerii fac parte att cheltuielile directe (materii prime directe, retribuii directe, contribuii asupra retribuirii directe, abur, ap, energie electric pentru procesele tehnologice, cheltuieli de desfacere cu caracter variabil), precum i cheltuielile indirecte variabile (combustibilul pentru nclzit, ntreinerea utilajelor etc.). Din categoria cheltuielilor relativ constante (fixe), uneori numite cheltuieli de structur sau ale perioadei, care nu se schimb n raport cu volumul produciei, fac parte retribuiile conducerii, amortizarea, chiriile i altele asemntoare. Separarea cheltuielilor constante (fixe) de cele variabile i repartizarea lor la beneficii i pierderi, pe de o parte, permite o analiz substanial asupra costurilor variabile care reflect modul de desfurare a procesului de producie, reprezentnd deci costul real al fiecrui produs, i, pe de alt parte, ofer cunoaterea cheltuielilor constante n vederea reducerii lor pentru asigurarea rentabilitii ntreprinderii. Aadar, metoda costurilor directe are la baz ideea cunoaterii i analizei rentabilitii totale a nivelului rezultatelor globale i nu pe aceea a costului complet,
3 4

Dumitru Rusu, op. cit. pag. 162 Dumitru Rusu, op. cit. pag. 165.

CURS CONTABILITATE DE GESTIUNE PROF.UNIV. DR. GHEORGHE LEPADATU

punnd deci pe primul plan determinarea contribuiei la beneficiu a fiecrui produs, contribuie care este rezultatul diferenei dintre preul de vnzare i costurile variabile.
Metoda de contabilitate de gestiune i calculaie a costurilor prin metoda THM (Tarif-or-main) Se aplic n organizaii economice cu un nalt grad de mecanizare, automatizare. Metoda urmrete s determine costul prelucrrii, pe baza costului unei ore de funcionare a mainii, instalaiei de pe fluxul de fabricaie, ca un cost parial la care trebuie adiionat costul materiilor prime i materialelor directe, rezultnd costul pe unitatea de produs. Metoda aduce noul i n modul de repartizare a costurilor indirecte pe baza unor criterii diferite, ncercnd o legtur de cauzalitate ntre costul ce se repartizeaz i mrimea de referin aleas. Unitatea fundamental, n cadrul metodei, este maina, grupul de maini pentru care se stabilete tariful orar de funcionare, ca sum a costurilor necesare funcionrii, timp de o or. Din structura tarifului nu face parte costul cu materiile i materialele directe. Aplicarea metodei THM (sau cost-or-producie), ca metod de planificare i eviden a costurilor, necesit parcurgerea mai multor etape: 1. O prim etap se refer la stabilirea centrelor de producie, prin centru nelegndu-se o main, un grup de maini, un utilaj, un loc de munc , o instalaie care pot fi reunite dup criterii de dimensionare identice sau care s nu prezinte variaii exagerate. Adic n cadrul denumirii generice strunguri, pot fi organizate mai multe centre. De exemplu, dac exist dou strunguri unul Carusel i unul revolver este evident c vom construi dou centre. Gruparea n centre nu implic reamplasarea mainilor, utilajelor, instalaiilor. Noiunea de centru este, n cazul metodei, att teoretic, ct i practic. De exemplu, sub acoperiul aceleiai hale (secii), putem ntlni mai multe centre, grupate dup criterii diferite. Centrele, determinate dup criteriile amintite, se evideniaz n documentul Nomenclatorul centrelor de producie, cu date individualizate pe centre, necesare calculaiei, ca: numrul de maini al centrului, puterea, valoarea, suprafaa ocupat, fond de timp de lucru, producia programat n ore (care constituie baza determinrii costului orar de prelucrare), tariful orar al mainii. 2. O a doua etap cuprinde lucrrile de determinare a structurii efectivelor de personal i a capacitii de producie ale fiecrui centru de producie. Deci, se determin numrul de muncitori pe centru, orele de lucru ale acestuia i retribuia orar pe centru, n funcie de fondul de timp disponibil al centrului. n cadrul etapei se determin efectivul unitar standard de muncitori de ctre organizarea muncii. Dac un muncitor deservete dou maini, el va intra n calculul efectivului unitar cu 1/2. Cu ajutorul efectivului unitar, al numrului de maini din centru i a retribuiei medii a muncitorilor se determin retribuia orar direct pe centru (care, mprit la numrul de ore-main, d rezultatul retribuiei medii orare a efectivului standard al centrului respectiv). Tot n cadrul acestei etape se determin: numrul maxim anual de ore pe centru (dup regulile studiate);

CURS CONTABILITATE DE GESTIUNE PROF.UNIV. DR. GHEORGHE LEPADATU

numrul anual de ore disponibile pe centru, care exprim capacitatea de producie a centrului i care se determin pe baza numrului maxim de ore din care se scad orele de concedii ale muncitorilor, pauzele zilnice, alte ntreruperi standard. Prin compararea produciei, programat pe fiecare centru, exprimat n ore, cu numrul de ore disponibile ale centrului, rezult excedentul sau deficitul de capacitate n ore. Situaia structurii efectivelor (S.S.E.) cuprinde informaii privind efectivele, salariile directe pe centre, fondul de timp maxim disponibil, fondul de timp disponibil al centrelor, producia programat pe centre exprimat n ore, diferenele de capacitate pe centre, transferri ntre centre, valoarea timpului neutilizat pe centre, salariile pentru muncitorii auxiliari ai tuturor centrelor. 3. O a treia etap const n elaborarea bugetului operaional (B.O.). Bugetul operaional cuprinde toate costurile comune (indirecte) privind fabricaia, administrarea i desfacerea. Nu sunt incluse n B.O. costurile cu manopera direct a centrelor, stabilit prin S.S.E. i cu materiile directe. Structura bugetului operaional este una flexibil, potrivit specificului ntreprinderii i a criteriilor luate n considerare pentru repartizarea costurilor indirecte pe centre de producie. Bugetul operaional cuprinde costurile grupate pe destinaii i feluri pentru analiza utilizrii capacitilor, i o grupare n fixe i variabile, la diferite nivele ale gradului de utilizare a capacitii ntreprinderii. Pentru exerciiul viitor, bugetul operaional se ntocmete pe baza realizrilor anului precedent cu coreciile ce se impun pentru anul de plan. 4. A patra etap cuprinde lucrrile de repartizare a costurilor din bugetul operaional pe centre. n acest scop se ntocmete Foaia de repartizare a costurilor (F.R.C.) pe baza documentelor etapelor anterioare. Felurile de costuri din bugetul operaional se repartizeaz pe centre dup criterii diferite: costul cu spaiul productiv dup suprafaa ocupat de utilajele centrului de producie; costul cu energia electric n scopuri motrice dup mrimea puterii instalate, nmulit cu numrul de ore de funcionare; costul cu energia pentru iluminat dup puterea consumatorilor nmulit cu numrul de ore iluminat; costul cu amortizarea utilajelor, ntreinerea i reparaiile dup valoarea utilajelor; contribuia la asigurri sociale poate fi tratat diferit; o parte aferent salariilor directe; o alt parte, repartizat pe centre, n funcie de totalul salariilor acestora. 5. Ultima etap a cincea se refer la lucrri legate de determinarea tarifului-ormain al fiecrui centru de producie. n aceast etap se elaboreaz Tabloul rezumativ (T.R.) pe baza Foii de repartizare a costurilor (sau Colii de repartizare a costurilor) pe centre de producie sau Tabloul de repartizare.

CURS CONTABILITATE DE GESTIUNE PROF.UNIV. DR. GHEORGHE LEPADATU

Cunoscnd tariful-or-main i itinerarul produsului, se determin costul prelucrrii pe produs, la care, adugnd costul cu materiile i materialele directe, se obine costul produsului. Raportnd costul produsului (cost absorbant) la cantitatea de produs, se obine costul unitar al produsului (antecalculat / planificat i postcalculat / efectiv). Metoda prezint o serie de avantaje fa de metodele clasice: urmrete o mai bun folosire a mainilor, utilajelor, instalaiilor prin aducerea n prim plan a modului de utilizare a capacitilor de producie; permite stabilirea acelor maini, utilaje insuficient ncrcate sau cu rentabilitate sczut; asigur folosirea integral a timpului normat; mobilizeaz capacitile intelectuale ale omului n gsirea soluiilor de folosire raional a mainilor i utilajelor, reducerea costurilor de funcionare a lor, i, prin aceasta, reducerea costului produselor; asigur o folosire mai bun a forei de munc; permite o repartizare judicioas a lucrrilor pe maini, utilaje i a costurilor indirecte, asigurnd o fundamentare realist a costurilor i preurilor produselor; asigur stabilirea abaterilor de la costurile planificate cu ajutorul T.H.M. ca etalon de comparaie; creeaz condiii pentru determinarea rentabilitii mainilor i centrelor de producie, fapt ce permite o lansare judicioas a fabricaiei. Metoda are i dezavantaje: nu poate fi folosit n condiiile produciei de mbinare dect prin informatizare. Prelucrarea manual devine ineficient, inoperant. Tratarea costurilor de vnzare ca fiind element structural al tarifului-orar este contestabil, deoarece cu greu putem s ne imaginm legtura direct dintre diferitele cheltuieli i costuri ale comercializrii produselor i timpul de funcionare al centrelor prin care trece (sau nu) produsul respectiv. Se consider c metoda nu are n vedere un cost important i cu pondere n unele ramuri i subramuri: materiile i materialele directe. Dar se poate ca, pentru costul cu materiile i materialele s folosim regulile impuse de metoda normativ sau metoda standard cost.
Metoda de contabilitate de gestiune i calculaie a costului prin metoda PERT (Pert-Costing) n ultimii ani, pentru planificarea i urmrirea realizrii unor lucrri complexe se folosesc metode noi, cu reprezentare grafic, bazate pe teoria matematic a grafurilor i care poart denumiri diverse, ca C.P.M. (critical perth method), sau PERT (n traducere: tehnica evalurii i controlului programelor). Metoda PERT a fost elaborat n 1957 n S.U.A. i a fost aplicat n construcia ntreprinderilor chimice, iar n 1958 a fost utilizat n construcia rachetelor Polaris. Rezultatele obinute prin aplicarea metodei PERT, concretizate n special n scurtarea termenelor de realizare i punerea n funciune a lucrrilor, au determinat rspndirea acesteia n ntreaga lume i extinderea aplicrii ei n diferite domenii de activitate.

CURS CONTABILITATE DE GESTIUNE PROF.UNIV. DR. GHEORGHE LEPADATU

La nceput, principalul obiectiv al metodei a fost controlul termenelor de execuie. Ulterior, sfera sa de aplicare a fost extins i asupra folosirii raionale a resurselor materiale i bneti i optimizrii costurilor. Ca urmare, metoda PERT a cptat denumiri diferite, ca PERT-timp, atunci cnd este vorba de urmrirea scurtrii termenelor de execuie, i PERT-cost, pentru urmrirea att a timpului de execuie, ct i a costului produselor. Principiile metodei PERT se bazeaz pe detalierea fiecrei faze din cadrul proceselor de lucru ale produsului, adic se pornete de la ideea c orice lucrare complex se poate descompune ntr-o serie de operaii simple, elementare, numite n cercetarea operaional activiti, care implic o durat i un consum de materiale i manoper. Aceste activiti operaii se evideniaz n grafice sub form de reea, fiecare activitate fiind reprezentat de un simbol acordat pe baza unei clasificaii zecimale, n funcie de gradul de detaliere a activitilor.
Metoda Pert-Cost asociaz costului unui program cu timpul de execuie / realizare a programului. Fabricarea produselor, lucrrilor, serviciilor se realizeaz n spaiu i timp. n spaiul locurilor succesive de fabricaie, de realizare a operaiilor i n timp, adic procesul stocrii din momentul lansrii fabricaiei pn n momentul recepionrii produsului finit. Operaiile, n succesiunea lor, necesit angajarea de costuri materiale, munc vie i care se determin pe baza Tehnicii analizrii i evalurii programului (PERT Program Evaluation and Review aTechnique). Pentru a gsi succesiunea optim a executrii lucrrilor i a alocrii optime a resurselor, metoda folosete teoria grafelor cu ajutorul crora se determin drumul critic. i. Metode actuale de contabilitate de gestiune i calculaie a costurilor (evoluate, modernizate) Metoda ABC (Activity Based Costing costul activitii de baz)5 Calculaia costurilor pe activiti (activity-based costing ABC) este o metod de abordare a repartizrii cheltuielilor, prin care se identific principalele activiti operaionale, se clasific toate cheltuielile pe activiti, se reduc sau se elimin activitile negeneratoare de valoare i se repartizeaz cheltuielile utiliznd ca baz activitatea care le genereaz. Iniial, metoda Activity Based Costing (ABC) a aprut n S.U.A. la sfritul anilor 80 ca rezultat al unei munci depuse de ctre grupul Consoriului Internaional pentru Prelucrare Avansat (C.A.M.I.). Contextul apariiei i necesitatea metodei ABC pot fi explicate prin urmtoarele elemente: creterea costurilor indirecte n majoritatea sectoarelor economiei, att ca valoare absolut, ct i ca valoare relativ; schimbarea naturii costurilor indirecte. Ponderea costurilor indirecte n totalul costurilor a crescut, fiind datorat complexitii, diversitii gamei sortimentale i calitii produselor, n detrimentul costurilor variabile, legate de volumul produciei;
Prelucrare dup Corina Graziella Dumitru i Corina Ioan, Contabilitatea de gestiune i evaluarea performanelor, Editura Universitar, Bucureti, 2005, pag. 345.
5

CURS CONTABILITATE DE GESTIUNE PROF.UNIV. DR. GHEORGHE LEPADATU

evoluia manoperei directe. Proporia costului manoperei directe n costul total a fost redus n mod constant. Acest lucru este evident i se poate observa insuficiena utilizrii unitare n alocarea costurilor indirecte. Metoda ABC este motivat de credina potrivit creia informaiile contabile tradiionale nu sunt folositoare managerilor, care sunt interesai n evaluarea eficacitii deciziilor resurselor alocate n ntreprinderile lor. Aceast informaie tradiional este angrenat n schimbul satisfacerii auditorilor sau altor persoane externe care sunt interesai de evidena financiar-contabil.
Premisele organizrii contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor prin metoda ABC (Activity Based Costing) n vederea garantrii modului de organizare eficient al contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor prin metoda ABC s-au avut n vedere urmtoarele premise:

1. Adoptarea metodei de calculaia costurilor pe activiti (ABC). n alegerea metodei ABC s-au avut n vedere factorii de organizare ai contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor, precum: mrimea ntreprinderii, utilizarea tehnologiei, numrul produselor, semnificaia costurilor indirecte i competiia. Implementarea metodei de calculaia costurilor pe activiti n industria texti se realizeaz n concordan cu anumite cerine legate de factorii sus amintii i presupune: stabilirea proceselor, a activitilor i operaiilor conform specificului organizrii transversale a ntreprinderii; stabilirea unitilor de msur sau a inductorilor de costuri (cost drivers) aferente obiectelor calculaiei costurilor, specifice industriei confeciilor textile; adoptarea i mbuntirea sistemului documentelor justificative potrivit specificului metodei ABC. n cadrul acesteia se vor include i documentele justificative ce vizeaz nregistrarea produciei, a costurilor, a abaterilor de costurile antecalculate, respectiv analiza indicatorilor de pilotaj i a tablourilor de bord. 2. Stabilirea intervalului de timp aferent desfurrii operaiilor economicofinanciare i determinrii costurilor. Pentru a nu denatura costurile n cadurl exerciiului se pstreaz perioada de gestiune aleas n antecalculaie i n postcalculaie. Astfel, potrivit specificului industriei confeciilor textile, perioada de gestiune aleas se raporteaz la lun sau la semestru, dar cu unele excepii i anual. n cazul raportrilor periodice (lunar), conducerea i serviciile funcionale ale ntreprinderii trebuie s ia n considerare unele aspecte ce vizeaz: mijloacele tehnice i personalul alocat n vederea realizrii acestor activiti; dac inem cont de specificul metodei ABC, acest lucru nu constituie un impediment pentru serviciile funcionale ale ntreprinderii, iar resursele umane sunt bine delimitate; determinarea cu justee a produciei i a costurilor produciei obinute; metoda ABC se remarc n special prin acest aspect, al corectitudinii determinrii costurilor; organizarea controlului operativ i post-operativ; posibilitile oferite de metoda ABC n acest sens vin s completeze precedentele aspecte menionate; informarea diferitelor categorii de utilizatori ai ntreprinderii; metoda ABC ofer o cantitate imens de informaii necesare tuturor categoriilor de utilizatori (conducere, servicii funcionale, alte servicii) fiind utilizate pentru analiz i raportare.

CURS CONTABILITATE DE GESTIUNE PROF.UNIV. DR. GHEORGHE LEPADATU

3. Alegerea personalului competent n vederea executrii lucrrilor specifice contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor. n cazul metodei ABC fiecare serviciu funcional sau departament are un reprezentant. Elaborarea lucrrilor de antecalculaie ct i de postcalculaie se realizeaz la nivel de serviciu funcional, iar astfel responsabilitatea privind ntocmirea i asumarea rspunderii revine n spe doar departamentului respectiv. Toate bugetele sunt colectate apoi de ctre compartimentul de contabilitate al ntreprinderii i supuse aprobrii de ctre conducerea instituiei respective. 4. Planificarea n timp a lucrrilor specifice contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor. Acest aspect este strns legat de precedentul, iar modalitatea de vizionare privind gradul de ndeplinire al sarcinilor asumate de departamente se realizeaz cu ajutorul graficelor sau al situaiilor tabelare, ele putnd mbrca forme diferite, funcie de cerinele conducerii ntreprinderii. 5. Alegerea modului de prelucrare al informaiilor obinute din contabilitatea de gestiune. Datorit faptului c metoda ABC presupune un volum imens al introducerii i prelucrrilor datelor, este necesar procesarea acestora cu ajutorul unor programe informatice performante, ce ruleaz pe platforme dotate cu calculatoare performante, ce ruleaz pe platforme dotate cu calculatoare performante. Aici intervine i avantajul prelucrrii datelor n reea, fie ea de tip intranet sau internet.
Procese i activiti. Rolul acestora n contabilitatea de gestiune i calculaie a costurilor Procesele reprezint o grupare de dou sau mai multe activiti participante la un obiectiv comun, unite fiind ntre ele prin aceleai tipuri de fluxuri (materiale i/sau informaii), ca i n cazul familiei de procese. Procesul furnizeaz un produs sau o prestaie intern sau extern. Toate activitile cuprinse n cadrul unui proces se nlnuie n mod logic. innd cont de formarea output-ului procesului, se procedeaz la sortarea activitilor pornind de la cele situate n amonte spre cele din aval (de exemplu: definirea politicii de achiziie, comercializare n cantiti mari etc.). Activitatea reprezint o grupare de dou sau mai multe operaii participante la un obiectiv comun. Dac inem cont de modul de derulare al activitilor raportate la perioada de gestiune, putem identifica trei tipuri de activiti: 1. activiti antemergtoare produciei aici se pot include acele activiti care vizeaz planificarea produciei, proiectarea i dezvoltarea produselor; 2. activiti suport (de asistare) aici se pot include activiti ce ocazioneaz existena obiectelor costurilor (produse, lucrri executate, servicii prestate) legate n mod nemijlocit de contribuia la reuita pe ansamblu a activitilor principale (de exemplu: livrarea comenzilor clienilor n termenul prevzut prin contract, emiterea facturilor pentru expedierea produselor etc.); 3. activiti curente aici se pot include toate activitile logistice necesare asigurrii continuitii activitii pe ansamblu a ntreprinderii.

CURS CONTABILITATE DE GESTIUNE PROF.UNIV. DR. GHEORGHE LEPADATU

Operaia reprezint baza analizei aciunilor personalului angajat n realizarea acestora (de exemplu: vizitarea saloanelor de prezentare, stabilirea de contracte etc.). Operaia reclam participarea obligatorie la o activitate.

n desfurarea procesului tehnologic de execuie se are n vedere ca fiecare operaie s fie executat n timp limitat. Comensurarea cantitativ a volumului produciei obinute se realizeaz cu ajutorul unitilor de calculaie, care mbrac dou forme: fizic i convenional. n industria textil se utilizeaz ambele uniti de calculaie. n cadrul unitilor de calculaie fizice sunt cuprinse: unitile de msur tehnice, precum metrul, metrul ptrat, completul, bucata, perechea etc. n categoria unitilor de calculaie convenionale pot fi menionate att forma unitilor de timp (numr ore fabricate, numr ore testare, numr ore prelucrare, numr ore executare, numr ore ntreinere), ct i forma referenial (numr loturi lansate, numr contacte lunare, numr foi centralizatoare, numr antecalculaii, numr contacte investiii, numr colaborri etc.). Conform metodei ABC retratarea datelor n vederea nregistrrii lor n contabilitatea managerial se realizeaz astfel: identificarea proceselor n cadrul ntreprinderii: procesul de aprovizionare, programul de asigurare a calitii, programul de producie, procesul de comercializare, procesul de expediere; identificarea principalelor activiti n cadrul proceselor. Organizarea calculaiei costurilor pe activiti presupune parcurgerea urmtoarelor etape: 1. Analiza activitilor i stabilirea ierarhiei proceselor Aceast prim etap are n componena sa mai multe subetape, dup cum urmeaz:
Definirea proiectului ABC: Un proiect de grup este constituit din toi responsabilii serviciului funcional, astfel c eful de proiect scoate la suprafa decupajul pe activiti posibile de realizat. Responsabilii serviciului funcional pot nelege indicatorii de pilotaj sau structura costurilor dup propria lor logic. Stabilirea listei preliminare a activitilor: Se poate efectua n una din urmtoarele modaliti: formarea unui grup de proiect pe baza obiectivelor i conceptelor metodei ABC/ABM; conversaii individuale cu directorii de departamente ai ntreprinderii; reuniuni colective (sunt indispensabile, cci munca ntr-un grup de persoane aparinnd mai multor servicii funcionale contribuie la o mai bun nelegere a ideii de activitate transversal i de procese); Se mai pot utiliza, de asemenea, pentru analiza i stabilirea listei activitilor: chestionri i interviuri, consemnarea acestora de ctre salariaii ntreprinderii, analiza documentar. Proiectul ABC i personalul ntreprinderii pot contribui la stabilirea listei preliminare a activitilor.

CURS CONTABILITATE DE GESTIUNE PROF.UNIV. DR. GHEORGHE LEPADATU

Validarea listei activitilor: Prezint dou obiective majore: asigurarea c fiecare activitate este semnificativ i reprezentativ pentru ceea ce urmeaz a se realiza, fie creeaz o valoare pentru client, fie nu consum foarte multe resurse; asigurarea c numrul activitilor nu este prea mare i prea costisitor volumul de munc depus la elaborarea i colectarea datelor pe activitate. Astfel, putem avea n vedere urmtoarele aspecte ce nu trebuie neglijate: o un serviciu funcional nu poate descrie mai mult de trei pn la opt activiti; o o list nu poate depi 50 de activiti, pentru a fi utilizate ntotdeauna, n cadrul grilei de calcul a costurilor de producie; o activitile care consum mai puin de 1% din resurse trebuie regrupate n cadrul altora.

Identificarea operaiilor fiecrei activiti Pentru fiecare activitate, un numr cert de informaii sunt colectate n vederea obinerii tuturor necesitilor ce revin aplicrii metodei ABC. Activitile se axeaz pe colectarea unor informaii cu privire la: modul lor de definire, la furnizor, client i resursele consumate.
Regruparea activitilor Regruparea activitilor se poate face datorit mai multor motive. Certitudinile sunt pur formale. De exemplu, nu trebuie s avem o list de activiti prea lung deoarece liniile grilei de cost de producie sunt reduse. Se regrupeaz atunci toate activitile, deoarece legtura cu produsul este respins sau pentru c acelai inductor al activitii fusese deja ales. Cu alte cuvinte, avem trei modaliti de regrupare a activitilor: n procese, n activiti directe sau n familii de activiti. Regruparea activitii n procese: Trebuie s inem cont c activitile care sunt orientate dup acelai obiectiv se nlnuie unele de altele. Regruparea activitii indirecte n activiti directe Aceast regrupare are legtur n particular cu funciile-suport ale ntreprinderii pentru care conexiunea cu produsul sau cu un alt obiectiv al costului nu este ntotdeauna evident. Activitile directe pot fi afectate fr dificultate la nivelul costului de producie. n schimb, activitile suport pot dup caz s primeasc activitile trecute ca directe, cci este imposibil de identificat care este clientela care le consum sau pot fi afectate direct obiectivelor costului. Regruparea activitii n familii de activiti Modalitatea de simplicare constituie motivul de regrupare a activitilor n familii de activiti. Toate aceste regrupri vizeaz supunerea listei activitilor utilizatorilor crora le sunt utile. Acestea vizeaz n principale: evitarea unui sistem prea complex de utilizat sau de msurare zilnic; facilitarea apropierii i utilizrii ce revin conductorilor de departamente i serviciilor departamentale;

CURS CONTABILITATE DE GESTIUNE PROF.UNIV. DR. GHEORGHE LEPADATU

obinerea unei modelri n activiti care sunt optime i obinerea unui echilibru ntre costul de mentenan a informaiei i utilitatea preului de decizie i pilotaj. Construirea structurilor cantitative n vederea realizrii planificrii cantitilor aferente activitilor este necesar s lum n calcul o perioad de plan mai mare de un an pentru a nu perturba eventualele restricii datorate folosirii unor perioade mai scurte de timp. Mai nti se realizeaz planificarea cantitilor aferente activitilor suport (pariale), care reprezint, de fapt, etalonul de msur pentru capacitatea i volumul realizrilor centrelor de costuri. Se poate alege unul dintre cele dou procedee posibile, i anume: planificarea orientat pe capacitate. Prima dat se identific ce pondere din capacitatea total a unui loc de costuri este ocupat de respectivul proces parial. Dac aceast valoare este divizat la capacitatea necesar unei singure desfurri a procesului parial, se obine volumul ce se poate realiza cu privire la procesul parial analizat. n cazul planificrii n condiii restrictive, la stabilirea cantitilor de proces planificate nu se pleac de la capaciti maxime, normale sau optime, ci n cele mai multe cazuri factorul restrictiv l reprezint planul de desfacere. Cantitile de proces planificate se stabilesc atunci n raport cu aceste elemente restrictive.
3. Determinarea costului de producie Determinarea costului de producie presupune s plecm de la un numr sigur de informaii financiare, dar i informaii asupra produselor i clienilor. Aplicarea operaional a metodei ABC sub aspectul costului de producie nu va scpa de la aceast regul. Principiul metodei ABC este urmtorul: produsele consum activiti, care la rndul lor consum resurse, iar resursele sunt nsumate, cci ele formeaz un cost. Derularea metodei ABC presupune parcurgerea a trei subetape fundamentale care trebuie respectate, dup cum urmeaz: identificarea resurselor consumate de activitile interne; alocarea resurselor pe activiti; identificarea activitilor consumatoare (pe produse sau clieni). Relaie de calcul: Cost de producie = Costuri directe + Cota costurilor indirecte alocate Cota costurilor indirecte alocate se refer la acea parte din cheltuielile indirecte alocate asupra obiectului de costuri cu ajutorul procedeului alocrii. Procedeul alocrii presupune parcurgerea urmtoarelor etape: calculul coeficientului de alocare (KA): Ch A
KA =
n

b
i =1

ai

unde: ChA = cheltuieli pe activiti, ba = baz de alocare, n = numrul obiectelor de calculat, i = obiect de calculaie. determinarea cotei de cheltuieli aferente fiecrui purttor se realizeaz astfel: Cota (ChA) = KA x bai
Metoda ABM (Activity Basic Management - managementul activitii de baz)6
6

Corina Graziella Dumitru, op. cit. pag. 362.

CURS CONTABILITATE DE GESTIUNE PROF.UNIV. DR. GHEORGHE LEPADATU

Managementul pe activiti se bazeaz pe un decupaj al ntreprinderii pe activiti similar celui definit prin metoda ABC. Pentru unii autori, managementul pe activiti este perceput ca o dezvoltare, o mbuntire a metodei ABC, n schimb pentru alii, ABC-ul nu reprezint dect un subprodus al managementului pe activiti. Exist i o a treia categorie de autori cu o concepie diferit, i anume n timp ce ABC nu reprezint dect un instrument de calcul al costurilor, ABM ar trebui considerat ca o psihologie a managementului performanei. Calculaia costurilor de proces nu aduce nouti privind analiza eficienei economice printr-o comparaie de tip admisibil efectiv. Exist paralelisme fa de calculaia de plan a costurilor manageriale dac pentru locurile de costuri primare ale acestei calculaii (care nu in de sectorul de producie), se utilizeaz mrimi de referin directe. Noutatea ABM-ului const n evidenierea costurilor produsului pe perioade lungi. Comparativ cu calculaia tradiional a costurilor complete, modul de repartizare a costurilor comune indirecte n cadrul calculaiei costurilor de proces reprezint un avantaj. Este ns ndoielnic dac asemenea avantaje se menin comparativ cu calculaia costurilor de plan marginal sau cu calculaiile avnd la baz contribuiile de acoperire (marja de rezultat). Totui, n viitor (cel puin pentru acele ntreprinderi care nu dispun nc de o calculaie de plan bazat pe costuri marginale sau o calculaie a contribuiilor la rezultat), n condiiile creterii continue a ponderii costurilor fixe n ansamblul costurilor se va pune problema introducerii calculaiei costurilor de proces. n plus, o calculaie a costurilor de proces poate fi implementat alturi de o calculaie a costurilor de plan, fr a afecta aplicarea acesteia n sectorul de producie. ndeosebi la ntreprinderile prestatoare de servicii precum bncile, casele de asigurri etc., calculaia costurilor de proces poate aduce beneficii importante, avnd n vedre ponderea ridicat a costurilor comune indirecte n ansamblul costurilor acestora. n timp ce calculaia costurilor prin metoda ABC permite abandonul viziunii de control al resurselor n favoarea unei viziuni de control al activitilor, metoda ABM apare ca o metod de management al ntreprinderii care trebuie s permit pilotajul strategic al organizaiei n scopul ameliorrii performanei pe baza unui demers de progres continuu. n viziunea ABM, ntreprinderea apare ca o reea de activiti organizate n procese transversale care concur n totalitate la procesul de creare a valorii. Ca atare, ABM este considerat un mijloc de pilotaj strategic, cel puin din trei puncte de vedere: 1. O nou viziune a produsului. Analiza strategic are n vedre cuplul produspia, cuplu care nu poate exista dect n msura n care piaa recunoate un produs. Pentru ntreprindere aceast orientare spre pia are dou consecine: a. ncercarea de a optimiza cuplul valoare-cost; reducerea costurilor i adugarea lor la valoare; b. perceperea costului ntr-o viziune de cost global, integrnd n aceast categorie anumite costuri ce pot fi factori de difereniere i creatori de valoare pentru clieni, cum ar fi spre exemplu, costurile de utilizare sau de distrugere a bunurilor; 2. ntreprinderea este privit ca un ansamblu de procese: (un ansamblu de activiti legate ntre ele prin fluxuri de informaii, care se combin pentru a furniza un produs material sau nematerial important i bine definit). Exemplu: procesul de

CURS CONTABILITATE DE GESTIUNE PROF.UNIV. DR. GHEORGHE LEPADATU

fabricaie este ansamblul activitilor ce concur la transformarea materiei prime n produs finit; sau procesele de vnzare combin ansamblul activitilor necesare asigurrii vnzrii. Depind decupajul pe funcii sau pe domenii de responsabilitate, aceast descriere a proceselor are n vedere o viziune transversal a organizaiei, care devine pertinent numai n msura n care este legat de crearea valorii ateptate, ca rspuns la nevoile clienilor. Prin urmare, activitile reprezint legtura ntre valoare i procese, fiind analizate n raport cu rspunsul la ntrebarea aceast activitate particip sau nu la realizarea valorii? Aceast viziune se bazeaz pe noiunea de linie de valoare adugat ce permite interaciunea activitilor n cutarea performanei. n pilotajul pe activiti cutarea valorii ridic numeroase dificulti: o furnizarea unei prestaii de ctre o activitate este ntotdeauna anterioar crerii valorii recunoscut de ctre client; o anumite activiti nu par s conduc la crearea valorii pentru clientul final, fiind totui indispensabile n procesul de creare a produsului; o performana nu poate fi judecat individual, ci numai n raport cu utilitatea activitilor n procesul de creare a valorii finale. 3. Metodele de reducere a costurilor sunt organizate pe trei axe: a. o restructurare a activitilor care are ca scop eliminarea proceselor i activitilor fr valoare adugat nainte de a raionaliza organizarea intern; cutarea eficienei activitilor restante, dar purttoare de valoare adugat b. prin studii concureniale, sau benchmarking, studii care constau n cutarea performanei prin compararea sistematic cu starea de mai bine a concurenilor sau partenerilor; c. o aciune de reducere a costurilor prin identificarea levierelor de aciune. Reducerea consumului de resurse este o aciune bazat pe costuri i cutarea levierelor de aciune care s permit diminuarea real a resurselor consumate pentru aceeai cantitate de ieiri, fr deteriorarea calitii i a termenelor. Acest demers conduce la definirea mai multor noiuni de inductori, i anume: inductori de cost cauza nivelului costului activitii reprezint levierul aciunii care ar permite ameliorarea performanei; inductor de activitate factor explicativ al nivelului de activitate. El va fi imputat costurilor activitilor diferitelor produse; inductori de resurse asimilai cheilor de repartizare pentru afectarea resurselor la activiti. Exemplu: Pentru o activitate de facturare, inductorul de resurse trebuie s permit afectarea unei pri din salariul responsabilului serviciului cu aceast activitate, inductorul de activitate va fi linia de facturare, iar inductorul de cost al activitii depinde de varietatea produselor propuse i de specificitatea clienilor care comand mai multe sau mai puine produse pe factur. Numai o simpl aciune asupra volumului inductorilor de costuri permite o reducere eficient a resurselor consumate: reducerea numrului de linii de facturare asupra facturilor, precum i mijloacele de reducere a acestor cauze. Astfel, performana activitii de facturare depinde de ameliorrile aduse n amontele procesului i oblig la o viziune transversal i colectiv de analiz.

CURS CONTABILITATE DE GESTIUNE PROF.UNIV. DR. GHEORGHE LEPADATU

Prin noile reele de activiti pe care le creeaz, prin parametrii analizai n cadrul activitilor, metoda ABM este comparabil cu numeroase tehnici de management organizate n urmtoarea coeren de ansamblu: demersurile de re-inginerie devin mai puin lizibile deoarece ABM furnizeaz o cheie pentru determinarea activitilor ce cuprind valoarea adugat; demersurile calitii totale au nevoie de analiza disfuncionalitilor i gsirea punctelor critice pentru o linie de activitate n vederea cercetrii cauzelor. Acestea au n vedere responsabilizarea serviciilor operaionale asupra calitii prestaiilor privind obligativitatea integrrii lor ntr-un demers intern client furnizor; demersul just-in-time caut s elimine activitile non-creatoare de valoarea adugat din cadrul funciilor productive, cum ar fi: ateptarea, stocajul etc. Metoda ABM, prin definirea pentru fiecare activitate a unor parametri de eficien nemonetari, reordoneaz instrumentele de pilotaj i de evaluare a performanelor mai adaptate exigenelor actuale. demersul progresului continuu este mbuntit de metoda ABM prin sensibilizarea participanilor la demersul colectiv de rezolvare a problemelor.
Metoda costurilor int (Target Costing) Noiunea, caracteristicile i necesitatea metodei7 Metoda costurilor int se nscrie ntr-un demers managerial strategic al produselor, n cadrul cruia purttorul de costuri este analizat pe toat durata ciclului su de via i n mod deosebit n faza sa de concepie. n ceea ce privete matricea calculaiei costurilor-int, o reprezint valoarea inginereasc aa cum a definit-o Lawrence Miles n lucrarea sa Tehnici ale analizei i ingineriei valorii care remarc: fr determinarea costurilor implicate, deciziile nu vor ajunge i nu vor putea ajunge vreodat s permit realizarea unei valori corespunztoare. Deci, pentru a fi performani, interesul nu poate fi limitat numai la producia de valori sub aspect tehnic i funcional, acestea trebuie s ia n considerare funciile produsului prin prisma costului implicat n condiiile unui pre dat. ntr-o accepie general, aa cum se degaj din lucrarea lui L. W. Crum Ingineria valorii (traducere din limba englez, Editura Tehnic, Bucureti, 1976) ingineria valorii const ntr-o serie de procedee sistematice, orientate ctre realizarea funciilor necesare cu un cost minim, fr a neglija calitatea, fiabilitatea, performana i livrarea. Prin referin la ingineria valorii, Target-Costingul reprezint un demers formalizat orientat spre analiza funcional a raportului valoare-pre-beneficiu-cost. Analizat ca un concept unitar i nchis al managementului prin costuri, TargetCosting se caracterizeaz prin estimarea valorilor ca funcii, preurilor de vnzare, costurilor complete i beneficiului pe ansamblul ciclului de via al produsului. Un asemenea management se menine pe parcursul ntregului ciclu de via al produsului; pune accentul deja n faza de dezvoltare proiectare a produsului; se bazeaz i folosete informaia de preuri dinspre pia i pleac de la informaia de costuri orientate spre pia; se bazeaz pe o bugetare a funciilor produsului; baza de evaluare o reprezint costurile complete.

Corina Graziella Dumitru, op. cit., pag. 367.

CURS CONTABILITATE DE GESTIUNE PROF.UNIV. DR. GHEORGHE LEPADATU

Costurile-int se bazeaz pe regula potrivit creia piaa dicteaz preurile de vnzare i nu costurile ntreprinderilor. Deci, pentru a construi rentabilitatea, trebuie mers de la pre la cost, n condiiile n care din preul de vnzare trebuie decupat marja dorit pentru a reduce un cost-int. Totodat, deoarece piaa nu este interesat de structura costurilor n partea lor fix i variabil, sau n costuri individuale i comune, este necesar acoperirea pe termen lung a tuturor costurilor ntreprinderii. n consecin, preurile de vnzare obtenabile ale produselor trebuie s asigure acoperirea costurilor complete i o cot de profit. n sensul cerinelor de mai sus, ecuaia general a costului int este: Preul de vnzare impus Marja dorit = Costul complet int Trsturi definitorii pentru Target-Costing sunt: Target-Costing este un concept unitar i nchis al managementului costurilor a) orientat pe produs; b) analiza funcional a costurilor (ct cost valoarea produsului pentru a acoperi ct mai multe funcii) pn la analiza de substituie (ce produs poate s fac acelai lucru, dar cu costuri mai reduse sau cu o bun asigurare a funciilor); c) orientarea produsului spre cerinele clienilor, clientul ateapt un anumit raport ntre preul i capacitatea funcional a produsului, iar ntreprinderea productoare trebuie s se orienteze ctre aceste cerine. Deci, pentru ca ntreprinderea s-i vnd viitorul produs, dar n acelai timp s poat obine un anumit profit, este necesar din punct de vedere strategic un proces de analiz sau inginerie a valorii n faza de definire a produsului pe traseul pre-profit-cost. d) asigurarea capacitii concureniale n locul unor economisirii rapide. Managementul strategic al costurilor trebuie s aib ca obiectiv capacitatea concurenial i nu efectul de economisire imediat. ntreprinderea nu trebuie s-i pun problema simplei economisiri, dimpotriv, obinerea unui avantaj al costurilor fa de concuren. e) frmntarea costurilor ntr-o faz timpurie a procesului de natere a produsului. Procednd astfel, sunt identificate i rezolvate probleme i interese deosebite, conflicte posibile ntre obiectivele urmrite sunt descoperite din timp, iar pe aceast cale se evit costuri ulterioare de modificare sau ntrzieri n promovarea produsului pe pia.
Obiectivul Target-Costingului Obiectivul urmrit de Target-Costing a fost formulat astfel: mbuntirea situaiei rezultatelor legate de produs printr-o reducere a costurilor standard n direcia unor costuri scop conforme cu situaia concurenial. Obiectivele costului int sunt: orientarea de ansamblu a ntreprinderii i n special a gestiunii sale ctre pia; o legtur strategic datorit unui R & D orientat spre pia; o susinere a gestiunii costurilor n primele faze de concepie a produsului; o gestiune a costurilor dinamice, deoarece costurile int sunt constant reevaluate; ameliorri n termeni de motivaie, deoarece comportamentele sunt direct influenate de constrngeri ale pieei i nu de obiectivele abstracte valabile pentru toat ntreprinderea.

CURS CONTABILITATE DE GESTIUNE PROF.UNIV. DR. GHEORGHE LEPADATU

Teoretic, obiectivul Target-Costingului se fundamenteaz pe ase principii, dup cum urmeaz: 1. costurile viitoarelor produse se evalueaz din producia de serie ulterioar a veniturilor prognozate de marketing; 2. costurile int necesare, bazate pe formula costurilor complete, sunt evaluate prin decuparea din preul de vnzare a unei marje dorite a profitului cu luarea n considerare a unei cote de risc (component a costurilor); 3. costurile de ansamblu se determin prin diferen, preul de vnzare marja dorit + cota de risc, se repartizeaz pe diferitele componente ale produselor corespunztor valorii funciilor fa de clieni; 4. costurile componentelor produsului servesc sarcin pentru ntregul lan de creare a valorii, pornind de la cercetare-dezvoltare i continund cu aprovizionarea, producia i desfacerea; 5. prin analiza diferenelor dintre costurile int i costurile standard i se identific, la nivelul componentelor produsului potenialul de optimizare; 6. lanul de creare a valorii trebuie s asigure prin intermediul unor planuri de desfacere pe produs, condiiile de desfacere i prin optimizarea costurilor materiale i de prelucrare, precum i prin analiza valorii pentru a stabili msurile de luat i de aplicat pentru realizarea obiectivelor necesare pe fiecare produs.
Etapele metodei Etapa I Fixarea preului int. Principial, preul int este stabilit prin tehnici de studiu a pieei i vizeaz ntreaga durat de via a produsului. n consecin, acesta are o determinare strategic, un caracter dinamic i capt mai multe forme i niveluri n raport de segmentele de pia i evoluia n timp a cererii i ofertei. Etapa a II-a Fixarea profitului int. Aceast fixare decurge din planificarea strategic a ntreprinderii pe termen mediu i din portofoliul ei de produse la acel orizont. De aceea, mrimea preului int nu este o sum fixat ci o curb de profit n funcie de ciclul de via al produsului care simuleaz cu ajutorul analizelor financiare, rentabilitatea ateptat a produsului i innd cont de ipotezele privind volumul desfacerilor. Procesul de elaborare are un caracter interactiv i, n consecin, nu trebuie perceput ca unic i liniar. Dac estimrile profitului sunt globale i aproximative la nceputul proceselor, ele devin mai precise i mai fiabile dac caracteristicile viitorului produs sunt clar definite. Etapa a III-a Stabilirea costului int. Costul int este dedus din calculele precedente prin simpla scdere. Evaluarea nu se face la nivel global: analitic, pe feluri de costuri int pariale n funcie de componentele i subansamblele produsului. Descompunerea poate fi fcut cu ajutorul a dou mari familii de metode: descompunerea organic a produsului n subansamble innd cont de structura sa fizic. Aceast metod se bazeaz pe cunoaterea costurilor actuale ale componentelor i pe capacitatea ntreprinderii de a le produce. Ea presupune o continuitate n

CURS CONTABILITATE DE GESTIUNE PROF.UNIV. DR. GHEORGHE LEPADATU

conservarea tehnicilor existente, dar i o adaptare prin inovare privind caracteristicile produsului; descompunerea funcional bazat pe analiza produsului innd cont de nevoile repetate ale clientului: fiecare funcie reprezint o nevoie a clientului pe care produsul trebuie s o satisfac. Aceast metod se bazeaz pe nevoile clientului i ale pieei, prin costul int traduce ceea ce clienii sunt gata a plti pentru ansamblul serviciilor ce le ateapt de la produs. n acest stadiu se optimizeaz relaia valoare cost tradus prin capacitatea ntreprinderii de a face produsul cerut cu funcionaliti precise innd seama de costurile int. Costul estimat este adesea superior costului int ce devine deci un cost plafon care nu trebuie depit. Aceast confruntare ntre costul int i costul estimat face obiectul unei cereri de reducere a costului. Formulele folosite n evaluarea costului int sunt: a) evaluarea costului acceptabil prin prisma relaiei: Costul acceptabil = Preul de vnzare Marja dorit b) evaluarea costului int pe baza relaiei: Costul int = Costul acceptabil + Costurile de reducere i optimizare c) evaluarea costului estimat exprim costul complet unitar calculat pe baza datelor din contabilitate, n cazul perfecionrii produselor existente, sau pe baza datelor de proiectare, n cazul dezvoltrilor de noi produse. Pentru ultimul caz se pot folosi mai multe metode de evaluare, dup cum urmeaz: metoda corelaiei. Se bazeaz pe analiza intercorelat ntre produsele existente i dezvoltrile de noi produse, cu reinerea elementelor congruente care se nscriu n strategia construiii costului estimat; metoda analitic. Const n construirea costului estimat prin valorificarea datelor din contabilitatea de gestiune privind trecutul, prezentul i viitorul noului produs; metoda parametrilor. Se ntemeiaz pe analiza i evaluarea raporturilor dintre parametrii tehnici ai produsului i cei ai costurilor. La metodele de mai sus se mai adaug: metoda ingineriei costurilor, metoda ABC, metoda ingineriei valorii i metoda integrat (integrarea ingineriei de estimare a costurilor cu algoritmul ABC al costurilor i cu costul-int n dinamic). Costul estimat este un cost construit pe toat durata ciclului de via al produsului.

Bibliografie
1. 2. Chiraa Caraiani , Mihaela Dumitrana A.Du escu Bazele contabilitaii Ed. InfoMega, Bucureti, 2005 Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Ed Ceccar, Bazele contabilitii, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2003 Contabilitatea ntreprinderii, Ed.Margritar, Bucureri,

3.

O.Calin, M.Ristea

4.

M.Ristea, C.Dumitru

CURS CONTABILITATE DE GESTIUNE PROF.UNIV. DR. GHEORGHE LEPADATU

2001 5. 6. O.Calin, M.Ristea M.Ristea Bazele contabilitii, Ed.Naional, Bucureti, 2000 Opiuni i metode contabile de ntreprindere, Ed Tribuna Economic, Bucureti, 2001 Politici i opiuni contabile, Ed.Economic, Bucureti, 2002 Baz i alternativ n contabilitatea ntreprinderii, Ed.Tribuna economic, Bucureti, 2003 Tratat de contabilitate financiar, Ed.Economic, Bucureti, 1998 Gestiunea Datoriei Publice, Editura ProUniversitaria, Bucuresti, 2007 Contabilitate Financiar, Editura ProUniversitaria, Bucuresti, 2010, i Sisteme de Conducere a Standarde, Teorii Contabilit ii pe Plan Mondial, Editura ProUniversitaria, Bucuresti, 2010, Contabilitate de Gestiune, Editura ProUniversitaria, Bucuresti, 2010 Contabilitatea Activit ii de Comer Exterior, Editura ProUniversitaria, Bucuresti, 2010 Audit ( intern i statutar), Editura ProUniversitaria, Bucuresti, 2010 Standarde Internaionale de Raportare Financiar (IFRSSTM) incluznd Standardele Internaionale de Contabilitate (IASSTM) i interpretrile lor la 01.I.2007, Ed. CECCAR, Bucureti, 2007; Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale republicat n Monitorul Oficial al Romniei, partea I, nr. 1066/17.XI.2004, modificat prin Legea nr. 302/24.X.2005 publicat n Monitorul Oficial al Romniei, partea I, nr. 953/27.X.2005; Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat n Monitorul Oficial al Romniei, partea I, nr. 48/04.01.2005; O.M.F. Publice nr. 907/27 iunie 2005, privind aprobarea categoriilor de persoane juridice care aplic reglementrile contabile conforme cu Standardele

7. 8.

N.Feleaga , L.Malciu M.Ristea

9. 10.

N.Feleaga, I.Ionacu Gheorghe V.Lepdatu Gheorghe V.Lepdatu Gheorghe V.Lepdatu Gheorghe V.Lepdatu Gheorghe V.Lepdatu Gheorghe V.Lepdatu
***

11.

12.

13.

14. 15.

***

***

***

CURS CONTABILITATE DE GESTIUNE PROF.UNIV. DR. GHEORGHE LEPADATU

Internaionale de Raportare Financiar, respectiv reglementri contabile conforme cu Directivele europene, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, partea I, nr. 597/11.VII.2005;
***

O.M.F. Publice nr.3055/2009 pentru aplicarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene;