CAPITOLUL 1

ORGANIZAREA SISTEMULUI INFORMAŢIONAL CONTABIL AL

TRANZACȚIILOR INTERNAȚIONALE

1.1. Trăsăturile economico-financiare ale tranzacțiilor internaționale

Din punct de vedere economico-financiar, activitatea de comerţ exterior are un caracter
specific, determinat de modul în care se negociază tranzacţiile şi se derulează operaţiile de
livrare, transport şi decontare între parteneri. Tranzacţiile de comerţ exterior reprezintă o
componentă a sferei afacerilor internaţionale, în raport cu care se particularizează prin natura
obiectului, calitatea participanţilor şi modalităţile de realizare1.
Principala formă a tranzacţiilor de comerţ exterior o reprezintă comerţul internaţional
cu bunuri corporale, respectiv exportul şi importul de bunuri fizice.
Însă, există şi alte forme ale tranzacţiilor de comerţ exterior, între care mai importante
sunt:
- comerţul internaţional cu servicii comerciale, denumit şi comerţ invizibil, cuprinzând
turismul internaţional, serviciile conexe operaţiunilor de export-import (transporturile,
asigurările etc.);
- operaţiunile comerciale combinate, adică tehnicile utilizate pentru valorificarea
oportunităţilor de profit comercial şi facilitarea schimburilor, cum sunt: reexportul,
contrapartida, switch-ul.
În tranzacţiile internaţionale participanţii principali sunt vânzătorul (exportatorul) şi
cumpărătorul (importatorul).
Exportatorul poate fi o firmă producătoare, care își vinde produsele proprii pe piaţa
externă și are capacitate tehnică, personal și experiență corespunzătoare să programeze și să
deruleze în bune condiții asemenea activități. Dar exportator poate fi și o firmă distinctă de
producător, care nu este producător și care are ca obiect de activitate comerţul, fiind
specializată în tranzacții internaționale. În acest caz, firma specializată în comerț poate să
realizeze pe lângă operaţiuni de comerţ interior şi operaţiuni de export sau să opereze
exclusiv pentru piaţa externă (firmă de comerţ exterior).
În mod similar, importatorul poate fi o firmă cu activitate de producţie, care se
aprovizionează, parţial sau total, cu materii prime și materiale de pe piaţa externă, sau o firmă
specializată doar în activitatea de comerţ (cu ridicata sau cu amănuntul), care cumpără din
import mărfuri sau servicii, doar în scopul revânzării lor ulterioare la intern.
Pe lângă exportator şi importator, ca principali participanți, în tranzacţiile comerciale
internaţionale sunt implicate diferite categorii de intermediari: comisionari, cărăuşi,
asiguratori, bănci și organe vamale.
Comisionarii sunt persoane fizice sau juridice care participă la încheierea tranzacțiilor
internaționale în numele și pe seama altei persoane sau în nume propriu, dar pe riscul și
contul clienților.
O categorie distinctă o constituie comisionarii vamali, adică acele persoane juridice ce
îi reprezintă pe importatori sau exportatori în fața autorității vamale. Ei intermediază procesul
de vămuire a mărfurilor, asigură consultanță, asistență și reprezentare vamală pentru clienți.
Comisionarii vamali declară mărfurile în detaliu și le prezintă autorităților vamale (desfac

1
Ioan Popa, Tranzacţii de comerţ exterior, Ed. Economică, Bucureşti, 2002, pg. 10.
9
ambalajele, prezintă mărfurile și asigură reîmpachetarea lor fără a provoca deprecieri),
calculează taxele și chiar le plătesc în vamă în situația în care titularul operațiunii nu a făcut-
o. Firmele de acest tip au spații de depozitare, echipamente și personal instruit în manipularea
bunurilor.
Cărăușii sau transportatorii sunt cei responsabili de transportul în bune condiții al
mărfurilor și în transferul lor de la exportator la importator. Cărăușii sunt specializați și
dispun de echipamente specifice pentru a asigura transportul în diverse moduri: naval, pe
calea ferată, rutier, aerian sau multimodal. Legătura dintre firmele care doresc să transporte
mărfuri și transportatorii se face adesea prin intermediul caselor de expediție care au rolul de
a gestiona optim cerere și oferta pe piața trasportului de marfă, pentru toate tipurile de
mărfuri și pentru toate destinațiile.
Asiguratorii sunt cei care vor prelua de la importator/exportator riscurile cu privire la
tranzacție în schimbul achitării unei polițe de asigurare.
În practica comerţului internaţional activitatea de export-import se poate realiza în
două modalităţi: directă şi indirectă2.
În modalitatea directă, organizarea şi derularea exportului sau importului de bunuri şi
servicii se realizează de către firmele producătoare pe contul şi pe riscul lor.
În modalitatea indirectă, organizarea şi derularea exportului sau importului se
realizează prin intermediul firmelor de comerţ exterior. În acest caz, funcţia comercială
orientată spre activitatea de comerţ exterior se separă de funcţia de producţie a unităţilor
producătoare.
Societăţile de comerţ exterior (SCE), care mijlocesc activitatea de export-import a
unităţilor producătoare, acţionează pe pieţele externe pe cont propriu sau în calitate de
comisionare ale acestora.
În primul caz, când SCE acționează pe cont propriu, cumpără mărfuri de la furnizori
interni sau externi şi le revând apoi la extern sau la intern, în numele, pe contul şi pe riscul
lor, fapt care conduce la reflectarea rezultatelor activităţii de comerţ exterior în gestiunea
proprie.
În cel de-al doilea caz, SCE comisionare efectuează tranzacţiile internaţionale în
numele lor, dar pe contul şi pe riscul comitenţilor (unităţilor beneficiare de mărfuri din
import, producători sau comercianți). Drept urmare, rezultatele activităţii de comerţ exterior
se reflectă în gestiunea numite comitenţilor și nu a comisionarilor.
Derularea de către SCE a tranzacţiilor internaţionale pe cont propriu sau în comision
este o opțiune pe care firmele o fac în funcție de logistica de care dispun, de avantajele pe
care le au, dar și de riscurile pe care acceptă să și le asume. Fiecare modalitatea prezintă
particularități ce generează implicaţii de ordin juridic, financiar şi contabil.
În plan juridic, cele două forme ale modalităţii indirecte de export au la bază contracte
economice diferite: contracte ferme, atât la intern, cât şi la extern, în cazul operaţiunilor
derulate pe cont propriu şi contracte de comision la intern şi ferme la extern, în cazul
operaţiunilor în comision.
În plan financiar are loc o diferenţiere a modului de decontare la intern a operaţiunilor
efectuate. Astfel, pentru operaţiunile derulate pe cont propriu, decontarea la intern se face la
cumpărarea mărfurilor destinate exportului, respectiv, la vânzarea mărfurilor importate.
Pentru operaţiunile derulate în comision, decontarea cu unităţile producătoare se face după
încasarea mărfurilor de la extern, iar cea cu beneficiarii de mărfuri din import, înaintea
efectuării importului.

2
Dumitru Vişan, Contabilitatea în comerţul exterior, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, pg. 23.
10
 În plan contabil, diferenţierea priveşte cu precădere modul de evidenţiere a
cheltuielilor efectuate şi a veniturilor realizate. În cazul operaţiunilor pe cont propriu, SCE
reflectă în contabilitatea lor atât cheltuielile şi veniturile din comercializarea mărfurilor, cât şi
cheltuielile de exploatare de natura cheltuielilor de administraţie şi conducere, precum şi
orice alte cheltuieli şi venituri generate de derularea exportului şi importului. În cazul
operaţiunilor în comision, SCE nu reflectă în contabilitatea lor cheltuielile şi veniturile de
comercializare a mărfurilor, ci numai cheltuielile proprii de exploatare de natura cheltuielilor
de administraţie şi conducere şi veniturile proprii sub forma comisioanelor realizate. Pentru o
informație contabilă cât mai analitică, firmele de import-export deschid fișe individuale
pentru fiecare tranzacției internațională derulată, putând astfel să stabilească eficiența fiecărei
tranzacții.
Firmele care au relaţii cu piaţa externă îşi organizează, în general, un serviciu consacrat
operaţiunilor de comerţ exterior, respectiv serviciului de export-import, constituit din toate
persoanele care se află în relaţii directe sau indirecte cu clienţii, furnizorii şi diferiţii
intermediari şi comercianţi din comerţul internaţional. Din punct de vedere organizatoric
serviciul de export-import poate fi subordonat departamentului de marketing sau se poate
situa pe acelaşi nivel cu alte diferite departamente funcţionale, în raport de importanţa
acordată de către firmă activităţilor internaţionale. Totodată, serviciul de export-import al
firmelor de comerț exterior, în elaborarea şi punerea în aplicare a strategiei de export,
colaborează cu celelalte departamente: marketing, producţie, financiar, juridic.
Funcţiile firmei în realizarea tranzacţiilor de comerţ exterior şi contribuţia diferitelor
servicii la realizarea acestora sunt sintetizate în tabelul nr. 13.
Funcţia financiară se referă la componenta bănească a derulării tranzacţiei de comerţ
exterior: plata şi finanţarea. În acest context, serviciul financiar, în colaborare cu serviciul de
export-import, îndeplineşte mai multe obiective:
a) efectuarea plăţii, care presupune ca principale activităţi în acest sens: stabilirea
condiţiilor şi termenelor de plată; facturarea mărfii la export; acoperirea riscului de neplată,
urmărirea încasării creanţelor;
b) asigurarea finanţării operaţiunii, prin care serviciul financiar urmăreşte obţinerea
de credite pentru finanţarea exporturilor, întreţinerea legăturilor cu băncile şi alte organisme
de finanţare.
c) controlul rentabilităţii operaţiunilor de export-import prin analiza veniturilor și
cheltuielilor generate de derularea tranzacțiilor.

3
Ioan Popa, Tranzacţii de comerţ exterior, Ed. Economică, Bucureşti, 2002, pg. 37.
11
 Tabelul nr. 1
Departament Comercial- Administrativ-
Marketing Producţie Financiar Juridic
Operaţiuni export export
1 2 3 4 5 6
1. STRATEGIA DE EXPORT
 Alegerea pieţelor; X
 Cercetarea pieţelor; X X
 Adaptarea produselor; X
 Studierea mijloacelor de finanţare; X X
 Determinarea preţului de export; X
 Definirea politicii comerciale. X
2. PROSPECTAREA
 Acţiuni promoţionale; X X
 Participarea la misiuni şi manifestări în străinătate; X X
 Contactarea partenerilor. X X X X
3. CONTRACTAREA
 Ofertarea; X
 Negocierea; X X X X
 Încheierea contractului. X
4. DERULAREA: LOGISTICA
 Ambalarea şi marcarea; X
 Facturarea la extern; X X X
 Alegerea firmei de expediţie; X
 Asigurarea mărfurilor în traficul internaţional; X X
 Vămuirea mărfurilor. X
5. DERULAREA: PLATA
 Stabilirea condiţiilor de plată; X X
 Acoperirea riscului de neplată; X
 Asigurarea finanţării; X
 Urmărirea încasării creanţelor. X X
12
 1.2. Condiţii de livrare în comerţul internaţional
Importanţa deosebită a condiţiilor de livrare în contractul
internaţional, ca şi existenţa a numeroase practici şi uzanţe privind livrarea
a determinat codificarea unor reguli în acest domeniu, care să servească
drept reper pentru lumea de afaceri.
Încă din 1936, Camera Internaţională de Comerţ de la Paris a
publicat o serie de reguli cu caracter internaţional privind livrarea,
denumite INCOTERMS (International Commercial Terms), care au fost
revizuite de mai multe ori, ultima revizuire având loc în anul 2010.
Pe de altă parte, în Statele Unite a fost adoptat, încă din 1919, un cod
de uzanţe privind comerţul internaţional, care a fost revizuit în 1941,
devenind „Revised American Foreign Trade Definitons”, sau RAFTD
1941. Chiar dacă RAFTD mai este utilizat în spaţiul american (SUA,
Canada, Mexic), INCOTERMS tinde să se impună ca un cod cu caracter
universal.
INCOTERMS se referă la obligaţiile reciproce ale vânzătorului şi
cumpărătorului într-un contract de vânzare internaţională, propunând o
serie de reguli pentru interpretarea condiţiilor comerciale cele mai frecvent
utilizate în comerţul exterior.
Regulile INCOTERMS îşi extind efectele asupra tuturor etapelor şi
operaţiunilor implicate de transferarea mărfii de la furnizor la beneficiar,
făcând referiri exprese la următoarele elemente:
a) obligaţia vânzătorului de a livra şi aceea a cumpărătorului de a
prelua şi plăti marfa;
b) suportarea cheltuielilor de ambalare, care revin, în mod uzual,
vânzătorului, cu excepţia cazului în care mărfurile se livrează neambalate;
c) controlul cantitativ şi calitativ – vânzătorul este obligat să
efectueze toate operaţiunile (şi să suporte cheltuielile) aferente controlului,
în scopul de a pune marfa la dispoziţia cumpărătorului, conform clauzelor
contractuale;
d) stabilirea locului de trecere a cheltuielilor şi a riscurilor, cu privire
la marfă, de la vânzător la cumpărător;
e) obligaţia vânzătorului de a aviza pe cumpărător că marfa a fost
pusă la dispoziţia sa sau a cărăuşului;
f) încheierea contractului de transport intern și internațional, precum
şi obţinerea documentelor legate de livrare;
g) obţinerea altor documente aferente exportului (importului);
h) organizarea vânzării şi plata taxelor vamale.

13
 Tehnica folosită în cadrul acestor condiţii este aceea de a indica
locul de predare, adică punctul geografic în care marfa este transmisă de la
vânzător la cumpărător, fie personal, fie cu ajutorul unor intermediari
numiți de aceștia (cărăuși, mandatari, comisionari etc) cu îndeplinirea
anumitor obligaţii. În mod normal în acest punct obligaţia de organizare a
transportului mărfii până la destinaţia dorită şi obligaţia de suportare a
cheltuielilor şi riscurilor aferente sunt transferate de la vânzător la
cumpărător. Există însă şi anumite condiţii de livrare – CFR, CIF, CPT şi
CIP – în care locul de predare al mărfurilor nu coincide cu cel de
transferare a riscurilor. Practic, în contractul internaţional de vânzare-
cumpărare, condiţia de livrare aleasă se completează cu denumirea
localităţii convenită de părţi (de exemplul: FOB port Constanța).
Pentru a înţelege ceea ce exprimă o condiţie de livrare prin
conţinutul ei comprimat şi care este semnificaţia ei pentru cei doi parteneri
comerciali, exemplificăm stipularea într-un contract privind exportul de
cereale de către o firmă din Craiova către o firmă din Albacete (Spania) a
condiţiei de livrare FOB Constanţa. Prin intermediul acestei precizări
succinte, cei doi parteneri înţeleg următoarele obligaţii:
 Exportatorul:
 în calitatea sa de vânzător, trebuie să încarce şi să transporte marfa
din localitatea Craiova (de la depozitul său) şi până în portul
Constanţa;
 trebuie să organizeze transportul cu vaporul, clauza prevăzută în
contract pentru transportul principal fiind o clauză exclusiv
maritimă;
 va suporta toate cheltuielile de la depozitul său şi până la încărcarea
pe vas (inclusiv cheltuiala cu încărcarea pe vas);
 va suporta toate riscurile pe durata transportului de la depozitul său
şi până în portul de încărcare, mai precis până la momentul la care
marfa trece peste balustrada vasului din portul de încărcare.
 Importatorul:
 în calitate de cumpărător, este obligat să suporte toate riscurile din
momentul de la care marfa a fost încărcată în portul Constanţa;
 să suporte contravaloarea cheltuielilor de transport din portul
Constanţa şi până la destinaţia finală (spre exemplu: navlu din
portul Constanța și până în portul Valencia și transportul secundar
de la Valencia la Albacete).
Modul de suportare a costurilor de transport, asigurare şi asumarea
riscurilor sunt reflectate în figura nr. 1.

14
Figura nr. 1 Costurile de transport, asigurare şi asumare a riscuri în condiţiile INCOTERMS 2010
(Sursa: www.rohlig.com)
15
 INCOTERMS se bazează pe clasificarea regulilor în patru grupe:
E, F, C, D organizate după criteriul obligaţiilor crescânde ale vânzătorului.
În tabelul nr. 2 sunt prezentate cele 11 reguli INCOTERMS,
sistematizate pe cele patru grupe şi calificate în funcţie de modul de
transport şi tipul de vânzare.
Conţinutul celor 11 reguli INCOTERMS este esenţial la întocmirea
contractelor de comerţ exterior, alegerea uneia sau alteia dintre condiţii
bazându-se atât pe calcule riguroase, dar şi pe posibilităţile societăţilor
implicate în tranzacţii.
Grupa „E”.
Grupa „E” conţine o singură condiţie de livrare, EXW (Ex Works …,
adică liber la locul convenit…), fiind aplicabilă tuturor modalităţilor de
transport, inclusiv transportului multimodal. Conform acestei clauze,
vânzătorul pune mărfurile ambalate la dispoziţia cumpărătorului în spaţii
proprii (uzină, fabrică, depozit etc.) şi aceasta fără îndeplinirea
formalităţilor vamale la export şi fără obligaţia de încărcare a mărfurilor pe
mijlocul de transport.
Grupa „F”.
Grupa „F” conţine următoarele clauze de livrare: FCA, FAS, FOB;
este vorba, în acest caz, de „vânzare la plecare”.
Clauza FCA - Free Carrier ... (Franco transportator loc
convenit…): transferul mărfurilor de la vânzător la cumpărător se face în
acelaşi loc cu transferul riscurilor, adică în momentul livrării mărfurilor
transportatorului sau tranzitarului desemnat de cumpărător în locul convenit
de părţi. Vânzătorul se ocupă de pretransportul mărfurilor până la punctul
de expediție din țara sa, pentru încărcarea în transportul principal, de
vămuirea mărfurilor la export, dar nu îşi asumă nici riscurile, nici
cheltuielile pentru transportul principal.
Clauza FAS - Free Alongside Ship ... (Franco de-a lungul vasului
...[port de îmbarcare]) corespunde unei „vânzări la plecare”, transferul
mărfurilor şi riscurilor de la vânzător la cumpărător are loc pe chei, în
portul de îmbarcare convenit. Cumpărătorul va trebui să preia marfa de pe
chei din portul de expediție și să se ocupe, pe cheltuiala sa, de toate
operațiunile privind livrarea mărfii până la punctul de destinație.Această
condiţie de livrare este utilizată doar pentru transportul maritim şi în apele
interioare.

16
 Tabelul nr. 2

Condiţiile de livrare INCOTERMS 2010

Modalitatea VP/
Grupa Abrevierea Condiţia de livrare de transport VS
*
E EXW... Ex Works ... (Franco fabrică ...) oricare VP
FCA... Free Carrier ... (Franco transportator ...) oricare VP
F FAS... Free Alongside Ship...(Franco de-a lungul vasului ...) exclusiv maritim VP
FOB... Free On Board ... (Franco la bord ...) exclusiv maritim VP
CFR... Cost and Freight ... (Cost şi navlu ...) exclusiv maritim VP
CIF... Cost, Insurance, Freight ... (Cost asigurare şi navlu ...) exclusiv maritim VP
C
CPT... Carriage Paid To ... (Transport plătit până la ...) oricare VP
CIP... Carriage Insurance Paid ... (Transport şi asigurare plătite până la ...) oricare VP
DAP... Delivered At Place ... (Livrat la loc numit...) oricare VS
D DAT... Delivered At Terminal …(Livrat la terminal …) oricare VS
DDP… Delivered Duty Paid ... (Livrat destinaţie vămuit...) oricare VS

* VP: vânzare la plecare; VS: vânzare la sosire;

17
 Clauza FOB – Free On Board ... (Franco la bord ... ...[port de
îmbarcare]). Transferul cheltuielilor şi riscurilor de la vânzător la
cumpărător are loc în acelaşi punct, după trecerea mărfurilor de balustrada
vasului în portul de încărcare. Cumpărătorul va încheia, pe cheltuiala sa,
contractul de transport principal, având obligaţia de a-i furniza într-un
interval de timp rezonabil vânzătorului informaţii privind numele navei,
locul de încărcare a mărfurilor, termenul de livrare, care trebuie respectat.
În cazul în care armatorul desemnat de cumpărător nu ajunge în port la data
stabilită sau termină încărcarea mărfurilor înainte de data fixată,
cumpărătorul va suporta riscurile de pierdere sau deteriorare a mărfurilor,
începând cu această dată.

Grupa „C”.
Condiţia CFR ... - Cost and FReight ... (Cost şi navlu ... [port de
destinaţie convenit]) – este clauza FOB la care se adaugă navlul, plătit de
către vânzător. Vânzătorul va alege compania maritimă, va rezerva nava şi
va suporta costul transportului maritim. Totuşi, CFR ... este o „vânzare la
plecare”, riscurile privind marfa pe timpul transportului principal fiind
suportate de cumpărător. Are loc, prin urmare, o separare între momentul şi
locul transferului riscurilor (în portul de îmbarcare) şi cel al transferului
cheltuielilor (în portul de destinaţie).
Condiţia CIF ... – Cost, Insurance and Freight ... (Cost, asigurare
şi navlu ... [port de destinaţie]) – este clauza CFR la care se adaugă costul
asigurării mărfurilor (prima de asigurare). Totuşi, mărfurile sunt
transportate pe riscul cumpărătorului. Prin urmare, ceea ce deosebeşte
clauza CIF de clauza CFR este obligaţia privind plata asigurării, aceasta
fiind în sarcina vânzătorului, în primul caz, şi a cumpărătorului, în al doilea
caz.
Clauza CPT ... - Carriage Paid To ... (Transport plătit până la ...
[loc de destinaţie convenit]) – este, de fapt, clauza FCA la care se adaugă
cheltuielile pentru transportul principal, suportate de vânzător. Vânzătorul
va alege modul de transport şi transportatorul, va rezerva spaţiul necesar
transportului mărfurilor şi va suporta costul acestui transport.
Clauza CIP ... - Carriage Insurance Paid to ... (Transport şi
asigurare plătite până la ... [loc de destinaţie convenit]) – este clauza CPT la
care se adaugă costul asigurării mărfurilor (prima de asigurare) suportat de
vânzător. Totuşi, CIP este o „vânzare la plecare”, cumpărătorul fiind cel
care suportă riscurile de deteriorare sau pierdere a mărfurilor în timpul
transportului.

18
 Grupa „D”.
Clauza DAP … - Delivered At Place … (Livrat la loc …[loc de
destinaţie convenit]). Vânzătorul livrează mărfurile în mijloacele de
transport adecvate la locul stabilit cu cumpărătorul. În cazul în care
vânzătorul suportă costuri legate de descărcarea bunurilor la destinaţie,
acesta nu are dreptul să refactureze aceste costuri cumpărătorului. Este
recomandat ca noţiunea de “loc” să fie foarte bine precizată. DAP acoperă
formalităţile de vămuire la export, dar nu include costul formalităţilor de
vămuire la import.
Clauza DAT - Delivered At Terminal … (Livrat la terminal …[loc
de destinaţie convenit]). Vânzătorul livrează şi descarcă marfa din mijlocul
de transport la terminalul (din portul sau locul) stabilit cu cumpărătorul.
Terminal înseamnă orice loc, cum ar fi: chei, depozit, stradă, cargo
terminal, terminal CFR. Vânzătorul acoperă toate costurile pentru livrarea
şi descărcarea mărfurilor la terminalul stabilit. Este recomandat ca noţiunea
de “terminal” să fie foarte bine precizată. DAT acoperă formalităţile de
vămuire la export dar nu include costul formalităţilor de vămuire la import.
Clauza DDP - Delivered Duty Paid ... (Livrat la destinaţie
vămuit...) mărfurile vor fi livrate de vânzător vămuite la import în locul de
destinaţie stabilit. Descărcarea mărfurilor ajunse la destinaţie se face pe
riscul şi contul cumpărătorului. Această condiţie de livrare stipulează
obligaţii maxime pentru vânzător.
Condiţiile: ExW, CPT, CIP, DAT, FCA, DAP, DDP sunt specifice
tuturor modalităţilor de transport.
Clauzele CAF (CFR), CIF, FOB, FAS se pot aplica doar pentru
transportul maritim şi fluvial.
În tabelul nr. 3 sunt prezentate obligaţiile contractuale ale
partenerilor4, legate de operaţiunile pe care le presupune livrarea mărfii în
comerţul internaţional, obligaţii ce se transpun în costuri asumate şi care se
reflectă în preţul contractual.

4
Ioan Popa, Tranzacţii de comerţ exterior, Ed. Economică, Bucureşti, 2002, pg. 230.
19
 Tabelul nr. 3

Obligaţiile exportatorilor și importatorilor pe grupe INCOTERMS 2010

Grupa E F C D
Obligaţii
Ambalare exportator exportator exportator exportator
Depozitare exportator exportator exportator exportator
Încărcare (la uzină/depozit) importator exportator exportator exportator
Vămuire la export importator exportator exportator exportator
Transport principal importator importator exportator exportator
Asigurare transport principal neprecizat Neprecizat La CIF şi CIP neprecizat
[importatorul] [importatorul] exportatorul [exportatorul]
Vămuire la import importator importator importator Importator;
La DDP exportatorul.
Descărcare importator importator importator importator
(uzină, depozit de destinaţie)

20
 RAFTD 1941 tratează şapte termeni larg utilizaţi în domeniul arătat
si anume:
a) Ex Point of Origin (ex Factory, ex Plantation, ex Mine, ex Mill,
ex Warehouse). Acest concept corespunde conditiei franco fabrica (EXW -
Ex Works) din INCOTERMS.
b) FOB (named inland carrier at named inland point of
departure) Formula corespunde conditiei franco vagon sau franco camion
din INCOTERMS si da expresie regulii conform careia pretul se stabileste
tinandu-se seama de punctul de incarcare intern, iar vanzatorului ii revine
obligatia sa incarce marfurile in vagoane, camioane, slepuri, avioane sau
alte vehicule precizate in contracte.
c) FAS (Free Alongside Ship) si FAS Vessel (named port of
shipment) Acest termen exprima o semnificaţie similară celei atribuite
condiţiei FOB din INCOTERMS.
d) C and F (Cost and Freight, named point of destination).
Aceasta formula corespunde aceleiaşi condiţii din INCOTERMS, prin ea
exprimându-se regula în armonie cu care preţul mărfii este astfel stabilit
încât să includă şi costul transportului până la punctul de destinaţie fixat.
e) CIF (Cost, Insurance, Freight - named point of destination).
Termenul corespunde aceleiaşi condiţii din INCOTERMS si exprima
regula potrivit căreia în preţul mărfii este inclusa asigurarea maritimă şi
orice cheltuieli de transport până la punctul de destinaţie stabilit.
f) FOB (named inland point of country of importation) are
aceeaşi semnificaţie care se atribuie condiţiei DES din INCOTERMS.
g) Ex Dock (named port of importation) exprimă o regulă
similara celei subsumate de condiţia DEQ din INCOTERMS.
Pentru o mai bună înţelegere a modului în care condiţiile de livrare
prevăzute în contractele internaţionale influenţează costurile de livrare, voi
prezenta în continuare costurile pe care le implică o tranzacţie şi
repartizarea lor la cei doi parteneri.
Firma A exportă mărfuri către firma B, prețul la poarta fabricii fiind
de 20.000 euro. Transportul principal este maritim. Costurile suplimentare
ocazionate de tranzacţia efectuată se referă la:
- cheltuieli de transport auto, de la depozitul exportatorului şi până în
portul de încărcare “E” 500 euro;
- asigurarea transportului auto 300 euro;
- taxa de cheiaj în portul “E” 100 euro;
- taxa de cântărire 25 euro;
- taxe vamale la export 125 euro;
- cheltuieli de încărcare pe vas 175 euro;
21
 - transport naval din portul „E” în portul „I” în valoare de 1.500
euro;
- asigurarea transportului naval, din portul “E” în portul “I” 450
euro;
- cheltuieli de descărcare de pe vas 175 euro;
- taxă de cheiaj în portul “I” 125 euro;
- taxe vamale la import 1.200 euro;
- transport auto din portul “I” până la depozitul firmei “B” 75 euro;
- asigurarea transportului din porul “I” până la depozitul firmei “B”
250 euro.
Este necesar să se determine costurile suportate pentru operaţiunea
de import şi, respectiv, export la firmele A (exportator) şi B (importator) în
variantele condiţiilor de livrare:
1. F.O.B. „Port E”;
2. C.I.F. „Port I”;
Varianta 1. În condiţia de livrare FOB „Port E” (Free On Board
„Port E”) vânzătorul îşi îndeplineşte obligaţia de livrare în momentul în
care marfa a trecut balustrada (copastia) vasului în portul de încărcare
convenit. Toate costurile şi riscurile de pierdere sau deteriorare a mărfii
sunt suportate din acel moment de cumpărător. Prin urmare costurile
suportate de cele două firme sunt următoarele:
Firma A (exportator)
- cheltuieli de transport auto până în portul “E” 500 euro;
- asigurarea transportului auto 300 euro;
- taxa de cheiaj în portul “E” 100 euro;
- taxa de cântărire 25 euro;
- taxe vamale la export 125 euro;
- cheltuieli de încărcare pe vas 175 euro.
Total 1.225 euro

Firma (importator)
- navlu 1.500 euro;
- asigurare transport naval, din portul “E” în portul “I” 450 euro;
- cheltuieli de descărcare de pe vas 175 euro;
- taxă de cheiaj în portul “I” 125 euro;
- taxe vamale la import 1.200 euro;
- transport auto din portul “I” până la depozitul firmei “B” 75 euro;
- asigurare transport din porul “I” până la depozitul “B” 250 euro.
Total 3.775 euro
22
 Varianta 2. Dacă condiţia de livrare este CIF „Port E” (Cost,
Insurance and Freight „Port E”) atunci vânzătorul va plăti transportul
naval, asigurarea maritimă şi costurile necesare pentru aducerea mărfii în
portul de destinaţie convenit. Cumpărătorul v-a suporta costurile din
momentul în care marfa ajunge în portul de descărcare şi până la depozitul
său, dar riscurile cu privire la marfă revin acestuia încă din momentul
trecerii ei peste balustrada vasului în portul de încărcare.
Repartizarea cheltuielilor suplimentare aferente contractului
încheiat cu această clauză se prezintă astfel:
Firma A (exportator)
- cheltuieli de transport auto până în portul “E” 500 euro;
- asigurare transport auto 300 euro;
- taxa de cheiaj în portul “E” 100 euro;
- taxa de cântărire 25 euro;
- taxe vamale la export 125 euro;
- cheltuieli de încărcare pe vas 175 euro;
- navlu 1.500 euro;
- asigurare transport naval, din portul “E” în portul “I” 450 euro;
Total 3.175 euro

Firma B (importator)
- cheltuieli de descărcare de pe vas 175 euro;
- taxă de cheiaj în portul “I” 125 euro;
- taxe vamale la import 1.200 euro;
- transport auto din portul “I” până la depozitul firmei “B” 75 euro;
- asigurare transport din porul “I” până la depozitul “B” 250 euro;
Total 1.825 euro

Aşa cum s-a putut observa şi din exemplul valoric prezentat anterior,
condiţiile de livrare influenţează şi costurile celor doi parteneri cu privire la
livrare. Însă, dacă avem în vedere un circuit unic de transfer al mărfurilor
de la exportator la importator, alegerea condiţiei de livrare nu influenţează
semnificativ costurile. În cazul celor două condiţii alese spre exemplificare
FOB si CIF costurile suplimentare aferente achiziţiei sunt în sumă totală de
5.000 de euro. În final ele vor fi suportate tot de importator, întrucât se
înţelege că exportatorul va include aceste valori în preţul mărfurilor
comercializate pentru a le putea recupera. Prin urmare, avantajul cu privire
la costuri devine vizibil doar în condiţiile în care se identifică circuite de
transport mai ieftine. În ceea ce priveşte suportarea riscurilor, alegerea
condiţiei de livrare este întotdeauna subiectivă. Dacă importatorul nu este
23
dispus să-şi asume riscurile cu privire la marfă, atunci el va prefera să intre
în posesia mărfii într-o locaţie cât mai apropiată de depozitul său. În aceste
circumstanțe, importatorul preferă să plătească mai mult, acceptând o
condiţie de livrare ce implică o responsabilitate mai mare din partea
exportatorului.

1.3. Modalităţi de decontare în comerţul internaţional

În tranzacţiile comerciale internaţionale plăţile se fac în valută
convertibilă sub formă scripturală (valută în cont), adică prin transferul
bancar al sumelor din contul importatorului în contul exportatorului.
Totodată, plata se face cel mai adesea contra prezentării de către exportator
a documentelor care atestă îndeplinirea obligaţiilor privind livrarea (plata
contra documente). Prin valută se înţelege, în general, moneda naţională a
unui stat folosită de persoane fizice şi juridice aparţinând altui stat. Într-un
sens mai restrâns, noţiunea de valută desemnează acele monede care sunt
utilizate frecvent în plăţile internaţionale (valută forte), cum sunt: dolarul
SUA, euro, francul elveţian, yenul, etc.
De la regula plăţii în cont contra documente nu există decât foarte
rare excepţii şi anume:
a) la vânzările de valoarea redusă, când riscul de neplată este mic, se
poate folosi, pentru mai multă operativitate, formula plăţii în numerar la
predarea mărfii către importator;
b) în cazul operaţiunilor de compensaţie (barter, clearing), tehnica
de plată este „marfă contra marfă”, moneda servind doar ca valută de cont
pentru determinarea valorică şi înregistrarea operaţiunilor de export-import.
Pentru efectuarea plăţii în monedă scripturală se folosesc următoarele
instrumente de plată5: ordinul de plată, cecul, cardul, cambia, biletul la
ordin.
Ordinul de plată (viramentul).
Ordinul de plată este dispoziţia dată de o persoană (ordonatorul) unei
bănci, de a plăti o sumă determinată unei alte persoane (beneficiarul) în
vederea stingerii unei obligaţii băneşti a ordonatorului faţă de beneficiar.
Plata se face prin debitarea contului ordonatorului de la banca acestuia şi
transferul sumei respective în contul beneficiarului la banca acestuia din
urmă, adică prin virament, denumire sub care mai este cunoscut acest
mijloc de plată.

5
Ioan Popa, Tranzacţii de comerţ exterior, Ed. Economică, Bucureşti, 2002, pg. 315.
24
 În tranzacţiile comerciale internaţionale, viramentul este un ordin
dat de importator băncii sale de a transfera (vira) în beneficiul furnizorului
străin, într-un cont la o bancă străină, o anumită sumă de bani, pentru plata
datoriei sale. În urma ordinului primit, banca importatorului va efectua
diferite operaţiuni pentru ca banii să ajungă în contul precizat de exportator;
de îndată ce banca avizează pe furnizor, suma respectivă va fi disponibilă în
contul acestuia (figura nr. 2).
(2)
Ordonator Beneficiar

(7)
(1) (3) RELAŢII DE CORESPONDENŢĂ (6)

(4)
Banca ordonatorului Banca beneficiarului
(5)
(1): ordonă viramentul
(2): comunică ordinul de transfer
(3): debitează contul ordonatorului
(4): dispune transferul şi creditează contul nostro al băncii corespondente
(5): confirmă operaţiunea şi creditarea contului loro
(6): creditează contul beneficiarului
(7): confirmă acceptarea plăţii prin virament
Figura 2. Fluxul operaţiilor în cadrul viramentului bancar
Cecul
Cecul este un ordin scris dat de o persoană unei bănci, de a plăti o
sumă de bani determinată unui terţ, beneficiarul cecului. În acest sens,
ordonatorul foloseşte un formular tipizat, pus la dispoziţie de către bănci
pentru titularii de conturi de cecuri.
Circuitul cecului implică ordonatorul (emitentul), beneficiarul şi
banca sau băncile care derulează operaţiunea de plată. În cazul plăţilor
efectuate în tranzacţiile internaţionale, circuitul cuprinde următoarele faze:
 emisiunea cecului de către importator şi remiterea documentului
respectiv exportatorului;
 depunerea cecului la banca exportatorului şi solicitarea plăţii;
 trimiterea cecului la banca importatorului şi solicitarea plăţii;
 plata cecului de către banca importatorului, fie direct, fie printr-o
bancă corespondentă din străinătate;
25
  încasarea cecului de către exportator.
În figura nr. 3 este prezentat schematic circuitul unui cec în dolari
americani (ţara C), prin care se plăteşte un export din ţara A în ţara B.

EXPORTATOR (1) IMPORTATOR

Ţara A Ţara B

(1) (3)

Banca exportatorului

(2) Banca importatorului

(3)
(3)

Banca corespondentă Banca corespondentă

băncii importatorului
Ţara C

(1): cec în USD

(2): aviz de virament şi de debitare în USD
(3): aviz de credit în USD
Figura nr. 3. Circuitul internaţional al cecului
Principala funcţie a cecului este cea de instrument de plată,
respectiv, o plată la vedere. Debitorul unei plăţi trage un cec în favoarea
creditorului, acesta din urmă putând încasa contravaloarea cecului de la
banca emitentului. Emiterea (tragerea) cecului este condiţionată de
existenţa în contul emitentului, la banca plătitoare, a unui disponibil de bani
(valută), numit provizion; în cazul unui provizion insuficient, banca poate
acorda un credit pe termen scurt („descoperit de cont”). Tragerea de cecuri
fără acoperire este sancţionată de lege în majoritatea ţărilor lumii, dar
legislaţiile naţionale prezintă particularităţi.
Pe de altă parte, cecul este plătit de către banca la care este deschis
contul emitentului prin debitarea acestui cont, numai după verificarea
semnăturii emitentului, acesta făcând dovada ordinului dat băncii. Cecului
îi este asociat, de regulă, un anumit termen până când acesta trebuie să fie
prezentat la încasare, termen ce curge de la data emisiunii indicată pe
document.
26
 Datorită acestui circuit, între momentul primirii cecului de către
exportator şi momentul creditării contului său pot trece 3-4 săptămâni. Ca
atare, o tranzacţie cu plata la vedere devine, în fapt, una pe credit pe termen
scurt, un credit „tehnic”, ce ţine de circuitul cecului. Pe de altă parte, banca
exportatorului poate credita imediat contul clientului său, dar aceasta
presupune suportarea de către client a unui agio, reprezentând costul
financiar al creditului de descoperit acordat de bancă.
Cardul
Cardul este o cartelă din material plastic (de aici denumirea de bani
de plastic) de formatul unei cărţi de vizită, având imprimate emblema
emitentului, în general, o bancă – şi o serie de date pentru identificarea
titularului, client al băncii respective. Cardul permite, prin intermediul
unor dispozitive electronice (de aici denumirea de „bani electronici”),
accesul titularului la contul său bancar, precum şi efectuarea rapidă de
plăţi (card de plăţi/debit) sau obţinerea unor împrumuturi pe termen scurt
(card de credit).
Cărţile de debit/credit au fost emise pentru prima dată în SUA de
către marile magazine, lanţuri hoteliere, companii petroliere etc. pentru
fidelizarea clienţilor prin acordarea de facilităţi de plată.
Plata prin card este o variantă modernă şi mult mai rapidă a plăţii
prin cec: dacă în acest din urmă caz, cumpărătorul unei mărfi semnează un
cec pe care vânzătorul îl încasează (la vedere sau la termen), în cazul plăţii
prin card cumpărătorul prezintă cartea bancară şi semnează factura, iar
furnizorul o trimite spre încasare la banca emitentă.
În operaţiunile de plată prin card intervin trei participanţi:
- deţinătorul (beneficiarul) cardului, titular al unui cont la banca
emitentă;
- banca emitentă, care administrează şi operează plăţile în conturile
bancare curente ale beneficiarilor;
- comercianţii, care acceptă plata prin carduri şi care pot fi: hoteluri,
restaurante, agenţii de turism sau de transporturi aeriene, magazine, etc.
În figura nr. 4 este prezentată schema simplificată a unui sistem
electronic de plăţi.

27
 (3)
Titular de card Comerciant
CUMPĂRĂTOR (4) VÂNZĂTOR

(1) (2) (5) (6)

BANCA

(1): deschiderea de cont (depunere de fonduri băneşti) de către client

(persoană fizică sau juridică);
(2): eliberarea cardului;
(3): achiziţie bunuri/servicii de la diverşi parteneri comerciali;
(4): plata cu card (bani electronici) a contravalorii bunurilor şi serviciilor;
(5): solicitare plată (conversie bani electronici);
(6): plată în cont (bani reali).
Figura nr. 4. Mecanismul plăţii prin card
Efectele de comerţ
Cambia, numită şi trată, este un ordin scris şi necondiţionat dat de o
persoană (trăgător) unei alte persoane (tras) de a plăti o sumă de bani, la
vedere sau la o anumită scadenţă, unui beneficiar. Beneficiarul poate fi
creditorul însuşi (trăgătorul) sau un terţ. Când trata este acceptată de către
debitor (tras), ea reprezintă recunoaşterea unei datorii către trăgător.
Biletul la ordin este un înscris prin care o persoană (emitentul) se
obligă să plătească altei persoane (beneficiarul), sau la ordinul acestuia, o
anumită sumă de bani la scadenţă. Emanând de la debitorul plăţii, biletul la
ordin este o recunoaştere directă a unei datorii faţă de beneficiar.
Cambia şi biletul la ordin au aceeaşi esenţă, ele fiind menite să
faciliteze derularea operaţiunilor comerciale (de aici, denumirea de efecte
de comerţ). Ca atare, dispoziţiile legale referitoare la trată sunt aplicabile şi
biletului la ordin, atâta timp cât ele nu sunt incompatibile cu natura acestuia
din urmă, iar mecanismele lor de utilizare sunt similare.
Cambia îndeplineşte, în circuitul comercial, mai multe funcţii:
 mijloc de plată;
 mijloc de creditare;
 mijloc de garantare;
 mijloc de obţinere de fonduri băneşti.
28
 • Mijloc de plată
Cambia poate servi pentru plata datoriei pe care trăgătorul o are la
beneficiar, înlocuind circulaţia banilor în numerar: în loc ca trasul să
plătească trăgătorului şi acesta să achite datoria sa faţă de beneficiar,
trăgătorul dă ordin trasului să plătească direct beneficiarului. Pe de altă
parte, datorită faptului că trata la ordin poate fi transmisă prin gir, aceasta
poate servi la acoperirea obligaţiilor de plată între participanţii la lanţul
andosării. Astfel, beneficiarul unei trate, care are o datorie faţă de un terţ,
poate plăti cu trata, andosând-o în favoarea creditorului său, care devine
astfel noul beneficiar al cambiei. La rândul său, noul deţinător al cambiei
poate s-o utilizeze în acelaşi fel pentru plata propriilor datorii.
Plata prin trată – în cele două variante prezentate anterior - nu este
una perfectă, pentru că acest instrument nu reprezintă bani efectivi.
Obligaţiile sunt stinse prin trată numai temporar, sub rezerva încasării
cambiei la scadenţă de către ultimul beneficiar.
• Mijloc de creditare
Între momentul naşterii obligaţiei de plată a debitorului
(importatorului) şi momentul încasării contravalorii creanţei sale de către
creditor (exportatorul) se scurge un anumit interval de timp, deci se creează
o relaţie de creditare. Ca atare, în valoarea cambiei trebuie să se reflecte şi
costul creditării, ţinând seama de valoarea creanţei, dobânda pieţei şi număr
de zile până la scadenţă.
În ceea ce priveşte scadenţa (termenul de plată) aceasta poate fi
indicată în mai multe feluri:
- scadenţa „la vedere”, caz în care posesorul cambiei (beneficiarul)
o poate prezenta spre încasare la orice dată calendaristică, iar trasul trebuie
să o achite în aceeaşi zi; în general, legea limitează termenul de prezentare
a unei trate „la vedere” (în România la un an de la emisiune);
- scadenţa la un anumit termen de la prezentare, respectiv un
anumit număr de zile de la data acceptării de către tras (sau a protestului de
neacceptare);
- scadenţa la un anumit termen de la data emiterii;
- scadenţa la o dată fixă (formula cea mai des utilizată), când în
textul cambiei se trec ziua, luna şi anul când se va face plata.
Cambia este mai ales un mijloc de creditare pe termen scurt, scadenţa
acesteia nedepăşind, în general, un an, varianta cea mai frecventă fiind de
90 de zile.
• Mijloc de garantare
Operaţiunile de decontare cu cambii se caracterizează printr-un grad
ridicat de garanţie conferit de mecanismul cambial. În primul rând, trasul
29
este obligat să accepte cambia la prezentare (în caz contrar se recurge la
protestul de neacceptare), iar în momentul acceptării trasul devine debitorul
principal al operaţiei de plată. În al doilea rând, cambia poate fi avalizată,
un terţ (avalistul) asumându-şi obligaţia de a plăti în locul debitorului, dacă
acesta nu efectuează plata. În sfârşit, în cazul neonorării cambiei, se poate
recurge la protestul de neplată.
Pe de altă parte, datorită siguranţei de care se bucură, trata poate fi
utilizată ca instrument de garantare în cadrul unor tehnici de plată nesigure
(de exemplu, incasso documentar) sau ca mijloc de garantare a îndeplinirii
unor obligaţii contractuale.
• Mijloc de obţinere de fonduri băneşti
Deţinătorul unei cambii (beneficiarul) are mai multe posibilităţi,
etalate în figura nr. 5:
a) să o păstreze până la scadenţă şi să o încaseze;
b) să o folosească în calitate de mijloc de plată, andosând-o în
favoarea unui creditor al său;
c) să o folosească pentru a obţine imediat fonduri băneşti, prin
procedeul scontării.
(1)
Vânzător Cumpărător
(2)
(3c)
(4c)
(4a) (3a) (5a)
(3b)

Bancă Creditor al Banca

comercială vânzătorului vânzătorului
SCONTARE GIRARE ÎNCASARE

(1): tragerea cambiei

(2): acceptarea
(3a): depunerea la bancă spre încasare
(4a): încasarea la scadenţă
(5a): creditarea contului vânzătorului
(3b): andosare către un creditor
(3c): vânzarea cambiei
(4c): încasarea valorii de scont

Figura nr. 5. Mecanismul cambiei

30
 Scontarea înseamnă vânzarea cambiei prin andosarea acesteia în
favoarea unei bănci comerciale, care plăteşte imediat girantului o valoare
de scont, calculată prin deducerea din suma înscrisă pe cambie a unei
dobânzi (scont) pentru plata înainte de scadenţă. Ca în cazul oricărui girant,
banca are drept de regres împotriva vânzătorului cambiei, dacă trasul nu
plăteşte la scadenţă.

1.4. Tehnicile de plată în comerţul internaţional

Tehnicile de plată sunt modalităţile prin care banii sunt transferaţi de
la debitorul plăţii la creditorul acestuia. În practica tranzacţiilor comerciale
internaţionale există mai multe posibilităţi în acest sens:
a) transferul fondurilor băneşti înainte ca livrarea să fi avut loc
(plata în avans);
b) transferul fondurilor băneşti după ce predarea mărfii a avut loc
(plata la predarea mărfii; plata facturii);
c) transferul fondurilor băneşti printr-un mecanism care permite
corelarea livrării mărfii cu plata (incasso-ul documentar şi
acreditivul documentar).
a) Plata în avans şi plata după livrare
Primele două modalităţi etalate, plata în avans şi plata după primirea
mărfii, sunt două tehnici extreme de plată. Însă, ele sunt mai puţin
practicate în comerţul internaţional, din cauză că implică riscuri mari fie
pentru unul dintre parteneri, fie pentru celălalt.
Plata în avans este tehnica de plată cea mai sigură pentru exportator
şi cea mai riscantă pentru importator. Ea se utilizează doar atunci când
exportatorul are o poziţie forte în negocieri (necesitate urgentă de marfă
pentru importator, penurie temporară de produse etc.) sau pentru achiziţii
de valoare redusă (de exemplu, mostre). Instrumentele de plată folosite, în
acest caz, sunt cecul, cardul, cambia sau ordinul de plată.
b1) Plata la predarea mărfii se utilizează pentru tranzacţii de
valoare redusă şi are avantajul uşurinţei de realizare. În esenţă, această
tehnică de plată constă în faptul că vânzătorul mărfii instructează pe cărăuş
(firma de transport) să prezinte marfa destinatarului livrării şi să o predea
contra plăţii în numerar sau prin cec.

31
 Utilizată în tranzacţiile internaţionale, această tehnică simplă de plată
implică trei părţi:
- exportatorul, care expediază marfa şi îi prezintă cărăuşului o
scrisoare de instrucţiuni prin care precizează suma ce trebuie încasată în
urma predării mărfii, ca şi mijlocul de plată ales;
- cărăuşul (transportatorul) care, în urma acceptării mandatului, va
efectua atât transportul, cât şi încasarea contravalorii mărfii;
- importatorul care, primind mărfurile în conformitate cu prevederile
contractului, este obligat să achite cărăuşului contravaloarea acestora.
Principalul dezavantaj al acestei tehnici de plată derivă din riscul de
refuz al plăţii din partea importatorului, ceea ce produce daune de partea
vânzătorului şi necesitatea intentării unui proces pentru despăgubiri.
b2) Plata contra factură este o tehnică simplă utilizată pentru
tranzacţii de valoare mică sau în relaţiile dintre firmele aparţinând aceluiaşi
grup. Ea presupune o bună cunoaştere şi încrederea reciprocă a partenerilor.
Mecanismul operaţiunii este simplu: după ce şi-a îndeplinit obligaţiile
de livrare, exportatorul trimite factura comercială direct la cumpărător care
va plăti contravaloarea acesteia la data stabilită prin contract. Avantajul
acestei tehnici constă în evitarea formalităţilor şi costurilor legate de o
modalitate mai complexă de plată, implică o stare de încredere în relaţiile
dintre părţi. Principalul dezavantaj apare în caz de litigiu, atunci când
exportatorul este lipsit de protecţie.
Plata contra factură este o modalitate practicată, în mod obişnuit, în
relaţiile de afaceri pe plan intern între parteneri tradiţionali: mărfurile sunt
livrate pe o bază regulată şi vânzătorul prezintă cumpărătorului evidenţa
exactă a acestora, cumpărătorul urmând să plătească prin cec sau cambie.
Pe plan internaţional apar însă particularităţi legate de distanţa dintre
parteneri, care presupune perioade mai lungi de creditare din partea
exportatorului, precum şi, uneori, de insuficienţa informaţiilor privind
credibilitatea importatorului (riscul de neplată).
Instrumentul de plată cel mai frecvent utilizat în tranzacţiile
internaţionale este ordinul de plată.
c1) Incasso-ul documentar
Incasso-ul documentar este o tehnică de plată care constă în
acordarea de către exportator băncii sale a unui mandat de a încasa (de aici
denumirea de incasso) suma reprezentând contravaloarea unei tranzacţii
comerciale şi de a o vira în contul său. În acest sens, el va depune la bancă
documentele care atestă executarea obligaţiei sale de livrare (de aici
caracterul documentar). Practic, banca însărcinată cu încasarea prestează

32
pentru exportator anumite servicii necesare pentru realizarea plăţii, iar
pentru acestea este remunerată de către vânzător.
Părţile implicate în derularea unui incasso sunt:
 exportatorul, care dă mandat de încasare băncii (ordonator);
 banca exportatorului însărcinată cu efectuarea operaţiunii de
încasare (banca remitentă);
 banca importatorului, respectiv banca din străinătate însărcinată cu
încasarea prin prezentarea documentelor cumpărătorului (banca
prezentatoare);
 importatorul.
Mecanismul incasso-ului documentar prezintă mai multe faze (figura
nr. 6).
(1) Exportatorul expediază marfa în conformitate cu contractul şi
obţine documentele care atestă livrarea mărfurilor.
(2) Documentele sunt depuse la banca exportatorului, odată cu
prezentarea mandatului de încasare. Totodată, exportatorul întocmeşte o
„scrisoare de instrucţiuni”, prin care precizează natura şi numărul
documentelor necesare pentru efectuarea plăţii, mărimea sumei de încasat
şi modalităţile de încasare şi transfer.
(3) Banca exportatorului trimite documentele şi scrisoarea de
instrucţiuni băncii prezentatoare, aceasta fiind, de regulă, o bancă
corespondentă situată în ţara importatorului. Băncile sunt obligate să
respecte cu exactitate instrucţiunile ordonatorului, în caz contrar
răspunderea lor fiind angajată.
(4) Banca prezentatoare remite documentele cumpărătorului numai
după ce acesta a dispus plata sau a acceptat o cambie trasă asupra lui.
Primind documentele, importatorul poate intra în posesia mărfii. În cazul în
care nu acceptă documentele, el va indica băncii motivele pentru care
amână sau refuză plata. Banca prezentatoare informează pe vânzător în
legătură cu situaţia documentelor (plată, acceptare, amânare, refuz).
(5), (6) Plata documentelor depinde de tipul de incasso utilizat:
documente contra plată sau documente contra acceptare.

33
 (1)
Exportator Importator

(2) (6) (4 bis) (4)

Banca (5) Banca

exportatorului importatorului
(3)
(1): expedierea mărfii
(2): depunerea documentelor
(3): trimiterea documentelor
(4): remiterea documentelor; (4 bis): plata sau acceptarea
(5), (6): plata

Figura nr. 6. Mecanismul derulării incasso-ului documentar

c2) Acreditivul documentar

Acreditivul documentar este modalitatea de plată cel mai frecvent
utilizată în tranzacţiile internaţionale, fiind în mod deosebit solicitat în
cazul contractelor de valoare ridicată, ori atunci când există îndoieli în ceea
ce priveşte solvabilitatea partenerului.
Principalul avantaj al acestei tehnici de plată este garanţia pe care o
oferă celor implicaţi (exportator, importator, bănci) în legătură cu apărarea
intereselor acestora în procesul efectuării plăţii; pe de altă parte, buna sa
executare cere din partea exportatorului o muncă de administrare riguroasă,
iar din partea importatorului suportarea unor costuri specifice.
Acreditivul documentar reprezintă angajamentul asumat de către o
bancă la ordinul şi în contul clientului său (cumpărătorul) de a plăti o
anumită sumă de bani contra documentelor atestând livrarea mărfii pe care
vânzătorul (beneficiarul acreditivului) se obligă să le emită şi să le prezinte
în condiţiile şi termenele stabilite de ordonatorul acreditivului.
Prin urmare, în derularea unui acreditiv documentar (AD) sunt
implicate patru părţi, şi anume: ordonatorul (importatorul), cel care solicită
băncii sale deschiderea AD; banca emitentă (banca importatorului), cea
care la solicitarea importatorului îşi asumă angajamentul de plată;
beneficiarul acreditivului (exportatorul), cel în favoarea căruia a fost
deschis acreditivul şi care prezintă setul de documente la bancă în vederea
încasării contravalorii mărfurilor livrate; banca exportatorului (banca

34
avizatoare, notificatoare, plătitoare sau negociatoare), cea care îl deserveşte
pe beneficiarul acreditivului.
Mecanismul derulării acreditivului documentar este prezentat
schematic în figura nr. 7.
(1)
Exportator Importator
(6)

(4) (5) (7) (8) (2) (11)

(3)
Banca firmei Banca firmei
exportatoare (9) importatoare

(10)
(1): contactul de vânzare internaţională;
(2): ordin de deschidere a acreditivului;
(3): deschiderea acreditivului şi înştiinţarea băncii exportatorului;
(4): avizarea exportatorului cu privire la deschiderea acreditivului;
(5): confirmarea concordanţei datelor din acreditiv cu clauzele din contractul de
vânzare internaţională;
(6): livrarea mărfurilor;
(7): remiterea documentelor care dovedesc expedierea mărfurilor;
(8): plata contravalorii mărfurilor pe baza documentelor (în cazul în care
acreditivul este domiciliat în ţara vânzătorului-exportator);
(9): remiterea documentelor băncii importatorului şi debitarea contului acestuia;
(10): pe baza documentelor primite şi verificate, are loc efectuarea plăţii prin
creditarea băncii exportatorului;
(11): transmiterea documentelor pe baza cărora importatorul va intra în posesia
mărfurilor.

Figura nr. 7. Mecanismul derulării acreditivului documentar

Exemple privind decontarea în comerţul internaţional.

Operaţiile contabile aferente celor două entităţi implicate în
activitatea de comerţ exterior se prezintă simplificat în continuare.
Exemplul 1 privind decontarea prin ordin de plată.
Firma exportatoare A emite factură de vânzare pentru produse în
valoare de 10.000 euro. Firma B importatoare decontează contravaloarea
facturii, emiţând un ordin de plată, fără primirea efectivă a mărfurilor.
Ulterior se primesc mărfurile de la exportator.
Precizare: în acest exemplu vom utiliza moneda euro pentru
reflectarea contabilă la ambii parteneri.
35
 Firma A (exportator).
a) emiterea facturii de vânzare:
4111 = 7015 10.000 euro
„Clienţi” „Venituri din vânzarea
produselor finite”
b) încasarea contravalorii produselor:
5124 = 4111 10.000 euro
„Conturi la bănci în valută” „Clienţi”
Firma B (importator).
a) achitarea facturii, fără primirea mărfurilor:
408 = 5124 10.000 euro
„Furnizori-facturi nesosite” „Conturi la bănci în valută”
b) primirea mărfurilor:
371 = 401 10.000 euro
„Mărfuri” „Furnizori”
şi concomitent:
401 = 408 10.000 euro
„Furnizori” „Furnizori-facturi nesosite”

Exemplul 2 privind schimbul de documente (compensarea)

Firma exportator A vinde firmei importator B mărfuri în valoare de
2.000 € (1 € = 4,85 lei/€). Ulterior, firma B vinde firmei A, mărfuri în
valoare de 2.500 € (1 € = 4,90 lei/€), curs la nivelul căruia se realizează şi
decontarea între cele 2 firme.
Firma A.
1. Se înregistrează mărfurile vândute către B ( 2.000 € x 4,85 lei/€):
4111/B = 707 9.700 lei
„Clienţi” „Venituri din vânzarea mărfurilor”

2. Se înregistrează achiziţia mărfii de la B:

371 = 401/B 12.250 lei
„Mărfuri” „Furnizori”
3. Se înregistrează actualizarea creanţei faţă de B:
- valoarea actuală a creanţei: 2.000 € x 4,90 lei/€ = 9.800 lei;
- valoarea iniţială a creanţei: 2.000 € x 4,85 lei/€ = 9.700 lei;
- diferenţa de curs valutar: 2.000 € x 0,05 lei/€ = 100 lei.
4111/B = 765 100 lei
„Clienţi” „Venituri din diferenţe
de curs valutar”
36
4. Compensarea (schimbul de documente), la nivelul celei mai mici sume
(2.000 €) la cursul de la data operației (4,90 lei/€):
401/B = 4111/B 9.800 lei
„Furnizori” „Clienţi”
5. Plata diferenţei ce nu a fost compensată, adică 500 € x 4,90 lei/€:
401/B = 5124 2.450 lei
„Furnizori” „Conturi la bănci în valută”

Firma B.
1. Achiziţia de mărfuri de la A ( 2.000 € x 4,85 lei/€):
371 = 401/A 9.700 lei
„Mărfuri” „Furnizori”
2. Se înregistrează vânzarea mărfurilor către A (2.500 € x 4,90 lei/€):
4111/A = 707 12.250 lei
„Clienţi” „Venituri din vânzarea mărfurilor”
3. Actualizarea datoriei faţă de A, 2.000 € x 0,05 lei/€ = 100 lei:
665 = 401/A 100 lei
„Cheltuieli din diferenţe „Furnizori”
de curs valutar”

4. Schimbul de documente pentru 2.000 € x 4,90 lei:

401/A = 4111/A 9.800 lei
„Furnizori” „Clienţi”
5. Încasarea diferenţei (500 € x 4,90 lei):
5124 = 4111/A 2.450 lei
„Conturi la bănci în valută” „Clienţi”

Exemplul 3 privind decontarea prin acreditiv documentar

Firma A deschide un acreditiv în valoare de 2.000 € la dispoziţia

furnizorului B. Se achiziţionează marfă de la furnizor în valoare 1.800 € şi
se decontează sumele din acreditiv după ce anterior i-a fost acordat un
avans furnizorului în sumă de 500 €. Se închide acreditivul. Cursul de
schimb cunoaşte următoarele fluctuaţii:
- la data acordării avansului şi deschiderii acreditivului 1 € = 4,80 lei/€;
- la data achiziţiei 1 € = 4,85 lei/€;
- la data achitării furnizorului şi închiderea acreditivului 1 € = 4,90 lei/€.
Să se efectueze înregistrările la firmele A şi B.

37
 FIRMA A
a) deschiderea acreditivului 2.000 € x 4,80 lei/€:
581 = 5124 9.600 lei
„Viramente interne” „Conturi la bănci în valută”
şi
5414 = 581 9.600 lei
„Acreditive în valută” „Viramente interne”

b) acordare avans 500 € x 4,80 lei/€:

409 = 5124 2.400 lei
„Furnizori-debitori” „Conturi la bănci în valută”
c) achiziţia mărfurilor pentru 1.800 € x 4,85 lei/€:
371 = 401 8.730 lei
„Mărfuri” „Furnizori”
d) actualizarea avansului la nivelul cursului de decontare de 4,90 lei/€:
409 = 765 50 lei
„Furnizori-debitori” „Venituri din diferenţe
de curs valutar”
e) actualizarea datoriei la nivelul cursului de decontare de 4,95 lei/€, adică
1.800 € x (4,90 lei/€ - 4,85 lei/€):
665 = 401 90 lei
„Cheltuieli din diferenţe „Furnizori”
de curs valutar”

f) diminuarea datoriei cu avansul acordat anterior 500 € x 4,90 lei/€:

401 = 409 2.450 lei
„Furnizori” „Furnizori-debitori”
g) actualizarea acreditivului la nivelul cursului de la data achitării (4,90
lei/€):
5414 = 765 200 lei
„Acreditive în valută” „Venituri din diferenţe
de curs valutar”
h) achitarea mărfurilor din acreditiv (1.300 € x 4,90 lei/€):
401 = 5414 6.370 lei
„Furnizori” „Acreditive în valută”
i) închiderea acreditivului rămas neutilizat, adică 700 € x 4,90 lei/€:
581 = 5414 3.430 lei
„Viramente interne” „Acreditive în valută”
şi
38
 5124 = 581 3.430 lei
„Conturi la bănci în valută” „Viramente interne”

FIRMA B
a) primirea avansului în valoare de 500 € x 4,80 lei/€:
5124 = 419 2.400 lei
„Conturi la bănci în valută” „Clienţi-creditori”
b) vânzarea mărfurilor în valoare de 1.800 € x 4,85 lei/€:
4111 = 707 8.730 lei
„Clienţi” „Venituri din vânzarea mărfurilor”
c) actualizarea avansului la nivelul cursului de decontare de 4,90 lei/€,
adică 500 € x (4,90 lei/€ - 4,80 lei/€):
665 = 419 50 lei
„Cheltuieli din diferenţe „Clienţi-creditori”
de curs valutar”
d) actualizarea creanţei la nivelul cursului de decontare de 4,90 lei/€:
4111 = 765 90 lei
„Clienţi” „Venituri din diferenţe
de curs valutar”
e) utilizarea avansului pentru diminuarea creanţei faţă de client:
419 = 4111 2.450 lei
„Clienţi-creditori” „Clienţi”
f) încasarea diferenţei de la client pentru mărfurile vândute:
5124 = 4111 6.370 lei
„Conturi la bănci în valută” „Clienţi”

Exemplul 4 privind decontarea prin folosirea efectelor de comerţ

Firma A vinde firmei B mărfuri în valoarea de 10.000 USD.
Decontarea se realizează utilizând o cambie. La scadenţă cambia se depune
la bancă şi se încasează.
FIRMA A
a) Vânzarea mărfurilor:
4111 = 707 10.000 USD
„Clienţi” „Venituri din vânzarea mărfurilor”

b) Emiterea efectului de comerţ:

413 = 4111 10.000 USD
„Efecte de primit” „Clienţi”

39
c) Depunerea efectului de comerţ la bancă:
5113 = 413 10.000 USD
„Efecte de încasat” „Efecte de primit”
d) Încasarea efectului de comerţ:
5124 = 5113 10.000 USD
„Conturi la bănci în valută” „Efecte de încasat”

FIRMA B
a) Achiziţia mărfurilor:
371 = 401 10.000 USD
„Mărfuri” „Furnizori”
b) Stingerea datoriei printr-un efect de comerţ:
401 = 403 10.000 USD
„Furnizori” „Efecte de plătit”
c) Achitarea la scadenţă a efectului de comerţ:
403 = 5124 10.000 USD
„Efecte de plătit” „Conturi la bănci în valută”

1.5. Finanţarea tranzacţiilor internaţionale

Finanţarea reprezintă, în esenţă, procurarea fondurilor băneşti
necesare pentru realizarea unei afaceri. Aceasta se poate realiza din surse
interne firmei (fonduri proprii) sau din surse externe (fonduri împrumutate).
În tranzacţiile comerciale internaţionale, finanţarea externă se realizează
atât prin tehnici clasice de creditare (creditul furnizor şi creditul
cumpărător), cât şi prin tehnici moderne de finanţare (factoring, forfetare,
leasing), toate adaptate cerinţelor comerţului exterior.
Din punctul de vedere al duratei finanţării, în contabilitate există
finanţare pe termen scurt (1-12 luni) şi finanţare pe termen lung (peste un
an). În principiu, în cazul operaţiunilor de export şi import prevalează
tehnicile de finanţare pe termen scurt, în timp ce pentru investiţiile
internaţionale şi acţiunile de cooperare industrială, sunt specifice finanţările
pe termen lung.7

7
Ioan Popa, Tranzacţii de comerţ exterior, Ed. Economică, Bucureşti, 2002, pg. 351.
40
 1.5.1. Tehnici de finanţare pe termen scurt

Finanţarea pe termen scurt are ca scop asigurarea unor mijloace de

plată exportatorului care a vândut mărfuri pe credit, urmând să recupereze
de la importator contravaloarea exportului într-o perioadă de până la un an.
Creditele pe termen scurt pot avea un caracter de prefinanţare a
operaţiunilor, fiind legate de activitatea de producţie. Alte credite sunt
legate strict de o operaţiune de export şi pot fi acordate producătorilor
exportatori sau firmelor comerciale de export-import.
Tipuri de credite.
Creditele de prefinanţare specializate se particularizează prin
aceea că acordarea lor este legată de fabricarea şi pregătirea pentru export a
unui produs strict determinat. Astfel de credite se acordă pentru produse de
valori mari, cu ciclu lung de fabricaţie. Sunt cazuri în care creditele de
prefinanţare specializate se acordă şi unor producători-exportatori cu flux
continuu şi ridicat de exporturi. Deseori, acordarea creditului este
condiţionată de mărimea exportului, astfel încât producătorii-exportatori nu
pot beneficia de aceste credite decât dacă valoarea produselor exportate
atinge un nivel valoric minim prestabilit de bănci.
Creditele de prospectare au ca scop facilitarea activităţii de
cercetare a noi pieţe de desfacere de către exportatori.
Avansul pe documente de mărfuri. În unele ţări, băncile acordă
exportatorilor credite pe baza unor documente care atestă existenţa
mărfurilor pregătite pentru export. Valoarea creditului este proporţională cu
mărfurile astfel gajate, dar nu depăşeşte 80% din valoarea lor. De regulă,
astfel de credite se acordă exportatorilor care livrează partizi mari.
O formă particulară a acestui tip de credit este creditul pe bază de
warant. Firma exportatoare, pe baza gajului de mărfuri dă băncii un înscris
(warant) – care reprezintă un titlu de proprietate asupra mărfurilor şi este
negociabil; ca atare, băncile comerciale pot sconta titlul la banca centrală.
Avansul în valută este, în egală măsură, o tehnică de finanţare pe
termen scurt şi o metodă de protecţie împotriva riscului valutar. În esenţă,
este vorba de acordarea de către o bancă a unui împrumut în valută firmei
exportatoare în baza creanţei acesteia faţă de clientul său din străinătate,
creanţă nevalorificată în moneda naţională.
Avansul bancar prin cesiunea de creanţe. În unele ţări, băncile
acordă facilităţi sub formă de avans exportatorilor pentru reîntregirea
fondurilor avansate de aceştia în livrări de mărfuri pe credite pe termen
scurt, prin cesionarea creanţelor deţinute asupra importatorilor străini.

41
 Cesionarea se efectuează printr-un document financiar de cesionare.
În baza acestuia pot beneficia de un avans sub forma unui credit pe termen
scurt până la încasarea creanţelor de la importatori. Avansul acordat nu
depăşeşte, de regulă, 70% din valoarea facturilor. Acordarea creditului
presupune din partea băncii o analiză de fond a solvabilităţii exportatorului.
Tehnica scontării
Creditul de scont constituie una dintre cele mai utilizate tehnici în
finanţarea pe termen scurt a exporturilor. De regulă, vânzarea pe credit este
însoţită de emiterea unui titlu de credit – cambie, bilet la ordin – prin care
importatorul este obligat să plătească, la scadenţă, contravaloarea
mărfurilor.
Scontarea reprezintă o formă de mobilizare a creditelor pe termen
scurt şi constă în vânzarea unui titlu de credit unei bănci înainte de
scadenţă.
Scopul scontării este ca beneficiarul unei cambii sau al unui bilet la
ordin să transforme creanţa pe care o are asupra unui terţ într-o sumă
lichidă, fără să mai aştepte scadenţa.

La primirea instrumentului andosat în favoarea ei, banca de scont va

plăti beneficiarului o sumă calculată cu ajutorul relaţiei:
S = V- (V x Ts x n) : (360 x 100)
în care:
V – valoarea cambiei la momentul scadenţei, inclusiv dobânda
dacă este cazul;
Ts – taxa de scont exprimată în procente pe an;
n – numărul de zile rămase până la scadenţă.
Creditul de accept constituie o altă modalitate frecvent utilizată în
finanţarea exporturilor pe termen scurt, asemănătoare în principiu cu
tehnica creditelor de scont. Acest tip de credit poate fi acordat în favoarea
exportatorului sau a importatorului.
Factoringul
Factoringul este operaţiunea desfăşurată pe baza contractului încheiat
între factor şi aderent (exportatorul), prin care primul, în schimbul unui
comision, preia în proprietatea sa creanţele aderentului prin plata facturilor
acestuia, facturi ce poartă semnătura cumpărătorului.
Factoringul constă deci, în esenţă, dintr-un transfer de creanţe asupra
unor terţi, de la exportator la factor; exportatorul primeşte valoarea
nominală a acestor creanţe, mai puţin comisionul (şi cheltuielile) factorului.

42
 În practică, în cazul factoringului de export se utilizează plata
imediată a 85% din valoarea facturilor clientului, iar restul de 15% din care
se scade valoarea corespunzătoare comisionului şi dobânzii, se plăteşte în
momentul în care importatorul achită factura.
Utilizarea factorului în tranzacţiile internaţionale prezintă o serie de
avantaje: elimină riscul de neplată şi riscul valutar; uşurează problemele de
trezorerie; simplifică gestiunea afacerilor; dă posibilitatea utilizării cambiei
sau a acreditivului pentru efectuarea plăţii; înlătură neînţelegerile ce pot
interveni din cauza necunoaşterii legilor şi a uzanţelor ţării importatorului.
Schematic, utilizarea acestei tehnici de finanţare se concretizează în
parcurgerea unor etape distincte (figura 7).

Exportator

2 1
1 1 2
2

Importator din Importator din Importator din

ţara A ţara B ţara C

5 5 5 3

Factor din Factor din Factor din

ţara A ţara B ţara C
6 6 6
4

Firma de
7 factoring

(1): livrări de bunuri şi/sau servicii efectuate de exportator.

(2): creanţe asupra importatorului.
(3): exportatorul cedează creanţele către firma de factoring.
(4): firma de factoring va plăti exportatorului (aderent) imediat 85% din valoarea
facturilor.
(5): recuperarea contravalorii facturilor de la importator.
(6): recuperarea contravalorii facturilor de la importator prin intermediul
factorilor locali, care îşi reţin comisionul cuvenit.
(7): firma de factoring va achita diferenţa de 15%, din care îşi va reţine
echivalentul comisionului şi a dobânzii.
Figura 7. Derularea unei operaţiuni de factoring

43
 Forfetarea
Forfetarea exportului pe credit constă în transmiterea creanţelor
provenite din operaţiunile de comerţ exterior efectuate pe credit unei
instituţii financiare specializate care le plăteşte imediat, urmând să se
recupereze contravaloarea acestora, la scadenţă de la debitorul importator.
Spre deosebire de scontare, această tehnică nu dă instituţiei financiare drept
de recurs asupra vânzătorului creanţei în cazul unei defecţiuni de plată a
debitorului.
Specific forfetării este şi faptul că se aplică nu numai creanţelor pe
termen scurt, de până la un an, ci şi celor provenite din exporturile pe credit
cu scadenţă mijlocie, de la 1 an la 7 ani. Utilizarea acestei tehnici permite
deci realizarea unor operaţiuni de finanţare pe termen mediu, stimulând pe
această cale exportul de instalaţii, maşini, utilaje şi alte produse de valoare
ridicată.
Costul forfetării este mai ridicat decât cel al scontării şi constă într-o
rată fixă de dobândă, la care se adaugă comisionul instituţiei de finanţare,
stabilit diferenţiat în funcţie de bonitatea debitorului, de măsura în care
cambia (creanţa) este sau nu avalizată, de riscul estimat al operaţiunii, de
modalitatea de plată etc.
Forfetarea, ca şi scontarea, permite recuperarea sumelor înainte de
scadenţă sau transformarea unei vânzări pe credit într-o vânzare la vedere
pentru exportator.

1.5.2. Tehnici de finanţare pe termen lung

Finanţarea pe termen mediu şi lung este specifică exporturilor de

mare valoare, exporturilor complexe, ca şi unor forme de cooperare
industrială. Ea se poate realiza prin tehnicile clasice de creditare (creditul
furnizor şi creditul cumpărător) sau prin tehnici de finanţare cum este
leasingul.
Creditul furnizor.
Creditul furnizor este un credit bancar acordat exportatorului, atunci
când acesta consimte partenerului său o amânare de plată pentru marfa
livrată în străinătate. Practic, operaţiunea presupune două relaţii distincte de
creditare:
- un credit în marfă, acordat de exportator importatorului prin
acceptarea efectuării plăţii la un anumit termen de la livrare;
- un credit în bani, acordat de bancă exportatorului pentru finanţarea
operaţiunii de export.
44
 Băncile comerciale, la rândul lor, au posibilitatea să se refinanţeze,
să-şi întregească fondurile acordate sub formă de credit exportatorilor, de la
banca centrală sau o instituţie specializată în finanţarea exporturilor din ţara
lor.
Creditul furnizor este un credit pe termen mediu sau lung. Are la
bază considerentul că, deşi valoarea mărfii livrate este mare, resursele
financiare ale exportatorului permit vânzarea ei pe credit. Creditul furnizor
nu depăşeşte, de regulă, 80-90% din valoarea mărfii, diferenţa fiind achitată
de importator sub forma avansului sau plăţii la livrare.
În figura 8 este redată schema de finanţare prin credit furnizor.
(1)

Exportator (5) Importator

(7)

(3)
(2) (6) (8)

Societate
Instituţie de de asigurări
refinanţare
Banca (4)
creditoare
Piaţa de
capital

(1): contractul comercial (credit în marfă).

(2): convenţie de credit (credit în bani).
(3): poliţa de asigurare.
(4): refinaţare la o instituţie specializată/ pe piaţa monetară
(5): livrarea mărfii
(6): finanţarea (creditarea)
(7): plata livrării
(8): rambursarea creditului
Figura 8. Mecanismul creditului furnizor
Băncile comerciale condiţionează acordarea creditelor exportatorilor
de asigurarea acestora la o instituţie de asigurare. Poliţa de asigurare emisă
în favoarea furnizorului este cedată de acesta băncii care a finanţat
exportul.

45
 Creditul furnizor presupune, aşadar, trei documente: contractul
comercial internaţional (exportator-importator), convenţia de creditare
(exportator-bancă) şi poliţa de asigurare (exportator-instituţia de asigurare).
Rambursarea creditului sau restituirea acestuia de către beneficiar
comportă două perioade: perioada de graţie, în care nu se restituie nimic, şi
perioada efectivă de rambursare.
Aceasta din urmă se poate calcula ca perioada medie de rambursare,
Pm, în care se iau în considerare perioada de graţie, G, intervalul dintre
prima şi ultima rambursare, P, şi intervalul dintre două rate de rambursare
succesive, I, toate exprimate în ani sau luni.
Relaţia de calcul este:
Pm = G +P/2 + I/2
Cu cât perioada de graţie este mai mare, cu atât beneficiarul
creditului este mai avantajat, crescând perioada medie de rambursare.
Mărimea rambursărilor anuale (anuităţi) este dată de suma dintre
cota din valoarea nominală a creditului, numită şi amortisment, şi dobânda
aferentă.
Creditul cumpărător
Creditul cumpărător este o finanţare directă acordată importatorului
de către o bancă din ţara exportatorului pentru a-i permite cumpărătorului
să plătească imediat contravaloarea mărfii. Creditele cumpărător sunt
acordate, de regulă, de bănci sau instituţii specializate în finanţarea
exporturilor din ţara exportatorului, în acest scop încheindu-se o convenţie
de credit între importator (sau banca sa) şi banca exportatorului.
În figura 9 este prezentat mecanismul creditului cumpărător pe
termen lung:

46
 (1)
Exportator (5) Importator

(2)
(6) Banca din ţara (7)
exportatorului
(3)
(4)
Instituţie de
refinanţare
Societate
de asigurări
Piaţa de
capital

(1): contractul comercial.

(2): convenţie de credit.
(3): poliţa de asigurare.
(4): refinanţare
(5): livrarea mărfii
(6): plata
(7): rambursarea creditului
Figura 9. Mecanismul creditului cumpărător
Dacă în cazul creditului furnizor exportatorul trebuie să se preocupe
de încasarea creanţelor sale de la o bancă, în creditul cumpărător
exportatorul este exonerat complet de cerinţele mobilizării fondurilor, el
fiind plătit pe loc de către importator.
Valoarea creditului se situează, de regulă, la 85% din valoarea
mărfii, diferenţa fiind suportată sub formă de avans sau plată la livrare, de
către importator. Prin utilizarea acestui tip de credit, furnizorul este, practic,
plătit integral la livrarea mărfii.
Băncile care acordă credite cumpărător îşi reîntregesc fondurile de la
banca centrală sau de la o instituţie de finanţare a exporturilor prin
rescontare. În cazul finanţării unor exporturi de valori mari, băncile
comerciale procedează la mobilizarea fondurilor prin lansarea de emisiuni
de obligaţiuni, prin eurocredite sau credite consorţiale.
Asigurarea creditelor se realizează de banca exportatorului la o
instituţie de asigurare din ţara sa. Costul asigurării este suportat, de regulă,
de importator (uneori şi de exportator). Deci şi în cazul creditului
cumpărător apar trei documente:
47
  contractul comercial internaţional (exportator-importator),
 convenţia de credit (importator - banca exportatorului),
 poliţa de asigurare (banca exportatorului - instituţia de asigurare).
Leasingul
Leasingul s-a afirmat în ultimele decenii – îndeosebi în S.U.A. şi
ţările Europei Occidentale – ca metodă de finanţare pe termen mediu şi
lung şi prin aceasta ca factor de promovare a vânzărilor, în particular a
exporturilor. În esenţă, leasingul este o formă de închiriere realizată de
societăţi financiare specializate (societăţi de leasing) a unor bunuri de
echipament către firme (beneficiari) care nu dispun de fonduri proprii ori
nu pot sau nu doresc să recurgă la credite bancare pentru cumpărarea
acestora de la producători.
Leasingul presupune, în principiu, două contracte: unul de vânzare-
cumpărare, încheiat între producător, ca vânzător, şi societatea de leasing,
care creditează operaţiunea de leasing în calitate de cumpărător şi un
contract de locaţiune încheiat între societatea de leasing şi un terţ
beneficiar.
Operaţiunea este iniţiată de firma care doreşte închirierea produsului
şi care se adresează în acest sens societăţii de leasing cu o cerere de ofertă.
Societatea de leasing, în urma acceptării cererii, procedează la stabilirea
contactului cu producătorul bunului solicitat în vederea achiziţionării
acestuia; în acest proces este implicat automat şi viitorul beneficiar.
După această procedură, urmează încheierea contractului de leasing
şi cumpărarea bunului de către societatea de leasing în vederea punerii lui
la dispoziţia beneficiarului.
Pentru utilizarea bunului, beneficiarul va plăti societăţii de leasing
costul, sub formă de rate eşalonate pe perioada de valabilitate a
contractului. De regulă, la sfârşitul perioadei de închiriere, beneficiarul are
o triplă opţiune: să prelungească contractul; să-l abandoneze; să cumpere
bunul la valoarea reziduală.
În legea română, leasingul este definit ca fiind acea operaţiune prin
care o parte, denumită locator/finanţator, transmite pentru o perioadă
determinată dreptul de folosinţă asupra unui bun al cărui proprietar este,
celeilalte părţi, denumită utilizator, la solicitarea acesteia, contra unei plăţi
periodice, denumită rată de leasing, iar la sfârşitul perioadei de leasing,
locatorul/finanţatorul se obligă să respecte dreptul de opţiune al
utilizatorului de a cumpăra bunul, de a prelungi contractul de leasing ori de
a înceta raporturile contractuale.
Aşa cum reiese din cele prezentate mai sus, tranzacţia de leasing

48
presupune trei faze: contractarea, cumpărarea, închirierea. În figura 10 sunt
prezentate corelat cele trei faze ce se parcurg în cadrul tranzacţiilor de
leasing.
Sursa de finanţare

Contract Societate de leasing

1. Contractare Beneficiar

Alegerea echipamentului Cumpărarea

ce va fi cumpărat echipamentului
Asigurarea
echipamentului
2. Cumpărare Producător

Societate de asigurări
Livrează, instalează şi
Întreţine echipamentul
Remite factura, garanţia şi Emite poliţa
contractul de service de asigurare

Plata
3. Închiriere Beneficiar ratelor Societate de leasing

Figura 10. Fazele tranzacţiei de leasing

Obiectul operaţiunilor de leasing îl formează, în special,

echipamentele electronice de calcul, aparatele şi instrumentele de măsură,
mijloacele de transport, maşinile-unelte, materialele pentru mecanica grea,
maşinile agricole, unele bunuri de folosinţă îndelungată etc. În ultimul
timp, leasingul a cuprins şi sectorul imobiliar, având ca obiect închirierea
de clădiri cu destinaţie industrială sau comercială, clădiri administrative.

1.6. Contabilitatea creanţelor şi datoriilor

exprimate în valută
O întreprindere poate desfăşura activităţi în străinătate în două
moduri. Ea poate realiza tranzacţii în valută sau poate avea operaţiuni în
străinătate. Pentru a include tranzacţiile în valută şi operaţiunile din
străinătate în situaţiile financiare ale unei întreprinderi, tranzacţiile trebuie
exprimate în moneda de raportare a acesteia, iar situaţiile financiare ale
operaţiunilor din străinătate trebuie de asemenea convertite în moneda de
raportare a acesteia.
49
 Pentru contabilizarea tranzacţiilor în valută şi conversia situaţiilor
financiare ale operaţiunilor din străinătate se aplică IAS 21 „Efectele
variaţiei cursurilor de schimb valutar”8.6
Referitor la tranzacţiile în valută acest standard tratează următoarele
aspecte care vor fi prezentate în continuare.
A. Recunoaşterea iniţială.
O operaţiune în valută trebuie înregistrată în momentul recunoaşterii
iniţiale la cursul de schimb în vigoare de la data efectuării tranzacţiei.
O tranzacţie în valută este o tranzacţie care este exprimată sau care
necesită decontarea în valută, inclusiv tranzacţiile rezultate atunci când o
întreprindere:
- cumpără sau vinde bunuri sau servicii al căror preţ este exprimat în
valută;
- împrumută sau oferă spre împrumut fonduri, sumele ce urmează a
fi încasate sau plătite fiind exprimate în valută;
- achiziţionează sau înstrăinează active, contractează sau achită
datorii exprimate în valută;
- devine parte a unui contract de schimb valutar nerealizat.

Cursul de schimb valutar la data tranzacţiei poate fi:

- curs la vedere sau curs SPOT, adică cursul valutar la care se
realizează o tranzacție de schimb valutar pe cont și care nu este negociat;
- curs mediu (săptămânal, lunar).
B. Raportarea la data bilanţului (ulterior recunoaşterii tranzacţiei).
La fiecare dată a bilanţului:
a) elementele monetare exprimate în valută trebuie raportate utilizând
cursul de schimb la data închiderii;
b) elementele nemonetare înregistrate la costul istoric şi exprimate în
valută trebuie raportate la cursul de schimb de la data efectuării tranzacţiei;
c) elementele nemonetare înregistrate la valoarea justă şi exprimate în
valută trebuie raportate utilizând cursul de schimb existent în momentul
determinării valorii respective;
Astfel, înregistrarea diferenţelor de curs valutar rezultate din
reevaluarea disponibilităţilor la cursul de schimb din 31.XII se efectuează:
- pentru diferenţe favorabile: 5124 = 765
- pentru diferenţe nefavorabile: 665 = 5124

8
MFP, Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Editura
Economică, Bucureşti, 2001, pg. 157.
50
 C. Recunoaşterea diferenţelor de curs valutar

Diferenţele de curs valutar ce apar cu ocazia decontării elementelor

monetare sau raportării elementelor monetare ale unei întreprinderi la
cursuri diferite faţă de cele la care au fost înregistrate iniţial pe parcursul
perioadei sau faţă de cele care au fost raportate în situaţiile financiare
anterioare trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli în perioada în care
apar, cu excepţia diferenţelor de curs valutar tratate ca fiind capital propriu.
Atunci când tranzacţia este decontată într-un exerciţiu financiar
ulterior, diferenţa de curs valutar recunoscută în fiecare exerciţiu ce
intervine până în momentul decontării este determinată ţinând seama de
modificarea cursurilor de schimb survenită în cursul fiecărui asemenea
exerciţiu.

Exemplu de recunoaştere a diferenţelor de curs valutar ca

venituri sau cheltuieli.
1) Recunoaşterea diferenţelor de curs valutar pentru creanțe și
datorii înregistrate şi decontate în cursul exerciţiului.
a) recunoaşterea diferenţelor de curs valutar aferente creanţelor în
valută:
- facturare produse finite în valoare de 10.000 $;
- cursul de schimb la data facturării 4,50 lei/$.
4111 = 701 45.000 lei
„Clienţi” „Venituri din vânzarea
produselor finite”
- încasarea facturii emise pentru produsele livrate la cursul de schimb de
la data încasării 4,270 lei/$.
5124 = % 47.000 lei
„Conturi la bănci 4111 45.000 lei
în valută” „Clienţi”
765 2.000 lei
„Venituri din diferenţe de curs valutar”

b) recunoaşterea diferenţelor de curs valutar aferente datoriilor în

valută:
- importul de materii prime 15.000 $, curs de schimb 4,50 lei/$.
301 = 401 67.500 lei
„Materii prime” „Furnizori”

51
- curs de schimb la data achitării facturii pentru achiziţie 4,70 lei/$.
% = 5124 70.500 lei
401 „Conturi la bănci în valută” 67.500 lei
„Furnizori”
665 3.000 lei
„Cheltuieli din diferenţe de
curs valutar”
2) Recunoaşterea diferenţelor de curs valutar pentru datorii sau
creanţe decontate în exerciţiul următor.
a) Recunoaşterea diferenţelor de curs valutar aferente creanţelor în valută.
- facturare produse finite 10.000 $, curs de schimb la data facturării fiind
de 4,50 lei/$:
4111 = 701 45.000 lei
„Clienţi” „Venituri din vânzarea
produselor finite”
- reevaluarea creanţelor neîncasate la 31.XII, la cursul de schimb de 4,65
lei/$, generează o diferență de curs valutar favorabilă de 10.000 $ x
(4,65 lei/$ - 4,50 lei/$) :
4111 = 765 1.500 lei
„Clienţi” „Venituri din diferenţe
de curs valutar”
- încasarea în anul următor, la cursul de schimb de 4,75 lei/$, la un curs
mai mare decât cel la care este înregistrată creanța în contabilitate:
5124 = % 47.500 lei
„Conturi la bănci în valută” 4111 46.500 lei
„Clienţi”
765 1.000 lei
„Venituri din diferenţe de curs valutar”

b) Recunoaşterea diferenţelor de curs valutar aferente datoriilor în valută.

- achiziţie de materii prime din import în valoare de 15.000 $, curs de
schimb la data achiziţiei – 4,50 lei/$:
301 = 401 67.500 lei
„Materii prime” „Furnizori”
- reevaluarea datoriei față de furnizorul neachitat, în valută, la cursul de
schimb de la data de 31.XII , respectiv 4,65 lei/$:
665 = 401 2.250 lei
„Cheltuieli din diferenţe „Furnizori”
de curs valutar”

52
- achitarea furnizorului, în anul următor, la cursul de schimb de 4,60 lei/$:
401 = % 69.750 lei
„Furnizori” 5124 69.000 lei
„Conturi la bănci în valută”
765 750 lei
„Venituri din diferenţe de curs valutar”

1.7. Documentele utilizate în tranzacţiile internaţionale

Datorită faptului că tranzacţiile internaţionale sunt operaţii de comerţ
complexe, derularea acestora se efectuează în etape succesive.
Prima etapă constă în negocierea și contractarea afacerii şi este cea
mai importantă, deoarece ambii parteneri, atât importatorul cât şi
exportatorul, vor căuta să obţină cele mai avantajoase condiţii pentru
afacere şi, în acelaşi timp, fiecare dintre parteneri va ţine cont de cadrul
legislativ al ţării din care derulează afacerea.
Clauzele cele mai importante ale contractului vizează precizarea
punctul de transfer a proprietăţii asupra mărfurilor care fac obiectul
contractului, al riscurilor şi cheltuielilor pe care le implică tranzacţia,
precum şi graficul de decontare, încadrarea în timp a momentului sau
momentelor decontării (dacă aceasta are loc pe etape) în raport cu livrarea
mărfurilor.
Expedierea mărfurilor, constituie o etapă esenţială în derularea
operaţiunii de comerţ exterior, şi în această etapă, exportatorul trebuie să
respecte data livrării, condiţiile de livrare, locul livrării şi să întocmească
corect documentele pe baza cărora se derulează livrarea.
Ultima etapă a tranzacţiilor internaţionale vizează decontarea sau
plata mărfurilor de către importator către exportator.
În toate aceste etape este necesar ca tranzacţiile să fie însoţite de
documente legale. Documentele care se întocmesc se pot grupa în patru
mari categorii:
1. documente comerciale;
2. documente de transport;
3. documente de asigurare;
4. documente financiare.
1. Documentele comerciale
Factura este documentul de natură contabilă, care atestă expeditorul,
destinatarul mărfurilor, cantitatea, preţul şi valoarea mărfurilor. Pe baza

53
facturii se efectuează ieşirea din gestiune a mărfurilor la expeditor, intrarea
în gestiune a mărfurilor la destinatar şi decontarea valorii mărfurilor.
Factura are în tranzacţiile internaţionale două forme de prezentare:
 factura comercială (commercial invoice) şi
 factura consulară.
Factura comercială (invoice) este factura externă întocmită de către
exportator şi expediată pe adresa importatorului odată cu livrarea
mărfurilor. Ea cuprinde toate datele privind mărimile şi date de identificare
aferente livrării. Pe baza acestei facturi, la vamă se efectuează vămuirea
mărfurilor, iar importatorul efectuează plata acestora. La tranzacţiile
decontate prin acreditiv documentar (AD) este necesar ca descrierile din
factură că corespundă cu cele din AD, iar valoarea mărfurilor din factură să
fie egală sau mai mică decât mărimea AD, cu excepţia situaţie în care în
factură se specifică „aproximativ +/- 10% din valoarea înscrisă în AD”.
Factura consulară se emite la cererea exportatorului de către
consulatul ţării importatoare aflat în ţara acestuia. Exportatorul completează
factura, iar consulatul aplică ştampila pe această factură. În această formă a
facturii este menţionată valoarea reală a mărfurilor exportate, iar
importatorul achită costul unei asemenea facturii, prin solicitarea către
exportator de a-i prezenta factura consulară. În situaţia în care autorităţile în
drept atestă pe factură valoarea şi originea mărfurilor, factura se numeşte
certificat de valoare şi certificat de origine.

2. Documentele de transport
Conosamentul (B/L “Bill of Lading”), este documentul emis de
către firma de transport la solicitarea exportatorului, pentru transportul pe
cale maritimă. Prezenţa acestui act este echivalentă cu: contractul de
transport maritim încheiat între cărăuş şi expeditor; documentul care
dovedeşte încărcarea mărfurilor; titlul de proprietate care atestă dreptul de
proprietate asupra mărfurilor. În situaţia în care pe înscrisul conosament
apare menţiunea „la ordin“, documentul se poate transmite prin „gir” sau
prin „andosare” , iar dacă apare menţiunea „nu la ordin“, documentul se
poate transmite numai prin cesiune. La predarea mărfurilor care fac
obiectul transportului prin conosament pot apare două situaţii, astfel: dacă
mărfurile şi ambalajele se află în stare bună, conosamentul este „curat”
(clean), iar dacă se constată deficienţe, conosamentul este „murdar” (dirty
sau foul), caz în care banca nu onorează acest conosament dacă plata are
loc prin acreditiv documentar.

54
 Practica transportului maritim, foloseşte mai multe forme ale
conosamentului, dintre care cele mai frecvente sunt:
 conosament forma lungă, în care termenii şi condiţiile contractuale
sunt înscrise pe verso;
 conosament forma scurtă în care termenii şi condiţiile contractuale
sunt înscrise pe faţa documentului, plus o clauză care enunţă clauzele
cărăuşului;
 conosament direct, folosit în cazul în care mărfurile se transportă
cu mai multe nave care aparţin la diverşi armatori, iar primul armator care
nu dispune de linie directă la portul destinatar, se obligă să predea marfa
următorului armator care o va transporta la destinaţie;
 conosament pentru transport combinat, întocmit pentru transportul
mărfurilor pe cale maritimă, rutieră, fluvială etc.; cărăuşul va răspunde
pentru marfa transportată pe tot parcursul, până la sediul importatorului;
 conosament charter-party, este documentul de transport folosit
pentru a expedia mărfurile de la un port la altul şi este emis de către firma
care a închiriat vasul (nu de cărăuş şi nici de compania de navigaţie).
Legat de transportul pe apă, un element de bază în negocierea acestei
modalităţi de transport este navlul (freight) sau preţul transportului pe
mare. Navlul este achitat de navlositor către armator, pentru transportul
mărfurilor de la portul de încărcare la portul de descărcare în cel mai scurt
timp şi pe cea mai scurtă rută. Pe conosament se înscrie şi navlu, cu
menţiuni clare privind modalitatea de plată, astfel: „navlu plătibil la
destinaţie”, care se plăteşte la destinaţie în cazul condiţiei de livrare FOB
unde plata revine cumpărătorului; „navlu plătibil anticipat” folosit la
condiţiile de livrare CFR şi CIF, când plata se face de vânzător înainte de
efectuarea transportului.
Contractul de transport internațional aerian, numit şi scrisoare
de transport aerian (airway bill, AWB), este documentul emis de către
transportator sau un reprezentant al acestuia şi conţine detalii referitoare la
zbor şi data predării mărfurilor. Acest document nu reprezintă un titlu de
proprietate asupra mărfurilor la care se referă.
Contractul de transport feroviar internațional, numit şi scrisoare
de trăsură feroviară internațională, este un contract semnat de expeditor
și de operatorul feroviar și care conține obligatoriu următoarele mențiuni:
stația de destinație, numele și adresa destinatarului; denumire și greutatea
mărfii; felul ambalajului și numărul coletelor; numărul și felul vagonului;
numele stației de predare; numele și adresa expeditorului, documente anexe
pentur organele vamale; numele și semnătura expeditorului. Documentul nu
constituie titlu de proprietate şi nu este transferabil.
55
 Scrisoarea de transport rutieră este un contract de transport rutier
internaţional numit CMR (Certificate of Movement by Road). Documentul
nu constituie titlu de proprietate asupra mărfurilor pe care le transportă.
Pe lângă CMR, pentru fiecare vehicul se întocmeşte şi carnetul TIR
valabil pentru o singură călătorie. Acest document îndeplineşte funcţia de
evidenţă a transportului, declaraţie în vamă, garanţie vamală pentru
mărfurile transportate, prin carnetul TIR garantându-se un nivel maxim de
50.000 USD/carnet. Se emite un carnet TIR pentru un ansamblu de
vehicule (vehicule cuplate) sau pentru mai multe containere încărcate pe un
singur vehicul, fie pe un ansamblu de vehicule. Accesul la regimul TIR se
acordă în baza unui dosar de autorizare depus la sediul direcţiei regionale
vamale competente, de către asociaţia garantă a cărei membră este
societatea de transport. În România asociația garantă este Uniunea
Națională a Transportatorilor Rutieri din România (UNTRR).
Recipisa de curier se emite de curier, o agenţie de expediţie, care
certifică primirea mărfurilor în vederea livrării către un consignatar numit.
Recipisa poştală este documentul care constituie dovada expediţiei
mărfurilor prin poştă.
3. Documente de asigurare.
Poliţa de asigurare este emisă de firma de asigurare şi cuprinde
tipul asigurării, precum şi condiţiile de asigurare.
Certificatul de asigurare este documentul în care se detaliază poliţa
de asigurare şi, totodată, certifică existenţa poliţei.
Documentul de asigurare conţine şi descrierea riscurilor acoperite,
pentru care asiguratul plăteşte asiguratorului o primă de asigurare, prin care
asiguratorul se obligă să-l despăgubească pe asigurat pentru daunele
eventuale ca rezultat al producerii riscurilor asigurate. De regulă, data
emiterii documentului de asigurare este anterioară sau concomitentă cu data
expedierii mărfurilor.
Valoarea minimă asigurată este valoarea CIF sau CIP a mărfurilor,
plus 10%. Limita minimă şi maximă între care poate varia valoarea
asigurată este cuprinsă între 100%-130% din valoarea de factură a
mărfurilor.
În tranzacţiile decontate cu acreditiv documentar, în condiţia de
livrare specificată preţ CIF sau CIP, din setul de documente face parte
obligatoriu şi documentul de asigurare.
Documentele financiare au fost prezentate în cadrul modalităţile de
decontare şi a tehnicilor de plată utilizate în tranzacţiile internaţionale.

56
 Alte documente folosite în tranzacţiile internaţionale
Certificatul de origine este documentul care confirmă cantitatea şi
valoarea exportului, locul şi data de fabricaţie a bunurilor, cât şi o
declaraţie privind ţara de origine a lor. De regulă, se solicită certificat de
origine atunci când ţara care exportă beneficiază, în raport cu ţara care
importă, de taxe vamale mai mici sau scutiri de taxe vamale. Documentul
se emite de Camera de Comerţ a ţării de origine a mărfii sau de o altă
instituţie abilitată, se semnează şi ştampilează de aceasta. La intrarea în
vamă a importului, certificatul de origine care însoţeşte marfa acordă
împuternicire autorităţilor să perceapă taxa vamală de import, conform cu
grupa de ţări a exportatorului (Clauza naţiunii celei mai favorizate,
Sistemul generalizat de preferinţe vamale, Sistemul global de preferinţe
comerciale, Protocolul celor 16, ş.a.). Pe baza certificatului de origine,
conform reglementărilor legale ale ţărilor participante la tranzacţie, taxele
vamale pot fi mai mici, sau se pot acorda scutiri de taxe vamale.
Certificat de calitate este documentul emis de exportator prin care
se confirmă importatorului, faptul că la data expedierii mărfii aceasta
corespunde calitativ cu clauzele din contractul încheiat.
Certificatul de greutate se solicită de importator, se emite de
exportator şi prin acesta se asigură faptul că, la data expediţiei mărfurilor,
greutatea acestora brută, netă şi totală este conformă cu greutatea din
contractul comercial internaţional.
Certificatul de inspecţie sau certificat de control este emis de o
firmă specializată din ţara exportatorului, prin sistemul de control dat de
reglementările guvernamentale pentru mărfuri exportate. Documentul
cuprinde informaţii privind calitatea, cantitatea, ambalajul, marcajul
coletelor, felul transportului, semnăturile şi ştampila firmei care efectuează
operaţiunea. În ţara noastră, pentru emiterea acestui document este abilitat
Oficiul de Control al Mărfurilor, care eliberează certificate la solicitarea
importatorilor din alte ţări.
Lista mărfurilor sau lista de colete este emisă de exportator şi
descrie mărfurile, ambalajele, numerotarea acestora şi marcajele.
Documentul este solicitat, de regulă, când mai multe colete sunt expediate
ca un transport unic. Autorităţile vamale pot solicita acest document pentru
impozitarea exportului.
Licenţa de export este un documentul emis de către un organism
guvernamental care dă dreptul de a exporta o anume cantitate de marfă
către o anumită ţară. Se emite, de regulă, pentru exportul de resurse
naturale, valori naţionale, medicamente, mărfuri strategice şi armament.

57
 1.8. Etapele operațiunilor de export-import

În baza aspectelor prezentate în paragrafele anterioare vom sintetiza

o succesiune de operațiuni ce se desfășoară în cazul derulării unei tranzacții
internaționale de export-import.
1. Negocierea între părțile implicate se poate face fie direct (față
în față) sau prin corespondență comercială (între absenți), fie prin
reprezentanți individuali sau echipe de negociatori. Ca proces de decizie,
negocierea urmărește să stabilească o soluție comună prin care partenerii să
obțină o poziție avantajoasă și să își maximizeze rezultatele. Negocierea
presupune, de asemenea, și acceptarea unor compromisuri pentru găsirea
unor căi comune de soluționare a unor interese și obiective comune și
interdependente. Negocierea comercială vizează tranzacții cu bunuri sau
servicii pentru obținerea unui câștig financiar prin stabilirea unor prețuri
avantajoase, în condițiile unor clauze contractuale precise. Tratativele se
particularizează prin diferențe culturale, sisteme de drept sau sisteme
fiscale diferite, factori politici.
2. Contractarea internațională reflectă acordul de voință și
obligațiile asumate de părți în urma negocierii, concretizate în contractul
comercial internațional. Structura acestuia cuprinde:
I. Partea introductivă (preambulul);
II. Clauzele esențiale:
- părțile;
- obiectul contractului, respectiv produsele sau serviciile,
menționând cantitatea, calitatea (specificațiile tehnice),
originea mărfurilor și modalitatea de ambalare a acestora;
- prețul unitar sau prețul total și moneda în care se va face
decontarea;
III. Alte clauze importante:
- condițiile de livrare: modalitatea de livrare, termenul,
precum și obligațiile ce revin fiecărei părți la livrarea
mărfurilor;
- condițiile de plată: modalitatea de plată și termenul;
- durata contractului;
- confidențialitatea;
- dreptul aplicabil.

58
 Exportatorul are obligația de a livra marfa pentru a avea dreptul să
încaseze prețul, iar importatorul are obligația de a plăti prețul pentru
dobândirea dreptului de proprietate asupra bunurilor.
3. Pregătirea mărfii în vederea exportului: fabricarea sau achiziția
bunurilor.
4. Logistica internațională cuprinde transporturile și expediția
internațională de mărfuri: ambalarea, marcarea mărfurilor, încărcarea în
mijlocul de transport (auto, container, vagon, barjă, șlep, navă maritimă,
aeronavă), transportul efectiv al mărfurilor până la destinație, incluzând
eventualele operații de consolidarea/deconsolidare, transbordări și
descărcări de mărfuri.
4.1. Ambalarea asigură protecția mărfurilor pe tot parcursul
transportului, inviolabilitatea lor, facilitează operațiile de încărcare și
descărcare, manipulare, verificare, inclusiv desfacerea mărfurilor (prin
aspectul promoțional). În funcție de natura mărfurilor, acestea pot fi
transportate neambalate, în vrac, în saci, în baloți, în pachete (cele cu
volum redus), butoaie, cisterne, paletetizate și/sau containerizate.
4.2. Marcarea este o obligație a exportatorului și constă în a înscrie
cu cifre și litere, lizibile și de neșters, elementele de identificare a
mărfurilor, locul de origine al acestora, destinatarul și locul de destinație. În
urma realizării acestei operațiuni, expeditorul completează și transmite lista
de colisaj (packing list) care va însoți mărfurile pe parcursul transportului
până la destinație.
4.3. Depozitarea în docuri, dane, antrepozite, silozuri în punctele de
origine sau de destinație, dar și pe durata transportului.
4.4. Expedierea internațională realizată de firmele (casele) de
expediție internaționale care intermediază relația dintre cel care livrează
marfa și transportator (cărăuș) în baza unui contract de mandat sau de
comision. Casele de expediție internaționale analizează variantele de
transport și stabilesc soluția de expediție optimă: modalitatea de transport și
tehnica de realizare a acestuia. Soluția recomandată este prezentată
partenerilor contractuali din punct de vedere al costurilor, duratei, riscurilor
și responsabilităților.
4.5 Transportul internațional se poate realiza prin una din
următoarele modalități: naval (fluvial, maritim), terestru (feroviar, rutier),
aerian, poștal (coletărie, mesagerie), prin conducte (pentru fluide), prin
cabluri (electricitate, informații). Transportul multimodal este o combinație
a modalităților anterioare aplicabile aceluiași transport de marfă. Tehnica
de realizare a transportului vizează două variante:

59
 - transport complet, când un mijloc de transport este încărcat integral
cu un lot de marfă care circulă de la exportator la importator;
- transport consolidat (de grupaj), când mijlocul de transport este
încărcat cu loturi de marfă de la diverse firme pentru mai mulți importatori.
5. Asigurarea internațională bazată pe un contract prin care
posesorul mărfii, în calitate de asigurat, cedează anumite riscuri către
asigurător pentru a obține protecția mărfurilor pe parcursul circulației pe
plan internațional.
Dacă avem în vedere derularea unei operții de export-import în cazul
în care între producător și importator se interpune o SCE care facilitează
tranzacția, din punct de vedere financiar, în cadrul fluxului de operații
anterior prezentat se întâlnește și următorul mecanism:
a. unitatea producătoare (UP) semnează un contract de intermediere
(mandat sau comision) cu SCE pentru reprezentarea în relația de afaceri cu
clientul extern (CE);
b. SCE încheie cu CE un contract de vânzare în nume propriu, dar
pe contul UP;
c. clientul extern deschide un acreditiv pentru efectuarea plăților,
banca sa avizând banca SCE;
d. SCE se ocupă de activitățile de livrare, dacă are logistica
necesară, sau apelează la o firmă de expediții internaționale care angajează
un transportator;
e. după ce mărfurile au fost livrate, SCE depune la banca sa setul de
documente care atestă acest fapt;
f. banca exportatorului virează în contul SCE suma aferentă
contractului de vânzare;
g. SCE va vira banii către UP, reținând comisionul pentru
intermediere;
h. banca exportatorului transmite documentele către banca
importatorului, iar banca importatorului îi rambursează contravaloarea
plății făcute;
i. importatorul primește de la banca sa documentele prin care va
putea să intre în posesia mărfii cumpărate;
j. importatorul intră în posesia mărfurilor cumpărate și achitate.

60
 1.9. Declararea mărfurilor
şi prezentarea acestora pentru vămuire
Cadrul legal al activităţilor vamale în România este asigurat de către
reglementările comunitare aplicabile, Codul Vamal Unional, începând cu
data de 01.05.2016. Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin
Direcția Generală a Vămilor, este organismul care este responsabil cu
asigurarea conformității reglementărilor românești cu regulamentele și
directivele Comunității Europene.
Regimul vamal stabilește în ce condiții mărfuri din tranzacțiile
internaționale sunt supuse controlului vamal și dacă și unde vor fi plătite
taxele vamale. Legea actuală consacră cele două regimuri vamale de bază:
definitiv şi special.
Regimul definitiv se aplică pentru două categorii de operațiuni:
- exportul;
- punerea liberă în circulație.
Regimul vamal de export se aplică mărfurilor comunitare, ce
urmează să părăsească definitiv teritoriul vamal comunitar.
Punerea în liberă circulație se aplică mărfurilor non-comunitare ce
urmează a fi introduse pe teritoriul vamal al Uniunii Europene.
Regimul vamal special se aplică pentru următoarele situaţii:
a. tranzitul;
b. antrepozitarea vamală;
c. perfecționarea activă;
d. admiterea temporară;
e. perfecționarea pasivă.
a. Regimul vamal de tranzit permite transportul mărfurilor între
două birouri vamale în situația plasării acestor mărfuri sub regim de tranzit
comunitar sau regim TIR. Sistemul computerizat de tranzit presupune
depunerea declarației de tranzit în format electronic și schimbul electronic
de date între birourile vamale implicate în operațiunea de tranzit.
b. Regimul de antrepozit vamal, în baza unei autorizații, permite
depozitarea pe teritoriul vamal comunitar a mărfurilor de origine non-
comunitară, fără a fi aplicate taxe vamale sau măsuri de politică comercială.
c. Prelucrarea sau regimul de perfecționare activă permite
folosirea pe teritoriul vamal a mărfurilor non-comunitare, fără a fi supuse
taxelor vamale și măsurilor de politică economică, cu condiția ca produsele
rezultate să fie reexportate către firma ordonatoare.

61
 d. Regimul de admitere temporară, pe o perioadă de maxim 2 ani,
permite utilizarea pe teritoriul vamal a mărfurilor de origine non-
comunitară ce urmează a fi reexportate (fără a suferi vreo modificare), fără
a fi supuse măsurilor de politică comercială, cu scutirea totală sau parțială
de taxe vamale la import.
e. Regimul de perfecţionare pasivă permite ca mărfurile româneşti
să fie exportate temporar de pe teritoriul vamal al României pentru a fi
supuse unor operaţiuni de perfecţionare, iar produsele rezultate din aceste
operaţiuni să fie puse în liberă circulaţie cu exonerare totală sau parţială de
drepturi de import.
O serie de bunuri sunt interzise la export şi/sau import, şi anume:
- arme şi muniţii, cu excepţia celor autorizate de lege;
- produse explozibile şi toxice, cu excepţia celor autorizate;
- echipament militar, cu excepţia celor autorizate;
- substanţe stupefiante şi psihotrofe, cu excepţia celor autorizate;
- medicamente, aparatură medicală şi materiale tehnico-medicale
neautorizate de ministerul de resort;
- înscrisuri, tipărituri şi imprimerii de orice fel care nu sunt admise
de lege;
- bunuri care fac parte din patrimoniul naţional, cu excepţia celor
admise temporar;
- metale preţioase, pietre preţioase şi obiecte confecţionate din
acestea, cu excepţia celor autorizate.
Pe de altă parte, există o serie de cazuri de scutire de taxe vamale:
 contribuţie în natură la capitalul social al unei societăţi străine
importată de către partenerul străin;
 mostre şi modele fără valoare comercială;
 bunuri importate ca ajutor umanitar;
 donaţii social umanitare sau culturale către instituţii sau asociaţii
din domeniile respective.
Mărfurile introduse pe teritoriul vamal al României fac obiectul unei
declaraţii vamale sumare, indiferent dacă acestea sunt sau nu supuse
impunerii vamale, cu excepția mărfurilor încărcate în mijloace de transport
care trec, fără oprire, prin apele teritoriale sau prin spațiul aerial al
teritoriului vamal.
Declaraţia vamală sumară se depune la biroul vamal de intrare
înainte ca mărfurile să fie introduse pe teritoriul vamal al României.
Declarația se întocmește prin utilizarea tehnicii de procesare a datelor, se
înregistrează, se validează şi se păstrează de autoritatea vamală pentru a fi

62
în măsură să verifice dacă mărfurile la care aceasta se referă au primit o
destinaţie vamală în termenul legal.
Vămuirea electronică a mărfurilor (e-customs) prezintă o serie de
avantaje: facilitarea procedurilor; reducerea costurilor administrative și de
conformarea cu cerințele legale; diminuarea timpului necesar efectuării
formalităților vamale.
Declararea mărfurilor şi prezentarea lor pentru vămuire se fac prin
depunerea unei declaraţii vamale în detaliu, în termen de 30 de zile de la
data depunerii declaraţiei sumare. Declaranţii vamali sunt obligaţi să
depună câte o declaraţie vamală în detaliu pentru mărfurile înscrise în
fiecare document de transport; în cazul mărfurilor care au acelaşi destinatar
şi care se prezintă simultan autorităţii vamale, se poate depune o singură
declaraţie vamală în detaliu pentru mai multe documente de transport.
Declaraţia vamală de import se depune la autoritatea vamală
împreună cu următoarele documente:
- documentul de transport al mărfurilor sau alte documente emise de
transportator, cuprinzând date referitoare la mărfurile transportate;
- factura, în original sau copie, sau orice alt document pe baza căruia
se declară valoarea în vamă;
- declaraţia de valoare în vamă;
- documentele necesare aplicării unui regim tarifar preferenţial sau a
altor măsuri derogatorii la regimul tarifar de bază;
- orice alt document necesar aplicării dispoziţiilor prevăzute în
normele legale specifice care reglementează importul mărfurilor declarate;
- codul fiscal al declarantului.
La declaraţia vamală de export sau de reexport se anexează orice
document necesar aplicării corecte a dispoziţiilor privind operaţiunile
respective. După efectuarea controlului vamal, se depune şi documentul de
transport aferent acestor mărfuri.
Declaraţia vamală de tranzit se depune la autoritatea vamală,
împreună cu documentul de transport; în cazul transportului pe calea ferată,
declaraţia vamală de tranzit se înlocuieşte cu scrisoarea de trăsură, pe care
autoritatea vamală aplică ştampila „marfă sub regim vamal de tranzit”.
Controlul vamal al bunurilor este exercitat de autoritatea vamală şi
presupune controlul documentar şi fizic al bunurilor declarate.
Controlul documentar constă în verificarea:
- corectitudinii completări declaraţiei vamale în detaliu;
- existenţei documentelor anexate la declaraţia vamală în detaliu
potrivit regimului vamal solicitat;

63
 - concordanţei dintre datele înscrise în declaraţia vamală în detaliu şi
cele din documentele anexate;
- formală a documentelor anexate.
Controlul vamal fizic al mărfurilor se efectuează la biroul vamal la
care s-a depus declaraţia vamală. Autoritatea vamală indică mărfurile sau
părţile din acestea pe care declarantul este obligat să le prezinte pentru
verificare.
La controlul vamal fizic asistă declarantul vamal şi transportatorul,
cu excepţia transportului maritim sau fluvial, când prezenţa transportatorul
nu este facultativă. Controlul vamal fizic al mărfurilor se face numai pe
bază de documente, când nu sunt indicii temeinice de fraudă.
În vederea acordării liberului de vamă la import sau la export,
autoritatea vamală verifica dacă:
- felul mărfurilor constatate la controlul vamal corespunde cu cel
înscris în declaraţia vamală;
- cantitatea mărfurilor înscrise în documentele de transport şi în
facturi corespunde cu cea din declaraţia vamală;
- numărul şi valabilitatea licenţei înscrise în declaraţia vamală,
corespund cu datele din licenţă (când normele legale prevăd
existenţa unei licenţe).
Liberul de vamă se acordă dacă sunt îndeplinite condiţiile şi dacă
sunt efectuate formalităţile de vămuire şi numai după prezentarea
documentelor care să ateste plata datoriei vamale.
Mărfurile pentru care nu s-a acordat liber de vamă rămân sub
supraveghere vamală, pe cheltuiala exportatorului sau a importatorului; ele
pot fi păstrate şi în custodie de transportator sau declarantul vamal, pe un
termen stabilit de autoritatea vamală, pentru clarificarea situaţiei.
În cazul unei operaţiuni de import, la Declaraţia vamală se adaugă
Declaraţia pentru valoarea în vamă. Acest document cuprinde, printre
altele: elementele de identificare a celor doi parteneri; numărul şi data
facturii externe, a documentului de transport şi a celui de asigurare;
existenţa unor legături juridice între cei doi parteneri; preţul net al mărfii;
cheltuielile de transport, asigurare şi manipulare a mărfii pe parcurs extern,
condiţia de livrare, valuta contractuală şi cursul său, punctul vamal şi
metoda de evaluare vamală folosită.
Valoarea în vamă, determinată în ţara noastră prin aplicarea
articolului III al GATT, are la bază preţul de import format din preţul
extern în valută, conform facturii externe, la care se adaugă:
- cheltuielile de transport pe parcurs extern pentru mărfurile importate;
64
 - cheltuielile de încărcare, descărcare şi de manipulare conexe
transportului mărfurilor importate, achitate pe parcurs extern;
- costul asigurării, precum şi orice alte cheltuieli pe parcurs extern.
În acest fel, preţul extern devine un preţ franco frontieră română (sau
CIF). Acest preţ este transformat în lei la cursul de schimb calculat şi
comunicat de Banca Naţională în acest sens.
În condiţiile unei taxe vamale ad valorem, la preţul în lei astfel
obţinut se adaugă: contravaloarea taxei vamale şi contravaloarea
comisionului vamal. Totodată, se vor calcula, după caz, accizele şi
comisionul, obţinându-se suma totală datorată de agentul economic
bugetului de stat.
Valoarea statistică (VS) reprezintă baza de calcul pentru aplicarea
anumitor taxe (de exemplu, taxe parafiscale).
Valoarea la prima destinaţie (VPD) – reprezintă valoarea mărfurilor
care sunt puse în consum, adică preţul DDP loc de destinaţie final.
Autoritatea vamală poate cere persoanei care deţine mărfurile să
constituie o garanţie care să asigure plata drepturilor de import.
Diferenţe la vămuire
În funcţie de mijlocul de transport diferenţele se soluţionează astfel:
1. La transportul mărfurilor pe cale ferată sau rutieră, pentru
diferenţele dintre datele înscrise în documentele de transport şi cele din
declaraţia vamală, autoritatea vamală cere declarantului vamal punerea de
acord şi prezentarea altor documente de transport.
2. La transportul mărfurilor pe cale maritimă, fluvială şi aeriană,
diferenţele dintre date înscrise în manifestul încărcăturii şi mărfurile efectiv
descărcate sau transbordate se pun de acord pe baza documentului de
constatare, emis de autorităţile comerciale autorizate în acest scop, din care
rezultă mărfurile efectiv descărcate.
Pentru diferenţele în minus dintre mărfurile şi cantităţile efectiv
descărcate de pe nave sau aeronave şi mărfurile şi cantităţile constatate la
vămuirea efectuată în magazii sau pe cheiuri, gestionarul mărfurilor este
obligat să achite drepturile de import.
Pentru diferenţele în plus sau în minus dintre mărfurile şi cantităţile
înscrise în manifestul încărcăturii şi cele înscrise în declaraţiile vamale de
export se rectifică manifestul încărcăturii în mod corespunzător cu date
înscrise în declaraţiile vamale de export.
3. La transportul poştal, pentru diferenţele dintre datele înscrise în
documentele poştale şi bunurile constatate la control, organele poştale

65
încheie acte de constatare, vizate de autoritatea vamală, în baza cărora
diferenţele se scad din evidenţă.
4. În cazurile în care diferenţele constate potrivit punctelor 1-3 sunt
urmare a sustragerilor mărfurilor pe teritoriul României, transportatorul
sau, după caz, gestionarul mărfurilor este obligat să achite drepturile de
import.
5. Când se constată diferenţe apărute ca urmare a influenţei factorilor
naturali în timpul transportului, manipulării sau depozitării mărfurilor,
determinate în baza unor reglementări legale, nu se stabilesc drepturi de
import. Menţiunea privind greutatea declarată se modifică în mod
corespunzător în baza reglementărilor legale şi se trece în documentele
vamale.
6. Pentru diferenţele în minus dintre mărfurile înscrise în declaraţia
sumară şi cele efectiv constatate pe baza declaraţiei vamale în detaliu,
gestionarul mărfurilor este obligat să achite drepturile de import.

66
 CAPITOLUL 2
CONTABILITATEA OPERAŢIILOR PRIVIND
EXPORTUL DE MĂRFURI

2.1. Definirea şi clasificarea exportului de mărfuri

Exportul reprezintă totalitatea operaţiunilor comerciale prin care o
parte din mărfurile produse sau prelucrate într-o ţară se vând în alte ţări.
Precizăm că, în cazul operaţiilor derulate în interiorul Uniunii Europene,
operaţiile de vânzări de bunuri şi servicii poartă denumirea de livrări
intracomunitare, exporturi propriu-zise fiind considerate doar livrările de
bunuri şi servicii către ţări din afara comunităţii.
Exportul de mărfuri se clasifică după diferite criterii, astfel:
a) după modalităţile de realizare de către SCE a exportului de mărfuri,
acesta se împarte în export de mărfuri pe cont propriu şi export de
mărfuri în comision;
b) după termenul de decontare a mărfurilor exportate, distingem:
export cu încasare la vedere şi export pe credit comercial;
c) după modalităţile de decontare cu clienţii externi, distingem: export
cu decontare prin acreditiv, cu decontare prin incasso documentar
şi prin efecte de comerţ;
d) după condiţiile de livrare, care diferenţiază nivelul şi structura
preţului extern, exportul poate fi realizat cel mai adesea în condiţia
FOB, CAF (CFR) sau CIF;
e) după natura mărfurilor exportate, exportul poate fi cu mărfuri
generale sau cu mărfuri complexe;
f) după provenienţa mărfurilor, exportul poate fi realizat cu mărfuri
indigene sau cu mărfuri străine (reexport).
Din punct de vedere contabil, exporturile se diferenţiază
semnificativ în funcţie de modul de organizarea a activităţii de export (pe
cont propriu sau în comision), ceea ce implică modalităţi distincte de calcul
şi evidenţă a cheltuielilor şi veniturilor, a angajamentelor şi creanţelor,
proceduri distincte de decontare a acestora, precum şi particularităţi în ce
priveşte determinarea rezultatelor financiare.
În cuprinsul acestui capitol vor fi prezentate metodologiile
specifice care fac obiectul fiecărei structuri de export.
67
2.2. Particularităţile exportului de mărfuri pe cont propriu
Exportul de mărfuri pe cont propriu constituie o formă de organizare
a modalităţii indirecte de export în care societăţile de comerţ exterior (SCE)
cumpără mărfuri de la unităţile producătoare şi le vând clienţilor externi pe
contul şi pe riscul lor. Ca urmare, rezultatele exportului pe cont propriu se
reflectă în gestiunea SCE ca profit sau pierdere, după caz.
Particularităţi economico-financiare.
Principalele probleme cu caracter economico-financiar care
influenţează modul de organizare şi conducere a contabilităţii exportului de
mărfuri privesc relaţiile economice ale SCE, fluxul mărfurilor exportate,
relaţiile financiare cu partenerii interni şi externi.
Relaţiile economice ale SCE au ca bază juridică contractele
încheiate cu unităţile producătoare, cu unităţile prestatoare de servicii şi cu
clienţii externi.
Contractele economice încheiate cu unităţile producătoare cuprind
între elementele esenţiale preţul de cumpărare al mărfurilor, negociat într-o
anumită condiţie de livrare: franco-fabrică, franco-depozit SCE, franco-
frontiera română.
În condiţia franco-fabrică cheltuielile de circulaţie până la depozitul
SCE şi apoi până la frontiera română sunt suportate de SCE. Atunci când,
din considerente de eficientizare a exportului, SCE efectuează operaţiuni
suplimentare de prelucrare, sortare sau ambalare a mărfurilor ele suportă şi
aceste cheltuieli. Dacă însă preţul mărfurilor se negociază în condiţia
franco-frontiera română, mărfurile fiind livrate la extern direct din
depozitele producătorilor, SCE datorează preţul corespunzător acestei
condiţii de livrare (care include şi cheltuielile de circulaţie pe parcurs intern
până la frontiera română).
Contractele economice încheiate cu unităţile prestatoare de servicii
sunt, de regulă, contracte-cadru, anuale, care privesc serviciile externe
(transport, asigurare etc.) ce urmează să fie prestate pentru toate tipurile de
operaţii de export sau de import de mărfuri şi modul de decontare a
serviciilor prestate.
Contractele economice încheiate cu clienţii externi cuprind între
elementele esenţiale, ca şi contractele interne, preţul de tranzacţionare al
mărfurilor negociat în diferite condiţii de livrare, cele mai reprezentative
fiind: FOB portul românesc de încărcare, CAF sau CIF portul străin de
descărcare. În funcţie de condiţia de livrare convenită se diferenţiază
nivelul şi structura preţului extern. Astfel, în condiţia de livrare FOB portul
68
românesc de încărcare preţul extern cuprinde doar preţul mărfii (preţ
corespunzător valorii internaţionale negociate). În condiţia de livrare CAF
preţul extern cuprinde şi transportul pe parcurs extern, iar în condiţia de
livrare CIF preţul extern cuprinde, pe lângă preţul mărfii, şi transportul
extern şi asigurarea pe parcurs extern. În toate cazurile, la preţurile de mai
sus se mai pot adăuga: diverse comisioane (de intermediere, de control al
mărfurilor), cote de service, inclusiv dobânda în cazul în care vânzarea se
face pe credit comercial.
Prin urmare, putem considera următoarele concluzii:
a) în condiţia de livrare FOB se delimitează două noţiuni: FOB
net, în care preţul extern cuprinde doar preţul mărfii; FOB brut, în care
preţul extern cuprinde trei componente: preţul mărfii (FOB net) + serviciile
externe (comisioane, cote de service etc.) + dobânda externă;
b) în condiţia de livrare CIF se delimitează trei componente ale
preţului extern: preţul mărfii (FOB net) + serviciile externe (transport,
asigurare, comisioane etc.) + dobânda externă.
Structurarea preţului extern pe cele 3 componente este necesară, în
cazul exporturilor, pentru evidenţierea veniturilor în contabilitate şi anume:
 valoarea externă FOB net se reflectă ca venit din vânzarea mărfurilor;
 valoarea corespunzătoare serviciilor externe se reflectă ca venituri
din activităţi diverse (ambele concurând la formarea cifrei de afaceri);
 dobânda externă se reflectă ca venit financiar.
Schematic, corelaţia dintre nivelul şi structura preţului extern şi
condiţia de livrare a mărfurilor este reprezentată în tabelul nr. 4.
Tabelul nr. 4
Corelaţia dintre nivelul şi structura preţului extern
şi condiţia de livrare a mărfurilor9

Condiţia de
Nivelul şi structura preţului extern
livrare la export
1. FOB net Preţul mărfii - - -
2. FOB brut Preţul mărfii - - Comisioane, cote de
service, dobândă ş.a.
3. CAF Preţul mărfii Transport Comisioane, cote de
service, dobândă ş.a.
4. CIF Preţul mărfii Transport Asigurare Comisioane, cote de
service, dobândă ş.a.

9
Dumitru Vişan – Op.cit., pg. 43.
69
 Fluxul mărfurilor exportate.
Mărfurile achiziţionate de la unităţile producătoare (U.P.) cu scopul
de a fi comercializate pe pieţele externe pot urma diferite trasee cu
implicaţii corespunzătoare în reflectarea contabilă a operaţiunilor specifice
• U.P. → Client Extern.
• U.P. → SCE → Client Extern;
• U.P. → SCE → Terţi (pentru prelucrare) → SCE → Client Extern;
În varianta exportului indirect, prin intermediul SCE, mărfurile
exportate sunt gestionate în prealabil de SCE, fiind urmărite în contabilitate
cu ajutorul conturilor de stocuri:
 371 „Mărfuri”, dacă sunt gestionate în depozitele SCE;
 357 „Mărfuri aflate la terţi”, dacă sunt lăsate temporar în custodia
U.P., dacă sunt trimise la terţi pentru prelucrare, sortare, ambalare etc. sau
dacă sunt expediate clienţilor externi direct din depozitele U.P.
Precizare: În acest din urmă caz, considerăm că ar putea fi utilizat
direct contul 607 „Cheltuieli privind mărfurile”, întrucât factura pentru
livrarea la extern se înregistrează practic concomitent cu factura primită de
la U.P. care atestă achiziţionarea mărfurilor.
Relaţiile financiare ale SCE.
Din punct de vedere financiar, decontarea mărfurilor se face pe
fluxul circulaţiei lor, şi anume:
- la cumpărare, SCE achită unităţilor producătoare contravaloarea
mărfurilor în moneda naţională (în lei), din fonduri proprii sau din credite
bancare;
- la livrarea la extern SCE achită în valută serviciile externe
(transport, asigurare, comisioane de intermediere etc.) unităţilor prestatoare
de servicii (U.P.S.), care se transformă în lei la cursul de schimb al zilei.
Diferenţa dintre cursul de schimb al zilei când are loc plata şi cursul
de la data primirii facturilor prestatorilor de servicii poate fi nefavorabilă,
când cursul la plată este mai mare decât cursul de la data facturării
serviciilor sau favorabilă, în situaţia inversă, şi se evidenţiază pentru fiecare
operaţie de plată ca o cheltuială sau un venit financiar în conturile 665
„Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”, respectiv 765 „Venituri din
diferenţe de curs valutar”.
Precizare: Serviciile menţionate, în cazul în care sunt incluse în
preţul extern, se decontează, de regulă, unităţilor prestatoare la acelaşi
nivel. Cu alte cuvinte, SCE îndeplinesc doar funcţia de intermediar:
încasează şi plătesc aceleași sume, fără a obţine un rezultat financiar.

70
 - la decontarea cu clienţii externi SCE încasează contravaloarea
mărfurilor vândute în valută, care se transformă în lei la cursul de schimb al
zilei, calculându-se şi în acest caz, pentru fiecare operaţie de încasare,
diferenţe de curs valutar.
La încasare, cursul de schimb poate fi mai mare decât cel de la
facturare şi deci diferenţa de curs este favorabilă. În situaţia inversă, când
cursul la încasare este mai mic, diferenţa de curs este nefavorabilă. În
contabilitate, diferenţele de curs aferente încasărilor se contabilizează
similar plăţilor în valută, utilizând conturile 765, respectiv 665.
Structura cheltuielilor şi veniturilor.
Exportul de mărfuri ocazionează cheltuieli şi generează venituri
specifice, a căror structură influenţează organizarea contabilităţii lor.
Dintre cheltuielile ocazionate menţionăm: costul mărfurilor
vândute, cheltuielile interne şi externe de circulaţie (transport, manipulare,
asigurare etc), cheltuielile generale (salarii, energie şi apă, poştă şi
telecomunicaţii, amortizarea imobilizărilor, provizioanele etc), diferenţele
nefavorabile de curs, dobânzile plătite, amenzile şi penalităţile plătite ş.a.
În mod corespunzător, dintre veniturile generate menţionăm:
contravaloarea mărfurilor exportate, reluările de provizioane la venituri,
diferenţele favorabile de curs valutar, dobânzile încasate, amenzile şi
penalităţile încasate ş.a.
Pentru reflectarea în contabilitate a cheltuielilor şi veniturilor, şi în
final a rezultatelor financiare, este necesară gruparea lor potrivit
clasificaţiei contabile. Din acest punct de vedere, în contabilitatea
financiară, cheltuielile şi veniturile sunt grupate după natura activităţii:
exploatare, financiară, extraordinară şi, în continuare, în cadrul fiecărei
activităţi pe feluri de cheltuieli, indiferent de destinaţia lor, respectiv pe
feluri de venituri, indiferent de provenienţa lor.
De exemplu, în contul 607 „Cheltuieli privind mărfurile” sunt
înregistrate toate cheltuielile de acest fel, indiferent dacă privesc exportul,
importul, operaţiunile combinate sau alte operaţiuni cu mărfurile. Similar se
înregistrează veniturile în contul 707 „Venituri din vânzarea mărfurilor”.
Înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor şi veniturilor privind
exportul pe cont propriu este influenţată în comerţul exterior nu numai de
clasificaţia contabilă, ci şi de modul de evidenţiere în conturi a
veniturilor care se constituie ca cifră de afaceri. Acest lucru conduce la o
anumită corelare a cheltuielilor cu veniturile.

71
2.3. Contabilitatea exportului efectuat direct de producător
Contabilitatea exportului realizat de firma producătoare
include reflectarea operaţiilor contabile legate de producție, dar și de livrare
şi de decontare, a operaţiilor de înregistrare a cheltuielilor aferente
exportului, precum şi de obţinere a rezultatului şi a fluxului de numerar.
Documentele care stau la baza înregistrării în contabilitate a
exportului sunt factura externă, documentele de expediţie-transport,
asigurare, vămuire şi documente de decontare.
Un document caracteristic acestei operaţii este factura externă de
uz intern care constituie un document de stabilire a principalilor indicatori
ai exportului şi anume:
- valoarea externă
- cheltuielile externe de transport
- valoarea externă în condiţia FOB net
Toţi aceşti indicatori sunt stabiliţi în lei şi în valută.
Firma producătoare organizează evidența producției în curs de
execuție și a produselor, calculează costul de producție și stabilește prețul
minim și maximal de ofertă.
În contractele comerciale de comerț exterior prețul poate fi
”determinat” dacă este exrpimat clar, fie pe unitate de produs, fie global
sau poate fi un preț ”determinabil”, adică calculat în baza unei formule de
calcul la un moment viitor.
În faza de negociere se vor efectua analize cu privire la prețuri, de
către ambii parteneri, astfel încât să cunoască, să defineasă în contract și să
accepte prețul minim și cel maxim, dacă este cazul.
Structura prețului maxim de ofertă cuprinde:
1. Cheltuielile de producție, care se identifică cu:
Cheltuieli de aprovizionare
+ Cheltuieli de prelucrare
+ Cheltuieli de adaptare tehnică și/sau comercială
- Recuperări de taxe
2. Cheltuieli specifice exportului, ce se referă la:
Cheltuieli de prospectare a piețelor externe
+ Cheltuieli de contractare și elaborare documentații export
+ Cheltuieli financiare de export
+ Cheltuieli cu primele de asigurare
+ Cheltuieli de funcționare a compartimentului de export

72
 3. Cheltuieli de comercializare la export, ce sunt reprezentate de:
Cheltuieli cu distribuția (comisioanele intermediarilor) +
+ Cheltuieli cu logistica
4. Costul total la export (1 + 2 + 3)
5. Marja comercială
6. Prețul minim de ofertă (4+5)
7. Marja de negociere
8. Prețul maxim de ofertă (6+7)

Prezentăm în continuare un exemplu simplificat de contabilizare a

unui export efectuat direct de către producător.
O unitate producătoare livrează produse la extern, în conformitate cu
contractul extern încheiat cu un client din Algeria, în următoarele condiţii:
condiţia de livrare este ExW, valoarea externă totală a contractului este de
20.000 $.
Cursul de schimb la data livrării şi emiterii facturii este de 4,50 lei/$,
iar la data încasării facturii 4,65 lei/$. Costul de producţie al bunurilor
respective a fost de 37.000 lei.
În contabilitatea producătorului-exportator se înregistrează:
a. livrarea produselor finite la extern:
4111 = 701 45.000 lei
„Clienţi” „Venituri din vânzarea (10.000 $x4,50)
produselor finite”
b. descărcarea gestiunii de produse finite:
711 = 345 37.000 lei
„Venituri aferente costurilor „Produse finite”
stocurilor de produse”
c. încasarea contravalorii produselor vândute, la cursul de 4,65 lei:
5124 = % 46.500 lei
„Conturi la bănci in valută” 4111 45.000 lei
„Clienţi”
765 1.500 lei
„Venituri din diferenţe de
curs valutar”
d. se înregistrează închiderea conturilor de cheltuieli şi determinarea
rezultatului tranzacţiei
121 = 711 37.000 lei
„Profit si pierdere” „Venituri aferente costurilor
stocurilor de produse”
73
 % = 121 46.500 lei
701 „Profit si pierdere” 45.000 lei
„Venituri din vanzarea
produselor finite”
765 1.500 lei
„Venituri din diferente de curs
valutar”

e) determinarea rezultatului aferent tranzacţiei:

D 121 / „Rezultatul tranzacţiei” C

37.000 46.500
SFC 9.500

2.4. Contabilitatea exportului de mărfuri pe cont propriu

cu încasare la vedere efectuat de SCE
2.4.1. Sistemul de conturi utilizate

Pentru reflectarea în contabilitate a exportului de mărfuri se

utilizează o gamă variată de conturi care vizează practic toate clasele
Planului de conturi general. În ordinea impusă de derularea exportului,
vom prezenta principalele conturi specifice într-o manieră mai mult sau mai
puţin cuprinzătoare, în funcţie de cerinţe, urmând ca detalierile sau
precizările să fie făcute acolo unde se impun.
a) Pentru evidenţa stocurilor de mărfuri se utilizează conturile din
clasa a 3-a şi anume: 357 „Mărfuri aflate la terţi”, 371 „Mărfuri”, 395
„Provizioane pentru deprecierea stocurilor aflate la terţi” şi 397
„Provizioane pentru deprecierea mărfurilor”.
Conţinutul şi funcţia contabilă a conturilor de mărfuri se diferenţiază
după metoda utilizată pentru evidenţa mişcării stocurilor: metoda
inventarului permanent sau metoda inventarului intermitent.
Contul 371 „Mărfuri” este un cont cu funcţie contabilă de activ,
care se debitează cu ocazia intrării mărfurilor, la preţul de înregistrare a
acestora, prin creditul conturilor ce indică modalitatea de intrare în
patrimoniu. Se creditează, ca urmare a ieşirilor din gestiune, prin debitul
conturilor ce corespund căilor şi modalităţilor de ieşire din gestiune a
mărfurilor. Soldul debitor reprezintă preţul de înregistrare, (costul efectiv
74
de achiziţie, preţul standard, sau preţul de vânzare cu amănuntul) aferent
mărfurilor existente în patrimoniu, la finele perioadei de gestiune.
Contul 357 „Mărfuri aflate la terţi” are o funcţionare similară şi se
substituie contului 371 în cazul în care mărfurile sunt transmise terţilor
pentru operaţii de prelucrare sau se află temporar în custodie.
Conturile de provizioane (395 şi 397) sunt conturi de pasiv şi reflectă
în credit, la sfârşitul exerciţiului, provizioanele constituite sau suplimentate
pentru deprecierea mărfurilor, iar în debit sumele reprezentând diminuarea
sau anularea provizioanelor. Soldul creditor al acestor conturi reprezintă
valoarea provizioanelor constituite la sfârşitul exerciţiului.
b) Pentru evidenţa relaţiilor cu terţii se utilizează conturile din
clasa a 4-a, cu aceeaşi denumire, ce vor fi prezentate în continuare.
b1) Conturile din grupa 40 „Furnizori şi conturi asimilate”:
401 „Furnizori”,
403 „Efecte de plătit”,
408 „Furnizori – facturi nesosite” şi
409 „Furnizori-debitori”.
Aceste conturi ţin evidenţa relaţiilor de decontare cu unităţile
producătoare în lei şi cu unităţile prestatoare de servicii (în lei pentru
serviciile interne, în lei şi în valută pentru serviciile externe). Cu excepţia
contului 409 „Furnizori-debitori”, toate sunt conturi de pasiv şi
înregistrează în credit constituirea sau majorarea datoriilor SCE, iar în
debit diminuarea sau stingerea datoriilor. Au sold creditor care reflectă
datoriile existente, nelichidate.
Contul 408 „Furnizori – facturi nesosite” este destinat să reflecte
datoriile faţă de furnizori de la care nu s-au primit facturi, asigurându-se
respectarea principiului independenţei exerciţiilor şi redarea imaginii fidele
a patrimoniului. O astfel de situaţie este întâlnită în comerţul exterior în
cazurile în care la facturarea mărfurilor la extern nu s-au primit facturile
prestatorilor de servicii externe şi, drept urmare, componenta sau
componentele respective ale valorii externe CAF sau CIF se stabilesc pe
bază de date antecalculate (previzibile) cu scopul de a determina valoarea
FOB net (care se constituie venit din vânzarea mărfurilor). Pe măsura
primirii facturii/facturilor de la prestatorii de servicii se procedează la
regularizarea diferenţelor de cheltuieli, aducându-se valoarea FOB net
antecalculată la nivelul efectiv.
Contul 409 „Furnizori-debitori” este un cont de creanţe comerciale,
cu funcţie contabilă de activ, care oferă informaţii în legătură cu două
categorii semnificative de operaţii:

75
avansuri acordate furnizorilor în vederea unor livrări ulterioare de bunuri de
natura stocurilor sau pentru prestări de servicii şi executări de lucrări;
ambalaje care sunt primite şi circulă în sistem de restituire.
În debitul contului 409 „Furnizori-debitori”, se oglindesc informaţii
privind avansurile acordate furnizorilor. Prin acelaşi cont corespondent se
înregistrează factura de stornare primită de la furnizor şi întocmită, pentru
avansul acordat anterior, cu sume în roşu. În creditul contului se reflectă
valoarea avansurilor acordate furnizorilor, cu ocazia regularizării plăţilor cu
aceştia.
b2) Dintre conturile grupei 41 „Clienţi şi conturi asimilate” în
evidenţa contabilă a operaţiilor de comerţ exterior se utilizează frecvent
conturile:
411 „Clienţi”,
413 „Efecte de primit”,
419 „Clienţi-creditori”
Conturile de mai sus sunt utilizate pentru evidenţa relaţiilor de
decontare cu clienţii externi (în lei şi în valută). Cu excepţia contului 419
„Clienţi-creditori”, toate conturile grupei 41 au funcţie contabilă de activ.
Acestea se debitează cu creanţele constituite şi se creditează cu ocazia
diminuării sau lichidării creanţelor, cel mai adesea ca urmare a încasării lor.
Atunci când au sold debitor, reflectă creanţe încă neîncasate.
Contabilitatea analitică a clienţilor, ca de altfel şi a furnizorilor, se
organizează pe categorii de clienţi, respectiv furnizori, fie în lei, fie şi în lei
şi în valută (clienţi, respectiv furnizori interni şi externi), grupaţi pe
termene de încasare, respectiv de plată (termen scurt - sub un an, termen
mediu de la unu la cinci ani, termen lung - peste cinci ani).
b3) Conturile din grupa 44 „Bugetul statului, fonduri speciale şi
conturi asimilate”, adică 442 „Taxa pe valoarea adăugată”, 447 „Fonduri
speciale, taxe şi vărsăminte asimilate” se utilizează pentru evidenţa
relaţiilor de decontare cu bugetul statului şi fondurile speciale, relaţii
rezultate din tranzacţiile internaţionale.
Contul 442 „Taxa pe valoarea adăugată” prezintă particularitatea că
se utilizează la exportul pe cont propriu, atunci când SCE datorează
unităţilor producătoare TVA la cumpărarea mărfurilor de la acestea. TVA
este deductibilă şi se înregistrează în debitul contului 4426 „TVA
deductibilă”. Facturarea la export este scutită de TVA cu drept de deducere.
Lunar are loc regularizarea TVA cu bugetul statului pentru toate operaţiile
efectuate, ceea ce conduce la două situaţii diferite: fie apare TVA de plată
ce se evidenţiază în creditul contului 4423 „TVA de plată”, fie se

76
înregistrează TVA de recuperat în debitul contului 4424 „TVA de
recuperat”.
Contul 447 „Fonduri speciale, taxe şi vărsăminte asimilate”
intervine atunci când este necesar să se evidenţieze în creditul său
obligaţiile de plată către Direcţia Generală a Vămilor, reprezentând
comisionul vamal perceput. Se va debita la plata (achitarea) acestuia.
c) Pentru evidenţa încasărilor şi plăţilor generate de derularea
exportului se utilizează conturile din clasa a 5-a. Majoritatea acestor conturi
sunt de activ: 511 ”Valori de încasat”, 531 ”Casa”, 532 ”Alte valori”, 541
”Acreditive”, 542 ”Avansuri de trezorerie”.
Contul 519 ”Credite bancare pe termen scurt” are funcţie contabilă
de pasiv, iar contul 512 ”Conturi curente la bănci” este bifuncţional,
asimilat celor cu funcţie de activ, adică funcţionează după regulile
conturilor de activ, dar poate avea şi sold final creditor.
Toate conturile de trezorerie cu funcţie contabilă de activ se
debitează cu încasările efectuate în lei sau în lei şi în valută şi se creditează
cu plăţile efectuate. Soldul debitor exprimă disponibilităţile existente în lei
sau în lei şi în valută.
Cu privire la contul 512 „Conturi curente la bănci”, contabilitatea
analitică a conturilor deschise în lei sau în valută se ţine pe fiecare bancă
comercială în parte şi pe fiecare tip de valută prin intermediul căreia se face
decontarea operaţiilor.
d) Pentru evidenţa cheltuielilor şi veniturilor privind exportul de
mărfuri, se utilizează conturile din clasele 6 şi 7. Conturile de cheltuieli din
clasa a 6-a se debitează cu cheltuielile efectuate în cursul perioadei pe feluri
de cheltuieli şi se creditează la sfârşitul perioadei prin debitul contului 121
„Profit şi pierdere”. Conturile de venituri au funcţie contabilă inversă: în
credit se înregistrează veniturile realizate în cursul perioadei, iar în debit
veniturile încorporate în rezultate la sfârşitul perioadei.
De reţinut că, în comerţul exterior, în totalul cheltuielilor şi
veniturilor privind exportul pe cont propriu ponderea principală o au
cheltuielile cu mărfurile (cont 607 ”Cheltuieli privind mărfurile”) şi
veniturile din vânzarea mărfurilor (cont 707 ”Venituri din vânzarea
mărfurilor”).

77
 2.4.2. Reflectarea în contabilitate a operaţiilor privind
exportul de mărfuri pe cont propriu cu încasare la vedere

Datorită faptului că exportul pe contul propriu al SCE implică

cumpărarea şi gestionarea prealabilă a mărfurilor, operaţiunile economico-
financiare se diferenţiază în două categorii:
- operaţiuni privind constituirea stocurilor de mărfuri;
- operaţiuni privind vânzarea (comercializarea) mărfurilor la extern.
La rândul lor, operaţiile privind gestionarea stocurilor aprovizionate
se diferenţiază în raport de metoda utilizată pentru evidenţa mişcării lor:
metoda inventarului permanent sau metoda inventarului intermitent. În
raport de metoda utilizată implicaţiile contabile asupra conturilor de stocuri
şi de cheltuieli aferente sunt diferenţiate. De asemenea, SCE poate utiliza în
evaluarea mărfurilor mai multe categorii de prețuri de evidență.
Pentru exemplificare vom considera că SCE utilizează metoda
inventarului permanent pentru evidenţa stocului de mărfuri, iar ca preț de
înregistrare folosește costul de achiziție al acestora. În aceste condiții,
detaliem un studiu de caz privind exportul pe cont propriu cu încasare la
vedere.
O societate de comerţ exterior cumpără de la intern mărfuri în
valoare de 35.000 lei, TVA 19%. Aceste mărfuri fac obiectul unui contract
extern de vânzare, la preţul extern de 10.000 $ în condiţia CAF, din care
cheltuielile externe de transport la facturare fiind de 1.000 $. Societatea
efectuează cheltuieli de exploatare, conexate operaţiei de export, astfel:
salarii 4.000 lei, energie şi apă 200 lei, comision vamal 40 lei, comisioane
bancare 100 $ la cursul de 4,60 lei/$.
Separat de livrarea de mai sus, societatea a mai efectuat o livrare în
condiţia FOB pentru suma de 5.000 $, costul de achiziţie al mărfurilor
vândute fiind de 15.000 lei. Încasarea acestor mărfuri urmează să se
efectueze în exerciţiul următor.
Cursul de schimb cunoaşte următoarele fluctuaţii:
- la prima livrare la extern 1 $ = 4,50 lei;
- la încasarea mărfurilor de la prima livrare 1 $ = 4,60 lei;
- la decontarea cheltuielilor de transport 1 $ = 4,62 lei;
- la a doua livrare la extern 1 $ = 4,63 lei;
- la 31.12.N 1 $ = 4,65 lei;
- la încasarea mărfurilor de la a doua livrare 1 $ = 4,66 lei.

78
 Documentele pe baza cărora se reflectă în contabilitate vânzarea
mărfurilor la extern sunt: factura externă, factura externă pentru uz intern,
documentele de expediţie, transport, asigurare şi vămuire şi documentele de
decontare.
Pe baza datelor şi documentelor menţionate, comercializarea
mărfurilor la extern pe cont propriu de către SCE se reflectă în contabilitate
pe durata celor două exerciţii, astfel:
a) În cursul exerciţiului N:
Operaţii aferente primei livrări:
1. Pe baza facturii furnizorului intern şi a notei de intrare-recepţie se
înregistrează intrarea mărfii în gestiunea SCE:
% = 401 41.650 lei
371 „Furnizori” 35.000 lei
„Mărfuri”
4426 6.650 lei
„TVA deductibilă”

2. Se înregistrează achitarea datoriei faţă de unitatea producătoare:

401 = 5121 41.650 lei
„Furnizori” „Conturi la bănci în lei”

3. Livrarea mărfurilor la extern în condiţia CAF, pe baza facturii

externe şi a facturii externe de uz intern:
4111 = % 45.000 lei
„Clienţi” 707 40.500 lei
„Venituri din vânzarea (9.000 x 4,50 )
mărfurilor”
708 4.500 lei
„Venituri din activităţi (1.000 x 4,50)
diverse”

4. Se înregistrează descărcarea gestiunii pentru mărfurile vândute, la

costul de achiziţie de 35.000 lei:
607 = 371 35.000 lei
„Cheltuieli privind mărfurile” „Mărfuri”
5. Încasarea mărfurilor de la clientul extern la cursul de 4,60 lei/$:
- Valoarea la data încasării 10.000 $ x 4,60 lei/$ = 46.000 lei
- Valoarea la data facturării 10.000 $ x 4,50 lei/$ = 45.000 lei
- Diferenţă favorabilă de curs valutar: 1.000 lei
79
 5124 = % 46.000 lei
„Conturi la bănci în valută” 4111 45.000 lei
„Clienţi”
765 1.000 lei
„Venituri din diferenţe
de curs valutar”

6. Înregistrarea facturii pentru cheltuielile externe de transport: 1.000

$ x 4,50 lei/$ = 4.500 lei.
624 = 401 4.500 lei
„Cheltuieli cu transportul de „Furnizori”
bunuri şi persoane”

7. Plata facturii de transport către unitatea prestatoare de servicii

(UPS) la un curs mai mare decât cel inițial: 1.000 $ x 4,62 lei/$ = 4.620 lei.
% = 5124 4.620 lei
401 „Conturi la bănci în valută” 4.500 lei
„Furnizori”
665 120 lei
„Cheltuieli privind diferenţele
de curs valutar”

Operaţii aferente celei de-a doua livrări:

8. Livrarea de mărfuri la extern în condiţia de livrare FOB: 5.000 $ x
4,63 lei/$ = 18.150 lei.
4111 = 707 23.150 lei
„Clienţi” „Venituri din vânzarea
mărfurilor”
Precizare: Faţă de operaţia nr. 3, se observă de această dată că nu
apar cheltuieli de transport imputate către beneficiar (clientul extern). Prin
comparaţie se poate observa efectul contabil diferit al condiţiilor de livrare
utilizate pentru cele două exporturi.
9. Se înregistrează descărcarea gestiunii pentru mărfurile vândute la
costul de achiziţie de 15.000 lei:
607 = 371 15.000 lei
„Cheltuieli privind mărfurile” „Mărfuri”

10. Înregistrarea cheltuielilor de exploatare ale SCE:

641 = 421 4.000 lei
„Cheltuieli cu salariile „Personal – salarii datorate”
personalului”
80
 605
„Cheltuieli cu energia şi apa”
635
„Cheltuieli cu alte impozite,
taxe şi vărsăminte asimilate”
627
„Cheltuieli cu serviciile
bancare şi asimilate”
= 401 200 lei
„Furnizori”
= 447 40 lei
„Fonduri speciale – taxe şi
vărsăminte asimilate”
= 5124 460 lei
„Conturi la bănci în valută”

b) La sfârşitul exerciţiului N:
11. Calculăm şi înregistrăm diferenţelor de curs valutar aferente
disponibilităţilor existente în cont. Vom stabili care este situaţia contului
5124 „Conturi la bănci în valută” la închiderea exerciţiului, pornind de la
ipoteza că valuta încasată (10.000 $) a fost utilizată doar pentru plata
transportului (1.000 $) şi a comisionului (100 $):
Soldul în valută (dolari), identificat și cu valoarea existentă în contul
5124/$, ca și când evidența ar fi ținută în valuta respectivă:
Sold valută în cont: 10.000 $ – 1.000 $ – 100 $ = 8.900 $
Soldul în valută exprimat în lei la cursul zilei:
8.900 $ x 4,65 lei/$ = 41.385 lei;
Soldul scriptic echivalent în lei preluat din contabilitate, din contul
5124, este: 46.000 lei - 4.620 lei – 460 lei = 40.920 lei;
=> diferenţă favorabilă de curs valutar = 465 lei
Pentru această diferenţă favorabilă de curs valutar se efectuează
actualizarea sumelor în valută disponibile în cont, utilizând formula:
5124 = 765 465 lei
„Conturi la bănci „Venituri din diferenţe
în valută” de curs valutar”
12. Calculul şi înregistrarea diferenţelor de curs valutar pentru
creanţe la 31.12.N:
Valoarea creanţelor la 31.12.N: 5.000 $ x 4,65 lei/$ = 23.250 lei
Valoarea creanţelor la facturare: 5.000 $ x 4,63 lei/$ = 23.150 lei
Diferenţă favorabilă de curs valutar 100 lei
4111 = 765 100 lei
„Clienţi” „Venituri din diferenţe
de curs valutar”

81
 13. Calculul rezultatelor financiare obținute din activității de export:
a) Se închid conturile de venituri generate de export:
% = 121 69.715 lei
707 „Profit şi pierdere” 63.650 lei
„Venituri din vânzarea mărfurilor”
708 4.500 lei
„Venituri din activităţi diverse”
765 1.565 lei
„Venituri din diferenţe
de curs valutar”
a) Se închid conturile de cheltuieli generate de export:
121 = % 59.320 lei
„Profit şi pierdere” 605 200 lei
„Cheltuieli cu energia şi apa”
607 50.000 lei
„Cheltuieli privind mărfurile”
624 4.500 lei
„Cheltuieli cu transportul de
bunuri şi persoane”
627 460 lei
„Cheltuieli cu serviciile
bancare şi asimilate”
635 40 lei
„Cheltuieli cu alte impozite,
taxe şi vărsăminte asimilate”
641 4.000 lei
„Cheltuieli cu salariile personalului”
665 120 lei
„Cheltuieli privind diferenţele
de curs valutar”
Prin urmare, se poate determina rezultatul financiar obţinut de SCE
ca urmare a celor două exporturi derulate, în exercițiul N. Pentru situaţie
etalată anterior, rezultatul activităţii de comerţ exterior este favorabil,
respectiv sub forma unui profit de 10.395 lei, adică 69.715 lei – 59.320 lei.
14. Încasarea mărfurilor livrate în exerciţiul anterior în condiţia de
livrare FOB, la cursul de 4,66 lei/$:
- Valoarea în lei la data încasării: 5.000 $ x 4,66 lei/$ = 23.300 lei;
- Valoarea în lei înregsitrată la 31.12.N: 5.000 $ x 4,65 lei/$ = 23.250 lei;
- Diferenţă favorabilă de curs valutar = 50 lei.

82
 5124 = % 23.300 lei
„Conturi la bănci în valută” 4111 23.250 lei
„Clienţi”
765 50 lei
„Venituri din diferenţe
de curs valutar”

2.4. Contabilitatea exportului de mărfuri pe cont propriu

pe credit comercial
2.4.1. Definirea şi clasificarea creditelor
aferente exportului de mărfuri

Exportul de mărfuri pe credit comercial este o formă a exportului în

care importatorul (clientul extern) efectuează plata mărfurilor cumpărate la
un anumit termen după intrarea în posesia lor sau în mod eşalonat, potrivit
clauzelor privind condiţiile de plată stabilite prin contractul extern.
Principala cauză care conduce la această modalitate de export o
constituie insuficienţa fondurilor financiare ale importatorului, mai ales în
cazul exporturilor de volum, complexitate şi valori ridicate.
În perioada de timp scursă de la primirea mărfurilor şi până la plata
lor, importatorul beneficiază de fonduri atrase temporar în circuitul său
economic. În acelaşi timp, exportatorul îşi imobilizează fondurile la nivelul
valorii mărfurilor vândute, fapt care-i poate produce, într-o măsură mai
mare sau mai mică, dezechilibre financiare în gestiunea sa.
Pornind de la această realitate, în practica comerţului internaţional au
fost puse la punct o serie de instrumente financiare şi mecanisme de
aplicare a lor menite să permită desfăşurarea normală a schimburilor
economice internaţionale. Mai mult, prin avantajele create, s-a ajuns la o
largă şi rapidă răspândire a exporturilor pe credit şi, pe această cale, la
intensificarea schimburilor economice internaţionale.
Instrumentele concepute şi aplicate în realizarea exporturilor pe
credit vizează două aspecte:
a) întregirea la exportator a fondurilor imobilizate în mărfurile
exportate, lucru care se realizează pe calea finanţării exportului prin credite
bancare, dar care sunt purtătoare de dobânzi datorate băncilor;
b) recuperarea de către exportator a cheltuielilor făcute pentru
finanțarea exportului pe seama dobânzilor externe percepute importatorului
pentru perioada de creditare.
83
 Evenuala diferenţa dintre dobânda încasată de către exportator de la
importator şi dobânda plătită băncilor pentru finanţarea exportului pe credit
comercial se reflectă în gestiunea și rezultatele SCE exportatoare pe cont
propriu.
Privite din punctul de vedere al exportatorului, creditele se grupează,
în primul rând, după poziţia SCE în cadrul relaţiilor de creditare:
- credite acordate de SCE (credite comerciale);
- credite primite de SCE (credite bancare).
Atât creditele acordate cât şi creditele primite se grupează după
perioada de timp pentru care se acordă în credite pe termen scurt (sub
un an) şi credite pe termen lung (peste un an).
În detaliu, creditele se pot grupa după diferite alte criterii.
De exemplu, creditele comerciale pe termen scurt se pot grupa
după tehnicile de finanţare în:
o credite comerciale finanţate din credite bancare prin contul curent;
o credite comerciale finanţate din credite bancare prin cont separat de
credite ş.a.
Creditele comerciale pe termen mediu şi lung se pot grupa în:
 credite comerciale finanţate prin credite bancare;
 credite comerciale finanţate prin operaţiuni speciale.
Desigur că fiecare categorie sau fel de credite particularizează
operaţiunile contabile sub diferite aspecte. Totodată, trebuie precizat că
intercondiţionarea creditelor acordate şi a celor primite a condus la
necesitatea tratării ambelor categorii de credite în cadrul fiecărei operaţiuni
de export pe cont propriu.

2.4.2. Contabilitatea exportului de mărfuri pe cont propriu

pe credit comercial pe termen scurt

2.4.2.1. Particularităţi şi conturi utilizate

Exportul de mărfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen

scurt prezintă anumite particularități contabile.
a) Exportul pe credit comercial pe termen scurt se practică, de regulă,
pentru mărfuri generale. Încasarea mărfurilor exportate se face la un
anumit termen de la livrare, care este înscris în factura comercială.
b) Pentru creditul comercial acordat clientului, SCE exportator
solicită acestuia dobândă. Dobânda calculată, chiar dacă se include în
preţul extern, nu se constituie ca venit din exploatare, ci ca venit financiar.
84
 Calculul dobânzii externe10 la exporturile pe credit comercial pe
termen scurt se face după formula dobânzii simple, aplicată în raport de
modul de exprimare a perioadei de creditare (luni, zile):
VE x R x P
Ds =
100 x T
Ds = dobânda simplă;
VE = valoarea exportului, exclusiv dobânda;
R = rata dobânzii;
P = perioada de creditare exprimată în luni sau în zile.
T = timpul pentru care se exprimă dobânda (12 luni sau 365 de zile)
c) O altă caracteristică a exporturilor pe credit pe termen scurt o
constituie faptul că finanţarea fondurilor imobilizate în mărfurile exportate
pe credit comercial se face prin credite bancare primite de la bănci prin
contul curent sau prin cont separat de credite. Pentru aceste credite SCE
plătesc băncilor finanţatoare o dobândă (cheltuială financiară) a cărei sursă
de acoperire o reprezintă dobânda externă încasată. De reţinut că finanţarea
exportului pe credit comercial pe termen scurt prin credite bancare acordate
prin contul curent (credite în „cont descoperit”) se practică numai în cazul
decontării exporturilor prin incasso-documentar (I.D.) şi prin efecte de
comerţ.
d) Dacă în contractul extern se prevede posibilitatea decontării
anticipate termenului de plată a creditului, la iniţiativa importatorului,
acesta beneficiază de o reducere de preţ denumită discount. Reducerea
preţului extern cu suma discountului permite reducerea efortului financiar
din partea exportatorului şi recuperarea anticipată a fondurilor de către SCE
exportatoare, diminuându-şi şi ea efortul financiar privind plata dobânzii
către banca finanţatoare (prin rambursarea anticipată a creditului).
e) Dacă pentru decontarea exportului pe credit se utilizează efecte de
comerţ, acestea pot fi încasate de exportator la vedere, la termen sau pot fi
scontate la o bancă comercială (vândute înainte de termenul scadent). În
cazul în care SCE încasează efectul de comerț la termen, atunci suma netă
încasată de exportator este egală cu valoarea nominală a efectului de comerţ
mai puţin comisionul bancar. În cazul în care SCE are nevoie rapidă de
lichidități, ea poate fructifica efectul comercial înainte de scadență, prin
tehnica scontării, încasând o valoarea mai mică decât valoarea acestuia,
pentru că i se reține comisionul şi taxa de scont, adică dobânda calculată
pentru perioada de la încasarea efectului de comerţ până la scadenţă.

10
Dumitru Vişan – Op. cit., pg. 69.
85
 Pentru reflectarea în contabilitate a exportului de mărfuri pe cont
propriu pe credit comercial pe termen scurt se utilizează conturile proprii
exportului cu încasare la vedere, la care se adaugă conturile de cheltuieli şi
de venituri financiare: 666 „Cheltuieli privind dobânzile”, 667 „Cheltuieli
privind sconturile acordate” şi 766 „Venituri din dobânzi”.
De remarcat că dobânda externă se reflectă în contul 766 numai dacă
operaţiunea de creditare priveşte doar exerciţiul financiar în care are loc
exportul. Dacă perioada de creditare priveşte două exerciţii financiare
consecutive, veniturile din dobânzi aferente exerciţiului următor se reflectă
cu ajutorul contului 472 „Venituri înregistrate în avans”. În exerciţiul
următor, veniturile anticipate din dobânzi se recunosc ca venituri curente
prin reflectarea în creditul contului 766 în corespondenţă cu debitul lui 472.
Referitor la dobânda externă percepută importatorului pentru
perioada de creditare, mai trebuie reţinut că aceasta se reflectă în mod
diferit în contabilitate, în cazul în care este inclusă în preţul extern faţă de
cazul în care este facturată separat.
Dacă dobânda externă este inclusă în preţ, ea se înregistrează ca
venit la facturarea mărfurilor:
4111 = %
„Clienţi" 707
„Venituri din vânzarea mărfurilor”
708
„Venituri din activităţi diverse"
766
„Venituri din dobânzi"
Încasarea mărfurilor, inclusiv dobânda se reflectă prin operaţiunile
contabile cunoscute pentru încasarea creanțelor:
5124 = %
„Conturi la bănci în valută” 4111
„Clienţi”
765
„Venituri din diferenţe de curs valutar”
sau
% = 4111
5124 „Clienţi”
„Conturi la bănci în valută”
665
„Cheltuieli din diferenţele
de curs valutar”

86
 Dacă dobânda externă este facturată separat de marfă, ea se
înregistrează în evidenţa operativă a serviciului de export, iar în
contabilitate se evidenţiază numai la încasare.

Prin urmare, se vor întâlni în contabilitate următoarele operaţii:

- pentru facturarea mărfurilor la export (exclusiv dobânda):
4111 = %
„Clienţi" 707
„Venituri din vânzarea mărfurilor'
708
„Venituri din activităţi diverse"
- pentru încasarea mărfurilor (exclusiv dobânda):
5124 = %
„Conturi la bănci în valută” 4111
„Clienţii”
765
„Venituri din diferenţe de curs valutar”
sau
% = 4111
5124 „Clienţi”
„Conturi la bănci în valută”
665
„Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”

- pentru încasarea dobânzii:

5124 = 766
„Conturi la bănci în valută" „Venituri din dobânzi"

87
 2.4.2.2. Reflectarea în contabilitate a operaţiilor privind exportul
de mărfuri pe cont propriu, pe credit comercial pe termen scurt

2.4.2.2.1.Contabilitatea exportului de mărfuri pe cont propriu pe credit

comercial pe termen scurt, finanţat din credite de trezorerie

Pentru exemplificarea metodologiei de contabilizare a exportului pe

cont propriu pe credit comercial pe termen scurt, finanţat prin credite
de trezorerie, considerăm exemplu următor.
În data de 31 martie N societatea de comerț exterior cumpără de la
intern mărfuri pentru export în valoare de 400.000 lei, plus TVA 19%.
Finanțarea exportului se face dintr-o linie de credit deschisă pe durata a
două luni, cu o dobândă anuală de 12%, rambursabil într-o singură tranșă la
finele perioadei de creditare. Creditul contractat se utilizează integral
pentru acoperirea datoriei față de furnizor. Aceste mărfuri se vând unui
client extracomunitar, pe credit comercial, la data de 1 aprilie N, la preţul
FOB brut de 102.100 $ (inclusiv dobânda de 2.100 $).
Cursul de schimb cunoaşte următoarele fluctuaţii:
- la vânzarea mărfurilor la extern 1 $ = 4,60 lei;
- la încasarea mărfurilor de la clientul extern 1 $ = 4,62 lei.
Înaintea încasării contravalorii mărfurilor se acordă un scont
clientului extern în valoare de 100 $.
1. Achiziţia mărfii de la furnizorul intern:
% = 401 476.000 lei
371 „Furnizori” 400.000 lei
„Mărfuri”
4426 76.000 lei
„TVA deductibilă”

2. Plata mărfurilor către furnizorul intern dintr-o linei de credit:

401 = 5121 476.000 lei
„Furnizori” „Conturi la bănci în lei”
Precizare: În cazul în care entitatea apelează la un credit pe termen
scurt primit prin cont separat de împrumut, atunci operaţia nr. 2 este
precedată de înregistrarea creditului pe termen scurt cu ajutorul creditului
contului 5191 „Credite bancare pe termen scurt”. Obligaţiile privind
dobânda aferentă acestui credit se vor înregistra distinct cu ajutorul
contului 5198 „Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt”.
Entitatea va evidenţia contabil operaţiile specifice de rambursare lunară a
ratelor şi a dobânzilor aferente.

88
 3. Înregistrarea şi plata dobânzii aferente creditului de trezorerie
primit (descoperit de cont), în valoare de 476.000 lei x 12% x 2/12 = 9.520
lei:
666 = 5121 9.520 lei
„Cheltuieli cu dobânzile” „Conturi la bănci în lei”

4. Se înregistrează factura externă de uz intern de vânzare la extern a

mărfurilor pe bază de credit comercial pe termen scurt (2 luni):
- valoarea externă FOB brut 102.100 $ x 4,60 lei/$ = 469.660 lei
- dobânda externă 2.100 $ x 4,60 lei/$ = 9.660 lei
- valoarea externă FOB net 100.000 $ x 4,60 lei/$ = 460.000 lei
4111 = % 469.660 lei
„Clienţi” 707 460.000 lei
„Venituri din vânzarea mărfurilor”
766 9.660 lei
„Venituri din dobânzi”

5. Se înregistrează descărcarea gestiunii de mărfuri, la nivelul valorii

de intrare a acestora:
607 = 371 400.000 lei
„Cheltuieli privind mărfurile” „Mărfuri”

6. Se înregistrează scontul acordat clientului în valoare de 100 $ x

4,60 lei/$ = 460 lei.
667 = 4111 460 lei
„Cheltuieli privind „Clienţi”
sconturile acordate”

7. Se înregistrează încasarea creanţei de la client, adică 102.100 $ -

100 $ = 102.000 $, la cursul de 4,62 lei/$:
- Valoarea la data încasării: 102.000 $ x 4,62 lei/$ = 471.240 lei
- Valoare la data facturării: 102.000 $ x 4,60 lei/$ = 469.200 lei
- Diferenţă favorabilă de curs valutar: 102.000 $ x 0,02 lei/$ = 2.040 lei
5124 = % 471.240 lei
„Conturi la bănci în lei” 4111 469.200 lei
„Clienţi”
765 2.040 lei
„Venituri din diferenţe de curs valutar”

89
 2.4.2.2.2. Contabilitatea exportului de mărfuri pe credit comercial pe
termen scurt, decontat prin efecte de comerţ

În această modalitate de export, finanţarea exportului pe credit

comercial pe termen scurt se asigură frecvent tot prin credite de trezorerie,
însă pentru decontarea mărfurilor se utilizează ca instrumente de plată
efectele comerciale.
Reflectarea în contabilitate a operaţiunilor de export se face, în cea
mai mare parte, similar exportului pe credit finanţat prin credite de
trezorerie, intervenind însă în plus următoarele conturi:
- 413 „Efecte de primit de la clienţi” cont de activ, în care se
înregistrează în debit efectele emise şi cele acceptate la plată de către
clienţi, iar în credit efectele primite, cele încasate şi reţinerile legale făcute
de bănci reprezentând comisioanele cuvenite acestora;
- 5113 „Efecte de încasat” este cont de activ, în care se evidenţiază în
debit efectele acceptate primite de la clienţi şi depuse la bancă spre
încasare, iar în credit efectele încasate şi reţinerile legale făcute de bănci;
- 627 „Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate” cont de activ, în
care sunt înregistrate comisioanele bancare percepute pentru, iar în credit
cheltuielile repartizate asupra rezultatului exerciţiului.
Pentru exemplificare vom considera următorul studiu de caz.
În data de 31 martie N societatea de comerț exterior cumpără de la
intern mărfuri în valoare de 400.000 lei, plus TVA 19%. Plata mărfurilor se
face dintr-un credit de trezorerie pe durata a două luni, cu o dobândă anuală
de 12%, acordat prin cont separat de împrumut, rambursabil într-o singură
tranșă. Aceste mărfuri se vând la export la data de 1 aprilie N, la preţul
FOB brut de 102.100 $ (din care dobânda este de 2.100 $). Pentru
decontarea exportului se emite o cambie acceptată de clientul extern.
Cambia se depune la bancă spre încasare şi se încasează la scadenţă (peste
2 luni de la data exportului), mai puţin comisionul reţinut de bancă de 200
$. Cursul de schimb cunoaşte următoarele fluctuaţii:
- la vânzarea mărfurilor la extern 1 $ =4,60 lei;
- la data emiterii şi acceptării efectului de comerţ 1 $ = 4,62 lei;
- la data depunerii la bancă şi decontării efectului 1 $ = 4,61 lei.
1. Achiziţia mărfii de la furnizorul intern:
% = 401 476.000 lei
371 „Furnizori” 400.000 lei
„Mărfuri”
4426 76.000 lei
„TVA deductibilă”

90
 2. Contractarea creditului pe termen scurt, necesar pentru achitarea
mărfurilor, reflectat prin cont separat:
5121 = 5191 476.000 lei
„Conturi la bănci în lei” „Credite bancare
pe termen scurt”
3. Plata mărfurilor către furnizorul intern:
401 = 5121 476.000 lei
„Furnizori” „Conturi la bănci în lei”
4. Înregistrarea dobânzii aferente creditului de trezorerie primit,
pentru întreaga perioadă, în valoare de 476.000 x 12% x 2/12 = 9.520 lei:
666 = 5198 9.520 lei
„Cheltuieli cu dobânzile” „Dobânzi aferente creditelor
bancare pe termen scurt”

5. Plata dobânzii aferente creditului primit

5198 = 5121 9.520 lei
„Dobânzi aferente creditelor „Conturi la bănci în lei”
bancare pe termen scurt”

6. Se înregistrează factura externă de uz intern pentru vânzarea la

export a mărfurilor pe bază de credit comercial pe termen scurt (2 luni):
- valoarea externă FOB brut 102.100 $ x 4,60 lei/$ = 469.660 lei
- dobânda externă 2.100 $ x 4,60 lei/$ = 9.660 lei
- valoarea externă FOB net 100.000 $ x 4,60 lei/$ = 460.000 lei.
4111 = % 469.660 lei
„Clienţi” 707 460.000 lei
„Venituri din vânzarea mărfurilor”
766 9.660 lei
„Venituri din dobânzi”
7. Se înregistrează descărcarea gestiunii de mărfuri, la nivelul valorii
de intrare a acestora:
607 = 371 400.000 lei
„Cheltuieli privind mărfurile” „Mărfuri”

8. Se înregistrează cambia acceptată de către clientul extern, la un

curs mai mare decât cel la care a fost înregistrată anterior creanța:
Valoarea cambiei primite: 102.100 $ x 4,62 lei/$ = 471.702 lei;
Valoarea mărfurilor la vânzare: 102.100 $ x 4,60 lei/$ = 469.660 lei;
Diferenţă favorabilă de curs valutar:102.100 $ x 0,02 lei/$ = 2.042 lei.

91
 413 = % 471.702 lei
„Efecte de primit 4111 469.660 lei
de la clienţi” „Clienţi”
765 2.042 lei
„Venituri din diferenţe
de curs valutar”
9. La scadenţă se depune cambia spre încasare:
- Valoarea cambiei primite: 102.100 $ x 4,62 lei/$ = 471.702 lei
- Valoarea cambiei la data depunerii: 102.100 $ x 4,61 lei/$ = 470.681 lei
- Diferenţă nefavorabilă de curs valutar: 102.100 $ x 0,01 lei/$ = 1.021 lei
% = 413 471.702 lei
5113 „Efecte de primit 470.681 lei
„Efecte de încasat” de la clienţi”
665 1.021 lei
„Cheltuieli din diferenţe
de curs valutar”
10. Se înregistrează încasarea efectului de comerţ şi reţinerea
comisionului de către bancă:
- Valoarea cambiei la data depunerii: 102.100 $ x 4,61 lei/$ = 470.681 lei
- Valoarea comisionului bancar: 200 $ x 4,61 lei/$ = 922 lei
- Valoarea efectului de încasat: 101.900 $ x 4,61 lei/€ = 469.759 lei
% = 5113 470.681 lei
627 „Efecte de încasat” 922 lei
„Cheltuieli cu serviciile
bancare şi asimilate”
5124 469.759 lei
„Conturi la bănci în valută”
11. Rambursarea creditului primit anterior de la bancă:
5191 = 5121 476.000 lei
„Credite bancare „Conturi la bănci în lei”
pe termen scurt”

92
 2.4.2.2.3. Contabilitatea exportului de mărfuri pe cont propriu pe credit
comercial pe termen scurt, în condiţiile mobilizării efectelor de comerţ

Cerinţele comerţului internaţional cu privire la realizarea operativă a

lichidităţilor financiare şi de acoperire sau micşorare a riscurilor legate de
finanţarea externă, au condus la apariţia şi afirmarea unor noi forme de
mobilizare a creditelor comerciale. Dintre acestea, specifice creditului
comercial sunt: scontarea, forfetarea şi factoringul, categorii care au fost
anterior prezentate în cadrul primului capitolul.
Dintre acestea, scontarea reprezintă forma cea mai frecventă de
mobilizare a creditelor pe termen scurt, prin care exportatorul (beneficiarul
efectului de comerţ) poate obţine lichidităţi înainte de termenele de plată
angajate, prin vânzarea efectului comercial către o bancă.
De precizat că, în situaţia în care la termenul de plată importatorul
(trasul) are dificultăţi de plată, iar banca comercială care a girat plata
efectului de comerţ, din diferite motive (de exemplu incapacitate de plată),
nu îşi onorează obligaţiile asumate, banca comercială care a acordat
creditul de scont are drept de recurs asupra vânzătorului creanţei
(exportatorului).
Creditul de scont care se acordă de către bancă este egal cu valoarea
efectului comercial diminuat cu taxa scontului (dobânda calculată pe
perioada rămasă până la termenul de plată a efectului). Din suma astfel
rămasă, banca mai reține şi comisionul cu care se taxează orice operațiune
bancară.
Taxa scontului se calculează după formula:
Valoarea nominală Taxa Nr. de zile calendaristice de la scontare
S= a titlului x scontului x până la scadenţa de plată a titlului
365 x100

Comisionul bancar se calculează după formula:

C = Vn x C%

unde: Vn = valoarea nominală a titlului

C% = procentul de comision stabilit de bancă
Din punct de vedere financiar şi contabil scontarea prezintă, faţă de
cazul precedent, doar particularitatea că generează în plus o cheltuială a
exportatorului egală cu scontul perceput de bancă.

93
 Cheltuielile ocazionate de scontarea efectelor de comerţ se reflectă
cu ajutorul conturilor 627„Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate”,
pentru comisionul şi spezele bancare şi 667 „Cheltuieli privind sconturile
acordate”, pentru scontul perceput şi reţinut de către bănci.
Suplimentar apare şi contul 5114 „Efecte remise spre scontare”, cont
de activ, care înregistrează în debit valoarea efectelor depuse spre scontare
la bănci, iar în credit sumele nete plătite de bănci şi reţinerile făcute din
valoarea efectelor comerciale (comisionul bancar şi scontul).
Pentru exemplificare avem în vedere aceleaşi date prezentate în
cadrul exemplului anterior (paragraful 2.4.2.2.2.). În plus, în situaţia
mobilizării efectelor de comerţ, presupunem că dacă cambia se depune la
bancă spre încasare înaintea datei scadente, pe lângă comisionul bancar de
200 $ se va reţine şi scontul în valoare de 300 $.
Operaţiile 1-8 din exemplul anterior sunt similare, dar vom dezvolta
exemplul etalând momentul primirii cambiei şi decontării acesteia.
Astfel, la operației 8 se înregistrează cambia acceptată de către
clientul extern, la un curs mai mare decât cel la care a fost constituită
anterior, astfel:
- valoarea cambiei primite: 102.100 $ x 4,62 lei/$ = 471.702 lei
- valoarea mărfurilor la vânzare: 102.100 $ x 4,60 lei/$ = 469.660 lei
- diferenţă favorabilă de curs valutar:102.100 $ x 0,02 lei/$ = 2.042 lei
413 = % 471.702 lei
„Efecte de primit 4111 469.660 lei
de la clienţi” „Clienţi”
765 2.042 lei
„Venituri din diferenţe
de curs valutar”

9. Depunerea cambiei spre scontare, când 1$ = 4,61 lei, generează:

- valoarea cambiei primite: 102.100 $ x 4,62 lei/$ = 471.702 lei
- valoarea cambiei la data depunerii: 102.100 $ x 4,61 lei/$ = 470.681 lei
- diferenţă nefavorabilă de curs valutar: 102.100 $ x 0,01 lei/$ = 1.021 lei
% = 413 471.702 lei
5114 „Efecte de primit 470.681 lei
„Efecte remise spre scontare” de la clienţi”
665 1.021 lei
„Cheltuieli din diferenţe
de curs valutar”

94
 10. Încasarea efectului de comerţ şi reţinerea de către bancă a taxei
de scont şi a comisionului, la nivelul aceluiși curs de schimb de la data
depunerii:
- valoarea efectului la depunere: 102.100 $ x 4,61 lei/$ = 470.681 lei
- valoarea taxei de scont reţinute de bancă: 300 $ x 4,61 lei/$ = 1.383 lei
- valoarea comisionului bancar: 200 $ x 4,61 lei/$ = 922 lei
- valoarea efectului de comerţ încasată: 10.160 $ x 4,61 lei/$ = 468.376 lei
% = 5114 470.681 lei
667 „Efecte remise spre scontare” 1.383 lei
„Cheltuieli privind
sconturile acordate”
627 922 lei
„Cheltuieli cu serviciile
bancare şi asimilate”
5124 468.376 lei
„Conturi la bănci în valută”

2.4.3. Contabilitatea exportului de mărfuri pe cont propriu

pe credit comercial pe termen lung

2.4.3.1. Particularităţi şi conturi utilizate

Exportul pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu şi lung

se practică, în majoritatea cazurilor, pentru mărfuri complexe și cu valoare
ridicată, a căror decontare presupune sume mari de lichidități din partea
clientului și de aceea se face într-o perioadă mai mare de timp. Ca
modalitate de plată se utilizează, în general, acreditivul documentar.
Efortul financiar ridicat al exportatorului determină ca punerea în
fabricaţie a produselor să se facă numai după încasarea unui avans
convenit prin contractul extern, ce reprezintă circa 10–15% din valoarea
FOB net. Cum societăţile de comerţ exterior nu sunt responsabile şi de
activitate de producţie, ele transferă avansul, în lei sau în valută, către
unităţile producătoare cu care au încheiat contracte pentru fabricarea
respectivelor produse.
Decontarea mărfurilor cu furnizorii interni se face la livrarea
acestora la extern, după reţinerea prealabilă a avansului acordat. Plata se
poate face din credite bancare purtătoare de dobânzi, dacă societatea de
comerț exterior nu are disponibil în cont.

95
 Decontarea cu clienţii externi se face în mod eşalonat, având în
vedere aspectele practice ce se vor prezenta în continuare.
1. O primă etapă o reprezintă, aşa cum s-a precizat anterior, încasarea
de către SCE a unui avans, înainte de punerea în fabricaţie a
produselor. Avansul respectiv se va reţine de către clientul extern
din valoarea mărfurilor primite.
2. O altă etapă în decontarea cu clientul extern se derulează atunci
când are loc livrarea mărfurilor, când se mai încasează o parte
din valoarea externă FOB, calculată pe baza unei cote
procentuale convenite, împreună cu valoare totală a cheltuielile
externe plătite de SCE.
3. Totodată, la livrare, clienţii externi reţin din valoarea externă FOB
net o cotă de garanţie de bună execuţie, calculată pe baza unei
cote procentuale convenite. Cota respectivă poate fi reţinută efectiv
de clienţii externi sau poate fi păstrată la banca comercială a
exportatorului. În acest caz, clienţii externi vor primi o scrisoare de
garanţie bancară pentru o valoare egală cu cota de garanţie.
Garanţia reţinută de clienţii externi se restituie la expirarea
perioadei de garanţie sau, după caz, se eliberează scrisoarea de
garanţie bancară dacă derularea contractului a decurs în mod
normal.
4. Restul din valoarea externă FOB net, plus dobânda calculată, se
încasează în rate plătibile la intervale stabilite prin contractul extern
(anual, semestrial, trimestrial etc.).
Modul de decontare cu clienţii externi pune în evidenţă că mărimea
creditului comercial pe termen mijlociu sau lung acordat de exportator
reprezintă, de fapt, circa 75-80% din valoarea externă FOB a mărfurilor
exportate.
Dobânda pentru creditul comercial acordat pe termen mijlociu şi
lung se calculează după formula dobânzii compuse:
D = [P x (1 + r)n ] - P
unde: D = dobânda compusă;
P = principalul (valoarea depozitului sau a creditului);
r = rata dobânzii;
n = numărul de perioade (luni sau ani, în funcție de modul de
exprimare a ratei dobânzii).

96
 Trebuie menţionat că pentru cota de garanţie reţinută şi pentru
cheltuielile probabile din cota de risc, penalităţi şi neprevăzute, societăţile
de comerţ exterior pot constitui provizioane, dacă legea nu prevede altfel.
Din punct de vedere contabil, reflectarea operaţiunilor se face cu
ajutorul conturilor specifice exportului pe cont propriu cu încasare la
vedere şi celui pe credit comercial pe termen scurt, la care se adaugă
conturile specifice acestei modalităţi de export, prezentate în continuare.
• 419 „Clienţi-creditori”, cont de pasiv. În credit înregistrează
avansurile în valută încasate de la clienţii externi, iar în debit avansurile
reţinute din creanţa faţă de clienţii externi, cu ocazia decontării mărfurilor
livrate. Diferenţele de curs valutar rezultate din decontarea avansurilor în
valută se reflectă, după caz, ca şi cheltuieli sau venituri financiare.
• 409 „Furnizori-debitori”, cont de activ. În debitul contului se
înregistrează avansurile acordate producătorilor, iar în credit avansurile
reţinute la decontarea mărfurilor cumpărate de la unităţile producătoare.
• 472 „Venituri înregistrate în avans”, cont de pasiv. În credit se
înregistrează dobânda facturată clienţilor externi (inclusă în preţul extern)
transformata în lei la cursul de schimb de la data facturării, iar in debit
dobânda constituită ca venit financiar, pe măsura încasării ratelor şi
dobânzilor aferente. Soldul creditor exprimă dobânzile facturate la extern şi
încă neîncasate.
• 267 „Creanţe imobilizate”, cont de activ care, în cazul operaţiilor
de export pe credit comercial, înregistrează în debitul său garanţia de bună
execuţie reţinută de partenerii externi, iar în credit garanţia recuperată
(încasată) de la partenerii externi la expirarea perioadei de garanţie.
• 1621 „Credite bancare pe termen lung”, cont de pasiv. În creditul
contului se înregistrează împrumutul primit de la banca comercială pentru
plata furnizorilor interni, iar în debit rambursarea împrumutului la
scadenţele stabilite.
• 1682 „Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung”, cont
de pasiv. În credit se înregistrează obligaţia privind dobânda calculată,
datorată băncii pentru creditul acordat, iar în debit dobânda plătită.
• 151 „Provizioane”, cont cu funcţie contabilă de pasiv. În cazul
exporturilor pe credit pe termen lung, în credit se înregistrează provizioanele
constituite pentru cota de garanţie reţinută de clienţii externi (cont 1512
„Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor”), precum şi cele pentru cota
de service şi cota de risc, penalităţi şi neprevăzute pentru eventualele
cheltuieli cu aceasta destinaţie (cont 1518 ,,Alte provizioane”). În debit se
înregistrează sumele reprezentând diminuarea sau anularea provizioanelor
pentru riscuri şi cheltuieli. Constituirea şi majorarea provizioanelor, respectiv
97
diminuarea sau anularea lor se reflectă în contabilitate în corespondenţă cu
conturile de cheltuieli şi de venituri din provizioane: 6812 „Cheltuieli de
exploatare privind provizioanele” şi 7812 „Venituri din provizioane”.

2.4.3.2. Reflectarea în contabilitate a operaţiilor privind exportul de

mărfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen lung

SC Prima SRL realizează un export de mărfuri pe cont propriu cu

decontare pe o perioadă de 2 ani, cunoscând că:
- la 15.05.N încasează un avans de la clientul extern de 10% din
valoare FOB net, pe care îl transmite către unitatea producătoare, în lei;
- la 20.05.N se achiziţionează de la producător mărfuri în valoare de
400.000 lei, plus TVA 19%;
- la 01.06.N se contractează un credit bancar pe durata a doi ani în
valoare de 400.000 lei, cu o dobândă anuală de 12%, rambursabil în două
tranşe anuale egale; creditul se utilizează pentru stingerea obligaţiei faţă de
producător, la momentul la care s-a vândut marfă la export;
- la aceeaşi dată se facturează mărfurile la export în condiţia de
livrare CAF pentru valoarea brută de 150.000 $, din care 8.000 $ reprezintă
cheltuielile de transport, iar 22.000 $ reprezintă dobânda;
- decontarea transportului se face la cursul de la facturare;
- decontarea exportului se realizează în două tranşe anuale egale;
- la data primei scadenţe clientul extern reţine o garanţie de 5% din
valoarea FOB net, adică 6.000 $, ce se va restitui integral odată cu
decontarea ultimei tranşe din contract.
Cursul de schimb a înregistrat următoarele fluctuaţii:
- la încasarea şi transmiterea avansului 1 $ = 4,78 lei;
- la vânzarea mărfurilor la extern 1 $ = 4,80 lei;
- la data primei scadenţe contractuale 1 $ = 4,82 lei;
- la data celei de-a doua scadenţe 1 $ = 4,81 lei.
1. Facturarea avansului către clientul extern, 10% din valoare FOB
net, presupune următoarele determinări:
* valoarea externă CAF 150.000 $
(-) transport extern 8.000 $
(-) dobânda externă 22.000 $
= valoarea FOB net 120.000 $
Rezultă că avansul primit de la clientul extern este de 12.000 $, iar
cursul de 4,78 lei/$ conduce la o valoare echivalentă în lei de 57.360.

98
 Formula contabilă generată de facturarea avansului:
4111 = 419 57.360 lei
„Clienții” „Clienţi-creditori”

2. Încasarea avansului în valută:

5124 = 4111 57.360 lei
„Conturi la bănci în valută” „Clienţi”

Precizare: Deși infomația analitică cu privire la contul 4111

”Clienți” și legislația fiscală impune reflectarea succesivă a facturării și
încasării avansului, în scopul simplificării putem alege și varianta
încasării directe a acestuia, conform formulei contabile:
5124 = 419 57.360 lei
„Conturi la bănci în valută” „Clienţi-creditori”

3. Schimbul valutar pentru avansul care se transmite mai departe

către producător în lei:
3.a. Disponibilizarea valutei pentru schimb:
581 = 5124 57.360 lei
„Viramente interne” „Conturi la bănci în valută”

3.b. Încasarea sumelor echivalente în contul curent:

5121 = 581 57.360 lei
„Conturi la bănci în lei” „Viramente interne”

4. Transmiterea avansului către producător presupune tot două etape

(primirea facturii de avans și plata acestuia), ca în cazul operațiilor 1 și 2,
dar vom folosi varianta simplificată:
409 = 5121 57.360 lei
„Furnizori-debitori” „Conturi la bănci în lei”
5. Achiziţia mărfurilor de la furnizorul intern:
% = 401 476.000 lei
371 „Furnizori” 400.000 lei
„Mărfuri”
4426 76.000 lei
„TVA deductibilă”

6. Contractarea creditului pe termen lung:

5121 = 1621 400.000 lei
„Conturi la bănci în lei” „Credite bancare pe termen lung”

99
 7. Utilizarea avansului pentru diminuarea datoriei faţă de producător
şi achitarea diferenţei:
- datoria față de producător 476.000 lei;
- avans acordat anterior 57.360 lei;
- suma rămasă de achitat: 476.000 lei – 57.360 lei = 418.640 lei
401 = % 476.000 lei
„Furnizori” 409 57.360 lei
„Furnizori-debitori”
5121 418.640 lei
„Conturi la bănci în lei”

8. Se înregistrează facturarea mărfurilor la export:

- valoarea externă CAF 150.000 $ x 4,80 lei/$ = 720.000 lei
- transport extern 8.000 $ x 4,80 lei/$ = 38.400 lei
- dobânda externă 22.000 $ x 4,80 lei/$ = 105.600 lei
- valoarea externă FOB net 120.000 $ x 4,80 lei/$ = 576.000 lei
4111 = % 720.000 lei
„Clienţi” 707 576.000 lei
„Venituri din vânzarea mărfurilor”
708 38.400 lei
„Venituri din activităţi diverse”
472 105.600 lei
„Venituri înregistrate în avans”
9. Se înregistrează descărcarea gestiunii de mărfurile vândute:
607 = 371 400.000 lei
„Cheltuieli privind mărfurile” „Mărfuri”
10. Înregistrarea cheltuielilor de transport facturate de unitatea
prestatoare de servicii, 8.000 $ x 4,80 lei/$ = 38.400 lei:
624 = 401 38.400 lei
„Cheltuieli cu transportul de „Furnizori”
bunuri şi personal”
11. Achitarea facturii pentru transport:
401 = 5124 38.400 lei
„Furnizori” „Conturi la bănci în valută”
12. Utilizarea avansului, primit anterior de la client, pentru
diminuarea creanţei faţă de acesta:
- diminuarea creanţei 12.000 $ x 4,80 lei/$ = 57.600 lei;
- avans primit anterior 12.000 $ x 4,78 lei/$ = 57.360 lei;
- diferenţă de curs aferentă avansului 12.000 $ x 0,02 lei/$ = 240 lei
100
 % = 4111 57.600 lei
419 „Clienţi” 57.360 lei
„Clienţi-creditori”
665 240 lei
„Cheltuieli din diferenţe
de curs valutar”
13. Diminuarea creanţei faţă de client cu valoarea garanţiei reţinute
de acesta, în valoare de 6.000 $ x 4,80 lei/$ = 28.800 lei:
267 = 4111 28.800 lei
„Creanţe imobilizate” „Clienţi”

14. Încasarea primei tranşe de la client, reprezentând 66.000 $, adică

50% x (150.000 $ – 12.000 $ - 6.000 $):
- valoarea creanţei la încasare: 66.000 $ x 4,82 lei/$ = 318.120 lei;
- valoarea iniţială a creanţei : 66.000 $ x 4,80 lei/$ = 316.800 lei;
- diferenţa de curs valutar: 66.000 $ x 0,02 lei/$ = 1.320 lei
5124 = % 318.120 lei
„Conturi la bănci în valută” 4111 316.800 lei
„Clienţi”
765 1.320 lei
„Venituri din diferenţe de curs
valutar”
15. Exigibilitatea veniturilor anticipate cu dobânzile, aferente primei
tranşe din contract, reprezentând 50% din valoarea iniţială, adică 11.000 $
x 4,80 lei/$ = 52.800 lei:
472 = 766 52.800 lei
„Venituri înregistrate în avans” „Venituri din dobânzi”

16. Înregistrarea dobânzii aferente creditului primit în valoare de

400.000 x 12% = 48.000 lei:
666 = 1682 48.000 lei
„Cheltuieli cu dobânzile” „Dobânzi aferente creditelor
bancare pe termen lung”
17. Plata către bancă a dobânzii şi a 50% din creditul pe termen lung:
% = 5121 248.000 lei
1682 „Conturi la bănci în lei” 48.000 lei
„Dobânzi aferente creditelor
bancare pe termen lung”
1621 200.000 lei
„Credite bancare pe termen lung”

101
 18. Încasarea tranşei a doua de la client în sumă de 66.000 $:
- valoarea creanţei la încasare: 66.000 $ x 4,81 lei/$ = 317.460 lei;
- valoarea iniţială a creanţei : 66.000 $ x 4,80 lei/$ = 316.800 lei;
- diferenţa de curs valutar: 66.000 $ x 0,01 lei/$ = 660 lei
5124 = % 317.460 lei
„Conturi la bănci în valută” 4111 316.800 lei
„Clienţi”
765 660 lei
„Venituri din diferenţe
de curs valutar”
19. Exigibilitatea veniturilor anticipate din dobânzi, aferente ultimei
tranşe din contract, 11.000 $ x 4,80 lei/$ = 52.800 lei:
472 = 766 52.800 lei
„Venituri înregistrate în avans” „Venituri din dobânzi”

20. Înregistrarea dobânzii aferente creditului rămas în valoare de

200.000 x 12% = 24.000 lei:
666 = 1682 24.000 lei
„Cheltuieli cu dobânzile” „Dobânzi aferente creditelor
bancare pe termen lung”
21. Plata dobânzii şi a ultimei tranşe:
% = 5121 224.000 lei
1682 „Conturi la bănci în lei” 24.000 lei
„Dobânzi aferente creditelor
bancare pe termen lung”
1621 200.000 lei
„Credite bancare pe termen lung”
22. Recuperarea garanţiei de la client, la un curs de schimb superior
celui la care a fost reţinută:
- valoarea la încasare a garanţiei: 6.000 $ x 4,81 lei/$ = 28.860 lei;
- valoarea iniţială a garanţiei: 6.000 $ x 4,80 lei/$ = 28.800 lei;
- diferenţa favorabilă de curs valutar: 6.000 $ x 0,01 lei/$ = 60 lei
5124 = % 28.860 lei
„Conturi la bănci în valută” 267 28.800 lei
„Creanţe imobilizate”
765 60 lei
„Venituri din diferenţe
de curs valutar”

102
 2.5. Delimitări şi structuri privind exportul de mărfuri
în comision
Ca formă a modalităţii indirecte de export, exportul în comision
realizat de societăţile de comerţ exterior (SCE) se caracterizează prin faptul
că acestea, în calitate de comisionare, derulează exportul de mărfuri în
numele lor, dar pe contul şi pe riscul unităţilor producătoare. Drept urmare,
rezultatele financiare ale exportului de mărfuri în comision se reflectă în
gestiunea unităţilor producătoare.
Particularităţi economice și financiare
Principalele aspecte economico-financiare care influenţează modul
de organizare a exportului în comision la SCE se referă la relaţiile
economice ale acestora cu partenerii privind exportul, fluxul mărfurilor
exportate şi relaţiile financiare cu partenerii interni și externi.
Relaţiile economice ale SCE
Tranzacțiile comerciale au la bază contracte economice încheiate cu
unităţile producătoare (pentru comisionul de intermediere), cu clienţii
externi (pentru vânzarea-cumpărarea de mărfuri) şi cu unităţile prestatoare
de servicii (pentru serviciile aferente livrării).
Contractele economice încheiate cu unităţile producătoare sunt
contracte de comision care, din punct de vedere juridic, împuternicesc
SCE să deruleze contractele externe contra unui comision ce reprezintă
contravaloarea serviciilor prestate. Rezultă că obiectul contractelor de
comision nu îl constituie transferul proprietăţii mărfurilor, ci prestarea
unor servicii de specialitate cu privire la încheierea şi derularea contractelor
de vânzare-cumpărare internaţională. Contractele de comision pot fi
contracte cadru, anuale, dacă între cele două părţi există relaţii comerciale
permanente sau pot fi încheiate pentru fiecare operaţiune de comerţ
exterior, dacă relaţiile dintre cele două părţi sunt accidentale. În esenţă, prin
contractele de comision se stabilesc raporturile obligaţionale de mandat şi
cele financiare: obligaţiile reciproce ale părţilor și modalităţile de
colaborare cu privire la realizarea exporturilor, preţul serviciilor prestate,
modalitatea de decontare a mărfurilor şi a comisionului.
Contractele încheiate cu clienţii externi sunt contracte ferme de
vânzare-cumpărare internaţională, în care SCE apar ca titulare. Elementul
esenţial al contractelor externe îl constituie preţul mărfurilor negociat
într-o anumită condiţie de livrare: FOB portul românesc de încărcare, CAF
sau CIF portul străin de descărcare.

103
 Cu privire la contractele încheiate cu unităţile prestatoare de servicii
(UPS) în cazul operaţiilor în comision, deşi SCE apar ca beneficiare ele
prestează serviciile în contul unităţilor producătoare (mandante). Există
varianta în care unităţile producătoare îşi organizează singure prestarea
serviciilor de livrare la export, iar în această situație ele sunt cele care
încheie contracte de prestări de servicii cu firmele specializate, cu toate
implicaţiile ce reies din derularea exporturilor și decontarea contractelor.
Sintetizând cele prezentat anterior, se observă că în contractele de
comision sunt înscrise doar prevederi generale cu privire la realizarea
unei operaţiuni de export sau a tuturor operaţiunilor de export dintr-o
anumită perioadă (de regulă un an de zile), iar în contractele externe sunt
înscrise prevederi concrete. Astfel, pentru corelarea celor două tipuri de
contracte, SCE elaborează și transmite sinteze ale execuției contractelor
către unităţile producătoare, sau furnizează chiar contractele externe
încheiate (în copie), care se constituie ca anexe la contractele de comision.
De aici decurge şi concluzia că drepturile şi obligaţiile unităţilor
producătoare izvorăsc din contractele externe încheiate de SCE.
Fluxul mărfurilor exportate.
Mărfurile care fac obiectul exportului în comision circulă, de regulă,
direct de la unităţile producătoare la clienţii externi (destinatari). În
consecinţă, SCE nu gestionează efectiv mărfurile şi nu le reflectă cu
ajutorul conturilor de stocuri.
Relaţiile financiare ale SCE.
Conţinutul contractelor de comision pune în evidenţă că ele creează
temeiul juridic de decontare cu unităţile producătoare a tuturor serviciilor
prestate. Decontarea poate fi directă, prin plata sumelor datorate unităţilor
producătoare, sau decontare indirectă, prin reţinerea din încasările de la
extern a unor plăţi făcute în contul acestora.
Din punct de vedere financiar, decontarea mărfurilor are loc pe
fluxul invers al circulaţiei mărfurilor:
1. se încasează mărfurile de la clienţii externi în valută la preţul
convenit;
2. se achită în valută sau în lei serviciile externe prestate de societăţile
specializate;
3. se achită în valută sau în lei valoarea externă a mărfurilor datorată
producătorului;
4. se încasează de la unităţile producătoare comisionul cuvenit şi
cheltuielile făcute în contul acestora, altele decât serviciile externe.

104
 Particularităţile cheltuielilor şi veniturilor generate de operațiilor
derulate în comision de către SCE.
Pentru SCE, exportul de mărfuri în comision ocazionează cheltuieli
şi generează venituri cu o structura economică relativ similară exportului pe
cont propriu, dar care se reflectă în contabilitatea şi gestiunea lor în mod
diferit. Aceasta deoarece, în calitate de comisionare, SCE reflectă în
gestiunea lor doar cheltuielile şi veniturile proprii.
Cheltuielile proprii privesc administrarea şi conducerea societăţii,
fiind cunoscute sub denumirea de cheltuieli generale ale SCE, ca de
exemplu: salariile personalului și obligațiile fiscale aferente, amortizarea
imobilizărilor, consumurile de energie şi apă, poştă şi telecomunicaţii,
diferenţe nefavorabile de curs valutar aferente plăţilor în valută ş.a.
Veniturile proprii sunt reprezentate în principal de comisionul de
export (care concură la formarea cifrei de afaceri a SCE), dar şi din
diferenţele favorabile de curs aferente încasărilor în valută.
Structura cheltuielilor şi veniturilor scoate în evidenţă că prin
contabilitatea financiară se pot calcula rezultate parţiale pentru activitatea
de export în comision, acestea fiind egale cu diferenţa dintre veniturile
obținute din comisionul de export şi cota parte din cheltuielile generale ale
SCE. În ceea ce priveşte restul cheltuielilor şi veniturilor generate de
comercializarea la extern (preţul mărfurilor, costul serviciilor externe,
diverse plăți făcute în contul unităţilor producătoare) acestea nu se reflectă
în gestiunea SCE. Cheltuielile în cauză îmbracă forma plăţilor efectuate
terţilor, iar veniturile forma încasărilor de la clienţii externi.
Din punct de vedere fiscal, conform precizărilor Codului fiscal11,
livrările efectuate în comision se asimilează vânzărilor obișnuite de
mărfuri. Tratamentul TVA în aceste circumstanțe prevede că, atât în spațiul
comunitar cât și în afara acestuia, operațiile în comision sunt scutite cu
drept de deducere.

11
Legea nr. 227 din 08.09.2015 privind Codul fiscal, publicată în M.O. nr. 688 din
08.09.2015, cu modificările și completările ulterioare.
105
 2.6. Contabilitatea exportului de mărfuri
în comision cu încasare la vedere

2.6.1. Sistemul de conturi

Cheltuielile proprii efectuate de SCE (cheltuielile generale) sunt

evidenţiate cu ajutorul conturilor de cheltuieli din clasa a 6-a.
Veniturile proprii provin, în principal, din comisionul de export şi,
în auxiliar, din diferenţele favorabile de curs valutar aferente valutelor
încasate reprezentând comisionul de export. În contabilitate, aceste venituri
sunt evidenţiate cu ajutorul conturilor 704 ,,Venituri din lucrări executate şi
servicii prestate" şi 765 „Venituri din diferenţe de curs valutar”.
Există și varianta ca veniturile din comisioane să se înregistreze cu
ajutorul contului 708 ,,Venituri din activităţi diverse”. Evident că această
variantă are în vedere situaţiile în care astfel de venituri nu se încadrează în
profilul activităţii de exploatare a entității, ceea ce nu este comun pentru
SCE care, în cazul operaţiunilor în comision, au calitatea de prestatori de
servicii şi, în consecinţă, utilizarea contului 704 pentru evidenţierea
veniturilor din comisioanele de export (şi de import) este justificată.
Modalităţile de decontare care conduc la regularizări cu unităţile
producătoare impun evidenţierea distinctă a cheltuielilor făcute în contul
acestora sau a diferenţelor ce apar datorită unor cheltuieli externe. Deşi nu
sunt prevăzute soluţii în normele metodologice de utilizare a conturilor,
apreciem că aceste cheltuielile şi diferenţele în cauză pot fi evidenţiate cu
ajutorul contului 471 ,,Cheltuieli înregistrate în avans”, la care, pentru o
mai bună informare, se poate deschide un analitic distinct, ca de exemplu
471/X ,,Cheltuieli privind exportul in comision”. Cu ocazia operaţiilor de
regularizare cu unităţile producătoare, sumele colectate în acest cont se vor
descărca către partenerul în numele căruia s-au efectuat cheltuielile.
După cum s-a prezentat anterior, cheltuielile şi veniturile legate de
comercializarea mărfurilor în regim de comision nu se reflectă în gestiunea
SCE. Prin urmare, ele nu se evidenţiază în conturile care au legătură cu
gestiunea mărfurilor: 607, 624, 613 etc., respectiv 707.
Pentru operaţiile derulate în regim de comision, SCE are în vedere
doar gestiunea creanţelor şi datoriilor faţă de parteneri (producătorul intern
şi clientul extern), fapt pentru care utilizează conturile de creanțe și datorii:
4111 ”Clienți”, 401 ”Furnizori”, 462 ”Creditori diverși”, 447 ”Fonduri
speciale, alte impozite și taxe”.

106
 La finele tranzacţiei, în condiţii normale de desfăşurare a
operaţiunilor de export, conturile de datorii şi creanţe evidenţiate de SCE
vor avea sold zero, ca urmare a decontării creanţelor şi datoriilor angajate
cu unitatea producătoare și clientul extern.

2.6.2. Reflectarea în contabilitate a operaţiilor privind

exportul de mărfuri în comision cu decontare la vedere

Operaţiunile economico-financiare proprii exportului în comision cu

decontare la vedere presupun ca transferul banilor să se realizeze
concomitent cu tranzacţia propriu-zisă. Astfel, trebuie parcurse următoarele
etape: facturarea şi decontarea mărfurilor cu clienţii externi; decontarea cu
unităţile producătoare, inclusiv pentru acele cheltuieli efectuate de SCE în
numele producătorilor; decontarea cu unităţile prestatoare de servicii;
determinarea cheltuielilor, veniturilor proprii şi a rezultatelor financiare
aferente operaţiilor de export derulate de SCE.
Pentru exemplificare vom considera exemplul următor:
O societate de comerţ exterior efectuează în exerciţiul N un export de
mărfuri în comision cu decontare la vedere în următoarele condiţii:
- la data de 1.10.N se facturează mărfuri către un client extern (CE) la
preţul CAF de 125.000 $;
- transportul extern calculat la momentul livrării este de 5.000 $;
- comisionul SCE reprezintă 5% din prețul FOB net;
- la 2.10.N SCE depune documentele la bancă şi încasează valuta;
- la 3.10.N se face decontarea în valută cu unitatea producătoare (UP) şi cu
unitatea prestatoare de servicii (UPS).
Pe durata exportului SCE a plătit cheltuielile efectuate în numele
unităţii producătoare astfel:
- comisionul vamal în sumă de 3.600 lei;
- comisioane bancare de 1.000 $, din care: 300 $ la încasarea contravalorii
mărfurilor şi 700 $ pentru plăţile în valută.
Decontarea cu unitatea producătoare a cheltuielilor conexe se face în
valută, cu conversie în lei la cursul de schimb din data efectuării.
Cheltuielile proprii ale SCE alocate exportului sunt reprezentate de:
salarii 15.000 lei; taxe poştale şi abonamente telefonice 500 lei.
Evoluţia cursului dolarului a fost următoarea: la 01.10.N - 4,50 lei/$;
la 2.10.N - 4,51 lei/$; la 03.10.N - 4,52 lei/$. Decontarea cu U.P. se face la
încasarea mărfurilor de la extern, la acel moment fiind cunoscute toate
cheltuielile efectuate în contul U.P., care au fost compensate.
107
 În contabilitate SCE se va evidenţia următorul flux de operaţii:
1. Facturarea mărfurilor la export, având în vedere:
- valoarea externă CAF = 125.000 $ x 4,50 lei/$ = 562.500 lei
- transport extern = 5.000 $ x 4,50 lei/$ = 22.500 lei
= > valoare externă netă = 120.000 $ x 4,50 lei/$ = 540.000 lei

4111/CE = % 562.500 lei

„Clienţi” 401/UP 540.000 lei
„Furnizori”
401/UPS 22.500 lei
„Furnizori”

2. Se înregistrează comisionul cuvenit firmei, pe baza facturii emise

de aceasta către producător, în valoare de 120.000 $ x 5% = 6.000 $.
Comisionul în lei este de 6.000 $ x 4,50 lei/$ = 27.000 lei.
4111/UP = 704 27.000 lei
„Clienţi” „Venituri din lucrări executate
şi servicii prestate”
3. Se înregistrează cheltuielile efectuate de SCE în contul UP:
- comision vamal: 3.600 lei
- comision bancar la încasare: 300 $ x 4,51 lei/$ = 1.353 lei
- comision bancar la plată: 700 $ x 4,52 lei/$ = 3.164 lei
- total comision bancar 1.000 $, echivalentul sumei de: 4.517 lei
=> suma totală a cheltuielilor solicitate către U.P. = 8.117 lei
3.1. Evidenţierea cheltuielilor efectuate de SCE în numele UP:
471/X = % 8.117 lei
„Cheltuieli înregistrate 446 3.600 lei
în avans” „Alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate”
5124 4.517 lei
„Conturi la bănci în valută”
3.2. Plata comisionului vamal din disponibilul SCE:
446 = 5121 3.600 lei
„Alte impozite, taxe şi „Conturi la bănci în lei”
vărsăminte asimilate”

4. Facturarea către unitatea producătoare a cheltuielilor efectuate în

contul ei. Decontarea se face în valută cu transfer în lei la cursul de schimb
din data efectuării.

108
 Factura internă către producător conţine:
- comision vamal: 800 $ = 3.600 lei : 4,50 lei/$
- comisioane bancare:
 pentru încasare de la extern 300 $ x 4,51 lei/$ = 1.353 lei
comisioane pentru plăţi 700 $ x 4,52 lei/$ = 3.164 lei
Total 1.800 $, adică ……… 8.117 lei
La întocmirea facturii se înregistrează:
4111/UP = 471/X 8.117 lei
„Clienţi” „Cheltuieli înregistrate în avans”

5. Se încasează mărfurile de la clientul extern la cursul de 4,51 lei/$:

- valoarea la încasare 125.000 $ x 4,51 lei/$ = 563.750 lei
- valoarea la facturare 125.000 $ x 4,50 lei/$ = 562.500 lei
- diferenţe de curs favorabile 125.000 $ x 0,01 lei/$ = 1.250 lei
5124 = % 563.750 lei
„Conturi la bănci 4111/CE 562.500 lei
în valută” „Clienţi”
765 1.250 lei
„Venituri din diferenţe de curs valutar”

6. Firma de comision calculează sumele ce urmează a fi reţinerile

producătorului la decontare şi diferenţa de plată:
6.1. Astfel, în valută:
a) valoarea externă datorată 120.000 $
b) reţineri din datoria către UP: 7.800 $, din care:
- comision intermediere SCE 6.000 $
- comisioane bancare 1.000 $
- cheltuieli în contul producătorului 800 $
c) suma netă de plată în valută: 112.200 $
6.2. Valoarea reţinerilor în lei (sume echivalente):
- comision SCE 600 $ x 4,50 lei/$ ... 27.000 lei
- comisioane bancare 100 $ … 4.517 lei
- comision vamal … 3.600 lei
Total rețineri compensate cu U.P. (echivalent) …35.117 lei
Calculele anterioare reflectă, de fapt, debitul contului 4111/UP/$,
respectiv 4111/UP/lei până la acest moment, care poate fi observat prin
cumularea operației 2 cu operația 4. Valoarea echivalentă în lei a reţinerilor
calculate la cursul de la constituirea obligaţiilor este de 7.800 $ x 4,50 lei/$
= 35.100 lei. Rezultă o diferenţa de curs nefavorabilă de:
35.117 lei – 35.100 lei = 17 lei
109
 Reflectarea sumelor reținute se înregistrează astfel:
% = 4111/UP 35.117 lei
401/UP „Clienţi” 35.100 lei
„Furnizori”
665 17 lei
„Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”

7. Se plăteşte producătorului suma netă de 112.200 $:

- Valoarea în lei la plată: 112.200 $ x 4,52 lei/$ = 507.144 lei
- Valoarea în lei la facturare: 112.200 $ x 4,50 lei/$ = 504.900 lei
Diferenţa de curs nefavorabilă: 2.244 lei

% = 5124 507.144 lei

401/UP „Conturi la bănci în valută” 504.900 lei
„Furnizori”
665 2.244 lei
„Cheltuieli din diferenţe de
curs valutar”
8. Se efectuează plata datoriei de 5.000 $ către transportator (UPS),
la cursul de 4,52 lei/$, cursul inițial la înregistrare fiind de 4,50 lei/$:
% = 5121 22.600 lei
401/UPS „Conturi la bănci în lei” 22.500 lei
„Furnizori”
665 100 lei
„Cheltuieli din diferenţe de
curs valutar”

9. Se înregistrează cheltuielile proprii ale firmei de comision:

641 = 421 15.000 lei
„Cheltuieli cu salariile „Personal-salarii datorate”
personalului”
şi
626 = 401 500 lei
„Cheltuieli poştale şi taxe „Furnizori”
de telecomunicaţii”

10. Determinarea rezultatului SCE din activitatea de export în comision.

SCE este interesată să gestioneze din punct de vedere financiar-contabil
fiecare operație de import-export, astfel încât să cunoască eficiența activităților
sale. Astfel, va deschide o fișă de calcul în care va aloca toate costurile aferente
activității sale, provenite din tranzacțiile internaționale.
110
10.a. Închiderea conturilor de cheltuieli:
401 = % 17.861 lei
„Furnizori” 665 2.361 lei
„Cheltuieli din diferenţe de
curs valutar”
641 15.000 lei
„Cheltuieli cu salariile
personalului”
626 500 lei
„Cheltuieli poştale şi taxe de
telecomunicaţii”
10.b. Închiderea conturilor de venituri
% = 121 28.250 lei
704 „Profit și pierdere” 27.000 lei
„Venituri din lucrări executate
şi servicii prestate”
765 1.250 lei
„Venituri din diferenţe de
curs valutar”

Se observă că rezultatul din activitatea de export derulată de către

SCE este favorabil, reprezentând un profit brut în valoare de 10.389 lei.

2.7. Contabilitatea exportului de mărfuri

în comision pe credit comercial
2.7.1. Particularităţi financiar-contabile

Efectuarea de operaţiuni de export în comision pe credit comercial

constituie o problemă de decizie a unităţilor producătoare. Întrucât
decontarea cu unităţile producătoare se face de către SCE după încasarea
acestora de la extern, asigurarea refinanţării exportului revine unităţilor
producătoare. În consecinţă, exportul în comision pe credit comercial, ca de
altfel şi cel cu încasare la vedere, nu afectează în nici un fel situaţia
gestionară a SCE care, din punct de vedere financiar, au doar obligaţia,
potrivit contractelor de comision încheiate, să urmărească şi să efectueze
operaţiunile de decontare la extern şi la intern.
În condiţiile în care asigurarea refinanţării exportului în comision
revine unităţilor producătoare, dobânda calculată şi facturată clienţilor
externi pentru creditul comercial acordat (dobândă simplă sau compusă,
111
după cum exportul se realizează pe termen scurt, respectiv pe termen lung)
se decontează de SCE unităţilor producătoare pe măsura încasării de la
extern.
Modul de reflectare în contabilitate a dobânzii diferă, ca şi la
exportul pe cont propriu pe credit comercial, în funcţie de faptul dacă
dobânda externă este inclusă în preţul mărfurilor sau este facturată distinct.
Dacă dobânda externă este inclusă în preţ, la facturarea mărfurilor
la extern în comision ea se înregistrează prin operaţia:
4111 = 401
„Clienţi”(externi) „Furnizori” (U.P.)

După încasarea mărfurilor de la extern, dobânda se decontează

unităţilor producătoare o dată cu valoarea externă a mărfurilor datorată:
% = 5124
401 „Conturi la bănci în valută"
„Furnizori" (U.P.)
665
„Cheltuieli din diferenţe
de curs valutar”

Dacă dobânda externă se facturează separat de marfă, ea se

înregistrează în contabilitatea SCE la încasarea de la extern (o dată cu
marfa) ca obligaţie de plată faţă de unităţile producătoare:
5124 = 401
„Conturi la bănci în valută" „Furnizori” (U.P.)

După încasarea de la extern are loc decontarea cu unităţile

producătoare, valuta plătită fiind transformată în lei la cursul zilei:
% = 5124
401 „Conturi la bănci în valută"
„Furnizori" (U.P.)
665
„Cheltuieli din diferenţe
de curs valutar”

În cazul în care exportul pe credit se decontează de partenerii externi

anticipat termenului de plată (la decontarea prin incasso-documentar),
discountul reţinut de aceştia se reţine la rândul lor de SCE din valoarea
externă datorată unităţilor producătoare. La fel se procedează şi în cazul
decontării exportului prin efecte de comerţ pentru comisionul bancar şi
scontul reţinut de către băncile comerciale.

112
 Particularităţilor de mai sus li se adaugă, la exporturile în comision
pe credit comercial pe termen lung, încasarea de către unităţile
producătoare de la partenerii externi, prin intermediul SCE, a unor avansuri
pentru începerea fabricaţiei produselor. Avansurile menţionate se reţin de
către partenerii externi din valoarea facturată de SCE.
Separat, partenerii externi reţin din valoarea externă şi o cotă de
garanţie de bună execuţie care, în condiţiile derulării normale a contractelor
externe, se restituie la expirarea perioadei de garanţie.
La rândul său, SCE reţine unităţilor producătoare, la facturarea
mărfurilor la extern, avansul plătit acestora, dar și cota de garanţie pe care
au reţinut-o partenerii externi pentru efectuarea de cheltuieli cu această
destinaţie în perioada de garanţie.
La expirarea perioadei de garanţie, clienții externi restituie către SCE
garanția pe care au reținut-o anterior producătorilor, iar SCE are obligația
să restituie unităţilor producătoare garanţia neconsumată încasată de la
partenerii externi.
Se înţelege că, fiind vorba de operaţii în comision, nu se pune
problema constituirii de provizioane pentru deprecieri de către SCE. De aici
şi necesitatea organizării contabilităţii analitice distincte a creanţelor şi
angajamentelor provenite din operaţiunile de export-import efectuate pe
cont propriu, faţă de cele provenite din operaţiunile efectuate în comision.

2.7.2. Reflectarea în contabilitate a operaţiilor privind exportul

în comision pe credit comercial pe termen scurt

Operaţiunile contabile privind exportul de mărfuri în comision pe

credit comercial pe termen scurt presupun următoarelor etape:
- facturarea mărfurilor la extern;
- efectuarea decontărilor externe şi interne;
- determinarea și înregistrarea cheltuielilor și veniturilor proprii
şi stabilirea rezultatelor financiare ale operației în comision.
Pentru exemplificare considerăm că:
O societate de comerţ exterior efectuează în exerciţiul N un export de
mărfuri în comision pe credit comercial pe termen scurt:
- 01.09.N – unitatea producătoare solicită prin intermeriul SCE un
avans de la client în valoare de 1.000 $;
- 05.09.N se facturează mărfurile către clientul extern în valoare de
8.240 $ FOB brut, din care dobânda reprezintă 240 $. SCE facturează către
UP comisionul de 5% din valoarea externă netă a mărfurilor.
113
 - 01.12.N – se încasează valuta de la client și se decontează către UP.
Evoluţia cursului de schimb leu/$ a fost:
- 01.09.N 4,75 lei/$
- 05.09.N 4,80 lei/$
- 01.12.N 4,81 lei/$
Reflectarea în contabilitate presupune următoarele înregistrări:
1. SCE încasează 1.000 $ avans de la clientul extern.
Pentru simplificarea proceduri contabile privind avansurile vom
reflecta direct decontarea avansului cu cei doi parteneri (încasare de la
client și plata către UP), fără a mai trece prin etapa de facturare:
5124 = 419/CE 4.750 lei
„Conturi la bănci în valută” „Clienţi-creditori”
2. SCE transmite avansul către unitatea producătoare:
409/UP = 5124 4.750 lei
„Furnizori-debitori” „Conturi la bănci în valută”
3. Facturarea mărfurilor la export la prețul FOB brut de 8.240 $:
4111/CE = 401/UP 39.552 lei
„Clienţi” „Furnizori”
4. Se înregistrează comisionul cuvenit SCE, pe baza facturii emise:
- comision în valută: 8.000 $ x 5% = 400 $;
- comision în lei: 400 $ x 4,80 lei/$ =1.920 lei.
4111/UP = 704 1.920 lei
„Clienţi” „Venituri din lucrări executate
şi servicii prestate”
5. Se înregistrează diminuarea creanței față de clientul extern cu
avansul încasat anterior:
% = 4111/CE 1.000 $ x 4,80 lei/$
419/CE „Clienţi” 1.000 $ x 4,75 lei/$
„Clienţi-creditori”
665 1.000 $ x 0,05 lei/$
„Cheltuieli din diferenţe
de curs valutar”
6. Se încasează creanța rămasă de la clientul extern, 8.240 $ - 1.000
$, la cursul de 4,81 lei/$:
- valoarea rămasă la încasare 7.240 $ x 4,81 lei/$ = 34.824,40 lei
- valoarea facturată fără avans 7.240 $ x 4,80 lei/$ = 34.752,00 lei
- diferenţe de curs favorabile 7.240 $ x 0,01 lei/$ = 72,40 lei

114
 5124 = % 34.824,40 lei
„Conturi la bănci 4111/CE 34.752,00 lei
în valută” „Clienţi”
765 72,40 lei
„Venituri din diferenţe
de curs valutar”

7. Se regularizează avansul ce a fost acordat anterior producătorului,

diminuând datoria față de acesta:
401/UP = % 1.000 $ x 4,80 lei/$
„Furnizori” 409/UP 1.000 $ x 4,75 lei/$
„Furnizori-debitori”
765 1.000 $ x 0,05 lei/$
„Venituri din diferenţe
de curs valutar”

8. Reţinerea comisionului din datoria iniţială faţă de producător:

401/UP = 4111/UP 1.920 lei
„Furnizori” „Clienţi”
9. Se plăteşte producătorului suma netă, având în vedere următoarele
rețineri:
a) valoarea externă datorată 8.240 $
b) avans acordat anterior 1.000 $
c) comision intermediere SCE 400 $
d) suma netă de plată către UP: 6.840 $
Diferenţa de curs nefavorabilă: 6.840 $ x (4,81 lei/$ – 4,80 lei/$) =
78,40 lei.
% = 5124 32.900,40 lei
401/producător „Conturi la bănci în valută” 32.832,00 lei
„Furnizori”
665 68,40 lei
„Cheltuieli din diferenţe de
curs valutar”

115
 2.7.3. Reflectarea în contabilitate a operaţiilor privind exportul
în comision pe credit comercial pe termen lung

În principiu, operaţiunile contabile privind exportul în comision pe

credit comercial pe termen lung sunt similare exportului în comision pe
credit comercial pe termen scurt. Există însă următoarele particularităţi12:
1) Astfel de exporturi se practică, de regulă, pentru mărfuri complexe
cu o valoare ridicată. Din considerente financiare, SCE încasează de la
clienţii externi înaintea punerii în fabricaţie a produselor un avans pe care-
1 evidenţiază în contul 419 „Clienţi-creditori”. Avansul respectiv se
transferă în totalitate, în valută, unităţilor producătoare fiind evidenţiat în
contul 409 „Furnizori-debitori”. Concomitent cu facturarea mărfurilor la
extern, avansul încasat se reţine din creanţa externă, iar cel plătit se reţine
din obligaţia constituită faţă de producător.
2) Pentru mărfurile complexe, clienţii externi reţin din valoarea FOB
o cotă de garanţie de bună execuţie care se evidenţiază la SCE în contul
267 „Creanţe imobilizate". La rândul lor, SCE reţin unităţilor producătoare
cota de garanţie menţionată şi o evidenţiază în contul 167 „Alte
împrumuturi şi datorii asimilate” (analitic „Cota de garanţie”).
3) În perioada de garanţie, cheltuielile efectuate diminuează valoarea
datorată producătorilor reprezentând cota de risc, penalităţi şi neprevăzute.
La expirarea perioadei de garanţie SCE încasează de la clienţii
externi cota de garanţie (sau aceştia eliberează scrisoarea de garanţie
bancară) şi o restituie producătorilor. În ce priveşte cota de risc, penalităţi şi
neprevăzute aceasta se restituie doar pentru valoarea neconsumată.
Faţă de cele de mai sus, exportului în comision pe credit comercial
pe termen lung îi sunt specifice următoarele operaţiuni:
1. Încasarea avansului în valută de la clientul extern:
5124 = 419
„Conturi la bănci în valută” „Clienţi-creditori”
2. Transferarea avansului către unitatea producătoare:
409 = 5124
„Furnizori-debitori” (U.P.) „Conturi la bănci în valută”
3. Facturarea mărfurilor la extern:
4111 = 401
„Clienţi” (externi) „Furnizori” (U.P.)

12
Dumitru Vişan – Op.cit., pg. 122.
116
 4. Facturarea comisionului către unitatea producătoare:
4111 = 704
„Clienţi” (interni: U.P.) „Venituri din lucrări executat
şi servicii prestate”
5. Reţinerile făcute clientului extern la livrarea mărfurilor: avansul
plătit şi cota de garanţie:
% = 4111
419 „Clienţi” (externi)
„Clienţi-creditori”
267
„Creanţe imobilizate” (c.g.)
6. Reţinerile făcute unităţii producătoare la livrarea mărfurilor la
extern: avansul plătit; cota de garanţie; comisionul cuvenit:
401 = %
„Furnizori” (U.P.) 409
„Furnizori-debitori” (U.P.)
167
„Alte împrumuturi şi datorii asimilate”
4111
„Clienţi” (interni: U.P.)

Celelalte operaţiuni privind: diferenţele de curs valutar aferente

avansurilor (încasate, respectiv plătite); decontările externe şi interne;
diferenţele de curs valutar aferente disponibilităţilor în valută la sfârşitul
exerciţiilor financiare (411, 267, 401, 167) se contabilizează după normele
cunoscute. Se precizează însă că pentru diferenţele de schimb valutar
calculate nu se constituie provizioane fiind vorba de operaţiuni în comision.
1. Cheltuielile făcute în perioada de garanţie:
167 = 5124
„Alte împrumuturi şi datorii „Conturi la bănci în valută”
asimilate”
2. Încasarea cotei de garanţie de la clientul extern la expirarea
perioadei de garanţie:
5124 = %
„Conturi la bănci 267
în valută" „Creanţe imobilizate”
765
„Venituri din diferenţe
de curs valutar”

117
 3. Restituirea unităţii producătoare, la expirarea perioadei de
garanţie, a cotei de garanţie încasată de la clientul extern neconsumate:
% = 5124
167 „Conturi la bănci în valută"
„Alte împrumuturi şi datorii
asimilate"
665
„Cheltuieli din diferenţe de curs
valutar"

În continuarea, pentru exemplificare, prezentăm un studiu de caz.

SCE efectuează, în exerciţiul N, un export de mărfuri în comision pe
credit comercial pe termen lung, în favoarea unui producător (UP), în
următoarele condiţii:
- la 01.07.N se solicită clientului extern (CE), de către UP, prin
intermediul SCE, un avans în valoare de 10.000 $, care se decontează la
aceeași dată;
- la 01.08.N se facturează mărfurile către clientul extern în valoare de
102.400 $ FOB brut, din care dobânda reprezintă 2.400 $.
- comisionul societăţii de comerţ exterior reprezintă 5% din valoarea
externă netă, se facturează și se încasează la data vânzării de la UP;
- clientul extern reține o garanție în valoare de 4.000 $, pe care o
restiutie cu ocazia ultimei plăți efectuate;
- decontarea cu clientul extern se realizează în două tranșe egale: la
31.03.N+1 și 31.10.N+1, date la care sumele încasate se transferă în valută
către unitatea producătoare.
Evoluţia cursului de schimb leu/$ a fost:
- la 01.07.N 4,50 lei/$;
- la 01.08.N 4,60 lei/$;
- 31.03.N+1 4,75 lei/$;
- 31.10.N+1 4,80 lei/$.
- cheltuielile proprii ale SCE, alocate operației de comerț exterior, sunt
reprezentate de salariile brute în valoare de 4.000 lei și cheltuieli cu
energia și apa în valoare de 500 lei.
Reflectarea în contabilitate presupune următoarele înregistrări:
1. Încasarea avansului în valută de la clientul extern, în valoare de
10.000 $ x 4,50 lei/$:
5124 = 419/CE 45.000 lei
„Conturi la bănci în valută” „Clienţi-creditori”

118
 2. Această sumă încasată de SCE va fi transferată către unitatea
producătoare:
409/UP = 5124 45.000 lei
„Furnizori-debitori” „Conturi la bănci în valută”

3. Facturarea mărfurilor la export la prețul FOB brut de 102.400 $ x

4,60 lei/$ = 471.040 lei:
4111/CE = 401/UP 471.040 lei
„Clienţi” „Furnizori”

4. Comisionul cuvenit SCE pe baza facturii emise către UP:

- valoarea netă a exportului: 102.400 $ – 2.400 $ = 100.000 $;
- comision în valută: 100.000 $ x 5% = 5.000 $;
- comision în lei: 5.000 $ x 4,60 lei/$ =23.000 lei.
4111/UP = 704 23.000 lei
„Clienţi” „Venituri din lucrări executate
şi servicii prestate”

5. Se încasează comisionul de la UP în valoare de 4.000 $:

5124 = 4111/UP 23.000 lei
„Conturi la bănci în valută” „Clienţi”

6. Din creanța evidențiată în contabilitatea SCE se înregistrează

garanția reținută de către client, în valoare de 4.000 $ x 4,60 lei/$:
267 = 4111/CE 18.400 lei
„Creanţe imobilizate” „Clienţi”

7. Se înregistrează reținerea garanției din datoria față de UP, ca

urmare a faptului că ea a fost reținută de către client, 4.000 $ x 4,60 lei/$:
401/UP = 167 18.400 lei
„Furnizori” „Alte împrumuturi şi datorii
asimilate”

8. Regularizarea avansul primit anterior de la client și a creanței:

% = 4111/CE 46.000 lei
419/CE „Clienţi” 45.000 lei
„Clienţi-creditori”
665 1.000 lei
„Cheltuieli din diferenţe
de curs valutar”

119
 9. Se regularizează avansul acordat anterior de SCE producătorului,
diminuând datoria față de acesta:
401/UP = % 46.000 lei
„Furnizori” 409/UP 45.000 lei
„Furnizori-debitori”
765 1.000 lei
„Venituri din diferenţe
de curs valutar”

10. Se încasează prima tranșă din contravaloarea mărfurilor, pentru

cursul de 4,75 lei/$:
- valoarea facturată a creanței: 102.400 $ x 4,60 lei/$;
- diminuarea creanței cu avansul: 10.000 $ x 4,60 lei/$;
- diminuarea creanței cu garanția: 4.000 $ x 4,60 lei/$;
- valoarea de încasat în tranșe: 88.400 $ x 4,60 lei/$ = 406.640 lei;
- valoarea unei tranșe: 44.200 $ x 4,60 lei/$ = 203.320 lei;
- suma încasată la prima tranșă: 44.200 $ x 4,75 lei/$ = 209.950 lei;
- diferenţe de curs favorabile 4.420 $ x 0,15 lei/$ = 6.630 lei
5124 = % 209.950 lei
„Conturi la bănci 4111/CE 203.320 lei
în valută” „Clienţi”
765 6.630 lei
„Venituri din diferenţe de curs
valutar”

11. SCE plătește către producător suma încasată anterior de la client,

reprezentând prima tranșă:
% = 5124 209.950 lei
401/UP „Conturi la bănci în valută” 203.320 lei
„Furnizori”
665 6.630 lei
„Cheltuieli din diferenţe
de curs valutar”

12. Se încasează cea de a doua tranșă din contravaloarea mărfurilor,

pentru cursul de 4,80 lei/$:
- valoarea înregistrată a tranșei: 44.200 $ x 4,60 lei/$ = 203.320 lei;
- valoarea la încasare a tranșei: 44.200 $ x 4,80 lei/$ = 212.160 lei;
- diferenţe de curs favorabile 44.200 $ x 0,20 lei/$ = 8.840 lei

120
 5124 = % 212.160 lei
„Conturi la bănci 4111/CE 203.320 lei
în valută” „Clienţi”
765 8.840 lei
„Venituri din diferenţe de curs valutar”

13. SCE plătește către producător suma încasată anterior de la client,

reprezentând a doua tranșă:
% = 5124 212.160 lei
401/UP „Conturi la bănci în valută” 203.320 lei
„Furnizori”
665 8.840 lei
„Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”

14. La finele perioadei se recuperează garanția de la clientul extern:

- valoarea inițială a garanției: 4.000 $ x 4,60 lei/$ = 18.400 lei;
- valoarea la încasare a garanției: 4.000 $ x 4,80 lei/$ = 19.200 lei;
- diferența favorabilă de curs valutar: 800 lei
5124 = % 19.200 lei
„Conturi la bănci 267 18.400 lei
în valută” „Creanţe imobilizate”
765 800 lei
„Venituri din diferenţe de curs valutar”

15. Se restituie către unitatea producătoare garanția recuperată

anterior de la clientul extern:
% = 5124 19.200 lei
167 „Conturi la bănci în valută” 18.400 lei
„Alte împrumuturi şi
datorii asimilate”
665 800 lei
„Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”

16. Înregistrarea cheltuielilor curente de exploatare ale SCE, aferente

operației de export în comision: salariile brute cuvenite angajaților și
cheltuieli cu energia și apa:
641 = 421 4.000 lei
„Cheltuieli cu salariile „Personal – salarii datorate”
personalului”

605 = 401 500 lei

„Cheltuieli cu energia şi apa” „Furnizori”

121
 17. Închiderea conturilor de cheltuieli generate de operația de comerț
exterior în comision și determinarea rezultatului obținut de către SCE,
făcând abstracție de existența altor cheltuieli normale de funcționare.
a) închiderea conturilor de cheltuieli:
121 = % 21.700 lei
”Profit și pierdere” 665 17.270 lei
„Cheltuieli din diferenţe
de curs valutar”
641 4.000 lei
„Cheltuieli cu salariile
personalului”
605 500 lei
„Cheltuieli cu energia şi apa”

b) închiderea conturilor de venituri:

= % 40.270 lei
704 23.000 lei
„Venituri din lucrări executate
şi servicii prestate”
765 17.270 lei
„Venituri din diferenţe de curs
valutar”

Rezultatul activității este profit, în sumă de 18.570 lei. Se poate

observa că influența variației de curs valutar nu generează rezultate în
activitatea firmei, diferențele nefavorabile și cele favorabile, anulându-se
reciproc.

122
 CAPITOLUL 3
CONTABILITATEA OPERAŢIILOR PRIVIND
IMPORTUL DE MĂRFURI

3.1. Formele de realizare a importului de mărfuri

Similar exportului, derularea importul de mărfuri cunoaşte
diferite forme de desfășurare. Din acest punct de vedere, importul se
structurează după criterii comune exportului, şi anume:
a) după modalităţile de realizare de către SCE a importului de
mărfuri se deosebesc:
 import de mărfuri pe cont propriu şi
 import de mărfuri în comision;
b) după termenul de decontare a mărfurilor importate:
 import de mărfuri cu plata la vedere şi
 import de mărfuri pe credit comercial (cu plata la termen
scurt sau lung);
c) după modalităţile de decontare cu furnizorii externi:
 import cu decontare pe bază de acreditiv documentar,
 import decontat pe bază de incasso-documentar şi
 import decontat pe bază de efecte de comerţ;
d) după cele mai frecvent utilizate condiţii de livrare a mărfurilor:
 import realizat în condiţia FOB portul străin de încărcare,
 import realizat în condiţiile CAF sau CIF portul românesc
de descărcare;
e) după natura mărfurilor importate:
 import de mărfuri generale şi
 import de mărfuri complexe;
f) după destinaţia mărfurilor importate:
 import de mărfuri străine pentru consum intern şi
 import de mărfuri pentru reexport.
Aşa cum s-a observat în cazul exportului de mărfuri, fiecare
dintre criteriile de diferenţiere a importului particularizează
metodologia contabilă a operaţiunilor sub diferite aspecte: al

123
conturilor utilizate, al modului de calcul al sumelor aferente, al
operaţiunilor economico-financiare implicate ş.a., aspecte care
impun o tratare diferenţiată, cel puţin pentru problemele de esenţă
proprii unei forme sau alta de import.

3.2. Delimitări şi structuri privind importul de mărfuri

pe cont propriu
Importul de mărfuri de către societăţile de comerţ exterior
(SCE), ca formă de organizare a modalităţii indirecte de comerţ
exterior, cuprinde totalitatea operaţiunilor prin care se achiziţionează
din străinătate mărfuri necesare economiei naţionale pentru consum
productiv sau individual.
În ceea ce privește particularităţi economico-financiare, ca şi
exportul, importul poate fi realizat de către SCE pe cont propriu sau
în comision.
În modalitatea indirectă, respectiv în cazul importului pe
contul propriu derulat de societatea de comerţ exterior, aceasta
acţionează pe pieţele externe în numele, pe contul şi pe riscul său.
Deci, rezultatele financiare ale activităţii de import se reflectă, în
totalitatea lor, în gestiunea SCE importatoare.
Ca şi la export, regimul economic-financiar vizează, sub
raportul implicaţiilor contabile, în principal problemele referitoare la
relaţiile economice ale SCE, fluxul mărfurilor importate şi relaţiile
financiare ale SCE.
Relaţiile economice ale SCE au ca bază juridică contractele
economice încheiate cu furnizorii externi, cu clienţii interni şi cu
prestatorii de servicii. Contractele economice încheiate cu furnizorii
externi cuprind, între altele, ca element esenţial, preţul mărfurilor
negociat într-o anumită condiţie de livrare: FOB portul străin de
încărcare, CAF sau CIF portul românesc de descărcare. In condiţia
FOB portul străin de încărcare SCE datorează furnizorilor externi
doar preţul mărfurilor, îşi organizează singure aducerea mărfurilor în
ţară şi suportă cheltuielile externe corespunzătoare. In condiţiile CAF
şi CIF portul românesc de descărcare, SCE datorează furnizorilor
externi pe lângă preţul mărfurilor şi cheltuielile externe de transport

124
(în condiţia CAF), respectiv cheltuielile externe de transport şi de
asigurare (în condiţia CIF). Se înţelege că, în aceste condiţii,
obligaţia organizării expedierii mărfurilor în ţară revine furnizorilor
externi.
La componentele menţionate ale preţului extern mai pot fi
adăugate, după caz, şi alte elemente, cum ar fi: cheltuielile de
încărcare, descărcare şi manipulare conexe transportului mărfurilor
importate, achitate pe parcurs extern, diferite comisioane externe: de
intermediere, de control al mărfurilor ş.a. astfel că, în forma sa
completă, preţul extern de import, care reprezintă valoarea în vamă,
cuprinde:
a) preţul net al mărfii (preţul extern în condiţia de livrare FOB);
b) cheltuielile de transport pe parcurs extern;
c) cheltuielile conexe transportului mărfurilor importate,
achitate pe parcurs extern;
d) costul asigurării, precum şi alte cheltuieli pe parcurs extern.
Contractele economice încheiate de SCE importatoare cu
clienţii interni cuprind, de asemenea, ca element esenţial, preţul
mărfurilor stabilit de regulă în condiţia franco depozit furnizor.
Preţul de vânzare la intern al mărfurilor importate se
negociază cu clienţii interni, la acesta, adăugându-se TVA. La
negocierea preţului de vânzare, SCE iau în calcul două componente:
valoarea în vamă şi marja importatorului.
Valoarea în vamă (valoarea CIF portul românesc de
descărcare sau franco frontiera română) cuprinde, cum s-a arătat
mai sus, toate cheltuielile externe făcute în valută până în vamă. Ea
se exprimă atât în valută cât şi în lei la cursul valutar din declaraţia
vamală de import (DVI).
Marja importatorului (comerciantului) are ca scop acoperirea
cheltuielilor de vânzare şi asigurarea profitului. Există două variante
de calcul al marjei importatorului.
În prima variantă, baza de calcul a marjei importatorului o
constituie valoarea în vamă a mărfurilor. Întrucât vânzarea la
intern a mărfurilor importate are loc la o perioadă mai mult sau mai
puţin îndepărtată de la data efectuării importului, iar în lei valoarea în
vamă se exprimă la cursul valutar din declaraţia vamală de import, în
condiţii de inflaţie SCE nu îşi pot recupera prin preţul intern astfel

125
determinat valuta cheltuită pentru importarea mărfurilor. De aceea
ele transformă valoarea în vamă în valută în lei la cursul din data
negocierii cu clienţii interni (data vânzării la intern) şi aplică la
această bază de calcul marja importatorului. De unde rezultă că, de
fapt, SCE negociază cu clienţii interni doar nivelul marjei
importatorului.
De reţinut că, în această variantă, pentru determinarea marjei
importatorului nu se ia ca bază de calcul costul de achiziţie al
mărfurilor, ceea ce, teoretic, ea nu ar corespunde rolului acesteia.
Ţinând seama însă că în condiţiile prevederilor actuale marja
importatorului este nelimitată, practic precizarea rămâne făcută doar
pentru respectarea rolului atribuit marjei comerciantului.
În a doua variantă, baza de calcul a marjei importatorului o
constituie costul de achiziţie al mărfurilor importate. De regulă,
acesta este costul de achiziţie în vamă şi se compune din valoarea în
vamă a mărfurilor şi din taxele nerecuperabile plătite în vamă: taxă
vamală, comisionul vamal şi accizele.
Taxa vamală se calculează pentru toate mărfurile, prevăzute
în tariful vamal de import, provenite din ţările cu care se practică
acest regim de impozitare. Este stabilită în cote procentuale
diferenţiate pe grupe de mărfuri. Calculul ei se face prin aplicarea
cotelor procentuale la valoarea în vamă transformată în lei la cursul
din declaraţia vamală de import. Suma calculată se constituie ca
venit la bugetul statului.
Comisionul vamal se calculează pentru toate mărfurile
vămuite prin aplicarea unei cote procentuale, de regulă 0,5%, la
aceeaşi bază de calcul (valoarea în vamă). Suma calculată se
constituie ca venit la Direcţia Generală a Vămilor pentru
modernizarea bazei materiale.
Accizele se calculează pentru anumite mărfuri pe bază de cote
diferenţiate prevăzute în normele legale de reglementare a acestei
forme de impozitare. Calculul accizelor prezintă particularitatea că
baza de impozitare o constituie, potrivit principiului de calcul în
cascadă, suma următoarelor elemente: valoarea în vamă în lei la
cursul din DVI + taxa vamală + comisionul vamal. Ca şi taxele
vamale, accizele se constituie venit la bugetul statului.
Întrucât în această variantă baza de calcul al marjei
importatorului o constituie costul de achiziţie în vamă care se

126
exprimă în lei la cursul valutar din DVI, SCE ia în considerare
condiţiile de inflaţie şi transformă costul de achiziţie în vamă din
valută în lei la cursul valutar din data vânzării (negocierii) la care se
aplică marja importatorului. La preţul negociat cu clienții se aplică în
continuare TVA.
În vamă, în afara taxelor menţionate, nerecuperabile (taxa
vamală, comisionul vamal, accizele), SCE importatoare mai plătesc
şi taxa pe valoarea adăugată (TVA) pe baza cotelor legale. Baza de
calcul o constituie costul de achiziţie în vamă, adică valoarea în
vamă în lei + taxelor vamale + comisionului vamal + accizelor.
Aşa cum se ştie, TVA nu este o componentă a preţului de
vânzare la intern a mărfurilor importate. Ea se adaugă însă la preţul
de vânzare, fiind considerată operaţiune făcută în contul statului
(TVA adăugată la preţul de vânzare este denumită TVA colectată).
Din TVA colectată, SCE importatoare au dreptul să deducă TVA
plătită în vamă, urmând ca diferenţa să se regularizeze lunar cu
bugetul statului.
Probleme specifice legate de costul de achiziţie şi de
înregistrare a mărfurilor din import apar în legătură cu cheltuielile
interne de circulaţie, de la vamă până la depozitul societăţii de
comerţ exterior importatoare.
În mod normal ele trebuie adăugate costului de achiziţie în
vamă pentru a se determina costul de achiziţie efectiv al mărfurilor
importate. Acest lucru este însă posibil numai dacă la primirea
mărfurilor în depozitul SCE sosesc şi documentele de transport
intern: (facturile prestatorilor de servicii) fapt care, de regulă, nu se
întâmplă. În asemenea cazuri SCE pot proceda în două modalităţi:
- cheltuielile interne să fie luate în calcul pe baza unei cote
procentuale care să se aplice la costul de achiziţie în vamă în lei,
urmând ca la primirea facturilor diferenţele să se regularizeze pe
seama cheltuielilor privind mărfurile (cont 607);
- cheltuielile interne să nu fie incluse în costul de achiziţie
efectiv al mărfurilor. Ele ar urma să se înregistreze în totalitate
numai la primirea facturilor prestatorilor de servicii într-un analitic
distinct al contului 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri”, urmând ca
lunar să se repartizeze pe bază de coeficient asupra costului
mărfurilor vândute (cont 607).

127
 Poate fi luată în discuţie şi varianta ca toate cheltuielile interne
de transport să fie evidenţiate direct în contul 607, dacă nu au o
pondere semnificativa în costul mărfurilor importate.
De reţinut că, datorită calculelor suplimentare pe care le
implică determinarea costului de achiziţie efectiv prin adăugarea
cheltuielilor interne de transport şi mai ales datorită întârzierilor de
înregistrare ca urmare a neprimirii la timp a facturilor prestatorilor de
servicii, SCE consideră, în majoritatea cazurilor, drept cost de
achiziţie cu care se înregistrează mărfurile în contul 371 „Mărfuri”
costul de achiziţie în vamă, iar cheltuielile interne de transport sunt
înregistrate distinct fie în contul 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri”,
fie direct în contul 607 „Cheltuieli privind mărfurile”.
Fluxul mărfurilor importate.
De regulă, mărfurile importate pe contul propriu al SCE
parcurg următorul traseu:
furnizor extern → vamă → depozit SCE → clienţi interni
Este posibil ca acest circuit să fie dezvoltat prin participarea la
acest circuit a unor entități terțe ce intervin în prelucrarea mărfurilor
importate în vederea aducerii lor la starea și forma necesare pentru
comercializarea la intern. În acest caz, circuitul inițial se poate
prezenta alternativ de forma:
 furnizor extern vamă SCE entităţi terţe SCE
clienţi interni;
 furnizor extern vamă SCE entităţi terţe clienţi
interni.
Atunci când SCE urmăresc o valorificare superioară a
importului, trimit mărfurile importate unor unităţi specializate
(operatori) pentru a fi prelucrate, sortate, reambalate etc., după care
acestea se reîntorc la SCE şi apoi sunt vândute clienţilor în noile
condiţii. Rezultă că, în prealabil vânzării la intern, are loc un proces
de gestionare a mărfurilor şi implicit urmărirea existenţei şi mişcării
mărfurilor cu ajutorul conturilor corespunzătoare de stocuri.
Relaţiile financiare ale SCE au ca obiect decontările SCE cu
partenerii săi, care se efectuează în ordinea fluxului circulaţiei
mărfurilor şi anume:

128
 1. SCE importatoare achită mai întâi furnizorii externi, apoi
(sau concomitent) furnizorii prestatori de servicii pe parcurs extern
(transport, asigurare etc.), taxele datorate în vamă şi furnizorii
prestatori de servicii pe parcurs intern (transport-manipulare);
2. în continuare, SCE îşi recuperează sumele cheltuite şi îşi
realizează profitul scontat prin încasarea de la clienţii interni a
mărfurilor din import livrate acestora.
Plata mărfurilor către furnizorii externi se face în valută prin
acreditiv documentar, prin incasso-documentar sau prin efecte de
comerţ acceptate. Valuta plătită se transformă în lei la cursul de
schimb al zilei.
Atunci când plata mărfurilor importate se face după primirea
facturilor externe şi a mărfurilor, cu ocazia plăţii la extern se
calculează diferenţe de curs valutar după relaţia:
Dcv = Vp x (Csp - Csf),
în care:
Dcv = Diferenţa de curs valutar;
Vp = Valuta plătită (cedată) la extern;
Csp = Cursul de schimb la data plăţii la extern;
Csf = Cursul de schimb la data primirii facturii externe
(de regulă cursul din DVI).
Diferenţa de curs valutar poate fi favorabilă atunci când cursul
de schimb la plată este mai mic decât cel de la data primirii
mărfurilor (DVI) sau nefavorabilă în situaţia inversă. În contabilitate,
diferenţele de curs valutar calculate la plata mărfurilor importate se
reflectă, după caz, ca venituri financiare sau ca şi cheltuieli
financiare.
Plata furnizorilor pentru serviciile externe prestate (cheltuielile
externe de transport, asigurare etc.) se face, de asemenea, în valută,
similar furnizorilor de mărfuri. Celelalte operaţii de decontare
generate de derularea importului: plăţile în vamă, plăţile privind
transportul intern, încasările de la clienţii interni etc. se efectuează
numai în moneda naţională.
O categorie distinctă de decontări generate de derularea
importului o constituie cele rezultate din nerespectarea de către părţi
a diferitelor clauze contractuale cu privire la calitatea, cantitatea,
sortimentul mărfurilor, termenul de livrare, neavizarea sau

129
neavizarea în timp util a cumpărătorului cu privire la expedierea
mărfurilor ş.a. Astfel de situaţii conduc la plata de către partea
vinovată de sume sub formă de despăgubiri, amenzi şi penalităţi care,
în contabilitate, se reflectă la plătitor ca cheltuieli extraordinare, iar
la beneficiar ca venituri extraordinare.
Structura cheltuielilor şi veniturilor.
În derularea importului de mărfuri pe cont propriu, cheltuielile
şi veniturile sunt reflectate în contabilitatea financiară potrivit
clasificaţiei contabile, adică după natura activităţii, de exploatare sau
financiară, şi în continuare pe feluri de cheltuieli indiferent de
destinaţia lor, respectiv pe feluri de venituri indiferent de sursa de
provenienţă a lor.

3.3. Contabilitatea importului de mărfuri

pe cont propriu cu plata la vedere

3.3.1. Sistemul de conturi

Deşi conturile utilizate pentru contabilitatea importului pe cont

propriu sunt comune celorlalte operaţii comerciale ale SCE, totuşi,
unele dintre ele se particularizează prin conţinutul şi modul de
utilizare13.
Astfel, pentru evidenţa mărfurilor se utilizează conturile 371
„Mărfuri” şi 357 „Mărfuri aflate la terţi”.
Contul 371 „Mărfuri” prezintă ca primă particularitate
complexitatea elementelor componente ale costului de achiziţie a
mărfurilor: preţul de import (preţul net al mărfii importate) +
cheltuielile de circulaţie pe parcurs extern + taxele nerecuperabile
plătite în vamă + cheltuielile de circulaţie pe parcurs intern de la
vamă până la depozitul SCE.
A doua particularitate se referă la preţul de înregistrare a
mărfurilor. În mod logic acesta trebuie să fie costul efectiv de
achiziţie al mărfurilor. Uneori însă, SCE nu pot calcula costul efectiv
de achiziţie în momentul recepţionării mărfurilor în depozit din

13
Dumitru Vişan – Op.cit., pg. 130.

130
cauza neprimirii la timp a documentelor privind cheltuielile interne
de transport-manipulare.
În asemenea situaţii, aşa cum s-a arătat anterior, costul efectiv
de achiziţie poate fi determinat prin însumarea costului de achiziţie în
vamă cu cheltuielile interne de transport-manipulare calculate pe
baza unui coeficient aplicat la costul de achiziţie în vamă.
A treia particularitate a contului 371 „Mărfuri” se refera la
evaluarea mărfurilor din importul pe cont propriu la ieşirea din
gestiune. Dintre metodele de evaluare la ieşire prevăzute în Legea
contabilităţii, SCE utilizează în principal metodele LIFO şi FIFO.
Metodele cost mediu ponderat şi preţ standard se aplică mai
puţin sau sunt evitate de unele SCE pe motiv că nu conduc la calcule
relevante privind eficienţa operaţiunilor de import. Calculele de
eficienţă se efectuează de către serviciile operative de import pentru
fiecare contract de import derulat.
Contul 357 „Mărfuri aflate la terţi” este utilizat la importul de
mărfuri pe cont propriu în două situaţii şi anume:
a) când mărfurile importate sunt achitate prin acreditiv
documentar înaintea sosirii lor în vamă, din necesitatea evidenţierii
prealabile a datoriei faţă de furnizorii externi. Pentru a se identifica
mărfurile aflate în această situaţie se poate utiliza un analitic distinct
la contul 357 intitulat „Mărfuri în curs de aprovizionare”;
b) când mărfurile importate sunt trimise pentru transformare
sau prelucrare unor terţi (operatori) din ţară sau din străinătate.
Contul 357 se debitează cu preţul de înregistrare al mărfurilor
trimise spre transformare sau prelucrare şi se creditează cu acelaşi
preţ la reprimirea mărfurilor în gestiune.
Din prezentarea conturilor 371 şi 357, se deduce că ele se
utilizează atunci când SCE aplică metoda inventarului permanent.
În contabilitate sunt reflecate distinct acele stocuri cumpărate
pentru care s-au transferat riscurile şi beneficiile aferente, dar care
sunt în curs de aprovizionare. Ele se reflectă cu ajutorul conturilor
din grupa 32 „Stocuri în curs de aprovizionare”, în care regăsim toate
categoriile de stocuri ce fac obiectul aprovizionărilor, inclusiv
mărfurile, reprezentate prin contul 327 „Mărfuri în curs de
aprovizionare”. Conturile din această grupă sunt conturi de activ. Cu
ajutorul conturilor din această grupă se ţine evidenţa stocurilor
cumpărate, pentru care s-au transferat riscurile şi beneficiile aferente,

131
dar care, la finele perioadei de raportare, sunt în curs de
aprovizionare.
În debitul conturilor din grupa 32 „Stocuri în curs de
aprovizionare” se înregistrează valoarea stocurilor cumpărate, pentru
care s-au transferat riscurile şi beneficiile aferente, dar care sunt în
curs de aprovizionare, în corespondență cu creditul contului 401.
În creditul conturilor din grupa 32 „Stocuri în curs de
aprovizionare" se înregistrează valoarea stocurilor cumpărate, pentru
care s-a încheiat procesul de aprovizionare (301, 302, 303, 361, 371,
381).
Soldul conturilor reprezintă valoarea stocurilor cumpărate,
pentru care s-au transferat riscurile şi beneficiile aferente, dar care, la
finele perioadei de raportare, sunt în curs de aprovizionare.
Conform reglementărilor contabile actuale14, înregistrarea în
contabilitate a intrării stocurilor se efectuează la data transferului
riscurilor şi beneficiilor.
În general, datele de transfer al controlului, de transfer al
proprietăţii şi de livrare coincid.
Totuşi, pot exista decalaje de timp, de exemplu, pentru:
- bunuri vândute în consignaţie sau stocurile la dispoziţia
clientului;
- stocuri gajate livrate creditorului beneficiar al gajului, care
rămân în evidenţa debitorului până la vânzarea lor;
- bunuri recepţionate pentru care nu s-a primit încă factura,
care trebuie înregistrate în activele cumpărătorului;
- bunuri livrate şi nefacturate, care trebuie scoase din evidenţă,
transferul de proprietate având loc;
- bunuri vândute şi nelivrate încă, pentru care a avut loc
transferul proprietăţii. De exemplu, la vânzările cu condiţia de livrare
"ex-work", bunurile vândute ies din stocul vânzătorului din
momentul punerii lor la dispoziţia cumpărătorului etc.
De asemenea, în cazul bunurilor achiziţionate însoţite de
factură sau de aviz de însoţire a mărfii, urmând ca factura să sosească
ulterior, cursul valutar utilizat la înregistrarea în contabilitate este
cursul de la data recepţiei bunurilor.

14
OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind
situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate.

132
 Pentru evidenţa relaţiilor cu terţii se utilizează conturile din
clasa a IV-a.
Din grupa 40 „Furnizori şi conturi asimilate” se utilizează
practic toate conturile cu următoarele precizări:
• angajamentele faţă de furnizorii externi şi prestatorii externi
de servicii sunt evidenţiate atât în lei, cât şi în valută;
• contul 408 „Furnizori-facturi nesosite” are o utilizare mai
frecventă faţă de alte societăţi comerciale dacă intervin situaţiile
menţionate la contul 371 privind preţul de înregistrare a mărfurilor.
Din grupa 41 „Clienţi şi conturi asimilate” se utilizează, de
asemenea, toate conturile, evidenţa relaţiilor cu clienţii interni fiind
însă ţinută numai în lei.
Din grupa 44 „Bugetul statului, fonduri speciale şi conturi
asimilate” se utilizează frecvent următoarele conturi:
• contul 442 „Taxa pe valoarea adăugată”, cu toate conturile
sale de gradul II. La importul de mărfuri pe cont propriu SCE plătesc
bugetului de stat TVA (deductibilă) care se evidenţiază în contul
4426, în debit. Baza de calcul o constituie costul de achiziţie în
vamă. Tot în acest cont se evidenţiază şi TVA deductibilă pentru
serviciile interne de transport-manipulare a mărfurilor importate.
Pentru mărfurile importate vândute clienţilor interni SCE facturează
şi încasează TVA (colectată) care se evidenţiază în contul 4427, în
credit. Baza de calcul o constituie preţul de livrare la intern. La
sfârşitul fiecărei luni se efectuează regularizarea TVA cu bugetul
statului. Diferenţa rezultată se reflectă, după caz, în creditul contului
4423 sau în debitul contului 4424 şi se lichidează prin
plată/compensare, respectiv prin încasare de la buget.
În ce priveşte contul 4428 „TVA neexigibilă”, la importul pe
cont propriu se utilizează doar pentru TVA aferentă angajamentelor
evidenţiate în contul 408 „Furnizori-facturi nesosite”, pentru
cheltuielile interne de transport-manipulare antecalculate.
Exigibilitatea TVA-ului în cauză are lor în momentul primirii şi
înregistrării facturilor prestatorilor de servicii interne. Pentru
angajamentele privind cheltuielile externe antecalculate evidenţiate
în contul 408 la primirea mărfurilor, din import nu se utilizează
contul 4428 întrucât TVA aferentă este garantată bănesc şi se
încasează de la beneficiarii de import, fie la nivelul garanţiei
constituite, dacă în termen de 30 de zile nu se primesc documentele

133
justificative, fie la nivelul plăţilor efective, dacă în termen de 30 de
zile se primesc documentele justificative.
• conturile 446 „Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” şi
447 „Fonduri speciale, taxe şi vărsăminte asimilate” care
evidenţiază în creditul lor taxele vamale şi accizele, respectiv
comisionul vamal datorat, iar în debit plata acestora la buget.
• contul 448 „Alte datorii şi creanţe cu bugetul statului” este
utilizat la importul, pe cont propriu pentru drepturile de import
plătite în sistem de rambursare. În debit sunt evidenţiate creanţele
faţă de buget (cont 4482), iar în credit creanţele încasate sau reţinute
dacă mărfurile importate nu au fost reexportate sub forma produselor
finite rezultate din operaţiunile de perfecţionare a lor.
Pentru evidenţa decontărilor externe şi interne se utilizează
conturile de trezorerie din clasa a 5-a. Faţa de operaţiile de export,
apare o particularitate în cazul decontării importului prin acreditiv
documentar, pentru care se utilizează contul 5414 „Acreditive în
valută”, întrucât acreditivul în devize se deschide la un curs valutar şi
se consumă la un alt curs valutar, diferenţa de curs valutar se
contabilizează la sfârşitul exerciţiului financiar ca orice diferenţă de
curs valutar aferentă valutei în sold. Poate fi luată în considerare şi
varianta virării soldului contului 5414 „Acreditive în valută” în
contul 5124 „Conturi la bănci în valută”, după consumarea integrală
sau parţială a acreditivului deschis.
Pentru evidenţa cheltuielilor şi veniturilor privind importul
pe cont propriu se utilizează conturile „externe” de gestiune din
clasele 6 şi 7 în care ponderile principale le deţin: în clasa a 6-a
contul 607, iar în clasa a 7-a contul 707. Cheltuielile comune de
exploatare ale SCE sunt evidențiate în mod obișnuit: salarii și
contribuții, consumabile, utilități și altele, fără să prezinte aspecte
specifie în cadrul firmelor de comerț.
Evidența analitică a operațiilor de import impune ca SCE să
deschidă câte o fișă de calcul a importului, astfel încât să poată
determina rezultatul financiar pentru fiecare import în parte sau mai
mai multe tranzacții de import derulate cu acelați partener în decursul
unei perioade de timp.

134
 3.3.2. Reflectarea în contabilitate a operaţiilor privind
importul de mărfuri pe cont propriu cu plata la vedere

Privite în corelare cu fluxul derulării contractelor economice,

se disting două mari categorii de operaţiuni privind importul pe cont
propriu:
1. operaţiuni privind stocurile şi
2. operaţiuni privind comercializarea mărfurilor la intern.
Evidenţa stocului şi mişcării mărfurilor se poate realiza, ca şi
la exportul pe cont propriu, după metoda inventarului permanent
(MIP) sau a inventarului intermitent (MII), însă SCE, ca de altfel
majoritatea societăţile comerciale, aplică în prezent doar MIP15.
Caracteristicile specifice metodei inventar permanent aplicate
la SCE le constituie realizarea contabilităţii analitice a mărfurilor
după metoda cantitativ-valorică şi evaluarea ieşirii mărfurilor după
metodele LIFO şi FIFO, în principal, şi metodele C.M.P. şi preţ
standard în auxiliar.
Documentele care stau la baza înregistrării în contabilitate a
stocurilor şi decontării costului mărfurilor vândute sunt: factura
externă, declaraţia vamală de import, facturile unităţilor prestatoare
de servicii, fişa de calcul al importului, ordinul de plată, dispoziţia de
plată valutară la extern, cerere de deschidere de acreditiv şi extrasul
de cont, alte documente privind cheltuielile şi veniturile.
Pentru exemplificare vom considera următoarea situaţie:
Se achiziţionează din import mărfuri, cu decontare la vedere,
pentru care se cunosc următoarele date:
- valoarea mărfurilor la preţ FOB 20.000 $;
- cheltuieli de transport extern determinate anticipat 800 $;
- taxa vamală 10%;
- comision vamal 0,5%;
- TVA 19%.
Cursul de schimb cunoaşte următoarea fluctuaţie:
- la data întocmirii DVI 1 $ = 4,50 lei;
- la data achitării transportului 1 $ = 4,48 lei;
- la data achitării mărfii: 1 $ = 4,51 lei.

15
Dumitru Vişan – Op.cit., pg. 133.

135
 Factura pentru serviciul de transport se primeşte ulterior de la
cărăuş, pentru un curs de schimb de 4,52 lei/$. Decontarea taxei
vamale, comisionului şi TVA se realizează prin virament la data
vămuirii mărfii.
Se vând mărfurile la intern pentru preţul total de 125.000 lei,
plus tva 19% şi se încasează sumele prin virament.
1) Achiziţia de mărfuri:
371 = 401/Ex 90.000 lei
„Mărfuri” „Furnizori”

2) Înregistrarea cheltuielilor de transport ce majorează costul

de achiziţie al mărfurilor în valoare de 800 $ x 4,50 lei/$ = 3.600 lei:
371 = 408 / Tr 3.600 lei
„Mărfuri” „Furnizori”

3) Achitarea taxei vamale, comisionului şi TVA, având în

vedere determinările efectuate pe baza datelor prezentate.
Valoare în vamă se determină astfel:
(20.000 $ + 800 $) x 4,50 lei/$; = 93.600 lei
Taxă vamală = 9.360 lei;
Comision vamal = 468 lei
TVA 19% x 103.428 lei = 19.651,32 lei.
Suma totală de plătit în vamă: 29.479,32 lei
din care: - taxă vamală = 9.360,00 lei
- comision vamal = 468,00 lei
- TVA = 19.651,32 lei
% = 5121 29.479,32 lei
446 „Conturi la bănci în lei” 9.360,00 lei
„Alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate”
447 468,00 lei
„Fonduri speciale - taxe
şi vărsăminte asimilate”
4426 19.651,32 lei
„TVA deductibilă”

136
 4) Majorarea costului de achiziţie al mărfurilor cu taxa vamală
şi comisionul vamal. Costul de achiziție se majorează cu toate
cheltuielile ocazionate de achiziție:
371 = % 9.828 lei
„Mărfuri” 446 9.360 lei
„Alte impozite, taxe
şi vărsăminte asimilate”
447 468 lei
„Fonduri speciale – taxe
şi vărsăminte asimilate”
5) Primirea facturii pentru cheltuielile de transport:
- valoare actuală a datorie: 800 $ x 4,52 lei/$ = 3.616 lei;
- valoare iniţială a datoriei: 800 $ x 4,50 lei/$ = 3.600 lei;
- diferenţa de curs valutar (nefavorabilă) = 16 lei
% = 401/Tr 3.616 lei
408 / Tr „Furnizori” 3.600 lei
„Furnizori-facturi nesosite”
371 16 lei
„Mărfuri”
6) Achitarea contravalorii transportului:
- valoarea înregistrată a datorie: 800 x 4,52 lei/$ = 3.616 lei;
- suma echivalentă plătită efectiv: 800 x 4,48 lei/$ = 3.584 lei;
- diferenţa de curs valutar (favorabilă) = 32 lei.
401 / Tr = % 3.616 lei
„Furnizori” 5124 3.584 lei
„Conturi la bănci în valută”
765 32 lei
„Venituri din diferenţe
de curs valutar”
7) Achitarea importului în sumă de 20.000 $, la un curs de
schimb superior (4,51 lei/$) celui de la data facturii (4,50 lei/$):
% = 5124 90.200 lei
401/Ex „Conturi la bănci în 90.000 lei
„Furnizori” valută”
665 200 lei
„Cheltuieli din diferenţe
de curs valutar”

137
 8) Vânzarea mărfurilor la intern:
4111 = % 148.750 lei
„Clienţi” 707 125.000 lei
„Venituri din vânzarea mărfurilor”
4427 23.750 lei
„TVA colectată”
9) Descărcarea gestiunii de mărfurile vândute:
607 = 371 103.444 lei
„Cheltuieli privind mărfurile” „Mărfuri”
10) Încasarea contravalorii mărfurilor vândute:
5121 = 4111 148.750 lei
„Conturi la bănci în lei” „Clienţi”

3.4. Contabilitatea importului de mărfuri

pe cont propriu pe credit comercial
3.4.1. Definirea şi clasificarea creditelor
aferente importului de mărfuri

Importul de mărfuri pe credit, adică cel pentru care plata

mărfurilor se face la un termen ulterior vânzării, este determinat de
insuficienţa fondurilor financiare ale importatorului. El se practică
atât pentru mărfuri generale, cât şi pentru mărfuri complexe, însă, ca
regulă, obiectul importului pe credit îl constituie mărfurile complexe.
Facilitând atragerea de resurse străine în circuitul economic al
importatorului, exportatorul percepe pentru mărfurile exportate
dobândă pe perioada de imobilizare a fondurilor sale. La rândul său,
importatorul apelează la diferite soluţii pentru procurarea fondurilor
necesare plăţii dobânzii externe. Este normal ca diferenţa dintre
dobânda externă plătită şi dobânda internă încasată sau veniturile
suplimentare, rezultate din alte operaţiuni cu fondurile provenite din
încasarea de la intern a mărfurilor importate, să se reflecte în
rezultatele financiare ale SCE importatoare. Pornind de la aceste
elemente şi luând în considerare o serie de probleme de ordin
comercial şi financiar, în teoria şi practica economică creditele
privind importul sunt structurate după diferite criterii.

138
 Astfel, dacă se are în vedere poziţia SCE importatoare în
cadrul relaţiilor de creditare16, se disting:
 credite primite şi
 credite acordate de SCE importatoare.
Dacă se are în vedere perioada de creditare, creditele se
împart în:
 credite pe termen scurt (până la un an),
 credite pe termen lung (peste 1 an).
Fiecare dintre creditele menţionate mai sus se poate grupa mai
departe după natura sa. Din acest punct de vedere distingem:
a) în cadrul creditelor primite:
• credite comerciale. Ele reprezintă echivalentul valoric al
mărfurilor importate plătibile la un termen scadent;
• credite bancare şi datorii asimilate. Acestea exprimă sume
obţinute cu împrumut de la bănci sau alte societăţi comerciale cu
scopul de a plăti mărfurile importate, atunci când furnizorii externi
nu acceptă vânzarea mărfurilor pe credit;
b) în cadrul creditelor acordate:
• credite comerciale. Ele reprezintă echivalentul mărfurilor
importate vândute clienţilor interni cu plata la termen, dacă o astfel
de vânzare avantajează reciproc cele două părţi;
• credite financiare, adică sume acordate cu împrumut altor
întreprinderi provenite din încasarea de la intern a mărfurilor
importate, a căror dobândă este utilizată pentru compensarea
cheltuielilor cu dobânda plătită la termen.
Privite în plan contabil, tipurile de credite pentru import
diferenţiază metodologiile contabile de înregistrare corespunzător
naturii lor.

16
Dumitru Vişan – Op.cit., pg. 147.

139
3.4.2. Contabilitatea importului de mărfuri pe cont propriu
pe credit comercial pe termen scurt

3.4.2.1. Particularităţi şi conturi utilizate

Faţă de importul de mărfuri pe cont propriu cu plata la vedere,

importul pe credit comercial pe termen scurt prezintă următoarele
particularităţii:17
1. Se practică, cu precădere, pentru mărfuri generale pentru o
perioadă de creditare de până la un an. De regulă, plata se face în
totalitate la termenul stabilit în contract la clauzele referitoare la
condiţiile de plată. Termenul respectiv este înscris de exportator în
factura comercială.
2. Pentru creditul comercial primit, SCE importatoare
datorează furnizorului extern dobândă, calculată după formula
dobânzii simple. Dobânda externă poate fi inclusă în preţul extern
sau facturată separat de marfă şi se constituie ca un element distinct
al datoriei externe, de natură financiară. În consecinţă, ea nu se ia în
calculul costului mărfurilor importate şi deci nu se facturează
clienţilor interni. Motivul îl constituie faptul că SCE importatoare
vinde, de regulă, imediat mărfurile pe piaţa internă şi disponibilul
încasat este aducător de venituri financiare (dobânzi) pe perioada de
la încasarea mărfurilor de la intern până la plata lor la extern.
Dobânda internă se constituie ca venit financiar al SCE pentru
mărfurile importate şi provine din disponibilul încasat din vânzarea
mărfurilor importate pe piaţa internă, păstrat în contul curent la o
bancă sau depozitat la bancă pe termen.
Este posibil ca SCE importatoare să vândă mărfurile importate
pe piaţa internă pe credit comercial. în această situaţie, ele facturează
distinct dobânda calculată, care, după încasare, devine sursă de
finanţare a dobânzii externe. Se poate lua în considerare şi situaţia ca
SCE importatoare, după vânzarea mărfurilor importate la intern, să
folosească sumele încasate pentru alte operaţii comerciale cu
derulare rapidă, aducătoare de venituri suplimentare, care să acopere
atât dobânda datorată la extern, cât şi profitul estimat.
17
Dumitru Vişan – Op.cit., pg. 148.

140
 3. Dacă prin contractul extern încheiat se convine, este posibil
ca plata mărfurilor importate pe credit (la termen) să se facă
anticipat, din iniţiativa importatorului. În astfel de situaţii, proprii
modalităţii de plată prin incasso-documentar, SCE importatoare
beneficiază de o reducere de preţ denumită discount. El se constituie
la SCE importatoare ca venit financiar. Analizat însă în corelare cu
venitul financiar din dobânzile acordate de bănci pentru disponibilul
păstrat la ele, provenit din vânzarea mărfurilor importate, în fapt nu
avem de a face cu un venit propriu-zis, deoarece şi dobânzile interne
acordate de bănci se reduc în mod corespunzător perioadei de
rambursare anticipată a creditului extern.
4. Plata mărfurilor importate pe credit comercial pe termen
scurt, ca de altfel a oricărei forme de import, se poate face şi prin
efecte de comerţ. De precizat însă că plata efectelor de comerţ
acceptate la plată se face de SCE importatoare numai la scadenţă,
indiferent de modul de utilizare a lor de către exportator (scontare,
forfetare etc).
5. În plan contabil, reflectarea operaţiilor importului pe credit
comercial pe termen scurt impune, faţă de importul pe cont propriu
cu plata la vedere, utilizarea în plus a următoarelor conturi specifice:
• 666 „Cheltuieli privind dobânzile”. Este destinat pentru
înregistrarea cheltuielilor cu dobânzile datorate la extern.
Metodologia de înregistrare a cheltuielilor cu dobânzile în acest cont
diferă în funcţie de faptul dacă acestea sunt facturate separat de
marfă sau sunt incluse în preţul extern, astfel:
a) Dacă dobânda externă este facturată separat de marfă, de
regulă ea nu se înregistrează în contabilitate la primirea mărfurilor, ci
doar în evidenţa operativă a serviciului comercial care derulează
importul (pe baza unui scadenţar), urmând ca o dată cu plata
mărfurilor la termen să se achite şi dobânda (666 = 5124).
b) Dacă dobânda externă este inclusă în preţ, atunci la
înregistrarea facturii externe ea se deduce din preţul extern şi se
înregistrează ca o cheltuială financiară şi ca obligaţie de plată (666 =
401). Atunci când perioada de creditare se întinde pe două exerciţii
financiare, la primirea facturii externe ea se înregistrează ca o
cheltuială în avans (471 = 401), urmând ca, la sfârşitul fiecărui

141
exerciţiu, suma aferentă exerciţiului în cauză să se evidenţieze în
cheltuielile curente (666 = 471).
• 766 „Venituri din dobânzi”. Este utilizat pentru evidenţa
veniturilor din dobânzile cuvenite SCE pentru disponibilităţile
băneşti provenite din vânzarea mărfurilor din import, păstrate la
bănci în conturi curente sau acordate cu împrumut altor întreprinderi.
Înregistrarea veniturilor din dobânzi se face în momentul încasării
acestora (5121 = 766);
• 767 „Venituri din sconturi obţinute”. Contul înregistrează în
creditul său veniturile financiare obținute din reducerea preţului
extern ca urmare a faptului că clienții și-au plătit datoriilor în avans
faţă de termenul de plată. Se înţelege că se are în vedere situaţia în
care dobânda este inclusă în preţul extern (401 = 767). Dacă dobânda
este facturată separat, atunci, la scadenţă, se înregistrează direct plata
cu suma netă a dobânzii (dobânda totală calculată minus discountul
obţinut).

3.4.2.2. Reflectarea în contabilitate a operaţiilor privind importul

de mărfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt

Cu excepţiile determinate de particularităţile de ordin

comercial şi financiar, operaţiunile contabile privind importul pe
cont propriu pe credit comercial pe termen scurt se contabilizează
după metodologia importului pe cont propriu cu plata la vedere.
Pentru exemplificare considerăm următoarea situaţie:
La 01.04.N se achiziţionează din import mărfuri pe credit
comercial pe durata a 6 luni, cunoscând următoarele date:
- valoarea mărfurilor la preţul CAF „Constanța” 20.000 $,
exclusiv dobânda;
- dobânda facturată separat de exportator 250 $;
- taxa vamală 10%;
- comision vamal 0,5%;
- TVA 19%;
- preţul negociat pentru vânzarea mărfurilor la intern
125.000 lei, plus TVA 19%.

142
 Decontarea taxei vamale, comisionului şi TVA se realizează
prin virament la data vămuirii mărfii. Achitarea contravalorii
mărfurilor, inclusiv a dobânzii, se face printr-un efect de comerţ.
Cursul de schimb cunoaşte următoarea fluctuaţie:
- la data întocmirii DVI: 1 $ = 4,50 lei;
- la data înregistrării dobânzii datorate: 1 $ = 4,48 lei;
- la data acceptării efectului de comerţ: 1 $ = 4,51 lei;
- la data achitării efectului de comerţ: 1 $ = 4,52 lei.
1) Achiziţia de mărfuri din import:
371 = 401/Ex 90.000 lei
„Mărfuri” „Furnizori”
2) Achitarea taxei vamale, comisionului şi TVA:
Valoare în vamă = 90.000,00 lei;
(20.000 $ x 4,50 lei/$)
Taxă vamală 10% = 9.000,00 lei;
Comision vamal = 450,00 lei;
TVA 19% x 99.450 lei = 18.895,50 lei
% = 5121 28.345,50 lei
446 „Conturi la bănci 9.000,00 lei
„Alte impozite, taxe în lei”
şi vărsăminte asimilate”
447 450,00 lei
„Fonduri speciale – taxe
şi vărsăminte asimilate”
4426 18.895,50 lei
„TVA deductibilă”

3) Majorarea costului de achiziţie al mărfurilor cu taxa vamală

şi comisionul vamal:
371 = % 9.450 lei
„Mărfuri” 446 9.000 lei
„Alte impozite, taxe
şi vărsăminte asimilate”
447 450 lei
„Fonduri speciale - taxe
şi vărsăminte asimilate”

143
 4) Înregistrarea dobânzii datorate pentru creditul comercial
primit de la exportator, în valoare de 250 $ x 4,48 lei/$ = 1.120 lei:
666 = 401/Ex 1.120 lei
„Cheltuieli privind dobânzile” „Furnizori”

5) SCE înregistrează efectul de comerţ acceptat în schimbul

datoriei față de exportator:
- datoria iniţială CAF + dobândă = 20.000 $ + 250 $ =20.250 $, iar
valoarea ei în lei este rulajul creditor al contului 401/Ex 91.120,00 lei
- valoarea datoriei la acceptare 20.250 $ x 4,51 lei/$ 91.327,50 lei
- diferenţă de curs valutar nefavorabilă aferentă datoriei 207,50 lei
% = 403 91.327,50 lei
401 „Efecte de plătit” 91.120,00 lei
„Furnizori”
665 207,50 lei
„Cheltuieli din diferenţe
de curs valutar”

6) Achitarea efectului de comerţ înregistrat anterior:

- valoarea înregistrată în contabilitate 20.250 $ x 4,51 lei/$,
adică 91.530 lei;
- valoare la plată este de 20.250 $ x 4,52 lei/$ = 91.327,50 lei;
- diferența de curs valutar nefavorabilă este de 202,50 lei
% = 5124 91.530,00 lei
403 „Conturi la bănci în 91.327,50 lei
„Efecte de plătit” valută”
665 202,50 lei
„Cheltuieli din diferenţe
de curs valutar”

7) Vânzarea mărfurilor la intern:

4111 = % 148.750 lei
„Clienţi” 707 125.000 lei
„Venituri din vânzarea
mărfurilor”
4427 23.750 lei
„TVA colectată”

144
 8) Descărcarea gestiunii de mărfurile vândute la prețul de
înregistrare al acestora:
- prețul de achiziție din import 90.000 lei;
- taxe nerecuperabile incluse în constul de achiziție 9.450 lei
Aceste sume se pot identifica și în rulajul debitor al contului
371, prin cumulare operațiilor 1 și 3.
607 = 371 99.450 lei
„Cheltuieli privind mărfurile” „Mărfuri”

9) Încasarea contravalorii mărfurilor vândute de la clientul

intern:
5121 = 4111 148.750 lei
„Conturi la bănci în lei” „Clienţi”

3.4.3. Contabilitatea importului de mărfuri pe cont propriu

pe credit comercial pe termen lung

3.4.3.1. Particularităţi financiar-contabile

Importul de mărfuri pe cont propriu pe credit comercial pe

termen lung prezintă anumite particularităţi financiar-contabile faţă
de celelalte forme de import.
1. Importul pe credit comercial pe termen mediu şi lung se
practică mai ales pentru mărfuri complexe. Din considerente de
ordin financiar, furnizorii externi includ în contractul extern
prevederea ca SCE importatoare să achite, anticipat începerii
fabricării produselor, un avans. Avansul se reţine de SCE
importatoare din valoarea facturată de furnizorii externi.
2. Tot din considerente de ordin financiar, SCE importatoare
reţin din preţul extern o cotă de garanţie de bună execuţie care, de
regulă, se restituie la expirarea perioadei de garanţie, dacă derularea
contractului a avut loc în conformitate cu prevederile acestuia.
Clienţii interni reţin, la rândul lor, cota de garanţie din valoarea
facturată de SCE importatoare, aceasta fiind restituită, în condiţiile
arătate, la expirarea perioadei de garanţie.
Cotele de garanţie reţinute de SCE, respectiv de clienţii interni
sunt asimilate, datorită perioadei de timp ce depăşeşte un an de zile,

145
împrumuturilor şi datoriilor asimilate (cont 167 „Alte împrumuturi şi
datorii asimilate”), respectiv creanţelor imobilizate (cont 267
„Creanţe imobilizate”).
3. Dobânda facturată de furnizorii externi se calculează după
formula dobânzii compuse. Ea se facturează separat de marfă sau
poate să fie inclusă în preţul extern. In funcţie de acest lucru se
diferenţiază şi metodologia contabilă de reflectare a operaţiunilor
privind dobânda.
4. Decontarea mărfurilor se face, de regulă, prin acreditiv
documentar dublat de cambii acceptate de SCE importatoare. Plata
propriu-zisă se face etapizat, după cum urmează:
• avansul se va plăti înaintea începerii fabricării produselor;
• o cotă convenită din valoarea externă FOB și valoarea
cheltuielile externe, vor fi plătite la livrarea mărfurilor;
• diferenţa dintre preţul extern FOB rămas de plată plus
dobânda aferentă se achită în rate egale, la intervalele de timp
prevăzute în contractul extern: trimestrial, semestrial sau anual.

3.4.3.2. Reflectarea în contabilitate a operaţiilor privind importul

de mărfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen lung

Particularităţile importului pe credit comercial pe termen

mediu şi lung determină ca operaţiunile proprii importului cu plata la
vedere şi celui pe credit comercial pe termen scurt să fie completate
cu unele operaţiuni specifice referitoare la avansul plătit, cotele de
garanţie reţinute, eşalonarea includerii dobânzii externe în
cheltuielile fiecărui exerciţiu financiar, proporţional cu timpul aferent
de creditare. Totodată, intervin unele calcule proprii referitoare la
decontările cu furnizorii externi, clienţii interni şi închiderea
exerciţiilor financiare.
Presupunem următoarea situaţie ce caracterizează un import
realizat de SCE pe cont propriu, pentru care s-a negociat o perioadă
de creditarea din partea furnizorului mai mare de un an:
- preţul CAF port Constanța 21.000 $, în care sunt incluse și
cheltuielile de transport de 1.000 $;
- avans acordat furnizorului extern 20% din valoarea FOB,
adică 4.000 $;

146
 - taxă vamală 10%;
- comision vamal 1%;
- TVA 19%;
- dobânda facturată separat de exportator este de 1.200 $;
- cota de garanţie reţinută este de 10% din valoare FOB;
- o rată de 10.000 $ se achită la data reţinerii garanţiei, iar restul
sumelor, inclusiv dobânda, se achită peste 18 luni.
Decontarea pentru avans şi prima rată se face dintr-un
acreditiv deschis la dispoziţia exportatorului, iar rata a doua şi
dobânda se decontează printr-un efect de comerţ.
Cursul de schimb cunoaşte următoarele fluctuaţii:
- la data deschiderii acreditivului, achitării avansului şi întocmirii
DVI: 1$ = 4,50 lei;
- la data reţinerii garanţei, înregistrării dobânzii, decontării primei
rate și acceptării efectului de comerț 1 $ = 4,51 lei;
- la data achitării tranșei a II-a şi restituirii garanţiei 1 $ = 4,52 lei.
Se vând integral mărfurile la intern pentru un preţ de 100.000
lei, plus TVA 19%. Clientul reţine o garanţie de 10.000 lei și
decontează contravaloarea mărfurilor prin virament în termen de o
lună de la facturare, iar după 12 luni restituie garanţia către SCE.
Pentru soluţionarea situaţiei prezentate, în contabilitate SCE se
vor parcurge următoarele etape:
1) Deschiderea acreditivului pentru sumele necesare avansului
(4.000 $) şi primei tranşe din contravaloarea mărfurilor importate
(10.000 $), la un curs de 4,50 lei/$:
1a) Evidențierea în extrasul de cont a sumei de 14.000 $ care a
fost disponibilizată pentru deschiderea acreditivului, la cursul de
schimb de 4,50 lei/$:
581 = 5124 63.000 lei
„Viramente interne” „Conturi la bănci în valută”

Concomitent se înregistrează alimentarea contului de acreditiv

cu valuta necesară pentru derularea plăților către exportator:
5414 = 581 63.000 lei
„Acreditive în valută” „Viramente interne”

147
 2) Plata avansului în valoare de 4.000 $:
409 = 5414 18.000 lei
„Furnizori-debitori” „Acreditive în valută”

3) Înregistrarea mărfurilor primite și a obligațiilor vamale ce

se includ în costul de achiziție, având în vedere:
- preţul CAF …………… 21.000 $ x 4,50 lei/$ = 94.500 lei;
- taxa vamală ………… 2.100 $ x 4,50 lei/$ = 9.450 lei;
- comision vamal ………… 210 $ x 4,50 lei/$ = 945 lei;
- valoare mărfurilor la preţ de înregistrare …… 104.895 lei;
- TVA aferentă mărfurilor importate (19%) …… 19.930,05 lei
371 = % 104.895 lei
„Mărfuri” 401 94.500 lei
„Furnizori”
446 9.450 lei
„Alte impozite, taxe
şi vărsăminte asimilate”
447 945 lei
„Fonduri speciale – taxe
şi vărsăminte asimilate”

4) Achitarea prin virament a obligațiilor SCE: taxa vamală,

comisionului şi TVA:
% = 5121 30.325,05 lei
446 „Conturi la bănci 9.450,00 lei
„Alte impozite, taxe în lei”
şi vărsăminte asimilate”
447 945,00 lei
„Fonduri speciale – taxe
şi vărsăminte asimilate”
4426 19.930,05 lei
„TVA deductibilă”

5) Reţinerea avansului acordat anterior, în valoare de 4.000 $ x

4,50 lei/$, din datoria faţă de furnizorul extern:
401 = 409 18.000 lei
„Furnizori” „Furnizori-debitori”

148
 6) Reţinerea garanţiei din datoria faţă de furnizorul extern, în
valoare de 2.000 $ x 4,51 lei/$:
% = 167 9.020 lei
401 „Alte împrumuturi şi 9.000 lei
„Furnizori” datorii asimilate”
665 20 lei
„Cheltuieli din diferenţe
de curs valutar”

7) Achitarea primei rate în valoare de 10.000 $ x 4,51 lei/$,

utilizând sumele aflate în contul de acreditiv.
Se observă că, până la acest moment, atât disponibilul existent
în contul de acreditiv, cât și datoria față de furnizor sunt evaluate la
același curs de schimb, respectiv 4,50 lei/$. În acest context, datorită
faptului că la data efectuării plății primei tranșe se practică un curs
diferit, se impune ca înaintea decontării să se înregistreze contabil
actualizarea celor două conturi: acreditivul și datoria față de
exportator.
7a) Actualizarea acreditivului pentru sumele care se mai află
în cont, respectiv 10.000 $, pentru diferența de 0,01 lei/$:
5414 = 765 100 lei
„Acreditive în valută” „Venituri din diferenţe
de curs valutar”
7b) Actualizarea datoriei rămase de achitat către exportator,
respectiv 21.000 $ - 4.000 $, la un curs actual (4,51 lei/$) mai mare
decât cel inițial (4,50 lei/$):
665 = 401 170 lei
„Cheltuieli din diferenţe „Furnizori”
de curs valutar”
7c) Plata primei rate din creditul comercial față de furnizor,
utilizând acreditivul rămas în sumă de 10.000 $ x 4,51 lei/$:
401 = 5414 45.100 lei
„Furnizori” „Acreditive în valută”

8) Înregistrarea cheltuielilor cu dobânzile externe, 1.200 $ x

4,51 lei/$:
471 = 401 5.412 lei
„Cheltuieli înregistrate în avans” „Furnizori”

149
 9) Acceptarea efectului de comerţ în schimbul datoriei rămase
faţă de furnizorul extern. În această etapă trebuie să evidențiem care
este nivelul datoriei rămase de plată. Astfel:
* datoria iniţială 21.000 $
- avans plătit 4.000 $
- garanţie reţinută 2.000 $
- prima rată 10.000 $
Diferenţa de plătit 5.000 $ x 4,51 lei/$ = 22.550 lei
Dobândă de plătit 1.200 $ x 4,51 lei/$ = 5.412 lei
Total de plată 6.200 $ x 4,51 lei/$ = 27.962 lei
401 = 403 27.962 lei
„Furnizori” „Efecte de plătit”

10) Plata sumei de 6.200 $ x 4,52 lei/$, la scadența efectului

de comerț, pentru stingerea datoriei față de furnizor:
% = 5124 28.024 lei
403 „Conturi la bănci 27.962 lei
„Efecte de plătit” în valută”
665 62 lei
„Cheltuieli din diferenţe
de curs valutar”

11) Exigibilitatea cheltuielilor cu dobânzile:

666 = 471 5.412 lei
„Cheltuieli cu dobânzile” „Cheltuieli înregistrate în
avans”

12) Restituirea garanţiei furnizorului extern în valoare de

2.000 $, la un curs de 4,52 lei/$, superior celui de la data reţinerii:
% = 5124 9.040 lei
167 „Conturi la bănci 9.020 lei
„Alte împrumuturi în valută”
şi datorii asimilate”
665 20 lei
„Cheltuieli din diferenţe
de curs valutar”

150
 13) Vânzarea mărfurilor la intern:
4111 = % 119.000 lei
„Clienţi” 707 100.000 lei
„Venituri din vânzarea mărfurilor”
4427 19.000 lei
„TVA colectată”

14) Descărcarea gestiunii de mărfurile vândute, având în

vedere costul mărfurilor ce se regăsește în debitul contului 371:
607 = 371 104.895 lei
„Cheltuieli privind mărfurile” „Mărfuri”

15) Înregistrarea garanţiei reţinute de client:

267 = 4111 10.000 lei
„Creanţe imobilizate” „Clienţi”

16) Încasarea sumelor de la client, exclusiv garanţia:

5121 = 4111 109.000 lei
„Conturi la bănci în lei” „Clienţi”

17) Recuperarea garanţiei de la client:

5121 = 267 10.000 lei
„Conturi la bănci în lei” „Creanţe imobilizate”

3.5. Delimitări şi structuri privind importul de mărfuri

în comision
În această modalitate de import SCE acţionează ca firme
intermediare între beneficiarii de import din România şi furnizorii
externi. Ele derulează importul de mărfuri în numele lor, dar pe
contul şi pe riscul beneficiarilor de import, ceea ce conduce la
reflectarea rezultatelor financiare ale importului nu în gestiunea SCE,
ci în gestiunea beneficiarilor de import.
Particularităţi economico-financiare. Principalele probleme
de natură economico-financiară care influenţează modul de
organizare a contabilităţii importului în comision la SCE se referă, ca
şi în cazurile precedente, la relaţiile economice ale acestora, la fluxul
mărfurilor importate şi la relaţiile financiare.

151
 Relaţiile economice ale SCE pentru realizarea importului în
comision au ca bază juridică contractele încheiate cu beneficiarii de
import, cu furnizorii externi şi cu prestatorii de servicii.
Cu beneficiarii de import SCE încheie contracte de comision.
Acestea pot fi contracte cadru, anuale, dacă între cele două părţi
există relaţii permanente, sau pot fi contracte individuale, încheiate
pentru fiecare operaţiune de import, dacă relaţiile dintre cele două
părţi sunt întâmplătoare.
Contractele de comision sunt, în esenţă, contracte de prestări
servicii şi cuprind între altele: drepturile şi obligaţiile celor două
părţi cu privire la derularea importului; mărimea cotei de comision
datorată de beneficiarii de import; modul de decontare a importului
între cele două părţi (exportator și beneficiar): dacă avansul se
încasează numai în lei sau în lei şi în valută, dacă facturarea
cheltuielilor în contul beneficiarilor de import se face o singură dată
la încheierea operaţiunilor de import sau etapizat, dacă diferenţele de
cheltuieli şi de curs valutar care apar se decontează sau nu distinct.
Comisionarii încheie cu furnizorii contracte economice
internaţionale în care titulare ale contractelor apar SCE importatoare.
Mărfurile, obiect al contractelor externe, preţurile externe şi condiţia
de livrare se negociază de SCE importatoare cu acordul prealabil al
beneficiarilor de import sau în conformitate cu prevederile exprese
ale contractelor de comision. Cele mai utilizate condiții sunt FOB
portul străin de încărcare, CAF sau CIF portul românesc de
descărcare. Mărfurile importate în comision nu sunt gestionate de
comisionar. Ele sunt dirijate de la vamă direct beneficiarilor de
import. În consecinţă, mărfurile în cauză nu sunt evidenţiate la SCE
importatoare cu ajutorul conturilor de stocuri.
Relaţiile financiare ale SCE privind importul în comision
privesc, în fapt, decontările efectuate pe fluxul invers al circulaţiei
mărfurilor, aşa cum se prezintă în continuare.
1. Iniţial, SCE importatoare încasează de la beneficiarii de
import un avans (în lei sau în lei şi în valută) care va fi utilizat
pentru plata taxelor datorate în vamă, a cheltuielilor externe și
interne, precum şi în compensarea comisionului cuvenit.
Momentul încasării avansului depinde de modalitatea de
decontare a mărfurilor importate cu furnizorii externi. Dacă
decontarea se face prin incasso-documentar, încasarea avansului se

152
face pe baza unei facturi proformă a cărei valoare exprimă
cheltuielile până în vamă, inclusiv taxele datorate în vamă şi alte
cheltuieli. Dacă decontarea se face prin acreditiv documentar,
încasarea avansului se face practic în două etape: în prima etapă se
încasează avansul necesar deschiderii acreditivului, iar în a doua
etapă restul avansului (pentru alte plăţi externe, interne etc). Se
înţelege că încasarea avansului pentru deschiderea acreditivului are
la bază tot o factură proformă, întocmită însă pe baza prevederilor
contractului de export.
2. După încasarea avansului se procedează la efectuarea plăţilor
privind importul. Se achită mai întâi furnizorii externi pentru
presările de servicii. Dacă avansul necesar s-a încasat de la
beneficiarii de import în lei, se procedează la cumpărarea de valută
de pe piaţa valutară, iar diferenţa de curs valutar dintre cursul de
cumpărare al valutei şi cursul din declaraţia vamală de import
(D.V.I.) se regularizează cu beneficiarii de import. Dacă avansul s-a
încasat în valută, diferenţa de curs valutar dintre cursul de la data
încasării şi data plăţii valutei se evidenţiază ca o cheltuială financiară
sau ca un venit financiar din diferenţe de curs valutar, care nu
afectează însă gestiunea SCE importatoare. Aceste diferenţe se
regăsesc în soldul contului 5124 „Conturi la bănci în valută” la
sfârşitul anului şi se înregistrează ca venit, respectiv ca o cheltuială
financiară, anulând efectul înregistrării de la data plăţii.
Plăţile către prestatorii de servicii externe (transport, asigurare
etc.) urmează aceleaşi principii. În ce priveşte plăţile interne de
transport-manipulare, acestea se efectuează din avansul încasat în lei.
În funcție de prevederile contractuale cu importatorul, în
această etapă se poate deconta și obigația față de acesta prin același
procedeu enunțat anterior.
3. După derularea tuturor operaţiunilor privind importul se
procedează la regularizarea cu beneficiarii de import. În acest
scop se compară avansul încasat cu cheltuielile efectuate, inclusiv
comisionul cuvenit, iar diferenţa se regularizează prin încasare sau
plată, după caz. De reţinut că regularizarea se face distinct pentru
avansurile încasate în valută şi pentru cele încasate în lei.
4. TVA încasată aferentă mărfurilor importate în comision se
plăteşte de titularii operaţiunilor de import, adică de SCE
importatoare, dar se deduce numai de către beneficiarii de import.

153
 În ce priveşte TVA aferentă comisionului facturat
beneficiarilor de import, aceasta se contabilizează în mod obişnuit la
SCE importatoare ca TVA colectată.
Particularităţile structurii cheltuielilor şi veniturilor.
Derularea importului în comision ocazionează cheltuieli şi generează
venituri similare importului pe cont propriu. Întrucât SCE
importatoare sunt prestatoare de servicii (mărfurile aparţinând
beneficiarilor de import), ele reflectă în gestiunea proprie astfel:
• cheltuieli ale SCE, doar pentru cele generale realizate
(salarii, întreţineri şi reparaţii, poştă şi telecomunicaţii etc.);
• ca venituri, doar comisionul de import;
• restul plăţilor privind mărfurile: plăţile către furnizorii
externi, către prestatorii de servicii, plăţile în vamă şi încasările
efectuate sunt evidenţiate direct cu ajutorul conturilor de terţi şi de
trezorerie fără a afecta gestiunea SCE importatoare.

3.6. Contabilitatea importului de mărfuri

în comision cu plata la vedere

3.6.1. Sistemul de conturi

Având în vedere particularităţile structurii cheltuielilor şi

veniturilor, conturile utilizate pentru importul de mărfuri în comision
se diferenţiază în mod corespunzător. Astfel18:
• evidenţa relaţiilor cu beneficiarii interni se realizează cu
ajutorul conturilor 419 „Clienţi-creditori” şi 4111 „Clienţi”.
De reţinut că avansurile încasate de la beneficiarii de import
includ şi TVA care se plăteşte în vamă, dar aceasta nu se evidenţiază
distinct. Dacă avansurile se încasează în valută şi în lei, atunci contul
419 se va dezvolta în analitic în mod similar. În ce priveşte contul
4111, în debitul său se evidenţiază atât cheltuielile efectuate în contul
beneficiarilor de import, cât şi comisionul facturat acestora.
• cheltuielile efectuate ulterior facturării mărfurilor sosite în
vamă (transport-manipulare în vamă, diferenţe de cheltuieli externe,

18
Dumitru Vişan – Op.cit., pg. 163.

154
diferenţe de curs valutar) pot fi evidenţiate, până la facturarea lor
beneficiarilor de import, de către serviciile operative de import sau
de către serviciul de contabilitate.
• obligaţiile de plată privind mărfurile importate sunt
evidenţiate cu ajutorul conturilor de angajamente: 401, 446, 447 care
se lichidează la plată prin intermediul conturilor de trezorerie.
Atunci când la sosirea mărfurilor în vamă nu se poate
determina definitiv valoarea în vamă, pentru calculul drepturilor de
import (taxe vamale, TVA ş.a.), Codului vamal prevede posibilitatea
ca SCE importatoare să poată ridica mărfurile din vamă cu obligaţia
ca în termen de 30 de zile să prezinte documentele justificative
pentru determinarea definitivă a acesteia. Eliberarea mărfurilor este
însă condiţionată de constituirea unei garanţii bancare la un nivel
acceptat de autoritatea vamală (ceea ce înseamnă că cheltuielile
externe pentru care nu s-au primit documentele justificative sunt
luate în calcul pe seama unor date antecalculate, previzibile, de
regulă la un nivel maxim al acestora).
Garanţia bancară se constituie printr-un depozit bănesc sau
printr-o scrisoare de garanţie bancară emisă de către o bancă agreată
de autoritatea vamală. Garanţia bancară se evidenţiază în funcţie de
nivelul de constituire în contul 5121 „Conturi la bănci în lei” sau
5124 „Conturi la bănci în valută”, analitice distincte, și în contul
extrabilanţier 8011 „Giruri şi garanţii acordate”.
Dacă în termen de 30 de zile SCE importatoare nu prezintă
documentele justificative, autoritatea vamală execută garanţia
bancară, iar operaţiunea de vămuire este considerată încheiată. Dacă
se prezintă documentele justificative, atunci se calculează valoarea
definitivă a valorii în vamă şi implicit a drepturilor de import. Drept
urmare, se regularizează diferenţele în plus sau în minus faţă de
obligaţiile calculate iniţial, dacă ele au fost înregistrate în
contabilitate.
Dacă mărfurile eliberate din vamă se facturează beneficiarilor
de import fără să se cunoască definitiv valoarea în vamă, pentru
componentele valorii în vamă pentru care nu s-au primit
documentele justificative se utilizează contul 408 „Furnizori-facturi
nesosite”. Ulterior, pe măsura primirii documentelor, se vor
regulariza diferenţele calculate.

155
 Din prezentarea aspectelor anterioare se pot desprinde câteva
concluzii cu implicaţii în metodologia de contabilizare a importului
în comision:
1. Facturarea de către beneficiarii de import a cheltuielilor
efectuate şi a comisionului cuvenit SCE, în condiţiile în care la
sosirea mărfurilor în vamă se cunoaşte definitiv valoarea în vamă a
acestora, se poate face:
a) fie etapizat, în următoarea succesiune:
a1) factură internă întocmită la sosirea mărfurilor în vamă pe
baza facturii externe şi a D.V.I.;
a2) factura fiscală pentru comisionul cuvenit SCE + TVA
aferentă, întocmită concomitent cu prima factură;
a3) factură internă suplimentară pentru cheltuielile efectuate în
contul beneficiarilor de import, ulterior sosirii mărfurilor în
vamă;
a4) decont de regularizare a avansului încasat.
b) fie după derularea tuturor operaţiunilor de import, când se
întocmesc:
b1) factura internă pentru cheltuielile efectuate în contul
beneficiarilor, care are la bază: facturile externe, DVI,
celelalte documente de cheltuieli privind importul;
b2) factura fiscală pentru comisionul SCE + TVA;
b3) decontul de regularizare a avansului încasat.
2. Dacă la sosirea mărfurilor în vamă nu se poate determina
definitiv valoarea în vamă, iar în 30 de zile se primesc
documentele justificative pentru determinarea definitivă a valorii în
vamă poate fi aplicată varianta ”a” urmată, firesc, de regularizările
necesare sau varianta ”b”.
3. Dacă la sosirea mărfurilor în vamă nu se poate determina
definitiv valoarea în vamă, iar în 30 de zile nu se primesc
documentele justificative pentru determinarea definitivă a valorii în
vamă, poate fi aplicată varianta ”a” sau ”b”, dar executându-se
garanţia bancară, calculele de regularizare fiind oarecum diferite de
cazul precedent.

156
 3.6.2. Reflectarea în contabilitate a operaţiilor privind
importul de mărfuri în comision cu plata la vedere

O firmă de comerţ exterior efectuează import de mărfuri în

comision în următoarele condiţii:
- preţul CIF Port Constanţa 50.000 $;
- avans încasat în lei de la beneficiarul de import 72.000 lei,
necesar pentru plata taxelor;
- cursul de cumpărare a valutei de pe piaţa valutară 4,64 lei/$;
- taxă vamală 10%;
- comision vamal 0,5%;
- TVA 19%;
- comision perceput beneficiarului de import este de 10.000 lei,
plus TVA 19%;
- comisioane bancare reținute 50 $, aferente plății importului.
La întocmirea declaraţiei vamale de import cursul de schimb a
fost de 4,60 lei/$, iar la achitarea contravalorii mărfurilor cumpărate
4,64 lei/$. Decontarea cu beneficiarul de import se face la final,
având în vedere avansul primit și consumat integral.
1) Încasarea avansului de la client:
5121 = 419 72.000 lei
„Conturi la bănci în lei” „Clienţi-creditori”

2) Achitarea taxelor datorate în vamă:

Valoarea în vamă: 50.000 $ x 4,60 lei/$ = 230.000 lei;
Taxa vamală: 10% x 230.000 lei = 23.000 lei;
Comision vamal: 0,5% x 230.000 lei = 1.150 lei
TVA: 19% x (230.000 + 23.000 + 1.150) = 48.288,50 lei
% = 5121 72.438,50 lei
446/taxa vam. „Conturi la bănci în lei” 23.000,00 lei
„Alte impozite, taxe
şi vărsăminte asimilate”
447 1,150,00 lei
„Fonduri speciale - taxe
şi vărsăminte asimilate”
446/tva 48.288,50 lei
„Alte impozite, taxe
şi vărsăminte asimilate”

157
 3) Factura internă pentru mărfurile transmise clientului:
4111 = % 302.438,50 lei
„Clienţi” 401 230.000,00 lei
„Furnizori”
446/taxa vam. 23.000,00 lei
„Alte impozite, taxe
şi vărsăminte asimilate”
447 1,150,00 lei
„Fonduri speciale - taxe
şi vărsăminte asimilate”
446/tva 48.288,50 lei
„Alte impozite, taxe
şi vărsăminte asimilate”

4) Regularizarea avansului primit pentru plata taxelor și

încasarea diferenței rezultate:
Valoarea taxelor plătite de SCE pentru import: 72.438,50 lei
Valoarea avansului primit: 72.000,00 lei
Avans rămas neutilizat: 438,50 lei
% = 4111 72.438,50 lei
419 „Clienţi” 72.000,00 lei
„Clienţi-creditori”
5121 438,50 lei
„Conturi la bănci în lei”

5) Facturarea comisionului către clientul intern:

4111 = % 11.900 lei
„Clienţi” 704 10.000 lei
„Venituri din lucrări
executate şi servicii prestate”
4427 1.900 lei
„TVA colectată”

6) Încasarea comisionului de la beneficiarul intern:

5121 = 4111 11.900 lei
„Conturi la bănci în lei” „Clienţi”

158
 7) Încasarea de la client a sumei de 50.000 $, necesari pentru
plata mărfurilor importate, echivalentul sumei de 230.000 lei:
5124 = 4111 230.000 lei
„Conturi la bănci în valută” „Clienţi”

7) Plata furnizorului extern la cursul de 4.64 lei/$:

% = 5124 232.000 lei
401 „Conturi la bănci în 230.000 lei
„Furnizori” valută”
665 2.000 lei
„Cheltuieli din diferenţe
de curs valutar”
Precizare 1:
Se observă că, datorită modificării cursului de schimb de la
data achitării, SCE are o cheltuială suplimentară cu diferența de curs
valutar (2.000 lei), pe care nu a solicitat-o momentan clientului
intern. În cazul înregistrării anterioare diferenţa de curs valutar, dacă
se suportă de către beneficiarul operaţiunii de import, poate fi
reflectată cu ajutorul contului 471 „Cheltuieli înregistrate în avans”
în locul contului 665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”.
Indiferent de varianta aleasă este necesar ca SCE să factureze această
sumă către beneficiar și astfel se va regla și soldul momentan
creditor al contului 4111.
8) Facturarea către client a costurilor cu diferențele de curs
valutar, generate de schimul valutar la un curs mai mare, în vederea
recuperării:
4111 = 765 200 lei
„Clienţi” „Venituri din diferenţe
de curs valutar”
Precizare 2:
În cazul în care se optează pentru evitarea conturilor de
cheltuieli și venituri din diferențe de curs valutar (varianta sugerată
de Precizarea 1), transmiterea sumelor către importator (operația 8)
va fi reflectată cu formula următoare:
4111 = 471 200 lei
„Clienţi” „Cheltuieli înregistrate în
avans”

159
 9) Reflectarea comisioanelor bancare reţinute pentru plata
importului, 50 $ x 4,64 = 232 lei:
471 = 5124 232 lei
„Cheltuieli înregistrate în „Conturi la bănci
avans” în valută”

10) Facturarea cheltuielilor suplimentare efectuate în numele

importatorului:
4111 = 471 232 lei
„Clienţi” „Cheltuieli înregistrate
în avans”

11) Recuperarea creanţei de la client:

5121 = 4111 232 lei
„Conturi la bănci în lei” „Clienţi”

3.6.3. Cazuri particulare la contabilizarea

importului de mărfuri în comision
a) Dacă SCE încasează avansuri în valută şi în lei. În acest
caz intervin două particularităţi.
a1. Diferenţele de curs valutar apărute cu ocazia efectuării
plăţilor în valută se contabilizează în conturile 665 sau 765, după
caz. Ele nu afectează gestiunea SCE, deoarece la sfârşitul anului se
regăsesc în soldul în lei al contului 5124 ca diferenţe pozitive,
respectiv negative. Singura problemă care s-ar putea pune este cea a
nivelului acestor diferenţe, care ar afecta nivelul profitului impozabil.
Soluția oferită de contabilitate pentru varianta fiscală ar fi
utilizarea contului de transfer 471/analitic distinct pentru reflectarea
cumulată atât a cheltuielilor din diferențe de curs valutar, cât și a
veniturilor obținute din diferențe de curs valutar.
a2. Încasarea de avansuri în valută şi în lei implică deschiderea
a două conturi analitice în cadrul contului 419, întocmirea distinctă a
două deconturi de regularizare şi efectuarea ca atare a regularizărilor
cu beneficiarii de import: în valută şi, separat, în lei.

160
 b) SCE facturează cheltuielile privind importul şi
comisionul după derularea tuturor operaţiunilor.
Operaţiunile contabile de principiu, proprii acestui caz sunt:
b1. Încasarea cheltuielilor efectuate în contul beneficiarilor:
5121 = 419
„Conturi la bănci în lei” „Clienţi-creditori”

b2. înregistrarea cheltuielilor efectuate în contul beneficiarilor:

471/x = %
„Cheltuieli înregistrate 401
în avans” „Furnizori”
446
„Alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate”
b3. Facturarea cheltuielilor efectuate:
4111 = 471/x
„Clienţi” „Cheltuieli înregistrate în avans”

b4. Facturarea comisionului SCE, plus TVA:

4111 = %
„Clienţi” 704
„Venituri din servicii prestate”
4427
„TVA colectată”

b5. Regularizarea cu beneficiarii de import:

- dacă avansul încasat este mai mare decât valorile facturate:
419 = %
„Clienţi-creditori” 4111
„Clienţi”
5121
„Conturi la bănci în lei”

- dacă avansul încasat este mai mic decât valorile încasate:

% = 4111
419 „Clienţi”
„Clienţi-creditori”
5121
„Conturi la bănci în lei”

161
 c) La sosirea mărfurilor în vamă, determinarea definitivă a
valorii în vamă nu se poate efectua imediat, dar, ulterior, în termen
de 30 de zile sosesc documentele justificative necesare calculului.
Cazul de faţă se tratează contabil în funcţie de modul de
facturare a cheltuielilor şi comisionului, şi anume:
C1. Facturarea cheltuielilor se face etapizat.
1. încasarea avansului:
5121 = 419
„Conturi la bănci în lei” „Clienţi-creditori”

2. Garantarea drepturilor de import, de exemplu, cu o scrisoare

de garanţie bancară se reflectă prin debitarea contului extrabilanţier
8011 „Giruri şi garanţii acordate”.
3. Facturarea cheltuielilor în vamă (pentru cele care nu sunt
primite facturi, se utilizează contul 408):
4111 = %
„Clienţi” 401
„Furnizori”
408
„Furnizori-debitori”
446
„Alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate”
447
„Fonduri speciale - taxe
şi vărsăminte asimilate”
4. Facturarea comisionului:
4111 = %
„Clienţi” 704
„Venituri din servicii prestate”
4427
„TVA colectată”
5. Facturile prestatorilor de servicii sosite ulterior:
a) dacă cheltuielile efective sunt mai mari decât cele
antecalculate, acceptate de autoritatea vamală:

162
 % = 401
408 „Furnizori”
„Furnizori – facturi de întocmit”
471/x
„Cheltuieli înregistrate în avans”
b) dacă cheltuielile efective sunt mai mici decât cele
antecalculate, acceptate de autoritatea vamală:
% = 401 Corecție factură
408 „Furnizori” Suma de la op.3
„Furnizori – facturi de întocmit”
471/x diferența
„Cheltuieli înregistrate în avans”
6. Diferenţele de taxe datorate în vamă:
a) valoarea definitivă mai mare decât cea acceptată de
autoritatea vamală, adică diferenţa de taxe aferentă depăşirilor
cheltuielilor antecalculate (operația 5a):
471/x = %
„Cheltuieli înregistrate 446
în avans” „Alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate”
447
„Fonduri speciale - taxe
şi vărsăminte asimilate”
446
„Alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate”
b) dacă diferenţele datorate sunt favorabile (operația 5b):
471/x = %
„Cheltuieli înregistrate 446/tax.vam
în avans” „Alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate”
447/com.vam.
„Fonduri speciale - taxe
şi vărsăminte asimilate”
446/tva
„Alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate”

163
 7. Facturarea cheltuielilor suplimentare
4111 = 471/x
„Clienţi” „Cheltuieli înregistrate în avans”

8. Plata taxelor specifice datorate în vamă

% = 5121
446/tax.vam. „Conturi la bănci în lei”
„Alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate”
447/com.vam
„Fonduri speciale - taxe
şi vărsăminte asimilate”
446/tva
„Alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate”
9. Eliberarea de către vamă a scrisorii de garanţie bancară se
evidenţiază prin Credit 8011 „Giruri şi garanţii acordate”.
10. Regularizarea cu beneficiarii de import:
a) când avansul încasat este mai mare:
419 = %
„Clienţi-creditori” 4111
„Clienţi”
5121
„Conturi la bănci în lei”

b) când avansul încasat este mai mic:

% = 4111
419 „Clienţi”
„Clienţi-creditori”
5121
„Conturi la bănci în lei”
C2. Facturarea cheltuielilor se face o singură dată după
derularea tuturor operaţiunilor, dar în termen de 30 de zile.
În acest caz nu se pune problema utilizării contului 408.
Operaţiunile contabile sunt identice cu cele prezentate la cazul b),
dar apar în plus operaţiuni de garantare a drepturilor de import prin
depozit bancar (contul 5121) sau prin scrisoare de garanţie bancară
(contul 8011).

164
 d) La sosirea mărfurilor în vamă determinarea definitivă a
valorii în vamă nu se poate efectua imediat, iar, ulterior, în
termen de 30 de zile nu sosesc documentele justificative necesare
calculului valorii în vamă în mod definitiv.
d1) Dacă facturarea la intern se face etapizat, faţă de
operaţiunile prezentate la punctul C1 apar ca operaţiuni specifice:
1. Executarea garanţiei drepturilor de import:
% = 5121
446/tax.vam. „Conturi la bănci în lei”
„Alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate”
447/com.vam
„Fonduri speciale - taxe
şi vărsăminte asimilate”
446/tva
„Alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate”
2. Concomitent, la eliberarea scrisorii de garanţie bancară se
creditează 8011 „Giruri şi garanţii acordate”.
3. La înregistrarea cheltuielilor pe baza facturilor primite nu se
mai face regularizarea diferenţelor de cheltuieli prin contul 471/x şi
nici de taxe (operaţiunea 6).
d2) Dacă facturarea la intern se face la finalul
operaţiunilor. Ca şi în cazul C2 nu se utilizează contul 408. Se
execută garanţia constituită (cazul d1, operaţiunile 1 şi 2), în
continuare se contabilizează cheltuielile, comisionul şi se efectuează
regularizarea cu beneficiarii de import pentru diferenţa dintre avansul
încasat şi valorile facturate.
e) Alte cazuri.
e1) Decontarea importului cu furnizorii externi se face prin
acreditiv documentar.
1. Deschiderea acreditivului:
5412 = 581
„Acreditive în valută” „Viramente interne”
și

165
 581 = 5124
„Viramente interne” „Conturi la bănci în valută”

2. Utilizarea acreditivului:
471/x = 401
„Cheltuieli înregistrate „Furnizori”
în avans”
401 = 5412
„Furnizori” „Conturi la bănci în valută”
e2) Decontarea importului cu furnizorii externi se face
prin efecte de comerţ:
1. Acceptarea efectului de comerţ:
401 = 403
„Furnizori” „Efecte de plătit”

2. Plata la scadenţă a efectului de comerţ:

% = 5124
403 „Conturi la bănci în valută”
„Efecte de plătit”
665
„Cheltuieli din diferenţe
de curs valutar”

3.7. Contabilitatea importului de mărfuri în comision

pe credit comercial

3.7.1. Particularităţi şi conturi utilizate

a) Achiziţionarea de mărfuri din import în comision pe credit

comercial este condiţionată de încasarea unor avansuri de la
beneficiarii de import necesare efectuării plăţilor în vamă (taxelor
legale) şi cheltuielilor externe de circulaţie, dacă importul se
realizează în condiţia FOB portul străin de încărcare. Avansurile
încasate se determină prin luarea în calcul şi a TVA datorată
bugetului. Dacă decontarea cu furnizorii externi se face prin acreditiv
documentar, avansul se încasează şi pentru valuta datorată.

166
 În cazul importurilor pe termen lung, anterior acestor avansuri,
respectiv, anterior începerii fabricării produselor, SCE încasează de
la beneficiarii de import avansuri în lei, sau în valută, la nivelul cotei
procentuale prevăzute în contractul extern şi le achită în valută
furnizorilor externi.
Avansurile încasate de la clienţii interni sunt evidenţiate în
contul 419 „Clienţi-creditori”, iar cele plătite furnizorilor externi în
contul 409 „Furnizori-debitori” după metodologia importului în
comision cu plata la vedere.
b) Dobânda percepută de furnizorii externi pentru creditul
comercial acordat se calculează după formula dobânzii simple pentru
importurile pe credit pe termen scurt şi a dobânzii compuse pentru
importurile pe credit pe termen lung. Ea nu se constituie ca element
component al costului de achiziţie al mărfurilor.
Dobânda externă se reflectă în contabilitatea SCE în mod
diferenţiat, în funcţie de faptul dacă este facturată separat sau inclusă
în preţul extern. Indiferent de modul de facturare, decontarea
dobânzii externe şi a ratelor aferente importului pe credit, în
contextul regulamentului privind efectuarea operaţiunilor valutare,
are o serie de implicaţii contabile. Avem în vedere faptul că SCE
încasează de la beneficiarii de import sumele datorate la extern, de
regulă în lei, cumpără valuta la cursul practicat pe piaţa valutară şi o
achită la extern la cursul de schimb din ziua plăţii. În acest mod apar
diferenţe care trebuie regularizate cu beneficiarii de import.
c) În cazul importurilor complexe, SCE reţine furnizorilor
externi din valoarea externă FOB net a mărfurilor o cotă de garanţie
care se restituie la expirarea perioadei de garanţie în condiţiile
prevăzute în contractele externe. La rândul lor, beneficiarii de import
reţin din suma facturată de SCE cota de garanţie pe care o restituie
acestora, la expirarea perioadei de garanţie, în condiţiile arătate.
Încasarea cotei de garanţie, de la beneficiarii de import şi
restituirea ei furnizorilor externi, la expirarea perioadei de garanţie,
prezintă aspecte distincte dacă încasarea se face în lei sau în valută.
Fiind sume imobilizate pe o perioadă mai mare de un an,
cotele de garanţie reţinute de SCE furnizorilor externi, respectiv, cele
reţinute de beneficiarii de import sunt asimilate imobilizărilor şi se
reflectă la SCE cu ajutorul conturilor 167 „Alte împrumuturi şi
datorii asimilate” şi 267 „Creanţe imobilizate”.

167
 d) Decontarea mărfurilor şi dobânzilor cu furnizorii externi
se face la termenele stabilite prin contractele externe.
În cazul importurilor pe termen scurt, de obicei plata
mărfurilor şi dobânzii aferente se efectuează într-o singură rată.
În cazul importurilor pe termen lung plăţile se fac eşalonat:
• avansuri acordate furnizorilor externi înaintea începerii
fabricării produselor în cota stabilită;
• plăţi la livrare în cota stabilită faţă de valoarea contractată.
Aceste plăţi se contabilizează după metodologia importului în
comision cu plata la vedere;
• plăţi eşalonate ale creditului comercial acordat, inclusiv
dobânda la intervalele de timp convenite prin contractele încheiate.
Plăţile eşalonate sunt egale cu: ratele pentru mărfuri (valoarea
creditului comercial) - cota de garanţie + dobânda.
e) Fiind operaţiuni în comision, dacă nu se convine altfel, toate
diferenţele rezultate din decontări se regularizează cu beneficiarii de
import, iar constituirea de provizioane pentru deprecieri la SCE
nu-şi are obiect. De aici şi necesitatea evidenţierii separate, prin
conturi analitice, a creanţelor şi angajamentelor externe pentru
operaţiunile pe cont propriu şi pentru cele efectuate în comision.

3.7.2. Reflectarea în contabilitate a operaţiilor privind

importul de mărfuri în comision pe credit comercial
pe termen scurt

Particularităţile importului de mărfuri în comision pe credit

comercial pun în evidenţă că, în cazul importului pe termen scurt,
operaţiunile contabile sunt comune importului în comision cu plata la
vedere aproape în totalitatea lor. Singurele excepţii le constituie
evidenţa şi decontarea în rate a mărfurilor şi dobânzii externe. Dar
suportabilitatea dobânzilor lor nu cade în sarcina SCE, ci a
beneficiarului de import.
Mărfurile se achită, după cum s-a arătat, de regulă, într-o
singură rată. Până atunci, ele rămân evidenţiate în contabilitatea SCE
sub formă de creanţe de încasat de la beneficiarii interni (cont 411),
obligaţii de plată prin avansul încasat (cont 419) şi obligaţii de plată
către furnizorii externi (cont 401).

168
 În ce priveşte dobânda externă, dacă este facturată separat, de
obicei se înregistrează până la plată în evidenţa operativă a
serviciului comercial de import, iar dacă este inclusă în preţul extern
se înregistrează ca şi creanţele şi angajamentele privind mărfurile.
Considerăm următorul studiu de caz.
O firmă de comerţ exterior efectuează import de mărfuri în
comision pe credit comercial pe termen scurt (2 luni), astfel:
- preţul FOB 100.000 $;
- dobândă facturată separat 1.000 $;
- taxă vamală 10%;
- comision vamal 0,5%;
- TVA 19%;
- comision perceput este de 4% din valoarea FOB, plus tva 19%,
calculat la cursul de la data întocmirii DVI, decontat în lei;
- avans încasat de la client pentru plata taxelor 145.000 lei;
- comisioane bancare percepute şi aferente operaţiunii de import
reprezintă 100 $, evaluaţi la cursul de la data plăţii.
La întocmirea declaraţiei vamale de import şi facturarea
dobânzii cursul de schimb a fost de 4,60 lei/$. Achitarea furnizorului
se face după 6 luni la un curs de 4,62 lei/$, când se încasează sumele
de la client, se procură valuta de pe piaţa valutară și se achită
furnizorul.
În contabilitate se reflectă următoarele etape:
1) Încasarea avansului de la client, în lei, în valoare de
150.000 lei, necesar pentru plata taxelor vamale:
5121 = 419 145.000 lei
„Conturi la bănci în lei” „Clienţi-creditori”

2) Achitarea taxelor datorate în vamă:

Valoarea în vamă: 100.000 $ x 4,60 lei/$ = 460.000 lei
Taxa vamală: 10% x 46.000 lei = 46.000 lei
Comision vamal: 0,5% x 46.000 lei = 2.300 lei
TVA: 19% x 508.300 lei = 96.577 lei
Total obligații de import achitate statului = 144.877 lei

169
 Plata efectivă a taxelor se înregistrează cu ajutorul formulei
contabile:
% = 5121 144.877 lei
446/taxa vamală „Conturi la bănci în lei” 46.000 lei
„Alte impozite, taxe
şi vărsăminte asimilate”
447 23.000 lei
„Fonduri speciale – taxe
şi vărsăminte asimilate”
446/tva 96.577 lei
„Alte impozite, taxe
şi vărsăminte asimilate”

3) Factura internă pentru mărfurile transmise clientului:

4111 = % 604.877 lei
„Clienţi” 401 460.000 lei
„Furnizori”
446/taxa vamală 46.000 lei
„Alte impozite, taxe
şi vărsăminte asimilate”
447 2.300 lei
„Fonduri speciale – taxe
şi vărsăminte asimilate”
446/tva 96.577 lei
„Alte impozite, taxe
şi vărsăminte asimilate”

4) Facturarea comisionului către client, în valoare de 400 $:

4111 = % 2.189,60 lei
„Clienţi” 704 1.840,00 lei
„Venituri din lucrări executate
şi servicii prestate”
4427 349,60 lei
„TVA colectată”

5) Primirea facturii pentru dobândă în valoare de 1.000 $ x 4,6

471/CI = 401 4.600 lei
„Cheltuieli înregistrate „Furnizori”
în avans”

170
 6) Facturarea dobânzii către clientul intern:
4111 = 471/CI 4.600 lei
„Clienţi” „Cheltuieli înregistrate
în avans”

7) Regularizarea avansului (145.000 lei) pentru contravaloarea

taxelor (144.877 lei) și a comisionului de intermediere (2.189,60 lei)
şi încasarea diferenţei prin virament:
% = 4111 147.066.60 lei
419 „Clienţi” 145.000,00 lei
„Clienţi-creditori”
5121 2.066,60 lei
„Conturi la bănci în lei”
La acest moment, ceea ce a rămas neîncasat din creanță este
valoarea mărfurilor și dobânda, ce se vor deconta ulterior.
8) La scadență, având în vedere creșterea cursului valutar
pentru sumele ce urmează să fie plătite exportatorului, respectiv
101.000 $ x (4,62 lei/$ – 4,60 lei/$), SCE solicită clientului intern
diferența de curs valutar pentru a putea să achiziționeze de pe piață
valuta necesară plății către furnizor:
4111 = 471/CI 2.020 lei
„Clienţi” „Cheltuieli înregistrate
în avans”

9) Se încasează sumele de la clientul intern, adică valoarea

mărfii și dobânda, sume ce se regăsesc în soldul contului 4111,
respectiv 101.000 $ x 4,62 lei/$ = 466.620 lei:
5121 = 4111 466.620 lei
„Conturi la bănci în lei” „Clienţi”

10) Procurarea de pe piaţă a valutei necesare (10.500 $ x 4,62

lei/$) pentru achitarea mărfurilor importate şi a dobânzii:
581 = 5121 466.620 lei
„Viramente interne” „Conturi la bănci în lei”

5124 = 581 466.620 lei

„Conturi la bănci în valută” „Viramente interne”

171
 11) Plata către furnizorului extern a contravalorii mărfurilor și
a dobânzii:
- valoarea neactualizată a datoriei, reflectată de creditul
contului 401, reprezentând contravaloare mărfurilor şi a dobânzii:
101.000 $, echivalentul sumei de …… 464.600 lei;
- valoarea plăţilor: 101.000 $ x 4,62 lei = 466.620 lei;
- diferenţa de curs valutar nefavorabilă: 2.020 lei.
% = 5124 466.620 lei
401 „Conturi la bănci în 464.600 lei
„Furnizori” valută”
471/CI 2.020 lei
„Cheltuieli înregistrate
în avans”

12) Reflectarea comisioanelor bancare reţinute din contul SCE

pentru operația de import, în numele beneficiarului importului, în
valoare de 100 $ x4,62 lei/$:
471/CI = 5124 462 lei
„Cheltuieli înregistrate „Conturi la bănci în
în avans” valută”

13) Facturarea cheltuielilor suplimentare efectuate în numele

importatorului, reprezentate de comisionul bancar (100 $):
4111 = 471/CI 462 lei
„Clienţi” „Cheltuieli înregistrate
în avans”

14) Se recupează cheltuielile suplimentare de la beneficiarul

importului:
5124 = 4111 462 lei
„Conturi la bănci în valută „Clienţi”

172
 3.7.3. Operaţiunile contabile specifice importului de
mărfuri în comision pe credit comercial pe termen lung

În principiu, operaţiunile contabile sunt comune importului în

comision cu plata la vedere şi pe credit comercial pe termen scurt, cu
precizarea că decontarea cu furnizorii externi se face în rate, iar
regularizarea cu beneficiarii de import se face după plata fiecărei rate
şi a dobânzii aferente la extern.
În plus, faţă de importul în comision pe credit comercial pe
termen scurt, apar operaţiuni referitoare la cotele de garanţie reţinute
de clienţii interni ai SCE. Sumele reţinute, fiind imobilizate pe o
perioadă mai mare de un an, sunt asimilate împrumuturilor şi
datoriilor asimilate (contul 167), respectiv creanţelor imobilizate
(contul 267).
Spre exemplificare considerăm că:
O societate de comerţ exterior efectuează un import în
comision pe credit comercial pe termen lung în următoarele condiţii:
- valoarea FOB a mărfurilor este de 100.000 $;
- dobânda facturată separat este de 1.700 $;
- comisionul de intermediere perceput clientului este de 1.500 $;
- avans în valută încasat de la clientul intern și acordat furnizorului
extern 10.000 $;
- avans în lei încasat de la clientul intern pentru plata taxelor și a
altor cheltuieli 150.000 lei;
- taxa vamală 10%;
- comisionul vamal 0,5%;
- TVA 19%;
- garanţia reţinută de către clientul intern din sumele datorate
furnizorului extern este de 4% din valoarea FOB şi se restituie la
încheierea contractului.
Cursurile de schimb sunt următoarele:
- la încasare de la client și virarea către exportator a avansului în
valută 1$ = 4,80 lei;
- la întocmirea DVI, achitarea taxei vamale, comisionului vamal şi
TVA 1$ = 4,78 lei;
- la înregistrarea dobânzii şi facturarea comisionului 1$ = 4,75 lei;

173
- la încasarea comisionului 1$ = 4,77 lei;
- la reţinerea garanţiei 1$ = 4,60 lei;
- la restituirea garanţiei şi decontarea finală a sumelor cu furnizorul
extern şi clientul intern 1$ = 4,58 lei.
1) Încasarea avansului în valută de la clientul intern în valoare
de 10.000 $ x 4,8 lei/$:
5124 = 419/$ 48.000 lei
„Conturi la bănci în valută” „Clienţi-creditori”

2) Plata avansului în valută către furnizorul extern:

409/$ = 5124 48.000 lei
„Furnizori-debitori” „Conturi la bănci în
valută”

3) Încasarea avansului în lei de la clientul intern, în valoare de

150.000 lei, necesar pentru plata taxelor:
5121 = 419/lei 150.000 lei
„Conturi la bănci în lei” „Clienţi-creditori”

4) Achitarea taxei vamale, comisionului şi tva:

Valoarea în vamă: 100.000 $ x 4,78 lei/$ = 478.000 lei;
Taxa vamală: 10% x 47.800 lei = 47.800 lei;
Comision vamal: 0,5% x 47.800 lei = 2.390 lei;
TVA: 19% x 528.190 lei = 100.356,10 lei
% = 5121 150.546,10 lei
446/taxa vam „Conturi la bănci 47.800,00 lei
„Alte impozite, taxe în lei”
şi vărsăminte asimilate”
447/com.vam. 2.390,00 lei
„Fonduri speciale – taxe
şi vărsăminte asimilate”
446/tva 100.356,10 lei
„Alte impozite, taxe
şi vărsăminte asimilate”

5) Facturarea către clienți a mărfurilor din import, incluzând și

valoarea taxelor vamale, comisionului şi TVA aferente importului, la
un curs de schimb de 4,78 lei/$:

174
 4111 = % 628.546,10 lei
„Clienţi” 401 478.000,00 lei
„Furnizori”
446/taxa vam. 47.800,00 lei
„Alte impozite, taxe
şi vărsăminte asimilate”
447/com.vam. 2.390,00 lei
„Fonduri speciale – taxe
şi vărsăminte asimilate”
446/tva 100.356,10 lei
„Alte impozite, taxe
şi vărsăminte asimilate”
6) Regularizarea avansului în lei primit de la client, pentru
acoperirea taxelor plătite în vamă de către SCE:
% = 4111 150.546,10 lei
419/lei „Clienţi” 150.000,00 lei
„Clienţi-creditori”
5121 546,10 lei
„Conturi la bănci în lei”
7) Facturarea comisionului în valoare de 1.500 $ către
beneficiarul importului, la cursul de 4,75 lei/$:
4111 = 704 7.125 lei
„Clienţi” „Venituri din lucrări executate
şi servicii prestate”
8) Încasarea comisionului la un curs mai mare (4,77 lei/$), cu
reflectarea distinctă a diferenţelor favorabile de curs valutar:
5124 = % 7.155 lei
„Conturi la bănci în 4111 7.125 lei
valută” „Clienţi”
765 30 lei
„Venituri din diferenţe
de curs valutar”
9) Înregistrarea dobânzii facturate de furnizorul extern, în
valoare de 1.700 $ x 4,75 lei/$:
471/CI = 401 8.075 lei
„Cheltuieli înregistrate în avans” „Furnizori”

175
 10) Facturarea dobânzii către clientul intern:
4111 = 471/CI 8.075 lei
„Clienţi” „Cheltuieli înregistrate
în avans”
11) Clientul intern reţine garanţia din sumele pe care le
datorează exportatorului, micșorând creanţa comercială a SCE faţă
de client cu suma de 4.000 $, la un curs de schimb de 4,60 lei/$:
Diminuarea creanței: 4.000 $ x 4,78 lei/$ = 19.120 lei
Constituirea garanței: 4.000 $ x 4,60 lei/$ = 18.400 lei
Diferență de curs valutar: 720 lei
% = 4111 19.120 lei
267 „Clienţi” 18.400 lei
„Creanţe imobilizate”
471/CI 720 lei
„Cheltuieli înregistrate
în avans”

12) Se reține garanția din datoria SCE faţă de furnizor, în

valoare de 400 $ x 4,60 lei/$, valoarea la cost istoric a datoriei fiind
de 400 $ x 4,78 lei/$:
401 = % 19.120 lei
„Furnizori” 167 18.400 lei
„Alte împrumuturi şi
datorii asimilate”
471/CI 720 lei
„Cheltuieli înregistrate
în avans”
13) Utilizarea avansului în valută primit anterior de la client:
Valoarea inițială avans 10.000 $ x 4,80 lei/$ = 48.000 lei;
Valoarea inițială creanță: 10.000 $ x 4,78 lei/$ = 47.800 lei
Diferență de curs valutar: 200 lei
419/$ = % 48.000 lei
„Clienţi-creditori” 4111 47.800 lei
„Clienţi”
471/CI 200 lei
„Cheltuieli înregistrate
în avans”

176
 14) Utilizarea avansului în valută acordat anterior furnizorului:
% = 409/$ 48.000 lei
401 „Furnizori-debiitori” 47.800 lei
„Furnizori”
471/CI 200 lei
„Cheltuieli înregistrate
în avans”
15) Decontarea sumelor cu clientul intern privind importul de
marfă. Se observă că deja au fost decontate taxele și comisionul de
intermediere din avansul în lei primit. Mai sunt de încasat:
Prețul FOB al mărfurilor 100.000 $ x 4,78 lei/$ = 478.000 lei
Dobânda facturată 1.700 $ x 4,75 lei/$ = 8.075 lei
Avansul în valută -10.000 $ x 4,78 lei/$ = - 47.800 lei
Garanție reținută - 4.000 $ x 4,78 lei/$ = - 19.120 lei
Creanță rămasă de încasat: 87.700 $ ... echivalent 419.155 lei
Valoarea creanței la încasare 87.700 $ x 4,58 = 401.666 lei
Diferență nefavorabilă de curs valutar 17.489 lei
% = 4111 419.155 lei
5124 „Clienţi” 401.666 lei
„Conturi la bănci în valută”
471/CI 17.489 lei
„Cheltuieli înregistrate
în avans”

16) Pe baza aceluiași calcul, dar din prisma datoriilor față de

furnizorul extern, se înregistrează decontarea sumei de 10.300 $, adică
(10.000 $ + 1.700 $ - 1.000 $ - 400 $) rezultând şi o diferenţă
favorabilă de curs valutar, datorită unui curs inferior:
Valoarea datoriei din soldul contului 87.700 $ ... 419.155 lei
Valoarea datoriei la decontare 87.700 $ x 4,58 = 401.666 lei
Diferență favorabilă de curs valutar 17.489 lei
401 = % 419.155 lei
„Furnizori” 5124 401.666 lei
„Conturi la bănci în valută”
471/CI 17.489 lei
„Cheltuieli înregistrate
în avans”

177
 17) Recuperarea garanţiei de 4.000 $ de la clientul intern, la un
curs inferior (4,58 lei/$) celui de la data reţinerii (4,60 lei/$):
% = 267 18.400 lei
5124 „Creanţe 18.320 lei
„Conturi la bănci în valută” imobilizate”
471/CI 80 lei
„Cheltuieli înregistrate
în avans”

18) Restituirea garanţiei furnizorului extern:

167 = % 18.400 lei
„Alte împrumuturi 5124 18.320 lei
şi datorii asimilate” „Conturi la bănci în valută”
471/CI 80 lei
„Cheltuieli înregistrate
în avans”

178