Pentru o intelegere cat mai usoara a notiunilor de profit si pierdere, vom

considera pentru inceput ca entitatile nu inregistreaza nici venituri

impozabile, nici cheltuieli nedeductibile. In acest caz profitul reprezinta
diferenta pozitiva dintre veniturile totale obtinute si cheltuielile totale.
Altfel spus, profitul este valoarea care ramane dupa ce cheltuielile au fost
deduse (scazute) din venituri, iar daca cheltuielile depasesc veniturile,
rezulta o pierdere de profit sau diminuari de beneficii economice.

Profitul e ste frecvent utilizat ca o masura a performantei sau ca baza de

referinta pentru alti indicatori, cum ar fi rentabilitatea investitiei sau
rezultatul pe actiune.

Profitul este un indicator al eficientei economice numai in cazul in care

sunt inregistrate corect toate veniturile si cheltuielile si se iau in calcul
numai cheltuielile aferente veniturilor, adica numai cheltuielile care au
generat veniturile respective. Pentru ca o unitate sa fie profitabila, adica
sa obtina profit, este necesar ca veniturile obtinute sa fie mai mari decat
cheltuielile aferente.

Profitul mai poate fi definit si ca excedentul de venit obtinut din vanzarile

unei unitati peste nivelul cheltuielilor care le-au generat.

Daca diferenta dintre veniturile totale si cheltuielile totale este negativa,

aceasta are un continut si o semnificatie cu totul diferita, reprezentand o
„nerealizare de profit”, un „minus de profit”, un „gol de profit”, o „pierdere
de profit”. In acest caz, unitatea respectiva nu mai inregistreaza un
excedent de venit, ci un deficit de venit, care exprimat sub o alta forma
reprezinta un excedent de cheltuieli, al carei sens si continut economic
este de „pierdere de profit”.

Pierderile de profit reprezinta diminuari ale beneficiilor economice. Astfel,

cand cheltuielile depasesc veniturile, are loc o pierdere de profit.

Profitul contabil „brut”, asa dupa cum arata si denumirea de „brut”,

exprima acel profit care nu a fost „prelucrat”, care nu a fost „curatat” de
veniturile neimpozabile si de cheltuieli nedeductibile in vederea
determinarii profitului impozabil, a impozitului pe profit si a profitului
contabil net.

In legislatia de specialitate in vigoare nu este data o definitie a „profitului

contabil brut”, insa aceasta exprima diferenta pozitiva intre „veniturile
totale brute” si „cheltuielile totale brute”. „Veniturile totale brute” sau, mai
simplu, „veniturile totale” exprima faptul ca aceste venituri sunt „brute”,
adica nu sunt „curatate” de veniturile neimpozabile, respectiv acele
venituri care sunt scutite de impozitare. Aceste venituri nu se iau in calcul
la determinarea profitului impozabil, ele se scad din „veniturile totale
brute” in vederea obtinerii „veniturilor impozabile”, pe baza carora se
determina „profitul impozabil”.
Veniturile totale cuprind:

 veniturile impozabile – acele venituri care se iau in calcul atat la

determinarea profitului contabil brut, cat si la calculul profitului
impozabil (fiscal),
 veniturile neimpozabile – acele venituri care se iau in calcul la
determinarea profitului contabil brut, dar nu se iau in calcul la
determinarea profitului impozabil.

Cheltuielile totale brute care, mai simplu, sunt denumite „cheltuieli totale”,
trebuie intelese ca fiind „brute”, deoarece nu sunt „curatate” de
„cheltuielile nedeductibile”, adica de acele cheltuieli care nu sunt admise a
fi scazute din veniturile totale, in vederea determinarii profitului impozabil.

Pentru a face o delimitare mai clara a acestor notiuni, precum si din

considerente metodologice, se vor folosi cu urmatorul sens si continut:

 Daca veniturile totale sunt mai mari decat cheltuielile totale,

diferenta pozitiva dintre acestea reprezinta profitul contabil brut.

Profitul contabil brut = venituri totale – cheltuieli totale

 Daca cheltuielile totale sunt mai mari decat veniturile totale, se

inregistreaza pierdere contabila bruta.

Pierdere contabila bruta = cheltuieli totale – venituri totale

Pierderea contabila bruta

In reglementarile contabile, pierderile contabile sunt recunoscute ca

reduceri ale beneficiilor economice si pot rezulta sau nu ca urmare a
desfasurarii activitatii curente a entitatii.

Din momentul in care o entitate inregistreaza pierdere contabila bruta, nu

mai poate inregistra profit contabil net. Singurul din care se pot repartiza
dividende, indiferent cat de mare, este profitul impozabil. In conditiile in
care se inregistreaza pierdere contabila bruta, se va inregistra o pierdere
contabila neta cu atat mai mare cu cat profitul impozabil, respectiv,
impozitul pe profit este mai mare.

In practica, entitatea poate inregistra rezultate diferite la finele exercitiului

financiar, fapt ce o plaseaza intr-una din urmatoarele situatii:

 Obtine profit contabil brut, profit impozabil si in consecinta are si

profit contabil net;
 Obtine profit contabil brut, are pierdere fiscala si prezinta si profit
contabil net;
  Obtine pierdere contabila bruta, are profit impozabil si in final
prezinta pierdere contabila neta;
 Obtine pierdere contabila bruta, are pierdere fiscala si in final
prezinta pierdere contabila neta.

In toate cazurile in care entitatea inregistreaza profit contabil brut si

pierdere fiscala din practica si din completarea declaratiilor fiscale se
observa ca pierderea fiscala este generata numai de veniturile
neimpozabile, dar numai in cazul cand veniturile neimpozabile sunt mai
mari decat suma dintre profitul contabil brut si cheltuielile nedeductibile.

ATENTIE!

De retinut ca atat profitul contabil brut, cat si pierderea fiscala nu se

inregistreaza in evidenta financiar-contabila, ci numai extracontabil, in
Registrul fiscal si in consecinta in „Declaratia privind impozitul pe profit”.

In ceea ce priveste pierderile, trebuie sa facem distinctia intre pierderile

contabile si pierderile fiscale.

Pierderea contabila se refera la pierderea contabila bruta si pierderea

contabila neta, pe care le gasim reglementate prin Legea contabilitatii nr.
82/1991, republicata, si Reglementarile contabile conforme cu Directiva a
IV-a a Comunitatilor Economice Europene, parte componenta a
Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin
Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1.752/2005, cu modificarile si
completarile ulterioare.

Cand o entitate inregistreaza pierdere contabila bruta, in mod obligatoriu,

in toate cazurile va inregistra si pierdere contabila neta, deoarece
intotdeauna cand dintr-un numar negativ se scade un numar pozitiv,
rezultatul este un numar negativ.

Acoperirea pierderii contabile brute din anii precedenti

Pierderea contabila bruta se recupereaza din profiturile contabile brute

obtinute in urmatorii ani, fara a se limita perioada de timp in care
pierderea contabila bruta dintr-un an se poate recupera din profiturile
contabile brute obtinute in viitor.

Numai in cazul pierderii fiscale exista prevederi prin Legea nr. 571/2003
privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare si prin
normele metodologice de aplicare a acestuia, ca aceasta se poate
recupera din profitul impozabil obtinut in urmatorii 5 ani consecutivi, iar
incepand din anul 2009 aceasta perioada de recuperare se mareste la 7
ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se vor efectua in ordinea
inregistrarii acestora, la fiecare termen de plata a impozitului pe profit,
potrivit prevederilor legale in vigoare din anul inregistrarii acestora.
Recuperarea pierderii contabile brute se face numai anual, dupa
incheierea anului fiscal, prin situatiile financiare anuale, in ordinea
inregistrarii acestora, potrivit reglementarilor legale in vigoare.

Aspectele legate de recuperarea pierderii contabile brute din profitul

contabil brut obtinut in urmatorii ani, precum si consecintele pe care
aceasta le genereaza asupra rezultatului contabil net din urmatorii ani,
constituie o problematica nereglementata contabil sau fiscal, ceea ce a
condus la interpretari diferite in practica.

In acest context, si contrar intereselor bugetare, s-a considerat si se

considera ca reglementarea profitului contabil brut, a pierderii contabile
brute si a modului de acoperire a acesteia sunt probleme numai pur
contabile, fara consecinte pe plan fiscal. Nereglementarea
corespunzatoare si completa in special a pierderii contabile brute are
consecinte directe sau propagate pe plan fiscal, cu efecte negative asupra
veniturilor bugetare.

ATENTIE!

Ca urmare, in toate cazurile in care o entitate inregistreaza pierdere

contabila bruta, se va inregistra automat cu pierdere contabila neta, deci
nu va mai putea sa faca repartizari din profitul net pe destinatiile legale
(rezerve, dividende, participare la profit, daca este cazul), deci si bugetul
va inregistra „pierderi din Impozite”. Astfel numerosi contribuabili
manifesta o preocupare deosebita in aplicarea unor „strategii fiscale” cu
ajutorul carora sa inregistreze rezultate in functie de interese.

Veniturile impozabile

Veniturile „totale” se compun din venituri „impozabile” si venituri

„neimpozabile”.

Veniturile impozabile sunt acele venituri care sunt luate in calcul la

determinarea profitului impozabil, iar cele neimpozabile nu sunt luate in
calcul la determinarea acestuia.

Din punct de vedere contabil, in categoria veniturilor se includ atat

sumele sau valorile incasate sau de incasat in nume propriu din activitati
curente, cat si castigurile din orice alte surse.

Activitatile curente sunt orice alte activitati desfasurate de o entitate, ca

parte integranta a obiectului sau de activitate, precum si activitatile
conexe acestora, iar castigurile reprezinta cresteri ale beneficiilor
economice care pot aparea sau nu ca rezultat din activitatea curenta, dar
nu difera ca natura de veniturile din aceasta activitate.
Veniturile impozabile cuprind veniturile realizate de entitate din orice
sursa, precum si alte elemente similare veniturilor care sunt inregistrate in
contabilitate potrivit reglementarilor contabile aplicabile, care se iau in
calcul la stabilirea profitului impozabil, din care se scad veniturile
neimpozabile, asa cum sunt prevazute de Codul fiscal.

Exemple de elemente similare veniturilor:

 diferente favorabile de curs valutar, rezultate in urma evaluarii

creantelor si datoriilor in valuta si inregistrate in contabilitate pe
seama rezultatului reportat ca urmare a retratarii sau transpunerii;
 rezervele din reevaluare la casarea sau cedarea activelor, in situatia
in care au fost deductibile din profitul impozabil.

Veniturile inregistrate eronat sau omise se corecteaza prin ajustarea

profitului impozabil al perioadei fiscale careia ii apartin.

ATENTIE!

In conditiile in care o entitate constata ca dupa depunerea declaratiei

anuale un element de venit a fost omis sau inregistrat eronat, aceasta
este obligata sa depuna declaratia rectificativa pentru anul fiscal respectiv.
Daca in urma efectuarii unor astfel de corectii rezulta o suma suplimentara
de plata a impozitului pe profit, atunci pentru aceasta suma se datoreaza
dobanzi si penalitati de intarziere conform legislatiei in vigoare.

Veniturile neimpozabile

Veniturile neimpozabile sunt „veniturile scutite de la impozitare”, adica

veniturile care nu se iau in calcul la determinarea profitului impozabil si a
impozitului pe profit.

Veniturile neimpozabile sunt, de regula, acele venituri care au mai fost

supuse impozitarii.

Exemplul cel mai cunoscut de venituri neimpozabile il reprezinta veniturile

obtinute de o societate comerciala din dividendele incasate de la o alta
societate comerciala, ca urmare a aportului la capitalul social al acesteia
din urma (detinut de S.C. „X” la S.C. „Y”).

De retinut ca veniturile incasate de S.C. „X” de la S.C. „Y” au regimul

fiscal de venituri neimpozabile la S.C. „X”, adica de venituri care nu se iau
in calcul la determinarea profitului impozabil. In conditiile in care S.C. „X”
este platitoare atat de impozit pe profit, cat si de impozit pe dividende,
aceasta va efectua plati cu aceste impozite, daca s-a inregistrat cu profit
impozabil si cu datorii cu dividendele.

Cheltuieli deductibile
Din punct de vedere contabil , cheltuielile entitatii reprezinta valorile
platite sau de platit pentru:

 consumuri de stocuri, lucrari executate si servicii prestate de care

beneficiaza unitatea;
 cheltuieli cu personalul;
 executarea unor obligatii legale sau contractuale.

Pierderile reprezinta reduceri ale beneficiilor economice si pot rezulta sau

nu ca urmare a desfasurarii activitatii curente a entitatii. Acestea nu difera
ca natura de alte tipuri de cheltuieli.

De asemenea, in cadrul cheltuielilor se cuprind provizioanele, amortizarile

si ajustarile pentru depreciere sau pierdere de valoare, toate reprezentand
cheltuieli de natura nemonetare, fiind cheltuieli calculate.

Contabilitatea cheltuielilor se tine pe feluri de cheltuieli, dupa natura lor,

structura lor fiind prezentata in „Contul de profit si pierdere”, componenta
de baza in cadrul situatiilor financiare anuale.

Reglementarile contabile in vigoare definesc cheltuielile ca fiind diminuari

ale beneficiilor economice inregistrate pe parcursul perioadei contabile sub
forma de iesiri sau scaderi ale valorii activelor sau cresteri ale datoriilor,
care se concretizeaza in reduceri ale capitalurilor proprii, altele decat cele
rezultate din distribuirea acestora catre actionari.

Din punct de vedere fiscal, cheltuielile se impart in deductibile,

nedeductibile si cu deductibilitate limitata. Cunoasterea semnificatiei
fiscale a acestor notiuni este esentiala pentru intelegerea corecta a
sensului si continutului indicatorilor: profit contabil brut, profit impozabil,
impozit pe profit, profit contabil net si dividende.

La calculul profitului impozabil (adica a profitului asupra caruia se

calculeaza impozitul) sunt admise numai cheltuielile deductibile, cele
nedeductibile fiind date la o parte din cheltuielile totale.

Cheltuielile nedeductibile sunt acele cheltuieli care sunt admise prin lege
(Codul fiscal) pentru a fi scazute din cheltuielile totale, in scopul
determinarii cheltuielilor deductibile, singurele care sunt admise la
scaderea din veniturile impozabile pentru determinarea profitului
impozabil.

De regula, cheltuielile se efectueaza in scopul realizarii de produse,

executarii de lucrari si prestarii de servicii prin a caror valorificare
(vanzare) se obtin venituri.

Intre cheltuielile efectuate si veniturile obtinute trebuie sa existe o

legatura de cauzalitate, de dependenta, in sensul ca orice cheltuiala
trebuie sa genereze un anumit venit. Altfel spus, orice venit trebuie sa
rezulte din efectuarea unor cheltuieli, trebuie sa fie generat de efectuarea
unor cheltuieli. Aceasta legatura de cauzalitate dintre veniturile obtinute si
cheltuielile care au fost efectuate pentru obtinerea lor constituie principiul
fundamental care sta la baza determinarii profitului impozabil.

Profitul impozabil se determina prin scaderea din veniturile impozabile, a

cheltuielilor deductibile.

Cheltuielile deductibile sunt cheltuielile care indeplinesc cumulativ

urmatoarele conditii:

 au la baza documente justificative;

 sunt aferente obiectului de activitate al unitatii;
 se regasesc in venituri impozabile;
 conduc la obtinerea de venituri impozabile;
 sunt efectuate in scopul realizarii de venituri impozabile;
 sunt efectuate fara depasirea limitelor admise de lege;
 indeplinesc conditiile prevazute de lege pentru a fi scazute din
veniturile impozabile, in scopul determinarii profitului impozabil.

Cheltuieli nedeductibile

Cheltuielile nedeductibile sunt acele cheltuieli care nu indeplinesc conditiile

legale pentru a fi scazute din venituri, in scopul determinarii profitului
impozabil si a impozitului pe profit.

Cheltuielile nedeductibile sunt acele cheltuieli care:

 nu au la baza documente justificative;

 nu sunt aferente obiectului de activitate;
 nu se regasesc in veniturile impozabile;
 nu conduc la obtinerea de venituri impozabile;
 sunt efectuate cu depasirea limitelor prevazute de lege;
 nu indeplinesc conditiile legale pentru a fi scazute din venituri, in
scopul determinarii profitului impozabil.

Dintre multele exemple care se pot prezenta cu privire la cheltuielile

deductibile, nedeductibile si cu deductibilitate limitata, cheltuielile cu
diurna sunt cele mai edificatoare.

ATENTIE!

Un aspect deosebit de important la stabilirea impozitului pe profitil

reprezintadeterminarea cheltuielilor nedeductibile. Astfel, deducerea unei
cheltuieli peste limitele legale admise conduce in mod direct sau indirect la
modificarea unor elemente-cheie carecuantifica performantele
uneisocietatii, cum ar fi: profitul contabil brut,profitul impozabil, impozitul
pe profit, profitul contabil net, dividendele, darsi impozitul pe dividende.
In acest sens, edificatoare va fi stabilirea si cunoasterea „cheltuielilor cu
deductibilitate limitata”.

Cheltuieli cu deductibilitate limitata

Pentru anumite categorii de cheltuieli, destul de numeroase si importante,

se stabileste, prin actele normative in vigoare, o limita pana la care
acestea sunt deductibile.

Cheltuielile „nedeductibile” la calculul profitului impozabil cuprind atat

cheltuieli nedeductibile integral, cat si cheltuieli efectuate peste limita
deductibilitatii stabilite prin lege.

Cheltuielile care sunt incadrate in categoria de cheltuieli cu deductibilitate

limitata si limitele pana la care se acorda deductibilitatea sunt diferite de
la o perioada la alta, in functie de:

 gradul de dezvoltare economica si sociala a tarii,

 sistemul fiscal practicat,
 principiile de echitate fiscala si sociala aplicate,
 masurile de protectie sociala promovate de stat,
 gradul de realizare a bunastarii sociale,
 necesitati bugetare.

EXEMPLU

Prin Codul fiscal, se prevede ca sunt cheltuieli cu deductibilitate limitata

suma cheltuielilor cu indemnizatia de deplasare (diurna) acordata
salariatilor pentru deplasari in tara si strainatate, in limita a de 2,5 ori
nivelul legal pentru institutii publice, in cazul in care entitatea realizeaza
profit in exercitiul curent si/sau din anii precedenti. Cheltuielile de
transport, cazare si indemnizatia acordata salariatilor (diurna), in cazul
cand entitatea realizeaza pierdere in exercitiul curent si/sau din anii
precedenti, sunt limitate la nivelul legal stabilit pentru institutiile publice.

De exemplu, la nivelul anilor 2004 si 2005, prin lege s-a stabilit nivelul
cheltuielilor cu diurna astfel:

 pentru salariatii institutiilor publice intr-un cuantum de 10,52 lei/zi;

 pentru salariatii celorlalte entitati, in limita a de 2,5 ori nivelul legal
stabilit pentru institutiile publice, in cazul in care unitatea realizeaza
profit in anul curent si/sau din anii precedenti – 26,30 lei/zi;
 in cazul in care entitatea realizeaza pierdere contabila neta in
exercitiul curent si/sau din anii precedenti, cheltuielile cu diurna au
fost si sunt limitate la nivelul legal stabilit pentru institutiile publice
de 10,52 lei/zi.
Ulterior prin actualizarea legislatiei asupra acestor cheltuieli cu
deductibilitate limitata se poate reveni, motiv pentru care contribuabilii
trebuie sa consulte in permanenta legislatia fiscala pentru a cunoaste in
orice moment nivelul deductibilitatii fiscale ce ii este permis in fiecare
perioada.

De asemenea, pentru a fi deductibile cheltuielile de cazare, decontarea lor

trebuie sa se faca numai pe baza de documente justificative (chitante si
facturi) si numai in limita tarifelor practicate in hoteluri de 3 stele.

Si in cazul cheltuielilor de transport, cand deplasarea se face cu

autoturismul proprietate personala, indiferent de marca si consumul
efectiv de combustibil, posesorul acestuia va primi contravaloarea a 7,5 l
benzina „Premium” la 100 km parcursi.

In cazul in care nivelul de deductibilitate este depasit, totusi legea admite

inregistrarea cheltuielilor totale ale entitatii in vederea stabilirii rezultatului
brut al exercitiului. Pentru calculul profitului impozabil, aceste cheltuieli
care depasesc limitele legale au regimul fiscal de cheltuieli nedeductibile,
adica cheltuieli care se scad din cheltuielile totale in vederea determinarii
„cheltuielilor deductibile”, singurele care sunt admise a fi scazute din
„veniturile impozabile”, in scopul calcularii profitului impozabil.

Ca urmare, principalele formule care se utilizeaza la stabilirea rezultatului

contabil sunt urmatoarele:

 Venituri totale = venituri impozabile + venituri neimpozabile

 Cheltuieli totale = cheltuieli deductibile + cheltuieli nedeductibile
 Profit contabil brut = venituri totale – cheltuieli deductibile
 Profit contabil net = profit contabil brut – impozit pe profit
 Profit impozabil (fiscal) = profit contabil brut + cheltuieli
nedeductibile – venituri neimpozabile +/– elemente similare
veniturilor sau cheltuielilor
 Impozit pe profit = profit impozabil x cota de impozit (16%).