AURELIAN-VIRGIL BLU

CONTABILITATE I GESTIUNE FISCAL

 Editura Fundaiei Romnia de Mine, 2007 Editur acreditat de Ministerul Educaiei i Cercetrii prin Consiliul Naional al Cercetrii tiinifice din nvmntul Superior

Descrierea CIP a Bibliotecii Naionale a Romniei BLU, AURELIAN-VIRGIL Contabilitate i gestiune fiscal / Aurelian-Virgil Blu. - Bucureti: Editura Fundaiei Romnia de Mine, 2007 ISBN 978-973-725-829-8 657:336.22

Reproducerea integral sau fragmentar, prin orice form i prin orice mijloace tehnice, este strict interzis i se pedepsete conform legii. Rspunderea pentru coninutul i originalitatea textului revine exclusiv autorului/autorilor.

UNIVERSITATEA SPIRU HARET

AURELIAN-VIRGIL BLU

CONTABILITATE I GESTIUNE FISCAL

EDITURA FUNDAIEI ROMNIA DE MINE Bucureti, 2007

CUPRINS

Introducere . Partea I. Probleme generale, noiuni fundamentale i instrumente de baz 1.1. Definiii, concepte i istoric . 1.1.1. Definiii i concepte ... 1.1.2. Legislaia fiscal n Romnia genez i evoluie. Stadiul actual al reglementrilor ... 1.1.3. Etape ale corelaiei dintre normele fiscale i cele contabile .. 1.1.4. Abordarea fiscalitii prin prisma normelor contabile internaionale (sistemul IAS-IFRS) . 1.1.5. Izvoare juridice ale fiscalitii i ale contabilitii . 1.1.6. Corelaia dintre funcia contabil i funcia fiscal a ntreprinderii 1.1.7. Naional, internaional i corporatism n corelaia contabilitatefiscalitate ... 1.2. Instrumentele de baz n gestiunea fiscal a ntreprinderii. Documente i registre . Partea a II-a. Impactul normelor fiscale privind datoriile bugetare n contabilitatea ntreprinderii 2.1. Contabilitatea i gestiunea fiscal a remunerrii personalului 2.1.1. Impozite, taxe i contribuii sociale ... 2.1.2. Impozitul pe venitul din salarii .. 2.1.3. Tratamentul fiscal al altor costuri privind personalul 2.2. Contabilitatea i gestiunea fiscal a impozitului pe profit ... 2.2.1. Impozitul pe profit implicaii contabile .. 2.2.2. Rezultatul contabil i rezultatul fiscal ... 2.2.3. Gestiunea fiscal a impozitului pe profit ... 2.3. Contabilitatea i gestiunea fiscal a taxei pe valoarea adugat .. 2.3.1. Taxa pe valoarea adugat i circuitele economice ... 2.3.2. Clasificarea operaiilor privind T.V.A. .. 2.3.3. Implicaiile contabile ale taxei pe valoarea adugat n practica ntreprinderilor .. 2.3.4. Gestiunea fiscal a taxei pe valoarea adugat .. 2.4. Contabilitatea i gestiunea fiscal a accizelor, impozitelor i taxelor locale . 2.4.1. Accizele . 2.4.2. Impozitele i taxele locale .. 2.5. Contabilitatea i gestiunea fiscal a tranzaciilor de comer exterior .. 2.5.1. Taxele vamale n sistemul contabil 2.5.2. Comisionul vamal component a costurilor

7 12 13 13 14 17 20 22 24 25 26 128 129 129 148 156 158 158 159 161 166 166 167 174 176 177 177 182 189 189 204
5

2.5.3. Taxele asupra importului de servicii. Impozitul pe veniturile nerezidenilor i pe reprezentane.. 2.5.4. Contabilitatea i gestiunea fiscal a tranzaciilor n valut 2.6. Contabilitatea i gestiunea fiscal a altor impozite i taxe .. 2.6.1. Contabilitatea i gestiunea fiscal a taxelor ecologice ... 2.6.2. Contabilitatea i gestiunea fiscal a taxelor privind jocurile de noroc 2.6.3. Contabilitatea i gestiunea fiscal a taxelor privind cadastrul i publicitatea imobiliar .. 2.6.4. Contabilitatea i gestiunea fiscal a impozitului pe veniturile microntreprinderilor 2.6.5. Contabilitatea i gestiunea fiscal a impozitului pe dividende .. 2.6.6. Contabilitatea i gestiunea fiscal a taxelor i tarifelor de la Registrul Comerului Partea a III-a. Dezvoltri ale gestiunii fiscale la nivel de ntreprindere ... 3.1. Probleme interdisciplinare n contabilitatea i gestiunea fiscal . 3.1.1. Elemente interdisciplinare ntre funcia contabil i cea fiscal 3.1.2. Viitorul corelaiei dintre fiscalitate i contabilitate n epoca globalizrii .. 3.1.3. Modele ale organizrii conturilor analitice i tranzaciilor conform exigenelor fiscale . 3.1.4. Consolidarea fiscal la nivel de grup . 3.1.5. Organizarea gestiunii fiscale la nivel de subunitate (centru de cost, loc de munc, grup generator de numerar, tranzacie, contract etc) 3.1.6. Gestiunea fiscal pentru aplicarea conveniilor de evitare a dublei impuneri . 3.1.7. Principiile proiectrii sistemelor de gestiune fiscal n corelaie cu exigene ale doctrinei economice . 3.2. Analiza, optimizarea i raionalizarea costurilor fiscale. Studii de caz ... 3.2.1. Analiza costurilor fiscale ... 3.2.2. Studii de caz pentru optimizarea fiscal pe baza punctului critic .. 3.2.3. Soluii juridice i contabile la probleme de raionalizare fiscal ... 3.3. Contabilitatea i gestiunea fiscal a creanelor fa de bugetul public 3.3.1. Contabilitatea subveniilor i a asistenei guvernamentale 3.3.2. Gestiunea complex a raporturilor cu Banca de Export-Import a Romniei (EximBank) .. Bibliografie Legislaie fiscal recent

205 210 213 213 214 216 220 223 225 230 231 231 234 236 237 238 239 240 241 241 257 261 266 266 268 278 281

INTRODUCERE

n cadrul firmei moderne se ndeplinesc mai multe funcii i se desfoar mai multe activiti. Unele se deruleaz cu un grad mai mare de autonomie, iar altele sunt integrate sau se dezvolt combinat. Una dintre funciile de baz ale firmei este cea contabil. nc de la nceputurile sale, ntreprinderea comercial a avut nevoie s-i cunoasc patrimoniul i poziia financiar. Implicarea statului n viaa economic a adus o pondere din ce n ce mai mare a impozitelor i taxelor n volumul de activitate al firmelor. Nevoile de finanare ale statului au sporit impozitele pltite i au ridicat probleme din ce n ce mai complexe privind gestiunea decontrilor cu autoritile publice. Stabilirea masei impozabile i a nivelului impozitelor datorate este tot mai dificil de realizat fr o integrare a sistemului de gestiune la nivel de ntreprindere. Se trece de la abordarea fragmentar la cea global pentru sistemul informaional. Acesta trebuie s rspund la ansamblul nevoilor firmei. Formularea problemelor de flux informaional i de documente este mai eficient dac sunt luate n calcul de la nceput toate ntrebrile pe care le au managerii i patronii firmelor. Interaciunea dintre contabilitate i fiscalitate s-a derulat n ara noastr n modaliti diferite. La un moment dat, ntreaga contabilitate sau cea mai mare parte a ei era axat pe furnizarea informaiilor de care aveau nevoie organele fiscale. n statul birocratic i n economia de tranziie o astfel de stare a lucrurilor nici nu este de mirare. Trecerea la aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate i apoi a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar a indus o tendin de extindere a prii din contabilitate care nu este legat de fiscalitate. n plus, obiectivul central al contabilitii nu mai este acela de a furniza informaii pentru fiscalitate. Cu toate acestea, nevoile de date pentru raportri fiscale s-au sofisticat, au sporit exigenele i, nu n ultimul rnd, sanciunile. Controalele se desfoar n condiiile normelor statului de drept n care contribuabilii au drepturi i obligaii specifice. O serie de tendine ale fiscalitii impun perfecionarea instrumentarului contabil care s ajute la ncadrarea n dispoziiile legale. Nuanele diversificate din legislaia fiscal presupun organizarea corespunztoare a conturilor pentru a le reflecta. De asemenea, competiia puternic pe pia ridic problema optimizrii costurilor fiscale. Mondializarea aduce aspecte noi privind gestiunea fiscal internaional i fundamentarea preurilor de transfer. n cadrul sarcinilor concrete pe care le au contabilii, n majoritatea firmelor din Romnia un loc important l au cele fiscale. Personalul din departamentul contabilitate completeaz formulare, documente i registre fiscale, ntocmete i depune raportri fiscale, pstreaz legtura cu organele fiscale pentru probleme de gestiune fiscal, particip ca principal specialist la controalele fiscale inopinate sau de fond, obine certificate fiscale pentru activitatea curent a firmei. La corporaiile
7

mari au loc analize asupra impactului noilor reglementri fiscale, operaii de consolidare fiscal, defalcare a costurilor fiscale la nivel elementar (centru de cost, tranzacie, contract). Toate acestea reprezint integrarea competenelor de natur contabil cu cele fiscale. n multe cazuri apar probleme i aspecte complexe fiscale ce trebuie rezolvate sau nregistrate corespunztor. Elementele prezentate impun specialitilor din domeniul contabil s stpneasc foarte bine aspectele fiscale att n forma lor pur (la discipline de tipul fiscalitate sau buget public), ct i n forma integrat cu noiuni de contabilitate sau drept contabil. Abordarea complet a acestor aspecte presupune o profunzime mare a cunotinelor. Cei care nu stpnesc legislaia fiscal pn la detaliu risc s ofere soluii eronate pentru managementul ntreprinderii. Modul de raportare a documentelor de natur contabil la ansamblul probator administrat de instan este tot mai mult o sarcin a gestiunii fiscale i a dreptului contabil. Contabilitatea este una din activitile cu caracter de continuitate la orice firm i care genereaz frecvent probleme inclusiv de natur juridic sau interdisciplinar. Sistemul informaional contabil mpreun cu gestiunea fiscal vor avea misiunea de a intermedia relaiile complexe ale firmei. Rspunderile privind organizarea i conducerea acestor activiti sunt parte a funciei de conducere a ntreprinderii moderne. Ele cad n sarcina managerilor i administratorilor, nu a personalului operativ contabil. Administratorul sau managerul este cel care semneaz situaiile financiare, bilanul, balana de verificare i alte documente contabile, ca i raportrile fiscale ctre autoritile publice. Tot ei sunt primii pe care organele de control i identific n stabilirea responsabilitilor. Administratorii pot eventual s se ntoarc mpotriva celor vinovai, dar numai ulterior constatrii deficienelor. Aceste motive ntresc necesitatea ca administratorul, directorul general sau executiv s posede noiunile necesare din legislaia contabil i gestiune fiscal. Nu este mai puin important faptul c specialitii cu studii de contabilitate pot s ocupe poziii de consultant fiscal, auditor fiscal, auditor financiar, poziii n care integrarea contabilitii cu fiscalitatea se deruleaz la un nivel ridicat. De asemenea, absolvenii facultilor cu profil contabil tind dup un numr mai mare sau mic de ani s ocupe poziii de coordonare financiar-contabil (contabil-ef, director economic, director financiar, alte denumiri similare). ntr-o astfel de poziie le revin sarcini de verificare i semnare contracte comerciale ale entitii respective. Cu aceast ocazie este obligatorie concentrarea ateniei inclusiv pe aspectele fiscale ale contractelor. Toate aceste elemente prezentate cred c vor fi suficiente pentru ca studenii de la specializarea Contabilitate i informatic de gestiune din cadrul Universitii Spiru Haret s acorde o atenie mare disciplinei Contabilitate i gestiune fiscal, pentru care este recomandat acest manual. De asemenea, el poate fi utilizat de ctre studeni sau absolveni de la alte specializri care vor s fie la curent cu legislaia fiscal abordat practic, n permanenta ei modificare. Spre deosebire de alte discipline, Contabilitatea i gestiunea fiscal este supus unor modificri permanente datorit schimbrilor din legislaie. Din acest motiv, cunotinele dobndite vor permite cunoaterea stadiului actual al problemelor.
8

Scopul manualului Contabilitate i gestiune fiscal este acela de a integra legislaia contabil i fiscal n sistemul de gestiune al ntreprinderii moderne. Obiectivele acestui manual sunt: definirea conceptelor legate de gestiune fiscal i contabil; cunoaterea principalelor componente ale contabilitii i fiscalitii; nelegerea modului de realizare a funciei contabile n corelare cu cea fiscal a ntreprinderii moderne; precizarea raportului dintre dreptul contabil public, gestiunea fiscal i contabil; cunoaterea normelor dreptului fiscal care influeneaz gestiunea fiscal i contabil; nelegerea rolului principiilor contabilitii moderne n cadrul corelaiei contabilitate-fiscalitate; stpnirea mecanismelor de integrare a legislaiei fiscale n economia i societatea modern; precizarea legturilor dintre dreptul contabil, contabilitate i fiscalitate; determinarea poziiei fiscalitii i a procedurii fiscale n sistemul de gestiune al firmei; ncadrarea normelor dreptului contabil cu dreptul fiscal n ansamblul de gestiune al firmei prin sistemul instituiilor mixte; cunoaterea funciei contabile i a celei fiscale a ntreprinderii moderne; nelegerea particularitilor sistemului de raportare fiscal pe baza documentelor din contabilitate; aprofundarea implicaiilor pe care le au principalele acte normative fiscale i contabile n gestiunea fiscal i contabil; formarea deprinderilor pentru utilizarea instrumentelor contabilitii la probleme fiscale; obinerea unor informaii utile pentru managementul firmei din corelarea gestiunii contabile cu cea fiscal; stpnirea mecanismelor de armonizare a funciei contabile cu aspecte legate de fiscalitatea firmei; cunoaterea regimului juridic al formularelor, registrelor contabile i al documentelor justificative n cadrul funciei fiscale a ntreprinderii moderne; redactarea i interpretarea contractelor din perspectiv contabil i fiscal; gestiunea patrimoniului ntreprinderii moderne prin proceduri mixte; definirea principalelor impozite i taxe care au impact n contabilitatea firmei; cunoaterea prevederilor principalelor acte normative fiscale cu impact n contabilitatea firmelor; nelegerea modului de organizare a contabilitii principalelor norme fiscale; precizarea nregistrrilor contabile aferente fiecrui grup de reglementri fiscale;
9

 cunoaterea fluxurilor informaionale modificate cu ocazia aplicrii diferitelor norme fiscale; nelegerea rolului gestiunii fiscale asupra managementului firmei prin particularizri i simulri ale principalelor norme fiscale; stpnirea mecanismelor de integrare a gestiunii contabile cu cea fiscal; n msura n care se impune, determinarea modelului contabil n funcie de normele fiscale aplicabile; calcularea unor indicatori de venituri i cheltuieli n funcie de parametrii fiscali; identificarea i utilizarea instrumentelor de analiz economic complex fiscal i contabil; cunoaterea i previziunea viitorului corelaiei dintre fiscalitate i contabilitate n epoca globalizrii; nelegerea modului de organizare a analizei i optimizrii costurilor fiscale; precizarea nregistrrilor contabile aferente unor probleme fiscale complexe; cunoaterea mecanismelor de consolidare fiscal la nivel de grup; nelegerea rolului gestiunii fiscale asupra managementului firmei prin particularizri i simulri ale principalelor norme fiscale; utilizarea noiunilor de contabilitate i gestiune fiscal n condiiile constatrii unor nclcri ale normelor legale; identificarea i utilizarea instrumentelor de analiz economic complex fiscal i contabil; gestiunea i calculaia costurilor fiscale. Conceptele-cheie utilizate n manualul Contabilitate i gestiune fiscal sunt: ntreprindere; contabilitate a ntreprinderii moderne; funcie contabil; funcie fiscal; gestiune patrimoniu; impozit pe venituri din salarii; contribuii la asigurrile sociale de stat; contribuii la asigurrile sociale de sntate; contribuii la asigurrile privind protecia social; contribuia la fondul de omaj; valoare adugat; tax pe valoarea adugat; taxe vamale; taxe de timbru; impozit pe profit; taxe la Registrul Comerului; impozite locale; accize;
10

impozitul pe veniturile microntreprinderilor; impozitul pe veniturile nerezidenilor; taxele privind cadastrul i publicitatea imobiliar; taxe ecologice; taxe pentru jocurile de noroc; dreptul contabil, dreptul fiscal i dreptul de procedur fiscal; optimizare costuri fiscale; analiza costurilor fiscale; consolidare fiscal; evaziune fiscal; subvenii guvernamentale; asisten guvernamental; bonificaie; refinanare.

Pentru citirea manualului Contabilitate i gestiune fiscal, sunt necesare noiuni de economie politic, bazele contabilitii, contabilitate financiar, legislaie contabil, fiscalitate, organizarea contabilitii costurilor. Dup parcurgerea manualului, cititorii vor putea integra legislaia contabil cu problemele fiscale ale ntreprinderii moderne n condiiile proceselor de globalizare i de integrare european.

11

PARTEA I PROBLEME GENERALE, NOIUNI FUNDAMENTALE I INSTRUMENTE DE BAZ Scopul prii I din manualul Contabilitate i gestiune fiscal este de a prezenta conceptele, noiunile i poziia dreptului fiscal fa de gestiunea fiscal i contabil. Obiectivele prii I din manualul Contabilitate i gestiune fiscal sunt: definirea contabilitii i a; cunoaterea principalelor componente ale contabilitii; nelegerea modului de realizare a funciei contabile a firmei moderne cu ajutorul dreptului contabil; i a celui fiscal precizarea raportului dintre dreptul contabil i contabilitate; stpnirea rolului principiilor contabilitii moderne n cadrul gestiunii fiscale; precizarea legturilor dintre contabilitate i gestiune fiscal; determinarea poziiei patrimoniului n obiectul gestiunii fiscale; ncadrarea indicatorilor de venituri i cheltuieli n ansamblul sistemului contabilitii i gestiunii fiscale; identificarea i utilizarea instrumentelor gestiunii fiscale (registre i formulare); Conceptele cheie utilizate n partea I a manualului Contabilitate i gestiune fiscal sunt: drept contabil; contabilitate; funcie contabil; principii ale contabilitii moderne; instrument al contabilitii; patrimoniu; politici contabile; registre fiscale. Introducere pentru partea I. Orice studiu temeinic ncepe cu definirea conceptelor utilizate, cu trasarea limitelor investigaiei tiinifice, cu stabilirea conexiunilor de grani ale cercetrii. Este necesar cunoaterea noiunilor de baz. n cazul gestiunii fiscale un rol important l au registrele i formularele fiscale. Toate acestea au fost prezentate n partea I a manualului Contabilitate i gestiune fiscal. Pentru parcurgerea prii I sunt necesare noiuni de economie politic, economia firmei, bazele contabilitii, contabilitate financiar. Dup studierea prii I a manualului Contabilitate i gestiune fiscal cititorii vor nelege poziia i rolul contabilitii i gestiunii fiscale, principalele domenii de studiu, subdiviziunile sale i limitele ariei de investigare tiinific. De asemenea, vor putea fi abordate specializat unele problemele specifice.
12

1.1. Definiii, concepte i istoric Orice abordare teoretic serioas ncepe cu definirea noiunilor de baz, conturarea conceptelor utilizate i prezentarea modului n care are loc studiul temei respective. 1.1.1. Definiii i concepte Pentru a stabili elementele de conexiune dintre dou discipline este necesar mai nti ca acestea s fie definite. Sunt definite, de asemenea, conceptele sau disciplinele care au o interferen semnificativ cu disciplinele supuse studiului. Contabilitatea definiii Contabilitatea, ca disciplin economic deosebit de complex, a primit mai multe definiii. Fiecare dintre ele exprim o latur. Formarea unei imagini adecvate despre contabilitate presupune parcurgerea a ct mai multor definiii. Prezentm n continuare cteva definiii ale contabilitii. a) Contabilitatea poate fi definit ca un ansamblu de principii i reguli privind nregistrarea: patrimoniului unui entiti; tranzaciilor entitii respective. Din aceast definiie rezult c obiectul contabilitii l reprezint patrimoniul unei entiti, iar tranzaciile acesteia sunt privite din perspectiva patrimoniului propriu. Contabilitatea, ea nsi o tehnic evoluat, cuprinde ansamblul de principii i reguli pentru nregistrarea obiectului su, respectiv patrimoniu i tranzaciile privite din perspectiva unui patrimoniu. Observm c nu este inclus contabilitatea n categoria tiinelor. Din aceast perspectiv, contabilitatea este o parte a tiinei economice. b) Contabilitatea este, de asemenea, considerat drept acea tehnic de culegere, prelucrare, stocare, transmitere i analiz a informaiilor privind situaia economico-finaciar a unei entiti patrimoniale. n aceast a doua definiie apare mai clar accepiunea de tehnic pentru contabilitate. n cadrul acestei definiii gsim practic o enumerare a principalelor activiti concrete pe care le presupune contabilitatea, mai ales cea modern. c) Definiia legal a contabilitii Contabilitatea n sensul legii este o activitate specializat n msurarea, evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, a rezultatelor obinute din activitatea persoanelor juridice i fizice. Ea trebuie s asigure nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie, att pentru cerinele interne ale acestora, ct i n relaiile cu toi utilizatorii legitimi.
13

d) Doctrina contabil a definit contabilitatea ca fiind arta de a ine conturi n regul. Cu alte cuvinte de esena contabilitii este nu nregistrarea oricum a tranzaciilor n conturi contabile, ci n regul ,adic n conformitate cu legea i celelalte norme aplicabile. Definiia fiscalitii i a fiscului Pentru fiscalitate putem s reinem dou definiii: (1) ansamblu de legi, regulamente i practici privitoare la impozite. (2) totalitatea reglementrilor (legi, regulamente, norme de aplicare, practici) referitoare la stabilirea contribuabililor, mrimii impozitelor, taxelor obligatorii, contribuiilor i la plata acestora. Prin fisc se nelege organul de stat care are sarcina stabilirii, ncasrii, urmrii i administrrii impozitelor i taxelor (M. Bcescu, A. Bcescu, Compendiu de macroeconomie, p. 169). Din definirea fiscalitii apare nevoia definiiei i pentru impozite. David Ricardo n Opere alese volumul 1 definete impozitele i le delimiteaz conceptual. Impozitele sunt o poriune din produsul pmntului i muncii dintr-o ar pus la dispoziia guvernului; sunt pltite ntotdeauna, n ultim instan, sau din capital sau din venitul rii. Dac consumul guvernului, n cazul n care acesta crete prin perceperea de impozite suplimentare, este acoperit fie printr-o cretere a produciei, fie printr-o reducere a consumului din partea poporului, impozitele vor cdea asupra venitului, iar capitalul naional va rmne intact; dar dac producia nu va fi sporit sau dac consumul neproductiv al populaiei nu se va reduce, impozitele vor cdea n mod firesc asupra capitalului, ceea ce nseamn c ele vor ataca fondul atribuit consumaiei productive. n msura n care capitalul unei ri se reduce, se va reduce n mod necesar i producia sa; i, n consecin, dac continu aceleai cheltuieli neproductive att din partea populaiei, ct i din partea guvernului, cu o scdere constant a reproduciei anuale, resursele populaiei i ale statului vor scdea din ce n ce mai mult, iar urmarea va fi mizeria i ruina. (Opere alese, p. 137-138) 1.1.2. Legislaia fiscal n Romnia genez i evoluie. Stadiul actual al reglementrilor n Romnia fiscalitatea a avut mai multe etape de evoluie. Ca i la alte capitole ale societii, evoluia naional a urmat ndeaproape tendinele majore pe plan mondial. Au existat ntr-adevr i elemente de originalitate sau n care ara noastr a fost n rndul pionierilor pe acest segment. Evoluia fiscalitii a urmat prescripiile aa-numitei politici fiscale a autoritilor centrale. Din acest motiv considerm oportun definirea conceptului de politic fiscal. Prin politic fiscal (bugetar) se nelege: (1) acea politic de ajustare care are drept scop macrostabilizarea economic, prin intermediul dimensionrii impozitelor i taxelor, precum i a cheltuielilor guvernamentale;
14

(2) form a politicii economice care se refer la stabilirea proporiilor dintre impozitele directe i cele indirecte, la ponderea impozitelor i taxelor n venituri, n scopul influenrii dezvoltrii economice i a politicii sociale; (3) ansamblul de msuri de sporire sau diminuare a ratei impozitelor i cheltuielilor guvernamentale luate ntr-un stat ntr-o anumit perioad de timp, n scopul influenrii vieii economice i sociale; (4) politic constnd, n cazul inflaiei, n ridicarea impozitelor sau scderea cheltuielilor publice prevzute n buget, n sperana reducerii circulaiei monetare, iar n cazul omajului, const n reducerea impozitelor sau ridicarea cheltuielilor publice, n sperana ncurajrii activitii economice (M. Bcescu, A. Bcescu, Compendiu de macroeconomie, p. 299). Una dintre variantele de politic fiscal recomandat Romniei a fost cea expansionist. Prin politic fiscal expansionist se nelege o politic de reducere a impozitelor i taxelor, precum i de cretere a cheltuielilor guvernamentale n scopul revigorrii economiei (idem). Legislaia fiscal cuprinde legile, Ordonanele de Guvern, Ordonanele de Urgen ale Guvernului, Hotrrile de Guvern, Ordinele ministerelor i ale altor organe centrale sau locale ale administraiei de stat n ceea ce privete impozitele i taxele datorate fiecreia din componentele bugetului public (bugetului consolidat). O perioad de timp fiecare impozit sau tax avea o reglementare proprie. Ulterior a avut loc strngerea impozitelor datorate bugetului de stat n cadrul Codului Fiscal. La aceast dat contribuiile sociale, taxele vamale i o serie de contribuii la fonduri speciale au rmas cu reglementare distinct, fiind totui n principiu supuse normelor de procedur din Codul de Procedur Fiscal. S-a pstrat separaia ntre colectarea impozitelor i gestiunea lor. Astfel autoritilor care gestioneaz fondurile de protecie i asigurare social, ca i cele locale primesc raportri fiscale i declaraii de nregistrare ca pltitor. Perioada post-tranziie pe care o parcurge acum Romnia se caracterizeaz printr-o profund revoluie fiscal de tip liberal care are ca elemente componente introducerea cotei unice de impozitare, eliminarea susinerii clientelei politice prin mijloace fiscale, anularea practicilor de acordare a ealonrilor la plata impozitelor i taxelor, sporuri eseniale ale impozitelor pe consum, ncadrarea politicii fiscale ntr-un ansamblu de msuri privind liberalizarea economiei la standarde ale statelor cu economie consolidat (reforma proprietii, a sistemului legislativ, liberalizarea pieei i a legislaiei muncii, funcionarea tuturor pieelor conform specificului economiei concureniale). Toate acestea fac s nu mai apar portie pentru eludarea legii fiscale. n afara unei gestiuni tiinifice i profesioniste sau a uneia creative pe mai multe planuri nu exist soluii de reducere a costurilor fiscale. nelegerea esenei actualelor reglementri i a sensului n care acestea influeneaz mersul economiei ajut actualii i viitorii specialiti s aplice o politic de gestiune fiscal i contabil adecvat. Cota unic de impunere a veniturilor persoanelor fizice este cea mai important component a revoluiei fiscale realizat la nceputul perioadei post-tranziie. Argumentele la acest sistem i avantajele sale sunt prezentate n continuare pentru
15

a nelege esena mecanismelor respective i pentru a susine aplicarea riguroas a unei legislaii fiscale n interesul dezvoltrii. O prim problem privete creterile sau scderile cotelor de impunere de la modificrile veniturilor bugetare. Unul din rezultatele cercetrilor economice n probleme fiscale este legat de dinamica corelaiei grad de impunere nivel al veniturilor bugetare. ntre anumite limite creterile de cote ale impunerii mresc sumele ncasate. Peste un anumit nivel al impunerii volumul resurselor colectate scade. Se reduce drastic masa impozabil. n momentul n care cotele de impunere se reduc sub un prag optim crete masa impozabil i sporesc veniturile bugetare. A doua problem conine dilema dac sporirea cotelor de impunere este o soluie la problemele bugetare. n realitate, sporirea cotelor de impunere nu este o soluie universal la problemele bugetare. O constatare a evoluiei economice a tranziiei este aceea c reducerea impozitelor directe a reprezentat o soluie pentru susinerea creterii economice, n special cu referin la perioada 2000-2004. n plus, datele statistice din perioada 1992-1996 nu au confirmat ipoteza relaiei liniare dintre cotele de impunere i nivelul veniturilor bugetare, din contr, au pus n eviden o relaie de dependen invers. Un alt subiect de analiz l reprezint ipoteza privind golul de resurse financiare ale statului datorit aplicrii cotei unice. Evoluia ncasrilor bugetare din anii 2005 i 2006 nu confirm ipotezele privind golul de resurse financiare ale statului datorit aplicrii cotei unice. ncasrile bugetare au fost pe un trend cresctor. Abordarea din punctul de vedere al costurilor agenilor economici demonstreaz c utilizarea cotei unice este preferabil sistemului global. Se pot reduce costurile totale pentru acelai nivel al salariilor nete, apare o corelaie directproporional ntre salariile nete i cele brute, se elimin costurile adiionale aferente sistemului global. Costuri mai mici nseamn competitivitate mai mare, locuri de munc mai multe, venituri bugetare mai mari. Perspectiva social ne conduce la concluzia c aplicarea cotei unice nu introduce discriminri prin mecanismul de calcul pentru diferitele categorii de pltitori ai impozitelor i taxelor. Din punct de vedere al egalitii contribuabilului n faa legii fiscale i a impozitului este mai raional s fie aplicat cota unic dect sistemul global i progresiv, valabil anterior. n plus, numrul celor sraci scade prin aplicarea cotei unice. Mai multe persoane vor gsi locuri de munc. Cea mai sigur i sntoas cale de trecere din starea de srcie n cea a nivelului decent de via este gsirea unei slujbe de ctre unul din membrii familiei sau gospodriei care este omer. Din perspectiva dezvoltrii cota unic asigur un venit net proporional mai mare cu volumul i nivelul de intensitate a muncii. Dac se aplic sistemul global i progresiv venitul net nu va fi proporional cu diferena de cantitate i intensitate a muncii deoarece sporete ponderea impozitului pe venit. Una dintre corelaiile fundamentale din economie este cea a raportului producie/consum de bunuri. Cota unic are n vedere concentrarea ateniei economice prioritar pe producerea de bunuri economice i secundar pe consumarea lor.
16

Corelaia dintre sistemul de impunere a muncii i cel al capitalului are, de asemenea, un rol important. Cota unic este aceeai pentru impozitarea veniturilor din munc i pentru impozitarea profitului firmelor. n cadrul impozitului pe venitul persoanelor fizice ponderea covritoare o are impozitul pe salarii. Prin trecerea la cota unic de impozitare salariile vor fi impuse dup aceleai reguli i n aceeai proporie ca i profiturile firmelor. Apare egalitatea de impunere ntre munc i capital. Repartizarea poverii fiscale pe categorii de venituri este un alt element important al sistemului fiscal. O mare parte dintre cei bogai i foarte bogai obin venituri din profitul i dividendele firmelor. Pe acetia introducerea cotei unice nu i afecteaz imediat n nici un mod. Nu pltesc nici mai mult, nici mai puin. Pe acei oameni bogai care lucreaz n calitate de salariai, avnd deci o munc deosebit de complex, cota unic i avantajeaz pe termen scurt. Cu timpul, firmele fixeaz salariul net, iar orice modificare a sistemului de impozite are impact asupra costurilor. Reducerile de impozite scad costurile, iar creterile de impozite mresc costurile. Oamenii valoroi pot uor s plece din ar dac sistemul i mediul economic nu i avantajeaz. n acest caz, se pierde integral impozitul pe veniturile lor din salarii. Din punct de vedere al sistemului la care se raporteaz, legislaia fiscal din Romnia n perioada actual este aliniat la exigenele Uniunii Europene. Varianta 2007 a Codului Fiscal este n conformitate cu normele europene, specifice unei economii deschise spre competiie. 1.1.3. Etape ale corelaiei dintre normele fiscale i cele contabile Corelaia dintre contabilitate i fiscalitate s-a derulat n ara noastr n modaliti diferite n etapele de dezvoltare a contabilitii i fiscalitii parcurse pn n acest moment. O prim faz a acestei corelaii este permis de dezvoltarea contabilitii ca o disciplin independent. n momentul n care contabilitatea a devenit poarta de intrare deschis n oricare organism social sau economic n care pulseaz viaa unei activiti creatoare de valori materiale sau ideale, economice sau administrative i unde aceste valori pot fi exprimate n bani (Dumitru Voina, Contabilitate general, 1947), nici fiscalitatea, nici alte activiti ale statului nu mai pot face abstracie de informaia oferit de contabilitate. n etapa economiei de comand i n cea de tranziie ntreaga contabilitate sau cea mai mare parte a ei era axat pe furnizarea informaiilor de care aveau nevoie organele fiscale. n statul birocratic i n economia de tranziie o astfel de stare a lucrurilor nici nu este de mirare. Trecerea la aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate i apoi a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar a indus o tendin de extindere a prii din contabilitate care nu este legat de fiscalitate. n plus, obiectivul central al contabilitii nu mai este acela de a furniza informaii pentru fiscalitate. Interferena dintre evoluia contabilitii i cea a fiscalitii a generat i unele variante hibrid. Contabilitatea a nceput mai repede alinierea la normele internaionale specifice globalizrii. Au coexistat astfel formule
17

coabitare a unei contabiliti avansate cu etapa de mediocritate i subdezvoltare a fiscalitii. O etap important n corelaia contabilitate-fiscalitate a fost codificarea (unificarea) legislaiei n domeniul impozitelor i taxelor. La sfritul anului 2003 erau elaborate primul Cod Fiscal i primul Cod de Procedur Fiscal dup 1989. Acest pas nu a fost nsoit de o stabilitate a legislaiei fiscale. Dimpotriv, seria de modificri a continuat n acelai ritm ca anterior. La o contabilitate n curs de adaptare la standardele internaionale i corespundea o fiscalitate n permanent schimbare. Unele evoluii ale fiscalitii au dat un imbold dezvoltrii contabilitii. Nevoile de date pentru raportri fiscale s-au sofisticat, au sporit exigenele i, nu n ultimul rnd, sanciunile. n etapa post-tranziie la sistemul de raportri fiscale complexe s-au adugat controalele care se desfoar n condiiile normelor statului de drept. Aderarea la Uniunea European a presupus adaptarea unei mari pri a legislaiei. La tema care o analizm a avut un impact major reglementarea proteciei concurenei oneste, domeniu complet nou pentru Romnia perioadei de tranziie. Calculaia costurilor pentru nevoi fiscale sau ale certificrii concurenei oneste a devenit o component a funciei contabile. n condiiile competiiei globale i a respectrii normelor legalitii, contabilitatea mpreun cu fiscalitatea joac un rol important n managementul ntreprinderii moderne. Aceast contribuie poate fi surprins pe mai multe planuri. Sistemul modern de management folosete frecvent bugetele pentru programarea, urmrirea i controlul activitii, ca i pentru stabilirea unor parametrii uor msurabili. n fundamentarea, elaborarea i urmrirea bugetelor se folosesc n primul rnd date din contabilitate. Principalul referenial pentru indicatorii din bugete este contabilitatea financiar i managerial. Confruntarea cu evoluiile fiscalitii este ns esenial. Preurile de achiziie ale factorilor pot fi negociate, iar poziia firmei poate influena ntr-o anumit msur acest nivel. Mecanismul de stabilire a masei impozabile i cotele de impunere sunt elemente exogene firmei de care trebuie s in cont la elaborarea bugetelor. n activitatea curent a ntreprinderii moderne se impun uneori evaluri i reevaluri patrimoniale sau ale afacerii derulate. Pentru aceste evaluri i reevaluri se face apel, de asemenea, la datele din contabilitate, chiar dac sunt folosite i alte surse. Nici o evaluare sau reevaluare nu va fi efectuat nainte de analiza impactului fiscal al acesteia. Orice sporire a costurilor fiscale prin msuri proprii ale firmei este acceptat numai dac se obin alte avantaje superioare ca mrime. Un concept al managementului modern este cel al conducerii prin costuri. Pentru calcularea costurilor entitii patrimoniale se preiau majoritatea datelor din contabilitatea financiar. Calculaia propriu-zis a costurilor este ea nsi o parte a activitii din contabilitatea managerial. n cadrul costurilor totale cele fiscale au o pondere mare (de regul peste 30%). Din acest motiv, fiscalitatea va fi avut n vedere n conducerea pe baz de costuri. Dezvoltrile entitilor patrimoniale ca i atragerea de resurse financiare suplimentare din sistemul bancar sau de pe piaa de capital presupune, n principiu, elaborarea unor studii de fezabilitate sau a unor planuri de afaceri. Pentru aceste
18

documente de orientare a activitii viitoare sunt necesare foarte multe informaii care nu se gsesc dect n contabilitate. Aceste date vor fi corectate cu evoluiile viitoare ale preurilor factorilor i cu impactul legislaiei fiscale. Noile stadii de dezvoltare ale firmei pot s implice modificri majore ale statutului fiscal al acesteia, ceea ce se repercuteaz asupra previziunilor. Tabloul de bord al managerului sau al administratorului este un alt instrument de conducere propus de tiina contemporan a afacerilor. n cadrul acestui tablou de bord o mare parte din informaii provin din contabilitate. Unele sunt nregistrate ca atare n tablou iar altele sunt supuse unor prelucrri. Contabilitatea rmne ns un furnizor semnificativ de astfel de informaii. Cele mai sensibile informaii pentru orice manager sau administrator rmn cele fiscale. Elasticitatea activitii firmei la modificri ale impozitelor poate s fie foarte mare. Din acest motiv din tabloul de bord nu pot s lipseasc informaii privind costurile fiscale i impactul noilor reglementri ale impozitelor i taxelor asupra activitii firmei. Contabilitatea intr n conexiune cu problemele legate de analiza riscului de firm, una din temele majore n procesul de dezvoltare i mai ales cu ocazia accesrii surselor de finanare. O serie de date din contabilitatea i gestiunea fiscal centralizate la nivel naional pot fi utile n analiza riscului de ar i n stabilirea unui management public performant n acest domeniu. De asemenea, rezultatele analizei riscului de ar vor fi luate n calcul la proiecii ale contabilitii de gestiune sau n analiza datelor brute din contabilitatea financiar a instituiilor publice. Contabilitatea i gestiunea fiscal vor furniza suportul de informaii pentru evaluarea riscurilor titlurilor de stat individuale de pe piaa intern. ntreprinderile intr tot mai mult n competiie pe piaa financiar cu utilizatori competitivi de fonduri. Calculele privind corelaia risc- rentabilitate a plasamentului vor trebui s fie fcute pe baza datelor din contabilitatea proprie pentru a convinge investitorii financiari de atractivitatea ofertelor proprii. O component a analizei financiare n aceste cazuri este soldul decontrilor cu bugetul public. Plata n natur a salariului este de asemenea o instituie mixt. Se ridic din punct de vedere fiscal i contabil problema datei de la care se datoreaz impozitele calculate asupra fondului de salarii. Descrcarea de gestiune se face n cazul metodei inventarului intermitent la sfritul lunii de calcul. Legat de plata n natur a salariului este asimilarea sau nu a operaiei respective cu o livrare de bunuri. Conform dispoziiilor din Codul Fiscal este asimilat livrrilor de bunuri predarea de ctre persoane impozabile a bunurilor achiziionate sau fabricate de ctre acestea pentru a fi utilizate n scopuri care nu au legtur cu activitatea economic desfurat sau pentru a fi puse la dispoziie altor persoane fizice sau juridice n mod gratuit, dac taxa pe valoarea adugat aferent bunurilor respective ....a fost dedus total sau parial. Din cte se observ, plata n natur a salariului nu figureaz expresis verbis n cazurile de asimilare cu livrarea de bunuri (care atrage tax pe valoarea adugat colectat). Plata salariului are legtur cu activitatea economic a firmei, iar bunurile care fac parte din salariul n natur nu sunt date drept echivalent al unei prestaii. O serie de alte argumente ne sugereaz c plata n natur a salariului este o operaie asimilat livrrii de bunuri. n primul rnd, prevederile Codului Fiscal nominalizeaz la operaii asimilate livrrilor de bunuri
19

principala form actual de plat n natur a prestaiilor dintre firme (pentru activitatea din agricultur) precum i plata n natur a arendei. Decontarea n natur n cazul pltitorilor de TVA este astfel bine identificat ca fiind operaie asimilat livrrilor de bunuri. De asemenea, spiritul reglementrii TVA este c acela care deduce TVA la intrarea unui bun va trebui s colecteze TVA la ieire cu excepia cazurilor strict nominalizate de lege. Fa de aceast ambiguitate din legea fiscal urmeaz ca, odat cu actualizarea Codului Muncii, Legii Contabilitii sau a Codului Fiscal s intervin i clarificarea necesar asupra regimului plii n natur a salariului. Corelaia cea mai palpabil dintre contabilitate i gestiune fiscal se observ la calculul indicatorilor specifici. Att contabilitatea ct i fiscalitatea opereaz cu venituri, cheltuieli, profit. Profitul fiscal este n funcie de profitul contabil brut iar profitul contabil net este n funcie de profitul fiscal i de impozitul pe profit. Pentru clarificare se impune definirea conceptelor respective i prezentarea formulelor de calcul interdependent. Cheltuial este orice consum de resurse. Venitul este orice rezultat al activitii entitii. Profitul contabil are dou forme: profit contabil curent reprezint diferena dintre venituri i cheltuielile rezultate n cursul exerciiului. Coincide cu soldul creditor al contului profit i pierdere; profit contabil cumulat (profit de bilan) reprezint suma algebric dintre profitul curent i rezultatul reportat al exerciiilor precedente. Profitul fiscal = profitul contabil + cheltuieli nedeductibile Deduceri legale. Exist dou categorii de profit fiscal: profitul fiscal curent = profitul impozabil; profitul fiscal cumulat = profitul contabil cumulat + cheltuieli nedeductibile. 1.1.4. Abordarea fiscalitii prin prisma normelor contabile internaionale (Sistemul IAS-IFRS) Standardele Internaionale de Contabilitate i, ulterior, Standardele Internaionale de Raportare Financiar sunt orientate ctre funcia contabil a ntreprinderii. Pentru c n activitatea acesteia apar probleme fiscale au fost elaborate o serie de standarde care sunt aplicabile la nivel de firm. Centrul ateniei n elaborarea standardelor respective a fost informarea corect a patronatului, administraiei i celorlali utilizatori legitimi. Numai n subsidiar informaia din situaiile financiare ale firmei este destinat a fi folosit de ctre organele de control fiscal. n plus, legislaia fiscal are , aa cum vom vedea n continuare, un pronunat caracter naional, n timp ce normele contabile au o perspectiv internaional. Din acest punct de vedere trebuie privite normele contabile internaionale. n acest capitol ne vom ocupa numai de standardul IAS 12 impozitul pe profit avnd n vedere faptul c celelalte sunt aprofundate la disciplina contabilitate financiar.

20

Acest standard urmrete s prescrie tratamentul contabil pentru impozitul pe profit. n acest sens, standardul i propune s rezolve modul de contabilizare a consecinelor fiscale curente i viitoare ale: recuperrii (decontrii) viitoare a valorii contabile a activelor (pasivelor), constatate prin bilanul ntreprinderii; tranzaciilor i a altor evenimente ale exerciiului n curs reflectate n situaiile financiare ale ntreprinderii. Referitor la contabilizarea datoriilor i a creanelor privind impozitul curent se poate spune c impozitul curent al exerciiului n curs i anterior este constatat ca datorie n limita sumei nepltite. n cazul n care suma deja achitat referitoare la exerciiul curent i la cel precedent depete suma datorat, surplusul trebuie reflectat n bilan drept activ. Beneficiul aferent unei pierderi fiscale transferabil n perioada anterioar pentru a recupera impozitul curent al unei perioade anterioare urmeaz a fi contabilizat ca activ. n cazul n care se utilizeaz o pierdere fiscal pentru recuperarea impozitului curent al exerciiului anterior, ntreprinderea contabilizeaz beneficiul ca activ corespunztor exerciiului n care apare pierderea fiscal, ntruct este probabil ca beneficiul sa fie generat ctre ntreprindere i deci, evaluat de o manier fiabil. Contabilizarea activelor i pasivelor privind impozitul amnat Un pasiv de impozit amnat se contabilizeaz pentru toate diferenele temporare impozabile, cu excepia cazului n care datoria provine din: a) fondul comercial pentru care amortizarea nu este deductibil n scopuri fiscale; b) contabilizarea iniial a unui activ sau a unui pasiv ntr-o tranzacie care nu este o regrupare de ntreprinderi; nu afecteaz nici rezultatul contabil, nici beneficiul impozabil la data tranzaciei. Datorit particularitilor care caracterizeaz formarea pasivelor i a creanelor din impozite, n acest domeniu apare problema specific a evalurii, care implic cunoaterea unor reguli n materie. n acest scop pasivele (respectiv creanele) aferente impozitului curent referitoare la exerciiul n curs i la cele anterioare, urmeaz a fi evaluate cu suma ce se ateapt a fi pltit ctre (sau recuperata de la) autoritile fiscale, folosind ratele de impozitare (cu respectarea legislaiei de impozitare) reglementate pn la data bilanului. Activele i pasivele privind impozitul amnat urmeaz a fi evaluate cu ratele de impozitare aferente exerciiului n care activul va fi obinut sau pasivul decontat, n conformitate cu ratele de impozitare i cu legile financiare n vigoare pn la data bilanului. Evaluarea activelor i pasivelor impozitului amnat trebuie s aib n vedere consecinele fiscale care vor decurge din modul n care ntreprinderea anticipeaz, la data nchiderii bilanului, s recupereze sau s sting valoarea contabil a activelor sau a pasivelor sale.
21

A. Contabilizarea n contul de rezultat Contabilizarea impozitului curent i a impozitului amnat ale unei tranzacii sau a altor evenimente este consecvent cu contabilizarea tranzaciei sau a evenimentului n sine. Impozitul curent i cel amnat trebuie s se reflecte n contul de rezultat ca venit sau ca i cheltuial n profitul net sau in pierderea aferent exerciiului, cu excepia cazului n care acel impozit provine din: a) o tranzacie sau un eveniment care este imputat n acelai exerciiu sau ntr-un exerciiu diferit, direct n capitalurile proprii, b) o regrupare de ntreprinderi contabilizat drept achiziie. B. Contabilizarea n bilan a activelor i pasivelor cu impozitul Activele i pasivele din impozit urmeaz a fi prezentate n bilan n mod distinct de alte active i pasive. De asemenea, activele i pasivele privind impozitul amnat trebuie s fie reflectate n mod distinct de activele i pasivele cu impozitul curent. n cazul n care o ntreprindere face distincie, n situaiile financiare, ntre activele i pasivele mai mici de un an, pe de o parte, i activele i pasivele mai mari de un an, pe de alt parte, aceasta nu trebuie s clasifice activele (pasivele) cu impozitul amnat n categoria celor curente (respectiv mai mici de un an). C. Admiterea compensrii O ntreprindere trebuie s compenseze activele i pasivele cu impozitul curent dac i numai dac ntreprinderea: a) are un drept juridic necunoscut de a compensa valorile contabilizate; b) intenioneaz s deconteze pe o baz net sau s ncaseze activul i n acelai timp s deconteze pasivul. Observaie. Dei activele i pasivele privind impozitul curent sunt contabilizate i evaluate n mod distinct, acestea sunt compensate prin bilan, prin aplicarea unor criterii similare cu cele stabilite pentru instrumentele financiare n IAS 32 Instrumente financiare descriere i prezentare. n spiritul acestui standard, o ntreprindere dispune n mod normal de dreptul juridicete recunoscut de a compensa un activ i un pasiv cu impozitul curent dac i numai dac acestea privesc impozitul pe profit perceput de aceeai administraie fiscal i dac aceasta permite ntreprinderii s efectueze sau s ncaseze o singur plat net. 1.1.5. Izvoare juridice ale fiscalitii i ale contabilitii Izvoarele juridice ale fiscalitii au fost ntr-o permanent schimbare, ncepnd cu perioada tranziiei la economia de pia. Unul din obiectivele etapei post-tranziie este stabilitatea legislaiei fiscale. Principalele acte normative care reglementeaz fiscalitatea la nceputul perioadei post-tranziie sunt prezentate n continuare. 1. Codul Fiscal este principalul izvor de drept material al fiscalitii.
22

2. Codul de Procedur Fiscal reprezint dreptul fiscal material n aciune sau aspectele de transpunere n practic a acestuia. Codul de Procedur Fiscal reglementeaz drepturile i obligaiile prilor din raporturile juridice fiscale privind administrarea impozitelor i taxelor datorate bugetului de stat i bugetelor locale, prevzute de Codul Fiscal. Se aplic i pentru administrarea drepturilor vamale, precum i pentru administrarea creanelor provenind din contribuii, amenzi i alte sume ce constituie venituri ale bugetului general consolidat, potrivit legii, n msura n care prin lege nu se prevede altfel. Prin administrarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat se nelege ansamblul activitilor desfurate de organele fiscale n legtur cu: a) nregistrarea fiscal; b) declararea, stabilirea, verificarea i colectarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat; c) soluionarea contestaiilor mpotriva actelor administrative fiscale. Administrarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat, se ndeplinete potrivit dispoziiilor Codului de procedur fiscal, ale Codului Fiscal, precum i ale altor reglementri date n aplicarea acestora. Codul de Procedur Fiscal constituie procedura de drept comun pentru administrarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat. Unde Codul de Procedur Fiscal nu dispune, se aplic prevederile Codului de Procedur Civil. Prin intermediul Codului de Procedur Fiscal se realizeaz o interferen i o combinare intens ntre contabilitate, drept contabil i fiscalitate. 3. Legislaia privind asigurrile sociale de stat cuprinde, pe lng drepturi ale asigurailor i sursele de formare a fondurilor din care vor fi ndeplinite sarcinile de asigurare. Astfel, sunt precizate cotele de impunere i masa impozabil pentru fiecare dintre contribuiile care alimenteaz resursele alocate asigurrilor sociale. 4. Legislaia privind asigurrile sociale de sntate prevede obligaii bugetare pentru fiecare categorie de contribuabil din sistem. 5. Legislaia privind protecia social n caz de omaj conine, de asemenea, cota de contribuie datorat de salariat i de angajator pentru formarea resurselor gestionate public cu aceast destinaie. 6. Prin acte normative se stabilesc taxele de timbru datorate n cazul aciunilor n justiie sau al serviciilor notariale. 7. Unele din primele (cele mai vechi) venituri ale statului sunt taxele vamale. Acestea sunt stabilite n baza Codului vamal i a tarifului vamal de import. Este primul element din componena suveranitii care a fost supus acordului organismelor comunitare cu ocazia negocierilor de aderare la Uniunea European. 8. Alte impozite pot fi stabilite prin lege special, conform dispoziiilor din Constituie.

23

1.1.6. Corelaia dintre funcia contabil i funcia fiscal a ntreprinderii O component a corelaiei dintre funcia contabil i funcia fiscal a ntreprinderii se realizeaz prin intermediul politicilor contabile. Pentru a identifica respectiva corelaie la nivel de politic contabil vom porni de la definiia politicii contabile i vom trasa linia de legtur cu fiscalitatea firmei. Politicile contabile sunt metode detaliate de evaluare, msurare i recunoatere (constatare) pe care o ntreprindere le-a ales dintre cele general acceptate de lege, standarde contabile sau practici comerciale. Noiunea de politic contabil indic imediat dou puncte de analiz: obiectivele i factorul de decizie. Politica contabil are dou praguri (niveluri) pentru obiective. Un prim nivel este cel al obiectivelor generale ale oricrei entiti patrimoniale. Agenii economici urmresc obinerea de profit, o cifr de afaceri ridicat i o cot de pia maxim de atins. Unitile non-profit i cele bugetare au obiective specifice domeniului n care activeaz i pentru care au fost create. Sub nivelul obiectivelor generale se afl cele operaionale prin intermediul crora sunt atinse primele. Atragerea de investitori, obinerea de credite bancare ieftine, extinderea gamei de operaii, primirea de subvenii, accesul la credite comerciale de la furnizori sau clieni pot fi astfel de obiective ale politicilor contabile. n orice situaie politica contabil trebuie s i propun obinerea unei imagini fidele asupra patrimoniului i tranzaciilor ca prim pas spre o credibilitate adecvat n faa partenerilor de afaceri. Pentru a-i atinge obiectivele propuse, ntreprinderea va trebui ca prin politica sa contabil s reduc riscul perceput de mediul de afaceri privind afacerile i situaia sa financiar. De asemenea, va trebui s reduc la minim pierderile de orice natur. Investitorii includ frecvent la capitolul pierderi i impozitul pe profit pltit. n plus este necesar frecvent s se creeze imaginea unei politici echilibrate privind distribuirea de dividende pentru a nu se reduce capitalizarea firmei. Factorii decideni asupra politicii contabile se prezint ntr-o structur bine ierarhizat. Autoritile publice centrale prin reglementrile legale fac posibil i las la latitudinea instituiilor de la nivelul de baz diferite opiuni de organizare i conducere a contabilitii. Patronatul (acionari, asociai) stabilete obiectivele strategice i competenele angajailor. Ordonatorii de credite, administratorii sau managerii ntreprinderilor de la nivelul de baz vor elabora politici contabile adecvate. n plus, se vor asigura c situaiile financiare furnizeaz informaii care s fie: a) relevante pentru nevoile utilizatorilor de luare a deciziilor; b) credibile n sensul c: reprezint fidel rezultatele i poziia financiar a ntreprinderii; reflect substana economic a evenimentelor i tranzaciilor i nu doar forma juridic; sunt neutre, adic neprtinitoare; sunt prudente; sunt complete sub toate aspectele semnificative.
24

Temele pe care le abordeaz politicile contabile sunt n principal: stabilirea principiilor contabile de aplicat indicarea metodelor contabile de evaluare alegerea informaiilor care urmeaz a fi nregistrate n situaiile financiare redactarea i prezentarea informaiilor n situaiile financiare opiunea pentru un tratament contabil sau altul dac sunt permise de lege sau de normele contabile mai multe tratamente. Coninutul politicilor contabile reprezint al doilea palier la care ntlnim corelaia contabilitate-fiscalitate. Politicile contabile vor avea urmtoarele componente: 1. Politici contabile referitoare la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare; 2. Politici contabile referitoare la nregistrarea imobilizrilor; 3. Politici contabile privind furnizarea informaiilor asupra ajutorului public i contabilizarea subveniilor publice; 4. Politici contabile n cazul contractelor de locaie; 5. Politici contabile privind calculul efectelor variaiilor de curs valutar; 6. Politici contabile privind nregistrarea stocurilor i a eventualelor lucrri n curs de execuie; 7. Politici contabile referitoare la evaluarea costului mprumuturilor; 8. Politici contabile aplicabile provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli; 9. Politici contabile n cazul grupurilor de ntreprinderi (contabilitatea de grup); 10. Politici contabile ale dezvoltrii, restructurrii (n sens tiinific, nu n cel al practicii guvernamentale i antreprenoriale de stat din Romnia), achiziiilor; 11. Politici contabile referitoare la evaluarea i nregistrarea instrumentelor financiare. 1.1.7. Naional, internaional i corporatism n corelaia contabilitate-fiscalitate Corelaia dintre contabilitate i fiscalitate se deruleaz pe mai multe paliere. n primul rnd, este o corelaie la nivel naional. Cadrul de baz pentru elaborarea legislaiei fiscale este cel naional. Introducerea normelor contabile internaionale se face prin acordul de voin al instituiilor de putere i de decizie de pe plan naional. La acest nivel se pun bazele corelaiei dintre contabilitate i fiscalitate. n funcie de coninutul legislaiei fiscale apar i exigene pentru organizarea contabilitii firmelor. Cu ct numrul de impozite i taxe este mai mare cu att numrul de conturi sintetice sau analitice trebuie s fie mai mare pentru a reflecta constituirea, decontrile i soldul fiecrei obligaii bugetare n parte. De asemenea, legislaia naional stabilete principalele coordonate ale modului de gestiune a problemelor fiscale. Registrele, documentele, formularele, declaraiile i celelalte elemente care contribuie la gestiunea fiscal vor fi precizate numai prin norme naionale. Cadrul general contabil identificat n primul rnd prin normele dreptului contabil au o component naional esenial. Normele contabile internaionale i cele corporatiste nu pot fi aplicate dect n msura n care dreptul contabil naional le permite. Dac exist permisiunea implementrii normelor contabile internaionale acestea vor fi utilizate de firme. Msura sau gradul de penetrare a normelor internaionale va fi stabilit tot de ctre dreptul contabil naional. Exist posibilitatea
25

ca numai o parte din normele contabile internaionale s fie admise n spaiul naional. De fapt chiar aa s-au derulat evenimentele n cadrul procesului de internaionalizare a contabilitii. La nceput au fost agreate pentru a fi aplicate o parte din Standardele Internaionale de Contabilitate. Ulterior au fost incluse i altele. Pe parcurs au fost preluate modificrile ulterioare ale normelor internaionale. n aceast perioad vorbim de un sistem contabil internaional tranzitoriu (sistemul IAS-IFRS) ncorporat cu mici rezerve n contabilitatea naional. Planurile de conturi naionale vor reflecta att exigenele de informare financiar n conformitate cu normele contabile naionale, cu cele internaionale acceptate de cadrul naional, ct i nevoile de raportare i gestiune fiscal. Nu se poate face o ierarhie a importanei fiecreia din nevoile de informare menionate. n epoca globalizrii era firesc s apar un fenomen de internaionalizare a contabilitii. Practic specialitii sau profesionitii contabili din toate rile stabilesc reguli de raportare financiar, de recunoatere sau evaluare a elementelor din situaiile financiare. Prin normele contabile internaionale nu pot s apar ingerine n sistemul de raportare sau de gestiune fiscal de nivel naional. Un palier important este cel de la nivelul firmei. Fiecare entitate are nite reguli proprii care fac parte din sistemul corporatist. Aria de domenii n care firma are independen decizional cuprinde printre altele sistemul informaional, structura organizatoric, sistemul de gestiune, inclusiv planul de conturi. De asemenea, firma are posibilitatea s aleag atunci cnd sunt valabile mai multe opiuni fiscale. 1.2. Instrumentele de baz n gestiunea fiscal a ntreprinderii. Documente i registre n cadrul temelor de gestiune fiscal a ntreprinderii se ridic urmtoarele probleme: care sunt raportrile specifice fiscalitii i ce nevoi informaionale apar de aici? de ce documente primare specifice are nevoie fiscalitatea? impune legea nregistrri n registre speciale pentru fiscalitate? pot fi utilizate pentru nevoile fiscalitii fluxurile de informaii ale contabilitii sau sunt necesare fluxuri paralele? pot fi extrase informaii utile fiscalitii din registrele i raportrile contabile? Rspunsul la aceste ntrebri va rezolva n mare parte aspectele de principiu n gestiunea fiscal a ntreprinderii. Din raportrile fiscale trebuie s rezulte n final cteva elemente obligatorii: masa impozabil pe total i pe structuri cerute de legea fiscal, inclusiv baza de calcul care s permit refacerea algoritmilor nivelul obligaiilor la buget datorate pe baza masei impozabile stabilite (declarate) nivelul eventualelor deduceri permise de lege din cuantumul impozitelor datorate
26

 sumele rmase de plat pe fiecare termen legal creanele fa de bugetul consolidat i eventual intenia recuperrii lor imediate. Fa de cele prezentate rezult c gestiunea fiscal trebuie s urmreasc toate acele elemente care formeaz masa impozabil. Nu poate exista nici un element identificat prin legea fiscal ca fiind relevant pentru stabilirea masei impozabile care s nu fie urmrit prin sistemul informaional intern al ntreprinderii. Din punct de vedere al documentelor folosite de fiscalitate se poate afirma c, excepie fcnd formularele de raportare ctre autoriti publice mandatate s le primeasc i s le prelucreze, nu exist documente sau formulare specializate fiscale. Cu alte cuvinte documentele utilizate n contabilitate sau n circuitul informaional general al firmei au ncrctur inclusiv fiscal. De aici apare un efect dublu asupra muncii organelor de control fiscal: pe de o parte aceleai documente vor purta informaii de uz intern mpreun cu informaii fiscale de interes public iar pe de alt parte organul fiscal trebuie s inventarieze toate documentele firmei pentru a stabilii masa impozabil i nivelul impozitelor datorate. Conform legii fiscale sunt obligatorii o serie de registre fiscale speciale. n acestea va fi transpus informaie fiscal cu posibilitatea de identificare a sursei interne din care a rezultat i a controlului exhaustivitii (totalitii, integritii) prelurilor. Una din interferenele majore dintre contabilitate i gestiune fiscal n legtur cu registrele i documentele utilizate de firm este determinat de legislaia privind utilizarea aparatelor de marcat fiscale n comerul cu amnuntul. n conformitate cu aceste reglementri Agenii economici care efectueaz livrri de bunuri cu amnuntul, precum i prestri de servicii direct ctre populaie sunt obligai s utilizeze aparate de marcat electronice fiscale. Acetia poart denumirea fiscal de utilizatori. Au obligaia s emit bonuri fiscale cu aparate de marcat electronice fiscale i s le predea clienilor. La solicitarea clienilor, utilizatorii vor elibera acestora i factur. Prin norma juridic fiscal se stabilesc reguli privind documentele i registrele fiscale n caz de defeciune a aparatelor de marcat fiscale. n situaia defectrii aparatelor de marcat electronice fiscale utilizatorii sunt obligai ca n momentul constatrii defeciunii s anune distribuitorul autorizat care a livrat aparatul sau, dup caz, unitatea de service acreditat a acestui distribuitor autorizat. Pn la repunerea n funciune a aparatelor de marcat electronice fiscale, agenii economici utilizatori sunt obligai s nregistreze ntr-un registru, special ntocmit n acest sens, toate operaiunile efectuate i s emit facturi fiscale pentru respectivele operaiuni, la cererea clientului. Un document fiscal impus de utilizarea aparatelor de marcat fiscale este bonul fiscal. Acesta este definit prin legea fiscal. Bonul fiscal reprezint documentul emis de aparatul de marcat electronic fiscal care trebuie s cuprind cel puin: denumirea i codul fiscal ale agentului economic emitent; adresa de la locul de instalare a aparatului de marcat electronic fiscal; logotipul i seria fiscal ale aparatului; numrul de ordine; data i ora emiterii;
27

 denumirea fiecrui bun livrat sau serviciu prestat; preul sau tariful unitar; cantitatea; valoarea pe fiecare operaiune, inclusiv taxa pe valoarea adugat, cu indicarea cotei de tax; valoarea total a bonului, inclusiv taxa pe valoarea adugat; valoarea total a taxei pe valoarea adugat pe cote de tax, cu indicarea nivelului de cot; valoarea total a operaiunilor scutite de taxa pe valoarea adugat, precum i valoarea altor taxe care nu se cuprind n baza de impozitare a taxei pe valoarea adugat, dac este cazul. Un alt document cu regim fiscal impus de utilizarea aparatelor de marcat fiscale este rola-jurnal. i acesta este definit n legea fiscal. Rola-jurnal este documentul pe care se nscriu toate datele din bonurile fiscale i se pstreaz n arhiva agenilor economici timp de 2 ani de la data ncheierii exerciiului financiar n cursul cruia a fost ntocmit. n reglementrile fiscale sunt prevzute i documente care au caracter mixt, cu regim inclusiv de registru i de raport fiscal. Unul dintre acestea este raportul fiscal de nchidere zilnic. Raportul fiscal de nchidere zilnic este documentul care conine: denumirea i codul fiscal ale agentului economic emitent; adresa de la locul de instalare a aparatului de marcat electronic fiscal; logotipul i seria fiscal ale aparatului; numrul de ordine numerotat progresiv; data i ora emiterii; numrul bonurilor emise n ziua respectiv; valoarea total a operaiunilor efectuate i totalul taxei pe valoarea adugat, cu precizarea nivelului cotei, valoarea total a operaiunilor scutite de taxa pe valoarea adugat, precum i valoarea taxelor care nu se cuprind n baza de impozitare a taxei pe valoarea adugat. Trebuie reinut c registrele fiscale menionate de ctre legislaia caselor de marcat fiscale au relevan esenial n sistemul de control fiscal. Astfel, registrul special inut pentru situaia n care aparatul de marcat fiscal nu funcioneaz i raportul fiscal de nchidere zilnic sunt documente avute n vedere de ctre organele fiscale cu ocazia verificrii veniturilor care stau la baza determinrii impozitelor i taxelor datorate bugetului de stat. n plus, sunt prevzute reguli de tip fiscal pentru arhivare i pstrare. Registrul special inut pentru situaia n care aparatul de marcat fiscal nu funcioneaz se arhiveaz i se pstreaz pe o perioad de 10 ani, iar raportul fiscal de nchidere zilnic, pe o perioad de 5 ani. n economia informaiei i a cunoaterii un rol important l au registrele de tip electronic. Legea dispune c agenii economici care utilizeaz aparate de marcat electronice fiscale sunt obligai s predea memoria fiscal spre pstrare i arhivare direciilor generale ale finanelor publice judeene sau a municipiului Bucureti, dup caz a) la umplerea memoriei fiscale; b) atunci cnd aceasta trebuie nlocuit ca urmare a defectrii; c) cnd nu mai poate fi folosit de ctre utilizatori din diverse motive; d) n cazul n care utilizatorii i nceteaz activitatea.
28

Predarea memoriei are loc dup citire i preluarea rolei pe care sunt nregistrate datele din aceasta de ctre organul fiscal teritorial. Pstrarea i arhivarea memoriilor fiscale se asigur pentru o perioad de minimum 10 ani. Regimul fiscal al aparatelor de marcat fiscale determin ndatoriri conexe pentru firme. Utilizatorii de aparate de marcat electronice fiscale sunt obligai: a) s foloseasc numai consumabile de tipul i cu caracteristicile tehnice prevzute n manualul de utilizare a aparatului respectiv; b) s foloseasc numai consumabile care asigur meninerea lizibilitii datelor pe perioada de arhivare prevzut de normele legale; c) s solicite distribuitorului autorizat de la care a cumprat aparatul sau unitii acreditate de ctre acesta completarea manualului de utilizare cu informaii privind tipul i caracteristicile tehnice ale consumabilelor, dac manualul de utilizare a aparatului respectiv nu conine astfel de informaii; d) s ncheie cu furnizorii consumabilelor contracte ferme coninnd clauze: de livrare numai a consumabilelor de tipul i cu caracteristicile tehnice prevzute n manualul de utilizare; care s asigure meninerea lizibilitii datelor pe perioada de arhivare prevzut de normele fiscale; privind daunele la care sunt ndreptii utilizatorii n cazul nerespectrii clauzelor contractuale de ctre furnizori. e) s predea organului fiscal teritorial raportul memoriei fiscale pe perioada de raportare lunar, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare. Unul dintre cele mai importante registre cu funcie fiscal la nivel de ntreprindere este aa-numitul Registru de eviden fiscal. Acesta urmeaz s fie ntocmit de ctre contribuabilii, nregistrai ca pltitori de impozit pe profit. Modelul, coninutul, caracteristicile de tiprire, modul de difuzare, utilizare i pstrare ale Registrului de eviden fiscal sunt stabilite prin Ordin al Ministrului Finanelor Publice. Conform dispoziiilor fiscale Registrul de eviden fiscal are ca scop nscrierea tuturor informaiilor care au stat la determinarea profitului impozabil i a calculului impozitului pe profit cuprins n declaraia privind obligaiile de plat la bugetul general consolidat. Informaiile din Registrul de eviden fiscal vor fi nregistrate n ordine cronologic i vor corespunde cu operaiunile fiscale i cu datele privind impozitul pe profit din declaraia privind obligaiile de plat la bugetul general consolidat. Observm similitudini cu specificul normelor contabile. n plus, trebuie inut cont de faptul c operaiunile nregistrate n Registrul de eviden fiscal sunt la latitudinea contribuabilului, n funcie de specificul activitii i de necesitile proprii ale acestuia. Destinaia pur fiscal, n special pentru uurarea lucrrilor organelor de control fiscale este pus n relief de ctre urmtoarea precizare din norma fiscal: registrul de eviden fiscal se utilizeaz n strict concordan cu destinaia acestuia. Se completeaz astfel nct s permit n orice moment identificarea i controlul operaiunilor efectuate pentru determinarea impozitului pe profit cuprins
29

n declaraia privind obligaiile de plat la bugetul general consolidat. n plus contribuabilii, pltitori de impozit pe profit, au obligaia de a prezenta Registrul de eviden fiscal organelor de inspecie fiscal competente. Registrul de eviden fiscal se pstreaz la domiciliul fiscal al contribuabilului. Apare pentru contabili obligaia de a nscrie informaiile cerute de reglementrile fiscale. Corelaia cu alte documente fiscale este obligatorie. n acest sens impozitul pe profit calculat i nscris n Registrul de eviden fiscal va fi identic cu cel nscris n declaraia privind obligaiile de plat la bugetul general consolidat. Funcionarea specializat a Registrului de eviden fiscal este ntrit i prin modul de sistematizare a informaiei cuprinse n el. nregistrrile n Registrul de eviden fiscal sunt aferente oricrei perioade pentru care contribuabilul are obligaia de a declara impozitul pe profit. Apare astfel o corelare perfect ntre funcia fiscal a ntreprinderii (aceea de a contribui la bugetul consolidat al statului) i sistemul de nscriere a informaiilor n respectivul registru. Pentru a elimina posibilitile de fraud i avnd n vedere importana registrului fiscal, acesta este document cu regim special de tiprire i distribuire. Se execut de Compania Naional Imprimeria Naional S.A., cu utilizarea unor elemente de securizare i cu respectarea prevederilor dreptului contabil n materie. Pentru a elimina folosirea mai multor exemplare din registru, eliberarea lui se face contra cost de ctre unitile fiscale din raza teritorial n care contribuabilul i are declarat domiciliul fiscal, pe baza copiei certificatului de nregistrare emis de Oficiul Naional al Registrului Comerului. Ca o derogare de la sistemele clasice, norma fiscal permite contribuabililor nregistrai ca pltitori de impozit pe profit s in Registrul de eviden fiscal n form electronic. Modelul i coninutul registrului de eviden fiscal este prezentat n tabelul 1.2.1.
Tabelul 1.2.1. Modelul i coninutul Registrului de eviden fiscal Nr. crt. Explicaii privind operaiunile efectuate i calculul impozitului pe profit Valoarea lei

Caracteristicile formale ale Registrului de eviden fiscal sunt urmtoarele: caracteristici de tiprire- carnete de 100 file, numerotate automat; se ntocmete ntr-un exemplar; circul la contribuabil pentru justificarea calculului impozitului pe profit; se arhiveaz la contribuabil. Formular Decont de tax pe valoarea adugat Principalul instrument legal de gestiune a taxei pe valoarea adugat este Decontul de tax. O serie de reguli sunt aplicabile n ce privete decontul respectiv.
30

1. Decontul de tax ntocmit de persoanele nregistrate ca pltitori de TVA va cuprinde obligatoriu: suma taxei deductibile pentru care ia natere dreptul de deducere n perioada fiscal de raportare; suma taxei pentru care se exercit dreptul de deducere; suma taxei colectate a crei exigibilitate ia natere n perioada fiscal de raportare; suma taxei colectate care nu a fost nscris n decontul perioadei fiscale n care a luat natere exigibilitatea taxei; alte informaii prevzute n modelul stabilit de Ministerul Finanelor Publice. 2. Datele nscrise incorect ntr-un decont de tax se pot corecta prin decontul unei perioade fiscale ulterioare i se vor nscrie la rndurile de regularizri. Modelul formularului Decont de tax pe valoarea adugat (formular 300) valabil ncepnd cu 1 ianuarie 2007 este prezentat n Tabelul 1.2.2.
Tabelul 1.2.2. Modelul formularului Decont de tax pe valoarea adugat (formular 300)
300 DECONT DE TAX PE VALOAREA ADUGAT Perioada de raportare (luna/trimestru/semestru/an) ......... Anul .................. Ministerul Finanelor Publice Agenia Naional de Administrare Fiscal

DATE DE IDENTIFICARE A PERSOANEI IMPOZABILE

Cod de identificare fiscal Denumire RO

Domiciliu fiscal
Jude ...................... Localitate ............................ Sector ............. Strada ......................... Cod potal ................... Numr .............. Bloc .................. Scara ................. Etaj ............... Ap. ................ Telefon ..................... Fax ....................... Email ..........................

Cont bancar
Banca Cont

PRO RATA DE DEDUCERE % |_|_|_|_|_|

TAXA PE VALOAREA ADUGAT COLECTAT Denumire indicatori COMER INTRACOMUNITAR I N AFARA UE 1 2 Livrri intracomunitare de bonuri, scutite conform art. 143 alin. (2) lit. a) i d) din Codul fiscal Livrri de bunuri sau prestri de servicii pentru care locul livrrii/locul prestrii este n afara Romniei (n UE sau n afara UE), precum i livrri intracomunitare de bunuri, scutite conform art. 143 alin. (2) lit. b) i c) din Codul fiscal Achiziii intracomunitare de bunuri pentru care cumprtorul este obligat la plata TVA (taxare invers) Valoare - lei TVA

31

4 5 6 7 8 9 10 11 12

Bunuri i servicii achiziionate pentru care cumprtorul este obligat la plata TVA (taxare invers) SUB-TOTAL (rd.1+rd.2+rd.3+rd.4) Livrri de bunuri i prestri de servicii taxabile cota 19% Livrri de bunuri i prestri de servicii taxabile cota 9% Livrri de bunuri i prestri de servicii scutite cu drept de deducere i alte operaiuni care dau drept de deducere Livrri de bunuri i prestri de servicii scutite fr drept de deducere SUB-TOTAL (rd.6+rd.7+rd.8+rd.9) Regularizri tax colectat Total tax colectat (rd.5+rd.10+rd.11) - lei Valoare TVA Denumire indicatori

LIVRRI DE BUNURI N INTERIORUL RII I EXPORTURI

TAXA PE VALOAREA ADUGAT DEDUCTIBIL

ACHIZIII INTRACOMUNITARE DE BUNURI I ALTE ACHIZIII IMPOZABILE N ROMNIA 13 14 15 16 17 Achiziii intracomunitare de bunuri destinate revnzrii Achiziii intracomunitare de bunuri pentru nevoile firmei Bunuri i servicii achiziionate, pentru care cumprtorul este obligat la plata TVA SUB-TOTAL TAX DEDUCTIBIL (rd.13+rd.14+rd.15) TAXA DEDUS CONFORM ART. 145 SAU 147

ACHIZIII DE BUNURI N INTERIORUL RII I IMPORTURI, ACHIZIII INTRACOMUNITARE SCUTITE SAU NEIMPOZABILE 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 Achiziii de bunuri taxabile cu cota de 19% destinate revnzrii Achiziii de bunuri taxabile cu cota de 9% destinate revnzrii Achiziii de bunuri scutite de tax sau neimpozabile Achiziii de bunuri de capital cu cota de 19% Achiziii de bunuri i prestri de servicii pentru nevoile firmei cu cota 19% Achiziii de bunuri i prestri de servicii pentru nevoile firmei cu cota 9% SUB-TOTAL TAXA DEDUCTIBIL (rd.18+rd.19+rd.20+rd.21+rd.22+rd.23) TAXA DEDUS CONFORM ART. 145 SAU 147
TVA efectiv restituit cumprtorilor strini, inclusiv comisionul unitilor autorizate

Regularizri tax dedus Ajustri la finele anului conform pro-rata/ajustri pentru bunurile de capital TOTAL TAX DEDUS (rd.17+rd.25+rd.26+rd.27+rd.28) - lei TVA Denumire indicatori

REGULARIZRI CONFORM ART. 1473 DIN CODUL FISCAL 30 31 32 33 Suma negativ a TVA n perioada de raportare (rd.29-rd.12) Taxa de plat n perioada de raportare (rd.12-rd.29) Soldul TVA de plat din decontul perioadei fiscale precedente (rd. 36 din decontul precedent) neachitat pn la data depunerii decontului de TVA TVA de plat cumulat (rd.31+rd.32)

32

34

Soldul sumei negative a taxei pe valoarea adugat reportat din perioada precedent pentru care nu s-a solicitat rambursare (rd. 37 din decontul lunii precedente) Suma negativ a TVA cumulat (rd.30+rd.34) Sold TVA de plat la sfritul perioadei de raportare (rd.33-rd.35) Soldul sumei negative de TVA la sfritul perioadei de raportare (rd.35-rd.33)

35 36 37

Cod CAEN al activitii preponderente efectiv desfurate n perioada de raportare: ............ Solicitai rambursarea soldului sumei negative de TVA? Da |_| Nu |_| Nr. de eviden a plii: ........................... Prezenta declaraie constituie titlu de crean i produce efectele juridice ale ntiinrii de plat de la data depunerii acesteia, n condiiile legii. Sub sanciunile aplicate faptei de fals n acte publice, declar c datele din aceast declaraie sunt corecte i complete.
Nume, prenume Funcie Semntura i tampila

Loc rezervat organului fiscal

Numr de nregistrare Data nregistrrii

Cod MF:14.13.01.02

Pentru completarea formularului Decont de tax pe valoarea adugat (formular 300) se ine cont de instruciunile precizate n continuare. Formularul (300) Decont de tax pe valoarea adugat se completeaz de persoanele impozabile nregistrate n scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal. Persoanele impozabile care conduc evidena contabil, potrivit legii, pentru operaiunile realizate pe baz de contract de asociere n participaiune declar inclusiv datele i informaiile privind taxa pe valoarea adugat rezultate din astfel de operaiuni. Formularul (300) Decont de tax pe valoarea adugat se depune la organul fiscal competent, la urmtoarele termene: a) lunar, pn la data de 25 a lunii urmtoare celei pentru care se depune decontul, de persoanele impozabile pentru care perioada fiscal este luna calendaristic, potrivit prevederilor din Codul fiscal; b) trimestrial, pn la data de 25 a primei luni din trimestrul urmtor celui pentru care se depune decontul, de persoanele impozabile pentru care perioada fiscal este trimestrul calendaristic, respectiv persoana impozabil care n cursul anului calendaristic precedent a realizat o cifr de afaceri din operaiuni taxabile i/sau scutite cu drept de deducere, care nu a depit plafonul de 100.000 euro; c) la alt dat stabilit prin norme fiscale, dac perioada fiscal este mai mare dect trimestrul. Formularul (300) Decont de tax pe valoarea adugat se depune, n format electronic, astfel: la registratura organului fiscal competent; la pot, prin scrisoare recomandat;
33

 prin completare pe pagina de internet a Ministerului Finanelor Publice de ctre contribuabilii eligibili conform reglementrilor de utilizare a serviciului (certificat digital eliberat de Ministerul Finanelor Publice); prin Sistemul electronic naional (SEN), de ctre marii contribuabili. Formatul depus pe suport electronic va fi nsoit de formularul editat de persoana impozabil cu ajutorul programului de asisten, semnat i tampilat conform legii. Decontul se editeaz n dou exemplare: un exemplar se depune la unitatea fiscal, mpreun cu suportul electronic; un exemplar se pstreaz de ctre persoana impozabil. Formatul electronic al formularului (300) Decont de tax pe valoarea adugat se obine prin folosirea programului de asisten elaborat de Ministerul Finanelor Publice i se transmite organului competent pe suport electronic. Nu se nscriu n decont: taxa pe valoarea adugat din facturile de executare silit, de ctre persoanele abilitate prin lege s efectueze vnzarea bunurilor supuse executrii silite; diferenele de tax pe valoarea adugat de plat constatate de organele de control, pentru care nu este reglementat includerea n decont; documentele neevideniate n jurnalele pentru cumprri sau vnzri, constatate de organele de control fiscal; taxa pe valoarea adugat pentru care a fost aprobat nlesnire la plat. Completarea formularului se face conform regulilor precizate n continuare. Perioada de raportare poate fi luna calendaristic, trimestrul calendaristic sau o alt perioad fiscal stabilit n condiiile art. 1561 din Codul fiscal. Se nscrie cu cifre arabe numrul perioadei de raportare (de exemplu: 01 pentru ianuarie, 03 pentru trimestrul I, 06 pentru semestrul I, 12 pentru an). Anul pentru care se completeaz declaraia se nscrie cu cifre arabe, cu 4 caractere (de exemplu, 2007). Seciunea Date de identificare a persoanei impozabile Caseta Cod de identificare fiscal se completeaz astfel: contribuabilii persoane juridice, cu excepia comercianilor, asociaiile sau alte entiti fr personalitate juridic nscriu codul de nregistrare fiscal; comercianii, inclusiv sucursalele comercianilor care au sediul principal al comerului n strintate, nscriu codul unic de nregistrare; contribuabilii persoane fizice care desfoar activiti economice n mod independent sau exercit profesii libere nscriu codul de nregistrare fiscal; contribuabilii persoane impozabile care nu sunt stabilite n Romnia, conform art. 1251 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, i sunt nregistrate n scopuri de tax pe valoarea adugat n Romnia, potrivit art. 153 din acelai cod, nscriu codul de nregistrare fiscal. Reprezentantul fiscal desemnat de o persoan impozabil stabilit n strintate nscrie codul de identificare fiscal atribuit ca reprezentant fiscal, diferit de codul de identificare fiscal atribuit pentru activitatea proprie a acestuia.
34

Caseta Denumire se completeaz cu denumirea persoanei juridice, a asociaiei sau a entitii fr personalitate juridic ori cu numele i prenumele persoanei fizice, dup caz. n situaia persoanelor impozabile stabilite n strintate care i-au desemnat reprezentant fiscal, n caseta Denumire se nscriu informaiile de identificare nscrise pe certificatul de nregistrare fiscal a reprezentrii. Caseta Domiciliu fiscal se completeaz cu datele privind adresa domiciliului fiscal (sediul social, sediul sau domiciliul fiscal, dup caz) al contribuabilului. Unul din cazurile particulare se refer la persoanele impozabile stabilite n strintate care i-au desemnat reprezentant fiscal. Acestea nscriu n caseta respectiv domiciliul fiscal al reprezentantului. La rubrica Pro rata de deducere se nscrie pro rata determinat potrivit art. 147 din Codul fiscal. Seciunea Taxa pe valoarea adugat colectat Pe rndul 1 se nscriu informaiile preluate din Jurnalul de vnzri privind baza de impozitare pentru livrrile intracomunitare de bunuri, scutite conform art. 143 alin. (2) lit. a) i d) din Codul fiscal, i pentru livrrile ulterioare de bunuri efectuate n cadrul unei operaiuni triunghiulare n statul membru de sosire a bunurilor pentru care exigibilitatea taxei intervine n perioada de raportare. Nu se nscriu sumele din facturile pentru ncasri de avansuri pariale pentru livrri intracomunitare de bunuri scutite. Pe rndul 2 se nscriu informaiile preluate din Jurnalul de vnzri privind baza de impozitare pentru livrrile de bunuri/prestrile de servicii care nu sunt impozabile n Romnia pentru c nu au locul livrrii/prestrii stabilit, conform art. 132 i 133 din Codul fiscal, n Romnia, precum i pentru livrrile intracomunitare de bunuri, scutite conform art. 143 alin. (2) lit. b) i c) din Codul fiscal, pentru care exigibilitatea taxei intervine n perioada de raportare. Nu se nscriu sumele din facturile pentru ncasri de avansuri pariale la livrri intracomunitare de bunuri scutite. Pe rndul 3 se nscriu informaiile preluate din Jurnalul de cumprri, privind baza de impozitare pentru achiziiile intracomunitare de bunuri, precum i baza de impozitare pentru achiziiile de bunuri efectuate de ctre beneficiarul unei livrri ulterioare efectuate n cadrul unei operaiuni triunghiulare, pentru care acesta este obligat la plata taxei conform art. 150 alin. (1) lit. e) din Codul fiscal, i taxa pe valoarea adugat aferent. Se nscriu numai informaiile referitoare la operaiunile pentru care exigibilitatea taxei intervine n perioada de raportare. Nu se nscriu sumele din facturile primite pentru pli de avansuri pariale la achiziii intracomunitare de bunuri. Pe rndul 4 se nscriu informaiile preluate din Jurnalul de cumprri privind baza de impozitare i taxa pe valoarea adugat aferent pentru achiziiile de bunuri i servicii pentru care se aplic msurile de simplificare prevzute la art. 160 din Codul fiscal, pentru achiziiile de bunuri i servicii la care beneficiarul datoreaz TVA conform art. 150 alin. (1) lit. b)-d), f) i g) i pentru importurile de bunuri crora le sunt aplicabile prevederile art. 157 alin. (4) i (5) din Codul fiscal.
35

Pe rndul 6 se nscriu informaiile preluate din Jurnalul de vnzri privind: baza de impozitare i taxa pe valoarea adugat colectat pentru livrrile de bunuri/prestrile de servicii taxabile cu cota de 19%; baza de impozitare i taxa pe valoarea adugat colectat pentru operaiunile supuse regimurilor speciale de tax pe valoarea adugat, crora le este aplicabil cota de 19%, determinate pe baza situaiilor de calcul ntocmite n acest scop. Pe rndul 7 se nscriu informaiile preluate din Jurnalul de vnzri privind baza de impozitare i taxa pe valoarea adugat colectat pentru livrrile de bunuri/prestrile de servicii taxabile cu cota de 9%. Pe rndul 8 se nscriu: informaiile preluate din Jurnalul de vnzri privind baza de impozitare pentru livrrile de bunuri/prestrile de servicii scutite cu drept de deducere, prevzute la art. 143 alin. (1), art. 144 i 1441 din Codul fiscal; informaiile preluate din Jurnalul de vnzri privind baza de impozitare pentru operaiuni scutite de tax, conform art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 1-5 i lit. b), n cazul n care cumprtorul sau clientul este stabilit n afara Uniunii Europene sau n cazul n care aceste operaiuni sunt n legtur direct cu bunuri care vor fi exportate, precum i n cazul operaiunilor efectuate de intermediari care acioneaz n numele i n contul altei persoane, atunci cnd acetia intervin n derularea unor astfel de operaiuni; informaiile preluate din Jurnalul de vnzri privind baza de impozitare pentru operaiuni neimpozabile prevzute la art. 128 alin. (7) i (8) i la art. 129 alin. (5) i (7) din Codul fiscal, care dau drept de deducere n condiiile prevzute de art. 145 din Codul fiscal; informaiile preluate de ctre furnizori/prestatori din Jurnalul de vnzri privind baza de impunere pentru livrrile/prestrile efectuate, pentru care se vor aplica msurile de simplificare prevzute la art. 160 din Codul fiscal. Pe rndul 9 se nscriu informaiile preluate din Jurnalul de vnzri privind baza de impozitare pentru livrrile de bunuri scutite fr drept de deducere, prevzute la art. 141 din Codul fiscal. Pe rndul 11 se evideniaz sumele rezultate din corectarea datelor de la rd. 1 -4 i rd. 6-9 din deconturile anterioare, precum i orice alte sume rezultate din regularizri prevzute de legislaia n vigoare. Seciunea Taxa pe valoarea adugat deductibil. Pe rndul 13 se nscriu de ctre beneficiari informaiile din Jurnalul de cumprri privind baza de impozitare i taxa pe valoarea adugat deductibil aferent achiziiilor intracomunitare de bunuri, taxabile n Romnia, i achiziiilor de bunuri efectuate de ctre beneficiarul unei livrri ulterioare efectuate n cadrul unei operaiuni triunghiulare pentru care acesta este obligat la plata taxei conform art. 150 alin. (1) lit. e) din Codul fiscal, destinate revnzrii. Se nscriu numai informaiile referitoare la operaiunile pentru care exigibilitatea taxei intervine n perioada de raportare. Nu se nscriu sumele din facturile primite pentru pli de avansuri pariale la achiziii intracomunitare de bunuri.
36

Pe rndul 14 se nscriu informaiile din Jurnalul de cumprri privind baza de impozitare i taxa pe valoarea adugat deductibil aferent: achiziiilor intracomunitare de bunuri pentru nevoile firmei, taxabile n Romnia; achiziiilor de bunuri pentru nevoile firmei, efectuate de ctre beneficiarul unei livrri ulterioare n cadrul unei operaiuni triunghiulare pentru care acesta este obligat la plata taxei conform art. 150 alin. (1) lit. e) din Codul fiscal. Se nscriu numai informaiile referitoare la operaiunile pentru care exigibilitatea taxei intervine n perioada de raportare. Nu se nscriu sumele din facturile primite pentru pli de avansuri pariale la achiziii intracomunitare de bunuri. Pe rndul 15 se nscriu informaiile din Jurnalul de cumprri privind baza de impozitare i taxa pe valoarea adugat deductibil pentru achiziiile de bunuri i servicii pentru care se aplic msurile de simplificare prevzute la art. 160 din Codul fiscal, pentru achiziiile de bunuri i servicii la care beneficiarul datoreaz TVA conform art. 150 alin. (1) lit. b)-d), f) i g) din Codul fiscal. Pe rndul 17 se nscrie taxa pe valoarea adugat efectiv dedus pentru achiziiile prevzute la rndul 13-15: conform art. 145 din Codul fiscal, n cazul persoanelor care au drept de deducere integral; conform art. 147 din Codul fiscal, n cazul persoanelor impozabile cu regim mixt, respectiv taxa preluat din coloanele Jurnalului pentru cumprri, n funcie de destinaia achiziiilor. Poate fi vorba despre: taxa aferent achiziiilor destinate realizrii de operaiuni pentru care taxa se deduce integral; taxa aferent achiziiilor destinate realizrii de operaiuni pentru care taxa se deduce pe baz de pro rata, iar taxa aferent achiziiilor destinate realizrii operaiunilor care nu dau drept de deducere nu se preia n acest rnd. Pe rndul 18 se nscriu informaiile din Jurnalul de cumprri privind baza de impozitare i taxa pe valoarea adugat deductibil aferent achiziiilor din ar sau din import de bunuri taxabile cu cota de 19%, destinate revnzrii. Pe rndul 19 se nscriu informaiile din Jurnalul de cumprri privind baza de impozitare i taxa pe valoarea adugat deductibil aferent achiziiilor din ar sau din import de bunuri taxabile cu cota de 9%, destinate revnzrii. Pe rndul 20 se nscriu informaiile din Jurnalul de cumprri privind: contravaloarea achiziiilor de bunuri a cror livrare a fost scutit de tax, neimpozabil sau supus unui regim special de tax, att achiziiile destinate revnzrii, ct i cele pentru nevoile firmei; contravaloarea achiziiilor de bunuri de capital a cror livrare a fost scutit de tax, neimpozabil sau supus unui regim special de tax; contravaloarea achiziiilor intracomunitare scutite de tax sau neimpozabile. Pe rndul 21 se nscriu informaiile din Jurnalul de cumprri privind baza de impozitare i taxa pe valoarea adugat deductibil pentru achiziiile de bunuri de capital prevzute la art. 149 din Codul fiscal.
37

Pe rndul 22 se nscriu informaiile din Jurnalul de cumprri privind baza de impozitare i taxa pe valoarea adugat deductibil aferent achiziiilor, din ar sau din import, de bunuri taxabile cu cota de 19%, destinate nevoilor firmei. Pe rndul 23 se nscriu informaiile din Jurnalul de cumprri privind baza de impozitare i taxa pe valoarea adugat deductibil aferent achiziiilor, din ar sau din import, de bunuri taxabile cu cota de 9%, destinate nevoilor firmei. Pe rndul 25 se nscrie taxa pe valoarea adugat efectiv dedus pentru achiziiile prevzute la rndul 18-23; conform art. 145 din Codul fiscal, n cazul persoanelor care au drept de deducere integral; conform art. 147 din Codul fiscal, n cazul persoanelor impozabile cu regim mixt, respectiv taxa preluat din coloanele Jurnalului de cumprri n funcie de destinaia achiziiilor; taxa aferent achiziiilor destinate realizrii de operaiuni pentru care taxa se deduce integral, taxa aferent achiziiilor destinate realizrii de operaiuni pentru care taxa se deduce pe baz de pro rata, iar taxa aferent achiziiilor destinate realizrii operaiunilor care nu dau drept de deducere nu se preia n acest rnd. Pe rndul 26 se nscriu sumele reprezentnd taxa pe valoarea adugat efectiv restituit, n baza art. 143 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, cumprtorilor persoane fizice care nu sunt stabilii n Romnia, de ctre persoanele impozabile autorizate s desfoare activitatea de restituire, inclusiv comisionul perceput pentru activitatea de restituire a taxei pe valoarea adugat cumprtorilor strini. Pe rndul 27 se evideniaz sumele rezultate din corectarea datelor din rndul 13 15 i rndul 18 23 din deconturile anterioare depuse la organele fiscale, precum i orice alte regularizri de sume prevzute de legislaia n vigoare. Pe rndul 28 se nscriu diferenele de tax pe valoarea adugat rezultate ca urmare a ajustrii anuale pe baz de pro rata definitiv, prevzute la art. 147 din Codul fiscal, precum i diferenele de tax pe valoarea adugat rezultate ca urmare a ajustrii taxei deductibile pentru bunurile de capital prevzute la art. 149 din Codul fiscal, cu semnul plus sau minus, dup caz; Seciunea Regularizri conform art. 1473 din Codul fiscal Rndul 32 preia suma prevzut la rndul 36 din decontul perioadei precedente celei de raportare, din care se scad sumele achitate pn la data depunerii decontului. Pentru primul decont de tax pe valoarea adugat, depus n anul 2007, se preia suma prevzut la rndul 26 din decontul perioadei precedente, din care se scad sumele achitate. Rndul 34 preia suma prevzut la rndul 37 din decontul perioadei precedente celei de raportare, pentru care nu s-a solicitat rambursarea, prin bifarea casetei corespunztoare din decontul anterior. Pentru primul decont de tax pe valoarea adugat, depus n anul 2007, se preia suma prevzut la rndul 27 din decontul perioadei precedente, pentru care nu s-a solicitat rambursarea. Exist o relaie clar ntre faptul generator n cazul unei livrri intracomunitare de bunuri i faptul generator n cazul unei achiziii intracomunitare de bunuri, care intervine n acelai moment, respectiv la data livrrii de bunuri.
38

Pentru a evita orice neconcordan ntre a) livrrile intracomunitare de bunuri, scutite de TVA, care se includ n decontul de TVA i n declaraia recapitulativ pentru astfel de livrri n statul membru de origine b) achiziiile intracomunitare evideniate n decontul de TVA i n declaraia recapitulativ pentru achiziii intracomunitare, n statul membru de destinaie, momentul exigibilitii taxei intervine: n a cincisprezecea zi a lunii urmtoare celei n care a avut loc faptul generator, respectiv livrarea; dac a fost emis o factur pentru livrarea respectiv ctre persoana care cumpr bunurile, cu excepia facturilor pentru ncasarea de avansuri pariale, nainte de data de 15 a lunii urmtoare lunii n care a intervenit faptul generator, respectiv livrarea, exigibilitatea taxei intervine la data emiterii acestei facturi att pentru livrri intracomunitare, ct i pentru achiziiile intracomunitare. Caracteristicile de tiprire, modul de difuzare, utilizare i pstrare a formularului (300) Decont de tax pe valoarea adugat sunt prezentate n continuare. 1. Caracteristicile de tiprire impun utilizarea echipamentului informatic pentru completare i editare cu ajutorul programului de asisten pus la dispoziie gratuit de unitile fiscale teritoriale. 2. Se difuzeaz gratuit. 3. Se utilizeaz la declararea operaiunilor din sfera TVA. 4. Se ntocmete de persoanele impozabile nregistrate n scopuri de TVA. 5. Circul: n format electronic, la organul fiscal n a crui raz teritorial pltitorul de tax pe valoarea adugat i are domiciliul fiscal; n format hrtie, n dou exemplare listate, semnate i tampilate, potrivit legii, din care: a) un exemplar la contribuabil; b) un exemplar la organul fiscal. 6. Se pstreaz: formatul electronic, n arhiva de documente electronice; formatul hrtie, la dosarul fiscal al contribuabilului. Formularul (301) Decont special de tax pe valoarea adugat Modelul formularului Decont special de tax pe valoarea adugat este prezentat n tabelul numrul 1.2.3.

39

Tabelul 1.2.3. Modelul formularului Decont special de tax pe valoarea adugat

301 DECONT SPECIAL DE TAXA PE VALOAREA ADUGAT pentru luna .................. anul............ Ministerul Finanelor Publice Agenia Naional de Administrare Fiscal

DECLARAIE INIIAL

DECLARAIE RECTIFICATIV

DATE DE IDENTIFICARE A PERSOANEI IMPOZABILE

Cod de identificare fiscal Denumire

Domiciliu fiscal
Jude ...................... Localitate ............................ Sector ............. Strada ................................. Numr .............. Cod potal ........... Bloc .................. Scara ................. Etaj ............... Ap. ................ Telefon ..................... Fax ....................... Email ..........................

Cont bancar
Banca Persoane care nu sunt nregistrate n scopuri de TVA Persoane care sunt nregistrate conform art. 153 din Codul fiscal numai pentru achiziii intracomunitare Cont

DATE PRIVIND OBLIGAIA DE PLAT

1. Achiziii intracomunitare altele dect mijloacele de transport noi i produsele accizabile Document Nr. Crt. Numr/Data 0 1 Valoare n valut Tip valut 3 Curs de schimb 4 Baza de impozitare 5 - lei TVA datorat 6

TOTAL 2. Operaiuni prevzute la art. 150 alin. (1) lit. b)-d) i f)-g) din Codul fiscal Document Nr. Crt. Numr/Data 0 1 Valoare n valut Tip valut 3 Curs de schimb 4 Baza de impozitare 5 - lei TVA datorat 6

TOTAL

40

3. Achiziii intracomunitare de mijloace de transport noi Document Nr. Crt. Numr/Data 0 1 Valoare n valut Tip valut 3 Curs de schimb 4 Baza de impozitare 5

- lei TVA datorat 6

TOTAL 4. Achiziii intracomunitare de produse accizabile Document Nr. Crt. Numr/Data 0 1 Valoare n valut Tip valut 3 Curs de schimb 4 Baza de impozitare 5 - lei TVA datorat 6

TOTAL

Nr. de eviden a plii: ............................ Prezenta declaraie constituie titlu de crean i produce efectele juridice ale ntiinrii de plat de la data depunerii acesteia, n condiiile legii. Sub sanciunile aplicate faptei de fals n acte publice, declar c datele din aceast declaraie sunt corecte i complete.
Nume, prenume Funcie Semntura i tampila

Loc rezervat organului fiscal

Numr de nregistrare Data nregistrrii

Cod MF:14.13.01.02/s

Instruciunile de completare a formularului (301) Decont special de tax pe valoarea adugat sunt prezentate n continuare. I. Contribuabilii care au obligaia s depun decontul special de tax pe valoarea adugat Seciunea 1 Achiziii intracomunitare altele dect mijloacele de transport noi i produsele accizabile se completeaz numai de ctre persoanele nregistrate conform art. 1531 din Codul fiscal, dar nenregistrate conform art. 153 din acelai cod. n aceast categorie se cuprind: persoanele impozabile care efectueaz numai livrri de bunuri sau prestri de servicii pentru care taxa nu este deductibil (operaiuni scutite conform art. 141 din Codul fiscal sau supuse regimului special de scutire pentru ntreprinderile mici prevzut la art. 152 din acelai cod), care nu sunt nregistrate n scopuri de TVA i nici nu au obligaia de a se nregistra, conform art. 153 din Codul fiscal, dar care sunt nregistrate conform art. 1531 din acelai cod; persoanele juridice neimpozabile, care sunt nregistrate n scopuri de TVA conform art. 1531 din Codul fiscal.
41

La aceast seciune persoanele mai sus menionate declar achiziiile intracomunitare, altele dect achiziiile intracomunitare de mijloace de transport noi sau de produse accizabile, precum i achiziiile efectuate n cadrul unei operaiuni triunghiulare pentru care sunt obligate la plata taxei conform art. 150 alin. (1) lit. e) din Codul fiscal. n ambele cazuri, exigibilitatea taxei intervine n perioada de raportare. Nu se nscriu facturile primite pentru pli de avansuri pariale la achiziii intracomunitare de bunuri. Seciunea a 2-a Operaiuni prevzute la art. 150 alin. (1) lit. b)-d) i f)-g) din Codul fiscal se completeaz de ctre: persoanele obligate la plata taxei conform art. 150 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, respectiv de ctre persoanele impozabile nenregistrate conform art. 153 din acelai cod, indiferent dac sunt sau nu sunt nregistrate conform art. 1531 din Codul fiscal. Completeaz seciunea a 2-a persoanele menionate anterior dac beneficiaz de serviciile prevzute la art. 133 alin. (2) lit. g) din Codul fiscal dac aceste servicii sunt prestate de o persoan impozabil care nu este stabilit n Romnia, chiar dac este nregistrat n scopuri de TVA n Romnia, conform art. 153 alin. (4) din Codul fiscal; persoanele obligate la plata taxei conform art. 150 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, respectiv de ctre persoanele impozabile nenregistrate conform art. 153 din acelai cod, i persoanele juridice neimpozabile, nregistrate conform art. 1531 din Codul fiscal, care beneficiaz de serviciile prevzute la art. 133 alin. (2) lit. c)-f), lit. h) pct. 2 i lit. i) din acelai cod. Condiia este ca aceste servicii s fie prestate de o persoan impozabil care nu este stabilit n Romnia, chiar dac este nregistrat n scopuri de TVA n Romnia, conform art. 153 alin. (4) din Codul fiscal; persoanele obligate la plata taxei conform art. 150 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal, respectiv de ctre persoanele impozabile nenregistrate conform art. 153 din acelai cod, i persoanele juridice neimpozabile, nregistrate conform art. 1531 din Codul fiscal, care au calitatea de beneficiar al livrrilor de gaze naturale sau de energie electric, n condiiile prevzute la art. 132 alin. (1) lit. e) sau f) din Codul fiscal, dac aceste livrri sunt realizate de o persoan impozabil care nu este stabilit n Romnia, chiar dac este nregistrat n scopuri de TVA n Romnia conform art. 153 alin. (4) din Codul fiscal; persoanele obligate la plata taxei conform art. 150 alin. (1) lit. f) din Codul fiscal, respectiv de ctre persoanele impozabile nenregistrate conform art. 153 din acelai cod, i persoanele juridice neimpozabile, indiferent dac sunt sau nu sunt nregistrate conform art. 1531 din Codul fiscal, care ncheie regimurile sau situaiile prevzute la art. 144 alin. (1) lit. a) din acelai cod, sau din cauza crora bunurile ies din regimurile sau situaiile prevzute la art. 144 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, cu excepia situaiei n care are loc un import de bunuri sau o achiziie intracomunitar; persoanele obligate la plata taxei conform art. 150 alin. (1) lit. g) din Codul fiscal, respectiv de ctre persoanele impozabile nenregistrate conform art. 153 din acelai cod, i persoanele juridice neimpozabile, indiferent dac sunt sau nu sunt
42

nregistrate conform art. 1531 din Codul fiscal, care sunt beneficiare ale unei livrri de bunuri sau prestri de servicii care au loc n Romnia conform art. 132 sau 133 din acelai cod, altele dect cele prevzute la art. 150 alin. (1) lit. b)-e) din Codul fiscal, dac sunt realizate de o persoan impozabil care nu este stabilit n Romnia i care nu este nregistrat n Romnia conform art. 153 din acelai cod. Seciunea a 3-a Achiziii intracomunitare de mijloace de transport noi se completeaz de ctre persoanele care nu sunt nregistrate conform art. 153 din Codul fiscal, indiferent dac sunt sau nu sunt nregistrate conform art. 1531 din acelai cod, care efectueaz achiziii intracomunitare de mijloace de transport noi, pentru care exigibilitatea taxei intervine n perioada de raportare. Nu se nscriu facturile primite ataate la pli de avansuri pariale pentru achiziii intracomunitare de bunuri. Seciunea a 4-a Achiziii intracomunitare de produse accizabile se completeaz de ctre persoanele impozabile care nu sunt nregistrate conform art. 153 din Codul fiscal i persoanele juridice neimpozabile, indiferent dac sunt sau nu sunt nregistrate conform art. 1531 din acelai cod, care efectueaz achiziii intracomunitare de produse accizabile, pentru care exigibilitatea taxei intervine n perioada de raportare. Nu se nscriu facturile primite pentru pli de avansuri pariale la achiziii intracomunitare de bunuri. II. Depunerea decontului special de tax pe valoarea adugat presupune respectarea urmtoarelor reguli: 1. Decontul special de tax pe valoarea adugat se depune la unitatea fiscal n a crei raz teritorial contribuabilul i are domiciliul fiscal sau este luat n eviden fiscal, dup caz. 2. Decontul special de tax pe valoarea adugat se depune pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care ia natere exigibilitatea operaiunilor. 3. Decontul special trebuie depus numai pentru perioadele n care ia natere exigibilitatea taxei. 4. Decontul special de tax pe valoarea adugat se depune, n format electronic, astfel: la registratura organului fiscal competent; la pot, prin scrisoare recomandat; prin completare pe pagina de internet a Ministerului Finanelor Publice de ctre contribuabilii eligibili conform reglementrilor de utilizare a serviciului (contribuabilii care dispun de un certificat digital eliberat de Ministerul Finanelor Publice depun declaraia direct pe site-ul Ministerului Finanelor Publice); prin Sistemul Electronic Naional (SEN). 5. Formatul electronic depus pe suport electronic va fi nsoit de formularul editat de contribuabil cu ajutorul programului de asisten, semnat i tampilat conform legii. 6. Formatul se editeaz n dou exemplare: un exemplar se depune la unitatea fiscal, mpreun cu suportul electronic; un exemplar se pstreaz de contribuabil.
43

7. Formatul electronic al decontului special de tax pe valoarea adugat se obine prin folosirea programului de asisten elaborat de Ministerul Finanelor Publice i se transmite organului competent pe suport electronic. 8. Programul de asisten este pus la dispoziie, gratuit, contribuabililor de unitile fiscale sau poate fi descrcat de pe serverul de web al Ministerului Finanelor Publice. III. Completarea decontului special Decontul special de tax pe valoarea adugat se completeaz dup cum urmeaz: Perioada de raportare: n rubrica Luna se nscrie cu cifre arabe numrul lunii de raportare (de exemplu: 01 pentru ianuarie). Anul pentru care se completeaz declaraia se nscrie cu cifre arabe, cu 4 caractere (de exemplu: 2007). Declaraia depus iniial se rectific prin depunerea unei noi declaraii, pe acelai format, bifnd csua corespunztoare de pe formular. Rectificarea nu este posibil pentru perioade fiscale care au fost supuse inspeciei fiscale sau pentru care este n curs de derulare o inspecie fiscal. 1. Seciunea Date de identificare a persoanei impozabile Caseta Cod de identificare fiscal se completeaz astfel: contribuabilii persoane juridice, cu excepia comercianilor, asociaiile sau alte entiti fr personalitate juridic, nscriu codul de nregistrare fiscal; comercianii, inclusiv sucursalele comercianilor care au sediul principal al comerului n strintate, nscriu codul unic de nregistrare; contribuabilii persoane fizice, care desfoar activiti economice n mod independent sau exercit profesii libere, nscriu codul de nregistrare fiscal; persoanele impozabile nregistrate n scopuri de TVA conform art. 1531 din Codul fiscal completeaz codul de identificare atribuit, la nregistrare, de organul fiscal competent; persoanele fizice nscriu codul numeric personal atribuit potrivit legii speciale; persoanele fizice care nu dein cod numeric personal nscriu numrul de identificare fiscal atribuit de organul fiscal competent din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal. nscrierea cifrelor n caset se face cu aliniere la dreapta. Prima csu, rezervat atributului RO se completeaz numai de ctre persoanele nregistrate n scopuri de TVA, conform art. 1531 din Codul fiscal. Caseta Denumirea pltitorului se completeaz cu denumirea persoanei juridice, asociaiei sau a entitii fr personalitate juridic ori cu numele i prenumele persoanei fizice, dup caz. Caseta Domiciliu fiscal se completeaz cu datele privind adresa domiciliului fiscal (sediul social, sediul sau domiciliul fiscal, dup caz) al contribuabilului.
44

Caseta Persoane care nu sunt nregistrate n scopuri de TVA se bifeaz de ctre persoanele care nu sunt nregistrate n scopuri de TVA conform art. 153 sau 1531 din Codul fiscal. Caseta Persoane care sunt nregistrate conform art. 1531 din Codul fiscal numai pentru achiziii intracomunitare se bifeaz de ctre persoanele impozabile i persoanele juridice neimpozabile nregistrate n scopuri de TVA, conform art. 1531 din Codul fiscal. 2. Seciunea Date privind obligaia de plat n coloana 1 din cele 4 seciuni Document/numr/data se nscriu numrul i data facturii primite de ctre beneficiarul operaiunilor respective sau, dup caz, numrul i data autofacturii emise de ctre beneficiari, potrivit prevederilor art. 1551 alin. (1) din Codul fiscal. n coloana 2 din cele 4 seciuni Valoare n valut se nscrie valoarea n valut consemnat n documentul nscris n coloana 1. n coloana 3 din cele 4 seciuni Tip valut se menioneaz tipul valutei (de exemplu: USD, euro etc.) n care este exprimat valoarea din documentul nscris n coloana 1. n coloana 4 din cele 4 seciuni Curs de schimb se completeaz ultimul curs de schimb comunicat de Banca Naional a Romniei sau cursul de schimb utilizat de banca prin care se efectueaz decontrile, din data la care intervine exigibilitatea taxei pentru operaiunile declarate. n coloana 5 din cele 4 seciuni Baza de impozitare: se calculeaz coloana 2 x coloana 4. n coloana 6 din cele 4 seciuni TVA datorat se calculeaz coloana 5 x cota de TVA. Exist o relaie clar ntre faptul generator n cazul unei livrri intracomunitare de bunuri i faptul generator n cazul unei achiziii intracomunitare de bunuri, care intervine n acelai moment, respectiv la data livrrii de bunuri. Pentru a evita orice neconcordan ntre: a) livrrile intracomunitare de bunuri scutite de TVA n statul membru de origine b) achiziiile intracomunitare evideniate n decontul special de TVA i n declaraia recapitulativ pentru achiziii intracomunitare, n statul membru de destinaie, momentul exigibilitii taxei intervine: n a cincisprezecea zi a lunii urmtoare celei n care a avut loc faptul generator, respectiv livrarea; sau dac a fost emis o factur pentru livrarea respectiv ctre persoana care cumpr bunurile, cu excepia facturilor pentru ncasarea de avansuri pariale, nainte de data de 15 a lunii urmtoare lunii n care a intervenit faptul generator, respectiv livrarea, exigibilitatea taxei intervine la data emiterii acestei facturi, att pentru livrri intracomunitare, ct i pentru achiziiile intracomunitare. Caracteristicile de tiprire, modul de difuzare, de utilizare i pstrare a formularului (301) Decont special de tax pe valoarea adugat sunt prezentate n continuare.
45

1. Caracteristicile de tiprire: se utilizeaz echipament informatic pentru completare i editare, cu ajutorul programului de asisten pus la dispoziie gratuit de ctre unitile fiscale teritoriale. 2. Se difuzeaz: gratuit. 3. Se utilizeaz la declararea taxei pe valoarea adugat. 4. Se ntocmete de persoanele prevzute la art. 1563 din Codul fiscal. Formularul (301) Decont special de tax pe valoarea adugat circul: n format electronic, la organul fiscal n a crui raz teritorial pltitorul de tax pe valoarea adugat i are domiciliul; n format hrtie, n 2 exemplare listate, semnate i tampilate, potrivit legii, din care: un exemplar la contribuabil; un exemplar la organul fiscal. La formularul (301) Decont special de tax pe valoarea adugat se pstreaz: formatul electronic, n arhiva de documente electronice; formatul pe hrtie, la dosarul fiscal al contribuabilului. Factur fiscal de executare silit Documentul este tiprit n blocuri cu cte 150 de file, formate din 50 de seturi cu cte 3 file n culori diferite: albastru exemplarul 1, rou exemplarul 2, verde exemplarul 3. 1. Servete ca: document pe baza cruia se ntocmete instrumentul de decontare a bunurilor supuse executrii silite; document de nsoire a bunurilor pe timpul transportului; document de ncrcare n gestiunea cumprtorului (adjudecatar); document justificativ de nregistrare n contabilitatea executorului emitent, furnizorului (debitor/garant) i a cumprtorului (adjudecatar). 2. Se ntocmete manual sau cu ajutorul tehnicii de calcul, n trei exemplare, la livrarea bunurilor supuse executrii silite, de ctre executorul emitent pe baza avizului de nsoire a mrfii sau a altor documente i se semneaz de executorul emitent, furnizor (debitor/garant) i cumprtor (adjudecatar). Atunci cnd factura nu se poate ntocmi n momentul livrrii datorit unor condiii obiective i cu totul excepionale, bunurile sunt nsoite pe timpul transportului de avizul de nsoire a mrfii. n vederea corelrii documentelor de livrare numrul i data avizului de nsoire a mrfii se nscriu n formularul de factur. Pentru bunurile executate silit de ctre autoritile competente, n factur preul de adjudecare a bunurilor se va nscrie n dolari S.U.A. (USD), precum i echivalentul n lei al acestuia la data licitaiei. n acest caz factura fiscal de executare silit se ntocmete la data organizrii licitaiei i nu constituie titlu de proprietate. n partea stng jos a facturii fiscale vor fi menionate i datele de identificare a persoanei care efectueaz livrarea bunurilor, i anume: numele i prenumele, seria i numrul actului de identitate (buletin de identitate, carte de identitate sau paaport), codul numeric personal.
46

3. Circul: la executorul emitent (exemplarul 3); la furnizor (debitor/garant): la compartimentul desfacere, n vederea nregistrrii n evidenele operative i pentru eventualele reclamaii ale clienilor (exemplarul 2 al facturii, la care se anexeaz dispoziia de livrare); la compartimentul financiar-contabil, pentru nregistrarea n contabilitate (exemplarul 2); la cumprtor (adjudecatar): la compartimentul aprovizionare, pentru confirmarea operaiunii, avnd ataat exemplarul din avizul de nsoire a mrfii care a nsoit produsul sau marfa, dac este cazul, inclusiv nota de recepie i constatare de diferene, n cazul n care marfa nu a fost nsoit de factur pe timpul transportului (exemplarul 1); la compartimentul care efectueaz operaiunea de control financiar preventiv, pentru acordarea vizei (exemplarul 1, mpreun cu avizul de nsoire a mrfii, inclusiv nota de recepie i de constatare de diferene, dup caz); la compartimentul financiar-contabil, pentru acceptarea plii, precum i pentru nregistrarea n contabilitate (exemplarul 1, mpreun cu avizul de nsoire a mrfii, inclusiv nota de recepie i de constatare de diferene, dup caz). 4. Se arhiveaz: la executorul emitent (exemplarul 3); la furnizor (debitor/garant): la compartimentul financiar-contabil (exemplarul 2); la cumprtor (adjudecatar): la compartimentul financiar-contabil (exemplarul 1). JURNAL PENTRU VNZRI Modelul jurnalului pentru vnzri este prezentat n tabelul numrul 1.2.4. Semnificaia coloanelor este urmtoarea: C Codul de nregistrare fiscal B Baza de impozitare V Valoarea T.V.A.
Tabelul 1.2.4. Modelul jurnalului pentru vnzri lei
Nr. crt. Documentul Data Nr. Beneficiarul Denumirea C Total document (inclusiv T.V.A.) Operaiuni scutite, operaiuni pentru care locul livrrii/ prestrii este n strintate i alte operaiuni cu drept de deducere 6 Operaiuni scutite, operaiuni pentru care locul livrrii/ prestrii este n strintate i alte operaiuni fr drept de deducere 7 Operaiuni taxabile cota 19% B V cota 9% B V

3 Verificat

4 Total

10

11

ntocmit

14 6 12/a

47

Instruciunile pentru completarea Jurnalului pentru vnzri (cod 14-6-12/a) sunt prezentate n continuare. 1. Servete ca: jurnal auxiliar pentru nregistrarea livrrilor de bunuri i/sau a prestrilor de servicii; document de stabilire lunar sau trimestrial, dup caz, a taxei pe valoarea adugat (T.V.A.) colectate; document de control al unor operaiuni nregistrate n contabilitate. 2. Se ntocmete ntr-un exemplar, pe formulare tipizate sau cu ajutorul tehnicii de calcul cu respectarea modelului formularului tipizat, n care se nregistreaz, fr tersturi i spaii libere, elementele necesare pentru determinarea corect a T.V.A. colectate. Acest jurnal se completeaz la compartimentul financiar-contabil pe baza documentelor tipizate comune i specifice (facturi fiscale sau alte documente legal aprobate) privind livrrile de bunuri i/sau prestrile de servicii, pe baza Borderoului de vnzare (ncasare) cod 14-6-15/a i/sau pe baza raportului fiscal de nchidere zilnic emis de casele de marcat. Livrrile de bunuri i prestrile de servicii efectuate sunt nregistrate n jurnalul pentru vnzri cu respectarea prevederilor din Codul fiscal precum i a normelor metodologice de aplicare a acestuia. Prestrile de servicii i livrrile de bunuri pentru care locul prestrii, respectiv locul livrrii nu sunt considerate a fi n Romnia, conform art. 132 i art. 133 din Codul fiscal efectuate de persoane impozabile nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat, se evideniaz n jurnalul de vnzri pe baza facturilor externe emise. La operaiunile pentru care se aplic reguli speciale se in jurnale de vnzri, sau dup caz borderouri de vnzri (ncasri), separate de operaiunile pentru care se aplic regim normal de tax pe valoarea adugat, n care se evideniaz numai totalul documentului de vnzare inclusiv taxa pe valoarea adugat. Importatorii care au obinut certificate de exonerare de la plata taxei pe valoarea adugat n vam, n baza art. 157 alin. (4) din Codul fiscal, nregistreaz baza de impozitare i taxa aferent importului n jurnalul pentru vnzri pe baza declaraiei vamale de import, sau, dup caz, a actului constatator emis de autoritatea vamal. n cazul operaiunilor prevzute la art. 150 alin. (1) lit. b) i art. 151 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, persoanele impozabile nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat nregistreaz n jurnalul de vnzri baza de impozitare i taxa aferent pe baza facturii fiscale emise prin autofacturare conform art. 155 alin. (4) din Codul fiscal. Persoanele impozabile care sunt n regim special de scutire trebuie s in evidena operaiunilor taxabile i a operaiunilor scutite cu drept de deducere n jurnalul de vnzri, conform art. 152 alin. (3) din Codul fiscal, numai n scopul de a face dovada c nu au depit plafonul de scutire stabilit, conform legii.

48

Persoanele impozabile nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat pentru care perioada fiscal este trimestrul vor totaliza informaiile evideniate n jurnalul de vnzri numai la finele trimestrului. 3. Circul: la compartimentul financiar-contabil, pentru verificarea sumelor nscrise n conturi i a respectrii dispoziiilor legale referitoare la T.V.A. 4. Se arhiveaz la compartimentul financiar-contabil. JURNAL PENTRU CUMPRRI Modelul Jurnalului pentru cumprri este prezentat n tabelul 1.2.5. Semnificaia coloanelor este urmtoarea: B Baza de impozitare V Valoarea T.V.A.
Tabelul 1.2.5. Modelul Jurnalului pentru cumprri lei
Nr. crt. Documentul Data Nr. Furnizor/prestator Denumire Codul de nregistrare fiscal 4 5 6 Total document Cumprri (inclusiv T.V.A.) scutite de T.V.A. Cumprri cu T.V.A. cota 19% B 7 V 8 cota 9% B 9 V 10

ntocmit

Verificat

Total 14-6-17/b

Instruciunile pentru completarea Jurnalului pentru cumprri cod 14-6-17/b) sunt prezentate n continuare. 1. Servete ca: jurnal auxiliar pentru nregistrarea achiziiilor de bunuri i servicii; document de stabilire lunar sau trimestrial, dup caz, a taxei pe valoarea adugat (T.V.A.) deductibile; document de control al unor operaiuni nregistrate n contabilitate. 2. Se ntocmete ntr-un exemplar, avnd paginile numerotate, n care se nregistreaz, fr tersturi i spaii libere, elementele necesare pentru determinarea corect a T.V.A. deductibile, pe baza documentelor prevzute la art. 145 alin. (8) i alin. (9) din Codul fiscal. Pltitorii de tax pe valoarea adugat cu regim mixt ntocmesc jurnale separate pentru achiziiile de bunuri sau servicii destinate realizrii de operaiuni care dau drept de deducere a T.V.A., pentru achiziiile de bunuri sau servicii destinate realizrii de operaiuni care nu dau drept de deducere a T.V.A. i pentru
49

achiziiile de bunuri sau servicii destinate att realizrii operaiunilor care dau drept de deducere, ct i celor care nu dau drept de deducere a T.V.A. Achiziiile destinate realizrii operaiunilor pentru care se aplic reguli speciale se evideniaz n jurnale de cumprri separate de operaiunile pentru care se aplic regimul normal de tax pe valoarea adugat. Importatorii care au obinut certificate de exonerare de la plata taxei pe valoarea adugat n vam, n baza art. 157 alin. (4) din Codul fiscal, evideniaz taxa aferent importului n jurnalul pentru cumprri pe baza declaraiei vamale de import, sau, dup caz, a actului constatator emis de autoritatea vamal. Operaiunile, prevzute la art. 150 alin. (1) lit. b) i art. 151 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, se nregistreaz de ctre beneficiarii, persoane impozabile nregistrate ca pltitori de T.V.A., n jurnalele de cumprri pe baza facturii fiscale emise prin autofacturare, conform art. 155 alin. (4) din Codul fiscal. Achiziiile de bunuri i servicii sunt evideniate n jurnalele pentru cumprri cu respectarea prevederilor din Codul fiscal precum i a normelor de aplicare a acestuia. Persoanele impozabile nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat pentru care perioada fiscal este trimestrul vor totaliza informaiile evideniate n jurnalul de cumprri numai la finele trimestrului. 3. Circul: la compartimentul financiar-contabil, pentru verificarea sumelor nscrise n conturi i a respectrii dispoziiilor legale referitoare la T.V.A. 4. Se arhiveaz la compartimentul financiar-contabil. BORDEROU DE VNZARE (NCASARE) Modelul Borderoului de vnzare (ncasare) este prezentat n Tabelul 1.2.6.
Tabelul 1.2.6. Borderou de vnzare (ncasare) data ...............

Semnificaia coloanelor din tabelul de mai jos este urmtoarea: B Baza de impozitare V Valoarea T.V.A.
Nr. crt. Documentul Denumirea Nr. Data Explicaii Total Vnzri (ncasri) Scutite cu Scutite fr drept de drept de deducere deducere 6 7 cota 19% B 8 V 9 cota 9% B 10 V 11

ntocmit

Verificat

Total 14-6-17/b

50

Borderoul de vnzare (ncasare) este tiprit pe ambele fee sub form de carnete a cte 100 de file. 1. Servete: ca document de centralizare zilnic a vnzrilor (ncasrilor) realizate de unitile care nu au obligaia, conform legii s utilizeze aparate de marcat electronice fiscale; la nregistrarea vnzrilor (ncasrilor) n Jurnalul pentru vnzri (cod 14-6-12/a); la stabilirea taxei pe valoarea adugat colectate. 2. Se ntocmete ntr-un exemplar de compartimentul financiar-contabil pe formulare tipizate sau cu ajutorul tehnicii de calcul cu respectarea modelului formularului tipizat, pe baza monetarelor sau a documentelor de centralizare a vnzrilor (ncasrilor) pe uniti. 3. Circul: la persoana care ntocmete jurnalul pentru vnzri. 4. Se arhiveaz la compartimentul financiar-contabil. BORDEROU cuprinznd livrri de bunuri i/sau prestri de servicii pentru care nu se emite factur fiscal, realizate n luna/trimestrul ............ Modelul documentului Borderou cuprinznd livrri de bunuri i/sau prestri de servicii pentru care nu se emite factur fiscal, realizate n luna/trimestrul ......... este prezentat n Tabelul 1.2.7.
Tabelul 1.2.7.

BORDEROU cuprinznd livrri de bunuri i/sau prestri de servicii pentru care nu se emite factur fiscal, realizate n luna/trimestrul ............
Nr. crt. Documentul Denumirea Nr. Data Explicaii privind natura operaiunilor 4 Operaiuni taxabile cota 19% Baza de impozitare 5 Valoarea T.V.A. 6 cota 9% Baza de impozitare 7 Valoarea T.V.A. 8

ntocmit

Verificat

Total 14-6-15/b

51

1. Borderoul cuprinznd livrri de bunuri i/sau prestri de servicii pentru care nu se emite factur fiscal, realizate n luna/trimestrul ......... servete ca document pentru nregistrarea taxei pe valoarea adugat pentru alte operaiuni care se consider livrri de bunuri i/sau prestri de servicii n sensul taxei pe valoarea adugat, dar pentru care nu se emite factur fiscal, cum sunt: bunurile constatate lips din gestiune pentru care este obligatorie colectarea T.V.A., prevzute la art. 128 alin. (3) lit. e) din Codul fiscal, cu excepia celor prevzute la art. 128 alin. (9); bunurile, prevzute la art. 128 alin. (4) din lege, achiziionate sau fabricate de orice agent economic, utilizate n scopuri care nu au legtur cu activitatea economic desfurat, sau pentru a fi puse gratuit la dispoziia altor persoane, n msura n care s-a dedus T.V.A. pentru aceste bunuri; bunurile, prevzute la art. 128 alin. (5) din Codul fiscal, distribuite din activele unei societi comerciale ctre acionarii sau asociaii si, efectuat cu ocazia lichidrii; orice distribuire de bunuri din activele unei societi comerciale ctre asociaii sau acionarii si, inclusiv o distribuire de bunuri legat de lichidarea sau de dizolvarea fr lichidare a societii, prevzute la art. 128 alin. (5) din Codul fiscal; prestrile de servicii prevzute la art. 129 alin. (3) din Codul fiscal; 2. Se ntocmete ntr-un exemplar de compartimentul financiar-contabil pe baza datelor din contabilitate. 3. Nu circul, fiind document de nregistrare n contabilitate. 4. Se arhiveaz la compartimentul financiar-contabil. Formularul 100 Declaraie privind obligaiile de plat la bugetul general consolidat Formularul 100 se depune n format electronic la organul fiscal competent. Formatul electronic al declaraiei 100 se obine prin folosirea programului de asisten elaborat de Ministerul Finanelor Publice i se transmite organului fiscal competent pe dischet. Va fi nsoit de formularul editat de pltitori cu ajutorul programului de asisten, semnat i tampilat, conform legii. Programul de asisten este pus la dispoziie contribuabililor gratuit de unitile fiscale subordonate sau poate fi descrcat de pe serverul de web al Ministerului Finanelor Publice. Modelul formularului 100 Declaraie privind obligaiile de plat la bugetul general consolidat este prezentat n Tabelul numrul 1.2.8.

52

Tabelul 1.2.8. Model de declaraie privind obligaiile de plat la bugetul general consolidat
100 DECLARAIE privind obligaiile de plat la bugetul general consolidat Perioada de raportare ___________________________ | Luna Anul | | __ __ __ __ __ __ | | |__|__| |__|__|__|__| | |___________________________|

Cod 14.13.01.01/a

53

Instruciunile de completare a formularului 100 Declaraie privind obligaiile de plat la bugetul general consolidat sunt prezentate n continuare. I. Depunerea declaraiei 1. Declaraia privind obligaiile de plat la bugetul general consolidat se completeaz i se depune de pltitorii de impozite, taxe i contribuii sociale crora le revin, potrivit legislaiei n vigoare, obligaiile de plat la bugetul general consolidat. Obligaiile sunt cuprinse n Nomenclatorul obligaiilor de plat la bugetul general consolidat. Termenele de depunere sunt cele menionate n continuare. 1.1. Lunar, pn la data de 25, inclusiv, a lunii urmtoare lunii la care se refer, pentru obligaiile de plat reprezentnd: a) impozit pe profit datorat de bncile comerciale; b) accize; c) impozit la ieiul i la gazele naturale din producia intern; d) impozit reinut la surs, conform legislaiei specifice privind impozitul pe venitul persoanelor fizice cum ar fi: impozit pe veniturile din salarii; impozit pe veniturile din profesii libere (veniturile din activitatea de expertiz contabil i tehnic, judiciar i extrajudiciar); impozit pe veniturile din drepturi de proprietate intelectual; impozit pe veniturile din activiti comerciale (veniturile din vnzarea bunurilor n regim de consignaie; venituri din activiti desfurate n baza contractelor de agent, comision sau mandat comercial; venituri din activiti desfurate n baza contractelor/conveniilor civile ncheiate potrivit Codului civil); impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice; impozit pe veniturile din dobnzi; impozit pe ctigurile din transferul titlurilor de valoare; impozit pe veniturile din operaiuni de vnzare-cumprare de valut la termen, pe baz de contract, precum i orice alte operaiuni similare; impozit pe veniturile din pensii; impozit pe veniturile din premii i din jocuri de noroc; impozit pe alte venituri ale persoanelor fizice; e) impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor juridice; f) impozit pe veniturile obinute din Romnia de nerezideni, persoane fizice/juridice, conform Codului fiscal; g) vrsminte de la persoanele juridice pentru persoanele cu handicap nencadrate, conform dispoziiilor legale privind protecia special i ncadrarea n munc a persoanelor cu handicap; h) taxa de timbru social asupra jocurilor de noroc; i) taxa asupra activitilor duntoare sntii; j) taxa de timbru social asupra valorii autovehiculelor noi din import, cu capacitate cilindric de minimum 2.000 cmc;
54

k) taxa pe jocuri de noroc; l) contribuii sociale datorate de angajator; m) contribuii sociale reinute de la asigurai; n) taxa pentru autorizarea i controlul activitii nucleare, conform Legii nr. 111/1996 privind desfurarea n siguran a activitilor nucleare, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare. 1.2. Trimestrial, pn la data de 25, inclusiv, a primei luni din trimestrul urmtor, pentru obligaiile de plat reprezentnd: a) impozit pe profit, datorat de persoane juridice romne, altele dect cele prevzute la pct. 1.1; b) impozit pe profit din asociere datorat de persoane fizice; c) impozit pe profit datorat de persoane juridice strine: impozit pe profit din asociere, impozit pe profit datorat de persoane juridice strine care vnd/cesioneaz proprieti imobiliare situate n Romnia sau titluri de participare deinute la o persoan juridic romn, impozit pe profit datorat de persoane juridice strine care desfoar activitate prin intermediul unui sediu permanent n Romnia, conform art. 13 lit. b), c) i d) din Codul fiscal; d) impozit pe veniturile microntreprinderilor; e) impozit pe veniturile microntreprinderilor din asociere datorat de persoane fizice; f) redevenele miniere i petroliere; g) cota din veniturile realizate de persoanele juridice romne care presteaz activitile prevzute la art. 2 lit. a) din Ordonana Guvernului nr. 47/1998 privind constituirea i utilizarea Fondului special al aviaiei civile, aprobat i modificat prin Legea nr. 212/2001. 1.3. Semestrial, pn la data de 25, inclusiv, a primei luni din semestrul urmtor, pentru obligaiile de plat ale instituiilor de nvmnt superior, prevzute la art. 2 i 3 din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 174/2001 privind unele msuri pentru mbuntirea finanrii nvmntului superior: taxa din veniturile instituiilor de nvmnt superior. 1.4. Anual: a) n termen de 30 de zile de la data termenului legal de depunere a bilanului contabil, dac prin legi speciale nu se prevede altfel, pentru obligaiile de plat reprezentnd vrsminte din profitul net, conform Ordonanei Guvernului nr. 64/2001 privind repartizarea profitului la societile naionale, companiile naionale i societile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, precum i la regiile autonome, aprobat cu modificri prin Legea nr. 769/2001, cu modificrile i completrile ulterioare; b) pn la data de 25 decembrie, inclusiv, a anului n curs, pentru anul urmtor, pentru obligaiile de plat reprezentnd taxa pentru activitatea de prospeciune, explorare i exploatare a resurselor minerale;
55

c) pn la data depunerii situaiei financiare finale la oficiul registrului comerului, ntocmit de lichidator, pentru impozitul pe veniturile din lichidare/dizolvare fr lichidare a unei persoane juridice, conform art. 67 din Legea nr. 571/2003, cu modificrile i completrile ulterioare. 2. Declaraia privind obligaiile de plat la bugetul general consolidat se depune n format electronic la unitatea fiscal n a crei raz teritorial pltitorul de impozite, taxe sau contribuii sociale i are domiciliul fiscal. Persoanele juridice care au subuniti nregistrate ca pltitori de impozite i taxe depun declaraia privind impozitul pe veniturile din salarii, corespunztor activitii subunitilor, la organul fiscal teritorial la care acestea sunt nregistrate ca pltitori de impozite i taxe. Marii contribuabili depun declaraia la organul fiscal competent, definit prin legislaia specific. Formatul electronic va fi nsoit de formularul editat de pltitori cu ajutorul programului de asisten, semnat i tampilat, conform legii. Formularul se editeaz n dou exemplare: un exemplar se depune la unitatea fiscal, mpreun cu suportul electronic; un exemplar se pstreaz de pltitor. Formatul electronic al formularelor se obine prin folosirea programului de asisten pus la dispoziie gratuit de Ministerul Finanelor Publice i se transmite organului fiscal competent pe discheta 3 1/2 inch, 1.440 MB, compatibil MS-DOS. Programul de asisten este distribuit contribuabililor gratuit de unitile fiscale subordonate sau poate fi descrcat de pe serverul de web al Ministerului Finanelor Publice. II. Completarea declaraiei Perioada de raportare n rubrica Luna se nscrie cu cifre arabe numrul lunii la care se refer obligaia sau numrul ultimei luni a perioadei de raportare, trimestru, semestru sau an, dup caz (de exemplu: 01 pentru luna ianuarie sau 03 pentru trimestrul 1). Anul pentru care se completeaz declaraia se nscrie cu cifre arabe, cu 4 caractere (de exemplu: 2007). Seciunea A Date de identificare ale pltitorului Caseta Cod de identificare fiscal se completeaz astfel: contribuabilii persoane juridice, subunitile acestora sau alte entiti fr personalitate juridic nscriu codul de nregistrare fiscal ori codul unic de nregistrare, dup caz; contribuabilii persoane fizice nscriu codul numeric personal sau numrul de identificare fiscal, dup caz. nscrierea cifrelor n caset se face cu aliniere la dreapta. n prima csu se nscrie atributul R, n cazul n care contribuabilul este nregistrat ca pltitor de tax pe valoarea adugat. n rubrica Denumire se nscriu, dup caz, denumirea sau numele i prenumele pltitorului de impozite, taxe i contribuii sociale.
56

Rubricile privind adresa se completeaz, dup caz, cu datele privind adresa domiciliului fiscal al pltitorului sau adresa sediului subunitii care are calitatea de pltitor de impozite i taxe. Seciunea B Date privind obligaia bugetar Pentru fiecare obligaie de plat prevzut n Nomenclatorul obligaiilor de plat la bugetul general consolidat, datorat n perioada de raportare, se completeaz n acelai formular cte un tabel generat cu ajutorul programului de asisten, nscriindu-se n rndurile corespunztoare (rd. 1 rd. 4) sumele reprezentnd obligaiile constituite n perioada de raportare la care se refer declaraia, n conformitate cu instruciunile de mai jos. n situaia n care n luna de raportare nu au rezultat sume datorate/de recuperat/de restituit pentru impozitele, taxele sau contribuiile cuprinse n vectorul fiscal completat n conformitate cu Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.103/2003 privind Procedura de completare a vectorului fiscal i de notificare a contribuabililor privind datele nregistrate n vectorul fiscal, la Suma datorat/de recuperat/de restituit se nscrie, dup caz, cifra 0 (zero). Necompletarea tabelului din seciunea B n situaia de mai sus, pentru una dintre obligaiile de plat prevzute n vectorul fiscal, echivaleaz cu nedeclararea obligaiei de plat respective. Sumele nscrise n declaraie nu cuprind diferenele de impozite i taxe stabilite prin actele de control. B1. Pentru impozitele/taxele/contribuiile sociale cuprinse la poziiile 4 7, 19 34, 36, 39 58 din Nomenclatorul obligaiilor de plat la bugetul general consolidat (Tabelul 1.2.9.) formularul se completeaz astfel: Pe coloana Denumire obligaie bugetar se nscrie denumirea obligaiei bugetare, conform Nomenclatorului obligaiilor de plat la bugetul general consolidat, datorat n perioada de raportare. Coloana Suma: Pe rndul 1 Suma datorat se nscrie suma reprezentnd impozit/tax/contribuie social datorat n perioada de raportare, conform legii. Pe rndul 3 Suma de plat se va nscrie suma de la rndul 1. 1. Impozit pe profit datorat de persoane juridice strine: se completeaz trimestrial de persoana juridic strin, de reprezentantul fiscal sau de persoana juridic rezident care are obligaia de a plti impozitul pe profit pentru veniturile din vnzarea/cesionarea proprietilor imobiliare i/sau titlurilor de participare, realizate n Romnia de persoana juridic strin, n conformitate cu art. 13 lit. d), art. 30 i 33 din Legea nr. 571/2003, cu modificrile i completrile ulterioare. Rndul 1. Suma datorat: se nscrie suma reprezentnd impozit pe profit datorat de persoana juridic strin, pentru veniturile realizate din vnzarea/cesionarea proprietilor imobiliare situate n Romnia sau din vnzarea/cesionarea titlurilor de participare deinute la o persoan juridic romn. Rndul 3. Suma de plat: se va nscrie suma de la rndul 1. Pentru impozitul pe profit datorat de persoane juridice strine care i desfoar activitatea prin intermediul unui sediu permanent situat n Romnia i impozitul pe profit din asociere datorat de persoane juridice strine, n conformitate
57

cu art. 13 lit. b) i c) din Legea nr. 571/2003, se vor avea n vedere instruciunile de la lit. B3 pct. 3. 2. Pentru contribuiile sociale prevzute la poziiile 32 34, 36, 39 44 i 61 din Nomenclatorul obligaiilor de plat la bugetul general consolidat, formularul se completeaz de ctre angajatori sau entiti asimilate acestora, n conformitate cu dispoziiile Ordonanei Guvernului nr. 86/2003 privind unele reglementri n domeniul financiar, aprobat cu modificri i completri prin Legea nr. 609/2003, cu modificrile ulterioare, ale Ordinului ministrului finanelor publice nr. 1.644/2003 i ale legislaiei specifice privind contribuiile sociale. Rndul 1 Suma datorat: se nscrie suma reprezentnd contribuia social datorat n perioada de raportare, conform legislaiei specifice privind contribuiile sociale. Rndul 3 Suma de plat: se nscrie suma de la rndul 1. La poziia 42 din Nomenclatorul obligaiilor de plat la bugetul general consolidat se nscrie suma reprezentnd contribuia de asigurri sociale de sntate datorat pentru persoanele care se afl n concediu medical, conform Legii nr. 346/2002 privind asigurarea pentru accidente de munc i boli profesionale, cu modificrile i completrile ulterioare, i alte deduceri conform legislaiei specifice privind contribuiile sociale. B2. Pentru contribuiile sociale datorate de angajatori, prevzute la poziiile 35, 37, 38, 62 i 63 din Nomenclatorul obligaiilor de plat la bugetul general consolidat, formularul se completeaz de ctre angajatori sau entiti asimilate acestora, n conformitate cu dispoziiile Ordonanei Guvernului nr. 86/2003, aprobat cu modificri i completri prin Legea nr. 609/2003, cu modificrile ulterioare, ale Ordinului ministrului finanelor publice nr. 1.644/2003 i ale legislaiei specifice privind contribuiile sociale. Rndul 1 Suma datorat: se nscrie suma datorat de angajatori n perioada de raportare, conform legislaiei specifice privind contribuiile sociale. Rndul 2 Suma deductibil: se nscrie suma reprezentnd: a) faciliti/deduceri acordate din bugetul asigurrilor pentru omaj n conformitate cu prevederile Legii nr. 76/2002 privind sistemul asigurrilor pentru omaj i stimularea ocuprii forei de munc, cu modificrile i completrile ulterioare (cum ar fi suma cuvenit angajatorilor care ncadreaz n munc pe perioad nedeterminat absolveni ai unor instituii de nvmnt, absolveni din rndul persoanelor cu handicap, omeri n vrst de peste 45 de ani, omeri ntreintori unici de familie); b) deduceri efectuate din bugetul asigurrilor sociale de stat, n conformitate cu prevederile Legii nr. 19/2000 privind sistemul public de pensii i alte drepturi de asigurri sociale, cu modificrile i completrile ulterioare (contribuia asigurrilor sociale de sntate aferent concediilor medicale, conform Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 150/2002 privind organizarea i funcionarea sistemului de asigurri sociale de sntate, cu modificrile i completrile ulterioare, i alte deduceri conform legislaiei specifice privind contribuiile sociale); c) indemnizaiile care se calculeaz i se pltesc de ctre angajatori, conform prevederilor art. 35 din Legea nr. 346/2002, cu modificrile i completrile
58

ulterioare, i ale art. 39 din Ordinul ministrului muncii, solidaritii sociale i familiei i al ministrului sntii nr. 848/1.687/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 346/2002 privind asigurarea pentru accidente de munc i boli profesionale, cu modificrile i completrile ulterioare; d) pentru poziiile 62 i 63 din Nomenclatorul obligaiilor de plat la bugetul general consolidat se completeaz indemnizaiile de asigurri sociale de sntate, care se calculeaz i se pltesc de angajatori, conform art. 38 din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 158/2005 privind concediile i indemnizaiile de asigurri sociale de sntate, cu modificrile ulterioare, aferente perioadei de raportare, precum i diferenele rmase de recuperat, reportate din perioada de raportare anterioar. Rndul 3 Suma de plat se nscrie suma reprezentnd diferena dintre suma datorat i cea deductibil, respectiv dintre suma nscris la rd. 1 i suma nscris la rndul 2. n situaia n care suma nscris la rndul 1 este mai mic dect suma nscris la rndul 2, se nscrie cifra 0 (zero). Pentru poziiile 62 i 63 din Nomenclatorul obligaiilor de plat la bugetul general consolidat, n situaia n care suma nscris la rndul 1 este mai mic dect suma nscris la rndul 2, diferena rmas se preia la rndul 4. Rndul 4 Suma de recuperat se completeaz numai pentru poziiile 62 i 63 din Nomenclatorul obligaiilor de plat la bugetul general consolidat, n cazul n care suma nscris la rndul 2 este mai mare dect suma nscris la rndul 1. Se nscrie suma reprezentnd diferena de indemnizaii pltite de ctre angajatori, rmas de recuperat din contribuia datorat pentru lunile urmtoare sau din bugetul Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate din credite bugetare prevzute cu aceast destinaie, n conformitate cu art. 38 alin. (2) din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 158/2005, cu modificrile ulterioare. B3. Pentru impozitele cuprinse la poziiile 1 3 i 4 din Nomenclatorul obligaiilor de plat la bugetul general consolidat, formularul se completeaz astfel: 1. Impozit pe profit se completeaz lunar sau trimestrial, dup caz, de pltitorii de impozit pe profit, pentru activitatea proprie, n conformitate cu art. 13 lit. a) din Legea nr. 571/2003, cu modificrile i completrile ulterioare. Se vor completa rndul 1 i rndul 3 sau rndul 4, dup caz. Nu se completeaz de ctre organizaiile nonprofit, de ctre contribuabilii care obin venituri majoritare din cultura cerealelor i plantelor tehnice, pomicultur i viticultur. De asemenea, contribuabilii prevzui la art. 34 alin. (7) din Legea nr. 571/2003, cu modificrile i completrile ulterioare, care au definitivat pn la data de 15 februarie nchiderea exerciiului financiar anterior i care pltesc impozitul pe profit aferent anului fiscal ncheiat pn la data de 15 februarie a anului urmtor, nu completeaz formularul pentru impozitul pe profit pentru luna decembrie sau trimestrul IV, dup caz. Rndul 1. Suma datorat: se nscrie suma reprezentnd impozit pe profit datorat pentru perioada de raportare, calculat ca diferen ntre impozitul pe profit datorat cumulat de la nceputul anului la sfritului perioadei de raportare i impozitul pe profit datorat cumulat de la nceputul anului la sfritul perioadei
59

precedente celei de raportare, n situaia n care, pe cumulat, n perioada de raportare s-a nregistrat profit impozabil. Rndul 3 Suma de plat: se va nscrie suma de la rndul 1. Rndul 4 Suma de recuperat: se nscrie suma reprezentnd impozit pe profit de recuperat pentru perioada de raportare, calculat ca diferen ntre impozitul pe profit datorat cumulat de la nceputul anului la sfritul perioadei precedente celei de raportare i impozitul pe profit datorat cumulat de la nceputul anului la sfritul perioadei de raportare, n situaia n care n perioada de raportare s-a nregistrat, pe cumulat, pierdere fiscal sau scderea profitului impozabil (de exemplu, n trimestrul n care se primesc dividendele de la o alt societate unde se dein participaiile sau se nregistreaz cheltuieli nedeductibile fiscal). 2. Impozit pe profit din asociere datorat de persoane fizice: se completeaz de ctre persoana juridic romn care are obligaia de a calcula, reine i a vira impozitul pe profitul cuvenit din asociere persoanelor fizice romne i strine, n conformitate cu art. 13 lit. c) i e) din Legea nr. 571/2003, cu modificrile i completrile ulterioare. Rnd. 1 Suma datorat: se nscrie suma reprezentnd impozit pe profit, reinut la surs, pentru profitul impozabil cuvenit din asociere asociailor persoane fizice, datorat pentru perioada de raportare, n situaia n care, pe cumulat, n perioada de raportare s-a nregistrat profit impozabil. Rndul 3 Suma de plat: se va nscrie suma de la rndul 1. Rndul 4 Suma de recuperat: se nscrie suma reprezentnd impozit pe profit de recuperat pentru perioada de raportare, n situaia n care n perioada de raportare s-a nregistrat pe cumulat pierdere fiscal sau scderea profitului impozabil. Se vor avea n vedere i instruciunile prevzute la lit. B3 pct. 1. 3. Impozit pe profit datorat de persoane juridice strine Se completeaz pentru: impozitul pe profit din asociere datorat de persoane juridice strine, prevzute la art. 13 lit. c) din Legea nr. 571/2003, cu modificrile i completrile ulterioare, caz n care declaraia se completeaz de ctre persoana care are obligaia de a calcula, reine i vira impozitul pe profitul cuvenit din asociere persoanelor juridice strine; impozitul pe profit datorat de persoanele juridice strine care desfoar activitate prin intermediul unui sediu permanent n Romnia, asupra profitului impozabil atribuibil sediului permanent, conform art. 13 lit. b) din Legea nr. 571/2003, cu modificrile i completrile ulterioare. Pe rndul 1 Suma datorat se nscrie suma reprezentnd impozit pe profit datorat pentru perioada de raportare, n situaia n care pe cumulat n aceast perioad s-a nregistrat profit impozabil. Pe rndul 3 Suma de plat se va nscrie suma de la rd. 1. Pe rndul 4 Suma de recuperat se nscrie suma reprezentnd impozit pe profit de recuperat pentru perioada de raportare, calculat n conformitate cu prevederile din Codul fiscal n situaia n care n perioada de raportare s-a nregistrat pe cumulat pierdere fiscal sau scderea profitului impozabil.
60

Se vor avea n vedere i instruciunile prevzute la lit. B3 pct. 1. B4. Pentru accizele cuprinse la poziiile 8 16, 60, 64 i 65 i pentru impozitul la ieiul i la gazele naturale din producia intern, prevzut la poziia 17 din Nomenclatorul obligaiilor de plat la bugetul general consolidat, formularul se completeaz de ctre persoanele care datoreaz bugetului de stat sumele cu acest titlu, potrivit Codului fiscal. Agenii economici importatori de produse accizabile nu vor cuprinde n declaraie accizele aferente produselor provenite din import, care se declar n Declaraia vamal de import. Pe rndul 1 Suma datorat se completeaz suma datorat n perioada de raportare. Nu se cuprind accizele aferente produselor provenite din import, care se declar n Declaraia vamal de import. Pe rndul 2 Suma deductibil se completeaz, dac este cazul, nscriinduse, dup caz: a) suma rezultat din aplicarea cotei procentuale asupra accizelor datorate bugetului de stat pentru igarete, igri i buturi alcoolice, potrivit art. 70 alin. (1) lit. c) din Legea educaiei fizice i sportului nr. 69/2000, cu modificrile i completrile ulterioare; b) contravaloarea marcajelor aferente produselor accizabile supuse marcrii, exclusiv TVA, pentru care se calculeaz acciza datorat n perioada de raportare, potrivit prevederilor din Codul fiscal; c) contribuiile prevzute la art. 363 alin. (1) lit. a) i b) din Legea nr. 95/2006 privind reforma n domeniul sntii, datorate Ministerului Sntii Publice, cuprinse n accizele datorate n perioada de raportare nscrise la rndul 1. Pe rndul 3 Suma de plat se nscrie suma reprezentnd diferena dintre suma datorat i suma deductibil, respectiv dintre suma nscris la rndul 1 i suma nscris la rndul 2. Pe rndul 4 Suma de restituit se nscrie suma reprezentnd acciza de restituit, potrivit legii, rezultat n perioada de raportare. B5. Pentru impozitul pe salarii prevzut la poziia 18 din Nomenclatorul obligaiilor de plat la bugetul general consolidat, formularul se completeaz n conformitate cu art. 57 din Codul fiscal. Pe rndul Suma datorat se nscrie suma reprezentnd impozitul pe veniturile din salarii datorat n perioada de raportare. n tabelul 1.2.9. este prezentat nomenclatorul obligaiilor de plat la bugetul general consolidat al statului la care s-a mai fcut referire anterior, obligaii care fac obiectul raportrii prin Declaraia 100.

61

Tabelul 1.2.9. NOMENCLATORUL obligaiilor de plat la bugetul general consolidat

62

63

64

65

66

67

Obligaiile prevzute la rndurile 59 i 60 din Nomenclatorul obligaiilor de plat la bugetul general consolidat se declar lunar de ctre contribuabili, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei la care se refer. Pentru obligaiile prevzute la aliniatul anterior, la completarea formularului 100 Declaraie privind obligaiile de plat la bugetul general consolidat se au n vedere instruciunile prevzute mai jos. Contribuiile prevzute la rndurile 66, 67, 68 i 69 din Nomenclatorul obligaiilor de plat la bugetul general consolidat se declar de ctre pltitori, lunar, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care a avut loc livrarea produselor accizabile, n conformitate cu normele de aplicare a prevederilor titlului XI din Legea nr. 95/2006 privind reforma n domeniul sntii i instruciunile de completare prevzute la lit. B1 din anexa nr. 2 la Ordinul ministrului finanelor publice nr. 281/2004, cu modificrile i completrile ulterioare. Contribuabilii care beneficiaz de faciliti fiscale, n conformitate cu dispoziiile art. 38 alin. (1), (3), (8), (9), (11) i (13) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, declar trimestrial, pn la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul urmtor, indicatorii prevzui la rndurile 70, 71, 72 sau 73, dup caz, din Nomenclatorul obligaiilor de plat la bugetul general consolidat. Sumele se nscriu la rndul 1 din formularul 100 Declaraie privind obligaiile de plat la bugetul general consolidat, fr completarea rndului 3 din formular. n situaia n care n formularul 100 Declaraie privind obligaiile de plat la bugetul general consolidat, depus la organul fiscal competent pentru perioada de raportare, nu au fost cuprinse toate impozitele, taxele i contribuiile sociale pentru care exist obligaia declarrii, conform legii, pltitorul are obligaia completrii i depunerii unui nou formular 100 pentru impozitele, taxele i contribuiile sociale nedeclarate. Data declarrii impozitelor, taxelor i contribuiilor sociale cuprinse n formularul depus ulterior este data nregistrrii acestuia la organul fiscal competent sau data depunerii acestuia la pot, dup caz, conform legii. Corectarea impozitelor, taxelor i contribuiilor sociale declarate eronat se face prin depunerea unei declaraii fiscale rectificative, n condiiile legii. Caracteristicile de tiprire, modul de difuzare, utilizare i pstrare a formularului 100 Declaraie privind obligaiile de plat la bugetul general consolidat sunt prezentate n continuare. Caracteristici de tiprire: se utilizeaz echipament informatic pentru completare i editare cu ajutorul programului de asisten, asigurat gratuit de ctre unitile fiscale teritoriale. Se utilizeaz la declararea obligaiilor de plat la bugetul general consolidat, datorate de persoanele juridice i persoanele fizice care au calitatea de pltitor de impozite, taxe i contribuii sociale, conform legislaiei n vigoare. Se ntocmete de toi pltitorii de impozite, taxe i contribuii sociale, crora le revin obligaiile de plat cuprinse n nomenclatorul prezentat n tabelul 1.2.9. Declaraia 100 circul: n format electronic, la organul fiscal competent; n format hrtie, n dou exemplare listate, semnate i tampilate potrivit legii: un exemplar nsoete discheta depus la organul fiscal; un exemplar la pltitorul de impozite, taxe i contribuii fiscale; Se arhiveaz la organul fiscal: formatul electronic, n arhiva de documente electronice; formatul hrtie, la dosarul fiscal al pltitorului de impozite i taxe.
68

Declaraia privind impozitul pe profit (formular 101) Modelul declaraiei privind impozitul pe profit este cel din Tabelul 1.2.10. Tabelul 1.2.10. Modelul declaraiei privind impozitul pe profit
101 DECLARAIE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT Anul |_|_|_|_| Ministerul Finanelor Publice Agenia Naional de Administrare Fiscal Declaraie rectificativ |_| Se completeaz cu X n cazul declaraiilor rectificative A. Date de identificare ale pltitorului Cod de identificare fiscal: ................................ Denumire ......................................................... Jude ................... Localitate ............................ Strada ................ Numr ...... Bloc ..... Scara ..... Ap. ...... Cod potal ....... Sector ...... Tel. ...... Fax ...... E-mail ....... B. Date privind impozitul pe profit Lei Nr. crt. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 DENUMIRE INDICATORI Venituri din exploatare Cheltuieli de exploatare Rezultat din exploatare (rd. 1 rd. 2) Venituri financiare Cheltuieli financiare Rezultat financiar (rd. 4 rd. 5) Venituri extraordinare Cheltuieli extraordinare Rezultat extraordinar (rd. 7 rd. 8) Rezultat brut (rd. 3 + rd. 6 + rd. 9) Elemente similare veniturilor Elemente similare cheltuielilor Rezultat dup includerea elementelor similare veniturilor/cheltuielilor (rd. 10 + rd. 11 rd. 12) Amortizare fiscal Cheltuieli cu dobnzile i diferenele de curs valutar reportate din perioada precedent Rezerva legal deductibil Rezerve deductibile constituite de: bnci, fonduri de garantare, societi de credit ipotecar i cooperative de credit Alte sume deductibile Total deduceri (rd. 14 la rd. 18) Dividende primite de la alt persoan juridic romn Alte venituri neimpozabile Total venituri neimpozabile (rd. 20+ rd. 21) Profit/pierdere (rd. 13 rd. 19 rd. 22) Cheltuieli cu impozitul pe profit 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 SUME

69

Cheltuieli cu impozitul pe profitul/venitul realizat n strintate 25 Amenzi, confiscri, dobnzi pentru plata cu ntrziere i penaliti de ntrziere 26 datorate ctre autoritile romne sau strine, altele dect cele prevzute n contractele comerciale ncheiate ntre persoane rezidente 27 Cheltuieli de protocol care depesc limita prevzut de lege 27 28 Cheltuieli de sponsorizare i/sau mecenat, burse private, efectuate potrivit legii 28 29 Cheltuieli cu amortizarea contabil 29 30 Cheltuieli cu provizioanele i cu rezervele care depesc limita prevzut de 30 lege 31 Cheltuieli cu dobnzile nedeductibile, care nu sunt reportate pentru perioada 31 urmtoare 32 Cheltuieli cu dobnzi i diferene de curs valutar reportate pentru perioada 32 urmtoare 33 Cheltuieli aferente veniturilor neimpozabile 33 34 Alte cheltuieli nedeductibile 34 35 Total cheltuieli nedeductibile (rd. 24 la rd. 34) 35 36 Total profit impozabil/pierdere fiscal pentru anul de raportare, nainte de 36 reportarea pierderii (rd. 23 + rd. 35) 37 Pierdere fiscal n perioada curent, de reportat pentru perioada urmtoare 37 38 Pierdere fiscal de recuperat din anii precedeni 38 39 Profit impozabil/Pierdere fiscal, de recuperat n anii urmtori (rd. 36 rd. 37 39 + rd. 38) 40 Total impozit pe profit (rd. 40.1 la rd. 40.3), din care: 40 40.1 Impozit aferent profitului ce se impune cu cota de 16% 40.1 40.2 Impozit de 5% aplicat veniturilor din activiti de natura barurilor de noapte, 40.3 cluburilor de noapte, a discotecilor i a cazinourilor sau pariurilor sportive 41 Total credit fiscal (rd. 41.1 la rd. 41.3) 41 41.1 Credit fiscal extern 41.1 41.2 Impozit pe profit scutit 41.2 41.3 Reduceri de impozit pe profit calculate potrivit legislaiei n vigoare 41.3 42 Impozit pe profit datorat (rd. 40 rd. 41) 42 43 Sume reprezentnd sponsorizare i/sau mecenat, burse private, n limita 43 prevzut de lege 44 Impozit pe profit datorat final (rd. 42 rd. 43) 44 45 Impozit pe profit stabilit n urma inspeciei fiscale pentru anul fiscal de 45 raportare i care se regsete n indicatorii din formular 46 Impozit pe profit declarat pentru anul de raportare prin Declaraiile privind 46 obligaiile de plat la bugetul general consolidat 47 Diferena de impozit pe profit datorat [(rd. 44 (rd. 45 + rd. 46)] 47 Cod MFP 14.13.01.04 Nr. de eviden a plii ........................ Cod bugetar .......................................... Prezenta declaraie reprezint titlu de crean i produce efectele juridice ale ntiinrii de plat de la data depunerii acesteia, n condiiile legii. Sub sanciunile aplicate faptei de fals n acte publice, declar c datele din aceast declaraie sunt corecte i complete. Nume, prenume ............................ Funcia ......................................... Loc rezervat organului fiscal Nr. nregistrare: ....................... Data: ........................................ Semntura i tampila

25 26

70

Instruciunile i normele metodologice pentru completarea formularului Declaraie privind impozitul pe profit 101 sunt prezentate n continuare. I. Depunerea declaraiei 1.Declaraia privind impozitul pe profit se completeaz i se depune anual de ctre pltitorii de impozit pe profit, dup definitivarea impozitului pe profit, astfel: a) pn la data de 15 februarie, inclusiv, a anului urmtor celui de raportare, de contribuabilii care, pn la aceast dat au definitivat nchiderea exerciiului financiar anterior, de organizaiile nonprofit, precum i de contribuabilii care obin venituri majoritare din cultura cerealelor i plantelor tehnice, pomicultur i viticultur. Contribuabilii care au definitivat nchiderea exerciiului financiar anterior pn la data de 15 februarie inclusiv a anului urmtor celui de raportare, depun declaraia anual de impozit pe profit. Acetia nu mai au obligaia de a declara n formularul 100 Declaraie privind obligaiile de plat la bugetul general consolidat pentru trimestrul IV al anului de raportare o sum egal cu impozitul calculat i evideniat pentru trimestrul III al aceluiai an fiscal (respectiv pentru luna decembrie a anului de raportare), o sum egal cu impozitul calculat i evideniat pentru luna noiembrie a aceluiai an fiscal. b) pn la termenul prevzut pentru depunerea situaiilor financiare pentru anul expirat, pentru contribuabilii pltitori de impozit pe profit care nu se ncadreaz la lit. a). La completarea formularului se au n vedere prevederile Codului fiscal, ale Hotrrii Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, precum i deciziile Comisiei fiscale centrale. n cazul n care pltitorul corecteaz declaraia depus iniial, declaraia rectificativ se ntocmete pe acelai model de formular, nscriind X n spaiul special prevzut n acest scop. 2. Declaraia privind impozitul pe profit se depune n format electronic, la unitatea fiscal n a crei raz teritorial pltitorul i are domiciliul fiscal sau acesta este luat n evidena fiscal, dup caz. Formularul se editeaz n 2 exemplare: 1 exemplar se depune la unitatea fiscal, mpreun cu suportul electronic; 1 exemplar se pstreaz de pltitor. II. Completarea declaraiei. Seciunea A Date de identificare ale pltitorului n caseta Cod de identificare fiscal se nscrie codul de nregistrare fiscal sau codul unic de nregistrare, dup caz. Rubricile privind adresa se completeaz cu datele privind adresa domiciliului fiscal al pltitorului. Seciunea B Date privind impozitul pe profit Rndurile 1-10 se completeaz cu datele corespunztoare, nregistrate n evidena contabil a contribuabilului. La rndul 2 Cheltuieli de exploatare se nscrie i cheltuiala cu impozitul pe profit. n cazul n care se nregistreaz un rezultat negativ (pierdere), acesta se va nregistra cu semnul - (minus). Rndul 11 se completeaz cu sumele reprezentnd: diferene favorabile de curs valutar rezultate n urma evalurii creanelor i datoriilor n valut, nregistrate n contabilitate la data schimbrii sistemului contabil n contul Rezultatul reportat, ca urmare a retratrii sau transpunerii, care devin impozabile la data ncasrii/plii acestora, pentru perioada retratat sau transpus;
71

 rezervele care au fost deductibile la determinarea profitului impozabil, devenite impozabile n conformitate cu prevederile art. 22 alin. (5) din Codul fiscal; veniturile care se iau n calcul la determinarea profitului impozabil conform art. 19 alin. (3) din Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, potrivit prevederilor legale, n vigoare. Rndul 12 se completeaz cu sumele reprezentnd: a) diferene nefavorabile de curs valutar, rezultate n urma evalurii creanelor i datoriilor n valut, nregistrate n contabilitate la data schimbrii sistemului contabil n contul Rezultatul reportat, ca urmare a retratrii sau transpunerii, la data ncasrii/plii acestora, pentru perioada retratat sau transpus; b) cheltuielile de administrare capitalizate n valoarea stocurilor (la data scderii din gestiune a stocului respectiv); c) valoarea cheltuielilor de cercetare-dezvoltare i valoarea mijloacelor fixe de natura obiectelor de inventar rmase de recuperat, corespunztor duratei iniiale de amortizare, dup caz (la modificarea valorii minime de intrare a mijloacelor fixe); d) cheltuielile care se iau n calcul la determinarea profitului impozabil conform art. 19 alin. (3) din Codul fiscal. Rndul 14 se completeaz cu suma reprezentnd amortizarea fiscal determinat conform prevederilor art. 24 din Codul fiscal. Rndul 15 se completeaz cu sumele reprezentnd cheltuielile cu dobnzile i diferenele de curs valutar care sunt reportate din anii fiscali anteriori, conform prevederilor art. 23 alin. (2) din Codul fiscal. Aceste sume vor fi preluate de la rndul 32 din Declaraia privind impozitul pe profit, depus pentru anul anterior. Rndul 16 se completeaz cu valoarea reprezentnd constituirea sau creterea net a rezervei legale, n perioada de raportare, n conformitate cu prevederile art. 22 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare. Rndul 17 sumele de natura rezervelor, altele dect cele de la rndul 16, constituite din profitul brut de ctre societile comerciale bancare, alte instituii de credit autorizate, societile de credit ipotecar, fondurile de garantare i cooperativele de credit, potrivit actelor normative specifice de organizare i funcionare. Rndul 18 se completeaz cu valoarea a) altor deduceri la calculul profitului impozabil, conform dispoziiilor din Codul fiscal; b) reprezentnd deducerea suplimentar n cot de 20% din valoarea investiiilor noi realizate n condiiile Legii nr. 332/2001 privind promovarea investiiilor directe cu impact semnificativ n economie, cu modificrile ulterioare i ale Ordonanei Guvernului nr. 65/2001 privind constituirea i funcionarea parcurilor industriale, aprobat i modificat prin Legea nr. 490/2002. Rndul 20 se completeaz cu veniturile financiare reprezentnd dividendele pe care contribuabilul le-a primit de la o alt persoan juridic romn. Rndul 21 se completeaz cu valorile corespunztoare altor venituri neimpozabile, altele dect cele nregistrate la rndul 20, prevzute la art. 20 i la art. 38 alin. (12) din Codul fiscal. Rndul 24 se completeaz cu sumele reprezentnd cheltuielile cu impozitul pe profit, curent i amnat, nregistrate n evidena contabil. Rndul 25 se completeaz cu cheltuielile cu impozitul pe profitul/veniturile realizate n strintate, reflectate drept cheltuial n evidena contabil.
72

Rndul 26 se nscriu valorile reprezentnd cheltuielile reglementate de art. 21 alin. (4) lit. b) din Codul fiscal. Rndul 27 se nscrie valoarea cheltuielilor de protocol care depete limita prevzut la art. 21 alin. (3) lit. a) din Codul fiscal. Rndul 28 se nscrie valoarea cheltuielilor de sponsorizare i/sau mecenat i cu bursele private, efectuate potrivit legii i nregistrate n contabilitate. Rndul 29 se nscrie valoarea cheltuielilor cu amortizarea, nregistrat n contabilitate. Rndul 30 se nscriu toate sumele nregistrate la cheltuieli n contabilitate, angajate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor i a rezervelor, peste limitele sau n alte condiii dect cele prevzute la art. 22 din Codul fiscal. Rndul 31 reprezint valoarea cheltuielilor cu dobnzile nedeductibile fiscal, care nu sunt reportate pentru perioada urmtoare, n conformitate cu prevederile art. 23 alin. (5) din Codul fiscal. Rndul 32 reprezint valoarea cheltuielilor cu dobnzile i cu diferenele de curs valutar aferente anului fiscal de raportare i al anilor anteriori, nedeductibile fiscal pentru anul fiscal curent, dar care sunt reportate pentru perioada urmtoare, potrivit prevederilor art. 23 alin. (2) din Codul fiscal. Rndul 33 se completeaz cu valoarea cheltuielilor efectuate n scopul realizrii de venituri neimpozabile, cu excepia celor prevzute la art. 20 lit. d) din Codul fiscal. Rndul 34 se completeaz cu sumele reprezentnd alte cheltuieli nedeductibile cum sunt: depirile limitelor admisibile, stabilite prin dispoziiile art. 21 alin. (3) din Codul fiscal, cu excepia celor de la lit. a), g), h), i); cheltuielile prevzute la art. 21 alin. (4) din Codul fiscal, cu excepia celor de la lit. a), b), i) i p); alte cheltuieli care nu sunt efectuate n scopul realizrii de venituri impozabile. Rndul 37 se completeaz cu sumele reprezentnd pierderile nregistrate n perioada curent, de reportat pentru perioada urmtoare, conform prevederilor art. 32 alin. (2) i art. 33 alin. (3) din Codul fiscal. Rndul 38 se completeaz cu valoarea pierderilor fiscale de recuperat din perioadele anterioare, att din activitile din Romnia, ct i din cele din surse externe. Nu se includ la acest rnd pierderile fiscale din anii anteriori, reglementate de art. 32 alin. (2) i art. 33 alin. (3) din Codul fiscal, nerecuperabile din profitul impozabil al anului de raportare. Valorile se nregistreaz cu semnul - (minus). Rndul 40.1 se nscrie suma rezultat din aplicarea cotei de 16% asupra profitului impozabil care se impune cu aceast cot. Rndul 40.2 se completeaz cu suma reprezentnd impozitul de 5% aplicat asupra veniturilor din activiti de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive, n condiiile reglementate de art. 18 din Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare. Rndul 41.1 se completeaz cu valoarea cea mai mic dintre urmtoarele dou valori, pe fiecare stat din care se obin venituri prin intermediul unui sediu permanent sau venituri supuse impozitului cu reinere la surs, venituri impuse att n Romnia ct i n statul strin respectiv:
73

1. suma impozitelor pltite, direct sau indirect prin reinere la surs i virate de o alt persoan, ctre acel stat strin, pentru profiturile sediilor permanente din acel stat sau pentru alte venituri provenite din acel stat, confirmate de documentele ce atest plata acestora; 2. suma egal cu impozitul pe profit calculat prin aplicarea cotei prevzute la art. 17 alin. (1) din Codul fiscal la: profiturile impozabile obinute de sediile permanente din acel stat strin, profituri calculate n conformitate cu prevederile Titlului II din Codul fiscal; celelalte venituri obinute n acel stat strin. Rndul 41.2 se nscrie suma ce reprezint scutirea de la plat a impozitului pe profit realizat din activitatea desfurat pe durata de existen a zonei defavorizate, etc. Rndul 41.3 se nscriu sumele ce reprezint reduceri ale impozitului pe profit, calculate potrivit legislaiei n vigoare, exclusiv deducerea privind sponsorizarea i/sau mecenatul i cu bursele private, efectuate potrivit legii. Rndul 43 se nscriu sumele reprezentnd cheltuieli cu sponsorizarea i/sau mecenatul n limitele i n condiiile prevzute la art. 21 alin. (4) lit. p) din Codul fiscal, precum i cu bursele private, potrivit legii. Rndul 45 se nscrie suma reprezentnd diferena de impozit pe profit stabilit de organele de inspecie fiscal, pentru anul fiscal de raportare i care se regsete n indicatorii din formular. Rndul 46 se nscriu sumele reprezentnd impozit pe profit declarat pentru anul de raportare prin Declaraiile privind obligaiile de plat la bugetul general consolidat.

Declaraia privind accizele Declaraia privind accizele este prezentat n tabelul 1.2.11. Tabelul 1.2.11. Declaraia privind accizele
120 DECONT PRIVIND ACCIZELE Anul |_|_|_|_| Ministerul Finanelor Publice Agenia Naional de Administrare Fiscal

Declaraie rectificativ |_| Se completeaz cu X n cazul declaraiilor rectificative DATELE DE IDENTIFICARE ALE PLTITORULUI Cod de identificare fiscal: ................................ Denumire ......................................................... Jude ................... Localitate ............................ Strada ................ Numr ...... Bloc ..... Scara ..... Ap. ...... Cod potal ....... Sector ...... Tel. ...... Fax ...... E-mail .......

74

I. PENTRU PRODUSELE SUPUSE ACCIZELOR ARMONIZATE Cantitate livrat sau Acciza datorat Denumirea produsului sau a Grupei de produse UM (lei) importat 1 2 3 4 A. Bere, din care: 1. Bere produs de productorii independeni cu o capacitate de producie anual ce nu depete 200 mii hl B. Vinuri: 1. Vinuri linitite 2. Vinuri spumoase C. Buturi fermentate, altele dect bere i vinuri: 1. Linitite 2. Spumoase D. Produse intermediare E. Alcool etilic TOTAL alcool i buturi alcoolice (rd. A + rd. B + rd. C + rd. D + rd. E) F. Produse din tutun: 1. igarete* 2. igri i igri de foi 3. Tutun destinat fumatului, din care: 3.1. Tutun destinat rulrii n igarete G. Uleiuri minerale i electricitate 1. Benzine cu plumb 2. Benzine fr plumb 3. Motorine 4. Pcur 5. Gaze petroliere lichefiate, din care: 5.1. Utilizate drept carburant 5.2. Utilizate pentru nclzire 5.3. Utilizate n consum casnic 6. Gaz natural utilizat drept carburant 7. Petrol lampant (inclusiv kerosen), din care: 7.1. Utilizat drept carburant 7.2. Utilizat pentru nclzire 8. Benzen, toluen, xileni i alte amestecuri de hidrocarburi aromatice 9. Electricitate 9.1. Electricitate utilizat n scop comercial 9.2. Electricitate utilizat n scop necomercial Total I (rd. A + rd. B + rd. C + rd. D + rd. E + rd. F + rd. G) II. Alte produse accizabile conf. art. 208 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare 1. Cafea verde 2. Cafea prjit, inclusiv cafea cu nlocuitori 3. Cafea solubil, inclusiv amestecuri cu cafea solubil Total II (rd. 1 + rd. 2 + rd. 3)

75

III. ALTE PRODUSE SUPUSE ACCIZELOR AD-VALOREM conf. art. 208 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare Valoarea n Contravaloarea vam plus taxe bunurilor livrate Acciza datorat Denumirea produsului sau a grupei de produse vamale i alte (lei) exclusiv accizele taxe speciale (lei) (lei) 1 2 3 4 1. Confecii din blnuri naturale (cu excepia celor de iepure, oaie, capr) 2. Articole din cristal 3. Bijuterii din aur i/sau din platin, cu excepia verighetelor 4. Produse de parfumerie 4.1. Parfumuri, din care: 4.1.1. Ape de parfum 4.2. Ape de toalet, din care: 4.2.1 Ape de colonie 5. Aparate video de nregistrat sau de reprodus, chiar ncorpornd un receptor de semnale videofonice; combine audio 6. Dublu radiocasetofoane cu redare de pe band magnetic sau compact disc 7. Aparate de luat imagini fixe i alte camere video cu nregistrare; aparate fotografice numerice 8. Cuptoare cu microunde 9. Aparate pentru condiionat aer 10. Arme de vntoare i arme de uz individual, altele dect cele de uz militar sau de sport 11. Iahturi i brci cu sau fr motor pentru agrement 11.1. Iahturi 11.2. Brci cu sau fr motor pentru agrement 12. Autoturisme i autoturisme de teren (inclusiv din import rulate) 12.1. echipate cu motor cu benzin: 12.1.1. cu capacitatea cilindric sub 1.601 cm3 autoturisme noi autoturisme rulate 12.1.2. cu capacitatea cilindric ntre 1.601 i 1.800 cm3 autoturisme noi autoturisme rulate 12.1.3. cu capacitatea cilindric ntre 1.801 i 2.000 cm3 autoturisme noi autoturisme rulate 12.1.4. cu capacitatea cilindric ntre 2.001 i 2.500 cm3 autoturisme noi autoturisme rulate 12.1.5. cu capacitatea cilindric peste 2.500 cm3 autoturisme noi autoturisme rulate

76

12.2. echipate cu motor Diesel: 12.2.1. cu capacitatea cilindric sub 1.601 cm3 autoturisme noi autoturisme rulate 12.2.2. cu capacitatea cilindric ntre 1.601 i 2.000 cm3 autoturisme noi autoturisme rulate 12.2.3. cu capacitatea cilindric ntre 2.001 i 2.500 cm3 autoturisme noi autoturisme rulate 12.2.4. cu capacitatea cilindric ntre 2.501 i 3.200 cm3 autoturisme noi autoturisme rulate 12.2.5. cu capacitatea cilindric peste 3.200 cm3 autoturisme noi autoturisme rulate TOTAL III (de la rd. 1 la rd. 12) TOTAL (Total I + Total II + Total III) Cod 14.13.01.03 *) n cazul igaretelor, valoarea accizei totale datorat va include i valoarea aferent accizei calculat n cot procentual. Sub sanciunile aplicate faptei de fals n acte publice, declar c datele sunt corecte i complete. Nume, prenume ............................ Funcia ......................................... Loc rezervat organului fiscal Nr. nregistrare .................. Data .................................. Semntura i tampila

Instruciunile privind completarea formularului 120 i principalele reguli privind regimul acestuia sunt prezentate n continuare. 1. Formularul 120 Decont privind accizele (cod 14.13.01.03) se completeaz i se depune anual de ctre pltitorii de accize pn la data de 30 aprilie a anului urmtor celui de raportare. 2. Decontul privind accizele se depune n format electronic la unitatea fiscal n a crei raz teritorial pltitorul i are domiciliul fiscal sau acesta este luat n evidena fiscal, dup caz. 3. Formularul se editeaz n dou exemplare: un exemplar se depune la unitatea fiscal, mpreun cu suportul electronic; un exemplar se pstreaz de pltitorul de accize. n decont se vor nscrie sumele cumulate pentru anul de raportare. 4. Dac pltitorul corecteaz decontul depus iniial, decontul rectificativ se ntocmete pe acelai model de formular, nscriind X n spaiul special prevzut n acest scop. 5. Caracteristici de tiprire se utilizeaz echipament informatic pentru completare i editare cu ajutorul programului de asisten, asigurat gratuit, de ctre unitile fiscale teritoriale. 6. Decontul privind accizele se utilizeaz la declararea obligaiei de plat la bugetul general consolidat, datorat de persoanele juridice i persoanele fizice care au calitatea de pltitor de accize, conform legislaiei n vigoare.
77

7. Se ntocmete de toi pltitorii de accize crora le revine aceast obligaie de plat. 8. Decontul privind accizele circul: n format electronic, la organul fiscal competent; n format hrtie, n dou exemplare listate, semnate i tampilate potrivit legii: un exemplar nsoete discheta depus la organul fiscal; un exemplar se pstreaz la pltitorul de accize. 9. Se arhiveaz la organul fiscal: formatul electronic, n arhiva de documente electronice; formatul hrtie, la dosarul fiscal al pltitorului de accize. DECLARAIE 010 Declaraie de nregistrare fiscal/Declaraie de meniuni pentru persoane juridice, asociaii familiale i asocieri fr personalitate juridic (010) Declaraia de nregistrare fiscal/Declaraie de meniuni pentru persoane juridice, asociaii familiale i asocieri fr personalitate juridic (010) este prezentat n tabelul 1.2.12.
Tabelul 1.2.12. Declaraia de nregistrare fiscal/Declaraie de meniuni pentru persoane juridice, asociaii familiale i asocieri fr personalitate juridic (010)

78

79

80

81

Instruciunile de completare a formularului Declaraie de nregistrare fiscal/Declaraie de meniuni pentru persoane juridice, asociaii familiale i asocieri fr personalitate juridic (010) sunt prezentate n continuare. Regul important: se completeaz n dou exemplare, la maina de scris sau echipamente similare.
82

1. Felul declaraiei Se marcheaz cu X unul din punctele 1.1. sau 1.2., dup caz. Declaraia de nregistrare se completeaz la nfiinare, iar declaraia de meniuni se completeaz ori de cte ori se modific datele declarate anterior. n cazul declaraiei de meniuni se completeaz toate rubricile formularului cu datele valabile la momentul declarrii, indiferent dac acestea au mai fost declarate. 2. Date de identificare ale contribuabilului 2.1. Cod de nregistrare fiscal/cod unic de nregistrare Nu se completeaz la nregistrarea iniial. n cazul n care declaraia de meniuni este completat de reprezentantul fiscal se va trece codul de nregistrare fiscal a persoanei juridice strine (contribuabilul). 2.2. 2.6. Se completeaz cu denumirea i adresa contribuabilului. n cazul n care declaraia este completat de ctre reprezentantul fiscal al persoanei juridice strine care potrivit legii i ndeplinete obligaiile fiscale prin reprezentant fiscal, se vor trece datele de identificare ale persoanei juridice strine (contribuabilul). Dac declaraia se completeaz pentru nregistrarea fiscal a unui punct de lucru stabil, la acest capitol se vor nscrie datele de identificare ale punctului de lucru stabil. La rndul 2.2. se completeaz cu denumirea unitii cu personalitate juridic n componena creia se afl punctul de lucru, dup care se nscrie n mod obligatoriu sintagma punct de lucru stabil. n cazul n care declaraia se completeaz pentru nregistrarea fiscal a unui sediu permanent, la acest capitol se vor nscrie datele de identificare ale sediului permanent. 2.7. Se marcheaz cu X de ctre contribuabil, n funcie de forma de organizare a activitii. 3. Alte date privind contribuabilul 3.1. Numr autorizaie de funcionare/Numr act legal de nfiinare Se va nscrie, dup caz, numrul autorizaiei de funcionare emise de organul competent, numrul actului normativ prin care s-a nfiinat contribuabilul, numrul hotrrii judectoreti de nfiinare sau altele asemenea. n cazul n care declaraia este completat de ctre reprezentantul fiscal propus, organul fiscal va nscrie numrul de nregistrare al deciziei de aprobare a calitii de reprezentant fiscal, potrivit legii. 3.2. Cod CAEN al obiectului principal de activitate Se va nscrie codul CAEN al obiectului principal de activitate, astfel cum a fost declarat cu ocazia nfiinrii sau autorizrii. 3.3. Felul sediului Se marcheaz cu X felul sediului pentru care se solicit nregistrarea, dup caz. Codul de identificare fiscal a unitii nfiinatoare se completeaz numai n cazul nregistrrii unor sedii secundare, definite potrivit legii. Pentru nregistrarea punctului de lucru stabil a) se bifeaz csua punct de lucru stabil; b) la rndul codul de identificare fiscal a unitii nfiinatoare se nscrie codul agentului economic cu personalitate juridic ce l-a nfiinat.
83

Dac declaraia este completat de reprezentantul fiscal al persoanei juridice strine care, potrivit legii, i ndeplinete obligaiile fiscale prin reprezentant fiscal a) se marcheaz X n csua reprezentant fiscal b) se va completa codul de identificare fiscal a reprezentantului fiscal pentru activitatea proprie. 3.4. n cazul n care declaraia este completat de ctre mputernicit sau reprezentant legal se vor nscrie datele de identificare ale acestuia, precum i numrul i data actului de mputernicire. 3.5. Codul de identificare fiscal a unitii divizate se completeaz n situaia n care nfiinarea contribuabilului se face prin divizare. 3.6. Forma juridic Se nscrie forma juridic conform nomenclatorului difuzat de Ministerul Finanelor Publice, existent la sediul organului fiscal. 3.7. Forma de proprietate Se nscrie forma de proprietate conform nomenclatorului difuzat de Ministerul Finanelor Publice, existent la sediul organului fiscal. 3.8. Banca Se completeaz numai de ctre contribuabilii care au cont deschis la banc. 4. Date privind vectorul fiscal 4.1. Pltitor de T.V.A. La nfiinare 4.1.1. Se estimeaz cifra de afaceri prognozat a se obine n cursul anului fiscal din operaiuni taxabile i/sau scutite cu drept de deducere, conform obiectului de activitate. 4.1.1.1. Se estimeaz cifra de afaceri prognozat a se obine n anul fiscal din operaiuni taxabile. 4.1.1.2. Se estimeaz cifra de afaceri prognozat a se obine n anul fiscal din operaiuni scutite cu drept de deducere. 4.1.2. Se marcheaz cu X doar de ctre pltitorii care estimeaz c vor realiza o cifr de afaceri anual din operaiuni taxabile i/sau scutite cu drept de deducere sub plafonul de scutire prevzut de lege i opteaz pentru aplicarea regimului normal de T.V.A. 4.1.3. Se marcheaz cu X de ctre pltitorii care realizeaz n exclusivitate operaiuni care nu dau drept de deducere a T.V.A. 4.1.3.1. Se marcheaz cu X de ctre pltitorii care realizeaz exclusiv operaiuni de arendare, concesionare i nchiriere de bunuri imobile, cu excepiile prevzute de lege i opteaz pentru taxarea acestora. Ulterior nregistrrii fiscale Rndurile 4.1.4. 4.1.6. se completeaz numai n cazul n care s-a bifat csua 1.2. Se marcheaz cu X n funcie de tipul nregistrrii ca pltitor de T.V.A.: nregistrare prin depirea plafonului de scutire sau prin opiune. Rndul 4.1.7. se completeaz numai n cazul n care s-a bifat csua 1.2., nscriindu-se cifra de afaceri din anul precedent stabilit conform dispoziiilor Codului fiscal privitoare la T.V.A. Rndurile 4.1.7.1. 4.1.7.2. se marcheaz cu X la nfiinare sau ulterior nregistrrii fiscale de ctre pltitorii de T.V.A. care, conform legii, sunt obligai la plata lunar sau trimestrial a acestui impozit, dup caz.
84

Scoaterea din eviden Rndurile 4.1.8. i 4.1.8.1. se completeaz numai n cazul n care s-a bifat csua 1.2. Se marcheaz cu X n funcie de tipul scoaterii din eviden ca pltitor de T.V.A. Data scoaterii din eviden se stabilete conform legislaiei n vigoare n materie de T.V.A. Rndurile 4.2., 4.3., 4.4., 4.5., 4.6., 4.7. i 4.8., se marcheaz cu X, dup caz, la nfiinare, de ctre contribuabilii care, conform legilor n vigoare, devin pltitori de accize, impozit pe iei i gaze naturale din producie intern, jocuri de noroc, taxe i redevene n activitatea petrolier i minier, impozit pe venitul din salarii i pe venituri asimilate salariilor, impozit pe profit, impozit pe veniturile microntreprinderilor, dup caz. Rndurile 4.2.1. 4.2.2., 4.3.1. 4.3.2., 4.4.1. 4.4.2., 4.5.1. 4.5.2., 4.6.1. 4.6.2., 4.7.4. 4.7.5., 4.8.1. 4.8.2., se marcheaz cu X, dup caz, n funcie de tipul modificrii: luare n eviden sau scoatere din eviden, ulterior nregistrrii fiscale, dac s-a bifat csua 1.2. Data lurii n eviden sau scoaterii din eviden se stabilete conform reglementrilor legale n materie. Rndurile 4.7.1. 4.7.3. se marcheaz cu X la nfiinare sau ulterior nregistrrii fiscale numai de ctre pltitorii de impozit pe profit care, conform legilor n vigoare, sunt obligai la plata lunar, trimestrial sau anual a acestui impozit, dup caz. 4.9. Contribuii Rndurile 4.9.1. 4.9.4. se marcheaz cu X la nfiinare numai de ctre contribuabilii care, conform legilor n vigoare, sunt pltitori ai contribuiilor respective. Rndurile 4.9.1.1. 4.9.1.2., 4.9.2.1. 4.9.2.2., 4.9.3.1. 4.9.3.2. i 4.9.4.1. 4.9.4.2. se marcheaz cu X, dup caz, n funcie de tipul modificrii: luare n eviden sau scoatere din eviden, ulterior nregistrrii fiscale, dac s-a bifat csua 1.2. Data lurii n eviden sau scoaterii din eviden se stabilete conform reglementrilor legale n materie. 5. Date privind starea contribuabilului Se completeaz numai n cazul n care s-a bifat csua 1.2. 5.1. Inactivitate temporar se completeaz n cazul n care se declar ncetarea temporar a activitii, respectiv reluarea activitii. Se completeaz data nscrierii meniunii de inactivitate temporar n registrul comerului, respectiv data relurii activitii. 5.2. Dizolvare cu lichidare se completeaz n cazul n care se declar nceperea procedurii de lichidare, respectiv ncheierea acesteia i radierea societii din registrul comerului. Se completeaz data nceperii procedurii de dizolvare stabilit conform dispoziiilor legale n materie, respectiv data radierii din registrul comerului. 5.3. Dizolvare fr lichidare se completeaz numai n cazul dizolvrii fr lichidare. Se completeaz data la care a avut loc fuziunea sau divizarea, potrivit dispoziiilor legale. n cazul n care fuziunea are loc prin contopire, se va completa i codul de identificare fiscal al unitii rezultate n urma fuziunii. 5.4. Se completeaz data cu care s-a efectuat radierea.
85

DECLARAIA ANUAL privind impozitul pe reprezentane Modelul Declaraiei anuale privind impozitul pe reprezentane stabilit n baza art. 123 alin. (1) i depus potrivit art. 124 alin. (2) din Codul fiscal pentru anul 200...este prezentat n Anexa 1.2.13. Anexa 1.2.13. Declaraie anual privind impozitul pe reprezentane A. Persoana juridic strin (1) ................................., cu sediul n (2) ..................., str. .................. nr. ..., ara .............., nregistrat la organul fiscal din (3) ............................, str. ....................... nr. ..........., la nr. ......, declar c funcioneaz n Romnia o reprezentan din anul (4) ........., n baza autorizaiei eliberate de Ministerul Economiei i Comerului cu nr. ......... din ...................., conform Decretului-lege nr. 122/1990, cu modificrile ulterioare, i Hotrrii Guvernului nr. 1.222/1990, cu modificrile ulterioare. B. Autorizaia nr. .......... din .................. a fost rennoit pentru anul (5) .............. prin plata taxei n sum de ................., conform documentului nr. ....... din ......................... . C. Reprezentana are sediul n localitatea (6) ............................, judeul/sectorul ................., str. ..................... nr. ..., bl. ..., sc. ...., et. ..., ap. ..., cod potal ..............., telefon ............, fax .............., e-mail .................... i este nregistrat la organul fiscal n raza cruia i desfoar activitatea, avnd urmtorul numr de identificare fiscal: ..................... . D. Obiectul de activitate al reprezentanei, conform autorizaiei, este urmtorul (7): .............................................................. . E. Reprezentana persoanei juridice strine (8) .......................... reprezint i urmtoarele firme n Romnia (9): ......................................................................... . F. Persoana 10) (persoanele) care angajeaz reprezentana fa de organul fiscal din Romnia ......................... . G. Impozitul anual datorat de reprezentan pentru anul 200..., ce reprezint echivalentul n lei al sumei de 4.000 euro, se pltete la bugetul de stat, n dou trane egale: a) 50% pn la 20 iunie inclusiv; b) 50% pn la 20 decembrie inclusiv. H. Sub sanciunile aplicate faptei de fals n acte publice, declar c datele nscrise n acest formular sunt corecte i complete. Semntura Persoana juridic strin Data .................... Instruciunile de completare a formularului Declaraie anual privind impozitul pe reprezentane stabilit n baza art. 123 alin. (1) i depus potrivit art. 124 alin. (2) din Codul fiscal sunt prezentate n continuare.
86

Reprezentantul reprezentanei

A. Declaraia se completeaz de persoana juridic din strintate care a deschis o reprezentan n Romnia i se depune la organul fiscal n a crui raz teritorial reprezentana i desfoar activitatea, prin nscrierea datelor la pct. 1) 4) astfel: 1) completarea spaiului cu denumirea persoanei juridice strine; 2) nscrierea localitii unde persoana juridic strin i desfoar activitatea i ara respectiv; 3) nscrierea localitii organului fiscal unde este nregistrat persoana juridic strin care nfiineaz o reprezentan n Romnia; 4) nscrierea anului de nfiinare a reprezentanei n Romnia. B. La pct. 5), anul care se nscrie n declaraie trebuie s fie acelai cu anul pentru care se depune declaraia de impunere. C. La pct. 6) se nscrie localitatea din Romnia unde i desfoar activitatea reprezentana, cu datele de identificare a reprezentanei. D. La pct. 7) se nscrie obiectul de activitate al reprezentanei, potrivit celui nscris n autorizaia de nfiinare, fr prescurtri sau adugri. E. La pct. 8) se nscrie persoana juridic din strintate care a nfiinat o reprezentan n Romnia i care va fi aceeai cu cea de la pct. 1), iar la pct. 9) se vor meniona firmele strine pe care le reprezint n Romnia, cu precizarea sediului social unde acestea i desfoar activitatea (localitatea, adresa). F. La pct. 10) se vor completa numele i prenumele persoanei (persoanelor) care reprezint reprezentana n Romnia, cu menionarea mputernicirii primite de la persoana juridic strin i a datelor de identificare (domiciliu, telefon, fax etc.). Alte precizri privind modul de completare a declaraiei: declaraia se completeaz nscriindu-se cu majuscule, cite i corect, datele prevzute n formular, n dou exemplare; termenul de depunere a declaraiei este 28 (29) februarie a anului fiscal, pentru reprezentanele care sunt nfiinate la 1 ianuarie a anului respectiv; declaraia poate fi completat i depus n numele persoanei juridice strine i de reprezentantul reprezentanei. DECLARAIA FISCAL depus la organul fiscal din Romnia de persoanele juridice strine care nfiineaz sau desfiineaz o reprezentan n cursul anului fiscal Declaraia fiscal depus la organul fiscal din Romnia n baza art. 124 alin. (3) din Codul fiscal de persoanele juridice strine care nfiineaz sau desfiineaz o reprezentan n cursul anului fiscal este prezentat n Anexa 1.2.14. Anexa 1.2.14. Declaraia fiscal depus de persoanele juridice strine care nfiineaz sau desfiineaz o reprezentan n cursul anului fiscal A. Persoana juridic strin (1) ................................, cu sediul n (2) .................., str. .................. nr. ..., ara .............., nregistrat la organul fiscal din (3) ............................, str. ....................... nr. ..........., la nr. ......, declar urmtoarele: a) ncepnd cu data de (4) ........... funcioneaz n Romnia reprezentana persoanei juridice strine (1) ..........................., n baza autorizaiei eliberate de Ministerul Economiei i Comerului sub nr. ............... din .................., conform Decretului-lege nr. 122/1990, cu modificrile ulterioare, i Hotrrii Guvernului nr. 1.222/1990, cu modificrile ulterioare;
87

b) ncepnd cu data de (5) ............ nceteaz s mai funcioneze n Romnia reprezentana persoanei juridice strine (1) .........................., potrivit ntiinrii Ministerului Economiei i Comerului nr. (6) ............. din ................. de retragere a autorizaiei nr. ............. din .................... sau n urma desfiinrii reprezentanei de ctre persoana juridic strin (1) ........................., potrivit comunicrii transmise Ministerului Economiei i Comerului nr. ............ din .................... . B. Obiectul (7) de activitate al reprezentanei nfiinate/desfiinate potrivit autorizaiei este/a fost urmtorul: ......................................................................... . C. Reprezentana (8) nfiinat/desfiinat are/a avut sediul n ........................., str. ................. nr. ...., bl. ....., ap. ...., judeul/sectorul ..........., telefon ..........., fax ............, e-mail ............., cod potal ................, cu urmtorul cod de identificare fiscal: ................................. D. Persoana (9) (persoanele) care angajeaz/a angajat reprezentana fa de organul fiscal din Romnia este/a fost: ......................................................................... . E. Reprezentana persoanei fizice strine mai reprezint/a mai reprezentat urmtoarele firme n Romnia (10): ......................................................................... . F. Impozitul (11) pentru perioada ...................... 200..., datorat de reprezentana nfiinat/desfiinat, reprezint echivalentul n lei al sumei de ................. euro. G. Sub sanciunile aplicate faptei de fals n acte publice, declar c datele nscrise n acest formular sunt corecte i complete. Semntura Persoana juridic strin Data .................... Instruciunile de completare a formularului Declaraie fiscal depus la organul fiscal din Romnia de persoanele juridice strine care nfiineaz sau desfiineaz o reprezentan n cursul anului fiscal sunt prezentate n continuare. A. Declaraia se completeaz de persoana juridic din strintate care a nfiinat sau a desfiinat o reprezentan n cursul anului fiscal. Se depune la organul fiscal n a crui raz teritorial reprezentana i desfoar/nceteaz activitatea, prin nscrierea datelor la pct. 1) 6) astfel: 1) completarea spaiului cu denumirea persoanei juridice strine; 2) nscrierea localitii unde persoana juridic strin i desfoar activitatea i ara respectiv; 3) nscrierea localitii organului fiscal unde este nregistrat persoana juridic strin care a nfiinat/desfiinat reprezentana n Romnia. Punctele 4), 5) i 6) se completeaz n funcie de situaie, respectiv cu datele privind nfiinarea/desfiinarea reprezentanei, prevzute n comunicrile Ministerului Economiei i Comerului. B, C, D, E. Pct. 7) 10) se completeaz cu datele care privesc reprezentana nfiinat/desfiinat n cursul anului fiscal, dup caz, respectiv menionarea firmelor reprezentate n Romnia. F. Pct. 11) se completeaz cu impozitul datorat pentru activitatea desfurat n cursul anului fiscal.
88

Reprezentantul reprezentanei

Declaraii pentru obligaii la bugetul asigurrilor sociale de stat Modelul Declaraiei privind evidena nominal a asigurailor i a obligaiilor de plat ctre bugetul asigurrilor sociale de stat este prezentat n tabelul 1.2.15. Tabelul 1.2.15.
Nr. |_|_|_|_|_|_|_| din ziua |_|_|, luna |_|_|, anul |_|_|_|_| _ _ DECLARAIE iniial |_| rectificativ |_| privind evidena nominal a asigurailor i a obligaiilor de plat ctre bugetul asigurrilor sociale de stat Nr. |_|_|_|_|_|_|_| din ziua |_|_|, luna |_|_|, anul |_|_|_|_| __ ____ pentru luna |_|_| anul |_|_|_|_|

89

90

*) Program normal de lucru (8,7,6 ore). Se completeaz numai dup 01.03.2003 **) M = modificare; A = adugare asigurare; S = tergere asigurant ***) 1 pt. perioada de pn la 01.03.2003; 2 pt. CM timp parial de 2 ore; 3 pt. CM timp parial de 3 ore; 4 pt. CM timp parial de 4 ore; 5 pt. CM timp parial de 5 ore; 6 pt. CM timp parial de 6 ore; 7 pt. CM timp parial de 7 ore (CM = contract de munc) ****) 1 pt. perioada de pn la 01.03.2003; 2 pt. CM timp parial de 2 ore; 3 pt. CM timp parial de 3 ore; 4 pt. CM timp parial de 4 ore; 5 pt. CM timp parial de 5 ore; 6 pt. CM timp parial de 6 ore; 7 pt. CM timp parial de 7 ore; 8 pt. CM norm ntreag (CM = contract de munc)

91

DECLARAII PRIVIND OBLIGAIILE LA BUGETUL ASIGURRILOR PENTRU OMAJ Procedura privind declararea lunar de ctre angajatori a evidenei nominale a asigurailor i a obligaiilor de plat la bugetul asigurrilor pentru omaj este prezentat n continuare. I. Organizarea depunerii/transmiterii de ctre angajatori a declaraiei lunare privind evidena nominal a asigurailor i a obligaiilor de plat la bugetul asigurrilor pentru omaj are n vedere urmtoarele reguli: 1. Obligaia depunerii/transmiterii de ctre angajatori a declaraiei lunare privind evidena nominal a asigurailor i a obligaiilor de plat la bugetul asigurrilor pentru omaj se realizeaz prin completarea Tabelului 1.2.16. 2. Declaraia lunar se depune/transmite, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei pentru care se datoreaz drepturile salariale i/sau veniturile de natura acestora, la agenia pentru ocuparea forei de munc judeean, respectiv a municipiului Bucureti, n a crei raz teritorial se afl sediul angajatorului persoan juridic sau domiciliul angajatorului persoan fizic. 3. Angajatorii persoane juridice care au sucursale i/sau puncte de lucru depun/transmit declaraia lunar cumulat, att pentru activitatea proprie, ct i pentru activitatea sucursalelor i/sau a punctelor de lucru, la agenia pentru ocuparea forei de munc judeean, respectiv a municipiului Bucureti, n a crei raz teritorial i are sediul angajatorul, denumit n continuare unitatea central. 4. n declaraia lunar depus/transmis cumulat de unitatea central, se va preciza distinct fiecare categorie de subvenie deductibil sau reducere a contribuiei datorate de angajator, realizat n temeiul Legii nr. 76/2002 privind sistemul asigurrilor pentru omaj i stimularea ocuprii forei de munc: a) deducerile prevzute la art. 80 i 85, b) reducerile prevzute la art. 93 i 94 din Legea nr. 76/2002 c) deducerile prevzute de Legea nr. 116/2002 privind prevenirea i combaterea marginalizrii sociale d) deducerile conform art. 7 alin. (3) din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 58/2001 privind organizarea i finanarea rezideniatului, stagiaturii i activitii de cercetare medical n sectorul sanitar, aprobat i modificat prin Legea nr. 41/2002. 5. Sumele deduse/reduse din contribuia datorat i/sau, dup caz, cele care se recupereaz de la bugetul asigurrilor pentru omaj se declar prin completarea de ctre unitatea central a capitolului Date despre angajator deduceri i reduceri din Tabelul 1.2.16. 6. Deducerile i reducerile din contribuiile la bugetul asigurrilor pentru omaj se opereaz la nivelul unitii centrale, care poate efectua regularizri ntre sumele datorate de ctre sucursalele i/sau punctele sale de lucru i sumele pe care le are de recuperat pe seama acelor sucursale i/sau puncte de lucru care au dreptul la deduceri i reduceri ale contribuiilor datorate, mai mari dect volumul acestora. 7. ncheierea conveniilor n baza crora se acord subveniile sus-menionate se realizeaz la nivel teritorial, ntre unitile centrale, n calitate de angajatori persoane juridice, i ageniile pentru ocuparea forei de munc judeene, respectiv a municipiului Bucureti, n a cror raz teritorial i au sediul i i desfoar activitatea sucursalele i/sau punctele de lucru respective.
92

8. Controlul asupra respectrii condiiilor n care au fost ncheiate conveniile se efectueaz de ctre corpurile proprii de control msuri active ale ageniilor pentru ocuparea forei de munc judeene, respectiv a municipiului Bucureti, care au ncheiat conveniile. 9. Angajatorii depun/transmit declaraia, n mod obligatoriu, n format electronic (dischet, CD, e-mail sau SEN). Transmiterea declaraiei prin SEN (Sistemul electronic naional) se face n condiiile Legii nr. 161/2003. 10. Pot transmite declaraia prin e-mail numai angajatorii care au comunicat n scris ageniei pentru ocuparea forei de munc judeene, respectiv a municipiului Bucureti, unde au obligaia s depun declaraia lunar, adresa de e-mail de la care urmeaz s fie transmis declaraia. 11. n cazuri temeinic justificate directorul executiv al ageniei pentru ocuparea forei de munc judeene, respectiv a municipiului Bucureti, poate s aprobe pentru angajatorii cu mai puin de 5 salariai depunerea declaraiei lunare pe suport hrtie. Persoanele care depun declaraia trebuie s prezinte la depunerea lunar a declaraiei o mputernicire din partea angajatorului, n care s fie nscrise denumirea/numele angajatorului, codul fiscal/CNP al angajatorului, precum i numele, prenumele, funcia i CNP ale persoanei mputernicite s depun declaraia pentru luna respectiv. 12. Formularul declaraiei i programul informatic destinat completrii de ctre angajatori a declaraiilor pentru omaj sunt publicate pe site-ul Ageniei Naionale pentru Ocuparea Forei de Munc (www.anofm.ro). 13. Directorul executiv al fiecrei agenii pentru ocuparea forei de munc judeene, respectiv a municipiului Bucureti, va stabili prin decizie arondarea angajatorilor pentru depunerea/transmiterea declaraiei lunare, n funcie de sediul sau de domiciliul acestora, precum i de resursele ageniilor de prelucrare a datelor din declaraiile lunare. II. Modul de completare a declaraiei lunare a raportrii Declaraie privind evidena nominal a asigurailor i a obligaiilor de plat la bugetul asigurrilor pentru omaj are n vedere urmtoarele: 1. La rubrica CUI (Cod fiscal) se nscrie numai partea numeric a acestuia. 2. La rubrica Cod numeric personal se nscrie codul numeric personal al angajatorului care nu are cod fiscal sau care nu este nregistrat la oficiul registrului comerului (de exemplu, persoane fizice care angajeaz personal casnic conform legii). 3. La rubrica Denumire angajator se nscrie denumirea complet a angajatorului, aa cum este nregistrat la oficiul registrului comerului. 4. Evidena nominal a asigurailor are n vedere persoanele care se afl n urmtoarele situaii prevzute de lege: a) persoanele care desfoar activiti pe baz de contract individual de munc sau pe baz de contract de munc temporar, n condiiile legii; b) funcionarii publici i alte persoane care desfoar activiti pe baza actului de numire; c) persoanele care i desfoar activitatea n funcii elective sau care sunt numite n cadrul autoritii executive, legislative ori judectoreti, pe durata mandatului; d) militarii angajai pe baz de contract; e) persoanele care au raport de munc n calitate de membru cooperator;
93

f) alte persoane care realizeaz venituri din activiti desfurate potrivit legii i care nu se regsesc n una dintre situaiile menionate mai sus. 5. Rubrica Tip contract se completeaz cu: a) 1 pentru toate raporturile de munc/serviciu cu durata normal a timpului de munc/lucru cu norm ntreag; b) 2 pentru contractul individual de munc cu timp parial de lucru, unde timpul normal de lucru este de 8 ore; c) 3 pentru contractul individual de munc cu timp parial de lucru, unde timpul normal de lucru este de 7 ore; d) 4 pentru contractul individual de munc cu timp parial de lucru, unde timpul normal de lucru este de 6 ore; e) 5 pentru contractul de munc temporar cu durata normal a timpului de munc/lucru cu norm ntreag; f) 6 pentru contractul de munc temporar cu timp parial de lucru, unde timpul normal de lucru este de 8 ore; g) 7 pentru contractul de munc temporar cu timp parial de lucru, unde timpul normal de lucru este de 7 ore; h) 8 pentru contractul de munc temporar cu timp parial de lucru, unde timpul normal de lucru este de 6 ore; i) 9 pentru toate raporturile de munc/serviciu ale angajailor militari cu durata normal a timpului de munc/lucru cu norm ntreag. 6. Rubrica Numr ore norm n zi se completeaz cu numrul de ore de lucru normate n zi, conform tipului de contract. 7. Rubrica Numr zile lucrate n lun se completeaz cu numrul de zile efectiv lucrate n lun, conform tipului de contract. 8. Rubrica Numr zile suspendate n lun se completeaz cu numrul de zile suspendate n lun, conform legii, cu excepia suspendrii pentru incapacitate temporar de munc de cel mult 30 de zile. 9. Rubrica Baz de calcul se completeaz cu drepturile bneti determinate n conformitate cu prevederile art. 14 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 76/2002 privind sistemul asigurrilor pentru omaj i stimularea ocuprii forei de munc, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 174/2002, cu modificrile i completrile ulterioare, pentru asiguraii prevzui la art. 19 din Legea nr. 76/2002, cu modificrile i completrile ulterioare. n lunile n care raporturile de munc sau de serviciu se stabilesc, nceteaz, se suspend, respectiv se reiau, cu excepia suspendrii pentru incapacitate temporar de munc, dac aceasta nu depete 30 de zile, baza de calcul se consider n funcie de numrul de ore efectiv lucrate n luna respectiv. Pentru persoana care are raporturile de munc sau de serviciu suspendate pentru incapacitate temporar de munc de cel mult 30 de zile, rubrica se va completa n acelai mod n care se completeaz pentru persoanele care au lucrat toat luna. 10. Rubrica Contribuie individual datorat se completeaz cu suma rezultat prin aplicarea cotei de 1% asupra bazei de calcul determinate conform punctului 9. Rubrica Date despre angajator deduceri i reduceri se completeaz dup cum urmeaz: 1. Poziia Total fond salarii brute realizate de asigurai se completeaz cu fondul de salarii determinat n conformitate cu prevederile art. 13 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 76/2002 privind sistemul asigurrilor pentru omaj i stimularea ocuprii forei de munc, cu modificrile i completrile ulterioare.
94

2. Deducerile i reducerile se completeaz doar de ctre angajatorii care beneficiaz de acestea. Regul important. Se sancioneaz potrivit legii: a) nedepunerea declaraiei lunare pn la termenul stabilit b) completarea acesteia altfel dect conform modelelor prevzute n normele legale sau cu date eronate. III. Modalitatea de transmitere n format electronic a declaraiei lunare i condiiile tehnice standard pentru formatul electronic sunt precizate n continuare. 1. Declaraia lunar n format electronic se transmite prin e-mail ca fiiere sau ca arhiv ataate la un mesaj care precizeaz denumirea/numele angajatorului, codul fiscal/CNP al angajatorului, precum i numele, prenumele, funcia i CNP ale persoanei mputernicite s transmit declaraia pentru luna respectiv. 2. Pentru declaraiile lunare transmise prin e-mail, la rubrica subiect se trec codul fiscal/CNP al angajatorului, luna i anul pentru care se transmite declaraia. 3. Declaraia lunar care se depune pe dischet FD 3,5 sau CD trebuie nsoit de o mputernicire din partea angajatorului, n care s fie nscrise denumirea/numele angajatorului, codul fiscal/CNP al angajatorului, precum i numele, prenumele, funcia i CNP ale persoanei mputernicite s depun declaraia pentru luna respectiv. 4. Nu se preia declaraia lunar depus pe mai multe dischete sau arhivat. Declaraia care nu poate fi nregistrat pe o singur dischet se depune pe CD. Discheta sau CD-ul vor fi etichetate i vor conine urmtoarele informaii: a. denumirea/numele angajatorului; b. codul fiscal/CNP al angajatorului; c. anul i luna pentru care se depune declaraia. 5. Declaraia lunar n format electronic depus pe dischet FD 3,5 sau CD se verific la depunere i se preia doar dac este valid. IV. Declaraiile rectificative sunt supuse urmtoarelor restricii legale: 1. Declaraiile rectificative se depun pe dischet/CD sau se transmit prin SEN. Declaraiile rectificative se pot depune pe suport hrtie doar de angajatorii care au primit aprobarea de a depune declaraia lunar n acest sistem potrivit art. 5 alin. (3). 2. Declaraia rectificativ va conine numai nregistrrile care se modific. 3. Pentru persoanele care au mai multe contracte individuale de munc cu acelai angajator, se completeaz o declaraie rectificativ conform normelor speciale emise n acest scop. V. Metoda de stabilire a stagiului de cotizare conform declaraiei se bazeaz pe urmtoarele norme: 1. Numrul de zile cu norm ntreag lucrate n lun, folosite la stabilirea stagiului de cotizare, se calculeaz cu formula: NON x NZL: numrul de ore corespunztoare unui contract individual de munc cu norm ntreag. 2. Pentru asiguraii cu mai multe contracte individuale de munc, NON utilizat n formula prevzut la punctul 1 se obine prin nsumarea numrului de ore normate n zi, corespunztoare fiecrui contract individual de munc. Modelul Declaraiei privind evidena nominal a asigurailor i a obligaiilor de plat la bugetul asigurrilor pentru omaj este prezentat n tabelul 1.2.16.
95

Tabelul 1.2.16. DECLARAIE privind evidena nominal a asigurailor i a obligaiilor de plat la bugetul asigurrilor pentru omaj pentru luna |_|_| anul |_|_|_|_|

96

Sub sanciunile aplicate falsului n acte publice, declar c am examinat aceast declaraie i n conformitate cu informaiile furnizate, o declar corect i complet. Acest formular se folosete numai la depunerea declaraiilor pe suport de hrtie de ctre angajatorii care au primit aprobare n acest sens. Persoan autorizat: Numele _________ Prenumele _________ Funcia _________ Semntura i tampila ________________________________ 97

DECLARAII PRIVIND CONTRIBUIA LA ASIGURRI SOCIALE DE SNTATE

Persoanele juridice i persoanele fizice, n calitate de angajator, care, potrivit legii, au obligaia de plat ctre Fondul naional unic de asigurri sociale de sntate, declar aceste obligaii la organele fiscale teritoriale la care sunt luate n eviden ca pltitori de impozite i taxe. Listele nominale cu salariaii se depun la casele de asigurri de sntate la care acetia au optat, potrivit modelelor stabilite de ctre autoritatea competent. Declaraiile privind obligaiile la Fondul naional unic de asigurri sociale de sntate se depun la casele de asigurri de sntate pentru care acetia au optat. Obligaia virrii contribuiei la Fondul naional unic de asigurri sociale de sntate revine angajatorilor pn la data de 25 a lunii urmtoare celei pentru care se face plata drepturilor salariale. Termenele de plat a contribuiilor la Fondul naional unic de asigurri sociale de sntate sunt stabilite, n cazul angajatorilor, pn la data de 25 a lunii urmtoare celei pentru care se datoreaz plata drepturilor salariale lunare. Listele privind evidena nominal a asigurailor i a obligaiilor de plat ctre Fondul naional unic de asigurri sociale de sntate, semnate i tampilate, se vor depune la casele de asigurri de sntate, pe suport hrtie i n format electronic, mpreun cu dovada plii contribuiei. Raportarea n format electronic, nsoit de o semntur electronic agreat de ambele pri, se poate transmite on-line, urmat de trimiterea datelor pe suport hrtie semnat i tampilat. Sistemul de raportare privind fondul naional unic de asigurri sociale de sntate are n vedere declararea diferit pentru persoanele care desfoar activitatea pe baza unor contracte de munc fa de cele care desfoar activiti n alte tipuri de raporturi. Modelul declaraiei privind obligaiile de constituire i plat la fondul naional unic de asigurri sociale de sntate datorate de alte persoane dect cele care desfoar activitate n baza unui contract individual de munc este prezentat n Tabelul numrul 1.2.17.

98

Tabelul 1.2.17. DECLARAIE privind obligaiile de constituire i plat la fondul naional unic de asigurri sociale de sntate datorate de alte persoane dect cele care desfoar activitate n baza unui contract individual de munc

99

100

101

Declaraia privind obligaiile de constituire i plat la fondul naional unic de asigurri sociale de sntate este prezentat n tabelul 1.2.18.

Tabelul 1.2.18. DECLARAIE privind obligaiile de constituire i plat la fondul naional unic de asigurri sociale de sntate

102

103

104

105

Facturile fiscale document esenial n gestiunea i controlul fiscal Obligaii generale privind emiterea facturilor 1. n sarcina persoanei impozabile a) persoana care efectueaz o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, alta dect o livrare/prestare fr drept de deducere a taxei trebuie s emit o factur ctre fiecare beneficiar, cel trziu pn n cea de-a 15-a zi lucrtoare a lunii urmtoare celei n care ia natere faptul generator al taxei, cu excepia cazului n care factura a fost deja emis; b) persoana care ncaseaz avansuri legate de livrri bunuri sau prestri servicii trebuie s emit o factur ctre fiecare beneficiar, pentru suma avansurilor ncasate n legatur cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, cel trziu pn n cea de-a 15-a zi lucrtoare a lunii urmtoare celei n care a ncasat avansurile, cu excepia cazului n care factura a fost deja emis; c) persoana care efectueaz vnzri la distan trebuie s emit o factur n termen de 15 zile, pentru fiecare vnzare la distan pe care a efectuat-o d) n cazul obligaiilor legale privind autofacturarea, s emit o autofactur n termen de 15 zile, pentru fiecare transfer pe care l-a efectuat n alt stat membru. 2. n sarcina persoanei nregistrate conform art. 153 Cod fiscal apare obligaia s autofactureze, n termen de 15 zile, fiecare livrare de bunuri sau prestare de servicii ctre sine; Coninutul informaional al facturii Factura cuprinde n mod obligatoriu urmtoarele informaii: a) numrul de ordine, n baza uneia sau mai multor serii, care identific factura n mod unic; b) data emiterii facturii; c) denumirea/numele, adresa i codul de nregistrare fiscal, dup caz, ale persoanei impozabile care emite factura; d) denumirea/numele, adresa i codul de nregistrare fiscal, ale reprezentantului fiscal, n cazul n care furnizorul/prestatorul nu este stabilit n Romnia i i-a desemnat un reprezentant fiscal, dac acesta din urm este persoana obligat la plata taxei; e) denumirea/numele, adresa i codul de nregistrare fiscal ale cumprtorului de bunuri sau servicii, dup caz; f) numele i adresa cumprtorului, precum i codul de nregistrare n scopuri de TVA, n cazul n care cumprtorul este nregistrat, precum i adresa exact a locului n care au fost transferate bunurile, n cazul livrrilor intracomunitare de bunuri; g) denumirea/numele, adresa i codul de nregistrare fiscal ale reprezentantului fiscal, n cazul n care cealalt parte contractant nu este stabilit n Romnia i i-a desemnat un reprezentant fiscal n Romnia, n cazul n care reprezentantul fiscal este persoana obligat la plata taxei;

106

h) codul de nregistrare n scopuri de TVA furnizat de client prestatorului, pentru serviciile prevzute de Cod fiscal; i) codul de nregistrare n scopuri de TVA cu care se identific cumprtorul n cellalt stat membru, n cazul operaiunii prevzute de Cod fiscal; j) codul de nregistrare n scopuri de TVA cu care furnizorul s-a identificat n alt stat membru i sub care a efectuat achiziia intracomunitar n Romnia, precum i codul de nregistrare n scopuri de TVA, al cumprtorului, n cazul aplicrii art. 126 alin. (4) lit. b) Cod fiscal; k) denumirea i cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate, precum i particularitile prevzute de Cod fiscal n definirea bunurilor, n cazul livrrii intracomunitare de mijloace de transport noi; l) data la care au fost livrate bunurile/prestate serviciile sau data ncasrii unui avans, cu excepia cazului n care factura este emis nainte de data livrrii/prestrii sau ncasrii avansului; m) baza de impozitare a bunurilor i serviciilor, pentru fiecare cot, scutire sau operaiune netaxabil, preul unitar, exclusiv taxa, precum i rabaturile, remizele, risturnele i alte reduceri de pre; n) indicarea, n funcie de cotele taxei, a taxei colectate i a sumei totale a taxei colectate, exprimate n lei, sau a urmtoarelor meniuni: 1. n cazul n care nu se datoreaz taxa pe valoarea adugat: a) o meniune referitoare la prevederile aplicabile din Codul fiscal sau din Directiva a 6-a; b) meniunile scutit cu drept de deducere, scutit fr drept de deducere, neimpozabil n Romnia sau, dup caz, neinclus n baza de impozitare; 2. n cazul n care taxa se datoreaz de beneficiar n condiiile stabilite de Codul fiscal, o meniune la prevederile Codului fiscal sau ale Directivei a 6-a ori meniunea taxare invers; o) o referire la alte facturi sau documente emise anterior, atunci cnd se emit mai multe facturi sau documente pentru aceeai operaiune; p) orice alt meniune cerut de dispoziii legale imperative. Prin derogare de la precizrile de mai sus i fr s contravin meniunilor de mai sus, persoana impozabil este scutit de obligaia emiterii facturii, pentru urmtoarele operaiuni, cu excepia cazului n care beneficiarul solicit factura: a) transportul persoanelor cu taximetre, precum i transportul persoanelor pe baza biletelor de cltorie sau a abonamentelor; b) livrrile de bunuri prin magazinele de comer cu amnuntul i prestrile de servicii ctre populaie, consemnate n documente, fr nominalizarea cumprtorului; c) livrrile de bunuri i prestrile de servicii consemnate n documente specifice, care conin cel puin informaiile minimale legale. Prin norme fiscale speciale se stabilesc condiiile n care: a) se poate ntocmi o factur centralizatoare pentru mai multe livrri separate de bunuri sau prestri separate de servicii; b) se pot emite facturi de ctre cumprtor sau client n numele i n contul furnizorului/ prestatorului; c) se pot transmite facturi prin mijloace electronice;
107

d) se pot emite facturi de ctre un ter n numele i n contul furnizorului/prestatorului; e) se pot pstra facturile ntr-un anumit loc. f) se pot ntocmi facturi simplificate g) prin norme fiscale se stabilesc situaiile n care factura fiscal poate fi emis i de alt persoan dect cea care efectueaz livrarea de bunuri. n utilizarea facturii fiscale se ine cont de regulile impuse prin legislaia fiscal prezentate n continuare. 1. Orice persoan impozabil nregistrat ca pltitor de tax pe valoarea adugat, are obligaia s emit factur fiscal pentru livrrile de bunuri sau prestrile de servicii efectuate, ctre fiecare beneficiar. Persoanele impozabile, care nu sunt nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat, precum i contribuabilii inactivi, ale cror certificate de nregistrare fiscal au fost suspendate prin ordin al preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, nu au dreptul s emit facturi fiscale i nici s nscrie taxa pe valoarea adugat pentru livrrile de bunuri i/sau prestrile de servicii efectuate ctre alt persoan, n orice documente emise. n situaia n care contribuabilii inactivi menionai emit facturi fiscale sau alte documente legal aprobate, beneficiarii nu au dreptul s i exercite dreptul de deducere a taxei pe valoarea adugat nscrise n documentele respective. Persoanele impozabile cu regim mixt nu au obligaia s emit facturi fiscale pentru operaiunile scutite fr drept de deducere care nu se cuprind n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat; n funcie de specificul activitii, acestea pot emite alte documente prevzute de lege pentru operaiunile scutite fr drept de deducere sau care nu se cuprind n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat. n situaia n care persoanele impozabile cu regim mixt utilizeaz factura fiscal pentru evidenierea livrrilor de bunuri i prestrilor de servicii scutite fr drept de deducere sau care nu se cuprind n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat, acestea au obligaia s nscrie n dreptul operaiunii meniunea scutit fr drept de deducere sau neimpozabil. 2. Pentru livrri de bunuri factura fiscal se emite la data livrrii de bunuri, iar pentru prestri de servicii, cel mai trziu pn la finele lunii n care prestarea a fost efectuat. 3. Pentru bunurile livrate cu aviz de nsoire, factura fiscal trebuie emis n termen de cel mult 5 zile lucrtoare de la data livrrii, fr a depi finele lunii n care a avut loc livrarea. 4. La prestrile de servicii efectuate de prestatori stabilii n strintate, pentru care beneficiarii au obligaia plii taxei pe valoarea adugat, acetia din urm, dac sunt nregistrai ca pltitori de tax pe valoarea adugat, trebuie s autofactureze operaiunile respective, prin emiterea unei facturi fiscale, la data primirii facturii prestatorului sau la data efecturii plii ctre prestator, n cazul n care nu s-a primit factura prestatorului pn la aceast dat. Operaiunile de leasing extern se autofactureaz de ctre beneficiarii din Romnia, nregistrai ca pltitori de tax pe valoarea adugat, la data stabilit prin contract pentru plata ratelor de leasing i/sau la data plii de sume n avans. Persoanele care nu sunt nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat vor urma procedura prevzut la art. 156 alin. (3).
108

5. Pentru livrrile de bunuri i prestrile de servicii care se efectueaz continuu, cum sunt energia electric, energia termic, gazele naturale, apa, serviciile telefonice i altele asemenea, factura fiscal trebuie emis la data la care intervine exigibilitatea taxei pe valoarea adugat, cu excepiile prevzute n alte acte normative. 6. n cazul operaiunilor de leasing intern, a operaiunilor de nchiriere, concesionare sau arendare de bunuri, factura fiscal trebuie s fie emis la fiecare din datele specificate n contract, pentru plata ratelor, chiriei, redevenei sau arendei, dup caz. n cazul ncasrii de avansuri, fa de data prevzut n contract se emite factur fiscal la data ncasrii avansului. 7. Dac plata pentru operaiuni taxabile este ncasat nainte ca bunurile s fie livrate sau naintea finalizrii prestrii serviciilor, factura fiscal trebuie s fie emis n termen de cel mult 5 zile lucrtoare de la fiecare dat cnd este ncasat un avans, fr a depi finele lunii n care a avut loc ncasarea. 8. Factura fiscal trebuie s cuprind obligatoriu urmtoarele informaii: a) seria i numrul facturii; b) data emiterii facturii; c) numele, adresa i codul de identificare fiscal ale persoanei care emite factura; d) numele, adresa i codul de identificare fiscal, dup caz, ale beneficiarului de bunuri sau servicii; e) denumirea i cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate; f) preul unitar fr taxa pe valoarea adugat i baza de impozitare pentru fiecare cot sau scutire; g) cota de tax pe valoarea adugat aplicat sau meniunile: scutit cu drept de deducere, scutit fr drept de deducere, neimpozabil, supus regulilor speciale, dup caz. Pentru operaiunile supuse taxrii inverse se menioneaz obligatoriu taxare invers; h) suma taxei pe valoarea adugat de plat, pentru operaiunile taxabile, cu excepia cazurilor n care se aplic reguli speciale prevzute prin norme metodologice. 9. Prin derogare de la normele menionate mai sus, persoanele impozabile nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat nu au obligaia s emit factur fiscal pentru urmtoarele operaiuni, cu excepia cazurilor cnd beneficiarul solicit factur fiscal; a) transportul persoanelor cu taximetre, precum i transportul persoanelor pe baza biletelor de cltorie sau a abonamentelor; b) livrri de bunuri prin magazinele de comer cu amnuntul i prestri de servicii ctre populaie, consemnate n documente fr nominalizarea cumprtorului; c) livrri de bunuri i prestri de servicii consemnate n documente specifice aprobate prin lege. Gestiunea fiscal a operaiunilor impozabile i depunerea decontului 1. Persoanele impozabile, nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat, au urmtoarele obligaii din punct de vedere al gestiunii fiscale a operaiunilor impozabile:

109

a) s in evidena contabil potrivit legii, astfel nct s poat determina baza de impozitare i taxa pe valoarea adugat colectat pentru livrrile de bunuri i/sau prestrile de servicii efectuate, precum i cea deductibil aferent achiziiilor; b) s asigure condiiile necesare pentru emiterea documentelor, prelucrarea informaiilor i conducerea evidenelor prevzute de reglementrile n domeniul taxei pe valoarea adugat; c) s furnizeze organelor fiscale toate justificrile necesare n vederea stabilirii operaiunilor realizate att la sediul principal, ct i la subuniti; d) s contabilizeze distinct veniturile i cheltuielile rezultate din operaiunile asocierilor n participaiune. Drepturile i obligaiile legale privind taxa pe valoarea adugat revin asociatului care contabilizeaz veniturile i cheltuielile, potrivit contractului ncheiat ntre pri. La sfritul perioadei de raportare, veniturile i cheltuielile, nregistrate pe naturi, se transmit pe baz de decont fiecrui asociat, n vederea nregistrrii acestora n contabilitatea proprie. Sumele decontate ntre pri fr respectarea acestor prevederi se supun taxei pe valoarea adugat, n cotele prevzute de lege. Autofacturarea Autofactura atunci cnd este cerut de normele fiscale trebuie s cuprind urmtoarele informaii: a) un numr de ordine secvenial i data emiterii autofacturii; b) denumirea/numele i adresa prilor implicate n operaiune; c) codul de nregistrare n scopuri de TVA, prevzut la art. 153 sau, dup caz, la art. 153^1, al persoanei care emite autofactura; d) data faptului generator, n cazul unei achiziii intracomunitare; e) elementele prevzute la art. 155 alin. (5) lit. j) din codul fiscal; f) indicarea, pe cote, a bazei de impozitare i suma taxei datorate; g) numrul sub care este nscris autofactura n jurnalul de cumprri, n registrul pentru nontransferuri sau n registrul bunurilor primite, pentru bunurile mobile corporale, transportate dintr-un alt stat membru n Romnia, pe care persoana impozabil trebuie s le completeze. La primirea facturii privind operaiunile la care este obligatorie conform normelor fiscale autofacturarea, persoana impozabil sau persoana juridic neimpozabil va nscrie pe factur o referire la autofacturare, iar pe autofactur, o referire la factur. Persoana impozabil are obligaia de a emite un document special n cazul urmtoarelor tipuri de livrri: n vederea testrii pentru verificarea conformitii stocurilor n regim de consignaie stocurilor puse la dispoziie clientului. Documentul emis ctre destinatarul bunurilor n cazul livrrilor menionate mai sus cuprinde urmtoarele informaii: a) un numr de ordine secvenial i data emiterii documentului; b) denumirea/numele i adresa prilor;
110

c) data punerii la dispoziie sau a expedierii bunurilor; d) denumirea i cantitatea bunurilor. Documentul administrativ de nsoire pentru produsele accizabile Deplasarea produselor accizabile n regim suspensiv este permis numai atunci cnd este nsoit de documentul administrativ de nsoire. n cazul deplasrii produselor accizabile n regim suspensiv acest document se ntocmete n 5 exemplare, utilizate dup cum urmeaz: a) primul exemplar rmne la antrepozitul fiscal expeditor; b) exemplarele 2, 3 i 4 ale documentului nsoesc produsele accizabile pe parcursul micrii pn la antrepozitul fiscal primitor, operatorul nregistrat sau operatorul nenregistrat. La sosirea produselor la locul de destinaie, acestea trebuie sa fie completate de ctre primitor i s fie certificate de ctre autoritatea fiscal competenta n raza creia i desfoar activitatea primitorul, cu excepiile prevzute n normele fiscale. Dup certificare, exemplarul 2 al documentului administrativ de nsoire se pstreaz de ctre acesta, exemplarul 3 se transmite expeditorului, iar exemplarul 4 se transmite i rmne la autoritatea fiscal competent a primitorului; c) exemplarul 5 se transmite de ctre expeditor, la momentul expedierii produselor, autoritii fiscale competente n raza creia acesta i desfoar activitatea. Antrepozitul fiscal primitor, operatorul nregistrat sau operatorul nenregistrat are obligaia de a transmite antrepozitului fiscal expeditor exemplarul 3 al documentului administrativ de nsoire, n conformitate cu legislaia statului membru al expeditorului. Registrul naional al operatorilor de produse accizabile armonizate Definiie. Registrul naional al operatorilor de produse accizabile armonizate reprezint un instrument de gestiune fiscal a persoanelor autorizate ca antrepozitari i operatori nregistrai, precum i a locurilor autorizate ca antrepozite fiscale. Este necesar att pentru implementarea sistemului de cooperare administrativ i schimb de informaii n domeniul accizelor cu statele membre ale Uniunii Europene, ct i pentru consolidarea capacitii administrative a autoritii fiscale care gestioneaz persoanele fizice sau juridice autorizate de autoritatea fiscal competent, n exercitarea activitii acestora, s produc, s transforme, s dein, s primeasc i s expedieze produse accizabile armonizate. Registrul naional al operatorilor de produse accizabile armonizate conine urmtoarele informaii: a) numele i prenumele sau denumirea antrepozitarului autorizat/operatorului nregistrat; b) datele de identificare ale antrepozitarului autorizat/operatorului nregistrat; c) date despre asociaii i administratorii antrepozitarului autorizat/operatorul nregistrat; d) adresa locaiei/locaiilor autorizate ca antrepozit fiscal; e) adresa locaiei/locaiilor n care se realizeaz recepia produselor accizabile de ctre operatorul nregistrat; f) natura activitilor care sunt autorizate s se desfoare n antrepozitul fiscal;
111

g) codul produselor realizate n cadrul fiecrui antrepozit fiscal/recepionate n cadrul fiecrei locaii de ctre operatorul nregistrat; h) codul de acciz atribuit; i) data de la care autorizaia este valabil; j) starea autorizaiei, inclusiv motivele care determin modificarea, precum i data de la care se modific starea autorizaiei; k) autoritatea fiscal competent n administrarea accizelor; l) alte informaii stabilite de autoritatea fiscal, necesare administrrii sau schimbului de informaii cu statele membre ale Uniunii Europene. n conformitate cu versiunea Codului fiscal aplicabil de la 1 ianuarie 2007 acest registru nu mai este obligatoriu. Este posibil ns revenirea la aceast soluie ntr-o variant viitoare mbuntit a reglementrilor fiscale. Rolul Registrului unic de control n gestiunea fiscal Contribuabilii, persoane juridice nregistrate la Oficiul Naional al Registrului Comerului, autorizate potrivit legii, au obligaia s in registrul unic de control. Se aplic regulile menionate n continuare. 1. Registrul unic de control are ca scop evidenierea tuturor controalelor desfurate la contribuabil de ctre toate organele de control specializate, n domeniile: financiar-fiscal, sanitar, fitosanitar, urbanism, calitatea n construcii, protecia consumatorului, protecia muncii, inspecia muncii, protecia mpotriva incendiilor, precum i n alte domenii prevzute de lege. 2. Evidenierea controalelor n registrul unic de control se face cu semnturile reprezentantului legal al contribuabilului i organului de control. 3. Contribuabilii persoane juridice nregistrate la Oficiul Naional al Registrului Comerului, autorizate potrivit legii au obligaia de a prezenta organelor de control registrul unic de control. 4. Organele de control au obligaia de a consemna n registru, naintea nceperii controlului, urmtoarele elemente: numele i prenumele persoanelor mputernicite de a efectua controlul, unitatea de care aparin, numrul legitimaiei de control, numrul i data delegaiei/ordinului de deplasare, obiectivele controlului, perioada controlului, perioada controlat precum i temeiul legal n baza cruia se efectueaz controlul. 5. Organele de control sunt obligate ca nainte de nceperea aciunii de control s consulte actele de control ncheiate anterior, care au legtur cu domeniul lor de activitate, pentru a cunoate constatrile fcute, msurile stabilite i stadiul ndeplinirii lor. 6. Controlul se poate desfura numai dup consemnarea n registrul unic de control a datelor prevzute la punctul 4. 7. n situaia neprezentrii registrului unic de control, verificarea se efectueaz, iar cauzele neprezentrii se consemneaz n actul de control. 8. Dup finalizarea controlului, n registrul unic de control se nscriu obligatoriu numrul i data actului de control ntocmit. 9. Registrul unic de control se numeroteaz, se sigileaz i se pstreaz de reprezentantul legal al unitii verificate sau de nlocuitorul acestuia.
112

10. Registrul unic de control se ine la sediul social i la fiecare sediu secundar pentru care s-au eliberat avize/autorizaii i/sau acorduri de funcionare. 11. Registrul unic de control se elibereaz, contra cost, de direciile generale ale finanelor publice din raza teritorial unde i are sediul social contribuabilul, pe baza certificatului de nregistrare, n cazul comercianilor, i pe baza certificatului de nregistrare fiscal, n cazul celorlalte categorii de contribuabili. 12.Contribuabilii nou-nfiinai sunt obligai ca, n termen de 30 de zile de la data nregistrrii s achiziioneze registrul unic de control. 13. Constituie contravenii urmtoarele fapte: a) neachiziionarea registrului unic de control de la direciile generale ale finanelor publice din raza teritorial unde i are sediul social contribuabilul, n termenul legal; b) neprezentarea registrului unic de control la solicitarea organelor de control specializate. 14. Contraveniile prevzute la punctul 13 se sancioneaz cu amend dup cum urmeaz: A) de la 500 lei la 1000 lei, pentru fapta prevzut la lit. a); b) de la 1000 lei la 2000 lei, pentru fapta prevzut la lit. b). Formularul 710 Declaraie rectificativ, cod 14.13.01.00/r Pltitorii de impozite i taxe au obligaia s depun n format electronic Declaraia rectificativ. Formatul electronic al Declaraiei rectificative cod 14.13.01.00/r, se obine prin folosirea programului de asisten elaborat de Ministerul Finanelor Publice i se transmite organului fiscal competent pe dischet 3 1/2 inch, 1.440 MB, compatibil MS-DOS. Formatul electronic va fi nsoit de formularul editat de pltitori cu ajutorul programului de asisten, semnat i tampilat, conform legii. Programul de asisten este pus la dispoziie contribuabililor gratuit de unitile fiscale subordonate sau poate fi descrcat de pe serverul de web al Ministerului Finanelor Publice. n tabelul 1.2.19. este prezentat formularul 710 Declaraie rectificativ

113

710

Tabelul numrul 1.2.19. _ __ / \ | Ministerul Finanelor /___\ |__ Publice / \ | Agenia Naional de Administrare Fiscal DECLARAIE RECTIFICATIV

Se utilizeaz pentru corectarea formularului 100 Declaraie privind obligaiile de plat la bugetul general consolidat i pentru corectarea sumelor declarate folosind Ordinul de plat pentru Trezoreria Statului (OPT) Perioada de raportare ___________________________ | Luna Anul | | __ __ __ __ __ __ | | |__|__| |__|__|__|__| | |___________________________| Date de identificare ale pltitorului: _________________________________________________________________________ _______ ____________________________________________________ | Cod de | | | | identificare fiscal: | | | |_______________________|__|_|_|_|_|_|_|_|_|_|_|_|_|_| _________________________________________________________________________ ___ | Denumire | | A |__________|______________________________________________________________ ___| d | Jude | | Localitate | | r |__________|_______________________|____________|__________________________ __| e | Strada | | Numr | | Bloc | | Scara | | Ap. | | s |__________|________________|_______|____|______|____|_______|____|_____|____| a | Cod | | | | | | | | | | | potal | |Sector| |Tel.| |Fax| |E-mail| | |__________|______________|______|____|____|_______|___|_______|______|______| Date privind obligaia bugetar: _________________________________________________________________________ _______ _________________________________________________________________________ _______ _________________________________________________________________________ ____ 114

|Nr. | Denumire obligaie bugetar | .....................................*) | |crt.| | Cod bugetar: ......................... | | | | Nr. de eviden a plii: ..........**) | |____|_______________________________|_____________________________________ ____| | | Suma | Iniial | Corectat | | |_______________________________________|_______________|_________________| | | 1. Datorat | | | | |_______________________________________|_______________|_________________| | | 2. Deductibil | | | | |_______________________________________|_______________|_________________| | | 3. De plat (rd. 1 rd. 2) | | | | |_______________________________________|_______________|_________________| | | 4. De recuperat/De restituit | | | |____|_______________________________________|_______________|_____________ ____| _________________________________________________________________________ _______ Prezenta declaraie reprezint titlu de crean i produce efectele juridice ale ntiinrii de plat de la data depunerii acesteia, n condiiile legii. Sub sanciunile aplicate faptei de fals n acte publice, declar c datele din aceast declaraie sunt corecte i complete. _______________________ _________________________________________________ | Semntura i tampila | | ______________________________ | | | | Nume, prenume: |______________________________| | | | | ____________________________________ | | | | Funcia: |____________________________________| | | | |_________________________________________________| |_______________________| _________________________________________________________________________ _______ _________________________________________________________________________ _____ | Loc rezervat organului fiscal | | _______________________ | | Nr. nregistrare: |_______________________| | | ________________ | | Data: |________________| | |_________________________________________________________________________ _____| _________________________________________________________________________ _______ *) Se completeaz cu ajutorul programului de asisten. **) Se genereaz automat cu ajutorul programului de asisten. Cod 14.13.01.00/r 115

Instruciunile de completare a formularului 710 Declaraie rectificativ, cod 14.13.01.00/r conin regulile precizate n continuare. 1. Declaraia rectificativ se utilizeaz pentru corectarea impozitelor/taxelor declarate la bugetul de stat, stabilite de ctre pltitori prin autoimpunere sau cu regim de reinere la surs, precum i a contribuiilor sociale datorate de angajatori i reinute de ctre acetia de la asigurai. O precizare suplimentar se impune: sumele nscrise n declaraie nu cuprind diferenele de impozite, taxe i contribuii sociale stabilite prin actele de control. 2. n cazul n care se corecteaz mai multe obligaii bugetare care se refer la aceeai perioad de raportare, pentru fiecare obligaie se completeaz n acelai formular cte un tabel generat cu ajutorul programului de asisten. Pentru obligaii bugetare care privesc perioade diferite de raportare se va completa cte un formular pentru obligaiile bugetare aferente fiecrei perioade de raportare. 3. Declaraia rectificativ se depune, n format electronic, la unitatea fiscal n a crei raz teritorial pltitorul de impozite, taxe sau contribuii i are domiciliul fiscal. Persoanele juridice care au subuniti nregistrate ca pltitori de impozite i taxe depun declaraia rectificativ pentru impozitul pe veniturile din salarii i asimilate salariilor, corespunztor activitii subunitilor, la organul fiscal teritorial la care acestea sunt nregistrate ca pltitori de impozite i taxe. Formatul electronic va fi nsoit de formularul editat de pltitori cu ajutorul programului de asisten, semnat i tampilat, conform legii. Formularul se editeaz n dou exemplare: un exemplar se depune la unitatea fiscal, mpreun cu suportul electronic; un exemplar se pstreaz de pltitor. Formatul electronic al formularelor se obine prin folosirea programului de asisten pus la dispoziie gratuit de Ministerul Finanelor Publice i se transmite organului fiscal competent pe dischet 3 1/2 inch, 1.440 MB, compatibil MS-DOS. Programul de asisten este distribuit contribuabililor gratuit de unitile fiscale subordonate sau poate fi descrcat de pe serverul de web al Ministerului Finanelor Publice, la adresa www.mfinante.ro. 4. Completarea formularului se face astfel: 4.1. Perioada de raportare n rubrica Luna se nscrie cu cifre arabe numrul lunii la care se refer obligaia sau numrul ultimei luni a perioadei de raportare, dup caz (01 pentru luna ianuarie sau 03 pentru trimestrul 1). Anul la care se refer declaraia se nscrie cu cifre arabe, cu 4 caractere (de exemplu: 2006). 4.2. Date de identificare ale pltitorului Cod de identificare fiscal se nscrie codul de identificare fiscal atribuit pltitorului de impozite i taxe. Adresa se completeaz adresa domiciliului fiscal al pltitorului sau adresa sediului subunitii care are calitatea de pltitor de impozite i taxe. Cont bancar se completeaz de ctre pltitori, indiferent de tipul contului. 4.3. Date privind obligaia bugetar Denumire obligaie bugetar se completeaz denumirea obligaiei bugetare care se rectific (de exemplu: impozit pe profit, impozit pe veniturile din salarii i
116

asimilate salariilor, etc.). Se va prelua denumirea exact a obligaiei bugetare din nomenclatorul obligaiilor de plat la bugetul general consolidat. Coloana Suma iniial Rndul 1 4 se completeaz dup caz, nscriindu-se suma care s-a completat eronat n declaraia care se rectific. Coloana Suma corectat Rndul 1 4 se completeaz dup caz, nscriindu-se suma corect a obligaiei bugetare, datorat n perioada la care se refer declaraia corectat. Caracteristicile de tiprire, modul de difuzare, utilizare i pstrare a formularului 710 sunt prezentate n continuare. 1. Caracteristici de tiprire se utilizeaz echipament informatic pentru completare i editare cu ajutorul programului de asisten asigurat gratuit de ctre unitile fiscale teritoriale. 2. Se utilizeaz la corectarea impozitelor/taxelor declarate la bugetul de stat, stabilite de ctre pltitori prin autoimpunere sau cu regim de reinere la surs, precum i a contribuiilor sociale datorate de angajatori i reinute de ctre acetia de la asigurai. 3. Se ntocmete de toi pltitorii de impozite, taxe i contribuii sociale. 4. Circul: n format electronic, la organul fiscal competent; n format hrtie, 2 exemplare listate, semnate i tampilate potrivit legii, din care un exemplar nsoete discheta i un exemplar rmne la pltitorul de impozite, taxe i contribuii sociale. 5. Se arhiveaz la organul fiscal: formatul electronic, n arhiva de documente electronice; formatul hrtie, la dosarul fiscal al pltitorului de impozite i taxe. Declaraii speciale de nregistrare n scopuri de T.V.A. Persoana impozabil care nu este nregistrat i care nu are obligaia s se nregistreze, conform art. 153 din Codul fiscal i persoana juridic neimpozabil care are obligaia sau opteaz s se nregistreze pentru efectuarea achiziiilor intracomunitare, potrivit art. 1531 din Codul fiscal, depun la organul fiscal competent n a crui raz teritorial i au domiciliul fiscal formularul 091 Declaraie de nregistrare n scopuri de T.V.A./Declaraie de meniuni a altor persoane care efectueaz achiziii intracomunitare, cod M.F.P. 14.13.01.10.11/a. Modelul Declaraiei de nregistrare n scopuri de T.V.A./Declaraie de meniuni a altor persoane care efectueaz achiziii intracomunitare este prezentat n tabelul 1.2.20. Data nregistrrii ca persoan impozabil n scopuri de TVA pentru achiziii intracomunitare este data depunerii formularului 091 la organul fiscal competent. Persoanele impozabile nregistrate pentru achiziii intracomunitare vor utiliza codul de nregistrare n scopuri de TVA atribuit de organul fiscal competent numai pentru efectuarea achiziiilor intracomunitare i pentru declararea i plata taxei pe valoarea adugat aferente achiziiilor intracomunitare efectuate. ncepnd cu data de 1 ianuarie 2007, codul de nregistrare n scopuri de TVA, conform art. 153 din Codul fiscal, al persoanelor impozabile se atribuie de organele fiscale competente i este:
117

a) pentru persoanele juridice, cu excepia comercianilor, precum i pentru asocieri i alte entiti fr personalitate juridic, codul de nregistrare fiscal atribuit de organul fiscal competent, precedat de prefixul RO; b) pentru persoanele fizice, codul de nregistrare fiscal atribuit de organul fiscal competent, precedat de prefixul RO; c) pentru comerciani, inclusiv pentru sucursalele comercianilor care au sediul principal al comerului n strintate, codul unic de nregistrare atribuit potrivit legii speciale, precedat de prefixul RO; d) pentru asocierile fr personalitate juridic, codul de identificare fiscal, precedat de prefixul RO. Persoanele fizice, cu excepia celor care desfoar activiti economice n mod independent sau care exercit profesii libere, vor utiliza codul de nregistrare n scopuri de TVA, atribuit conform art. 153 din Codul fiscal, numai pentru operaiunile reglementate de titlul VI Taxa pe valoarea adugat din Codul fiscal.
Tabelul 1.2.20. DECLARAIE de nregistrare n scopuri de TVA i declaraie de meniuni a altor persoane care efectueaz achiziii intracomunitare DECLARAIE DE NREGISTRARE N SCOPURI DE TVA DECLARAIE DE MENIUNI A ALTOR PERSOANE CARE EFECTUEAZ ACHIZIII INTRACOMUNITARE A. FELUL DECLARAIEI 1. Declaraie de nregistrare |_| 2. Declaraie de meniuni |_| a) Persoan impozabil care nu este nregistrat i nu are obligaia s se nregistreze conform art. 153 din Codul Fiscal |_| b) Persoan juridic neimpozabil |_| B. DATE DE IDENTIFICARE A CONTRIBUABILULUI 1. Cod de nregistrare n scopuri de TVA .............................................................. 2. Denumire/Nume i prenume .................................................................................. 3 Cod de identificare fiscal .. ................................................. 4. Date privind domiciliul fiscal Strad ......................................................................... Nr. .............. Bloc .................. Scar ................ Etaj ................. Ap ................. Localitate ............................................. Sector .......... Jude ........................................................Cod potal ............................. Fax .................... ........................................... Telefon ................................................... E-mail .................................................................. C. ALTE DATE DESPRE CONTRIBUABIL 1. Reprezentare prin mputernicit |_| Nr. act mputernicire .......................................... Data ............................................... 118

2. Date de identificare ale mputernicitului Cod de identificare fiscal ................................................... Nume, prenume/Denumire ............................................................................................. Adresa: Strad ............................................: ..................... Nr. .............. Bloc ................... Scar ............ Etaj ............. Ap .............Localitate ............................................Sector .......... Jude ............................................ Cod potal ...............................Fax ....................................................... Telefon ................................................. E-mail ................................................................................................ D. DATE PRIVIND VECTORUL FISCAL I. nregistrare n scopuri de TVA 1. nregistrare prin depirea plafonului de achiziii intracomunitare |_| 2. nregistrare prin opiune pentru achiziii intracomunitare, conform art. 126 alin.(6) din Codul Fiscal |_| II. Anularea nregistrrii n scopuri de TVA 1. Anularea nregistrrii pentru persoanele impozabile care au fost nregistrate ca urmare a depirii plafonului de achiziii |_| a) valoarea achiziiilor intracomunitare n anul calendaristic anterior solicitrii anulrii .................................. b) valoarea achiziiilor intracomunitarc n anul calendaristic n care se solicit anularea ...................................... c) nu a fost exercitat opiunea prevzut la art. 153 alin.(7) din Codul fiscal |_| 2. Anularea nregistrrii pentru persoanele impozabile care au fost nregistrate prin opiune |_| a) valoarea achiziiilor intracomunitare n anul calendaristic anterior solicitrii anulrii .................................. b) valoarea achiziiilor intracomunitare n anul calendaristic n care se solicit anularea ....................................... c) nu a fost exercitat opiunea prevzut la art. 153 alin.(7) din Codul fiscal |_| 3. Anularea nregistrrii pentru persoanele impozabile care au fost nregistrate n scopuri de TVA conform art. 153 din Codul Fiscal |_| Sub sanciunile aplicate faptei de fals n acte publice, declar c datele nscrise n acest formular sunt corecte i complete. Numele persoanei care face declaraia ................................................................ Semntura ......................................... tampila .............. Data ............. / .................. / .............. Se completeaz de organul fiscal Denumire organ fiscal .. .................................................................... Nr. de nregistrare ........................................ Data nregistrrii ........... / ................ / ............... Numele i prenumele persoanei care a verificat ........................................................................ Numr legitimaie ................................................................ Cod M.RR: 14.13.01.10.1 1/a A4/t2

119

Instruciunile de completare a formularului (091) Declaraie de nregistrare n scopuri de T.V.A./Declaraie de meniuni a altor persoane care efectueaz achiziii intracom unitare sunt prezentate n continuare. Declaraia de nregistrare n scopuri de T.V.A./Declaraia de meniuni a altor persoane care efectueaz achiziii intracomunitare (091), denumit n continuare declaraie, se depune de ctre persoanele impozabile care nu sunt nregistrate i nu au obligaia s se nregistreze conform art. 153 din Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, i de persoanele juridice neimpozabile care intenioneaz s efectueze achiziii intracomunitare n Romnia, astfel: a) n mod obligatoriu, naintea efecturii achiziiei intracomunitare, dac valoarea achiziiei intracomunitare respective depete plafonul pentru achiziii intracomunitare n anul calendaristic n care are loc achiziia intracomunitar; b) prin opiune, dac realizeaz achiziii intracomunitare de bunuri care nu sunt considerate operaiuni impozabile n Romnia conform Codului fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, i opteaz pentru taxarea acestor operaiuni, conform normelor fiscale. Declaraia se completeaz n dou exemplare: un exemplar, nsoit de o copie de pe certificatul de nregistrare/certificatul de nregistrare fiscal, precum i de pe decizia de nregistrare a domiciliului fiscal (decizia de nregistrare a domiciliului fiscal la cererea contribuabilului sau decizia privind modificarea din oficiu a domiciliului fiscal al contribuabilului), dup caz, se depune la registratura organului fiscal competent; un exemplar se pstreaz de ctre contribuabil. Felul declaraiei Se marcheaz cu X punctul 1 sau 2, dup caz. Declaraia de nregistrare se completeaz la solicitarea nregistrrii n scopuri de T.V.A., iar declaraia de meniuni se completeaz ori de cte ori se modific datele declarate anterior. n cazul declaraiei de nregistrare, se marcheaz, dup caz, litera a) sau b). Atenie! n cazul declaraiei de meniuni se completeaz toate rubricile formularului cu datele valabile la momentul declarrii, indiferent dac acestea au mai fost declarate. B. Date de identificare a contribuabilului 1. Cod de nregistrare n scopuri de T.V.A. nu se completeaz la nregistrarea iniial. De reinut c acest cod este valabil i se utilizeaz numai n scopuri de T.V.A. pentru achiziii intracomunitare. 2. Denumire/Nume i prenume se nscrie, dup caz, denumirea sau numele i prenumele persoanei care efectueaz achiziii intracomunitare (contribuabilul). 3. Cod de identificare fiscal se nscrie codul de identificare fiscal a contribuabilului. 4. Date privind domiciliul fiscal se completeaz cu datele privind adresa domiciliului fiscal al contribuabilului.

120

C. Alte date despre contribuabil 1. Reprezentare prin mputernicit se marcheaz cu X n cazul n care declaraia este completat de ctre mputernicitul desemnat potrivit Codului de procedur fiscal i se nscrie numrul i data cu care mputernicitul a nregistrat actul de mputernicire, n form autentic i n condiiile prevzute de lege, la organul fiscal. 2. Date de identificare ale mputernicitului se completeaz cu datele privind codul de identificare fiscal, numele i prenumele sau denumirea mputernicitului, precum i adresa acestuia. D. Date privind vectorul fiscal I. nregistrare n scopuri de TVA 1.nregistrare prin depirea plafonului de achiziii intracomunitare se marcheaz cu X de ctre persoanele impozabile care nu sunt nregistrate i nu au obligaia s se nregistreze conform art. 153 din Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare i de persoanele juridice neimpozabile care intenioneaz s efectueze o achiziie intracomunitar n Romnia, naintea efecturii achiziiei intracomunitare, dac valoarea achiziiei intracomunitare respective depete plafonul pentru achiziii intracomunitare n anul calendaristic n care are loc achiziia intracomunitar. 2. nregistrare prin opiune pentru achiziii intracomunitare, conform art. 126 alin.(6) din Codul fiscal se marcheaz cu X de ctre persoanele impozabile care nu sunt nregistrate i nu au obligaia s se nregistreze conform art. 153 din Codul fiscal de persoanele juridice neimpozabile, dac realizeaz achiziii intracomunitare de bunuri care nu sunt considerate operaiuni impozabile n Romnia conform art. 126 alin.(4) din Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare i opteaz pentru taxarea acestor operaiuni, conform art. 126 alin.(6) din Codul fiscal. II. Anularea nregistrrii n scopuri de TVA 1. Anularea nregistrrii pentru persoanele impozabile care au fost nregistrate ca urmare a depirii plafonului de achiziii se marcheaz cu X de ctre persoanele nregistrate n scopuri de TVA ca urmare a depirii plafonului de achiziii, care solicit anularea nregistrrii oricnd, dup expirarea anului calendaristic urmtor celui n care au fost nregistrate, dac valoarea achiziiilor intracomunitare nu a depit plafonul de achiziii n anul n care fac aceast solicitare sau n anul calendaristic anterior i dac nu i-au exercitat opiunea conform Codului fiscal. 2. Anularea nregistrrii pentru persoanele impozabile care au fost nregistrate prin opiune se marcheaz cu X de ctre persoanele nregistrate n scopuri de TVA prin opiune, care solicit anularea nregistrrii oricnd, dup expirarea a 2 ani calendaristici care urmeaz anului n care au optat pentru nregistrare, dac valoarea achiziiilor intracomunitare nu a depit plafonul de achiziii n anul care depun aceast solicitare sau n anul calendaristic anterior i dac nu i-au exercitat opiunea conform Codului fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare. 1a) i 2a). Valoarea achiziiilor intracomunitare n anul calendaristic anterior solicitrii anulrii se nscrie suma total a achiziiilor intracomunitare ale persoanei
121

impozabile care solicit anularea nregistrrii, realizat n anul calendaristic anterior solicitrii anulrii. 1b) i 2b). Valoarea achiziiilor intracomunitare n anul calendaristic n care se solicit anularea se nscrie suma total a achiziiilor intracomunitare ale persoanei impozabile care solicit anularea nregistrrii, realizat n anul n care face aceast solicitare. Toate sumele vor fi nscrise n lei. 1c) i 2c). Nu a fost exercitat opiunea conform art. 153 alin. (7) din Codul fiscal se marcheaz cu X de ctre persoanele impozabile care solicit anularea nregistrrii, n cazul n care nu i-au exercitat opiunea conform Codului fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare. 3. Anularea nregistrrii pentru persoanele impozabile care au fost nregistrate n scopuri de T.V.A. conform art. 153 din Codul fiscal se marcheaz cu X de ctre persoanele impozabile nregistrate n scopuri de TVA pentru achiziii intracomunitare conform Codului fiscal care au fost nregistrate n scopuri de T.V.A. Caracteristicile de tiprire, modul de difuzare, utilizare i pstrare ale formularului (091) Declaraie de nregistrare n scopuri de T.V.A./Declaraie de meniuni a altor persoane care efectueaz achiziii intracomunitare sunt precizate n continuare: se poate utiliza echipament informatic pentru editare; se difuzeaz gratuit. Se utilizeaz la atribuirea codului de nregistrare n scopuri de T.V.A. i la eliberarea certificatului de nregistrare n scopuri de T.V.A. pentru achiziii intracomunitare, a altor persoane care efectueaz achiziii intracomunitare, precum i la actualizarea unor informaii despre aceste persoane. Se ntocmete n 2 exemplare de contribuabil sau de ctre mputernicit. Circul: originalul la organul fiscal; copia la contribuabil. Se pstreaz la dosarul fiscal al contribuabilului. nregistrarea persoanelor impozabile n scopuri de T.V.A. I. Persoana impozabil care este stabilit n Romnia i realizeaz sau intenioneaz s realizeze o activitate economic ce implic operaiuni taxabile i/sau scutite de taxa pe valoarea adugat cu drept de deducere trebuie s solicite nregistrarea n scopuri de T.V.A. la organul fiscal competent, dup cum urmeaz: a) nainte de realizarea unor astfel de operaiuni, n urmtoarele cazuri: 1. dac declar c urmeaz sa realizeze o cifr de afaceri care atinge sau depete plafonul de scutire de 35.000 euro (prevzut la art. 152 alin. 1 Cod fiscal) cu privire la regimul special de scutire pentru ntreprinderile mici; 2. dac declar c urmeaz sa realizeze o cifr de afaceri inferioar plafonului de scutire de 35.000 euro (prevzut la art. 152 alin. 1) dar opteaz pentru aplicarea regimului normal de taxa; b) dac n cursul unui an calendaristic atinge sau depete plafonul de scutire de 35.000 euro (prevzut la art. 152 alin. 1), n termen de 10 zile de la sfritul lunii n care a atins sau depit acest plafon;
122

c) dac cifra de afaceri realizat n cursul unui an calendaristic este inferioar plafonului de scutire de 35.000 euro (prevzut la art. 152 alin. 1) dar opteaz pentru aplicarea regimului normal de tax. II. Prevederile punctului anterior se aplic i pentru persoana impozabil care: a) efectueaz operaiuni n afara Romniei cu drept de deducere a taxei (conform art. 145 alin. (2) lit. b Cod fiscal); b) efectueaz operaiuni scutite de tax i opteaz pentru taxarea acestora, conform art. 141 alin. (3). III. Prevederile punctului I nu sunt aplicabile persoanei tratate ca persoan impozabil numai pentru c efectueaz ocazional livrri intracomunitare de mijloace de transport noi. IV. O persoan impozabil care nu este stabilit, conform art. 125 1 alin. (2) lit. b), i nici nregistrat n scopuri de TVA n Romnia, care are sau nu un sediu fix n Romnia i care este obligat la plata taxei pentru o livrare de bunuri sau prestare de servicii, conform art. 150 alin. (1) lit. a), va solicita nregistrarea n scopuri de TVA la organele fiscale competente, nainte de efectuarea respectivei livrri de bunuri sau prestri de servicii. Sunt exceptate persoanele stabilite n afara Comunitii, care efectueaz servicii electronice ctre persoane neimpozabile din Romnia i care sunt nregistrate ntr-un stat membru, conform regimului special pentru servicii electronice, pentru toate serviciile electronice prestate n Comunitate. V. O persoan impozabil nestabilit n Romnia i nenregistrat n scopuri de TVA n Romnia, care are sau nu un sediu fix n Romnia, care intenioneaz s efectueze o achiziie intracomunitar de bunuri, pentru care este obligat la plata taxei, conform art. 151, sau o livrare intracomunitar de bunuri scutit de tax, va solicita nregistrarea n scopuri de TVA, conform acestui articol, naintea efecturii achiziiei intracomunitare sau a livrrii intracomunitare. VI. Organele fiscale competente vor nregistra n scopuri de TVA toate persoanele care n conformitate cu prevederile normelor fiscale sunt obligate s solicite nregistrarea. VII. n cazul n care o persoan este obligat s se nregistreze, n conformitate cu cele menionate la punctele I, II, IV sau V i nu solicit nregistrarea, organele fiscale competente vor nregistra persoana respectiv din oficiu. VIII. Organele fiscale competente pot anula nregistrarea unei persoane n scopuri de TVA: dac potrivit normelor fiscale persoana nu era obligat s solicite nregistrarea dac potrivit normelor fiscale persoana nu avea dreptul s solicite nregistrarea n scopuri de TVA n cazul persoanelor impozabile care figureaz n evidena special i n lista contribuabililor inactivi. Procedura de scoatere din eviden este stabilit prin normele procedurale n vigoare. Dup anularea nregistrrii n scopuri de TVA persoanele impozabile pot solicita nregistrarea n scopuri de TVA numai dac nceteaz situaia care a condus la scoaterea din eviden.

123

nregistrarea n scopuri de TVA a altor persoane care efectueaz achiziii intracomunitare parcurge mai muli pai. 1. Persoana impozabil care nu este nregistrat i nu are obligaia s se nregistreze, conform art. 153 Cod fiscal, i persoana juridic neimpozabil care intenioneaz s efectueze o achiziie intracomunitar n Romnia au obligaia s solicite nregistrarea n scopuri de TVA, naintea efecturii achiziiei intracomunitare, n cazul n care valoarea achiziiei intracomunitare respective depete plafonul pentru achiziii intracomunitare n anul calendaristic n care are loc achiziia intracomunitar. 2. Persoana impozabil care nu este nregistrat i nu este obligat s se nregistreze, conform art. 153, i persoana juridic neimpozabil pot solicita s se nregistreze, n cazul n care realizeaz achiziii intracomunitare, conform art. 126 alin. (6). 3. Organele fiscale competente vor nregistra, n scopuri de TVA, orice persoan care solicit nregistrarea, conform alin. (1) sau (2). 4. Dac persoana obligat s se nregistreze n scopuri de TVA, n condiiile alin. (1), nu solicit nregistrarea, organele fiscale competente vor nregistra persoana respectiv din oficiu. 5. Persoana nregistrat n scopuri de TVA, conform alin. (1), poate solicita anularea nregistrrii sale oricnd, dup expirarea anului calendaristic urmtor celui n care a fost nregistrat, dac valoarea achiziiilor sale intracomunitare nu a depit plafonul de achiziii n anul n care face solicitarea sau n anul calendaristic anterior i dac nu i-a exercitat opiunea conform alin. (7). 6. Persoana nregistrat n scopuri de TVA, conform alin. (2), poate solicita anularea nregistrrii oricnd dup expirarea a 2 ani calendaristici care urmeaz anului n care a optat pentru nregistrare, dac valoarea achiziiilor sale intracomunitare nu a depit plafonul de achiziii n anul n care depune aceasta solicitare sau n anul calendaristic anterior, dac nu i-a exercitat opiunea conform alin. (7). 7. Dac dup expirarea anului calendaristic prevzut la alin. (5) sau a celor 2 ani calendaristici prevzui la alin. (6), care urmeaz celui n care s-a efectuat nregistrarea, persoana impozabil efectueaz o achiziie intracomunitar n baza codului de nregistrare n scopuri de TVA, se consider c persoana a optat conform art. 126 alin. (6), cu excepia cazului n care a depit plafonul de achiziii intracomunitare. 8. Organele fiscale competente vor anula nregistrarea unei persoane dac: a) persoana respectiva este nregistrat n scopuri de TVA, conform art. 153; b) persoana respectiv are dreptul la anularea nregistrrii n scopuri de TVA, i solicit anularea conform alin. (5) sau (6). Prevederi generale referitoare la nregistrare 1. Codul de nregistrare n scopuri de TVA, atribuit conform art. 153 i 153^1, are prefixul RO, conform Standardului internaional ISO 3166 alpha 2. (2) Anularea nregistrrii n scopuri de TVA a unei persoane nu o exonereaz de rspunderea care i revine, pentru orice aciune anterioar datei anulrii i de obligaia de a solicita nregistrarea n condiiile normelor fiscale.
124

(3) Departamentele unei instituii publice se pot nregistra pentru scopuri de TVA, dac pot fi considerate ca parte distinct din structura organizatoric a instituiei publice, prin care se realizeaz operaiuni impozabile. (4) Prin norme fiscale se stabilesc cazurile n care persoanele nestabilite n Romnia pot fi scutite de nregistrarea pentru scopuri de TVA. (5) Persoanele nregistrate: a) conform art. 153 vor comunica codul de nregistrare n scopuri de TVA tuturor furnizorilor/prestatorilor sau clienilor. Informarea este opional, dac persoana beneficiaz de prestri de servicii, conform art. 133 alin. (2) lit. c)-f), lit. h) pct. 2 i lit. i); b) conform art. 153^1 vor comunica codul de nregistrare n scopuri de TVA furnizorului, de fiecare dat cnd realizeaz o achiziie intracomunitar de bunuri. Comunicarea codului este opional n cazul n care persoana respectiv beneficiaz de prestri de servicii, conform art. 133 alin. (2) lit. c)-f), lit. h) pct. 2 i lit. i). Pentru alte operaiuni constnd n livrri de bunuri i prestri de servicii este interzis comunicarea codului de nregistrare n scopuri de TVA, obinut n temeiul art. 153^1, furnizorilor/prestatorilor sau clienilor. (6) Persoana impozabil nestabilit n Romnia, care i-a desemnat un reprezentant fiscal, va comunica denumirea/numele, adresa i codul de nregistrare n scopuri de TVA, atribuit conform art. 153 reprezentantului sau fiscal, clienilor i furnizorilor si, pentru operaiunile efectuate sau de care a beneficiat n Romnia. Regimul special de scutire pentru micile persoane impozabile stabilite n Romnia. Persoana a crei cifr de afaceri anual, declarat sau realizat, este inferioar plafonului de 35.000 euro, prin opiune poate solicita scutirea de tax, pentru operaiunile prevzute la art. 126 alin. (1), cu excepia livrrilor intracomunitare de mijloace de transport noi scutite. Pltitor prin opiune persoanele impozabile i persoanele juridice neimpozabile, eligibile pentru derogarea de la achiziiile de valori mici (sub 10.000 eur) au dreptul sa opteze pentru regimul general. Opiunea se aplic pentru cel puin doi ani calendaristici. Persoana impozabil sau persoana juridic neimpozabila, obligat la plata taxei, n condiiile art. 150 alin. (1) lit. b)-e) i g) i ale art. 151, trebuie s autofactureze, pn cel mai trziu n a 15-a zi lucrtoare a lunii urmtoare celei n care ia natere faptul generator al taxei, n cazul n care persoana respectiv nu se afl n posesia facturii emise de furnizor/prestator. Alte declaraii privind TVA Persoanele nregistrate conform art. 153^1, dar nenregistrate conform art. 153, trebuie s depun la organele fiscale competente un decont special de tax pentru: a) achiziii intracomunitare, altele dect achiziiile intracomunitare de mijloace de transport noi sau de produse accizabile; b) operaiuni pentru care sunt obligate la plata taxei, conform dispoziiilor fiscale. (2) Persoanele impozabile nenregistrate conform art. 153, indiferent dac sunt sau nu nregistrate conform art. 153^1, trebuie s depun la organele fiscale
125

competente un decont special de taxa la operaiunile pentru care sunt obligate la plata taxei, conform art. 150 alin. (1) lit. b). (3) Persoanele care nu sunt nregistrate conform art. 153, indiferent dac sunt sau nu nregistrate conform art. 153^1, trebuie sa depun la organele fiscale competente un decont special de tax privind achiziiile intracomunitare de mijloace de transport noi. (4) Persoanele impozabile care nu sunt nregistrate conform art. 153 i persoanele juridice neimpozabile, indiferent dac sunt sau nu nregistrate conform art. 153^1, trebuie sa ntocmeasc i sa depun la organele fiscale competente un decont special de tax pentru: a) achiziii intracomunitare de produse accizabile; b) operaiuni pentru care sunt obligate la plata taxei, conform art. 150 alin. (1) lit. f), cu excepia situaiei n care are loc un import de bunuri sau o achiziie intracomunitar; c) operaiuni pentru care sunt obligate la plata taxei, conform art. 150 alin. (1) lit. g). (5) Decontul special de tax pe valoarea adugat trebuie ntocmit potrivit modelului stabilit de Ministerul Finanelor Publice i se depune pana la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care ia natere exigibilitatea operaiunilor, n situaiile prevzute la alin. (1)-(4). Decontul special de taxa trebuie depus numai pentru perioadele n care ia natere exigibilitatea taxei. (6) Persoanele impozabile nregistrate n scopuri de TVA, a cror cifra de afaceri, realizat la finele unui an calendaristic, este inferioar sumei de 10.000 euro, calculat la cursul de schimb valutar din ultima zi lucrtoare a anului, trebuie sa comunice printr-o notificare scris organelor fiscale de care aparin, pn la data de 25 februarie inclusiv a anului urmtor, urmtoarele informaii: a) suma total a livrrilor de bunuri i a prestrilor de servicii precum i suma taxei, ctre persoane nregistrate n scopuri de TVA, conform art. 153; b) suma total a livrrilor de bunuri i a prestrilor de servicii i suma taxei aferente, ctre persoane care nu sunt nregistrate n scopuri de TVA, conform art. 153. (7) Persoanele impozabile nenregistrate n scopuri de TVA, conform art. 153, a cror cifr de afaceri, astfel cum este prevzut la art. 152 alin. (2), dar excluznd veniturile obinute din vnzarea de bilete de transport internaional rutier de persoane, realizat la finele unui an calendaristic, este ntre 10.000 i 35.000 euro, calculat la cursul de schimb valutar din ultima zi lucrtoare a anului, trebuie s comunice, printr-o notificare scris organelor fiscale competente, pn la data de 25 februarie inclusiv a anului urmtor, urmtoarele informaii: a) suma total a livrrilor de bunuri i a prestrilor de servicii ctre persoane nregistrate n scopuri de TVA, conform art. 153; b) suma total a livrrilor de bunuri i a prestrilor de servicii ctre persoane care nu sunt nregistrate n scopuri de TVA, conform art. 153; c) suma total i taxa aferent a achiziiilor de la persoane nregistrate n scopuri de TVA, conform art. 153; d) suma total a achiziiilor de la persoane care nu sunt nregistrate n scopuri de TVA, conform art. 153.
126

(8) Persoanele impozabile nregistrate n scopuri de TVA, conform art. 153, care presteaz servicii de transport internaional trebuie s comunice printr-o notificare scris organelor fiscale competente, pn la data de 25 februarie inclusiv a anului urmtor, suma total a veniturilor obinute din vnzarea de bilete pentru transportul rutier internaional de persoane cu locul de plecare din Romnia. Impozitul pe dividende care trebuie reinut se declar i se pltete la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care se pltete dividendul. n cazul n care dividendele distribuite nu au fost pltite pn la sfritul anului n care s-au aprobat situaiile financiare anuale, impozitul pe dividende aferent se pltete pn la data de 31 decembrie a anului respectiv.

CONCLUZII 1. Legislaia fiscal actual din Romnia este rezultatul unei evoluii n timp i corespunde n linii mari nevoilor de dezvoltare ale rii. 2. Exist o corelaie strns ntre funcia contabil a ntreprinderii i sarcinile fiscale sau de gestiune fiscal ale acesteia. 3. Fiecreia dintre obligaiile bugetare ale ntreprinderii i corespunde un sistem propriu de gestiune n funcie de exigenele legale i de specificul ntreprinderii. 4. Gestiunea fiscal const din registre speciale, raportri obligatorii, formulare speciale, mecanisme de nregistrare, scheme de organizare a datelor, tabele de corelaie, proceduri interne.

127

PARTEA A II-A IMPACTUL NORMELOR FISCALE PRIVIND DATORIILE BUGETARE N CONTABILITATEA NTREPRINDERII

Scopul prii a 2-a din manualul Contabilitate i gestiune fiscal este de a prezenta impactul pe care l au n contabilitatea firmelor principalele norme fiscale privind datoriile bugetare. Obiectivele prii 2 din manualul Contabilitate i gestiune fiscal sunt: - definirea principalelor impozite i taxe care au impact n contabilitatea firmei - cunoaterea prevederilor principalelor acte normative fiscale cu impact n contabilitatea firmelor - aprofundarea legislaiei fiscale pentru gestiunea i aplicarea ei corect i creativ - nelegerea modului de organizare a contabilitii financiare i de gestiune a principalelor norme fiscale - precizarea nregistrrilor contabile financiare i de gestiune aferente fiecrui grup de reglementri fiscale - cunoaterea fluxurilor informaionale modificate cu ocazia aplicrii diferitelor norme fiscale - ncadrarea n categoriile de costuri a diferitelor impozite i taxe - nelegerea rolului gestiunii fiscale asupra managementului firmei prin particularizri i simulri ale principalelor norme fiscale - stpnirea mecanismelor de integrare a gestiunii contabile cu cea fiscal - n msura n care se impune, determinarea modelului contabil n funcie de normele fiscale aplicabile - calcularea unor indicatori de venituri i cheltuieli n funcie de parametri fiscali - identificarea i utilizarea instrumentelor de analiz economic complex fiscal i contabil. Conceptele cheie utilizate n partea 2-a a manualului Contabilitate i gestiune fiscal sunt: - impozit pe venituri din salarii - contribuii la asigurrile sociale de stat - contribuii la asigurrile sociale de sntate - impozit pe profit - contribuia la fondul de omaj - valoare adugat - tax pe valoarea adugat - taxe vamale - taxe de timbru - taxe la Registrul Comerului - impozite locale
128

- accize - impozitul pe veniturile microntreprinderilor - impozitul pe veniturile nerezidenilor - taxele extrajudiciare de timbru - taxele de timbru pentru activitatea notarial - taxele privind cadastrul i publicitatea imobiliar - taxe ecologice - taxe pentru jocurile de noroc. Introducere pentru partea a 2-a. Fiecare din impozitele datorate la bugetul public genereaz nregistrri specifice n contabilitatea financiar i n cea de gestiune a firmei. n urma acestora au loc mutaii n structura patrimoniului. Impactul pe care l are n contabilitatea firmelor din Romnia sistemul de impozite i taxe n general i fiecare impozit n parte este abordat n partea a 2-a a manualului Contabilitate i gestiune fiscal. Pentru sistematizarea informaiei din partea a 2-a a manualului Contabilitate i gestiune fiscal fiecare seciune va avea urmtoarele puncte: - coninutul reglementrii fiscale - probleme privind sistemul informaional pentru aplicarea reglementrii - nregistrri recomandate n contabilitatea financiar - nregistrri recomandate n contabilitatea de gestiune - modificri n poziia financiar a firmei - ncadrare costuri fiscale n criteriile de clasificare generale - probleme speciale de gestiune fiscal ale ntreprinderii. Pentru parcurgerea prii a 2-a sunt necesare noiuni de economie politic, economia firmei, fiscalitate, bazele contabilitii, contabilitate financiar. Dup studierea prii a 2-a a manualului Contabilitate i gestiune fiscal cititorii vor cunoate modul de nregistrare a fiecrui impozit i tax, problemele de organizare a sistemului informaional intern pentru a rspunde nevoilor de realizare a gestiunii fiscale, modificrile n structura patrimoniului i n cea a calculaiei costurilor determinate de legislaia fiscal din Romnia. De asemenea vor putea fi abordate specializat problemele specifice fiecrui impozit sau tax n parte. 2.1. Contabilitatea i gestiunea fiscal a remunerrii personalului 2.1.1. Impozite, taxe i contribuii sociale Contribuiile pentru asigurrile de stat Una din componentele sistemului de asigurri sociale obligatoriu specific statelor moderne este asigurarea de pensii i alte asigurri sociale. n terminologia fiscal din Romnia se folosete sintagma asigurri sociale de stat pentru a include asigurrile de pensii, pentru deces, mbolnvire (pierderea temporar a capacitii de munc) i altele asemenea. n continuare va fi folosit acest termen. Modul de calcul al contribuiei la asigurrile sociale de stat este stabilit n legislaia de specialitate privind asigurrile de pensii i alte asigurri sociale. De asemenea, n acelai act normativ se prevede c nivelul concret al cotelor se
129

stabilete anual prin Legea bugetului asigurrilor sociale de stat. Cotele de contribuii la asigurrile sociale de stat datorate de angajator sunt stabilite pe 3 niveluri n funcie de condiiile de munc ale personalului. Se utilizeaz urmtoarele categorii privind condiiile de munc: a) condiii normale de munc cel mai redus nivel de nocivitate al condiiilor de munc i cel mai mic nivel al contribuiei; b) condiii deosebite de munc nivelul urmtor de nocivitate a condiiilor de munc; c) condiii speciale de munc cel mai ridicat nivel de nocivitate al condiiilor de munc. Cota contribuiei individuale de asigurri sociale (reinut din venitul brut al asiguratului) este stabilit indiferent de condiiile de munc. Fa de reglementrile imperative ale legislaiei de asigurri sociale rezult necesitatea corelrii sistemului informaional pentru fiscalitate cu cel al resurselor de munc i al proteciei muncii pentru calculul corect al contribuiei angajatorului la asigurrile sociale de stat. Un anumit angajat figureaz la un loc de munc la care trebuie s fie stabilit categoria privind condiiile de munc. Dac locul de munc se ncadreaz la condiii deosebite sau speciale de munc se va face meniune special n contractul individual al angajatului. n cazul contractelor colective de ntreprindere va fi inclus pe o anex a acestuia. n lipsa gestiunii pe locuri de munc se ataeaz fiecrui salariat parametrul categorie condiii de munc cu cele 3 opiuni legale. Dac nu sunt prezente cazuri ale condiiilor deosebite sau a celor speciale de munc se va renuna la acest parametru. n cazul condiiilor deosebite sau speciale de munc firma va plti o contribuie mai mare la asigurrile sociale de stat iar angajatul va beneficia de avantaje la pensionare. Strict contabil se recomand urmtoarele nregistrri contabile: 645.CAS.1 645.CAS.2 645.CAS.3 n care 645.CAS.1= cheltuieli cu asigurrile sociale de stat pentru personalul din grupa 1 (condiii speciale de munc) 645.CAS.2= cheltuieli cu asigurrile sociale de stat pentru personalul din grupa 2 (condiii deosebite de munc) 645.CAS.3= cheltuieli cu asigurrile sociale de stat pentru personalul din grupa 3 (condiii normale de munc). Prin acest model de nregistrri poate fi gestionat mai bine corelaia sistem informaional pentru fiscalitate sistem informaional pentru resurse umane. Contribuia de asigurri sociale datorat de personalul angajat va fi nregistrat n contabilitatea financiar prin urmtoarea not contabil 421.zt
130

= = =

4311.CAS 4311.CAS 4311.CAS

S1 S2 S3

4312.xy.zt

n care analiticul xy arat tipul de venit asupra cruia se aplic contribuia la asigurrile sociale de stat iar analiticul zt arat centrul de cost sau departamentul. n cazul n care veniturile de alt natur dect cea salarial nu se nregistreaz forat n contul 421 analiticul xy dispare. Tipul de activitate din care provine contribuia la asigurrile sociale de stat va fi identificat prin procedeul revedere tranzacii aplicnd filtrul corespunztor. Sistemul de analitice xy.zt va fi aplicat dup caz i la nregistrarea contribuiei la asigurrile sociale de stat datorat de angajator. n contabilitatea de gestiune contribuia la asigurrile sociale de stat datorat de angajator va fi imputat pe centre de cost sau alte subdiviziuni ale calculaiei specifice ntreprinderii corespunztor salariilor brute la care este ataat. De asemenea va fi fcut separarea ntre activitile la care este imputabil costul salarial de referin. Astfel, vom putea avea una din urmtoarele nregistrri: a) pentru costul cu asigurrile sociale de stat al personalului aferent activitii de baz (principale) 921 = 901 S1 b) pentru costul cu asigurrile sociale de stat al personalului din activiti auxiliare 922 = 901 S2 c) pentru costul cu asigurrile sociale de stat al personalului din activiti indirecte 923 = 901 S3 d) pentru costul cu asigurrile sociale de stat al personalului din activiti de administrare i management 924 = 901 S4 e) pentru costul cu asigurrile sociale de stat al personalului din activiti comerciale cu excepia cazului n care activitatea comercial reprezint obiectul principal de activitate 925 = 901 S5. Contribuia la asigurrile sociale de stat datorat de personalul angajat este parte a salariului brut i nu face obiectul nregistrrii separate n contabilitatea de gestiune. De reinut c indicativele alfabetice vor fi nlocuite cu indicative numerice acolo unde programele de prelucrare a datelor impun o astfel de restricie. Conturile utilizate n contabilitatea de gestiune au urmtoarea semnificaie: 901 Decontri interne privind cheltuielile 921 cheltuieli activitatea de baz 922 cheltuieli activiti auxiliare 923 cheltuieli activiti indirecte 924 cheltuieli generale de administrare 925 cheltuieli comerciale
131

Un element al asigurrilor sociale de stat este ajutorul de deces. n fiecare an prin dispoziiile din Legea bugetului asigurrilor sociale de stat se stabilete cuantumul acestuia. Este o prevedere din Legea 19/2000 prin care aceast sum se actualizeaz anual. Ajutorul de deces este difereniat pentru: a) asigurat sau pensionar; b) un membru de familie al asiguratului sau pensionarului. n msura n care firma pltete ajutorul de deces apare o decontare cu bugetul asigurrilor de stat. Nu sunt afectate costurile angajatorului pentru ajutorul de deces pltit n baza legii asigurrilor de pensii i alte asigurri sociale. nregistrarea n contabilitatea financiar a firmei se face numai dac aceasta pltete n numele bugetului asigurrilor sociale de stat. Nota contabil este 4211. CAS 4311.CAS = = 5311 5121. sau, n cazul plii pe card Documentele justificative vor fi predate (n original sau copie, dup caz) autoritii care gestioneaz contribuiile de asigurri sociale. n principiu vor fi certificatul de deces, dovada relaiei de rudenie cu beneficiarul plii, copii ale actelor de identitate ale titularului dreptului i ale beneficiarului plii. Ajutorul de deces nu genereaz nregistrri n contabilitatea de gestiune. n cazul n care ajutorul de deces este pltit direct de ctre autoritatea care gestioneaz contribuiile de asigurri sociale nu apar nregistrri nici n contabilitatea financiar a firmei al crei angajat a fost sau este beneficiarul sumei. Este bine de precizat c n contractul colectiv de munc la nivel naional, n contractele colective de munc la nivel de ramur i n contractele colective ale societilor comerciale se prevd sume cu destinaia ajutor de deces. Acestea nu au caracterul de obligaii bugetare, fiind nregistrate la alte costuri cu personalul. Nota contabil va fi n aceast situaie 6458 6458 = = 5311 5121. sau, n cazul plii pe card, Am fcut aceast precizare deoarece coincidena de terminologie poate crea confuzii pentru practicieni. Contribuiile pentru asigurrile de omaj O alt component a sistemului modern de asigurare pentru personalul angajat este protecia social n cazul omajului. n Romnia legislaia privind protecia mpotriva omajului stabilete cadrul general pentru organizarea asigurrilor de omaj ca i contribuiile datorate la fondul de asigurarea mpotriva omajului. n primul rnd sunt definite o serie de categorii necesare n contabilitatea asigurrilor pentru omaj.
132

omer este persoana care ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii: a) este n cutarea unui loc de munc de la vrsta de minimum 16 ani i pn la ndeplinirea condiiilor de pensionare; b) starea de sntate i capacitile fizice i psihice o fac apt pentru prestarea unei munci; c) nu are loc de munc, nu realizeaz venituri sau realizeaz, din activiti autorizate potrivit legii, venituri mai mici dect salariul de baz minim brut pe ar garantat n plat, n vigoare; d) este disponibil s nceap lucrul n perioada imediat urmtoare, dac s-ar gsi un loc de munc. omer nregistrat este persoana care ndeplinete cumulativ condiiile pentru a fi declarat omer i se nregistreaz la Agenia pentru Ocuparea Forei de Munc n a crei raz teritorial i are domiciliul sau, dup caz, reedina, ori la alt furnizor de servicii de ocupare, care funcioneaz n condiiile prevzute de lege, n vederea obinerii unui loc de munc. Din cele dou definiii deducem o deosebire principal a celor dou concepte. omerul este o categorie care intereseaz n primul rnd statistic sau al corelaiilor macroeconomice n timp ce omerul nregistrat este o categorie de interes bugetar. Numai omerul nregistrat beneficiaz de dreptul de a primi ajutor de omaj. omerul nenregistrat face obiectul fiscalitii n msura n care exist reglementri pentru faciliti fiscale acordate entitilor care angajeaz omeri fr a fi necesar nregistrarea acestora. Acesta este totui un caz foarte rar. De obicei se impune condiia nregistrrii omerului pentru a beneficia de orice tip de facilitate . Stagiu de cotizare perioada n care s-a pltit contribuia de asigurri pentru omaj att de ctre asigurat, ct i de angajator sau, dup caz, numai de ctre asigurat; se observ c la definirea sau probarea stagiului de cotizare vor fi avute n vedere instrumente din gestiunea fiscal sau contabilitatea firmei. Acestea vor avea impact asupra unor drepturi bneti ale personalului salariat. Asigurat persoana fizic care realizeaz venituri, potrivit legii, i este asigurat pentru riscul pierderii locului de munc, prin plata contribuiei de asigurri pentru omaj. Asiguratul face obiectul gestiunii fiscale a oricrui tip de angajator. Indemnizaie de omaj o compensaie parial a veniturilor asiguratului ca urmare a pierderii locului de munc sau a veniturilor absolvenilor instituiilor de nvmnt i militarilor care au efectuat stagiul militar i care nu s-au putut ncadra n munc; Din punct de vedere bugetar indemnizaia de omaj este o cheltuial. Beneficiarii prevederilor legislaiei privind asigurrile de omaj sunt persoanele n cutarea unui loc de munc, aflate n una dintre urmtoarele situaii: a) au devenit omeri n sensul definiiei de mai sus; b) nu au putut ocupa loc de munc dup absolvirea unei instituii de nvmnt sau dup satisfacerea stagiului militar; c) ocup un loc de munc i, din diferite motive, doresc schimbarea acestuia;
133

d) au obinut statutul de refugiat sau alt form de protecie internaional, conform legii; e) ceteni strini sau apatrizi care au fost ncadrai n munc sau au realizat venituri n Romnia, conform legii; f) nu au putut ocupa loc de munc dup repatriere sau dup eliberarea din detenie. Dreptului la indemnizaia de omaj l au omerii care se gsesc n una dintre urmtoarele situaii: a) le-a ncetat contractul individual de munc sau contractul de munc temporar din motive neimputabile lor; b) le-au ncetat raporturile de serviciu din motive neimputabile lor; c) le-a ncetat mandatul pentru care au fost numii sau alei, dac anterior nu au fost ncadrai n munc sau dac reluarea activitii nu mai este posibil din cauza ncetrii definitive a activitii angajatorului; d) a expirat durata pentru care militarii au fost angajai pe baz de contract sau li s-a desfcut contractul din motive neimputabile lor; e) le-a ncetat raportul de munc n calitate de membru cooperator, din motive neimputabile lor; f) au ncheiat contract de asigurare pentru omaj i nu realizeaz venituri sau realizeaz din activiti autorizate potrivit legii venituri mai mici dect salariul de baz minim brut pe ar garantat n plat ce li s-ar fi cuvenit potrivit legii; g) au ncetat activitatea ca urmare a pensionrii pentru invaliditate i care, ulterior, au redobndit capacitatea de munc i nu au reuit s se ncadreze n munc; h) le-au ncetat raporturile de munc sau de serviciu din motive neimputabile lor, n perioada de suspendare a acestora, potrivit legii; i) reintegrarea n munc, dispus prin hotrre judectoreasc definitiv, nu mai este posibil la unitile la care au fost ncadrate n munc anterior, din cauza ncetrii definitive a activitii, sau la unitile care au preluat patrimoniul acestora; j) le-a ncetat activitatea desfurat exclusiv pe baza conveniei civile. n sistemul asigurrilor pentru omaj sunt asigurate i poart numele de asigurai persoanele fizice care ndeplinesc urmtoarele condiii : a) sunt cetenii romni ncadrai n munc sau care realizeaz venituri n Romnia, n condiiile legii, cu excepia persoanelor care au calitatea de pensionari; b) sunt ceteni romni care lucreaz n strintate, n condiiile legii; c) sunt ceteni strini sau apatrizi care, pe perioada n care au domiciliul sau reedina n Romnia, sunt ncadrai n munc sau realizeaz venituri, n condiiile legii. Asigurrile pentru omaj ncarc costurile angajatorilor aa cum vom vedea n continuare. Din acest motiv poate s apar tentaia de a nu include n sistemul asigurrilor de omaj unii angajai. Pentru a evita apariia persoanelor care nu mai au un loc de munc i nu sunt cuprinse n sistemul de protecie social s-a stabilit asigurarea obligatorie prin efectul legii a urmtoarelor categorii: a) persoanele care desfoar activiti pe baz de contract individual de munc sau pe baz de contract de munc temporar, n condiiile legii, cu excepia
134

persoanelor care au calitatea de pensionari. Nu se face distincia ntre contractul de munc pentru norma de baz sau cel n cumul, ntre contract de munc cu norm ntreag sau parial. Nu are relevan nscrierea sau nu a contractului n carnetul de munc. Din aceste motive gestiunea fiscal va fi sensibil uurat. b) funcionarii publici i alte persoane care desfoar activiti pe baza actului de numire- nu fac obiectul contabilitii la nivel de firm; c) persoanele care i desfoar activitatea n funcii elective sau care sunt numite n cadrul autoritii executive, legislative ori judectoreti, pe durata mandatului; d) militarii angajai pe baz de contract nu fac obiectul contabilitii la nivel de firm; e) persoanele care au raport de munc n calitate de membru cooperator; f) alte persoane care realizeaz venituri din activiti desfurate potrivit legii i care nu se regsesc n niciuna dintre situaiile prevzute la lit. a) - e). Din enumerarea persoanelor asigurate obligatoriu pentru riscul de omaj rezult exigene pentru sistemul de gestiune fiscal. O serie de alte departamente din firm dect cel financiar-contabil au de asemenea atribuii pentru rezolvarea sarcinilor de gestiune fiscal a contribuiei la fondul de omaj. Astfel departamentul resurse umane trebuie s separe din totalul numrului de angajai pe cei care cumuleaz pensia cu salariul. n plus vor fi identificate acele activiti la care se va extinde raportarea i impozitarea pentru fondul de omaj. ntruct asiguraii au obligaia s plteasc contribuiile de asigurri pentru omaj i au dreptul s beneficieze de indemnizaie de omaj, angajatorii organizeaz gestiunea fiscal strict a acestora. Se pot asigura opional n sistemul asigurrilor pentru omaj, n condiiile legislaiei n vigoare, urmtoarele persoane: a) asociat unic sau asociai; b) administratori care au ncheiat contracte potrivit legii; c) persoane autorizate s desfoare activiti independente; d) membri ai asociaiei familiale; e) ceteni romni care lucreaz n strintate, conform legii; f) alte persoane care realizeaz venituri din activiti desfurate potrivit legii i care nu se regsesc n niciuna dintre situaiile prevzute la lit. a) - e). ntruct legislaia asigurrilor de omaj instituie categoria asigurailor opional apar nevoi de informare i raportare. Dei, aa cum vom vedea n continuare, nu exist obligaii de defalcare n sistemul de raportri fiscale, ntreprinderile vor introduce chei de filtrare a categoriilor de asigurai pentru nevoi informaionale proprii sau pentru corelaii fiscale de la alte capitole. Se va calcula separat contribuia pentru asigurrile de omaj n cazul asigurrii obligatorii deoarece numai aceasta este deductibil la calculul impozitului pe venit. Se recomand utilizarea unui tabel pentru stabilirea bazei de calcul a contribuiei la fondul de omaj i corelarea cu alte elemente de fiscalitate, n primul rnd cu CAS.ul. Propun folosirea modelului redat n tabelul 2.1.1.1.

135

Tabelul 2.1.1.1. Calculul contribuiei la fondul de omaj n luna.. anul. la .. Nr.crt. 0 1 2 3 4 Indicator 1 Fond total de salarii, din care - fond salarii pensionari Fond salarii pentru calculul contribuiei la fondul de omaj Baza de calcul contribuie fond omaj pentru ali asigurai prin efectul legii, din care . Total baz de calcul contribuie fond omaj pentru asigurai prin efectul legii Total baz de calcul contribuie fond omaj asigurai opional, din care .. .. Total baz de calcul contribuie fond omaj Contribuie fond omaj asigurai prin efectul legii Contribuie fond omaj asigurai opional Total contribuie fond omaj datorat Contribuie fond omaj nregistrat n contabilitate Diferene ntre contribuia la fondul de omaj datorat i contribuia la fondul de omaj nregistrat n contabilitate Explicaii Valoare 2 Observaii 3

5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15

16

Angajatorii la care i desfoar activitatea persoanele asigurate prin efectul legii sunt obligai s depun, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei pentru care se datoreaz drepturile salariale i/sau veniturile de natura acestora, la agenia pentru ocuparea forei de munc n a crei raz teritorial i au sediul sau domiciliul, declaraia lunar privind evidena nominal a asigurailor i a obligaiilor de plat la bugetul asigurrilor pentru omaj. Pentru nregistrarea n contabilitate financiar a contribuiei asigurailor opionali nu s-au stabilit reguli exacte, probabil i datorit numrului mic de cazuri. Este posibil ca respectivii asigurai s dein creane asupra ntreprinderii, creane din care s doreasc plata contribuiei legale. ntr-un astfel de caz propun s fie fcut una din nregistrrile contabile care urmeaz. a) n cazul asociatului asigurat opional se face reinerea din dividendele datorate. Nota contabil este: 457 =
136

462 FS

S1

b) Asigurailor din categoria prestatorilor diveri li se reine contribuia la fondul de omaj din sumele datorate conform nelegerii contractuale. n funcie de activitatea creia i se imput prestaia apar dou situaii. Se ntocmete nota contabil: 401 = 404 = 462 FS 462FS S2 S4 n cazul prestaiilor pentru activitatea curent, respectiv pentru activitatea de investiii. De asemenea, pot s fie nregistrate la firm debite diverse ale unor parteneri din derularea tranzaciilor obinuite care urmeaz s fie reinute pentru contribuia obligatorie sau opional la fondul de omaj. ntr-o astfel de situaie se face nregistrarea contabil 462.DD = 462FS S3

Conturile vor avea urmtoarea semnificaie: 462 FS- creditori diveri din fondul de omaj 462.DD- creditori diveri debite diverse. Oricare din aceste nregistrri din contabilitatea financiar va avea ca documente justificative: - contractul de asigurri pentru omaj semnat de titular i de Agenia Naional pentru Ocuparea Forei de Munc - document scris semnat de titularul drepturilor din care s rezulte plata contribuiei de omaj din creanele sale fa de ntreprindere. Ambele documente sunt necesare reinerii n cazul asigurailor opionali. De reinut c aceste decontri nu intr n costurile firmei i n consecin nu se nregistreaz n contabilitatea de gestiune. Conform dispoziiilor legale veniturile bugetului asigurrilor pentru omaj se constituie din: a) contribuiile angajatorilor i ale persoanelor juridice la care i desfoar activitatea asiguraii prin efectul legii, asimilate angajatorului; b) contribuiile individuale ale persoanelor asigurate prin efectul legii; c) contribuiile datorate de persoanele care ncheie contract de asigurare pentru omaj; d) venituri din alte surse, inclusiv din finanare extern. Angajatorii au obligaia de a plti lunar o contribuie la bugetul asigurrilor pentru omaj, n cot stabilit anual prin Legea bugetului asigurrilor sociale de stat, aplicat asupra fondului total de salarii brute lunare realizate de persoanele asigurate obligatoriu ( prin efectul legii). nregistrarea n contabilitatea financiar se face conform formulei 645 = 4371 S1.

137

Din punct de vedere al costurilor, contribuia la fondul de omaj datorat de angajator trebuie s urmeze imputarea salariilor brute la care este ataat. Cu alte cuvinte costul cu protecia mpotriva riscului de omaj este alocat aceluiai centru sau aceluiai purttor de cost la care sunt alocate i costurile cu salariile brute. n consecin, n contabilitatea de gestiune putem avea una din urmtoarele nregistrri: a) pentru costul cu protecia social a personalului aferent activitii de baz (principale) 921 = 922 = 923 = 901 901 901 S1 S2 S3 b) pentru costul cu protecia social a personalului din activiti auxiliare c) pentru costul cu protecia social a personalului din activiti indirecte d) pentru costul cu protecia social a personalului din activiti de administrare i management 924 = 901 S4 e) pentru costul cu protecia social a personalului din activiti comerciale cu excepia cazului n care activitatea comercial reprezint obictul principal de activitate 925 = 901 S5. De asemenea, angajatorii au obligaia legal de a reine i de a vira lunar contribuia individual la bugetul asigurrilor pentru omaj, n cot stabilit anual prin Legea bugetului asigurrilor sociale de stat aplicat dup caz, asupra salariului de baz lunar brut sau asupra veniturilor brute lunare realizate. nregistrarea din contabilitatea financiar este, n cazul drepturilor salariale, urmtoarea: 421 = 4372. n cazul altor drepturi cuvenite persoanelor asigurate se recomand una din urmtoarele nregistrri, dup caz 462 401 = = 4372 4372.

n contabilitatea de gestiune nu apar nregistrri speciale datorit contribuiei reinute de angajator n contul contribuiei la fondul de omaj. Aceast contribuie face parte din salariul brut, fiind deci parte a costului salarial de baz. Conform legislaiei fiscale exist o serie de cazuri n care nu se aplic normele privind calcularea i reinerea celor dou contribuii. Una din aceste exceptri este pe perioada n care raporturile de munc sau de serviciu ale persoanelor asigurate obligatoriu, prin efectul legii, sunt suspendate conform normelor legale,
138

cu excepia perioadei de incapacitate temporar de munc. n cazul incapacitii temporare de munc apare filtrul duratei: dac aceasta depete sau nu 30 de zile. Pentru cazurile derogatorii menionate mai sus n care nu se datoreaz contribuie la fondul de omaj nu se ntocmete nici una din notele contabile aferente. Persoanele asigurate opional n baza contractului de asigurare pentru omaj au obligaia de a plti lunar o contribuie la bugetul asigurrilor pentru omaj, n cot actualizat anual prin acte normative, aplicat asupra venitului lunar declarat n contractul de asigurare pentru omaj. Aceste sume nu se regsesc n contabilitatea ntreprinderii dect n cazul acceptului expres al titularului pentru reinere din creane proprii, conform celor menionate mai sus. Veniturile din alte surse ale bugetului asigurrilor pentru omaj se constituie, n principal, din dobnzi, majorri pentru neplata la termen a contribuiilor, restituiri ale creditelor acordate n baza legii, taxe ncasate de Agenia Naional pentru Ocuparea Forei de Munc din activitatea de formare profesional i cele pentru acreditarea furnizorilor de servicii de ocupare, penaliti, amenzi i orice alte sume ncasate potrivit legii la bugetul asigurrilor pentru omaj. Pentru a uura gestiunea fiscal i a deine un sistem compatibil cu cel al autoritilor publice se recomand ca ntreprinderile, n calitate de contribuabil, s separe sumele de natura celor precizate ca fiind venituri ale Ageniei Naionale pentru Ocuparea Forei de Munc de altele similare. Termenul de depunere a declaraiei lunare privind evidena nominal a asigurailor i a obligaiilor de plat la bugetul asigurrilor pentru omaj constituie i termen de plat. n caz de neplat a contribuiilor datorate la bugetul asigurrilor pentru omaj, se aplic reglementrile legale privind executarea creanelor bugetare. Recuperarea debitelor din contribuii i majorri se poate face i prin compensarea cu active imobile din patrimoniul debitorilor, evaluate de instituii autorizate n condiiile legii, cu condiia ca acestea s fie necesare funcionrii Ageniei Naionale pentru Ocuparea Forei de Munc i s fie prevzute n programul de investiii. Dei legea fiscal nu distinge, conform normelor de drept civil pot s apar dou cazuri n aplicarea compensrii de active ale ntreprinderii cu datorii ale acesteia fa de bugetul de omaj: se ncheie un act bilateral cu acordul expres al celor dou pri sau se acioneaz prin executare silit. n prima situaie se ntocmete urmtoarea not contabil pentru contabilitatea finaciar: 4371 sau, dup caz 4372 = 21x S2. n notele contabile anterioare S1 i S2 sunt la nivelul convenit de pri pentru valoarea activelor debitorului ( n principiu ntreprindere comercial) compensabil cu datorii fa de bugetul pentru omaj. n cazul transferului prin intermediul procedurii de executare silit activele n momentul indisponibilizrii se trec ntr-un analitic distinct. Recomand urmtoarea serie de nregistrri:
139

21x

S1

21x.y = 21x.I =

21x.I 4371

S4 S5 S6,

21x.I = 4372 n care S5+S6 = S4.

Contul analitic 21x.I reprezint active indisponibilizate conform documente i proceduri legale (legislaia privind cadastrul i publicitatea imobiliar n principal). Indicativele alfabetice vor fi nlocuite cu indicative numerice dac programele de prelucrare a datelor impun o astfel de restricie. Asigurrile sociale de sntate Unul din riscurile inerente existenei umane este cel de mbolnvire. mpotriva acestui risc se acioneaz prin instrumente publice sau privat. n continuare sunt tratate instrumentele publice, parte a sistemului fiscal. Asigurrile private de sntate sunt componente ale sistemului financiar privat. ntreprinderile au n sistemul de asigurri obligatorii pentru angajaii lor i asigurarea mpotriva acestui risc. Baza legal o constituie legislaia privind finanarea serviciilor medicale, a medicamentelor i dispozitivelor medicale, seciunea intitulat Constituirea Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate. Conform legislaiei fiscale menionate Fondul naional unic de asigurri sociale de sntate se formeaz din: a) contribuii ale persoanelor fizice i juridice; b) subvenii de la bugetul de stat; c) dobnzi, donaii, sponsorizri, venituri obinute din exploatarea patrimoniului CNAS i caselor de asigurri, precum i alte venituri, n condiiile legii. Colectarea contribuiilor persoanelor juridice i fizice care au calitatea de angajator se face de ctre Ministerul Finanelor Publice, prin ANAF, n contul unic deschis pe seama CNAS n condiiile legii, iar colectarea contribuiilor persoanelor fizice, altele dect cele pentru care colectarea veniturilor se face de ctre ANAF, se efectueaz de ctre casele de asigurri. Cota de contribuie pentru concedii i indemnizaii de asigurri sociale de sntate, destinat exclusiv finanrii cheltuielilor cu plata acestor drepturi, este de 0,75%, aplicat la fondul de salarii sau, dup caz, la drepturile reprezentnd indemnizaie de omaj ori asupra veniturilor supuse impozitului pe venit. Se achit la bugetul Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate, n condiiile legii. Persoana asigurat are obligaia plii unei contribuii bneti lunare pentru asigurrile de sntate, mai puin persoanele exceptate conform legii. Contribuia lunar a persoanei asigurate se stabilete sub forma unei cote de 6,5%, care se aplic asupra: a) veniturilor din salarii sau asimilate salariilor care se supun impozitului pe venit; b) veniturilor impozabile realizate de persoane care desfoar activiti independente supuse impozitului pe venit; dac acest venit este singurul asupra
140

cruia se calculeaz contribuia, aceasta nu poate fi mai mic dect cea calculat la un salariu de baz minim brut pe ar, lunar; c) veniturilor din agricultur supuse impozitului pe venit i veniturilor din silvicultur, pentru persoanele fizice care nu au calitatea de angajator i nu se ncadreaz la lit. b); d) indemnizaiilor de omaj; e) veniturilor din cedarea folosinei bunurilor, veniturilor din dividende i dobnzi, veniturilor din drepturi de proprietate intelectual realizate n mod individual i/sau ntr-o form de asociere i altor venituri care se supun impozitului pe venit numai n cazul n care nu realizeaz venituri de natura celor prevzute la lit. a) - d), dar nu mai puin de un salariu de baz minim brut pe ar, lunar; f) veniturilor realizate din pensii. Contribuiile calculate asupra veniturilor din salarii sau asimilate salariilor care se supun impozitului pe venit ( cea mai frecvent i important spe pentru ntreprinderi) se pltesc lunar. Contribuia de asigurri sociale de sntate nu se datoreaz asupra sumelor acordate n momentul disponibilizrii, venitului lunar de completare sau plilor compensatorii. Obligaia virrii contribuiei de asigurri sociale de sntate revine persoanei juridice sau fizice care pltete asigurailor veniturile din munc. Persoanele juridice sau fizice la care i desfoar activitatea asiguraii au obligaia s calculeze i s vireze pentru asigurrile de sntate o contribuie de 7% asupra fondului de salarii, datorat pentru asigurarea sntii personalului din unitatea respectiv. Fondul de salarii realizat stabilit ca baz de calcul a contribuiei la fondul asigurrilor sociale de sntate este definit ca fiind totalitatea sumelor utilizate de o persoan fizic i juridic (angajator) pentru plata drepturilor salariale sau asimilate salariilor. Pentru persoanele care se asigur facultativ contribuia lunar la fond se calculeaz prin aplicarea cotei de 13,5% la valoarea a dou salarii de baz minime brute pe ar, pentru un pachet de servicii stabilit prin contractul-cadru. Angajatorii i asiguraii care au obligaia plii contribuiei la fondul de omaj i care nu o respect datoreaz pentru perioada de ntrziere majorri de ntrziere n condiiile Codului de procedur fiscal. Exist obligaia legal de a depune la banc sau la trezorerie, dup caz, odat cu documentaia pentru plata salariilor i a altor venituri pentru salariai, documentele pentru plata contribuiilor datorate fondului, plile efectundu-se simultan sub control bancar, respectiv trezorerie. nregistrarea n contabilitatea financiar a obligaiilor la bugetul asigurrilor sociale de sntate se face conform notelor contabile menionate n continuare: 645.xy.zt 421 = = 4313.xy.zt S1 S2
141

pentru contribuia datorat de angajator ( ntreprindere), respectiv 4314.xy.zt pentru contribuia datorat de angajat.

n contabilitatea de gestiune contribuia la asigurrile sociale de sntate datorat de angajator va fi imputat pe centre de cost sau alte subdiviziuni ale calculaiei specifice ntreprinderii corespunztor salariilor brute la care este ataat. Modelul notelor contabile i consideraiile conexe sunt similare cu cele de la asigurrile sociale de stat sau contribuia la fondul de omaj. Difer n principal cota de impozit aplicabil. Contribuia la fondul de asigurare pentru accidente de munc i boli profesionale Conform normelor legale asigurarea pentru accidente de munc i boli profesionale se fundamenteaz pe urmtoarele principii: a) asigurarea este obligatorie pentru toi cei ce utilizeaz for de munc angajat cu contract individual de munc; b) riscul profesional este asumat de cei ce beneficiaz de rezultatul muncii prestate; c) fondul de asigurare pentru accidente de munc i boli profesionale se constituie din contribuii difereniate n funcie de risc, suportate de angajatori sau de persoanele fizice care ncheie asigurarea, potrivit prevederilor legale; Prin asigurarea pentru accidente de munc i boli profesionale rspunderea civil a persoanei fizice sau juridice pentru prestaiile de accidente de munc i boli profesionale pentru care s-a pltit contribuia de asigurare este preluat de asigurtor. n situaia n care se face dovada unor prejudicii care nu sunt acoperite prin prevederile legislaiei privind asigurrile pentru accidente n munc, intr n funciune rspunderea civil, potrivit dreptului comun. Normele legale stabilesc de asemenea persoanele care sunt asigurate obligatoriu prin efectul legii: a) cele care desfoar activiti pe baza unui contract individual de munc, indiferent de durata acestuia, inclusiv funcionarii publici; b) cele care i desfoar activitatea n funcii elective sau care sunt numite n cadrul autoritii executive, legislative ori judectoreti, pe durata mandatului, precum i membrii cooperatori dintr-o organizaie a cooperaiei meteugreti, ale cror drepturi i obligaii sunt asimilate, n condiiile legislaiei, cu ale persoanelor prevzute la litera a); c) omerii, pe toat durata efecturii practicii profesionale n cadrul cursurilor organizate potrivit legii; d) persoanele care desfoar activiti exclusiv pe baz de convenii civile de prestri servicii i care realizeaz un venit brut pe an calendaristic echivalent cu cel puin 3 salarii medii brute pe economia naional; e) ucenicii, elevii i studenii, pe toat durata efecturii practicii profesionale. Se pot asigura n condiiile normelor legale n vigoare pe baz de contract de asigurare, persoanele asigurate obligatoriu n sistemul public de pensii i care se afl n una sau mai multe dintre urmtoarele situaii: a) asociat unic, asociai, comanditari sau acionari; b) administratori sau manageri;
142

c) membri ai asociaiei familiale; d) persoane autorizate s desfoare activiti independente; e) persoane angajate n instituii internaionale; f) proprietari de bunuri i/sau arendai de suprafee agricole i forestiere; g) persoane care desfoar activiti agricole n cadrul gospodriilor individuale sau activiti private n domeniul forestier; h) membri ai societilor agricole sau ai altor forme de asociere din agricultur; i) persoane care desfoar activiti n uniti de cult recunoscute potrivit legii; j) alte persoane interesate, care i desfoar activitatea pe baza altor raporturi juridice dect cele menionate anterior. Toate aceste persoane au calitatea de asigurat opional. Sunt inclui n sistemul asigurrilor de accidente i boli profesionale i angajaii romni care presteaz munc n strintate din dispoziia angajatorilor romni, n condiiile legii. Au calitatea de asigurat i cetenii strini sau apatrizii care presteaz munc pentru angajatori romni, pe perioada n care au, potrivit legii, domiciliul sau reedina n Romnia. Are calitatea de asigurtor Fondul Naional de Asigurare pentru Accidente de Munc i Boli Profesionale. n gestiunea fiscal a problemelor privind asigurarea mpotriva accidentelor de munc i a bolilor profesionale se utilizeaz ca documente specifice: - fia de nregistrare a accidentului de munc( FIAM) - fia de nregistrare a bolilor profesionale( BP2) Modul concret de calcul al fondului pentru risc i accidente pornete de la stabilirea claselor de risc pe categorii de activiti ale economiei naionale. Clasele de risc se determin pe baza a 4 indici de frecven: a) I1 - indicele care reprezint frecvena de accidentare, respectiv ci accidentai revin la 1.000 de salariai; b) I2 - indicele care reprezint frecvena accidentelor de munc soldate cu invaliditate i/sau deces, respectiv ci accidentai soldai cu invaliditate i/sau deces revin la 1.000 de salariai; c) I3 - indicele care reprezint frecvena mbolnvirilor profesionale, respectiv cte cazuri noi de mbolnviri profesionale revin la 1.000 de salariai; d) I4 - Indicele care reprezint frecvena salariailor care lucreaz n condiii de munc speciale i deosebite la 1.000 de salariai. Numrul accidentailor luai n considerare la determinarea indicilor I1 i I2 este dat de numrul fielor FIAM. Numrul cazurilor noi de mbolnviri profesionale este dat de numrul fielor BP2 nregistrate n perioada de referin. Indicii de frecven menionai mai sus se calculeaz pe baza datelor statistice din perioada de referin. Fiecrui indice de frecven i corespunde o clas de risc. Pe baza claselor de risc (CR) corespunztoare celor 4 indici de frecven se determin, ca medie aritmetic, clasa de risc aferent sectorului de activitate.
143

Formula de calcul CR este urmtoarea: CR = (CR1 + CR2 + CR3 + CR4) : 4, unde: CR1 - clasa de risc aferent indicelui de frecven I1; CR2 - clasa de risc aferent indicelui de frecven I2; CR3 - clasa de risc aferent indicelui de frecven I3; CR4 - clasa de risc aferent indicelui de frecven I4. Clasa de risc aferent fiecrui indice de frecven se stabilete pe baza mediei indicilor de frecven respectivi din perioada de referin. Clasele de risc aferente indicilor de frecven au valori cuprinse ntre 1 i 20, pentru fiecare dintre cei 4 indici. Intervalele dintre valorile celor 4 indici de frecven, ce stau la baza determinrii claselor de risc, corespund intervalelor dintre termenii unei progresii. Fiecrei clase de risc i corespunde un tarif de risc. Tariful de risc reprezint cota de contribuie i are valoarea cuprins ntre 0,5% i 4%, aplicat asupra fondului brut de salarii realizat. Tariful minim de risc corespunde clasei de risc 1, iar tariful maxim de risc corespunde clasei de risc 20. n primul an de funcionare a sistemului de asigurare pentru accidente de munc i boli profesionale, tariful de risc este stabilit la nivel de diviziune CAEN. Contribuia lunar de asigurare pentru accidente de munc i boli profesionale datorat de angajatori se determin dup urmtoarea formul: TR x Fs C = ---------, 100 unde: TR tariful de risc aferent sectorului de activitate din care face parte angajatorul; Fs fondul brut de salarii realizate de ctre angajator n luna anterioar perioadei de plat a contribuiei. Pe baza acestor calcule la care este implicat departamentul resurse umane, protecia muncii, organizare i normare ( n funcie de structura organizatoric a firmei) are loc plata contribuiei pentru accidente i boli profesionale. n contabilitatea financiar se ntocmesc urmtoarele note contabile: a) nregistrare obligaie de plat 645.FR 447.FR 447.FR = = = 447.FR 5121 5311 b) nregistrare plat contribuie n cazul plii prin banc, sau n cazul plii cu numerar.
144

Dac firma nu a pltit contribuia la fondul de asigurare i apar cazuri de accidente sau boli profesionale pe care trebuie s le suporte din fonduri proprii se pot face urmtoarele nregistrri: a) nregistrare obligaie de plat la persoana accidentat sau cu boal profesional 648.AB 462.NP 462.NP = = = 462.NP 5121 5311 S22. S22 S22 b) nregistrare plat efectiv pe durata stabilit n cazul plii pe card, sau n cazul plii cu numerar. Semnificaia notaiilor Analiticul 648.AB reprezint cheltuieli cu accidente i boli profesionale suportate din fonduri proprii. Analiticul 462.NP este indicativul pe baza numelui i prenumelui persoanei creia i este datorat obligaia de plat ( creditori diveri- nume i prenume persoan fizic). Este posibil s fie identificat o persoan sau o entitate responsabil pentru producerea accidentului sau a bolii profesionale. n acest caz firma debitoare se ntoarce mpotriva vinovatului pentru a-i acoperi paguba. Dac are ctig de cauz se ntocmete nota contabil 461.PV 5121 5311 = = = 758.XY. 461.PV 461.PV. Pe msura ncasrii sumelor se ntocmete nota contabil sau, n cazul ncasrii cu numerar

Pentru a evita ncrcarea cu venituri probabile firma debitoare pentru drepturi legate de accidente de munc i boli profesionale care a identificat persoana sau entitatea vinovat i are titlu mpotriva acesteia va nregistra creana proprie pe msura ncasrii. De remarcat c se face aplicarea principiului necompensrii elementelor de activ cu cele de pasiv, n sensul c nu se compenseaz datoria fa de persoana accidentat cu o crean fa de entitatea vinovat. n contabilitatea de gestiune contribuia la fondul de risc i acidente urmeaz n principiu aceleai reguli ca la celelelate contribuii sociale. Imputarea are loc pe aceleai centre de cost pe care sunt nregistrate salariile pe baza crora sunt calculate.

145

Contribuia la fondul de garantare a plii salariilor Fondul de garantare a plii salariilor asigur plata creanelor salariale ce rezult din contractele individuale de munc i din contractele colective de munc ncheiate de salariai cu angajatorii mpotriva crora au fost pronunate hotrri judectoreti definitive de deschidere a procedurii insolvenei i fa de care a fost dispus msura ridicrii totale sau pariale a dreptului de administrare. Constituirea, gestionarea i utilizarea Fondului de garantare are la baz urmtoarele principii: a) principiul contributivitii, conform cruia Fondul de garantare se constituie pe baza contribuiilor datorate de angajatori; b) principiul obligativitii, potrivit cruia angajatorii au, conform legii, obligaia de a participa la constituirea Fondului de garantare; c) principiul repartiiei, pe baza cruia fondul realizat se redistribuie pentru plata drepturilor salariale datorate de angajatorii n stare de insolven; d) universalitatea obligaiei de plat a creanelor salariale, indiferent de ndeplinirea sau nendeplinirea obligaiei de contribuie a angajatorilor; e) Fondul de garantare este independent de resursele gestionate de instituia de administrare; f) Fondul de garantare nu poate face obiectul msurilor asigurtorii sau al executrii silite. Resursele financiare ale Fondului de garantare se constituie din: a) contribuia angajatorilor; b) venituri reprezentnd dobnzi, majorri de ntrziere pentru neachitarea n termenul de plat a contribuiei la Fondul de garantare, precum i din alte sume provenite din surse admise de lege; c) sume provenite din recuperarea debitelor create n condiiile prezentei legi, altele dect cele din contribuiile la Fondul de garantare. Cheltuielile pentru finanarea categoriilor de creane salariale privind drepturile ce rezult din contractele individuale de munc i din contractele colective de munc precum i pentru finanarea cheltuielilor de gestionare a Fondului de garantare se prevd distinct la partea de cheltuieli a bugetului asigurrilor pentru omaj. Angajatorii au obligaia de a plti lunar o contribuie la Fondul de garantare, n cot de 0,25%, aplicat asupra fondului total de salarii brute lunare realizate de salariai. De observat c la data intrrii n vigoare a acestei obligaii bugetare cota contribuiei datorate la bugetul asigurrilor pentru omaj de angajatori a fost diminuat cu 0,25 puncte procentuale. n contabilitatea financiar se face urmtoarea nregistrare: 645. FG = 4373 S1, n care 645.FG este contribuia la fondul de garantare a plii salariilor iar 4373 reprezint decontrile cu Fondul de garantare.

146

Din punct de vedere al costurilor, contribuia la fondul de garantare datorat de angajator trebuie s urmeze imputarea salariilor brute la care este ataat. Cu alte cuvinte costul cu protecia mpotriva riscului de neplat a salariilor este alocat aceluiai centru sau aceluiai purttor de cost la care sunt alocate i costurile cu salariile brute. n consecin, n contabilitatea de gestiune putem avea una din urmtoarele nregistrri: a) pentru costul cu fondul pentru garantarea plii salariilor aferent activitii de baz (principale) 921 = 901 S1 b) pentru costul cu fondul pentru garantarea plii salariilor aferent personalului din activiti auxiliare 922 = 901 S2 c) pentru costul cu fondul pentru garantarea plii salariilor aferent personalului din activiti indirecte 923 = 901 S3 d) pentru costul cu fondul pentru garantarea plii salariilor aferent personalului din activiti de administrare i management 924 = 901 S4 e) pentru costul cu fondul pentru garantarea plii salariilor aferent personalului din activiti comerciale cu excepia cazului n care activitatea comercial reprezint obictul principal de activitate 925 = 901 S5.

Contribuia la fondul de solidaritate social pentru persoanele cu handicap Societile comerciale, regiile autonome, societile i companiile naionale, ceilali ageni economici care au un numr de cel puin 100 de angajai, au obligaia de a angaja persoane cu handicap cu contract individual de munc ntr-un procent de cel puin 4% din numrul total de angajai. Persoanelor cu handicap angajate cu contract individual de munc li se asigur toate adaptrile i nlesnirile necesare pentru nlturarea oricror impedimente n activitatea pe care o desfoar. Societile comerciale, regiile autonome, societile i companiile naionale, ceilali ageni economici care nu angajeaz persoane cu handicap n proporia stabilit mai sus, au obligaia de a plti lunar la Fondul de solidaritate social pentru persoanele cu handicap o sum stabilit n funcie de salariul minim brut pe economie i de numrul locurilor de munc pe care nu au ncadrat persoane cu handicap, potrivit dispoziiilor legale.

147

n contabilitatea financiar se face urmtoarea nregistrare: 635. FH = 447. FH S1, n care 635.FH este contribuia la fondul de solidaritate social pentru persoanele cu handicap iar 447.FH reprezint decontrile cu Fondul de solidaritate respectiv. Din punct de vedere al costurilor contribuia la fondul de solidaritate social pentru persoanele cu handicap este component a costurilor de regie general, fiind un cost fix, deductibil fiscal, de natura impozitelor i taxelor, independent n mare parte de capacitatea mangerial. n contabilitatea de gestiune se face urmtoarea nregistrare: 924 = 901 S7 deoarece este vorba despre un cost de administrare i management. 2.1.2. Impozitul pe venitul din salarii Definirea fiscal a veniturilor din salarii este obligatorie deoarece nu exist concordan perfect ntre conceptul de salariu din teoria economic i cel din fiscalitate. Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile n bani i/sau n natur obinute de o persoan fizic ce desfoar o activitate n baza unui contract individual de munc sau a unui statut special prevzut de lege, indiferent de perioada la care se refer, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acord, inclusiv indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc. n vederea impunerii, sunt asimilate salariilor, printre altele: a) indemnizaiile din activiti desfurate ca urmare a unei funcii alese n cadrul persoanelor juridice fr scop lucrativ; b) indemnizaia lunar brut, precum i suma din profitul net, cuvenite administratorilor la companii/societi naionale, societi comerciale la care statul sau o autoritate a administraiei publice locale este acionar majoritar, precum i la regiile autonome; c) sumele primite de membrii fondatori ai societilor comerciale constituite prin subscripie public; d) sumele primite de reprezentanii n adunarea general a acionarilor, n consiliul de administraie, n comitetul de direcie i n comisia de cenzori; e) indemnizaia lunar a asociatului unic, la nivelul valorii nscrise n declaraia de asigurri sociale; f) sumele acordate de organizaii nonprofit i de alte entiti nepltitoare de impozit pe profit, peste limita de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemnizaia primit pe perioada delegrii i detarii n alt localitate, n ar i n strintate, n interesul serviciului, pentru salariaii din instituiile publice, numit curent diurn; Entitile respective pot acorda deci astfel de indemnizaii mai mari dar trebuie s le impoziteze. Pentru deplasrile n ar nu sunt probleme de calcul. n schimb, n cazul deplasrilor n strintate, inclusiv n spaiul comunitar, normele legale privind drepturile n valut nu sunt suficient de clare. Pentru instituiile publice
148

exist mai multe plafoane de diurn n strintate n funcie de rangul delegatului. Entitile private vor trebui s justifice un anumit nivel de diurn practicat ca fiind neimpozabil, n concordan cu funcia i prestigiul persoanei care se deplaseaz; g) indemnizaia administratorilor, precum i suma din profitul net cuvenite administratorilor societilor comerciale potrivit actului constitutiv sau stabilite de adunarea general a acionarilor; h) orice alte sume sau avantaje de natur salarial ori asimilate salariilor. Au fost selectate din cuprinsul Codului Fiscal numai acele venituri care pot fi regsite n activitatea firmelor i a altor entiti private. Din cele prevzute de Codul Fiscal privind impozitarea salariilor rezult necesitatea gestionrii corespunztoare a sumelor asimilate fiscal veniturilor din salarii n scopul calculrii corecte a impozitului. nregistrarea n contabilitate a impozitului pe venitul din salarii are la baz datele nscrise n centralizatorul statelor pentru salarii ca document de referin principal. Se verific nregistrrile efectuate cu datele trecute n raportrile fiscale ctre autoritile publice. n centralizatorul pentru calculul impozitului pe veniturile din salarii vor fi menionate distinct salariile nregistrate n contabilitatea financiar prin nota contabil 641 = 421 ct i fiecare din categoriile menionate n lege ca fiind asimilate salariilor n scopul impozitrii. Constituirea impozitului pe veniturile din salarii se face prin nota contabil 421 444 444 = = = 444. 5121 5311 Plata impozitului pe venitul din salarii se nregistreaz prin nota contabil n cazul plii prin banc, sau n cazul plii cu numerar. n reglementarea fiscal sunt incluse o serie de avantaje primite n legtur cu o activitate dependent supuse impozitului pe venituri din salarii. Acestea includ, fr a fi limitate la enumerarea cu caracter exemplificativ, urmtoarele elemente: a) utilizarea oricrui bun, inclusiv a unui vehicul de orice tip, din patrimoniul afacerii, n scop personal, cu excepia deplasrii pe distan dus-ntors de la domiciliu la locul de munc; b) cazare, hran, mbrcminte, personal pentru munci casnice, precum i alte bunuri sau servicii oferite gratuit sau la un pre mai mic dect preul pieei; c) mprumuturi nerambursabile; d) anularea unei creane a angajatorului asupra angajatului; e) abonamentele i costul convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele telefonice, n scop personal;
149

f) permise de cltorie pe orice mijloace de transport, folosite n scopul personal; g) primele de asigurare pltite de ctre angajator pentru salariaii proprii sau alt beneficiar de venituri din salarii, la momentul plii primei respective, altele dect cele obligatorii. n cazul n care se impune nregistrarea unui impozit pe venitul din salarii aferent avantajelor n natur se ntocmete aceeai not contabil 421 = 444 dar pe baza situaiilor de gestiune fiscal speciale, nu conform centralizatorului statelor de salarii. Dac persoana care a beneficiat de avantaje n natur supuse impozitului pe venitul din salarii nu are de ridicat o sum suficient de mare pentru a acoperi diferena de impozit atunci se recomand nregistrarea 461.NP = 444.NE n care 461.NP reprezint angajatul debitor ( identificat prin nume i prenume) cruia nu i poate fi reinut impozitul pe venituri din salarii datorit insuficienei restului de plat de la chenzina a doua ; 444.NE reprezint impozit pe venitul din salarii neexigibil aferent salariatului care nu a avut suficient rest de plat pentru reinere impozit pe venitul din salarii. n contabilitatea de gestiune impozitul pe veniturile din salarii urmeaz regimul pe care l are salariul brut din care trebuie reinut i a crui component este. Avnd n vedere dispoziiile legale apare pentru firm obligaia unei gestiuni fiscale speciale pentru anumite tranzacii. n principiu exigenele fiscale se transpun n mai multe sarcini pentru fiecare ntreprindere care angajeaz personal: 1. Justificarea achiziiei i pstrrii oricrui bun care ar putea avea utilizri n scopuri personale. Motivaia utilizrii bunurilor pentru scopuri comerciale se face prin referin la volumul de activitate realizat pe o anumit structur sau la modificri ale costurilor operaionale. De exemplu pentru utilizarea autovehiculelor documentul de control este Foaia de parcurs. 2. Verificarea destinaiei comerciale a deplasrilor de personal, respectiv rulajul debitor al contului 625 Cheltuieli cu deplasarea. Documentul principal care poate fi controlat (de altfel document justificativ esenial n contabilitatea cheltuielilor cu personalul) este Decontul ntocmit de persoana delegat din care trebuie s rezulte misiunea avut n delegaie. 3. Monitorizarea ieirilor de bunuri aflate n stare de funcionare sau exploatare i a preurilor practicate la vnzare. 4. Analiza volumului i structurii cheltuielilor cu personalul n concordan cu activitile derulate, concretizate n cifr de afaceri. Plata unui personal nejustificat este un indiciu asupra existenei utilizrii acestuia pentru munci casnice n avantajul impozabil al unei persoane. 5. Urmrirea mprumuturilor acordate de firm, de regul prin debitul conturilor 461 Debitori diveri sau 542 Avansuri de trezorerie. n msura n care nu ncep s se sting aceste avansuri pot fi tratate drept mprumuturi nerambursabile i s fie supuse impozitului pe venituri din salarii.
150

6. Anularea unei creane a angajatorului asupra angajatului se poate face fr implicaii fiscale de natura impozitului pe venit numai n baza unei proceduri judiciare. Codul Fiscal nu precizeaz dar este firesc ca o crean fr temei legal s fie eliminat din contabilitate n baza cadrului juridic general, fr aplicarea impozitului pe venit. 7. Sumele pltite de firm pentru abonamente i costul convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele telefonice, i cele pentru permise de cltorie pe orice mijloace de transport vor fi corelate cu nevoile reale ale activitii comerciale concretizate n cifr de afaceri. Pentru a rspunde exigenelor calculrii impozitului pe venituri din salarii ntreprinderile ar trebui s ntocmeasc cteva centralizatoare lunare.
Tabelul 2.1.2.1. Situaia centralizatoare a calculrii impozitului pe venit n luna .. anul.. de ctre.
Nr. crt. Total venituri impozabile Venituri din salarii Venituri asimilate salariilor Total, din care

Indemnizaii membrii fondatori 4

Indemnizaii membrii AGA, CA, Comisie de cenzori 5

Sume pltite din profitul net administratorilor 6

Alte venituri

n tabelul 2.1.2.1. vor fi avute n vedere urmtoarele corelaii: - coloana 2 este egal cu suma din coloanele 3-7 - coloana 1 este egal cu suma din coloanele 2-3 - coloana 1 va fi preluat n Sinteza de calcul a impozitului pe venituri din salarii datorat lunar.
Tabelul 2.1.2.2. Situaia avantajelor n natur supuse impozitului pe venit acordate de . n luna anul.
Nr. crt. Total venituri n natur Utilizare bunuri n scop personal 0 1 2 Costuri salariale 3 Cedare bunuri la pre inferior pieei 4 Gratuiti din mprumuturi i cesiune creane 5 Alte sume

n cadrul tabelului 2.1.2.2. se vor respecta urmtoarele corelaii: - coloana 1 este egal cu suma din coloanele 2-6 - coloana 1 va fi preluat n Sinteza de calcul a impozitului pe venituri din salarii datorat lunar.
151

Tabelul 2.1.2.3. Sinteza de calcul a impozitului pe venituri din salarii datorat de ctre . n luna..
Nr. Venituri Venituri din Total venituri Cota de Total Impozit Impo Impozit Impozit crt. salariale i avantaje impozabile impunere impozit reinut zit de pltit reinut asimilate impozabile datorat reinut nepltit 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9

n tabelul 2.1.2.3. privind Sinteza de calcul a impozitului pe venituri din salarii se vor stabili urmtoarele corelaii: -coloana 1 este preluat din Tabelul 2.1.2.1. coloana 1 - coloana 2 este preluat din Tabelul 2.1.2.2. coloana 1 -coloana 3 este egal cu suma din coloanele 1 i 2 -coloana 4 conine cota aplicabil la acest impozit -coloana 5 este egal cu coloana 3 nmulit cu coloana 4 - coloana 7 este diferena dintre coloana 5 i coloana 6 -coloana 8 reprezint rulajul debitor al contului 444 Impozit pe venitul din salarii -coloana 9 este egal cu diferena dintre coloana 6 i coloana 8. De menionat c poate s apar situaia n care o persoan beneficiaz de avantaje impozabile n cuantum ridicat dar datorit unor cauze diverse (alte reineri, lips venituri suficiente) nu i se poate reine impozitul datorat. n acest caz angajatorul va reine sumele datorate din primele ncasri. El nu poate fi inut ns s plteasc la buget altceva dect a reinut. Urmtoarele sume nu sunt incluse n veniturile salariale i nu sunt impozabile, n nelesul impozitului pe venit: a) ajutoarele de nmormntare, ajutoarele pentru pierderi produse n gospodriile proprii ca urmare a calamitilor naturale, ajutoarele pentru bolile grave i incurabile, ajutoarele pentru natere, veniturile reprezentnd cadouri pentru copiii minori ai salariailor, cadourile oferite salariatelor, contravaloarea transportului la i de la locul de munc al salariatului, costul prestaiilor pentru tratament i odihn, inclusiv transportul pentru salariaii proprii i membrii de familie ai acestora, acordate de angajator pentru salariaii proprii sau alte persoane, astfel cum este prevzut n contractul de munc. Cadourile oferite de angajatori n beneficiul copiilor minori ai angajailor, cu ocazia Patelui, zilei de 1 iunie, Crciunului i a srbtorilor similare ale altor culte religioase, precum i cadourile oferite angajatelor cu ocazia zilei de 8 martie sunt neimpozabile, n msura n care valoarea cadoului oferit fiecrei persoane, cu orice ocazie din cele de mai sus, nu depete 150 RON. Nu sunt incluse n veniturile salariale i nu sunt impozabile nici veniturile de natura celor prevzute mai sus, realizate de persoane fizice, dac aceste venituri sunt primite n baza unor legi speciale i finanate din buget; b) tichetele de mas i drepturile de hran acordate de angajatori angajailor, n conformitate cu legislaia n vigoare;
152

c) contravaloarea folosinei locuinei de serviciu sau a locuinei din incinta unitii, potrivit repartiiei de serviciu, numirii conform legii sau specificitii activitii prin cadrul normativ specific domeniului de activitate, compensarea chiriei pentru personalul din sectorul de aprare naional, ordine public i siguran naional, precum i compensarea diferenei de chirie, suportat de persoana fizic, conform legilor speciale; d) cazarea i contravaloarea chiriei pentru locuinele puse la dispoziia oficialitilor publice, a angajailor consulari i diplomatici care lucreaz n afara rii, n conformitate cu legislaia n vigoare; e) contravaloarea echipamentelor tehnice, a echipamentului individual de protecie i de lucru, a alimentaiei de protecie, a medicamentelor i materialelor igienico-sanitare, a altor drepturi de protecie a muncii, precum i a uniformelor obligatorii i a drepturilor de echipament, ce se acord potrivit legislaiei n vigoare; f) contravaloarea cheltuielilor de deplasare pentru transportul ntre localitatea n care angajaii i au domiciliul i localitatea unde se afl locul de munc al acestora, la nivelul unui abonament lunar, pentru situaiile n care nu se asigur locuin sau nu se suport contravaloarea chiriei, conform legii; g) sumele primite de angajai pentru acoperirea cheltuielilor de transport i cazare, a indemnizaiei primite pe perioada delegrii i detarii n alt localitate, n ar i n strintate, n interesul serviciului. Sunt exceptate de la aceste prevederi sumele acordate de persoanele juridice fr scop patrimonial i de alte entiti nepltitoare de impozit pe profit peste limita de 2,5 ori indemnizaia acordat salariailor din instituiile publice; h) sumele primite, potrivit dispoziiilor legale, pentru acoperirea cheltuielilor de mutare n interesul serviciului; i) indemnizaiile de instalare ce se acord o singur dat, la ncadrarea ntr-o unitate situat ntr-o alt localitate dect cea de domiciliu, n primul an de activitate dup absolvirea studiilor, n limita unui salariu de baz la angajare, precum i indemnizaiile de instalare i mutare acordate, potrivit legilor speciale, personalului din instituiile publice i celor care i stabilesc domiciliul n localiti din zone defavorizate, stabilite potrivit legii, n care i au locul de munc; j) sumele reprezentnd plile compensatorii, calculate pe baza salariilor medii nete pe unitate, primite de persoanele ale cror contracte individuale de munc au fost desfcute ca urmare a concedierilor colective, precum i sumele reprezentnd plile compensatorii, calculate pe baza salariului mediu net pe economie, primite de personalul civil din sectorul de aprare naional, ordine public i siguran naional la ncetarea raporturilor de munc sau de serviciu, ca urmare a nevoilor de reducere i de restructurare, acordate potrivit legii; k) veniturile din salarii realizate de ctre persoanele fizice cu handicap grav i accentuat, ncadrate cu contract individual de munc; l) veniturile din salarii, ca urmare a activitii de creare de programe pentru calculator; ncadrarea n activitatea de creaie de programe pentru calculator se face prin ordin comun al ministrului muncii, solidaritii sociale i familiei, al ministrului comunicaiilor i tehnologiei informaiei i al ministrului finanelor publice;
153

m) sumele sau avantajele primite de persoane fizice din activiti dependente desfurate ntr-un stat strin, indiferent de tratamentul fiscal din statul respectiv. Fac excepie veniturile salariale pltite de ctre sau n numele unui angajator care este rezident n Romnia sau are sediul permanent n Romnia, care sunt impozabile indiferent de perioada de desfurare a activitii n strintate; n) cheltuielile efectuate de angajator pentru pregtirea profesional i perfecionarea angajatului legat de activitatea desfurat de acesta pentru angajator; o) costul abonamentelor telefonice i al convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele telefonice, efectuate n vederea ndeplinirii sarcinilor de serviciu; p) avantajele sub forma dreptului la stock options plan, la momentul angajrii i implicit la momentul acordrii; r) diferena favorabil dintre dobnda preferenial stabilit prin negociere i dobnda practicat pe pia, pentru credite i depozite. s) avantajele primite n bani i n natur imputate salariatului n cauz nu se impoziteaz. Toate aceste categorii de cheltuieli vor fi nregistrate n conturi distincte sau vor fi identificabile prin alte filtre pentru a putea fi urmrite i a nu apare confuzii la determinarea impozitului pe venituri din salarii. Ori de cte ori exist riscul amestecrii unor cheltuieli care intr n baza de impozitare sau se coreleaz cu acestea mpreun cu alte cheltuieli din afara bazei de impozitare se organizeaz conturi analitice distincte sau se definesc tipuri de tranzacii care s realizeze sortarea. Pentru calculul corect al impozitului pe venitul din salarii angajatorii trebuie s-i organizeze a baz de date pentru departamentul resurse umane din care s poat fi extrase informaiile privind deducerea personal. Aceste probleme privesc structura i capacitatea sistemului informatic. Determinarea impozitului pe venitul din salarii se face conform unor reguli diferite dac este vorba de funcia de baz sau de alte funcii. Beneficiarii de venituri din salarii datoreaz un impozit lunar, final, care se calculeaz i se reine la surs de ctre pltitorii de venituri. Impozitul lunar respectiv se determin separat la locul unde se afl funcia de baz i respectiv pentru veniturile obinute n celelalte cazuri ( n afara funciei de baz). Principalele relaii de calcul pentru impozitul pe venituri din salarii sunt prezentate n tabelul 2.1.2.4.
Tabelul 2.1.2.4. Principalele relaii de calcul pentru impozitul pe venituri din salarii
Nr. crt. 0 1 2 3 Indicator 1 Salariul brut Contribuii obligatorii Venit net din salarii Relaie de calcul/ Surs de date 2 Cont 421 Conturi 43X rndul 1- rndul 2 Observaii/preluare informaii 3 Direct din contabilitate, eventual ajustri conform tabele 2.1.2.1.2.1.2.3. Direct din contabilitate sau din Centralizatorul statelor de salarii Relaie de calcul de natur fiscal

154

Nr. crt. 4 5 6 7 8

Indicator Deduceri personale Cotizaie sindical Contribuii la schemele facultative de pensii ocupaionale Venit din salarii impozabil Impozit pe venitul din salarii

Relaie de calcul/ Surs de date Suma dintre deducerea de baz i cea suplimentar Din rulaj cont 462 n corelaie cu debit 421 Din contracte ale titularului i din rulaj 462 prin debit 421 Rndul 3- rndul 4- rndul 5- rndul 6 Conform norme fiscale

Observaii Relaie de calcul fiscal cu restricii (nivel maxim al deducerilor) Element din dreptul muncii, extern legislaiei contabile i fiscale Element al dreptului privat al asigurrilor sociale Relaie fiscal La nceputul peioadei posttranziie a fost adoptat cota unic de 16%. n caz de modificare se introduce schema de calcul.

La locul unde se afl funcia de baz are loc aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul determinate ca diferen ntre venitul net din salarii, calculat prin deducerea din venitul brut a contribuiilor obligatorii aferente unei luni, i urmtoarele: - deducerea personal acordat pentru luna respectiv; - cotizaia sindical pltit n luna respectiv; - contribuiile la schemele facultative de pensii ocupaionale, astfel nct la nivelul anului s nu se depeasc echivalentul n lei a 200 euro; Pentru veniturile obinute n celelalte cazuri impozitul se stabilete prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul determinate ca diferen ntre venitul brut i contribuiile obligatorii pe fiecare loc de realizare a acestora; Toate aceste reguli privind calculul impozitului pe venitul din salarii sunt prezentate succint n Tabelul numrul 2.1.2.4 Pltitorul este obligat s determine valoarea total a impozitului anual pe veniturile din salarii, pentru fiecare contribuabil ( angajat). Termenul de plat a impozitului generaz anumite implicaii asupra gestiunii fiscale. Pltitorii de salarii i de venituri asimilate salariilor au obligaia de a calcula i de a reine impozitul aferent veniturilor fiecrei luni la data efecturii plii acestor venituri, precum i de a-l vira la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei pentru care se pltesc aceste venituri. n cazul n care nu se pltete o perioad de timp impozitul, se va pstra o gestiune pe fiecare termen de plat. Fiele fiscale reprezint principalul instrument de gestiune individual a impozitului pe venit. Exist obligaia legal ca informaiile referitoare la calculul impozitului pe veniturile din salarii s fie cuprinse n fiele fiscale. De asemenea, pltitorul de venituri are obligaia s completeze aceste fie pe ntreaga durat de efectuare a plii salariilor. Pltitorul este obligat s pstreze fiele fiscale pe ntreaga durat a angajrii i s transmit organului fiscal competent o copie, pentru fiecare an, pn n ultima zi a lunii februarie a anului curent, pentru anul fiscal expirat.
155

2.1.3. Tratamentul fiscal al altor costuri privind personalul Tichetele de mas Salariaii din cadrul societilor comerciale, regiilor autonome i din sectorul bugetar, precum i din cadrul unitilor cooperatiste i al celorlalte persoane juridice sau fizice care ncadreaz personal prin ncheierea unui contract individual de munc, pot primi o alocaie individual de hran, acordat sub forma tichetelor de mas. Alocaia respectiv este suportat integral pe costuri de angajator. Sumele corespunztoare tichetelor de mas acordate de angajator, n limitele valorii nominale legale sunt deductibile la calculul impozitului pe profit, iar pentru salariat sunt scutite de plata impozitului pe venitul sub form de salariu. Sumele privind tichetele de mas nu se iau n calcul nici pentru angajator, nici pentru salariat la stabilirea drepturilor i obligaiilor care se determin n raport cu venitul salarial. Cu alte cuvinte contravaloarea tichetelor de mas nu este inclus n calculul impozitului pe veniturile din salarii, contribuii sociale sau de alt na-tur obligatorii. Aceste faciliti sunt acordate numai dac sunt respectate regulile legale privind tichetele de mas. 1. Tichetele de mas se acord n limita prevederilor bugetului de stat sau, dup caz, ale bugetelor locale, pentru unitile din sectorul bugetar, i n limita bugetelor de venituri i cheltuieli aprobate, potrivit legii, pentru celelalte categorii de angajatori. 2. Tichetele de mas se emit de ctre unitile cu activitate specializat n domeniu (uniti emitente) respectiv de ctre angajatorii care au organizate cantinerestaurant sau bufete. 3. Unitile care emit tichete de mas sunt obligate s ia msurile necesare pentru asigurarea circulaiei acestora n condiii de siguran. 4. Fiecare tichet de mas este valabil numai dac are nscris numrul sub care a fost nseriat de ctre unitatea emitent i dac cuprinde, cel puin, urmtoarele meniuni: a) numele i adresa emitentului; b) valoarea nominal a tichetului de mas; c) date referitoare la perioada de valabilitate; d) interdicia de a fi utilizat pentru achiziionarea de igri sau de produse alcoolice; e) spaiu pentru nscrierea numelui i a prenumelui salariatului care este n drept s utilizeze tichetul de mas; f) spaiu destinat nscrierii datei i aplicrii tampilei unitii la care tichetul de mas a fost utilizat. 5. Valoarea nominal a unui tichet de mas nu poate depi suma stabilit prin act normativ, indexat semestrial cu indicele preurilor de consum, nregistrat la mrfurile alimentare, comunicat de Comisia Naional pentru Statistic. 6. Angajatorul care achiziioneaz direct de la o unitate emitent necesarul de tichete de mas achit att contravaloarea nominal a tichetelor de mas, ct i costul imprimatului reprezentnd tichetul de mas.
156

7. Angajatorul distribuie salariailor tichetele de mas, lunar, n ultima decad a fiecrei luni, pentru luna urmtoare. n aceste condiii angajatorul distribuie, pe salariat, un numr de tichete de mas corespunztor numrului de zile lucrtoare din luna pentru care se face distribuirea. 8. Salariatul poate utiliza, lunar, un numr de tichete de mas cel mult egal cu numrul de zile n care este prezent la lucru n unitate. 9. Tichetele de mas pot fi utilizate numai pentru achitarea mesei sau pentru achiziionarea de produse alimentare. 10. Tichetele de mas pot fi utilizate n uniti de alimentaie public, cantinerestaurant, bufete, cu care unitile emitente au contractat prestarea serviciilor respective. 11. n cazurile n care suma corespunztoare produselor alimentare solicitate de salariat este mai mic dect valoarea nominal a tichetelor de mas, utilizarea acestora este considerat integral. Se interzice acordarea unui rest de bani la tichetul de mas. 12. Decontarea tichetelor de mas ntre unitile de alimentaie public i unitile emitente ale tichetelor de mas se face numai prin intermediul unitilor bancare. Acelai regim de decontare se va aplica i n cazul relaiei dintre angajator i unitatea emitent. 13. Sumele derulate prin operaiunile cu tichetele de mas de ctre unitile emitente ale acestora nu pot fi utilizate pentru reinvestirea n alte scopuri. 14. Salariatul are obligaia s restituie angajatorului, la finele fiecrei luni, precum i la ncetarea contractului individual de munc, tichetele de mas neutilizate. n contabilitatea financiar se face urmtoarea nregistrare: 648.TM = 401.TM S1, n care 648 este costul cu tichetele de mas iar 401.TM reprezint furnizorul tichetelor de mas. Suma include valoarea nominal a tichetelor de mas ct i comisionul de emitere i gestionare a tichetelor de mas de ctre unitatea specializat. Din punct de vedere al costurilor, valoarea brut a tichetelor de mas (valoare nominal plus comision unitate specializat) trebuie s urmeze imputarea salariilor brute la care este ataat. Cu alte cuvinte, costul cu tichetele de mas este alocat aceluiai centru sau aceluiai purttor de cost la care sunt alocate i costurile cu salariile brute. n consecin n contabilitatea de gestiune putem avea una din urmtoarele nregistrri: a) pentru costul cu valoarea brut a tichetelor de mas aferent activitii de baz (principale) 921 = 901 S1 b) pentru costul cu valoarea brut a tichetelor de mas aferent personalului din activiti auxiliare 922 = 901 S2
157

c) pentru costul cu valoarea brut a tichetelor de mas aferent personalului din activiti indirecte 923 = 901 S3 d) pentru costul cu valoarea brut a tichetelor de mas aferent personalului din activiti de administrare i management 924 = 901 S4 e) pentru costul cu valoarea brut a tichetelor de mas aferent personalului din activiti comerciale cu excepia cazului n care activitatea comercial reprezint obiectul principal de activitate 925 = 901 S5. Includerea tranzaciilor privind tichetele de mas n acest manual de contabilitate i gestiune fiscal are ca scop s atrag atenia asupra unuia dintre puinele costuri cu personalul care nu este ncadrat de impozite i taxe. 2.2. Contabilitatea i gestiunea fiscal a impozitului pe profit 2.2.1. Impozitul pe profit-implicaii contabile Implicaiile contabile ale impozitului pe profit vizeaz sistemul informaional capabil s permit calcularea corect a impozitului pe profit conform normelor fiscale i posibilitatea efecturii de teste i controale asupra algoritmilor utilizai. Problema a aprut deoarece impozitul pe profit n sens fiscal nu se aplic la profitul contabil aa cum este el definit n teoria i doctrina economic. Cu ct abaterile de la profitul contabil sunt mai mari cu att sistemul de gestiune fiscal i implicaiile n contabilitate sunt mai complexe. nregistrarea n contabilitatea financiar a impozitului pe profit se face prin nota contabil 691 = 441 S8. n cazul n care din decontul privind impozitul pe profit rezult la un termen de raportare un impozit pe profit datorat mai mic dect cel din perioada anterioar de raportare se ntocmete aceeai not contabil n rou. Aceast regul se aplic numai n cursul aceluiai exerciiu financiar. Plata impozitului pe profit se face conform urmtoarei nregistrri contabile 441 = 5121 S10 pentru plata prin banc sau 441 = 5311 S12 n cazul plii cu numerar.

158

Pltitorii de impozit pe profit au dreptul la restituirea impozitului pltit n plus. Pentru aceasta se face o cerere la organul fiscal. Dac n urma controlului nu rezult alte obligaii neachitate se restituie impozitul pltit n plus. ntr-o astfel de situaie se ntocmete nota contabil 5121 = 441 S14.

2.2.2. Rezultatul contabil i rezultatul fiscal Corelaia dintre rezultatul contabil i cel fiscal poate fi pus n eviden foarte bine prin relaia de calcul a profitului impozabil i a profitului net. Astfel profitul impozabil se calculeaz conform urmtoarei relaii: PI = PB+CN-VN-AD (2.2.2.1) n care PI= Profit impozabil PB=Profit brut CN=cheltuieli nedeductibile fiscal VN=venituri neimpozabile fiscal AD=alte deduceri legale. Profitul net se calculeaz la rndul lui pe baza formulei: PN = PB-IP (2.2.2.2) n care PN=Profit net PB=Profit brut IP=Impozit pe profit. Impozitul pe profit se stabilete prin relaia: IP = PI1*c1+PI2*c2+.........+Pin*cn n care IP=impozit pe profit total PI1=profit impozabil aferent cotei de impozitare c1 PI2=profit impozabil aferent cotei de impozitare c2 PIn=profit impozabil aferent cotei de impozitare cn c1=cot de impozitare 1 conform legislaiei fiscale c2=cot de impozitare 2 conform legislaiei fiscale cn=cot de impozitare n conform legislaiei fiscale. n relaia 2.2.2.3 s-a avut n vedere existena mai multor cote de impozitare pentru diferite activiti care sunt derulate de aceeai ntreprindere. n practica fiscal din Romnia numrul cotelor de impozitare nu a depit 3 sau 4. Formula a fost prezentat pentru cazul general. Din relaiile de calcul prezentate observm c ntre rezultatul contabil i cel fiscal exist o interdependen foarte strns. Nivelul rezultatului contabil depinde
159

(2.2.2.3)

de nivelul rezultatului fiscal dar i nivelul rezultatului fiscal depinde de nivelul rezultatului contabil. n plus, exist o dependen structural ntre cei doi indicatori. Rezultatul fiscal depinde de structura veniturilor i a cheltuielilor care formeaz rezultatul contabil. Anumite venituri sau cheltuieli nu sunt luate n calculul rezultatului fiscal. Din acest motiv relaia este proporional, dar nu direct proporional ntre rezultatul contabil i rezultatul fiscal. n principiu raportarea la nivelul critic ( rezultat contabil sau fiscal zero) trebuie s fie de acelai tip ( profitul contabil trebuie s aib n coresponden profit fiscal i pierderea contabil trebuie s corespund la pierdere fiscal). n msura n care nu exist acest tip de corelaie cauzele sunt identificate n coninutul legislaiei fiscale i n problemele de structur a indicatorilor de care am vorbit deja. n categoriile de raportri n care apare unul dintre indicatori intereseaz corelaia de nivel i structur dintre rezultatul contabil i cel fiscal. Interdependena dintre rezultatul fiscal i cel contabil se manifest i prin intersectarea sau sincronizarea activitilor de gestiune i calcul pentru cei doi indicatori. Din formulele de calcul se contat c nu se pot derula separat fluxurile de stabilire a rezultatului contabil i acelui fiscal. Putem stabili etapele i paii activitilor interdependente desfurate pentru determinarea rezultatului contabil i a celui fiscal. Etapa 1 const n colectarea cheltuielilor i a veniturilor, etap finalizat prin finalizarea balanei de verificare intermediare, inclusiv a profitului brut. Etapa 2 se materializeaz n gruparea i filtrarea posturilor care ajut la calcularea profitului impozabil i a impozitului pe profit. Punctul final al etapei este calcularea profitului impozabil. Etapa 3 preia profitul impozabil de la etapa 2 i se ncheie prin calcularea impozitului pe profit. n etapa 4 se calculeaz profitul net pe baza profitului brut de la etapa 1 i a impozitului pe profit de la etapa 3. n etapa 5 se nscriu rezultatele calculelor anterioare n balana de verificare final. Pe baza informaiilor contabile finale se completeaz n etapa 6 registrele contabile obligatorii i cele utilizate de ntreprindere. Etapa 7 este dedicat completrii Registrului de eviden fiscal. Etapa 8 este consacrat ntocmirii raportrilor fiscale ctre autoriti publice, inclusiv cea privind impozitul pe profit. Justificarea sau controlul rezultatului fiscal se face apelnd la elemente din contabilitate, respectiv venituri i cheltuieli. Aceleai elemente determin i rezultatul contabil dar pe baza unui algoritm diferit. n registrul de eviden fiscal care st la baza determinrii impozitului pe profit sunt trecute ca refereniale elemente de venituri i cheltuieli care trebuie s coincid cu datele din balana de verificare. Dac am fi la disciplina chimie am avea urmtoarea situaie: aceleai elemente combinate n algoritmi diferii dau dou rezultate diferite (contabil i fiscal).

160

Analiza financiar a trecut la verificarea unor corelaii mai fine ale rezultatului contabil i a celui fiscal. Are loc defalcarea i dezagregarea celor doi indicatori la nivel de subunitate a entitii patrimoniale, la nivel de centru de cost, de venit sau de responsabilitate, pn la nivelul grupului de active (centrul generator de numerar) sau al locului de munc. Legislaia din Romnia a avut n vedere un element care uureaz sau mai exact nu ngreuneaz activitatea de gestiune fiscal: exerciiul fiscal coincide cu exerciiul financiar (contabil) fiind anul calendaristic. Trebuie reinut c n unele ri exerciiul fiscal ncepe n martie-aprilie sau septembrie-octombrie. i n Romnia au existat exercii bugetare n funcie de ciclul agricol (octombrie-septembrie). Asupra relaiei gestiune fiscal-contabilitate i a celei dintre rezultatul contabil i cel fiscal acioneaz i pierderile fiscale din perioadele de scutire. Conform normelor fiscale orice pierdere fiscal net care apare n perioada n care contribuabilul a fost scutit de impozitul pe profit poate fi recuperat din profiturile impozabile viitoare. Pierderea fiscal net este diferena dintre pierderile fiscale totale, inclusiv pe perioada de scutire i profitul impozabil total n aceeai perioad. 2.2.3. Gestiunea fiscal a impozitului pe profit Legislaia fiscal nu recunoate toate cheltuielile efectuate de firm ca fiind deductibile la calculul impozitului pe profit. Din acest motiv ntreprinderile pltitoare de impozit pe profit trebuie s separe cheltuielile pe 3 categorii relevante din punct de vedere al impozitului pe profit: - cheltuieli total deductibile - cheltuieli cu deductibilitate limitat - cheltuieli nedeductibile fiscal. Organizarea unei gestiuni fiscale adecvate pentru calculul impozitului pe profit poate consta din: - deschidere analitic n cadrul conturilor sintetice pentru fiecare categorie de cheltuial din cele menionate ca fiind relevante din punct de vedere al calculului impozitului pe profit (deductibilitate total, limitat sau nedeductibilitate) - definire tranzacii specifice cu fiecare categorie de cheltuial din cele menionate ca fiind relevante din punct de vedere al calculului impozitului pe profit (deductibilitate total, limitat sau nedeductibilitate) - pregtire rapoarte speciale care s separe cele 3 categorii de cheltuial relevante pentru calculul impozitului pe profit - identificarea unor centre de cost separate pentru cheltuielile cu regim fiscal special (deductibilitate limitat sau nedeductibile) Att pentru cheltuielile cu deductibilitate limitat ct i pentru cele nedeductibile fiscal, ntreprinderile trebuie s organizeze o gestiune fiscal adecvat care s permit organului fiscal s le identifice i s le separe de cele integral deductibile cu uurin. n cazul n care o astfel de gestiune nu este adecvat complexitii sistemului informaional al ntreprinderii apare riscul s se dea datelor o interpretare defavorabil contribuabilului.
161

Conform Codului fiscal urmtoarele cheltuieli au deductibilitate limitat: a) cheltuielile de protocol n limita unei cote de 2% aplicat asupra diferenei rezultate dintre totalul veniturilor impozabile i totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele dect cheltuielile de protocol i cheltuielile cu impozitul pe profit; b) suma cheltuielilor cu indemnizaia de deplasare acordat salariailor pentru deplasri n Romnia i n strintate, n limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituiile publice; c) cheltuielile sociale, n limita unei cote de pn la 2%, aplicat asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului, potrivit Legii 53/2003- Codul muncii, cu modificrile ulterioare. Intr sub incidena acestei limite cu prioritate ajutoarele pentru natere, ajutoarele pentru nmormntare, ajutoarele pentru boli grave sau incurabile i protezele, precum i cheltuielile pentru funcionarea corespunztoare a unor activiti sau uniti aflate n administrarea contribuabililor: grdinie, cree, servicii de sntate acordate n cazul bolilor profesionale i ale accidentelor de munc pn la internarea ntr-o unitate sanitar, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, cmine de nefamiliti, precum i pentru colile pe care le au sub patronaj. n cadrul acestei limite pot fi deduse i cheltuielile reprezentnd: cadouri n bani sau n natur oferite copiilor minori ai salariailor, cadouri n bani sau n natur acordate salariatelor, costul prestaiilor pentru tratament i odihn, inclusiv transportul, pentru salariaii proprii i pentru membrii de familie ai acestora, ajutoare pentru salariaii care au suferit pierderi n gospodrie i contribuia la fondurile de intervenie ale asociaiei profesionale a minerilor, ajutorarea copiilor din coli i centre de plasament; d) perisabilitile, n limitele stabilite de organele de specialitate ale administraiei centrale, mpreun cu instituiile de specialitate, cu avizul Ministerului Finanelor Publice; e) cheltuielile reprezentnd tichetele de mas acordate de angajatori, potrivit legii; f) cheltuielile cu provizioane i rezerve, n limita prevzut n continuare; g) cheltuielile cu dobnda i diferenele de curs valutar, n limita prevzut mai jos; h) amortizarea, n limita prevzut n normele fiscale; i) cheltuielile efectuate n numele unui angajat, la schemele facultative de pensii facultative, n limita unei sume reprezentnd echivalentul n lei a 200 de euro ntr-un an fiscal, pentru fiecare participant; j) cheltuielile cu primele de asigurare voluntar de sntate, n limita unei sume reprezentnd echivalentul n lei a 200 de euro ntr-un an fiscal, pentru fiecare participant; k) cheltuielile pentru funcionarea, ntreinerea i repararea locuinelor de serviciu situate n localitatea unde se afl sediul social sau unde societatea are sedii secundare, deductibile n limita corespunztoare suprafeelor construite prevzute de legea locuinei, care se majoreaz din punct de vedere fiscal cu 10% . Diferena nedeductibil trebuie recuperat de la beneficiari, respectiv chiriai/locatari;
162

l) cheltuielile de funcionare, ntreinere i reparaii aferente unui sediu aflat n locuina proprietate personal a unei persoane fizice, folosit i n scop personal, deductibile n limita corespunztoare suprafeelor puse la dispoziia societii n baza contractelor ncheiate ntre pri, n acest scop; m) cheltuielile de funcionare, ntreinere i reparaii aferente autoturismelor folosite de angajaii cu funcii de conducere i de administrare ai persoanei juridice, deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecrei persoane fizice cu astfel de atribuii. Pentru a fi deductibile fiscal, cheltuielile cu parcul de autoturisme trebuie justificate cu documente legale (Foaie de parcurs, Ordin de deplasare, Aviz nsoire marf ntre gestiuni aflate n locaii diferite, etc) . n plus fa de cheltuielile cu deductibilitate limitat exist o serie de cheltuieli pe care legea fiscal nu le recunoate ca fiind deductibile la calculul impozitului pe profit. Urmtoarele cheltuieli nu sunt deductibile: a) cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele reprezentnd diferene din anii precedeni sau din anul curent, precum i impozitele pe profit sau pe venit pltite n strintate. Sunt nedeductibile i cheltuielile cu impozitele nereinute la surs n numele persoanelor fizice i juridice nerezidente, pentru veniturile realizate din Romnia; b) dobnzile/majorrile de ntrziere, amenzile, confiscrile i penalitile de ntrziere datorate ctre autoritile romne, potrivit prevederilor legale. Amenzile, dobnzile, penalitile sau majorrile datorate ctre autoriti strine ori n cadrul contractelor economice ncheiate cu persoane nerezidente i/sau autoriti strine sunt cheltuieli nedeductibile, cu excepia majorrilor al cror regim este reglementat prin conveniile de evitare a dublei impuneri. De reinut c dobnzile i penalitile n cadrul contractelor comerciale sunt deductibile fiscal. c) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lips din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost ncheiate contracte de asigurare, precum i taxa pe valoarea adugat aferent, dac aceasta este datorat potrivit prevederilor fiscale privind taxa pe valoarea adugat; Dac se stabilete rspunderea unei persoane i se iniiaz procedura de recuperare lipsa din gestiune devine deductibil la calculul impozitului pe profit. d) cheltuielile cu taxa pe valoarea adugat aferent bunurilor acordate salariailor sub forma unor avantaje n natur, dac valoarea acestora nu a fost impozitat prin reinere la surs; e) cheltuielile fcute n favoarea acionarilor sau asociailor, altele dect cele generate de pli pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la preul de pia pentru aceste bunuri sau servicii; f) cheltuielile nregistrate n contabilitate, care nu au la baz un document justificativ, potrivit legii (dreptului contabil n materie), prin care s se fac dovada efecturii operaiunii sau intrrii n gestiune, dup caz; g) cheltuielile nregistrate de societile agricole, constituite n baza legii, pentru dreptul de folosin al terenului agricol adus de membrii asociai, peste cota de distribuie din producia realizat din folosina acestuia, prevzut n contractul de societate sau asociere;
163

h) cheltuielile determinate de diferenele nefavorabile de valoare a titlurilor de participare la persoanele juridice la care se dein participaii, precum i de diferenele nefavorabile de valoare aferente obligaiunilor emise pe termen lung, cu excepia celor determinate de vnzarea-cesionarea acestora; i) cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, cu excepia celor prevzute la articolul 20 litera d din Codul Fiscal respectiv cele prevzute expres n acorduri i memorandumuri aprobate prin acte normative; j) cheltuielile cu contribuiile pltite peste limitele stabilite sau care nu sunt reglementate prin acte normative; k) cheltuielile cu primele de asigurare pltite de angajator, n numele angajatului, care nu sunt incluse n veniturile salariale ale angajatului, conform reglementrilor specifice impozitului pe venit; l) alte cheltuieli salariale i/sau asimilate acestora, care nu sunt impozitate la angajat, cu excepia prevederilor specifice impozitului pe venit; m) cheltuielile cu serviciile de management, consultan, asisten sau alte prestri de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestrii acestora n scopul activitilor desfurate i pentru care nu sunt ncheiate contracte; n) cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele contribuabilului, precum i cele care nu sunt aferente obiectului de activitate, cu excepia celor care privesc bunurile reprezentnd garanie bancar pentru creditele utilizate n desfurarea activitii pentru care este autorizat contribuabilul sau utilizate n cadrul unor contracte de nchiriere sau de leasing, potrivit clauzelor contractuale; o) pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor incerte sau n litigiu, nencasate, pentru partea neacoperit de provizion i pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor incerte sau n litigiu, nencasate, n situaiile prevzute de legislaia n vigoare. Contribuabilii care scot din eviden clienii nencasai sunt obligai s comunice n scris acestora scoaterea din eviden a creanelor respective, n vederea recalculrii profitului impozabil la persoana debitoare; p) cheltuielile de sponsorizare i/sau mecenat efectuate potrivit legii i cheltuielile privind bursele private, acordate potrivit legii. Contribuabilii care efectueaz sponsorizri i/sau acte de mecenat, potrivit prevederilor legii privind sponsorizarea i ale legii bibliotecilor, scad din impozitul pe profit datorat sumele aferente, dac sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii: 1. sunt n limita a 3 la mie din cifra de afaceri; 2. nu depesc mai mult de 20% din impozitul pe profit datorat. n limitele respective se ncadreaz i cheltuielile de sponsorizare a bibliotecilor de drept public, n scopul construciei de localuri, a dotrilor, achiziiilor de tehnologie a informaiei i de documente specifice, finanrii programelor de formare continu a bibliotecarilor, schimburilor de specialiti, a burselor de specializare, a participrii la congrese internaionale. r) cheltuielile nregistrate n evidena contabil, care au la baz un document emis de un contribuabil inactiv al crui certificat de nregistrare fiscal a fost suspendat n baza ordinului preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal.
164

s) cheltuielile cu taxele i cotizaiile ctre organizaiile neguvernamentale sau asociaiile profesionale, altele dect cele prevzute la alin. (2) lit. g) i m) din codul fiscal care au legtur cu activitatea desfurat i care depesc 4.000 euro anual. Legislaia fiscal stabilete restricii la calculul impozitului pe profit att n ceea ce privete cheltuielile, conform celor menionate anterior, ct i al veniturilor. O prim restricie este legat de calitatea pltitorului de impozit pe profit. Organizaiile nonprofit, organizaiile sindicale i organizaiile patronale sunt scutite de la plata impozitului pe profit pentru urmtoarele tipuri de venituri: a) cotizaiile i taxele de nscriere ale membrilor; b) contribuiile bneti sau n natur ale membrilor i simpatizanilor; c) taxele de nregistrare stabilite potrivit legislaiei n vigoare; d) veniturile obinute din vize, taxe i penaliti sportive sau din participarea la competiii i demonstraii sportive; e) donaiile i banii sau bunurile primite prin sponsorizare; f) dividendele i dobnzile obinute din plasarea disponibilitilor rezultate din venituri scutite; g) veniturile pentru care se datoreaz impozit pe spectacole; h) resursele obinute din fonduri publice sau din finanri nerambursabile; i) veniturile realizate din aciuni ocazionale precum: evenimente de strngere de fonduri cu tax de participare, serbri, tombole, conferine, utilizate n scop social sau profesional, potrivit statutului acestora; j) veniturile excepionale rezultate din cedarea activelor corporale aflate n proprietatea organizaiilor nonprofit, altele dect cele care sunt sau au fost folosite ntr-o activitate economic; k) veniturile obinute din reclam i publicitate, realizate de organizaiile nonprofit de utilitate public, potrivit legilor de organizare i funcionare, din domeniul culturii, cercetrii tiinifice, nvmntului, sportului, sntii, precum i de camerele de comer i industrie, organizaiile sindicale i organizaiile patronale. Organizaiile nonprofit, organizaiile sindicale i organizaiile patronale sunt scutite de la plata impozitului pe profit i pentru veniturile din activiti economice realizate pn la nivelul echivalentului n lei a 15.000 euro, ntr-un an fiscal, dar nu mai mult de 10% din veniturile totale scutite de la plata impozitului pe profit. Organizaiile nonprofit, organizaiile sindicale i organizaiile patronale datoreaz impozit pe profit pentru partea din profitul impozabil ce corespunde veniturilor, altele dect cele exceptate. A doua restricie n preluarea veniturilor la calculul impozitului pe profit este legat de natura acestora, indiferent de tipul contribuabilului. Urmtoarele venituri sunt neimpozabile la calculul profitului impozabil: a) dividendele primite de la o persoan juridic romn. Sunt, de asemenea, neimpozabile, dup data aderrii Romniei la Uniunea European, dividendele primite de la o persoan juridic strin, din statele Comunitii Europene, dac persoana juridic romn deine minimum 25% din titlurile de participare la persoana juridic strin, pe o perioad nentrerupt de cel puin 2 ani, care se ncheie la data plii dividendului;
165

b) diferenele favorabile de valoare a titlurilor de participare, nregistrate ca urmare a ncorporrii rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune la persoanele juridice la care se dein titluri de participare, precum i diferenele de evaluare a investiiilor financiare pe termen lung. Acestea sunt impozabile la data transmiterii cu titlu gratuit, a cesionrii, a retragerii titlurilor de participare, precum i la data retragerii capitalului social la persoana juridic la care se dein titlurile de participare; c) veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, precum i veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile; d) veniturile neimpozabile, prevzute expres n acorduri i memorandumuri aprobate prin acte normative. Avnd n vedere dispoziiile fiscale privind veniturile, firmele vor organiza o gestiune adecvat a acestora similar cu cea a cheltuielilor. Complexitatea problemelor gestiunii fiscale a veniturilor este mult mai mic dect la cheltuieli. Pot fi suficiente rapoartele sau tipurile de tranzacii specifice pentru calculul profitului impozabil sau a impozitului pe profit. 2.3. Contabilitatea i gestiunea fiscal a taxei pe valoarea adugat 2.3.1. Taxa pe valoarea adugat i circuitele economice De la primele cursuri privind noiuni fundamentale ale economiei se cunoate structura valorii unui bun economic ( produs, lucrare, serviciu, marf). ntr-o form simplificat aceasta cuprinde n echivalent bnesc: a) consumurile materiale sau de servicii de la teri b) amortizarea activelor necesare c) consumul de munc vie d) impozitele i taxele datorate bugetului consolidat e) profitul ntreprinztorului. Punctele b-e nsumate dau valoarea adugat a produsului, serviciului sau lucrrii. n cutarea unor soluii de impozitare care s poat fi eludate n ct mai mic msur a fost identificat n Frana taxa asupra acestei valori adugate. Practic la fiecare circuit economic este sau poate fi calculat valoarea adugat de ctre operatorul economic. Se evit impozitarea n cascad asupra unei sume deja impozitat n ciclul anterior. Calculul valorii adugat la nivel de firm poate fi fcut prin dou metode a) metoda direct care presupune nsumarea elementelor de natura celor menionate la punctele b-e; b) metoda indirect la care valoarea adugat este diferena dintre valoarea total a produciei de bunuri economice din care se scad consumurile de natura celor menionate la punctul a. n marea majoritate a rilor care au adoptat taxa pe valoarea adugat ca impozit principal asupra consumului, metoda utilizat este cea indirect. Astfel firma calculeaz aa-numita valoare a ieirilor sau vnzrilor i aa-numita valoare
166

a intrrilor sau a cumprrilor. Diferena dintre valoarea ieirilor sau a vnzrilor i valoarea intrrilor sau a cumprrilor reprezint valoarea adugat realizat de firm n cursul unui exerciiu. Acelai bun economic va fi impozitat n ceea ce privete valoarea sa adugat n diferite stadii ale circuitului su economic pn la consumatorul final. Dup stabilirea valorii adugate totale realizate de o entitate aceasta are sarcina fiscal de a defalca valoarea respectiv pe categorii de bunuri n funcie de cotele de impozitare aplicate. Dac s-ar aplica o singur cot global de tax pe valoarea adugat nu ar mai fi necesar aceast defalcare. 2.3.2. Clasificarea operaiilor privind T.V.A. Din punct de vedere al taxei pe valoarea adugat operaiile sunt clasificate n continuare. ntreprinderile de orice tip vor ine cont n cadrul oricrui sistem sau subsistem de gestiune de aceast clasificare. A. Operaiuni impozabile I. Operaiuni impozabile n Romnia sunt acelea care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: a) operaiunile care, n sensul art. 128-130 Cod fiscal constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, n sfera taxei, efectuate cu plat; b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi n Romnia, n conformitate cu prevederile art. 132 i 133 cod fiscal; c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizat de o persoan impozabil, astfel cum este definit la art. 127 alin. (1) cod fiscal, acionnd ca atare; d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor s rezulte din una dintre activitile economice prevzute la art. 127 alin. (2) cod fiscal; (1) Este considerat persoan impozabil orice persoana care desfoar, de o maniera independent i indiferent de loc, activiti economice de natura celor prevzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activiti. (2) n sensul gestiunii fiscale, activitile economice cuprind activitile productorilor, comercianilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitile extractive, agricole i activitile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economic exploatarea bunurilor corporale sau necorporale n scopul obinerii de venituri cu caracter de continuitate. II. Importul de bunuri efectuat n Romnia (pentru care locul este considerat a fi n Romnia) de orice persoan, dac locul importului este n Romnia (locul importului de bunuri se consider pe teritoriul statului membru n care se afl bunurile cnd intr pe teritoriul comunitar). Atunci cnd bunurile la care se face referire n aliniatul anterior sunt plasate, la intrarea n Comunitate, n unul dintre regimurile derogatorii menionate mai jos, locul importului pentru aceste bunuri se consider a fi pe teritoriul statului membru n care bunurile nceteaz s mai fie plasate ntr-un astfel de regim. Dac bunurile respective la intrarea n Comunitate sunt:
167

a) n una dintre situaiile care le-ar permite, dac ar fi fost importate n Comunitate, s beneficieze de unul dintre regimurile derogatorii menionate anterior; b) sub o procedur de tranzit intern, atunci locul importului este considerat a fi statul membru pe teritoriul cruia se ncheie aceste regimuri sau aceast procedur. Regimuri vamale pentru care locul importului se consider a fi pe teritoriul statului membru n care bunurile nceteaz sa mai fie plasate ntr-un astfel de regim: 1. regim vamal de admitere temporar, cu exonerare total de la plata taxelor vamale; 2. depozit necesar cu caracter temporar; 3. zon liber sau antrepozit liber; 4. regim de antrepozit vamal; 5. regim de perfecionare activ, cu suspendare de la plata drepturilor de import; 6. regim de tranzit vamal extern; 7. sa fie admise n apele teritoriale: - pentru a fi ncorporate pe platforme de forare sau de producie, n scopul construirii, reparrii, ntreinerii, modificrii sau reutilrii acestor platforme ori pentru conectarea acestor platforme de forare sau de producie la rm; - pentru alimentarea cu carburani i aprovizionarea platformelor de forare sau de producie; III. Unele achiziii intracomunitare n Romnia ncadrate ca fiind operaiuni efectuate cu plat, potrivit normelor fiscale (art. 132^1 Cod fiscal). Se ncadreaz aici: a) achiziia intracomunitar de bunuri, altele dect mijloace de transport noi sau produse accizabile, efectuat de o persoan impozabil ce acioneaz ca atare sau de o persoan juridic neimpozabil ( persoan juridic neimpozabil care nu beneficiaz de derogrile fiscale legale), urmarea unei livrri intracomunitare efectuate n afara Romniei de ctre o persoan impozabil ce acioneaz ca atare i care nu este considerat ntreprindere mic n statul su membru. Condiia este ca persoanei impozabile s nu i se aplice prevederile art. 132 alin. (1) lit. b) Cod fiscal cu privire la livrrile de bunuri care fac obiectul unei instalri sau unui montaj, respectiv cele conform art. 132 alin. 2 Cod fiscal cu privire la vnzrile la distan; b) achiziie intracomunitar de mijloace de transport noi, efectuat de orice persoan; c)achiziie intracomunitar de produse accizabile, efectuat de o persoan impozabil, care acioneaz ca atare, sau de o persoan juridic neimpozabil. B. Operaiuni neimpozabile Nu sunt considerate operaiuni impozabile n Romnia : I. Achiziiile intracomunitare derogatorii de bunuri cele care ndeplinesc urmtoarele condiii: a) sunt efectuate de o persoan impozabil care efectueaz numai livrri de bunuri sau prestri de servicii pentru care taxa nu este deductibil sau de o persoan juridic neimpozabil;
168

b) valoarea total a acestor achiziii intracomunitare nu depete pe parcursul anului calendaristic curent sau nu a depit pe parcursul anului calendaristic anterior plafonul de 10.000 euro. Plafonul pentru achiziii intracomunitare este constituit din valoarea total, exclusiv taxa pe valoarea adugat, datorat sau achitat n statul membru din care se expediaz sau se transporta bunurile, a achiziiilor intracomunitare de bunuri, altele dect mijloace de transport noi sau bunuri supuse accizelor. II. Achiziiile intracomunitare de bunuri a cror livrare n Romnia ar fi scutit conform prevederilor din Codul fiscal, respectiv: - unele categorii de operaiuni n cazul navelor destinate navigaiei maritime, utilizate pentru transportul internaional - anumite categorii de operaiuni n cazul aeronavelor utilizate de companiile aeriene, n principal pentru transportul internaional - livrrile de bunuri i prestrile de servicii n favoarea misiunilor diplomatice i oficiilor consulare, a personalului acestora, precum i a cetenilor strini cu statut diplomatic sau consular n Romnia ori ntr-un alt stat membru, n condiii de reciprocitate; - livrrile de bunuri i prestrile de servicii n favoarea reprezentanelor organizaiilor internaionale i interguvernamentale acreditate n Romnia sau ntrun alt stat membru, precum i a membrilor acestora, n limitele i n conformitate cu condiiile precizate n conveniile de nfiinare a acestor organizaii; - livrrile de bunuri netransportate n afara Romniei i/sau prestrile de servicii efectuate n Romnia, destinate uzului oficial al forelor armate ale statelor strine membre NATO sau al personalului civil care nsoete forele armate ori aprovizionrii popotelor sau cantinelor, dac forele iau parte la efortul de aprare comun; scutirea se acord prin restituirea taxei; - livrrile de bunuri transportate sau expediate ctre alt stat membru NATO, destinate uzului oficial al forelor armate ale unui stat, altul dect Romnia, sau al personalului civil care nsoete forele armate ori pentru aprovizionarea popotelor sau cantinelor, dac forele iau parte la efortul de aprare comun; III. Achiziia intracomunitar de bunuri, efectuat n cadrul unei operaiuni triunghiulare de o persoan impozabil, denumit cumprtor revnztor, care este nregistrat n scopuri de TVA n alt stat membru, dar nu este stabilit n Romnia, n cazul n care sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii: 1. achiziia sa fie efectuat n vederea realizrii unei livrri ulterioare a acestor bunuri pe teritoriul Romniei, de ctre cumprtorul revnztor, persoana impozabil, care nu este stabilit n Romnia; 2. bunurile achiziionate de cumprtorul revnztor sa fie transportate de furnizor sau de cumprtorul revnztor ori de alt persoan, n contul unuia dintre acetia, direct dintr-un stat membru, altul dect cel n care cumprtorul revnzator este nregistrat n scopuri de TVA, ctre beneficiarul livrrii ulterioare efectuate n Romnia; 3. beneficiarul livrrii ulterioare s fie o persoan impozabil sau o persoan juridic neimpozabil, nregistrat n scopuri de TVA n Romnia (conform art. 153 sau 153^1 Cod fiscal);
169

4. beneficiarul livrrii ulterioare s fie obligat la plata taxei pentru livrarea efectuat de persoana impozabil care nu este stabilit n Romnia; IV. Achiziiile intracomunitare de bunuri second-hand, opere de art, obiecte de colecie i antichiti (n sensul dispoziiilor din Codul fiscal), atunci cnd sunt ndeplinite urmtoarele condiii: -vnztorul este o persoan impozabil revnztoare, care acioneaz n aceast calitate iar bunurile au fost taxate n statul membru de unde sunt furnizate, conform regimului special pentru intermediarii persoane impozabile, n sensul legislaiei comunitare; - vnztorul este organizator de vnzri prin licitaie public, care acioneaz n aceast calitate, iar bunurile au fost taxate n statul membru furnizor, conform regimului special, n sensul legislaiei comunitare; V. Achiziia intracomunitar de bunuri care urmeaz unei livrri de bunuri aflate n regim vamal suspensiv sau sub o procedur de tranzit intern, dac pe teritoriul Romniei se ncheie aceste regimuri sau aceast procedur pentru respectivele bunuri. Clasificarea operaiunilor impozabile Operaiunile impozabile pot fi: a) operaiuni taxabile, din care - cele pentru care se aplic cota de 19% - cele pentru care se aplic cota de 9%( conform art. 140) b) operaiuni scutite de tax cu drept de deducere, pentru care nu se datoreaz taxa, dar este permis deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziii. Aceste operaiuni sunt prevzute la art. 143-144^1 Cod fiscal; c) operaiuni scutite de tax fr drept de deducere, pentru care nu se datoreaz taxa i nu este permis deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziii. Aceste operaiuni sunt prevzute la art. 141 Cod fiscal; d) importuri i achiziii intracomunitare, scutite de tax, conform art. 142 Cod fiscal; e) operaiuni prevzute la lit. a)-c) de mai sus care sunt scutite fr drept de deducere, fiind efectuate de ntreprinderile mici care aplic regimul special de scutire prevzut de Codul fiscal pentru care: -nu se datoreaz taxa; -nu este permis deducerea taxei datorate sau pltite pentru achiziii. Pltitorii de TVA Urmtoarele persoane sunt obligate la plata taxei, dac aceasta este datorat n conformitate cu normele fiscale: a) persoana impozabil care efectueaz livrri de bunuri sau prestri de servicii taxabile, conform normelor fiscale, cu excepia cazurilor pentru care se aplic prevederile privind taxarea invers - lit. b)-g);

170

b) persoana impozabil care acioneaz ca atare i beneficiaz de serviciile prevzute n continuare, dac aceste servicii sunt prestate de o persoan impozabil care nu este stabilit n Romnia, chiar dac este nregistrat n scopuri de TVA n Romnia, conform art. 153 alin. (4) Cod fiscal; Va solicita nregistrarea n scopuri de TVA la organele fiscale competente, nainte de efectuarea respectivei livrri de bunuri sau prestri de servicii o persoan impozabil care: -nu este stabilit i nici nregistrat n scopuri de TVA n Romnia; -are sau nu un sediu fix n Romnia; -este obligat la plata taxei pentru o livrare de bunuri sau prestare de servicii, conform art. 150 alin. (1) lit. a din Codul fiscal. Serviciile la care se face meniunea sunt: 1.nchirierea bunurilor mobile corporale, cu excepia mijloacelor de transport; 2. operaiunile de leasing avnd ca obiect utilizarea bunurilor mobile corporale, cu excepia mijloacelor de transport; 3. transferul i/sau transmiterea folosinei drepturilor de autor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i a altor drepturi similare; 4. serviciile de publicitate i marketing; 5. serviciile consultanilor, inginerilor, juritilor i avocailor, contabililor i experilor contabili, ale birourilor de studii i alte servicii similare; 6. prelucrarea de date i furnizarea de informaii; 7. operaiunile bancare, financiare i de asigurri, inclusiv reasigurri, cu excepia nchirierii de seifuri; 8. punerea la dispoziie de personal; 9. acordarea accesului la sistemele de distribuie a gazelor naturale i a energiei electrice, inclusiv serviciile de transport i transmitere prin intermediul acestor reele, precum i alte prestri de servicii legate direct de acestea; 10. telecomunicaiile. Sunt considerate servicii de telecomunicaii serviciile avnd ca obiect transmiterea, emiterea i recepia de semnale, nscrisuri, imagini i sunete sau informaii de orice natura, prin cablu, radio, mijloace optice sau alte mijloace electromagnetice, inclusiv cedarea dreptului de utilizare a mijloacelor pentru astfel de transmisii, emiteri sau recepii. Serviciile de telecomunicaii cuprind, de asemenea, i furnizarea accesului la reeaua mondial de informaii; 11. serviciile de radiodifuziune i televiziune; 12. serviciile furnizate pe cale electronic; 13. obligaia de a se abine de la realizarea sau exercitarea, total sau parial, a unei activiti economice sau a unui drept prevzut la prezenta liter; 14. prestrile de servicii de intermediere, efectuate de persoane care acioneaz n numele i contul altor persoane, cnd aceste servicii sunt prestate n legtur cu serviciile prevzute la prezenta liter; c) persoana nregistrat conform art. 153 sau 153^1 Cod fiscal care -beneficiaz de serviciile prevzute n continuare (conform art. 133 alin. (2) lit. c)-f), lit. h) pct. 2 i lit. i) cod fiscal;
171

-a comunicat prestatorului codul su de nregistrare n scopuri de TVA n Romnia, dac aceste servicii sunt prestate de o persoan impozabil care nu este stabilit n Romnia, chiar dac este nregistrat n scopuri de TVA n Romnia, conform art. 153 alin. (4) Cod fiscal; Serviciile la care se face trimitere sunt: -transport intracomunitar de bunuri cu sensul de orice transport de bunuri ale crui: 1. loc de plecare i loc de sosire sunt situate n dou state membre diferite; sau 2. loc de plecare i loc de sosire sunt situate n acelai stat membru, dar transportul este efectuat n legatur direct cu un transport intracomunitar de bunuri; -prestri de servicii constnd n activiti accesorii transportului, cum sunt ncrcarea, descrcarea, manipularea i servicii similare acestora; -serviciile de intermediere prestate n legtur cu un transport intracomunitar de bunuri de ctre intermediarii care acioneaz n numele i n contul altor persoane; -serviciile de intermediere prestate n legtur cu serviciile accesorii transportului intracomunitar de bunuri de ctre intermediarii care acioneaz n numele i n contul altor persoane; -expertize privind bunurile mobile corporale, precum i lucrrile efectuate asupra acestora; -serviciile de intermediere aferente acestei operaiuni, prestate de intermediari care acioneaz n numele i n contul altor persoane, cnd aceste servicii sunt prestate n legatur cu alte operaiuni dect cele prevzute mai sus. d) persoana nregistrat conform art. 153 sau 153^1 Cod fiscal, creia i se livreaz gaze naturale sau energie electric n condiiile prevzute la art. 132 alin. (1) lit. e) sau f) Cod fiscal, dac aceste livrri sunt realizate de o persoan impozabil care nu este stabilit n Romnia, chiar dac este nregistrat n scopuri de TVA n Romnia, conform art. 153 alin. (4) Cod fiscal; Modalitile de livrare a gazelor naturale sau energiei electrice la care se face trimitere sunt : -livrri de gaze prin sistemul de distribuie a gazelor naturale sau al livrrii de energie electric ctre un comerciant persoan impozabil; -livrrii de gaze prin sistemul de distribuie a gazelor naturale sau de energie electric, n situaia n care o astfel de livrare nu se regsete la punctul anterior. e) persoana impozabil sau persoana juridic neimpozabil, nregistrat conform art. 153 sau 153^1 Cod fiscal, care este beneficiarul unei livrri ulterioare efectuate n cadrul unei operaiuni triunghiulare, n urmtoarele condiii: 1. cumprtorul revnztor al bunurilor s fie nregistrat n scopuri de TVA n alt stat membru i s fi efectuat o achiziie intracomunitar a acestor bunuri n Romnia, care nu se cuprinde n sfera de aplicare a taxei, conform art. 126 alin. (8) lit. b) Cod fiscal; 2. bunurile aferente achiziiei intracomunitare, prevzute la pct. 1, s fi fost transportate de furnizor sau de cumprtorul revnztor ori de alt persoan, n
172

contul furnizorului sau al cumprtorului revnztor dintr-un stat membru, altul dect statul n care cumprtorul revnztor este stabilit ca persoan impozabil, direct ctre beneficiarul livrrii; 3. cumprtorul revnztor s l desemneze pe beneficiarul livrrii ulterioare ca persoan obligat la plata taxei pentru livrarea respectiv; f) persoana care ncheie regimul vamal de admitere temporar cu exonerare total de la plata taxelor vamale (prevzut la art. 144 alin. (1) lit. a) Cod fiscal) ori persoana din cauza creia bunurile ies din regimul vamal de admitere temporar cu exonerare total de la plata taxelor vamale; g) persoana impozabil acionnd ca atare sau persoana juridic neimpozabil -stabilit n Romnia; -nestabilit n Romnia, dar nregistrat prin reprezentant fiscal; -beneficiar al unor livrri de bunuri sau prestri de servicii care au loc n Romnia, (locul livrrii de bunuri conform art. 132 sau 133 Cod fiscal), altele dect cele prevzute la lit. b)-e), dac sunt realizate de o persoan impozabil care nu este stabilit n Romnia i care nu este nregistrat n Romnia, conform art. 153 Cod fiscal. Prin derogare de la prevederile aliniatului precedent : a) atunci cnd persoana obligat la plata taxei, conform aliniatului precedent, este o persoan impozabil stabilit n Comunitate, dar nu n Romnia, respectiva persoan poate, n condiiile stabilite prin normele fiscale, s desemneze un reprezentant fiscal ca persoan obligat la plata taxei; b) atunci cnd persoana obligat la plata taxei, conform aliniatului precedent, este o persoan impozabil care nu este stabilit n Comunitate, respectiva persoan este obligat, n condiiile stabilite prin norme, sa desemneze un reprezentant fiscal ca persoan obligat la plata taxei. Orice persoan care nscrie taxa pe o factur sau n orice alt document cu funcie de factur este obligat la plata acesteia. Persoana obligat la plata taxei pentru achiziii intracomunitare Persoana care efectueaz o achiziie intracomunitar de bunuri taxabil, conform normelor fiscale este obligat la plata taxei. Plata taxei pe valoarea adugat pentru importul de bunuri supus taxrii, conform Codului fiscal, este obligaia importatorului. Rspunderea individual i n solidar pentru plata taxei are loc conform regulilor menionate mai jos. 1.Beneficiarul este inut rspunztor individual i n solidar pentru plata taxei, n situaia n care persoana obligat la plata taxei este furnizorul sau prestatorul, conform art. 150 alin. (1) lit. a) cod fiscal dac factura prevzut la art. 155 alin. (5) Cod fiscal: a) nu este emis; b) cuprinde date incorecte/incomplete n ceea ce privete una dintre urmtoarele informaii: denumirea/numele, adresa, codul de nregistrare n scopuri de TVA al prilor contractante, denumirea sau cantitatea bunurilor livrate ori serviciilor prestate, elementele necesare calculrii bazei de impozitare;
173

c) nu menioneaz valoarea taxei sau o menioneaz incorect. 2. Prin derogare de la prevederile legale de mai sus, dac beneficiarul dovedete achitarea taxei ctre persoana obligat la plata taxei, nu mai este inut rspunztor individual i n solidar pentru plata taxei. 3. Furnizorul sau prestatorul este inut rspunztor pentru plata taxei ca regul -individual -n solidar. Regula general este rspunderea individual. Rspunderea n solidar apare n situaia n care persoana obligat la plata taxei este beneficiarul (conform art. 150 alin. (1) lit. b-e din Codul fiscal), dac factura prevzut la art. 155 alin. 5 din Codul fiscal) sau autofactura (prevzut la art. 155^1 alin. 1 Cod fiscal): a) nu este emis; b) cuprinde date incorecte/incomplete n ceea ce privete una dintre urmtoarele informaii: numele/denumirea, adresa, codul de nregistrare n scopuri de TVA al prilor contractante, denumirea sau cantitatea bunurilor livrate/serviciilor prestate, elementele necesare calculrii bazei de impozitare. 4. Furnizorul este inut rspunztor individual i n solidar pentru plata taxei, n situaia n care persoana obligat la plata taxei pentru o achiziie intracomunitar de bunuri este beneficiarul, conform art. 151, dac factura prevzut la art. 155 alin. (5) sau autofactura prevzut la art. 155^1 alin. 1 Cod fiscal): a) nu este emis; b) cuprinde date incorecte/incomplete n ceea ce privete una dintre urmtoarele informaii: denumirea/numele, adresa, codul de nregistrare n scopuri de TVA al prilor contractante, denumirea sau cantitatea bunurilor livrate, elementele necesare calculrii bazei de impozitare. 5. Persoana care l reprezint pe importator, persoana care depune declaraia vamal pentru bunurile importate i proprietarul bunurilor sunt inui rspunztori individual i n solidar pentru plata taxei, mpreun cu importatorul prevzut la art. 151^1 Cod fiscal. 6. Pentru aplicarea regimului de antrepozit de tax pe valoarea adugat permis de Codul fiscal, antrepozitarul i transportatorul bunurilor din antrepozit sau persoana responsabil pentru transport sunt inui rspunztori individual i n solidar pentru plata taxei, mpreun cu persoana obligat la plata acesteia, conform art. 150 alin. (1) lit. a), f) i g) i art. 151^1 Cod fiscal . 7. Persoana care desemneaz o alt persoan ca reprezentant fiscal, (conform art. 150 alin. (2) Cod fiscal) este inut rspunztoare individual i n solidar pentru plata taxei, mpreun cu reprezentantul su fiscal. 2.3.3. Implicaiile contabile ale taxei pe valoarea adugat n practica ntreprinderilor La nivel de ntreprindere se ntocmesc o serie de note contabile n legtur cu aplicarea taxei pe valoarea adugat. Pltitorii de TVA i n special persoana impozabil care efectueaz livrri de bunuri sau prestri de servicii taxabile (cazul cel mai frecvent n economia real) au setul de nregistrri menionate mai jos.
174

Pasul 1.La achiziia de bunuri de natura stocurilor se ntocmete urmtoarea not contabil % 3x 4426 = 40x S3 S1 S2.

ntre valorile ataate notei contabile sunt urmtoarele relaii S3 = S1+S2 S2 = S1*c1 n care c1 este cota de TVA aplicat asupra stocurilor respective. Dac sunt aplicabile mai multe cote relaia devine S2 = Si1*ci1+Sj1*cj1+.......+Sz1*cz1

n care ci-cz sunt cote de TVA iar Si1+Sj1+......+Sz1= S1. Pasul 2. La achiziia de servicii se face urmtoarea nregistrare: 40x 6x 4426 Pasul 3. La emiterea de facturi servicii 411 = % 7X 4427 %= S3 S2 S1. pentru livrri de bunuri sau prestarea de

S5 S6 S7.

Pasul 4. La sfritul lunii se nchid conturile de TVA deductibil i TVA colectat. 4427 = 4426 S8,

n care S8 reprezint minimul dintre rulajul debitor al contului 4426 i cel al rulajului creditor al contului 4427. Pasul 5. Dac dup nregistrarea de la pasul 4 contul 4427 rmne cu sold atunci se ntocmete nota contabil 4427 = 4423 S9. Pasul 6. Dac dup nregistrarea de la pasul 4 contul 4426 rmne cu sold atunci se ntocmete nota contabil 4424 = 4426 S10.
175

Opional poate s se interpun un pas n situaia n care firma trebuie s colecteze TVA pentru utilizarea n scopuri personale (fr s emit facturi cu TVA) la inputuri (produse, servicii) la care a dedus TVA. Nota contabil n acest caz este 635 = 4427 S14.

2.3.4. Gestiunea fiscal a taxei pe valoarea adugat Gestiunea fiscal a taxei pe valoarea adugat are n vedere ncepnd cu ianuarie 2007 urmtoarele categorii de tranzacii: - livrri sau prestaii n ar - livrri intracomunitare - prestaii intracomunitare - export de mrfuri - export de servicii - importuri de mrfuri - achiziii intracomunitare - utlizare de servicii din afara teritoriului comunitar - utilizare de servicii comunitare - operaii triunghiulare. Pentru fiecare din aceste categorii de operaii trebuie s fie inut o gestiune pentru scopuri fiscale, n primul rnd pentru nevoia calculrii i raportrii operailor cu TVA. Evidena (gestiunea) operaiunilor privind taxa pe valoarea adugat este reglementat de normele fiscale. Sunt aplicabile urmtoarele reguli obligatorii privind gestiunea fiscal a TVA: 1.Persoanele impozabile stabilite n Romnia trebuie sa in evidene corecte i complete ale tuturor operaiunilor efectuate n desfurarea activitii lor economice. 2.Persoanele obligate la plata taxei pentru orice operaiune sau care se identific drept persoane nregistrate n scopuri de TVA (nregistrare destinat desfurrii oricrei operaiuni) trebuie sa in evidene pentru orice operaiune legat de aplicarea TVA. 3. Persoanele impozabile i persoanele juridice neimpozabile trebuie sa in evidene corecte i complete ale tuturor achiziiilor intracomunitare. 4.Toate evidenele menionate mai sus trebuie ntocmite i pstrate astfel nct s cuprind informaiile, documentele i conturile, inclusiv registrul nontransferurilor i registrul bunurilor primite din alt stat membru, n conformitate cu prevederile din normele fiscale. 5.n cazul asociaiilor n participaiune care nu constituie o persoan impozabil, drepturile i obligaiile legale privind taxa revin asociatului care contabilizeaz veniturile i cheltuielile, potrivit contractului ncheiat ntre pri. 6. O corelare important este ntre contabilitate i gestiune fiscal n cea ce privete perioada fiscal. Conform normelor fiscale perioada fiscal implicit este luna calendaristic. Prin derogare de la acest regul, perioada fiscal este
176

trimestrul calendaristic pentru persoana impozabil care n cursul anului calendaristic precedent a realizat o cifr de afaceri din operaiuni taxabile i/sau scutite cu drept de deducere care nu a depit plafonul de 100.000 eur ( echivalent n lei). Persoana impozabil care se nregistreaz n cursul anului trebuie s declare cu ocazia nregistrrii cifra de afaceri pe care preconizeaz s o realizeze n perioada rmas pn la sfritul anului calendaristic. Dac cifra de afaceri estimat nu depete plafonul de 100.000 eur, recalculat corespunztor numrului de luni rmase pn la sfritul anului calendaristic, persoana impozabil va depune deconturi trimestriale n anul nregistrrii. ntreprinderile mici care se nregistreaz n scopuri de TVA n cursul anului, trebuie s declare cu ocazia nregistrrii cifra de afaceri obinut, recalculat n baza activitii corespunztoare unui an calendaristic ntreg. Dac aceast cifr depete plafonul de 100.000 eur n anul respectiv, perioada fiscal va fi luna calendaristic. Dac aceast cifr de afaceri recalculat nu depete plafonul de 100.000 eur, persoana impozabil va utiliza trimestrul calendaristic ca perioad fiscal. Dac cifra de afaceri efectiv obinut n anul nregistrrii, recalculat n baza activitii corespunztoare unui an calendaristic ntreg, depete plafonul de 100.000 eur, n anul urmtor, perioada fiscal va fi luna calendaristic. Dac aceast cifr de afaceri efectiv nu depete plafonul de 100.000 eur, persoana impozabil va utiliza trimestrul calendaristic ca perioad fiscal. Persoana impozabil care, potrivit regulilor menionate mai sus, are obligaia depunerii deconturilor trimestriale trebuie s depun la organele fiscale competente, pn la data de 25 ianuarie inclusiv, o notificare n care s menioneze cifra de afaceri din anul precedent, obinut sau, dup caz, recalculat. 2.4. Contabilitatea i gestiunea fiscal a accizelor, impozitelor i taxelor locale 2.4.1. Accizele Accizele armonizate sunt taxe speciale de consum care se datoreaz bugetului de stat pentru urmtoarele produse provenite din producia intern sau din import: a) bere; b) vinuri; c) buturi fermentate, altele dect bere i vinuri; d) produse intermediare; e) alcool etilic; f) tutun prelucrat; g) produse energetice; h) energie electric. Producia de produse accizabile reprezint orice operaiune prin care aceste produse sunt fabricate, procesate sau modificate sub orice form; producia va fi scriptic sau faptic. Producia scriptic va fi nregistrat n documente contabile specifice unitii respective ( not de predare, not de predare-transfer- restituire,
177

etc) i va genera plata accizelor de la data nscris pe documentele contabile respective. Producia faptic nu este nregistrat n documente contabile dar este dovedit pe orice alt cale, inclusiv inventariere efectuat de organele fiscale de control. Antrepozitul fiscal este locul aflat sub controlul autoritii fiscale competente, unde produsele accizabile sunt produse, transformate, deinute, primite sau expediate n regim suspensiv de ctre antrepozitarul autorizat, n exerciiul activitii, n anumite condiii prevzute de normele fiscale; Antrepozitul vamal este locul aprobat de autoritatea vamal, conform Codului Vamal ( Legea 86/2006); Antrepozitarul autorizat este persoana fizic sau juridic autorizat de autoritatea fiscal competent, n exercitarea activitii acesteia, s produc, s transforme, s dein, s primeasc i s expedieze produse accizabile ntr-un antrepozit fiscal; Regimul suspensiv este regimul fiscal conform cruia plata accizelor este suspendat pe perioada producerii, transformrii, deinerii i deplasrii produselor; Documentul administrativ de nsoire a mrfii - DAI este documentul care trebuie folosit la micarea produselor accizabile n regim suspensiv; Documentul de nsoire simplificat - DIS este documentul care trebuie folosit la micarea intracomunitar a produselor accizabile cu accize pltite; Operatorul nregistrat este persoana fizic sau juridic autorizat s primeasc n exercitarea activitii economice produse supuse accizelor n regim suspensiv, provenite din alte state membre ale Uniunii Europene; acest operator nu poate deine sau expedia produse n regim suspensiv; Operatorul nenregistrat este persoana fizic sau juridic autorizat n exercitarea profesiei sale sa efectueze, cu titlu ocazional, aceleai operaiuni prevzute pentru operatorul nregistrat. Principala regul fiscal n aceast materie este cea potrivit creia acciza este exigibil n momentul eliberrii pentru consum sau cnd se constat pierderi sau lipsuri de produse accizabile. De aici rezult conexiunile dintre gestiunea fiscal i contabilitate. Eliberarea pentru consum reprezint: a) orice ieire, inclusiv ocazional, a produselor accizabile din regimul suspensiv; ieirea de produse accizabile din regimul suspensiv poate fi scriptic, pe baza unor documente agreate de autoritatea vamal, sau faptic, constatat ca atare de orice autoritate public; b) orice producie, inclusiv ocazional, de produse accizabile n afara regimului suspensiv; producia scriptic va fi consemnat ca atare n documente contabile cu identificarea locului n care s-a realizat. Identificarea locaiei ca fiind de natur suspensiv de plata accizelor va fi fcut de ctre organul fiscal specializat; c) orice import, inclusiv ocazional, de produse accizabile - cu excepia energiei electrice, gazului natural, carbunelui i cocsului -, dac produsele accizabile nu sunt plasate n regim suspensiv;
178

d) utilizarea de produse accizabile n interiorul antrepozitului fiscal altfel dect ca materie prim; e) orice deinere n afar regimului suspensiv a produselor accizabile care nu au fost introduse n sistemul de accizare; deinerea este un concept mai larg dect posesia i presupune printre altele i existena unor documente care s confirme intrri n gestiune (de exemplu pe baz de Not de Intrare- Recepie), ieuri din gestiune (facturi, avize nsoire marf, etc), utilizri (Bon de consum), alte situaii similare; f) recepia, de ctre un operator nregistrat sau nenregistrat, de produse accizabile, deplasate de la un antrepozit fiscal dintr-un alt stat membru al Uniunii Europene; g) deinerea n scopuri comerciale de ctre un comerciant de produse accizabile, care au fost eliberate n consum n alt stat membru sau au fost importate n alt stat membru i pentru care acciza nu a fost pltit n Romnia. Nu se consider eliberare pentru consum A. Micarea produselor accizabile din antrepozitul fiscal, n condiiile normelor fiscale speciale, ctre: a) un alt antrepozit fiscal n Romnia sau n alt stat membru; b) un comerciant nregistrat n alt stat membru; se va utiliza copia nregistrrii fiscale i documentul de reziden fiscal; c) un comerciant nenregistrat n alt stat membru; se utilizeaz documentul de reziden; d) o ar din afar teritoriului comunitar. Se ia n consideraie orice document care s ateste calitatea invocat, n primul rnd nregistrarea la un organ similar Camerei de Comer. B. Distrugerea de produse accizabile ntr-un antrepozit fiscal, datorat unor cazuri fortuite sau de for major ori nendeplinirii condiiilor legale de comercializare, n condiiile stabilite prin ordin al ministrului finanelor publice. Se vor utiliza strict formularele i procedurile agreate de organul fiscal. Importul ca tranzacie asociat accizelor reprezint: A. orice intrare de produse accizabile din afara teritoriului comunitar, cu excepia: a) plasrii produselor accizabile importate sub regim vamal suspensiv n Romnia; b) distrugerii sub supravegherea autoritii vamale a produselor accizabile; c) plasrii produselor accizabile n zone libere, antrepozite libere sau porturi libere, n condiiile prevzute de legislaia vamal n vigoare. B. scoaterea unui produs accizabil dintr-un regim vamal suspensiv, n cazul n care produsul rmne n Romnia; C. utilizarea n scop personal n Romnia a unor produse accizabile plasate n regim vamal suspensiv; D. apariia oricrui alt eveniment care genereaz obligaia plii accizelor la intrarea produselor accizabile din afara teritoriului comunitar.
179

Controlul producerii i deinerii n regim suspensiv a produselor accizabile are n vedere dou reguli fiscale importante: 1. este interzis producerea de produse accizabile n afara antrepozitului fiscal; 2. este interzis deinerea unui produs accizabil n afar antrepozitului fiscal, dac acciza pentru acel produs nu a fost pltit. Aceste reguli nu se aplic pentru energie electric, gaz natural, crbune i cocs. Importana i complexitatea gestionrii fiscale a accizelor de ctre autoritile publice abilitate au generat apariia unor mecanisme de calcul specializat a accizelor n cazuri speciale. Pentru igarete, acciza datorat este egal cu suma dintre acciza specific i acciza ad valorem, dar nu mai puin de 91% din acciza aferent tigaretelor din categoria de pre cea mai vndut, care reprezint acciza minim. Cnd suma dintre acciza specific i acciza ad valorem este mai mic dect acciza minim, se pltete acciza minim. Semestrial, prin ordin al ministrului, Ministerul Finanelor Publice va stabili nivelul accizei minime n funcie de evoluia accizei aferente igaretelor din categoria de pre cea mai vndut. Acciza specific se calculeaz n echivalent euro pe 1.000 de igarete. Acciza ad valorem se calculeaz prin aplicarea procentului legal stabilit, asupra preului maxim de vnzare cu amnuntul. Preul maxim de vnzare cu amnuntul este preul la care produsul este vndut altor persoane dect comerciani i care include toate taxele i impozitele. Preul maxim de vnzare cu amnuntul pentru orice marca de tigarete se stabilete de ctre persoana care produce tigaretele n Romnia sau care importa tigaretele i este adus la cunotina public n conformitate cu cerinele prevzute de normele fiscale. Pentru a nu exist posibilitatea de fraudare a bugetului consolidat al statului s-au stabilit cteva interdicii: -vnzarea, de ctre orice persoana, a igaretelor pentru care nu s-au stabilit i declarat preuri maxime de vnzare cu amnuntul; -vnzarea de igarete, de ctre orice persoan, la un pre ce depete preul maxim de vnzare cu amnuntul, declarat -producia i/sau depozitarea produselor accizabile, acolo unde acciza nu a fost pltit, pot avea loc numai ntr-un antrepozit fiscal. Impunerea accizelor are un caracter general pe teritoriul fiscal al Romniei conform normei potrivit creia deinerea de produse accizabile n afar antrepozitului fiscal, cu excepiile expres menionate n normele legale, pentru care nu se poate face dovada plii accizelor, atrage plata acestora. ntre obligaiile instituite n sarcina oricrui antrepozitar autorizat cad i cteva care privesc funcia contabil: -accea de a ine evidene exacte i actualizate cu privire la materiile prime, lucrrile n derulare i produsele accizabile finite, produse sau primite n
180

antrepozitele fiscale i expediate din antrepozitele fiscale, i s prezinte evidentele corespunztoare, la cererea autoritilor fiscale competente; - s in un sistem corespunztor de eviden a stocurilor din antrepozitul fiscal, inclusiv un sistem de administrare, contabil i de securitate; Operatorul nregistrat trebuie s respecte urmtoarele condiii care au legtur cu funcia contabil: -s in contabilitatea livrrilor de produse; -s prezinte produsele oricnd i se cere aceasta de ctre organele de control; -s accepte orice monitorizare sau verificare a stocului. Circulaia documentelor financiar- contabile are influen direct asupra obligaiilor fiscale privind accizele. Astfel, dac o persoan care a expediat un produs accizabil n regim suspensiv nu primete documentul administrativ de nsoire certificat, n termen de 45 de zile de la data expedierii produsului, are datoria de a ntiina n urmtoarele 5 zile autoritatea fiscal competent cu privire la acest fapt i de a plti accizele pentru produsul respectiv, n termen de 7 zile de la data expirrii termenului de primire a acelui document. Documentele fiscale pentru produsele supuse accizelor au un caracter important deoarece genereaz obligaii de plat. Toate transporturile de produse accizabile sunt nsoite de un document, astfel: a) micarea produselor accizabile n regim suspensiv este nsoit de documentul administrativ de nsoire; b) micarea produselor accizabile eliberate pentru consum este nsoit de factura ce va reflecta cuantumul accizei; c) transportul de produse accizabile, cnd acciza a fost pltit, este nsoit de factur sau aviz de nsoire, precum i de documentul de nsoire simplificat, dup caz. Evidenele contabile au reguli mult mai stricte n ce privete produsele accizabile n special datorit ncrcturii fiscale a acestora. Regula general este c orice pltitor de accize are obligaia de a ine registre contabile precise, conform legislaiei n vigoare, care s conin suficiente informaii pentru ca autoritile fiscale s poat verifica respectarea prevederilor din legislaia fiscal general sau special. n baza acesteia rezult elementele concrete pentru organizarea contabilitii. Responsabilitile fiscale ale pltitorilor de accize genereaz la rndul lor obiective pentru conducerea contabilitii i a gestiunii fiscale prezentate n continuare. 1) Orice pltitor de accize poart rspunderea pentru -calcularea corect a accizelor; -plata la termenul legal a accizelor ctre bugetul de stat; -depunerea la termenul legal a declaraiilor de accize la autoritatea fiscal competent, conform prevederilor normelor fiscale i ale legislaiei vamale n vigoare. 2) Lunar, pana la data de 15 a fiecrei luni, pentru luna precedent, antrepozitarii autorizai pentru producie sunt obligai s depun la autoritatea fiscal competent o situaie, care s conin informaii cu privire la stocul de
181

materii prime i produse finite la nceputul lunii, achiziiile de materii prime, cantitatea fabricat n cursul lunii, stocul de produse finite i materii prime la sfritul lunii de raportare i cantitatea de produse livrate, conform modelului stabilit. Pentru practicieni este bine s fie reinute urmtoarele elemente eseniale ale regimului produselor supuse accizelor: - Livrarea i consumul oricruia din produsele accizabile va fi codificat special n scopul identificrii cu uurin a cazurilor de plat accize - Verificarea ndeplinirii condiiilor i restriciilor privind regimul accizelor se face n primul rnd cu informaii din contabilitate. -O firm care invoc aplicarea unei faciliti va trebui s pun la dispoziie n orice moment dovada contabil a produciei, consumului, oricrei alte situaii generatoare de scutire. -Obligaiile privind contabilitatea livrrilor i a stocului de produse supuse accizelor reprezint n fapt recomandarea utilizrii metodei inventarului permanent care asigur monitorizarea conform normelor fiscale. Este vorba practic de alegerea unei opiuni contabile n faa exigenelor gestiunii fiscale. n contabilitatea financiar accizele sunt nregistrate prin urmtoarele note contabile: a) constituire obligaie de plat accize 635 sau 3x b) plata accizelor 446.AC = 5121. = 446.AC = 446.AC

Analiticul 446.AC reprezint accize n cadrul contului de impozite i taxe datorate la bugetul de stat. n contabilitatea de gestiune accizele pot fi identificate ca elemente ale cheltuielilor fixe i indirecte dar i ale celor variabile i directe ( n cazul materiilor prime accizabile). Pentru accize este dificil s apar cazul cheltuial fix i direct sau variabil i indirect. 2.4.2. Impozitele i taxele locale Impozitele i taxele locale sunt dup cum urmeaz: a) impozitul pe cldiri; b) impozitul pe teren; c) impozitul pe mijloacele de transport;
182

d) taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor i autorizaiilor; e) taxa pentru folosirea mijloacelor de reclam i publicitate; f) impozitul pe spectacole; g) taxa hotelier; h) taxe speciale; i) alte taxe locale. Impozitul i taxa pe cldiri Impozitul pe cldiri reprezint obligaia oricrei persoane care are n proprietate o cldire situat n Romnia datorat anual la bugetul consolidat pentru acea cldire, exceptnd cazul n care legea fiscal prevede diferit. Taxa pe cldiri reprezint suma datorat la bugetul consolidat pentru cldirile proprietate public sau privat a statului ori a unitilor administrativ-teritoriale, concesionate, nchiriate, date n administrare ori n folosin, dup caz, persoanelor juridice, care cade n sarcina fiscal a concesionarilor, locatarilor, titularilor dreptului de administrare sau de folosin, dup caz, n condiii similare impozitului pe cldiri. ntre impozitul pe cldiri i taxa pe cldiri apare o deosebire de natur: impozitul este o contribuie asupra proprietii iar taxa este o contribuie legat de utilizare. Cldire este n sens fiscal orice construcie situat deasupra solului i/sau sub nivelul acestuia, indiferent de denumirea ori de folosina sa, i care are una sau mai multe ncperi ce pot servi la adpostirea de oameni, animale, obiecte, produse, materiale, instalaii, echipamente i altele asemenea, iar elementele structurale de baz ale acesteia sunt pereii i acoperiul, indiferent de materialele din care sunt construite. ncperea reprezint n sens fiscal spaiul din interiorul unei cldiri. Scutirile la impozitul pe cldiri ridic problema gestiunii separate a acelor categorii de cldiri care se ncadreaz n normele fiscale respective. Cldirile pentru care nu se datoreaz impozit, prin efectul legii, sunt, dup cum urmeaz: 1. cldirile proprietate a statului, a unitilor administrativ-teritoriale sau a oricror instituii publice, cu excepia ncperilor care sunt folosite pentru activiti economice; 2. cldirile care, potrivit legii, sunt clasate ca monumente istorice, de arhitectura sau arheologice, muzee ori case memoriale, indiferent de titularul dreptului de proprietate sau de administrare, cu excepia ncperilor care sunt folosite pentru activiti economice; 3. cldirile care, prin destinaie, constituie lcauri de cult, aparinnd cultelor religioase recunoscute oficial n Romnia i componentelor locale ale acestora, cu excepia ncperilor care sunt folosite pentru activiti economice; 4. cldirile care constituie patrimoniul unitilor i instituiilor de nvmnt de stat, confesional sau particular, autorizate s funcioneze provizoriu ori acreditate, cu excepia ncperilor care sunt folosite pentru activiti economice; 5. cldirile unitilor sanitare publice, cu excepia ncperilor care sunt folosite pentru activiti economice;
183

6. cldirile care sunt afectate centralelor hidroelectrice, termoelectrice i nuclearo-electrice, staiilor i posturilor de transformare, precum i staiilor de conexiuni; 7. cldirile aflate n domeniul public al statului i n administrarea Regiei Autonome Administraia Patrimoniului Protocolului de Stat, cu excepia ncperilor care sunt folosite pentru activiti economice; 8. cldirile funerare din cimitire i crematorii; 9. cldirile din parcurile industriale, tiinifice i tehnologice, potrivit legii; 10. cldirile restituite potrivit legislaiei privind regimul juridic al unor imobile preluate n mod abuziv n perioada 6 martie 1945 - 22 decembrie 1989, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare; 11. cldirile care constituie patrimoniul Academiei Romne, cu excepia ncperilor care sunt folosite pentru activiti economice; 12. cldirile retrocedate potrivit normelor privind retrocedarea unor bunuri imobile care au aparinut cultelor religioase din Romnia, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare; 13. cldirile restituite potrivit reglementrilor privind restituirea unor bunuri imobile care au aparinut comunitilor cetenilor aparinnd minoritilor naionale din Romnia, republicat; 14. cldirile care sunt afectate activitilor hidrotehnice, hidrometrice, hidrometeorologice, oceanografice, de mbuntiri funciare i de intervenii la aprarea impotriva inundaiilor, precum i cldirile din porturi i cele afectate canalelor navigabile i staiilor de pompare aferente canalelor, cu excepia ncperilor care sunt folosite pentru activiti economice; 15. cldirile care, prin natura lor, fac corp comun cu poduri, viaducte, apeducte, diguri, baraje i tuneluri i care sunt utilizate pentru exploatarea acestor construcii, cu excepia ncperilor care sunt folosite pentru alte activiti economice; 16. construciile speciale situate n subteran, indiferent de folosina acestora i turnurile de extracie; 17. cldirile care sunt utilizate ca sere, solare, rsadnie, ciupercrii, silozuri pentru furaje, silozuri i/sau ptule pentru depozitarea i conservarea cerealelor, cu excepia ncperilor care sunt folosite pentru alte activiti economice; 18. cldirile trecute n proprietatea statului sau a unitilor administrativteritoriale n lipsa de motenitori legali sau testamentari; 19. cldirile utilizate pentru activiti social umanitare, de ctre asociaii, fundaii i culte, potrivit hotrrii consiliului local. Nu intr sub incidena impozitului pe cldiri construciile care nu au elementele constitutive ale unei cldiri. Scutirea de impozit prevzut la punctele 10-13 se aplic pe durata pentru care proprietarul este obligat s menin afectaiunea de interes public. n cazul persoanelor juridice, impozitul pe cldiri se calculeaz prin aplicarea unei cote de impozitare asupra valorii de inventar a cldirii. Din prezentarea cazurilor n care intervine scutirea de impozit pe cldiri rezult rolul important al activitilor economice. n prezena actelor i a faptelor
184

de comer de regul nu poate s apar aceast facilitate (scutirea de la plata impozitului sau a taxei pe cldire). Actele i faptele de comer vor fi identificate prin natura raporturilor valabile dar i a preznei conceptului de profit n derularea raporturilor corespunztoare. Cota de impozit se stabilete prin hotrre a consiliului local i poate fi cuprins ntre 0,25% i 1,50% inclusiv. La nivelul municipiului Bucureti, aceast atribuie revine Consiliului General al Municipiului Bucureti. Valoarea de inventar a cldirii reprezint baza de impozitare i este valoarea de intrare a cldirii n patrimoniu, nregistrat n contabilitatea proprietarului cldirii, conform prevederilor legale n vigoare. Cheia de control pentru baza de impozitare la impozitul pe cldiri se gsete n contabilitate (soldul contului din clasa 2x). n cazul cldirii la care au fost executate lucrri de reconstruire, consolidare, modernizare, modificare sau extindere, de ctre locatar, din punct de vedere fiscal, acesta are obligaia s comunice locatorului valoarea lucrrilor executate pentru depunerea unei noi declaraii fiscale, n termen de 30 de zile de la data terminrii lucrrilor respective. Contractele de leasing financiar introduc reglementri speciale la impozitul pe cldiri. Pentru o cldire care face obiectul unui contract de leasing financiar, pe ntreaga durat a acestuia se aplic urmtoarele reguli: a) impozitul pe cldiri se datoreaz de locatar; b) valoarea care se ia n considerare la calculul impozitului pe cldiri este valoarea din contract a cldirii, aa cum este ea nregistrat n contabilitatea locatorului sau a locatarului, conform prevederilor legale n vigoare; c) n cazul n care contractul de leasing nceteaz altfel dect prin ajungerea la scaden, impozitul pe cldiri este datorat de locator. Impozitul pe cldiri se aplic pentru orice cldire deinut de o persoan juridic aflat n funciune, n rezerv sau n conservare, chiar dac valoarea sa a fost recuperat integral pe calea amortizarii. n cazul unui teren care face obiectul unui contract de leasing financiar, pe intreaga durat a acestuia, impozitul pe teren se datoreaz de locatar. Dac totui contractul de leasing nceteaz, altfel dect prin ajungerea la scaden, impozitul pe teren este datorat de locator. Impozitul pe teren Impozitul pe teren nu se datoreaz pentru: a) terenul aferent unei cldiri, pentru suprafaa de teren care este acoperit de o cldire; b) orice teren degradat sau poluat, inclus n perimetrul de ameliorare, pentru perioada ct dureaz ameliorarea acestuia; c) terenurile care prin natura lor i nu prin destinaia dat sunt improprii pentru agricultur sau silvicultur, orice terenuri ocupate de iazuri, bli, lacuri de acumulare sau ci navigabile, cele folosite pentru activitile de aprare impotriva inundaiilor, gospodrirea apelor, hidrometeorologie, cele care contribuie la exploatarea resurselor de ap, cele folosite ca zone de protecie definite n lege, precum i terenurile utilizate pentru exploatrile din subsol, ncadrate astfel printr-o
185

hotrre a consiliului local, n msura n care nu afecteaz folosirea suprafeei solului; d) terenurile legate de sistemele hidrotehnice, terenurile de navigaie, terenurile aferente infrastructurii portuare, canalelor navigabile, inclusiv ecluzele i staiile de pompare aferente acestora, precum i terenurile aferente lucrrilor de mbuntiri funciare, pe baza avizului privind categoria de folosin a terenului, emis de oficiul judeean de cadastru i publicitate imobiliar; e) terenurile ocupate de autostrzi, drumuri europene, drumuri naionale, drumuri principale administrate de Compania National de Autostrzi i Drumuri Naionale din Romnia - S.A., zonele de siguran a acestora, precum i terenurile din jurul pistelor reprezentnd zone de siguran; f) terenurile parcurilor industriale, tiinifice i tehnologice, potrivit legii; Impozitul pe teren se stabilete lund n calcul numrul de metri ptrai de teren, rangul localitii n care este amplasat terenul i zona i/sau categoria de folosin a terenului, conform ncadrrii fcute de consiliul local. Pentru stabilirea impozitului pe teren se folosete gruparea din tabelul numrul 2.4.2.1.
Tabelul 2.4.2.1. Gruparea terenurilor folosit la stabilirea impozitului pe teren

Nr. Zona (lei/ha) crt. A B C D 1 Teren arabil 2 Pune 3 Fnea 4 Vie 5 Livad 6 Pdure sau alt teren cu vegetaie forestier 7 Teren cu ap 8 Drumuri i ci ferate x x x x 9 Teren neproductiv x x x x n cazul contribuabililor persoane juridice, pentru terenul amplasat n intravilan, nregistrat n registrul agricol la alt categorie de folosin dect cea de terenuri cu construcii, impozitul pe teren se calculeaz conform unor norme derogatorii numai dac ndeplinesc, cumulativ, urmtoarele condiii: a) au prevzut n statut, ca obiect de activitate, agricultura; b) au nregistrate n evidena contabil venituri i cheltuieli din desfurarea obiectului de activitate prevzut la lit. a).
186

n caz contrar, impozitul pe terenul situat n intravilanul unitii administrativ-teritoriale, datorat de contribuabilii persoane juridice, se calculeaz conform cadrului comun. n cazul unui teren amplasat n extravilan, impozitul pe teren se stabilete prin nmulirea suprafeei terenului, exprimat n ha, cu suma corespunztoare prevzut n normele fiscale.
Tabelul 2.4.2.2.

Nr. crt. Categoria de folosinta Zona [lei (RON)/ha] 0 1 A B C D 1. Teren cu construcii 2. Arabil 3. Pune 4. Fnea 5. Vie pe rod, alta dect cea prevzut la nr. crt. 5.1 5.1. Vie pn la intrarea pe rod x x x x 6. Livad pe rod, alta dect cea prevzut la nr. crt. 6.1 6.1. Livada pn la intrarea pe rod x x x x 7. Pdure sau alt teren cu vegetaie forestier, cu excepia celui prevzut la nr. crt. 7.1 7.1. Pdure n varsta de pn la 20 de ani i pdure cu rol de protecie x x x 8. Teren cu ap, altul dect cel cu amenajri piscicole 8.1. Teren cu amenajri piscicole 9. Drumuri i cai ferate x x x x 10. Teren neproductiv Taxe locale stabilite pe baza valorii autorizate a lucrrilor de construcie Pentru taxele stabilite pe baza valorii autorizate a lucrrilor de construcie, se aplica urmtoarele reguli: a) taxa datorat se stabilete pe baza valorii lucrrilor de construcie declarate de persoana care solicit avizul i se pltete nainte de emiterea avizului; b) n termen de 15 zile de la data finalizarii lucrrilor de construcie, dar nu mai trziu de 15 zile de la data la care expir autorizaia respectiva, persoana care a obinut autorizaia trebuie sa depun o declaraie privind valoarea lucrrilor de construcie la compartimentul de specialitate al autoritii administraiei publice locale;
187

c) pn n cea de-a 15-a zi inclusiv, de la data la care se depune situaia final privind valoarea lucrrilor de construcii, compartimentul de specialitate al autoritii administraiei publice locale are obligaia de a stabili taxa datorat pe baza valorii reale a lucrrilor de construcie; d) pn n cea de-a 15-a zi inclusiv, de la data la care compartimentul de specialitate al autoritii administraiei publice locale a emis valoarea stabilit pentru tax, trebuie pltit orice suma suplimentar datorat de ctre persoana care a primit autorizaia sau orice sum care trebuie rambursat de autoritatea administraiei publice locale. e) n cazul unei autorizaii de construire emise pentru o persoan fizic, valoarea real a lucrrilor de construcie nu poate fi mai mic dect valoarea impozabil a cldirii stabilit conform normelor fiscale. Taxa pentru eliberarea autorizaiilor pentru a desfura o activitate economic i a altor autorizaii similare Taxa pentru eliberarea unei autorizaii pentru desfurarea unei activiti economice este stabilit de ctre consiliul local n sum de pn la 10 lei, n mediul rural, i de pn la 50 lei, n mediul urban. Taxa pentru eliberarea autorizaiilor sanitare de funcionare se stabilete de consiliul local i este de pn la 12 lei. Taxa pentru eliberarea de copii heliografice de pe planuri cadastrale sau de pe alte asemenea planuri, deinute de consiliile locale, se stabilete de ctre consiliul local i este de pn la 20 lei. Taxa pentru eliberarea certificatelor de productor se stabilete de ctre consiliile locale i este de pn la 50 lei. n toate cazurile impozitele locale se nregistreaz n contabilitatea financiar prin notele contabile: a) constituire obligaii 635.IL = 446.IL

Contul 446.IL reprezint analiticul pentru decontrile cu bugetul privind impozite i taxe locale. Se dezvolt pe fiecare categorie de tax. b) plat obligaii 446.IL sau 446.IL = 5311. n contabilitatea de gestiune impozitele locale fac parte de obicei din cheltuielile fixe i indirecte. = 5121

188

2.5. Contabilitatea i gestiunea fiscal a tranzaciilor de comer exterior 2.5.1. Taxele vamale n sistemul contabil Taxele vamale se pot aplica asupra importurilor, exporturilor sau tranzitului prin teritoriul vamal al unei entiti statale. Odat cu aderarea la Uniunea European teritoriul vamal al Romniei este parte a teritoriului vamal comunitar. Din punct de vedere strict fiscal taxele vamale sunt impozite indirecte aplicate asupra valorii n vam a mrfurilor intrate pe teritoriul naional al Romniei din afara teritoriului vamal al Uniunii Europene. Taxele vamale datorate se calculeaz pe baza cotelor stabilite n tariful vamal aplicate asupra valorii n vam. Valaorea n vam include suma inclus pe factura furnizorului la care se adaug, dac n-au fost incluse, costul transportului pe parcurs extern ,costul de manipulare i asigurare pe parcurs extern. Relaia de calcul se prezint astfel: VV = FF+TE+AE+ACE n care VV = valoarea n vam FF = valoarea facturii furnizorului extern TE = costul transportului pe parcurs extern AE = alte cheltuieli pe parcurs extern. Valoarea taxei vamale datorat va fi stabilit pe baza relaiei TV n care TV = taxa vamal datorat ptv = procentul aplicat la valoarea n vam conform normelor vamale sau a celor fiscale. Pe baza valorii n vam i a taxei vamale datorate se stabilete baza de calcul pentru acciza datorat n vam. Relaia de calcul este AC n care AC = acciza datorat n vam pA = cota de impunere pentru acciza datorat n vam la produsul accizabil respectiv, conform normelor fiscale. Pe baza elementelor stabilite pn acum se calculeaz taxa pe valoarea adugat datorat n vam. Relaia de calcul este urmtoarea: TVA = (VV+TV+AC)*ctva n care TVA = taxa pe valoarea adugat datorat n vam ctva = cota de tax pe valoarea adugat aplicabil.
189

VV*ptv

(VV+TV)*pA

nregistrarea n contabilitatea financiar a firmei se face potrivit urmtoarelor note contabile: a) transfer proprietate n vam conform document oferit de autoritatea vamal (de regul Declaraie Vamal de Import) 3x = % 40x.FE 446.TVx 447.CVx 446.ACx 401.CV b) nregistrare TVA de plat n vam 4426 = 462.x c) Plata obligaiilor vamale % = 5121 446.TVx 447.CVx 446.ACx 462.x d) Plata celorlalte obligaii aferente importului 401.CV respectiv 40xFE = 5124. Notaiile au urmtoarea semnificaie: 40x.FE = furnizorul extern al bunurilor (pentru activitatea curent sau de capital) 446.TVx= taxe vamale datorate la autoritatea vamal x 447.CVx= comision vamal datorat la autoritatea vamal x 446.ACx= accize datorate la autoritatea vamal x 401.CV = comisionarul vamal (prestaie privat n legtur cu nregistrarea operaiilor n vam). n afara problemelor privind calculul fiscal aferent importurilor i nregistrarea n contabilitate apar exigene complexe de gestiune n legtur cu acest tip de tranzacii. n continuare vor fi prezentate cele mai frecvente sarcini de gestiune legate de taxele vamale de care se poate lovi un specialist n compartiment financiar-contabil. O grupare important a stocurilor pe care le deine o firm din punct de vedere al taxelor vamale o reprezint separarea pe regimuri vamale. Firmele vor trebui s organizeze gestiunea contabil distinct pe fiecare ncadrare vamal pentru a nu fi suspectate de ncercare de evaziune taxe vamale. 1. Stocurile aflate sub regim suspensiv sunt conform normelor vamale mrfurile strine aflate sub urmtoarele regimuri: a) tranzit; b) antrepozitare vamal;
190

5121

c) perfecionare activ sub forma unui sistem cu suspendare; d) transformare sub control vamal; e) admitere temporar. 2. Stocurile ncadrate la regim vamal economic sunt sub urmtoarele regimuri: a) antrepozitare vamal; b) perfecionare activ; c) transformare sub control vamal; d) admitere temporar; e) perfecionare pasiv. Categoria vamal mrfuri de import include mrfurile plasate sub un regim suspensiv i mrfurile care, n cadrul regimului de perfecionare activ n sistem cu rambursare, au fcut obiectul formalitilor de punere n liber circulaie i al formalitilor vamale. Conceptul vamal mrfuri n aceeai stare cuprinde mrfurile de import care n regimul de perfecionare activ sau de transformare sub control vamal nu au suferit nici o operaiune de perfecionare sau de transformare. Documentul justificativ pentru utilizarea unui regim vamal economic este o autorizaie eliberat de ctre autoritatea vamal. n lipsa unui astfel de document nu poate fi utilizat nici fiscal, nici contabil regimul vamal economic. Orice produse sau mrfuri obinute din mrfuri plasate sub un regim suspensiv se consider ca fiind plasate sub incidena aceluiai regim, cu respectarea prevederilor vamale. Legislaia vamal prevede c autoritatea vamal poate condiiona plasarea mrfurilor sub un regim suspensiv de constituire a unei garanii care s asigure plata datoriei vamale care s-ar nate pentru aceste mrfuri. Dac apare aceast situaie, se fac urmtoarele nregistrri contabile: a) constituiea garaniei bancare din disponibil aflat n cont 267 = 5121 b) emiterea garaniei bancare n favoarea autoritii vamale- rulaj debitor cont din clasa 8 (n afara bilanului) c) efectuare cheltuieli de natura comisioanelor bancare cu emiterea scrisorii de garanie bancar 627.xy = 5121. Cheltuiala se imput asupra centrului de cost xy care include veniturile viitoare din vnzarea sau tranzacionarea mrfurilor aflate sub regim suspensiv. De regul firmele trec eronat aceste cheltuieli la categoria regie general. d) Executarea scrisorii de garanie bancar pentru nerespectarea normelor vamale 658.xy = 267. Pierderea din executarea scrisorii de garanie bancar este foarte important s fie imputat pe activitatea care era prevzut s aduc venituri. Numai dac o astfel de activitate nu exist sau nu a nceput nc s genereze venituri se va face imputarea pe cheltuielile de regie general. n cazul n care defalcarea profitului pe
191

centre de cost are o semnificaie special n cadrul unei firme se va avea n vedere i pierderea de imagine provocat de executarea unei scrisori de garanie bancar. Regimul suspensiv economic se ncheie cnd mrfurile plasate n acest regim sau, n anumite cazuri, produsele compensatoare ori transformate obinute sub acest regim primesc o nou destinaie vamal admis. Drepturile i obligaiile titularului unui regim vamal economic pot fi, n condiiile prevzute de autoritatea vamal, transferate succesiv unor alte persoane care ndeplinesc condiiile prevzute pentru a beneficia de regimul n cauz. n cazul n care are loc un astfel de transfer trebuie decontate i cheltuielile care au fost generate primului titular de obinerea regimului vamal economic. Pe lng autorizaia emis de autoritatea vamal la nregistrarea n contabilitate a tranzaciei de transfer drepturi i obligaii regim vamal economic trebuie s existe i o nelegere contractual ntre firmele participante la transfer. Regimul de antrepozitare vamal permite depozitarea ntr-un antrepozit vamal a: a) mrfurilor strine, fr ca ele s fie supuse drepturilor de import sau msurilor de politic comercial; b) mrfurilor romneti care, n temeiul prevederilor legale ce reglementeaz domenii specifice, beneficiaz, pe baza plasrii lor ntr-un antrepozit vamal, de msurile legate de exportul mrfurilor. Antrepozitul vamal reprezint orice loc aprobat de autoritatea vamal i aflat sub supravegherea acesteia, unde mrfurile pot fi depozitate n condiiile prevzute. Cazurile n care mrfurile prevzute mai sus pot fi plasate sub regim de antrepozitare vamal fr a fi depozitate ntr-un antrepozit vamal sunt stabilite n conformitate cu normele vamale. Din punct de vedere contabil existena unui antrepozit vamal presupune organizarea acestuia ca un centru de cost distinct i organizarea corespunztoare a gestiunii stocurilor. Cele din antrepozitul vamal vor fi nregistrate n analitice distincte, n cadrul gruprii utilizate de ctre firm. Gestionarea unui antrepozit vamal este condiionat de eliberarea unei autorizaii de ctre autoritatea vamal. Aceast autorizaie nu este necesar n cazul n care gestionarea antrepozitului este efectuat de autoritatea vamal. Deintorul antrepozitului vamal are, fa de autoritatea vamal, urmtoarele rspunderi: a) s asigure supravegherea mrfurilor, astfel nct s nu fie posibil sustragerea acestora de sub controlul vamal; b) s ndeplineasc obligaiile ce decurg din depozitarea mrfurilor aflate n regim de antrepozitare vamal; c) s respecte condiiile stabilite n autorizaie. Autoritatea vamal l desemneaz pe deintorul de antrepozit sau, dup caz, pe antrepozitar s in o eviden operativ, n forma aprobat de autoritatea vamal, a tuturor mrfurilor plasate sub regimul de antrepozitare vamal. Desemnarea unei persoane pentru inerea evidenei operative a mrfurilor nu este necesar n cazul n care un antrepozit public este gestionat de autoritatea vamal. nscrierea n evidena operativ se face imediat ce mrfurile au fost introduse n antrepozit. n cazuri justificate, mrfurile plasate sub regimul de antrepozitare
192

vamal pot fi scoase temporar din antrepozit pe baza aprobrii prealabile a autoritii vamale, care stabilete condiiile n care poate avea loc. Regimul de perfecionare activ permite ca urmtoarele mrfuri s fie utilizate pe teritoriul vamal al Romniei ntr-una sau mai multe operaiuni de perfecionare: a) mrfurile strine destinate reexportului n afara teritoriului vamal al Romniei sub forma produselor compensatoare, fr ca aceste mrfuri s fie supuse drepturilor de import sau msurilor de politic comercial; b) mrfurile puse n liber circulaie, cu rambursarea sau remiterea drepturilor de import aferente unor asemenea mrfuri, dac sunt exportate n afara teritoriului vamal al Romniei sub form de produse compensatoare. O serie de definiii sunt necesare pentru nregistrarea n contabilitate a tranzaciilor vamale i pentru aplicarea corespunztoare a normelor respective. Sistem cu suspendare = regimul de perfecionare activ prevzut la litera a). Sistem cu rambursare = regimul de perfecionare activ prevzut la litera b). Operaiunile de perfecionare cuprind: a) prelucrarea mrfurilor, inclusiv montajul, asamblarea i adaptarea lor la alte mrfuri; b) transformarea mrfurilor; c) repararea mrfurilor, inclusiv restaurarea lor; d) utilizarea anumitor mrfuri, definite n conformitate cu regulamentul vamal, care, dei nu se regsesc n produsele compensatoare, permit sau faciliteaz obinerea acestor produse, chiar dac dispar total sau parial n cursul folosirii lor. Produse compensatoare reprezint toate produsele care rezult din operaiuni de perfecionare. Mrfuri echivalente = mrfurile romneti care sunt utilizate n locul mrfurilor de import pentru fabricarea produselor compensatoare. n cazul naterii unei datorii vamale, cuantumul acesteia se determin pe baza elementelor de taxare corespunztoare mrfurilor de import n momentul acceptrii declaraiei de plasare a acestor mrfuri sub regim de perfecionare activ. Dac n momentul menionat mai sus mrfurile de import ndeplinesc condiiile pentru a beneficia de tratamentul tarifar preferenial n cadrul contingentelor sau al plafoanelor tarifare, acestea pot beneficia de tratamentul tarifar preferenial prevzut pentru mrfuri identice n momentul acceptrii declaraiei vamale de punere n liber circulaie. Prin excepie de la prevederile aliniatului anterior, produsele compensatoare: a) sunt supuse drepturilor de import corespunztoare, cnd sunt puse n liber circulaie i se regsesc n lista prevzut de regulamentul vamal, n msura n care ele sunt proporionale cu partea exportat a produselor compensatoare neincluse pe aceast list. b) sunt supuse drepturilor de import corespunztoare cnd sunt supuse taxrii stabilite prin politica agricol i sunt ndeplinite condiiile prevzute n regulamentul vamal; c) sunt supuse drepturilor de import determinate n conformitate cu reglementrile aplicabile regimului vamal n cauz sau n materie de zone libere sau antrepozite libere, cnd au fost plasate sub un regim suspensiv sau ntr-o zon liber ori antrepozit liber.
193

d) pot fi supuse reglementrilor privind stabilirea drepturilor prevzute pentru regimul de transformare sub control vamal cnd mrfurile de import ar fi putut fi plasate sub acest regim; e) beneficiaz de tratament tarifar favorabil n funcie de destinaia lor final, cnd acest tratament este prevzut pentru mrfuri identice importate; f) sunt scutite de drepturi de import cnd o astfel de scutire este prevzut, prin lege, pentru mrfuri identice importate. Produsele compensatoare ori mrfurile aflate n aceeai stare pot face obiectul unui export temporar, total sau parial, n scopul perfecionrii complementare efectuate n afara teritoriului vamal al Romniei, cu condiia obinerii unei autorizaii i cu respectarea prevederilor privind regimul de perfecionare pasiv. Cnd ia natere o datorie vamal privind produsele reimportate, autoritatea vamal ncaseaz: a) drepturile de import pentru produsele compensatoare sau mrfurile aflate n aceeai stare; b) drepturile de import pentru produsele reimportate dup perfecionare n afara teritoriului vamal al Romniei, al cror cuantum se calculeaz n conformitate cu dispoziiile privind regimul de perfecionare pasiv n aceleai condiii care s-ar aplica dac produsele exportate sub acest din urm regim ar fi fost puse n liber circulaie nainte ca acest export s aib loc. Titularul autorizaiei poate solicita rambursarea sau remiterea drepturilor de import cnd poate dovedi, n conformitate cu cerinele autoritii vamale, c mrfurile de import puse n liber circulaie n cadrul sistemului cu rambursare sub form de produse compensatoare sau mrfuri n aceeai stare au fost: a) fie exportate; b) fie plasate, n vederea reexportului ulterior, sub regimul de tranzit, regimul de antrepozitare vamal, regimul de admitere temporar sau regimul de perfecionare activ n sistem cu suspendare sau ntr-o zon liber sau antrepozit liber. Regimul de transformare sub control vamal permite ca mrfurile strine s fie utilizate pe teritoriul vamal al Romniei pentru a fi supuse unor operaiuni care le modific natura sau starea, fr s fie supuse drepturilor de import sau msurilor de politic comercial. Regimul permite punerea lor n liber circulaie cu plata drepturilor de import datorate pentru mrfurile rezultate din operaiunile de transformare. Acestea sunt denumite produse transformate. Autorizaia pentru transformare sub control vamal se acord numai: a) persoanelor stabilite n Romnia; b) cnd mrfurile de import pot fi identificate n produsele transformate; c) cnd natura sau starea mrfurilor din momentul plasrii lor sub regim nu mai poate fi reconstituit economic dup transformare; d) cnd utilizarea regimului nu poate avea drept consecin eludarea efectelor reglementrilor privind originea i a restriciilor cantitative aplicabile mrfurilor importate; e) cnd sunt ndeplinite condiiile necesare ca regimul s ajute la crearea sau meninerea activitii de transformare a mrfurilor n Romnia, fr s aduc atingere n mod vdit intereselor economice ale productorilor naionali de mrfuri similare.
194

Cnd ia natere o datorie vamal pentru mrfurile aflate n aceeai stare sau pentru produsele care sunt n stadii intermediare de transformare comparativ cu ceea ce s-a prevzut n autorizaie, cuantumul acestei datorii se stabilete pe baza elementelor de taxare corespunztoare mrfurilor de import n momentul acceptrii declaraiei de plasare a mrfurilor sub regimul de transformare sub control vamal. Regimul de admitere temporar permite utilizarea pe teritoriul vamal al Romniei, cu exonerarea total sau parial de drepturi de import i fr a fi supuse msurilor de politic comercial, a mrfurilor strine destinate reexportului, fr s fi suferit vreo modificare n afara deprecierii normale datorate utilizrii lor. Autorizaia de admitere temporar se acord la cererea persoanei care utilizeaz mrfurile sau care se ocup ca acestea s fie utilizate. Termenul maxim n care mrfurile pot rmne n regimul de admitere temporar este de 24 de luni. Autoritatea vamal poate stabili reducerea termenului, cu acordul persoanei n cauz. Cuantumul drepturilor de import de pltit pentru mrfurile plasate sub regimul de admitere temporar cu exonerare parial de drepturi de import se stabilete la 3%, pentru fiecare lun sau fracie de lun n care mrfurile sunt plasate sub regimul de admitere temporar cu exonerare parial de drepturi, din cuantumul drepturilor care ar fi fost pltite dac astfel de mrfuri ar fi fost puse n liber circulaie la data la care au fost plasate sub regimul de admitere temporar. Cuantumul drepturilor de import de ncasat nu l poate depi pe acela care ar fi trebuit ncasat dac mrfurile respective ar fi fost puse n liber circulaie la data la care au fost plasate sub regimul de admitere temporar, fr s se ia n considerare majorrile de ntrziere care ar putea fi aplicate. Regimul de perfecionare pasiv permite ca mrfurile romneti s fie exportate temporar de pe teritoriul vamal al Romniei pentru a fi supuse unor operaiuni de perfecionare, iar produsele rezultate din aceste operaiuni s fie puse n liber circulaie cu exonerare total sau parial de drepturi de import. Exportul temporar al mrfurilor romneti atrage aplicarea drepturilor de export, a msurilor de politic comercial i a altor formaliti prevzute pentru scoaterea mrfurilor romneti n afara teritoriului vamal al Romniei. Mrfuri de export temporar reprezint mrfurile plasate sub regimul de perfecionare pasiv; Nu pot fi plasate n regim de perfecionare pasiv mrfurile romneti: a) al cror export implic rambursarea sau remiterea drepturilor de import; b) care, naintea exportului, au fost puse n liber circulaie cu exonerare total de drepturi de import, n funcie de destinaia lor final, att timp ct condiiile pentru acordarea unei astfel de exonerri continu s se aplice; c) al cror export implic acordarea rambursrilor la export sau pentru care, potrivit reglementrilor privind politica agricol, se acord un alt avantaj financiar dect aceste rambursri. Exonerarea total sau parial de drepturi de import const n deducerea din cuantumul drepturilor de import, aferente produselor compensatoare puse n liber circulaie, a cuantumului drepturilor de import care ar fi aplicabile la aceeai dat mrfurilor de export temporar, dac acestea ar fi importate pe teritoriul vamal al Romniei din ara n care a avut loc operaiunea de perfecionare sau ultima operaiune de perfecionare.
195

Valoarea mrfurilor de export temporar este cea nscris n declaraia vamal de plasare sub regimul de perfecionare pasiv sau, dac nu este posibil determinarea valorii n acest mod, valoarea se determin prin diferena dintre valoarea n vam a produselor compensatoare i costurile de perfecionare justificate prin documente. Cnd scopul operaiunii de perfecionare este repararea mrfurilor de export temporar, acestea sunt puse n liber circulaie: a) cu exonerare total de drepturi de import cnd mrfurile au fost reparate cu titlu gratuit fie datorit unei obligaii contractuale sau legale care decurge dintr-o garanie, fie datorit existenei unui viciu de fabricaie. b) cu exonerarea parial de drepturi de import cnd scopul operaiunii de perfecionare este repararea mrfurilor de export temporar i o astfel de reparare se efectueaz cu titlu oneros Exonerarea parial const n stabilirea cuantumului drepturilor aplicabile pe baza elementelor de taxare aferente produselor compensatoare la data acceptrii declaraiei de punere n liber circulaie a produselor respective. Se ia n considerare ca valoare n vam o valoare egal cu costurile de reparare, cu condiia ca aceste costuri s reprezinte singura plat efectuat ctre titularul autorizaiei i s nu fie influenate de nici o legtur ntre titular i operator. Perfecionarea pasiv n sistemul de schimburi standard permite ca marfa importat, denumit produs de nlocuire, s nlocuiasc un produs compensator. n cazul importului anticipat, exportul mrfurilor de export temporar se realizeaz n termen de dou luni de la data acceptrii de ctre autoritatea vamal a declaraiei de punere n liber circulaie a produselor de nlocuire. Regimul de export permite scoaterea mrfurilor romneti n afara teritoriului vamal al Romniei. Regimul de export atrage aplicarea msurilor de politic comercial, ndeplinirea formalitilor vamale prevzute pentru exportul mrfurilor, precum i, dup caz, ncasarea oricror drepturi legal datorate. Cu excepia mrfurilor plasate sub regimul de perfecionare pasiv, toate mrfurile romneti destinate a fi exportate trebuie s fie plasate sub regimul de export. Declaraia de export se depune la biroul vamal n a crui raz de competen se afl sediul exportatorului sau locul n care mrfurile sunt ambalate sau ncrcate n vederea exportului. Liberul de vam pentru export se acord cu condiia ca mrfurile n cauz s prseasc teritoriul vamal al Romniei n aceeai stare n care acestea se aflau n momentul acceptrii declaraiei de export. Zonele libere i antrepozitele libere sunt pri din teritoriul vamal al Romniei sau incinte situate pe acest teritoriu, separate de restul acestuia, n care: a) mrfurile strine sunt considerate, n ceea ce privete aplicarea drepturilor de import i a msurilor de politic comercial la import, c nu se afl pe teritoriul vamal al Romniei, att timp ct nu sunt puse n liber circulaie, nici plasate sub un alt regim vamal, nici utilizate sau consumate n alte condiii dect cele prevzute de reglementrile vamale; b) mrfurile romneti, n temeiul prevederilor legale ce reglementeaz domenii specifice, beneficiaz, pe baza plasrii lor ntr-o zon liber sau ntr-un antrepozit liber, de msurile legate de exportul mrfurilor.
196

Orice activitate industrial, comercial sau de servicii dintr-o zon liber sau antrepozit liber este permis cu respectarea condiiilor prevzute n legislaia vamal. Exercitarea acestor activiti este notificat n prealabil autoritii vamale. Persoanele care desfoar o activitate de depozitare, prelucrare sau transformare, vnzare ori cumprare de mrfuri ntr-o zon liber sau ntr-un antrepozit liber sunt obligate s in evidena operativ a mrfurilor, n forma aprobat de autoritatea vamal. Mrfurile se nregistreaz n evidena operativ la momentul n care sunt introduse n incintele aparinnd unei astfel de persoane. Evidena operativ trebuie s permit autoritii vamale s identifice mrfurile i s reflecte micarea acestora. Fr a se nltura aplicarea dispoziiilor speciale prevzute de reglementrile vamale aferente unor domenii specifice, mrfurile care prsesc o zon liber sau un antrepozit liber pot fi: a) exportate sau reexportate n afara teritoriului vamal al Romniei; b) introduse ntr-o alt parte a teritoriului vamal al Romniei. Cnd o datorie vamal se nate pentru o marf strin i valoarea n vam a acestei mrfi se bazeaz pe un pre efectiv pltit sau de pltit care include cheltuielile de depozitare i de conservare a mrfurilor pe durata staionrii lor n zona liber sau n antrepozitul liber, aceste cheltuieli nu se includ n valoarea n vam, cu condiia ca acestea s fie distincte fa de preul efectiv pltit sau de pltit pentru mrfuri. Dac nu se stabilete prin atestare sau prin alte mijloace c mrfurile au statut romn sau strin, aceste mrfuri sunt considerate: a) mrfuri romneti, n scopul aplicrii drepturilor de export i al licenelor de export sau a msurilor prevzute pentru export n cadrul politicii comerciale; b) mrfuri strine, n toate celelalte cazuri. Mrfurile strine pot fi: a) reexportate n afara teritoriului vamal al Romniei; b) distruse; c) abandonate n favoarea statului. Reexportul implic, dac este cazul, aplicarea formalitilor vamale prevzute pentru scoaterea mrfurilor n afara teritoriului vamal al Romniei, inclusiv a msurilor de politic comercial. Cazurile n care mrfurile strine pot fi plasate sub un regim suspensiv fr aplicarea msurilor de politic comercial la export pot fi stabilite prin norme vamale. Mrfurile care prsesc teritoriul vamal al Romniei fac obiectul: - unei declaraii vamale, - unei declaraii sumare, dac declaraia vamal nu este cerut cu excepia celor transportate pe mijloace de transport care tranziteaz fr ntrerupere apele teritoriale sau spaiul aerian al teritoriului vamal. Declaraia sumar este ntocmit pe cale electronic. De asemenea, se pot utiliza documente comerciale, portuare sau de transport, n msura n care acestea conin informaiile necesare. n cazuri excepionale, autoritatea vamal poate accepta declaraiile sumare pe suport de hrtie, cu condiia ca acestora s le fie aplicabil acelai nivel de gestiune a riscurilor cu cel aplicat la declaraiile sumare ntocmite pe care electronic.
197

Mrfurile romneti care, dup ce au fost exportate, sunt reintroduse pe teritoriul vamal al Romniei i puse n liber circulaie ntr-un termen de 3 ani sunt exonerate de drepturi de import la cererea persoanei interesate. Termenul de 3 ani poate fi prelungit n cazuri excepionale. Cnd, n conformitate cu reglementrile vamale, autoritatea vamal solicit constituirea unei garanii pentru a asigura plata unei datorii vamale, o astfel de garanie trebuie s fie constituit de debitor sau de potenialul debitor. Garania poate fi constituit, cu acordul autoritii vamale, i de ctre o ter persoan. O garanie se poate constitui: a) printr-un depozit bnesc; b) printr-un garant. Depozitul bnesc se constituie prin depunerea unei sume n numerar sau a unor instrumente de decontare recunoscute ca mijloace de plat de ctre trezoreria statului. Gestiunea aspectelor privind naterea datoriei vamale poate fi urmrit centralizat prin tabelul 2.5.1.1.

198

Tabelul 2.5.1.1. Centralizator privind gestiunea datoriei vamale

Nr. Crt. 0 1 2 Eveniment care d natere datoriei vamale 1 A. Datorie vamal la import punerea n liber circulaie a mrfurilor supuse drepturilor de import plasarea unor mrfuri supuse drepturilor de import sub regimul de admitere temporar cu exonerare parial de drepturi de import introducerea ilegal pe teritoriul vamal al Romniei a mrfurilor supuse drepturilor de import Debitor al datoriei vamale 2 Referin pentru contabilitatea financiar 3 Referin pentru contabilitatea de gestiune 4 Observaii

Declarantul

Recpie bunuri (intrare n gestiune)

De regul costuri directe i variabile

Declarantul

Analitic distinct pentru categoria respectiv de produs

Datoria vamal se nate n momentul acceptrii declaraiei vamale n cauz Idem

Idem

introducerea ilegal a mrfurilor pe teritoriul vamal al Romniei dintr-o zon liber sau antrepozit liber aflat pe teritoriul Romniei

persoana care introduce ilegal mrfurile n cauz; orice persoan care a participat la introducerea ilegal a mrfurilor i care tia sau ar fi trebuit s tie c o astfel de introducere este ilegal; orice persoan care a cumprat sau a deinut mrfurile n cauz i care tia sau ar fi trebuit s tie, n momentul achiziionrii sau primirii mrfurilor, c acestea au fost introduse ilegal. Idem

Recepie bunuri

Cretere stocuri cu anumite costuri ataate

Introducerea ilegal reprezint orice introducere care ncalc dispoziiile art.64 - 67 i art. 195 lit. b) din Codul vamal

Nu se nregistreaz bunurile n contabilitatea financiar

Nu se nregistreaz bunurile n contabilitatea de gestiune

Idem

199

sustragerea de sub supraveghere vamal a mrfurilor supuse drepturilor de import

nendeplinirea uneia dintre obligaiile care rezult, n privina mrfurilor supuse drepturilor de import, din depozitarea lor temporar sau din utilizarea regimului vamal sub care sunt plasate

persoana care a sustras mrfurile de sub supraveghere vamal; orice persoan care a participat la aceast sustragere i care tia sau ar fi trebuit s tie c mrfurile au fost sustrase de sub supraveghere vamal; orice persoan care a cumprat sau a deinut mrfurile n cauz i care tia sau ar fi trebuit s tie, n momentul achiziionrii sau primirii mrfurilor, c acestea au fost sustrase de sub supraveghere vamal; dup caz, persoana care trebuie s execute obligaiile care rezult din depozitarea temporar a mrfurilor sau din utilizarea regimului vamal sub care sunt plasate acele mrfuri. -persoana creia i se cere ndeplinirea obligaiilor aprute, n privina mrfurilor supuse drepturilor de import, n urma depozitrii lor temporare sau a utilizrii regimului vamal sub care au fost plasate, -persoana creia i s-a cerut respectarea condiiilor care reglementeaz plasarea mrfurilor sub acel regim

Nu se nregistreaz bunurile n contabilitatea financiar

Nu se nregistreaz bunurile n contabilitatea de gestiune

Se nregistreaz obligaiile aprute

Se nregistreaz costuri suplimentare alocabile pe centrul care le-a generat

200

nerespectarea unei condiii care reglementeaz plasarea mrfurilor sub regimul respectiv sau acordarea unor drepturi de import reduse sau zero, n funcie de destinaia lor final

consumul sau utilizarea ntr-o zon liber sau antrepozit liber a mrfurilor supuse drepturilor de import, n alte condiii dect cele prevzute n legislaia n vigoare

10

11

n momentul n care mrfurile sunt consumate sau sunt utilizate pentru prima oar n alte condiii dect cele prevzute de legislaia (n principal vamal) n vigoare Momentul acceptrii de ctre autoritatea vamal a declaraiei vamale de export

-persoana creia i se cere ndeplinirea obligaiilor aprute, n privina mrfurilor supuse drepturilor de import, n urma depozitrii lor temporare sau a utilizrii regimului vamal sub care au fost plasate, -persoana creia i s-a cerut respectarea condiiilor care reglementeaz plasarea mrfurilor sub acel regim persoana care a consumat sau a utilizat mrfurile, precum i orice persoan care a participat la aceast consumare sau utilizare i care tia sau ar fi trebuit s tie c mrfurile au fost consumate sau utilizate n alte condiii dect cele prevzute de legislaia n vigoare Idem

Se nregistreaz obligaiile aprute

Se nregistreaz costuri suplimentare alocabile pe centrul care le-a generat

Se nregistreaz obligaiile aprute

Se nregistreaz costuri suplimentare alocabile pe centrul care le-a generat

Se nregistreaz obligaiile aprute

Se nregistreaz costuri suplimentare alocabile pe centrul care le-a generat

Cnd mrfurile dispar i dispariia lor nu poate fi justificat n mod temeinic autoritii vamale, aceasta poate considera c mrfurile au fost consumate sau utilizate n zona liber sau antrepozitul liber Idem

Se nregistreaz obligaiile aprute

Se nregistreaz costuri suplimentare alocabile pe centrul care le-a generat

201

12 13

14

al mrfurilor dac este posibil un tratament tarifar preferenial la importul n alte ri al mrfurilor originare din Romnia, cnd mrfurile au fost obinute n regim de perfecionare activ i sub rezerva c mrfurile strine ncorporate n mrfurile originare sunt supuse plii drepturilor de import aferente B. Datorie vamal la export exportul mrfurilor supuse drepturilor de export, n afara teritoriului vamal al Romniei, i pentru care s-a ntocmit o declaraie vamal scoaterea mrfurilor supuse drepturilor de export de pe teritoriul vamal al Romniei fr declaraie vamal

Declarantul

Se nregistreaz venituri din export. Apare dreptul de rambursare TVA pentru TVA deductibil ataat. nregistrare obligaii bugetare suplimentare

Se deconteaz cheltuielile care au generat exportul respectiv

15

nerespectarea condiiilor n care era permis ieirea mrfurilor de pe teritoriul vamal al Romniei cu exonerare total sau parial de drepturi de export

persoana care a scos mrfurile, precum i orice persoan care a participat la aceast operaiune i care cunotea sau ar fi trebuit s cunoasc faptul c nu s-a depus o declaraie vamal, dei aceasta ar fi trebuit s fie depus Declarantul

nregistrare costuri suplimentare alocabile pe un centru

nregistrare obligaii bugetare suplimentare

nregistrare costuri suplimentare alocabile pe un centru

202

O clauz specific legislaiei vamale preluat din fundamentele dreptului civil poate crea dificulti la nregistrarea contabil. Este vorba de obligaia plii n solidar atunci cnd exist mai muli debitori pentru aceeai datorie vamal. ntr-un astfel de caz fiecare din firme ar trebui s nregistreze apariia datoriei vamale la valoarea total. n contabilitatea de gestiune partea de cheltuieli se negistreaz la capitolul regie general dac entitatea nu a beneficiat de bunurile aferente tranzaciei sau pe centru de cost n care se identific tranzacia. n momentul plii de ctre un ter se nregistreaz o stornare a cheltuielilor de regie general sau un venit extraordinar. Data nregistrrii tranzaciilor vamale n corelare cu data documentelor fiscale are o importan semnificativ n gestiunea datoriei vamale. Cu excepia dispoziiilor contrare prevzute expres n legislaia vamal, cuantumul drepturilor de import sau export se determin pe baza elementelor de taxare din momentul naterii datoriei vamale. Cnd nu este posibil stabilirea precis a momentului la care a luat natere datoria vamal, data avut n vedere pentru stabilirea elementelor de taxare pentru respectivele mrfuri este aceea la care autoritatea vamal constat c mrfurile se gsesc ntr-o situaie care determin naterea datoriei vamale. n cazul n care autoritatea vamal deine informaii pe baza crora poate stabili c datoria vamal a luat natere nainte de data constatrii, cuantumul drepturilor de import sau de export se determin pe baza elementelor de taxare existente la momentul cel mai ndeprtat ce poate fi stabilit pe baza acelor informaii. Din punctul de vedere al contabilitii de gestiune are importan centrul de cost pe care este alocat datoria vamal. Pentru aceasta este necesar a fi identificat locul n care se nregistreaz obligaia fiscal respectiv. Legislaia vamal aduce un plus de clarificare n aceast direcie. Datoria vamal ia natere n locul n care s-au produs faptele care au generat-o. Dac nu se poate stabili locul n care s-au produs faptele care au generat-o, datoria vamal ia natere la locul unde autoritatea vamal constat c mrfurile se afl ntr-o situaie care genereaz datoria vamal. n cazul n care mrfurile au fost plasate sub un regim vamal care nu a fost ncheiat i dac locul nu poate fi determinat conform precizrilor de mai sus, datoria vamal ia natere la locul unde mrfurile au fost plasate sub acel regim vamal care nu a fost ncheiat sau au fost introduse pe teritoriul vamal al Romniei sub regimul respectiv. Datoria vamal se stinge prin: a) plata cuantumului drepturilor; b) remiterea cuantumului drepturilor; c) invalidarea declaraiei vamale depuse pentru un regim vamal ce implic obligaia de plat a drepturilor; d) confiscare; e) distrugerea prin dispoziia autoritii vamale; f) abandonul n favoarea statului; g) pierderea mrfurilor datorit cazului fortuit sau forei majore; h) scderea cantitativ a mrfurilor datorit unor factori naturali, pentru partea corespunztoare procentului de scdere; i) mplinirea termenului de prescripie extinctiv; j) imposibilitatea recuperrii datoriei vamale n cazul constatrii pe cale judectoreasc a insolvabilitii debitorului;
203

k) sunt anulate formalitile ndeplinite pentru obinerea tratamentului tarifar preferenial acordat n conformitate cu dispoziiile legislaiei vamale. Prin rambursare se nelege restituirea total sau parial a drepturilor de import sau de export care au fost achitate. Prin remitere se nelege fie decizia de a nu percepe, integral sau parial, cuantumul unei datorii vamale, fie decizia de a anula, integral sau parial, nscrierea n evidena contabil a unui drept de import sau de export care nu a fost achitat. n ce privete drepturile de import sau de export sunt aplicabile unele reguli obligatorii. 1. Drepturile de import sau de export sunt rambursate: a) n msura n care se stabilete c, n momentul n care au fost pltite, cuantumul acestor drepturi nu era datorat legal sau cnd cuantumul lor a fost nscris n evidena contabil contrar dispoziiilor legale; b) cnd se invalideaz o declaraie vamal, iar drepturile au fost achitate. 2. Rambursarea se acord n urma unei cereri depuse de persoana n cauz n termenul prevzut pentru depunerea cererii de invalidare a declaraiei vamale. 3. Drepturile de import sunt rambursate sau remise n msura n care se stabilete c nivelul acestora nscris n evidena contabil este aferent mrfurilor plasate sub regimul vamal n cauz i refuzate de importator, deoarece la data acceptrii declaraiei vamale erau defecte sau nu respectau condiiile contractului n baza cruia au fost importate. Sunt asimilate mrfurilor defecte cele deteriorate nainte de acordarea liberului de vam. 4. Se procedeaz la remiterea drepturilor de import sau de export n msura n care se stabilete c, n momentul n care au fost nscrise n evidena contabil, cuantumul acestor drepturi nu era datorat legal sau c a fost nscris n evidena contabil contrar dispoziiilor legale. 5. Drepturile de import sau de export sunt rambursate ori remise la depunerea unei cereri ctre biroul vamal n cauz ntr-o perioad de 5 ani de la data la care cuantumul acestor drepturi a fost comunicat debitorului. 6. Cnd o decizie de a da curs unei cereri de rambursare a cuantumului drepturilor de import sau de export, precum i a dobnzilor pe credit i a majorrilor de ntrziere ncasate la efectuarea plii acestor drepturi nu este pus n aplicare n termen de 3 luni de la adoptarea acesteia, dup aceast perioad autoritatea vamal pltete o dobnd egal cu dobnda pe credit. 2.5.2. Comisionul vamal component a costurilor Conform normelor legale se percepe un comision calculat n procent de 0,5% pentru prestarea serviciilor vamale, din valoarea n vam a mrfurilor importate sau exportate. Pltitorii acestui comision sunt agenii economici i celelalte persoane juridice care efectueaz operaiuni de import-export. Sumele respective se constituie n fond extrabugetar al administraiei naionale vamale i se utilizeaz pentru dezvoltarea i modernizarea sistemului vamal, potrivit normelor pentru finanele publice. n contabilitatea financiar comisionul vamal se nregistreaz conform urmtoarelor note contabile:
204

a) constituirea obligaiei de plat pe baza Declaraiei Vamale de Import sau a Declaraiei Vamale de Export 635.CV b) Plata comisionului vamal 447.CV.XY.ZT = 5121.BI Analiticele au urmtoarea semnificaie: CV = comision vamal XY = autoritatea vamal (Direcia regional Vamal sau Biroul Vamal) fa de care apare obligaia privind comisionul vamal ZT = categoria de produse sau mrfuri pentru care se datoreaz comisionul vamal. n contabilitatea de gestiune comisionul vamal se nregistreaz n funcie de tipul de activitate pentru care se face importul sau exportul respectiv. 2.5.3. Taxele asupra importului de servicii. Impozitul pe veniturile nerezidenilor i pe reprezentane Impozitul pe veniturile nerezidenilor Printre tranzaciile specifice comerului exterior se afl i importul de servicii. Conform normelor fiscale nerezidenii care obin venituri impozabile din Romnia au obligaia de a plti impozit. n realitate acest impozit ncarc costul serviciilor pentru beneficiarii din ar. n practica firmelor prestatoare de servicii n afara granielor se afl includerea unei clauze contractuale prin care se stabilete nivelul net al valorii serviciilor, orice taxe datorate n ara beneficiarului fiind pltite de acesta. Motivaia pentru o astfel de practic este simpl i justificat: beneficiarul cunoate mai bine sistemul fiscal din ara sa iar prestatorul nu poate s i asume riscul aplicrii unor rate diferite pentru prestaia sa. n consecin, impozitul pe veniturile nerezidenilor este o component a costului fiscal al firmelor cu sediul n Romnia pentru serviciile primite de acestea din strintate. Pe baza nivelului net al prestaiei se va calcula costul total brut care include impozitul pe veniturile nerezidenilor. Formula de calcul este urmtoarea: CBP = CNP +IVN (2.6.3.1), n care CBP= costul brut al prestaiei CNP=costul net al prestaiei IVN= impozitul pe veniturile nerezidenilor De reinut c impozitul pe veniturile obinute din Romnia de nerezideni se aplic asupra veniturilor brute impozabile obinute din Romnia iar n contract se stipuleaz venitul net. Pentru aceasta este necesar calculul impozitului pe veniturile nerezidenilor pornind de la venitul net i venitul brut. Formulele de calcul sunt : CBP = 100 CNP*-------------------(100-CPIVN) (2.6.3.2), respectiv
205

447.CV.XY.ZT

IVN

CBP-CNP

(2.6.3.3), n care

CPIVN = cota procentual de impozit pe veniturile nerezidenilor conform legislaiei fiscale. Veniturile impozabile obinute din Romnia (primite n Romnia sau n strintate) sunt: a) dividende de la o persoan juridic romn; b) dobnzi de la un rezident; c) dobnzi de la un nerezident care are un sediu permanent n Romnia, dac dobnda este o cheltuial a sediului permanent; d) redevene de la un rezident; e) redevene de la un nerezident care are un sediu permanent n Romnia, dac redevena este o cheltuial a sediului permanent; f) comisioane de la un rezident; g) comisioane de la un nerezident care are un sediu permanent n Romnia, dac comisionul este o cheltuial a sediului permanent; h) venituri din activiti sportive i de divertisment desfurate n Romnia, indiferent dac veniturile sunt primite de ctre persoanele care particip efectiv la asemenea activiti sau de ctre alte persoane; i) venituri din prestarea de servicii de management sau de consultan din orice domeniu, dac aceste venituri sunt obinute de la un rezident sau dac veniturile respective sunt cheltuieli ale unui sediu permanent n Romnia; j) venituri reprezentnd remuneraii primite de nerezideni ce au calitatea de administrator, fondator sau membru al consiliului de administraie al unei persoane juridice romne; k) venituri din servicii prestate n Romnia; l) venituri din profesii independente desfurate n Romnia doctor, avocat, inginer, dentist, arhitect, auditor i alte profesii similare, n cazul cnd sunt obinute n alte condiii dect prin intermediul unui sediu permanent sau ntr-o perioad sau n mai multe perioade care nu depesc n total 183 de zile pe parcursul oricrui interval de 12 luni consecutive care se ncheie n anul calendaristic vizat; m) venituri din pensii primite de la bugetul asigurrilor sociale sau de la bugetul de stat, n msura n care pensia lunar depete plafonul prevzut de legislaia fiscal; n) venituri din transportul internaional aerian, naval, feroviar sau rutier, ce se desfoar ntre Romnia i un stat strin; o) venituri din premii acordate la concursuri organizate n Romnia; p) venituri obinute la jocurile de noroc practicate n Romnia, de la fiecare joc de noroc, obinute de la acelai organizator ntr-o singur zi de joc. Urmtoarele venituri impozabile obinute din Romnia nu sunt impozitate potrivit prezentului capitol i se impoziteaz conform normelor de la impozitul pe veniturile din salarii sau profit ale firmelor, dup caz: a) veniturile unui nerezident, care sunt atribuibile unui sediu permanent n Romnia;
206

b) veniturile unei persoane juridice strine obinute din proprieti imobiliare situate n Romnia sau din transferul titlurilor de participare deinute ntr-o persoan juridic romn; c) venituri ale unei persoane fizice nerezidente, obinute dintr-o activitate dependent desfurat n Romnia; d) veniturile unei persoane fizice nerezidente obinute din nchirierea sau alt form de cedare a dreptului de folosin a unei proprieti imobiliare situate n Romnia sau din transferul titlurilor de participare deinute ntr-o persoan juridic romn. Impozitul datorat de nerezideni pentru veniturile impozabile obinute din Romnia se calculeaz, se reine i se vars la bugetul de stat de ctre pltitorii de venituri. Impozitul datorat se calculeaz prin aplicarea urmtoarelor cote asupra veniturilor brute: a) 5% pentru veniturile din dobnzile la depozitele la termen, certificatele de depozit i alte instrumente de economisire la bnci i alte instituii de credit autorizate i situate n Romnia; b) 20% pentru veniturile obinute din jocurile de noroc, aa cum sunt definite n legislaia fiscal; c) 15% n cazul oricror alte venituri impozabile obinute din Romnia, aa cum sunt enumerate mai sus. Venitul brut este venitul care ar fi fost pltit unui nerezident, dac impozitul nu ar fi fost reinut din venitul pltit nerezidentului. Impozitul se calculeaz, respectiv se reine n momentul plii venitului i se vireaz la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care s-a pltit venitul. Impozitul se calculeaz, se reine i se vars, n lei, la bugetul de stat, la cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil n ziua reinerii impozitului pentru nerezideni. Pentru orice venit al nerezidenilor impozitul ce trebuie reinut este impozit final. Deoarece sunt scutite de impozitul pe veniturile obinute din Romnia de nerezideni, urmtoarele venituri trebuie s fie gestionate i nregistrate separat: a) dobnda pentru depunerile la vedere n cont curent de la bnci sau alte instituii de credit din Romnia; b) dobnda la instrumentele/creditele externe, titlurile de crean reprezentnd credite externe, contractate direct sau prin emisiuni de titluri ori obligaiuni, precum i dobnda aferent emisiunilor de titluri de stat pe piaa intern i extern de capital, cu condiia ca aceste instrumente/titluri s fie emise i/sau garantate de Guvernul Romniei, consiliile locale, Banca Naional a Romniei, de bnci care acioneaz n calitate de agent al Guvernului romn. c) dobnda la instrumente/titluri de crean emise de o persoan juridic romn, dac instrumentele/titlurile de crean sunt tranzacionate pe o pia de valori mobiliare recunoscut i dobnda este pltit unei persoane care nu este o persoan afiliat a emitorului instrumentelor/titlurilor de crean;

207

d) premiile unei persoane fizice nerezidente obinute din Romnia, ca urmare a participrii la festivalurile naionale i internaionale artistice, culturale i sportive finanate din fonduri publice; e) premiile acordate elevilor i studenilor nerezideni la concursurile finanate din fonduri publice; f) veniturile obinute de nerezideni din Romnia, care presteaz servicii de consultan, asisten tehnic i alte servicii similare n orice domeniu, n cadrul contractelor finanate prin mprumut, credit sau alt acord financiar ncheiat ntre organisme financiare internaionale i statul romn ori persoane juridice romne, inclusiv autoriti publice, avnd garania statului romn, precum i n cadrul contractelor finanate prin acorduri de mprumut ncheiate de statul romn cu alte organisme financiare, n cazul n care dobnda perceput pentru aceste mprumuturi se situeaz sub nivelul de 3% pe an; g) veniturile persoanelor juridice strine care desfoar n Romnia activiti de consultan n cadrul unor acorduri de finanare gratuit ncheiate de Guvernul Romniei cu alte guverne sau organizaii internaionale guvernamentale sau neguvernamentale; h) dup data aderrii Romniei la Uniunea European, dividendele pltite de o persoan juridic romn unei persoane juridice din statele membre ale Comunitii Europene sunt scutite de impozit, dac beneficiarul dividendelor deine minimum 25% din titlurile de participare la persoana juridic romn, pe o perioad nentrerupt de cel puin 2 ani, care se ncheie la data plii dividendului. Sunt, de asemenea, gestionate distinct excepiile de la regulile generale privind calculul impozitului pe veniturile nerezidenilor. Principala excepie este generat de aplicarea conveniilor de evitare a dublei impuneri. ntr-o astfel de situaie firmele vor gestiona separat impozitul aferent nerezidenilor din fiecare ar ntruct clauzele difer de la ar la ar. n principiu, se aplic cteva reguli privind gestiunea impozitului pe veniturile nerezidenilor n condiiile aplicrii convenii-lor de evitare a dublei impuneri: 1. Dac un contribuabil este rezident al unei ri cu care Romnia a ncheiat o convenie pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit i capital, cota de impozit care se aplic venitului impozabil obinut de ctre acel contribuabil din Romnia nu poate depi cota de impozit, prevzut n convenie, care se aplic asupra acelui venit. n situaia n care cotele de impozitare din legislaia intern sunt mai favorabile dect cele din conveniile de evitare a dublei impuneri se aplic cotele de impozitare mai favorabile. 2. Pentru aplicarea prevederilor conveniei de evitare a dublei impuneri nerezidentul are obligaia de a prezenta pltitorului de venit certificatul de reziden fiscal. n contabilitatea financiar impozitul pe veniturile nerezidenilor urmeaz regimul cheltuielii de baz care l-a generat. n principiu trebuie nregistrat suma brut la capitolul cheltuieli. Dac din diferite motive se nregistreaz separat suma net atunci impozitul pe venturile nerezidenilor se nregistreaz separat. Notele contabile propuse sunt urmtoarele:
208

6xy 4xPE

= =

4xPE 447.IVN

S1 S2

pentru valoarea brut a prestaiei i pentru reinerea impozitului pe veniturile nerezidenilor. n acest caz plata se nregistreaz astfel: 4xPE = 5124.ab S1-S2. Urmeaz firesc i plata la bugetul de stat a impozitului pe veniturile nerezidenilor, conform notei contabile 447.IVN = 5121.cd. S2. Dac a fost nregistrat deja prestaia la nivel net atunci impozitul pe veniturile nerezidenilor se nscrie conform notei contabile 635.IVN = 447.IVN. n notele contabile prezentate notaiile au urmtoarele semnificaii: 6xy= contul de cheltuial aferent prestaiei externe 4xPE = contul de teri pentru prestatorul extern 447.IVN = alte impozite i taxe, analitic impozit pe veniturile nerezidenilor 5124.ab = contul bancar de plat a sumei nete la prestatorul extern 5121.cd = contul bancar de plat a impozitului pe veniturile nerezidenilor 635.IVN = cheltuieli cu alte impozite i taxe, analitic impozitul pe veniturile nerezidenilor. n contabilitatea de gestiune impozitul pe veniturile nerezidenilor urmeaz cursul cheltuielii care a generat prestaia, la fel ca n contabilitatea financiar. Vom avea un cost fix sau variabil, direct sau indirect, de baz sau auxiliar, .a.m.d. n funcie de prestaia primit i rolul ei n activitatea beneficiarului. Impozitul pe reprezentane Conform Codului Fiscal orice persoan juridic strin, care are o reprezentan autorizat s funcioneze n Romnia, potrivit legii, are obligaia de a plti un impozit anual. Impozitul pe reprezentan pentru un an fiscal este egal cu echivalentul n lei al sumei de 4.000 euro, stabilit pentru un an fiscal, la cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil n ziua n care se efectueaz plata impozitului ctre bugetul de stat. n cazul unei persoane juridice strine, care n cursul unui an fiscal nfiineaz sau desfiineaz o reprezentan n Romnia, impozitul datorat pentru acest an se calculeaz proporional cu numrul de luni de existen a reprezentanei n anul fiscal respectiv. Orice persoan juridic strin are obligaia de a plti impozitul pe reprezentan la bugetul de stat, n dou trane egale, pn la datele de 20 iunie i
209

20 decembrie. De asemenea are obligaia de a depune o declaraie anual la autoritatea fiscal competent, pn la data de 28, respectiv 29 februarie a anului de impunere. Persoana juridic strin care nfiineaz sau desfiineaz o reprezentan n cursul anului fiscal are obligaia de a depune o declaraie fiscal la autoritatea fiscal competent, n termen de 30 de zile de la data la care reprezentana a fost nfiinat sau desfiinat. Reprezentanele sunt obligate s conduc evidena contabil prevzut de legislaia n vigoare din Romnia. Impozitul pe reprezentan va fi nregistrat n contabilitatea sediului secundar din Romnia chiar dac a avut loc transfer de fonduri de la entitatea principal. n contabilitatea financiar impozitul pe reprezentan este nregistrat conform notei contabile 635.IR = 447.IR. De regul reprezentana nu desfoar activiti aductoare de profit direct. Profitul se nregistreaz la sediul persoanei juridice ale crei afaceri sunt promovate de ctre reprezentan. n consecin, n contabilitatea de gestiune a reprezentanei nu se fac nregistrri privind impozitul pe reprezentan. 2.5.4. Contabilitatea i gestiunea fiscal a tranzaciilor n valut Un prim moment important care genereaz tranzacii n valut pentru o firm din Romnia cu relevan n fiscalitate este deplasarea personalului propriu n interes de servici n strintate. La astfel de deplasri se datoreaz diurn pentru fiecare zi de deplasare de la ieirea din ar, decontarea cheltuielilor de transport extern i a celor de cazare pe baz de documente justificative, acoperirea altor cheltuielil pe care deplasarea sau ndeplinirea misiunii le presupune. Pentru majoritatea cheltuielilor apar n contabilitate documente emise de un ter ceea ce le confer un grad de credibilitate mare. Diurna n schimb va avea la baz documente interne ale firmei sau personalului propriu. Se are n vedere Ordinul de deplasare intern, copia paaportului sau a altui document care atest ziua ieirii i a intrrii n ar. Strict contabil trebuie ntocmit un centralizator conform Tabelului numrul 2.5.4.1.
Tabelul 2.5.4.1. Centralizatorul cheltuielilor cu diurna n luna......
Nr.crt. Nume prenume 1 ara n care s-a fcut deplasarea 2 Valuta pentru calcul diurn 3 Diurna pe zi 4 Numr zile deplasare 5 Total diurn cuvenit 6=(4)*(5)

0 ...... Total moneda i ........ Total general

n acest tabel diurna pe zi va fi cea aprobat de conducerea sau administratorul firmei. Pentru nevoi fiscale trebuie separate cteva trane de diurn. Macheta este prezentat n tabelul 2.5.4.2.
210

Tabelul 2.5.4.2. Gestiunea fiscal a cheltuielilor cu diurna

Nr. crt. Numeprenume ara n care s-a fcut deplasarea 2 Valuta pentru calcul diurn Diurna pe zi acordat Plafon 1 diurn Plafon 2 diurn Diurn nedeductibil pentru plafon 1 7 Diurn nedeductibil pentru plafon 2 8 Numr zile deplasare Diurn nedeductibil plafon 1 10 Diurn nedeductibil plafon 2 11

Coloanele 5, 6, 7 i 8 exprim diurna pe zi iar coloanele 10 i 11 diurna total acordat. Tabelul 2.5.4.2 are n vedere existena a dou plafoane de diurn fiscal deductibil i posibilitatea ca angajatorul s aprobe un nivel superior fa de diurna deductibil. Practic firmele pot plti ct diurn doresc (libertatea contractual) numai c se ia n calculul impozitului pe profit numai diurna deductibil conform normelor fiscale. Acest plafon depinde de realizarea de profit la sfritul exerciiului financiar. n cursul exerciiului contabilul sau managerul nu au de unde s tie rezultatul financiar viitor. Din acest motiv trebuie s ntocmeasc un tabel conform machetei prezentate pentru a avea pregtite calculele n oricare dintre variante. Completarea tabelelor nu elimin celelate obligaii conform legii contabile i a celei fiscale. Centralizatorul este un instrument de gestiune i calcul. El va avea la baz documentele justificative necesare. Astfel, la plecarea n delegaie n strintate se va ntocmi un decont estimativ pentru acordarea avansului. Pe baza sistemului propriu de gestiune fiscal firmele vor nregistra n contabilitate tranzaciile privind plile n valut. Cheltuielile cu diurna n valut se recomand s fie nregistrate n analitice distincte de cheltuielile cu diurna n moneda naional. n plus, este recomandat s fie nregistrate separat nc din cursul anului, la sfritul fiecrui trimestru sau al fiecrei luni cheltuielile deductibile cu diurna n valut i cele nedeductibile conform plafonului cel mai avantajos pentru firm. Odat cu depunerea decontului privind impozitul pe profit se fac i regula-rizrile cerute de legislaia fiscal. Notele contabile propuse pentru nregistrarea cheltuielilor cu diurna n valut sunt: a) pentru acordarea avansului n valut la plecarea n delegaie 542.NP 542.NP = = 5314.xyz 5124.xyz n cazul decontrii n numerar,sau n situaia decontrii prin banc (ncrcare card al titularului) b) pentru decontarea avansului primit la napoierea din delegaie- partea reprezentnd diurna 625.2.D.xyz = 542.NP
211

cu suma considerat cheltuial deductibil, i respectiv 625.2.N.xyz = 542.NP cu suma considerat nedeductibil la calculul impozitului pe profit. c) pentru nregistrarea celorlalte cheltuieli efectuate n cursul deplasrii externe 6x = 542.NP. Notaiile au urmtoarea semnificaie: 542.NP = analiticul pe baz de nume i prenume din contul avansuri de trezorerie 5314.xyz/5124.xyz = analiticul contului casa/banca n valut care indic valuta de plat, conform codificare intern 625.2.D.xyz = cheltuieli cu deplasrile n strintate (cifra 2 din simbolul contului) considerate deductibile la calculul impozitului pe profit (litera D din simbolul contului) n valuta xyz 625.2.N.xyz = cheltuieli cu deplasrile n strintate (cifra 2 din simbolul contului) considerate nedeductibile la calculul impozitului pe profit (litera N din simbolul contului) n valuta xyz. n contabilitatea de gestiune cheltuielile n valut ocazionate de deplasri externe sunt nregistrate n funcie de tipul delegaiei, profilul (activitatea) de baz al firmei i de posibilitatea identificrii cheltuielilor cu deplasarea extern pe obiectele de calculaie specifice ntreprinderii. De exemplu, cheltuielile cu deplasrile pentru ncheiere contracte de vnzare la firme cu profil de export vor fi imputate activitii de baz n msura n care deplasarea este pentru derularea unui anumit contract care face obiectul calculaiei de costuri. Avansul n valut este acordat avnd n vedere documentul justificativ Dispoziie de ncasare/plat ctre casierie.Pe baza sumei nscrise n devizul estimativ se ridic banii din banc i se predau delegatului. Acesta semneaz pe dispoziia de ncasare/plat ctre casierie confirmnd valuta, suma i data primirii numerarului necesar deplasrii. n cazul n care nu se ntocmete deviz estimativ sau suma acordat ca avans depete cu mult i nejustificat totalul din deviz exist suspiciunea c se practic evaziune fiscal sau se ncalc dispoziiile legislaiei comerciale privind interzicerea utilizrii patrimoniului n scop personal de ctre persoane cu funcii de rspundere n firm. La sosirea din delegaie se prezint documentele justificative privind cheltuielile i copia documentului de identificare personal care atest ieirea i intrarea n ar. Delegatul completeaz un decont privind cheltuielile efectuate, avansul primit, scopul deplasarii i modul n care a fost ndeplinit mandatul. Acest document probeaz c deplasarea s-a fcut n interesul afacerilor firmei. n caz contrar, cheltuielile nu sunt deductibile la calculul impozitului pe profit. Persoana mputernicit verific documentele justificative, confrunt sumele nscrise pe documentele justificative cu cele din decont i reface calculele. Dac nu apar erori sau aspecte privind lipsa de validitate a documentelor justificative se ntocmesc formele i se obin aprobrile pentru ncasarea sau plata diferenei aferent deplasrii, dup caz. Diferena se pltete pe baza semnrii n aceeai dispoziie de ncasare/plat ctre casierie.
212

Un alt moment care genereaz tranzacii n valut este ncheierea de contracte cu parteneri de afaceri n moned strin, indiferent dac decontarea este n moneda strin sau n cea naional. ntr-o astfel de situaie factura se emite n moneda contractului. Plata se face n moneda contractului sau n moneda naional, dup caz, n funcie de dispoziiile legislaiei valutare. nregistrarea n contabilitate se face ns obligatoriu n RON sau i ntr-o moned strin. nregistrarea n moneda naional are la baz cursul de schimb din ziua plii. Poate fi vorba de cursul oficial al Bncii Naionale sau alt curs de referin. Din punct de vedere fiscal se pune problema regimului pe care l au diferenele de curs valutar dintre data emiterii facturii i data plii efective. 2.6. Contabilitatea i gestiunea fiscal a altor impozite i taxe 2.6.1. Contabilitatea i gestiunea fiscal a taxelor ecologice Taxele ecologice fac parte din veniturile Fondului pentru mediu. Se constituie din: a) o contribuie de 3% din veniturile realizate din vnzarea deeurilor feroase i neferoase de ctre deintorii de astfel de deeuri, persoane fizice sau juridice. Sumele se rein prin stopaj la surs de ctre operatorii economici colectori i/sau valorificatori, autorizai potrivit legislaiei n vigoare privind gestionarea deeurilor industriale reciclabile, care au obligaia s le vireze la Fondul pentru mediu; b) taxele pentru emisiile de poluani n atmosfer, provenite de la surse fixe i mobile, ncasate de la operatori economici, n cuantumul prevzut n normele fiscale; c) taxele ncasate de la operatorii economici utilizatori de noi terenuri pentru depozitarea deeurilor valorificabile; d) o tax de 1 leu (RON)/kg din greutatea ambalajelor introduse pe piaa naional de ctre productorii i importatorii de bunuri ambalate i de ambalaje de desfacere; e) o contribuie de 2% din valoarea substanelor clasificate prin acte normative ca fiind periculoase pentru mediu, introduse pe pia de ctre productori i importatori, cu excepia celor utilizate la producerea medicamentelor; f) n cazul vnzrii de ctre proprietarul sau administratorul pdurii, dup caz, a masei lemnoase pe picior sau a sortimentelor de lemn brut obinute n urma exploatrii, contribuia la Fondul pentru mediu se stabilete prin aplicarea unui procent de 1% la valoarea de vnzare i se achit de ctre cumprtorul operator economic, care introduce masa lemnoas ntr-un proces de prelucrare; g) o tax de 1 leu (RON)/kg anvelop, ncasat de la productorii i importatorii care introduc pe pia anvelope noi i/sau uzate destinate reutilizrii; h) o contribuie de 3% din suma care se ncaseaz anual pentru gestionarea fondurilor de vntoare, pltit de ctre gestionarii fondurilor de vntoare; i) donaii, sponsorizri, asisten financiar din partea persoanelor fizice sau juridice romne ori strine i a organizaiilor sau organismelor internaionale; j) sumele ncasate din rambursarea finanrilor acordate, dobnzi, penaliti de ntrziere, alte operaiuni financiare derulate din sursele financiare ale Fondului pentru mediu;
213

k) sumele ncasate de la manifestri organizate n beneficiul Fondului pentru mediu; l) cuantumul taxelor pentru emiterea avizelor, acordurilor i a autorizaiilor de mediu; m) dobnzi i penaliti de orice fel datorate de ctre debitorii Fondului pentru mediu. n cazul utilizrii de ctre operatorii economici a deeurilor industriale reciclabile, ca materii prime secundare, n proporie de cel puin 50%, sumele stabilite mai sus nu se pltesc. Taxele prevzute la lit. d) i g) se pltesc numai n cazul nendeplinirii obiectivului de valorificare a deeurilor de ambalaje, respectiv obiectivul de gestionare a anvelopelor uzate prevzute n legislaia n vigoare, plata fcndu-se pe diferena dintre obiectivul anual i obiectivul realizat efectiv de ctre operatorii economici responsabili. Operatorii economici productori i importatori de bunuri ambalate i de ambalaje de desfacere i operatorii economici responsabili pentru gestionarea anvelopelor uzate sunt obligai s calculeze i s declare lunar, pn la data de 25 a lunii urmtoare celei n care s-a desfurat activitatea, diferena dintre obiectivul calculat utiliznd procentajul stabilit prin legislaia n vigoare ca obiectiv de valorificare anual i obiectivul efectiv realizat. Baza de calcul la care se aplic procentele prevzute la lit. a), e), f) i h) reprezint valoarea de vnzare, exclusiv taxa pe valoarea adugat aferent. n contabilitatea financiar taxele ecologice se nregistreaz conform notei contabile 635.TE n care 635.TE = cheltuieli cu alte impozite i taxe, analitic taxe ecologice 447.TE = alte impozite i taxe, analitic taxe ecologice. n contabilitatea de gestiune taxele ecologice pot avea rolul unor cheltuieli diferite (de baz, auxiliare, indirecte, administrative). Din acest motiv, poate s apar n credit oricare din conturile grupei 92. n debit va fi contul 901. Din punct de vedere al structurii cheltuielilor, taxele ecologice se pot plasa n oricare poziie n funcie de tipul taxei i de activitatea desfurat de firm. 2.6.2. Contabilitatea i gestiunea fiscal a taxelor privind jocurile de noroc Taxele anuale de autorizare pentru obinerea licenei de exploatare a jocurilor de noroc sunt n principal cele menionate n continuare. 1. Pentru fiecare main mecanic sau electronic cu ctiguri: a) taxa anual de autorizare, din care: b) taxa care se achit nainte de eliberarea documentelor de autorizare
214

447.TE

c) diferena care se achit n rate egale, lunar, pn la data de 25 a lunii n curs pentru luna urmtoare. 2. Pentru fiecare mas de joc de noroc din cazinou: 2.1 La mas tip rulet a) taxa anual de autorizare, din care: b) taxa care se achit nainte de eliberarea documentelor de autorizare c) taxa care se achit n rate egale, lunar, pn la data de 25 a lunii n curs pentru luna urmtoare; 3. Pentru o sal de joc de tip bingo, keno i altele asemenea: - taxa anual de autorizare, care se achit nainte de eliberarea documentelor de autorizare; i - 7% din valoarea nominal a cartoanelor achiziionate de la Regia Autonom Imprimeria Naional, care se achit n avans la trezoreria statului, cu prezentarea ordinului de plat vizat de trezorerie la ridicarea cartoanelor. 4. Pentru alte tipuri de jocuri: - 5% din ncasrile estimate, dar nu mai puin de 10.400 lei, pe baza documentaiei tehnico-economice de eficien prezentate de agentul economic, pentru pariuri sportive; - 15% din ncasrile anuale estimate la data avizrii, dar nu mai puin de 33.400 lei, pe baza documentaiei tehnico-economice de eficien prezentate de agentul economic pentru: pronosticuri, loterii, tombole, jocuri interactive (partea de joc de noroc), jocuri-concurs cu ctiguri de orice fel, organizate prin intermediul liniilor telefonice sau al altor mijloace de telecomunicaie, precum i alte tipuri de jocuri de noroc stabilite prin hotrre a Guvernului; - 18% din ncasrile anuale estimate la data avizrii, dar nu mai puin de 53.200 lei, pe baza documentaiei tehnico-economice de eficien prezentate de agentul economic organizator de jocuri de noroc transmise prin reelele de televiziune sau prin alte mijloace de transmisie asimilate. n cazul n care, n cursul anului de autorizare, ncasrile efective depesc ncasrile estimate prin documentaia prezentat la data autorizrii, taxa anual de autorizare datorat se va recalcula prin aplicarea cotei procentuale stabilite asupra ncasrilor efective cumulate de la nceputul perioadei de autorizare, pentru tipurile de jocuri de noroc definite n alineatele precedente. Recalcularea se va efectua lunar, ncepnd cu prima lun n care se nregistreaz depirea ncasrilor estimate. Diferena dintre taxa datorat pentru ncasrile efective cumulate i taxa pltit de la nceputul perioadei de autorizare pn la finele lunii precedente celei pentru care se face regularizarea se va vira pn la data de 25 a lunii urmtoare. n contabilitatea financiar taxele pentru autorizarea jocurilor de noroc se nregistreaz conform notei contabile 635.JN n care 635.JN= cheltuieli cu alte impozite i taxe, analitic taxe pentru autorizarea jocurilor de noroc 446.JN=impozite i taxe datorate bugetului de stat, analitic taxe jocuri de noroc.
215

446.JN

S1,

De reinut c este recomandat s fie nregistrate distinct toate cheltuielile care privesc jocurile de noroc pentru a le gestiona ca un centru de profit separat. Sistemul de impunere difereniat pentru jocurile de noroc care a fost valabil n majoritatea sistemelor fiscale de dup 1989 impune acest exigen. n contabilitatea de gestiune taxele pentru jocurile de noroc pot avea poziii diferite. Exist firme la care jocurile de noroc sunt activitate de baz sau auxiliar. De exemplu, poate fi activitate de baz baruri i restaurante iar jocurile de noroc s fie auxiliar. 2.6.3. Contabilitatea i gestiunea fiscal a taxelor privind cadastrul i publicitatea imobiliar Din lista cuprinznd principalele tarife pentru activitile administrative specific autorizate, furnizare de date, produse i servicii ale Ageniei Naionale de Cadastru i Publicitate Imobiliar i de unitile subordonate prezentat n Tabelul numrul 2.6.3.1 rezult modul de gestiune i de contabilizare a lor.
Tabelul 2.6.3.1. Lista cuprinznd principalele tarife pentru activitile Ageniei Naionale de Cadastru i Publicitate Imobiliar Nr. crt. 1. 1.1. 1.2. 1.3. 1.4. 2. Autorizare Autorizarea persoanelor fizice Viz anual persoane fizice Autorizarea persoanelor juridice Viz anual persoane juridice Avizarea lucrrilor de cadastru, geodezie i cartografie lucrarea lucrarea lucrare persoana persoana persoana persoana Activiti Unitatea de msur Observaii

Executarea, modernizarea i completarea reelelor de 2.1. sprijin, de ndesire i de ridicare pe suprafee mai mari de 25 kmp 2.2. 2.3. Realizarea planurilor i hrilor analogice sau digitale i ortofotoplanurilor pe suprafee mai mari de 100 ha Efectuarea de lucrri de aerofotografiere ntocmirea documentaiilor topografice conform HG 834/1991, cu modificrile ulterioare sau a documentaiilor pentru inventarierea bunurilor imobile aflate n administrarea unor instituii sau autoriti publice

2.4.

lucrare

216

2.5. 3. 3.1. 3.2. 3.3.

Avizarea coninutului topografic al documentelor cartografice analogice sau digitale destinate uzului public (planuri, hri, atlase, etc.) Recepia lucrrilor de cadastru, geodezie i cartografie Reele de sprijin, de ndesire i de ridicare pe suprafee mai mari de 25 kmp Planuri, ortofotohri i ortofotoplanuri pe suprafee mai mari de 100 ha Lucrri de aerofotografiere

lucrarea

lucrare lucrare lucrare nr. cadastral eliberat

Documentaii cadastrale pentru nscrierea n cartea funciar a terenurilor fr construcii. 3.4. Integrarea n sistemul naional de referin pe baz de coordonate determinate grafic. 3.5. Documentaii cadastrale pentru nscrierea n cartea funciar a terenurilor i construciilor (fr relevee) Integrarea n sistemul naional de referin pe baz de coordonate determinate grafic. Documentaii cadastrale pentru nscrierea n cartea funciar a construciilor (cu terenuri nscrise i fr relevee) Integrarea n sistemul naional de referin pe baz de coordonate determinate grafic. Documentaii cadastrale pentru nscrierea n cartea funciar a terenurilor fr construcii. Integrarea n sistemul naional de referin pe baz de coordonate determinate prin msurtori terestre sau GPS. Documentaii cadastrale pentru nscrierea n cartea funciar a terenurilor i construciilor (fr relevee) Integrarea n sistemul naional de referin pe baz de coordonate determinate prin msurtori terestre sau GPS. Documentaii cadastrale pentru nscrierea n cartea funciar a construciilor (cu terenuri nscrise i fr relevee) Integrarea n sistemul naional de referin pe baz de coordonate determinate prin msurtori terestre sau GPS. Documentaii cadastrale pentru nscrierea n cartea funciar a terenurilor expropiate n baza Legii nr. 198/2004 privind unele msuri prealabile lucrrilor de construcie de autostrzi i drumuri naionale Documentaii cadastrale pentru nscrierea n cartea funciar a apartamentelor

nr. cadastral eliberat

3.6.

nr. cadastral eliberat

3.7.

nr. cadastral eliberat

3.8.

nr. cadastral eliberat

3.9.

nr. cadastral eliberat

3.10.

nr. cadastral eliberat nr. cadastral eliberat 217

3.11.

3.12. 3.13.

3.14.

3.15.

3.16. 3.17. 4. 4.1. 4.2. 4.3. 4.4. 4.5. 4.6. 4.7. 4.8.

Releveele construciilor industriale sau comerciale Releveele construciilor i apartamentelor altele dect cele industriale sau comerciale Documentaii topografice conform HG 834/1991, cu modificrile ulterioare, sau a documentaiilor pentru inventarierea bunurilor imobile aflate n administrarea unor instituii sau autoriti publice Documentaii topografice necesare (PUG, PUD, PUZ), sisteme informaionale specifice domeniului de activitate forestier, apelor, industrial, extractiv, imobiliar-edilitar, transporturilor rutiere, feroviare, navale, aeriene, turismului, zonelor naturale protejate i construite, celor cu risc ridicat de calamiti naturale ori supuse polurii, degradrii i altele Planuri necesare ntocmirii documentaiilor de urbanism i documentaiilor de construire/desfiinare Expertize judiciare n specialitatea topografie, geodezie i cadastru Furnizarea de date privind reelele de referin Inventar de coordonate ale tuturor punctelor cuprinse n foaia de hart 1:25.000 cu descrierile existente, planimetrice i altimetrice Puncte din reeaua geodezic de stat Inventar de coordonate n alte sisteme de referin Inventar cu altitudinile punctelor Ordinul I Inventar cu altitudinile punctelor Ordinul II, III, IV, V Descrieri topografice Inventar de coordonate pentru reele de referin 3D (i staii permanente) nregistrri de la o staie permanent

Releveu nivel Releveu nivel

lucrare + ha

lucrare + ha (suprafaa de intravilan)

foaie plan lucrare

foaie de hart punct punct punct punct punct punct ora de nregistrare foaie de plan plan foaie de hart foaie de hart foaie de plan bucat Foaie de plan Foaie de plan Foaie de plan 120.000 600.000 350.000 100.000 500.000 600.000 600.000 900.000 1.200.000

5. Furnizare de produse cartografice analogice 5.1. Furnizarea de planuri 5.2. Harta Romniei (diverse scri i formate) 5.3. Hri cadastrale indiferent de scar i ediie 5.4. Hri administrative Planuri topografice sau cadastrale executate dup 5.5. aerofotografieri (indiferent de scar i ediie) 5.6. Fotograme aeriene (negative sau pozitive) 5.7. Ortofotoplanuri alb-negru 5.8. Ortofotoplanuri color 5.9. Plan cadastral actualizat 218

6. 6.1. 6.2. 6.3. 6.4. 6.5. 7. 7.1. 8. 8.1. 8.2. 8.3. 8.4. 8.5. 8.6. 8.7. 8.8. 8.9. 8.10.

Furnizarea de produse cartografice digitale Planuri i hri digitale pe suporturi magnetice (informaii raster alb/negru) sau pe hrtie Planuri i hri digitale pe suporturi magnetice (informaii raster color) sau pe hrtie Ortofotoplanuri alb-negru Ortofotoplanuri color Plan cadastral actualizat Servicii de consultan i asisten tehnic Consultan de specialitate i asisten tehnic Servicii de publicitate imobiliar Serviciul de consultare cri funciare fr emitere extras de CF. Serviciul de consultare cri funciare i emitere extras de CF, pentru activiti altele dect ntocmirea de acte notariale. Serviciul de consultare registre de transcripiuniinscripiuni i emitere certificate de sarcini. Serviciul de consultare cri funciare i emitere copii de cri funciare. Serviciul de consultare cri funciare i emitere extras pentru ntocmire acte notariale. Serviciul de nseriere a actelor notariale i extras de CF Serviciul nscriere ipotec sau privilegiu i eliberare extras de CF. Serviciul nscriere acte notariale de partaj i eliberare extras Serviciul nscriere acte notariale de dezmembrare (lotizare, parcelare) sau alipire i eliberare extras Serviciul nscriere certificat de motenitor i eliberare extras

Foaia de hart Foaia de hart Foaie de plan Foaie de plan Foaie de plan ora (ntreag) ulterior taxarea se face la fraciuni de 15 minute carte funciar Imobil (corp de proprietate) Imobil (corp de proprietate) Pagina Imobil (corp de proprietate) taxa notariala de timbru Imobil (corp de proprietate) Imobil (corp de proprietate) Imobil (lot)

850.000 950.000 900.000 1.200.000 1.800.000

400.000

70 50 40

Imobil (corp de 30 + proprietate) 5/motenitor 100+ 1 % din valoarea din act dar Serviciul de nscriere acte de adjudecare Imobil (corp de 8.11. nu mai puin i eliberare extras proprietate) dect valoarea de impozitare Serviciul de nscriere la cerere a titlurilor emise n baza Imobil (corp de 10 + 8.12. legilor proprietii i eliberare extras proprietate) 5/imobil 219

8.13. 8.14. 8.15.

Serviciul de nscriere a certificatelor de atestare HG 834/1991 i eliberare extras Serviciul de nscriere a dispoziiilor de restituire L10/2001 i eliberare extras Serviciul de nscriere acte autentice altele dect cele menionate i eliberare extras Serviciul de nscriere construcie i eliberare extras

Imobil (corp de proprietate) Imobil (corp de proprietate) Imobil (corp de proprietate) Corp de construcie

40 40 25 30 + 0.05 % din valoarea de impozitare

8.16.

Serviciul pentru orice alte transcrieri, nscrieri sau Imobil (corp de 15 + notri n registrele de publicitate imobiliar, inclusiv proprietate) 5/operaiune radierea drepturilor reale de garanie i eliberare extras Serviciul de consultare arhiv i eliberare copii sau 8.18. duplicate despre proprietate i proprietar din planuri de Pagina A4 5 amplasament i delimitare sau alte acte i documentaii Serviciul de consultare arhiv i eliberare din carnetele titlu de 8.19. 15 cu titluri de proprietate proprietate 8.17.

Serviciile de cadastru i publicitate imobiliar sunt legate frecvent de activiti investiionale. Din acest motiv se vor regsi n costul activelor achiziionate. n contabilitatea financiar vom gsi nota contabil 2x sau 2x = 462.cp n care 447.cp sau 462.cp reprezint datoria fa de prestatorul public (cadastru i publicitate imobiliar). n cazul n care costul prestaiei este ataat achiziionrii unui activ nu vor fi nregistrri n contabilitatea de gestiune. 2.6.4. Contabilitatea i gestiunea fiscal a impozitului pe veniturile microntreprinderilor n sens fiscal o microntreprindere este o persoan juridic romn care ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent: a) realizeaz venituri, altele dect cele din consultan i management, n proporie de peste 50% din veniturile totale; b) are de la 1 pn la 9 salariai inclusiv; c) a realizat venituri care nu au depit echivalentul n lei a 100.000 euro; d) capitalul social al persoanei juridice este deinut de persoane, altele dect statul, autoritile locale i instituiile publice.
220

447.cp

Impozitul pe veniturile microntreprinderilor este opional n sensul c microntreprinderile pltitoare de impozit pe profit pot opta pentru plata impozitului pe venit ncepnd cu anul fiscal urmtor. Opiunea se poate realiza dac microntreprinderile: -ndeplinesc condiiile prevzute mai sus -nu au mai fost pltitoare de impozit pe veniturile microntreprinderilor. O persoan juridic romn care este nou-nfiinat poate opta s plteasc impozit pe venitul microntreprinderilor, ncepnd cu primul an fiscal, dac condiiile prevzute mai sus sunt ndeplinite la data nregistrrii la Registrul Comerului i condiia prevzut la litera b) este ndeplinit n termen de 60 de zile inclusiv de la data nregistrrii. Microintreprinderile pltitoare de impozit pe venitul microntreprinderilor nu mai aplic acest sistem de impunere ncepnd cu anul fiscal urmtor celui n care nu mai ndeplinesc una dintre condiiile menionate. Nu pot opta pentru sistemul de impunere al impozitului pe veniturile microntreprinderilor persoanele juridice romne care: a) desfoar activiti n domeniul bancar; b) desfoar activiti n domeniile asigurrilor i reasigurarilor, al pieei de capital, cu excepia persoanelor juridice care desfoar activiti de intermediere n aceste domenii; c) desfoar activiti n domeniile jocurilor de noroc, pariurilor sportive, cazinourilor; d) au capitalul social deinut de un acionar sau asociat persoan juridic cu peste 250 de angajai. Microntreprinderile pltitoare de impozit pe veniturile microntreprinderilor pot opta pentru plata impozitului pe profit ncepnd cu anul fiscal urmtor. Opiunea se exercit pn la data de 31 ianuarie a anului fiscal urmtor celui pentru care s-a datorat impozit pe veniturile microntreprinderilor. Aria de cuprindere a impozitului Impozitul pe veniturile microntreprinderilor se aplic asupra veniturilor obinute de microntreprinderi din orice surs, cu excepia celor care se scad conform normelor fiscale. Cota de impozitare pe veniturile microntreprinderilor este: 2% n anul 2007; 2,5% n anul 2008; 3% n anul 2009. Impunerea microntreprinderilor care realizeaz venituri mai mari de 100.000 euro Dac n cursul unui an fiscal o microntreprindere realizeaz venituri mai mari de 100.000 euro, aceasta va plti impozit pe profit lund n calcul veniturile i cheltuielile realizate de la nceputul anului fiscal. Calculul i plata impozitului pe profit se efectueaz ncepnd cu trimestrul n care s-a depit limita prevzut n acest articol, fr a se datora majorri de ntrziere. La determinarea impozitului pe profit datorat, se scad plile reprezentnd impozitul pe veniturile microntreprinderilor efectuate n cursul anului fiscal. Pentru stabilirea bazei impozabile se aplic regulile precizate n continuare.
221

1. Baza impozabil a impozitului pe veniturile microntreprinderilor o constituie veniturile din orice surs, din care se scad: a) veniturile din variaia stocurilor; b) veniturile din producia de imobilizari corporale i necorporale; c) veniturile din exploatare, reprezentnd cota-parte a subveniilor guvernamentale i a altor resurse pentru finanarea investiiilor; d) veniturile din provizioane; e) veniturile rezultate din anularea datoriilor i a majorrilor datorate bugetului statului, care nu au fost cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, conform reglementrilor legale; f) veniturile realizate din despgubiri, de la societile de asigurare, pentru pagubele produse la activele corporale proprii. 2. n cazul n care o microintreprindere achiziioneaz case de marcat, valoarea de achiziie a acestora se deduce din baza impozabil, n conformitate cu documentul justificativ, n trimestrul n care au fost puse n funciune, potrivit legii. n mod normal casele de marcat ar trebui nregistrate ca mijloace fixe i supuse procesului de amortizare. Deoarece multe societi comerciale au posibilitatea s aleag varianta pe care o prefer ntre plata impozitului pe profit i plata impozitului pe veniturile microntreprinderilor este obligatorie derularea procedurii de declarare a opiunii. n cadrul acesteia exist 3 momente. 1. La nceputul anului fiscal persoanele juridice pltitoare de impozit pe profit comunic opiunea organelor fiscale teritoriale prin depunerea declaraiei de meniuni pentru persoanele juridice, asociaiile familiale i asociaiile fr personalitate juridic, pn la data de 31 ianuarie inclusiv. 2. La nfiinare, n cursul unui an fiscal persoanele juridice nscriu opiunea n cererea de nregistrare la Registrul Comerului. Opiunea este definitiv pentru anul fiscal respectiv. 3. n cazul n care, n cursul anului fiscal, una dintre condiiile impuse nu mai este ndeplinit, microntreprinderea are obligaia de a pstra pentru anul fiscal respectiv regimul de impozitare pentru care a optat, fr posibilitatea de a beneficia pentru perioada urmtoare de prevederile regimului fiscal al microntreprinderilor, chiar dac ulterior ndeplinete condiiile legale. De reinut c pot opta pentru plata impozitului pe veniturile microntreprinderilor i microntreprinderile care desfoar activiti n zonele libere i/sau n zonele defavorizate. Plata impozitului este corelat cu depunerea declaraiilor fiscale n cazul microntreprinderilor. Calculul i plata impozitului pe venitul microntreprinderilor se efectueaz trimestrial, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare trimestrului pentru care se calculeaz impozitul. n plus microntreprinderile au obligaia de a depune, pn la termenul de plat a impozitului, declaraia de impozit pe venit. O situaie aparte apare la n cazul persoanelor fizice (rezidente sau nerezidente) asociate cu o microntreprindere pltitoare de impozit pe venit. Dac asocierea este fr personalitate juridic microntreprinderea are obligaia de a calcula, de a reine
222

i de a vrsa la bugetul de stat impozitul datorat de persoana fizic, impozit calculat prin aplicarea cotei de 1,5% la veniturile ce revin acesteia din asociere. Dei nu au impact fiscal imediat, persoanele juridice pltitoare de impozit pe venit sunt obligate s nregistreze contabil cheltuielile de amortizare, conform regimului aplicabil pltitorilor de impozit pe profit. 2.6.5. Contabilitatea i gestiunea fiscal a impozitului pe dividende Conform legislaiei fiscale o persoan juridic romn care pltete dividende ctre o persoana romn are obligaia s rein, s declare i s plteasc impozitul pe dividende. Impozitul este pltit ctre bugetul de stat. n cazul dividendelor datorate persoanelor juridice sau fizice strine impozitul pe dividende este nlocuit de impozitul pe veniturile nerezidenilor, conform normelor legale (Acord de evitare a dublei impuneri cu ara al crei rezident este beneficiarul dividendelor sau, n lipsa unei astfel de reglementri, Codul fiscal din Romnia). Impozitul pe dividende se stabilete prin aplicarea unei cote de impozit stabilit i actualizat prin normele fiscale asupra dividendului brut pltit ctre o persoan juridic sau fizic romn. Cota de impozit pe dividende se aplic i asupra sumelor distribuite fondurilor deschise de investiii. Excepia de la cadrul comun menionat o reprezint dividendele pltite de o persoan juridic romn unei alte persoane juridice romne, dac beneficiarul dividendelor deine minimum 15%, respectiv 10%, ncepnd cu anul 2009, din titlurile de participare ale acesteia la data plii dividendelor, pe o perioad de 2 ani mplinii pn la data plii acestora. Relaiile de calcul care iau natere cu ocazia calculrii, reinerii i plii impozitului pe dividende sunt urmtoarele: a) calcul dividende brute DB DN = = PB-IP-PRAD DB-ID = (2.6.1) DB-d*DB = DB(1-d) (2.6.2). b) Calcul dividende nete Notaiile au urmtoarea semnificaie: DB= dividend brut PB=profit brut IP=impozit pe profit PRAD=profit net repartizat la alte detsinaii dect dividendele DN=dividend net ID=impozit pe dividende d=cota de impozit pe dividende. Din ultima relaie rezult dividendul brut i impozitul pe dividende datorat atunci cnd se cunoate dividendul net. O astfel de situaie apare frecvent deoarece documentul justificativ care ajunge n contabilitate este privitor la valoarea divi223

dendelor nete pltite efectiv (prin banc sau prin casierie). Relaia se prezint astfel: DN DB = ---------1- d Din aceast relaie rezult ID=DB-DN=d*DB (2.6.4). nregistrarea n contabilitatea financiar se face conform urmtoarelor note contabile: a) constituire impozit pe dividende 457 446.ID sau 446.ID = 5311. Aceast schem de nregistrri contabile are n vedere constituirea impozitului pe dividende n momentul ridicrii dividendelor. Este posibil ns nregistrarea impozitului pe dividende n momentul aprobrii repartizrii profitului net cu aceast destinaie. n felul acesta n cursul anului, pn la repartizare se cunoate destinaia viitoare a plilor pe baza analiticelor special create. Aceast a doua variant are n vedere faptul c impozitul pe dividende va fi datorat indiferent dac sunt repartizate sau nu dividendele nete. Setul de nregistrri arat n varianta a doua astfel: a) constituire impozit pe dividende n momentul repartizrii profitului net 457 457 sau 457 = 5311 446.ID. c) transfer impozit pe dividende din analitic neexigibil n analitic scadent 446.IDNE = Notaiile au urmtoarea semnificaie: 446.ID= impozit pe dividende scadent 446IDNE=impozit pe dividende neexigibil. Impozitul pe dividende nu face obiectul nregistrrii n contabilitatea de gestiune.
224

(2.6.3)

= =

446.ID 5121

b) plat impozit pe dividende

= =

446.IDNE 5121

b) plat dividende

2.6.6. Contabilitatea i gestiunea fiscal a taxelor i tarifelor de la Registrul Comerului n cursul funcionrii sale, firma are nevoie de prestaii de la Oficiul Registrului Comerului. Pentru aceste prestaii firma pltete taxe i tarife. Fiind o perioad de timp o subdiviziune a unei instituii publice (Ministerul Justiiei) taxele percepute de Oficiul Registrului Comerului au fost incluse la problemele de gestiune fiscal. n conformitate cu Legea 26/1990, articolul 11 pentru operaiunile efectuate Oficiul Registrului Comerului percepe taxe i tarife stabilite prin hotrre a Guvernului, la propunerea Ministerului Justiiei i a Ministerului Finanelor Publice. Taxele i tarifele respective se achit la casieria Oficiului Registrului Comerului i se vireaz n contul Oficiului Naional al Registrului Comerului, deschis la trezoreria statului. Taxele i tarifele percepute de Oficiul Naional al Registrului Comerului sunt cele prevzute n Tabelul numrul 2.6.6.1. Tarifele pentru eliberarea informaiilor nregistrate n registrul comerului computerizat sunt prezentate n Tabelul numrul 2.6.6.2. Tarifele pentru operaiunile efectuate de biroul unic din cadrul oficiilor registrului comerului de pe lng tribunale sunt prezentate n Tabelul numrul 2.6.6.3. Pentru constituirea fondului de lichidare a societilor comerciale, la cuantumurile taxelor prevzute la poziiile A, B i C din Tabelul numrul 2.6.6.1 se adaug o cot de 10% . n cazul unor servicii exist tarife suplimentare, dup cum urmeaz: a) 50% din tarife, pentru soluionarea cererii n termen de 48 de ore de la data nregistrrii solicitrii; b) 30% din tarife, pentru soluionarea cererii n termen de 5 zile de la data nregistrrii. Dac nu are loc prestarea serviciului ca urmare a formulrii unei cereri exprese de renunare de ctre solicitant se restituie 90% din taxele i tarifele achitate la oficiul registrului comerului.
Tabelul 2.6.6.1. Taxele pentru operaiunile efectuate de oficiile registrului comerului de pe lng tribunale ______________________________________________________________ Nr. Denumirea operaiunii Taxa crt. - RON _________________________________________________________________________ 0 1 2 _________________________________________________________________________ B. Consultare baze de date: 1. Verificare disponibilitate denumire firm (cu listare) 10 _________________________________________________________________________ 2. Verificare unicitate un sediu/asociat unic (cu listare) 10

225

_______________________________________________________________________ C. nregistrare n registrul comerului: _________________________________________________________________________ 1. nmatriculare persoane juridice: - S.N.C., S.C.S., S.R.L., S.A., G.I.E., R.A., S.N., C.N., O.C.; - sucursale; - urmare a schimbrii sediului social n alt jude (taxa se ncaseaz la oficiul registrului comerului de pe 120 lng tribunalul de unde se schimb sediul social); - schimbare form juridic _________________________________________________________________________ 2. nregistrare n registrul comerului a: - unui element al actului constitutiv, precum i a altor date care, potrivit legii, se menioneaz sau se nregistreaz n registrul comerului 30/element - rezervrii denumirii firmei - rezervrii emblemei _________________________________________________________________________ 3. Preschimbare a certificatului de nregistrare n mod curent, ca urmare a unor modificri 10 _________________________________________________________________________ 4. Depunere situaii financiare anuale sau la lichidare 10 _________________________________________________________________________ D. Eliberare documente din registrul comerului: _________________________________________________________________________ 1. Extras de registru 30 _________________________________________________________________________ 2. Certificat constatator 30 _________________________________________________________________________ 3. Copii certificate 4 + 0,2/ pagin certificat 4. Duplicat: - certificat nregistrare 10 - anex _________________________________________________________________________ E. Comision pentru servicii oferite de oficiile registrului comerului: _________________________________________________________________________ 1. Obinere cod unic de nregistrare (C.U.I.); transmitere 10 spre publicare n Monitorul Oficial al Romniei a actelor prevzute de lege; obinere cazier fiscal i altele asemenea, potrivit legii _________________________________________________________________________ 2. Depunere spre menionare n registrul comerului a: - hotrrilor adunrii generale a acionarilor/asociailor; - hotrrilor pronunate de instanele judectoreti, la cerere; - recursurilor i/sau opoziiilor formulate; - prospectului de emisiune de aciuni; 226

- proiectului de fuziune/divizare; - cererilor de radiere formulate conform art.25 din Legea nr. 26/1990, republicat, cu modificrile ulterioare; - dobndirii de ctre societate a unui bun de la un fondator sau acionar; - registrelor societilor pe aciuni sau n comandit pe aciuni; - registrului independent al acionarilor; - prelungirii valabilitii sediului firmei sau a sediilor secundare; - cererilor de renunare la soluionare/repunere pe rol; - specimenului de semntur; - certificatelor de garanie legal pentru administratori i cenzori; - dovezii vrsmntului de capital social; - oricrui alt act prevzut de lege, depus ulterior nregistrrii n registrul comerului.

Tabelul 2.6.6.2. Tarifele pentru eliberarea informaiilor nregistrate n registrul comerului computerizat _________________________________________________________________________ Nr Categorii de informaii Tariful crt. - RON _________________________________________________________________________ 1. Informaii despre o firm: a) informaii de identificare (denumirea, forma juridic, codul unic de 3 nregistrare, numrul de ordine n registrul comerului, sediul social) _________________________________________________________________________ b) alte informaii: 0,85 - durata de funcionare declarat pentru fiecare dintre - activitatea principal informaiile enumerate - activitile secundare - capitalul social - activiti autorizate _________________________________________________________________________ c) informaii cu numr variabil de apariii: 0,85 - asociaii/acionari pentru fiecare informaie - administratori/cenzori/mputernicii distinct extras - sucursale/subuniti/alte sedii secundare _________________________________________________________________________ 2. Informaii despre o persoan fizic sau 3 juridic asociat/acionar/administrator/cenzor (datele de identificare) n firmele nregistrate n registrul comerului pentru o firm + 0,85 pentru fiecare calitate deinut n firm

227

_________________________________________________________________________ 3.*) Date de identificare despre serii de firme grupate pe diferite criterii: - aria geografic - localitate/sector/strad - domeniu/obiect de activitate 7 + 3/firm - capital social subscris - alte criterii _________________________________________________________________________ 4. Informaii din situaiile financiare anuale 3 + 0,85/ depuse la oficiile registrului comerului indicator de pe lng tribunale _________________________________________________________________________ 5. Raport istoric despre o firm (evoluia firmei 20 + 3/ de la nmatriculare pn la data solicitrii pentru fiecare depunere raportului sau pe anumite perioade) de act sau meniune nregistrat _________________________________________________________________________ 6. Fi sintetic a investiiei strine pentru o 30 ar i o perioad definit _________________________________________________________________________ 7. Informaii statistice n funcie de un singur 20 criteriu _________________________________________________________________________ *) Tarifele se reduc n funcie de numrul de firme despre care se solicit informaii: - ntre 101 - 500 de firme - reducere 10%; - ntre 501 - 1.000 de firme - reducere 20%; - ntre 1.001 - 10.000 de firme - reducere 30%; - peste 10.000 de firme - reducere 50% .

Tabelul numrul 2.6.6.3 TARIFELE pentru operaiunile efectuate de biroul unic din cadrul oficiilor registrului comerului de pe lng tribunale Nr. crt. 1. 2. Denumirea operaiunii Anexa coninnd sediile i/sau activitile autorizate Comunicarea n scris, ctre solicitant, a rspunsului motivat, n cazul neeliberrii unei autorizaii Tariful - RON 30 5 (inclusiv taxe potale)

n contabilitatea financiar taxele i tarifele de la Oficiul Naional al Registrului Comerului se nregistreaz de regul n contul de cheltuieli 628 Alte cheltuieli cu serviciile de la teri. La primirea facturii se ntocmete nota contabil 628.xy
228

401.RC S1

iar la plata acesteia 401.RC = sau 401.RC =

5311 5121

n funcie de modalitatea de plat. n marea majoritate a cazurilor plata se face n numerar. Analiticul contului 628 poate s reprezinte : a) cheltuieli judiciare administrative b) cheltuieli judiciare pentru activitatea comercial c) cheltuieli de informare general d) cheltuieli de funcionare e) cheltuieli de constituire imputate primelor venituri. n situaia n care cheltuielile de constituire reprezint o valoare semnificativ iar taxele de la Oficiul Naional al Registrului Comerului au fost pentru nregistrarea iniial a societii comerciale se utilizeaz contul Cheltuieli de constituire n locul contului 628. n contabilitatea de gestiune a firmei taxele i tarifele de la Oficiul Naional al Registrului Comerului se nregistreaz diferit n funcie de natura acestora. Taxele sau tarifele care sunt necesare pentru funcionarea firmei sunt nregistrate prin nota contabil 901 = 924 S1. Taxele care sunt aferente activitii de baz a firmei ( de exemplu informaiile comerciale despre clieni sau ali parteneri de afaceri) sunt nregistrate astfel: 901 = 921 S2.

CONCLUZII 1. Impozitele i taxele datorate de ctre ntreprinderile din Romnia trebuie nregistrate att n contabilitatea financiar ct i n contabilitatea de gestiune, n funcie de specificul fiecreia. 2. Firmele vor organiza o gestiune fiscal specializat pentru calculul i nregistrarea impozitelor datorate, a bazelor de impozitare, a deducerilor, a tuturor excepiilor prevzute de legea fiscal. 3. Situaiile concrete din fiecare firm pot impune nuanarea modului de organizare a gestiunii fiscale n dependen de factori cum ar fi puterea sistemului de prelucrare a datelor, numrul persoanelor din compartimentul financiar contabilitate sau fiscalitate, nevoile de informare ale managementului i patronatului, de frecvena cazurilor fiscale atipice.

229

PARTEA A III-A DEZVOLTRI ALE GESTIUNII FISCALE LA NIVEL DE NTREPRINDERE Scopul prii a 3-a din manualul Contabilitate i gestiune fiscal este de a dezvolta cunotinele privind impactul pe care l au n contabilitatea firmelor principalele norme fiscale. Obiectivele prii a 3-a din manualul Contabilitate i gestiune fiscal sunt: definirea corelaiei dintre dreptul contabil, dreptul fiscal i dreptul de procedur fiscal cunoaterea i previziunea viitorului corelaiei dintre fiscalitate i contabilitate n epoca globalizrii nelegerea modului de organizare a analizei i optimizrii costurilor fiscale precizarea nregistrrilor contabile aferente unor probleme fiscale complexe cunoaterea mecanismelor de consolidare fiscal la nivel de grup nelegerea rolului gestiunii fiscale asupra managementului firmei prin particularizri i simulri ale principalelor norme fiscale stpnirea mecanismelor de integrare a gestiunii contabile cu cea fiscal determinarea modelului contabil n funcie de normele fiscale aplicabile utilizarea noiunilor de contabilitatea i gestiunea fiscal n condiiile constatrii unor nclcri ale normelor legale identificarea i utilizarea instrumentelor de analiz economic complex fiscal i contabil gestiunea i calculaia costurilor fiscale Conceptele cheie utilizate n partea a 2-a a manualului Contabilitate i gestiune fiscal sunt: dreptul contabil, dreptul fiscal i dreptul de procedur fiscal optimizare costuri fiscale analiza costurilor fiscale consolidare fiscal evaziune fiscal subvenii guvernamentale asisten guvernamental bonificaie refinanare. Introducere pentru partea a 3-a. Fiecare din impozitele datorate la bugetul public genereaz nregistrri specifice n contabilitatea financiar i n cea de gestiune a firmei. n urma acestora au loc mutaii n structura patrimoniului. Impactul pe care l are n contabilitatea firmelor din Romnia sistemul de impozite i taxe n general i fiecare impozit n parte este abordat n partea a 3-a a manualului Contabilitate i gestiune fiscal.
230

Pentru parcurgerea prii a 3-a sunt necesare noiuni de economie politic, economia firmei, fiscalitate, bazele contabilitii, contabilitate financiar. Dup studierea prii a 3-a a manualului Contabilitate i gestiune fiscal cititorii vor putea aplica cunotinele de contabilitate i cele de fiscalitate n probleme concrete i complexe ale economiei reale. 3.1. Probleme interdisciplinare n contabilitatea i gestiunea fiscal 3.1.1. Elemente interdisciplinare ntre funcia contabil i cea fiscal Unul dintre palierele la care se realizeaz confruntarea elementelor impuse de funcia contabil cu cea fiscal a firmei moderne este legat de normele dreptului contabil privind inventarierea i de implicaiile acestora n dreptul fiscal. n temeiul prevederilor legii contabilitii i a reglementrilor speciale n materie, unitile au obligaia s efectueze inventarierea general a elementelor de activ i de pasiv deinute la nceputul activitii, cel puin o dat pe an pe parcursul funcionrii lor, n cazul fuziunii sau ncetrii activitii, precum i n urmtoarele situaii: a) la cererea organelor de control, cu prilejul efecturii controlului, sau a altor organe prevzute de lege; b) ori de cte ori sunt indicii c exist lipsuri sau plusuri n gestiune, care nu pot fi stabilite cert dect prin inventariere; c) ori de cte ori intervine o predare-primire de gestiune; d) cu prilejul reorganizrii gestiunilor; e) ca urmare a calamitilor naturale sau a unor cazuri de for major; f) n alte cazuri prevzute de lege. Inventarierea anual a elementelor de activ i de pasiv se face, de regul, cu ocazia ncheierii exerciiului financiar, avndu-se n vedere i specificul activitii fiecrei uniti. Condiia principal cerut de legislaia contabil i de cea fiscal este asigurarea valorificrii i cuprinderii rezultatelor inventarierii n situaiile financiare ntocmite pentru exerciiul financiar respectiv. O serie de rezultate ale inventarierii au impact direct asupra conturilor fiscale ale firmelor. 1. La elementele de activ la care s-au constatat deprecieri, pe baza listelor de inventariere ntocmite distinct, comisia de inventariere face propuneri privind constituirea provizioanelor pentru depreciere sau de nregistrare a unor amortizri suplimentare (pentru deprecierile ireversibile ale imobilizrilor), acolo unde este cazul, artnd totodat cauzele care au determinat aceste deprecieri. Astfel de amortizri suplimentare vor fi nregistrate obligatoriu n contabilitate i vor primi tratamentul fiscal prevzut de legislaia special. Orice amortizare este o reducere potenial a impozitului pe profit. 2. Pentru toate plusurile, lipsurile i deprecierile constatate la bunuri, precum i pentru pagubele determinate de expirarea termenelor de prescripie a creanelor sau din alte cauze, comisia de inventariere trebuie s primeasc explicaii scrise de la persoanele care au rspunderea gestionrii, respectiv a urmririi decontrii creanelor.
231

Pe baza explicaiilor primite i a documentelor cercetate, comisia de inventariere stabilete caracterul lipsurilor, pierderilor, pagubelor i deprecierilor constatate, precum i caracterul plusurilor, propunnd, n conformitate cu dispoziiile legale, modul de regularizare a diferenelor dintre datele din contabilitate i cele faptice, rezultate n urma inventarierii. Lipsurile imputabile au un regim fiscal diferit de cele neimputabile. 3. Modul de evaluare are importan asupra intensitii modificrilor din conturile firmei. Plusurile n gestiune se vor evalua la valoarea just iar minusurile la valoarea lor de nlocuire. Plusurile reprezint venituri impozabile iar minusurile cheltuieli (deductibile numai dac sunt imputabile). 4. La stabilirea valorii debitului, n cazurile n care lipsurile n gestiune nu sunt considerate infraciuni, se va avea n vedere posibilitatea compensrii lipsurilor cu eventualele plusuri constatate, dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii: s existe riscul de confuzie ntre sorturile aceluiai bun material, din cauza asemnrii n ceea ce privete aspectul exterior: culoare, desen, model, dimensiuni, ambalaj sau alte elemente; diferenele constatate n plus sau n minus s priveasc aceeai perioad de gestiune i aceeai gestiune. Compensarea plusurilor cu minusurile reprezint din punct de vedere fiscal reduceri ale impozitului pe profit i impozitului pe dividende poteniale. 5. Pentru bunurile la care sunt acceptate sczminte, n cazul compensrii lipsurilor cu plusurile stabilite la inventariere, sczmintele se calculeaz numai n situaia n care cantitile lips sunt mai mari dect cantitile constatate n plus. n aceast situaie, cotele de sczminte se aplic n primul rnd la bunurile la care sau constatat lipsurile. Dac n urma aplicrii sczmintelor respective mai rmn diferene cantitative n minus, cotele de sczminte se pot aplica i asupra celorlalte bunuri admise n compensare, la care s-au constatat plusuri sau la care nu au rezultat diferene. Normele privind limitele admisibile la perisabilitate sau cele stabilite intern nu se aplic anticipat, ci numai dup constatarea existenei efective a lipsurilor i numai n limita acestora. De asemenea, normele de sczminte nu se aplic automat, aceste norme fiind considerate limite maxime. Sunt deductibile fiscal numai sczmintele care se ncadreaz n normativele legale. Firma poate s adopte i alte normative interne n stabilirea relaiilor de responsabilitate ale gestionarilor dar acestea nu vor influena calculul impozitului pe profit. Diferenele n favoarea gestionarului pentru sczminte peste normativele legale vor fi suportate practic din profitul net al firmei. Corelaia dintre fiscalitate i contabilitate poate fi constatat i la nivelul componentelor fiecreia dintre cele dou discipline. Sistemul fiscal cuprinde trei componente independente. 1. Legislaia fiscal reglementeaz i instituie impozite i taxe considerate elemnte de baz ale veniturilor statului i care consfinesc dreptul de crean al statului asupra contribuabilului. Firmele nregistreaz n contabilitate datoriile n conformitate cu normele fiscale.
232

2. Mecanismul fiscal cuprinde totalitatea procedeelor tehnice i metodelor prin care se realizeaz aciunea de urmrire i percepere a impozitelor i taxelor. Mecanismul fiscal se intersecteaz cu procesele i fluxurile din contabilitate. 3. Aparatele fiscale cuprind organele specializate care pun n micare mecanismul fiscal n scopul realizrii obiectivului final, adic urmrirea i perceperea veniturilor bugetare. Aparatul fiscal i ndeplinete atribuiile numai n contact cu personalul din compartimentul financiar contabilitate al contribuabilului firm. n plus, personalul din aparatul fiscal trebuie s posede cunotine solide de contabilitate pentru a nelege modul de formare a bazei de impozitare. Este necesar ca reglementrile fiscale s fie cunoscute i respectate att de organele fiscale, ct i de pltitor. n legea prin care se instituie un impozit se precizeaz persoanele n sarcina crora cade plata impozitului, materia supus impunerii mrimea relativ a impozitelor, termenele de plat, sanciunile ce se aplic persoanelor fizice sau juridice care nu-i onoreaz obligaiile fiscale. Pltitori sunt entiti colective (firme, o.n.g-uri, instituii publice, etc) i persoane fizice. n cazul entitilor colective atribuiile de gestiune fiscal revin, n mare parte, compartimentului contabilitate. Din acest motiv, aparatul fiscal al lor va fi n contact n primul rnd cu departamentele de contabilitate ale entitilor pltitoare de impozite i taxe. Gestiunea fiscal se adreseaz astfel tuturor ntreprinderilor care au calitatea de contribuabili. Din cele prezentate rezult c trebuie respectate concomitent de ctre profesionitii contabili: - principalele mecanisme i norme ale fiscalitii (exigen a dreptului fiscal i a celui de procedur fiscal) - obinerea unei imagini fidele a situaiei financiare i a rezultatelor entitii (exigen a dreptului contabil). Fiscalitatea are la baz dreptul contabil pentru a determina i calcula toate componentele sistemului de impozitare. Indicatori cum ar fi profit, valoare adugat, fond total de salarii, pe baza crora se calculeaz principalele impozite i taxe sunt preluai n principal din contabilitate. Dreptul contabil, prin intermediul obiectivelor de imagine fidel, are un rol esenial n economie: furnizeaz baza de date necesar sistemului fiscal pentru fundamentarea politicilor sale proprii. Situaiile financiare trebuie s prezint credibilitate, inclusiv pentru organele fiscale. Pentru a fi credibile trebuie s nu conin erori semnificative. Caracteristicile situaiilor financiare utile pentru prelucrarea informaiei fiscale sunt urmtoarele: 1) inteligibile nelese de diveri utilizatori, inclusiv de organele de control fiscal; 2) pertinente n raport cu necesitatea lurii de decizii privind ncadrarea n parametrii fiscali; 3) corecte s inspire ncredere n fidelitatea informaiilor ; datele nscrise n conturile analitice i sintetice reprezint totalul din documentele justificative; 4) comparabile n timp i spaiu. Fiecare situaie financiar este ataat unui anumit exerciiu fiscal. Datele pentru calcularea impozitelor i taxelor sunt separate pe exerciii fiscale n funcie de parametrii situaiilor financiare.
233

3.1.2. Viitorul corelaiei dintre fiscalitate i contabilitate n epoca globalizrii Corelaia fiscalitate-contabilitate se poate contura pentru perioada urmtoare, n primul rnd prin cadrul reglementrii. Din acest punct de vedere se tie c pentru contabilitate exist i este funcional un cadru internaional de reglementare. Standardele Internaionale de Contabilitate i Standardele Internaionale de Raportare Financiar reprezint norme profesionale obligatorii i general aplicabile n toate rile care le-au adoptat. Fiscalitatea rmne n schimb, chiar n condiiile proceselor de globalizare i regionalizare, n spaiul naional. De exemplu fiecare din rile membre ale Uniunii Europene are n lista de competene elaborarea normelor proprii privind sistemul fiscal innd cont de reglementrile comunitare privind impozitele indirecte. n al doilea rnd, este esenial factorul decizional privind normele fiscale i cele contabile. Pentru contabilitate se contureaz tot mai mult un rol decizional major al organismelor profesionale n redactarea normelor. Fiscalitatea va fi reglementat n continuare de ctre autoritile puterii publice. Din nefericire societatea civil are numai rol de observator al mecanismului de elaborare i aplicare a normelor fiscale. Cea mai important difereniere ntre fiscalitate i contabilitate este de fond i nu apare tendina de a fi modificat n epoca globalizrii: contabilitatea face parte din sistemul normativ privat, n timp ce fiscalitatea face parte din sistemul normativ public, fiindu-le aplicabile n lips de norme proprii, reglementri importate din sistemele de care aparin. Din cele prezentate mai sus rezult dinamici diferite pentru fiscalitate i contabilitate n epoca globalizrii. Motoarele acestor dinamici sunt autoritile care le reglementeaz i referenialele lor de baz. Va persista imposibilitatea viziunii unitare ntre fiscalitate i contabilitate. Acestea au aprut la momente diferite de timp, s-au dezvoltat dup un ciclu propriu fiecreia i vor avea mecanisme de evoluie diferite n epoca globalizrii. Nu trebuie s surprind decalajul n abordrile diferitelor realiti ale vieii economice sau modul diferit de tratare al acestora. Una dintre direciile n care se poate manifesta corelaia contabilitate fiscalitate este aceea a ajustrilor reciproce ale ciclurilor proprii de lucrri i interconectarea acestora. Poate avea loc la nivel de ntreprindere n epoca globalizrii o adaptare a ciclului contabil la nevoile managementului fiscal. Prima etap a ciclului contabil este sesizarea, clasarea i nregistrarea n expresie bneasc a datelor relative la o entitate patrimonial. Entitatea respectiv este n acelai timp subiect de drept fiscal: are de nregistrat i pltit impozite i taxe, are dreptul la creane fa de bugetul public consolidat. Una dintre sarcinile contabilitii este furnizarea, dup prelucrri corespunztoare, a unui ansamblu de informaii conforme cu nevoile diverilor utilizatori. Organele fiscale sunt utilizatori privilegiai ai situaiilor financiare, fiind identificate n aceast calitate prin acte normative. Nu mai au ns calitatea de principal utilizator al informaiei contabile.

234

Practic, drumul parcurs de la culegerea datelor i pn la furnizarea informaiilor de ctre contabilitate reprezint ciclul contabil. El reprezint, deci, totalitatea etapelor de prelucrare succesiv a datelor contabile n scopul obinerii informaiilor necesare unui utilizator determinat. n cursul ciclului contabil se realizeaz prelucrri i sortri de interes general, ca i gestionarea informaiei fiscale. Etapele ciclului contabil sunt: a) identificarea operaiunilor economice din documentele justificative i analiza contabil a acestora, n vederea elaborrii articolelor contabile corespunztoare; b) nregistrarea cronologic, n Registru-jurnal, a articolelor contabile obinute n urma analizei contabile a operaiunilor; ordinea cronologic a nregistrrii tranzaciilor este la fel de important n fiscalitate ca i n contabilitate; c) sistematizarea pe conturi sintetice i analitice (dac este cazul), n registrul Cartea mare, a situaiei iniiale i a modificrilor suferite, conform articolelor contabile consemnate n jurnal, precum i prelucrarea acestor date; conturile fiscale, cu solduri iniiale, modificri, i sold final reprezint parte a contabilitii firmei; d) verificarea exactitii prelucrrilor prin ntocmirea balanei de verificare periodice pe baza datelor din Cartea mare i din balana de verificare precedent; verificarea prelucrrilor necesare fiscalitii are loc inclusiv cu instrumente ale gestiunii i contabilitii; e) inventarierea patrimoniului i ntocmirea Registrului-inventar, la sfritul exerciiului; la unele impozite i taxe lista de inventar este baz de referin pentru calculul masei impozabile; f) nregistrarea n contabilitate a operaiunilor de regularizare n vederea punerii de acord a situaiei scriptice (din conturi) cu situaia faptic, constatat prin inventariere i consemnat n registrul inventar; g) parcurgerea celorlalte lucrri premergtoare ntocmirii situaiilor financiare, i anume: determinarea rezultatului contabil, a rezultatului fiscal, a impozitului pe profit i nregistrarea acestuia din urm, precum i a repartizrii profitului net sau reportarea pierderii, dup caz, nchiderea conturilor de activ i de pasiv, ntocmirea balanei de verificare finale; aceast etap este o ntreptrundere dintre prelucrrile contabile i cele fiscale; h) sistematizarea datelor din balana de verificare final sub form de informaii n situaiile financiare anuale; i) valorificarea informaiilor din situaiile financiare anuale. Sistemul de prelucrare automat a datelor este tot mai mult elementul cheie pentru prelucrarea informaiei att din contabilitate ct i pentru gestiunea fiscal. Un astfel de instrument comun sporete aria de interferen a celor dou discipline. Un aspect important al corelaiei fiscalitate-contabilitate n epoca globalizrii este referenialul economic principal al fiecreia dintre discipline. Informaiile din contabilitatea firmelor ajut la multe analize macroeconomice dar microeconomia este zona n care contabilitatea are cele mai multe conexiuni. Fr nelegerea proceselor de creare valoare i de gestiune din cadrul ntreprinderii, contabilitatea
235

nu i poate ndeplini nici unul dintre obiectivele sale. Fiscalitatea ar trebui s porneasc de la capacitatea ntreprinderilor de plat la bugetul public. Cu toate presiunile mediului de afaceri n strategia fiscal se pornete n majoritatea cazurilor de la corelaiile macroeconomice. n msura n care exist posibilitatea unui grad de impunere permisiv, guvernele de orientare liberal sunt dispuse s adopte msuri care s ia n calcul i interesele firmelor. O astfel de practic nu va fi probabil majoritar. Referenialul principal al fiscalitii va rmne n continuare macroeconomia. Fa de aceast poziionare n zone economice diferite, dinamica fiscalitii i cea a contabilitii va avea probabil viteze diferite. 3.1.3. Modele ale organizrii conturilor analitice i tranzaciilor conform exigenelor fiscale Normele fiscale impun cteva reguli privind organizarea conturilor analitice. Regula numrul unu este nregistrarea separat a costurilor fiscale pentru fiecare impozit i tax. n conformitate cu aceast regul ntreprinderile vor avea un cont sintetic sau unul analitic pentru fiecare impozit sau tax n parte. Chiar dac mai multe impozite se pltesc la aceeai autoritate public sau chiar n acelai cont de trezorerie, firmele au obligaia de a nregistra obligaia respectiv distinct. Regula doi reprezint obligaia organizrii gestiunii fiscale pe fiecare termen de plat a obligaiilor fiscale. Termenele de plat vor fi distincte pentru fiecare impozit i tax n parte. Pot fi incluse sisteme de gestiune care cumuleaz toate impozitele de la un anumit termen de plat dar cu evidenierea fiecrui impozit n parte. Cumularea pe termene este util n special managementului trezoreriei fiecrei firme. La impozitul pe profit termenele de plat cu valoare negativ (impozit pe profit pltit n plus) au relevan fiscal: se deduc ntr-o anumit ordine din sumele de plat. Regula trei cere ca n cazul impozitelor i taxelor cu reinere la surs s fie gestionate separat contribuiile pentru fiecare subiect al impunerii. De regul este vorba despre impozite i taxe reinute din salariul brut. n astfel de cazuri gestiunea fiscal este la nivel de angajat. Are loc astfel conexiunea gestiunii fiscale cu procedurile de calculaie a costurilor la nivelul locurilor de munc (job-costing). Regula patru cere ca elementele de calcul a impozitelor i taxelor s fie identificate cu uurin. Aceste elemente pot fi identificate prin conturi analitice, tipuri de tranzacii, rapoarte speciale, alte proceduri sau filtre specifice sistemului informaional. Nici o norm fiscal nu poate impune procedura prin care s poat fi identificate elementele de calcul al impozitelor i taxelor. n funcie de complexitatea sistemului informaional i de puterea sistemului informatic se vor gsi soluii adecvate de la caz la caz. Regula cinci presupune gestionarea distinct a elementelor care se iau n calculul deducerilor din impozitele i taxele datorate. Deducerile reprezint derogri de la cadrul comun i trebuie dovedite. Legea fiscal impune frecvent restricii n aplicarea deducerilor care trebuie respectate de contribuabili. n cazul n care o firm nu se ncadreaz n litera i spiritul legii fiscale privind regimul deducerilor nu va putea s le utilizeze n calculul impozitelor sau taxelor datorate.
236

Regula ase introduce obligaia gestionrii speciale a cazurilor de excepie de la normele generale. Cazurile de tranzacii care se ncadreaz n normele derogatorii trebuie s fie identificabile i raportabile n orice moment. De exemplu, cazurile n care o operaie nu este inclus n sfera de aplicare a TVA trebuie s fie uor identificabile. De asemenea, operaiile scutite cu sau fr drept de deducere TVA trebuie s fie separate net de cele comune. n privina TVA trebuie s fie gestionate distinct tranzaciile care au ataate la cumprri sau la vnzri cote diferite. 3.1.4. Consolidarea fiscal la nivel de grup Una din operaiile contabile specifice grupurilor de firme este consolidarea. n domeniul fiscal nu au aprut nc norme distincte n aceast direcie. Practica este cea care a introdus reguli i uzane pentru consolidarea fiscal. Prin consolidare fiscal n sens larg putem nelege procesul de combinare a poziiei fa de organismele fiscale a unor entiti care fac parte din acelai grup indiferent de criteriile de ncadrare utilizate, de analiz a tranzaciilor reciproce generatoare de obligaii sau creane fa de aceleai organisme fiscale referitoare la aceleai obligaii, de adaptare a politicilor privind tranzaciile reciproce n funcie de raporturile cu organismele fiscale. Din definiia prezentat rezult etapele care trebuie parcurse pentru a realiza consolidarea fiscal n sens larg. Prima etap const n combinarea poziiilor entitilor grupului fa de fiecare din organismele fiscale i relativ la fiecare din obligaiile sau creanele fiscale n vigoare. n urma operaiilor de consolidare din etapa unu rezult o situaie a raporturilor entitilor componente ale grupului cu organismele fiscale ca i cum ar fi vorba despre o singur entitate. Aceast etap este posibil numai dup verificarea atent a decontrilor reciproce i constatarea faptului c au fost folosite aceleai principii contabile i fiscale legal valabile i aplicabile n tranzaciile respective. Etapa a doua const n analiza tranzaciilor dintre entitile grupului din punct de vedere fiscal. Tranzaciile genereaz poziia fiecrei entiti n parte fa de autoritile fiscale. Poziia unei entiti este determinat att de vnzrile i prestaiile pe care le realizeaz ct i de achiziiile sau serviciile pe care le primete. n cazul entitilor care gestioneaz portofoliul de participaii poziia sa fiscal este complex, fiind o sum ponderat a tranzaciilor ntregului grup. Etapa a treia conine simularea unui set de tranzacii care s optimizeze sau cel puin s mbunteasc poziia fiscal a grupului. Aceast etap se poate derula numai dac nu a expirat termenul de depunere a raportrilor fiscale la care se refer optimizarea. Etapa a patra are ca obiectiv stabilirea unei noi poziii fiscale a grupului i a fiecrei entiti componente, a avantajelor, dezavantajelor i riscurilor asociate acestei noi poziii. Etapa cinci urmrete elaborarea cadrului contractual comercial care s permit operaiile n varianta optimizat att pentru exerciiul curent ct i pentru viitor.
237

Etapa a asea privete identificarea intereselor minoritare care sunt afectate prin consolidarea fiscal. Dac apar astfel de interese trebuie gsite modalitile de compensare a lor de ctre entitatea care deine controlul sau majoritatea i care beneficiaz cel mai mult din consolidarea fiscal. Consolidarea fiscal se realizeaz n condiiile respectrii unor restricii stricte i foarte severe. n primul rnd este bine de reinut c n principiu organele fiscale nu accept operaiile privind consolidarea fiscal. Din acest motiv calculele i simulrile legate de consolidarea fiscal au caracter strict confidenial. O a doua restricie privete factorul timp. Toate operaiile privind consolidarea fiscal trebuie s se ncadreze n termenul de depunere a primei raportri fiscale pentru perioada de referin. A treia restricie se refer la coerena documentar a tranzaciilor privind consolidarea fiscal. Este obligatoriu s fie gestionate corespunztor formularele pentru a respecta principiul contabil al nregistrrii n ordine cronologic. Acest principiu reprezint o restricie important n aplicarea procedurilor de consolidare fiscal. Practic nu pot fi nregistrate tranzacii n luna urmtoare celei de referin pn la mijlocul perioadei i ulterior s fie nregistrate tranzacii pentru sfritul perioadei de referin n conformitate cu rezultatele algoritmului de consolidare fiscal. O alt exigen important este utilizarea unui sistem informatic puternic i fiabil. Fr capacitatea de a realiza prelucrri complexe n timp foarte scurt nu se poate respecta cerina ncadrrii n termenele de raportare fiscal. A cincea restricie privete compatibilizarea sistemelor fiscale aplicabile entitilor din grup dac acestea sunt supuse unor jurisdicii fiscale diferite. Impactul fiscal pentru firmele care aparin de jurisdicii fiscale diferite nu poate fi nsumat sau centralizat fr operaii preliminare de compatibilizare. Astfel de operaii sunt necesare i n cazul sistemelor fiscale diferite valabile n acelai sistem jurisdicional numai c este mult mai uor. O realitate a lumii de astzi este funcionarea marilor corporaii cu subsidiare pe tot globul. Legislaia fiscal a rmas n mare parte n cadrul naional, cu puternic specific local. Ca elemente care ajut la mondializarea normelor fiscale se pot enumera conveniile de evitare a dublei impuneri, regionalizarea sau procesele integraioniste. Rmne nc un procent major de specific naional care ngreuneaz operaiile de consolidare fiscal realizate pentru entiti din state diferite. 3.1.5. Organizarea gestiunii fiscale la nivel de subunitate (centru de cost, loc de munc, grup generator de numerar, tranzacie, contract etc) Frecvent este posibil s existe o legtur flexibil ntre costurile alocate i nivelul unor indicatori de performan. n mod deosebit, n sistemul public i n cel al organizaiilor non-profit ar trebui s fie avut n vedere o astfel de analiz. Aplicarea acestei metode presupune stabilirea la nceputul unui exerciiu a obiectivelor de performan ale fiecrui centru de responsabilitate. De asemenea, are loc alocarea costurilor defalcate din buget. ntre cele dou componente se stabilete astfel o anumit corelaie. ndeplinirea obiectivelor de performan d
238

dreptul utilizrii integrale a costurilor bugetare. Depirea indicatorilor de performan justific costuri suplimentare la acele articole care sunt n dependen direct cu volumul de activitate. Nerealizarea indicatorilor de performan d dreptul responsabilului de buget s blocheze anumite costuri alocate centrului de responsabilitate respectiv. Este foarte important ns stabilirea corect a indicatorilor de performan i identificarea articolelor de costuri care au o dependen direct proporional cu indicatorii de performan. Gestiunea fiscal este obligatoriu de organizat la nivelul pltitorului de impozite i taxe. Conform normelor procedurii fiscale poate fi pltitor persoana juridic sau un sediu secundar nzestrat cu personalitate fiscal. Categoria sediilor secundare cu personalitate fiscal (care dispun de cod fiscal separat) cuprinde dou grupe: sedii secundare pentru care legislaia fiscal stabilete obligativitatea utilizrii unei personaliti fiscale; acestea se mpart la rndul lor n sedii secundare cu personalitate fiscal pentru anumite categorii de impozite i sedii secundare cu personalitate fiscal pentru toate impozitele datorate; un exemplu de personalitate juridic fiscal dat sediilor secundare n baza legii este cel al sediilor secundare cu mai mult de 5 angajai, pentru care este obligatorie declararea i plata impozitului pe veniturile din salarii la organul fiscal pe a crui raz teritorial se afl sediul secundar; sedii secundare pentru care persoana juridic a dispus stabilirea personalitii juridice fiscale. Din datele prezentate rezult un caz n care gestiunea fiscal la nivel de subunitate este n concordan cu sistemul de raportri fiscale ctre autoriti. Firmele au ns posibilitatea s organizeze o astfel de defalcare i pentru necesiti de informare i decizie managerial. La nivelul centrelor de analiz economic (centre de cost, de profit, de venit, de responsabilitate, etc) se poate organiza gestiunea fiscal pentru a detalia rezultatele i cauzele care au generat o anumit traiectorie sau un anumit parametru. n situaia n care aceste centre sunt n cadrul unui pltitor de impozite, defalcarea costurilor fiscale se poate face numai pe baza unor criterii administrative sau de gestiune intern. Se va folosi urmtoarea cheie de control: totalul pentru fiecare impozit i tax (conform declaraiilor centralizate ale pltitorului de impozite i taxe) trebuie s fie egal cu suma defalcat pe fiecare centru de analiz stabilit. Se recomand s fie utilizate astfel de defalcri numai asupra totalitii activitii (defalcarea costurilor fiscale totale pe centre) i evitarea segmentrii n scopul unei analize speciale (analiz costuri fiscale la nivelul unui centru de orice tip luat separat). 3.1.6. Gestiunea fiscal pentru aplicarea conveniilor de evitare a dublei impuneri n aplicarea Conveniilor de evitare a dublei impuneri la care Romnia este parte este recomandat parcurgerea unui algoritm fiscal care conduce la un rspuns adecvat. Acest algoritm este prezentat n tabelul 3.1.6.1.
239

Tabelul 3.1.6.1.
Nr. etap. 0 1 2 Tipul de analiz 1 Economic Managerial Coninutul problemei (ntrebri care se pun) 2 Exist o tranzacie de import servicii Se dorete aplicarea unei convenii de evitare a dublei impuneri dac exist Se identific rezidena Se identific cetenia Se identific tipul de venit Se valideaz condiiile de aplicare Se stabilete cota de impunere n condiiile Conveniei Se compar cotele: cota din Convenie este mai mic dect cea din Codul Fiscal Este posibil evitarea tranzaciei conform modelului fiscal al dublei impuneri i al Codului Fiscal Evaluare costuri i riscuri de aplicare a altui model Alegerea variantei fiscale a tranzaciei Plata Efectul rspunsului pozitiv 3 Se trece la etapa 2 Se parcurg etapele 3-6 X X X X X Se aplic prevederile Conveniei Se aplic varianta optim fiscal Se aplic modelul X X Efectul rspunsului negativ 4 Se aplic cadrul general Se aplic normele Codului Fiscal privind impozitul pe veniturile nerezidenilor X X X X X Se aplic Codul fiscal

3 4 5 6 7 8 9

Fiscal Fiscal Fiscal Fiscal Fiscal Economic Fiscal

10 11 12

Managerial Economic Management al trezoreriei

Nu se aplic modelul X X

3.1.7. Principiile proiectrii sistemelor de gestiune fiscal n corelaie cu exigene ale doctrinei economice Sistemele de gestiune n general culeg date din toate compartimentele unei ntreprinderi, le confer o form util i comunic rezultatele managementului. Managementul folosete rezultatele sistemului pentru a lua diferite decizii economice. Nevoia unui sistem informaional al gestiunii fiscale bazat pe informaii din contabilitate i din alte segmente ale firmei este recunoscut larg. Proiectarea sistemelor de gestiune trebuie s fac inteligibil ntreg fluxul generator de obligaii bugetare n toate fazele activitii de exploatare a unei companii. Urmrirea poate i trebuie fcut cu ultimele inovaii n proiectarea sistemelor i tehnologiei. Prelucrarea datelor este faza principal prin care sistemul de gestiune preia date, le organizeaz ntr-o form util i furnizeaz utilizatorilor informaia rezultat. Doctrina a propus o serie de principii fundamentale pentru proiectare a sistemelor de gestiune n general i a celor contabile n special: principiul cost-beneficiu, principiul controlului, principiul compatibilitii i principiul flexibilitii. Principiul cost-beneficiu stipuleaz c beneficiile ce rezult dintr-un sistem de gestiune i din informaia pe care acesta o furnizeaz trebuie s fie egale sau mai mari dect costul acestora. Beneficiile se refer la elemente care depesc cadrul general al raportrilor obligatorii. Asupra acestora firmele nu au opiune. Acele
240

informaii suplimentare furnizate prin sistemul de gestiune trebuie s fie exacte, operative (prezentate la timp) i utile. Beneficiile informaiilor suplimentare trebuie s fie comparate cu cheltuielile directe i indirecte legate de obinerea lor. Printre cheltuielile directe se numr cele privind personalul, formularele (materialele consumabile) i echipamentele. Cheltuial indirect poate fi consumul de resurse n cazul unor decizii greite care apar din lipsa unei bune informri. Deciziile greite pot s conduc la costuri fiscale net superioare sau la sanciuni ale firmei care i reduce onorabilitatea i bonitatea. Principiul controlului prevede c un sistem de gestiune, inclusiv fiscal, trebuie s ofere toate instrumentele de control intern, necesare pentru a proteja activele firmei i pentru a asigura veridicitatea datelor. nainte de a accepta o anumit opiune fiscal trebuie avute n vedere toate implicaiile (directe sau conexe). Principiul compatibilitii susine c proiectarea unui sistem trebuie fcut n corelaie cu factorii organizaionali i umani ai unei companii. Factorii organizaionali se refer la tipul de activitate al ntreprinderii i la modul n care diferitele componente ale unitii sunt interconectate formal n vederea atingerii obiectivelor comune ale acesteia. Principiul flexibilitii afirm c un sistem de gestiune (inclusiv fiscal) trebuie s fie suficient de flexibil, nct s permit creterea volumului de operaiuni i efectuarea unor modificri organizaionale. Companiile nu sunt caracterizate niciodat prin imobilitate. Ele cresc, ofer produse noi, creeaz noi filiale, vnd subdiviziunile existente sau efectueaz alte schimbri care impun readaptri ale sistemului contabil. Un sistem proiectat cu minuiozitate permite companiei s creasc i s se schimbe fr a efectua modificri majore. Sistemul informaional trebuie s fie pregtit pentru realizarea unor noi raportri fiscale cerute de legislaie i n acelai timp s reproiecteze fluxurile de date dac este necesar conform aceleai legislaii fiscale modificate. 3.2. Analiza, optimizarea i raionalizarea costurilor fiscale. Studii de caz 3.2.1. Analiza costurilor fiscale Analiza costurilor fiscale pornete de la realitatea potrivit creia costurile fiscale reprezint o pondere important n totalul costurilor oricrei entiti. n principiu entitile de la nivel microeconomic (n primul rnd firmele) nu pot aciona direct asupra sistemului fiscal. Acesta este stabilit la nivel naional prin acte normative. Conform Constituiei ar trebui s fie reglementat numai prin lege votat de Parlament dar printr-o forare i o denaturare a esenelor din legea fundamental n practic frecvent norma fiscal a fost stabilit prin Ordonan sau Ordonan de Urgen a Guvernului. Teoretic costurile fiscale ar trebui s reprezinte un element exogen pentru activitatea firmei. n realitate, costurile fiscale reprezint un parametru important care este luat n calcul la stabilirea traiectoriei de urmat a firmei. Cel puin n cteva momente firma are n vedere rezultatele analizei costurilor fiscale n scopul lurii de decizii tactice sau strategice.
241

1. ntreprinderea are uneori, conform normelor legale, opiuni fiscale. Pentru acelai tip de activitate, la acelai volum, cu aceleai resurse i n aceeai structur organizatoric firma poate opta de exemplu ntre: impozit pe profit sau impozit pe veniturile microntreprinderilor dac se ncadreaz n exigenele restrictive pentru ncadrarea ca microntreprindere (optimizarea impozitului pe profit); a fi sau a nu fi pltitor de TVA dac este n categoria contribuabililor mici (optimizarea taxei pe valoarea adugat); integrarea sau specializarea activitii, inclusiv prin apel la import/export, n funcie de nivelul obligaiilor vamale (optimizri complexe); a realoca sau nu o activitate sau un sediu secundar; diferite momente pentru a realiza sau nu scoaterea din circuitul agricol a unui teren; a efectua sau nu reevaluarea cldirilor (optimizarea impozitului pe cldiri); a folosi sau a nu folosi tichetele de mas ca instrument al pachetului salarial. La fiecare dintre aceste seturi de opiuni analiza costurilor fiscale va juca un rol decisiv. 2. Se tie c asupra costurilor fiscale se poate aciona prin modificarea unor forme organizatorice, juridice sau de gestiune, inclusiv modificri de intensitate a exploataiei. Firma i poate schimba un parametru al datelor tehnico-organizatorice sau juridice, volumul sau structura activitilor desfurate pentru a se ncadra n poziia care i confer fie un alt regim juridic, fie posibilitatea de a avea o opiune de tipul celor precizate la punctul 1. Decizia privind asemenea schimbri va fi luat dup analiza costurilor fiscale i n funcie de obiectivele specifice. 3. Chiar dac nu are la dispoziie opiuni fiscale sau posibilitatea de a le accesa, n limitele unui anumit tip de activitate firma poate s i reorienteze politicile n concordan cu nivelul i structura costurilor fiscale. De exemplu, vor fi efectuate investiii pentru nlocuirea muncii n cazul ponderii exagerate a costurilor fiscale aferente fondului de salarii sau va ncheia contracte de externalizare a anumitor prestaii interne n cazul unui volum flexibil de activitate. Reorientarea politicilor proprii va ine cont de analiza general a costurilor, inclusiv sau mai ales fiscale, de relaiile de dependen dintre diferii parametrii i obiectivele firmei. Un alt tip de decizie frecvent n funcie de analiza costurilor fiscale este relocarea unor activiti n diferite zone sau ri, fenomen tot mai intens n epoca globalizrii. Toate elementele menionate mai sus au menirea s sublinieze importana analizei costurilor fiscale. Greutatea problemei n mecanismul decizional i rapiditatea cu care a intervenit n atenia practicienilor au impus gsirea unor variante operaionale fiabile, testate i cunoscute de marea mas a specialitilor. Formarea unui cadru conceptual propriu pe care s se bazeze instrumente specifice ar fi luat mult timp. Pn la aplicarea generalizat ar fi fost o durat i mai lung datorit proceselor de asimilare a noilor metodologii de ctre marea mas a practicienilor. Fa de aceste considerente a aprut soluia prelurii i adaptrii la specificul costurilor fiscale a procedeelor i metodelor din analiza economic general a firmei, procedee i metode care sunt prezentate n continuare.
242

Procedee ale analizei economice adaptate a fi utilizabile la analiza costurilor fiscale. Principalele procedee ale analizei calitative care pot fi utilizate i pentru costurile fiscale sunt: A) Procedee ale determinrii relaiilor factorial-cauzale; B) Procedee ale analizei calitative standard. A. Procedee ale determinrii relaiilor factorial-cauzale Principalele procedee ale determinrii relaiilor factorial-cauzale sunt: procedeul concordanei, procedeul diferenei, procedeul combinat, procedeul variaiilor concomitente, procedeul soldului (restului). a) Procedeul concordanei se bazeaz pe constatarea prezenei repetate a unei sau unor mprejurri comune. Esena procedeului concordanei poate fi rezumat astfel: dac la fenomenul caracterizat (cercetat) se constat c n toate cazurile observate apare o mprejurare comun sau un cumul de condiii comune, atunci aceast mprejurare sau acest cumul de condiii constituie cauza fenomenului, genereaz fenomenul. De exemplu se constat n mai multe cazuri c prin investiii n zonele libere sau n cele defavorizate au sczut costurile fiscale. n aceste condiii se poate stabili c una dintre cauzele care poate determina reducerea costurilor fiscale este utilizarea sistemelor fiscale prefereniale (derogatorii) cum este cel din zonele libere sau defavorizate. b) Procedeul diferenei, n linii mari asemntor cu procedeul concordanei, const n observarea diferenelor dintre mai multe mprejurri ale fenomenului/procesului cercetat: dac mprejurrile n care apare un fenomen i mprejurrile n care acesta lipsete se aseamn ntre ele prin toate condiiile cu excepia uneia, atunci chiar aceast mprejurare este cauza fenomenului studiat. De exemplu, la mai multe firme care comercializeaz acelai produs, costurile, n general, i cele fiscale, n special, sunt semnificativ mai mici la singura dintre ele care are externalizri n proporie mare. Se poate stabili astfel c tocmai externalizrile pot sta la baza reducerii costurilor n general i a celor fiscale n special(costuri cu impozite i taxe aferente fondului de salarii). c) Procedeul combinat const dintr-o combinaie a procedeelor concordanei i diferenei: dac dou sau mai multe cazuri de apariie a fenomenului cercetat se aseamn prin prezena uneia i aceleiai mprejurri, iar alte dou sau mai multe cazuri se aseamn prin absena acelei mprejurri, atunci aceast mprejurare este cauza. d) Procedeul variaiilor concomitente se bazeaz pe observarea transformrilor produse n cadrul fenomenelor economice: dac unei variaii a unui fenomen i urmeaz ntotdeauna o anume variaie a altui fenomen, primul fenomen este cauza (sau o parte din cauz), respectiv o condiie necesar pentru cel de-al doilea. De exemplu, creterea investiiilor pentru tehnologia informaiei este urmat de scderi ale costurilor salariale inclusiv fiscale cu activiti repetitive. Pe baza acestor constatri se poate stabili c una din cauzele reducerii ponderii costurilor salariale, inclusiv fiscale, este intensificarea procesului investiional n tehnologia informaiei.
243

e) Procedeul soldului (restului) presupune eliminarea unei pri cunoscute a fenomenului analizat. Are loc o abstractizare forat. Ipoteza de baz este urmtoarea: dac se elimin dintr-un fenomen acea parte care este cunoscut drept consecin a unei pri din mprejurrile n care apare, rmia acelui fenomen este (probabil) consecina mprejurrilor date. Procedeul soldului (restului) se aplic de regul atunci cnd se cunoate modificarea total a fenomenului economic i influenele a n-1 factori din totalul de n factori, cerndu-se s se stabileasc influena nedeterminat a unuia dintre factori. n acest scop, se stabilete diferena dintre modificarea total i influenele factorilor ale cror mrimi au fost determinate. De exemplu, o firm care produce n municipiul Bucureti i comercializeaz n toat ara aparatur de laborator nregistreaz pierderi. Exist i alte firme care comercializeaz aparatur de laborator similar, dar care utilizeaz depozite n zone libere. Aceste firme nregistreaz profit. Pe baza procedeului soldului la firma analizat pierderile vor fi cutate n primul rnd la activitatea de producie aparatur de laborator sau la sistemul fiscal din teritoriul vamal al Romniei. Un alt exemplu ne indic structura pe tipuri de costuri. Dac se cunoate influena salariilor i a sistemului fiscal poate fi determinat influena costurilor materiale n total costuri. De asemenea, cunoaterea costurilor totale i a celor variabile permite stabilirea influenei costurilor fixe. B) Procedee ale analizei calitative standard Analiza calitativ standard utilizeaz urmtoarele procedee specifice analizei economico-financiare n general: procedeul comparaiei, procedeul diviziunii i descompunerii rezultatelor. a) Procedeul comparaiei este cel mai frecvent utilizat n analiza statistic i cea economico-financiar. Trstura caracteristic a acestui procedeu const n studierea proceselor i a fenomenelor economice pe baza unui criteriu de referin, stabilind asemnri i deosebiri fa de acesta. n conformitate cu procedeul comparaiei orice rezultat al activitii ntreprinderii sau indicator se apreciaz numai n raport cu anumite criterii. Pentru a realiza o comparaie pe baz de criterii tiinifice este necesar s fie ndeplinit criteriul comparabilitii datelor i a indicatorilor. De exemplu, nu se pot compara fr ajustri semnificative costurile fiscale ale filialelor unui grup multinaional situate n ri din zone geografice diferite. De asemenea, nu pot fi comparate costurile unor entiti care produc aceleai componente dar au scheme de finanare i politici de amortizare diferite. n analiza costurilor nedeductibile cu finanarea se va avea n vedere n toate cazurile gradul de capitalizare. La o capitalizare redus pot s apar ca surse de finanare datoriile la bugetul consolidat al statului nedecontate la timp. Acestea sunt purttoare de penaliti nedeductibile fiscal. b) Procedeul diviziunii i descompunerii rezultatelor concepe studierea realitilor economice prin ptrunderea n structura procesului economic. Are loc o descompunere a proceselor n elementele lor componente. n cazul aplicrii acestui procedeu la analiza costurilor fiscale rezultatele nregistrate n contabilitate se descompun pe nivelurile componente permise de structura organizatoric, capacitatea sistemului informaional i a celui de prelucrare a datelor. Procedeul
244

diviziunii i descompunerii rezultatelor devine astfel o modalitate de a localiza realizrile din domeniul costurilor fiscale. Descompunerea are loc n plan orizontal, n plan vertical sau combinat. Costurile agenilor economici din diferite domenii conform acestui procedeu se descompun pe fiecare nivel ierarhic inferior. De exemplu, costurile totale fiscale se vor descompune pe articole i centre de cost, pe funciuni ale ntreprinderii, pe obiective, pe forme de finanare a activitii, etc. Defalcarea pe centre de cost, pe centre de venit, pe centre de profit, pe centre de responsabilitate, pe locuri de munc corespunde planului vertical. O alt cale de descompunere este cea pe baza separrii fenomenelor complexe n fenomene omogene. De exemplu, costurile privind contribuiile sociale se descompun pe fiecare contribuie n parte i n cadrul acestora pe centre. Firma poate s stabileasc contribuia fiecreia din aceste contribuii-cauz la nivelul total al costurilor fiscale. Costul total salarial se descompune la rndul lui n costul efectiv al forei de munc (salariul net), costul cu impozitele i taxele suportate de angajai, costul cu impozitele suportate de angajator, alte costuri cu fora de munc. Tot mai multe firme au inclus conceptul de job-costing care este la acest moment cea mai ampl dezvoltare informaional n analiza costurilor. n plan orizontal descompunerea se poate realiza pe grupe de produse, grupe de mrfuri, produse, mrfuri, repere, sorturi, sorto-tipuri, sorto-tipo- dimensiuni, pn la nivel de tranzacie. Astfel se poate asigura profunzime n studierea faptelor pentru a constitui pe aceast cale un suport concret al analizei costurilor firmei i o modalitate de a localiza efectele i cauzele lor n timp i spaiu. Are loc cunoaterea exact a comportamentului costurilor n general i a celor fiscale n special la cel mai analitic nivel posibil. Tehnicile i procedeele analizei cantitative Principalele tehnici cantitative de analiz sunt: tehnica balanier (metoda input-output), tehnica substituirii valorii factorilor, tehnica corelaiilor. Tehnica balanier, numit i metoda input-output, se utilizeaz n cazul n care ntre elementele fenomenului cercetat exist relaii de tip determinist de natura sumei i/sau diferenei, legturi care oglindesc cantitativ interdependena dintre elementele fenomenului. Modelul analitic de exprimare a relaiilor balaniere, este de forma: A=B+CD n care A,B,C,D sunt parametrii variabili. Din aceast relaie rezult ecuaia stocului sub forma: S f = Si + I E n care: S f - stocul final (la sfritul perioadei); S i stocul iniial (la nceputul perioadei); I intrrile n decursul perioadei; E ieirile n decursul perioadei.
245

(3.2.1)

(3.2.2)

Pe baza relaiei (3.2.2) poate fi calculat oricare din cele 4 elemente care este necunoscut. Condiia necesar este s poat fi stabilite celelalte 3 elemente. n cadrul sistemului informaional al costurilor elementele din ecuaia stocului au urmtoarea semnificaie: SF = costul stocurilor la sfritul perioadei SI = costul stocurilor la nceputul perioadei I = costul stocurilor intrate n gestiune E = costul stocurilor ieite din gestiune. La fiecare dintre momentele specifice tranzaciilor (nceput, derulare efectiv, sfrit) costurile ncorporeaz elemente fiscale specifice de la data respectiv. Analiza pe intervale mai lungi de timp necesit ajustri ale componentei fiscale a costurilor n funcie de evoluia sistemului de impunere. n felul acesta, ecuaia stocului are aplicaie direct la sistemul informaional al costurilor. n analiza elementelor componente se va ine cont de ansamblul normelor contabile relevante. De exemplu, se va ine cont acolo unde este cazul de IAS 2 privind modul de evaluare a stocurilor i componentele sale obligatorii. La stocurile stabilite pe baz de inventar se vor aplica normele (naionale, internaionale sau proprii entitii patrimoniale) privind inventarierea. Tehnica balanier este utilizat n gestiunea fiscal atunci cnd stocurile (inclusiv partea de impozite ataat lor) reprezint un parametru al stabilirii bazei de impozitare. Tehnica (procedeul) substituirii valorii factorilor n cadrul acestui grup de procedee se includ: procedeul substituirii n lan, procedeul ratelor, procedeul de analiz combinatorie a influenelor factorilor. Procedeul substituirii n lan se bazeaz pe variaia succesiv i corelat a factorilor specifici fenomenului analizat. Substituirea presupune nlocuirea ntr-o anumit relaie a valorii unui factor cu o alt valoare (care are o legtur direct cu factorul). Procedeul substituirii n lan se poate aplica la analiza costurilor numai dac este vorba de factori substituibili. De exemplu dac fora de munc poate fi substituit prin active fixe se nlocuiete n calculaie costul folosirii forei de munc prin costul estimat al punerii n funciune i al exploatrii unor active fixe capabile s ndeplineasc aceleai funcii. Costul salarial al forei de munc are ntr-o anumit cot impozite i taxe, impozite de o anumit natur. Investiiile privind activele fixe au ncorporate alte cote de impozite ntr-o cu totul alt nomenclatur. Se pot introduce n calcul i costuri negative de tipul reducerii bazei de impozitare pentru anumite impozite (de exemplu amortizarea ataat investiiilor n active amortizabile). Procedeul de analiz combinatorie a influenelor factorilor Influenele factorilor sau elementelor stabilite prin diferite metode de msurare cantitativ (substituire n lan, diferen, determinare izolat a aciunii factorilor, calcul matricial, metoda balanier) pot fi diferite ca sens i ca intensitate. Studiul teoretic al variantelor posibile de influene ale factorilor unui fenomen economic are o nsemntate deosebit pentru nelegerea cauzelor i efectelor
246

fenomenului. n funcie de condiiile concrete date, se cerceteaz valabilitatea uneia sau alteia dintre variante n modelul specific ntreprinderii. Studiul frecvenei cazurilor pe variante prezint un deosebit interes pentru relevarea relaiilor cauzale. n privina costurilor fiscale se introduc n analiz: modificarea sistemului de impunere (cretere/scdere a cotelor), alegerea unei alte opiuni fiscale, intrarea firmei pe un alt palier fiscal, ali parametri similari. Procedeul ratelor Rata (ratio) reprezint un raport ntre dou mrimi care se condiioneaz economic. Ratele sunt utile pentru a sesiza diferite aspecte ale eficienei economice. Eficiena presupune confruntarea efectului cu efortul pentru o anumit activitate. Drept consecin apar urmtoarele concepte: eficacitate, economicitate, eficien. n esena sa procedeul ratelor (de structur, de eficien) este utilizat n analiza costurilor n corelare cu metoda de analiz structural. O alt aplicare a procedeului ratelor este n analiza oportunitii unei opiuni fiscale. Pe lng avantajele i costurile pur fiscale vor fi luate n calcul i alte elemente care acioneaz asupra contului de profit: costuri de exploatare i de implementare a opiunii fiscale (de exemplu, costuri salariale suplimentare), riscuri fiscale specifice la care sunt ataate costuri nefiscale (riscul de control mai des care are ataat riscul de amenzi i penaliti). Procedeul corelaiilor Procedeul corelaiilor se utilizeaz n cazul n care ntre fenomenul analizat i factori exist relaii de tip stohastic. Utilizarea metodei regresiei la nevoile analizei costurilor fiscale se face parcurgnd urmtoarele etape: analiza calitativ, determinarea existenei legturilor de cauzalitate i a formei lor matematice (ecuaiei de regresie), determinarea valorilor parametrilor ecuaiei de regresie, stabilirea intensitii legturii dintre fenomenul analizat i factorii si de influen, nregistrarea influenei factorilor asupra fenomenului analizat. O astfel de analiz este util la bunurile cu sensibilitate mare fa de sistemul fiscal, cum este cazul produselor accizabile, i pentru un volum mare al activitii. Etapa 1. Analiza calitativ. n aceast etap are loc stabilirea coninutului economic al fenomenului analizat y i a factorilor si de influen ( y1 , y 2 ,..... y n ) y = ( y1 , y 2 ,..... y n ) (3.2.3)

Se tie c nu n toate cazurile exist legtur ntre consumuri i diveri parametrii ai procesului economic. Analiza calitativ const tocmai n identificarea unei asemenea legturi. n cadrul analizei calitative se stabilete coninutul indicatorilor i mecanismul posibil de interaciune. Consumurile trecute la cercetaredezvoltare care privesc de exemplu cercetarea fundamental s-ar putea s fie eliminate din calcul deoarece au impact ntrziat asupra ritmului de cretere al firmei. Raionamentele fiscale au condus totui la scoaterea lor din capitolul investiii i includerea la cheltuieli (scade impozitul pe profit).
247

Etapa 2. Determinarea existenei legturilor de cauzalitate i a formei lor matematice. Elementul esenial al acestei etape l constituie stabilirea ecuaiei de regresie. Forma ecuaiei de regresie poate fi: de tip liniar, de tip hiperbolic, de tip parabolic, de tip exponenial, alte forme de dependen. a) Legtura de cauzalitate de tip liniar are forma: Y(x) = a + bx (3.2.4) n aceast categorie intr, spre exemplu, legtura dintre costurile fiscale cu impozitele directe i volumul de activitate. Parametrul a reprezint costurile fixe, parametrul b costul unitar, variabila x volumul de activitate. b) Legtura de cauzalitate de tip hiperbolic are forma: Y(x) = a +

b x

(3.2.5)

n aceast categorie se ncadreaz, de exemplu, legtura dintre nivelul cheltuielilor fixe de autorizare a unei activiti i volumul veniturilor. c) Legtura de cauzalitate de tip parabolic are forma: Y(x) = a + bx +cx 2 (3.2.6) O astfel de legtur poate s apar ntre costurile fiscale i nefiscale privind mna de lucru i cifra de afaceri. d) Legtura de tip exponenial are forma: Y(x) = a b x (3.2.7) Acest tip de legtur ntlnim de exemplu ntre costurile cu amortizarea activelor fixe i volumul de activitate; de asemenea, regsim aceast form de dependen ntre nivelul de dezvoltare al unei firme i costurile fiscale sau nefiscale cu tehnologia informaiei. n toate aceste metode, a, b, c reprezint parametrii de regresie (coeficieni), y este caracteristic rezultativ, iar x este caracteristica factorial (independent). Etapa 3. Determinarea valorilor parametrilor ecuaiei de regresie. Metoda celor mai mici ptrate este cea mai utilizat pentru determinarea valorilor parametrilor ecuaiei de regresie. Etapa 4. Stabilirea intensitii legturii dintre fenomenul analizat i factorii si de influen. n urma acestei etape are loc stabilirea factorilor eseniali i a celor neeseniali. Indicatorul care este utilizat pentru a realiza acest obiectiv este coeficientul de corelaie. Calcularea sa se face cu ajutorul urmtoarei formule:

yx =

[n x

n xi y i xi y i
2 i 2

( xi ) n y i2 ( y i )

][

(3.2.8),

n care: y x - este coeficientul de corelaia dintre variabila y i variabila ,,x; x i - valorile observate pentru variabila ,,x; y i - valorile observate pentru variabila ,,y; n numrul observrilor (perechilor(x,y).

248

Coeficientul de corelaie simpl se mai poate calcula i cu formula: yx=b

2x 2y

(3.2.9)

n care: b coeficientul de corelaie simpl; 2x- abaterea medie ptratic a caracteristicilor factoriale; 2y- abaterea medie ptratic a caracteristicii rezultative; Etapa 5. nregistrarea influenei factorilor asupra fenomenului analizat. Pentru procesul decizional nu este suficient s se afirme c ntre dou variabile exist o relaie de dependen de un anumit tip. Uneori acest lucru este cunoscut. Este necesar s se stabileasc exact dimensiunea dependenei. Pentru aceasta se folosete coeficientul de determinaie (simplu sau multiplu). Relaia sa de calcul este:

1 b y x x y n d yx = 2 y
n care: b- coeficientul de regresie (la corelaiile simple); y x - valorile estimate ale ecuaiei de regresie;

(3.2.10)

x - media estimativ a caracteristicii factoriale; y - media estimativ a caracteristicii rezultative; 2 y dispersia caracteristicii rezultative;
n numrul observrilor pe care se bazeaz regresia (minimum 15 n practic). Analiza cauzal n sistemul informaional al costurilor fiscale Scopul principal al analizei costurilor fiscale este reducerea lor. Din aceast perspectiv analiza factorilor de influen este cea mai apropiat de scopul final. tiina a stabilit c legturile cauzale nu sunt simple corelaii. Este vorba despre legi cauzale. Acestea pot fi reprezentate sub forma unor puteri i fore generatoare ale unui anumit tip de evoluie. Lumea tiinific accept ideea c succesiunile asemntoare sau chiar identice nu reprezint prin ele nsele esena cauzalitii. Nici circumstanele asemntoare nu pot contura singure elementele definitorii ale cauzalitii. Observaiile i experimentele pot identifica situaiile n care: a) un anumit fenomen este precedat de o cauz b) orice eveniment are o cauz c) o cauz ntr-un mod sau altul constrnge, produce sau determin necesar efectul su. n domeniul costurilor fiscale observaiile sunt raportrile contabile i fiscale, calculaiile, analizele, seriile statistice anterioare. Experimentul este tocmai
249

materialul care urmeaz s fie elaborat. Acesta va sta la baza unei decizii manageriale care va modifica pe cale experimental raporturile sociale, economice sau tehnologice existente. Probleme generale n analiza de tipul cost-beneficiu asupra componentelor fiscale Analiza cost-beneficiu este o aplicaie operaional concret la analiza cauzefect. n principiu modificrile n costuri, inclusiv cele fiscale, genereaz evoluii imediate ale beneficiilor firmelor. n cazul n care este o pia cu rigiditate mare sau cu un nivel ridicat de saturaie, preul tinde s fie constant. n aceste condiii modificarea costurilor se rsfrnge asupra beneficiilor prin schimbri n acelai sens. Intensitatea schimbrii asupra beneficiilor de ctre variaia costului este influenat de: sistemul de impunere a profitului; existena unor rezerve fiscale din perioadele anterioare care fac s nu fie impozitat un eventual profit suplimentar. Sistemul de impozitare a profitului conine la rndul su urmtoarele elemente care influeneaz transferul diferenelor de costuri asupra beneficiilor: cota impozitului pe profit aplicabil; deducerile fiscale posibil de aplicat (rezerve legale, alte deduceri acceptate); variaia cheltuielilor care au deductibilitate limitat n funcie de profit sau rulaje ale conturilor din clasa 6; existena unor rezerve fiscale din perioadele anterioare care fac s nu fie impozitat un eventual profit suplimentar. Scopul oricrei analize cost-beneficiu este de a compara costurile cu veniturile aferente oricrei activiti economice, n vederea estimrii eficienei economice a acesteia. Costurile fiscale marginale mpreun cu cele nefiscale sunt puse n coresponden cu beneficiile marginale pentru a stabili oportunitatea unei anumite alegeri raionale. Analiza structural a costurilor fiscale presupune ncadrarea tuturor costurilor n anumite grupe pe baza unor criterii de clasificare considerate a fi utile pentru informaia managerial. Teoria economic a pus la dispoziie numeroase criterii. n practica economic pot fi folosite o multitudine din aceste criterii. n fiecare ntreprindere anumite criterii au o valoare mai mare, iar altele una mai mic. Esenial este ca setul de criterii s fie agreat de manageri, administratori sau patronat. Pe baza criteriilor respective are loc defalcarea costurilor totale i a celor fiscale pe fiecare grup. Se verific dac se respect corelaia: suma costurilor din toate grupele aferente unui criteriu trebuie s fie egal cu nivelul total al costurilor. De reinut totui, c analiza structural a costurilor nu poate fi realizat pe intervale foarte mari de timp deoarece intervin modificri de metodologie. Analiza n dinamic a costurilor fiscale se poate realiza pe baza indicilor calculai conform regulilor statistice consacrate. Rezultatul reprezint un barometru al politicii fiscale a statului respectiv i al implicaiilor acestei politici n nivelul de povar fiscal al firmelor, independent de competena managerial. Se calculeaz indici cu baza fix i indici cu baza n lan ai costurilor fiscale. Pot fi calculai indicii respectivi pentru: costul total, costul mediu, costul unitar, costul marginal, costul la nivel de articol.
250

Unul dintre elementele eseniale ale aplicrii metodei indicilor este raportarea la o anumit perioad de baz. Aceast msurare poate avea loc n considerarea factorului timp, spaiu sau fa de un criteriu prestabilit (buget, norme stabilite tiinific, etc). De exemplu, se poate calcula indicele costurilor salariale totale ntrun an fa de anul precedent. n acest caz a fost avut n vedere factorul timp. n cazul metodei standard-cost se calculeaz indicele abaterilor fa de nivelul standard stabilit pe baz de norme tiinifice. Indicele individual, ca form de baz n construcia indicilor, apare ca un raport ntre valoarea efectiv i cea din buget sau din perioada de baz. Formula de calcul este: i1 = a1/a0 * 100 n aceast relaie semnificaia simbolurilor este urmtoarea: a1 = valoarea indicatorului din perioada curent; a2 = valoarea indicatorului conform buget sau n perioada de baz. Dac sfera de cuprindere se lrgete la doi sau mai muli indicatori, avem indici de grup (sintetici). De exemplu indicele costurilor totale salariale este produsul indicilor salariului net, impozitelor reinute din salariul brut, contribuiilor datorate de angajator i al altor costuri salariale ponderat cu partea care revine fiecruia. Tot indicele costurilor salariale totale poate fi descompus n produsul dintre indicele numrului de personal i indicele salariului mediu. n prima variant componenta fiscal este explicit n timp ce n a doua variant componenta fiscal este mascat. Dup cum baza de comparaie rmne fix sau se schimb succesiv, se construiesc indici cu baz fix i indici cu baz n lan (n fiecare perioad curent indicii se calculeaz n raport cu perioada precedent). Indicii cu baz fix exprim nivelul costurilor fa de aceeai perioad de referin. Indicii cu baz n lan exprim nivelul costurilor fa de perioada anterioar (lun, trimestru, an, etc). Seria de indici cu baz n lan va reprezenta o imagine a evoluiei fenomenului pe subperioade ale intervalului analizat. Modificrile fiscale frecvente din legislaia Romniei n perioada tranziiei au dat o mare importan analizei mixte a costurilor fiscale, pe baza indicilor cu baz fix i a celor cu baz n lan. n perioada posttranziie se estimeaz o stabilitate mai mare, ceea ce va conferi analizei n dinamic pentru etapele respective o importan egal cu cea a altor parametri ai managementului. Din punctul de vedere al modului de calcul, indicii de grup se calculeaz ca indici agregai, ca indici medii armonici sau aritmetici ai indicilor individuali. n scopul analizei structurii unei colectiviti este necesar crearea de indici cu structur variabil, indici cu structur fix i indici ai schimbrii structurii. De exemplu, la o societate comercial de distribuie se calculeaz indicele agregat al costului mrfurilor n anul curent fa de perioada corespunztoare a anului anterior. La calcularea indicilor sintetici apare problema ponderrii, avnd n vedere c indicii individuali nu reflect importana (ponderea) indicatorilor din care este format indicele general.
251

Analiza costurilor fiscale efective n comparaie cu cele programate este de obicei parte a metodei bugetelor sau a analizei bugetare (a bugetelor de costuri). n msura n care componenta bugete nu este dezvoltat la o anumit firm care are totui nevoie de o analiz detaliat a costurilor se procedeaz la integrarea analizei costurilor efective n comparaie cu cele programate n sistemul general de analiz economic. n cadrul analizei costurilor efective n comparaie cu cele programate se calculeaz i se urmresc: indicele de ncadrare n costurile programate iniial pe total i pe categorii, diferena absolut (economie sau depire) dintre costurile efective i cele programate pe total i pe categorii, indicele de ncadrare n costurile programate actualizate pe total i pe categorii, diferena absolut (economie sau depire) dintre costurile efective i cele programate actualizate pe total i pe categorii. a) Indicele de ncadrare n costurile fiscale programate pe total i pe categorii se urmrete n general pe baza urmtorului model: CFR ICFP = -------------------- X 100, CFP (3.2.11)

n care: CFR = costuri fiscale realizate aferente volumului de activitate efectiv; CFP = costuri fiscale programate aferente volumului de activitate efectiv. n unele entiti patrimoniale are loc o grupare a poziiilor cu depire i una a celor cu economie, respectiv a celor cu indice peste 1 (n cazul calculului pe baz de coeficient) sau 100% (n cazul calculului pe baz de procent) i a celor cu indice sub 1 sau 100%. Se calculeaz n acest tip de raportare un indice pentru subtotalul elementelor de cost care au depire (peste 1 sau 100%) i un indice al elementelor de cost care au economie (sub 1 sau 100%). Chiar dac per total se ajunge la o valoare foarte apropiat de respectare a bugetului (1 sau 100%) este interesant de tiut amplitudinea abaterilor ntr-un sens sau altul n scopul identificrii cauzelor i al mbuntirii mecanismului de fundamentare. b) Diferena absolut (economie sau depire) dintre costurile efective fiscale i cele programate pe total i pe categorii se urmrete de regul pe baza urmtorului model:
Tabelul 3.2.4.2.
Nr. crt. Denumire element cost Valoare buget Valoare realizat Diferen absolut

Coloana (4) este egal cu diferena dintre coloana 3 i coloana 2. n coloana 4 vom gsi diferenele pozitive dintre costurile realizate i cele programate (nscrise n buget) ceea ce reprezint depiri absolute, respectiv o situaie care nu se ncadreaz n evoluiile anticipate i care va fi supus analizei;
252

 diferene negative ntre costurile realizate i cele programate (nscrise n buget) ceea ce reprezint economii absolute, respectiv o situaia care se ncadreaz n evoluiile anticipate. n sistemele de prelucrare automat este posibil s fie tiprite rapoarte numai cu abaterile peste anumite limite. Este o aplicare concret a principiului informrii prin excepie. Trebuie reinut c apare nevoia informrii asupra abaterilor majore fa de prevederi indiferent de sensul abaterii. n multe cazuri abaterile de acest tip sunt determinate de o fundamentare eronat, de ipoteze nerealiste sau de modificri majore imprevizibile ale condiiilor avute n vedere iniial. Dac apare un decalaj semnificativ ntre costurile incluse n buget i cele efectiv realizate se va proceda obligatoriu la analiza fundamentrii bugetului pentru a identifica i eventuale alte neconcordane care pot permite risip de resurse. nsumarea algebric a diferenelor d gradul de ncadrare pe total firm. c) Indicele de ncadrare n costurile programate actualizate pe total i pe categorii este similar indicelui prezentat la punctul a). Deosebirea const n faptul c primul ia n calcul i n mecanismul de raportare valoarea bugetar aa cum a fost stabilit prin act administrativ formal iar indicele de ncadrare n costurile programate actualizate realizeaz o recalculare a valorilor bugetare (prevzute, preliminate) pe baza unor indicatori de referin. O astfel de operaie devine posibil numai dac este permis de actele interne ale firmei n care se vor stabili i indicatorii de referin pentru actualizare. d) Diferena absolut (economie sau depire) dintre costurile efective i cele programate actualizate pe total i pe categorii are n vedere aceleai particulariti precizate la punctul c) ntre rapoartele menionate mai sus exist diferite corelaii care pot fi folosite drept chei de control asupra corectitudinii algoritmilor folosii.

Analiza costurilor fiscale n comparaie cu media naional Unul dintre elementele de referin n calculaia costurilor este dat de realizrile firmelor care acioneaz n acelai spaiu economic. n funcie de sistemul fiscal, legislaia muncii, evoluiile pe piaa muncii exist anumite tendine obiective ale costurilor. Comparaia fa de media naional ine cont de faptul c celelalte firme din economia naional au aplicat aceleai norme fiscale, au respectat rigorile aceleiai legislaii a muncii, s-au ntlnit pe aceeai pia a muncii. Gama concurenilor poteniali nu se reduce la firmele care produc sau comercializeaz acelai bun economic. Reducerea drastic a costurilor la nlocuitori reprezint un element de concuren direct demn de luat n calcul. Dezvoltarea reelelor comerciale universale pe baza unor costuri mici sporesc capacitatea de ptrundere pe piaa naional a unor noi competitori. Toate aceste argumente fac din comparaia cu media naional a costurilor un punct important de analiz managerial. O astfel de analiz este util i n probleme macroeconomice sau regionale. Rezultatele sub media naional sau peste media naional vor trebui apreciate i corelate cu diferenele n costul resurselor sau calitatea managementului. Stimularea sau inhibarea unui sector trebuie s porneasc de la analiza costului fa de media naional. n ultimii ani s-a pus de exemplu problema ntreprinderilor mici i
253

mijlocii, a investiiilor strine directe, a firmelor din zonele cu regim fiscal special. Orice msur eficient n sprijinul unor asemenea entiti trebuie s porneasc de la analiza costurilor fa de media naional. Costul mai mare pentru accesul la resurse trebuie compensat n zonele speciale prin costuri fiscale mai reduse. Analiza costurilor fiscale n comparaie cu medii de ramur Una dintre comparaiile majore este fcut n domeniul costurilor fiscale la nivel de ramur. O serie de consideraii ndreptesc centrarea ateniei pe acest tip de analiz. n primul rnd cea mai mare parte a concurenei provine din aceeai ramur. Nevoia calculaiilor de cost sporete exponenial n funcie de intensitatea concurenei. Efortul cel mai mare este de a avea costuri mai mici dect cele medii ale ramurii, pentru a putea pstra preurile i clientela. Fr clieni numeroi i stabili firma se prbuete. Raportarea la ramur este practic o raportare la realizrile notabile sau reprezentative ale concurenei. n al doilea rnd, ntreprinderile din aceeai ramur se ntlnesc cu realiti similare privind clientela i capacitatea pieei, resursele de munc necesare (volum i calificare), tehnologii, resurse materiale necesare, preuri de achiziie practicate de furnizori, cadrul de baz fiscal i financiar, logistica i activele corporale alocate, alte resurse blocate. Diferenierile depind exclusiv de calitatea managementului sau de locaie. n msura n care amplasarea n teritoriu nu are relevan, structura i nivelul costurilor la nivel de ramur trebuie s fie perfect compatibile. Coninutul analizei costurilor fiscale n comparaie cu media de ramur este dat de costurile totale, unitare, marginale sau de indicatorii structurali . Se face comparaie ntre nivelul realizat la entitatea de referin comparativ cu media de ramur. Se calculeaz indicele costului entitii analizate fa de costul de ramur. Este posibil ca o astfel de analiz s fie fcut din faza de previziune. n aceast situaie se poate compara nivelul costului din bugetul entitii de referin cu bugete medii pe ramur, cu realizri medii ale perioadei anterioare sau cu preliminat al perioadei curente, n funcie de datele disponibile. De reinut c n principiu datele privind costurile pot fi obinute n economia liber de pia din anchete selective. Costul astfel obinut poate avea un grad de eroare de reprezentativitate i unul de inexactitate(nu se furnizeaz date corecte). Costul marginal reprezint costul unei uniti adiionale dintr-un bun economic. Costul marginal mai este definit drept diferena dintre costul pentru n+1 uniti i costul pentru n uniti sau costul volumului de activitate suplimentar. Costul marginal fiscal a aprut cu intensitate deosebit n sistemul global i progresiv de impunere a veniturilor persoanelor fizice, inclusiv sau mai ales a celor din salarii. Se impuneau simulri dificile pentru a stabili costurile marginale cu manopera pe diferite paliere ale volumului de activitate. Trecerea la cota unic a eliminat problema costului marginal salarial de baz i a redus problema costului marginal fiscal la aspecte legate de riscuri privind stocurile (deductibile condiionat) sau privind plata orelor suplimentare (mod de remunerare i de impozitare). n activitatea practic sunt cazuri n care o sporire a produciei implic cheltuieli suplimentare. De aceea, se pune problema stabilirii unui cost marginal mediu care s asigure fie evitarea apariiei de pierderi, fie un anumit beneficiu.
254

Calculul marginal este un instrument de analiz i decizie operativ pentru agenii economici n urma corelrii consumului de factori ai procesului cu rezultatele obinute. Indicatorii marginali reflect cheltuielile sau rezultatele adiionale generate de modificarea cu o unitate a volumului de activitate sau a factorilor procesului de producie. n analiz se compar nivelul marginal cu cel mediu pentru a lua decizii n legtur cu extinderea sau restrngerea activitii. Calculul marginal este util n mod deosebit atunci cnd se iau decizii manageriale privind modificarea volumului de activitate. Analiza costurilor fiscale pe lanul aprovizionare-desfacere Metoda lanului de aprovizionare este utilizat n managementul activitilor comerciale. Pentru grupurile de firme cu activitate comercial complex are loc integrarea lanului de aprovizionare cu cel de desfacere. Extinderea metodei la analiza costurilor fiscale presupune divizarea fluxului de aprovizionare i a celui de desfacere n verigi autonome i analiza implicaiilor la nivelul fiecrei verigi. n primul rnd, se verific utilitatea tuturor verigilor din punct de vedere al tehnologiei comerciale. n cazul n care se elimin anumite verigi, se analizeaz eventualitatea includerii unor noi costuri fiscale n cadrul lanului de aprovizionaredesfacere. n verigile cu o pondere mare a costurilor fiscale n cele ale ntregului lan se analizeaz oportunitatea defalcrii sau divizrii lor n verigi mai mici, flexibile i eficiente. Condiia este ca suma costurilor n verigile nou create s fie mai mic dect costurile n veriga care dispare. Analiza costurilor fiscale cu personalul n scopul analizei costurilor fiscale cu personalul, se poate constitui un sistem de indicatori de eficien ca raport ntre efort efect. Indicatorii de efort sunt: costuri fiscale incluse n fondul de salarii brute; costuri fiscale reprezentnd contribuii patronale alte costuri fiscale aferente muncii. Indicatori de efect pentru corelare cu fondul de salarii sau cu elementele fiscale ale costului total cu mna de lucru sunt: cifra de afaceri; profitul brut sau net; producia exerciiului; valoarea adugat; EBITDA; venitul din exploatare. Un imperativ al gestiunii ntreprinderii este acela ca dinamica indicatorilor de efect s devanseze pe cea a cheltuielilor cu personalul, constituindu-se premisa creterii eficienei, cu concretizare la nivelul rentabilitii i a valorii firmei.

255

Costurile fiscale i valoarea firmei Costurile fiscale au o influen multipl asupra valorii firmei i din acest motiv li se acord o atenie deosebit. n primul rnd, valoarea firmei depinde de capacitatea ei de a obine profit. Acesta la rndul lui depinde de venituri i de costuri. n consecin, pe msura reducerii costurilor relative (raportate la aceeai baz de referin) valoarea unei firme crete. Reducerea costurilor, inclusiv a celor fiscale, nu trebuie s fie n sens absolut, pentru c valoarea firmei depinde i de dimensiunea sa, iar costuri n valoare absolut mai mic reprezint de regul venituri mai mici, deci valoare mai mic a firmei. Costurile vor fi n primul rnd raionalizate, n sensul c vor fi eliminate cele care nu sunt aferente veniturilor de baz. O a doua influen asupra valorii firmei o au costurile care se capitalizeaz. Acestea se mai numesc n limbajul curent costuri de natura activelor. Termenul pare impropriu. Un cost nu poate fi activ iar un activ nu poate fi cost. Cu toate acestea n cazul translatrii dintr-un sistem contabil n altul, situaie frecvent n condiiile creterii ponderii investiiilor strine n toate rile, unele costuri devin active iar unele active nu mai sunt recunoscute, fiind nregistrate drept costuri. n plus, ulterior nregistrrii la costuri unele consumuri se pot capitaliza n baza unor raionamente profesionale conform unor practici larg acceptate. Costul fiscal ataat diferitelor elemente patrimoniale care devin active va fi capitalizat mpreun cu elementele de baz. De exemplu, taxele vamale aferente unui echipament sunt capitalizate, la fel ca i costurile judiciare, notariale sau de intabulare privind achiziia unui teren. Evaluarea unor active are la baz n multe cazuri metoda costurilor, respectiv totalul consumurilor pe care acestea le-au generat pentru a ajunge n starea n care se afl i a dispune de capacitatea de a genera beneficii economice viitoare. Poziia financiar a firmei depinde de aceste active i, n consecin, i de costurile acceptate a sta la baza nregistrrii lor. Un parametru al valorii firmei este capacitatea acesteia de a acoperi costurile fiscale din activitatea desfurat. Pentru aceasta se verific de ctre orice investitor dac firma care urmeaz a fi achiziionat i-a pltit obligaiile bugetare la zi. Restanele bugetare arat c firma nu poate s acopere n totalitate costurile fiscale. Documentul care probeaz plata la zi a obligaiilor fiscale i, n consecin, acoperirea costurilor fiscale din activitatea desfurat este Certificatul fiscal. Un astfel de document poate fi obinut numai de ctre titular. Dac un investitor dorete s obin informaii prealabile despre o firm pe care intenioneaz s o achiziioneze, atunci acceseaz site-ul Mnisterului Finanelor Publice www.mfinante.ro la fereastra despre datorii restante ale contribuabililor. Pe baza datelor din balana de verificare sintetic sau analitic existena restanelor la bugetul public se constat din compararea rulajelor curente ale conturilor privind datorii la buget cu soldurile finale. Dac soldul final este mai mare dect rulajul curent, atunci este vorba de restane la buget.

256

3.2.2. Studii de caz pentru optimizarea fiscal pe baza punctului critic Opiunea microntreprindere firm pltitoare de impozit pe profit Societile comerciale care au cifr de afaceri net sub 100.000 euro i care ndeplinesc celelalte cerine legale au posibilitatea, aa cum s-a artat n partea a IIa, s opteze pentru plata impozitului pe veniturile microntreprinderilor n locul impozitului pe profit. n cazul acestei categorii de contribuabili opiunea respectiv va fi fcut pe baza algoritmului prezentat n continuare. Datele incluse n algoritm sunt previziuni pentru anul fiscal urmtor i trebuie s fie ct mai apropiate de realitate. Relaia de calcul pentru impozitul pe profit este (n ipoteza alte deduceri egale cu zero) IP=0,16*PI, n care PI=VT-CT+CN-VN (3.2.12) (3.2.13)

Relaia de calcul pentru impozitul pe veniturile microntreprinderilor este (n ipoteza unui impozit de 3 %): IVM=0,03*(VT-AV) Notaiile au urmtoarea semnificaie: IP = impozit pe profit PI = profit impozabil VT = venituri totale Ct = cheltuieli totale CN = cheltuieli nedeductibile VN = venituri nedeductibile AV = alte venituri neincluse n cifra de afaceri net impozabil pentru calculul impozitului pe veniturile microntreprinderilor La aceste relaii se pot introduce mai multe ipoteze n funcie de specificul firmei respective. Propun urmtoarele ipoteze care acoper o gam larg de situaii n care se afl microntreprinderile: 1) cheltuielile totale sunt direct proporionale cu veniturile totale. n baza acestei ipoteze avem: CT=a*VT zero; 3) veniturile neincluse n baza de impozitare a impozitului pe veniturile microntreprinderilor sunt direct proporionale cu veniturile totale, fiind valabil relaia: AV=b*VT (3.2.16)
257

(3.2.14)

(3.2.15)

2) cheltuielile nedeductibile sunt egale cu veniturile nedeductibile i tind spre

n urma introducerii acestor ipoteze relaia pentru punctul critic devine: 0,16(VT-a*VT)=0,03*(VT-b*VT) (3.2.17)

Dup efectuarea primelor calcule (desfacere paranteze) relaia devine: 0,16VT-0,16a*VT=0,03*VT-0,03*b*VT (3.2.18)

Dup adunarea termenilor asemenea i simplificare avem relaia final pentru punctul critic: 0,13-0,16*a b=- ---------------------------------0,03

(3.2.19)

n concluzie, pragul de la care este avantajoas din punct de vedere al costurilor fiscale o anumit opiune dintre cele dou posibile (impozit pe veniturile microntreprinderilor sau impozit pe profit) depinde de proporia cheltuielilor n total venituri. Chiar i intuitiv, putem spune c, dac proporia cheltuielilor este foarte mic este avantajos impozitul pe veniturile microntreprinderilor iar dac proporia respectiv este mare, se recomand impozitul pe profit. Opiunea duratei de exploatare normat n decizia asupra impozitului pe cldiri Conform normelor fiscale, n cazul unei cldiri a crei valoare a fost recuperat integral pe calea amortizarii, valoarea impozabil se reduce cu 15%. i n acest caz devine operaional o cheie de control din contabilitatea firmei care este proprietara cldirii. Calculele de optimizare vor avea n vedere punctul de intersecie pentru amortizare zero i profit net maxim, utiliznd ca parametru principal durata normat de exploatare i ca parametru adiional nivelul impozitului local. Opiunea privind reevaluarea cu aplicaie la impozitul pe cldiri n cazul unei cldiri care a fost reevaluat, conform reglementrilor contabile, valoarea impozabil a cldirii este valoarea contabil rezultat n urma reevalurii, nregistrat ca atare n contabilitatea proprietarului persoan juridic. Dac n schimb cldirea nu a fost reevaluat n ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referin, cota impozitului pe cldiri se stabilete de consiliul local/Consiliul General al Municipiului Bucureti ntre 5% i 10% i se aplic la valoarea de inventar a cldirii nregistrat n contabilitatea persoanelor juridice, pn la sfritul lunii n care s-a efectuat prima reevaluare. Fac excepie cldirile care au fost amortizate potrivit legii, n cazul crora cota impozitului pe cldiri este precizat n aliniatul urmtor. Cota de impozit standard n condiile n care nu a avut loc reevaluarea se stabilete prin hotrre a consiliului local i poate fi cuprins ntre 0,25% i 1,50% inclusiv. La nivelul municipiului Bucureti aceast atribuie revine Consiliului General al Municipiului Bucureti.
258

Optimizarea fiscal are n vedere, n acest caz, s stabileasc de cte ori trebuie reevaluat cldirea pentru ca impozitul pe cldiri dup reevaluare s fie mai mic dect cel anterior reevalurii, eventual i punctul la care este recuperat dup un interval rezonabil costul reevalurii efectuate. Pentru efectuarea calculelor se introduc valori efective i unice pentru impozitul pe cldire, att n varianta reevaluat ct i n cea nereevaluat. Din experiena marilor orae cota stabilit de consiliile locale tinde ctre nivelul maxim. Introducem deci, ipoteza urmtoarelor cote de impunere: 1,5% pentru cldiri reevaluate i 9% pentru cldiri nereevaluate. Costul reevalurii este identificat n parametrul CR. n aceste condiii avem urmtoarele relaii: K(C1-C2)> C3 este relaia de stabilire a punctului critic. C1 C2 VR = = = c1*VI c2*VR VI*n (3.2.21) (3.2.22) (3.2.23) (3.2.20)

Din relaiile de mai sus rezult K*(c1*VI-c2*n*VI)>C3 din care K*c1*VI-K*c2*n*VI>C3 din care K*c1*VI-C3 n< -----------------------------K*c2*VI (3.2.25) (3.2.24)

(3.2.26)

Notaiile au urmtoarea semnificaie: C1 = cost total fiscal nainte de reevaluare; C2 = cost total fiscal dup reevaluare; C3 = costul reevalurii; VI = valoare de inventar nereevaluat; VR = valoare reevaluat; n = coeficient de multiplicare a valorii de inventar prin reevaluare;
259

K = numr de ani n care se ateapt recuperarea costului reevalurii prin cost fiscal mai mic cu impozitul pe cldiri; c1 = cot de impunere pentru cldiri nereevaluate; c2 = cot de impunere pentru cldiri reevaluate. n cazul reevalurii personalul de conducere al firmei sau cel financiarcontabil nu poate interveni n stabilirea valorii reevaluate i nici condiiona plata de o anumit valoare rezultat din reevaluare. Sunt posibile totui estimri anterioare angajrii unui evaluator i este permis, printr-o procedur intern, neincluderea valorii din raportul de reevaluare n contabilitate (nu este aprobat de Adunarea General a Acionarilor sau Asociailor). n cazul n care rezult din reevaluare o sum care ar genera costuri fiscale superioare, firma nu va nregistra rezultatele raportului prin procedura respingerii lui de ctre AGA i va nregistra pierderi de natura costurilor cu alte servicii. La capitolul costuri fiscale nu i va nruti ns poziia. Opiunea teren agricol- teren scos din circuitul agricol Opiunea teren agricol teren scos din circuitul agricol are relevan n aplicarea cotelor de impozit pe teren n contrapartid cu impozitul pentru scoaterea terenurilor din circuitul agricol. Impozitul local pe terenul scos din circuitul agricol este mai mare dect impozitul pe terenul aflat n continuare n circuitul agricol. n acelai timp, ns, pentru scoaterea din circuitul agricol se pltete o tax n funcie de preul de nregistrare al terenului. Dac proprietarul intenioneaz s-l vnd, costul fiscal al scoaterii din circuitul agricol este mai mic n perioada n care l deine n aceast form de exploatare dect dup momentul vnzrii n scop de construire. Se folosete ipoteza c toate costurile pentru aducerea terenului n faza de vnzare pentru cea mai bun valorificare sunt n sarcina vnztorului. n aceste condiii, relaiile de calcul se prezint n continuare. C1 C2 C3 = = = c1*S c2*S c3*S (3.2.27) (3.2.28) (3.2.29)

n care: C1 reprezint costul fiscal total cu impozitul pe teren scos din circuitul agricol; c1 reprezint costul fiscal unitar cu impozitul pe teren scos din circuitul agricol (conform normelor fiscale); S reprezint suprafaa terenului; C2 reprezint costul fiscal total cu impozitul pe teren inclus n circuitul agricol; c2 reprezint costul fiscal unitar cu impozitul pe teren inclus n circuitul agricol (conform normelor fiscale); C3 reprezint costul fiscal total cu scoaterea terenului din circuitul agricol; c3 reprezint costul fiscal unitar cu scoaterea terenului din circuitul agricol (conform normelor fiscale).
260

Din relaiile prezentate mai sus momentul critic pentru scoaterea terenului din circuitul agricol din punct de vedere al costurilor fiscale este stabilit pe baza relaiei: (c1-c2)*S = c3*S sau, dup simplificare cu S c1-c2=c3 (3.2.31) (3.2.30)

De reinut c c1i c2 se iau n calcul pe durata n care se are n vedere vnzarea terenului. Cu alte cuvinte, cotele de impunere anuale stabilite prin normele fiscale sunt multiplicate cu durata de timp n ani de la momentul lurii deciziei pn la momentul estimat al vnzrii terenului. 3.2.3. Soluii juridice i contabile la probleme de raionalizare fiscal Decontarea pe baz fiscal zero Normele fiscale privind TVA i impozitul pe profit prevd nregistrarea impactului fiscal al unei livrri la momentul emiterii facturii. Plata TVA i a impozitului pe profit aferent tranzaciei nscris pe factur devine oneroas pentru furnizor sau prestator dac nu a avut loc plata sumei respective. Acest dezavantaj se adaug uneori la cel generat de plata inputurilor aferente livrrii sau prestaiei. Din aceste motive practica a introdus un tip de nelegere contractual care protejeaz ntr-o anumit msur pe furnizor sau prestator i care este numit n limbajul practicienilor decontarea pe baz fiscal zero. Acest tip de tranzacie apare n special n domeniul relaiilor comerciale pure, n care plata de ctre client sau beneficiar depinde la rndul ei de ncasarea obiectului primei livrri. Decontarea pe baz fiscal zero presupune mai multe etape n ciclul de afaceri. Etapa 1 const n semnarea contractului, a anexelor privind condiiile de plat i de livrare, preuri, calitate, recepie, etc. De regul, n astfel de raporturi sunt importatorul (n calitate de furnizor) cu distribuitorul (n calitate de beneficiar) sau distribuitorul (n calitate de furnizor) cu detailistul (n calitate de beneficiar). n baza contractului, cu sau fr comand prealabil (n funcie de clauzele specifice) are loc n etapa 2 livrarea de la furnizor la beneficiar. La etapa 3 beneficiarul vinde mai departe produsele primite, ncaseaz sau nu preul lor, pltete sau nu la furnizor. Etapa 4 are loc la sfritul lunii. Furnizorul emite o factur n rou sau beneficiarul emite factur de retur pentru produsele neachitate. Factura nu este nsoit de livrare efectiv, avnd numai rol fiscal. ntre pri se poate semna un procesverbal de custodie pentru produsele incluse n factur i care nu sunt transferate efectiv. La nceputul lunii urmtoare se emite n cadrul etapei 5 factura pentru produsele neachitate i rmase n custodia beneficiarului. Eventual se anuleaz procesul-verbal de custodie pentru produsele respective semnat la sfritul lunii anterioare.
261

n cursul perioadei curente pot avea loc noi livrri cu reglare de fiecare dat la sfritul lunii respective. Livrarea n regim de consignaie Una din problemele decontrilor n tranzaciile comerciale este generat de sigurana ncasrii. A doua la fel de important i care a fost menionat n paragraful anterior este referitoare la impactul TVA i al impozitului pe profit n defavoarea furnizorului. Contractul de consignaie rezolv ambele probleme. Principala constrngere este dat de mecanismul de transfer al proprietii n scopul creterii vitezei afacerilor i a evitrii formularisticii greoaie. Contractul de consignaie este conveniunea prin care una dintre pri, numit consignant, ncredineaz celeilalte pri, numit consignatar, mrfuri sau obiecte mobile spre a le vinde pe socoteala consignantului. Bunurile ce se ncredineaz consignatarului se pot preda acestuia, toate deodat sau treptat, prin note sau facturi succesive, emise n temeiul contractului. Contractul de consignaie nu transmite consignatarului proprietatea bunurilor ce i-au fost ncredinate. El este revocabil de ctre consignant n orice moment. Consignantul pstreaz toate drepturile asupra bunurilor ncredinate i continu a putea dispune oricnd de ele, afar de vreo prevedere contrar n contract. Consignantul poate relua i ridica, oricnd, chiar dac contractul a fost ncheiat pe o durat determinat, toate sau parte din bunurile ncredinate consignatarului, fr necesitatea unui preaviz. Consignatarul este obligat a lua toate msurile unui bun comerciant, pentru conservarea n bun stare a bunurilor ce i-au fost ncredinate. Toate costurile, inclusiv cele fiscale privind conservarea bunurilor ncredinate sunt n consecin deductibile deoarece sunt aferente veniturilor realizate. Consignatarul este obligat a plti cu regularitate primele de asigurare. n caz de neasigurare sau de anulare a asigurrii din cauza neplii la termen a primelor, consignatarul se consider, de drept, n culp i va rspunde de orice lipsuri sau pagube produse prin caz fortuit sau for major. Consignatarul nu poate vinde sau nstrina bunurile ce i-au fost ncredinate n consignaie, dect n condiiile prevzute n contract. Consignatarul nu poate vinde bunurile ce i-au fost ncredinate, dect contra numerar i la preurile curente ale pieei. n cazul cnd prin contract nu s-a prevzut retribuia sau beneficiul consignatarului, acesta va avea dreptul numai la suprapreurile pe care le va obine din vnzri, adic la diferena ntre preurile efectiv realizate din vnzrile fcute i preurile prevzute n contractul de consignaie sau notele, facturile i dispoziiile consignantului. n caz de vnzare pe credit a bunurilor date n consignaie, creana pentru preul datorat aparine consignantului. Fa de debitori i de teri, consignatarul va putea face, n mod valabil, orice acte asupra creanei i n special va putea primi plata, urmri ncasarea ei i lua orice msuri de asigurare.
262

Consignatarul este obligat a contabiliza toate operaiunile referitoare la bunurile ncredinate lui n consignaie, n aa mod nct controlul i verificarea lor s se poat face cu uurin. Prin contractul de consignaie se poate stipula obligaia pentru consignatar de a ine unul sau mai multe registre speciale pentru trecerea operaiunilor referitoare la bunurile ncredinate n consignaie. n cazul cnd contractul prevede obligaiunea pentru consignant de a ine registre speciale, el este obligat a prezenta, oricnd, aceste registre la prima cerere a consignantului. Consignatarul este obligat a ntiina pe consignant, la epocile prevzute n contract, de toate vnzrile fcute de el din bunurile ce i-au fost ncredinate n consignaie. ntiinarea va trebui s arate, n mod precis, bunurile vndute contra numerar i cele vndute pe credit, indicndu-se pentru acestea din urm numele i adresa exact a fiecrui debitor, suma datorat, termenul de plat acordat i cambiile sau garaniile primite. Consignatarul este obligat s informeze asupra vnzrilor cel mai trziu la finele fiecrei sptmni pentru toate operaiunile sptmnii respective. Consignatarul este obligat a remite i preda consignantului, la epocile prevzute n contract, preul tuturor bunurilor vndute de el, contra numerar i toate sumele rezultate din ncasarea creanelor provenite din vnzarea acestor bunuri, pn la concurena preurilor lor, precum i cambiile i garaniile primite de la cumprtor. Dac contractul nu prevede epoca remiterii, consignatorul este obligat a preda consignantului, cel mai trziu la finele fiecrei sptmni, toate sumele de bani, cambiile i garaniile mai sus prevzute. Pn la remiterea lor, consignatarul nu poate face nici un act de dispoziie asupra sumelor de bani sau a valorilor rezultate din vnzarea bunurilor deinute de el n consignaie, fiind simplu depozitar al lor. Consignatarul nu poate exercita fa de consignant nici un drept de retenie, nici asupra bunurilor ncredinate lui n consignaie, nici asupra sumelor sau a valorilor rezultate din vnzarea acelor bunuri. n caz de ridicare a bunurilor ncredinate consignantul poate pstra cambiile i celelalte garanii ce i-au fost date pentru asigurarea plii preului mrfurilor ce se va constata c au fost vndute sau lipsesc, a sumelor ncasate, dar neremise de consignatar, precum i a daunelor cauzate. Sunt sancionate penal o serie de fapte ale consignatarului legate de executarea contractului de consignaie, ceea ce d o mare siguran acestui tip de contract. Pentru a aplica dispoziiile legislaiei n vigoare privind contractul de consignaie se impun urmtoarele activiti: a) semnarea unui contract de consignaie ntre furnizor i beneficiar; b) livrarea mrfurilor aferente contractului de consignaie pe baz de aviz de nsoire marf fr factur, cu meniunea pe aviz a faptului c livrarea este n regim de consignaie; c) semnarea unui proces-verbal de recepie pentru fiecare livrare efectuat sau pentru fiecare retur; d) gestiunea exact a transferurilor monetare eventual cu indicarea mrfurilor pentru care trebuie imputat plata;
263

e) emiterea de facturi de la consignant ctre consignatar pentru fiecare plat primit de consignant. Din punct de vedere fiscal sunt nregistrate venituri i TVA colectat de ctre consignant la data emiterea facturii sale ctre consignant sau la data ncasrii mrfurilor de ctre acesta. n acel moment, el are ns o crean cert, lichid, exigibil i protejat legal fa de consignatar. Consignatarul datoreaz bani n momentul vnzrii mrfurilor plasate la el n consignaie. La acea dat nregistreaz venituri i colecteaz TVA pentru valoarea vnzrii mrfurilor respective. Ca sum net rmn de nregistrat n contul de profit al consignantului adaosul comercial sau marja brut. TVA de plat va fi aferent, de asemenea, adaosului comercial sau marjei comerciale. Din punct de vedere contabil mrfurile plecate de la consignant i recepionate de ctre consignatar rmn proprietatea consignantului fiind nregistrate la acesta n contul 357 Mrfuri la teri. n contabilitatea consignatarului mrfurile respective trebuie nregistrate ntr-un cont n afara bilanului (din clasa 8). Contractele cu agent de munc temporar Una dintre alternativele organizatorice ale anumitor procese, dar fr avantaje fiscale este munca prin agent de munc temporar (denumit i munc temporar). Se refer la munca prestat de un salariat temporar care, din dispoziia agentului de munc temporar, presteaz munca n favoarea unui utilizator. Salariatul temporar este persoana ncadrat la un angajator agent de munc temporar, pus la dispoziie unui utilizator pe durata necesar n vederea ndeplinirii unor anumite sarcini precise i cu caracter temporar. Agentul de munc temporar este societatea comercial autorizat de Ministerul Muncii i Solidaritii Sociale, care pune provizoriu la dispoziie utilizatorului personal calificat i/sau necalificat pe care l angajeaz i l salarizeaz n acest scop. Utilizatorul este angajatorul cruia agentul de munc temporar i pune la dispoziie un salariat temporar pentru ndeplinirea unor anumite sarcini precise i cu caracter temporar. O serie de restricii din legislaia muncii limiteaz aplicarea procedurilor prin agent de munc temporar. 1. Un utilizator poate apela la ageni de munc temporar doar pentru executarea unei sarcini precise i cu caracter temporar, denumit misiune de munc temporar, i numai n urmtoarele cazuri: a) pentru nlocuirea unui salariat al crui contract individual de munc este suspendat, pe durata suspendrii; b) pentru prestarea unor activiti cu caracter sezonier; c) pentru prestarea unor activiti specializate ori ocazionale. n plus misiunea de munc temporar se stabilete pentru un termen care nu poate fi mai mare de 12 luni. 2. Durata misiunii de munc temporar poate fi prelungit o singur dat pentru o perioad care, adugat la durata iniial a misiunii, nu poate conduce la depirea unei perioade de 18 luni.

264

3. Condiiile n care durata unei misiuni de munc temporar poate fi prelungit sunt prevzute n contractul de munc temporar sau pot face obiectul unui act adiional la acest contract. 4. Salariul primit de salariatul temporar pentru fiecare misiune nu poate fi inferior celui pe care l primete salariatul utilizatorului care presteaz aceeai munc sau una similar cu cea a salariatului temporar. 5. Din punct de vedere al decontrilor agentul de munc temporar: reine i vireaz toate contribuiile i impozitele datorate de salariatul temporar ctre bugetele statului; pltete pentru salariatul temporar toate contribuiile datorate n condiiile legii. 6. Agentul de munc temporar care concediaz salariatul temporar nainte de termenul prevzut n contractul de munc temporar, pentru alte motive dect cele disciplinare, are obligaia de a respecta reglementrile legale privind ncetarea contractului individual de munc pentru motive care nu in de persoana salariatului. Fa de cele prezentate, rezult c, n contabilitatea utilizatorului din contractul cu agent de munc temporar apare un cost de natura prestaiilor de la teri care, de regul, se nregistreaz n contul 628. Acesta ascunde de fapt costuri cu salariile brute (cont 641) i costuri cu protecia social (cont 645). Principalul inconvenient este legat de analiza n dinamic a structurii costurilor atunci cnd sunt alternate perioade cu structur clasic i cu agent de munc temporar. Nu apar avantaje fiscale i nici reduceri ale costurilor totale. Reprezint o soluie organizatoric pentru respectarea de ctre furnizor sau prestator (utilizatorul din contractul cu agent de munc temporar) a clauzelor din contractele cu beneficiari care implic penalizri i pierdere de credibilitate. Externalizarea activitilor salarizate Externalizarea activitilor salarizate este o variant nereglementat expres dar intrat n practica multor firme. n locul angajrii de salariai conform Codului Muncii se ncheie, pentru acoperirea acelorai activiti, contracte cu liberprofesioniti sau cu firme specializate. n astfel de cazuri apar modificrile de structur a costurilor menionate la utilizarea agentului de munc temporar. Cnd se ncheie un contract de externalizare trebuie avute n vedere durata concediului de odihn sau a celui medical care intervin n relaiile salariat-patron. Practic costurile de natur salarial se convertesc n costuri de natura prestrilor de servicii de la teri cu stabilitate mai mare a coninutului raportului juridic. Costurile fiscale totale scad n momentul n care externalizarea are n vedere un contract cu un anumit beneficiar.

265

3.3. Contabilitatea i gestiunea fiscal a creanelor fa de bugetul public 3.3.1. Contabilitatea subveniilor i a asistenei guvernamentale Pentru contabilitatea subveniilor guvernamentale este aplicabil IAS 20 Contabilitatea subveniilor publice i prezentarea informaiei legate de asistena public. Principalele concepte necesare n gestiunea fiscal sunt regsite i n cadrul acestui standard. Este recomandat preluarea lor pentru a putea utiliza acelai sistem conceptual n contabilitate i n gestiunea fiscal. Prin asisten public se nelege, n cadrul standardului contabil, msurile ntreprinse de guvern pentru acordarea de avantaje economice specifice unei ntreprinderi sau unor categorii de ntreprinderi care ndeplinesc anumite criterii. n accepiunea acestui standard, asistena public nu include avantajele furnizate indirect prin aciunile care influeneaz condiiile generale ale afacerilor, ca de exemplu provizioanele pentru infrastructur n dezvoltarea zonelor sau impunerea unor constrngeri comerciale concurenelor. Subveniile publice sunt considerate ca fiind ajutorul acordat de guvern sub form de transferuri de resurse unei ntreprinderi n schimbul respectrii, n trecut sau n viitor, a anumitor condiii referitoare la activitile de exploatare ale acesteia. Subveniile exclud acele forme de asisten guvernamental, a cror valoare nu poate fi determinat precum i acele tranzacii cu guvernul care nu se pot distinge de operaiunile comerciale normale ale ntreprinderii. Pentru gestiunea fiscal este relevant clasificarea subveniilor publice n subvenii relative la active i subvenii relative la beneficii. - Subveniile relative la active sunt subvenii publice pentru acordarea crora condiia principal este ca ntreprinderea beneficiar s cumpere, s construiasc sau s dobndeasc n alt mod, active pe termen lung. De asemenea, pot exista i condiii adiionale fie adugate pentru limitarea tipului sau a amplasrii activelor or a perioadelor n care acestea pot fi dobndite sau deinute. - Subveniile relative la beneficii cuprind subveniile publice altele dect cele pentru active. De regul se concretizeaz n sume de bani care acoper anumite costuri (subvenii care sporesc imediat beneficiile) sau care sunt acordate n funcie de indicatori fizici de rezultate (subvenii ale produciei). - mprumuturile nerambursabile sunt acelea n care creditorul poate n anumite condiii s renune la rambursare. Pentru debitor un astfel de mprumut este o subvenie public n msura n care creditor este o instituie finanat din fonduri publice sau rambursarea ctre creditorul privat este efectuat din fonduri publice. Asistena guvernamental const de regul n finanarea sau cofinanarea costurilor pentru servicii de nalt calificare generatoare de valoare adugat n economia real i pentru care beneficiarii nu au resurse suficiente s le angajeze. Scopul asistenei poate s constea n stipularea ntreprinderii s ia anumite msuri pe care nu le-ar fi efectuat n absena asistenei acordate.

266

Primirea subveniilor sau a asistenei publice are urmtoarele implicaii n contabilitatea i gestiunea fiscal: - alegerea unei metode adecvate de contabilizare a transferului resurselor; - prezentarea de ctre ntreprindere a unei informaii referitoare la dimensiunea ajutorului de care ntreprinderea a beneficiat nluntrul exerciiului. De reinut c subveniile publice sunt n mod frecvent numite: subvenii guvernamentale, subsidii, alocaii, ajutoare sau prime. Metodologia de contabilizare i de gestiune fiscal a subveniilor este difereniat n funcie de natura acestora. a) Subveniile publice, inclusiv cele acordate n natur, evaluate la valoarea just, nu se contabilizeaz n contul de rezultat pn n momentul n care nu exist suficient certitudine c: - ntreprinderea va putea s se conformeze condiiilor asociate subveniilor - subveniile vor fi ncasate efectiv. Subveniile publice urmeaz a fi constatate drept venituri n exerciiile corespunztoare cheltuielilor pe care aceste subvenii sunt destinate s le compenseze. Se atenioneaz c subveniile n cauz nu trebuie creditate direct n conturile de capital sau de rezerve. Teoretic sunt posibile dou abordri n ceea ce privete tratamentul contabil al subveniilor: - nregistrare la contul de capital (eventual se crediteaz direct contul de reverve); - nregistrarea n contul de rezultat, pe parcursul unui exerciiu sau mai multor exerciii. Pentru contabilizarea subveniilor publice direct n contul de capital (rezerve) exist urmtoarele argumente: a) subveniile citate reprezint instrumente financiare care au legtur cu bilanul mai mult dect cu contul de rezultat avndu-se n vedere compensarea cheltuielilor pe care le-au finanat. n lipsa unei solicitri de rambursare a acestora, valorile aferente pot s fie trecute direct n contul de rezerve; b) o reflectare a lor n contul de rezultat ar fi nepotrivit, valorile respective nu au fost realizate, ele reprezentnd doar stimulente acordate de guvern fr costuri n contrapartid. Pentru contabilizarea subveniilor publice direct n contul de rezultat pot fi invocate urmtoarele trei argumente: a) Subveniile publice sunt intrri dintr-o surs distinct de acionari. Ele nu pot fi confundate cu capitalurile proprii, urmnd a fi contabilizate ca un venit al exerciiilor corespunztoare. b) Subveniile publice sunt rareori gratuite. ntreprinderea care beneficiaz de ele este constrns s se supun anumitor condiii i totodat s respecte obligaiile asociate acestora. Toate acestea reprezint n fapt costuri. Subveniile reprezint astfel venituri i sunt asociate costurilor pe care subveniile au destinaia s le compenseze. c) Impozitele i taxele figureaz n contul de rezultat. Subveniile publice reprezint o prelungire a politicii fiscale n contul de rezultat, urmnd s fie tratate de o manier identic.
267

Prin contabilizarea drept venituri a subveniilor publice nu sunt respectate o serie de cerine fundamentale ale contabilitii de angajamente, mai ales IFRS 1 Prezentarea situaiilor financiare. O subvenie public care urmeaz a fi primit drept compensaie pentru cheltuieli sau pierderi suportate or pentru acordarea unui ajutor financiar imediat fr a exista costuri viitoare, se contabilizeaz la venituri n exerciiul n care devine crean i apare n grupa veniturilor extraordinare (conform IAS 8 Profitul net sau pierderea exerciiului erori fundamentale i modificri ale metodelor de contabilitate). Subveniile publice nemonetare. Astfel de subvenii pot s fie prezente sub forma unui transfer de activ nemonetar cum ar fi pmntul sau alte resurse pentru a fi utilizate de ntreprindere. n aceast situaie este normal a se evalua activul nemonetar la valoarea just i a se reflecta n contabilitate la o astfel de valoare att subvenia ct i activul. n contextul n care se adopt o metod alternativ, urmeaz a se contabiliza att activul ct i subvenia la valoarea nominal. O problem de contabilitate i de gestiune fiscal este prezentarea subveniilor relative la active (echipamente). Asemenea subvenii inclusiv cele nemonetare la valoarea just, se nscrie n bilan n dou modaliti: - ca venit amnat - prin deducerea subveniei la determinarea valorii contabile a activului. Subveniile legate de venit sunt adesea trecute n creditul contului de rezultat n mod distinct sau la o poziie intitulat alte venituri. Acestea se pot deduce din volumul cheltuielilor de care sunt legate. Rambursarea unei subvenii se contabilizeaz potrivit esenei acesteia ca o modificare a unei evaluri contabile. Rambursarea unei subvenii referitoare la venituri urmeaz a fi considerat n primul rnd ca un credit amnat neamortizat care decurge dintr-o subvenie acordat. n msura n care rambursarea excede soldul subveniei, sau dac exist sold nul (0), rambursarea se contabilizeaz direct n cheltuielile exerciiului. Rambursarea unei subvenii referitoare la un activ (denumit i subvenie de echipament) se contabilizeaz n dou moduri: - ca o sporire a valorii imobilizrii - ca o diminuare a soldului subveniei nc neraportate n rezultat. 3.3.2. Gestiunea complex a raporturilor cu Banca de Export-Import a Romniei (EximBank) Aa cum am vzut n seciunea anterioar subveniile pot fi acordate n general prin instrumente financiare. n Romnia o instituie financiar specializat n acordarea de subvenii publice este Banca de Export-Import a Romniei S.A.(Eximbank). Prin intermediul acesteia se deruleaz o serie de forme ale subveniilor publice practicate de Romnia. Subveniile derulate direct prin autoriti publice prezint un grad de complexitate mai mic n ceea ce privete gestiunea fiscal. Pentru a realiza o dubl informare a studenilor (privind tipurile de subvenii publice i privind gestiunea lor fiscal) am introdus acest seciune.
268

Gestiunea contabil i fiscal a relaiilor cu Banca de Export-Import a Romniei S.A. (Eximbank) privete n principal operaiile specifice pentru care aceast instituie are abilitate legal. La fiecare din operaiile pe care le face EximBank corespund nregistrri specifice. Pentru fiecare caz n parte problemele de gestiune fiscal sunt diferite. Subvenia guvernamental sub forma compensrii pariale a dobnzii pltite la credite n lei Banca de Export-Import a Romniei (EXIMBANK) compenseaz parial dobnda pltit de agenii economici la creditele n lei contractate de la bncile comerciale. Compensaia se acord din surse alocate anual prin legea bugetului de stat. Sursa de realizare a acestor operaiuni n numele i n contul statului este fondul destinat stimulrii operaiunilor de comer exterior, precum i pentru finanarea, cofinanarea i refinanarea activitilor de dezvoltare a infrastructurii, a utilitilor de interes public, dezvoltare regional, susinere a activitii de cercetare-dezvoltare, protecia mediului nconjurtor, ocupare i formare a personalului, susinere i dezvoltare a ntreprinderilor mici i mijlocii i a tranzaciilor internaionale. Compensaia parial a dobnzii pltite se acord urmtorilor ageni economici: IMM-uri i ageni economici din anumite sectoare de activitate. La IMM-uri se bonific dobnda pltit la credite pentru: - investiii n producie i/sau servicii; - finanarea activitii curente pentru producie i/sau servicii, dac creditele respective n lei nu intr sub incidena interdiciilor legale; La agenii economici se bonific dobnda pltit la credite pentru: - cercetare-dezvoltare, cercetare fundamental, cercetare aplicativ i cercetare-dezvoltare precompetitiv, know-how; - protecia mediului(investiii de mediu, reabilitarea amplasamentelor industriale poluate, reamplasarea agenilor economici); - ocuparea i formarea de personal, avnd ca scop crearea de noi locuri de munc i/sau pregtirea / perfecionarea angajailor; - dezvoltarea regional. nregistrarea n contabilitatea entitii care a beneficiat de bonificaia de dobnd de la EximBank se poate realiza n dou variante: - ca venit din exploatare - ca reducere a cheltuielilor cu dobnda. n cazul n care se adopt varianta nregistrrii ca venit se ntocmete urmtoarea not contabil: 5121 = 758.bd S1,

n care contul 758.bd are semnificaia venituri din bonificaie dobnd. Avantajul acestei nregistrri este faptul c opereaz asupra unei tranzacii din exerciiul curent la capitolul venituri, fr a intra n structura cheltuielilor perioadei anterioare.
269

Concomitent cu nregistrarea veniturilor din bonificaie dobnd trebuie nregistrat i comisionul de analiz practicat de EximBank. Se recomand urmtoarea not contabil 627.bd = 5121 S2,

n care contul 627.bd are semnificaia cheltuieli privind comisioane bancare aferente bonificaie dobnd. Cuplarea indicativului contului de venit cu cel de cheltuial care l-a generat ajut la analiza aprofundat a profitului pe categorii de activiti. Agenii economici (din categoria IMM sau nu) trebuie s ia n calcul i posibilitatea ca dosarul de bonificaie dobnd s nu fie aprobat (s nu se accepte nici un fel de bonificaie) din motive pe care teoretic le prezentm mai jos. Din punct de vedere contabil urmeaz s fie ntocmit numai a doua not. Un agent economic solicitant este eligibil pentru a beneficia de compensaia de dobnd dac ndeplinete cumulativ urmtoarele criterii: 1. desfoar activiti legale potrivit statutului de funcionare (act constitutiv); 2. nu figureaz cu credite restante n baza de date a Centralei Riscurilor Bancare (CRB) la data depunerii cererii pentru compensarea dobnzii; O astfel de informaie se coreleaz i cu datele din balana de verificare sau anexa la ultima situaie financiar. 3. nu figureaz cu incidente majore (cu cecuri i bilete la ordin) n ultimele 12 luni n baza de date a Centralei Incidentelor de Pli (CIP) la data depunerii cererii pentru compensarea dobnzii; 4. nu nregistreaz datorii restante ctre bugetul general consolidat al statului al cror mod de plat nu a fost reglementat (convenii de ealonare, amnare, compensare cu TVA de recuperat etc.), la data depunerii cererii pentru compensarea dobnzii; Restanele la bugetul general consolidat sunt i mai uor de confruntat cu balana de verificare: soldul obligaiilor fiscale trebuie s fie cel mult egal cu rulajul creditor curent (din lun) 5. nu s-a instituit procedura judiciar a insolenei, conform legislaiei n vigoare; 6. la data depunerii cererii pentru compensarea dobnzii nu se afl n litigiu, n calitate de prt, cu instituiile statului, inclusiv cu EXIMBANK; 7. suma ajutoarelor de stat sub pragul minim de care a beneficiat n ultimii 3 ani, inclusiv ajutorul sub forma msurilor de sprijin acordate de EXIMBANK, nu depete 400.000 lei (RON), pragul minim al ajutorului de stat, la data cererii de acordare a compensaiei dobnzii. Nu sunt eligibile pentru compensarea dobnzii creditele n lei pentru: - activiti din transporturi; - activiti de export; - activiti legate de producia, procesarea sau comercializarea produselor agricole; - producia de armament; - comer; - proiecte i tranzacii imobiliare.
270

Observm c n stabilirea eligibilitii pentru accesare subvenie de la Eximbank sunt utilizate criterii pe baza unor date validate de contabilitate dar i criterii pur juridice, care exced cadrului contabil. Compensarea parial a dobnzii pltite de agenii economici la creditele n lei are ca obiect reducerea cheltuielilor cu dobnda la creditele n lei contractate de agenii economici de la bncile comerciale care au ca destinaie domeniile acceptate de ctre autoritile din Romnia. Compensaia de dobnd reprezint maximum 50% din dobnda curent pltit n trimestrul anterior solicitrii de compensare pentru creditele contractate dup data de 1 ianuarie 2006, dar nu mai mult de 400.000 lei (RON). Nu se compenseaz dobnzile restante sau penalizatoare. Compensaiile acordate ntr-o perioad de pn la 3 ani nu pot depi cumulat 400.000 lei (RON), ct reprezint n prezent pragul minim al ajutorului de stat. Aceste restricii sunt verificabile n contabilitatea entitii beneficiare a subveniei publice. Un palier de interferen a aspectelor contabile cu cele de gestiune fiscal privete documentaia pentru obinerea subveniei de acest tip. Documentaia complet cuprinde: 1. cererea de acordare a compensrii dobnzii pltite la creditele n leidocument pur juridic; 2. situaia dobnzilor pltite bncii comerciale la creditele n lei. Situaia se va completa separat pentru fiecare contract de credit, va fi avizat de banca comercial care a acordat creditul, prin semntura persoanelor autorizate cu drept de semntur I i II, i va indica obiectul creditului; este un document contabil 3. declaraia pe propria rspundere a agentului economic referitoare la cuantumul ajutoarelor de stat sub pragul minim primite n ultimii 3 ani, prin care acesta confirm c solicitarea se ncadreaz n pragul minim i nu ridic totalul cumulat al ajutoarelor primite anterior, situate sub pragul de minim, la o sum care s depeasc acest prag document juridic; 4. declaraia pe propria rspundere a agentului economic c la momentul solicitrii compensrii dobnzii nu se afl n litigiu, n calitate de prt, cu instituiile statului, inclusiv cu Eximbank; dup caz, ncadrarea n categoria IMM;document juridic 5. dovada plii comisionului de angajare a cererii de acordare a compensaiei dobnzii pltite la creditele n lei (RON)- document contabil; 6. copie de pe contractul de credit pentru care solicit compensarea parial a dobnzii pltite document justificativ pentru contabilitate. Toate aceste informaii i declaraii (unele contabile, altele pur juridice) furnizate de agenii economici stau la baza stabilirii valorii compensaiei de dobnd. Raporturile privind garania n numele statului pentru credite Eximbank garanteaz, n numele i contul statului, creditele acordate IMM pentru investiii i/sau pentru activitatea curent prin acordarea de garanii. Este utilizat Fondul pentru garanii de export, pentru garantarea creditelor pentru bunuri i servicii destinate exportului, a creditelor cumprtor i a investiiilor romneti n strintate, precum i a activitilor de dezvoltare a infrastructurii, a unitilor de
271

interes public, dezvoltare regional, susinere a activitii de cercetare-dezvoltare, protecia mediului nconjurtor, ocupare i formare a personalului, susinere i dezvoltare a ntreprinderilor mici i mijlocii i a tranzaciilor internaionale. Pentru filtrarea ntreprinderilor mici i mijlocii sunt utilizate criterii pe baza unor date din contabilitate sau care fac obiectul nscrierii n situaiile financiare ale firmelor: a) au un numr mediu anual de salariai mai mic de 250- dat inserat n situaiile financiare; b) realizeaz o cifr de afaceri anual net de pn la 50 milioane euro, echivalent n lei, sau dein active totale care nu depesc echivalentul n lei a 43 milioane euro, conform ultimei situaii financiare aprobate. Prin active totale se nelege active imobilizate (clasa 2) plus active circulante (solduri debitoare clasa 3 i 4 n afara contului 471) plus cheltuieli n avans (cont 471). Garania se acord de ctre EXIMBANK, n numele i contul statului, n favoarea bncii comerciale (Beneficiarul garaniei) i are ca obiect un contract de credit n lei i/sau n valut, ncheiat ntre banca comercial i IMM, pentru finanarea investiiilor i/sau activitii curente. Garania respect Instruciunile Consiliului Concurenei privind ajutorul de stat sub forma garaniilor, respectiv: 1. Ordonatorul (ntreprinderea beneficiar) nu se afl n dificultate financiar; 2. Ordonatorul este, n principiu, capabil s obin un mprumut n condiii de pia de pe piee financiare, fr intervenia a statului; 3. garania se acord pentru o operaiune financiar precis, respectiv garantarea riscului de nerambursare a creditului pentru realizarea unei investiii i/sau activitatea curent, poate fi de maximum 80% din valoarea mprumutului de rambursat i se refer la o sum maxim determinat, pentru o perioad de maximum 7 ani; 4. acordarea garaniei se realizeaz pe baza evalurii riscurilor generate de operaiune, astfel nct comisioanele pltite de Ordonator s asigure autofinanarea schemei; 5. schema de acordare a garaniilor conform prezentelor norme va fi analizat cel puin o dat pe an; 6. comisioanele pltite de Ordonator acoper att riscurile obinuite asociate cu acordarea garaniilor, ct i costurile administrative ale schemei i permit obinerea unui randament normal al capitalului iniial furnizat de stat, la demararea schemei "Garanie pentru IMM". Aceast clauz atrage atenia asupra faptului c acordarea garaniei nu este o form de subvenie guvernamental, ci o participare a statului la servicii financiare cu risc major pe o pia n care oferta privat nc nu este prezent. Garania se acord numai n completarea garaniilor reale/personale constituite de Ordonator la creditul pe care l contracteaz cu Beneficiarul garaniei. Acoper maximum 80% din valoarea principalului creditului contractat. Avnd n vedere acest aspect Ordonatorul va face dovada constituirii garaniilor sale proprii. n contabilitate sunt identificabile imediat numai garaniile constituite prin cash colateral.
272

Nota contabil este 267 267 = = 5121 5124 n cazul depozitului colateral n lei, sau n cazul depozitului colateral n valut. Documentul justificativ care st la baza acestei nregistrri i care va fi verifcat de Eximbank este extrasul de cont. n cazul constituirii de garanii materiale (ipotec, gaj fr deposedare) dovada va fi extracontabil. Vor proba constituirea garaniei contractul n forma autentic (notarial) (cerut ca atrae de lege) i intabularea pentru imobile sau contractul de garanie real mobiliar nscris la Arhiva de Garanii reale Mobiliare pentru alte bunuri materiale. Scrisoarea de garanie emis de Eximbank, n numele i contul statului, are urmtoarele caracteristici principale: a) este irevocabil i necondiionat; b) este direct i expres; c) este pltibil la prima cerere scris a Beneficiarului garaniei; d) are valoare determinat; valoarea se poate reduce pro-rata, pe msura ndeplinirii obligaiilor de ctre Ordonator. Rspunderea Eximbank n cadrul garaniei ncepe la data intrrii n vigoare a acesteia. Scrisoarea de garanie este valabil pe toat durata Contractului de credit, la care se adaug o perioad ulterioar de 60 de zile calendaristice, stabilit n Convenia de garantare. Rspunderea Eximbank n cadrul garaniei nceteaz n urmtoarele condiii: a) n ziua rambursrii integrale a creditului, dobnzilor i comisioanelor aferente, conform condiiilor i precizrilor cuprinse n Contractul de credit; b) la data rezilierii Contractului de credit, de ctre Beneficiarul garaniei, fr acordul prealabil al Eximbank; c) n cazul producerii unei pierderi garantate, la data cnd Eximbank pltete valoarea de executare a garaniei; d) prin restituirea originalului scrisorii de garanie de ctre Beneficiarul garaniei, nainte de scaden, mpreun cu declaraia acestuia referitoare la faptul c garania a rmas fr obiect. Convenia de garantare se poate ncheia att pentru credite legate de o operaiune determinat, ct i pentru linii de credit n sistem revolving, acordate de bncile comerciale IMM-urilor eligibile pentru finanri. Garania se acord n moneda creditului. La primirea garaniei Ordonatorul o poate nregistra ntr-un cont de ordine i eviden (din clasa 8). Gestiunea garaniilor bancare primite face parte din operaiile de trezorerie dar a garaniilor n numele statului este o operaie de gestiune fiscal. Acordarea garaniilor se realizeaz pe baza aprobrilor Comitetului Interministerial de Garanii i Credite de Comer Exterior (C.I.G.C.C.E.). Convenia de garantare va fi semnat de EXIMBANK, n calitate de Garant, de Beneficiarul
273

garaniei i de Ordonator, care vor lua astfel cunotin de drepturile i obligaiile care le revin. Comisioanele specifice garaniei se vor plti de ctre Ordonator, n baza prevederilor Conveniei de garantare, la valoarea specificat n Caietul de comisioane al EXIMBANK n vigoare. nregistrarea n contabilitatea Ordonatorului a comisioanelor de emitere a garaniei se face ca pentru orice alt tip de comision bancar prin nota contabil 627 627 = = 5121 5124 n cazul unor comisioane n lei, sau n cazul unor comisioane n valut. Pentru acordarea garaniei, Ordonatorul trebuie s ndeplineasc cumulativ urmtoarele criterii de eligibilitate: 1. s fie o societate comercial de tipul IMM, conform prevederilor legale n vigoare, care desfoar activiti legale potrivit statutului de funcionare (act constitutiv); 2. s nu nregistreze pierderi, conform situaiilor financiare de la sfritul anului anterior solicitrii garaniei; 3. s nu nregistreze capital propriu negativ, conform situaiilor financiare de la sfritul anului anterior solicitrii garaniei; 4. la data analizei s nu figureze cu credite restante n baza de date a CRB i s nu figureze cu incidente majore (cu cecuri i bilete la ordin) n ultimele 12 luni n baza de date a CIP; 5. s nu nregistreze datorii restante ctre bugetul general consolidat al statului la data analizei; 6. s nu se fi instituit procedura judiciar a insolvenei, conform legislaiei n vigoare la data analizei; 7. s prezinte bncii comerciale garanii colaterale pentru cel puin 20% din valoarea creditului (principalului) solicitat; 8. la momentul solicitrii de emitere a garaniei n numele i contul statului s nu se afle n litigiu, n calitate de prt, cu instituiile statului, inclusiv cu Eximbank. Obiectul creditelor eligibile pentru a beneficia de garanie este finanarea dezvoltrii i modernizrii activitii proprii a IMM, respectiv credite pentru investiii i/sau activitatea curent. Nu sunt eligibile pentru acordarea garaniei: a) creditele pentru investiii destinate susinerii i desfurrii urmtoarelor activiti: agricultura primar (cultura plantelor, creterea animalelor); producie, comer i servicii n domeniul armamentului; activiti definite ca fiind ilegale sau duntoare mediului ecologic, conform legislaiei n vigoare;
274

 activiti din industria jocurilor de noroc; b) creditele pentru activitatea curent desfurat n: agricultura primar (cultura plantelor, creterea animalelor); producie, comer i servicii n domeniul armamentului; activiti definite ca fiind ilegale sau duntoare mediului ecologic, conform legislaiei n vigoare; activiti din industria jocurilor de noroc. Cererea i documentaia necesare acordrii garaniei Pentru obinerea unei garanii, Beneficiarul garaniei (banca comercial) mpreun cu Ordonatorul vor completa o cerere de garantare care va fi nsoit de documentele necesare analizei solicitrii de garantare. Eximbank va analiza solicitarea de emitere a garaniei pe baza informaiilor obinute din documentaia pus la dispoziia sa de ctre solicitani, pe urmtoarele coordonate: a) situaia economico-financiar a Ordonatorului; b) clauzele contractului de credit/proiectului contractului de credit/ofertei de creditare; c) urmrirea ncadrrii finanrii din credit n criteriile de eligibilitate; d) riscurile asociate operaiunii de garantare, alte elemente relevante pentru acordarea garaniei. Analiza situaiei financiare a Ordonatorului presupune ncadrarea acestuia n clasa de bonitate corespunztoare, pe baza metodologiei proprii EXIMBANK. Clasa de bonitate astfel obinut se va compara cu cea calculat de Beneficiarul garaniei i se va lua n considerare clasa de bonitate cea mai slab cotat. n funcie de clauzele specifice ale fiecrui contract de credit i n urma analizei riscurilor asociate tranzaciei, Eximbank va stabili condiiile specifice de acordare a garaniei, i anume: a) valoarea garaniei; b) procentul garantat; c) perioada de valabilitate a garaniei; d) comisionul de administrare a garaniei (valoarea i modul de plat); e) comisionul de emitere (valoarea i modul de plat); f) alte condiii specifice de acordare a garaniei. Dup stabilirea condiiilor specifice de acordare a garaniei, Eximbank va ntocmi oferta pe care o va transmite spre acceptare/semnare Ordonatorului i Beneficiarului garaniei. Pe baza ofertei acceptate i semnate de Ordonator i de Beneficiarul garaniei, Eximbank va ntocmi un referat de emitere a garaniei. Oferta semnat reprezint documentul care genereaz obligaii inclusiv fiscale pentru ntreprindere. n baza hotrrii de aprobare a garaniei, Eximbank va redacta Convenia de garantare. Dup intrarea n vigoare a Conveniei de garantare se va redacta i se va emite scrisoarea de garanie. Convenia de garantare se semneaz de ctre Eximbank, de Beneficiarul garaniei i de Ordonator. Cererea de executare va putea fi transmis la Eximbank n cadrul perioadei de valabilitate a garaniei. Dac cererea de executare nu a fost transmis la
275

Eximbank n cadrul perioadei de valabilitate a garaniei, Beneficiarul garaniei pierde dreptul de executare a garaniei. Cererea de executare va cuprinde solicitarea de plat a valorii de executare a garaniei i va fi nsoit de documente justificative privind situaia creditului la data transmiterii cererii de executare a garaniei, inclusiv dovada notificrii Ordonatorului de ctre Beneficiarul garaniei asupra obligaiei de plat i dovada iniierii procedurilor judiciare de recuperare a creanei mpotriva Ordonatorului. Eximbank va verifica ncadrarea solicitrii de executare n termenii i n condiiile garaniei i va stabili valoarea de executare a garaniei. Valoarea de executare a garaniei se determin prin aplicarea procentului garantat la soldul creditului (principalul) nerambursat. Beneficiarul garaniei are dreptul la plata valorii de executare a garaniei o singur dat de la producerea riscului de credit, pentru soldul creditului garantat (principalul) nerambursat. Analiza cererii de executare i a documentelor prezentate, precum i propunerea de eliberare a sumei aferente valorii de executare a garaniei din fondurile statului se prezint ntr-o not Comitetului de direcie al EximBank, spre validare. Plata valorii de executare a garaniei se va face n condiiile i n termenii prevzui n garanie, n termen de maximum 15 zile calendaristice de la data primirii de ctre EximBank a cererii de executare a garaniei. Pentru efectuarea plii valorii de garanie, transformarea din lei n valut a sumei de plat se face de ctre EximBank la cursul de schimb al EximBank din data efecturii plii. n momentul n care EximBank pltete la beneficiarul garaniei preia drepturile acestuia din contractul de credit. n acel moment Ordonatorul restanier va face o nregistrare contabil de tipul 519.GNSi = 519BCX n care -GNSi reprezint analiticul contului de credite pe termen scurt cu garanie n numele statului, identificator numeric i -BCX reprezint banca comercial X (beneficiarul garaniei bancare de la Eximbank). Notaiile din analitice pot rmne neschimbate dac n locul creditului pe termen scurt este un credit pe termen mediu. Documentele justificative care vor sta la baza acestei nregistrri pot fi: - contractul de cesiune debitor dintre Ordonator i Eximbank -notificarea de la Eximbank nsoit de dovada plii la beneficiarul garaniei -confirmarea scris a beneficiarului garaniei. Recuperarea prin executare silit se efectueaz prin corpul executorilor fiscali al Eximbank, potrivit dispoziiilor Codului de procedur fiscal, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare. Din aceast informaie rezult includerea raporturilor cu Eximbank privind emiterea de garanii n cadrul problemelor de gestiune fiscal.

276

CONCLUZII 1. Operaiile de consolidare i cele de defalcare la nivelul subdiviziunilor care sunt specifice contabilitii se recomand i n sfera aspectelor fiscale ale tranzaciilor. 2. Metodele generale de optimizare a costurilor fiscale privesc situaiile n care firma are cel puin dou opiuni fiscale legale pe care le poate utiliza fr impedimente n organizarea fluxului su economic. 3. Firmele vor adapta procedeele i metodele de analiz a costurilor fiscale n scopul sporiri performanelor economice. 4. Subveniile publice vor fi contabilizate pe baza normelor care corespund specificului subveniei.

277

BIBLIOGRAFIE

Aslan, Th., C., Finanele Romniei de la Regulamentul Organic pn astzi (1831-1905), Institutul de arte grafice Carol Gobel, Bucureti, 1905. Avram, Ion, Uniunea European i aderarea Romniei, Sylvi, 2001. Blu, Aurelian, Virgil, Reducerea fiscalitii: lips de bani sau lips de argumente, Adevrul Economic nr. 42 (448) / 25-31 octombrie 2000. Blu, Aurelian, Virgil, Facilitile pentru investitorii strini: cine ctig i cine pierde, Economistul nr. 725 (1751)/2 noiembrie 2000. Blu, Aurelian, Virgil, Protecia mediului i echilibrarea bugetului, Tribuna Economic nr. 17/2001. Blu, Aurelian, Virgil, Deducerea T.V.A. n momentul plii, Tribuna Economic nr. 31/01 august 2001. Blu, Aurelian, Virgil, Comportamentul fa de contribuabil, Tribuna Economic nr. 36/05 septembrie 2001. Blu, Aurelian, Virgil, Politic salarial, politic social i politic bugetar, Economistul nr.950 (1976)/2001. Blu, Aurelian, Virgil, Filosofia bugetar fa-n fa cu cerinele economiei, Economistul, 1251/4 Decembrie 2002. Blu, Aurelian, Virgil, Deficitul bugetar: limite, utilitate, contraindicaii, Sesiunea tiinific a Facultii de Managament a Universitii Spiru Haret, mai 2001. Blu, Aurelian, Virgil, Mineriadele fiscale antinaionale. Costul lor economic, Sesiunea Facultii de Management a Universitii Spiru Haret, Bucureti, mai 2002. Blu, Aurelian, Virgil, Codul de procedur fiscal. De la proiect la ordonan de guvern. Aspecte controversate, Economistul, 1632/3 iunie 2004. Cioponea, Cristina, Mariana, Conceptul de cheltuieli fiscale ntr-o nou viziune, n volumul Procese financiar-monetare ale tranziiei, probleme i dileme, Editura Alpha, 1998. Condor, Ioan, Evitarea dublei impuneri pe venit i pe avere, Tribuna Economic, 1999 Condor, Ioan, Stancu, Radu, Drept fiscal i financiar, Editura Fundaiei Romnia de Mine, 2002 Corduneanu, Carmen, Armonizarea fiscal european, n volumul Procese financiarmonetare ale tranziiei, probleme i dileme, Editura Alpha, 1998. Coea, Mircea, Romnia subteran, Tribuna Economic, 2004. Dobrescu, Emilian, M., Cot unic de impozitare european, Tribuna Economic, 41/2005. Edgard Allix, Trait lmentaire de sciences des finances et de legislation financire franaise, Arthur Rouseau, 1931. Ene, Adriana, Impunerea veniturilor realizate n Romnia de persoanele fizice romne fr domiciliu n Romnia i de persoanele fizice strine, Revista Finane publice i contabilitate, 7-8/2002. Euseby, A., Les prlvements obligatoires, PUF, Paris, 1992.
278

Feleag, Niculae, Feleag, (Malciu), Liliana, Contabilitatea financiar o abordare european i internaional, Editura Infomega, 2005. Fica, Cristina, Studiu comparativ ntre sistemul fiscal francez i cel romn, Revista Finane publice i contabilitate, 3/2003. Gest, G., Tixier, G., Droit fiscal international, PUF, Paris, 1990. Gliga, I., Drept financiar public, All, 1994. Gliga, I., Dreptul finanelor publice, Editura Didactic i Pedagogic, 1992. Hoan, Nicolae, Evaziunea fiscal, Tribuna Economic, 1996. Hoogendijk, Wiiiem, The Economic Revolution. Towards a Sustainable Future by Freeing Economy from Money-making, Jan van Arkel & London, 1991. Ionescu, Benedict, Impunerea veniturilor obinute din valorificarea drepturilor de proprietate intelectual, Revista Finane publice i contabilitate, 3/2003. Kiriescu, Costin, Idei contemporane n aciune, Editura Enciclopedic, 1996. Lazea, Valentin, Politica fiscal din rile tranziiei: cazul Romniei, n volumul Procese financiar-monetare ale tranziiei, probleme i dileme, Editura Alpha, 1998. Leon, Gh., N., Inversproporionalitatea dintre contribuiile fiscale i cheltuielile publice, Remus Cioflec, 1944. Leonte, Elena, Doina, Necesitatea eliminrii dublei impuneri juridice internaionale, Sesiunea tiinific a Universitii Spiru Haret, 2005. Manolescu, Gheoghe, Politica fiscal, instrument de stimulare a exporturilor, n volumul Procese financiar-monetare ale tranziiei, probleme i dileme, Editura Alpha, 1998. Moteanu, Tatiana, Finane publice note de curs i de seminar, Editura Tribuna Economic, 2005. Lcria, Nicolae, Grigore, Calculul dobnzilor i penalitilor pentru obligaiile datorate bugetului de stat dup data de 1 ianuarie 2003, Revista Finane publice i contabilitate, 3/2003. Nedu, Delia, Aureliana, Orientri ale fiscalitii n rile europene n ultimii ani, Sesiunea tiinific a Universitii Spiru Haret, 2005. Niu, Ion, Totul despre TVA, Tribuna Economic, 1998. Orofiroiu, Marius, Popescu, Irina, Politici europene, Editura Economic, 2003. Prlitescu, Nicoleta, Organizaia Internaional a Administraiilor Fiscale (IOTA) promotor al relaiilor de cooperare i asisten reciproc ntre administraiile fiscale ale statelor europene, Revista Finane publice i contabilitate, 2/2003. Pop, Atanasiu, Contabilitatea financiar romneasc armonizat cu Directivele contabile europene, Editura Intelcredo, 2002. Popescu, Andreea, Cazierul fiscal mijloc de eviden i urmrire a disciplinei financiare a contribuabililor, Gestiunea i contabilitatea firmei, 4/2003. Popescu, Lucian, Gestiunea i contabilitatea impozitului pe venitul global din salarii, Revista Gestiunea i contabilitatea firmei nr. 10/octombrie, p. 37-50, Editura Tribuna Economic, 2004. Popescu, Lucian, Impozitarea distinct i impozitarea cumulat a funciilor didactice, Sesiunea tiinific a Universitii Spiru Haret, 2005. Popescu, Lucian, Tratamentul contabil i fiscal al amortizrii, Revista Gestiunea i contabilitatea firmei nr. 5/februarie, p. 44-64, Editura Tribuna Economic, 2007.
279

Popescu, Lucian, Cota unic versus cota progresiv sau cot unic cu baz progresiv?, Revista Gestiunea i contabilitatea firmei nr. 6/iunie, p. 53-64, Editura Tribuna Economic, 2006. Popescu, Lucian, Cheltuieli salariale n condiii de impozitare cu cota unic, Revista Gestiunea i contabilitatea firmei nr. 7/iulie, p. 46-58, Editura Tribuna Economic, 2006. Popescu, Lucian, Gestiunea i contabilitatea amortizrii degresive, Revista Gestiunea i contabilitatea firmei nr. 3/martie, p. 2-23, Editura Tribuna Economic, 2005. Popescu, Lucian, Calculul i contabilitatea salariilor n condiiile aplicrii cotei unice de impozitare, Revista Gestiunea i contabilitatea firmei nr. 8/ august, p. 22-40, Editura Tribuna Economic, 2005. Popescu, Lucian, Implicaii contabile i fiscale privind reducerea cotei de TVA la medicamente, Revista Gestiunea i contabilitatea firmei nr. 4/aprilie, p. 16-21, Editura Tribuna Economic, 2004. Preda, Florin, Consideraii asupra activitii de administrare a contribuabililor mari, Revista Finane publice i contabilitate, 3/2003. Pucoi, Mezei, Licia, Reformele economice teorie i practic. Ungaria, bune aprecieri ale analitilor strini, Tribuna Economic, 43/2003. Ricardo, David, Opere alese, Editura Universitas, Chiinu, 1993. Ristea M. (coordonator) Contabilitatea i fiscalitatea ntreprinderii, Tribuna Economic, 1995. Ruanu, Dan, Radu, Administrarea TVA n condiiile pieei unice, Revista Finane publice i contabilitate, 3/2003. Ruanu, Dan, Radu, Leonte, Elena, Doina, Accizele ntre cerinele de armonizare i nevoile bugetare, Sesiunea tiinific a Universitii Spiru Haret, 2005. Stancu, Radu, Drept financiar public, Editura Fundaiei Romnia de Mine, 1998. Stoian, (Morariu), Ana, Contabilitate i gestiune fiscal, Editura Mrgritar, Bucureti, 2005. aguna, Drosu, Dan, Drept financiar i fiscal, Oscar Print, 1994. Toma, Mariana, Reconsiderarea politicii fiscale din perspectiva economiei subterane, n volumul Procese financiar-monetare ale tranziiei, probleme i dileme, Editura Alpha, 1998. Vcrel, Iulian, Reference Points on Fiscal Policy, Revue Roumaine des sciences economiques, No 1/1995. Vcrel, Iulian, Politici economice i financiare de ieri i de azi, Editura Economic, 1996. Vcrel, Iulian, Politici fiscale i bugetare n Romnia, 1990-2000, Expert, 2001. Vcrel, Iulian, Finanele publice, teorie i practic, Editura tiinific i Enciclopedic, 1991. Voinea, Dumitru, Contabilitate general, 1947. Vosganian, Varujan, Reforma pieelor n Romnia, Editura Polirom, 1999. *** Codul Fiscal i sectorul IMM, Tribuna Economic, 41-43/2003. *** Inamicul ntreprinztorilor instabilitatea legislativ, Editorial Taxe i impozite 4/2002.

280

Legislaie fiscal recent

Nr.crt. Tip act normativ Numr 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 Lege Lege Lege Lege Lege Lege Lege Lege Lege Lege Lege Lege Lege Lege Lege Lege Lege Lege Lege Lege Lege Lege Lege Lege O.G. 1 2

An 3

Nr. M.O. 4

Problema reglementat 5

571 2003 927/2003 Cod fiscal- form actualizat 241 2005 672/2005 Combaterea evaziunii fiscale 244 2005 637/2005 Abrogare nlesniri fiscale 300 2004 576/2004 Activitate persoane fizice autorizate 338 2006 629/2006 Modificare Cod fiscal 158 2006 444/2006 Modificare Cod procedur fiscal 143 1999 744/2005 Ajutor de stat 166 2006 436/2006 Modificare Cod pr. fiscal 343 2006 662/2006 Modificare Cod fiscal 505 2006 1654/2006 Modificare Cod pr. fiscal Accidente de munc i boli profesio346 2002 454/2002 nale 210 2005 580/2005 Modificare Cod pr. fiscal 19 2000 140/2000 Sistemul public de pensii Sistemul asigurrilor pentru omaj i 76 2002 103/2002 stimulare ocupare 454 2003 829/2003 Sprijin agricultur, silvicultur 96 2000 260/2007 Funcionare EximBank/ republicare 86 2006 350/2006 Codul vamal Marginalizare social - deduceri fond 116 2002 193/2002 omaj 161 2003 279/2003 Prevenire corupie 95 2006 372/2006 Reforma n sistemul de sntate Legea minelor-tax prospeciuni resur85 2003 197/2003 se minerale 238 2004 535/2004 Legea petrolului-redevene petroliere aprobare OG 64/2001 repartizare profit 769 2001 19/2002 RA,CN, 609 2003 930/2003 Legislaie asig sociale 92 2003 560/2004 Cod procedur fiscal 281

26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 51 52 53 54 282

O.G. O.G. O.G. O.G. O.U.G. O.U.G. O.U.G. O.U.G. O.U.G. O.U.G. O.U.G. O.U.G. H.G. H.G. H.G. H.G. H.G. H.G. H.G. H.G. Ordin M.F.P. Ordin M.F.P. Ordin M.F.P. Ordin M.F.P. Ordin M.F.P. Ordin M.F.P. Ordin M.F.P. Ordin M.F.P. Ordin M.F.P.

1 2006

Reglementare msuri fiscale asigurri 57/2006 sociale

35 2006 675/2006 Modificare Cod procedur fiscal Repartiz. profit Regii Autonome, 64 2001 536/2001 Companii Naionale 86 2003 624/2003 Legislaie asigurri sociale 75/2005 Aparate de marcat fiscale Concedii i indemnizaii 158 2005 1074/2005 sociale 26 2005 296/2005 Abrogare nlesniri fiscale 165 2005 1100/2005 Modificare Cod pr. fiscal 129 2005 887/2005 Modificare Cod pr. fiscal 22 2006 271/2006 Modificare Cod pr. fiscal 69 1998 515/1998 Autorizare jocuri noroc Susinerea familiei n scopul creterii 148 2005 1008/2005 copi-lului 479 2003 348/2005 Norme la OUG 28/1999 84 2005 147/2005 Modificare norme Cod fiscal 1861 2006 1044/2006 Modificare norme Cod fiscal 831 2004 552/2004 Norme privind perisabilitile 44 2004 112/2004 Norme Cod fiscal 1766 2004 1048/2004 Norme Legea 300/2004 1050 2004 651/2004 Norme Cod procedur fiscal 174 2002 181/2002 Norme Legea 76/2002 fond omaj 35 2005 76/2005 Declaraiile 101,120,130 28 1999
asigurri

600 2004 397/2004 Declaraii rectificative 520 2005 408/2005 Corectur erori materiale decont TVA 256 2004 129/2004 Decont TVA 870 2005 549/2005 Registru fiscal 2016 2005 49/2006 Declaraie 101

281 2004 158/2004 Declaraie 100 2226 2006 1056/2006 Formulare privind TVA 2217 2006 1041/2006 Eviden TVA

55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 67

Ordin M.F.P. Ordin M.F.P. Ordin M.F.P. Ordin M.F.P. Ordin M.F.P. Ordin M.F.P. Ordin M.F.P. Ordin M.F.P. Ordin M.F.P. Ordin M.F.P. Ordin M.F.P. Ordin M.F.P. Ordin MMSSF

79 2007 35 2007 36 2007

66/2007 Declaraii 101, 120,130 62/2007 Declaraie 300 - Decont TVA

62/2007 Declaraie 301 - Decont special TVA Declaraie 390 tranzacii intracomu955 2006 703/2006 nitare Declaraie 100 - impozite buget conso80 2007 93/2007 lidat 186 2007 115/2007 Decizii impunere anual 262 2007 175/2007 Formulare nreg. fiscal 2052 bis 2006 1032/2006 Tipizate imp. locale 519 2005 893/2005 Instruciuni Cod pr. fiscal, titlul IX 2215 2006 1040/2006 Aplicare art. 143 Cod fiscal 1103 2003 586/2003 Procedur vector fiscal 1644 2003 855/2003 Colectare contribuii sociale 450 2006 708/2006 Norme Legea 346/2002

283

Redactor: Andreea Gabriela DINU Tehnoredactor: Marian BOLINTI Coperta: Marilena BLAN Bun de tipar: 25.05.2007; Coli tipar: 17,75 Format: 16/70x100 Editura Fundaiei Romnia de Mine Bulevardul Timioara, nr.58, Bucureti, Sector 6 Tel./Fax: 444 20 91; www.spiruharet.ro e-mail: contact@edituraromaniademaine.ro
284