4.5.

Aplicații și studii de caz privind organizarea contabilităţii de gestiune

pe centre de responsabilitate într-o întreprindere de
comercializare cu ridicata a mărfurilor

4.5.1. Aplicație simplificată

( fără utilizarea articolelor de calculație pentru colectarea cheltuielilor)

Presupunem că o societate cu profil de activitate –comercializare cu ridicata a

mărfurilor a efectuat în luna „X” din anul „N” cheltuieli și a realizat venituri în
următoarea structură:

1. Cheltuieli directe aferente centrelor de profit:

- CP1 – 2.000 lei;
- CP2 - 3.000 lei;
2. Cheltuieli ale activităților auxiliare „A” și „B”:
- A total cheltuieli - 1.000 lei;
- B total cheltuieli - 500 lei .
3. Cheltuielile indirecte ocazionate pentru cele două centre de profit în
sumă totală de 500 lei.

4. Cheltuieli generale de administrație 400 lei.

5. Cheltuieli de desfacere 200 lei.

6. Activitatea auxiliară „B” decontează integral cheltuielile

înregistrate către activitatea auxiliară „A” .

7. Activitatea auxiliară A decontează integral cheltuielile înregistrate

către centrele de profit proporțional cu cheltuielile directe
înregistrate de acestea.

8. Cheltuilile indirecte totale se repartizează asupra centrelor de profit

CP1 și CP2 direct proporțional cu cheltuielile directe înregistrate
de acestea.

9. Veniturile realizate de cele două centre de profit sunt:

- CP1 -3.500 lei
- CP2 -5.500 lei
Total - 9.000 lei

98
 CERINȚE:
Să se efectueze înregistrările contabile aferente determinării în contabilitatea de
gestiune a rezultatelor aferente celor două centre de profit:
- I. În funcție de costul activității comerciale înregistrat de de cele doua centre
de profit;
- II. În funcție de costul complet înregistrat, caz în care cheltuielile generale
de administrație și cheltuielile de desfacere se vor repartiza în funcție de costul
activității comerciale înregistrat de cele două centre de profit (calculat la pct.I).

REZOLVARE:

1) Se înregistrează colectarea cheltuielilor directe ocazionate de centrele de profit

–CP1 şi CP2:
921 = 901 5.000
„Cheltuielile activitățilоr „ Decоntări interne privind
principale” cheltuielile activității
Analitic: cоmerciale ”
921.01 2.000
921.02 3.000

2) Se înregistrează colectarea cheltuielilor ocazionate de activităţile auxiliare - A şi

B:
922 = 901 1.500
„Cheltuielile activitățilоr „ Decоntări interne privind
principale” cheltuielile activității
Analitic: cоmerciale ”
922.A 1.000
922.B 500

3) Se înregistrează colectarea cheltuielilor indirecte aferente CP 1 şi CP 2:

923 = 901 500
„Cheltuieli indirecte аle „ Decоntări interne privind
аctivității cоmerciаle” cheltuielile activității
cоmerciale ”

4) Se înregistrează colectarea cheltuielilor generale de administrație:

924 = 901 400

„Cheltuieli generale de „ Decоntări interne privind
administrație” cheltuielile activității
cоmerciale ”

99
5) Se înregistrează colectarea cheltuielilor de desfacere:

925 = 901 200

„Cheltuieli de desfacere” „ Decоntări interne privind
cheltuielile activității
cоmerciale ”

6) Se înregistrează decontarea integrală a cheltuielilor de către activitatea auxiliară

B către A:

922. A = 922. B 500

„Cheltuielile activitățilоr „Cheltuielile activitățilоr
auxiliare”A auxiliare”

7) Se înregistrează decontarea cheltuielilor aferente activităţii auxiliare A către

centrele de profit CP1 şi CP2, prin intermediul contului 923 ”Cheltuieli
indirecte”:

923 = 922. A 1.500

„Cheltuieli indirecte” „Cheltuielile activitățilоr
auxiliare”A

8) Se înregistrează decontarea „cheltuielilor indirecte” asupra centrelor de profit

CP1 şi CP2- direct proporţional cu cheltuielile directe:

2 000 lei
K923= x 100;
(2000+3000) 𝑙𝑒𝑖

K923= 40 %.

Se repartizează cheltuielile indirecte pe centre de profit:

 pentru CP 1 : 2 000 lei x 40% = 800 lei;
 pentru CP 2 : 3 000 lei x 40% = 1 200 lei.
921 = 923 2.000
„Cheltuielile activitățilоr „ Cheltuieli indirecte ”
principale”
Analitic:
921.01 800
921.02 1.200

100
 După aceste înregistrări în analiticele contului 921 ”Cheltuielile аctivitățilоr
principаle” regăsim colectate cheltuielile directe și indirecte, care alcătuiesc „Costul
activităților comerciale” pe centre de profit, care va sta la baza determinării, în
continuare, a rezultatelor pe respectivele centre de profit.
Situația conturilor de calculație se prezintă astfel:

921.01 - Costul activității comerciale pentru CP1

921.02 - Costul activității comerciale pentru CP2

921.01 921.02 922.A

2 000 3 000 1 000 1 500
800 1 200 500
2 800 4 200 1 500 1 500
Ø

923 924 925

500 800 400 200
1 500 1 200
2 000 2 000 400 200
Ø

9) Se înregistrează preluarea din contabilitatea financiară a veniturilor aferente centrelor

de profit CP1 şi CP2:
941 = % 9.000
„Veniturile аctivității 902.01 3.500
cоmerciаle„ „ Decоntări interne privind
veniturile activității
cоmerciale ”
902.02 5.500
„ Decоntări interne privind
veniturile activității
cоmerciale”

10) Decontarea costurilor efective și stabilirea rezultatelor pe centre de profit:

A. Decontarea costului activităţii comerciale asupra veniturilor – CP 1 şi CP 2 şi

înregistrarea rezultatelor financiare în funcţie de costul activităţii comerciale:

 pentru CP 1:

101
 902.01 = % 3.500
„Decоntări interne 921.01 2.800
privind veniturile „Cheltuielile аctivității
аctivității cоmerciаle” cоmerciаle” 700
903.01
„Rezultаtatul аctivității
cоmerciаle”

 pentru CP 02:
902.02 = % 5.500
„Decоntări interne 921.02 4.200
privind veniturile „Cheltuielile аctivității
аctivității cоmerciаle” cоmerciаle”
903.02 1.300
„Rezultаtatul аctivității
cоmerciаle”

Sitauția conturilor de venituri și rezultate, pe centre de profit, se prezintă astfel

903.01 903.02
700 1 300

700 1 300

902.01 902.02
2 800 3 500 4 200 5 500
700 1 300
3 500 3 500 5 500 5 500
Ø Ø

11) Decontarea cheltuielilor generale de administraţie şi cheltuielilor de

desfacere asupra rezultatului global:
903 = % 600
„Rezultatul activității 924 400
comerciale ” „Cheltuielile generale de
administrație”
925 200
„Cheltuieli de desfacere”

102
 903
400 1 300
200 700
600 2000
1400

12) Se închid conturile: 941 „Veniturile activităţii comerciale”; 901 „Decontări

interne privind veniturile” și 903 „Rezultatatul activităţii comerciale”

% = 941 9.000
901 „ Veniturile activității 7.600
„Decontări interne cоmerciale ”
privind cheltuielile”
903 1.400
„Rezultatul activității
comerciale”

În urma înregistrării în contabilitate a operațiunilor de mai sus, toate conturile

se soldează.

B. Decontarea costului complet asupra veniturilor realizate de cele două

centre de profit și stabilirea rezultatelor financiare în funcție de costul complet .
(Se reiau operațiunile contabile de la pct.10)
10.Repartizarea „Cheltuieli generale de administraţie” şi „Cheltuieli de
desfacere” asupra centrelor de profit CP 1 şi CP 2, în funcție de „costul activității
comerciale” aferent centrelor de profit (CP1 -2800 lei ; CP2-4200 lei), astfel:

𝟒𝟎𝟎 𝐥𝐞𝐢
K`924 = x 100= 5,71 % ;
(2800+4200)lei

921 = 924 400

„Cheltuielile activitățilоr „ Cheltuieli generale de
principale” administrație”
Analitic:
921.01 (2800 x 5,71%) 160
921.02 (4200 x 5,71%) 240

103
 𝟐𝟎𝟎 𝐥𝐞𝐢
K`925 = x 100= 2,86 % ;
(2800+4200)lei

921 = 925 200

„Cheltuielile activitățilоr „ Cheltuieli de desfacere”
principale”
Analitic:
921.01 (2800 x 2,86%) 80
921.02 (4200 x 2,86%) 120

În analiticele contului 921 ”Cheltuielile аctivitățilоr principаle”se regasesc

colectate (pe articole de calculație) cheltuielile ce alcătuiesc „costul complet”, la
nivelul celor două centre de profit:

921.01 921.02
2.800 -Ch directe 4.200 -Ch directe
160 -C.G.A. 240 -C.G.A.
80 -Ch.desf. 120 -Ch.desf.
Cost complet Cost complet
3.040 4.560

11) Decontarea costurilor efective și stabilirea rezultatului în funcție de costul

complet :

a) – pentru centru de profit CP1:

902.01 = % 3.500
„Decontări interne 921.01 3.040
privind veniturile „Cheltuielile activității
activității comerciale ” comerciale”
903.01 460
„Rezultatul activității
comerciale”

104
 b)- pentru centru de profit CP2:

902.02 = % 5.500
„Decontări interne 921.02 4.560
privind veniturile „Cheltuielile activității
activității comerciale ” comerciale”
903.02 940
„Rezultatul activității
comerciale”

12.Se închid conturile : 941 „Veniturile activităţii comerciale”; 901 „Decontări

interne privind veniturile” și 903 „Rezultatele activităţii comerciale”.

% = 941 9.000
901 „ Veniturile activității 7.600
„Decontări interne cоmerciale ”
privind cheltuielile”
903 1.400
„Rezultatul activității
comerciale”

În urma operațiunilor de mai sus , toate conturile se soldează.Rezultatul global

este acelaşi atât în varianta 9A cât și în varianta 9B, respectiv 1400 lei.
Se poate observa că rezultatele financiare sunt diferite, pe centre de profit, după
cum acestea au fost determinate în funcție de costul activității comerciale (2000 lei) sau
costul complet (1400 lei).

105
 4.5.2. Aplicație extinsă
(cu utilizarea articolelor de calculație specifice modelului de cost utilizat în
întreprinderile de comercializare cu ridicata a mărfurilor)

1. Presupunem că o societate cu profil comerț cu ridicata, în urma activităţii

desfăşurate, a efectuat cheltuieli şi a realizat venituri din vânzarea mărfurilor
pe structurile organizatorice prezentate mai jos:
 structura organizatorică pe centre de responsabilitate:

Structura
organizatorică

Structura Structura
operațională funcțională

CENTRE DE RESPONSABILITATE

CENTRE DE CENTRE DE
PROFIT COSTURI

G1 AT

G2 AIR

G3 AC

Unde: AT= activităţi de transport;

AIR= activităţi de întreţinere şi reparaţii;
AC= activităţi de conducere.

106
 La finele lunii „X” au fost preluate din contabilitatea financiară următoarele
cheltuieli:
a) valoarea mărfurilor vândute exprimate în preţ de achiziţie:
 G1- 1 000 000 lei;
 G2- 1 500 000 lei;
 G3- 1 700 000 lei;
TOTAL: 4 200 000 lei.
b) cheltuielile cu salariile ocazionate pe centrele de responsabilitate:
 G1- 30 000 lei
 G2- 40 000 lei
 G3- 50 000 lei
 AT- 20 000 lei;
 AIR- 25 000 lei;
 AC- 50 000 lei;
TOTAL: 215 000 lei.
c) cheltuieli asiguratorii de muncă şi protecţie socială:
 G1- 3 000 lei;
 G2- 4 000 lei;
 G3- 5 000 lei;
 AT- 2 000 lei;
 AIR-2 500 lei;
 AC- 5 000 lei;
TOTAL: 21 500 lei.
d) cheltuieli indirecte – localizate pe centre de responsabilitate:
 pentru activităţile principale de desfacere (gestiuni): 20 000 lei;
 pentru activităţi auxiliare:
 AT- 50 000 lei;
 AIR- 70 000 lei.
 activităţi de conducere: 80 000 lei;
 cheltuieli de desfacere: 30 000 lei;
TOTAL: 250 000 lei.
e) AT decontează cheltuielile efectuate astflel:
 către activităţile principale (gestiuni): 30 000 lei
 către activităţile de conducere (AC): 32 000 lei
 către AIR: 10 000 lei
TOTAL: 72 000 lei.
f) AIR decontează integral cheltuielile realizate asupra activităţii principale (reparaţii
la clădirile depozitelor de marfă): 107 500 lei.
g) veniturile realizate din vânzarea mărfurilor:
 G1- 1 250 000 lei;
 G2- 1 845 000 lei;
 G3- 2 040 000 lei;
TOTAL: 5 135 000 lei.

107
 Să se înregistreze pe centre de responsabilitate cheltuielile preluate din
contabilitatea financiară în vederea stabilirii rezultatelor pe centre de profit în funcţie
de:
a) costul activităţii comerciale – structurată pe articole de calculaţie;
b) în funcţie de costul complet.

108
Înregistrările contabile aferente determinării rezultatelor pe centre de
responsabilitate
1. Colectarea cheltuielilor directe pe centre de responsabilitate:

a) Înregistrarea costului de achiziţie al mărfurilor vândute (preluat din contabilitatea

financiară - ct. 607):

% = 901 4.200.000
921.xx.01.01 1.000.000
921.xx.02.01 1.500.000
921.xx.03.01 1.700.000

b) Înregistrarea preluării din contabilitatea financiară a cheltuielilor cu salariile- aferente

centrelor de responsabilitate (preluat din contabilitatea financiară-ct. 641):

% = 901 215.000
921.xx.01.02 30.000
921.xx.02.02 40.000
921.xx.03.02 50.000
922.01.xx.(AT) 20.000
922.02.xx.(AIR) 25.000
924.xx.xx.(AC) 50.000

c) Înregistrarea preluării din contabilitatea financiară a cheltuielilor asiguratorii de

muncă şi protecţie socială: (preluat din contabilitatea financiară-ct. 645):

% = 901 21.500
921.xx.01.03 3.000
921.xx.02.03 4.000
921.xx.03.03 5.000
922.01.xx.(AT) 2.000
922.02.xx.(AIR) 2.500
924.xx.xx.(AC) 5.000

2. Se înregistrează preluarea din contabilitatea financiară a cheltuielilor indirecte

(pe centre de responsabilitate și elemente de cheltuieli):
% = 901 250.000
923.xx.xx 20.000
922.01.xx (AT) 50.000
922.02.xx.(AIR) 70.000
924.xx. (AC) 80.000
925.xx.xx 30.000

109
 3. Se înregistrează decontarea activităţilor auxiliare:

a) AT – decontează: - - 10 000 lei către „AIR”;

- 32 000 lei către „AC”;
- 30 000 lei către „Activitatea principală”.

% = 922.01.xx (AT) 72.000

922.02.xx (AIR) 10.000
924.xx.xx (AC) 32.000
923.xx.xx (AP) 30.000

b) AIR- decontează integral cheltuielile realizate asupra activităţii principale:

923.xx.xx (AP) = 922.02.xx (AIR) 107.500

Situația conturilor colectoare de cheltuieli aferente centrelor de costuri (922.01- AT,

922.02-AIR , 924-AC,925) și cheltuielilor indirecte aferente activităților principale (923) se
prezintă astfel:

922.01 AT 922.02 AIR 923.xx

20 000 72 000 25 000 107 500 20 000
2 000 2 500 30 000
50 000 70 000 107 500
10 000
72 000 72 000 107 500 107 500 157 500
Ø Ø

924.xx AC 925.xx
50 000 30 000
5 000
80 000
32 000
167 000 30 000

4. Se înregistrează repartizarea cheltuielilor indirecte pe activităţile principale

(CP1-CP2-CP3) în funcţie de totalul cheltuielilor directe colectate pe fiecare centru de
profit.
Pentru determinarea coeficientului de repartizare a cheltuielilor indirect (K923) se
utilizează informațiile din conturile colectoare de cheltuieli, structurate pe centre de profit
(921.01; 921.02; 921.03) și articole de calculație specifice modelului de cost al activității
comerciale (01 – costul mărfurilor; 02- cheltuieli salariale; 03-C.A.M; 04- cheltuieli
indirecte).

110
 921.xx.01 921.xx.02 921.xx.03
(01) 1 000 000 (01) 1 500 000 (01) 1 700 000
(02) 30 000 (02) 40 000 (02) 50 000
(03) 3 000 (03) 4 000 (03) 5 000
TCD 1 033 000 TCD 1 544 000 TCD 1 755 000
(04) 37 549 (04) 56 124 (04) 63 827
Total Total Total
cost cost cost
AC: 1 070 549 AC: 1 600 124 AC: 1 818 827

TCD = TOTAL CHELTUIELI DIRECTE

157 500
157 500 lei
K923 =--------------------------------------------X 100 = 4 332 000 𝑙𝑒𝑖 x 100 = 3,635 %
1.033.000+1.544.000 +1.755.000

Ex: 1.033.000 x 3,635% = 37.549 (repartizarea cheltuielilor indirecte aferente CP1)

% = 923.xx.xx 157.500
921.xx.01.04 37.549
921.xx.02.04 56.124
921.xx.03.04 63.827

5. Se înregistrează preluarea veniturilor din contabilitatea financiară pe centre de

profit:

941 = % 5.135.000
902.xx.01 1.250.000
902.xx.02 1.845.000
902.xx.03 2.040.000

6. Se decontează cheltuielile efective asupra veniturilor realizate în vederea

determinării rezultatelor pe centre de profit în cele două variante: A și B

A. Determinarea rezultatelor pe centre de profit în funcţie de costul

activităţii comerciale
A1. Se înregistrează decontarea costului activității comerciale asupra veniturilor în
vederea stabilirii rezultatelor pe centre de profit:

a) - pentru centru de profit G1

902.xx.01 = % 1.250.000
921.xx.01 1.070.549
903.xx.01 179.451

111
 b) pentru centru de profit G2:
902.xx.02 = % 1.845.000
921.xx.02 1.600.124
903.xx.02 248.876

c) pentru centru de profit G3:

902.xx.03 = % 2.040.000
921.xx.03 1.818.827
903.xx.03 221.173

A2. Se închid conturile 924 şi 925, cheltuielile respective fiind considerate

cheltuieli ale perioadei:

903 = % 197.000
924 167.000
925 30.000

A3. Se închid conturile 941, 901 şi 903:

% = 941 5.135.000
903 448.500
901 4.686.500

903 901 941

197.000 179.451 4.686.500 4.200.000 5.135.000 5.135.000
448.500 244.876 215.000
221.173 21.500
250.000
645.500 645.500 4.686.500 4.686.500 5.135.500 5.135.500

B. Determinarea rezultatelor pe centre de profit în funcţie de costul

complet

B1. Se repartizează cheltuielile generale de administrație (sold cont 924) și cheltuielile de

desfacere (sold cont 925) asupra centrelor de profit în funcţie de costul activităţii
comerciale, pe baza unor coeficienți de repartizare (K`924, K`925) astfel:

𝟏𝟔𝟕 𝟎𝟎𝟎 𝐥𝐞𝐢

K`924 = x 100= 3,72 %;
1 070 549 lei +1 600 124 lei +1 818 627 lei

Ex: 1.070 549 x 3,72% = 39.824 lei (repartizare CGA aferente CP1).

112
 % = 924 167.000
921.xx.01.05 39.824
921.xx.02.05 59.524
921.xx.03.05 67.452

𝟑𝟎 𝟎𝟎𝟎 𝐥𝐞𝐢
K`925 = x 100= 0,6683 %
1 070 549 lei +1 600 124 lei +1 818 627 lei

Ex.: 1 070.549 x 0,6683% = 7.154 lei (repartizare cheltuieli desfacere aferente CP1).
% = 925 30.000
921.xx.01.06 7.154
921.xx.02.06 10.693
921.xx.03.06 12.153

B2. Se decontează cheltuielile, la nivelul costului complet, asupra veniturilor în vederea

stabilirii rezultatelor, analitic, pe centre de profit pe baza datelor furnizate de conturile
de calculație (analitice cont 921), prezentate mai jos:
921.xx.01 921.xx.02
(01) 1 000 000 (01) 1 500 000
(02) 30 000 (02) 40 000
(03) 3 000 (03) 4 000
1 033 000 1 544 000
(04) 37 549 (04) 56 124
Total cost AC: 1 070 549 Total cost AC: 1 600 124
(05) 39 824 (05) 59 524
(06) 7 154 (06) 10 693
COST COST
COMPLET: 1 117 527 COMPLET: 1 670 341

921.xx.03
(01) 1 700 000
(02) 50 000
(03) 5 000
1 755 000
(04) 63 827
Total cost AC: 1 818 827
(05) 67 652
(06) 12 153
COST
COMPLET: 1 898 632

113
 În analiticele contului 921, prezentate mai sus, sunt înregistrate pe articole de
calculație cheltuielile ce compun costul complet.
Denumirile articolelor de calculaţie aferente structurii costului complet sunt:

01- „Costul de achiziţie al mărfurilor”;

02- „Cheltuieli salariale”;
03- „Cheltuieli asiguratorii de muncă şi cu protecţia socială”;
04- „Cheltuieli indiecte”;
05- „Cheltuieli generale de adminsitraţie”;
06- „Cheltuieli de desfacere”.

Înregistrările contabile aferente decontării cheltuielilor asupra veniturilor și

stabilirii rezultatelor pe centre de profit sunt:

a) –pentru centru de profit G1:

902.xx.01 = % 1.250.000
921.xx.01 1.117.527
903.xx.01 132.473
b) –pentru centru de profit G2:
902.xx.02 = % 1.845.000
921.xx.02 1.670.341
903.xx.02 174.659
c) –pentru centru de profit G3:
902.xx.03 = % 2.040.000
921.xx.03 1898.632
903.xx.03 141.368

B3. Se închid conturile 941, 901 şi 903:

% = 941 5.135.000
903 448.500
901 4.686.500

903
448.500 132.473
174.659
141.368
448.500 448.500

În urma operațiunilor de mai sus , toate conturile se soldează.

Rezultatul global este acelaşi atât în varianta 6A cât și în varianta 6B,
respectiv 448 500 lei. Se poate observa că rezultatele financiare pe centre de profit sunt
diferite, după cum acestea au fost determinate în funcție de costul activității comerciale
(645.500 lei) sau pe baza costul complet (448.500 lei).

114