Cuprins

Introducere..........................................................................................................................3
Capitolul 1. Principiile contabile i rolul lor n cadrul paradigmei contabilitii
n partid dubl....4
1.1.
1.2.
1.3.

Aria de definiie i aplicabilitate a temei. Termeni i concepte-cheie...........................4

Axiomatizarea contabilitii financiare..5
Principiile contabile, parte esenial a dispozitivului contabil...6

Capitolul 2. Principiile contabile prevzute de reglementrile contabile romneti

armonizate cu normele europene14
2.1. Principiul prudenei..14
2.2. Principiul continuitii activitii..14
2.3. Principiul permanenei metodelor16
2.4. Principiul independenei exerciiului16
2.5. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de datorii.16
2.6. Principiul intangibilitii bilanului de deschidere16
2.7. Principiul necompensrii..17
2.8. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului17
2.9. Principiul pragului de semnificaie17
Capitolul 3. Principiile recunoscute implicit n contabilitatea romneasc20
3.1. Principiile nregistrrii i inerii contabilitii20
3.2. Principiile partidei duble20
3.3. Principiile cuantificrii (msurrii i evalurii).20
3.4. Principiile observrii.21
3.5. Principiile responsabilitii22
Capitolul 4. Alte abordri privind principiile contabile..24
4.1. Principiile Contabile General Acceptate (GAAP).24
4.2. Principiile prevzute de Cadrul general al IASB...25
4.3. Aplicarea principiilor contabilitii financiare n contabilitatea de gestiune.26
Capitolul 5. Studii de caz.....................................................................................................28
5.1. Principii prevzute de OMFP 1752/2005.......................................................................28
Concluzii i propuneri........................................................................................................42
Anexe....................................................................................................................................44
Bibliografie..........................................................................................................................55

Introducere
Referenialul contabil internaional a constituit elementul central de comparaie pentru
toate celelalte coli i concepii studiate aici n materia principiilor contabile. De asemenea, au
fost atinse i subiecte legate de contabilitatea de gestiune, att pentru faptul c aceasta este
complementar contabilitii financiare n partid dubl, ct i pentru c anumite contingene
sunt foarte relevante n ceea ce privete tema de fa.
O mare pondere a fost acordata aspectelor practice, studiilor de caz, aprecierilor i
contribuiilor proprii, acestea reprezentnd o parte consistent, apreciabil, din volumul
lucrrii. Studiile de caz au fost, pe ct posibil, axate pe principiile contabile aplicate n
Romnia i eliberate de consideraii i implicaii colaterale, tocmai pentru a pune n lumin
ct mai clar cu putin elementele care in de esena principiilor contabile respective.
Principiile sunt ns importante n toate domeniile tiinei i vieii noastre. Marele
profesor de drept Tudor R. Popescu, dorind s sublinieze importana principiilor n dreptul
civil, obinuia s spun: Dreptul (civil) nseamn principii generale plus bun sim!

Capitolul 1. Principiile contabile

1.1.

Aria de definiie i aplicabilitate a principiilor contabile

Aria de aplicabilitate a principiilor contabile este foarte larg, avnd n vedere faptul
c reglementrile contabile romneti sunt n linii mari, n toate prile eseniale, armonizate
cu reglementrile contabile relevante din Uniunea European (Directiva a IV-a, Directiva a
VII-a, Directiva a IX-a), armonizate la rndul lor cu Standardele Internaionale de
Contabilitate i de Raportare Financiar (IAS/IFRS).
1.2.Principiile contabile, parte esenial a dispozitivului contabil
Datorit faptului c este important ca toi cei care in eviden contabil i
recepioneaz raportrile contabile s le poat interpreta uniform, unitar i corect, s-a elaborat
un set de norme cu caracter general ce formeaz cadrul conceptual general al contabilitii
financiare, numite principii contabile. Acestea pot fi definite ca fiind conveniile, regulile
i procedeele necesare pentru definirea unei practici contabile acceptate la un moment dat 1.
Principiile contabile mai pot fi definite i drept elemente conceptuale, propoziii cu
caracter general, reguli de baz care asigur, pe de o parte, elaborarea normelor contabile, si
pe de alt parte, reprezentarea fidel, clar, sincer i complet a evoluiei ntreprinderii prin
intermediul situaiilor financiare.
Dei fiecare principiu reglementeaz un anumit aspect, toate principiile contabilitii
formeaz un sistem coerent i unitar, n sensul c ntre toate principiile exist interferene i
legturi reciproce de interdependen, i nici un principiu nu poate fi nclcat fr riscul de a
afecta aplicarea celorlalte. Cu alte cuvinte, anumite aspecte pot fi comune mai multor principii
(de exemplu: principiul independenei exerciiului principiul contabilitii de angajamente,
principiile prevzute de OMFP 1802/2014 principiile recunoscute implicit, principiile din
cadrul conceptual IASB principiile GAAP, etc.).
n practica i n teoria contabil, disputa asupra principiilor contabile s-a concretizat n
puncte de vedere diferite, adesea contradictorii cu privire la definirea, aplicarea, clasificarea i
interpretarea acestora. Lipsa de consens cu privire la principiile contabile i deci relativitatea
acestora ne-au condus la ipoteza c alegerea, recunoaterea i aplicarea acestora este
influenat de obiectivele asumate de contabilitate, precum i de mediul economic, politic i
modurile de guvernare ale ntreprinderii.

Capitolul 2. Principiile contabile prevzute de reglementrile contabile

1

Needles Jr., Belverd E.; Anderson, Henry R.; Caldwell, James, C., 2001, p. 9.

romneti armonizate cu normele europene

2.1.

Principiul prudenei

Acest principiu este cel mai important, cel mai cunoscut i cel mai faimos principiu al
contabilitii, ntreaga activitate de eviden, evaluare i raportare contabil trebuind s fie
fcut pe o baz prudent, mai ales valoarea oricrui element trebuie s fie determinat pe
baza principiului prudenei, n special pentru a se evita supraevaluarea rezultatului. n mod
special se vor avea n vedere urmtoarele aspecte:
- se vor lua n considerare numai veniturile i profiturile recunoscute pn la data
ncheierii exerciiului financiar;
- nu se vor supraestima elementele de activ i cheltuielile i nu se vor subestima
elementele de pasiv i veniturile;
- se va ine cont de toate datoriile aprute n cursul exerciiului economico-financiar
curent sau al unui exerciiu precedent, chiar dac acestea devin evidente numai ntre
data bilanului i data ntocmirii acestuia;
- se va ine seama de toate datoriile previzibile i de pierderile poteniale care au luat
natere n cursul exerciiului financiar ncheiat sau pe parcursul unui exerciiu anterior,
chiar dac acestea devin evidente numai ntre data ncheierii exerciiului i data
ntocmirii bilanului;
- se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor, chiar dac rezultatul
exerciiului financiar este profit sau pierdere.
Prudena este, n mod cert, principiul aflat n starea cea mai accentuat de conflict cu
obiectivul (principiul federator) al imaginii fidele, deoarece el adopt, n mod sistematic, un
punct de vedere pesimist. Adic, solicit contabilizarea minusurilor de valoare i interzice
luarea n considerare a plusurilor de valoare. Excepiile sunt destul de rare: de exemplu,
plusurile pentru titlurile de participare evaluate prin echivalen.
Dac nu exist nici un Standard Internaional de Contabilitate relevant, administratorii
ntreprinderii vor elabora politici contabile n acord cu "Cadrul general de ntocmire i
prezentare a situaiilor financiare" i se vor asigura c situaiile financiare furnizeaz
informaii care s fie:
a) relevante, adic utile pentru nevoile utilizatorilor de luare a deciziilor; i:
b) credibile, n sensul c:
(i) reprezint fidel rezultatele i poziia financiar a ntreprinderii;
(ii) reflect substana economic a evenimentelor i tranzaciilor i nu doar forma
juridic;
(iii) sunt neutre, adic neprtinitoare fa de Stakeholders;
(iv) sunt prudente; i:
(v) sunt complete sub toate aspectele semnificative.
2.2.

Principiul continuitii activitii

Acest principiu presupune c ntreprinderea i continu n mod normal funcionarea

ntr-un viitor previzibil, fr a intra n imposibilitatea continurii activitii sau fr reducerea
semnificativ a acesteia. Dac administratorii ntreprinderii au luat cunotin de unele
elemente de nesiguran legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia
de a-i continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate n notele explicative. n cazul
n care situaiile financiare nu sunt ntocmite pe baza principiului continuitii, aceast
informaie trebuie prezentat mpreun cu explicaii privind modul de ntocmire a raportrii
4

financiare respective i motivele ce au stat la baza deciziei conform creia ntreprinderea nu

i mai poate continua activitatea.
Dintre evenimentele majore care ar putea afecta ntr-un viitor previzibil activitatea
entitii, ar putea modifica n mod semnificativ rezultatele activitii i/sau metodele contabile
(a se vedea n acest sens i principiul permanenei metodelor), enumerm:
- divizarea (n dou sau mai multe noi entiti);
- fuziunea cu una sau mai multe entiti (prin comasare sau prin absorbie);
- iniierea unui parteneriat strategic (asociere n participaiune, etc.);
- schimbarea semnificativ a acionariatului, a obiectului sau a zonei geografice de
aciune;
- cotarea la burs;
- restructurarea masiv a activitii i/sau structurii entitii (schimbare de obiect,
extindere sau reducere de activitate i/sau dimensiune);
- privatizarea, (re)naionalizarea sau orice alt form de schimbare important a structurii
asociative a entitii;
- intrarea n incapacitate de plat, dizolvarea (urmat de restructurare relansare sau de
lichidare).
Oricare din aceste evenimente va influena n mod decisiv aplicarea politicilor i
metodelor contabile n cadrul entitii sub influena noilor circumstane, prin:
- concepia general de conducere i administrare;
- politica i metodele de amortizare a imobilizrilor i evaluare a elementelor
patrimoniale;
- politica de aprovizionare i stoc ;
- politica de investiii;
- politica de producie i desfacere, privind cantitatea, calitatea i gama sortimental
produs, politica de preuri i modalitile de distribuie i vnzare;
- politica de personal i salarizare, privind numrul i structura personalului, modul de
calcul i cuantumul salariilor;
- obiectul de activitate;
- activele redundante;
- achitarea datoriilor i ncasarea creanelor;
- politica de dividende, etc.
2.3.

Principiul permanenei metodelor

Este legat de principiul anterior i presupune ca metodele de evaluare i amortizare s

fie aplicate consecvent de la un exerciiu la altul. Dac, prin excepie i n mod justificat, se
impune schimbarea uneia sau mai multor metode contabile n timpul unui exerciiu
economico-financiar sau de la un exerciiu economico-financiar la altul, aceast mprejurare
va fi menionat n anexele la bilan sau n raportarea denumit Politici contabile , dup
caz2, cu indicarea i explicarea mprejurrii care a impus schimbarea metodei (metodelor)
contabile respective i cu indicarea influenei pe care a produs-o aceast schimbare asupra
principalilor indicatori din raportrile financiare (poziie financiar, capitaluri, rezultat, etc.)
2.4.

Principiul independenei exerciiului

Este un principiu foarte complex, nglobnd cel puin patru aspecte principale:
a. nregistrarea n gestiunea unui exerciiu economico-financiar numai a veniturilor i
cheltuielilor aferente acelui exerciiu (independena exerciiului);
2

n funcie de mrimea entitii i sistemul de raportare adoptat de aceasta.

b. cuprinderea n gestiunea entitii a tuturor veniturilor i cheltuielilor corespunztoare

exerciiului financiar pentru care se face raportarea, fr a se ine seama de data
ncasrii sumelor sau a efecturii plilor (contabilitatea de angajamente);
c. recunoaterea (constatarea) veniturilor conform cruia un venit sau un profit trebuie
constatat numai n momentul n care ntreprinderea realizeaz o operaie cu un ter, un
schimb de bunuri sau de servicii (The Realisation Principle);
d. conectarea veniturilor cu cheltuielile efectuate pentru realizarea lor, urmare fireasc a
celui de mai sus, conform cruia, dup constatarea veniturilor, se nregistreaz
cheltuielile aferente (conectabile, asociabile) acestora
(The Matching
Principle/Concept/Convention), n vederea deducerii cheltuielilor din venituri, a
efecturii tuturor regularizrilor i a determinrii rezultatului net.
2.5.

Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de datorii

Conform acestui principiu, componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie

evaluate separat, avnd n vedere specificul fiecrui component patrimonial, care atrage dup
sine o metod specific de evaluare i nu o metod unic, valabil pentru toate componentele
patrimoniului. Acest principiu reprezint abandonarea practicii evalurilor administrative,
nedifereniate, prin metod unic, impus printr-un act normativ (specifice economiilor
centralizate) i adoptarea metodelor economice de evaluare, care s in seama att de
caracteristicile elementului patrimonial supus evalurii, ct i de utilitatea sa sau de condiiile
pieei sale.
2.6.

Principiul intangibilitii bilanului de deschidere

Bilanul de deschidere pentru fiecare exerciiu financiar trebuie s corespund cu

bilanul de nchidere al exerciiului financiar precedent, din care provine n mod logic, urmare
continuumului fluxului activitii economice i informaiilor financiar - contabile. Orice
modificare operat n bilanul de deschidere reprezint o intervenie ilegal i neavenit
inclusiv n bilanul de nchidere, ntre cele dou bilanuri fiind o legtur organic, de
identitate, cauzalitate i succesiune cronologic.
2.7.

Principiul necompensrii

Orice compensare ntre elementele de activ i de datorii sau ntre elementele de

venituri i cheltuieli este interzis. Eventualele compensri ntre creane i datorii ale entitii
fa de acelai agent economic pot fi efectuate, cu respectarea prevederilor legale, numai dup
nregistrarea n contabilitate a veniturilor i cheltuielilor la valoarea integral.
Sunt de asemenea permise, n condiiile legii, dup o temeinic analiz i cu apobarea
conducerii ntreprinderii, compensarea ntre plusurile i minusurile n gestiune detectate cu
ocazia inventarierii, cu condiia ca acestea s fie echivalente i:
- n cadrul aceleiai gestiuni, sortimentele respective s fie confundabile, avnd
caracteristici similare;
- ntre dou gestiuni, acestea s fie legate logic i succesiv n cadrul fluxului de producie
(de exemplu, secie de producie spaiu de depozitare sau depozit magazin, etc.).
2.8.

Principiul prevalenei economicului asupra juridicului (Substance over

Form)

Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilan i contul de profit i pierdere se
face innd seama de fondul economic al tranzaciei sau al operaiunii raportate, i nu numai
de forma juridic a acestora. Astfel, pot fi nregistrate n activul bilanier al entitii
imobilizrile productive luate n chirie, locaie de gestiune, leasing sau concesiune, dup caz,
pe baz de contract, pentru o perioad de minimum trei ani.
2.9.

Principiul pragului de semnificaie

Se mai numete i principiul importanei relative. Este de origine anglo-saxon

(Materiality) i de aceea se adapteaz mai greu contextului economic i social-cultural din
rile Europei continentale, unde birocraia impune ca detaliile nesemnificative s capete
aceeai importan ca i lucrurile cu adevrat importante, care pot influena luarea deciziilor.
Alturi de principiul prevalenei (primordialitii) realitii economice asupra aparenei
juridice, principiul importanei relative constituie fundamentul conceptului de imagine clar,
sincer, fidel i complet n sens britanic (A True and Fair View) pe care trebuie s-o confere
situaiile financiare utilizatorilor de informaii contabile asupra patrimoniului, poziiei
financiare i rezultatului ntreprinderii.
Esena acestui principiu o constituie prezentarea n (neomiterea din) situaiile
financiare a tuturor informaiilor care, prin importana (semnificaia) lor, pot s afecteze
judecile i deciziile utilizatorilor externi ai informaiilor respective.
De aceea, elementele de bilan i de cont de profit i pierdere care sunt precedate de
cifre arabe (n raportrile financiare, conform formatului instituit de OMFP nr. 1802/2014),
pot fi combinate dac :
a.
reprezint o sum nesemnificativ, n raport cu limitele valorice
stabilite de conducerea entitii, i nu afecteaz imaginea fidel a activelor, datoriilor,
poziiei financiare, profitului sau pierderii entitii;
b.
o astfel de combinare ofer un nivel mai mare de claritate, cu condiia
ca elementele astfel combinate s fie prezentate separat n notele explicative;
c.
entitatea ndeplinete condiiile stabilite de lege; n prezent, OMFP
1802/2014 prevede c principiul pragului de semnificaie poate fi aplicat doar de
entitile care depesc limitele a dou dintre cele trei criterii de marime.

Capitolul 3. Principiile recunoscute implicit n contabilitatea romneasc

3.1.

Principiile nregistrrii i inerii contabilitii

Conform acestor principii, nregistrarea primar n scris a tuturor operaiunilor

economico-financiare atunci cnd acestea au loc, precum i inerea contabilitii (a registrelor
contabile) sunt obligatorii. Indiferent dac sunt tipizate sau netipizate, cu regim special sau
fr regim special, comune pe economie sau cu circuit intern ntr-o ntreprindere,
documentele pe care se nregistreaz pentru prima dat o operaiune economico-financiar
capt caracterul de document justificativ i constituie singura baz profesional i legal i
dovad material a nregistrrii n conturi a operaiunii respective, mergnd pn la
documentele de sintez i raportare financiar-contabil i fiscal a operaiunii respective.
nregistrrile contabile se fac n scris cronologic, n registrul jurnal (n ordinea
temporal a petrecerii evenimentului respectiv, adic operaiunea economico-financiar) i
sistematic, n registrul Cartea Mare sau Maestru ah, n funcie de metoda de nregistrare
folosit (n conturile specializate, corespunztoare tipului de operaiune). Registrele contabile
au caracter de prob n justiie i se arhiveaz pentru cel puin 10 ani.
3.2.

Principiile partidei duble

Este unul dintre cele dou principii fundamentale ale metodei contabilitii financiare
n partid dubl i i confer acesteia diferena specific fa de contabilitatea n partid
simpl. Dei are o istorie ndelungat,3 milenar, acest principiu a fost conceptualizat i
sistematizat de clugrul franciscan Luca Paciolo (1445 1514), matematician i prieten al lui
Leonardo da Vinci, n lucrarea Tractatus de computis et scripturis (tratat de contabilitate
n partid dubl), volumul doi al lucrrii sale enciclopedice Summa de arithmetica,
geometria, proportioni et proportionalita, aprut la Veneia n anul 1494.
3.3.

Principiile cuantificrii (msurrii i evalurii)

Contabilitatea financiar n partid dubl se bazeaz pe postulatul conform cruia

moneda este numitorul comun al oricrei activiti economice, furniznd astfel o baz
adecvat (stabil, unitar, transparent i credibil) pentru analiza i msurarea n
contabilitate. Acest principiu se bazeaz de asemenea pe caracteristicile unitii monetare:
Universalitate;
Relevan;
Simplitate;
Disponibilitate;
Inteligibilitate;
Utilitate.
Postulatul unitii monetare impune ca existenele i fluxurile identificate i
cuantificate de contabilitate s fie exprimate n etalon monetar, i numai n secundar n uniti
fizice sau convenionale, n special pentru verificarea ndeplinirii cerinei de conservare a
substanei patrimoniului. Se presupune c unitatea monetar este stabil n timp, deci c ea i
conserv valoarea.
Astfel, contabilitatea are n obiectul su de cercetare (indiferent dac accentul
cercetrii se pune pe patrimoniu sau pe poziia i fluxurile financiare), doar a acelor elemente,
operaiuni i tranzacii exprimate n etalonul monetar.
3

Ion Ionacu, 2003, p. 20 21.

3.4.

Principiile observrii

Observarea este unul din procedeele metodei contabile, care dei este folosit de toate
tiinele,4 are pentru contabilitate o importan fundamental i reprezint o condiie sine-cvanon pentru respectarea tuturor celorlalte principii contabile, precum i a cerinei ca
nregistrrile i raportrile contabile s ofere o imagine clar, sincer i fidel asupra
patrimoniului, rezultatelor i poziiei financiare: nici o operaiune economico-financiar nu se
nregistreaz de ctre un operator pentru prima oar (pe un document primar justificativ)
dect dac i n msura n care respectivul operator a observat, a luat la cunotin n mod
nemijlocit i indubitabil cu simurile sale (i n special cu vzul) c respectiva operaiune a
avut ntr-adevr loc, aa cum a consemnat-o. Importana respectrii acestei condiii este
major: toi cei care avizeaz, aprob sau nregistreaz datele din acel document, se bazeaz
pe acuitatea spiritului de observaie i pe corectitudinea primului operator, n funcie de
aceasta judecndu-se i angajndu-se rspunderea celor implicai.
3.5.

Principiile responsabilitii

Principiul justificrii faptelor (verificabilitatea): acest principiu a operat n mod

explicit i practic n sistemul contabil romnesc dinainte de 1989, el fiind chiar supralicitat
prin prioritatea acordat funciei contabilitii de instrument de verificare, control ( controlul
prin leu ) i prob judiciar. Este opusul principiului pragului de semnificaie (importanei
relative), fiind de provenien francez.
Aplicarea principiului justificrii faptelor are n vedere dou caracteristici ale ale
informaiei contabile, respectiv: verificabilitatea i obiectivitatea (fiabilitatea) acesteia. O dat
respectate cele dou caracteristici, se poate asigura o baz comun pentru concordana
concluziilor desprinse de doi sau mai muli specialiti care au operat, n mod separat, asupra
aceleiai baze documentare. Din acest principiu decurge necesitatea consemnrii fiecrei
operaiuni n scris, ntocmai i atunci cnd ea se produce, precum i deinerea, pstrarea,
clasificarea i arhivarea n bune condiiuni a documentelor contabile justificative, primare, de
sintez i de raportare.

Capitolul 4. Alte abordri privind principiile contabile

4.1. Principiile Contabile General Acceptate (US GAAP)

Metoda contabilitii are trei tipuri de procedee prin care i studiaz obiectul: generale, folosite de toate
tiinele (observarea, analiza, sinteza, comparaia, clasificarea, raionamentul logic, experimentul, etc.), comune
i altor tiine economice (documentaia, inventarierea, evaluarea i calculaia) i specifice numai metodei sale
(contul, balana de verificare a soldurilor conturilor i bilanul).

1. Principiul dualitii (al partidei duble): n contabilitatea noastr, este unul din
principiile fundamentale ale metodei contabile5. El este materializat n procedeul metodei
contabilitii denumit cont i reprezint6 nregistrarea fiecrei operaiuni economicofinanciare n mod concomitent (simultan) i cu aceeai sum n dou conturi diferite,
denumite conturi corespondente, i anume n debitul unuia i n creditul celuilat , fiind
consecina principiului dublei reprezentri, materializat n bilan. Verificarea respectrii
acestui principiu se face prin intermediul balanei de verificare a soldurilor conturilor. Partida
dubl poate avea dou semnificaii :
a. acelai fapt economic va comporta o dubl nregistrare, n dou conturi corespondente,
dup cum am artat mai sus;
b. se iau n considerare dou ansambluri: unul de natur juridic, patrimonial (bilanul)
i altul de natur economic, o expresie a gestiunii (contul de profit i pierdere).
Existena celor dou ansambluri permite un dublu calcul i o dubl verificare a
rezultatului exerciiului: un rezultat explicat cu ajutorul bilanului (avnd n vedere funciile
sale de generalizare, informare i analiz) i acelai rezultat explicat cu ajutorul contului de
profit i pierdere.
2. Principiul nregistrrii cronologice i sistematice (al nregistrrii operaiunilor n
momentul constatrii lor)
3. Principiul costului istoric: cunoscut i sub apelativul de principiul costului de
origine, principiul costului istoric const n a conserva, la nivelul structurilor bilaniere,
valorile de intrare care sunt valori istorice. Aceste valori sunt corectate, dac este cazul, cu
suma amortizrilor sau provizioanelor pentru depreciere. Bazat pe ipoteza unitii monetare
stabile, principiul costurilor istorice const n respectarea valorii nominale a monedei fr a se
ine cont de variaiile puterii sale de cumprare. Dei chiar Cadrul contabil general IASB
prevede mai multe baze de evaluare (costul istoric, costul curent, valoarea realizabil/de
decontare i valoarea actualizat) i n ciuda polemicilor intense pe tema adoptrii unei alte
baze de evaluare, apreciem c etalonul costului istoric are un mare avantaj fa de toate
celelalte baze de evaluare: fiabilitatea sa, simplitatea de calcul i eviden, faptul c el este
definit i verificabil i ca atare incontestabil.
4. Principiul continuitii activitii
5. Principiul independenei exerciiului
6. Principiul realizrii veniturilor
7. Principiul conectrii cheltuielilor cu veniturile
4.3. Aplicarea principiilor contabilitii financiare n contabilitatea de gestiune
Dup cum se tie, ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune exist
asemnri i deosebiri. Deosebirile sunt foarte numeroase, dar n ceea ce privete tema de fa
ne intereseaz mai mult asemnrile, care sunt foarte profunde. Nu ntmpltor, n alte sisteme
contabile, informaiile celor dou tipuri de contabilitate formeaz un singur circuit funcional,
integrat (monismul contabil n SUA sau sisteme contabile de compromis ntre monismul i
dualismul contabil).
Asemnrile dintre cele dou ramuri ale contabilitii se refer la faptul c:
a. au caracter obligatoriu, prin lege;
b. utilizeaz aceleai date, din aceleai documente i din aceleai perioade de timp;
5

Alturi de principiul dublei reprezentri, al dedublrii fiecrui element patrimonial, n acelai timp, n activ
i n pasiv, avnd drept materializare bilanul; a se vedea, n acest sens, de exemplu: Octavian Bojian, 2003;
tefan Grigorescu, 2004; Oprea Clin, Mihai Ristea, Ilie Vduva, Horia Neamu, 1995, etc.
6
Octavian Bojian, 2003, p. 42.

10

c. au ca obiect comun de cercetare patrimoniul, iar ca obiective principale, gestionarea

lui eficient i maximizarea profitului;
d. utilizeaz conturi din acelai Plan de Conturi General (PCG);
e. (la alegerea managementului entitii, n funcie de nevoile sale de informaii i de
condiiile specifice ale entitii) contabilitatea de gestiune se poate organiza n una din
urmtoarele trei variante:
- prin dezvoltarea n analitic a conturilor din contabilitatea financiar (clasele I VIII
din PCG) ;
- prin folosirea unor conturi specifice (clasa a IX-a de conturi din PCG);
- cu ajutorul evidenei tehnico operative proprii.
f. informaia contabil trebuie s aib aceleai caracteristici calitative, pentru a fi util:
- inteligibilitate (claritate);
- relevan (pertinen), cu rol i capacitate de confirmare i de previziune: alegerea
judicioas a pragului de semnificaie optim pentru informaia contabil, discernerea
ntre ceea ce este cu adevrat important i ceea ce nu este important, oportunitatea i
raportul subunitar cost-beneficiu au un rol important n a-i asigura acesteia relevana;
- credibilitate: este conferit de influena conjugat a caracteristicilor de reprezentare
fidel, respectarea principiului prevalenei economicului asupra juridicului,
neutralitate, pruden i integralitate (prezentare complet a realitii economice), de
echilibrul optim ntre caracteristicile calitative;
- comparabilitate: este dat de consecvena n msurarea i prezentarea efectului
financiar al acelorai tranzacii i evenimente n cadrul unei ntreprinderi i de-a lungul
timpului pentru acea ntreprindere, precum i pentru diferite ntreprinderi.
g. n mod explicit sau implicit, schimbnd ceea ce este de schimbat, sunt ghidate de
aceleai principii contabile7.
Astfel, n mod explicit, reglementrile legale prevd urmtoarele principii generale ale
contabilitii de gestiune :
1. Principiul separrii cheltuielilor care privesc obinerea bunurilor, lucrrilor, serviciilor
de cheltuielile care nu sunt legate de achiziia, producia sau prelucrarea, etc. acestora;
2. Principiul delimitrii cheltuielilor n timp, care poate fi rescris ca principiul
independenei exerciiilor din contabilitatea financiar;
3. Principiul delimitrii cheltuielilor n spaiu;
4. Principiul delimitrii cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv;
5. Delimitarea cheltuielilor privind producia finit de cheltuielile aferente produciei n
curs de execuie.
n vederea realizrii n practic a acestor principii, n acelai act normativ (OMFP
1802/2014) se recomand folosirea unor procedee raionale, aplicate cu consecven, ceea ce
se poate asimila integral principiului permanenei metodelor din contabilitatea financiar.
De asemenea, apreciem c se pot aplica i alte principii ale contabilitii financiare,
cum ar fi: principiul prudenei, principiul continuitii activitii, principiul
necompensrii, principiul costului istoric, principiile nregistrrii i inerii contabilitii,
principiile cuantificrii (msurrii i evalurii), principiile
observrii, principiile
responsabilitii, etc.

Capitolul 5. Studii de caz

5.1. Principiile prevzute de OMFP 1802/2014

Principiul independenei exerciiilor si principiul prudenei

OMFP nr. 1802/2014.

11

Cazul 1. Se contracteaz un credit pe termen lung n sum de 10.000 RON,

pentru o perioad de 4 ani, cu o dobnd de 10% pe an, aplicabil la soldul creditului.
Pentru simplificare, se consider c anul de creditare coincide cu exerciiul economico
financiar, plata dobnzii se face la sfritul fiecrui an de creditare, iar rambursarea
creditului se face ntr-o singur tran, la sfritul perioadei de creditare.
1. Primirea creditului, calculul dobnzii n exerciiul N (n care se primete
creditul) i plata dobnzii:
5121 Conturi la bnci n lei

1621 Credite bancare pe termen lung

10.000

1682 Dobnzi aferente creditelor bancare

pe termen lung

4.000

666 Cheltuieli privind dobnzile

471 Cheltuieli nregistrate n avans

1.000
3.000

1682 Dobnzi aferente creditelor bancare

pe termen lung

5121 Conturi la bnci n lei

1.000

nregistrarea plii dobnzii (1682 = 5121 1.000 RON) se face la sfritul fiecruia
din cei patru ani de creditare.
Se observ ca s-a produs o separare ntre cheltuielile cu dobnzile aferente exerciiului
curent (N), reprezentate prin contul 666, i cheltuielile cu dobnzile aferente celorlalte trei
exerciii (N+1, N+2 i N+3), nregistrate n contul 471. Astfel, numai cheltuielile curente se
vor nchide prin contul 121 Profit i pierdere, contribuind la calculul rezultatului exerciiului
curent (N):
121 Profit i pierdere

666 Cheltuieli privind dobnzile

1.000

2. Transformarea cheltuielilor nregistrate n avans n cheltuieli curente privind dobda,

nregistrarea cheltuielilor cu dobnda (curent) i nchiderea contului 666, n fiecare din
exerciiile N+1, N+2 i N+3:
666 Cheltuieli privind dobnzile

471 Cheltuieli nregistrate n avans

1.000

121 Profit i pierdere

666 Cheltuieli privind dobnzile

1.000

3. Rambursarea integral a creditului la sfritul perioadei de creditare:

1621 Credite bancare pe termen lung

5121 Conturi la bnci n lei

10.000

Cazul 2. Se constituie un provizion pentru litigii (contul 151.1), cu respectarea tuturor

condiiilor legale i profesionale de recunoatere, respectiv:
-

Entitatea are o obligaie curent legal sau implicit generat de un eveniment anterior
(n situaia noastr, un contract legal ncheiat, care a dus la acest litigiu, indiferent dac

12

litigiul se refer la ncheierea, executarea, modificarea, ncetarea sau interpretarea

contractului).
Este probabil (exist mai multe anse de a se realiza dect de a nu se realiza) ca o ieire
de resurse care s afecteze beneficiile economice s fie necesar pentru a onora obligaia
respectiv. Dac ansele sunt reduse (sub 50%), nu se va constitui provizion, dar n
anexele la bilan se va descrie mprejurarea respectiv (litigiul) i motivul pentru care ea
nu a fost provizionat.
Poate fi realizat o estimare (evaluare) credibil a valorii obligaiei.

De fapt, utilizarea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli constituie aplicarea a dou

principii contabile (al prudenei i al independenei exerciiilor) i a regulii care impune
informaiei contabile (i implicit raportrilor financiare) s ofere o imagine clar, sincer,
fidel i complet asupra patrimoniului entitii (A True and Fair View), dup cum se va vedea
n exemplul urmtor.
n acest caz, entitatea a fost acionat n justiie de ctre furnizorul su, solicitndu-i-se
s plteasc suma de 100.000 RON. Probabilitatea de a pierde acest proces i de a plti suma
este de 80%. Dac se pierde procesul, suma care trebuie suportat este de 150.000 RON,
deoarece ea include i onorarii avocai, onorarii experi, onorarii notari, taxe judiciare i
fiscale, daune interese sau majorri, penaliti, etc., dup caz.
1. Constituirea provizionului (la un grad de certitudine de 80%):
6812 Cheltuieli de exploatare privind
provizioanele

1511 Provizioane pentru litigii

120.000

Astfel se face aplicarea principiului prudenei: se majoreaz cheltuielile n avans de

ndat ce s-a luat la cunotin despre probabilitatea ntmplrii unui eveniment negativ ce va
genera o ieire de resurse.
2. Dac nu s-a pierdut procesul pn la sfritul exerciiului N, provizionul se anuleaz
la 31.12.N prin trecerea lui pe venituri:
1511 Provizioane pentru litigii

7812 Venituri din provizioane

120.000

Trecerea pe venituri poate fi i parial, cu suma nepltit nc (n situaia n care totui

o parte din sum a fost pltit), restul sumei rmnnd pe cheltuieli. n acest mod, se face
aplicarea principiului independenei exerciiului i a regulii de a oferi o imagine clar, sincer,
fidel i complet asupra patrimoniului, n sensul c gestiunea exerciiului N nu va fi grevat
de nite cheltuieli inexistente i care n consecin nu pot fi atribuite acestui exerciiu.
3. Totui, deoarece riscul pierderii procesului subzist i n exerciiul N+1, n mod
prudent provizionul se reia la 1.01. N+1:
6812 Cheltuieli de exploatare privind
provizioanele

13

1511 Provizioane pentru litigii

120.000

4. Dac, prin reevaluarea provizionului sau modificarea situaiei operative, se impune

actualizarea valorii acestuia, se fac nregistrrile corespunztoare (6812 = 1511 pentru
cretere i 1511 = 7812 pentru scderea valorii provizionului, cu sumele respective).
5. n situaia n care se estimeaz c o parte sau toate cheltuielile necesare stingerii unui
provizion vor fi rambursate de ctre o ter parte, rambursarea trebuie recunoscut
numai n momentul n care este sigur c rambursarea va fi primit dac firma i
onoreaz obligaia (principiul prudenei). Rambursarea trebuie considerat un activ
separat. Suma recunoscut pentru rambursare nu trebuie s depeasc valoarea
provizionului. Din punct de vedere contabil, firma va nregistra un provizion pentru ntreaga
valoare a datoriei:
6812 Cheltuieli de exploatare privind
provizioanele

1511 Provizioane pentru litigii

120.000

n momentul n care ntreprinderea este sigur c rambursarea va fi primit, se va recunoate

un activ:
5121 Conturi la bnci n lei

7XXX Venituri din rambursarea

provizionului

120.000

i concomitent provizionul constituit este anulat parial sau total, dup caz:
1511 Provizioane pentru litigii

7812 Venituri din provizioane

120.000

Principiul necompensrii

Caz 1: O societate de comer exterior (SCE) efectueaz exportul n nume propriu

n clauza FOB al unei instalaii complexe, cu plata la vedere, n valoare de 10.000 USD,
pentru care ncaseaz de la partenerul (beneficiarul) extern un avans de 2.000 USD, pe
care la rndul su l transfer furnizorului intern, productor al instalaiei exportate.
Urmeaz apoi facturarea, livrarea (direct de la furnizor), ncasarea i regularizarea
obligaiilor:
1. La data de 1.03.N, SCE ncaseaz avansul de 2.000 USD, la cursul de 1 USD = 3
RON:
5124 Conturi la bnci n valut

419 Clieni-creditori

6.000

2. n aceeai zi, SCE efectueaz schimbul valutar la cursul de schimb al bncii

comerciale (1 USD = 3,20 RON) i vireaz suma n contul furnizorului intern:
581 Viramente interne

5124 Conturi la bnci n valut

6.000

5121 Conturi la bnci n lei

%
581 Viramente interne
765 Venituri din diferene de curs valutar

6.400
6.000
400

14

409 Furnizori-debitori

5121 Conturi la bnci n lei

6.400

3. La data de 1.06.N, furnizorul (intern) pentru export livreaz instalaia, ntocmete

factura ctre exportator (SCE) la valoarea integral (20.000 RON plus TVA 19%),
independent de avansul primit:
%
357 Mrfuri aflate la teri
4426 TVA deductibil

401 Furnizori

23.800
20.000
3.800

4. Tot independent de avansul primit de la beneficiarul extern, la livrarea instalaiei,

SCE ntocmete factura pentru ntreaga sum de 10.000 USD cu TVA 0% (realisation
principle), o trimite beneficiarului extern i concomitent scade contravaloarea instalaiei
exportate din gestiunea sa (matching concept), 1 USD = 3,30 RON:
411 Clieni

707 Venituri din vnzarea mrfurilor

33.000

607 Cheltuieli privind mrfurile

357 Mrfuri aflate la teri

20.000

Se nregistreaz astfel o marj brut de 13.000 RON.

5. Pe data de 10.06.N, se produce plata diferenei (regularizarea) att de beneficiarul
intern ctre SCE, n sum de 8.000 USD (1 USD = 3,50 RON), ct i de SCE ctre furnizorul
intern pentru export:
419 Clieni-creditori

411 Clieni

6.600

5124 Conturi la bnci n valut

%
411 Clieni
765 Venituri din diferene de curs valutar

28.000
26.400
1.600

Se observ c am fcut decontarea cu clientul extern n dou trepte: regularizarea

avansului primit i apoi ncasarea diferenei rmase.
Deoarece am ncasat cei 2.000 USD la 3,00 RON/USD, dar i-am socotit n contul
clientului cnd 1 USD = 3,30 RON, i pentru nchiderea contului 419, avem urmtoarea
nregistrare:
665 Cheltuieli din diferene de curs
valutar

419 Clieni-creditori

600

Facem acum i regularizarea final cu furnizorul intern:

401 Furnizori

%
409 Furnizori-debitori
5121 Conturi la bnci n lei

15

23.800
6.400
17.400

Urmeaz ca la terminarea perioadei de gestiune s se fac regularizarea TVA i

nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli prin contul de profit i pierdere.
Se observ c, dei SCE a primit avans de la clientul extern, i factureaz acestuia
ntreaga sum, din cel puin trei considerente:
1. pentru a face aplicarea principiului necompensrii (avansul primit este un aspect,
ntreaga crean facturat este un alt aspect);
2. pentru a justifica plata ntregii sume de ctre clientul extern, n contabilitatea
acestuia;
3. pentru a produce i emite un document legal obligatoriu de nsoire a mrfii n
comerul internaional (factura extern).
n mod simetric, pentru identitate de raiune i din aceleai considerente,
furnizorul intern emite factura pentru suma integral, dei anterior primise un avans.

O alt exemplificare a principiului necompensrii este nscrierea separat a

cheltuielilor i a veniturilor n conturile lor corespunztoare, chiar dac se refer la
operaiuni concomitente legate de o tranzacie efectuat cu acelai partener (diferene
de curs valutar, pli i ncasri, obligaii reciproce, etc.) urmnd ca regularizarea sau
compensarea final a acestor venituri i cheltuieli s se efectueze la sfritul perioadei
contractuale, iar la terminarea perioadei de gestiune, s aib loc nchiderea conturilor
de venituri i cheltuieli prin contul 121 Profit i pierdere n contabilitile ambilor
parteneri.

Cazul 2: O SCE efectueaz operaiuni de export n comision cu plata la vedere

pentru un client intern. Acesta este, n acelai timp, client intern (411.1) pentru serviciile
de comisionar al SCE, client-creditor (419) pentru sumele avansate ctre SCE pentru
efectuarea exportului i furnizor pentru export (401.1), dar compensarea ntre
drepturile i obligaiile reciproce ale lui 411.1, 419 i 401.1 ntre ei, pe de o parte, precum
i ntre 411.1, 419 i 401.1 i SCE, pe de alt parte, nu se produce automat, ci la finalul
tranzaciei. n acest caz mai pot interveni 401.2 (furnizorul de servicii de transport,
asigurare, etc.) i 411.2 (al doilea client, cel extern, beneficiarul exportului). Valoarea
FOB net a exportului este de 10.000 USD, a transportului i asigurrii 2.000 USD (total
valoare CIF sau CFR = 12.000 USD)8, iar comisionul SCE este de 5% din valoarea FOB
net. De precizat c fiind vorba de o operaiune n comision, nu se opereaz pe conturile
de stocuri (371, 357 - metoda inventarului permanent), de cheltuieli privind mrfurile
(607 - metoda inventarului permanent sau intermitent) sau de venituri privind mrfurile
(707, 708) din contabilitatea SCE. Plata productorilor i prestatorilor pentru export se
face n valut. Pentru simplificare considerm c toate operaiunile se fac la acelai curs
valutar (1 USD = 3 RON), iar nregistrrile sunt urmtoarele:
1. Furnizorul pentru export d un avans SCE pentru efectuarea formalitilor de
export, n sum de 3.000 RON:
5121 Conturi la bnci n lei

419 Clieni-creditori

3.000

CIF (Cost, Insurance, Freight) sau CFR (Cost & Freight), n conformitate cu prevederile Regulilor oficiale ale
Camerei Internaionale de Comer de la Paris pentru interpretarea condiiilor comerciale INCOTERMS 2000,
Editura Camerei de Comer i Industrie a Romniei i a Municipiului Bucureti, Bucureti, 2000.

16

2. SCE i constituie i i achit obligaiile fa de organele vamale (comisionul vamal la

export) pentru a putea derula operaiunea:
471.X Cheltuieli nregistrate n
avans

447 Fonduri speciale - taxe i vrsminte

asimilate

447 Fonduri speciale - taxe i vrsminte

asimilate

5121 Conturi la bnci n lei

3.000
3.000

3. SCE face factura ctre beneficiarul (clientul) extern pentru c/v mrfii n clauza CIF
sau CFR:
411.2 Clieni externi

%
401.1 Furnizori produs pentru export
401.2 Prestatori servicii pentru export

36.000
30.000
6.000

4. SCE face factura ctre beneficiarul (clientul) intern al serviciilor sale pentru comision,
TVA 0%, i justific (regularizeaz) cu documente avansul prin cheltuielile cu
comisionul vamal, colectate n contul acestuia (471.X):
411.1 Clieni interni
419 Clieni-creditori

=
=

704 Venituri din lucrri executate i servicii

prestate

471.X Cheltuieli nregistrate n avans (Analitic: Clieni

interni)

1.500
3.000

5. SCE ncaseaz suma facturat clientului extern:

5124 Conturi la bnci n valut

411.2 Clieni externi

36.000

6. SCE achit prestatorilor c/v serviciilor lor pentru export:

401.2 Furnizori (Prestatori servicii pentru
export)

5124 Conturi la bnci n valut

6.000

7. Acum se face regularizarea final ntre 411.1, 401.1 i SCE:

401.1 Furnizori (pentru export)

%
411.1 Clieni interni
5124 Conturi la bnci n valut

30.000
1.500
28.500

Principiul prevalenei economicului asupra juridicului

Din aceast categorie de operaiuni fac parte cele reglementate de contractele de

concesiune, nchiriere, locaie de gestiune i leasing (imobiliar sau pentru utilaje i mijloace
de transport, financiar sau operaional) ncheiate pentru cel puin 3 ani. Referitor la leasing,
17

dincolo de toate detaliile i implicaiile contabile, juridice i fiscale ale acestuia, vom pune n
eviden esena principiului contabil al prevalenei economicului asupra juridicului
(Substance over Form), respectiv nregistrarea utilajului n activul societii beneficiare, dei
nu poate fi proprietar legal, conform contractului, dect dup achitarea sa integral (pe
exemplul achiziionrii unui utilaj prin metoda leasingului financiar).
Operaiuni n contabilitatea locatarului (leasee, utilizator):
1. Primirea utilajului, conform facturii n sum de 10.000 RON:
2131 Echipamente tehnologice

167 Alte mprumuturi i datorii

asimilate

10.000

2. Concomitent se nregistreaz dobnda aferent de achitat, 1.000 RON:

471 Cheltuieli nregistrate n avans

1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi

i datorii asimilate

1.00
0

Concluzii
Indiferent ns care sunt aceste principii, i indiferent dac sunt numite axiome,
postulate, principii sau reguli de baz, rolul lor este unul central, fundamental n cadrul
dispozitivului contabil luat ca un ntreg: ele ghideaz activitatea curent i de perspectiv,
18

dau un caracter de stabilitate i de echilibru, coeren, comparabilitate i consisten

demersurilor normative i practice n domeniul contabilitii cu condiia ca abordarea i
aplicarea principiilor contabile s fie fcut n egal msur cu discernmnt, bun-credin,
obiectivitate i flexibilitate.
Doar n aparen exist o contradicie n cele afirmate mai sus: prsind mentalitatea
maniheist, uor vom putea face mai apoi loc n mintea noastr acestor principii contrare
(stabilitate flexibilitate) care formeaz de fapt o unitate dialectic. Dup cum am mai artat,
este nevoie de o concepie stategic atotcuprinztoare, de o abordare global la nivel mondial,
dar i de particularizri necesare pe zone, domenii i perioade precis determinate, cu caracter
justificat de excepie.
Viitorul aparine principiilor contabile i valorilor perene pe care acestea le reprezint.
Numai astfel se poate asigura o repartizare echitabil a bogiei planetare, o competiie
corect ntre firme, o interpretare unitar a informaiei contabile. Numai aa se poate uura
procesul inexorabil al globalizrii i nfrnge procesul natural al entropiei, numai aa se poate
instaura ordinea n jungla i haosul economic naional i internaional datorate complexrii
activitilor i relaiilor.

Bibliografie
1. Bojian, Octavian: Contabilitate general (Bazele contabilitii, Contabilitatea
financiar a ntreprinderii), Editura Universitar, Bucureti, 2003;
2. Clin, Oprea; Ristea, Mihai; Vduva, Ilie; Neamu, Horia: Bazele contabilitii, Editura
Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1995;
19

3. Collin, P.H.; Jollife, Adrian: Dicionar de contabilitate englez romn, Editura

Universal Dalsi, Bucureti, 2000;
4. Diaconu, Paul: Contabilitate managerial, Editura Economic, Bucureti, 2002;
5. Diaconu, Paul; Guinea, Flavius Andrei: Aplicarea invers a principiului conectrii
cheltuielilor la venituri n firmele de administrare a afacerilor imobiliare, articol n
revista Contabilitatea, Expertiza i Auditul afacerilor nr. 4/2006, editat de CECCAR;
6. Feleag, Niculae (coordonator): Contabilitate aprofundat, Editura Economic,
Bucureti, 1996;
7. Feleag, Niculae; Ionacu, Ion: Tratat de contabilitate financiar (vol. I i II), Editura
Economic, Bucureti, 1998;
8. Feleag, Niculae: Sisteme contabile comparate (ediia a II-a), vol. I 1999, Vol. II, III
2000, Editura Economic, Bucureti;
9. Feleag, Niculae; Malciu, Liliana: Politici i opiuni contabile. Fair Accounting versus
Bad Accounting, Editura Economic, Bucureti, 2002;
10. Feleag, Niculae; Malciu, Liliana: Provocrile contabilitii internaionale la cumpna
dintre milenii, Editura Economic, Bucureti, 2004;
11. Gheorghiu, Alexandru: Analiz economico financiar la nivel microeconomic, Editura
Economic, Bucureti, 2004;
12. Grigorescu, tefan: Bazele contabilitii n administraia public, Editura InfoMega,
Bucureti, 2004;
13. Ifnescu, Aurel; Robu, Vasile; Hristea, Anca Maria; Vasilescu, Camelia: Analiz
economico financiar, Editura ASE, Bucureti, 2003;
14. Ionacu, Ion: Epistemologia contabilitii, Editura Economic, Bucureti, 1997;
15. Ionacu, Ion: Dinamica doctrinelor contabilitii contemporane, Editura Economic,
Bucureti, 2003;
16. Malciu, Liliana; Feleag, Niculae: Reform dup reform: Contabilitatea din Romnia
n faa unei noi provocri (vol. I), Editura Economic, Bucureti, 2005;
17. Needles Jr., Belverd E.; Anderson, Henry R.; Caldwell, James, C.: Principiile de baz
ale contabilitii (traducere din limba englez), ediia a V-a, Editura ARC, Chiinu
Republica Moldova, 2001;
18. Ristea, Mihai (coordonator): Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura
Universitar, Bucureti, 2004;
19. Scrin, Marian: Contabilitatea grupurilor multinaionale, Editura Economic,
Bucureti, 2001;
20. Stoian, Ana: Contabilitate i gestiune fiscal, Editura Mrgritar, Bucureti, 2001;
21. Vlceanu, Gheorghe; Robu, Vasile; Georgescu, Nicolae: Analiz economico
financiar, Editura Economic, Bucureti, 2004;
22. Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1802/2014.

20

21