Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Bucureti
Bucureti 2006
Planul lucrrii
Introducere
Capitolul 1. Principiile contabile i rolul lor n cadrul paradigmei contabilitii n partid
dubl
1.1. Aria de definiie i aplicabilitate a temei. Termeni i concepte-cheie
1.2. Axiomatizarea contabilitii financiare
1.3. Principiile contabile, parte esenial a dispozitivului contabil
Capitolul 2. Principiile contabile prevzute de reglementrile contabile romneti
armonizate cu normele europene
2.1. Principiul prudenei
2.2. Principiul continuitii activitii
2.3. Principiul permanenei metodelor
2.4. Principiul independenei exerciiului
2.5. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de datorii
2.6. Principiul intangibilitii bilanului de deschidere
2.7. Principiul necompensrii
2.8. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului
2.9. Principiul pragului de semnificaie
Capitolul 3. Principiile recunoscute implicit n contabilitatea romneasc
3.1. Principiile nregistrrii i inerii contabilitii
3.2. Principiile partidei duble
3.3. Principiile cuantificrii (msurrii i evalurii)
3.4. Principiile observrii
3.5. Principiile responsabilitii
Capitolul 4. Alte abordri privind principiile contabile
4.1. Principiile Contabile General Acceptate (GAAP)
4.2. Principiile prevzute de Cadrul general al IASB
4.3. Aplicarea principiilor contabilitii financiare n contabilitatea de gestiune
Capitolul 5. Studii de caz
5.1. Principii prevzute de OMFP 1752/2005
Concluzii i propuneri
Anexe
Bibliografie
Cuprins
Introducere
Am ales i tratat cu mult plcere i cu mult interes aceast tem deopotriv fundamental,
util i pasionant pentru teoria i practica contabil, cu dorina de a aduce un plus de
cunoatere n acest domeniu.
Tema este incitant prin actualitatea, extinderea i importana ei, necesitnd o laborioas
munc de cercetare i documentare, de coroborare i asamblare a informaiilor i cunotinelor
necesare dezvoltrii ei.
Nu am putut rezista tentaiei de a vizita masiv zona contabil anglo-saxon, n special
datorit influenei trecute, prezente i viitoare a acesteia asupra standardelor internaionale de
contabilitate (IAS/IFRS), care sunt aplicate i n ara noastr prin intermediul reglementrilor
Uniunii Europene (n special Directivele a IV-a i a VII-a, actualizate)1.
De altfel, referenialul contabil internaional a constituit elementul central de comparaie
pentru toate celelalte coli i concepii studiate aici n materia principiilor contabile.
De asemenea, am atins i subiecte legate de contabilitatea de gestiune, att pentru faptul c
aceasta este complementar contabilitii financiare n partid dubl, ct i pentru c anumite
contingene sunt foarte relevante n ceea ce privete tema de fa.
O preocupare principal a fost utilizarea i valorificarea unei bibliografii actuale, de cel mai
nalt nivel, opera unor specialiti recunoscui n Romnia i pe plan internaional.
De asemenea, am acordat o mare pondere aspectelor practice, studiilor de caz, aprecierilor i
contribuiilor proprii, acestea reprezentnd o parte consistent, apreciabil, din volumul
lucrrii. Exemplele noastre au fost, pe ct posibil, axate pe principiile contabile aplicate n
Romnia i eliberate de consideraii i implicaii colaterale, tocmai pentru a pune n lumin
ct mai clar cu putin elementele care in de esena principiilor contabile respective.
Poate c n nici o alt parte a contabilitii nu putem aplica mai bine, schimbnd ceea ce este
de schimbat, adagiul iniiatic2, pentru a sublinia mai bine importana principiilor contabile,
dect aici, spunnd cu convingere: Principiile contabile sunt ca stelele: nu vom ajunge
niciodat la ele, dar ne lumineaz drumul! n nobila profesiune contabil.
Principiile sunt ns importante n toate domeniile tiinei i vieii noastre. Marele profesor de
drept Tudor R. Popescu, dorind s sublinieze importana principiilor n dreptul civil, obinuia
s spun: Dreptul (civil) nseamn principii generale plus bun sim!
Cu sperana c aceast lucrare va reprezenta un ajutor pentru cei care se pregtesc n domeniul
contabilitii, i n special studenii anului II zi i FR de la Facultatea de Relaii Economice
Internaionale i poate un pas nainte n cunoaterea din acest domeniu, le-o dedic din tot
sufletul mpreun cu urrile mele sincere de succes!
1.1.
Needles Jr., Belverd E.; Anderson, Henry R.; Caldwell, James, C., 2001, p. 9.
Principiul prudenei
Acest principiu este cel mai important, cel mai cunoscut i cel mai faimos principiu al
contabilitii, ntreaga activitate de eviden, evaluare i raportare contabil trebuind s fie
fcut pe o baz prudent, mai ales valoarea oricrui element trebuie s fie determinat pe
baza principiului prudenei, n special pentru a se evita supraevaluarea rezultatului. n mod
special se vor avea n vedere urmtoarele aspecte:
-
Prudena este, n mod cert, principiul aflat n starea cea mai accentuat de conflict cu
obiectivul (principiul federator) al imaginii fidele, deoarece el adopt, n mod sistematic, un
punct de vedere pesimist. Adic, solicit contabilizarea minusurilor de valoare i interzice
luarea n considerare a plusurilor de valoare. Excepiile sunt destul de rare: de exemplu,
plusurile pentru titlurile de participare evaluate prin echivalen.
Dac nu exist nici un Standard Internaional de Contabilitate relevant, administratorii
ntreprinderii vor elabora politici contabile n acord cu "Cadrul general de ntocmire i
prezentare a situaiilor financiare" i se vor asigura c situaiile financiare furnizeaz
informaii care s fie:
a) relevante, adic utile pentru nevoile utilizatorilor de luare a deciziilor; i:
b) credibile, n sensul c:
(i) reprezint fidel rezultatele i poziia financiar a ntreprinderii;
(ii) reflect substana economic a evenimentelor i tranzaciilor i nu doar forma juridic;
(iii) sunt neutre, adic neprtinitoare fa de Stakeholders;
(iv) sunt prudente; i:
(v) sunt complete sub toate aspectele semnificative.
2.2.
de a-i continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate n notele explicative. n cazul
n care situaiile financiare nu sunt ntocmite pe baza principiului continuitii, aceast
informaie trebuie prezentat mpreun cu explicaii privind modul de ntocmire a raportrii
financiare respective i motivele ce au stat la baza deciziei conform creia ntreprinderea nu
i mai poate continua activitatea.
Dintre evenimentele majore care ar putea afecta ntr-un viitor previzibil activitatea
entitii, ar putea modifica n mod semnificativ rezultatele activitii i/sau metodele contabile
(a se vedea n acest sens i principiul permanenei metodelor), enumerm:
-
Este un principiu foarte complex, nglobnd cel puin patru aspecte principale:
a. nregistrarea n gestiunea unui exerciiu economico-financiar numai a veniturilor i
cheltuielilor aferente acelui exerciiu (independena exerciiului);
b. cuprinderea n gestiunea entitii a tuturor veniturilor i cheltuielilor corespunztoare
exerciiului financiar pentru care se face raportarea, fr a se ine seama de data
ncasrii sumelor sau a efecturii plilor (contabilitatea de angajamente);
c. recunoaterea (constatarea) veniturilor conform cruia un venit sau un profit trebuie
constatat numai n momentul n care ntreprinderea realizeaz o operaie cu un ter, un schimb
de bunuri sau de servicii (The Realisation Principle);
d. conectarea veniturilor cu cheltuielile efectuate pentru realizarea lor, urmare fireasc a celui de
mai sus, conform cruia, dup constatarea veniturilor, se nregistreaz cheltuielile aferente
(conectabile, asociabile) acestora (The Matching Principle/Concept/Convention), n vederea
deducerii cheltuielilor din venituri, a efecturii tuturor regularizrilor i a determinrii
rezultatului net.
2.5.
Principiul necompensrii
Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilan i contul de profit i pierdere se
face innd seama de fondul economic al tranzaciei sau al operaiunii raportate, i nu numai
de forma juridic a acestora. Astfel, pot fi nregistrate n activul bilanier al entitii
imobilizrile productive luate n chirie, locaie de gestiune, leasing sau concesiune, dup caz,
pe baz de contract, pentru o perioad de minimum trei ani.
2.9.
3.1.
Este unul dintre cele dou principii fundamentale ale metodei contabilitii financiare
n partid dubl i i confer acesteia diferena specific fa de contabilitatea n partid
simpl. Dei are o istorie ndelungat,5 milenar, acest principiu a fost conceptualizat i
sistematizat de clugrul franciscan Luca Paciolo (1445 1514), matematician i prieten al lui
Leonardo da Vinci, n lucrarea Tractatus de computis et scripturis (tratat de contabilitate
n partid dubl), volumul doi al lucrrii sale enciclopedice Summa de arithmetica,
geometria, proportioni et proportionalita, aprut la Veneia n anul 1494.
3.3.
Principiile observrii
Observarea este unul din procedeele metodei contabile, care dei este folosit de toate
tiinele,6 are pentru contabilitate o importan fundamental i reprezint o condiie sine-cvanon pentru respectarea tuturor celorlalte principii contabile, precum i a cerinei ca
nregistrrile i raportrile contabile s ofere o imagine clar, sincer i fidel asupra
patrimoniului, rezultatelor i poziiei financiare: nici o operaiune economico-financiar nu se
nregistreaz de ctre un operator pentru prima oar (pe un document primar justificativ)
dect dac i n msura n care respectivul operator a observat, a luat la cunotin n mod
nemijlocit i indubitabil cu simurile sale (i n special cu vzul) c respectiva operaiune a
avut ntr-adevr loc, aa cum a consemnat-o. Importana respectrii acestei condiii este
major: toi cei care avizeaz, aprob sau nregistreaz datele din acel document, se bazeaz
pe acuitatea spiritului de observaie i pe corectitudinea primului operator, n funcie de
aceasta judecndu-se i angajndu-se rspunderea celor implicai.
3.5.
Principiile responsabilitii
Metoda contabilitii are trei tipuri de procedee prin care i studiaz obiectul: generale, folosite de toate
tiinele (observarea, analiza, sinteza, comparaia, clasificarea, raionamentul logic, experimentul, etc.), comune
i altor tiine economice (documentaia, inventarierea, evaluarea i calculaia) i specifice numai metodei sale
(contul, balana de verificare a soldurilor conturilor i bilanul).
7
Alturi de principiul dublei reprezentri, al dedublrii fiecrui element patrimonial, n acelai timp, n activ
i n pasiv, avnd drept materializare bilanul; a se vedea, n acest sens, de exemplu: Octavian Bojian, 2003;
10
11
intereseaz mai mult asemnrile, care sunt foarte profunde. Nu ntmpltor, n alte sisteme
contabile, informaiile celor dou tipuri de contabilitate formeaz un singur circuit funcional,
integrat (monismul contabil n SUA sau sisteme contabile de compromis ntre monismul i
dualismul contabil).
Asemnrile dintre cele dou ramuri ale contabilitii se refer la faptul c:
a. au caracter obligatoriu, prin lege10;
b. utilizeaz aceleai date, din aceleai documente i din aceleai perioade de timp;11
c. au ca obiect comun de cercetare patrimoniul, iar ca obiective principale, gestionarea
lui eficient i maximizarea profitului;
d. utilizeaz conturi din acelai Plan de Conturi General (PCG);
e. (la alegerea managementului entitii, n funcie de nevoile sale de informaii i de
condiiile specifice ale entitii) contabilitatea de gestiune se poate organiza n una din
urmtoarele trei variante:
- prin dezvoltarea n analitic a conturilor din contabilitatea financiar (clasele I VIII
din PCG) ;
- prin folosirea unor conturi specifice (clasa a IX-a de conturi din PCG);
- cu ajutorul evidenei tehnico operative proprii.
f. informaia contabil trebuie s aib aceleai caracteristici calitative12, pentru a fi util:
- inteligibilitate (claritate);
- relevan (pertinen), cu rol i capacitate de confirmare i de previziune:
alegerea judicioas a pragului de semnificaie optim pentru informaia
contabil, discernerea ntre ceea ce este cu adevrat important i ceea ce nu
este important, oportunitatea i raportul subunitar cost-beneficiu au un rol
important n a-i asigura acesteia relevana;
- credibilitate: este conferit de influena conjugat a caracteristicilor de
reprezentare fidel, respectarea principiului prevalenei economicului asupra
juridicului, neutralitate, pruden i integralitate (prezentare complet a
realitii economice), de echilibrul optim ntre caracteristicile calitative;
- comparabilitate: este dat de consecvena n msurarea i prezentarea
efectului financiar al acelorai tranzacii i evenimente n cadrul unei
ntreprinderi i de-a lungul timpului pentru acea ntreprindere, precum i
pentru diferite ntreprinderi.
g. n mod explicit sau implicit, schimbnd ceea ce este de schimbat, sunt ghidate de
aceleai principii contabile13.
Astfel, n mod explicit, reglementrile legale prevd urmtoarele principii generale ale
contabilitii de gestiune :
1. Principiul separrii cheltuielilor care privesc obinerea bunurilor, lucrrilor,
12
Cazul 1. Se contracteaz un credit pe termen lung n sum de 10.000 RON, pentru o perioad de
4 ani, cu o dobnd de 10% pe an, aplicabil la soldul creditului. Pentru simplificare, se consider c anul
de creditare coincide cu exerciiul economico financiar, plata dobnzii se face la sfritul fiecrui an de
creditare, iar rambursarea creditului se face ntr-o singur tran, la sfritul perioadei de creditare.
1. Primirea creditului, calculul dobnzii n exerciiul N (n care se primete creditul) i plata
dobnzii:
5121 Conturi la bnci n lei
10.000
4.000
1.000
3.000
1.000
nregistrarea plii dobnzii (1682 = 5121 1.000 RON) se face la sfritul fiecruia din cei patru ani de
creditare.
Se observ ca s-a produs o separare ntre cheltuielile cu dobnzile aferente exerciiului curent (N),
reprezentate prin contul 666, i cheltuielile cu dobnzile aferente celorlalte trei exerciii (N+1, N+2 i N+3),
nregistrate n contul 471. Astfel, numai cheltuielile curente se vor nchide prin contul 121 Profit i pierdere,
contribuind la calculul rezultatului exerciiului curent (N):
121 Profit i pierdere
1.000
13
1.000
1.000
10.000
Cazul 2. Se constituie un provizion pentru litigii (contul 151.1), cu respectarea tuturor condiiilor legale i
profesionale de recunoatere, respectiv:
-
Entitatea are o obligaie curent legal sau implicit generat de un eveniment anterior (n situaia noastr,
un contract legal ncheiat, care a dus la acest litigiu, indiferent dac litigiul se refer la ncheierea,
executarea, modificarea, ncetarea sau interpretarea contractului).
Este probabil (exist mai multe anse de a se realiza dect de a nu se realiza) ca o ieire de resurse care s
afecteze beneficiile economice s fie necesar pentru a onora obligaia respectiv. Dac ansele sunt
reduse (sub 50%), nu se va constitui provizion, dar n anexele la bilan se va descrie mprejurarea
respectiv (litigiul) i motivul pentru care ea nu a fost provizionat.
Poate fi realizat o estimare (evaluare) credibil a valorii obligaiei.
De fapt, utilizarea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli constituie aplicarea a dou principii
contabile (al prudenei i al independenei exerciiilor) i a regulii care impune informaiei contabile (i implicit
raportrilor financiare) s ofere o imagine clar, sincer, fidel i complet asupra patrimoniului entitii (A True
and Fair View), dup cum se va vedea n exemplul urmtor.
n acest caz, entitatea a fost acionat n justiie de ctre furnizorul su, solicitndu-i-se s plteasc
suma de 100.000 RON. Probabilitatea de a pierde acest proces i de a plti suma este de 80%. Dac se pierde
procesul, suma care trebuie suportat este de 150.000 RON, deoarece ea include i onorarii avocai, onorarii
experi, onorarii notari, taxe judiciare i fiscale, daune interese sau majorri, penaliti, etc., dup caz.
1. Constituirea provizionului (la un grad de certitudine de 80%):
6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele
120.000
Astfel se face aplicarea principiului prudenei: se majoreaz cheltuielile n avans de ndat ce s-a luat la
cunotin despre probabilitatea ntmplrii unui eveniment negativ ce va genera o ieire de resurse.
2. Dac nu s-a pierdut procesul pn la sfritul exerciiului N, provizionul se anuleaz la 31.12.N prin
trecerea lui pe venituri:
1511 Provizioane pentru litigii
120.000
Trecerea pe venituri poate fi i parial, cu suma nepltit nc (n situaia n care totui o parte din sum
a fost pltit), restul sumei rmnnd pe cheltuieli. n acest mod, se face aplicarea principiului independenei
exerciiului i a regulii de a oferi o imagine clar, sincer, fidel i complet asupra patrimoniului, n sensul c
gestiunea exerciiului N nu va fi grevat de nite cheltuieli inexistente i care n consecin nu pot fi atribuite
acestui exerciiu.
3. Totui, deoarece riscul pierderii procesului subzist i n exerciiul N+1, n mod prudent provizionul se
reia la 1.01. N+1:
6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele
14
120.000
4. Dac, prin reevaluarea provizionului sau modificarea situaiei operative, se impune actualizarea valorii
acestuia, se fac nregistrrile corespunztoare (6812 = 1511 pentru cretere i 1511 = 7812 pentru scderea
valorii provizionului, cu sumele respective).
5. n situaia n care se estimeaz c o parte sau toate cheltuielile necesare stingerii unui provizion vor fi
rambursate de ctre o ter parte, rambursarea trebuie recunoscut numai n momentul n care este sigur
c rambursarea va fi primit dac firma i onoreaz obligaia (principiul prudenei). Rambursarea
trebuie considerat un activ separat. Suma recunoscut pentru rambursare nu trebuie s depeasc
valoarea provizionului. Din punct de vedere contabil, firma va nregistra un provizion pentru ntreaga valoare a
datoriei:
6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele
120.000
120.000
i concomitent provizionul constituit este anulat parial sau total, dup caz:
1511 Provizioane pentru litigii
120.000
principiul necompensrii
Caz 1: O societate de comer exterior (SCE) efectueaz exportul n nume propriu n clauza FOB
al unei instalaii complexe, cu plata la vedere, n valoare de 10.000 USD, pentru care ncaseaz de la
partenerul (beneficiarul) extern un avans de 2.000 USD, pe care la rndul su l transfer furnizorului
intern, productor al instalaiei exportate. Urmeaz apoi facturarea, livrarea (direct de la furnizor),
ncasarea i regularizarea obligaiilor:
1. La data de 1.03.N, SCE ncaseaz avansul de 2.000 USD, la cursul de 1 USD = 3 RON:
5124 Conturi la bnci n valut
419 Clieni-creditori
6.000
2. n aceeai zi, SCE efectueaz schimbul valutar la cursul de schimb al bncii comerciale (1 USD = 3,20
RON) i vireaz suma n contul furnizorului intern:
581 Viramente interne
6.000
%
581 Viramente interne
765 Venituri din diferene de curs valutar
6.400
6.000
400
409 Furnizori-debitori
6.400
3. La data de 1.06.N, furnizorul (intern) pentru export livreaz instalaia, ntocmete factura ctre
exportator (SCE) la valoarea integral (20.000 RON plus TVA 19%), independent de avansul primit:
15
%
357 Mrfuri aflate la teri
4426 TVA deductibil
401 Furnizori
23.800
20.000
3.800
4. Tot independent de avansul primit de la beneficiarul extern, la livrarea instalaiei, SCE ntocmete
factura pentru ntreaga sum de 10.000 USD cu TVA 0% (realisation principle), o trimite beneficiarului
extern i concomitent scade contravaloarea instalaiei exportate din gestiunea sa (matching concept), 1 USD =
3,30 RON:
411 Clieni
33.000
20.000
411 Clieni
6.600
%
411 Clieni
765 Venituri din diferene de curs valutar
28.000
26.400
1.600
Se observ c am fcut decontarea cu clientul extern n dou trepte: regularizarea avansului primit i
apoi ncasarea diferenei rmase.
Deoarece am ncasat cei 2.000 USD la 3,00 RON/USD, dar i-am socotit n contul clientului cnd 1 USD
= 3,30 RON, i pentru nchiderea contului 419, avem urmtoarea nregistrare:
665 Cheltuieli din diferene de curs valutar
419 Clieni-creditori
600
%
409 Furnizori-debitori
5121 Conturi la bnci n lei
23.800
6.400
17.400
16
perioadei contractuale, iar la terminarea perioadei de gestiune, s aib loc nchiderea conturilor de
venituri i cheltuieli prin contul 121 Profit i pierdere n contabilitile ambilor parteneri.
Cazul 2: O SCE efectueaz operaiuni de export n comision cu plata la vedere pentru un client
intern. Acesta este, n acelai timp, client intern (411.1) pentru serviciile de comisionar al SCE, clientcreditor (419) pentru sumele avansate ctre SCE pentru efectuarea exportului i furnizor pentru export
(401.1), dar compensarea ntre drepturile i obligaiile reciproce ale lui 411.1, 419 i 401.1 ntre ei, pe de o
parte, precum i ntre 411.1, 419 i 401.1 i SCE, pe de alt parte, nu se produce automat, ci la finalul
tranzaciei. n acest caz mai pot interveni 401.2 (furnizorul de servicii de transport, asigurare, etc.) i
411.2 (al doilea client, cel extern, beneficiarul exportului). Valoarea FOB net a exportului este de 10.000
USD, a transportului i asigurrii 2.000 USD (total valoare CIF sau CFR = 12.000 USD) 14, iar comisionul
SCE este de 5% din valoarea FOB net. De precizat c fiind vorba de o operaiune n comision, nu se
opereaz pe conturile de stocuri (371, 357 - metoda inventarului permanent), de cheltuieli privind
mrfurile (607 - metoda inventarului permanent sau intermitent) sau de venituri privind mrfurile (707,
708) din contabilitatea SCE. Plata productorilor i prestatorilor pentru export se face n valut. Pentru
simplificare considerm c toate operaiunile se fac la acelai curs valutar (1 USD = 3 RON), iar
nregistrrile sunt urmtoarele:
1. Furnizorul pentru export d un avans SCE pentru efectuarea formalitilor de export, n sum de 3.000
RON:
5121 Conturi la bnci n lei
419 Clieni-creditori
3.000
2. SCE i constituie i i achit obligaiile fa de organele vamale (comisionul vamal la export) pentru a
putea derula operaiunea:
471.X Cheltuieli nregistrate n avans
3.000
3.000
3. SCE face factura ctre beneficiarul (clientul) extern pentru c/v mrfii n clauza CIF sau CFR:
411.2 Clieni externi
%
401.1 Furnizori produs pentru export
401.2 Prestatori servicii pentru export
36.000
30.000
6.000
4. SCE face factura ctre beneficiarul (clientul) intern al serviciilor sale pentru comision, TVA 0%, i
justific (regularizeaz) cu documente avansul prin cheltuielile cu comisionul vamal, colectate n contul
acestuia (471.X):
411.1 Clieni interni
419 Clieni-creditori
=
=
1.500
3.000
36.000
14
6.000
CIF (Cost, Insurance, Freight) sau CFR (Cost & Freight), n conformitate cu prevederile Regulilor oficiale ale
Camerei Internaionale de Comer de la Paris pentru interpretarea condiiilor comerciale INCOTERMS 2000,
Editura Camerei de Comer i Industrie a Romniei i a Municipiului Bucureti, Bucureti, 2000.
17
%
411.1 Clieni interni
5124 Conturi la bnci n valut
30.000
1.500
28.500
10.000
18
1.000
Concluzii i propuneri
Am ncercat n aceast lucrare abordarea ct mai larg i mai adnc cu putin a
problematicii principiilor contabilitii financiare i am artat diferenele de abordare ntre
diferite coli i curente consacrate de gndire, normare, metodologie i practic n domeniul
fascinant al contabilitii.
Reglementarea contabilitii financiare la nivel internaional global este un semn al epocii
post moderniste pe care o parcurgem, mergnd n acelai sens cu mondializarea politic,
globalizarea economic, cu reglementarea unitar a pieelor financiare, a normelor de calitate,
de protecia mediului, a reglementrilor legale, a regulilor comerciale i formalitilor vamale,
etc. Omenirea a devenit un sat global n care oameni care nu se cunosc i care nu se vor
ntlni (probabil) niciodat, colaboreaz strns, zilnic, prin intermediul e-commerce, efinance, e-banking, mass-media, telecomunicaiilor, internetului, limbii engleze i... printre
multe altele, al raportrilor contabile armonizate! n acest proces de comunicare bi- i multilateral n domeniul contabil, principiilor contabile le revine un rol crucial, reprezentnd un
element de predictibilitate, de echilibru ntre diferitele coli contabile, domenii, perioade, zone
sau firme.
Indiferent ns care sunt aceste principii, i indiferent dac sunt numite axiome, postulate,
principii sau reguli de baz, rolul lor este unul central, fundamental n cadrul dispozitivului
contabil luat ca un ntreg: ele ghideaz activitatea curent i de perspectiv, dau un caracter
de stabilitate i de echilibru, coeren, comparabilitate i consisten demersurilor normative i
practice n domeniul contabilitii cu condiia ca abordarea i aplicarea principiilor contabile
s fie fcut n egal msur cu discernmnt, bun-credin, obiectivitate i flexibilitate.
Doar n aparen exist o contradicie n cele afirmate mai sus: prsind mentalitatea
maniheist, uor vom putea face mai apoi loc n mintea noastr acestor principii contrare
(stabilitate flexibilitate) care formeaz de fapt o unitate dialectic, gndindu-ne la
19
memorabilele cuvinte pe care cu ndreptire le spunea marele Bruce Lee i care parc n
materia noastr se potrivesc acum mai bine ca oriunde altundeva: Fii ferm n respectarea
principiilor, dar flexibil n aplicarea lor! Dup cum am mai artat, este nevoie de o
concepie stategic atotcuprinztoare, de o abordare global la nivel mondial, dar i de
particularizri necesare pe zone, domenii i perioade precis determinate, cu caracter justificat
de excepie.
Cci ce altceva ncearc s fac IASB prin tratamentele contabile alternative la cele de baz,
sau Uniunea European prin acordarea unor derogri n funcie de circumstanele specifice
perioadelor, domeniilor, firmelor sau economiilor naionale ale rilor membre?
Viitorul aparine principiilor contabile i valorilor perene pe care acestea le reprezint. Numai
astfel se poate asigura o repartizare echitabil a bogiei planetare, o competiie corect ntre
firme, o interpretare unitar a informaiei contabile. Numai aa se poate uura procesul
inexorabil al globalizrii i nfrnge procesul natural al entropiei, numai aa se poate instaura
ordinea n jungla i haosul economic naional i internaional datorate complexrii activitilor
i relaiilor.
ntr-un plan mai practic, dup documentarea fcut i elaborarea acestei lucrri, vznd
problemele cu care ne-am confruntat n mod nemijlocit, dar cunoscnd i faptul c (n afar de
Dumnezeu) puncte de sprijin fixe i repere imuabile nu putem avea, facem urmtoarele
propuneri de perfecionare a corpului de principii contabile i a mbuntirii elaborrii de
norme decurgnd din aceste principii i a aplicrii acestora, spernd c propunerile noastre
vor avea o aplicabilitate mai larg:
1. uniformizarea sau cel puin armonizarea la nivel internaional a noiunilor de axiome,
postulate, principii sau reguli cu valoare de principiu n domeniul contabilitii
financiare, cel puin la nivelul dispozitivului contabil IASB, care reprezint un element
de referin pentru toi profesionitii contabili i pentru toate firmele, chiar dac l
aplic ntocmai sau nu;
2. armonizarea limbajului contabil internaional n limba englez (limba oficial a
IAS/IFRS i cu att mai mult a UK-GAAP sau US-GAAP), prin elaborarea unor
dicionare oficiale ale IASB i FASB;
3. elaborarea unor norme mai clare, mai transparente din punctul de vedere al prezentrii
principiilor contabile care le guverneaz, prin indicarea explicit a
principiului/principiilor contabile pe care se bazeaz, cu indicarea limitelor, a
circumstanelor i nuanelor de nelegere i aplicare, pentru a nu mai fi necesare
ghiduri ulterioare de interpretare;
4. aplicarea, de ctre profesionitii contabilitii, de o manier mai unitar a principiilor
contabile i normelor, cu argumentarea ct mai riguroas a derogrilor generate de
creativitatea personal.
20
Anexe
Anexa nr. 1
Utilitatea Principiilor contabilitii15 pentru diferite categorii de (studeni) economiti
Prezentm n continuare o list (incomplet) 16 a obiectelor de studiu pentru care materia
principiilor contabile, aprofundat, ar putea constitui un punct de plecare:
Economie general: principiile contabilitii sunt utile pentru nelegerea subiectelor de
microeconomie, cum ar fi costurile activitii economice, analiza (marginal) a
costurilor, analiza profitabilitii, maximizarea profitului i cursurile de schimb ale
monedelor; subiecte de macroeconomie cum ar fi moneda i sistemul bancar,
contabilitatea venitului naional i operaiunile n monede strine.
Finane: aici principiile contabilitii sunt utile pentru nelegerea subiectelor legate de
analiza rapoartelor financiare, analiza fluxurilor de lichiditi, sistemul de bugete al
ntreprinderii, valoarea n timp a banilor, operaiunile bancare i de creditare,
managementul fondului de rulment (inclusiv al mijloacelor bneti, plasamentelor,
creanelor i stocurilor), finanarea pe termen scurt i lung prin intermediul efectelor
comerciale, obligaiunilor, leasingului i al emisiunii de aciuni, al fuziunilor i
achiziiilor de companii.
15
n sensul mai larg de sistem contabil, Bazele contabilitii sau de aprofundare a tematicii lucrrii de fa.
Prelucrare dup Not ctre studeni din Needles Jr., Belverd E.; Anderson, Henry R.; Caldwell, James, C.,
2001.
16
21
Sisteme informaionale: principiile de baz ale contabilitii sunt utile pentru nelegerea
sistemelor electronice i contabile, a documentaiei de sistem, a controlului intern i a
sistemelor de eviden a cumprrilor i salariilor.
Management: principiile contabilitii ajut la nelegerea subiectelor legate de formele
de organizare a agenilor economici, caracteristiciile corporaiilor, cuantificarea
performanelor activitii i utilizarea intern a informaiilor contabile de ctre
manageri.
Marketing: principiile de baz ale contabilitii sunt folositoare pentru nelegerea
subiectelor legate de politicile de preuri, relaiile dintre vnzri i profitabilitate i
planurile de stimulare.
Anexa nr. 2
Bazele analizei economico financiare patrimoniale pe baz de bilan n corelaie cu
principiile contabilitii financiare
O aplicaie multidisciplinar a bazat pe elementele patrimoniale din bilan nu se putea face
mai bine dect combinnd cunotine din domeniul contabilitii i gestiunii financiare cu
formule i interpretri din domeniul analizei diagnostic economico financiare, aceasta din
urm fiind pe drept cuvnt denumit filosofia contabilitii datorit forei, conciziei i
subtilitii sale n interpretarea fenomenelor economico financiare la nivelul firmei i
grupurilor de firme, precum i datorit utilizrii acelorai principii, dup cum se va arta mai
departe.
Analiza diagnostic economico financiar i demonstreaz aceste virtui i n situaia n
care este chemat s analizeze situaia patrimonial a unei societi folosind datele din cea
mai important raportare financiar, Bilanul contabil, dar i din Contul de profit i pierdere,
Situaia fluxurilor de trezorerie, Situaia modificrilor capitalului propriu, etc.
Aceast analiz diagnostic care urmeaz nu se vrea exhaustiv, ci doar exemplificativ.
Obiectivele de baz ale analizei financiar patrimoniale sunt urmtoarele: 17
-
Pentru atingerea acestor obiective i ilustrarea metodelor folosite, vom utiliza trei tipuri de
bilanuri: bilanul contabil, bilanul patrimonial (financiar) i bilanul funcional.
17
Aurel Ifnescu, Vasile Robu, Anca Maria Hristea, Camelia Vasilescu: 2003, pagina 182.
22
Dac bilanul contabil ne este foarte familiar, el reprezentnd tabloul situaiei patrimoniale a
firmei prin prisma echilibrului elementelor de activ i de pasiv la un anumit moment dat, va
trebui s insistm puin asupra noiunilor de bilan financiar i bilan funcional, precum i
asupra principiilor care stau la baza ntocmirii acestora.
Bilanul patrimonial (financiar) prezint o importan deosebit pentru acionari (care sunt
interesai s cunoasc valoarea averii lor) i creditori (pentru care patrimoniul reprezint o
garanie pentru realizarea drepturilor lor). Acest tip de bilan se obine n urma regruprii
posturilor de activ i de pasiv dup criterii de lichiditate i exigibilitate. Se aplic astfel unele
corecii bilanului contabil, att n zona elementelor de activ, ct i n zona elementelor de
pasiv bilanier:
Corecii referitoare la activul bilanului
a. Activul imobilizat se diminueaz cu valoarea activelor imobilizate fictive sau
non-valori (cheltuieli de constituire, cheltuieli de repartizat asupra exerciiilor
financiare viitoare, primele pentru rambursarea obligaiunilor, debitorii din
capitalul social subscris i nevrsat, etc.), elemente care din punct de vedere al
lichiditii nu au nici o valoare deoarece nu genereaz nici un flux de numerar.
De asemenea, activul imobilizat se majoreaz cu partea activelor circulante cu
termen de lichiditate mai mare de 1 an. De exemplu, dac exist creane
clieni sau furnizori debitori cu scadene de peste un an, acestea vor fi
eliminate de la rubrica respectiv i transferate n grupa Activ imobilizat.
b. Activul circulant se diminueaz cu valoarea activelor circulante avnd termen
de lichiditate mai mare de 1 an i se majoreaz cu valoarea imobilizrilor
financiare cu termen de lichiditate sub un an, etc.
Corecii referitoare la pasivul bilanului
a. Datoriile cu scaden sub 1 an includ obligaiile nefinanciare i financiare (creditele
bancare curente). Acestea se majoreaz cu provizioanele pentru riscuri i cheltuieli cu
termen de exigibilitate sub 1 an, dividendele de plat, veniturile constatate n avans cu
termen de exigibilitate sub 1 an, precum i cu datoria fiscal latent aferent
subveniilor pentru investiii i provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli, precum i
altor elemente de capitaluri proprii.
b. Capitalurile permanente se diminueaz cu valoarea corespondent a activelor fictive
(cheltuielile de constituire, debitorii din capitalul subscris i nevrsat i cheltuielile de
repartizat asupra exerciiilor financiare viitoare se scad din capitalurile proprii, iar
primele privind rambursarea obligaiunilor se scad din mprumuturile i datoriile
asimilate pe termen mediu i lung) i cu dividendele de plat; de asemenea,
capitalurile permanente se majoreaz cu veniturile nregistrate n avans cu termen de
exigibilitate mai mare de 1 an.
n urma coreciilor de mai sus, bilanul patrimonial (financiar) va conine n partea de Activ,
nevoi sau ntrebuinri permanente (elementele cele mai puin lichide, adic imobilizrile
necorporale, corporale i financiare) i nevoi i ntrebuinri temporare (n care se includ
activele circulante care au un grad de lichiditate mult mai mare dect imobilizrile).
Partea de Pasiv va cuprinde surse sau capitaluri permanente (capitaluri proprii, reinvestiri ale
acumulrilor anterioare rezerve, profit nerepartizat, capitaluri din surse publice subvenii,
23
precum i datoriile pe termen mediu i lung cu scaden mai mare de 1 an) i de asemenea
surse temporare (datoriile cu scaden mai mic de 1 an).
Prelucrarea datelor din bilanul contabil va determina urmtoarea structur a datelor din
bilanul financiar:
Nevoi = Activ
Activ imobilizat net (> 1 an):
- Imobilizri necorporale
- Imobilizri corporale
- Imobilizri financiare (> 1 an)
- Creane > 1 an
Surse = Pasiv
Datorii pe termen scurt (< 1 an):
- Financiare (credite bancare curente)
- Nefinanciare
- Subvenii
Provizioane < 1 an
Capitaluri permanente:
- Capital social
- Rezerve
- Rezultat nerepartizat
- Provizioane (> 1 an)
- Datorii pe termen mediu i lung (> 1 an)
Conform metodei expuse mai sus, se realizeaz conversia bilanului contabil n bilan
financiar (patrimonial) folosindu-se urmtoarele date din bilanul contabil la 31.12.N (n mii
RON):
Tabelul 1.
BILAN CONTABIL NCHEIAT LA DATA DE 31.12.N:
ACTIV
Imobilizri necorporale
200
PAS I V
Provizioane pentru riscuri i
cheltuieli
Credite bancare***
Furnizori
Subvenii pentru investiii
Alte datorii pe termen scurt
TOTAL DATORII
Capital social
Rezerve
Rezultatul exerciiului****
TOTAL CAPITAL PROPRIU
4.200
Imobilizri corporale
83.050
44.600
Imobilizri financiare*
50
40.220
TOTAL ACTIVE IMOBILIZATE
83.300
1.360
Stocuri
63.700
29.500
Creane**
70.500
119.880
Alte creane pe termen scurt
1.630
68.500
Titluri de plasament
11.750
34.600
Disponibiliti
650
12.050
TOTAL ACTIVE CIRCULANTE 148.230
115.150
Cheltuieli nregistrate n avans
3.500
CONTURI DE REGULARIZARE
3.500
T O TAL AC T I V
235.030 T O T A L P A S I V
235.030
* din care sub 1 an: 27
** din care peste 1 an: 15.200
*** din care credite bancare curente 14.000
**** din care 8.410 pentru fonduri proprii (contul 106.8) i 3.600 pentru dividende.
Pornind de la aceste date, se fac urmtoarele corecii:
24
Tabelul 2.
BILAN FINANCIAR LA DATA DE 31.12.N:
ACTIV
Nevoi permanente
Imobilizri necorporale
Imobilizri corporale
Imobilizri financiare
Nevoi temporare
Stocuri
Creane
Disponib. i titluri de plasament
T O TAL AC T I V
98.473
200
83.050
15.223
136.557
63.700
60.457
12.400
235.030
PAS I V
Surse temporare
Datorii furnizori
Dividende datorate
Alte datorii pe termen scurt
Credite curente
Capitaluri permanente
Capitaluri proprii
Proviz. pentru riscuri i chelt.
Datorii pe termen mediu i lung
T O TAL PAS I V
87.320
40.220
3.600
29.500
14.000
147.710
112.910
4.200
30.600
235.030
Bilanul funcional ofer o imagine asupra modului de funcionare a ntreprinderii din punct
de vedere economic, evideniind att utilizrile ct i sursele corespunztoare fiecrui ciclu,
respectiv de investiii, de exploatare i cel de finanare i trezorerie.
Ciclul de investiii cuprinde achiziionarea de active imobilizate. Astfel, imobilizrile
regrupate prin funcia de investiie, constituie nevoi (alocri) stabile sau aciclice, care sunt
finanate n mod necesar din sursele durabile (aciclice), existente n pasivul bilanului. Spre
deosebire de acestea, att activele circulante ct i sursele pentru finanarea lor sunt
considerate ciclice deoarece recuperarea capitalurilor alocate i rennoirea surselor se face
dup ncheierea fiecrui ciclu de exploatare.
Ciclul de exploatare cuprinde fluxurile de aprovizionare, producie i distribuie (vnzri)
att sub form de fluxuri fizice, ct i financiare. Posturile de activ legate direct de operaiile
25
18
n aceast anex, ca de altfel n toat lucrarea de fa, am utilizat structura bilanului contabil aa cum a fost
modificat prin OMFP 1.752/2005.
19
Dei prezentate sub alt form i n alt context, se observ asemnarea pn la identitate n coninut cu
principiile contabilitii financiare: prudena, evaluarea separat a elementelor de activ i de pasiv,
necompensarea, prevalena economicului asupra juridicului, independena exerciiilor, etc.
26
Patrimoniul net sau activul net (contabil) ANC reprezint valoarea averii ntreprinderii
calculat prin metode contabile (bilanul patrimonial).
Se poate calcula n dou moduri, rezultatul fiind acelai (suma capitalurilor proprii):
- ca diferen ntre suma activului i suma datoriilor, ceea ce rezult fiind capitalul
propriu (ANC = A D = CP) sau valoarea ntreprinderii;
- ca sum a elementelor componente ale capitalului propriu.
Creterea valorii ntreprinderii (a patrimoniului ei net) i implicit a valorii fiecrei aciuni, a
profitului net i a profitului net distribuit acionarilor sub form de dividend (toate
componente ale patrimoniului net = capitalul propriu), este obiectivul principal al acionarilor
dar intereseaz n egal msur, dup cum am mai artat, i pe creditori.
Vom analiza mai n adncime patrimoniul net, cu att mai mult cu ct el poate crete prin
surse interne (rentabilitatea ntreprinderii, profitul net) i/sau prin surse externe (aporturi noi
ale acionarilor, subvenii, conversia unor datorii n capital, etc.)
Principalii indicatori de analiz ai patrimoniului net sunt:
1. Fondul de rulment (FR) reprezint partea din capitalul permanent utilizat pentru
finanarea activelor circulante, impus de diferenele dintre sumele de ncasat i
sumele de pltit precum i de decalajul dintre termenul mediu de transformare a
activelor circulante n lichiditi i durata medie n care datoriile pe termen scurt devin
exigibile. Fondul de rulment se poate calcula prin dou categorii de metode:
Conform concepiei patrimoniale
n ambele situaii, un fond de rulment negativ reflect o stare de dezechilibru din unghiul de
vedere al binomului lichiditate exigibilitate i impune angajarea unor credite bancare pe
termen scurt.
2. Nevoia de fond de rulment (NFR) reprezint diferena dintre nevoile temporare i
sursele temporare, respectiv suma necesar finanrii decalajelor care se produc n
timp ntre fluxurile reale i fluxurile de trezorerie determinate n special de activitatea
27
3. Trezoreria net (TN) exprim corelaia dintre fondul de rulment i nevoia de fond de
rulment, reflectnd situaia financiar a firmei att pe termen mediu i lung, ct i pe
termen scurt. Trezoreria net se calculeaz astfel:
Pe baza bilanului financiar
TN = FR NFR
sau:
28
TN = TA TP, n care:
TA = trezoreria de activ, respectiv soldurile
debitoare ale ale conturilor de disponibiliti
i plasamente.
TP = trezoreria de pasiv, adic soldurile
creditoare ale conturilor de credite pe termen
scurt.
Trezoreria net pozitiv semnific un excedent monetar al exerciiului financiar i dac
aceasta se menine n cadrul mai multor exerciii financiare succesive, aceast situaie
demonstreaz o rentabilitate economic ridicat i posibilitatea plasrii rentabile a
disponibilitilor bneti pentru ntrirea poziiei firmei pe pia. Dac nevoia de fond de
rulment este constant, atunci trezoreria net pozitiv este echivalentul profitului net,
diminuat cu dividendele pltite n cursul aceleiai perioade, la care se adaug amortizarea.
Dac n calculul nevoii fondului de rulment nu s-au luat n calcul creditele pe termen scurt,
trezoreria net negativ reflect un deficit monetar, respectiv un dezechilibru financiar la
sfritul anului i care a fost acoperit pe seama creditelor pe termen scurt. Dac nevoia de
fond de rulment este constant, trezoreria net negativ este efectul nregistrrii de pierderi.
Totui, atunci cnd ntreprinderea realizeaz produse rentabile, dispune de pia (de
aprovizionare i desfacere), dar nregistreaz o cretere a nevoii de fond de rulment ca urmare
a dezvoltrii activitii, existena unei trezorerii nete negative nu semnific o situaie
economico financiar nefavorabil, ci nregistarea unui decalaj ntre termenul mediu de
transformare a stocurilor i creanelor n lichiditi i durata medie de onorare a obligaiilor pe
termen scurt.
Exemplu numeric, pe baza datelor coninute n bilanul financiar (tabelul nr. 2) i care poate
fi interpretat conform criteriilor de mai sus:
FR = Capitaluri permanente Nevoi permanente = 147.710 98.473 = 49.237 (mii RON),
sau:
FR = Nevoi temporare Surse temporare = 136.557 87.320 = 49.237 (mii RON).
FRP = Capitaluri proprii Nevoi permanente = (112.910 + 4.200) 93.473 = 18.637 (mii
RON).
FRI = FR FRP = Datoriile pe termen mediu i lung = 30.600 mii RON.
NFR = (Nevoi temporare Disponibiliti bneti i plasamente) (Surse temporare
Credite curente) = (136.557 12.400) (87.320 14.000) = 50.837 mii RON.
TN = FR NFR = 49.237 50.837 = - 1.600 mii RON.
Analiza structurii patrimoniale a ntreprinderii
29
N
9.550
574.200
730
584.480
Stocuri
Clieni
Alte creane
Investiii pe termen
scurt
Disponibiliti
301.640
70.120
9.050
41.875
TOTAL ACTIVE
CIRCULANTE
TOTAL ACTIV
435.185
12.500
1.019.665
N1
PAS I V
9.984 Datorii financiare pe
termen mediu i lung
526.400 Avansuri i aconturi
primite
730 Furnizori i conturi
asimilate
537.414 Alte datorii pe
termen scurt
TOTAL DATORII
309.500
120.000 Capital social
25.480 Rezerve
43.620 Provizioane pentru
riscuri i cheltuieli
24.700 Rezultatul
exerciiului
523.300 CAPITAL
PROPRIU
1.060.414 TOTAL PASIV
N
394.850
N1
354.500
4.225
3.750
25.640
95.289
99.580
209.500
524.495
663.039
300.000
97.500
42.000
300.000
49.200
22.750
55.670
25.425
495.170
397.375
1.019.665 1.060.414
Pe baza datelor de mai sus, ratele de structur a activului i pasivului se prezint astfel:
Tabelul 4.
Nr.
RATE DE STRUCTUR
N1
30
crt.
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
(%)
Rata activelor imobilizate
Rata imobilizrilor necorporale
Rata imobilizrilor corporale
Rata imobilizrilor financiare
Rata activelor circulante
Rata stocurilor
Rata creanelor
Rata disponib. bneti i plasamentelor
Rata stabilitii financiare
Rata autonomiei financiare
Rata datoriilor pe termen scurt
Rata datoriilor totale
57,32
0,94
56,31
0,07
42,68
29,58
7,76
5,33
87,29
55,64
12,71
51,44
50,65
0,94
49,64
0,07
50,65
29,19
13,72
6,44
70,90
52,85
29,10
62,63
Concluzii:
ntreprinderea A aparine sferei productive, respectiv unui sector care necesit o dotare
tehnic semnificativ, fapt reflectat de ponderea mare a activelor imobilizate n total activ n
ambele perioade analizate. Rata activelor imobilizate corporale este foarte apropiat de cea a
totalului activelor imobilizate, ceea ce demonstreaz preponderena acestui element n totalul
imobilizrilor. Valoarea redus a ratei imobilizrilor necorporale (brevete, licene, mrci i
branduri nregistrate, know-how, cheltuieli de dezvoltare, fond comercial, programe de
calculator, etc.) este un punct negativ, tiind c acestea sunt dovada creativitii, cercetrii
tiinifice i progresului tehnic i tehnologic, n SUA ntreprinderile avnd o rat de peste 50%
la acest indicator (indiferent de domeniul de activitate), unele chiar 82% (General Electric),
94% (Microsoft) sau 96% (The Coca Cola Company) din activul lor net (valoarea de pia).20
Valoarea redus a ratei imobilizrilor financiare semnific o activitate restrns de investiii
financiare. Activele circulante dein o pondere de 42,68% n primul an, care crete n
urmtorul an pn la 50,65%. Aceast majorare s-a realizat n special pe seama creanelor, al
cror indice de cretere a fost de 183,76% de la un an la altul. Aceast situaie poate fi
determinat de creterea volumului de activitate, de acordarea unor termene de plat mai
confortabile pentru clieni, dar i de apariia unor creane incerte. Se recomand astfel
completarea acestei analize cu informaii referitoare la volumul de activitate i la structura
creanelor dup natura lor, gradul de certitudine al realizrii lor precum la termenul de
realizare.
Din punctul de vedere al ratelor de structur a pasivului, ntreprinderea prezint o stabilitate
financiar ridicat, dar care s-a degradat n timp, de la un an la altul (70,90% n anul N fa de
87,29% n anul N 1). De asemenea, firma dispune de autonomie financiar, ponderea
capitalului propriu n capitalul permanent fiind de 55,64% dar n anul urmtor aceasta scade
semnificativ pn la 52,85%, apropiindu-se de limita minim admis (50%). Deteriorarea
(moderat) de ansamblu a situaiei financiare (stabilitate i autonomie), dar mai ales a ratelor
privind datoriile pe termen scurt i datoria total de la un an la altul impune o reorientare a
politicii financiare n perioada urmtoare.
20
Claudia erban: Factori ce determin riscul la nivelul activitii agentului economic, n revista Contabilitate i
Informatic de gestiune nr. 10/2004, Editura ASE, Bucureti.
31
Bibliografie
1. Bannock, Graham; Manser, William: Dicionar internaional de finane englez romn,
Editura Universal Dalsi, Bucureti, 2000;
2. Bojian, Octavian: Contabilitate general (Bazele contabilitii, Contabilitatea
financiar a ntreprinderii), Editura Universitar, Bucureti, 2003;
3. Clin, Oprea; Ristea, Mihai; Vduva, Ilie; Neamu, Horia: Bazele contabilitii, Editura
Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1995;
4. Collin, P.H.; Jollife, Adrian: Dicionar de contabilitate englez romn, Editura
Universal Dalsi, Bucureti, 2000;
5. Diaconu, Paul: Contabilitate managerial, Editura Economic, Bucureti, 2002;
6. Diaconu, Paul; Guinea, Flavius Andrei: Aplicarea invers a principiului conectrii
cheltuielilor la venituri n firmele de administrare a afacerilor imobiliare, articol n
revista Contabilitatea, Expertiza i Auditul afacerilor nr. 4/2006, editat de CECCAR;
7. Epstein, Barry J.; Mirza, Abbas Ali: IFRS 2005 Interpretarea i aplicarea
Standardelor Internaionale de Contabilitate i Raportare Financiar (traducere din
limba englez), BMT Publishing House, Bucureti, 2005;
8. Feleag, Niculae (coordonator): Contabilitate aprofundat, Editura Economic,
Bucureti, 1996;
9. Feleag, Niculae; Ionacu, Ion: Tratat de contabilitate financiar (vol. I i II), Editura
Economic, Bucureti, 1998;
10. Feleag, Niculae: Sisteme contabile comparate (ediia a II-a), vol. I 1999, Vol. II, III
2000, Editura Economic, Bucureti;
11. Feleag, Niculae; Malciu, Liliana: Politici i opiuni contabile. Fair Accounting versus
Bad Accounting, Editura Economic, Bucureti, 2002;
12. Feleag, Niculae; Malciu, Liliana: Provocrile contabilitii internaionale la cumpna
dintre milenii, Editura Economic, Bucureti, 2004;
13. Gheorghiu, Alexandru: Analiz economico financiar la nivel microeconomic, Editura
Economic, Bucureti, 2004;
14. Grigorescu, tefan: Bazele contabilitii n administraia public, Editura InfoMega,
Bucureti, 2004;
15. Ifnescu, Aurel; Robu, Vasile; Hristea, Anca Maria; Vasilescu, Camelia: Analiz
economico financiar, Editura ASE, Bucureti, 2003;
32
33
Cuprins
Planul lucrrii.....................................................................................................................2
Introducere..........................................................................................................................3
Capitolul 1. Principiile contabile i rolul lor n cadrul paradigmei contabilitii
n partid dubl....4
1.1.
1.2.
1.3.
35