Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
CONTABILITATEA ŞI FISCALITATEA
CAPITALURILOR
Profesor: Student:
Prof.univ Mates Dorel Durla(Tripon) Delia
Emanuela
An III-CIG-
2010-2011
Salonta
CUPRINS
INTRODUCERE
CAP I Cadrul general privind capitalurile unei entităţi economice
1.2. Evaluarea capitalului social
1.3. Structura conturilor de capitaluri proprii
1.4. Constituirea capitalului social. Majorărţi şi diminuări ale acestuia
CAP II Conceptul de capital propriu şi implicaţiile fiscale ale aporturilor de capital
2.2. Delimitări, structuri şi evaluarea capitalurilor proprii
2.2.1. Structura şi evaluarea capitalului social
2.2.2. Contabilitatea şi fiscalitatea fluxurilor privind capitalul social
2.3. Costurile tranzacţionării elementelor de natura capitalului propriu
Contabilitatea şi fiscalitatea constituie două discipline adesea independente una de alta, ori
societăţile comerciale, regiile autonome şi alte instituţii de stat prezintă un ansamblu de documente
contabile şi fiscale care trebuie analizate în ansamblu şi nu independent una de alta.
Contabilitatea răspunde în plan informaţional şi decizional la problematica gestiunii valorilor
economice separate patrimonial. Entităţile patrimoniale au reprezentat spaţiul de reprezentare şi acţiune al
contabilităţii. Unul din interesele informaţionale onorate de contabilitate, considerat de unii autori
principal este cel fiscal. Din totdeauna pentru contabilitate a existat problema concilierii sale cu
fiscalitatea. Cauza perpetuă a unei asemenea situaţii a fost generată de faptul că nu în toate cazurile
principiile contabile privind evaluarea şi calculul economic sunt convergente cu cele fiscale , care nu se
subordonează prezentării unei imagini fidele a operaţiilor ce au loc în întreprindere. Principiile fiscale
urmăresc fie stimularea fie inhibarea unor activităţi.
Prin Directiva a IV-a a C.E. s-a stabilit interactivitatea între dreptul contabil şi dreptul fiscal.
Aceasta este realizată prin Gestiunea fiscală a întreprinderii.
Obiectul de studiu al Gestiunii fiscale îl constituie analiza distorsiunilor sau abaterilor prin
incompatibilitatea între regula fiscala şi contabilă, convergenţele dintre ele, precum şi stabilirea, pe baza
analizei lor, a strategiei, a riscului fiscal şi eficienţei fiscale a întreprinderii. Gestiunea fiscală se adresează
tuturor întreprinderilor care au în obiectul de activitate acte de comerţ, operaţii economice şi financiare
destinate obţinerii de profit. Pentru acest motiv trebuie respectate principalele mecanisme ale fiscalităţii,
fără ca profesionistul contabil să se abată de la obiectivul fundamental al contabilităţii, obţinerea unei
imagini clare, complete şi reale (o imagine fidelă) a situaţiei financiare şi a rezultatelor.
Fiscalitatea are la bază dreptul contabil pentru a determina regimul de impozitare privind
beneficiile, TVA, impozitele şi taxele locale, contribuţiile pentru asigurări sociale, etc.
Contabilitatea, în cadrul obiectivelor de imagine fidelă, are un rol esenţial în economie pentru a
furniza situaţii financiare. Aceste situaţii prezintă credibilitate daca nu conţin erori semnificative, ele
trebuie să fie :
- inteligibile ( înţelese de diverşi utilizatori ),
- pertinente ( în raport cu necesitatea luării de decizii ),
- corecte ( să inspire încredere în fidelitatea informaţiilor ),
- să fie comparabile în timp şi spaţiu.
Imaginea tradiţională a fiscalităţii ca instrument de constrângere este înlocuită cu cea de gestiune
fiscală a întreprinderii.
Comportamentul fiscal al întreprinderii nu este o simplă cură cantonată în domeniul imperativului
şi litigiului. În această optică întreprinderea are un anumit demers în suportarea impozitelor şi taxelor
dominat de criteriul securităţii şi eficienţei. Ea se dotează cu o gestiune fiscală care pendulează între
interesul microeconomic şi cel macroeconomic.
Situaţia semnalată mai sus se explică prin creşterea progresivă a impactului fiscal asupra
activităţii întreprinderii şi incitarea fiscală a acesteia. Odată cu dezvoltarea afacerilor, fiecare operaţie este
generatoare de un element fiscal. Impozitul penetrează tot ce este tranzacţie, intersecţie între întreprindere
şi mediul economico-social, acumulare şi distribuire de resurse.
Sub aspect economic, capitalul cuprinde totalitatea resurselor materiale care, prin asociere cu
ceilalţi factori de producţie ( munca, ştiinţa, informaţia, pământul ), participă la producerea de bunuri în
scopul obţinerii unui profit.
Din punct de vedere contabil, capitalurile deţinute de entităţile economice reprezintă surse stabile
şi permanente de finanţare a activului patrimonial.
Cu ajutorul capitalurilor, societatea îşi procură mijloacele economice necesare: utilaje, clădiri,
mijloace de transport, stocuri de materii prime şi materiale, obiecte de inventar , etc.
Din punct de vedere patrimonial, capitalurile sunt elemente de pasiv.
Capitalurile se formează la înfiinţarea entităţii, iar pe parcursul desfăşurării activităţii ele se
majorează sau diminuează, după caz, iar la încetarea activităţii se lichidează.
Conturile de capitaluri cuprind totalitatea resurselor de finanţare stabile, aflate la dispoziţia
unităţii patrimoniale formate din:
-capitalurile proprii;
-provizioane pentru riscuri şi cheltuieli asimilate capitalurilor proprii;
-împrumuturile pe termen scutrt, mediu şi lung şi alte surse cu durata de finanţare mai mare de un
an.
Privite din punctul de vedere financiar-contabil, capitalurile aflate în posesia entităţile economice,
oricare ar fi cadrul lor organizatoric şi forma juridică, reprezintă componenţe ale pasivului patrimonial,
resurse destinate a finanţa, într-o manieră durabilă activul patrimonial.
Capitaluri permanente
Din punct de vedere contabil, capitalurile reprezintă o structură contabilă,
prin care se delimitează sursele de finanţare stabile ale valorii economice,
constituite ca activ patrimonial al entităţii. Acesta indică faptul că se află la
dispoziţia entităţii pe o perioadă mai mică de un an. Astfel, acesta structură
contabilă se regăseste sub denumirea de capitaluri permanente, fiind componenţa
de bază a panoului bilanţier, destinat a finanţa într-o manieră durabilă activitatea
entităţii.
Capitalurile permenente finanţează toate valorile imobilizate şi partea
structurală a necesarului de fond de rulment (activul circulant de exploatare
diminuat cu datoriile de exploatare). Determinarea mărimii optime a capitalurilor
permanente este o problemă de o maximă importanţă în gestiunea financiară a
entităţii, întrucât o eventuală ineficienţă a resurselor de lungă durată influenţează
solvabilitatea, lichiditatea si rentabilitatea entităţii.
În funcţie de provenienţa şi apartenenţa sa, capitalul poate fi structurat
astfel:
- capitaluri proprii;
- provizioane;
- datorii pe termen lung.
Capitalul propriu.
Reprezintă totalitatea capitalurilor proprietate individuală sau ale
asociaţilor/acţionarilor care se înscriu în pasivul bilanţier şi reprezentintă dreptul
acţionarilor în activele entităţii după deducerea tuturor datoriilor.
Capitalul propriu este partea de capital pusă la dispoziţia entităţii de către
proprietari (întreprinzători individuali, asociaţi sau acţionari). Acesta aparţine de
drept proprietarilor, deci nu este exigibil (rambursabil).
În structura capitalului propriu se includ următoarele elemente:
- capital subscris (nevărsat, vărsat)
- prime de capital;
- rezerve din reevaluare;
- rezerve;
- rezultatul reportat;
- rezultatul exerciţiului.
O entitate nu poate să funcţioneze fără existenţa capitalurilor proprii, ele sunt
necesare pentru a suporta riscul economic pe care creditorii, altfel, nu vor accepta
să şi-l asume.
Capitalurile proprii (sau activul net) se calculează ca diferenţă între totalul
activelor şi totalul pasivelor externe.
Capital propriu (Activul net) = Active - Datorii
Capitalul social este divizat în acţiuni la societăţile de capitaluri în părţi sociale la societăţile de
personae Acţiunile sau părţile sociale se pot evalua la următoarele valori:
a) Valoarea nominală (VN.) este dată de raportul dintre capitalului social al entităţii şi numărul
de acţiuni sau părţi sociale (titluri) emise şi reprezintă valoarea de referinţă care dă posibilitatea evaluări
capitlului unui entităţi astfel:
În structura planului de conturi , clasa I este destinată conturilor de capitaluri , în care se regăsesc
pe grupe conturile sintetice de gradul I şi , unde este cazul , conturile sintetice de gradul II , elementele
componente ale capitalurilor .
Grupa 10 ”Capital şi rezerve”, cuprinde următoarele conturi de gradul I:
Conturi de pasiv:
*101 “Capital social”
*104 “Prime de capital”
*105 “Rezerve din reevaluare”
*106 “Rezerve
Contul de active 109 “Acţiuni proprii”
Grupa 11,, Rezultatul reportat” cuprinde:
*Contul bifuncţional 117 “Rezultatul reportat”.
Acest cont reflectă rezultatele exerciţiilor financiare precedente care n-au fost încă repartizate pe
destinaţii legale de către adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor, precum şi rezultatele provenite
din corectarea erorilor contabile.
Grupa 12 “Rezultatul exerciţiului financiar”, are în componenţa sa:
• contul bifuncţional 121 “Profit şi pierdere”, care ţine evidenţa profitului sau pierderii realizate
în cursul exerciţiului financiar.
• contul de active 129 “Repartizarea profitului”, reflectă profitul exerciţiului financiar în curs,
repartizat pe destinaţii legale.
care reprezintă profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită din anii precedenţii.
În structura capitalurilor proprii, capitalul individual sau social are un rol hotărâtor în începerea
funcţionării entităţii economice. El se constituie, la înfiinţarea entităţii, fiind o condiţie a existenţei şi funcţionării
acesteia. La entităţile individuale constituirea capitalului are loc pa calea aportului personal al proprietarului, iar
la societăţile comerciale, prin aportul în numerar şi/sau în natură al societăţilor, după caz.
Mărimea minimă a capitalului social depinde de tipul de societate:
- pentru societăţile pe acţiuni capitalul social nu poate fi mai mic de 25.000 euro, în echivalent lei iar
valoarea nominală minimă a unei acţiuni este de 0,10 lei şi trebuie să fie minim 5 acţionari;
-pentru societăţi cu răspundere limitată capitalul social minim este de 200 lei şi se divide în părţi sociale
egale a căror valoare nominală nu poate fi mai mică de 10 lei cu maxim 50 de asociaţi;
- pentrusocietăţile în nume colectiv şi în comandită simplă nu este stabilită o limită minimă a capitalului
social.
Constituirea capitalului social ca principală sursă a societăţii comerciale, presupune parcurgerea a două etape:
Din punct de vedere contabil, capitalurile reprezintă o structură informaţional-contabilă prin care
se delimitează sursele de finanţare stabile ale valorii economice, constituite ca activ patrimonial al
entităţii economice. Această structură se regăseşte sub denumirea de capitaluri permanente, fiind
componeneta de bază a echilibrului bilanţier, destinat a finanţa într-o manieră durabilă activitatea entităţii.
Capitalurile permanente finanţează toate valorile imoblizate şi partea structurală
(cvasipermanentă) a necesarului de fond de rulment (activul circulant de exploatare diminuat cu datoriile
de exploatare).
Determinarea mărimii optime a capitalurilor permanente constituie o problemă foarte importantă
în gestiunea financiar-patrimonială a entităţii, întrucât o eventuală ineficienţă a resurselor de lungă durată
influenţează solvabilitatea, lichiditatea şi rentabilitatea entităţii.
O entitate economică nu poate să funcţioneze fără existenţa capitalurilor proprii, ele fiind
necesare pentru suportarea riscului economic pe care creditorii nu vor accepta să şi-l asume.
În funcţie de provenienţă şi apartenenţa sa, capitalul unei entităţii economice poate fi structurat
astfel:
a. Capital propriu;
b. Provizioane;
c. Datorii pe termen lung.
Capitalul propriu este partea de capital pusă la dispoziţia
entităţii de către proprietari (întreprinzători individuali, asociaţi sau acţionari), aparţinând de drept
acestora nefiind exigibil (rambursabil).
Componenţa capitalului propriu este următoarea:
a. capital social subscris (vărsat şi/sau nevărsat);
b. prime de capital;
c. rezerve;
d. rezerve din reevaluare;
e. rezultatul reportat;
f. rezultatul exerciţiului.
Capitalurile proprii sau activul net se calculează ca diferenţă între totalul activelor şi totalul
datoriilor conform relaţiei:
Capitalul social reprezintă expresia valorică a totalităţii aporturilor asoiciaţilor sau acţionarilor
persoane fizice şi/sau juridice care participă la constituirea entităţii conomice. Aportul poate avea ca
obiect fie o sumă de bani, fie un bun al asciatului, care prezintă interes pentru activitatea entităţii.
Pe parcursul vieţii entităţii, capitalulsocialpaote fi modificat ca urmare a operaţiilor de majorare
(creştere) sau reducere (micşorare) de capital. Fiind un capital investit, aşa cum se afirmă în contabilitatea
anglo-saxonă, capitalul social reprezintă creanţe reziduale, în sensul că crediorilor, iar ce rămâne revine
proprietarilor sau asociaţilor de drept.
Capitalul social se împarte în capital subscris nevărsat şi capital subscris vărsat, acesta
împărţindu-se în acţiuni sau părţi sociale în raport cu natura juridică sau economico-financiară a entităţii.
Acţiunea reprezintă o fracţiune a capitalului, fiin un titlu cu valoare negociabil, propriu
societăţilor pe acţiuni şi în comandită pe acţiuni. Din punct de vedere juridic acţiune aeste un titlu de
credit constatator al drepturilor şi obligaţiilor care decurg din calitatea de acţionar.
Conform Legii nr. 31/1990, acţiunile pot fi la purtător sau nominative în raport de poziţia
acţionarilor, iar în raport de distribuirea dividendelor şi dreptul de vot, acţiunile se diferenţiează în acţiuni
preferenţiale şi acţiuni ordinare.
În cazul societăţilor pe acţiuni şi al societăţilor în comandită pe acţiuni, capitalul social trebuie să
fie de în valoare de minim 90.000 lei sau echivalentul a 25.000 euro, caluclat la cursul de schimb
comunicat de BNR la data subscrierii, iar valoarea nominlă a unei acţiuni nu poate fi mai mică de 0,1 lei.
Pentru societăţile în nume colectiv sau ăn comandită simplă, legea nu impune un capital mini m de
constituire. În schimb, capitalul social al unei societăţi cu răspundere limitată nu poat fi mai mic de 200
lei şi se divide în părţi sociale egale, care nu pot fi mai mici de 10 lei.
Un aspect deosebit de important din punct de vedere contabil al capitalului social în reprezintă
evaluarea acestuia. Capitalurile unei entităţi economice se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la
valaorea nominală. Pentru capitalul social, o asemenea valoare este dată de acţiunile şi părţile sociale, în
caliatea lor de titluri de valoare. Evaluarea capitalului social la valoarea nominală impune calcularea şi
evidenţierea distinctă a primelor de capital (prime de emisiune, de fuziune şi de aport).
Valoarea acţiunilor sau părţilor sociale este apreciată prin referire la:
- piaţa prin care se negociează aceste acţiuni sau părţi sociale;
- patrimoniul entităţii, ca ansamblu al performanţelor trecute acumulate;
- rezultatele entităţii, ca indicator al acumulărilor potenţiale;
- persepctivele pe termen mediu, ca indicator al creşterii economice;
- imaginea netităţii în faţa terţilor;
- modul în care entitatea ăşi stăpâneşte tehnologiile;
- calitatea resursei umane.
Din cele de mai sus, rezultă că într-o negociere (de exemplu, în
vederea realizării unei fuziuni), valoarea reţinută cel mai adesea este o sinteză a diferitelor metode de
apreciere, reprezentând o valoare multicriteriu.
Valoarea nominală reprezintă echivalentul valoric pe care
acţionarii sau asociaţii dispuşi să o achite în cadrul unei fracţiuni a capitalului social, echivalentul unei
acţiuni sau părţi sociale.
Acesta se paote determina pe baza relaţiei de calcul:
Capital social = (Nr. Acţiuni/Părţi sociale) x Valoare nominală
Deoarece acţiunile prin care este reprezentat capitalul social sunt titluri de valoare negociabile, în
sistemul de gestiune financiară a entităţii, valorii nominale i se asociază şi alte categorii de valori, cum
sunt:
a. Valoarea de piaţă;
b. Valoarea de rentabilitate;
c. Valoarile patrimoniale;
Valoarea de piaţă este o valoare de cumpărare-vânzare a
acţiunilor, în urma unei tranzacţii pe o piaţă activă stabilită de regulă, prin negociere pe baza raportului
dintre cerere şi ofertă, raport numit cotaţie.
Preţul de piaţă al unei acţiuni, este determinat de:
- dividendele aşteptate de acţionari;
- stabilitatea financiară a entităţii;
- situaţia activului entităţii;
- situaţia generală a pieţei de capital şi rata dobânzii opozabilă pieţei financiar-bancare.
Valoarea de rentabilitate este o valoare bazată pe rezultatul
Entităţii. Aceasta poate îmbrăca două forme:
a. Valoarea financiară a acţiunii (VF) reprezintă echivalenţa valorii, care plasată pe o piaţă
financiară la o anumită rată a dobânzii generează un venit anual egal cu dividendul acţiunii (D),
conform relaţiei:
VF = D/R
unde:
VF – valoarea financiară a acţiunii;
D – dividendul;
R – rata dobânzii pe paiţa aplicată unei investiţii alternative
b. Valoarea de randament a acţiunii (VR) reprezintă valoarea corespunzătoare profitului net pe o acţiune
care se poate capitaliza în cursul unui exerciţiu financiar, la o rată medie a dobânzii, conform relaţiei de
calcul:
VR = P/R
Unde:
VR – valoarea de randamnet a acţiunii;
P – profitul net aferent unei acţiuni;
R – rata dobânzii pe piaţa financiară.
Evaluarea titlurilor prin metoda valorii financiare şi a valorii de randament, trebuie realizată cu
prudenţă, deoarece alegerea ratei dobânzii conduce adesea la rezultate diferite.
Valorile patrimoniale denumite şi valori de activ net sau de interes rezidual constau în calculul
valorii titlurilor pornind de la informaţiile contabile prezentate în situaţiile financiare anuale (bilanţ)
raporată la numărul de acţiuni sau părţi sociale.
În acest sens, se disting valoarea matematică contabilă (valoare intrinsecă) şi valoarea de
lichidare.
Valoarea matematică contabilă sau valoarea intrinsecă a titlurilor se determină ca raport între
capitalurile proprii (activul net şi numărul de acţiuni).
401 = 1012
„Furnizori” „Capital subscris vărsat”
înregistrarea conversiei datoriilor faţă de personal în acţiuni
1091 = 5121
„Acţiuni proprii deţinute „Conturi la bănci în lei”
pe termen scurt”
înregistrarea distribuirii de acţiuni personalului
424 = 1091
„Prime reprezentând „Acţiuni proprii deţinute
participarea personalului pe termen scurt”
la profit”
Reducerea capitalului social se poate efectua prin:
a.micşorarea numărului de acţiuni sau părţi sociale;
b. reducerea valorii nominale a acţiunilor sau a părţilor sociale;
c. dobândirea propriilor acţiuni, urmată de anularea lor.
Capitalul social mai poate fi diminuat, atunci când diminuarea acestuia nu este motivată de pierderi
prin:
a. scutirea totală sau parţială a acţionarilor/asociaţilor de vărsăminte datorate;
b. restituirea către acţionari/asociaţi a unei cote părţi din aporturi proproţională cu reducerea
capitalului social şi calculată egal pentru fiecare acţiune sau parte socială;
c. alte procedee prevăzute de lege.
Reducerea capitalului social poate fi făcută numai după trecerea a două luni din ziua în care
hotărârea a fost publicată în Monitorul Oficial al României.
În contabilitate, înregistrarea reducerii capitalului social, ca urmare a pierderilor din anii precedenţi se
efectuează astfel:
1012 = 1171
„Capital subscris vărsat” „Rezultatul reportat reprezentând
profitul nerepartizat sau pierdere
neacoperită”
Prin înregistrarea contabilă precedentă se înregistrează reducerea numărului de părţi sociale din SRL,
precum şi reducerea valorii nominale a acestora sau a acţiunilor în cazul SCA şi SA.
Anularea acţiunilor proprii se reflectă în contabilitate prin articolul contabil:
1012 = %
„Capital subscris vărsat” 1091
„Acţiuni proprii deţinute pe
termen scurt”
141
„Câştiguri legate de vânzarea sau
anularea instrumentelor de
capitaluri proprii”
Achiziţia, sau revânzarea ulterioară de către o entitate a propriilor sale instrumente de capital nu
dau naştere nici unui câştig şi nici unei pierderi. Astfel, rezultatul net al perioadei nu trebuie afectat de
tranzacţiile de vânzare – cumpărare, care implică instrumente proprii de capital.
Costurile de tranzacţionare, ocazionate de completarea unei tranzacţii de capital, sunt
contabilizate ca parte a tranzacţiei la care se referă, incluzându-se în costul total al tranzacţiei şi implicit
în capitalurile proprii.
__________________________ x ____________________________
Pe lângă rezervele din reevaluări, entităţile pot constitui rezerve prin capitalizarea beneficiilor
(profitului).
Contabilitatea rezervelor se realizează cu ajutorul contului 1061 „Rezerve legale”.
Astfel, rezervele legale se constituie anual prin prelevări din profitul brut în limita unei cote de
până la 5%, dar nu mai mult de 20% din capitalul social.
Rezerva legală nu poate fi utilizată pentru majorarea de capital social şi nici pentru acoperirea
pierderilor. Are un caracter permanent putând fi distribuită doar acţionarilor, în caz de lichidare a
entităţilor economice, ca o componentă a rezultatului din lichidare.
Este asimilat, de asemenea rezervelor excedentul obţinut prin vânzarea acţiunilor la un curs mai
mare decât valoarea nominală, dacă acest excedent nu este întrebuinţat la plata cheltuielilor de emisiune,
sau destinat amortizărilor. Acestea sunt denumite „Rezerve pentru acţiuni proprii”.
Rezervele pot fi constituite şi din profitul net, în baza unor prevederi din statutul sau actul
constitutiv al unei entităţi economice denumite „Rezerve statutare sau contractuale” reprezentate de
contul 1063 precum şi facultativ, fără a fi prevăzute de lege, statut, sau contracte denumite „Alte
rezerve” simbolizate prin contul 1068
Rezervele legale, statutare sau alte rezerve pot fi utilizate pentru:
- acoperirea pierderilor;
- majorarea capitalului;
- acordarea de dividende la lichidarea entităţilor economice;
- alte destinaţii, potrivit hotărârii Adunării Generale a Asociaţilor sau Acţionarilor.
Implicaţii fiscale apar atât la constituirea rezervelor, cât şi la utilizarea acestora.
Astfel, limitarea rezervelor legale (5% din profit, dar nu mai mult de 20% din capitalul social)
este justificată prin faptul că acestea se constituie din profitul brut, înaintea deducerii impozitului pe
profit. Prin această limitare, statul reduce finanţarea firmelor prin capitaluri proprii.
Constituirea de rezerve statutare şi alte rezerve, realizată din profitul net asigură finanţarea
proprie, după deducerea obligaţiilor faţă de buget. Considerăm eficientă finanţarea capitalurilor proprii,
pe seama rezervelor constituite din profitul net doar atunci când profitul net, obţinut ca urmare a
reinvestirii, este superior dobânzii pe care ar fi încasat-o asociaţii sau acţionarii, dacă ar fi repartizat
profitul net la dividende, iar după impozitare (16%), ar fi depus sumele la bancă ori ar fi achiziţionat alte
titluri de valoare (obligaţiuni) purtătoare de dobânzi. În cadrul unei astfel de analize, trebuie luat în
considerare şi indicele de inflaţie, respectiv dacă s-ar acorda facilităţile de către stat pentru reinvestirea
profitului, având în vedere şi faptul că rezervele provin din profitul care se cuvine asociaţilor şi
acţionarilor, după plata impozitului aferent.
Alte rezerve (rezerve libere sau facultative) se pot constitui din profitul net pe baza
Hotărârii Adunării Generale a Acţionarilor sau din alte surse destinaţia lor fiind finalizarea investiţiilor,
acoperirea pierderilor, etc.
Atribuirea rezervelor generează aspecte de natură fiscală în următorul sens:
- rezervele legale trebuie impozitate cu cota corespunzătoare impozitului pe profit şi cu cea
aferentă impozitului pe dividende (16%);
- celelalte categorii de rezerve sunt supuse doar impozitului pe dividende.
Subvenţiile pentru investiţii sunt reprezentate prin surse de finanţare alocate de la bugetul
statului sau pe alte căi, în favoarea entităţilor pentru procurarea sau producerea de echipamente sau alte
bunuri, de natura imobilizărilor, inclusiv finanţarea unor activităţi pe termen lung sau pentru acoperirea
altor cheltuieli de natura investiţiilor. Primirea de subvenţii reprezintă pentru entitate un avantaj
concretizat în bunuri şi valori, care de regulă nu trebuie rambursate denumite asistenţă guvernamentală
(IAS 20 „Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate de asistenţa
guvernamentală”).
Asistenţa guvernamentală reprezintă acţiunile întreprinse de guvern, cu scopul de a acorda
beneficii economice specifice, unei entităţi sau unei categorii de entităţi ecnomice care îndeplinesc
anumite criterii.
Subvenţiile se recunosc pe o bază sistematică drept venit pe perioadele corespunzătoare
cheltuielilor aferente pe care acestea urmează a le compensa. Acestea nu trebuie creditate direct în
conturile de capital şi rezerve.
Subvenţiile guvernamentale constituie în realitate transferuri de resurse către o entitate în
schimbul respectării în trecut, prezent, sau în viitor a anumitor condiţii referitoare la activitatea de
exploatare a acesteia.
Subvenţiile pentru active inclusiv subvenţiile nemonetare la valoarea justă se recunosc în bilanţ
ca venit amânat.
Asistenţa guvernamentală, acordată entităţilor, poate avea ca scop stimularea sau sprijinirea pe
termen lung a activităţilor din anumite regiuni sau sectoare. Condiţiile de acordare a asistenţei
guvernamentale, pot să nu fie legate în mod explicit de activităţile curente ale societăţii. Un exemplu de
asistenţă guvernamentală, îl constituie transferurile de resurse de la guvern către întreprinderi care*):
- îşi desfăşoară activitatea într-un anumit sector industrial;
- continuă să-şi desfăşoare activitatea în sectoare recent privatizate;
- încep sau continuă activitatea în regiuni subdezvoltate.
Maniera în care o subvenţie este primită, nu afectează evidenţierea în contabilitate:
- fie că a fost primită în numerar;
- fie ca o reducere a unei datorii faţă de guvern.
Conform IAS 20 – „Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale”, subvenţiile guvernamentale se
recunosc drept venit pe perioadele corespunzătoare cheltuielilor aferente, pe care acestea urmează a le
compensa.
Se remarcă în acest sens două abordări ale tratamentului contabil şi anume:
a) Din punct de vedere al capitalului, sub incidenţa căruia o subvenţie este creditată direct
interesului acţionarilor; deoarece nu implică nici o rambursare, evidenţiindu-se ca atare în bilanţ şi nu în
contul de profit şi pierdere, reprezentând un stimulent acordat de guvern, fără costuri aferente.
b) Din punct de vedere al rezultatului financiar, sub incidenţa căruia o subvenţie este inclusă în
venituri de-a lungul uneia sau mai multor perioade, întrucât reprezintă intrări de la o altă sursă decât
acţionarii trebuind astfel recunoscute ca venit în perioadele corespunzătoare şi incluse în contul de profit
şi pierderi, ceea ce reprezintă o extindere a politicilor fiscale.
În cele mai multe situaţii, perioadele de-a lungul cărora o entitate recunoaşte costurile legate de o
subvenţie guvernamentală, sunt uşor identificabile şi astfel subvenţiile sunt recunoscute drept venit în
aceeaşi perioadă, ca şi cheltuiala relevantă. În mod similar, subvenţiile legate de activele amortizabile
sunt recunoscute, de regulă drept venit, de-a lungul perioadelor şi în proporţia în care amortizarea acelor
active este trecută pe cheltuieli.
O subvenţie guvernamentală poate îmbrăca forma transferului unui activ monetar, sau alte resurse
pentru susţinerea activităţii întreprinderii. Se impune în astfel de circumstanţe a se contabiliza atât
subvenţia cât şi activul la valoarea justă.
Restituirea unei subvenţii se efectuează fie prin reducerea veniturilor amânate dacă există, fie în
lipsa acestora pe seama cheltuielilor. În măsura în care suma rambursată depăşeşte venitul amânat sau
dacă nu există un asemenea venit, surplusul respectiv valoarea integrală restituită se recunoaşte imediat ca
o cheltuială. Restituirea unei subvenţii referitoare la un activ se înregistrează prin reducerea soldului
venitului amânat cu suma rambursabilă.
Sunt considerate drept alternative acceptabile, două variante de întocmire a situaţiilor financiare,
cu privire la subvenţiile în active şi anume:
- una din variante stabileşte subvenţia drept venit amânat, recunoscut de-a lungul perioadei de
viaţă utilă a activului;
- cealaltă variantă deduce subvenţia, pentru a se obţine valoarea contabilă netă a activului, fiind
recunoscută drept venit de-a lungul ciclului de viaţă al activului amortizabil, prin reducerea cheltuielilor
cu amortizarea.
Indiferent de varianta adoptată subvenţiile pentru investiţii, reprezintă pentru entitate o resursă
controlabilă, generatoare de beneficii economice viitoare.
Subvenţia se concretizează de cele mai multe ori într-o investiţie, ale cărei efecte asupra
cheltuielilor entităţii se vor manifesta în viitor, pe măsura înregistrării amortizării. Aceste cheltuieli nu
corespund unui efort real al entităţii, deci nu ar trebui să influenţeze rezultatul exerciţiului în care se
constată. Se impune astfel, anularea efectului amortizării bunului finanţat prin investiţii, asupra
rezultatului perioadei contabile, prin înregistrarea într-un cont de venituri a unei părţi din subvenţia
primită, proporţional cu amortizarea trecută pe cheltuieli.
Acelaşi raţionament trebuie adoptat şi în situaţia cesiunii (vânzării) imobilizărilor primite, prin
subvenţii pentru partea din valoarea de intrare neamortizată.
În cazul derulării programelor de finanţare externă în România, în contabilitatea financiară
operaţiunile economice se înregistrează potrivit reglementărilor conatbile aprobate prin OMFP nr.
1752/2005.
Entităţile economice trebuie să organizeze evidenţa internă pentru a răspunde cerinţelor de
informaţii pe proiect solicitate de finanţator conform contractelor încheiate.
Din punct de vedere contabil aspectele prezentate pe cele două activităţi specifice de finanţare din
subvenţii (activitatea de investiţii şi activitatea curentă) ca urmare a derulării programelor ISPA şi
PHARE sunt soluţionate conform filierei de înregistrări contabile efectuate care au la bază documentele
justificative întocmite şi clauzele contractuale stabilite între părţi.
A. Operaţiuni privind finanţarea investiţiilor (subvenţii aferente activelor)
1. Recunoaşterea dreptului de a încasa subvenţia
445 „Subvenţii” = 131 „Subvenţii guvernamentale
Pentru investiţii”
2. Îmcasarea subvenţiei
5121 „Conturi la bănci = 445 „Subvenţii”
în lei”
3. Achiziţia activului (imobilizare corporală)
21X „Imobilizări = 404 „Furnizori de investiţii”
Corporale”
4. Achitarea furnizorului de investiţii
404 „Furnizori de = 5121 „Conturi la bănci
Investiţii” în lei”
5. Înregistrarea amortizării lunare
6811 „Cheltuieli de = 281X „Amortizări privind
exploatare privind imobilizările”
amortizarea imobilizărilor”
concomitent
6. cu recunoaşterea venitului aferent subvenţiei (la nivelul cheltuielilor cu amortizarea deoarece
investiţia a fost subvenţionată integral)
131 „Subvenţii guvernamentale = 7584 „Venituri din
pentru investiţii” subvenţii pentru
investiţii”
În cazul finanţărilor în valută diferenţele de curs valutar nefavorabile ce pot rezulta în astfel de
cazuri nu pot fi incluse în valoarea imobilizărilor:
B. Operaţiuni privind finanţarea de cheltuieli (subvenţii
aferente veniturilor)
1. O subvenţie guvernamentală (suma nerambursabilă) care urmează a fi primită drept
compensare pentru cheltuielile deja suportate în cursul exerciţiuluoi, fără a exista costuri
viitoare aferente se recunioaşte ca venit în perioada în care devine creanţă:
445 „Subvenţii” = 741 „Venituri din subvenţii de
Exploatare”
Sau
2. În cazul în care se primeşte finanţarea şi nu s-au efectuat cheltuieli din această sursă se
efectuează înregistrarea:
445 „Subvenţii” = 472 „Venituri înregistrate în
Avans”
Şi
3. Pe măsura înregistrării cheltuielilor în conturile din clasa şase are loc reluarea la venituri a
sumelor din contul 472
472 „Venituri înregistrate = 741 „Venituri din
în avans subvenţii de
exploatare”
4. Încasarea subvenţiei în contul de disponibil
5121 „Conturi la = 445 „Subvenţii”
bănci”
__________________________ x ____________________________
3.1.Prezentarea entităţii-
Societatea ,,DOREDOR’’ S.RL. a luat fiinţă în data de 06.03.2003.
Numarul şi data înregistrării la Registrul Comerţului este J 05/248/2003. Încă de la început s-a
declarat ca societate comercială plătitoare de TVA , având CODUL UNIC de înregistrare 15268940.
În prezent îşi desfăşoară activitatea de producţie şi vânzare în localitatea Avram Iancu , nr196, judeţul
Bihor, îndeplinind cu succes obiectivele stabilite de patronat.
Actul constitutiv al societăţii ,,DOREDOR’’ S.RL. cuprinde:
3.1.1 Denumirea societăţii:
Denumirea societăţii este SC. DOREDOR.SRL.În toate actele(facturile , anunţurile, publicaţiile şi
alte documente emanând de la societate) denumirea acesteia va fi urmată de iniţialele S.R.L., capitalul
social, codul unic de înregistrare şi sediul societăţii.
3.1.2 Forma juridică:
Societatea comercială se constituie sub forma unei societăţi cu răspundere limitată, fiind persoana
juridică română de la data înregistrării în registrul comerţului.
3.1.3 Sediul social:
Sediul social este în România, jud.Bihor,comuna Avram Iancu,sat Avram Iancu,nr. 196.
Societatea are şi un sediu secundar în comuna Avram Iancu, nr.164, judeţul Bihor.
3.1.4 Durata societăţii:
Societatea se constituie pe durată nelimitată în timp, cu începere de la data înmatriculării acesteia la
Registrul Comerţului.
3.1.5 Obiectul societăţii:
Domeniul principal este:-193-Fabricarea încălţămintei
Activitatea principală a societăţii constă în:-1930-Fabricarea încălţămintei (fabricare in sistem lohn).
Societatea are ca obiect de activitate secundar:
-2010-Tăierea şi rindeluirea lemnului;împregnarea lemnului.
-5153-Comerţ cu ridicată al materialului lemnos şi de construcţii.
-4711-Comerţ cu amănuntul în magazine nespecializate, cu vănzare predominantă de produse
alimentare, băuturi şi tutun.
3.1.6 Capitalul social:
Capitalul social al societăţii este în valpoare de 200RON,în numar de 20 părţi sociale,care aparţin
asociaţiilor astfel: Durla Dorel deţine 10 părţi sociale, cu o valoare nominală de 10RON fiecare,
totalizând 100RON, reprezentând 50% din capitalul social al societăţii, iar Durla Dora deţine 10 părţi
sociale, cu o valoare nominală de 10RON fiecare, totalizând 100RON, reprezentând 50% din capitalul
social al societăţii.
3.1.7 Administrarea şi prezentarea:
Societatea este administrată, pe durată nelimitată, de o persoană fizică , cetăţean român,Durla Dorel.
456 = % 202.350
Decontări cu asociaţii 1011 28.500
privind capitalul Capital subscris
nevărsat
1041 173.850
Prime de emisiune
Se încorporează în capitalul social 20.000 lei, pentru care se emit 200.000 acţiuni noi.
Situaţia contabilă se prezintă astfel:
- capital social 3.098.900
- rezerve încorporate 20.000
- rezerve încorporate, prime de capital, acţiuni 12.721.790
- rezultatul exerciţiului 83.361
Capitaluri proprii 15.924.051
valoare contabilă a vechilor acţiuni 0,71 lei
valoarea contabilă în condiţiile emiterii de noi acţiuni = 15.924.051/21.189.000 = 0,70 lei
DA = 0,71 – 0,70 = 0,01 lei
Societatea comercială “DOREDOR” S.A. a decis să emită 50.000 acţiuni a 0,1 lei, subscrise în
1061 = 1012 20.000
Rezerve legale Capital subscris vărsat
întregime de furnizori de materii prime ai societăţii. Prima de emisiune se stabileşte pâna la nivelul
obligaţiei către furnizorii subscriptori.
Obligaţia către furnizori este de 5.500 lei.
valoarea acţiunilor = 50.000 x 0.1 = 5.000 lei
valoarea primei = 500 lei
Capitalul social va creşte cu 5.500 lei şi concomitent se vor achita datoriile către furnizori.
subscrierea pentru aportul de creştere al capitalului
456 = % 5.500
1011 5.000
1041 500
stingerea obligaţiei
401 = 456 5.500
capitalizarea
% = 1012 5.500
1011 5.000
1041 500
Reducerea numărului de acţiuni cu 5% prin rambursarea către acţionari a 1.049.450 actiuni x 0.1
lei
Înregistrarea contabilă este:
Iar la rambursare:
456 = 512 104.945
Decontări cu asociaţi Conturi curente la
privind capitalul bănci
anularea acţiunilor
% = 109 83.956
1012 Acţiuni proprii 20.989
Capital subscris vărsat
664 62.967
Cheltuieli privind investiţiile
financiare cedate
În cazul în care, preţul de răscumparare ar fi fost de 0,05 lei titlu, diferenţa de 209.890 titluri x
0.05 lei = 10.495 lei, se înregistrat în creditul contului 764 “Venituri din investiţii financiare cedate”.
În decursul timpului s-a constituit o rezervă destinată amortizarii capitalului de 9.000 lei.
Adunarea Generală consideră şi decide că este momentul să amortizeze suma care s-a constituit pe
rezervă în acest scop.
MODALITATEA DE CALCUL:
90.000 acţiuni x 0.1 lei/acţiune = 9.000 lei