METODE DE CALCULAIE A COSTURILOR DE TIP PARIAL

Consideraii generale
Metodele de calculaie a costurilor de tip total (absorbant) admit calculul costului complet separnd
cheltuielile ncorporabile n directe i indirecte. Scopul principal urmrit l reprezint determinarea unui cost
complet al produselor, lucrrilor i serviciilor.
Luarea n considerare a criteriului variabilitii cheltuielilor permite realizarea unor analize operative i
mai potrivite previziunilor. Analiza costurilor trebuie ntregit cu studiul contribuiei fiecrui produs, lucrare,
serviciu la acoperirea cheltuielilor constante i la formarea rezultatului perioadei. n aceast concepie este
mai puin relevant repartizarea cheltuielilor indirecte asupra diferitelor produse, lucrri, servicii pentru a
calcula un cost complet. Este mult mai necesar, n acest sens, calculul unei marje pentru a cunoate
contribuia fiecrui produs, lucrare, serviciu la acoperirea cheltuielilor fixe comune.
Renunnd la repartizarea cheltuielilor fixe indirecte metodele de calculaie de tip parial nu se opun
metodelor absorbante, ele satisfac necesiti diferite, nu antagonice i trebuie judecate ca instrumente
suplimentare de analiz.
Dup caracterul i comportamentul cheltuielilor luate n considerare la calculul costului pe unitatea de
produs, n cazul metodelor pariale deosebim:
- metoda direct costing (metoda costurilor variabile);
- metoda costurilor directe;
- metoda costurilor specifice (direct costing evoluat).
 Metoda direct costing (metoda costurilor variabile)

Metoda direct costing const n separarea clar a cheltuielilor de producie i de desfacere n raport cu
caracterul lor fa de variaia volumului fizic al produciei i desfacerii, n cheltuieli variabile i cheltuieli
fixe i luarea n considerare pentru calculul costului unitar numai a cheltuielilor variabile, fie ele directe sau
indirecte. Cheltuielile fixe se scad pe total din rezultatul financiar al entitii.
n conceptul metodei direct costing, cheltuielile variabile directe i indirecte se identific direct pe
purttorii de cheltuieli pe considerentul c numai ele aparin de fabricarea i desfacerea acestora, fiindc
cresc sau descresc n funcie de sporirea sau micorarea volumului produciei i desfacerii. Cheltuielile fixe
sunt considerate cheltuieli de structur sau cheltuieli ale perioadei care se realizeaz, indiferent de volumul
produciei i privesc n ansamblu capacitatea entitii de a produce i a vinde, fiind n funcie de timp.
Odat delimitate cheltuielile de producie i desfacere n variabile i fixe, indiferent de procedeul
utilizat cele mai mici ptrate, punctelor de maxim i minim ori analitic, modelul general de calcul a
costului variabil unitar (cvu) const n raportarea cheltuielilor variabile totale (Chv) la cantitatea de produse
finite obinute (Q), potrivit relaiei:
cvu = Chv
Q
Prin metoda direct costing ns, nu se urmrete n primul rnd determinarea costului pe fiecare produs
n parte, ci analiza rentabilitii entitii, pentru fiecare produs n parte calculndu-se contribuia brut la
profit, cu scopul de a se cunoate n ce msur au fost acoperite cheltuielile variabile ocazionate de
fabricarea i desfacerea produsului i ce contribuie aduce el n continuare la acoperirea cheltuielilor fixe
pentru a obine profit.
 Contribuia brut unitar (cbu) sau cum se mai numete n literatura de specialitate, marja pe costurile
variabile unitare se calculeaz ca diferen ntre preul unitar de vnzare (pvu) i costul unitar calculat n
funcie de cheltuielile variabile (cvu), potrivit relaiei:
cbu = pvu cvu
Rezultatul financiar total ( R) este considerat o rezultant a ntregii activiti, determinndu-se potrivit
urmtorului model general:
n
R = q i cbui Chf
i 1

unde:
qi cantitatea vndut din fiecare produs i;
cbui - contribuia brut unitar la profit a produsului i;
Chf cheltuieli fixe ale perioadei;
i - produsele.
Marja pe costurile variabile este destinat acoperirii cheltuielilor fixe, considerate dup cum am artat,
cheltuieli ale perioadei i care privesc n ansamblu capacitatea entitii de a produce i vinde. Procednd
astfel, atenia se ndreapt ctre analiza costurilor variabile i imputarea cheltuielilor fixe asupra marjei pe
costurile variabile cu efecte asupra rentabilitii.

Organizarea contabilitii cheltuielilor

Pentru a corespunde cerinelor metodei direct costing, unele dintre conturile clasei a 9-a Conturi de
gestiune trebuie adaptate att n denumire, ct i n coninut. n plus, se impune introducerea unor noi
conturi n contabilitatea de gestiune i rejudecarea unor corespondene contabile.
Conform celor mai sus menionate, n continuare prezentm o posibil variant rezultat din
reconsiderarea actualei clase 9 Conturi de gestiune, n urmtoarea structur:
 Clasa 9
CONTURI DE GESTIUNE
90. DECONTRI INTERNE
901. Decontri interne privind veniturile i cheltuielile
902. Decontri interne privind producia obinut
903. Decontri interne privind contribuia brut la profit
92. CONTURI DE CALCULAIE
921. Cheltuieli variabile ale activitii de baz
922. Cheltuieli variabile ale activitilor auxiliare
923. Cheltuieli specifice de structur
924. Cheltuieli fixe
93. CONTURI DE VENITURI
931. Venituri din producia vndut
933. Costul variabil al produciei n curs de execuie
94. CONTURI DE STOCURI
9441. Semifabricate
9445. Produse finite
9446. Produse reziduale
9448. Diferene de cost la produse
 n raport de aceste adaptri i completri ale sistemului de conturi de gestiune, pentru exemplificarea
ciclului de nregistrri contabile, considerm o entitate specializat n fabricarea i vnzarea a trei produse
A, B i C, n legtur cu care se cunosc urmtoarele:

Situaia produselor analizate

Specificare Total Produs A Produs B Produs C
Producia obinut x 250 100 400
Producia vndut x 225 90 380
Cifra de afaceri 115.950 56.250 19.800 39.900
Costuri variabile antecalculate
aferente produciei obinute 70.000 35.000 15.000 20.000
Costuri variabile efective 71.750 36.000 15.500 20.250
Costuri fixe 20.000 x x x

a. Colectarea cheltuielilor:
- variabile:
921 = 901 71.750
A 36.000
B 15.500
C 20.250
- fixe:
924 = 901 20.000
b. Producia obinut evaluat la costuri variabile antecalculate:
A: 250 buc. x 140 lei/buc. = 35.000 lei
B: 100 buc. x 150 lei/buc. = 15.000 lei
C: 400 buc. x 50 lei/buc. = 20.000 lei
Producia obinut 70.000 lei

9445 = 902 70.000

A 35.000
B 15.000
C 20.000
c. Decontarea costurilor variabile efective asupra produciei obinute:
902 = 921 71.750
A 36.000
B 15.500
C 20.250
d. Stabilirea i nregistrarea diferenelor dintre costurile variabile antecalculate i cele efective :
9448 = 902 1.750
e. Veniturile aferente produciei vndute evaluate la preuri de vnzare:
A: 225 buc. x 250 lei/buc. = 56.250 lei
B: 90 buc. x 220 lei/buc. = 19.800 lei
C: 380 buc. x 105 lei/buc. = 39.900 lei
Producia vndut 115.950 lei
 901 = 931 115.950
A 56.250
B 19.800
C 39.900
f. Descrcarea gestiunii de produse finite, cu stocurile vndute, evaluate la costuri variabile
antecalculate:
A: 225 buc. x 140 lei/buc. = 31.500 lei
B: 90 buc. x 150 lei/buc. = 13.500 lei
C: 380 buc. x 50 lei/buc. = 19.000 lei
Costuri variabile antecalculate 64.000 lei

931 = 9445 64.000

A A 31.500
B B 13.500
C C 19.000
g. Repartizarea diferenelor dintre costurile variabile antecalculate i cele efective aferente produciei
vndute:
K9448 = 1.750 100 2,5%
70.000
A: 31.500 x 2,5% = 788 lei
B: 13.500 x 2,5% = 337 lei
C: 19.000 x 2,5% = 475 lei
RC9448 1.600 lei
931 = 9448 1.600
A 788
B 337
C 475
h. Determinarea i nregistrarea contribuiei brute la profit:
931/A: SC = 56.250 (31.500 + 788) = 23.962 lei
931/B: SC = 19.800 (13.500 + 337) = 5.963 lei
931/C: SC = 39.900 (19.000 + 475) = 20.425 lei
Contribuia brut la profit 50.350 lei
931 = 903 50.350
A 23.962
B 5.963
C 20.425
i. Decontarea cheltuielilor fixe pe seama contribuiei brute la profit:
903 = 924 20.000
. Stabilirea i nregistrarea rezultatului financiar:
903 RC: 50.350 20.000 = 30.350 lei
903 = 901 30.350
 Tabloul costurilor variabile
Produse vndute
Produs Total din care:
Produs A Produs B Produs C
Indicatori
Cifra de afaceri 115.950 56.250 19.800 39.900
Costuri variabile antecalculate
aferente produciei vndute 64.000 31.500 13.500 19.000
Diferene de cost la produsele
vndute 1.600 788 337 475
Contribuia brut la profit 50.350 23.962 5.963 20.425
Costuri fixe 20.000
Rezultat 30.350

Contribuiile brute la profit (marjele) sunt pozitive, deci, toate produsele contribuie la acoperirea
costurilor fixe. Posibila eliminare a produsului B care are o contribuie brut la profit mai redus va
conduce la imputarea costurilor fixe de 20.000 lei, numai asupra contribuiilor produselor A i C
determinnd o micorare a rezultatului cu 5.963 lei, echivalent cu contribuia brut la profit generat de
produsul B.
Ca orice metod de contabilitate, calculaie i analiz a costurilor, metoda direct costing prezint i
anumite dezavantaje care diminueaz oarecum eficiena ei.
Atunci cnd se separ cheltuielile de producie i desfacere, n fixe i variabile pe baza procedeelor
specifice exist un grad de relativitate datorat anumitor cheltuieli care nu sunt nici fixe, nici variabile, ele
oscilnd de la o perioad la alta cu efecte asupra costului unitar i n final asupra rezultatului obinut.
 La fel, determinarea contribuiei brute la profit nu ofer ntotdeauna o imagine clar pentru decideni n
politica de producie i desfacere n cursul unei perioade de gestiune deoarece cuprinde att cheltuielile fixe,
ct i profitul. Cheltuielile fixe nu se cunosc dect la sfritul perioadei de gestiune. n aceste condiii, o
contribuie la profit mai ridicat nu nseamn i un profit mai mare.
ns, nota specific care caracterizeaz metoda direct costing i care o difereniaz de celelalte metode,
const n aceea c ofer elemente hotrtoare pentru raionamente i analize pe termen scurt, constituindu-se
astfel ntr-un instrument util la dispoziia echipei manageriale.
Nu n ultimul rnd, uureaz calculaia costurilor, imputarea cheltuielilor indirecte limitndu-se numai
la componentele variabile, permite o programare i un control mai bun al cheltuielilor.
Apropiat metodei direct costing, dar mai bine orientat ctre previziune, analiza costprofitvolum
apare ca un complement al acesteia.

Analiza costprofitvolum
Aceast corelaie se exprim cu ajutorul unor indicatori, cum sunt:
- punctul de echilibru (punctul critic sau punctul mort);
- intervalul de siguran i indicele de siguran dinamic;
- factorul de acoperire.
a. Punctul de echilibru este indicatorul care reprezint punctul n care veniturile ncasate din producia
vndut acoper totalitatea cheltuielilor variabile aferente volumului vnzrilor i a cheltuielilor fixe aferente
perioadei, astfel nct rezultatul este nul.
Matematic Pe se calculeaz ca raport ntre cheltuielile fixe (Chf) i contribuia brut unitar la profit
(cbu), potrivit relaiei:
P
Chf sau P Chf
cvu
e e
c
bu p
vu
 Prin multiplicarea relaiei de mai sus cu preul unitar de vnzare (pvu) se obine relaia de calcul pentru
cifra de afaceri critic (CAe) ori a punctului de echilibru valoric, astfel:
Chf
P pe vu
p
p cvu vu
vu

Exemplu:
O entitate produce i vinde n cursul unei perioade de gestiune 5.000 buci de produse la preul de
vnzare de 40 lei/bucata. Costul variabil unitar este de 32 lei, iar cheltuielile fixe ale perioadei respective de
20.000 lei.
CA = qv x pvu = 5.000 x 40 = 200.000
- Chv = qv x cvu = 5.000 x 32 = 160.000
= Cb = qv x cbu = 5.000 x 8 = 40.000
- Chf = 20.000
= Rezultat = 20.000
nlocuind n relaia punctului de echilibru, rezult c acesta este egal cu 2.500 buci, astfel:
20.000 20.000
P 2.500buc.
e
40 32 8
Aceasta nseamn c entitatea trebuie s produc i s vnd n perioada respectiv 2.500 buci, adic
50% din cantitatea de producie i la o cifr de afaceri de 100.000 lei pentru a-i acoperi integral cheltuielile
fixe, astfel nct rezultatul s fie 0.
b. Intervalul de siguran i indicele de siguran dinamic
Intervalul de siguran (Is) arat cu ct pot s scad vnzrile pentru ca entitatea s ating punctul critic.
Se determin potrivit relaiei:
Is = CA CAe
Indicele de siguran dinamic (Id) exprim procentajul de diminuare a cifrei de afaceri pentru ca
entitatea s ating punctul critic.
 Se calculeaz potrivit relaiei:
I Is
100
d
CA
Relund datele din exemplul iniial, rezult:
Is = 200.000 100.000 = 100.000 lei
100.000
I 200.000 100 50%
d

Deci, vnzrile pot s scad cu 100.000 lei, respectiv cu 50% pentru ca entitatea s ating punctul de
echilibru i s nu intre n zona pierderilor.
c. Factorul de acoperire (Fa) exprim procentajul din cifra de afaceri necesar pentru acoperirea
cheltuielilor i obinerea unui profit.
Se determin potrivit relaiei:
CAe
F CA 100
a

nlocuind n relaia de calcul datele din exemplul anterior, rezult:

100.000
F 200.000 100 50%
a

Metoda costurilor directe

Metoda costurilor directe utilizeaz pentru calculul costului pe produs numai cheltuielile directe
variabile i fixe, imputabile fr echivoc pe purttorii de cheltuieli.
Accentul cade pe analiza cheltuielilor directe, pe baza crora se sprijin calculaia costurilor i
imputarea global a cheltuielilor indirecte. n acest fel, fiecare produs este apreciat prin contribuia sa la
acoperirea cheltuielilor indirecte i la obinerea rezultatului global, potrivit modelului de calcul:
n
R = q i cbui Chi
i 1
 unde:
qi cantitatea vndut din fiecare produs i;
cbui - contribuia brut unitar la profit a produsului i (marja unitar pe costurile directe), ea fiind
egal cu diferena ntre preul unitar de vnzare (pvu) i costul unitar calculat n funcie de cheltuielile directe
(cdu);
Chi cheltuieli indirecte ale perioadei;
i - produsele.
Metoda asigur calculul cu operativitate a costului pe produs la entitile n care dominante sunt
cheltuielile directe.

Metoda costurilor specifice (direct costing evoluat)

Cu ajutorul acestei variante se determin tot un cost parial, reinnd pentru calculaie pe lng
cheltuielile variabile directe i indirecte i pe cele specifice de structur, adic cheltuielile fixe directe unui
produs.
Aceast nou ordonare a cheltuielilor ofer posibilitatea reflectrii rezultatelor intermediare prin
determinarea costurilor pariale i a celor dou categorii de marje (de fapt, se calculeaz contribuia la profit
pe dou nivele):
 - marja pe costurile variabile (CbI = CA Chv);
- marja pe costurile specifice (CbII = CbI Chs).
Calculul marjei pe costurile specifice (al doilea nivel al contribuiei la profit) ofer garania unei mai
bune evaluri a profitabilitii produselor, evideniaz n ce msur produsele vndute contribuie la
acoperirea cheltuielilor fixe indirecte.
Modelul de calcul al rezultatului este de forma:
n
R q cbu Chsi Chfi
i1 i i

unde:
qi cantitatea vndut din fiecare produs i;
cbui - contribuia brut unitar la profit a produsului i(marja unitar pe costurile variabile), ea fiind
egal cu diferena ntre preul unitar de vnzare (pvu) i costul unitar calculat n funcie de cheltuielile
variabile (cvu);
Chsi - cheltuieli specifice de structur (cheltuieli fixe directe unui produs i);
Chfi cheltuieli fixe indirecte ale perioadei;
i - produsele.
Pentru a demonstra modalitatea de calcul a rezultatului n concepia variantei direct costing evoluat se
reia exemplul de la metoda costurilor variabile, cu urmtoarele completri:
Costurile fixe n valoare de 20.000 lei sunt cercetate n mod amnunit i se stabilete c 15.820 lei pot
fi considerate costuri specifice de structur, din care: 4.500 lei aferente produsului A, 6.120 lei lui B i
5.200 lei produsului C, diferena de 4.180 lei reprezentnd costuri fixe indirecte.
Succesiunea calculelor se prezint n tabelul urmtor:
 Calculul marjelor i a rezultatului n varianta direct costing evoluat
Produs Produse vndute
Total din care:
Indicatori Produs A Produs B Produs C
Cifra de afaceri 115.950 56.250 19.800 39.900
Costuri variabile antecalculate
aferente produciei vndute 64.000 31.500 13.500 19.000
Diferene de cost la produsele
vndute 1.600 788 337 475
Contribuia brut la profit I
(marja pe costurile variabile) 50.350 23.962 5.963 20.425
Costuri specifice de structur 15.820 4.500 6.120 5.200
Contribuia brut la profit II
(marja pe costurile specifice) 34.530 19.462 - 157 15.225
Costuri fixe indirecte 4.180
Rezultat 30.350

Analiznd cele dou categorii de marje observm slaba performan a produsului B a crui marj pe
costurile variabile nu acoper propriile costuri fixe. Prin urmare, eventuala eliminare a lui va conduce la:
- dispariia marjei pe costurile variabile pe care o genereaz de 5.963 lei;
- o economie la costurile fixe care i sunt specifice, 6.120 lei.
- o cretere a rezultatului cu 157 lei.
Calculm, n continuare, punctul de echilibru specific pentru produsul B:
 Chs B

6.120
92,72buc.
Pes B
pvu cvu 220 154
B B

Observm c trebuie vndute cel puin 93 buci din produsul B pentru a fi acoperite propriile costuri
fixe. Producia iniial pentru produsul B a fost de 100 buci, din care vndute 90 de buci.