BUGETE partea 2

Obiective didactice

1. Înţelegerea diferenţei dintre bugetului flexibil şi bugetul static.

2. Calculul abaterilor în raport cu bugetul static şi cu bugetul flexibil.
3. Înţelegerea rolului abaterilor.
4. Identificarea cauzelor potenţiale ale abaterilor.

1. Înţelegerea diferenţei dintre bugetului flexibil şi bugetul static.

Bugetul flexibil este acel buget care se întocmeşte pe baza veniturilor şi cheltuielilor bugetate (estimate) în
baza nivelului efectiv de producţie obţinut în perioada bugetată. Bugetul flexibil se întocmeşte la sfârşitul
perioadei bugetate pe baza cantităţilor efective produse/vândute în perioada bugetată luând în considerare
valorile estimate ale elementelor de cheltuieli. Datele estimative utilizate în bugetul flexibil sunt preluate din
bugetul static.

Bugetul static se întocmeşte la începutul perioadei bugetate pe baza cantităţilor estimate a fi

produse/vândute în perioada bugetată. Spre exemplu, un buget static va fi bugetul general al activităţii,
buget ce este aprobat pentru o perioada viitoare. Este firesc ca acest buget să cuprindă în totalitate valori
estimate ce vizează o perioada ulterioară.
Practic, bugetul static devine buget flexibil dacă înlocuim cantităţile estimate cu cele efective.

Sintetizăm în continuare tipurile de valori: efective sau estimate pentru cele trei situaţii identificate:

Situaţia efectivă Buget flexibil Buget static

Cantităţi efective Cantităţi efective Cantităţi estimate
Preţ de vânzare efectiv Preţ de vânzare estimat Preţ de vânzare estimat
Costuri efective Costuri estimate Costuri estimate

Bugetul static si cel flexibil vor fi comparate cu datele efective înregistrate de companie: preţ de vânzare
efectiv, cantitate produsă/vândută, costuri unitare efective şi cheltuieli generale. În urma comparării lor vor
rezulta abateri între valorile estimate şi valorile efective.

Abateri

Abaterile reprezintă diferenţa dintre valoarea efectivă a unui element şi valoarea estimată a acelui element.
Abaterile reprezintă identificarea unei diferenţe între valorile efective şi cele estimate şi sunt utilizate de
management pentru înţelegerea elementelor ce nu funcţionează conform estimărilor.

Analizând tabelul prezentat mai sus, observăm că pot exista abateri între:
1. Bugetul static şi bugetul flexibil la nivelul cantităţilor numite şi abateri imputabile vânzării / producţiei;
2. Bugetul flexibil şi situaţia efectivă la nivelul preţului de vânzare şi al costurilor, numite şi abateri ale
bugetului flexibil;

1
3. Bugetul static şi situaţia efectivă, ce reunesc abaterile bugetului static şi abaterile bugetului flexibil, numite
şi abateri ale bugetului static.
Aceste abateri sunt redate în continuare în formă grafică:

Abateri în raport
cu bugetul static

Abateri imputabile
Abateri în raport
volumului
cu bugetul flexibil
vânzărilor
Vom analiza abaterile identificate prin intermediul exemplului următor:

2. Calculul abaterilor în raport cu bugetul static şi cu bugetul flexibil.

Abateri în raport cu bugetul static

Compania ConfectioniEU produce paltoane de damă. Compania îşi urmăreşte activitate pe baza de bugete.
La începutul fiecărui an se întocmeşte un buget pentru întreg anul următor. La fiecare sfârşit de an, bugetul
iniţial este comparat cu realizările efective pentru a se identifica potenţialele abateri faţă de estimări.
Managementul companiei insistă asupra acestui lucru deoarece cu ajutorul analizei abaterilor se poate
îmbunătăţi în permanenţă activitatea desfăşurată.
Datele care au stat la baza estimărilor bugetului general pentru anul 2013 sunt:
 Preţ de vânzare estimat: 120 lei/palton
 Vânzări estimate: 9.250 paltoane
 Costuri variabile estimate:
- materii prime directe: 48 lei/palton
- manopera directă: 16 lei/palton
- generale de producţie: 12 lei/palton
 Costurile fixe au fost estimate la 268.250 lei.
Compania nu prezintă stoc de produse finite şi producţie în curs de execuţie la începutul şi sfârşitul anului.
La sfârşitul anului 2013, datele efective înregistrate de companie sunt:
 Preţ de vânzare efectiv: 130 lei/palton
 Vânzări efective: 8.000 paltoane
 Costuri variabile: - materii prime directe: 49,8 lei/palton
- manopera directă: 15,68 lei/palton
- generale de producţie: 13,05 lei/palton
 Costurile fixe efective sunt de 288.000 lei.

Rezultatele efective obţinute de companie în anul 2013, precum şi bugetul static întocmit la începutul
aceluiaşi an sunt prezentate în tabelul următor.
Rezultate Abateri în raport Buget static
Elemente efective an 2013 cu bugetul static an 2013
(1) (2) = (1) - (3) (3)
Unităţi vândute 8.000 1.250 N 9.250
Venituri 1.040.000 70.000 N 1.110.000
Total costuri variabile, din care: 628.240 74.760 F 703.000
- materii prime 398.400 45.600 F 444.000
- manopera directă 125.440 22.560 F 148.000
- generale de producţie 104.400 6.600 F 111.000
Costuri fixe 288.000 19.750 N 268.250
Profit din exploatare 123.760 14.990 N 138.750
Tabel 1. Abateri in raport cu bugetul static
2
Observăm că abaterile înregistrate între valorile efective şi cele estimate sunt atât nefavorabile cât şi
favorabile. O abatere nefavorabilă are ca efect scăderea profitului din exploatare şi o vom nota cu N. O
abatere nefavorabilă implică venituri estimate mai mari decât veniturile efective sau cheltuieli estimate mai
mici decât cheltuielile efective. O abatere favorabilă are ca efect creşterea profitului din exploatare şi o vom
nota cu F. O abatere favorabilă implică venituri estimate mai mici decât cele efectiv realizate sau cheltuieli
estimate mai mari decât cele efective.

Ca exemplu, la nivelul costurilor fixe se înregistrează o abatere nefavorabilă de 19.750 lei sau, altfel spus, o
abatere de 19.750 N. La nivelul materiilor prime se înregistrează o abatere favorabilă de 45.600 lei sau o
abatere de 45.600 F.

Pentru fiecare element din tabel anterior s-a calculat abaterea în raport cu bugetul static. Dacă ne uităm la
ultimul element din tabel: profitul din exploatare, abaterea dintre valoarea efectivă şi cea estimată este de
14.990 N lei, adica de 11% din profitul estimat. Ar fi util să identificam cauzele acestei abateri pentru a
înţelege care au fost motivele care au determinat neatingerea estimărilor. Abaterea în sine de 14.990 lei nu ne
ajută în fundamentarea unei decizii viitoare deoarece ea reprezintă o valoare lipsită de omogenitate, fiind
rezultatul comparaţiei între bugetul static şi situaţia efectivă. În general, bugetul static nu poate fi comparat
cu rezultatul efectiv din două motive:
1. cantităţile estimate nu sunt egale cu cantităţile vândute efectiv,
2. preţurile de vânzare şi costurile estimate nu sunt aceleaşi cu preţurile şi costurile efective.

În continuare, vom analiza ce parte din această abatere de 14.990 N lei reprezintă o abatere datorată
cantităţilor vândute şi ce parte reprezintă o abatere datorată performanţelor companiei. Acest lucru îl vom
realiza prin analiza abaterilor imputabile volumului vânzărilor şi a abaterilor în raport cu bugetul flexibil.

Abaterile în raport cu bugetul flexibil şi abaterile imputabile volumului vânzării sunt prezentate în tabelul
următor:

Rezultate Abateri în Abateri Buget

Buget flexibil
efective raport cu imputabile static an
Elemente an 2013
an 2013 bugetul flexibil vol. vânzării 2013
(1) (2) = (1) - (3) (3) (4) = (3) - (5) (5)
Unităţi vândute 8.000 0 8.000 1.250 N 9.250
Venituri 1.040.000 80.000 F 960.000 150.000 N 1.110.000
Total costuri
variabile, din care: 628.240 20.240 N 608.000 95.000 N 703.000
- materii prime 398.400 14.400 N 384.000 60.000 F 444.000
- manopera directă 125.440 2.560 F 128.000 20.000 F 148.000
- generale de
producţie 104.400 8.400 N 96.000 15.000 F 111.000
Costuri fixe 288.000 19.750N 268.250 0 268.250
Profit din exploatare 123.760 40.010 F 83.750 55.000 N 138.750
Tabel 2. Abateri în raport cu bugetul flexibil şi abateri imputabile volumului vânzării

Abateri imputabile volumului vânzărilor

Abaterea profitului din exploatare imputabilă volumului vânzărilor reprezintă diferenţa dintre valoarea
profitului din bugetul static, de 138.750 lei şi valoarea profitului din bugetul flexibil, de 83.750 lei, adică 55.000
lei, fiind o abatere nefavorabilă. Această abatere se datorează unui volum mai mic al cantităţilor vândute
efectiv (8.000 paltoane) decât volumul estimat (9.250 paltoane) şi se calculează de forma:

Abaterea profitului = Preţ de - Cost variabil * Cantitate - Cantitate

imputabilă vânzare unitar estimat efectiv estimată a
volumului vânzării estimat vândută fi vândută

3
 55.000 N = (120 - 76) * (8.000 - 9.250)

Costul variabil unitar estimat de 76 lei se obţine prin însumarea costului cu materia primă, a manoperei
directe şi a costului general de producţie.

Abateri în raport cu bugetul flexibil

Abaterile profitului din exploatare în raport cu bugetul flexibil sunt calculate prin diferenţa dintre valoarea
profitului din exploatare din bugetul flexibil, de 83.750 lei şi valoarea profitului din exploatare obţinut efectiv
de companie, de 123.760 lei, adică 40.010 N lei.

Vom analiza în continuare detaliat abaterile în raport cu bugetul flexibil.

Înainte de a face acest lucru reamintim că bugetul flexibil este calculat pe baza preţului de vânzare estimat,
a costurilor estimate şi a cantităţilor efective.
Din tabelul anterior observăm că la nivelul veniturilor există o abatere de 80.000 lei favorabilă datorită
diferenţei dintre preţul de vânzare efectiv al produselor de 130 lei şi preţul de vânzare estimat de 120 lei.
Această abatere, numită şi abatere imputabilă preţului de vânzare se calculează de forma:

Abatere imputabilă = Preţ de vânzare - Preţ de vânzare * Cantitate efectiv

preţului de vânzare efectiv estimat vândută

80.000 N = (130 - 120) * 8.000

În cazul exemplului nostru, se înregistrează abateri atât la nivelul costurilor variabile şi la nivelul costurilor
fixe. Dar costurile variabile unitare reprezintă produsul dintre cantitatea de factori de producţie (materie
primă, materiale, manopera directă) şi preţul factorilor de producţie.

Costuri variabile Cantitatea de factori de producţie necesară pentru a Preţ/tarif estimat al

= *
unitare produce o unitate de produs finit factorului de producţie

Prin urmare, abaterile se pot datora ambilor factori componenţi ai relaţiei de mai sus. Abaterile se pot
înregistra atât la nivelul cantităţilor de materiei prime, materiale şi manoperă (transpus în număr de ore
lucrate), cât şi la nivelul preţurilor (tarifelor, după caz) acestora. Prin urmare, la acest nivel se pot întâlni
două tipuri de abateri:
1. abateri de eficienţă sau abaterea de cantitate, ce reflectă diferenţa dintre cantitatea efectiv consumată
de factor de producţie şi cantitatea estimată a fi consumată, multiplicată cu preţul factorului de
producţie necesar pentru a produce o unitate de produs finit Abaterea de eficienţă se calculează astfel:
Abatere de = Cantitate efectivă - Cantitate estimată * Preţ/tarif estimat al
eficienţă de factor de de factor de factorului de
producţie producţie producţie

2. abateri de preţ sau abateri de tarif, datorate diferenţei dintre preţul efectiv al unui factor de producţie
şi preţul estimat, multiplicată cu cantitatea efectivă de factor de producţie necesară pentru obţinerea
unui produs finit. Abaterea de preţ/tarif se calculează de forma:

Abatere de = Preţ/tarif efectiv - Preţ/tarif estimat * Cantitate efectivă

preţ/tarif al factorului de al factorului de de factor de
producţie producţie producţie

Calculul abaterilor de materii prime şi de manoperă directă

Pentru a analiza abaterile materiilor prime şi ale manoperei directe avem nevoie de valorile unitare estimate
şi efective aferente factorilor de producţie şi a valorii acestora, puse la dispoziţia noastră de compania
ConfectioniEU pentru anul 2013:

4
 Materii prime
a. Cantitate estimată pe unitate de produs 1,2 mp stofă/palton
b. Preţ estimat pe unitate de produs 40 lei/mp stofă
Materii prime directe estimate (a*b) 48 lei/palton
a. Cantitate efectivă pe unitate de produs 1,2 mp stofă/palton
b. Preţ efectiv pe unitate de produs 41.5 lei/mp stofă
Materii prime directe efective (a*b) 49.80 lei/palton
Manoperă directă
a. Ore estimate pe unitate de produs 1 oră
b. Tarif estimat pe oră 16 lei/oră
Manoperă directă estimată (a*b) 16 lei/oră
a. Ore efectiv lucrate pe unitate de produs 0,95 ora
b. Tarif efectiv pe oră 16,5 lei/ora
Manoperă directă efectivă (a*b) 15,68 lei/ora

Pentru a analiza abaterile ne oprim atenţia asupra modului de calcul al costurilor efective si estimate din
tabelul 2. Costurile variabile efective (coloana 1) au fost calculate pe baza rezultatelor efective înregistrate de
companie, de forma:

Valoare = Cantitate efectivă de * Preţ unitar * Cantitate

efectivă a factor de producţie efectiv al efectivă de
costurilor necesară a obţine o factorului de produse
unitate de produs finit producţie vândute

Costurile variabile estimate (coloana 3) au fost calculate pe baza rezultatelor estimate de companie, de forma:

Valoare = Cantitate estimată de * Preţ unitar * Cantitate

estimată a factor de producţie estimat de estimată de
costurilor necesară a obţine o factorului de produse
unitate de produs finit producţie vândute

Utilizând aceste formule, vom calcula abaterile pentru materiile prime şi manopera directă.

La nivelul materiilor prime observăm că există diferenţe doar la nivelul preţului pe unitate de produs,
cantităţile estimate fiind egale cu cele efective.
Valoarea costurilor cu materia primă din bugetul flexibil =
= 1,2 mp stofă/palton *40 lei/mp stofă * 8.000 paltoane
= 384.000 lei
Valoarea costurilor efective cu materia primă =
= 1,2 mp stofă/palton *41,5 lei/mp stofă * 8.000 paltoane
= 398.400 lei
Prin urmare, la nivelul materiilor prime apare doar abaterea de preţ, calculată astfel:
Abaterea de preţ a materiilor prime = (41,5 - 40) * 1,2 * 8.000 = 14.400 lei nefavorabilă datorită creşterii preţului
la materiile prime de la 40 lei/mp stofă la 41.5 lei/mp stofă.

2. La nivelul manoperei directe există diferenţe atât între orele estimate şi cele efective cât şi între tariful orar
estimat şi efectiv.

Valoarea manoperei directe din bugetul flexibil =

= 1 ora * 16 lei/ora * 8.000 paltoane
= 128.000 lei
Valoarea manoperei directe cu materia prima=
= 0.95 ore * 16,5 lei/ora * 8.000 paltoane = 15.68 lei/ora * 8.000 paltoane =
= 125.440 lei

5
Observăm că în acest caz avem atât o abatere de tarif cât şi o abatere de eficienţă, însumând un total de 2.560
lei, favorabil companiei.
Abaterea de tarif a manoperei directe = (16,5 - 16)*0,95*8.000 = 0.48*8.000 = 3.840 lei nefavorabilă deoarece
tariful efectiv este mai mare decât cel estimat.
Abaterea de eficienţă a manoperei directe = (0.95 - 1)*16*8.000 = 6.400 lei este favorabilă deoarece numărul
de ore lucrate efectiv este mai mic decât cel estimat.

Prin urmare abaterea la nivelul manoperei directe este de (6.400 F - 3.840 N) 2.560 F lei.

Cauzele unei abateri pot fi diverse şi se pot datora mai multor factori. Spre exemplu, abaterea nefavorabilă
de tarif a manoperei directă în valoare de 3.840 lei a fost cauzată de creşterea tarifului pe oră a muncitorilor
din secţie. Cauza acestei creşteri de tarif poate fi determinată de revendicări de creştere a salariilor a
muncitorilor din secţie, acceptate de management, sau poate fi generată de o majorare de salarii prevăzută
prin act legislativ. Un alt motiv al acestei abateri ar putea consta în estimarea eronată a tarifului de 16 lei/oră,
deoarece la momentul acela nu se aveau suficiente date pentru a face o estimare mai bună.

Putem sintetiza abaterile calculate pentru a vizualiza mai clar modul lor de formare si interdependenţa dintre
ele.

Abaterea în raport cu
bugetul static 14.990 N

Abaterea în raport cu Abaterea în raport volumul

bugetul flexibil 40.010 F vânzărilor 55.000 N

Abaterea în raport Abaterea Abatere Abatere costuri Abatere

cu preţul de materiilor manoperă generale de costuri fixe
vânzare prime 14.400 directă 2.560 producţie 19.750 N
80.000 F N F 8.400 N

Până în acest punct am calculat abaterile materiilor prime şi a manoperei directe. Vom continua cu calculul
abaterilor cheltuielilor generale de producţie.

Abaterea cheltuielilor generale de producţie variabile

Vom relua câteva dintre elementele ce le-aţi învăţat la Contabilitate Managerială, şi anume: calculul cotei de
repartizare a cheltuielilor variabile pe unitate de bază de repartizare şi pe unitate de produs.
Vom utiliza noi exemple pentru a înţelege mai bine modul de repartizare. Vom porni de la două întrebări
mari:
1. Cum se calculează cota de repartizare pe unitate de bază de repartizare?
2. Cum se calculează cota de repartizare pe o unitate de produs finit?

1. Cum se calculează cota de repartizare pe unitate de bază de repartizare?

Presupunem cazul companiei Softcontrol, care îşi întocmeşte bugetul pe următorul an.
Pasul 1. Se alege perioada bugetată: În cazul companiei aleasă, perioada bugetată va fi de un an.
Pasul 2. Se alege baza de repartizare a cheltuielilor variabile generale asupra costului produsului.
Compania Softcontrol consideră că numărul de ore de muncă directă bugetat este factorul determinator
pentru cheltuielile generale de producţie variabile, prin urmare baza de repartizare a cheltuielilor variabile
generale va fi ora de muncă directă. Mai mult, compania estimează că este nevoie de 10.800 ore de muncă
directă pentru a se obţine o producţie de 27.000 bucăţi de produs finit.
Pasul 3. Se estimează valoarea cheltuielilor variabile generale ce urmează a fi înregistrate pentru producţia
estimată a se obţine.
6
Compania estimează că totalul cheltuielilor variabile generale ce urmează a fi înregistrate în cursul perioadei
bugetate este de 324.000 lei pentru a obţine producţia bugetată de 27.000 bucăţi de produs finit.
Pasul 4. Se calculează cota de repartizare a cheltuielilor variabile generale asupra unei unităţi de bază de
repartizare.
Cota de repartizare se calculează prin împărţirea cheltuielilor generale variabile estimate la numărul de ore
de muncă directă estimate a se lucra, adică 324.000/10.800 = 30 lei/oră de muncă directă.

2. Cum se calculează cota de repartizare pe o unitate de produs finit?

Observă că în pasul 2 anterior, se cunosc numărul de ore directe necesare a se obţine producţia estimată. Pe
baza acestor date putem calcula timpul bugetat (sau numărul de ore bugetate) pentru fabricarea unui produs
finit, şi anume: 10.800/27.000 = 0.4 ore/produs finit.
Dacă împărţim cheltuielilor generale variabile de 324.000 lei la 27.000 bucăţi de produs finit obtinem
324.000/27.000 = 12 lei/produs finit, ce reprezintă cota de repartizare a cheltuielilor generale variabile pe
unitate de produs finit.

Până în acest moment ştim următoarele:

a). Cota de repartizarea a cheltuielilor variabile generale pe oră de muncă directă este de 30 lei;
b). Timp estimat pentru producerea unei unităţi de produs finit este 0.4 ore;
c). Cota de repartizare a cheltuielilor variabile generale pe unitate de produs finit este 12 lei.

Dacă înmulţim a). cu b). vom obţine c). , adică

30 lei/ora de muncă directă * 0.4 ore/produs finit = 12 lei/produs finit.

Astfel, am aflat valoarea bazei de repartizare a cheltuielilor generale variabile atât asupra bazei de
repartizare: 30 lei/oră de muncă directă cât şi valoarea bazei de repartizare a cheltuielilor generale pe unitate
produs finit: 12 lei/produs finit.

Vom cuprinde toate aceste elemente într-o singură relaţie, pentru ca să înţelegem cât de interdependente
sunt aceste informaţii:

Total cheltuieli Cantitatea de bază Cota de repartizare pe o

= * (a)
variabile generale de repartizare unitate de bază de repartizare

324.000 lei = 10.800 ore * 30 lei/oră de muncă directă

sau

Total Număr de Cantitatea de factor Cota de

cheltuieli bucăţi de producţie pentru a repartizare pe
= * * (b)
variabile produse obţine o unitate de unitate de bază
generale finite produs finit de repartizare

27.000 unităţi 0.4 ore/produs 30 lei/oră de

324.000 lei = * *
produs finit finit muncă directă

Dacă grupăm ultimii doi factori ai relației (b) de forma:

Cantitatea de factor Cota de Cheltuieli

de producţie pentru a repartizare pe variabile generale
* =
obţine o unitate de unitate de bază pe unitate de
produs finit de repartizare produs finit

cheltuielile variabile totale pot fi exprimate astfel:

7
 Cantitatea de factor de
Total cheltuieli Număr de bucăţi
= * producţie pentru a obţine o (c)
variabile generale produse finite
unitate de produs finit

27.000 unităţi
324.000 lei = * 12 lei/produs finit
produs finit

Calculul abaterilor cheltuielilor generale de producţie variabile

Vom lucra acum cu ecuaţia (b) deoarece este cea mai complexă şi relevantă din perspectiva practicii. Dacă o
înţelegem pe aceasta vom putea lucra implicit şi cu ecuaţia (a).

Avem trei momente pe care trebuie să le conştientizăm când lucrăm cu abateri în general:
Momentul To = momentul estimării iniţiale, în care toate elementele sunt estimate.
Momentul Ti = momentul bugetului flexibil, moment in care se cunosc doar numărul de bucăţi de produse
finite obţinute, restul elementelor fiind estimate.
Momentul T1 = momentul sfârşitului perioadei bugetate – în care toate elementele sunt cunoscute.
Deoarece noi analizăm acum cheltuielile generale variabile, care sunt unitare pe unitate de produs finit,
singurele abateri care pot să apară pentru aceste cheltuieli sunt între momentele T1 şi Ti. Am haşurat cu gri
zona aferenta momentului To pentru a sublinia zona în care nu apar abateri ale cheltuielilor variabile
generale.

Moment Abateri între Moment Abateri între Moment

Elemente de T1 T1 şi Ti Ti T1 şi To To
lucru (Stare (Bugetul (Bugetul
efectivă) flexibil) * Observăm că static)
Cantitate de Valori Nu există Valori între Ti şi To Valori
produse finite efective abateri aici efective abaterea care estimate
Factor de apare poate fi
producţie pentru Valori Abatere de Valori doar generată Valori
a obţine o unitate efective eficienţă estimate de volumul estimate
de produs finit producţiei
Cota de (cantitate de
Abatere de
repartizare pe Valori Valori produse finite Valori
valoare a
unitate de bază efective estimate vândute) estimate
cheltuielilor
de repartizare

Acum vom izola abaterile de eficienţă şi abaterile de valoare şi vom face un tabel similar celui de sus în care
vom introduce mai multe coloane între momentele T1 şi Ti.

Elemente de Moment T1 Abateri între T1 şi Ti Moment Ti

lucru (Stare
(Stare efectivă) (Bugetul fexibil)
intermediară)
Cantitate de Cantitate
Cantitate efectivă Cantitate efectivă
produse finite Ø efectivă de Ø
de produse finite de produse finite
produse finite
X X X

Factor de Cantitate de Cantitate de

Cantitate de factor
producţie factor de factor de
de producţie
pentru a obţine producţie Varia- producţie
efectivă pentru a Ø
o unitate de efectivă pentru a ţie estimată pentru a
obţine o unitate de
produs finit obţine o unitate obţine o unitate
produs finit
de produs finit de produs finit
X X X

Cota de Cota de Cota de Cota de

repartizare pe repartizare repartizare repartizare
Varia-
unitate de bază efectivă pe unitate bugetată pe Ø bugetată pe
ţie
de repartizare de bază de unitate de bază unitate de bază
repartizare de repartizare de repartizare
= = =

8
 Valoare
Valoare bugetată
efectivă de
Valoare efectivă a a cheltuielii
cantităţi şi
cheltuielii pentru producţia
cota bugetată a
efectivă
cheltuielii
Abatarea de valoare a cheltuielilor
(apare între starea efectivă şi starea intermediară)
Abaterea de eficienţă a cheltuielilor
(apare între starea intermediară şi bugetul
flexibil)
Formula de calcul pentru abaterea de valoare a cheltuielilor de producţie variabile este:
Abaterea de = Cantitate * Cantitatea * Cota de - Cota de
valoare a efectivă de factor de repartizare repartizare
cheltuielilor de producţie efectivă pe bugetată pe
de producţie produse efectivă pe unitate de unitate de
variabile finite unitate de bază de bază de
produs finit repartizare repartizare

Formula de calcul pentru abaterea de eficienţă a cheltuielilor de producţie variabile este:

Abaterea de = Cantitate * Cota de * Cantitate de - Cantitate de

eficienţă a efectivă repartizare factor de factor de
cheltuielilor de bugetată producţie producţie
de produse pe unitate efectivă estimat
producţie finite de bază de pentru a pentru a
variabile repartizare obţine o obţine o
unitate de unitate de
produs finit produs finit

Aceste concepte pot fi destul de abstracte prezentate doar teoretic. De aceea vom oferi un exemplu de calcul.

Exemplul 1
Următoarele estimări se dau pentru o companie:
Ore standard necesare pentru a obţine o unitate de produs finit = 9,7 ore
Cota de repartizare estimată pentru cheltuielile generale variabile = 13,9 lei/oră
Următoarele date efective se cunosc pentru luna anterioară:
Ore efective de lucru = 8.200 ore
Total costuri variabile generale = 116.030 lei
Producţie efectivă (număr de bucăţi produse finite) = 800 bucăţi
Care este abaterea de valoare şi abaterea de eficienţă a cheltuielilor generale variabile?

9
Rezolvare:
Vom scrie datele pe care le avem într-un tabel asemănător celui în care am calculat anterior abaterile:
Moment T1 Abateri între T1 şi Ti Moment Ti
Stare efectivă Stare intermediară Bugetul fexibil
Cantitate efectivă de Cantitate efectivă de Cantitate efectivă de
produse finite Ø produse finite Ø produse finite
800 bucăţi 800 bucăţi 800 bucăţi
X X X
Cantitate de factor de Cantitate de factor de Cantitate de factor de
producţie efectiv producţie efectivă pentru a producţie estimată
pentru a obţine o obţine o unitate de produs Varia- pentru a obţine o
Ø
unitate de produs finit finit ţie unitate de produs finit
8.200 ore/800 buc. = 8.200 ore/800 buc. =
10,25 ore/buc. 10,25 ore/buc. 9,7 ore/bucată
X X X
Cota de repartizare
Cota de repartizare Cota de repartizare
efectivă pe unitate de
Varia- bugetată pe unitate de bază bugetată pe unitate de
bază de repartizare Ø
ţie de repartizare bază de repartizare
116.030/8.200 ore =
13,9 lei/oră 13,9 lei/oră
14,15 lei/ora
= = =
Valoare bugetată a
Valoare efectivă de cantităţi
Valoare efectivă a cheltuielii pentru
şi cota bugetată a cheltuielii
cheltuielii producţia efectivă
800buc*10,25ore/buc*13,9le
116.030 800buc*9,7ore/buc*13,
i/ora = 113.980 lei
9lei/ora = 107.864 lei
Abaterea de valoare a cheltuielilor
= 116.030 – 113.980 = 2.050 lei N
Abaterea de eficienţă a cheltuielilor
=113.980 – 107.864 = 6.116 lei N
Total abatere = 116.030-107.864 = 8.166 N

Observăm că anumite elemente necesare calculării abaterilor nu au fost date iniţial, dar noi le-am recalculat,
cum au fost:
- cota de repartizare efectivă pe unitate de bază de repartizare (14,15 lei/oră) şi
- cantitatea de factor de producţie efectivă a pentru a obţine o unitate de produs finit (10,25 ore/bucată).
Mai observăm că abaterile calculate sunt nefavorabile. Din calculul abaterii de eficienţă observăm că s-au
lucrat mai multe ore: 10,25 decât s-a estimat: 9,7. În cazul abaterii de valoare, observăm că şi aceasta este
nefavorabilă, cauza fiind cota de repartizare efectivă de 14,15 lei/oră mai mare decât cea estimată de 13,9
lei/oră.

Pentru a verifica dacă am calculat corect abaterile, vom însuma abaterea de valoare cu cea de eficienţă, iar
suma lor trebuie să fie egală cu diferenţa între valoarea efectivă a cheltuielii şi valoarea ei bugetată.

Exemplul 2
Compania Persia SRL produce costume de haine pentru bărbaţi. Cheltuielile generale variabile sunt
repartizate pe fiecare costum în baza numarului bugetat de ore de muncă directă pe unitate de produs finit.
Pentru luna iunie au fost bugetate 4 ore de muncă directă pe fiecare costum. Cheltuielile variabile bugetate
pe oră de muncă directă sunt de $12. Producţia bugetată pentru luna iunie este de 1.040 costume.
Chetuielile variabile efective au fost de $52,164 pentru 1.080 de costume obţinute. Numărul efectiv de ore de
muncă de producţie directă a fost de 4.536.
Se cere: Calculaţi abaterea în raport cu bugetul flexibil, abaterea de valoare şi abaterea de eficienţă pentru
cheltuielile generale variabile de producţie.
Rezolvare:
Calculul acestora este prezentat în continuare:

10
 Moment T1 Abateri între T1 şi Ti Moment Ti
Stare efectivă Stare intermediară Bugetul flexibil
1.080 bucăţi Ø 1.080 bucăţi Ø 1.080 bucăţi
X X X
4.536 ore /1.080 bucăţi =
Ø 4,2 ore/bucată Variaţie 4 ore/bucată
4,2 ore/bucată
X X X
$52,164/4,536 ore =
Variaţie $12/oră Ø $12/oră
$11,5 /oră
= = =
$52,164 $54,432 $51,840
Abaterea de valoare a cheltuielilor
= 52,164 – 54,432 = $2,268 F
Abaterea de eficienţă a cheltuielilor
= 54,432-51,840 = $2,592 N
Total abatere = 52,164 – 51,840 = 324 N

Abaterea cheltuielilor generale de producţie fixe

În mod similar cheltuielilor generale de producţie variabile, vom relua şi aici anumite elemente pe care voi
deja le ştii: calculul cotei de repartizare a cheltuielilor fixe pe unitate de bază de repartizare şi pe unitate de
produs finit. Vom utiliza exemple pentru a înţelege mai bine modul de repartizare.

Calculul cotei de repartizare pe unitate de baza de repartizare

Compania Softcontrol îşi întocmeşte bugetul pe următorul an.
Pentru început, se alege perioada bugetată care este de un an.
Ulterior, se alege baza de repartizare a cheltuielilor generale fixe asupra costului produsului. Compania
Softcontrol consideră că numărul de ore-maşină bugetat este factorul determinator pentru cheltuielile
generale de producţie fixe, prin urmare baza de repartizare a cheltuielilor generale fixe va fi ora-maşină. Mai
mult, compania estimează că este nevoie de un număr de 54.000 de ore-maşină pentru a se obţine o producţie
de 27.000 bucăţi de produs finit.
Pasul următor constă în estimarea valorii cheltuielilor generale fixe ce urmează a fi înregistrate pentru
producţia estimată a se obţine. Compania estimează că totalul cheltuielilor generale fixe ce urmează a fi
înregistrate în cursul perioadei bugetate este de 1.242.000 lei pentru a obţine producţia bugetată de 27.000
bucăţi de produs finit.
Ultimul pas îl reprezintă calcularea cotei de repartizare a cheltuielilor generale fixe asupra unei unităţi de
bază de repartizare aleasă. Cota de repartizare se calculează prin împărţirea cheltuielilor generale fixe
estimate la numărul de ore-maşină estimate, adică 1.242.000/54,000 = 23 lei/oră-maşină.

Calculul cotei de repartizare pe o unitate de produs finit

Deoarece se cunoaşte numărul de ore-maşină necesare a se obţine producţia estimată, putem calcula câte ore-
maşină ar fi necesare pentru fabricarea unui produs finit, şi anume: 54.000/27.000 = 2 ore-maşină/produs
finit.
Dacă împărţim cheltuielilor generale fixe de 1.242.000 lei la 27.000 bucăţi de produs finit obţinem
1.242.000/27.000 = 46 lei/produs finit, ce reprezintă cota de repartizare a cheltuielilor generale fixe pe unitate
de produs finit.

Observăm că până acum ştim următoarele:

a). Cota de repartizarea a cheltuielilor generale fixe pe oră-maşină este de 23 lei/oră-maşină;
b). Cantitatea (numărul) de ore-maşină estimată pentru producerea unui unităţi de produs finit este de 2 ore-
maşină/produs finit;
c). Cota de repartizare a cheltuielilor generale fixe pe unitate de produs finit este de 46 lei/produs finit.

Dacă înmulţim a). cu b). vom obţine c). , adică 23 lei/oră-maşină * 2 ore-maşină/produs finit = 46 lei/produs
finit.

11
Astfel, am aflat atât care este valoarea bazei de repartizare a cheltuielilor generale fixe atât asupra bazei de
repartizare aleasă: 23 lei/oră-maşină cât şi valoarea bazei de repartizare a cheltuielilor generale fixe pe
unitate produs finit: 46 lei/produs finit.

Formula de calcul a cheltuielilor generale de producţie fixe este:

Total cheltuieli Cantitatea de bază Cota de repartizare pe o

= * (a)
generale fixe de repartizare unitate de bază de repartizare

1.242.000 lei = 54.000 ore-maşină * 23 lei/ora-maşină

sau

Total Număr de Cantitatea de factor Cota de

cheltuieli bucăţi de producţie pentru a repartizare pe
= * * (b)
generale produse obţine o unitate de unitate de bază
fixe finite produs finit de repartizare

27.000 unităţi 2 ore-maşină/produs 23 lei/oră-

1.242.000 lei = * *
produs finit finit maşină

Calculul abaterilor cheltuielilor generale de producţie fixe

Două abateri pot apare la nivelul cheltuielilor generale fixe:
MOMENT T1 MOMENT T0 MOMENUL REPARTIZARII
Valoare efectivă Valoare estimată Valoare repartizată
Cantitate efectivă de produse Cantitate estimată de produse Cantitate efectivă de produse
Ø Variaţie
finite finite finite
X X X
Cota de repartizare efectivă pe Cota de repartizare bugetată pe Cota de repartizare bugetată pe
Variaţie Ø
unitate de produs finit unitate de produs finit unitate de produs finit
= = =
Valoare efectivă a cheltuielii Valoare estimată a cheltuielii Valoare repartizată a cheltuielii
generale fixe generale fixe generale fixe asupra producţiei
Abaterea de valoare a cheltuielilor
Abaterea datorata volumului producţiei
Total abatere = Abaterea de valoare + Abaterea datorată volumului producţiei
= Valoare efectivă a cheltuielii – Valoarea repartizată a cheltuielii

1. Abaterea de valoare a cheltuielilor

Abaterea de valoare a cheltuielilor generale fixe = Cheltuieli generale fixe efective – Cheltuieli generale fixe
estimate

2. Abaterea datorată volumului producţiei

Abaterea datorată volumului producţiei = Cheltuieli generale fixe estimate – Cheltuieli generale fixe
repartizate

Exemplul 3
Pentru a reflecta practic calculul abaterilor vom presupune că valoarea efectivă a cheltuielilor generale fixe
este de 1.200.000 lei pe an iar producţia efectiv realizată este de 26.000 bucăţi produse finite pe an.
Cheltuielile generale fixe estimate sunt de 1.242.000 lei iar producţia estimată a se realiza este de 27.000 bucăţi
produse finite.
Cota de repartizare estimată pe unitate de produs finit a cheltuielilor generale fixe este de 46 lei/produs finit.
Prin urmare, abaterile vor fi:

12
 Valoare efectivă Valoare estimată Valoare repartizată
26.000 Ø 27.000 Variaţie 26.000
x x x
46,15 Variaţie 46 Ø 46
= = =
1.200.000 1.242.000 1.196.000
Abaterea de valoare a cheltuielilor
= 1.200.000-1.242.000 = 42.000 F
Abaterea datorată volumului producţiei
= 1.242.000 – 1.196.000 = 46.000 N
Total abatere = 42.000 F + 46.000 N = 4.000 N

Valoarea cheltuielilor repartizate este mai mică decât cea a cheltuielilor efective, fapt ce arată că cheltuielile
fixe au fost subrepartizate, adică costul produsului este subevaluat iar cheltuielile companiei supraevaluate.

Daca valoarea cheltuielilor repartizate ar fi fost mai mare decât cea a cheltuielilor efective, atunci cheltuielile
fixe au fost suprarepartizate, adică costul produsului finit este supraevaluat iar cheltuielile companiei
subevaluate.

Exemplul 4
Ţinând cont de datele din exemplul 2 anterior şi având în vedere că valoarea bugetată a cheltuielilor fixe de
producţie este de $62.400 iar cea efectivă de $63.916, cota de repartizare estimată a cheltuielilor generale fixe
de 62.400/1.040 = $60/costum, vom calcula abaterea de valoare a cheltuielilor fixe şi cea datorată volumului
producţiei.
Calculul este prezentat în continuare:

Valoare efectivă Valoare estimată Valoare repartizată

1.080 Ø 1.040 Variaţie 1.080
x x x
59,18 Variaţie 60 Ø 60
= = =
63.916 62.400 64.800
Abaterea de valoarea cheltuielilor
= 63.916 - 62.400 = 1.516 N
Abaterea datorată volumului producţiei
= 62.400 – 64.800 = 2.400 F
Total abatere = 1.516 N +2.400 F = 884 F

Cheltuielile generale fixe repartizare sunt mai mari decât cele estimate, adică cheltuielile fixe sunt
suprarepartizate asupra costului produsului finit.
O abatere nefavorabilă a volumului producţiei înseamnă că cheltuielile generale fixe au fost subrepartizate
asupra produsului. O abatere nefavorabilă datorată volumului producţiei măsoară costurile fixe
suplimentare suportate de companie datorită nefolosirii capacităţii de producţie estimate.
O abatere favorabilă a volumului producţiei înseamnă că cheltuielile generale fixe au fost suprarepartizate
asupra produsului.

13