Curs 1 Contabilitate Manageriala Aprofundata Cap I Si II Predat 17-18 Nov 2022

⁂ CONTABILITATE MANAGERIALĂ APROFUNDATĂ ⁂
UNIVERSITATEA „VASILE ALECSANDRI” DIN BACĂU

FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE
DEPARTAMENTUL CONTABILITATE, AUDIT ŞI ANALIZĂ
ECONOMICO -FINANCIARĂ
Bacău 2017
CONTABILITATE MANAGERIALĂ
APROFUNDATĂ
CURS UNIVERSITAR
(revizuit 2021)
Bacău, 2017
⁂ ⁂
⁂ ISBN 978-606-527-546-1 ⁂
⁂ ⁂
Mihai DEJU
CONTABILITATE MANAGERIALĂ
APROFUNDATĂ
- CURS UNIVERSITAR -
(revizuit 2021)
Bacău, 2017
⁂ ⁂
Referenți științifici :
Prof.univ.Dr.Ioan ANDONE
Universitatea „Alexandru Ioan Cuza” Iași
Conf.univ.Dr.Aristița ROTILĂ
Universitatea „Vasile Alecsandri” din Bacău
Autor:
Prof.univ.Dr. Mihai DEJU
Universitatea „Vasile Alecsandri” din Bacău
Descrierea CIP a Bibliotecii Naţionale a României

DEJU, MIHAI
Contabilitate managerială aprofundată : note de curs / Deju Mihai ; ref. şt.: prof. univ. dr.
Ioan Andone..., conf. univ. dr. Aristiţa Rotilă.... - Bacău : Alma Mater, 2017
Conţine bibliografie
ISBN 978-606-527-546-1
I. Andone, Ioan (ref. şt.)

II. Rotilă, Aristiţa (ref. şt.)
657
⁂ ⁂
PREFAŢĂ
Măsurarea performanţelor exclusiv pe baza datelor contabilităţii

financiare, după criterii care au în vedere rentabilitatea, profitul, capacitatea de
autofinanţare etc, nu mai corespunde în prezent necesităţilor de informare a
managementului modern.
Organizarea activităţii întreprinderilor pe principiul descentralizării
autorităţii, respectiv a delegării acesteia conducătorilor treptelor ierarhic
inferioare, impune organizarea contabilităţii de gestiune ca instrument de
identificare şi corecţie a neajunsurilor, iar proiectarea, construirea şi realizarea
unui sistem propriu de cunoaştere, analiză şi control al costurilor fiecărei trepte
organizatorice, investită cu responsabilităţi de gestionare a resurselor,
reprezintă o componentă indispensabilă a managementului performant.
În mod concret, contabilitatea de gestiune se organizează de către fiecare
unitate patrimonială, în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii,
având ca obiective principale: calcularea costurilor, stabilirea rezultatelor şi a
rentabilităţii produselor, lucrărilor şi serviciilor executate; întocmirea bugetelor
de venituri şi cheltuieli pe feluri de activităţi, urmărirea şi controlul executării
acestora în scopul cunoaşterii rezultatelor şi furnizării datelor necesare
fundamentării deciziilor privind gestiunea unităţii patrimoniale.
În lucrarea „Contabilitate managerială aprofundată” au fost abordate, în
mod gradual, aspecte de ordin conceptual şi aplicativ privind organizarea şi
conducerea contabilităţii de gestiune pe centre de responsabilitate. Deşi
„modelul de organizare şi conducere a contabilităţii de gestiune” prezentat în
lucrare se referă la ramura „comerţului cu ridicata”, acesta poate fi aplicat de
toate întreprinderile la care obiectivele aferente activităţii sunt descentralizate
pe structuri operaţional-funcţionale (centre de responsabilitate), cărora le sunt
alocate resursele corespunzătoare realizării respectivelor obiective iar
managementului îi revine sarcina urmăririi utilizării cât mai eficiente a acestora.
Lucrarea „Contabilitate managerială aprofundată” se adresează, în primul
rând, studenţilor masteranzi de la programul de studii „Contabilitate,audit şi
informatică de gestiune” , ca suport de curs pentru aprofundarea cunoştinţelor
teoretice şi practice specifice contabilităţii de gestiune. În aceeaşi măsură,
lucrarea este utilă practicienilor contabili şi managementului de firmă, ca
model, pentru proiectarea şi realizarea sistemului de calculare, analiză şi
control a costurilor precum şi pentru stabilirea rezultatelor aferente fiecărei
trepte organizatorice (centru de responsabilitate).
Lucrarea reprezintă o sinteză a mai multor materiale, publicate anterior
de către autor, actualizate la nivelul reglementărilor contabile în vigoare.
Autorul,
⁂ ⁂
ISBN 978-606-527-546-1
CUPRINS
Prefaţă.......................................................................................................................... 5
Capitolul I
CONTABILITATEA IN GESTIUNEA ÎNTREPRINDERII 9
1.1. Evoluţia conceptului de contabilitate a întreprinderii ..................................... 9

1.2. Dualismul contabil şi palierele contabilităţii ................................................... 11
1.3. Structura contabilităţii financiare şi structura contabilităţii de gestiune……… 18
Capitolul II
CONCEPTE DE BAZĂ ÎN CONTABILITATEA CHELTUIELILOR 21
2.1. Conceptele de cost şi cheltuială.Clasificări..................................................... 23

2.1.1. Aspecte privind conceptele de cost şi cheltuială..................................... 23
2.1.2. Clasificarea cheltuielilor de producţie..................................................... 27
2.2. Mărimea şi tipologia costurilor................................................................ 33
2.2.1. Aspecte conceptuale privind costul 37
2.2.2. Tipologia costurilor …
2.2.3. Costuri totale, costuri fixe şi costuri variabile
2.2.4. Costuri necesare şi costuri neproductive.
Costurile activităţii şi costurile subactivităţii
2.2.5. Costurile ciclului de viaţă al produsului
2.3. Metode de calculaţie a costurilor şi clasificarea acestora................................. 57
2.4. Funcţiile costului în economia întreprinderii moderne.....................
Capitolul III
COSTURILE ŞI RENTABILITATEA IN ÎNTREPRINDERILE DE 61
COMERCIALIZARE CU RIDICATA A MĂRFURILOR
3.1. Conceptul de „Cost al producţiei” şi „Cost al perioadei”.

Particularităţi în întreprinderile de comercializare cu ridicata a mărfurilor..... 63
3.2. Conceptul de rentabilitate
Particularităţi privind cuantificarea rentabilităţii în întreprinderile de
comercializare cu ridicata a mărfurilor............................................................. 67
7
Capitolul IV
CONTABILITATEA DE GESTIUNE ÎN ÎNTREPRINDERILE DE
COMERŢ CU RIDICATA A MĂRFURILOR 73
4.1. Particularităţi ale organizării contabilităţii de gestiune în întreprinderile de

comercializare cu ridicata a mărfurilor......................................................... 73
4.2. Retratarea cheltuielilor şi veniturilor din activitatea de expoatare în
contabilitatea de gestiune a întrprinderilor de comercializare cu ridicata a
mărfurilor...................................................................................................... 80
4.3. Organizarea contabilităţii de gestiune pe centre de responsabilitate în
întreprinderile de comercializare cu ridicata a mărfurilor.......................... 85
4.4. Model de organizare a contabilităţii de gestiune pe centre de
responsabilitate într-o întreprindere de comercializare cu ridicata a
mărfurilor............................................................................................ 93
Capitolul V
PARTICULARITATI ALE ANALIZEI RENTABILITĂŢII IN
INTREPRINDERILE DE COMERT CU RIDICATA 123
5.1. Particularităţi privind determinarea şi analiza rentabilităţii în

întreprinderile de comercializare cu ridicata a mărfurilor......................... 123
5.1.1. Analiza rentabilităţii determinate pe baza informaţiilor contabilităţii
financiare........................................................................................ 123
5.1.2. Particularităţi privind analiza rentabilităţii fundamentate pe datele
contabilităţii de gestiune.................................................................. 139
5.2. Analiza şi controlul costurilor în întreprinderile de comercializare cu
ridicata a mărfurilor......................................................................... 149
5.2.1. Analiza şi controlul cheltuielilor pe baza informaţiilor furnizate de
contabilitate................................................................................... 149
5.2.2. Sursele informaţionale utilizate pentru analiza şi controlul
costurilor........................................................................................ 153
5.2.3. Model de analiză şi control al costurilor în întreprinderile de
comercializare a mărfurilor cu ridicata......................................... 158
5.2.3.1.Analiza şi controlul costurilor pe baza informaţiilor contabilităţii
financiare................................................................................. 159
5.2.3.2.Analiza riscului activităţii economice sau operaţionale în
comerţul cu ridicata.................................................................... 169
5.2.3.3.Analiza şi controlul costurilor pe centre de responsabilitate……. 171
Anexa I Precizări privind unele măsuri referitoare la organizarea și

conducerea contabilității de gestiune aprobate prin OMFP
nr.1826/2003………………………………………………………………… 175
Anexa II Planul de conturi general conform Reglementărilor contabile

aprobate prin OMFP nr.1802/2014................................................................ 181
Bibliografie .................................................................................................... 197
8
CAPITOLUL I
CONTABILITATEA ÎN GESTIUNEA ÎNTREPRINDERII
Contabilitatea, ca demers specializat în cunoaşterea universului mişcărilor

de valori cuantificabile monetar, a evoluat concomitent cu dezvoltarea producției
de mărfuri și a economiei concurențiale, pe măsura creșterii nevoii sociale de
informatii privind managementul activitatilor creatoare de valori.
Discriminarea manifestată în cadrul informaţiei contabile, în raport cu
confidenţialitatea sau nonconfidenţialitatea acesteia, a generat în prezent
distincţia între contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune.
1.1. Evoluţia conceptului de contabilitate a

întreprinderii
Conceptul de contabilitate a întreprinderii a acoperit, de-a lungul timpului

conţinuturi diferite.
Eugen Schmalenbach în cunoscutul său plan de conturi a subliniat
existenţa în întreprindere a două categorii de probleme care ulterior îl vor
conduce la a stabili o distincţie între contabilitatea financiară şi contabilitatea
întreprinderii1 atribuind primei, între altele, fenomenele inerente pe care le
incumbă finanţarea întreprinderii şi exigenţele dreptului comercial, fiscal, etc. şi
celei de a doua, fenomenologia legată de condiţiile interne de exploatare2.
Pe de altă parte, Erich Schneider3 folosind un criteriu similar cu
Schmalenbach, separă mişcarea bunurilor întreprinderii în două cicluri:
administrativ sau comercial şi tehnic ori industrial, al căror tratament contabil
considera că aparţin contabilităţilor externe şi interne, atribuind primei dintre
acestea, ca şi conţinut, problematica finanţării cumpărărilor şi vânzărilor, iar
secundei costurile şi producţia.
11
E. Schmalenbach, Grundlagen der Selbstkosten - rechnung und Preispolitik, Leipzig, G. A.
Gloeckner, 1928
2
E. Schmalenbach, Kostenrechnung und Preispolitik, op. cit., p. 30
3
E. Schneider, Einführung in die Grundfragen des Industriellen Rechnungswesen
Coepenhague, Ed. Gad. 1939
9
În termeni asemănători s-a pronunţat, de asemenea, şi Richard

Mattessich4, care deşi nu cu aceleaşi justificări ca şi cei anteriori recunoaşte
existenţa contabilităţii financiare şi pe aceea a costurilor.
Contabilitatea întreprinderii se referă atât la contabilitatea financiară cât şi
la contabilitatea de gestiune.
Mattessich5 operează o disjuncţie între contabilitatea monetară şi
contabilitatea nemonetară în funcţie de folosirea sau nefolosirea monedei ca
mijloc omogenizator al mărimilor reflectate în contabilitate. În continuare,
autorul structurează contabilitatea monetară în două ramuri, Microcontabilitatea
şi Macrocontabilitatea. În cadrul microcontabilităţii clasificarea se continuă în
funcţie de subiectele din patrimoniu: subiecte private sau subiecte publice
ajungând a distinge existenţa contabilităţii unităţilor familiale, contabilitatea
guvernamentală (publică) şi contabilitatea întreprinderii. Ajunge astfel la
următorul tablou* al clasificării contabilităţii:
Contabilitatea
Contabilitatea venitului naţional
Nemonetară
Contabilitatea input - output
Principii de bază Macro-

generale * contabilitate Contabilitatea circulaţiei monetare
Contabilitatea balanţei de plăţi
Contabilitatea
monetară Contabilitatea unităţilor
familiale
Contabilitatea Financiară
guvernamentală
Micro- Conducere şi
contabilitate costuri
Contabilitatea Planificare şi
întreprinderii bugete
periodice
Fig. nr. 1 Tabloul clasificării ramurilor contabilităţii

*Preluată după Enrique López González, si. a., Contabilidad financiera Madrid,
McGraw - 4111, 1994, p. 22.
4
R. Mattessich, Accounting and Analytical Methods, Homewood, Ilinois, R. D. Irwin, 1964 p.
16 si p. 139
5
R. Mattessich, Towards a General and Axiomatic Foundation of Accountancy with and
Introduction to the Matrix Formulation of Accounting Systems. Accounting Resarch, vol. III, nr.
4 octobre (1957), p. 139
10
Contabilitatea întreprinderii este, aşadar, o ramură a contabilităţii care

se referă la contabilitatea aplicată la nivel micro, care se ocupă, în general, de
unităţile economice de producţie. La acelaşi nivel cu ceea ce numim
contabilitatea întreprinderii fiinţează contabilitatea publică.
În opinia profesorilor Oprea Călin şi Mihai Ristea „contabilitatea
organizată şi condusă la nivelul întreprinderilor este denumită contabilitatea
întreprinderii”6.
Mai recent, autorii spanioli, Enrique López González, Alicia
Rodriques Perez şi Cristina Mendana Cuérvo, consideră că, în funcţie de
tipul de utilizatori cărora le este destinată informaţia produsă în cadrul
contabilităţii, se poate vorbi de: contabilitate financiară şi contabilitate de
gestiune (1994).
Contabilitatea financiară este adresată în mod fundamental către
beneficiarii cu putere de decizie indirecta sau fără putere de decizie actuală, fiind
numai potenţială. În schimb contabilitatea de gestiune serveşte beneficiarilor cu
putere de decizie directă (nemijlocită)7.
1.2. Dualismul contabil şi palierele contabilităţii
Nevoile diferiţilor utilizatori de informaţii contabile, a determinat

construirea a două reprezentări contabile ale aceleaşi realităţi economice, o
reprezentare „internă” şi o alta „externă”8, generând astfel dualismul în
contabilitate.
Potrivit acestui concept, sistemul de contabilitate este organizat pe două
paliere sau circuite:
- contabilitatea financiară sau generală;
- contabilitatea de gestiune, managerială sau internă.
Organizarea distinctă a celor două circuite nu trebuie percepută ca o
fragmentare arbitrară a contabilităţii, deoarece componentele menţionate sunt
intercorelate. În contabilitatea de gestiune sunt reflectate dintr-un punct de
vedere propriu elementele patrimoniale şi operaţiunile economice care sunt
evidenţiate şi în contabilitatea financiară.
6
O. Călin, M. Ristea, Bazele contabilităţii, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2003, p.
19
7
H. Bouquin, Contabilitatea de gestiune, Editura TipoMoldova, Iaşi, 2004, traducere de N.
Tabără, p.143 ş.u.
8
N. Feleagă, I. Ionaşcu, Tratat de contabilitate financiară, vol. I, Editura Economică, Bucureşti,
1998, p.35
11
Baza documentară utilizată în cele două circuite este unică. Relaţia de

interdependenţă dintre cele două subsisteme se manifestă în cadrul sistemului
dualist de contabilitate, prin faptul că ele se completează reciproc sub aspect
informaţional, ca instrumente ale procesului decizional .
Trecerea la economia de piaţă a impus o abordare diferenţiată a
informaţiei produse de către contabilitate. Această delimitare s-a concretizat în a
distinge existenţa unei informaţii care se doreşte sau există obligaţia legală de a
fi făcută publică şi o altă informaţie care este destinată strict managerilor
societăţii şi pentru care nu există obligaţia de a fi făcută publică.
Pentru primul tip de informaţii avem contabilitatea financiară, iar pentru
cel de-al doilea contabilitatea de gestiune.
În ţara noastră, contabilitatea financiară a fost supusă unui proces de
standardizare, privind regulile de terminologie, de evaluare şi prezentare fidelă,
clară şi completă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor9, început
de normalizatorii români odată cu primii pași către economia de piață
postdecembristă.
Evoluția cadrului normativ al contabilității în România
1. Întro primă etapă, de adaptare a contabilității la noile realități social-

politice și economice de după anii’90, prin Regulamentul de aplicare a Legii
contabilității, aprobat prin HG nr.704/1993, se urmărea asigurarea posibilităților
de reflectare în contabilitate a operațiunilor economico-financiare specifice
economiei de piață, în concordanță cu legislația în vigoare la acea dată, precum și
cu prevederile Directivei a IV –a a CEE și cu Standardele Internaționale de
Contabilitate.
Dacă prin Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii se considera că
„pentru a da o imagine fidelă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a
rezultatelor obţinute trebuie respectate cu bună credinţă regulile privind
evaluarea patrimoniului şi celelalte norme şi principii contabile10”, evoluţia
ulterioară a condus la situaţia în care astăzi de la contabilitatea financiară să se
aştepte mult mai mult.
2. În a doua etapă, au fost adoptate Reglementările contabile armonizate
cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele
Internaţionale de Contabilitate aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001.
În acest context, începînd cu anul 2001 Legea contabilităţii nr. 82/1991,
republicată, a fost aplicată împreună cu:
9
M. Ristea, M. Dima, Contabilitatea societăţilor comerciale, Editura Universitară, Bucureşti,
2003, p.9
10
Ministerul Finanţelor, Sistemul Contabil al agenţilor economici. Editura Economică, 1994,
Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii, art. 23, p. 22
12
- Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a

Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de
Contabilitate;
- Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare,
elaborat de Comitetul Internaţional pentru Standarde Contabile;
- Standardele Internaţionale de Contabilitate, şi
- cu ghidurile profesionale de contabilitate.
3. Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a și a VII-a a
Comunităţilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul nr. 1752/2005,
abrogat și înlocuit ulterior prin OMFP 3055/200911, au lansat contabilităţii
financiare o nouă comandă socială. În cadrul ei trebuie să se realizeze situaţii
financiare anuale care să ofere utilizatorilor o imagine fidelă a activelor,
datoriilor, a poziţiei financiare şi profitului sau pierderii entităţii.
4.In prezent, situaţiile financiare anuale se întocmesc în concordanţă cu
Reglementările contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi
situaţiile financiare anuale consolidate aprobate prin O.M.F.P. nr. 1802/2014.
Aceste reglementări transpun parţial prevederile Directivei 2013/34/UE a
Parlamentului European şi a Consiliului privind situaţiile financiare anuale,
situaţiile financiare consolidate şi rapoartele conexe ale anumitor tipuri de
întreprinderi, de modificare a Directivei 2006/43/CE a Parlamentului European şi
a Consiliului şi de abrogare a Directivelor 78/660/CEE (Directiva a IV-a) şi
83/349/CEE (Directiva a VII-a) ale Consiliului, publicată în Jurnalul Oficial al
Uniunii Europene nr. L 182 din data de 29 iunie 2013.
Reglementările contabile aprobate prin O.M.F.P. 1802/2014, menţionate
mai sus, prevăd:
- formatul şi conţinutul situaţiilor financiare anuale;
- principiile contabile şi regulile de recunoaştere, evaluare, scoatere din
evidenţă şi prezentare a elementelor în situaţiile financiare anuale
individuale;
- regulile de întocmire, aprobare, auditare/verificare, potrivit legii, şi
publicare a situaţiilor financiare anuale;
- planul de conturi general;
- conţinutul şi funcţiunea conturilor contabile, precum şi
- reguli privind întocmirea situaţiilor financiare contabile 12.
În cazul în care aplicarea prevederilor acestor reglementări nu sunt
suficiente pentru a oferi o imagine fidelă a activelor, datoriilor, poziţiei
financiare, profitului sau pierderii entităţii, atunci se impune prezentarea unor
informaţii suplimentare.
11
Ministerul Finanțelor Publice, Reglementări contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin
OMFP nr.1752/2005, pct.9 și OMFP nr.3055/2009.
12
Reglementări contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale
consolidate, aprobate prin OMFP nr.1802/2014, publicat în Monitorul Oficial nr.963 din 30 decmbrie
2014, pct.1 (abrogă precedentele reglementări adoptate prin OMFP 3055/2009).
13
Dacă în cazuri excepţionale ce privesc o întreprindere, respectarea uneia

dintre prevederile cuprinse în reglementările contabile conforme cu directivele
europene nu răspunde cerinţei de a prezenta o imagine fidelă, administratorii
întreprinderii se pot abate de la cerinţele acestora atât cât este necesar pentru a
obţine informaţii credibile şi mai relevante13. Orice astfel de abatere trebuie
prezentată în notele explicative, împreună cu o explicaţie a motivelor acesteia şi
o situaţie privind efectele abaterii asupra activelor, datoriilor, poziţiei financiare
şi a profitului sau pierderii.
Prin politica contabilă elaborată se va asigura că situaţiile financiare
furnizează informaţii care să fie relevante pentru nevoile utilizatorilor de luare a
deciziilor şi credibile în sensul că:
- reprezintă fidel activele, datoriile, poziţia financiară şi profitul sau
pirderea întreprinderii;
- sunt neutre, adică nepărtinitoare;
- sunt prudente;
- sunt complete sub toate aspectele semnificative.
În acest caz întreprinderea trebuie să prezinte în notele explicative
informaţii despre reglementările contabile care au stat la baza intocmirii
situaţiilor financiare anuale şi despre politicile contabile folosite.
De asemenea se vor oferi informaţii suplimentare care nu sunt prezentate
în bilanţ, contul de profit şi pierdere şi după caz, în situaţia modificărilor
capitalurilor proprii şi/ sau situaţia fluxurilor de trezorerie, dar sunt relevante
pentru înţelegerea oricărora dintre acestea.
Pentru fiecare element semnificativ din situaţiile financiare anuale trebuie
să existe informaţii corespunzătoare în notele explicative, care trebuie să
cuprindă de asemenea informaţii privind metodele de evaluare aplicate
diferitelor elemente din situaţiile financiare anuale şi metodele utilizate pentru
calcularea ajustărilor de valoare.
Pentru elementele incluse în situaţiile financiare care sunt sau au fost
iniţial exprimate în monedă străină, trebuie prezentate bazele de conversie
utilizate pentru a le exprima în monedă naţională, respectiv cursul de schimb
valutar comunicat de Banca Naţională a României, valabil la data bilanţului.
Contabilitatea de gestiune este mai puţin standardizată, astfel încât,
fiecare întreprindere să-si poată elabora propriile evidente şi instrumente de
gestiune adaptate nevoilor şi specificului acestora. Organizarea şi funcţionarea
acesteia se bazează pe concepte şi principii pur interne ale căror conţinut este
liber de standardizare fiind definit în funcţie de propriile convenţii ale fiecărei
întreprinderi (de exemplu formula costului produselor vândute) şi care se găsesc
deci în afara oricărei standardizări14.
13
Idem, pct.62
14
M. Ristea, M. Dima, Contabilitatea societăţilor comerciale, Ediţia revizuită şi îmbunătăţită,
Editura Universitară, Bucureşti, 2003, p.10
14
Principalele obiective ale contabilităţii de gestiune sunt:

- cunoaşterea costurilor diferitelor funcţii ale întreprinderii, cum ar fi:
funcţia de producţie, funcţia comercială, funcţia administrativă, de cercetare
dezvoltare;
- asigurarea bazei de evaluare a bunurilor obţinute din producţia proprie,
înregistrate în contabilitatea financiară la cost de producţie;
- explicarea rezultatelor obţinute prin compararea costurilor produselor,
lucrărilor şi serviciilor cu preţul de livrare aferent acestora;
- stabilirea previziunilor privind cheltuielile şi veniturile (costuri
prestabilite, bugete etc.);
- obţinerea indicatorilor de gestiune ce permit să se constate şi să se
explice eventualele abateri faţă de previziuni.
Contabilitatea de gestiune are aşadar, drept obiect, furnizarea tuturor
informaţiilor în măsură să permită luarea deciziilor de către manageri.
Deşi obligatorie, organizarea contabilităţii de gestiune beneficiază
de libertăţi sporite în ceea ce priveşte posibilitatea de adaptare de către
fiecare agent economic în funcţie de nevoile de informare în vederea actului
decizional.
„Adresându-se celor care administrează şi gestionează, contabilitatea de
gestiune vine să completeze prin dimensiunea economico–managerială, ce se
doreşte a fi adoptată la nivelul ei, dimensiunea juridico-contabilă a contabilităţii
financiare15”.
*
* *
Potrivit Reglementărilor contabile actuale, aprobate prin OMFP

nr.1802/2014, pentru evaluarea elementelor patrimoniale sunt stabilite reguli
precise, funcţie de momentul şi scopul acesteia: intrarea în patrimoniu; evaluarea
cu ocazia inventarierii şi prezentarea elementelor în bilanţ (la închiderea
exerciţiului) şi evaluarea la data ieşirii din patrimoniu sau la darea în consum.
Aceste metode de evaluare, odată adoptate de unitatea patrimonială, trebuie să fie
aceleaşi în tot cursul exerciţiului precum şi de la un exerciţiu la altul. Schimbări
în metodele de evaluare pot să aibă loc doar în cazuri justificate şi atunci când în
urma schimbării întreprinse are de câştigat imaginea fidelă, clară şi completă a
patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute. Schimbările în
metode trebuiesc menţionate în anexa la bilanţ cu prezentarea influenţelor asupra
situaţiei patrimoniale, financiare şi a rezultatului exerciţiului. Normalizatorii
români au reţinut într-o primă etapă, prin Regulamentul privind aplicarea Legii
15
M. Epuran şi alţii, Contabilitate şi control de gestiune, Bucureşti, Editura Economică, 1999,
p.17
15
contabilităţii aprobat prin HGR 704/93, în mod explicit, un număr de şase

principii şi convenţii contabile, şi anume: principiul prudenţei, principiul
permanenţei metodelor, principiul continuităţii activităţii, principiul
independenţei exerciţiului, principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere a
unui exerciţiu şi principiul necompensării.
Reglementările contabile conforme cu Directivele europene16, care
stabilesc caracteristicile calitative şi regulile contabile de bază, forma şi
conţinutul situaţiilor financiare anuale, aprobate prin O.M.F.P. nr. 3055/2009 au
fixat nouă principii şi reguli contabile de bază. În rândul acestora se regăsesc
cele şase principii reţinute prin Regulamentul de aplicare a Legii Contabilităţii
nr. 82/91 la care se adaugă principiul evaluării separate a elementelor de activ şi
de pasiv, principiul prevalenţei economicului asupra juridicului şi principiul
pragului de semnificaţie.
Reglementările contabile privind situaţiile financiare anuale individuale
şi situaţiile financiare anuale consolidate, aprobate prin OMFP 1802/2014, au
preluat pe lângă cele nouă principii generale, care stau la baza recunoaşterii şi
evaluării elementelor prezentate în situaţiile financiare anuale, fixate de
reglementările contabile precedente și principiul contabilității de angajamente.
Potrivit reglementărilor actuale, menționate mai sus, evaluarea reprezintă
procesul prin care se determină valoarea la care elementele situaţiilor financiare
sunt recunoscute în contabilitate şi prezentate în bilanţ, respectiv bilanţul
prescurtat, şi în contul de profit şi pierdere.
Elementele prezentate în situaţiile financiare anuale individuale şi
situaţiile financiare anuale consolidate sunt recunoscute şi evaluate în
conformitate cu principiile generale, prevăzute de reglementările contabile,
respectiv 17:
1. Principiul continuităţii activităţii. Trebuie să se prezume că entitatea îşi
desfăşoară activitatea pe baza principiului continuităţii activităţii. Acest principiu
presupune că entitatea îşi continuă în mod normal funcţionarea, fără a intra în
stare de lichidare sau reducere semnificativă a activităţii.
O entitate nu va întocmi situaţiile financiare anuale pe baza principiului
continuităţii activităţii dacă organele de conducere stabilesc după data bilanţului
fie că intenţionează să lichideze entitatea sau să înceteze activitatea acesteia, fie
că nu există nicio altă variantă realistă în afara acestora. Aceste prevederi nu se

HGR 704/93 a fost abrogată de HGR nr. 22 din 16 ianuarie 2003, publicată în Monitorul
Oficial din 27 ianuarie 2003
16
Ministerul Finanţelor Publice, Reglementări contabile conforme cu directivele europene,
aprobate prin Ordinul nr. 3055/2009, secţiunea 1
17
Ordin nr. 1802 din 29 decembrie 2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind
situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate, publicat în
Monitorul Oficial nr. 963 din 30 decembrie 2014, cu modificările şi completările ulterioare,
secţiunea 2.4, pct 47-59.
16
aplică situaţiilor financiare anuale întocmite de entităţile absorbite în cadrul unui

proces de fuziune sau de divizare, potrivit legii.
Deteriorarea rezultatelor din exploatare şi a poziţiei financiare, ulterior datei
bilanţului, indică nevoia de a analiza dacă presupunerea privind continuitatea
activităţii este încă adecvată.
Dacă administratorii unei entităţi au luat cunoştinţă de unele elemente de
nesiguranţă legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia
de a-şi continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate în notele
explicative.
În cazul în care situaţiile financiare anuale nu sunt întocmite pe baza
principiului continuităţii, această informaţie trebuie prezentată, împreună cu
motivele care au stat la baza deciziei conform căreia entitatea nu îşi mai poate
continua activitatea. Evenimentele sau condiţiile ce necesită prezentări de
informaţii pot apărea şi ulterior datei bilanţului.
Entităţile aflate în lichidare, potrivit legii, prezintă acest fapt în declaraţia
care însoţeşte situaţiile financiare anuale. În scopul prezentării bilanţului, acestea
procedează la reclasificarea creanţelor pe termen lung în creanţe pe termen scurt,
respectiv a datoriilor pe termen lung în datorii pe termen scurt.
2. Principiul permanenţei metodelor. Politicile contabile şi metodele de
evaluare trebuie aplicate în mod consecvent de la un exerciţiu financiar la altul.
3. Principiul prudenţei. La întocmirea situaţiilor financiare anuale,
recunoaşterea şi evaluarea trebuie realizate pe o bază prudentă şi, în special:
a) în contul de profit şi pierdere poate fi inclus numai profitul realizat la data
bilanţului;
b) sunt recunoscute datoriile apărute în cursul exerciţiului financiar curent
sau al unui exerciţiu precedent, chiar dacă acestea devin evidente numai
între data bilanţului şi data întocmirii acestuia;
c) sunt recunoscute deprecierile, indiferent dacă rezultatul exerciţiului
financiar este pierdere sau profit. Înregistrarea ajustărilor pentru
depreciere sau pierdere de valoare se efectuează pe seama conturilor de
cheltuieli, indiferent de impactul acestora asupra contului de profit şi
pierdere.
Activele şi veniturile nu trebuie să fie supraevaluate, iar datoriile şi
cheltuielile, subevaluate. Totuşi, exercitarea prudenţei nu permite, de exemplu,
constituirea de provizioane excesive, subevaluarea deliberată a activelor sau
veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberată a datoriilor sau cheltuielilor,
deoarece situaţiile financiare nu ar mai fi neutre şi nu ar mai avea calitatea de a fi
credibile.
În afara sumelor recunoscute conform lit.b, de mai sus, trebuie recunoscute
toate datoriile previzibile şi pierderile potenţiale care au apărut în cursul
exerciţiului financiar respectiv sau în cursul unui exerciţiu precedent, chiar dacă
acestea devin evidente numai între data bilanţului şi data întocmirii acestuia.
17
4. Principiul contabilităţii de angajamente. Efectele tranzacţiilor şi ale

altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se
produc (şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau
plătit) şi sunt înregistrate în contabilitate şi raportate în situaţiile financiare ale
perioadelor aferente.
Trebuie să se ţină cont de veniturile şi cheltuielile aferente exerciţiului
financiar, indiferent de data încasării veniturilor sau data plăţii cheltuielilor.
Astfel, se vor evidenţia în conturile de venituri şi creanţele pentru care nu a fost
întocmită încă factura (contul 418 "Clienţi - facturi de întocmit"), respectiv în
conturile de cheltuieli sau bunuri, datoriile pentru care nu s-a primit încă factura
(contul 408 "Furnizori - facturi nesosite"). În toate cazurile, înregistrarea în
aceste conturi se efectuează pe baza documentelor care atestă livrarea bunurilor,
respectiv prestarea serviciilor (de exemplu, avize de însoţire a mărfii, situaţii de
lucrări etc.)
Veniturile şi cheltuielile care rezultă direct şi concomitent din aceeaşi
tranzacţie sunt recunoscute simultan în contabilitate, prin asocierea directă între
cheltuielile şi veniturile aferente, cu evidenţierea distinctă a acestor venituri şi
cheltuieli.
Principiul contabilităţii de angajamente se aplică inclusiv la recunoaşterea
dobânzii aferente perioadei, indiferent de scadenţa acesteia.
5. Principiul intangibilităţii. Bilanţul de deschidere pentru fiecare exerciţiu
financiar trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere al exerciţiului financiar
precedent.
În cazul modificării politicilor contabile şi al corectării unor erori
aferente perioadelor precedente, nu se modifică bilanţul perioadei anterioare
celei de raportare.
Înregistrarea pe seama rezultatului reportat a corectării erorilor
semnificative aferente exerciţiilor financiare precedente, precum şi a modificării
politicilor contabile nu se consideră încălcare a principiului intangibilităţii.
6. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de datorii.
Componentele elementelor de active şi de datorii trebuie evaluate separat.
7. Principiul necompensării. Orice compensare între elementele de active şi
datorii sau între elementele de venituri şi cheltuieli este interzisă.
Toate creanţele şi datoriile trebuie înregistrate distinct în contabilitate, pe
bază de documente justificative.
Eventualele compensări între creanţe şi datorii faţă de aceeaşi entitate
efectuate cu respectarea prevederilor legale pot fi înregistrate numai după
contabilizarea creanţelor şi veniturilor, respectiv a datoriilor şi cheltuielilor
corespunzătoare.
În cazul unor compensări, potrivit aliniatului de mai sus, în notele
explicative se prezintă valoarea brută a creanţelor şi datoriilor care au făcut
obiectul compensării.
18
În cazul schimbului de active, în contabilitate se evidenţiază distinct

operaţiunea de vânzare/scoatere din evidenţă şi cea de cumpărare/intrare în
evidenţă, pe baza documentelor justificative, cu înregistrarea tuturor veniturilor şi
cheltuielilor aferente operaţiunilor. Tratamentul contabil este similar şi în cazul
prestărilor reciproce de servicii.
8. Principiul privind contabilizarea şi prezentarea elementelor din bilanţ
şi din contul de profit şi pierdere ţinând seama de fondul economic al
tranzacţiei sau al angajamentului în cauză.
Respectarea acestui principiu are drept scop înregistrarea în contabilitate şi
prezentarea fidelă a operaţiunilor economico-financiare, în conformitate cu
realitatea economică, punând în evidenţă drepturile şi obligaţiile, precum şi
riscurile asociate acestor operaţiuni.
Evenimentele şi operaţiunile economico-financiare trebuie evidenţiate în
contabilitate aşa cum acestea se produc, în baza documentelor justificative.
Documentele justificative care stau la baza înregistrării în contabilitate a
operaţiunilor economico-financiare trebuie să reflecte întocmai modul cum
acestea se produc, respectiv să fie în concordanţă cu realitatea. De asemenea,
contractele încheiate între părţi trebuie să prevadă modul de derulare a
operaţiunilor şi să respecte cadrul legal existent.
Forma juridică a unui document trebuie să fie în concordanţă cu
realitatea economică. Atunci când există diferenţe între fondul sau natura
economică a unei operaţiuni sau tranzacţii şi forma sa juridică, entitatea va
înregistra în contabilitate aceste operaţiuni, cu respectarea fondului economic al
acestora.
Exemple de situaţii când se aplică acest principiu pot fi considerate:
încadrarea de către utilizatori a contractelor de leasing în leasing operaţional sau
financiar; recunoaşterea veniturilor din chirii, respectiv a cheltuielilor din chirii
în funcţie de fondul economic al contractului şi de eventualele gratuităţi
(stimulente) aferente; încadrarea operaţiunilor la vânzare în nume propriu sau
comision, respectiv consignaţie; recunoaşterea veniturilor, respectiv a
cheltuielilor în contul de profit şi pierdere sau ca venituri în avans, respectiv
cheltuieli în avans; recunoaşterea participaţiilor deţinute ca fiind de natura
acţiunilor deţinute la entităţi afiliate sau sub forma altor imobilizări financiare;
încadrarea reducerilor acordate, respectiv primite, la reduceri comerciale sau
financiare.
Entităţile au obligaţia ca la întocmirea documentelor justificative şi la
contabilizarea operaţiunilor economico-financiare să ţină seama de toate
informaţiile disponibile, astfel încât să fie extrem de rare situaţiile în care natura
economică a operaţiunii să fie diferită de forma juridică a documentelor care stau
la baza acestora.
9. Principiul evaluării la cost de achiziţie sau cost de producţie.
Elementele prezentate în situaţiile financiare se evaluează, de regulă, pe baza
principiului costului de achiziţie sau al costului de producţie. Cazurile în care nu
19
se foloseşte costul de achiziţie sau costul de producţie sunt cele prevăzute de

prezentele reglementări.
În situaţia în care s-a optat pentru reevaluarea imobilizărilor corporale sau
evaluarea instrumentelor financiare la valoarea justă, se aplică prevederile
secţiunii 3.4 "Evaluarea alternativă la valoarea justă" din Reglementările
contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare
anuale consolidate, aprobate prin OMFP nr.1802/2014.
10. Principiul pragului de semnificaţie. Entitatea se poate abate de la
cerinţele cuprinse în Reglementările contabile privind situaţiile financiare anuale
individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate aprobate prin OMFP
nr.1802/2014, referitoare la prezentările de informaţii şi publicare, atunci când
efectele respectării lor sunt nesemnificative.
1.3. Structura contabilităţii financiare şi

structura contabilităţii de gestiune
Contabilitatea financiară produce informaţiile sintetizate în situaţiile

financiare anuale. Potrivit reglementărilor conţinute în Cadrul general al
I.A.S.C., majoritatea utilizatorilor au nevoie de aceste informaţii în procesul
decizional, pentru:
 a hotărî când să cumpere, să păstreze sau să vândă o investiţie de
capital;
 a evalua răspunderea sau gestionarea managerială;
 a evalua capacitatea întreprinderii de a plăti şi de a oferi alte
beneficii angajaţilor săi;
 a evalua garanţiile pentru creditele acordate întreprinderilor;
 a determina politicile de impozitare;
 a determina profitul şi dividendele ce se pot distribui;
 a elabora şi utiliza date statistice despre venitul naţional;
 a reglementa activitatea întreprinderilor.
Aşadar, produsul cel mai important al contabilităţii financiare îl

reprezintă situaţiile financiare. În rândul utilizatorilor de situaţii financiare pot fi
incluşi: investitorii, angajaţii, creditorii financiari, furnizorii şi alţi creditori
comerciali, clienţii, guvernul şi instituţiile sale, publicul etc.
20
Componentele situațiilor financiare, care satisfac necesitățile

informaționale ale utilizatorilor menționați, sunt:
- bilanţul;
- contul de profit şi pierdere;
- situaţia modificărilor capitalului propriu;
- situaţia fluxurilor de trezorerie;
- politici contabile; şi
- note explicative.
Contabilitatea de gestiune, reprezentând un mod de prelucrare a

informaţiilor contabile care să furnizeze suportul pentru luarea deciziilor de către
manageri, a evoluat şi ea de-a lungul timpului.
La început, sfera contabilității de gestiune aproape că se suprapunea
calculaţiei costurilor, necesară contabilităţii financiare interesată de stabilirea
valorii stocurilor și cuantificarea rezultatului la nivelul întregii activități. Aşa se
face că atunci când vorbim de contabilitatea costurilor, expresia se referă în
principal la activitatea efectuată pentru satisfacerea necesităţilor contabilităţii
financiare, adică pentru elaborarea conturilor anuale.
In prezent,expresia „contabilitate de gestiune” are o sferă mult mai
amplă în care contabilitatea costurilor apare doar ca o parte, la ea adăugându-
se analiza costurilor şi controlul bugetar aşa cum rezultă şi din fig. nr. 2.
Contabilitatea de gestiune
Contabilitatea Analiza Controlul
costurilor costurilor bugetelor
Colectare Raţionalizare Control

Măsurare Analiza Planificare
Evaluare variantelor
Fig. nr. 2: Sfera contabilităţii de gestiune

Sursa: Vicente M. Ripall Feliú şi Tomas J. Balada Ortega, Contabilidad de
gestion: Investigation y practica empresarial, Revista Espanola de Financion y
Contabilidad, vol. XXIII – Num. 81, p. 914.
21
Aşa cum precizează Michel Capron în „Contabilitatea în perspectivă”:

„obiectivele contabilităţii analitice sunt diverse şi numărul lor a crescut în
ultimul timp”.
Contabilitatea de gestiune urmăreşte să determine costurile diferitelor
funcţii asumate de întreprindere. Ea furnizează baza de evaluare a principalelor
elemente ale bilanţului şi permite explicarea anumitor rezultate prin compararea
costurilor cu preţurile de vânzare ale produselor. Datele furnizate de
contabilitatea de gestiune şi-au extins câmpul de acţiune, ajutând cercetarea
operaţională. Astfel, calculul rentabilităţii unei investiţii presupune stabilirea
costurilor previzionale şi a rezultatelor.
Pe lângă calculul costurilor de producţie, contabilitatea analitică se mai
foloseşte şi pentru a cunoaşte costul unei greve, al absenteismului, al accidentelor
de muncă, al pensionării anticipate, al recurgerii la executarea unor lucrări. Astfel
că de informaţiile contabilităţii de gestiune, „nu s-ar putea lipsi, astăzi, nici o
întreprindere mai importantă” concluzionează Michel Capron în lucrarea
amintită.
În mod concret, contabilitatea de gestiune se organizează de către fiecare
unitate patrimonială, în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii,
sub aspect normativ, contabilitatea de gestiune nefiind standardizată18 .
Contabilitatea de gestiune poate fi organizată fie prin utilizarea unui
sistem de conturi specifice, fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea
financiară sau, pur şi simplu, cu ajutorul evidenţei tehnico – operative19.
18
Legea contabilităţii nr. 82/1991 republicată în temeiul art. II din Ordonanţa de urgenţă a
Guvernului nr. 102/2007; publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 689 din 10 oct.
2007, aprobată cu modificări prin Legea 86/2008 publicată în Monitorul Oficial al României,
Partea I, nr. 292 din 15 aprilie 2008, art.1, al.(6);
19
Ministerul Finanţelor Publice – Precizări privind unele măsuri referitoare la organizarea şi
conducerea contabilităţii de gestiune, aprobate prin Ordinul 1826 din 22 decembrie 2003,
publicat prin Ministerul Oficial nr. 23 din 12 ianuarie 2004, pct.1 din anexa 1.
22
CAPITOLUL II
CONCEPTE DE BAZĂ ÎN CONTABLITATEA CHELTUIELILOR
Desfăşurarea activităţii de către orice unitate lucrativă presupune folosirea

productivă a factorilor fundamentali ai producţiei, şi anume: natura, capitalul şi
munca.
Participarea acestor trei factori în procesul de producţie are loc în mod
diferit, iar ca efect al consumării lor productive, iau naştere cheltuielile de
producţie.
Astfel, natura, reprezentată prin pământul „ca suport material al oricărei
activităţi20”, participă în mod evident şi semnificativ la desfăşurarea activităţii
productive, dar consumul său este greu, sau chiar imposibil, uneori, de
determinat din punct de vedere fizic, motiv pentru care se urmăreşte valoric prin
cheltuielile privind dobândirea sa, precum şi valoarea la cost de producţie a
amenajărilor realizate pe cont propriu sau pe calea investiţiilor executate de terţi.
Cel de-al doilea factor de producţie – capitalul – participă în mod diferit
la procesul de producţie, astfel: - capitalul fix – componentă a capitalului tehnic,
participă la mai multe procese de producţie, ceea ce face să-şi păstreze forma
iniţială, să se consume în mod treptat în cadrul acestora şi să dea naştere la acea
cheltuială numită amortizare; - capitalul circulant - se consumă în cadrul fiecărui
ciclu de producţie, regăsindu-se total, parţial sau deloc în noile produse şi dă
naştere la cheltuielile cu materii prime, materiale şi alte obiecte ale muncii.
Munca, în calitatea sa de factor primar de producţie are rolul de a
combina şi utiliza eficient ceilalţi doi factori de producţie pentru a crea noi valori
de întrebuinţare şi astfel dă naştere la cheltuieli cu salariile.
Folosirea productivă a celor trei factori de producţie: natura, capitalul şi
munca, determină într-un anumit mod consumarea (cheltuirea) lor, iar expresia
valorică a acestor consumuri reprezintă baza cheltuielilor de producţie.
Totalitatea cheltuielilor de producţie efectuate de o întreprindere pentru
producerea şi desfacerea bunurilor obținute într-o anumită perioadă de timp,
reprezintă costul producţiei.
Cheltuielile de producţie, fiind ocazionate de exploatarea (consumarea)
factorilor de producţie, mai poartă denumirea şi de cheltuieli de exploatare 21.
Pe lângă cheltuielile de exploatare, întreprinderile mai efectuează pentru
desfăşurarea activităţii şi alte categorii de cheltuieli, care privite din punct de
vedere al naturii lor sunt grupate sub denumirea de: cheltuieli financiare
(pierderi din creanţe legate de participaţii, cheltuieli privind imobilizările
financiare cedate, cheltuieli din diferenţe de curs valutar, cheltuieli privind
20
N. Dobrotă, Economie politică, Editura Economică, Bucureşti 1997, p. 106
21
O. Călin, M. Ristea, Bazele contabilităţii, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2003,
p.295
23
dobânzile, cheltuielile privind sconturile acordate, etc.) şi cheltuieli

extraordinare (cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare).
Potrivit ultimilor reglementări contabile aprobate prin OMFP nr.1802/2014,
cheltuielile extraordinare nu mai constituie o caregorie distincta, ele fiind incluse
în categoria „alte cheltuieli de exploatare”.
În accepţiunea normelor contabile internaţionale „cheltuielile constituie
diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei
contabile, sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor sau creşteri ale
datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele decât
cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari22”. Aceleaşi norme
separau cheltuielile, funcţie de natura activităţii în cheltuieli ce sunt aferente
rezultatului curent şi cheltuieli extraordinare care se regăsesc în contul de
rezultate, distinct de cheltuielile curente. În separarea cheltuielilor în curente şi
extraordinare trebuia avut în vedere natura şi specificul activităţii întreprinderii
întrucât aceeaşi cheltuială poate reprezenta pentru anumite întreprinderi rezultat
al activităţii curente în timp ce pentru altele poate aparţine activităţii
extraordinare.
O problemă cu implicaţii semnificative asupra mărimii rezultatului o
constituie gradul în care cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi
pierdere. Astfel potrivit Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor
financiare (paragraf 94) cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi
pierdere atunci când a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare,
aferente diminuării unui activ sau creşterii unei datorii, modificare ce poate fi
evaluată credibil. Aceasta înseamnă că recunoaşterea cheltuielilor se efectuează
în acelaşi timp cu recunoaşterea creşterii unor datorii sau a reducerii activelor,
cum ar fi cazul obligaţiilor salariale sau amortizarea imobilizărilor corporale.
Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere pe seama unei
asocieri directe între costurile efectuate şi obţinerea de venituri corespondente.
Acest proces, numit în mod obişnuit conectarea costurilor la veniturile
din activitatea curentă, implică recunoaşterea, simultană sau combinată, de
venituri şi de cheltuieli.
Atunci când unele avantaje economice sunt aşteptate şi se referă la mai
multe perioade contabile şi când asocierea cu veniturile nu poate fi determinată
decât vag şi în mod indirect, cheltuielile sunt înscrise în contul de profit şi
pierdere pe baza unor proceduri sistematice şi raţionale de alocare. În astfel de
cazuri, cheltuiala este numită amortizare. Aceste proceduri de alocare au ca scop
recunoaşterea cheltuielilor în perioadele contabile în care avantajele economice
asociate acestor elemente sunt consumate sau dispar. Un exemplu relevant
22
Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare în Standardele
Internaţionale de Contabilitate 2002, Editura Economică, Bucureşti, 2002, paragraful 70 şi
Reglementările contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare
anuale consolidate, aprobate prin OMFP nr.1802/2014, pct.19 b.
24
privind această modalitate de alocare o reprezintă recunoaşterea cheltuielilor

asociate cu utilizarea unor active (terenuri, mijloace fixe, fond comercial, etc).
O cheltuială este recunoscută imediat în contul de profit şi pierderi, atunci
când plata nu produce nici un avantaj economic viitor sau atunci când şi în
măsura în care avantajele economice viitoare nu dau dreptul sau încetează să dea
dreptul la recunoaşterea unui activ în bilanţ.
De asemenea, o cheltuială este recunoscută în contul de profit şi pierdere
în cazurile în care o datorie este generată fără să se constate un activ, este cazul
datoriilor care apar pe seama unor garanţii acordate pentru produsele vândute23.
Problematica definirii cheltuielilor, a clasificării acestora, a stabilirii
sferei de includere şi stabilirea costului producţiei este vastă şi complexă ceea
ce ne determină să considerăm ca potrivit aforismul filozofului Blaise Pascal, care
spune „Cine vrea să gândească bine trebuie să aibă în mod constant şi latent,
alături de noţiunea pe care o întrebuinţează şi definiţia ei”, iar „cel care
manifestă dorinţa să devină maestru într-o artă, trebuie să-i studieze mai întâi
istoria. Fără fundament istoric cunoştinţele noastre sunt precare, iar judecarea
fenomenelor din prezent este incompletă şi lipsită de maturitate”24.
2.1. Conceptele de cost şi cheltuială. Clasificări

2.1.1. Aspecte privind conceptele de cost şi cheltuială
Domeniul costurilor de producţie a constituit tema de bază a multor lucrări

de specialitate din ţară şi din străinătate. Cunoaşterea costurilor de producţie în
întreaga sa complexitate teoretică şi practică, aşa cum rezultă din cercetarea
literaturii de specialitate, reprezintă un instrument de bază la îndemâna
managementului, folosit în scopul creşterii eficientei firmei. Necunoaşterea
nivelului costului de producţie poate atrage după sine luarea de decizii eronate în
procesul de producţie. Managementul performant presupune necesitatea adoptării
unui sistem adecvat de calcul, prognozare, urmărire şi control al costurilor. Toate
acestea se pot realiza numai prin intermediul studiului costurilor.
Sub dublul efect al creşterii presiunii concurenţei şi al sporirii numărului
de produse şi procese de producţie, întreprinderile au simţit nevoia să-şi cunoască
23
E. Dumitrean, C. Toma, Gh. Scorţescu, I. Berheci, D. Mardiros, Contabilitate financiară,
Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2002, p.59-60
24
Vezi E. Horomnea, Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, Standarde. Aplicaţii,
vol. al II-lea, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2003, p.178, după B. Pendorf, Die Geschichte der
Buchhaltung in Deutschland, Leipzig, 19313 şi D. Rusu, Bazele contabilităţii, Editura Didactică
şi Pedagogică, Bucureşti, 1980
25
mai bine costurile pentru a le compara cu preţurile de vânzare în vederea

stabilirii rezultatelelor aferente fiecărui produs.
În literatura contabilă, problematicii costurilor, i s-a dat o mai mare
importanţă de abia din a doua jumătate a secolului al XIX-lea. „Cu cât a devenit
mai dură concurenta – subliniază Robert H. Roy – cu atât a sporit şi interesul
cadrelor de conducere pentru analiza cheltuielilor şi costurilor. Sunt tot mai
ample eforturile de a găsi căi de identificare rapidă a risipei şi produselor
nerentabile, a mijloacelor pentru sporirea productivităţii etc. Acesta este
domeniul contabilităţii costurilor, domeniu în care în prezent se pune un accent
tot mai mare pe perfecţionarea clasificării cheltuielilor şi repartizării lor pe
unitate de produs, atenţia fiind concentrată asupra unei cât mai concrete
corespondenţe între unităţile aducătoare de venit şi unităţile de cheltuieli pentru a
realiza acel venit25”.
Importanţa cunoaşterii costurilor, ca element determinant al performanţei
economice, a polarizat atenţia a numeroşi specialişti, atât din domeniul teoriei şi
practicii economice cât şi din domeniul tehnicii şi tehnologiei de fabricaţie,
devenind, în ultimul timp, obiectul unui vast câmp de cercetări.
Interesul pentru cercetarea acestui indicator sintetic al activităţii
economice este cu atât mai mare, cu cât nici erudiţii în acest domeniu n-au ajuns
la un punct de vedere comun privind fundamentarea costului complet, începând
cu terminologia folosită, conţinutul diferitelor noţiuni, metodologia calculului
şi încheind cu gradul de exactitate şi de utilitate a informaţiilor oferite
managementului, de la diferite niveluri ierarhice, în vederea adoptării deciziilor
optime.
Semnificativă, în acest sens, este observaţia lui Robert Mazars care
analizând costul complet, arăta că „.. este o noţiune simplă, pe care toată
lumea o cunoaşte sau crede că o cunoaşte; calculul lui ridică, în acelaşi timp,
probleme de un mare grad de dificultate, dacă nu chiar imposibil de
rezolvat26”.
Referitor la terminologia folosită, se remarcă faptul că ea nu este unitară.
Astfel, Pierre Lassèque arata: „ .. în materie de costuri, vocabularul
economiştilor nu este acelaşi cu cel al contabililor. Amândouă sunt complexe
şi este necesar să precizăm sensul unor cuvinte şi să le distingem cu grija:
consumuri, costuri, cheltuieli, speze27”.
De asemenea, noţiunile întrebuinţate nu sunt suficient de clarificate, ceea
ce face ca unii termeni să fie folosiţi fără a li se da înţelesul lor corect.
Lămurirea noţiunii şi conţinutului economic al acestui indicator,
necesită o abordare amplă, care trebuie să aibă ca punct de plecare circuitul
economic al întreprinderii care presupune înlănţuirea următoarelor funcţii/
25
H. Roy Robert, Concepţii de management, Editura Tehnică, Bucureşti, 1983, p.163
26
R. Mazars, Calcul et contrôle des prix de revient, J. Delams, Paris, 1967, p. A
27
P. Lassèque, Gestion de L`entreprise et comptabilité, Dalláz, Paris, 1967, p. 433
26
activități principale ale ale întreprinderii: aprovizionarea, producţia, desfacerea.

Aceste trei funcţii/activități nu se pot înfăptui la întâmplare, ci sub coordonarea
şi controlul factorilor de decizie, creându-se astfel în mod obiectiv cea de-a patra
funcţie/activitate a întreprinderii: conducerea sau managementul.
În cadrul circuitului economic/activităților resursele întreprinderii
parcurg succesiv următoarele faze: B – Mp – P – M` - B`, unde,
 aprovizionare :
a) B – reprezintă resursele băneşti alocate la începutul
activităţii (capitalul bănesc);
b) Mp – factorii de producţie procuraţi;
 producție:
a) P – activitatea de producţie propriu-zisă;
b) M` – valoarea producţiei obţinute (M` > Mp);
 desfacere: B` – transformarea producţiei în bani, în sfera circulaţiei (B`
>B);
Parcurgerea fazelor circuitului economic presupune cheltuirea resurselor
alocate şi obţinerea de venituri, ca rezultat al factorilor de producţie sacrificaţi, în
vederea obţinerii şi vânzării producţiei.
Cheltuirea factorilor de producție (resurse materiale, umane și
financiare) în cadrul fazelor circuitului economic face obiectul analizei noastre,
în ceea ce privește clarificarea diferitelor concepte privind: cheltuielile,
cheltuielile de producție, consumațiunile de valori și costurile.
• Achiziţionarea factorilor de producţie, presupune în prima fază a

circuitului economic, consumarea disponibilităților bănești ale întreprinderii.
Aceste plăţi nu în toate cazurile reprezintă cheltuieli. Marea majoritate
reprezentând valoarea bunurilor materiale, lucrărilor și serviciilor procurate
etc. necesare procesului de producție. Aceste achiziții, deși ocazionează plăți, ele
nu reprezintă cheltuieli până la darea lor în consum.
• În stadiul următor al circuitului economic – producţia – are loc

consumul productiv al factorilor de producţie achiziţionaţi şi transformarea lor
în bunuri destinate vânzării sau pentru necesităţile întreprinderii.
În această fază, cheltuielile reprezentând consumuri de valori (factori de
producţie) devin cheltuieli de producţie şi respectiv costuri.
În sfera producției apare deosebirea dintre cheltuielile întreprinderii
reflectate în totalitate de contabilitatea financiară şi cheltuielile de producţie
preluate de contabilitatea de gestiune în vederea stabilirii costurilor de
producţie28.
Această deosebire este sesizată corect de I. Mărculescu şi V. Puchita
care arăta că primele exprimă transformarea banilor în materiale, care nu
28
D. Budugan, Contabilitatea de gestiune, Editura Pro Juventute, Focşani, 1998, p.89-90
27
devin „cheltuieli de producţie”, decât după darea lor în consum29. În legătură

cu acest aspect şi E. Schmalenbach, arăta că în producţie „ .. este greşit a
identifica debursările de bani cu consumurile şi a califica toate consumurile
drept cheltuieli de producţie30”.
• Practica economică oferă însă situaţii complexe, când diverse cheltuieli
de producţie nu reprezintă consumaţiuni de valori după cum unele consumaţiuni
de valori nu sunt tratate ca cheltuieli de producţie, fiind astfel necesară
clarificarea legăturii dintre conceptul de consumaţiuni de valori şi noţiunea de
cheltuieli de producţie.
Conceptul de consumaţiune de valori31 este desemnat să definească
„totalitatea valorilor aparţinând unei unităţi patrimoniale, care se consumă sub
durata unei unităţi de timp”. În funcţie de obiectul ce determină
consumaţiunea32, se pot distinge:
a) consumaţiunile de valori productive, reprezentând acele
consumuri de valori care au drept rezultat fabricarea de noi produse, executarea
de noi lucrări sau efectuarea de noi prestaţii.
Numai aceste consumuri reprezintă cheltuieli de producție și sunt luate în
calculul costurilor de producţie întrucât ele sunt aferente desfăşurării în condiţii
normale a procesului de producţie.
b) consumaţiunile neutre, se referă la acele consumuri de valori care
nu apar în procesul desfăşurării normale a procesului de producţie şi desfacere, ci
numai atunci când intervin defecţiuni în organizarea şi conducerea acestor
procese, motiv pentru care ele se mai pot numi şi consumuri ineficiente, nefăcând
obiectul cheltuielilor de producție. Se pot include aici, de exemplu: pierderile din
întreruperi, pierderile din rebuturi, depăşirea standardelor de consum la materiale
şi manopera, etc.;
c) consumaţiunile de valori accidentale, desemnează valorile de
întrebuinţare distruse sau dispărute din patrimoniul întreprinderii ca urmare a
unor fapte sau evenimente independente de voinţa managementului firmei
(calamităţi, comenzi anulate, creanţe prescrise, debitori insolvabili, etc.) și care
vor fi recunoscute direct în rezultatul financiar al perioadei;
d) consumaţiunile cu caracter special, reprezintă acele valori
materiale consumate care rămân în afara cheltuielilor de producţie fie ca urmare a
faptului că sunt suportate din fonduri speciale, fie că sunt suportate direct din
rezultatele activităţii.
29
I. Mărculescu şi V. Puchita, Evidenţa contabilă în întreprinderile industriale, Editura
Ştiinţifică, Bucureşti, 1965, p.183
30
E. Schmalenbach, Le Bilan dynamique, Dunod, Paris, 1961, p. 48;
31
D. Rusu, Bazele contabilităţii, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1980, p.151-154
32
Idem, p.153
28
Având în vedere diferitele tipuri de consumațiuni de valori,

prezentate mai sus, se poate constata că între cheltuielile de producţie şi
consumurile de valori, de obicei, nu există congruenţă.
În practica întreprinderilor , în structura costului de producţie apar şi unele
cheltuieli ce nu reprezintă consumuri de valori, cum ar fi dobânzile bancare,
primele de asigurare, impozite pe clădiri şi terenuri, etc.
• În legătură cu clarificarea conceptului de cheltuială de producție și

cost de producție. Conceptul de cost de producție apare atunci când cheltuielile
de producţie vizează o anumită categorie de bunuri, produse, lucrări executate
sau servicii prestate.
Aşadar „costul reflectă consumul factorilor de producţie, exprimat în
bani, în vederea obţinerii şi realizării unui produs sau serviciu33”.
Dacă analizăm raportul cantitativ, cheltuieli de producţie – costuri, putem
concluziona că nici aceste două mărimi economice nu se suprapun.
În cazul întreprinderilor care lucrează cu producţia neterminată –
cheltuielile de producţie sunt superioare costului de producţie, datorită faptului
că, cheltuielile de producţie sunt generate de consumarea factorilor de producţie
în timp ce costurile apar odată cu produsele obţinute, aşa cum bine precizează D.
Voina „Costurile sunt deci consumaţiunile de valori, afectate dobândirii unui
produs ... costul fiind o noţiune caracteristică sectorului pentru calculul
costurilor34”.
După părerea altor autori, noţiunea de cost poate să aibă o sferă de
cuprindere mai largă decât cheltuielile de producție. În costul de producție
trebuiesc cuprinse toate consumurile, inclusiv cele pentru care nu s-au efectuat
plăţi (cheltuieli).
„Costurile nu sunt numai ceea ce ne-a costat pe noi ceva. De asemenea
donaţiile, moştenirile – respectiv obiectele care nu ne-au costat - trebuie să fie
adăugate la cost, dacă ele posedă o valoare. De aici rezultă că un obiect trebuie să
fie considerat cost numai atunci când este consumat. Hotărâtor este consumul şi
nu cheltuiala, adică plata în bani35”.
Tot în acest context, în care sfera de cuprindere a costului este mai
cuprinzătoare decât cea a cheltuielilor, se încadrează şi includerea în costuri a
cheltuielilor supletive care permit contabilităţii de gestiune determinarea unor
costuri comparabile între întreprinderi concurente, de forma juridică şi mod de
finanţare diferite36.
33
D. Rusu şi colab., Analiza activităţii economice a întreprinderilor, Editura Didactică şi
Pedagogică, Bucureşti, 1979, p.171
34
D. Voina, Contabilitatea generală, Editura Academiei, 1947, p. 359
35
E. Scmalenbach, Selbstkostenrechnung und Preispalilik, Ed. a V a Leipzing, 1934, p.112
36
M. Epuran, Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 1999, p.27
29
2.1.2. Clasificarea cheltuielilor de producţie
Pentru a putea urmări modul cum s-au consumat factorii productivi de

către întreprindere şi pentru calcularea corectă a costului producţiei şi, implicit, a
rezultatelor financiare, contabilitatea trebuie să înregistreze, la timp şi în
totalitatea lor, cheltuielile de exploatare (producţie).
Înregistrarea corespunzătoare a cheltuielilor de exploatare şi calcularea
costului de producţie, trebuie să aibă în vedere, pe lângă identificarea locurilor de
producţie care au ocazionat cheltuielile în cauză, şi diferitele feluri sau categorii
de cheltuieli, împreună cu particularităţile pe care le prezintă acestea.
Respectarea principiilor calculaţiei, în vederea asigurării unui conținut real
și exact al structurii costurilor 37 nu este posibilă fără o clasificare riguroasă a
cheltuielilor de producţie, lucru ce poate fi realizat după următoarele criterii:
 După natura sau conţinutul economic, cheltuielile de producţie se
împart în cheltuieli materiale de producţie sau de muncă materializată şi
cheltuieli salariale sau de muncă vie.
Cheltuielile materiale de producţie sunt reprezentate prin consumurile de
mijloace de muncă şi de obiecte ale muncii (amortizarea imobilizărilor, consumul
de materii prime, materiale auxiliare, combustibili, piese de schimb, etc.).
Cheltuielile salariale sunt reprezentate prin consumul de forţă de muncă şi
îmbracă forma de cheltuieli cu plata salariilor cuvenite personalului, cu plata
contribuţiei unităţii la asigurările sociale, cu plata contribuţiei unităţii la fondul
de şomaj, etc.
 După componenţa (structura) sau omogenitatea conţinutului lor,
cheltuielile de producţie se împart în cheltuieli simple şi cheltuieli complexe.
Cheltuielile simple sunt acelea care au un conţinut omogen, fiind formate
dintr-un singur element de cheltuială, care nu se mai poate descompune în alte
elemente constitutive, motiv pentru care se mai numesc şi cheltuieli
monoelementare. În această categorie sunt cuprinse: cheltuielile cu plata
salariilor, cu consumul de materii prime, de materiale auxiliare, cu amortizarea
imobilizărilor, etc.
Cheltuielile complexe sunt acelea care au un conţinut eterogen, fiind
formate din mai multe elemente de cheltuieli simple, motiv pentru care se mai
numesc şi cheltuieli polielementare. În această categorie sunt cuprinse:
cheltuielile de administraţie şi de conducere ale unităţii, cheltuielile generale ale
fiecărei secţii, care împreună formează cheltuieli indirecte de producţie, etc.
 Din punctul de vedere al importanţei pe care o au în procesul de
producţie şi al legăturii lor cu procesul tehnologic, cheltuielile de producţie se
împart în cheltuieli de bază şi cheltuieli de regie sau de deservire.
37
Ministerul Finanţelor Publice – Precizări privind unele măsuri referitoare la organizarea şi
conducerea contabilităţii de gestiune, aprobate prin Ordinul 1826 din 22 decembrie
2003,pct.2.1.
30
Cheltuielile de bază sunt acelea ocazionate în mod nemijlocit de

desfăşurarea procesului tehnologic al producţiei. Întrucât fără astfel de cheltuieli
procesul tehnologic nu poate avea loc, ele se mai numesc şi cheltuieli
tehnologice. În această categorie sunt cuprinse: consumurile de materii prime,
salariile de bază ale muncitorilor direct productivi, cheltuielile cu întreţinerea şi
funcţionarea utilajelor din secţiile principale de producţie, etc.
Cheltuielile de regie nu au legătură directă cu desfăşurarea procesului de
producţie, dar privesc asigurarea condiţiilor normale de derulare a acestuia, sub
aspectul organizării, administrării şi conducerii întreprinderii. Se includ aici
cheltuielile privind remuneraţiile personalului tehnic, de conducere, administrativ
şi de deservire, cheltuieli cu iluminatul, încălzitul, întreţinerea şi repararea
clădirilor, cheltuielile de birou, etc.
 După posibilitatea de afectare sau localizare pe obiectul de calculaţie
(produs, lucrare, serviciu, comandă, faze, activităţi, funcţii, etc.) deosebim
cheltuieli directe şi cheltuieli indirecte.
Cheltuielile directe sunt acelea care se identifică pe un anumit obiect de
calculaţie (produs, serviciu, lucrare, comandă, fază, activitate, etc.) încă din
momentul efectuării lor şi ca atare se includ direct în costul acestora. În această
categorie se încadrează cheltuielile cu consumul de materii prime, de energie şi
combustibil în scopuri tehnologice, salariile de bază ale muncitorilor direct
productivi calculate pentru munca prestată în producţie, etc.
Cheltuielile indirecte sunt acelea care privesc fabricarea mai multor
produse, executarea mai multor lucrări, servicii sau comenzi, respectiv faze sau
activităţi, ca obiecte de calculaţie în cadrul unui atelier sau secţie, fie chiar
întreprinderea în ansamblul ei38.
Astfel de cheltuieli nu pot fi identificate sau localizate direct pe obiectul
de calculaţie în momentul efectuării lor. În consecinţă, ele vor ajunge la obiectul
de calculaţie în mod indirect, prin intermediul unei repartizări ulterioare, după ce
au fost mai întâi colectate pe locurile (centrele) care le-au ocazionat. Fac parte
din această structură cheltuielile de regie ale firmei.
 După evoluţia cheltuielilor faţă de variaţia volumului fizic al
producţiei acestea se împart în cheltuieli variabile şi cheltuieli fixe.
Cheltuielile variabile se modifică în aceeaşi măsură şi în acelaşi sens cu
variaţia volumului fizic al producţiei care le-a ocazionat (cheltuieli privind
consumul de materii prime, combustibil tehnologic, salariile de bază ale
personalului direct productiv, etc.). pe unitatea de produs, ele rămân relativ
constante.
Cheltuielile fixe sau convenţional constante se menţin, de regulă, la
acelaşi nivel, indiferent de modificarea volumului fizic al producţiei. Pe unitatea
de produs, ele evoluează invers proporţional cu modificarea volumului total al
38
O. Călin, M. Ristea, Bazele contabilităţii, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2003, p.
298
31
producţiei. Se includ în această structură, în special, cheltuielile de regie

(remuneraţiile personalului tehnic, de conducere şi administrativ, cheltuieli cu
iluminatul şi încălzitul, cheltuieli de birou, etc.)
 Din punct de vedere al modului cum participă la crearea de noi
valori, cheltuielile de producţie se împart în cheltuieli productive sau eficiente,
cheltuieli neproductive sau ineficiente, cheltuieli accidentale şi cheltuieli cu
caracter special.
Cheltuielile productive sunt cele care au ca efect crearea de noi valori sau
majorarea unei valori iniţiale. Fac parte din această categorie cheltuielile privind
consumurile normale de materii prime, salarii, etc.
Cheltuieli neproductive sau neutrale, sunt cele care nu au drept efect
crearea de noi valori. Apariţia lor exprimă adeseori lacune în conducerea şi
organizarea procesului de producţie, lipsă de operativitate sau de performanţă
managerială. Menţionăm în această categorie pierderile din întreruperi, din
rebuturi, neutilizarea integrală a capacităţilor de producţie, depăşirea nejustificată
a consumurilor standard de materiale şi manoperă, etc.
Cheltuielile accidentale exprimă valorile distruse, dispărute sau
consumate, ca urmare a unor cauze independente de voinţa întreprinderii:
calamităţi naturale, comenzi anulate, debitori insolvabili şi dispăruţi, etc.
Cheltuielile cu caracter special exprimă valorile consumate în vederea
realizării unor obiective sau acţiuni sociale, pentru care s-a dispus folosirea unei
părţi din rezultatul financiar favorabil.
 Din punct de vedere al scopului urmărit, cheltuielile se pot
clasifica după natura lor şi după destinaţie.39
A. - după natura lor, cheltuielile se grupează în cheltuieli de
exploatare şi cheltuieli financiare 40.
Contabilitatea cheltuielilor se ţine pe feluri de cheltuieli, după natura lor, astfel:
a) cheltuieli de exploatare, care cuprind:
- cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile; costul de achiziţie al
obiectelor de inventar consumate; costul de achiziţie al materialelor nestocate,
trecute direct asupra cheltuielilor; contravaloarea energiei şi a apei consumate;
valoarea activelor biologice de natura stocurilor; costul mărfurilor vândute şi al
ambalajelor;
- cheltuieli cu serviciile executate de terţi, redevenţe, locaţii de gestiune şi
chirii; prime de asigurare; studii şi cercetări; cheltuieli cu alte servicii executate
de terţi (colaboratori); comisioane şi onorarii; cheltuieli de protocol, reclamă şi
39
O. Călin, M. Ristea, Bazele Contabilităţii, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, p.299
ş.u.
40
Reglementări contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare
anuale consolidate, aprobate prin OMFP nr.1802/2014, publicat în Monitorul Oficial nr.963 din
30 decmbrie 2014, pct.450
32
publicitate; transportul de bunuri şi personal; deplasări, detaşări şi transferări;

cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii, servicii bancare şi altele;
- cheltuieli cu personalul (salariile, asigurările şi protecţia socială şi alte
cheltuieli cu personalul, suportate de entitate);
- alte cheltuieli de exploatare (cheltuielile legate de protejarea mediului
înconjurător, aferente perioadei; pierderi din creanţe şi debitori diverşi;
despăgubiri, amenzi şi penalităţi; donaţii, sponsorizări şi alte cheltuieli similare;
cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital; creanţe prescrise
potrivit legii; certificatele de emisii de gaze cu efect de seră achiziţionate potrivit
legislaţiei în vigoare şi ale căror costuri pot fi determinate, aferente perioadei
curente etc.); şi
b) cheltuieli financiare, care cuprind: pierderi din creanţe legate de
participaţii; cheltuieli privind investiţiile financiare cedate; diferenţele
nefavorabile de curs valutar; dobânzile privind exerciţiul financiar în curs;
sconturile acordate clienţilor; pierderi din creanţe de natură financiară şi altele.
La cheltuielile de exploatare şi financiare arătate mai sus trebuie adăugate
şi cheltuielile cu provizioanele, amortizările şi ajustările pentru depreciere sau
pierdere de valoare evidenţiate distinct, în funcţie de natura lor.
Toate cheltuielile menţionate privesc activitatea normală sau curentă de
exploatare.
Cheltuielile financiare exprimă efortul generat de desfăşurarea activităţilor
financiare, inclusiv, riscurile acestuia, fiind concretizate în:
- pierderi din creanţe legate de participaţii;
- pierderi din vânzarea titlurilor de plasament;
- diferenţe nefavorabile de curs valutar aferente operaţiilor curente şi
disponibilităţilor în devize;
- dobânzi aferente împrumuturilor primite;
- sconturi sau reduceri de datorii acordate clienţilor etc.
Până la intrarea în vigoare a OMFP nr.1802/2014 cheltuielile
întreprinderii erau grupate, după natura lor, în cheltuieli de exploatare, cheltuieli
financiare şi cheltuieli extraordinare.
În ceea ce priveşte cheltuielile extraordinare, acestea nu sunt legate de
activitatea normală, curentă a unităţii patrimoniale şi ele cuprind cheltuielile
privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare, în prezent regăsindu-se la
grupa 65 „Alte cheltuieli de exploatare”, respectiv contul 6587 „Cheltuieli
privind calamităţile şi alte evenimente similare ”.
Clasificarea cheltuielilor după natura lor este unică pe întreaga
economie, folosindu-se în cadrul unităţii patrimoniale la organizarea
contabilităţii generale (financiare) a cheltuielilor, care se ţine pe feluri de
cheltuieli după natura lor, adică pe elemente primare şi serveşte la stabilirea
rezultatului exerciţiului în mod global pe întreaga unitate patrimonială, rezultat
care poate îmbrăca forma de profit sau pierdere.
33
De asemenea, clasificarea cheltuielilor după natura lor are la bază

conţinutul economic al felurilor respective de cheltuieli şi foloseşte la elaborarea
bugetului de venituri şi cheltuieli al unităţii patrimoniale, precum şi la întocmirea
contului de rezultate, stând în acelaşi timp la baza analizei economico-financiare
a rezultatelor globale ale întreprinderii.
B. în raport de destinaţie, cheltuielile înregistrate în contabilitatea
generală, după natura lor, se grupează în contabilitatea de gestiune astfel 41:
a) cheltuieli directe, care cuprind materii prime şi materiale directe,
salarii directe, contribuţia privind asigurările şi protecţia socială aferente
salariilor directe şi alte cheltuieli directe;
b) cheltuieli indirecte de producţie, cunoscute sub denumirea de
cheltuieli comune ale secţiei, care cuprind cheltuieli cu întreţinerea şi
funcţionarea utilajelor şi cheltuielilor generale ale secţiei;
c) cheltuieli de desfacere, care sunt ocazionate de vânzarea produselor
fabricate;
d) cheltuieli generale de administraţie, care sunt determinate de
administrarea şi conducerea unităţii patrimoniale în ansamblul ei.
Această clasificare are la bază îmbinarea dintre natura economică a
cheltuielilor şi modul de repartizare şi includere a lor în costul producţiei
fabricate în funcţie de destinaţie. Din punt de vedere al conţinutului respectivelor
cheltuieli, clasificarea acestora se diferenţiază pe ramuri industriale în raport de
o serie de factori ce generează cheltuielile de producţie şi în special în funcţie de
particularităţile tehnologiei şi organizării producţiei din ramura respectivă.
Clasificarea cheltuielilor după destinaţie se foloseşte în cadrul unităţii
patrimoniale pentru organizarea contabilităţii de gestiune şi calculul costului
unitar al produselor, lucrărilor şi serviciilor.
Astfel, cheltuielile directe plus cheltuielile indirecte de producţie
repartizate raţional asupra produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor
prestate, formează costul producţiei acestora.
Prin adăugarea la costul de producţie a cheltuielilor generale de
administraţie şi a cheltuielilor de desfacere, se obţine costul complet al
producţiei.
De menţionat că cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile de
desfacere în general nu se includ în costul de producţie, excepţie făcând cazurile
în care condiţiile specifice de exploatare justifică luarea lor în considerare.
 In legătura cu gradul de cuprindere în costuri, se pot distinge
următoarele categorii de cheltuieli42:
41
OMFP nr.1826 din 22 decembrie 2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri
referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în Monitorul Oficial
nr.23 din 12 ianuarie 2004, pct.23
42
O. Călin, Contabilitatea de gestiune, Tribuna Economică, Bucureşti, 2000, p.23
34
A. Cheltuieli incorporabile: reprezintă acele cheltuieli de exploatare

înregistrate în clasa a 6-a din contabilitatea financiară şi care se includ integral în
costurile producţiei fabricate ca cheltuieli directe şi cheltuieli indirecte de
producţie repartizate raţional ca fiind legate în mod normal de fabricaţia
produselor. Acestea se numesc cheltuieli integral incorporabile.
În cadrul cheltuielilor incorporabile după unii autori43 mai intră şi o altă
categorie de cheltuieli, numită cheltuieli calculate care se includ în costuri pentru
un total diferit de cel care figurează în contabilitatea financiară. Se consideră
cheltuieli calculate:
a).cheltuielile de folosinţă care reprezintă diferenţa dintre amortizarea
reflectată în contabilitatea financiară, pe baza costului istoric şi a duratei de
amortizare stabilită conform reglementărilor fiscale şi amortizarea determinată pe
baza costului de înlocuire şi a duratei probabile de utilizare a activului;
b).cheltuielile preliminate – acestea reprezintă contravaloarea
provizioanelor înregistrate în contabilitatea financiară pentru reparaţii capitale şi
alte cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciţii. Contabilitatea de gestiune
preia din contabilitatea financiară pentru includerea pe costuri numai cheltuielile
de natura acestor provizioane, în limita cotelor ce privesc perioada respectivă de
gestiune;
c).cheltuielile anticipate – care sunt înregistrate în contabilitatea
financiară în momentul efectuării lor, devenite cheltuieli în sens financiar (plăţi)
şi care sunt înregistrate ca cheltuieli constatate în avans. Includerea lor în costuri
se efectuează eşalonat în toate perioadele la care acestea se referă.
B. Cheltuielile neîncorporabile – sunt acelea care în mod normal nu
trebuie să se includă în costul producţiei fabricate şi anume: cheltuielile generale
de administrare, cheltuielile de desfacere, cheltuielile financiare (excepţie
dobânzile la credite bancare contractate pentru producţia cu ciclu lung de
fabricaţie) şi cheltuielile extraordinare.
De asemenea, nu se includ în costul producţiei cheltuielile aferente
gradului de neutilizare a capacităţilor de producţie cunoscute sub denumirea de
„regie fixă nealocată costului44. Cheltuielile neîncorporabile se reflectă direct în
rezultatul exerciţiului.
C. Cheltuielile supletive, reprezintă cheltuielile încorporate în costuri
deşi ele nu figurează în contabilitatea financiară din raţiuni juridice şi fiscale.
Acestea corespund consumurilor de resurse pentru care contabilitatea financiară
nu le recunoaşte statutul de cheltuieli şi care totuşi reprezintă remunerarea
factorilor ce concură la buna funcţionare a întreprinderii, cum ar fi: remuneraţia
convenţională a capitalurilor proprii, remunerarea întreprinzătorului individual.
43
M. Epuran, op. citată p.25-27
44
Ministerul Finanţelor Publice, Precizări privind unele măsuri referitoare la organizarea şi
conducerea contabilităţii de gestiune, aprobate prin Ordinul nr. 1826/22 dec. 2003, publicat în
Monitorul Oficial nr. 23 din 12 ianuarie 2004 (pct 2.3.).
35
Prin includerea în costuri a cheltuielilor supletive, se asigură

comparabilitatea unor întreprinderi ce diferă prin nivelul lor de îndatorare sau
prin structura acţionarială şi forma juridică diferită.
Prezentarea retratărilor efectuate asupra cheltuielilor din contabilitatea

financiară pentru a obţine nivelul cheltuielilor recunoscute de contabilitatea de
gestiune, în vederea stabilirii costurilor, impune într-o abordare proprie,
următorul model (vezi fig. nr. 3):
Cheltuielile Cheltuielile
contabilităţii contabilităţii de
financiare gestiune
Cheltuieli Cheltuieli
extraordinare ⃰ neîncorporabile
Parţial
Cheltuieli Cheltuieli
financiare incorporabile Cheltuielile
● integral contabilităţii
incorporabile de
Parţial gestiune
● calculate:
Cheltuieli de - de folosinţă preluate
exploatare - preliminate în
-- anticipate COSTURI
Cheltuieli
supletive
anticipate
Fig. nr. 3. Schema retratării cheltuielilor din contabilitatea financiară.
⃰ Notă: Cheltuielile extraordinare, potrivit ultimilor reglementări contabile, nu se

mai regăsesc grupate distinct în cadrul clasificării cheltuielilor după natura lor.
Acestea sunt incluse în categoria cheltuielilor de exploatare, ca un analitic
distinct al grupei 65 „Alte cheltuieli de expoatare”, respectiv 6587 „Cheltuieli
privind calamităţile şi alte evenimente similare”.
36
2.2. Mărimea şi tipologia costurilor

2.2.1. Aspecte conceptuale privind costul
În contextul contemporan al mişcărilor de idei, cunoştinţele privind costul

de producţie se îmbogăţesc continuu, determinând schimbări importante în
structura problematicii costurilor care înregistrează o tendinţă de individualizare
a mai multor tipuri de cost, ca părţi componente ale cheltuielilor de producţie.
Tot mai frecvent se folosesc şi se calculează alte categorii de cost, decât
cel de producţie, ca de exemplu: costul administraţiei (publice), costul educaţiei,
costul de oportunitate, costul sănătăţii, costurile vieţii, costurile sociale şi nu în
cele din urmă costurile diferitelor reforme, etc.
În perimetrul circuitului economic unde factorii de producţie sunt
consumaţi în scop productiv, interes prezintă tipurile de cost ce caracterizează
activitatea economică şi care se regăsesc, în componenţa cheltuielilor de
producţie.
Costurile au la origine activitatea productivă, adică obţinerea unui produs,
executarea unei lucrări sau prestarea de servicii, care implică sacrificii ale
factorilor de producţie.
Pentru determinarea mărimii costului sunt necesare două operaţiuni
distincte – una de natură tehnică, privitoare la măsurarea în unităţi fizice a
consumului efectuat şi alta cu caracter economic, privind evaluarea acestui
consum, în scopul determinării costului.
Dacă operaţiunea de stabilire a consumurilor fizice nu prezintă dificultăţi,
aspectul evaluării factorilor de producţie consumaţi dă naştere unor complicaţii
care nu pot fi depăşite decât acţionând cu criterii aproximative. Ne gândim aici la
criteriile privind calculul amortizării, metodele diferite de evaluare a stocurilor la
darea lor în consum, la repartizarea „raţională” a cheltuielilor indirecte, la
stabilirea cheltuielilor aferente neutilizării integrale a capacităţilor de producţie 45,
etc.
Aspectele prezentate, ne fac să apreciem că nivelul costului nu poate fi
determinat cu exactitate, iar conținutul său nu este același în toate cazurile.
Mărimea costului depinde de condiţiile specifice, particulare ale fiecărei
întreprinderi, de structura şi modul de calcul precum şi de scopul urmărit de
beneficiarul informaţiei furnizate de acesta.
În teoria și practica economică, în ceea ce privește definirea noțiunii de
cost, se regăsesc diferite concepte, astfel:
1. Aspectul tehnic şi economic al determinării costului dă naştere la o
prima diferențiere în cadrul noţiunii de cost, respectiv: costul monetar – ca
expresie bănească a consumurilor şi costul real, ca expresie a sacrificiului fizic
al factorilor de producţie.
45
H. Bouquin, Contabilitate de gestiune, Editura Tipo Moldova, Iaşi, 2004, traducere N.
Tabără, p.82
37
Oricum, pentru a reflecta cât mai exact existentul şi mişcarea valorilor

patrimoniale în toate fazele circuitului economic, precum şi rezultatele finale ale
activităţii, este necesar să se determine prin calculaţie valoarea acestora46.
2. În teoria economică a costurilor, acestea nu corespund numai
consumaţiunilor de valori în vederea obţinerii unei producţii, după unii autori de
teorii în domeniul costurilor, acestea trebuie să reprezinte şi „valoarea şansei
sacrificate”, apărând astfel conceptul de cost de oportunitate care, în mod
concret, reprezintă diferența de profit potențial la care s-a renunțat în urma
alegerii unei variante de producție mai puțin rentabilă, dar oportună din alte
raționamente economice.
3. Între costul contabil şi costul economic există de asemenea diferenţă în
ceea ce priveşte sfera de cuprindere.
Costul contabil reprezintă cheltuiala măsurabilă în bani, efectiv suportată
de întreprindere şi care se regăseşte în contabilitatea financiară, pe când costul
economic este un concept mai larg, care cuprinde pe lângă costul contabil şi
acele cheltuieli care nu se materializează în plăti către terţi, cum sunt spre
exemplu – valoarea consumului de muncă al proprietarului firmei, dobânzile
cuvenite capitalului propriu, chiriile pentru folosirea clădirilor proprii, etc.
Deci costul economic include atât costurile explicite cât şi costurile implicite.
4. Din punct de vedere al stabilirii rezultatului distingem costul producţiei
şi costul perioadei.
Costul producţiei – face obiectul calculaţiei şi înlesneşte determinarea
rezultatului activităţii de exploatare, conţinând consumurile directe de materii
prime, materiale consumabile, celelalte cheltuieli directe de producţie precum şi
cota cheltuielilor indirecte de producţie alocate în mod raţional ca fiind legate de
fabricaţia acestuia47. De regulă costul producţiei cuprinde toate cheltuielile
asociate şi decontate unui obiect de calculaţie.
Costul perioadei – reprezintă cheltuielile recunoscute direct în contul de
rezultate, fără a tranzita clasa stocurilor. Precizările Ministerului Finanţelor
Publice48 privind organizarea contabilităţii de gestiune definesc cheltuielile
perioadei ca fiind „acele cheltuieli reprezentate de consumurile de bunuri şi
servicii aferente perioadei curente care nu se pot identifica pe obiecte de
calculaţie stabilite, deoarece nu participă efectiv la obţinerea stocurilor, fiind
necesare la realizarea activităţii în ansamblul ei”. Astfel de cheltuieli care nu
trebuie incluse în costul bunurilor, lucrărilor, serviciilor, ci recunoscute drept
cheltuieli ale perioadei, sunt:
46
M. Ristea, Contabilitatea şi fiscalitatea întreprinderii, Editura Tribuna Economică, Bucureşti,
1995
47
Ministerul Finanţelor Publice, Reglementările contabile privind situaţiile financiare anuale
individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate, aprobate prin OMFP nr.1802/2014, pct.7
48
Ministerul Finanţelor Publice, Precizări privind unele măsuri privitoare la organizarea şi
conducerea contabilităţii de gestiune, aprobate prin Ordinul 1826/22 decembrie 2003, publicat
în Monitorul Oficial 23 din 12 ianuarie 2004
38
a) pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de producţie

înregistrate peste limitele normale admise;
b) regiile generale de administraţie care nu participă la aducerea
stocurilor în forma şi în locul în care se găsesc în prezent;
c) cheltuielile de depozitare, cu excepţia cazurilor în care astfel de costuri
sunt necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o noua fază
de fabricaţie;
d) costurile de desfacere;
e) regia fixă nealocată costului;
Considerăm ca fiind costuri ale perioadei şi acele cheltuieli de expoatare
(neincorporabile) și cheltuielile financiare, care nu tranzitează costul stocurilor
fiind recunoscute direct de contul de rezultat.
Odată făcute aceste precizări asupra diferitelor concepte de cost, în
continuare vom prezenta succint principalele tipuri de cost.
2.2.2. Tipologia costurilor
La clasificatea diferitelor tipuri de costuri, vom avea în vedere mai multe

criterii, care se regăsesc în teoria și practica contabilă.
1.În funcţie de cele trei dimensiuni caracteristice costurilor: câmpul

de aplicare (obiectul sau locul de calculație), momentul de calcul şi
conţinutul costurilor întâlnim următoarele categorii de costuri.
a). Pentru a fixa câmpul de aplicare (obiectul sau locul de calculație),
trebuie să se răspundă la întrebarea: „Cui se calculează costul?”. Astfel, se poate
calcula costul:
● unei funcţiuni economice a întreprinderii (aprovizionare, producţie,
distribuţie, administraţie, etc.);
● unui mijloc de exploatare (utilaj, maşină, loc de muncă, canal de
distribuţie, etc.);
● unei activităţi sau zone de activitate;
● unui produs, grupe de produse, etc.;
● unui centru de responsabilitate;
b). Corespunzător momentului de calcul, în urma răspunsului la
întrebarea: „Când se calculează costul?”, se pot diferenţia două categorii de
costuri:
● costuri constatate, adică acele costuri care sunt determinate posterior
faptelor care le-au generat (perioadelor în care au fost efectuate). Acestea mai
pot fi denumite şi „costuri istorice”, „costuri reale” sau „costuri efective”.
39
● costuri prestabilite, calculate anterior realizării proceselor, faptelor sau

activităţilor care reclamă estimarea consumurilor de resurse. Acestea se mai
numesc şi costuri previzionale.
c). Conţinutul costurilor – cea de-a treia dimensiune în funcţie de care se
răspunde la întrebarea: „Ce cost se calculează?”, dă posibilitatea grupării
costurilor după următoarele criterii49:
c1) – dependenta fata de variaţia nivelului de activitate permite
determinarea costurilor totale care corespund unui anumit nivel de activitate.
Funcţie de acest criteriu distingem:
● costurile variabile totale care sunt nule pentru un volum al producţiei
egal cu zero şi cresc apoi mai puţin sau mai mult proporţional cu creşterea
volumului producţiei. Funcţie de proporţia modificării costurilor variabile fată de
modificarea volumului fizic al producţiei se disting următoarele categorii de
costuri variabile – costuri proporţionale, costuri progresive, costuri degresive şi
costuri flexibile.
● costurile fixe totale sunt acele costuri care sunt constante sau relativ
constante pentru orice volum al producţiei, fiind cunoscute astfel costurile fixe
propriu-zise şi costurile relativ constante.
c2 ) - după modul de identificare a consumului de resurse pe obiecte
de calculaţie, se disting două tipuri de costuri:
● costuri directe – reprezintă acele cheltuieli care se identifică pe un
anumit obiect de calculaţie (produs, serviciu, lucrare, comandă, fază, activitate,
funcţie, centru de responsabilitate, etc.) încă din momentul efectuării lor şi ca
atare se include direct în costul obiectelor respective;
● costuri indirecte – reprezintă acele costuri care nu se pot identifica şi
localiza nemijlocit pe fiecare obiect de calculaţie. Ele se cumulează la nivelul
centrului de costuri care se situează, în piramida ierarhică a acestora, la acel nivel
care este cel mai direct legat de produsele sau serviciile pentru care au fost
efectuate. Acestea privesc întreaga producţie a unei secţii sau a întreprinderii în
ansamblul ei.
Cheltuielile indirecte cuprind:
- regia fixă de producţie, formată din cheltuielile indirecte de producţie
ce rămân relativ constante indiferent de volumul producţiei, cum ar fi:
amortizarea utilajelor şi echipamentelor, întreţinerea secţiilor şi utilajelor, precum
şi cheltuielile cu conducerea şi administrarea secţiilor;
- regia variabilă de producţie, care constă în cheltuielile indirecte de
producţie care variază în raport cu volumul producţiei, cum ar fi: cheltuielile
indirecte cu consumul de materiale şi forţa de muncă.
c3 ) - după gradul de cuprindere a cheltuielor de producție în costul
unitar , distingem:
49
Tabără, p. 78-80
40
 costurile totale, acestea sunt determinate în funcție de totalitatea

cheltuielilor de producție ocazionate de obiectul de calculație respectiv (cheltuieli
variabile și cheltuieli fixe);
 costurile parţiale50, aceasta categorie ia în considerare numai
cheltuielile pertinente în raport cu problemele urmărite. Se distinge în acest
context costul variabil şi costul direct care cuprinde alături de costurile variabile
şi costurile fixe care pot fi repartizate fără ambiguitate asupra unui produs.
2. În funcţie de gradul de control al factorilor decizionali asupra

acestora, se disting următoarele categorii51:
● costuri reversibile şi costuri ireversibile;
● costuri controlabile şi administrate;
● costuri determinate şi costuri discreţionare;
● costuri vizibile şi costuri ascunse;
● costuri interne şi costuri externe.
3. După scopul urmărit sau utilitatea informațiilor furnizate

utilizatorilor se mai întâlnesc şi alte categorii de costuri52 cum ar fi: costul mediu
(unitar) care reprezintă costul pe unitatea de produs; costul marginal care
reprezintă sporul de cost pentru obţinerea unei unităţi de produs suplimentare;
costul diferenţial ce reprezintă raportul între creşterea costului total şi creşterea
oarecare a volumului de producţie; costuri necesare sau eficiente şi costuri
necesare sau ineficiente.
Clasificarea adecvată şi cunoaşterea costurilor oferă posibilitatea factorilor
decizionali, de a fundamenta cele mai pertinente măsuri de minimizare a
consumurilor şi maximizare a rezultatelor, în vederea asigurării competitivităţii şi
continuităţii activităţii desfăşurate.
50
N. Feleagă, L. Malciu, Şt. Bunea, Bazele contabilităţii: o abordare europeană şi
internaţională, Bucureşti, Editura Economică, 2002, p.130
51
M. Epurean şi colab., Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, 1999, p.63
52
O. Călin, Gh. Cârstea, Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura Genicod
Ltd, 2002, p.58
41
2.2.3. Costuri totale, costuri fixe şi costuri variabile
Activitatea de producere şi distribuţie a bunurilor materiale, executarea

de lucrări sau prestarea de servicii pentru terţi, implică participarea factorilor de
producţie (natura, capitalul, munca).
Expresiea valorică a factorilor de producție consumați, ca de muncă vie
şi materializată, aferentă producţiei fizice realizate, dau conţinut noţiunii de
costuri totale.
Dacă analizăm factorii de producţie consumaţi, ce constituie costul total,
funcţie de dependenţa acestora faţă de variaţia volumului de produse obţinut53,
vom distinge costurile variabile şi costurile fixe, astfel că ecuaţia costurilor
totale devine:
C = c v · X + Cf
unde:
C = costurile totale;
cv = costul variabil unitar;
X = volumul producţiei;
Cf = costurile fixe totale.
Plecând de la ecuaţia generală a costurilor totale, ecuaţia costului unitar
este următoarea:
c = c v + Cf / X
unde:
c = costul unitar total;
Cf /X = costul fix pe unitatea de produs.
Costurile variabile şi fixe se prezintă grafic în fig. nr. 6:
C
CV
CF
o x
Fig. nr. 6 Relaţia costuri variabile – costuri fixe
53
Tabără, p.78-79
42
În prezentarea de mai sus se scoate în relief constanţa costurilor fixe

totale pentru orice volum de producţie, inclusiv pentru un volum zero al acesteia.
Dimpotrivă, costurile variabile totale sunt inexistente pentru un volum
zero al producţiei şi cresc apoi într-un mod mai mult sau mai puţin proporţional
cu volumul producţiei.
Modificarea costurilor totale este determinată, de fapt, numai de
modificările costurilor variabile aşa cum rezultă în fig. nr. 7.
CT
C
CF
o x
Fig. nr. 7 Relaţia costuri totale – costuri variabile
Curba CT din figura 7 reprezintă suma costurilor fixe şi variabile,

reprezentate în mod independent în fig. 6.
Pentru caracterizarea comportamentului costurilor în funcţie de volumul
fizic al producţiei (activităţii) se poate utiliza un indicator numit „indicele de
variabilitate” sau „gradul de reacţie” (gr)54. Gradul de reacţie exprimă răspunsul
comportamentului costurilor totale la o variaţie a volumului fizic al producţiei şi
se determină astfel:
Δc Δx
gr = :
C X
unde: Δc / C = nivelul variaţiei costurilor totale;

Δx/ X = nivelul variaţiei volumului fizic al producţiei.
54
C. Olariu, Costul şi calculaţia Costurilor, Bucureşti, 1977, p.59 după K.Mellerovicz, Kosten
und Kostenrechung, Berlin, 1963
43
Costurile variabile – sunt costurile constituite din cheltuielile pentru care

volumul valoric de resurse consumate se modifică într-o anumită proporţie şi în
acelaşi sens cu modificarea volumului fizic al producţiei.
Aceste cheltuieli sunt legate de activitatea de exploatare şi evoluţia lor
depinde de gradul de utilizare, intensitatea şi randamentul în utilizarea
mijloacelor disponibile numindu-se şi cheltuieli operaţionale55.
Pornind de la expresia funcţiei de producţie y = ax, ecuaţia liniară ce
exprimă matematic costurile variabile are forma:
Cv = c v · x
unde:Cv = costuri variabile totale;

x = volumul fizic al producţiei.
Astfel, orice modificare a volumului fizic de producţie x, determină o

modificare directă asupra costurilor variabile totale, în condiţiile menţinerii
constante a nivelului costului variabil unitar (cv).
În funcţie de proporţia modificării nivelului costurilor variabile faţă de

proporţia modificării volumului fizic al producţiei se disting următoarele
categorii de costuri variabile: a) costuri proporţionale; b) costuri progresive; c)
costuri degresive; şi d) costuri flexibile56, după cum raportul dintre ritmul de
creştere al cheltuielilor de producţie şi volumul producţiei este constant (1),
supraunitar, subunitar sau oscilant (fig. nr. 7 şi 8).
55
O. Călin, M. Ristea, Bazele contabilităţii, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2003,
p.299
56
M. Epuran, V. Băbăiţă, C. Grosu, Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică,
1999, p.41
44
C C
CV CV
x x
a) costuri variabile b) costuri variabile
proporţionale progresive
CV CV
C C
x x
c) costuri variabile d) costuri variabile
degresive flexibile
Fig. nr. 7- 8 Comportamentul costurilor variabile
a) Costurile variabile proporţionale sunt acele costuri care în totalitatea

lor îşi modifică nivelul în acelaşi sens şi în aceeaşi proporţie cu modificarea
volumului producţiei, iar pe unitate de produs rămân constante.
Proporţionalitatea acestor costuri se menţine numai în condiţiile în care
nu apar factori perturbatori asupra condiţiilor iniţiale de desfăşurare a activităţii.
Funcţie de influenţa anumitor factori modificatori ai condiţiilor iniţiale,
costurile proporţionale pot evolua în salturi ascendente sau descendente (este
cazul influenţei creşterii sau descreşterii preţurilor la materiile prime
achiziţionate, modificări ale normelor de consum, creşterea sau reducerea
tarifelor de remunerare, etc).
b) Costurile variabile progresive reprezintă acele cheltuieli a căror ritm
de creştere este superior ritmului de creştere al volumului fizic al producţiei, au
gradul de reacţie supraunitar, iar efectul este negativ asupra rezultatului financiar.
Când volumul producţiei scade, nivelul costurilor progresive se reduce
într-o proporţie mai mare, costul unitar se diminuează, înregistrându-se astfel
efecte pozitive asupra rezultatelor.
45
c) Costurile variabile degresive, sunt acele costuri, care în totalitatea lor,

cresc într-o proporţie mai mică decât creşterea volumului fizic al producţiei, au
gradul de reacţie subunitar, cu efecte pozitive asupra rezultatelor.
În cazul descreşterii volumului fizic, acestea se reduc în proporţie mai
mică, iar pe unitate de produs cresc, având astfel efect negativ asupra
rezultatelor.
d) Costurile variabile flexibile, au o evoluţie neregulată în raport cu
modificarea volumului fizic al producţiei, în funcţie de influenţa diferiţilor factori
de natură tehnică sau financiară.
Costurile fixe sunt costurile constituite din cheltuielile a căror nivel

rămâne relativ constant, nu se modifică la variaţia volumului fizic al producţiei.
Costurile fixe sunt legate de existenţa întreprinderii şi corespund, pentru fiecare
perioadă, unei capacităţi de producţie determinată, nefiind legate direct de
volumul fizic al producţiei, ci de asigurarea şi menţinerea capacităţii
întreprinderii de a produce şi vinde. Din această cauză se mai numesc şi cheltuieli
de capacitate sau ale perioadei57.
Costurile fixe sunt costuri ale perioadei. Ele se caracterizează prin faptul
că nu cresc sau descresc funcţie de creşterea sau descreşterea unităţilor produse
sau al timpului folosit in producţie. De regulă ele sunt generate de capacitatea de
producţie a întreprinderii. Amortismentele mijloacelor fixe, abonamentele pentru
centrale şi posturi telefonice, abonamentele pentru radio, televiziune, radioficare,
faxuri, telexuri, serviciile plătite unităţilor de depanare şi întreţinere a
echipamentelor de calcul în baza contractelor încheiate, primele de asigurare,
taxele de verificare şi marcare a aparatelor de măsurat şi cântărit, chiriile, taxele
de asigurare şi impozitele pe clădiri, taxele pentru mijloacele de transport, taxa
fixă de abonat, etc. sunt costuri fixe al căror indice de variabilitate într-o anumită
perioadă de timp este nul chiar atunci când producţia ar fi oprită temporar. Ele
sunt costuri fixe propriu-zise.
Alte categorii de cheltuieli – cum sunt salariile personalului de conducere,
administrativ şi funcţionăresc angajat pe perioadă nedeterminată, contribuţia
unităţii privind asigurările sociale calculată în raport cu aceste salarii, contribuţia
unităţii la constituirea fondului pentru ajutor de şomaj calculată în raport de
salariile de mai sus, cheltuielile cu protecţia muncii, furniturile de birou - rămân
constante doar atunci când producţia variază între anumite limite. Dacă aceste
limite se depăşesc într-un sens sau altul, volumul lor poate să crească sau să se
reducă după caz. Acestea sunt costurile relativ constante. Nivelul costurilor fixe
rămâne constant sau relativ constant în raport cu volumul producţiei, iar costul
unitar evoluează invers proporţional cu creşterea sau diminuarea volumului fizic
al producţiei (a se vedea figura nr. 9):
57
O. Călin, M. Ristea, op. cit., p. 299
46
C c
Costuri
constante
x x
Costuri Costuri constante
constante totale unitare
Figura nr. 9
Comportamentul costurilor fixe
Neutilizarea integrală a capacităţilor de producţie determină apariţia

costurilor fixe neproductive sau costuri vide58 similare costurilor subactivităţii.
Costurile vide sau neproductive au nivelul maxim când volumul fizic al
producţiei este zero, deci gradul de utilizare a capacităţilor de producţie este nul
şi începe să scadă pe măsura creşterii gradului de utilizare a acestora şi devin
nule când gradul de utilizare al capacităţilor de producţie este de 100%, nivel la
care toate costurile fixe sunt considerate productive (utile).
Separarea costurilor totale de producţie in costuri variabile şi costuri fixe
este necesară întrucât permite stabilirea pragului de rentabilitate, respectiv a
volumului critic al producţiei sub limita căruia întreprinderea lucrează cu
pierderi şi peste care realizează profituri, astfel:
 dacă: - q = cantitatea de bunuri produse;
- Chf = cheltuieli fixe totale;
- chv = cheltuieli variabile unitare;
- p = preţ unitar vânzare (livrare);
 atunci: - q x p = Chf + q x chv; - veniturile exprimate în prețuri de
vânzare sunt egale cu cheltuielile totale, profitul fiind
zero.
- q(p – chv) = Chf
Chf
-q=
p – chv
58
M. Epuran şi colaboratorii în Contabilitate şi Control de gestiune, Editura Economică,
Bucureşti, 1999, p.39, după B.H. Abtey, Compatibilité analitique de gestion, Ed. Banque, 1978,
p. 246
47
Dacă considerăm că Chf = 900.000 um, chv = 50 um, iar p=500 um,
atunci volumul fizic al producţiei ce reprezintă punctul critic este :
900.000
q= = 2000 buc.
500 – 50
Cunoaşterea caracterului costurilor şi al evoluţiei lor pe total şi pe unitate
de produs este deosebit de importantă pentru un management performant,
conferind costului un rol prioritar în reglarea activităţii întreprinderii.
2.2.4. Costuri necesare şi costuri neproductive;

Costurile activităţii şi costurile subactivităţii
Determinarea rezultatului întreprinderii şi stabilirea factorilor care l-au

influenţat presupune cunoaşterea şi calcularea costurilor de producţie, de o astfel
de manieră, care să permită identificarea şi controlul decizional asupra
elementelor de cheltuieli ce compun costul de producţie. Apare astfel necesitatea
de a face distincţie între costurile necesare şi costurile neproductive, între
costurile activităţii şi costurile subactivităţii.
Conceptul de costuri necesare desemnează acele costuri ce exprimă
consumuri de muncă vie sau materializată, care dacă ar lipsi nu s-ar putea finaliza
obţinerea produsului, lucrării sau serviciului, deci nu s-ar realiza bunul ce
constituie obiect al calculaţiei costului. Aceste costuri mai sunt numite şi costuri
eficiente sau productive59.
Costurile neproductive pot fi definite drept acele costuri care ar trebui să
fi dat valoare unui activ (produs finit, imobilizare, etc.), dar care s-au dovedit a fi
pierdere, fie ca urmare a unor eşecuri tehnice (rebuturi), fie din cauza constatării
unor disproporţii între consumurile efective şi valoarea bunului obţinut. Astfel de
costuri neproductive ( neeficiente) sunt şi cele determinate de utilizarea unor
capacităţi de producţie neadecvate volumului de producţie şi care generează
costuri de subutilizare sau subactivitate.
Profesorul Schneider consideră costul prin exces de capacitate ca fiind un
cost neeficient şi care nu trebuie imputat producţiei obţinute în acea perioadă. El
influenţează rezultatul total al întreprinderii dar nu trebuie să intre în rezultatul
intern de exploatare60.
59
M. Ristea, L. Olimid, A. Stoian, I. Nişulescu, V. Răileanu, Contabilitatea societăţilor
comerciale, vol. II, apărut sub Redacţia C.E.C.C.A.R., Bucureşti, 1996, p.393
60
E. Schneider, Contabilidad industrial, Madrid, Aquilar, 1957, p.145
48
Cunoaşterea mărimii costurilor nenecesare generate de subactivitate,

reprezintă un stimul continuu pentru managementul firmei în a o face să
acţioneze în vederea adaptării dimensiunilor capacităţilor de producţie la volumul
producţiei propuse a se obţine.
De asemenea, identificarea costurilor subactivităţii permite managerilor
întreprinderii să analizeze în mod corespunzător rentabilitatea produselor.
Când o întreprindere – în care există un grad semnificativ de subactivitate
– calculează costuri incluzând valorile privind toţi factorii existenţi, chiar dacă ei
au fost sau nu utilizaţi în procesul productiv, înseamnă că ea a supraevaluat
costurile produselor. În acest caz, produsele vor suporta împreună cu costurile
necesare pentru producerea lor şi costurile factorilor neproductivi.
Tratamentul neadecvat al subactivităţii cu consecinţe asupra evaluării
costurilor şi diminuării rentabilităţii pe produs poate să-i determine pe manageri
la a propune creşterea preţurilor fapt ce va determina reducerea vânzărilor şi
implicit reducerea producţiei acestor bunuri. La rândul ei, aceasta reducere a
nivelului producţiei va duce la creşterea subactivităţii şi se va ajunge la un cerc
vicios cu consecinţe catastrofale pentru întreprindere.
Subactivitatea a fost depistată ca o problemă importantă în cadrul studiului
costului de destul de mult timp. Încă din secolul trecut E. Schneider a făcut
distincție între costurile necesare şi costurile nenecesare
(neproductive/ineficiente) - propunând neincluderea costurilor subactivităţii în
costul produsului, numindu-le costuri vide sau neproductive.
Cu atât mai mult acum, la începutul acestui secol, când schimbările şi
mediul economic fac lupta de concurenţă mai acerbă, obligă la reflexii asupra
gravelor consecinţe pe care le-ar avea un tratament neadecvat al problemei
costului subactivităţii.
De altfel, normalizatorii români au considerat că „este necesar să se
asigure determinarea costurilor subactivităţii, care de regulă, nu se includ în
costul produsului ci se reflectă direct în rezultatul exerciţiului”61.
Pentru determinarea costului subactivităţii, aceştia au propus într-o primă

62
etapă , următoarea formulă:
nivelul real al activităţii

Costul subactivităţii = cheltuieli fixe x 1 - ---------------------------------
(regia fixă) nivelul normal al activităţii
61
Ministerul Finanţelor, Sistemul contabil al agenţilor economici, Editura Economică,
Bucureşti, 1994, p. 44
62
Ministerul Finanţelor, op. cit., p. 44
49
Pentru stabilirea nivelului de activitate pot fi luate în calcul: volumul

producţiei, orele de funcţionare a utilajelor, gradul de utilizare a capacităţilor de
producţie sau alţi factori.
Reglementările actuale63, reluând concepul de cost al subactivității,

precizează că „alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacități
normale de producție”, iar regia fixă care se recunoaște ca o cheltuială a
perioadei în care a apărut, respectiv regia fixă nealocată costului de producție, se
calculează după relația 64 :
Qr
Rfn = Rf x 1 - –
Qn
unde:
- Rfn = cheltuielile cu regia fixă nealocată costului de producţie;

- Rf = cheltuielile totale cu regia fixă;
- Qr = nivelul real al activităţii reprezentat de producţia
obţinută;
- Qn = nivelul normal al activităţii reprezentat de producţia aferentă capacităţii
normale de producţie.
Regia fixă de producție este formată din cheltuielile indirecte de producție

care rămân relativ constante indiferent de volumul producției, cum ar fi:
amortizarea utilajelor și echipamentelor, întreținerea secțiilor și utilajelor precum
și cheltuielile cu conducerea și administratrea secțiilor.
Nivelul real al activității este reprezentat de producția obținută, iar nivelul
normal al activității este reprezentat de capacitatea normală de producție , care
reprezintă producția estimată a fi obținută în medie, de-a lungul unui anumit
număr de perioade, în condiții normale având în vedere și pierderea de capacitate
rezultată din întreținerea planificată a echipamentelor respective de lucru.
63
Ministerul Finanţelor Publice, Reglementări contabile privind situaţiile financiare anuale
individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate, aprobate prin OMFP nr.1802/2014, pct.7;
64
Ministerul Finanţelor Publice, Precizări privind unele măsuri referitoare la organizarea şi
conducerea contabilităţii de gestiune, aprobate prin Ordinul nr. 1826 / 22 decembrie 2003,
publicat în Monitorul Oficial nr. 23 din 12 ianuarie
50
2.2.5. Costurile ciclului de viaţă al produsului
Abordarea costurilor prin prisma ciclului de viaţă al produsului nu este o

concepţie de dată recentă, dar semnificativă este răspândirea acestuia în ultima
perioadă.
Costul ciclului de viaţă al produsului ca sumă a costurilor ce privesc
activităţile ce intervin pe întregul ciclu de viaţă al unui produs, de la conceperea
sa şi până la abandonarea lui de către producător şi consumator65 este un concept,
la care se face trimitere tot mai des, îndeosebi, în cadrul contabilităţii de gestiune,
ca o consecinţă a rolului pe care îl are aceasta în activitatea de cunoaştere a
costurilor în perspectiva luării deciziilor strategice de către managementul firmei.
Această concepţie asupra costurilor s-a născut pe fondul existenţei unor
segmente investiţionale asupra cărora factorul decizional deţinea controlul
întregului ciclu de viaţă al produsului, din faza de proiectare şi lansare până la
scoaterea din uz, fiind vorba de activitatea întreprinderilor ce lucrau pe bază de
proiecte bazate în principal pe comenzi de tehnică militară al cărui beneficiar era
Ministerul Apărării SUA. Acest lucru s-a petrecut în anii 1960 – 1980, dată după
care tot mai mult „industriaşii din sectoarele de vârf au început să se intereseze
de costurile ciclului de viaţă”66.
Acest concept nou, privind costul ciclului de viaţă al produsului, implică
extinderea procesului de cunoaştere şi cuantificare a costurilor atât în amonte, cât
şi după terminarea fazei de producere a bunului. În aceste condiţii costurile
angajate de întreprindere apriori şi posteriori fazei de producţie încep să atragă
atenţia factorilor decizionali tot mai mult.
Costurile declanşate de activităţile de proiectare şi realizarea prototipului
produsului precum şi de activitatea de programare şi proiectare a producţiei în
ansamblu sunt tratate în general de contabilitatea financiară drept costuri ale
perioadei, contabilităţii de gestiune rămânându-i rolul de a cuantifica costurile
aferente etapelor de producţie.
Pentru cunoaşterea şi măsurarea costurilor ciclului de viaţă al produsului,
trebuie delimitate perioadele de viaţă ale acestuia, care de regulă sunt identificate
în următoarele etape:
 lansare;
 creştere – dezvoltare;
 maturitate;
 declin.
Chiar dacă noţiunea de ciclu de viaţă a produsului este în mod plenar

acceptată, este imposibil să se prezică cu caracter general durata fiecărei etape,
65
H. Bouquin, Contabilitate de gestiune, Editura Tipo Moldova, Iaşi, 2004, Traducere N.
Tabără, p.214
66
E. Hlaciuc, Metode moderne de calculaţie a costurilor, Editura Polirom, Iaşi, 1999, p.36
51
aşa după cum tipurile de produse ce trec dintr-o fază în alta o fac într-o formă
realmente imperceptibilă în multe cazuri.
În contextul economic actual în care operează întreprinderile şi ca o
consecinţă a spectaculoaselor progrese tehnologice s-a redus sensibil ciclul de
viata al produselor, în structura căruia etapa de lansare-proiectare deţine o
pondere substanţială (aprox. 65%).
În tabelul următor, vom prezenta modul cum evoluează o serie de
indicatori pe parcursul celor patru etape ale ciclului de viaţă al produsului.
Tabel nr.2 Evoluţia principalilor indicatori economico-financiari pe parcursul

ciclului de viaţă al produsului
Indicatori Lansare Creştere Maturitate Declin

Produse Produs
Mai multe
Încă nedefinitivate similare vechi
Caracteristici caracteristici
perfecţionări Schimbări Simplifi-
ale produsului Apariţia
tehnologice legate numai carea
modelelor
de diferenţieri gamei
Capacitate de Redusă în momentul Exces de
În creştere Economii
producţie lansării capacitate
Se reduce
Gama Progresivă lansând loc
Restrânsă Se amplifică
produselor Standardizată celor mai
rentabile
Încet, încet se
diminuează ca Au
Costurile
Ridicate efect al Staţionare tendinţă de
producţiei
economiilor în creştere
scară
Înalte, consecinţa
Moderate Înalte, se
Costurile de împărţirii mostrelor
pentru crearea dezvoltă Costuri
vânzare şi şi aşezării
preferinţelor tehnici de minime
promoţionale produselor în noi căi
pentru marfă promovare
şi puncte de vânzare
Căutarea În scădere;
Negativ, volumul de
punctului de Staționar, reducere
producţie înalt şi
Profitul echilibru între concurenţă vânzări şi
cheltuieli ridicate de
preţ şi cerere puternică creşterea
marketing
crescândă costurilor
Din analiza informaţiilor tabelului de mai sus se pot desprinde următoarele
concluzii privitoare la fiecare etapă:
52
Etapa lansării. Durata sa este în mod normal influenţată atât de

condiţionarea produsului cât şi de noutatea produsului, de gradul de adaptare la
exigenţele consumatorului, de existenţa prealabilă pe piaţă a unor produse
similare. Problema fundamentală a acestei prime etape este ce va face după prima
probă consumatorul (cumpărătorul) potenţial. Cheltuielile de promovare vor
reprezenta o proporţie ridicată în cifra de afaceri. Costurile de producţie vor fi
deasemeni ridicate, datorită faptului că randamentele sunt scăzute apărând încă
probleme în legătura cu producţia.
Etapa de creştere. Din moment ce consumatorul – cumpărător a încercat
produsul, trebuie să se fi definit în mod perfect strategia şi metodele de
comercializare, adică produsul să ajungă la cumpărător în timpul, cantitatea şi
locul adecvat. Aceasta este o etapa fundamentală deoarece ea va condiţiona
prezenţa viitoare şi permanentizarea produsului pe piaţă.
Este de subliniat faptul că are loc o creştere progresivă a volumului
producţiei la un nivel care permite acoperirea eventualelor capacităţi excedentare.
Etapa de maturitate se caracterizează printr-o saturaţie succesivă a pieţei
apărând ca o forţă puternică în preţ şi în stadiul ridicat din punct de vedere tehnic
al produsului ceea ce permite o anumită standardizare şi apariţia unei mari
cantităţi de produse similare pe piaţă cu o mulţime de sortimente şi o mare
cantitate de nivele de calitate. Relaţia calitate – preţ este un aspect fundamental în
strategia produsului. Procesul de producţie se menţine stabil ceea ce nu
ocazionează variaţii deosebite în costul produsului.
Etapa de declin. Din structura costurilor capătă o semnificaţie specială
cele care privesc comercializarea (vânzarea, transporturile şi distribuţia), ca o
consecinţă a intenţiei pentru a menţine un volum determinant al facturărilor în
diverse puncte de vânzare care negreşit va avea tendinţa să coboare. Se va ajunge
la o diminuare a volumului vânzărilor, diminuând, de asemeni, volumul
producţiei, ceea ce va genera apariţia costului subactivităţii.
Modelul de gestiune al costului ciclului de viaţă al produselor se prezintă
ca o strategie organizaţională pe produs, ceea ce concentrează atenţia asupra
resurselor ce trebuiesc destinate pentru a obţine un succes pe termen lung în
competiţia pe piaţă şi care presupune produse de înaltă calitate, care cer perioade
foarte scurte de timp pentru obţinerea şi expedierea lor la clienţi.
Acest model de gestiune a costurilor cere coordonarea unui mare grup de
specialişti provenind din diferite arii de funcţionare a întreprinderii, cum ar fi:
sectorul de proiectare, sectorul tehnologic de fabricaţie, contabilitate, sectorul
aprovizionării şi sectorul marketing.
Nu este lipsită de interes nici cunoaşterea costurilor ocazionate de
exploatarea bunului de către consumator, care de fapt se adaugă la preţul plătit
producătorului – vânzător. Aceste costuri, de regulă, influenţează decizia
consumatorului privind achiziţia sau nu a unui anumit produs ce se află în
competiţie cu alte produse cu caracteristici şi utilităţi similare.
53
Cunoaşterea acestor costuri, generate de utilizarea produsului şi care nu se

regăsesc în contabilitatea producătorului, reprezintă un obiectiv pe care
producătorii nu-l pot neglija în condiţiile unei pieţe concurenţiale, şi care trebuie
incluse în costul total al ciclului de viaţă al produsului.
În acest context, contabilitatea ciclului de viaţă poate fi definită ca un
sistem de acumulare a costurilor activităţilor ce privesc întreg ciclu de viaţă al
produsului de la concepere şi până la suprimarea sa.
Sistemele contabile tradiţionale tratează costul ca fiind derivat din
producţie, iar contabilitatea de gestiune monitorizează profiturile obţinute din
fabricarea şi vânzarea fiecărui produs doar periodic, în timp ce abordarea
conceptului de cost al ciclului de viaţă presupune monitorizarea şi alocarea
veniturilor şi costurilor, timp de mai multe perioade de gestiune, de-a lungul
întregului ciclu de viaţă al produsului, în paralel cu analizele periodice.
Contabilitatea financiară tradiţională colectează şi înregistrează costurile
aferente activităţii de cercetare – dezvoltare ca cheltuieli ale perioadei, care nu
afectează costul producţiei. Într-o manieră similară sunt tratate şi costurile ce
privesc asistenţa şi deservirea clienţilor (costuri ce se nasc după etapa de
producţie), fapt ce împiedică cunoaşterea costului real al produsului. Calculul
costurilor ciclului de viaţă impune alocarea tuturor costurilor ce vizează ciclul de
viaţă a produsului de la lansare şi până la abandonarea lui de către consumator,
ceea ce permite cunoaşterea de către factorii de decizie a rentabilităţii reale a
liniei de produse.
Cunoaşterea costurilor totale ale ciclului de viaţă al produsului sau liniei
de produse, pot permite luarea deciziilor operative privind posibile suprimări de
fabricaţie, eventuale modificări ale unor caracteristici, înlocuirea unor
componente, schimbarea surselor de aprovizionare, îmbunătăţirea fiabilităţii
produsului, etc., toate în scopul reducerii costului ciclului de viaţă şi creşterea
performanţei financiare a produselor fabricate.
Cunoaşterea costului ciclului de viaţă al produselor constituie un imperativ
al managementului modern care permite o mai bună perspectivă asupra
rentabilităţii produsului pe termen lung, cu implicaţii strategice asupra volumului
şi structurii producţiei.
2.3. Metode de calculaţie a

costurilor şi clasificarea acestora
54
Urmare a utilităţii practice şi problematicii teoretice pe care o etalează,

contabilitatea şi calculaţia costurilor s-au constituit în ultimul secol într-o
adevărată disciplină ştiinţifică. Teoria calculaţiei costurilor este chemată să
definească conţinutul şi dimensiunile modelului general de calculare a costului şi
posibilităţile de adaptare a acestuia la particularităţile procesului tehnologic şi a
organizării producţiei dintr-o întreprindere.
„Definirea obiectului, conţinutului şi dimensiunilor modelelor de calculare
a costului a apărut prima oară – afirmă prof. univ. Cornel V. Olariu – în urma
conturării şi clarificării noţiunilor de «feluri de cost», «locuri de cost» şi
«purtători de costuri» care au ridicat necesitatea comensurării şi măsurării lor cu
ajutorul unor calcule fundamentate ştiinţific.”67
Complexitatea modului de organizare al producţiei, specificul tehnologic,
varietatea produselor fabricate, gradul de mecanizare şi automatizare a lucrărilor
de contabilitate, etc, care diferă de la o întreprindere la alta, impune necesitatea
organizării evidenţei cheltuielilor şi calculaţiei costurilor după metode diferite.
Fiecare metodă de calculaţie se individualizează prin particularităţile sale, dar
toate au ca scop final calcularea costului de producţie.
Se poate spune că metoda de calculaţie a costurilor reprezintă ansamblul
operaţiunilor de consemnare şi calcul privind identificarea şi alocarea
cheltuielilor pe purtătorul de cost sau pe obiectul de calculaţie68.
Aproximativ în aceleaşi limite este definită metoda de calculaţie a
costurilor şi de către profesorii Oprea Calin şi Gh. Cârstea. „Privită în principiu –
afirmă aceiaşi autori – o metodă de calculaţie a costurilor cuprinde totalitatea
proceselor utilizate pentru cuantificarea numerică a corelaţiei dintre cheltuielile
de producţie şi de desfacere a întreprinderii şi producţia care le-a ocazionat în
calitatea lor de mărimi economice determinabile prin măsurare şi calcul69”.
Metoda de calculaţie a costurilor nu se poate reduce doar la calcule
matematice, ci ea trebuie să fie un mijloc eficient în controlul operativ al tuturor
consumurilor, determinate de obţinerea şi desfacerea produselor, un instrument
real al gestiunii.
Studierea sistematică şi înţelegerea esenţei diferitelor metode de calculaţie
a costurilor, ca şi utilizarea lor în mod ştiinţific, impune o clasificare a acestora
după câteva criterii esenţiale, cum ar fi:
● după entităţile în raport cu care se calculează costuri;
● sfera de cuprindere a cheltuielilor in costul unitar;
● obiectivele urmărite;
● după modul de integrare a calculaţiei în sistemul de programare şi
urmărire valorică a activităţii întreprinderii;
67
C.V. Olariu, Costul şi calculaţia costurilor, Editura Tehnică, Bucureşti, 1977, p. 148
68
E. Horomnea, Bazele contabilităţii, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2004, p. 296
69
O. Călin şi Gh. Cârstea, Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Bucureşti, Editura
Genicod Ltd., 2002, p.89
55
● periodicitatea efectuării calculaţiei sau intervalul de timp la care se

întocmesc; şi
● modul de caracterizare a costurilor.
a. Dacă avem în vedere legătura metodelor cu obiectul calculaţiei sau

după entităţile în raport cu care se calculează costuri, putem distinge:
● metode de calculaţie pe purtători (un produs material concret, o
comandă, o lucrare, un serviciu, o activitate concretă, etc.) Fac parte din această
categorie: metoda de calculaţie pe produs; metoda pe grupe de produse; metoda
pe comenzi; metode standard cost; metoda tarif oră maşina (T.H.M.); metoda
Georges Perrin (G.P.); metoda PERT – cost, etc. Unele dintre aceste metode
folosesc un singur purtător de costuri, aşa cum sunt metodele de calculaţie pe
produs, metoda pe grupe de produse, metoda pe comenzi, etc. Altele folosesc doi
purtători de costuri, unul cu caracter intermediar şi celalalt cu caracter final. Cel
intermediar este specific metodei respective şi se alege fie din rândul unităţilor de
timp (metoda T.H.M.), fie al activităţilor desfăşurate (metoda PERT –cost) sau
poate fi o creaţie convenţională (metoda G.P.). Purtătorul de costuri final este
similar cu cel întâlnit în cadrul metodelor de calculaţie cu un singur purtător de
costuri şi care corespunde formei naturale sub care se prezintă producţia, tipul
producţiei, tehnologia de fabricaţie, etc.
● metode de calculaţie pe sectoare de cheltuieli sau centre de
responsabilitate.
Se folosesc în întreprinderile care nu-şi propun să gestioneze costurile pe
purtători, fiind suficientă cunoaşterea acestora pe sectoare sau locuri de
cheltuieli70 special constituite prin reunirea locurilor de muncă din întreprindere
după anumite criterii (depozite, gestiuni, unităţi de alimentaţie publică,
compartimente funcţionale, ateliere de întreţinere şi reparaţii, etc.).
Atunci când sectoarelor sau zonelor de cheltuieli li s-au stabilit prin
bugete responsabilităţi privind nivelul cheltuielilor ce trebuie realizat la nivelul
fiecărui sector de activitate, metoda de calculaţie utilizată poate fi denumită şi
metoda de calculaţie pe centre de responsabilitate.
Aplicarea acestei metode presupune, pe de o parte, programarea
cheltuielilor de exploatare pe locuri de cheltuieli şi pe articole de calculaţie şi, pe
de altă parte, organizarea contabilităţii cheltuielilor efective (postcalculaţie) pe
aceleaşi structuri pe care au fost bugetate. În aceste condiţii se asigură
posibilitatea controlului operativ şi periodic al cheltuielilor efective, comparativ
cu cele bugetate (antecalculate).
● metoda de calculaţie cu caracter mixt. Acesta se caracterizează printr-
un obiect de calculaţie care întruneşte atât trăsăturile de purtător cât şi trăsăturile
de sector de cheltuieli. Fazele folosite în calculaţia costurilor, de exemplu, au un
70
O. Călin şi Gh. Cârstea, op. cit., p. 90
56
caracter de sector de cheltuieli, iar produsul lor material sub forma

semifabricatelor şi, respectiv, a produselor finite, constituie purtători de costuri.
b. Dacă avem în vedere partea din sfera cheltuielilor de producţie
absorbită în determinarea costului de producţie1, distingem două mari grupe de
metode:
● metode de calculaţie absorbante, totale sau integrale (full – costing);
● metode de calculaţie a costurilor parţiale (limitative).
În prima grupă, referitoare la metodele de calculație absorbante, sunt
cuprinse: metodele de bază sau fundamentale (metoda globală sau a calculaţiei
simple, metoda pe comenzi, metoda pe faze), metode derivate evoluate (metoda
T.H.M., metoda G.P., metoda PERT – cost), metode de evidenta complexa şi
control operativ (metoda standard – cost şi metoda normativa).
Metodele de calculație absorbante iau în considerare pentru calculul
costului unitar toate cheltuielile ocazionate de procesul de producţie şi desfacere
a produselor.
Prin utilizarea unor anumite procedee specifice de grupare, de calcul,
colectare şi repartizare, aceste metode de calculație ordonează cheltuielile
ocazionate de obţinerea producţiei fie după o anumită structură reglementată, fie
potrivit unei doctrine sau practici tradiţionale.
În cea de a doua grupă, referitoare la metodele de calculație a
costurilor parțiale, se includ: metoda „direct costing” şi metoda costurilor
directe.
Aceste două metode au specific faptul că iau în considerare pentru
determinarea costului unitar numai anumite cheltuieli ocazionate de procesul de
producţie şi de desfacere a produselor. Utilizarea numai anumitor elemente de
cheltuieli în determinarea costului (numai cheltuieli directe sau numai cheltuieli
variabile) are ca efect obţinerea unui cost cu o abatere substanţială de le ceea ce
reprezintă noţiunea de cost din punct de vedere valoric.
c. În funcţie de obiectivele urmărite metodele pot fi grupate în două
categorii:
● metode de calculaţie care au ca unic obiectiv stabilirea costurilor
produselor, lucrărilor şi serviciilor: metoda globală, metoda pe comenzi, metoda
pe faze, metoda G.P., etc.;
Aceste metode, având în vedere că au ca unic obiectiv determinarea
costului unitar, sunt mai puţin laborioase furnizând factorilor de decizie mai
puţine informaţii de natură să determine măsuri de intervenţie operativă în
vederea respectării nivelului costurilor antecalculate.
● metode de calculaţie care urmăresc şi alte obiective necesare
conducerii ştiinţifice a laturii valorice privind activitatea productivă cum sunt:
metoda standard – cost, metoda costurilor normate, metoda T.H.M., metoda
PERT – cost, metoda direct – costing, etc.
1
K. Mellerowicz, Kosten und Kostenrechnung, vol. III, partea a doua, Berlin, 1968
57
Prin indicatorii specifici urmăriţi suplimentar, aceste metode creează

premisele respectării nivelului prestabilit privind costurile de producţie, fapt ce
face ca acestea să fie mult mai analitice şi mai laborioase.
d. După modul de integrare a calculaţiei în sistemul de programare şi
urmărire valorică a activităţii întreprinderii, putem distinge:
● metode de calculaţie cu caracter previzional şi de urmărire operativă a
cheltuielilor de producţie;
● metode cu caracter postfaptic.
Metode de calculaţie cu caracter previzional, numite şi antecalculaţii, se
elaborează înaintea desfăşurării proceselor productive, creând astfel posibilitatea
organizării urmăririi şi controlului costurilor, concomitent cu desfăşurarea
procesului de producţie care le ocazionează. Din această categorie fac parte:
metoda standard – cost, metoda normativă, metodele de tip plan – efectiv,
metoda THM, metoda PERT – cost, etc.
Majoritatea metodelor de calculaţie cu caracter previzional au la bază
două rânduri de calculaţii (antecalculaţii şi postcalculaţii), precum şi un sistem
închegat de stabilire, urmărire şi raportare a abaterilor de la situaţia
predeterminată.
Metode de calculaţie cu caracter post – faptic, numite şi metode de
calculaţie istorice, sunt cele care au un singur obiectiv, respectiv determinarea
costului efectiv al producţiei, bazându-se exclusiv pe postcalculaţie.
e. Din punct de vedere al periodicităţii efectuării calculaţiei, metodele de
calculaţie pot fi împărţite în două categorii:
● calculaţii periodice;
● calculaţii neperiodice.
Calculaţiile periodice sunt calculaţii care se întocmesc, de regulă, la
intervale de timp egale, cum ar fi calculaţiile de buget, postcalculaţiile lunare,
etc. În această categorie enumerăm: calculaţia costurilor normate, calculaţia
costurilor pe faze, standard cost, T.H.M., PERT – cost, G.P.
Calculaţiile neperiodice sunt acele calculaţii care privesc determinarea
costurilor unui anumit produs sau anumite comenzi şi care nu se încheie la
sfârşitul lunii. Intră aici antecalculaţiile pentru fundamentarea costurilor
proiectelor, calculaţiile pentru fundamentarea costurilor comenzilor, etc.
f. Dacă avem în vedere modul de caracterizare a costurilor, adică de
caracterizare a sacrificiului factorilor, putem vorbi de:
● metode de calculaţie pe elemente primare;
● metode de calculaţie pe articole de calculaţie.
Prima are drept scop determinarea cheltuielilor ocazionate de activitatea
productivă a întreprinderii sau de anumite zone sau sectoare de cheltuieli.
Cel de-al doilea tip de metode de calculaţie are drept scop determinarea
costului pe produs.
*
* *
58
Tratarea metodelor de calculaţie după asemenea criterii, creează aparent o

discontinuitate între ele, dar, dă posibilitatea stabilirii raporturilor de
interdependenţă în care acestea se găsesc. Între metodele de calculaţie prezentate
există atât asemănări, cât şi deosebiri.
Se poate aprecia că toate metodele de calculaţie a costurilor, au drept
caracteristici comune:
 calcularea costului plecând de la modelul general de calculaţie (totalul
cheltuielilor încorporabile de producţie şi distribuţie în expresie valorică
raportat la producţia care le-a ocazionat, într-o perioadă de gestiune);
 parcurgerea, pentru calculul costurilor, unor etape succesive, ordonate
în mod logic;
 utilizarea în cadrul fiecărei etape de calcul a unor procedee concrete
de lucru; şi
 scopul final al fiecărei metode îl constituie calcularea costului de
producţie.
Elementele care particularizează metodele de calculaţie sunt generate de
entităţile în raport cu care se calculează costurile, sfera de cuprindere a
cheltuielilor în costul unitar, scopul urmărit prin calculaţie şi alţi factori care
influenţează calculaţia costurilor.
2.4. Funcţiile costului în economia

întreprinderii moderne
Costul de producţie, reprezintă un indicator de bază ce caracterizează

întreaga activitate economică a întreprinderii, constituie factorul determinant al
eficienţei economice la nivel microeconomic, iar studiul şi cunoaşterea acestuia
prezintă o importanţă deosebită.
În condiţiile în care, orice activitate are drept scop final obţinerea unei
performanţe economice cât mai ridicate, trebuie cunoscuţi factorii de influenţă ai
acesteia, strategia întreprinderii trebuie orientată spre eficientizarea activităţii şi
luarea acelor măsuri care conduc la obţinerea unor venituri maxime cu sacrificii
minime de resurse.
Orice factor cu putere de decizie, indiferent de treapta organizatorică la
care se află este necesar să cunoască costurile activităţii coordonate pentru a
putea acţiona corespunzător. Necunoaşterea nivelului costurilor poate atrage
luarea unor decizii eronate în procesul de producţie. În acest context Bertrand
Thopson, economist american, afirmă că începutul ştiinţei unui director este
cunoaşterea exactă a costului de producţie71.
71
C. Olariu, Conducerea întreprinderii prin costuri, Editura Facla, 1975, p.99
59
Indicator sintetic al calităţii activităţii economice, costul de producţie

îndeplineşte o serie de funcţii importante în cadrul întreprinderii, având un rol
determinant în optimizarea deciziilor întreprinderii72.
1. O primă funcţie a costului, este cea de măsurare în expresie valorică a
resurselor economice consumate în procesul de producţie precum şi de
stabilirea a corelaţiilor ce apar între eforturi – costuri şi efecte – bunuri produse.
Astfel, economistul Rayburn afirma în 1986 că termenul de cost este folosit
pentru măsurarea eforturilor necesare realizării unui produs sau serviciu73. În
acest context, în conformitate cu Reglementările contabile în vigoare, costul
constituie instrumentul de evaluare în contabilitate a bunurilor produse în
entităţile economice74, iar evaluarea pe baza costului de producţie constituie unul
dintre principiile generale de raportare financiară75.
Costurile activităţii de producţie reprezintă pentru management una dintre
cele mai importante surse de informaţii permiţând urmărirea tuturor fazelor
procesului de exploatare, începând cu asigurarea documentaţiei tehnice de
execuţie şi până la recepţia produselor şi lucrărilor executate. De fapt, în
accepţiunea modernă, calculul şi analiza costului însoţeşte produsul pe toată
durata ciclului de viaţă76.
2. În economia întreprinderii, costul mai îndeplineşte şi o importantă funcţie
de informare, constituind un veritabil barometru ce dă informaţii privind
condiţiile în care se desfăşoară o anumită activitate de producţie, ceea ce permite
conducerii urmărirea, analiza şi direcţionarea proceselor spre o mai raţională
folosire a mijloacelor şi resurselor economice alocate, precum şi informaţii
necesare planificării şi elaborării bugetelor. Această funcţie conferă costului
însuşirile unui instrument de gestiune cu care se înarmează conducerea unei
întreprinderi pentru a-şi satisface nevoile de informare şi pentru a-şi orienta
deciziile77.
3. Costul de producţie, odată stabilit şi adus la cunoştinţa factorilor
decizionali creează condiţiile necesare intervenţiei acestora pentru realizarea
obiectivelor stabilite în materie de performanţă economică, realizându-se astfel
cea de-a treia funcţie a costului – respectiv funcţia de control de gestiune. Prin
intermediul costului managementul firmei urmăreşte respectarea normelor de
consum, folosirea completă a timpului de lucru şi a capacităţilor de producţie,
72
M. Deju, D. Solomon, Cu privire la funcţiile costului în economia întreprinderii moderne, în
Studii şi cercetări economice, Seria Ştiinţe economice, nr. 8/2003
73
L.G. Rayburn, Principles of Cost Acconting Managerial Applications, Third Edition Irwin,
1986, p.45
74
Reglementări contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare
anuale consolidate, aprobate prin OMFP nr.1802/2014, pct.75
75
Idem , op.cit., pct.58
76
Tabără, p.214
77
M. Capron, Contabilitatea în perspectivă, Editura Humanitas, Bucureşti, 1994, p.57
60
identifică şi mobilizează rezervele interne de care dispune unitatea economică.

Această funcţie a costului permite factorilor decizionali confruntarea realizărilor
efective cu indicatorii bugetari ai costurilor.
4. În corelaţie cu funcţia de control, costul îndeplineşte şi o importantă
funcţie de reglare, acestea fiind abordate în teoria economică uneori ca o
singură funcţie, de control şi reglare. Odată identificată evoluţia costurilor
(reducere sau creştere) de către cei abilitaţi cu gestionarea acestuia, se vor lua
măsurile necesare stimulării factorilor de influenţă ce au condus la reducerea
costurilor şi eliminarea cauzelor care au generat depăşiri ale unor elemente de
cost. Cum este binecunoscut, asupra costurilor acţionează două categorii de
factori: interni şi externi.
Factorii interni sunt determinaţi de consumurile de materii prime,
materiale, consumul de muncă, in genere, de consumurile interne ale factorilor de
producţie, necesari obţinerii producţiei, exprimate în unităţi fizice sub forma
costului real (kg, metri pătraţi sau cubi, ore funcţionare, KW, sau ore de muncă,
aferente unei unităţi de produs) pe când factorii externi întreprinderii, sunt
reprezentaţi de preţurile de achiziţie a factorilor de producţie (capital fix,
circulant material şi bănesc, forţa de muncă, etc.). Dacă asupra factorilor interni
agentul economic poate acţiona direct, reglând astfel nivelul costului de
producţie, asupra factorilor externi nu se poate acţiona direct, fiind necesară
cunoaşterea altor aspecte care să conducă la evitarea luării unor decizii eronate.
Cunoaşterea elementelor componente ale costului şi minimizarea lor au un
rol determinat asupra maximizării profitului. Importanţa minimizării costului de
producţie în vederea sporirii eficienţei economice, creşte şi mai mult dacă ţinem
seama de faptul că, în economia de piaţă, producătorii (cu excepţia
monopolurilor) nu au posibilitatea să acţioneze după dorinţa lor nici asupra
preţurilor factorilor de producţie pe care-i cumpără şi nici asupra preţurilor la
care îşi vând propriile mărfuri. De aceea, în condiţiile concurenţei, producătorii
au la îndemână intervenţia asupra factorilor interni de influenţă privind reducerea
costurilor.
Practic, în condiţiile economiei concurenţiale profitul este prins în
„foarfeca” costului şi a preţurilor. Pe de o parte, costurile dacă nu sunt controlate
tind să crească (sub presiunea sindicatelor care impun creşterea salariilor,
reducerea productivităţii muncii, desincronizări în procesul de producţie şi chiar
tendinţa de creştere a preţurilor importurilor etc.), iar, pe de altă parte, preţurile
de vânzare, ca efect al concurenţei, tind să scadă.
Sub influenţa conjugată a celor doi factori, profitul se va diminua până la
anulare, înregistrându-se chiar depăşirea de către costuri a preţului de vânzare.
Efectul creşterii costurilor şi a influenţei reducerii preţurilor competitive, asupra
mărimii profitului, se prezintă în opinia noastră, astfel (vezi fig. nr. 4):
61
a) Factori b) c)
externi
Cost Cost = Preţ

(factori Preţ de de
interni) vânzare vânzare
Figura nr. 4 – Influenţa „foarfecii" cost-preţ asupra profitului
Legenda: …… - costul produsului

- preţ de vânzare al produsului
- profit
- pierdere
a).costul de producţie este mai mic decât preţul de vânzare, rezultând un

profit din exploatare cu tendinţă descrescătoare ca urmare a presiunii factorilor
interni şi externi;
b).costul „necontrolat” a devenit egal cu preţul de vânzare, iar profitul a
devenit egal cu zero;
c).costul „necontrolat” a depăşit mărimea preţului de vânzare generând
astfel pierderile de exploatare.
Când condiţiile concrete, specifice anumitor întreprinderi, fac imposibilă,

în urma intervenţiei factorilor decizionali, reducerea costurilor sub nivelul
preturilor competitive de vânzare, singura alternativă a acestora este să renunţe la
fabricarea acelor bunuri orientându-se spre altele, reducând astfel oferta de
bunuri pe piaţă cu efect asupra reglării preţului, în sensul creşterii acestuia şi
asigurării eficienţei economice pentru producătorii rămaşi în competiţie.
Din acest mod de comportare a producătorilor, determinat de evoluția
profitului impusă de presiunea costurilor, se naşte o nouă funcţie a costului cu
acţiune atât la nivel microeconomic cât şi la nivel macroeconomic – respectiv
funcţia de reglare a ofertei de bunuri.
Importanţa minimizării costului are efect şi asupra relaţiilor economice
externe, întrucât dacă, costurile naţionale sunt peste nivelul celor internaţionale,
atunci ele se răsfrâng asupra competitivităţii preţurilor de vânzare. De aceea
reducerea costurilor în interiorul fiecărei ţări, reprezintă calea de asigurare a
competitivităţii produselor şi de realizare a unor schimburi economice eficiente pe
piaţa internaţionala.
62

Curs 1 Contabilitate Manageriala Aprofundata Cap I Si II Predat 17-18 Nov 2022

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Curs 1 Contabilitate Manageriala Aprofundata Cap I Si II Predat 17-18 Nov 2022

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

⁂ CONTABILITATE MANAGERIALĂ APROFUNDATĂ ⁂

UNIVERSITATEA „VASILE ALECSANDRI” DIN BACĂU

Descrierea CIP a Bibliotecii Naţionale a României

I. Andone, Ioan (ref. şt.)

Măsurarea performanţelor exclusiv pe baza datelor contabilităţii

1.1. Evoluţia conceptului de contabilitate a întreprinderii ..................................... 9

2.1. Conceptele de cost şi cheltuială.Clasificări..................................................... 23

3.1. Conceptul de „Cost al producţiei” şi „Cost al perioadei”.

4.1. Particularităţi ale organizării contabilităţii de gestiune în întreprinderile de

5.1. Particularităţi privind determinarea şi analiza rentabilităţii în

Anexa I Precizări privind unele măsuri referitoare la organizarea și

Anexa II Planul de conturi general conform Reglementărilor contabile

CONTABILITATEA ÎN GESTIUNEA ÎNTREPRINDERII

Contabilitatea, ca demers specializat în cunoaşterea universului mişcărilor

1.1. Evoluţia conceptului de contabilitate a

Conceptul de contabilitate a întreprinderii a acoperit, de-a lungul timpului

În termeni asemănători s-a pronunţat, de asemenea, şi Richard

Contabilitatea input - output

Principii de bază Macro-

Contabilitatea balanţei de plăţi

Fig. nr. 1 Tabloul clasificării ramurilor contabilităţii

Contabilitatea întreprinderii este, aşadar, o ramură a contabilităţii care

1.2. Dualismul contabil şi palierele contabilităţii

Nevoile diferiţilor utilizatori de informaţii contabile, a determinat

Baza documentară utilizată în cele două circuite este unică. Relaţia de

Evoluția cadrului normativ al contabilității în România

1. Întro primă etapă, de adaptare a contabilității la noile realități social-

- Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a

Dacă în cazuri excepţionale ce privesc o întreprindere, respectarea uneia

Principalele obiective ale contabilităţii de gestiune sunt:

Potrivit Reglementărilor contabile actuale, aprobate prin OMFP

contabilităţii aprobat prin HGR 704/93, în mod explicit, un număr de şase

aplică situaţiilor financiare anuale întocmite de entităţile absorbite în cadrul unui

4. Principiul contabilităţii de angajamente. Efectele tranzacţiilor şi ale

În cazul schimbului de active, în contabilitate se evidenţiază distinct

se foloseşte costul de achiziţie sau costul de producţie sunt cele prevăzute de

1.3. Structura contabilităţii financiare şi

Contabilitatea financiară produce informaţiile sintetizate în situaţiile

Aşadar, produsul cel mai important al contabilităţii financiare îl

Componentele situațiilor financiare, care satisfac necesitățile

Contabilitatea de gestiune, reprezentând un mod de prelucrare a

Colectare Raţionalizare Control

Fig. nr. 2: Sfera contabilităţii de gestiune

Aşa cum precizează Michel Capron în „Contabilitatea în perspectivă”:

CONCEPTE DE BAZĂ ÎN CONTABLITATEA CHELTUIELILOR

Desfăşurarea activităţii de către orice unitate lucrativă presupune folosirea

dobânzile, cheltuielile privind sconturile acordate, etc.) şi cheltuieli

privind această modalitate de alocare o reprezintă recunoaşterea cheltuielilor

2.1. Conceptele de cost şi cheltuială. Clasificări

Domeniul costurilor de producţie a constituit tema de bază a multor lucrări

mai bine costurile pentru a le compara cu preţurile de vânzare în vederea

activități principale ale ale întreprinderii: aprovizionarea, producţia, desfacerea.

• Achiziţionarea factorilor de producţie, presupune în prima fază a

• În stadiul următor al circuitului economic – producţia – are loc

devin „cheltuieli de producţie”, decât după darea lor în consum29. În legătură

Având în vedere diferitele tipuri de consumațiuni de valori,

• În legătură cu clarificarea conceptului de cheltuială de producție și

2.1.2. Clasificarea cheltuielilor de producţie

Pentru a putea urmări modul cum s-au consumat factorii productivi de

Cheltuielile de bază sunt acelea ocazionate în mod nemijlocit de

producţiei. Se includ în această structură, în special, cheltuielile de regie

publicitate; transportul de bunuri şi personal; deplasări, detaşări şi transferări;

De asemenea, clasificarea cheltuielilor după natura lor are la bază