Sunteți pe pagina 1din 47

Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.

802/2014 pentru aprobarea


Reglementrilor contabile privind situaiile financiare anuale individuale
i situaiile financiare anuale consolidate
Monitorul Oficial al Romniei nr. 963/30.12.2014

Principalele modificri i completri de tratament contabil aduse de


reglementrile contabile aprobate prin OMFP nr. 1802/2014 fa de
reglementrile contabile aprobate prin OMFP nr. 3055/2009

Noile reglementri contabile cuprind prevederi care existau i n reglementrile contabile


anterioare (OMFP nr. 3.055/2009), dar i prevederi noi, respectiv:
a) prevederi rezultate ca urmare a transpunerii Directivei 2013/34/UE a Parlamentului European i
a Consiliului privind situaiile financiare anuale, situaiile financiare consolidate i rapoartele
conexe ale anumitor tipuri de ntreprinderi, de modificare a Directivei 2006/43/CE a
Parlamentului European i a Consiliului i de abrogare a Directivei 78/660/CEE i 83/349/CEE ale
Consiliului;
b) tratamente contabile revizuite pentru asigurarea consecvenei acestora cu tratamentele
prevzute de IFRS;
c) prevederi care au completat unele tratamente contabile existente n reglementrile contabile
aprobate prin OMFP nr. 3.055/2009, cu modificrile i completrile ulterioare;
d) prevederi i tratamente contabile pentru elemente bilaniere i operaiuni care nu erau
reglementate explicit n reglementrile aprobate prin OMFP nr. 3.055/2009, cu modificrile i
completrile ulterioare.
In cazul n care aplicarea reglementrilor contabile ... impune modificarea unor tratamente
contabile, aceasta nu determin corecii ale operaiunilor contabile generate de evenimente anterioare
intrrii n vigoare a respectivelor reglementri. (Art. 8)
Prezentele reglementari prevd formatul i continutul situatiilor financiare anuale, principiile
contabile i regulile de recunoatere, evaluare, scoatere din eviden i prezentare a elementelor n
situaiile financiare anuale individuale, regulile de ntocmire, aprobare, auditare/verificare, potrivit legii,
i publicare a situaiilor financiare anuale, Planul de conturi general, precum i continutul si funciunea
conturilor contabile.
Acestea stabilesc, de asemenea, reguli privind ntocmirea situaiilor financiare anuale consolidate.
(pct. 1)
1

Prezentele reglementri transpun parial prevederile Directivei 2013/34/UE a Parlamentului


European i a Consiliului privind situaiile financiare anuale, situaiile financiare consolidate i
rapoartele conexe ale anumitor tipuri de ntreprinderi, de modificare a Directivei 2006/43/CE a
Parlamentului European i a Consiliului i de abrogare a Directivelor 78/660/CEE i 83/349/CEE ale
Consiliului, publicat n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 182 din data de 29 iunie 2013. (pct. 2)
Arie de aplicabilitate
Prezentele reglementri se aplic de ctre urmtoarele categorii de persoane ale cror valori
mobiliare nu sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat (denumite n continuare entiti):
a) societi:
- societile n nume colectiv;
- societile n comandit simpl;
- societile pe aciuni;
- societile n comandit pe aciuni i
- societile cu raspundere limitat;
b) societile/companiile nationale;
c) regiile autonome;
d) institutele naionale de cercetare-dezvoltare;
e) societile cooperative i celelalte persoane juridice care, n baza legilor speciale de
organizare, funcioneaza pe principiile societilor;
f)

subunitile fr personalitate juridic, cu sediul n Romania, care aparin persoanelor


juridice cu sediul n Romania, n condiiile prevzute de prezentele reglementari;

g) subunitile fr personalitate juridic, cu sediul n strintate, care aparin persoanelor


prevazute la lit. a) - e), cu sediul n Romania, n condiiile prevzute de prezentele
reglementri;
h) subunitatile din Romania care apartin unor persoane juridice cu sediul n strainatate, n
condiiile prevzute de prezentele reglementri;
i) grupurile de interes economic, nfiinate potrivit legii. (pct. 3)
Definiii
In nelesul prezentelor reglementri:
a) valoarea contabil a unui activ este valoarea la care acesta este recunoscut dup ce se
deduc amortizarea acumulat, pentru activele amortizabile i ajustrile acumulate din depreciere sau
pierdere de valoare;

b) valoarea de inventar a unui activ reprezint valoarea contabil a activului, stabilit cu ocazia
evalurii la inventariere, respectiv valoarea nscris n listele de inventariere. (pct. 82 alin. (3))
Ajustari de valoare nseamn ajustrile destinate s in cont de modificrile valorilor activelor
individuale, stabilite la data bilanului, indiferent dac modificarea este definitiv sau nu.
Ajustrile negative de valoare pot fi: ajustri permanente, denumite n continuare amortizri,
i/sau ajustri provizorii, denumite n continuare ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare, n
funcie de caracterul permanent sau provizoriu al ajustrii respective; (pct. 8.8)
Active imobilizate nseamn activele care sunt destinate s serveasc o perioad ndelungat
activitile entitii, respectiv mai mare de un an; (pct. 8.4)
Cost de achiziie nseamn preul datorat i eventualele cheltuieli conexe minus eventualele
reduceri ale costului de achiziie.
In acest sens, costul de achizitie al bunurilor cuprinde preul de cumprare, taxele de import i
alte taxe (cu excepia acelora pe care persoana juridic le poate recupera de la autoritile fiscale),
cheltuielile de transport, manipulare i alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziiei bunurilor
respective.
In costul de achizitie se includ, de asemenea, comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu
obinerea de autorizaii i alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective.
Cheltuielile de transport sunt incluse n costul de achiziie i atunci cand funcia de aprovizionare
este externalizat. (pct. 8.6)
Cost de producie nseamn preul de achiziie al materiilor prime i al materialelor consumabile
i alte cheltuieli care pot fi atribuite direct bunului n cauz.
Costul de producie sau de prelucrare al stocurilor, precum i costul de producie al imobilizrilor
cuprind cheltuielile directe aferente productiei, i anume: materiale directe, energie consumat n
scopuri tehnologice, manopera direct i alte cheltuieli directe de producie, costul proiectrii
produselor, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocata n mod raional ca fiind legat de
fabricaia acestora... (pct. 8.7)
Societate-mam nseamn o entitate care controleaz una sau mai multe filial.
Filiala nseamn o entitate controlat de o societate-mam, inclusiv orice filial a societiimam care le conduce.
Grup nseamn o societate-mam i toate filialele acesteia. (pct. 8)
Parte legat are acelai neles ca n standardele internaionale de contabilitate adoptate n
conformitate cu Regulamentul (CE) nr. 1.606/2002 al Parlamentului European i al Consiliului din 19
iulie 2002 privind aplicarea standardelor internaionale de contabilitate.
Sunt avute n vedere prevederile seciunii 6.4 Pri legate. (pct. 8.3)

Categorii de entiti raportoare


Microentitile sunt entitile care, la data bilanului, nu depesc limitele a cel puin dou
dintre urmtoarele trei criterii:
a) totalul activelor: 350 000 EUR;
b) cifra de afaceri net: 700 000 EUR;
c) numrul mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 10.
Pentru aceast categorie de entiti se aplic, de asemenea, prevederile Capitolului 12 Dispoziii privind
scutirile i restriciile aplicabile scutirilor.
SECIUNEA 12.1 Scutiri pentru microentiti
Cu respectarea prevederilor alin. (2) al prezentului punct, microentitile nu au obligaia
elaborrii notelor explicative la situaiile financiare anuale, prevzute la pct. 468 i 469.
Microentitile prezint informaiile prevzute la pct. 468 lit. a), d) i e) i pct. 491 alin. (2) lit. c).
(pct. 576)
n notele explicative la situaiile financiare, toate entitile prezint, n plus fa de informaiile
cerute conform altor dispoziii ale prezentelor reglementri, informaii referitoare la urmtoarele:
a) politicile contabile adoptate, inclusiv:
- bazele de evaluare aplicate diferitelor elemente;
- conformitatea politicilor contabile adoptate cu principiile contabile prevzute de
prezentele reglementri;
- orice modificri semnificative ale politicilor contabile adoptate.
d) valoarea total a oricror angajamente financiare, garanii sau active i datorii contingente
neincluse n bilan, indicnd natura i forma oricrei garanii reale care a fost acordat; separat de
acestea, sunt prezentate orice angajamente privind pensiile i entitile afiliate sau asociate;
e) suma avansurilor i creditelor acordate membrilor organelor de administraie, de conducere
i de supraveghere, cu indicarea ratelor dobnzii, a principalelor condiii i a oricror sume restituite,
amortizate sau la care s-a renunat, precum i a angajamentelor asumate n numele acestora sub forma
garaniilor de orice fel, cu indicarea totalului pe fiecare categorie; ( pct. 468 lit. a), d) i e))
Raportul administratorilor ofer, de asemenea, informaii privind achiziiile propriilor aciuni, i
anume:
- motivele achiziiilor efectuate n cursul exerciiului financiar;
- numrul i valoarea nominal sau n absena acesteia, echivalentul contabil al aciunilor
achiziionate i nstrinate n cursul exerciiului financiar i proporia din capitalul subscris pe care
acestea o reprezint;
- n cazul achiziiei i nstrinrii cu titlu oneros, contravaloarea aciunilor;
- numrul i valoarea nominal sau n absena acesteia, echivalentul contabil al tuturor aciunilor
achiziionate i deinute de entitate i proporia din capitalul subscris pe care acestea o reprezint;(
pct.491 alin. (2) lit. c))
4

SECIUNEA 12.2 Restricii referitoare la entitile de interes public


Cu exceptia cazului n care se prevede expres n prezentele reglementri, simplificrile i
exceptarile prevzute de prezentele reglementri nu se aplic entitilor de interes public. O entitate de
interes public este considerat ca fiind din categoria entitilor mijlocii i mari, indiferent de cifra de
afaceri neta, totalul activelor sau numarul sau mediu de salariai n cursul exerciiului financiar.
(pct. 579)
Entiti de interes public nseamn societile/companiile naionale, societile cu capital
integral sau majoritar de stat i regiile autonome. (pct. 8.1)
Entitile mici sunt entitile care, la data bilanului, nu se ncadreaz n categoria
microentitilor i care nu depesc limitele a cel puin dou dintre urmtoarele trei criterii:
a) totalul activelor: 4 000 000 EUR;
b) cifra de afaceri net: 8 000 000 EUR;
c) numrul mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50.
Entitile mijlocii i mari sunt entitile care, la data bilanului, depesc limitele a cel puin
dou dintre urmtoarele trei criterii:
a) totalul activelor: 4 000 000 EUR;
b) cifra de afaceri net: 8 000 000 EUR;
c) numrul mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50.
Grupurile mici i mijlocii sunt grupurile constituite din societile-mam i filialele care urmeaz
s fie incluse n consolidare i care, pe baz consolidat, nu depesc limitele a cel puin dou dintre
urmtoarele trei criterii la data bilanului societii-mam:
a) totalul activelor: 24 000 000 EUR;
b) cifra de afaceri net: 48 000 000 EUR;
c) numrul mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 250.
Grupurile mari sunt grupurile constituite din societile-mam i filialele care urmeaz s fie
incluse n consolidare i care, pe baz consolidat, depesc limitele a cel puin dou dintre urmtoarele
trei criterii la data bilanului societii-mam:
a) totalul activelor: 24 000 000 EUR;
b) cifra de afaceri net: 48 000 000 EUR;
c) numrul mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 250.

Curs de schimb folosit


... pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale, ncadrarea n criteriile de mrime prevzute
de prezentele reglementri se efectueaz la sfritul exerciiului financiar, pe baza indicatorilor
determinai din situaiile financiare ale exerciiului financiar precedent celui de raportare i a
indicatorilor determinai pe baza datelor din contabilitate i a balanei de verificare ncheiate la sfarsitul
exerciiului financiar curent, utilizndu-se cursul de schimb valutar publicat n Jurnalul Oficial al Uniunii
Europene la data de 19 iulie 2013. (pct. 14)
Jurnalul Oficial al Uniunii Europene C 295/19.7.2013
Rata de schimb a monedei euro
18 iulie 2013
(2013/C 205/02)
RON leu romnesc nou
1 euro = 4,4338
Surs: rata de schimb de referin publicat de ctre Banca Central European.
Continuitatea activitii
Principiul continuitii activitii. Trebuie s se prezume c entitatea i desfoar activitatea pe
baza principiului continuitii activitii. Acest principiu presupune c entitatea i continu n mod
normal funcionarea, fr a intra n stare de lichidare sau reducere semnificativ a activitii. (pct. 49
alin. (1))
O entitate nu va ntocmi situaiile financiare anuale pe baza principiului continuitii activitii
dac organele de conducere stabilesc dup data bilanului fie c intenioneaz s lichideze entitatea sau
s nceteze activitatea acesteia, fie c nu exist nicio alt variant realist n afara acestora.
Deteriorarea rezultatelor din exploatare i a poziiei financiare, ulterior datei bilanului, indic
nevoia de a analiza dac presupunerea privind continuitatea activitii este nc adecvat. (pct. 49 alin.
(2))
Entitile aflate n lichidare, potrivit legii, prezint acest fapt n declaraia care nsoete situaiile
financiare anuale. n scopul prezentrii bilanului, acestea procedeaz la reclasificarea creanelor pe
termen lung n creane pe termen scurt, respectiv a datoriilor pe termen lung n datorii pe termen scurt.
(pct. 49 alin. (4))

Pct. 54
Principiul intangibilitii. Bilanul de deschidere pentru fiecare exercitiu financiar trebuie s
corespund cu bilanul de nchidere al exercitiului financiar precedent.
In cazul modificrii politicilor contabile i al corectrii unor erori aferente perioadelor
precedente, nu se modific bilanul perioadei anterioare celei de raportare.

Inregistrarea pe seama rezultatului reportat a corectrii erorilor semnificative aferente


exerciiilor financiare precedente, precum i a modificrii politicilor contabile nu se consider ncalcare
a principiului intangibilitii.
Fondul economic al tranzaciilor
Contabilizarea i prezentarea elementelor din bilant i din contul de profit si pierdere tinnd
seama de fondul economic al tranzaciei sau al angajamentului n cauza. Respectarea acestui principiu
are drept scop nregistrarea n contabilitate i prezentarea fidel a operaiunilor economico-financiare,
n conformitate cu realitatea economic, punnd n eviden drepturile i obligaiile, precum i
riscurile asociate acestor operaiuni. (pct. 57 alin. (1))
Pragul de semnificaie
Principiul pragului de semnificatie. Entitatea se poate abate de la cerinele cuprinse n
prezentele reglementri referitoare la prezentrile de informaii i publicare, atunci cnd efectele
respectrii lor sunt nesemnificative. (pct. 59)
Prag de semnificatie nseamn statutul informaiilor n cazul n care se poate anticipa n mod
rezonabil c omiterea sau prezentarea eronat a acestora influeneaza deciziile pe care utilizatorii le
adopt pe baza situaiilor financiare ale entitii. Pragul de semnificaie al elementelor individuale se
evalueaz in contextul altor elemente similare. (pct. 8.14)
Politici contabile
Administratorii entitii trebuie s aprobe politici contabile pentru operatiunile derulate, inclusiv
proceduri proprii pentru situaiile prevazute de legislaie. In cazul entitilor care nu au administratori,
politicile contabile se aprob de persoanele care au obligaia gestionrii entitii respective.
Aceste politici trebuie elaborate avnd n vedere specificul activitatii, de ctre specialisti n
domeniul economic i tehnic, cunoscatori ai activitii desfaurate i ai strategiei adoptate de entitate.
La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate prevederile cuprinse n prezentele
reglementri. (pct. 61)
In aplicarea Reglementrilor contabile prevzute la art. 1, entitile trebuie s dezvolte politici
contabile proprii care se aprob de administratori. In cazul entitilor care nu au administratori,
politicile contabile se aprob de persoanele care au obligaia gestionrii entitii respective. (Art. 5)
Pct. 63
Efectele modificrii politicilor contabile aferente exerciiilor financiare precedente se
nregistreaz pe seama rezultatului reportat (contul 1173 Rezultatul reportat provenit din modificrile
politicilor contabile), dac efectele modificrii pot fi cuantificate.
Efectele modificrii politicilor contabile aferente exerciiului financiar curent se contabilizeaz
pe seama conturilor de cheltuieli i venituri ale perioadei.
Dac efectul modificrii politicii contabile este imposibil de stabilit pentru perioadele trecute,
modificarea politicilor contabile se efectueaz pentru perioadele viitoare, ncepnd cu exerciiul

financiar curent i exerciiile financiare urmtoare celui n care s-a luat decizia modificrii politicii
contabile.
n cazul modificrii politicilor contabile pentru o perioad anterioar, entitile trebuie s ia n
considerare efectele fiscale ale acestora.
Erori contabile
Pct. 66
Erorile din perioadele anterioare sunt omisiuni i declaraii eronate cuprinse n situaiile
financiare ale entitii pentru una sau mai multe perioade anterioare rezultnd din greeala de a utiliza
sau de a nu utiliza informaii credibile care:
a) erau disponibile la momentul la care situaiile financiare pentru acele perioade au fost
aprobate spre a fi emise;
b) ar fi putut fi obinute n mod rezonabil i luate n considerare la ntocmirea i prezentarea
acelor situaii financiare anuale.
Astfel de erori includ efectele greelilor matematice, greelilor de aplicare a politicilor contabile,
ignorrii sau interpretrii greite a evenimentelor i fraudelor.
n nelesul prezentelor reglementri, erorile din perioadele anterioare se refer inclusiv la
prezentarea eronat a informaiilor n situaiile financiare anuale.
Pct. 68
Corectarea erorilor aferente exerciiilor financiare precedente nu determin modificarea
situaiilor financiare ale acelor exerciii.
In cazul erorilor aferente exerciiilor financiare precedente, corectarea acestora nu
presupune ajustarea informaiilor comparative prezentate n situaiile financiare. Informatii
comparative referitoare la poziia financiara i performana financiar, respectiv modificarea poziiei
financiare, sunt prezentate n notele explicative.
In notele explicative la situaiile financiare trebuie prezentate informaii cu privire la natura
erorilor constatate i perioadele afectate de acestea.
Reducerile comerciale acordate/primite
Pct. 76
Reducerile comerciale acordate de furnizor i nscrise pe factura de achiziie ajusteaz n sensul
reducerii costul de achiziie al bunurilor. Atunci cnd achiziia de produse i primirea reducerii
comerciale sunt tratate mpreun, reducerile comerciale primite ulterior facturrii ajusteaz, de
asemenea, costul de achiziie al bunurilor.
Reducerile comerciale primite ulterior facturrii corecteaz costul stocurilor la care se refer, dac
acestea mai sunt n gestiune. Dac stocurile pentru care au fost primite reducerile ulterioare nu mai sunt
n gestiune, acestea se evideniaz distinct n contabilitate (contul 609 "Reduceri comerciale primite"),
pe seama conturilor de teri.
Atunci cnd vnzarea de produse i acordarea reducerii comerciale sunt tratate mpreun,
reducerile comerciale acordate ulterior facturrii ajusteaz veniturile din vnzare.
8

Reducerile comerciale acordate ulterior facturarii, indiferent de perioada la care se refer, se


evideniaza distinct n contabilitate (contul 709 Reduceri comerciale acordate), pe seama conturilor de
teri.
n cazul n care reducerile comerciale reprezint evenimente ulterioare datei bilanului care conduc la
ajustarea situaiilor financiare anuale, acestea se nregistreaz la data bilanului n contul 408 "Furnizori
- facturi nesosite", respectiv contul 418 "Clieni - facturi de ntocmit", i se reflect n situaiile financiare
ale exerciiului pentru care se face raportarea, pe baza documentelor justificative. Reducerile care
urmeaz a fi primite, nregistrate la data bilanului n contul 408 "Furnizori - facturi nesosite", corecteaz
costul stocurilor la care se refer, dac acestea mai sunt n gestiune.

Exemplu de contabilizare a reducerilor comerciale acordate:


a) situaia n care stocurile mai sunt n gestiune:
10 dec. 2014 achiziie materii prime

301 Materii prime

401 Furnizori 100

15 dec. 2014 primire reducere n sum de 10, stocurile nefiind nc consumate

401 Furnizori =

301 Materii prime 10

20 dec. 2014 consum materii prime

601 Cheltuieli cu materiile prime = 301 Materii prime

90 (100 - 10)

b) situaia n care stocurile nu mai sunt n gestiune la data primirii reducerilor comerciale:
10 dec. 2014 achiziie materii prime

301 Materii prime

401 Furnizori 100

12 dec. 2014 consum materii prime

601 Cheltuieli cu materiile prime = 301 Materii prime 100


-

15 dec. 2014 primire reducere n sum de 10 (stocurile fiind consumate)


401 Furnizori =

609 Reduceri commerciale primite 10

c) situaia n care reducerile comerciale sunt primite ulterior datei bilanului


- 15 dec. 2014 achiziie materii prime
301 Materii prime

401 Furnizori 100

- 05 ian. 2015 primire reducere n sum de 10, aferent achiziiei din decembrie, deci,
recunoscut n situaiile financiare ale anului 2014
408 Furnizori facturi nesosite

301 Materii prime 10

- 10 ian. 2015 consum materii prime


601 Cheltuieli cu materiile prime = 301 Materii prime

90 (100 - 10)

Costurile ndatorrii
Pct. 80 alin. (1-5)
Costurile ndatorrii atribuibile activelor cu ciclu lung de fabricaie sunt incluse n costurile de
producie ale acestora, n msura n care sunt legate de perioada de producie. n costurile ndatorrii se
include dobnda la capitalul mprumutat pentru finanarea achiziiei, construciei sau produciei de
active cu ciclu lung de fabricaie.
Costurile ndatorrii suportate de entitate n legtur cu mprumutul de fonduri se includ n costul
bunurilor sau serviciilor cu ciclu lung de fabricaie, cu respectarea prevederilor pct. 51 alin. (1) din
prezentele reglementri (principiul prudenei).
n sensul prezentelor reglementri, prin activ cu ciclu lung de fabricaie se nelege un activ care
solicit n mod necesar o perioad substanial de timp pentru a fi gata n vederea utilizrii sale
prestabilite sau pentru vnzare.
Activele financiare i stocurile care sunt fabricate pe o baz repetitiv de-a lungul unei perioade
scurte de timp, nu sunt considerate active cu ciclu lung de fabricaie. Nu sunt active cu ciclu lung de
fabricaie nici activele care n momentul achiziiei sunt gata pentru utilizarea lor prestabilit sau pentru
vnzare.
Capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s nceteze cnd se realizeaz cea mai mare parte a
activitilor necesare pentru pregtirea activului cu ciclu lung de fabricaie, n vederea utilizrii
prestabilite sau a vnzrii acestuia.

10

Dispoziii tranzitorii
Atunci cnd aplicarea pct. 80 constituie o modificare a politicii contabile, entitatea aplic prevederile
acelui punct pentru costurile ndatorarii aferente activelor cu ciclu lung de fabricaie pentru care data
de ncepere a capitalizrii este ulterioar datei de 1 ianuarie 2015. (pct. 81)
Exemplu:

05 dec. 2015 contractare mprumut bancar pe termen lung, aferent unei construcii ncepute n
toamna anului 2015. Prima dobnda, n sum de 10, este scadent pe 10 ian. 2016.

Anul 2015 colectare cheltuieli n funcie de natur (sum total de 500):


6xx

500

3xx
4xx
-

dec. 2015 nregistrare cheltuial privind dobnda datorat:

666 Cheltuieli privind dobnzile = 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung

10

i
231 Imobilizri corporale n curs de execuie = 722 Venituri din producia de imobilizri corporale 510
-

10 ian. 2016 achitare dobnd

1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung = 5121 Conturi la bnci n lei

10

Reevaluarea imobilizrilor corporale


Pct. 109
Surplusul din reevaluare inclus n rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct n
rezultatul reportat (contul 1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din
reevaluare), atunci cnd acest surplus reprezint un ctig realizat.
n sensul prezentelor reglementri, ctigul se consider realizat la scoaterea din eviden a
activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. Cu toate acestea, o parte din ctig poate fi
realizat pe msur ce activul este folosit de entitate. n acest caz, valoarea rezervei transferate este
diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate i valoarea amortizrii
calculate pe baza costului iniial al activului.

11

Exemplu:
nregistrare transfer surplus din reevaluare la rezultatul reportat pe msura amortizrii sau la
casare/cedarea imobilizrilor corporale
105 Rezerve din reevaluare" = 1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din
rezerve din reevaluare

La aplicarea pentru prima data a prezentelor reglementri, soldul contului 1065 Rezerve
reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare se transfer asupra contului 1175
Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare. (pct. 109 alin. (3))
Contabilizarea veniturilor i cheltuielilor rezultate din reevaluare
Sumele reprezentnd diferene de natura veniturilor i cheltuielilor rezultate din reevaluare
trebuie prezentate separat n contul de profit i pierdere (ct. 755 Venituri din reevaluarea imobilizrilor
corporale, respectiv ct. 655 Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor corporale, dup caz). (pct. 111
alin. (3))
Exemplu reevaluare imobilizri corporale:
- nregistrare cretere de valoare:
212 Construcii"= 105 Rezerve din reevaluare"
- nregistrare reducere de valoare:
a) 655Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor corporale"= 212 Construcii"
b) 105 Rezerve din reevaluare"= 212 Construcii" - n situaia n care exist rezerv din reevaluare
- nregistrare cretere de valoare a imobilizrilor corporale dup ce la o reevaluare anterioar s-a nregistrat
diminuare pe seama contului de cheltuieli
212 Construcii" =755 Venituri din reevaluarea imobilizrilor corporale " - n limita sumelor
nregistrate n conturile de cheltuieli la reevalurile anterioare

Imobilizri necorporale
O imobilizare necorporal este un activ nemonetar identificabil fr form fizic.
Dac un element nu ndeplinete condiiile de recunoatere a unei imobilizri necorporale, costul
aferent achiziiei sau realizrii sale pe plan intern este recunoscut drept cheltuial n momentul n care
este suportat. Totui, dac este dobndit prin achiziia unei afaceri, elementul n cauz face parte din
fondul comercial recunoscut la data achiziiei. (pct. 144)
12

Pct. 142, 143


Ajustrile pentru deprecierea fondului comercial corecteaz valoarea acestuia (articol contabil
6817 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea fondului comercial = 2071 Fond
comercial pozitiv), fr a fi reluate ulterior la venituri.
Dispoziii tranzitorii
La aplicarea pentru prima dat a prezentelor reglementri, deprecierea cumulat pn la acea
dat, n relaie cu fondul comercial pozitiv, diminueaz valoarea acestuia (articol contabil 2907 Ajustri
pentru deprecierea fondului comercial = 2071 Fond comercial pozitiv).

Fondul comercial
Atunci cnd pentru fondul comercial au fost constituite ajustri pentru depreciere potrivit pct.
142, cheltuiala cu amortizarea aferent acestuia trebuie ajustat ulterior pentru a aloca valoarea
contabil astfel rezultat, pe o baz sistematic pe parcursul duratei rmase din perioada de amortizare
stabilit pentru acel activ. (pct. 183 alin. (3))

Imobilizri necorporale
Fondul comercial generat intern nu trebuie recunoscut drept activ. (pct. 149 alin. (1))
Pentru a stabili dac o imobilizare necorporal generat intern respect criteriile de recunoatere,
o entitate mparte procesul de generare a activului n:
a) o faz de cercetare; i
b) o faz de dezvoltare.
Dac o entitate nu poate face distincia ntre faza de cercetare i cea de dezvoltare ale unui
proiect intern de creare a unei imobilizri necorporale, entitatea trateaz costurile aferente proiectului
ca fiind suportate exclusiv n faza de cercetare. (pct. 164)
Definiia unei imobilizri necorporale prevede ca imobilizarea necorporal s fie identificabil
pentru a fi difereniat de fondul comercial. Fondul comercial care este recunoscut ntr-o combinare de
ntreprinderi este un activ care reprezint beneficiile economice viitoare care rezult din alte active
dobandite ntr-o combinare de ntreprinderi care nu sunt identificate individual i recunoscute separat.
Beneficiile economice viitoare pot rezulta din sinergia ntre activele identificabile dobndite sau din
active care nu ndeplinesc condiiile pentru recunoaterea, n mod individual, n situaiile financiare.
(pct. 149 alin. (2))

13

Imobilizri necorporale dobndite n cadrul achiziiei unei afaceri


Cumpratorul poate recunoate drept activ un grup de imobilizri necorporale complementare,
cu condiia ca activele individuale s aib durate de via util similare. De exemplu, termenii marc
i nume de marc sunt deseori utilizai ca sinonime pentru mrci de comer i alte mrci. Totui,
acetia din urm sunt termeni generali de marketing utilizai n mod normal pentru referiri la un grup de
active complementare cum ar fi marca de comer (sau marca de servicii) i numele aferent de
comercializare, formulele, reetele i expertiza tehnologic. (pct. 161)

Imobilizri necorporale
Cheltuielile cu mrcile, titlurile de publicaii, listele de clieni i alte elemente similare n fond
generate intern nu pot fi difereniate de costul dezvoltrii entitii ca ntreg. n consecin, astfel de
elemente nu sunt recunoscute ca imobilizri necorporale. (pct. 169)

Categorii de imobilizri necorporale

In cadrul imobilizarilor necorporale se cuprind:


- cheltuielile de constituire;
- cheltuielile de dezvoltare;
- concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare,
cu excepia celor create intern de entitate;
- active necorporale de explorare i evaluare a resurselor minerale;
- fondul comercial pozitiv;
- alte imobilizari necorporale; i
- avansurile acordate furnizorilor de imobilizari necorporale. (pct. 174)

Pct. 175
La aplicarea pentru prima dat a prezentelor reglementri, soldul contului 233 Imobilizri
necorporale n curs de execuie se transfer fie asupra contului 1176 Rezultatul reportat provenit din
trecerea la aplicarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, fie n contul 203
Cheltuieli de dezvoltare sau contul 208 Alte imobilizri necorporale, n funcie de stadiul realizrii
proiectului i modul de ndeplinire a condiiilor de recunoatere a acestuia ca activ.
Eventualele ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale n curs de execuie se transfer,
de asemenea, fie asupra rezultatului reportat (articol contabil 2933 Ajustri pentru deprecierea
imobilizrilor necorporale n curs de execuie = 1176 Rezultatul reportat provenit din trecerea la
aplicarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene), fie asupra contului 2903

14

Ajustri pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltare sau contului 2908 Ajustri pentru deprecierea
altor imobilizri necorporale.

Fondul comercial recunoatere


n situaiile financiare anuale individuale, fondul comercial se poate recunoate numai n cazul
transferului tuturor activelor sau al unei pri a acestora i, dup caz, i de datorii i capitaluri proprii,
indiferent dac este realizat ca urmare a cumprrii sau ca urmare a unor operaiuni de fuziune. Pentru
ca fondul comercial s fie contabilizat distinct, transferul trebuie s fie n legtur cu o afacere,
reprezentat de un ansamblu integrat de activiti i active organizate i administrate n scopul obinerii
de profituri, nregistrrii de costuri mai mici sau alte beneficii. (pct. 179 alin. (1))
Pentru recunoaterea n contabilitate a activelor i datoriilor primite cu ocazia acestui transfer,
entitile trebuie s procedeze la evaluarea valorii juste a elementelor primite, n scopul determinrii
valorii individuale a acestora. Aceasta se efectueaz de ctre evaluatori autorizai, potrivit legii. (pct. 179
alin. (3))

Cheltuieli legate de dobndirea unei afaceri


Onorariile de intermediere, onorariile de consiliere, juridice, contabile, de evaluare i alte onorarii
profesionale sau de consultan, precum i alte cheltuieli legate de dobndirea unei afaceri reprezint
cheltuieli n perioadele n care sunt suportate costurile respective. (pct. 179 alin. (3))

Cedare afacere
Entitatea care cedeaz o afacere scoate din eviden activele i datoriile corespunztoare, la
valoarea la care acestea sunt nregistrate n contabilitate, pe seama conturilor de cheltuieli, respectiv de
venituri. (pct. 179 alin. (4))
n cazul n care fondul comercial este tratat ca un activ, acesta se amortizeaz, de regul, n cadrul
unei perioade de maximum cinci ani. Totui, n cazurile excepionale n care durata de utilizare a
fondului comercial nu poate fi estimat n mod credibil, entitile pot s amortizeze fondul comercial n
mod sistematic ntr-o perioad de peste cinci ani, cu condiia ca aceast perioad s nu depeasc 10
ani. ( pct. 183 alin.(1))
Atenie! Duratele de amortizare sunt diferite de cele prevzute de OMFP nr. 3055/2009.
n cazul n care fondul comercial este tratat ca un activ, se au n vedere urmtoarele prevederi:
a) fondul comercial se amortizeaz, de regul, n cadrul unei perioade de maximum cinci ani;
b) totui, entitile pot s amortizeze fondul comercial n mod sistematic ntr-o perioad de
peste cinci ani, cu condiia ca aceast perioad s nu depeasc durata de utilizare economic a
activului i s fie prezentat i justificat n notele explicative.( pct. 83 alin.(4) din OMFP nr.
3055/2009)

15

Fond comercial negativ


Dac n situaiile financiare anuale individuale se nregistreaz fond comercial negativ, tratamentul
acestuia este cel prevzut la pct. 551. (pct. 180)
O valoare prezentat ca un element separat i care corespunde unui fond comercial negativ poate
fi transferat n contul de profit i pierdere consolidat numai:
a) dac aceast diferen corespunde previziunii, la data achiziiei, a unor rezultate viitoare
nefavorabile ale entitii n cauz, sau previziunii unor costuri pe care entitatea respectiv urmeaz s le
efectueze, n msura n care o asemenea previziune se materializeaz; sau
b) n msura n care diferena corespunde unui ctig realizat.
n vederea recunoaterii fondului comercial negativ, o entitate trebuie s se asigure c nu au fost
supraevaluate activele identificabile achiziionate i nu au fost omise sau subevaluate datoriile.
n msura n care fondul comercial negativ se raporteaz la pierderi i cheltuieli viitoare ateptate,
ce sunt identificate n planul pentru achiziie al achizitorului i pot fi msurate credibil, dar care nu
reprezint datorii identificabile la data achiziiei, acea parte a fondului comercial negativ trebuie
recunoscut ca venit n contul de profit i pierdere, atunci cnd sunt recunoscute aceste pierderi i
cheltuieli viitoare.
n msura n care fondul comercial negativ nu se raporteaz la pierderi i cheltuieli viitoare
ateptate i care pot fi msurate n mod credibil la data achiziiei, acest fond comercial negativ trebuie
recunoscut ca venit n contul de profit i pierdere, dup cum urmeaz:
a) valoarea fondului comercial negativ ce nu depete valorile juste ale activelor nemonetare
identificabile achiziionate trebuie recunoscut ca venit atunci cnd beneficiile economice viitoare
cuprinse n activele identificabile amortizabile achiziionate sunt consumate, deci, de-a lungul perioadei
de via util rmas a acelor active; i
b) valoarea fondului comercial negativ n exces fa de valorile juste ale activelor nemonetare
identificabile achiziionate trebuie recunoscut imediat ca venit. ( pct. 551)

Pct. 186 alin. (4)


Preul pltit pentru contractele de clieni transferate ntre entiti cu titlu oneros se recunoate
la "Alte imobilizri necorporale", n condiiile n care clienii respectivi vor continua relaiile cu entitatea.
Pentru recunoaterea ca activ a preului pltit (cost de achiziie) aferent contractelor astfel
achiziionate, acestea trebuie identificate (numr contract, denumire client, durat contract), iar
entitatea trebuie s dispun de mijloace prin care s controleze relaiile cu clienii, astfel nct s poat
controla beneficile economice viitoare preconizate, care rezult din relaia cu acei clieni. Activul
imobilizat repezentnd costul de achiziie al contractelor respective se amortizeaz pe durata acestor
contracte.

16

Imobilizri corporale

Recunoaterea imobilizarilor corporale


Imobilizrile corporale reprezint active care:
a) sunt deinute de o entitate pentru a fi utilizate n producerea sau furnizarea de
bunuri ori servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative;
i
b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.
In completarea prevederilor referitoare la imobilizri corporale, se aplic i prevederile
subseciunii 4.4.4. Active specifice unor domenii de activitate. (pct. 190)
Prin politicile contabile se stabilesc condiiile specifice pentru recunoaterea imobilizrilor
corporale. (pct. 191 alin. (2))
Pct. 194, 195
n categoria imobilizrilor corporale se urmresc distinct: investiiile imobiliare, activele biologice
productive, precum i activele corporale de explorare i evaluare a resurselor minerale. Pentru acestea
se aplic regulile generale de evaluare, aplicabile imobilizrilor corporale.
Contabilitatea imobilizrilor n curs se ine distinct pentru imobilizrile corporale, altele dect
investiiile imobiliare, i investiiile imobiliare.

Investiii imobiliare
Pct. 197 alin. (1)
Investiia imobiliar este proprietatea (un teren sau o cladire - ori o parte a unei cldiri - sau
ambele) deinut (de proprietar sau de locatar n baza unui contract de leasing financiar) mai degrab
pentru a obine venituri din chirii sau pentru creterea valorii capitalului, ori ambele, dect pentru:
a) a fi utilizat n producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii ori n scopuri administrative;
sau
b) a fi vdut pe parcursul desfurrii normale a activitii.

Pct. 197 alin. (2)


O proprietate imobiliar utilizat de posesor este o proprietate imobiliar deinut (de
proprietar sau de locatar n temeiul unui contract de leasing financiar) pentru a fi utilizat la producerea
sau furnizarea de bunuri sau servicii sau n scopuri administrative.

17

Exemple de investiii imobiliare (pct. 198):


a) terenurile deinute, mai degrab, n scopul creterii pe termen lung a valorii capitalului, dect
n scopul vnzrii pe termen scurt, pe parcursul desfurrii normale a activitii;
b) terenurile deinute pentru o utilizare viitoare nc nedeterminat
c) o cldire aflat n proprietatea entitii (sau deinut de entitate n temeiul unui contract de
leasing financiar) i nchiriat n temeiul unuia sau mai multor contracte de leasing operaional;
d) o cldire care este liber, dar care este deinut pentru a fi nchiriat n temeiul unuia sau mai
multor contracte de leasing operaional;
e) proprietile imobiliare n curs de construire sau amenajare n scopul utilizrii viitoare ca
investiii imobiliare.
Exemple de elemente care nu sunt investiii imobiliare (pct. 199):
a) proprietile imobiliare deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a
activitii sau n procesul de construcie sau amenajare n vederea unei astfel de vnzri, de exemplu,
proprietile imobiliare dobndite cu scopul exclusiv de a fi cedate ulterior, n viitorul apropiat, sau cu
scopul de a fi amenajate i revndute. Acestea reprezint, din punct de vedere contabil, stocuri;
b) proprietile imobiliare care sunt n curs de construire sau amenajare n numele unor tere
pri. Acestea reprezint pentru entitate servicii n curs de execuie;
c) proprietile imobiliare utilizate de posesor, incluznd (printre altele) proprietile deinute n
scopul utilizrii lor viitoare ca proprieti imobiliare utilizate de posesor, proprietile deinute n scopul
amenajrii viitoare i utilizrii ulterioare ca proprieti imobiliare utilizate de posesor, proprietile
utilizate de salariai (indiferent dac acetia pltesc sau nu chirie la cursul pieei) i proprietile
imobiliare utilizate de posesor care urmeaz a fi cedate.
Pentru a stabili dac o proprietate imobiliar constituie o investiie imobiliar este nevoie de
raionament profesional. Entitile trebuie s elaboreze criterii astfel nct s i poat exercita n mod
consecvent raionamentul, n conformitate cu definiia investiiei imobiliare. (pct. 202)
Pct. 204:
Transferurile n sau din categoria investiiilor imobiliare trebuie fcute dac i numai dac exist o
modificare a utilizrii, evideniat de:
a) nceperea utilizrii de ctre posesor, pentru un transfer din categoria investiiilor imobiliare n
categoria proprietilor imobiliare utilizate de posesor;
b) nceperea procesului de amenajare n perspectiva vnzrii, pentru un transfer din categoria
investiiilor imobiliare n categoria stocurilor;
c) ncheierea utilizrii de ctre posesor, pentru un transfer din categoria proprietilor imobiliare
utilizate de posesor n categoria investiiilor imobiliare; sau
d) nceperea unui leasing operaional cu o alt parte, pentru un transfer din categoria stocurilor
n categoria investiiilor imobiliare.
18

Pct. 205
(1) O entitate transfer o proprietate imobiliar din categoria investiiilor imobiliare n categoria
stocurilor dac i numai dac intervine o modificare n utilizare evideniat de demararea lucrrilor de
amenajare, n perspectiva vnzrii. Pe perioada de amenajare sunt adugate costurile, iar la recepia
final se procedeaz la transferul de la stocuri la investiii imobiliare, n vederea cedrii.
(2) n cazul n care decide s cedeze o investiie imobiliar fr amenajri suplimentare, entitatea
continu s trateze proprietatea imobiliar ca investiie imobiliar pn n momentul n care aceasta
este scoas din eviden.
(3) n mod similar, dac o entitate ncepe procesul de reamenajare a unei investiii imobiliare
existente, n scopul utilizrii viitoare continue ca investiie imobiliar, atunci proprietatea imobiliar
rmne investiie imobiliar i nu este reclasificat drept proprietate imobiliar utilizat de posesor n
cursul reamenajrii.
Dispoziii tranzitorii
La aplicarea pentru prima dat a prezentelor reglementri, entitile stabilesc, pe baza politicilor
contabile i a raionamentului profesional, care dintre proprietile imobiliare deinute ndeplinesc
condiiile pentru a fi ncadrate la investiii imobiliare. (pct. 206)

Pct. 273 alin. (1)


Atunci cnd exist o modificare a utilizrii unei imobilizri corporale, n sensul c aceasta
urmeaz a fi mbuntit n perspectiva vnzrii, la momentul lurii deciziei privind modificarea
destinaiei, n contabilitate se nregistreaz transferul activului din categoria imobilizri corporale n cea
de stocuri. Transferul se nregistreaza la valoarea neamortizat a imobilizrii

19

Exemplu:
O entitate decide s transfere o investiie imobiliar n categoria stocurilor. Valoarea brut a cldirii este
de 50.000, iar amortizarea cumulat, de 20.000. Cheltuielile cu amenajarea activului, efectuate pe parcursul
unei perioade de raportare, sunt n sum de 25.000.
- evideniere transfer investiie imobiliar:
%

215 Investiii imobiliare

50.000

331 Produse n curs de execuie/ analitic distinct

30.000

2815 Amortizarea investiiilor imobiliare

20.000

- colectare cheltuieli cu amenajarea activului:


6xx

25.000

3xx
4xx
i
331 Produse n curs de execuie/ =

711 Venituri aferente

analitic distinct

25.000

costurilor stocurilor de produse

- recepia lucrrilor de amenajare (30.000 + 25.000 = 55.000), n vederea vnzrii activului:


345 Produse finite

331 Produse n curs de execuie 55.000

- se trece stocul n categoria imobilizrilor corporale sau a investiiilor imobiliare:


212"Construcii"/215"Investiii imobiliare" =

345"Produse finite"

55.000

Pct. 204
Transferurile n sau din categoria investiiilor imobiliare trebuie fcute dac i numai dac exist
o modificare a utilizrii, evideniat de:
c) ncheierea utilizrii de ctre posesor, pentru un transfer din categoria proprietilor
imobiliare utilizate de posesor n categoria investiiilor imobiliare;
20

Exemplu:
O entitate decide s transfere o proprietate (cldire) n categoria investiiilor imobiliare. Valoarea brut
a cldirii este de 50.000, iar amortizarea cumulat, de 20.000. Ambele imobilizri se evalueaz la cost.
- evideniere transfer la valoare brut
215 Investiii imobiliare

212 Cldiri

50.000

i
- evideniere amortizare aferent proprietii corespunztoare
2812 Amortizarea construciilor

2815 Amortizarea

20.000

investiiilor imobiliare

Pct. 204 lit. a)


Transferurile n sau din categoria investitiilor imobiliare trebuie fcute dac i numai dac exist
o modificare a utilizrii, evideniat de nceperea utilizrii de ctre posesor, pentru un transfer din
categoria investitiilor imobiliare n categoria proprietilor imobiliare utilizate de posesor;
Exemplu:
O entitate schimb destinaia unei proprieti, n sensul c nu se mai nchiriaz, urmnd s fie folosit
de entitatea nsi pentru activiti de administrare. Valoarea brut a proprietii este de 50.000, iar
amortizarea cumulat, de 20.000.
Investiia imobiliar fusese reevaluat, informaiile aferente fiind urmtoarele:
-

surplus realizat din reevaluare (pe msura amortizrii, articol contabil 105 Rezerve din reevaluare
= 1175 Rezultatul reportat reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare): 500;

rezerv din reevaluare: 4.000.

Societatea continu s aplice politica de reevaluare pentru activele imobilizate:


- evideniere transfer la valoare brut
212 Cldiri

215 Investiii imobiliare

50.000

- evideniere amortizare aferent proprietii corespunztoare


2815 Amortizarea investiiilor imobiliare = 2812 Amortizarea construciilor 20.000

21

Active biologice productive


Pct. 207
(1) n categoria imobilizrilor corporale se urmresc distinct activele biologice productive.
(2) Activele biologice productive sunt orice active, altele dect activele biologice de natura
stocurilor; de exemplu, animalele de lapte, via-de-vie, pomii fructiferi i copacii din care se obine lemn
de foc, dar care nu sunt tiai. Activele biologice productive nu sunt produse agricole ci, mai degrab,
sunt active auto-regeneratoare.
Pct. 208
Un activ biologic este un animal viu sau o plant vie.

Active biologice productive


O entitate recunoate un activ biologic dac i numai dac:
a) entitatea controleaz activul ca rezultat al evenimentelor trecute;
b) este probabil ca beneficiile economice viitoare asociate activului s revin entitii; i
c) valoarea just sau costul activului poate fi evaluat() n mod credibil. (pct. 209)
n activitatea agricol, controlul poate fi evideniat, de exemplu, prin dreptul de proprietate
asupra vitelor sau prin nsemnarea sau marcarea vitelor n alt mod n momentul achiziiei, naterii sau
nrcrii. Beneficiile viitoare sunt estimate, n mod normal, prin evaluarea caracteristicilor fizice
semnificative aferente acestora. (pct. 210)

Stimulente acordate la ncheierea sau renegocierea unor contracte


La negocierea sau renegocierea unui leasing operaional, locatorul i poate oferi locatarului
anumite stimulente pentru a ncheia contractul. Exemple de astfel de stimulente sunt plata unui avans
n numerar ctre locatar sau rambursarea ori asumarea de ctre locator a costurilor locatarului (cum ar
fi costuri de reamplasare, modernizri ale activului n regim de leasing i costuri aferente unui
angajament anterior de contract de leasing al locatarului). Alternativ, se poate conveni ca, n perioadele
iniiale ale duratei contractului de leasing, locatarul s plteasc o chirie mai mic sau s nu plteasc
deloc. (pct. 221)

Stimulente acordate la ncheierea sau renegocierea unor contracte


Toate stimulentele acordate pentru ncheierea unui contract de leasing operaional nou sau
rennoit trebuie recunoscute drept parte integrant din valoarea net a contraprestaiei convenite
pentru utilizarea activului n regim de leasing, indiferent de natura stimulentului, de forma sau de
momentul n care se face plata. (pct. 222)

22

De exemplu, n cazul ncheierii unui nou contract de leasing pentru care, drept stimulent acordat
locatarului pentru participarea la noul contract de leasing, locatorul este de acord s plteasc costurile
de reamplasare ale locatarului, s contribuie la plata unor cheltuieli de amenajare/modernizare
efectuate de locatar sau este de acord ca pentru o perioad s nu ncaseze nicio chirie de la locatar
(acordare perioad de graie), att locatorul, ct i locatarul vor recunoate valoarea net a
contraprestaiei, de-a lungul duratei contractului de leasing, utiliznd o singur metod de amortizare.
Pct. 223
Locatorul trebuie s recunoasc valoarea agregat a costului stimulentelor drept o diminuare a
venitului din leasing pe durata contractului de leasing, pe o baz liniar, cu excepia cazului n care o alt
baz sistematic este reprezentativ pentru ealonarea n timp a beneficiului activului n sistem de
leasing.
Locatarul trebuie s recunoasc beneficiul agregat al stimulentelor drept o reducere a cheltuielilor
cu chiria pe toat durata contractului de leasing, pe o baz liniar, cu excepia cazului n care o alt baz
sistematic este reprezentativ pentru ealonarea n timp a beneficiului locatarului rezultat din
utilizarea activului n sistem de leasing.
Pct. 224, 225
Prevederile pct. 223 referitoare la suportarea liniar a cheltuielilor pe durata contractului se
aplic i n cazul stimulentelor acordate cu ocazia ncheierii de contracte de nchiriere sau alte contracte
care presupun acordarea de stimulente pentru atragerea chiriailor.
Dispoziii tranzitorii
Prevederile pct. 223 i 224 nu se aplic pentru contractele n derulare la data trecerii la aplicarea
prezentelor reglementri.
Pct. 230
n cazul inspeciilor sau reviziilor generale regulate, efectuate de entitate pentru depistarea
defeciunilor, la momentul efecturii fiecrei inspecii generale, costul acesteia poate fi recunoscut
drept cheltuial sau n valoarea contabil a elementului de imobilizri corporale ca o nlocuire, dac sunt
respectate criteriile de recunoatere. n cazul recunoaterii costului inspeciei ca o component a
activului, valoarea componentei se amortizeaz pe perioada dintre dou inspecii planificate.
Prevederile referitoare la posibilitatea recunoaterii costurilor cu revizii i inspecii drept
componente ale imobilizrilor corporale se aplic n cazul imobilizrilor corporale ale cror costuri de
inspecie i revizie sunt semnificative, cum ar fi avioane, nave maritime i fluviale, echipamente
complexe, conform politicilor contabile aprobate.
Costul reviziilor i inspeciilor curente, altele dect cele recunoscute, ca o component a
imobilizrii reprezint cheltuieli ale perioadei.

23

Exemplu:
O entitate efectueaz in anul curent cheltuieli cu revizia unui utilaj, n sum cumulat de de 20.000.
Acestea se ncadreaz n programul de revizii periodice (la fiecare 5 ani) ale imobilizrii respective i
ndeplinesc condiiile de majorare a activului.
Fiecare inspecie astfel recunoscut se amortizeaz distinct (ca o component a activului). Ultima
inspecie fusese amortizat integral.
- nregistrare cheltuieli cu revizia efectuat de teri
2131 Echipamente tehnologice

= 404 Furnizori de imobilizri 20.000

(maini, utilaje i instalaii de lucru)/


analitic distinct
- amortizare anual corespunztoare ultimei revizii:
6811 Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea imobilizrilor/

2813 Amortizarea instalaiilor 4.000


i mijloacelor de transport/
analitic distinct

(20.000/5 ani = 4.000/an)

Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale


Pct. 232, 234
Provizioanele reprezentnd datorii existente din dezafectare, restaurare sau de natur similar
sunt recunoscute ca parte a costului unui element de imobilizri corporale.
Modificrile n evaluarea datoriilor existente din dezafectare, restaurare i de natur similar se
contabilizeaz potrivit pct. 235 sau 236, dup cum activul aferent este evaluat la cost sau la valoare
reevaluat.
Pct. 235
Dac activul aferent este evaluat utilizndu-se modelul bazat pe cost:
a) sub rezerva respectrii condiiilor de la lit. b), modificrile datoriilor trebuie adugate la costul
activului sau trebuie deduse din costul acestuia n perioada curent;
b) valoarea dedus din costul activului nu trebuie s depeasc valoarea sa contabil. Dac o
scdere a datoriei depete valoarea contabil a activului, excedentul trebuie recunoscut imediat n
profit sau pierdere;

24

c) dac ajustarea genereaz o mrire a costului unui activ, entitatea trebuie s analizeze dac
activul este supraevaluat. Dac exist un astfel de indiciu, entitatea trebuie s analizeze dac este
necesar contabilizarea vreunei pierderi din depreciere.
Ca urmare a aplicrii prevederilor prezentului punct, cheltuiala cu amortizarea activului
trebuie ajustat ulterior pentru a aloca valoarea contabil astfel rezultat, pe o baz sistematic pe
parcursul duratei rmase din perioada de amortizare stabilit pentru acel activ.
Exemplu:
La recunoaterea iniial a unei instalaii, o entitate a recunoscut n valoarea contabil a acesteia
provizioane pentru dezafectare n sum de 20.000. La urmtorul sfrit de exerciiu financiar (data raportrii), se
constat c valoarea cheltuielilor estimate cu dezafectarea reprezint 19.000 (diminuare n sum de 20.000
19.000 = 1.000). Instalaia este evaluat la cost.
-

recunoatere provizion iniial:


2131 Echipamente tehnologice

1513 Provizioane pentru dezafectare

(maini, utilaje i instalaii de lucru)

20.000

imobilizari corporale i alte aciuni


similare legate de acestea

recunoatere diminuare valoare provizion:


1513 Provizioane pentru dezafectare
imobilizari corporale i alte aciuni

2131 Echipamente tehnologice 1.000


(maini, utilaje i instalaii de lucru)

similare legate de acestea

Pct. 236
Dac activul aferent este evaluat utilizndu-se modelul reevalurii:
a) modificrile datoriei ajusteaz rezerva din reevaluare, astfel:
(i)

sub rezerva respectrii condiiilor de la lit. b), o scdere a datoriei majoreaz rezerva din
reevaluare din capitalurile proprii, cu excepia cazului n care ea trebuie recunoscut n contul
de profit i pierdere n msura n care reia o reducere din reevaluarea aceluiai activ, care a fost
recunoscut anterior drept cheltuial;

(ii) o cretere a datoriei trebuie recunoscut n contul de profit i pierdere, exceptnd cazul n care
reduce rezerva din reevaluare din capitalurile proprii, n limita oricrui sold creditor existent pentru acel
activ.
b) n cazul n care o scdere a datoriei depete valoarea contabil care ar fi fost recunoscut
dac activul ar fi fost contabilizat conform modelului bazat pe cost, excedentul trebuie recunoscut
imediat n contul de profit i pierdere;

25

c) o modificare a datoriei este un indiciu c activul ar putea s necesite o reevaluare pentru a se


asigura faptul c valoarea contabil nu difer semnificativ de cea care ar fi determinat utilizndu-se
valoarea just la finalul perioadei de raportare. Dac este necesar o reevaluare, toate activele din acea
categorie trebuie reevaluate.
Exemplu:
La recunoaterea iniial a unei instalaii, o entitate a recunoscut n valoarea contabil a acesteia
provizioane pentru dezafectare n sum de 20.000. La 2 ani de la data utilizrii activului se constat c valoarea
cheltuielilor estimate cu dezafectarea reprezint 21.000 (cretere n sum de 21.000 20.000 = 1.000).
Pentru instalaii, entitatea aplic regula reevalurii. La data modificrii valorii provizionului:
-

rezerva din reevaluare aferent instalaiei respective este n sum de 1.050 (sum suficient ca s
acopere creterea provizionului);

instalaia nu este depreciat i nici nu se impune o nou reevaluare a instalaiei.

recunoatere provizion iniial:


2131 Echipamente tehnologice

1513 Provizioane pentru dezafectare

(maini, utilaje i instalaii de lucru)

20.000

imobilizari corporale i alte aciuni


similare legate de acestea

recunoatere cretere valoare provizion:


105 Rezerve din reevaluare =

1513 Provizioane pentru dezafectare


imobilizari corporale i alte aciuni
similare legate de acestea

1.000

Imobilizri corporale
Duratele de amortizare din contabilitate, stabilite potrivit politicilor contabile, pot fi diferite de
duratele de amortizare utilizate de entiti pentru scopuri fiscale. (pct. 238 alin. (3))

Evaluarea la data bilanului


O imobilizare corporal trebuie prezentat n bilan la valoarea de intrare, mai puin ajustrile
cumulate de valoare.
n conturile 6813 "Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor",
respectiv 7813 "Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor", se evideniaz numai

26

deprecierile aferente imobilizrilor corporale a cror eviden este efectuat la cost i nu la valoare
reevaluat. (pct. 237)
Exemplu:
a) nregistrare ajustri pentru deprecierea imobilizrilor:
6813"Cheltuieli de exploatare privind ajustrile =
pentru deprecierea imobilizrilor "

29x "Ajustri pentru deprecierea sau


pierderea de valoare a imobilizrilor"

b) nregistrare reducere ajustri pentru deprecierea imobilizrilor:


29x "Ajustri pentru deprecierea sau

pierderea de valoare a imobilizrilor"

7813 "Venituri din ajustri pentru


deprecierea imobilizrilor"

Active de explorare i evaluare a resurselor minerale


Cheltuielile de explorare i evaluare a resurselor minerale sunt cheltuieli generate de entitate n
legtur cu explorarea i evaluarea resurselor minerale, nainte ca fezabilitatea tehnic i viabilitatea
comercial ale extraciei resurselor minerale s fie demonstrate. Pentru a determina dac aceste
cheltuieli se recunosc ca imobilizri, o entitate ia n considerare gradul n care cheltuiala poate fi
asociat cu descoperirea resurselor minerale. (pct. 246 alin. (1))
Explorarea i evaluarea resurselor minerale se refer la prospectarea resurselor minerale,
inclusiv minereuri, petrol, gaze naturale i resurse similare neregenerative, dup ce entitatea a obinut
drepturile legale de a explora ntr-o anumit zon, precum i determinarea fezabilitii tehnice i a
viabilitii comerciale ale extraciei resurselor minerale. (pct. 246 alin. (2))
O entitate trebuie s stabileasc o politic contabil specificnd ce cheltuieli sunt recunoscute
drept active de explorare i evaluare i trebuie s aplice acea politic n mod consecvent. Pentru a face
aceast determinare, entitatea ia n considerare gradul n care cheltuiala poate fi asociat cu
descoperirea unor resurse minerale specifice. Urmtoarele sunt exemple de cheltuieli care ar putea fi
incluse n evaluarea iniial a activelor de explorare i evaluare (lista nu este exhaustiv):
a) achiziionarea drepturilor de a explora;
b) studii topografice, geologice, geochimice i geofizice;
c) foraje de explorare;
d) spturi;
e) eantionare; i

27

f) activiti n legtur cu evaluarea fezabilitii tehnice i a viabilitii comerciale ale


extraciei unei resurse minerale. (pct. 247)
O entitate nu va nregistra ca active de natura cheltuielilor de explorare i evaluare a resurselor
minerale cheltuielile angajate:
a) nainte de explorarea i evaluarea resurselor minerale, cum sunt cheltuielile ce au
avut loc nainte de momentul n care entitatea a obinut dreptul legal de a explora o anumit zon;
b) dup ce sunt demonstrabile fezabilitatea tehnic i viabilitatea comercial ale
extraciei unei resurse minerale. (pct. 248)
Cheltuielile legate de valorificarea resurselor minerale nu vor fi recunoscute drept active de
explorare i evaluare. (pct. 249)
Prevederile referitoare la reevaluarea imobilizrilor corporale se aplic i activelor corporale de
explorare i evaluare a resurselor minerale. (pct. 250)
O entitate trebuie s clasifice activele de explorare i evaluare drept active corporale sau
necorporale conform naturii activelor dobndite i trebuie s aplice n mod consecvent aceast
clasificare.
Unele active recunoscute sunt tratate drept active necorporale (de exemplu drepturile de forare),
n timp ce altele sunt corporale (de exemplu vehiculele i instalaiile de forare). (pct. 251)

Active de explorare i evaluare a resurselor minerale reclasificare


Un activ de explorare i evaluare nu trebuie s mai fie clasificat ca atare atunci cnd fezabilitatea
tehnica i viabilitatea comercial ale extraciei unei resurse minerale pot fi demonstrate. In acest scop,
activele de explorare i evaluare se nregistreaz pe seama conturilor corespunzatoare de imobilizri
necorporale, respectiv corporale, dup caz.
Activele de explorare i evaluare trebuie evaluate pentru depreciere i orice pierdere din
depreciere trebuie recunoscut nainte de reclasificare. (pct. 252)

Active de explorare i evaluare a resurselor minerale depreciere


Unul sau mai multe din urmtoarele fapte i mprejurri indic faptul c o entitate trebuie s
analizeze i s nregistreze, dac este cazul, o ajustare pentru deprecierea activelor de explorare i
evaluare:
a) durata pentru care entitatea are dreptul de a explora o anumit zon a expirat n decursul
perioadei sau va expira n viitorul apropiat i nu se preconizeaz rennoirea;
b) nu sunt prevzute n buget cheltuielile necesare pentru explorarea n continuare i pentru
evaluarea resurselor minerale n acea zon;

28

c) explorarea i evaluarea resurselor minerale dintr-o anumit zon nu au dus la descoperirea


unor cantiti de resurse minerale viabile din punct de vedere comercial, iar entitatea a decis s
ntrerup aceste activiti n zona respectiv;
d) exist suficiente date care s indice c, dei este posibil o dezvoltare n zona respectiv, este
puin probabil ca valoarea contabil a activului de explorare i evaluare s fie complet recuperat n
urma valorificrii sau vnzrii etc. (pct. 253)

Costuri de descopert recunoscute ca active


Descoperta reprezint activitatea de ndeprtare a sterilului (pmntul extras), desfurat de
entiti care desfoar operaiuni de minerit la suprafa, pentru a obine accesul la zcminte de
minereu. O entitate minier poate continua s ndeprteze pmntul extras i s suporte costuri de
descopert i n etapa de producie a minei.
Ca urmare a operaiunii de descopert din etapa de producie, entitatea poate nregistra dou
beneficii din activitatea de descopert: minereu care poate fi folosit pentru a produce stocuri i un acces
mai bun la cantiti suplimentare de material care vor fi exploatate n viitor. (pct. 254)
Costurile aferente activitii de descopert reprezint stocuri dac beneficiul din activitatea de
descopert este realizat sub forma stocurilor produse.
n msura n care beneficiul l constituie accesul mbuntit la minereu, entitatea recunoate
aceste costuri ca un activ imobilizat dac se ndeplinesc toate condiiile urmtoare:
a) este probabil ca beneficiul economic viitor (accesul mai
activitii de descopert s revin entitii;

bun la filon) asociat

b) entitatea poate identifica componenta filonului la care accesul a cunoscut o


mbuntire; i
c) costurile aferente activitii de descopert asociate acelei componente pot fi evaluate
n mod credibil. (pct. 255)
Activul aferent activitii de descopert trebuie s fie contabilizat ca o mbuntire a unui activ
existent. Activul aferent activitii de descopert poate majora valoarea altor active existente, de
exemplu proprietatea minier (pmntul), depozitul mineral n sine, un drept intangibil de a extrage
minereul sau un activ generat n etapa de dezvoltare a minei. Ca urmare, activul aferent activitii de
descopert va fi contabilizat ca parte a unui activ existent, i nu ca un activ de sine stttor. (pct. 256)
Clasificarea activului aferent activitii de descopert ca imobilizare corporal sau necorporal
se efectueaz n funcie de natura activului existent.
Natura imobilizrii, respectiv corporal sau necorporal, va fi determinat pe baza naturii activului
de baz aferent existent. (pct. 257)

29

Evaluarea iniial a activului imobilizat aferent activitii de descopert


Entitatea evalueaz iniial activul imobilizat aferent activitii de descopert la cost, acesta
reprezentnd cumularea costurilor suportate direct pentru efectuarea activitii de descopert prin
intermediul creia se mbuntete accesul la componenta de minereu identificat, plus o alocare a
cheltuielilor de regie direct atribuibile. (pct. 258 alin. (1))
Costurile aferente operaiunilor ocazionale, dar care nu sunt necesare pentru ca activitatea de
descopert din etapa de producie s continue conform planului, nu trebuie incluse n costurile activului
aferent activitii de descopert. Nu sunt incluse n costul activului nici despgubirile pltite celor
expropriai pentru a se putea nainta cu explorarea minier. (pct. 258 alin. (2))

Evaluarea ulterioar a activului imobilizat aferent activitii de descopert


Dup recunoaterea iniial, activul imobilizat aferent activitii de descopert trebuie s fie
contabilizat la costul su ori la valoarea reevaluat minus amortizarea i pierderile prin depreciere, la fel
ca activul existent din care face parte. De exemplu, dac activul existent este evaluat pe baza costului,
atunci activul aferent activitii de descopert va fi, de asemenea, evaluat pe baza costului. (pct. 260)
Activul imobilizat aferent activitii de descopert se amortizeaz n mod sistematic pe durata de
via util preconizat a componentei identificate a filonului la care se mbuntete accesul n urma
activitii de descopert. Amortizarea se efectueaz prin metoda unitii de producie, cu excepia
cazurilor n care alt metod este mai adecvat. (pct. 261)

Dispoziii tranzitorii
La aplicarea pentru prima dat a prezentelor reglementri, orice sold al activelor recunoscut
anterior care a rezultat n urma activitii de descopert efectuate n etapa de producie (predecesorul
activului de descopert) trebuie s fie reclasificat ca parte a unui activ existent cu care este asociat
activitatea de descopert, n msura n care mai rmne o component identificabil a filonului cu care
se poate asocia predecesorul activului de descopert. Aceste solduri se amortizeaz pe durata de via
util preconizat rmas a componentei identificate a filonului, component asociat fiecrui
predecesor al activului de descopert. (pct. 262)
n cazul n care nu exist o component identificabil a filonului asociat respectivului predecesor
al activului de descopert, acesta se recunoate n rezultatul reportat (contul 1176 Rezultatul reportat
provenit din trecerea la aplicarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene). (pct.
263)

Active biologice de natura stocurilor i produse agricole


n nelesul prezentelor reglementri, activitatea agricol reprezint administrarea de ctre o
entitate a transformrii biologice i recoltrii activelor biologice (animale vii i plante vii) pentru vnzare
sau pentru transformarea n produse agricole sau n active biologice suplimentare.
30

Transformarea biologic cuprinde procesele de cretere, degenerare, producere i procreare


care produc modificri calitative sau cantitative ale unui activ biologic. (pct. 277)
Activele biologice de natura stocurilor sunt acelea care urmeaz a fi recoltate ca produse
agricole sau vndute ca active biologice.
Exemple de active biologice de natura stocurilor sunt animalele destinate produciei de carne,
animalele deinute n vederea vnzrii, petii din fermele piscicole, culturile, cum ar fi cele de porumb i
gru, i copacii crescui pentru cherestea. (pct. 278)
Produsele agricole sunt cele rezultate la momentul recoltrii de la activele biologice ale entitii,
de exemplu, ln, copaci tiai, bumbac, lapte, struguri, fructe culese etc.
Dac entitatea raportoare prelucreaz produsele agricole, rezult produse finite, de exemplu, fire,
mbrcminte, covoare, cherestea, brnz, zahr, fructe prelucrate etc.
Recolta reprezint separarea produselor agricole de un activ biologic sau ncetarea proceselor
vitale ale unui activ biologic. (pct. 279)
Activitatea agricol include o gam larg de activiti; de exemplu, creterea animalelor,
silvicultura, cultivarea de plante anuale sau perene, cultivarea pomilor fructiferi sau a altor plantaii,
floricultura i acvacultura (inclusiv piscicultura). Aceste activiti au anumite caracteristici comune, i
anume:
a) capacitatea de modificare. Animalele i plantele vii sunt capabile de transformri
biologice;
b) administrarea modificrii. Modul de administrare faciliteaz transformarea biologic
prin mbuntirea sau, cel puin, stabilizarea condiiilor necesare desfurrii procesului (de
exemplu, nivelul de elemente nutritive, umiditatea, temperatura, fertilitatea i lumina). Aceast
administrare difereniaz activitatea agricol de alte activiti. De exemplu, recoltarea
produselor din resurse negestionate (cum ar fi pescuitul oceanic sau defriarea) nu reprezint o
activitate agricol; i
c) evaluarea modificrii. Modificarea calitativ (de exemplu, calitatea genetic,
densitatea, gradul de coacere, coninutul de grsimi, coninutul de proteine i gradul de
rezisten al fibrelor) sau cantitativ (de exemplu, numrul de pui, greutatea, volumul, lungimea
sau diametrul fibrelor i numrul de boboci) determinat de transformrile biologice sau de
recoltare este evaluat i monitorizat ca funcie de rutin a administrrii. (pct. 281)

Evideniere pierdere de valoare pentru certificate verzi amnate la tranzacionare


Prin excepie de la prevederile pct. 298 alin. (1), contravaloarea certificatelor verzi a cror
tranzacionare este amnat conform prevederilor Legii nr. 220/2008 pentru stabilirea sistemului de
promovare a producerii energiei din surse regenerabile de energie, republicat, cu modificrile i
completrile ulterioare, se nregistreaz n contul 266 "Certificate verzi amnate", pe seama veniturilor
nregistrate n avans (contul 472 "Venituri nregistrate n avans"/analitic distinct). Evidenierea n
31

contabilitate a contravalorii certificatelor verzi a cror tranzacionare este amnat se efectueaz la data
constatrii dreptului de a le primi, la valoarea determinat n funcie de numrul de certificate verzi i
preul de tranzacionare al certificatelor verzi, publicat de operatorul pieei de energie electric (S.C.
OPCOM - S.A.). (pct. 301 alin. (1))
Prin excepie de la regulile generale de inregistrare a deprecierilor, la sfritul exerciiului
financiar, eventuala pierdere de valoare aferent certificatelor verzi prevzute la alin. (1) se recunoate
pe seama veniturilor nregistrate n avans (articol contabil 472 Venituri inregistrate n avans/analitic
distinct = 266 Certificate verzi amanate). (pct. 301 alin. (2))

Casa i conturi la bnci


Conturile la bnci cuprind: valorile de ncasat, cum sunt cecurile i efectele comerciale depuse la
bnci, disponibilitile n lei i valut, cecurile entitii, precum i dobnzile aferente disponibilitilor i
creditelor acordate de bnci n conturile curente. Depozitele bancare pe termen de cel mult 3 luni pot fi
incluse n numerar i echivalente de numerar doar n msura n care acestea sunt deinute cu scopul de
a acoperi nevoia de numerar pe termen scurt, i nu n scop investiional. (pct. 302 alin. (1))
Sumele virate sau depuse la bnci ori prin mandat potal, pe baz de documente prezentate
entitii i neaprute nc n extrasele de cont, se nregistreaz distinct n contabilitate (contul 5125
"Sume n curs de decontare"). (pct. 302 alin. (2))
Sumele acordate personalului prin sistemul de carduri, cu titlu de avansuri spre decontare n
vederea plii unor achiziii sau prestri de servicii, se evideniaz n contul 542 "Avansuri de
trezorerie"/analitic distinct.
Conturile curente la bnci se dezvolt n analitic pe fiecare banc.
Dobnzile de ncasat, aferente disponibilitilor aflate n conturi la bnci, se nregistreaz distinct
n contabilitate, fa de cele de pltit, aferente creditelor acordate de bnci n conturile curente, precum
i cele aferente creditelor bancare pe termen scurt.
Dobnzile de pltit i cele de ncasat, aferente exerciiului financiar n curs, se nregistreaz la
cheltuieli financiare sau venituri financiare, dup caz. (pct. 302)
Operaiunile privind ncasrile i plile n valut se nregistreaz n contabilitate la cursul de
schimb valutar, comunicat de Banca National a Romniei, de la data efecturii operaiunii respective.
In vederea asigurrii unui tratament contabil unitar, prin curs de schimb de la data efecturii
operaiunii se ntelege cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Nationala a Romaniei,
din ultima zi bancar anterioar operatiunii, disponibil ca informaie la momentul efecturii operaiunii
(ncasare, plat, emitere de documente). (pct. 304 alin. (1))
Operaiunile de vnzare-cumprare de valut, inclusiv cele derulate n cadrul contractelor cu
decontare la termen, se nregistreaz n contabilitate la cursul utilizat de banca comercial la care se
efectueaz licitaia cu valut, fr ca acestea s genereze n contabilitate diferene de curs valutar. (pct.
304 alin. (2))

32

La finele fiecrei luni, disponibilitile n valut i alte valori de trezorerie, cum sunt titluri de stat
n valut, acreditive i depozite n valut se evalueaz la cursul de schimb al pieei valutare, comunicat
de Banca Naional a Romniei din ultima zi bancar a lunii n cauz.
Diferenele de curs nregistrate se recunosc n contabilitate la venituri sau cheltuieli din diferene
de curs valutar, dup caz. (pct. 304)

Evaluare la cursul BNR


Evaluarea la bilan a creanelor i a datoriilor exprimate n valuta i a celor cu decontare n lei n
funcie de cursul unei valute se face la cursul de schimb valutar comunicat de Banca National a
Romniei, valabil la data ncheierii exerciiului financiar. In scopul prezentrii n bilan, valoarea
creanelor, astfel evaluate, se diminueaz cu ajustrile pentru pierdere de valoare. (pct. 89 alin. (3))
Dispoziii tranzitorii pct. 316
La aplicarea pentru prima dat a prezentelor reglementri, sumele reprezentnd avansuri
acordate pentru imobilizri corporale, respectiv necorporale, se preiau n conturile 4093 Avansuri
acordate pentru imobilizri corporale i 4094 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale, la
valoarea rezultat din evaluarea efectuat la 31 decembrie 2014, potrivit Reglementrilor contabile
conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/2009,
cu modificrile i completrile ulterioare.
ncepnd cu data de 1 ianuarie 2015, sumele nregistrate n conturile menionate la alin. (1),
precum i cele reflectate n conturile 409 Furnizori - debitori i 419 Clieni creditori, nu mai fac
obiectul evalurii n funcie de cursul valutar, la finele lunii, respectiv la finele exerciiului financiar.

Investiia net ntr-o entitate extern


n nelesul prezentelor reglementri, prin investiie net ntr-o entitate strin se nelege
valoarea interesului entitii raportoare n activele nete ale acelei entiti strine. O asemenea entitate
strin poate fi o filial, o entitate asociat sau o entitate controlat n comun a entitii raportoare.
O entitate poate avea un element monetar ce urmeaz a fi primit de la sau pltit unei entiti
strine. Un element pentru care decontarea nu este nici planificat i nici nu este probabil n viitorul
apropiat este, n esen, o parte a investiiei nete a entitii n acea entitate strin. Astfel de elemente
monetare pot include creane sau mprumuturi pe termen lung. Ele nu includ creanele i datoriile
comerciale. Entitatea care deine un element monetar de primit de la o entitate strin sau de pltit
unei entiti strine, poate fi orice filial a grupului.( pct. 123)
Diferenele de curs valutar aprute la un element monetar care face parte din investiia net a
unei entiti raportoare ntr-o entitate strin trebuie recunoscute n contul de profit sau pierdere al
entitii raportoare (contul 7652 Diferene favorabile de curs valutar din evaluarea elementelor
monetare care fac parte din investiia net ntr-o entitate strin, respectiv contul 6652 Diferene
nefavorabile de curs valutar din evaluarea elementelor monetare care fac parte din investiia net ntr-o
33

entitate strin). n situaiile financiare anuale consolidate care includ acea filial strin, astfel de
diferene de schimb trebuie recunoscute iniial n capitalurile proprii (contul 1033 Diferene de curs
valutar n relaie cu investiia net ntr-o entitate strin), i reclasificate din capitaluri proprii n contul
de profit sau pierdere la cedarea investiiei nete.
Astfel, atunci cnd un element monetar face parte din investiia net a unei entiti raportoare
ntr-o entitate strin, n situaiile financiare anuale individuale ale entitii raportoare apar diferene de
curs valutar, recunoscute n contul de profit i pierdere. Asemenea diferene de curs valutar sunt
recunoscute n capitalurile proprii, n situaiile financiare care includ entitatea strin i entitatea
raportoare (adic situaiile financiare n care entitatea strin este consolidat prin metoda integrrii
globale sau metoda punerii n echivalen).( pct. 124)

Datorii/creane n relaie cu personalul


Sumele datorate i neachitate personalului pn la 31 decembrie (concediile de odihn i alte
drepturi de personal), respectiv eventualele sume care urmeaz s fie ncasate de la acesta, aferente
exerciiului n curs, se nregistreaz ca alte datorii i creane n legtur cu personalul. (pct. 338 alin. (1))
Concediile de odihn se nregistreaz pe seama datoriilor atunci cnd suma lor este comensurat
n baza statelor de salarii sau a altor documente care s justifice suma respectiv. n lipsa acestora,
sumele reprezentnd concedii de odihn se recunosc pe seama provizioanelor. Prevederile prezentului
alineat referitoare la recunoaterea unor obligaii fa de salariaii pe seama datoriilor sau a
provizioanelor se aplic i n cazul bonusurilor acordate angajailor. (pct. 338 alin. (2))
Clasificare datorii
O datorie trebuie clasificat ca datorie pe termen scurt, denumit i datorie curent, atunci cnd:
a) se ateapt s fie decontat n cursul normal al ciclului de exploatare al entitii; sau
b) este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului. (pct. 360 alin. (1))
Atunci cnd o entitate ncalc, la sau nainte de finalul perioadei de raportare, o prevedere dintrun acord de mprumut pe termen lung i aceast nclcare are drept efect faptul c datoria devine
exigibil la cerere, datoria este clasificat drept curent, inclusiv n situaia n care creditorul a fost de
acord, dup perioada de raportare i nainte ca situaiile financiare s fie autorizate pentru emitere, s
nu cear plata ca urmare a nclcrii acesteia. O entitate clasific datoria drept curent deoarece la
finalul perioadei de raportare ea nu are un drept necondiionat de a-i amna decontarea pentru cel
puin dousprezece luni dup acea dat.
Totui, entitatea clasific datoria ca datorie pe termen lung n cazul n care creditorul a fost de
acord, pn la finalul perioadei de raportare, s ofere o perioad de graie care s se ncheie la cel puin
dousprezece luni dup perioada de raportare, n cadrul creia entitatea poate rectifica abaterea i n
timpul creia creditorul nu poate cere rambursarea imediat. (pct. 361)
Dac o entitate preconizeaz i are posibilitatea s refinaneze sau s rennoiasc o obligaie
pentru cel puin dousprezece luni dup perioada de raportare conform unei faciliti de mprumut
34

existente, ea clasific obligaia ca fiind pe termen lung chiar dac, n caz contrar, ar fi trebuit s fie
achitat ntr-o perioad mai scurt. n situaiile n care refinanarea sau rennoirea obligaiei nu ar fi la
ndemna entitii (de exemplu atunci cnd nu exist un acord de refinanare), entitatea nu ia n calcul
potenialul de refinanare a obligaiei i clasific obligaia drept curent. (pct. 362 )
n ceea ce privete mprumuturile clasificate ca datorii curente, dac urmtoarele evenimente au
loc ntre finalul perioadei de raportare i data cnd situaiile financiare sunt autorizate pentru emitere,
acele evenimente sunt prezentate ca evenimente ce nu conduc la ajustarea situaiilor financiare:
a) refinanarea pe termen lung;
b) rectificarea unei nclcri a unui acord de mprumut pe termen lung; i
c) acordarea de ctre creditor a unei perioade de graie pentru a rectifica o abatere
dintr-un acord de mprumut pe termen lung care se termin la cel puin dousprezece luni dup
perioada de raportare. (pct. 363)
Entitile trebuie s menin clasificarea datoriilor pe termen lung purttoare de dobnd n
aceast categorie chiar i atunci cnd acestea sunt exigibile n 12 luni de la data bilanului, dac:
a) termenul iniial a fost pentru o perioad mai mare de 12 luni; i
b) exist un acord de refinanare sau de reealonare a platilor, care este ncheiat nainte de
data bilanului. (pct. 368)

Provizioane

Provizioanele pentru terminarea contractului de munc


Provizioanele pentru terminarea contractului de munc se constituie pentru obligaiile asumate
de entitate n relaie cu angajaii, pentru terminarea contractului de munc, de exemplu, obligaii
rezultate din contractul colectiv de munc, de a plti o sum n corelare cu numrul de ani lucrai n
entitate.
Aceste provizioane se recunosc atunci cnd exist certitudinea achitrii lor ntr-o perioad
previzibil de timp. (pct. 383)

Provizioane n legtur cu acorduri de concesiune


n cazul n care operatorul unui acord de concesiune a serviciilor are o obligaie contractual de a
ntreine infrastructura la un anumit nivel de utilizare sau de a aduce infrastructura ntr-o anumit stare
nainte de a fi predat concedentului la sfritul acordului de serviciu, drept obligaii de ndeplinit ca o
condiie a licenei primite, aceste obligaii contractuale de a ntreine sau de a reabilita infrastructura se
recunosc drept provizion i se evalueaz la cea mai bun estimare a cheltuielii care ar fi necesar pentru
a deconta obligaia actual la data bilanului. (pct. 384)
35

Provizioane pentru contracte cu titlu oneros


Dac o entitate are un contract cu titlu oneros, obligaia contractual actual prevzut n
contract trebuie recunoscut i evaluat ca provizion.
Un contract cu titlu oneros reprezint un contract n care costurile inevitabile aferente
ndeplinirii obligaiilor contractuale depesc beneficiile economice preconizate a fi obinute din
contractul n cauz. Costurile inevitabile ale unui contract reflect costul net de ieire din contract, adic
valoarea cea mai mic dintre costul ndeplinirii contractului i eventualele compensaii sau penaliti
generate de nendeplinirea contractului.
nainte de a constitui un provizion separat pentru un contract cu titlu oneros, o entitate
recunoate orice pierdere din deprecierea activelor alocate contractului n cauz. (pct. 385 )

Exemplu: contract cu titlu oneros


O entitate are ncheiat un contract de nchiriere pe o perioad de 4 ani. n cursul lunii decembrie
2014, entitatea i mut activitatea ntr-un sediu nou. Conform contractului de nchiriere, perioada de
nchiriere mai dureaz nc 2 ani. n contractul ncheiat se prevede c, n situaia n care entitatea ntrerupe
contractul de nchiriere nainte de sfritul perioadei contractuale, va trebui s plteasc proprietarului o
despgubire la nivelul chiriei pentru o perioad de 6 luni.
Obligaie actual generat de un eveniment trecut care oblig - Evenimentul care oblig este
semnarea contractului de nchiriere care genereaz o obligaie legal.
O ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice pentru decontarea obligaiei Cnd contractul de nchiriere devine oneros, este probabil s apar ieiri de resurse care ncorporeaz
beneficiile economice.
Concluzie - Se recunoate un provizion la nivelul sumei ce urmeaz a fi pltit proprietarului. (
la nivelul chiriei pentru 6 luni)

Evaluarea provizioanelor
Cheltuielile cu actualizarea provizioanelor reprezint cheltuieli financiare (ct. 6861 Cheltuieli privind
actualizarea provizioanelor). (pct. 387 alin. (4))

Cifra de afaceri net


Cifra de afaceri net nseamn sumele obinute din vnzarea de produse i prestarea de
servicii dup deducerea reducerilor comerciale i a taxei pe valoarea adaugat i a altor impozite direct
legate de cifra de afaceri; (pct. 8.5)

36

Atunci cnd, n baza unor prevederi legale exprese, n conturile de venituri au fost cuprinse sume
reprezentnd diverse impozite i taxe reflectate concomitent n conturi de cheltuieli, cu ocazia ntocmirii
contului de profit i pierdere, la cifra de afaceri net se vor nscrie sumele reprezentnd veniturile
menionate, corectate cu cheltuielile corespunztoare acelor impozite i taxe.
Exemple de situaii care impun ajustarea cifrei de afaceri nete, prezentat n contul de profit i
pierdere, pot fi urmtoarele:
- impozitul se determin n funcie de nivelul cifrei de afaceri;
- impozitul se datoreaz ca urmare a vnzrii unui produs sau a unui serviciu;
- impozitul se colecteaz n numele autoritilor, n legtur cu vnzarea unui produs sau
a unui serviciu. (pct. 429 )

Alte venituri financiare


Diferena dintre valoarea imobilizrilor financiare dobndite i valoarea neamortizat a
imobilizrilor care au constituit obiectul participrii n natur la capitalul altor entiti, precum i
diferena dintre valoarea participaiilor primite ca urmare a participrii cu active pe termen scurt
(creane) i valoarea activelor care fac obiectul participaiei se nregistreaz pe seama veniturilor (contul
768 Alte venituri financiare), la data dobndirii acelor titluri. (pct. 264 alin. (2))
Pe seama veniturilor financiare (contul 768 Alte venituri financiare) se recunosc diferena dintre
valoarea imobilizrilor financiare dobndite i valoarea neamortizat a imobilizrilor care au constituit
obiectul participrii n natur la capitalul altor entiti, precum i diferena dintre valoarea participaiilor
primite ca urmare a participrii cu creane la capitalul altor entiti i valoarea creanelor care fac
obiectul participaiei, la data dobndirii acelor titluri. Similar se nregistreaz i valoarea titlurilor primite
fr plat, potrivit legii. (pct. 438 alin. (4))

Dispoziii tranzitorii
Sumele care, potrivit Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin
Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/2009, cu modificrile i completrile ulterioare, au fost
reflectate n contul 106 Rezerve, reprezentnd diferena dintre valoarea aciunilor dobndite i
valoarea neamortizat a imobilizrilor care au constituit obiectul participrii n natur la capitalul
entitilor la care se dein respectivele titluri se reiau la venituri (contul 768 Alte venituri financiare) la
data scoaterii din eviden a respectivelor titluri. (pct. 439)
Pct. 264 alin. (3), 294 alin. (1)
Aciunile i alte imobilizri financiare primite fr plat, potrivit legii, se evideniaz n conturile de
active i venituri (contul 768 Alte venituri financiare).
Contravaloarea aciunilor pe termen scurt primite fr plat, potrivit legii, se nregistreaz n
contrapartid cu contul 768 "Alte venituri financiare."

37

Alte venituri din exploatare


Pe seama veniturilor din exploatare (contul 758 Alte venituri din exploatare) se recunoate, de
asemenea, diferena dintre valoarea titlurilor primite ca urmare a participrii cu mrfuri la capitalul altor
entiti i valoarea mrfurilor, la data dobndirii acelor titluri. (pct. 435 alin. (4))
Venituri din prestari de servicii
Veniturile din prestari de servicii se nregistreaza n contabilitate pe msura efecturii acestora.
Prestarea de servicii cuprinde inclusiv executarea de lucrri i orice alte operaiuni care nu pot fi
considerate livrri de bunuri.
Stadiul de execuie al lucrrii se determin pe baz de situaii de lucrri care nsoesc
facturile, procese-verbale de recepie sau alte documente care atest stadiul realizrii i recepia
serviciilor prestate.
n cazul lucrrilor de construcii, recunoaterea veniturilor se face pe baza actului de recepie
semnat de beneficiar, prin care se certific faptul c executantul i-a ndeplinit obligaiile n conformitate
cu prevederile contractului i ale documentaiei de execuie.
Contravaloarea lucrrilor nerecepionate de beneficiar pn la sfritul perioadei se evideniaz la
cost, n contul 332 "Servicii n curs de execuie", pe seama contului 712 "Venituri aferente costurilor
serviciilor n curs de execuie". (pct. 446 )
n cazul n care preul de vnzare include o valoare distinct, specificat contractual, destinat
prestrii ulterioare de servicii (de exemplu, asistena tehnic i perfecionarea produsului dup vnzarea
unui program informatic), acea sum este amnat (contul 472 Venituri nregistrate n avans) i
recunoscut ca venit pe parcursul perioadei n care se presteaz serviciile, dar nu mai trziu de
ncheierea perioadei pentru care a fost contractat prestarea ulterioar de servicii. (pct. 447)

Onorariile i comisioanele bancare achitate n vederea obinerii de mprumuturi pe termen lung


se recunosc pe seama cheltuielilor nregistrate n avans. Cheltuielile n avans urmeaz s se recunoasc
la cheltuieli curente ealonat, pe perioada de rambursare a mprumuturilor respective.( pct. 351 alin.(4))
Prevederile ... nu se aplic pentru operaiunile n derulare la data trecerii la aplicarea prezentelor
reglementri. (pct. 351 alin. (5))
Audit
Situaiile financiare anuale ale entitilor mijlocii i mari, precum i ale societilor/companiilor
naionale, societilor cu capital integral sau majoritar de stat i regiilor autonome sunt auditate de unul
sau mai muli auditori statutari sau firme de audit. (pct. 563 alin. (1))
Sunt supuse, de asemenea, auditului entitile care, la data bilanului, depesc limitele a cel
puin dou dintre urmtoarele trei criterii:
a) totalul activelor: 3 650 000 EUR;

38

b) cifra de afaceri net: 7 300 000 EUR;


c) numrul mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50.
Obligaia de auditare pentru entitile prevzute la prezentul alineat se aplic atunci cnd
acestea depesc limitele respective n dou exerciii finaciare consecutive. De asemenea, entitile
respective sunt scutite de la obligaia de auditare a situaiilor financiare anuale dac limitele a dou din
cele trei criterii menionate nu sunt depite n dou exerciii financiare consecutive. (pct. 563 alin. (2))
Situaiile financiare anuale ale entitilor mici i microentitilor se verific, dup caz, de cenzori,
potrivit legii. ( pct. 563 alin.(3))

Raportul de audit
Raportul de audit conine:
a) o introducere care identific cel puin situaiile financiare care fac obiectul auditului statutar,
mpreun cu cadrul de raportare financiar care a fost aplicat la ntocmirea acestora;
b) o descriere a domeniului de aplicare al auditului statutar, care identific cel puin standardele
de audit conform crora a fost efectuat auditul statutar;
c) o opinie de audit care este fr rezerve, cu rezerve sau contrar i care prezint clar punctul
de vedere al auditorului statutar cu privire la urmtoarele:
(i) dac situaiile financiare anuale ofer o imagine fidel, n conformitate cu cadrul
relevant de raportare financiar, i
(ii) dup caz, dac situaiile financiare anuale sunt conforme cerinelor legale
aplicabile.
Dac auditorul statutar nu este n msur s emit o opinie de audit, raportul menioneaz
imposibilitatea emiterii unei astfel de opinii;
d) o meniune privind aspectele asupra crora auditorul statutar atrage atenia prin evideniere,
fr ca opinia de audit s fie cu rezerve;
e) opinia i declaraia menionate la pct. 563 alin. (4).( pct. 565 alin.(1))

39

CAPITOLUL 13 Raportarea plilor efectuate ctre guverne

Entitate activ n industria extractiv o entitate care desfoar activiti ce implic


explorarea, prospectarea, descoperirea, exploatarea i extracia zcmintelor de minerale, petrol, gaze
naturale sau alte materiale, n cadrul activitilor economice enumerate n anexa I la Regulamentul (CE)
nr. 1893/2006 al Parlamentului European i al Consiliului din 20 decembrie 2006 de stabilire a
Nomenclatorului statistic al activitilor economice NACE a doua revizuire i de modificare a
Regulamentului (CEE) nr. 3037/90 al Consiliului, precum i a anumitor regulamente privind domenii
statistice specifice, la seciunea B INDUSTRIA EXTRACTIV I EXPLOATAREA N CARIERE, diviziunile 05
Extracia crbunelui i lignitului, 06 Extracia ieiului i a gazelor naturale, 07 Extracia minereurilor
metalifere i 08 Alte activiti din industria extractiv;
Entitate activ n sectorul exploatrii pdurilor primare o ntreprindere care desfoar, n
pdurile primare, activiti prevzute n Regulamentul (CE) nr. 1893/2006, respectiv seciunea A
AGRICULTUR, SILVICULTUR I PESCUIT, diviziunea 02 Silvicultur i exploatare forestier, grupa 02.2
Exploatare forestier, din anexa I la acel Regulament;
Guvern orice autoritate naional, regional sau local a unui stat membru sau a unei ri
tere. Sunt incluse departamentele, ageniile sau ntreprinderile controlate de acea autoritate, n sensul
prevederilor Seciunii 8.2. Obligaia de a ntocmi situaii financiare anuale consolidate;
Proiect activiti operaionale care sunt reglementate de un singur contract, licen, locaie,
concesiune sau alte acorduri juridice similare i care formeaz baza pentru o obligaie de plat cu un
guvern. Cu toate acestea, dac mai multe astfel de acorduri sunt interconectate pe fond i formeaz
baza pentru o obligaie de plat cu un guvern, acestea sunt considerate a fi un proiect;
Plat o sum pltit fie n numerar, fie n natur, pentru activitile menionate, de
urmtoarele tipuri:
a) drepturi de producie;
b) impozite percepute asupra venitului, produciei sau profiturilor societilor, cu
excepia impozitelor percepute asupra consumului, cum ar fi taxa pe valoarea adugat, impozitul pe
venitul personal sau impozitul pe vnzri;
c) redevene;
d) dividende;
e) prime de semnare, descoperire i producie;
f) taxe de licen, taxe de nchiriere, taxe de nregistrare i alte taxe aferente licenelor
i/sau concesiunilor i
g) pli pentru mbuntiri aduse infrastructurii.

40

Plile menionate ... sunt cele prevzute de legislaia n vigoare, aplicabil entitii. Plile
respective presupun transfer de beneficii economice incluznd fluxuri de trezorerie, transferuri de
bunuri sau prestri de servicii efectuate n cursul exerciiului financiar de raportare, indiferent de
perioada n care a fost nregistrat obligaia corespunztoare. (pct. 580 alin. (2))
Pentru a determina dac o entitate este activ sau un grup este activ n industria extractiv sau n
sectorul exploatrii pdurilor primare, definiiile respective se refer la clasificarea activitilor
economice pentru scopuri statistice, prezentate n seciunile relevante ale Regulamentului (CE) nr.
1893/2006 al Parlamentului European i al Consiliului din 20 decembrie 2006 de stabilire a
Nomenclatorului statistic al activitilor economice NACE a doua revizuire.
Se consider, de asemenea, c o entitate care este parte a unei asocieri n participaie sau a unei
entiti controlate n comun este activ n industria extractiv sau n sectorul exploatrii pdurilor
primare dac acea asociere n participaie sau entitate controlat n comun se calific pentru clasificarea
NACE.
Entitile mijlocii i mari, indiferent de natura acionarilor, precum i societile/companiile
naionale, societile cu capital integral sau majoritar de stat i regiile autonome, active n industria
extractiv sau n sectorul exploatrii pdurilor primare au obligaia de a ntocmi i a publica anual un
raport asupra plilor ctre guverne. (pct. 582 alin. (1))
n cazul n care o entitate devine entitate ncadrat n categoria entitilor mijlocii i mari,
cerinele de raportare prevzute de prezentul capitol se aplic dac criteriile de mrime prevzute la
pct. 9 alin. (4) sunt depite dou exerciii financiare consecutive. (pct. 582 alin. (2))
Cerinele de raportare prevzute de prezentul capitol se aplic i n cazul n care entitatea este
parte a unei asocieri n participaie care i desfoar activitatea n industria extractiv sau n sectorul
exploatrii pdurilor primare. n acest caz, plile cuprinse n raportul asupra plilor efectuate ctre
guverne se prezint n proporia corespunztoare participrii sale la acea asociere n participaie. (pct.
582 alin. (3))
Obligaia ... nu se aplic entitilor care sunt filiale sau societi-mam, dac sunt ndeplinite
cumulativ urmtoarele condiii:
a) societatea-mam intr sub incidena legislaiei naionale; i
b) plile efectuate de entitate ctre guverne sunt incluse n raportul consolidat asupra
plilor ctre guverne, ntocmit de societatea-mam respectiv n conformitate cu Seciunea 13.4.
Raportul consolidat asupra plilor ctre guverne. (pct. 582 alin. (4))
Nu este necesar ca o plat, indiferent dac este plat unic sau o serie de pli conexe, s fie luat
n considerare n raport dac este mai mic de 100 000 EUR n cursul unui exerciiu financiar. (pct. 583)
Raportul prezint urmtoarele informaii n legtur cu activitile descrise la pct. 580 alin. (1)
punctele 1 i 2, aferente exerciiului financiar n cauz:
a) suma total a plilor efectuate ctre fiecare guvern;
41

b) suma total pe tip de plat, n conformitate cu pct. 580 alin. (1) punctul 5 lit. a) - g),
efectuat ctre fiecare guvern;
c) dac plile au fost atribuite unui proiect specific, suma total pe tip de plat, n
conformitate cu pct. 580 alin. (1) punctul 5 lit. a) - g), efectuat pentru fiecare astfel de proiect i suma
total a plilor pentru fiecare astfel de proiect. (pct. 584)
Entitile mijlocii i mari, precum i entitile de interes public, active n industria extractiv sau n
sectorul exploatrii pdurilor primare, care intr sub incidena legislaiei naionale, au obligaia de a
ntocmi un raport consolidat asupra plilor efectuate ctre guverne n conformitate cu pct. 582 - 586
dac, n calitate de societi-mam, au obligaia de a ntocmi situaii financiare anuale consolidate n
conformitate cu Seciunea 8.2. Obligaia de a ntocmi situaii financiare anuale consolidate. (pct. 587
alin. (1))
O societate-mam este considerat, de asemenea, a fi activ n industria extractiv sau n
sectorul exploatrii pdurilor primare dac oricare dintre filialele sale este activ n industria sau n
sectorul menionat. Filialele avute n vedere n acest scop sunt aceleai cu cele cuprinse n perimetrul de
consolidare utilizat la ntocmirea situaiilor financiare anuale consolidate. Ca urmare, perimetrul de
consolidare stabilit potrivit Capitolului 8 Situaii financiare anuale consolidate i rapoarte consolidate
este folosit i pentru aplicarea prevederilor prezentului capitol.
Societatea-mam i filialele au semnificaia prevzut de seciunea 1.2 Definiii. (pct. 587 alin.
(2), (3))

Raportul consolidat cuprinde numai plile ctre guverne rezultate n urma operaiunilor de
extracie i/sau de exploatare forestier.
n cazul n care o entitate controlat n comun, cuprins n consolidare, i desfoar activitatea
n industria extractiv sau n sectorul exploatrii pdurilor primare, n scopul ntocmirii raportului
consolidat prevzut de prezenta seciune sunt avute n vedere plile corespunztoare participaiei
deinute n acea entitate controlat n comun. (pct. 588)
Obligaia de a ntocmi raportul consolidat ... nu se aplic:
a) unei societi-mam a unui grup din categoria grupurilor mici i mijlocii, aa cum acestea sunt
definite la pct. 10 alin. (2), cu excepia cazului n care o entitate afiliat este entitate de interes public; i
b) unei societi-mam reglementate de legislaia naional, care este ea nsi filial, dac
societatea-mam a acesteia se afl sub incidena legislaiei naionale. (pct. 589 alin. (1))
Dac un grup din categoria grupurilor mici i mijlocii include o entitate de interes public, ntregul
grup este tratat ca fiind grup mare. n acest caz, n scopul aplicrii prezentei seciuni, societatea-mam a
grupului are obligaia de a ntocmi raport consolidat asupra plilor ctre guverne. (pct. 589 alin. (1))

42

Conturi selecie
103. Alte elemente de capitaluri proprii
1031. Beneficii acordate angajailor sub forma instrumentelor de capitaluri proprii (P)
1033. Diferene de curs valutar n relaie cu investiia net ntr-o entitate strin[1] (A/P)

[1] Acest cont apare numai n situaiile financiare anuale consolidate.


107. Diferene de curs valutar din conversie[1] (A/P)
108. Interese care nu controleaz[2]
1081. Interese care nu controleaz - rezultatul exerciiului financiar (A/P)
1082. Interese care nu controleaz - alte capitaluri proprii (A/P)
109. Aciuni proprii
1091. Aciuni proprii deinute pe termen scurt (A)
1092. Aciuni proprii deinute pe termen lung (A)
1095. Aciuni proprii reprezentnd titluri deinute de societatea absorbit la societatea
absorbant (A)

[1] Acest cont apare numai n situaiile financiare anuale consolidate.


[2] Acest cont apare numai n situaiile financiare anuale consolidate.
1173. Rezultatul reportat provenit din modificrile politicilor contabile (A/P)
1174. Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile (A/P)
1175. Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare (P)
1176. Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea reglementrilor contabile conforme cu
directivele europene[1] (A/P)

[1] n acest cont se evideniaz eventualele diferene rezultate din dispoziiile tranzitorii cuprinse n
prezentele reglementri, n condiiile prevzute de acestea.
206. Active necorporale de explorare i evaluare a resurselor minerale (A)
207. Fond comercial
2071. Fond comercial pozitiv[1] (A)
2075. Fond comercial negativ (P)
43

[1] Acest cont apare, de regul, n situaiile financiare anuale consolidate.


215. Investiii imobiliare (A)
216. Active corporale de explorare i

evaluare a resurselor minerale (A)

23. IMOBILIZRI N CURS


231. Imobilizri corporale n curs de execuie (A)
235. Investiii imobiliare n curs de execuie (A)
409. Furnizori - debitori
4091. Furnizori - debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor (A)
4092. Furnizori - debitori pentru prestri de servicii (A)
4093. Avansuri acordate pentru imobilizri corporale (A)
4094. Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale (A)
615. Cheltuieli cu pregtirea personalului
642. Cheltuieli cu avantajele n natur i tichetele acordate salariailor
6421. Cheltuieli cu avantajele n natur acordate salariailor
6422. Cheltuieli cu tichetele acordate salariailor
665. Cheltuieli din diferene de curs valutar
6651. Diferene nefavorabile de curs valutar legate de elementele monetare exprimate n
valut[1]
6652. Diferene nefavorabile de curs valutar din evaluarea elementelor monetare care fac parte
din investiia net ntr-o entitate strin

[1] n acest cont nu se nregistreaz diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea
elementelor monetare care fac parte din investiia net ntr-o entitate strin.
765. Venituri din diferene de curs valutar
7651. Diferene favorabile de curs valutar legate de elementele monetare exprimate n valut[1]
7652. Diferene favorabile de curs valutar din evaluarea elementelor monetare care fac parte
din investiia net ntr-o entitate strin

[1] n acest cont nu se nregistreaz diferenele favorabile de curs valutar rezultate din evaluarea
elementelor monetare care fac parte din investiia net ntr-o entitate strin.
44

7412. Venituri din subvenii de exploatare pentru materii prime i materiale


7417. Venituri din subvenii de exploatare n caz de calamiti i alte evenimente similare

Transpunere conturi
Administratorii entitilor rspund pentru transpunerea corect a soldurilor conturilor, din
balana de verificare la 31.12.2014, n conturile prevzute n noul Plan de conturi general cuprins n
prezentele reglementri. De asemenea, se va urmri ca transpunerea din vechile conturi sintetice n
noile conturi sintetice de gradul unu i doi, dac este cazul, s se efectueze n funcie de natura sumelor
reflectate n soldul fiecrui cont. (pct. 595 alin. (1))
Entitile care au aplicat Reglementrile contabile simplificate, aprobate prin Ordinul ministrului
finanelor publice nr. 2.239/2011, i au folosit conturile cuprinse n Planul de conturi simplificat, cuprins
n acele reglementri, vor lua msuri pentru transpunerea corespunztoare a soldurilor conturilor, din
balana de verificare la 31.12.2014, n conturile prevzute n noul Plan de conturi general cuprins n
prezentele reglementri. (pct. 595 alin. (2))
Entitile care au optat pentru un exerciiu financiar diferit de anul calendaristic, n condiiile
prevzute de legea contabilitii, aplic prevederile prezentului ordin de la nceputul primului exerciiu
financiar astfel ales, care ncepe ulterior datei de 1 ianuarie 2015. Ca urmare, acestea efectueaz
transpunerea prevzut de prezentul capitol (CAPITOLUL 15 Transpunerea conturilor din balanta de
verificare la 31.12.2014 in noul plan de conturi general) plecnd de la soldurile din balana de
verificare pe baza creia se ntocmesc primele situaii financiare anuale ncheiate la o dat ulterioar
datei de 1 ianuarie 2015. (pct. 595 alin. (3))

Bilan prescurtat
Bilanul prescurtat ntocmit de microentiti i entitile mici.
Bilanul prescurtat are formatul prevzut la pct. 451. (pct. 20 alin. (3))

A. Active imobilizate
I. Imobilizri necorporale
II. Imobilizri corporale
III. Imobilizri financiare

B. Active circulante
I. Stocuri
45

II. Creane ( Sumele care urmeaz s fie ncasate dup o perioad mai mare de un an trebuie
prezentate separat pentru fiecare element)
III. Investiii pe termen scurt
IV. Casa i conturi la bnci
C. Cheltuieli n avans
D. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an
E. Active circulante nete/datorii curente nete
F. Total active minus datorii curente
G. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an
H. Provizioane
I. Venituri n avans
J. Capitaluri proprii
I. Capital subscris
II. Prime de capital
III. Rezerve din reevaluare
IV. Rezerve
V. Profitul sau pierderea reportat()
VI. Profitul sau pierderea exerciiului financiar

Cont prescurtat de profit i pierdere


Microentitile ntocmesc cont prescurtat de profit i pierdere, care s prezinte separat:
-

cifra de afaceri net;

alte venituri;

costul materiilor prime i al consumabilelor;

cheltuieli cu personalul;

ajustri de valoare;

Impozite;
46

profit sau pierdere. (pct. 577 alin. (2))

Situaii financiare anuale componente


Entitile prevzute la pct. 9 alin. (3) (entitile mici) ntocmesc situaii financiare anuale care
cuprind:
-

bilan prescurtat,

cont de profit i pierdere,

notele explicative la situaiile financiare anuale.

... Opional, entitile prevzute la pct. 9 alin. (3) pot ntocmi situaia modificrilor capitalului propriu
i/sau situaia fluxurilor de trezorerie. (pct. 20)
Entitile prevzute la pct. 9 alin. (4) (entitile mijlocii i mari), precum i entitile de interes
public ntocmesc situaii financiare anuale care cuprind:
-

bilan,

cont de profit i pierdere,

situaia modificrilor capitalului propriu,

situaia fluxurilor de trezorerie,

notele explicative la situaiile financiare anuale. (pct. 21)

n cazul entitilor nou-nfiinate, acestea pot ntocmi pentru primul exerciiu de raportare
situaiile financiare anuale prevzute fie la pct. 20, fie la pct. 21 sau n formatul aplicabil microentitilor.
Pentru al doilea exerciiu financiar de raportare, aceste entiti analizeaz indicatorii determinai
din situaiile financiare ale anului precedent i indicatorii determinai pe baza datelor din contabilitate i
a balanei de verificare ncheiate la sfritul exerciiului financiar curent, ntocmind situaii financiare
anuale n funcie de criteriile de mrime nregistrate.
Prevederile prezentului punct nu se aplic entitilor de interes public. (pct. 22)

47