Sunteți pe pagina 1din 72

CONTABILITATE FINANCIAR

CAPITOLUL I CEREREA DE INFORMAII CONTABILE

Cererea de informaii contabile: utilizatorii i necesitile lor Realitatea social-economica i cultural a fiecrei ri determin o ierarhie de prioriti n rndul utilizatorilor informaiilor contabile. Se poate aprecia faptul c recunoaterea utilizatorului preferenial al unui sistem contabil ne arat stadiul n care se afl progresul contabilitii ntr-o ar sau alta. n lumea anglo-saxon satisfacerea necesitilor informaionale ale investitorilor reprezint o prioritate, investitorii reprezentnd utilizatorul preferenial al informaiilor contabile. n rile Europei continentale, Directiva a IV-a i armonizarea legislaiilor naionale cu spiritul ei au permis detaarea contabilitii de caracterul su instrumentalist, n serviciul prioritar al statului, contabilitatea devenind un sistem de informare privind ntreprinderea i pentru ntreprindere. Exist ri n care contabilitatea i menine, cu prioritate, un rol instrumentalist n folosul realizrii interesului statului, prin diferite prghii fiscale. Prof. Feleag (ASE Bucureti): acest nivel de mediocritate contabil poate fi depit prin (i) o reform profund a sistemului de normalizare; (ii) o ntrire a rolului jucat de profesia contabil liberal n mediul economic i social al rilor respective. Doctrina contabil internaional prezint mai multe categorii de utilizatori ai informaiei contabile i diverse ierarhii ale acestora. n ceea ce ne privete vor reine viziunea organismului internaional de normalizare contabil IASB International Accounting Standards Board (cunoscut pan nu demult ca fiind IASC International Accounting Standards Committee). Conform IASB informaiile contabile trebuie s satisfac cerinele urmtoarelor categorii de utilizatori: - investitorii actuali i poteniali; - personalul angajat; - creditorii; - furnizorii i ali creditori comerciali; - clienii; - guvernul i instituiile acestuia; - publicul. Investitorii Principalii parteneri ai ntreprinderilor pe piaa financiar sunt investitorii. Acetia sunt acele persoane care furnizeaz capital n condiii de risc. Ei sunt interesai s cunoasc, pe de o parte, riscul inerent investiiilor pe care le angajeaz sau intenioneaz s le angajeze, iar pe de alt parte, rentabilitatea pe care o asemenea investiie o aduce. Aceste informaii determin luarea unor decizii care privesc meninerea investiiilor realizate, achiziionarea unor noi pri de capital sau reducerea, prin vnzare a prii deinute.

n lumea anglo-saxon, societile de capitaluri se finaneaz de mult vreme prin apel la piaa de capital. n rile dezvoltate ale Europei continentale se apeleaz mai mult la finanarea bancar i la creditorii obligatari (emisiune de mprumuturi obligatare). De aici putem vorbi i de regula de aur pentru anglo-saxoni i anume obinerea unei imagini ct mai fidele privind situaia ntreprinderii, n timp ce pentru continentali este prudena. n mediul american, n lista de utilizatori ai informaiilor contabile locul cel mai important l ocup investitorii. n mediul financiar de tip bursier, ntreprinderile public n contul de profit i pierdere ctigul (dividendele) pe aciune (earning per share). Pentru a fi ct mai atractive, ntreprinderile sunt tentate s prezinte n situaiile financiare profituri ct mai mari, pentru atragerea potenialilor investitori. Dei documentele de sintez reprezint o form de baz n publicarea informaiei contabile, pentru a fi relevant, deci pentru a fi util lurii deciziilor, comunicarea trebuie s aib n vedere i informaia previzioanal, mai ales cea referitoare la fluxurile monetare (cash-flows). n rile occidentale s-a demonstrat c investitorii utilizeaz, mai degrab, informaia de tip cash-flow dect beneficiul contabil. Conform organismului american de normalizare contabil, informaiile trebuie s ajute investitorii actuali i poteniali n evaluarea mrimii, ealonarea i determinarea incertitudinii, referitoare la fluxurile monetare. Investitorii, n calitatea lor de proprietari, vor s se asigure c managerii nu au profitat de mandatul ce le-a fost ncredinat pentru a-i nsui o parte din bogia firmei. Deci, ei vor fi foarte ateni la remuneraiile directe i indirecte cuvenite managerilor i la volumul i structura cheltuielilor generale ale ntreprinderii. n ultimul timp, creterea numrului investitorilor etici a condus la creterea sporit de informaii privind costurile generate de gestiunea mediului (taxe legale, achiziia de instalaii antipoluante, cheltuieli cu decontaminarea zonelor etc.). Personalul angajat Dup cel de al doilea rzboi mondial, n rile occidentale, presiunea exercitat de salariai i sindicatele lor asupra ofertei de informaii contabile a crescut necontenit. Exemple1: n Germania, o lege votat n anul 1952 permitea salariailor s aib reprezentani n consiliile de administraie. n Frana, Planul Contabil General este opera Consiliului Naional al Contabilitii, n calitatea sa de organism de normalizare contabil. n urma reformei contabilitii franceze derulat n ultimii ani, n compoziia CNC sunt cuprini, printre alii, specialiti reprezentani ai salariailor (sindicatelor). Rolul lor dinamic asigur normelor contabile franceze o logic n care s nu fie exclus interesul salariailor. Organismul internaional de normalizare contabil recunoate salariaii i grupurile lor reprezentative (sindicatele etc.) ca fiind una dintre cele apte categorii de utilizatori ai informaiilor contabile. Acetia sunt interesai de informaii privind stabilitatea i profitabilitatea ntreprinderii lor. De asemenea, ei doresc s aib acces la informaii care s le permit s evalueze capacitatea ntreprinderii de a oferii remuneraii, pensii i alte avantaje, precum i oportuniti profesionale.

Niculae Feleag, Ion Ionacu, Tratat de contabilitate financiar, vol.I, Editura Economic Bucureti 1998, pag. 52 2

Creditorii Creditorii sunt terii care acord mprumuturi ntreprinderii, pentru o durat stabilit n prealabil. Acetia vor obine n urma acestor plasamente dobnzi, iar rambursarea sumelor este realizat conform unor termene stabilite de comun acord, la o dat cunoscut sub numele de scaden. De remarcat faptul c nu trebuie s confundm creditorii financiari, adic persoanele ce aloc fonduri ntreprinderii, cu categoria de creditori diveri din planul de conturi romnesc, care joac un rol cu totul neglijabil n sistemul de finanare al ntreprinderii. Credibilitatea ntreprinderii n faa creditorilor este caracterizat prin informaii grupate n jurul axei solvabilitate. Principala categorie de creditori o reprezint bncile. Acestea acord importan deosebit capacitii ntreprinderii de a rambursa mprumuturile la scaden. n Europa continental pe lng apelul la creditarea bancar, ntreprinderile pot face apel i la mprumutul din emisiunea de obligaiuni. Astfel spus, creditorii finanatori se regsesc, pe de o parte, n sistemul bancar i al altor instituii de credit, iar, pe de alt parte, pe piaa financiar. Cea de a doua cale este, deocamdat, absent n contextul romnesc. Este cunoscut faptul c solvabilitatea nu ridic probleme reale dect ntr-o optic de lichidare a ntreprinderii. Lichidarea ntreprinderii ne pune n faa cu trei serii de consideraii: - valori posibile de lichidat; - ierarhia ntre creditori i eventualele garanii personale sau reale; - forma juridic a ntreprinderii lichidate. n condiii normale de continuitate a activitii solvabilitatea rmne n centrul ateniei creditorilor. Bilanul i unele anexe stau la baza calculrii gradului de solvabilitate a ntreprinderii. O informaie cheie pentru creditorii financiari este constituit din sistemul de garanii (ipoteci, gaj). De altfel, ntr-o situaie de lichidare a ntreprinderii, un creditor ipotecar va fi achitat naintea creditorilor care nu dispun de nici un privilegiu, de nici o garanie. Solvabilitatea era un indicator ce ocupa un loc aparte n analiza unei ntreprinderi. Dar postura de lichidare este una post-mortem. Mult mai bine ar fi s diagnosticm din vreme boala de care sufer ntreprinderea, s-i apreciem ansele de vindecare, ceea ce financiar nseamn grad de lichiditate. Fr lichiditi ntreprinderea nu poate supravieui. Se poate aprecia c noiunea de lichiditate se acord cu viitorul apropiat al ntreprinderii, ntrzierea apariiei disponibilitilor conducnd la falimentul acesteia. Furnizorii i ali creditori comerciali Furnizorii i ali creditori comerciali sunt interesai de informaii care le permit s determine dac sumele care le sunt datorate vor fi pltite la scaden. De asemenea, ei vor s cunoasc posibilitile de continuitate a activitii sau de cretere a activitii ntreprinderii debitoare pentru c aceasta ar putea nsemna o creterii a volumului i valorii comenzilor ce le sunt adresate. Clieni Clienii sunt interesai de informaii despre continuitatea activitii unei ntreprinderi, n special atunci cnd au o colaborare pe termen lung cu ntreprinderea respectiv sau sunt dependeni de ea.

Guvernul i instituiile sale n calitate de garant al interesului general, statul se implic direct sau indirect n procesul de reglementare a contabilitii, pentru a asigura utilizatorilor o calitate minimal a infomaiei publicate. Guvernul i instituiile sale sunt interesate de alocarea resurselor i implicit, de activitatea ntreprinderilor. Acetia solicit informaii i pentru a reglementa activitatea ntreprinderilor, pentru a determina politica fiscal i ca baz pentru calculul venitului naional i al altor indicatori statistici similari. n rile n care contabilitatea este conectat la fiscalitate, contabilitatea financiar este folosit ca un mijloc de control al Administraiei fiscale. Datele contabilitii de ntreprindere sunt utilizate de administraiile publice pentru ntocmirea conturilor naionale i elaborarea previziunilor macroeconomice. n exercitarea rolului intervenionist, administraiile publice pleac de la datele contabilitii firmelor, n vederea stabilirii subveniilor publice acordate pentru diverse activiti economice. Publicul Despre evoluia activitii ntreprinderii se intereseaz un public din ce n ce mai larg. Astfel, responsabilii politici ai colectivitilor locale sunt preocupai de contribuia ntreprinderilor la economia local, ndeosebi n ce privete ocuparea i formarea forei de munc, dar i de impozitele i taxele vrsate de acestea la bugetul local. Micrile ecologiste i cele de protecie a consumatorilor sunt, de asemenea, interesate de consecinele activitilor desfurate de ntreprinderi (politici antipoluante promovate de ntreprinderi, justificarea creterii preurilor, raportul calitate-pre pentru bunurile i serviciile oferite spre vnzare etc.). Utilizatorii menionai fac parte din categoria utilizatorilor externi de informaii contabile. n afara lor exist i un grup de utilizatori interni, i anume managerii. Nevoia de informare a acestora este satisfcut, n principal, de contabilitatea de gestiune. Totui, ei utilizeaz i informaii oferite de contabilitatea financiar, cum ar fi gestiunea curent a clienilor i furnizorilor. Managerii aloc o atenie deosebit informaiilor furnizate n documentele de sintez, deoarece acestea informeaz terii despre capacitatea lor de a conduce societatea comercial. Deoarece managerii stabilesc politica contabil a ntreprinderii i sunt responsabili de elaborarea situaiilor financiare, acetia privilegiaz, adesea funcia de comunicare extern a contabilitii financiare n detrimentul rolului su i de instrument de gestiune intern a afacerilor firmei. Pentru creterea valenelor gestionare ale contabilitii financiare, managerii pot cere, pentru nevoile informaionale, ntocmirea de documente care in cont de prescripiile reglementare privind evaluarea i prezentarea conturilor anuale. Concluzie Elementele prezentate demonstreaz c cererea de informaii contabile provine din partea unor utilizatori diferii. O parte dintre nevoile acestor utilizatori sunt comune. De ex.: toi utilizatorii vor informaii despre vulnerabilitatea i capacitatea beneficiar a ntreprinderii. Fiecare grup de utilizatori, ns, are i o serie de nevoi informaionale proprii, adesea conflictuale. Ex.: managerii nu vor ezita s supraplteasc unele achiziii pentru c remuneraiile i puterea lor depind de mrimea ntreprinderii, acest lucru nu este n interesul investitorilor; distribuirea de dividende sporete bogia acionarilor, dar reduce securitatea creditorilor.

CAPITOLUL II OFERTA DE INFORMAII CONTABILE Oferta de informaii reprezint ansamblul informaiilor furnizate de ctre ntreprindere terilor. n mod normal singurele situaii de care dispun utilizatorii externi sunt cele a cror publicare este obligatorie, adic bilanul, contul de profit i pierdere i anexa. La aceste trei conturi anuale (documente de sintez) se adaug, pentru anumite ntreprinderi, un tablou de finanare. Specialitii sunt de prere c documentele de sintez sunt rezultatul interaciunii a trei grupuri: societile comerciale, utilizatorii i profesionitii contabili. Aceast interaciune ar putea fi reprezentat grafic astfel: a) b)

c) cercul a) : reprezint informaiile pe care ntreprinderea accept s le publice; cercul b) : informaiile necesare utilizatorilor pentru fundamentarea deciziilor lor; cercul c) : informaiile pe care profesionitii contabili le pot produce i verifica.

Zona pe care o acoper toate cercurile este zona informaiilor pe care ntreprinderea accept s le furnizeze, profesionitii le pot produce i verifica i utilizatorii au nevoie de ele. Aceasta este zona informaiilor furnizate de documentele de sintez. 1. Bilanul 1.1. Abordri contemporane privind bilanul O prim grup de abordri sunt centrate pe conceptul de patrimoniu. Plecnd de la conceptul de patrimoniu bilanul poate fi interpretat de o manier economic, juridic sau economico-juridic. Din punct de vedere economic, bilanul prezint capitalurile titularului de patrimoniu. Capitalurile sunt reprezentate att sub aspectul originii lor, respectiv resursele (aporturi de capital, rezerve, datorii, beneficii etc.), ct i al modului de utilizare (bunuri economice, creane, pierderi etc.). Acest mod de interpretare genereaz ecuaia economic a bilanului:

Pe plan procedural, aceast ecuaie este echivalent cu ecuaia:

Abordat din punct de vedere juridic, un bilan reflect: - n activ, drepturile de proprietate i de crean, clasificate ntr-o ordine raional; - n pasiv, datoriile ntreprinderii fa de teri i datoriile acesteia fa de aportorii de capitaluri, clasificate ntr-o ordine raional. Bilanul juridic s-ar putea prezenta astfel: ACTIV PASIV

(drepturi de proprietate i de crean)

(capitaluri proprii)

(datorii sau capitaluri mprumutate)

O a doua grup de abordri sunt centrate pe finalitatea bilanului de a rspunde nevoilor analizei economico-financiare. n cadrul acestor abordri de detaeaz ca importan bilanul funcional care grupeaz elementele bilaniere pe funciile ntreprinderii.

Funcia Investiii

Activ imobilizat

Capitaluri proprii

Funcia de finanare

Stocuri (+) Funcia de Creane clieni (-) Exploatare Datorii fa de furnizori Titluri de plasament (+) Disponibiliti
Funcia de trezorerie

Datorii financiare

Pornind de la bilanul prezentat mai sus, prin efectuarea unor retratri (reclasificarea activelor i pasivelor n funcie de durata lor), se poate ajunge la bilanul financiar.
6

Active imobilizate Stocuri Creane

Capitaluri permanente Datorii comerciale, salariale, fa de stat

Disponibiliti calculul urmtorilor indicatori: bancare pe mprumuturi Acest model permite termen scurt fond de rulment;
fondul de rulment nevoia (necesar) de fond de rulment; trezoreria net.

Fondul de rulment = Capitaluri permanente - active imobilizate Nevoia de fond de rulment = Stocuri + creane datorii comerciale Trezoreria net = Disponibiliti mprumuturi bancare pe termen scurt Indicatorii prezentai se reunesc n relaia ce reflect echilibrul financiar: Fond de rulment Necesarul n fond de rulment = Trezoreria net (FR) (NFR) (TN) A treia grup de abordri sunt de sorginte anglo-saxon. ntr-o astfel de viziune sunt excluse judecile patrimoniale. Bilanul este documentul de sintez care prezint situaia financiar a ntreprinderii. Spre deosebire de multe ri europene, n care activele bilaniere sunt prezentate n ordinea cresctoare a lichiditii lor, iar pasivele, n ordinea cresctoare a exigibilitatii lor, n Statele Unite, firmele i prezint activele i pasivele n ordinea descresctoare a lichiditii, respectiv exigibilitii lor. Aceast clasificare denot un element al culturii contabile de tip american, accentul pus pe elementele pe termen scurt: lichiditile i exigibilitile imediate, prezentate ca prime elemente ale structurilor bilaniere:

Assets (Active) Current assets (active pe pe termen scurt) Tangibles assets (imobilizri corporale) Intangible assets (imobilizri necorporale)

Liabilities (Datorii) Current liabilities (datorii termen scurt) Noncurrent liabilities (datorii pe termen mediu i lung) Shareholders equity (situaia net)

1.2. Bilanul n viziunea Uniunii Europene Eforturile fcute de Uniunea European pe linia armonizrii sistemelor de contabilitate i a ntocmirii rapoartelor societilor comerciale, s-au concretizat n directivele la care sunt supuse statele membre. Directiva a IV-a (iulie 1978) a vizat, cu predilecie, coordonarea dispoziiilor naionale cu privire la structura i coninutul conturilor anuale i ale raportului de gestiune, modurile de evaluare ct i la publicarea acestor documente. Directivele nu sunt legi, deci nu au un caracter imperativ pentru statele membre. Directivele contabile nu au condus la prezentarea identic a conturilor anuale ale societilor statelor membre deoarece ele las statelor membre un numr mare de opiuni i de dispoziii care ncep cu expresia statele membre pot autoriza . n ceea ce privete bilanul Directiva a prevzut dou scheme: - o form bilateral (form de cont); ACTIV PASIV

A. Capital subscris nevrsat B. Cheltuieli de constituire C. Activ imobilizat D. Activ circulant E. Conturi de regularizare F. Pierderea exerciiului
o form list;

A. Capitaluri proprii B. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli C. Datorii D. Conturi de regularizare E. Beneficiul exerciiului

Capital subscris nevrsat A. Cheltuieli de constituire B. Activ imobilizat C. Activ circulant D. Conturi de regularizare E. Datorii a cror valoare rezidual nu este superioar unui an F. Activul circulant (inclusiv E) care depete datoriile cu durat rezidual mai mic sau egal cu un an G. Mrimea total a elementelor de activ dup deducerea datoriilor a cror valoare rezidual nu este superioar unui an H. Datorii a cror valoare rezidual este superioar unui an I. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli J. Conturi de regularizare K. Capitaluri proprii

Remarci:
8

capitalul social subscris nevrsat prezentat ca element al activului se refer de fapt la creanele ntreprinderii asupra asociailor pentru capitalul subscris dar nevrsat nc. Directiva las posibilitatea nscrierii acestei creane ca prim rubric a activului sau n categoria activelor circulante; cheltuielile de constituire sunt nscrise distinct naintea activelor imobilizate. Directiva las i posibilitatea nscrierii lor ca un element component al imobilizrilor necorporale; primul model de bilan prevede nscrierea distinc a pierderii n activ i a profitului n pasiv, dar se las posibilitatea nscrierii acestora n capitaluri proprii; modelul list este orientat spre analiza economico-financiar i anume: prezentarea datoriilor pe categorii de exigibilitate, prezena unor indicatori precum nevoia n fond de rulment etc. 1.3. Bilanul n Romnia Criteriul principal l reprezint proveniena pentru pasive i destinaia pentru active; Criteriul secundar (care acioneaz n interiorul grupelor formate de primul criteriu) l reprezint ordinea cresctoare a lichiditii pentru active i ordinea cresctoare a exigibilitii pentru pasive. Elemente din activ sunt prezentate n valori nete, rezultate din valorile brute corectate cu deprecierile constatate pe parcursul exerciiului. Informaiile bilaniere se refer la dou exerciii consecutive: sfritul exerciiului precedent i sfritul exerciiului recent ncheiat. Activul bilanier Activele reprezint elemente care au valoare economic pentru ntreprinderi. Potrivit IASC un activ reprezint o resurs controlat de ctre ntreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru ntreprindere. n Romnia se permite nregistrarea unor cheltuieli n activ. Capitalizarea (nscrierea n activ) lor are ca obiect repartizarea lor prin amortizarea asupra mai multor exerciii (ani contabili). I. Activele imobilizate sunt acele bunuri i valori care, avnd n vedere destinaia lor, au vocaia s rmn o perioad ndelungat (de regul, mai mare de un an) n ntreprindere. Ele nu se consum dup prima utilizare. Criteriului de utilizare i se adaug cel de proprietate juridic. Imobilizrile necorporale Dei pare paradoxal, datorit poziiei pe care o ocup (prima categorie de imobilizri), ele sunt definite de o manier rezidual: alte imobilizri dect cele corporale i financiare. a) Cheltuieli de constituire reprezint cheltuieli generate de nfiinarea ntreprinderii, dezvoltarea ulterioar a acesteia. Trebuie remarcat faptul c nu se precizeaz condiiile pe care trebuie s le ndeplineasc aceste cheltuieli pentru a fi nscrise n activ. n unele ri aceste condiii se refer la volumul lor, la neafectarea lor asupra unei producii viitoare. ntreprinderea trebuie s fixeze un plan de amortizare irevocabil, pentru o durat de maximum cinci ani. b) Cheltuieli de cercetare dezvoltare Cheltuielile de cercetare i dezvoltare pot fi considerate ca un ansamblu de lucrri ntreprinse n scopul creterii volumului de cunotine tiinifice i tehnice, precum i al introducerii de noi aplicaii. n coninutul lor se disting:
9

i. Lucrrile de cercetare fundamental ntreprinse din pur curiozitate tiinific (cercetare fundamental pur), fie pentru a aduce o contribuie teoretic la rezolvarea unor probleme tehnice (cercetare fundamental orientat); ii. Cercetare aplicativ, vizeaz descoperirea unor soluii de rezolvare a unor probleme tehnice concrete; iii. Dezvoltarea, vizeaz producia de materiale, dispozitive, produse, procedee, sisteme i servicii noi, precum i ameliorarea substanial a celor vechi. Att cheltuielile de cercetare ct i cele de dezvoltare sunt capitalizabile (activabile) numai n condiiile n care este vorba de proiecte individualizabile n mod clar, pentru care se poate calcula un cost distinct recuperabil (prin amortizare) n timp i care s aib anse mari de reuit tehnic i de rentabilitate comercial. Ca i cheltuielile de constituire, cheltuielile de cercetare dezvoltare sunt amortizabile pe o perioad de cinci ani. c) Alte imobilizri necorporale se refer la concesiuni, brevete, licene, mrci, alte drepturi i valori similare, fondul comercial, programe informatice. Concesiunea se refer la un contract prin care o persoan numit concendent cedeaz, contra plat, unei alte pri, numit concesionar, pe o perioad determinat, dreptul de exploatare a unor bunuri sau de exercitare a unei activiti. Concesiunea poate fi public sau privat. Concesiunea privat este dreptul acordat de administraia public unei ntreprinderi, de a ocupa sau de a exploata o proprietate a domeniului public. Concesiunea privat reprezint dreptul acordat de o firm unui ter de a fi agentul sau reprezentantul su pe un teritoriu geografic precis, n legtur cu comercializarea unor produse sau servicii. Concesiunea se amortizeaz pe o durat egal cu cea a contractului de concesiune. Brevetul se refer la titluri care dau inventatorului unui produs sau unui procedeu monopolul de exploatare pe o perioad de timp. Se pot amortiza de unitatea care le deine pe o perioada monopolului de exploatare. Licena este o imobilizare necorporal implicat n general de utilizarea brevetelor. Fr a ceda brevetul su titularul acestuia poate s consimt unui ter dreptul de exploatare: se spune, atunci, c titularul acord terului, contra unei redevene, o licen de exploatare. Marca este considerat marca de fabric, de comer sau de serviciu etc. Mrcile fac obiectul unei protecii pe o durat nelimitat n timp i nu pot face obiectul, n principiu, pentru amortizare. Dimpotriv aceste mrci pot face obiectul provizioanelor pentru depreciere. Programele informatice dei se prezint sub forma unui bun corporal (suport tehnic de natura dischetelor, CD-lor etc.), un atare bun nu este dect un element accesoriu prestaiei intelectuale necesare pentru elaborarea programelor. Modul de contabilizare este diferit, dup cum ele sunt create de ntreprindere pentru uzul propriu, achiziionate de la teri i utilizate n cadrul acesteia, sau n sfrit sunt pentru uzul comercial. Valoarea lor se amortizeaz n funcie de durata probabil de utilizare, care nu poate s depeasc o perioad de cinci ani. Fondul comercial reprezint elementele necorporale care fac obiectul unei evaluri i unei contabilizri separate n bilan i care concur la meninerea i la dezvoltarea potenialului ntreprinderii. Fondul comercial nu trebuie confundat cu fondul de comer. n principiu fondul comercial este supus amortizrii. De altfel, Directiva a IV-a exprim cu claritate: elementele care figureaz la postul Fond comercial, conform terminologiei utilizate de aceast directiv, trebuie s fie amortizate ntr-un termen maxim de cinci ani. Regulamentul contabil din Romnia precizeaz: Fondul comercial, de regul, nu este supus amortizrii. Dac se constat o depreciere ireversibil, aceasta poate fi amortizat. Imobilizri corporale
10

Caracteristicile principale ale imobilizrilor corporale sunt urmtoarele: - ele sunt achiziionate, produse pentru a fi utilizate n activitatea unitii economice o perioad ndelungat de timp; - durata lor de utilizare este relativ lung i pot s fie amortizate; - aceste bunuri sunt de natur corporal: au o existen material i se disting astfel de imobilizrile necorporale. n contabilitate, imobilizrile corporale sunt delimitate pe obiecte de eviden. Fiecare mijloc fix este trecut n registrul numerelor de inventar (registru pentru evidena operativ a mijloacelor fixe). Imobilizrile corporale n curs sunt acele imobilizri, aflate n diferite faze de execuie sau finalizate, dar nerecepionate. Imobilizrile care fac obiectul deprecierilor sunt supuse procesului de diminuare sistematic a valorii care ia forma amortizrilor, sau de corectare temporar a valorii, care mbrac forma provizioanelor pentru depreciere. Corespunztor celor patru momente n care se realizeaz evaluarea elementelor patrimoniale, intrarea n patrimoniu, inventarul, nchiderea exerciiului i ieirea din patrimoniu, imobilizrile corporale sunt evaluate pe baza urmtoarelor valori: - Valoarea de intrare sau valoarea contabil: - Costul de achiziie al imobilizrilor achiziionate cu titlu oneros; - Costul de producie al imobilizrilor construite sau produse de ntreprindere; - Valoarea de utilitate pentru imobilizrile aduse ca aport, obinute cu titlu gratuit sau prin donaie. - Valoarea de inventar: Cu ocazia inventarierii, evaluarea activelor imobilizate se face la valoarea actual sau de utilitate a fiecrui element. - Valoarea bilanier este stabilit la nchiderea exerciiului prin compararea valorii de intrare (valoarea contabil) a imobilizrilor cu valoarea de utilitate (valoarea actual) stabilit cu ocazia inventarierii. - Valoarea de ieire din patrimoniu. De regul, la ieirea din patrimoniu, imobilizrile corporale sunt nregistrate la valoarea lor de intrare. Valoarea neamortizat a unui bun cedat genereaz, n mod logic, o cheltuial excepional privind operaiile de capital. Imobilizrile financiare reprezint titluri i creane financiare, n special sub form de mprumuturi acordate. n structura lor sunt cuprinse titlurile de participare, titlurile imobilizate n activitatea de portofoliu, alte titluri imobilizate i creane imobilizate. Titluri de participare reprezint drepturi sub form de aciuni sau alte titluri de valoare, n capitalul altor uniti patrimoniale, care asigur ntreprinderii deintoare, n primul rnd, exercitarea unui control sau influene, dar i realizarea unui venit financiar. Titluri imobilizate din activitatea de portofoliu pentru o ntreprindere, activitatea de portofoliu const n a investi toate sau o parte din activele sale ntr-un portofoliu de titluri, pentru a obine, la o scaden mai mare sau mai mic, o rentabilitate satisfctoare. Alte titluri imobilizate, spre deosebire de celelalte dou categorii de titluri deinerea lor nu este judecat util pentru activitatea ntreprinderii. Deinerea durabil este mai degrab suportat dect voit. Creanele imobilizate includ creanele legate de participaii, mprumuturi acordate pe termen lung i alte creane imobilizate de natura depozitelor, garaniilor i cauiunilor pltite.

11

II. Activele circulante cuprind elementele care, luate individual, datorit destinaiei i naturii lor, nu au vocaia s rmn durabil n ntreprindere, cu excepia acelora legate de particularitile ei. Cunoaterea informaiilor privind activele circulante ale ntreprinderii este util din multe puncte de vedere. S reinem, deocamdat, nevoia de a-l pune n relaie cu ndatorirea pe termen scurt, la fel cum ndatorirea pe termen lung i capitalurile proprii sunt contrapuse activului imobilizat, pentru aprecierea structurii financiare a ntreprinderii. De asemenea, putem vorbi despre nevoia de a proceda la unele raionamente financiare: calculul duratei de rotaie a stocurilor, termenele de ncasare a creanelor clieni etc. Stocurile i producia n curs de execuie reprezint ansamblul bunurilor i serviciilor care intervin n cadrul ciclului de exploatare, fie pentru a fi revndute n aceeai stare sau la terminarea procesului de producie, fie pentru a fi consumate cu ocazia primei utilizri. n modelul bilanier din ara noastr, sunt individualizate urmtoarele categorii de bunuri: - stocuri de materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar i baracamente; - stocuri aflate la teri (reprezint diferite valori materiale de natura stocurilor aflate n curs de aprovizionare, trimise spre prelucrare la teri, aflate n custodie sau consignaie la teri); - producia n curs de execuie; - semifabricate; - produsele finite; - produsele reziduale (sunt elemente secundare rezultate din procesul de fabricaie: rebuturi, materiale recuperabile, deeuri); - animalele; - mrfuri; - ambalaje. Dac valoarea de inventar a stocurilor i produciei n curs de execuie este mai mic dect valoarea de intrare, ntreprinderea trebuie s constituie, pentru minusul de valoare constatat, provizioane pentru deprecierea acestor elemente, astfel nct n bilan s fie prezentate la valoarea lor actual. Avansuri acordate furnizorilor (furnizori debitori) reprezint, n esen, creane generate de acordarea unor sume de bani furnizorilor, naintea execuiei comenzilor sau contractelor. Clieni i conturi asimilate cuprind creane sub form de clieni, efecte de primit, clieni inceri sau n litigiu i clieni facturi de ntocmit. - creane clieni corespund facturilor de vnzare de bunuri, executare de lucrri i prestare de servicii, care nu au fost ncasate pn la data nchiderii exerciiului; - efectele de primit sunt creane generate n momentul n care clienii au acceptat o cambie sau au primit un bilet la ordin. Ambele documente sunt efecte comerciale, adic titluri negociabile care reprezint creane decontabile, la vedere sau pe termen scurt, n beneficiul persoanelor care le posed. Cambia reprezint un nscris prin care o persoan numit trgtor d ordin unei alte persoane, numit tras, s plteasc o sum determinat, la vedere sau la o anumit dat, unei tere persoane numite beneficiar. Biletul la ordin este un nscris prin care o persoan, numit subscriptor, se angajeaz s verse, la o anumit dat, o sum determinat, unei alte persoane, numit beneficiar. - clieni inceri sau n litigiu reprezint creanele fa de clieni inceri, ru platnici, dubioi sau aflai n litigiu; - clieni facturi de ntocmit se refer la creanele generate de livrri ctre teri, pentru care nu s-au ntocmit facturi.

12

Alte creane se refer la creane salariale, sociale i fiscale determinate ca net al operaiilor de decontare cu personalul, organismele sociale i bugetul statului. Decontri cu asociaii privind capitalul reprezint creana net a relaiilor ntreprinderii cu acionarii si, referitoare la gestiunea capitalului social. Titlurile de plasament sunt titluri achiziionate de ntreprindere, n vederea realizrii unui ctig de capital sau de venit, ntr-un termen scurt. n structura titlurilor de plasament sunt cuprinse: aciuni cotate, obligaiuni, bonuri de tezaur i bonuri de cas pe termen scurt, aciuni i obligaiuni emise i rscumprate de ntreprindere, titluri de creane negociabile. Disponibilitile sunt reprezentate n bilanul ntreprinderilor romneti printr-o serie de posturi: conturi la bnci n lei i devize, n ar; conturi la bnci n devize, n strintate; casa n lei; casa n devize; acreditive n lei, n devize; valori de ncasat; alte valori. III. Conturi de regularizare

Existena lor reprezint o consecin a aplicrii principiului independenei exerciiului, care presupune nregistrarea cheltuielilor i veniturilor n exerciiul cruia i se cuvin. n cadrul grupului de posturi privind conturile de regularizare i asimilate activ fac parte: cheltuielile constatate n avans, decontrile din operaii n curs de clarificare i diferene de conversie activ. Cheltuielile constatate n avans sunt cheltuieli nregistrate n cursul exerciiului, dar care corespund cumprrilor de bunuri sau de servicii a cror furnizare sau prestare trebuie s intervin ulterior. Decontrile din operaii n curs de clarificare se refer la sumele n curs de lmurire (amenzi, locaii, cheltuieli de judecat sau rezultate din unele operaii efectuate n conturi bancare), pentru care nu exist documente. Contul n cauz i postul bilanier aferent reprezint, mai degrab, un cont tranzitoriu sau de ateptare. Diferene de conversie-activ reprezint pierderi latente din creane sau din datorii exprimate n monede strine. Ele sunt determinate ca diferen ntre valoarea de intrare, n lei, a creanelor i datoriilor exprimate n devize, stabilit la cursul zilei operaiei de vnzare sau de cumprare, i valoarea n lei a acestora, la cursul ultimei zile a exerciiului. IV. Prime privind rambursarea obligaiunilor reprezint cheltuieli financiare capitalizate. Ele se stabilesc ca diferen ntre preul de rambursare al obligaiunilor i preul de emisiune. Prezena lor n activ este datorat necesitii de echilibrare a activului cu pasivul, deoarece, n urma emisiunii de obligaiuni de ctre o ntreprindere, activul crete, prin majorarea masei disponibilitilor (la nivelul preului de emisiune), n timp ce pasivul crete, prin majorarea masei capitalurilor mprumutate (la nivelul preului de rambursare). Primele privind rambursarea obligaiunilor sunt supuse amortizrii, pe toat durata mprumutului din emisiunea de obligaiuni. Pasivul bilanier Potrivit IASC: - capitalul propriu reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele unei ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor sale. - o datorie reprezint o obligaie actual a ntreprinderii ce decurge din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficiile economice.

13

I. Capitalurile proprii exprim numai pasivul intern al ntreprinderii. Pstrnd structura capitalurilor proprii relevat de bilanul ntreprinderilor romneti, vom definii i caracteriza urmtoarele elemente: Capital social este sursa generat iniial de aporturile n natur i n bani ale asociailor. Pe parcursul vieii ntreprinderii, capitalul social poate fi modificat ca urmare a operaiilor de cretere i de reducere de capital. Primele legate de capital se refer la primele de emisiune, de aport i de fuziune. Aceste surse sunt generate de operaii de cretere a capitalului realizate prin emisiunea de noi aciuni sau pri sociale, cumprate n numerar sau care vin s remunereze aporturile n natur, precum i de operaiile de fuziune, care presupun, la rndul lor, emisiunea de aciuni noi. Diferenele din reevaluare reprezint contrapartida plusului de valoare degajat asupra ansamblului imobilizrilor, n cursul operaiei de reevaluare. Rezervele sunt, n principiu, beneficii ale anilor precedeni capitalizate de ntreprindere, n mod durabil, pn la decizia contrar a organelor competente. Rezultatul reportat reprezint rezultatul sau partea din rezultat a crui afectare financiar a fost amnat de adunarea general a acionarilor sau asociailor. Rezultatul exerciiul se determin fie prin calcularea variaiei situaiei nete, ntre sfritul i nceputul exerciiului, fie ca diferen ntre venituri i cheltuieli. Fondurile sunt constituite prin modaliti precis explicitate i pentru un scop precizat. Subveniile pentru investiii sunt surse de finanare alocate de la bugetul statului sau pe alte ci, de care beneficiaz o ntreprindere, pentru procurarea sau producerea de echipamente sau a altor bunuri de natura imobilizrilor. II. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli sunt destinate acoperirii de riscuri i cheltuieli pe care evenimente survenite sau n curs de desfurare le fac probabile i al cror obiect este determinat cu precizie, dar a cror realizare este incert. Acestea se clasific n provizioane pentru riscuri i provizioane pentru cheltuieli. Provizioanele pentru riscuri traduc existena unor riscuri privind pli previzibile, la sfritul exerciiului, dar care comport un element de incertitudine n privina mrimii i realizrii lor. Provizioanele pentru cheltuieli se refer cu predilecie, la provizioanele pentru cheltuieli de repartizat asupra mai multor exerciii. III. Datoriile sunt surse de finanare externe puse la dispoziia unei ntreprinderi, fie de obligatari i de instituii de credit, fie de furnizori, fie de ali teri. Gruparea lor presupune: mprumuturi i datorii asimilate; furnizori i conturi asimilate; avansuri primite de la clieni i alte datorii (sociale, fiscale, fa de asociai i acionari, datorii fa de creditori etc.).

IV. Conturile de regularizare i asimilate Problematica acestor conturi se analizeaz similar i simetric cu cea a conturilor de regularizare i asimilate, cuprinse n structura activului. Cuprind: veniturile constatate n avans, decontrile din operaii n curs de clarificare i diferenele de conversie pasiv. 2. Contul de profit i pierdere
14

Contul de profit i pierdere sau contul de rezultate este documentul contabil de sintez care msoar performanele activitii unei ntreprinderi, n cursul unei perioade date. Msurarea performanelor ntreprinderii vizeaz, n mod esenial, msurarea profitului, care poate fi abordat astzi din trei unghiuri de vedere: - patrimonial, - economic; - financiar. Din punct de vedere patrimonial, msurarea profitului ntreprinderii pleac de la ecuaia juridic a bilanului: ACTIVE PASIVE = CAPITALURI PROPRII Prin compararea capitalurilor proprii aferente a dou exerciii succesive, se poate determina rezultatul: Capitaluri proprii aferente exerciiului N Capitaluri proprii = Rezultatul aferente exerciiului exerciiului N-1 N

Pentru a fi complet aceast relaie, ea trebuie corectat cu eventualele modificri de capital social i cu distribuirile de dividende realizate n cursul exerciiului financiar-contabil:

Variaia capitalurilor proprii ntre dou exerciii succesive

Creterea de capital social aferente exerciiului N

Distribuiri = Rezultatul de dividende exerciiului i eventual, N reduceri de capital social aferente ex N

Din punct de vedere economic, rezultatul exerciiului se calculeaz ca diferen ntre venituri i cheltuieli: VENITURI CHELTUIELI = REZULTATUL EXERCIIULUI Din punct de vedere financiar, rezultatul exerciiului apare ca variaia trezoreriei ntreprinderii n cursul perioadei, prin compararea fluxurilor de ncasri cu cele de pli.

Capacitatea de autofinanare

Cheltuieli cu amortizarea i provizioanele

Rezultatul exerciiului

Practica contabil contemporan permite conturarea unei tipologii de prezentare a contului de profit i pierdere, care are la baz dou criterii:

15

clasificarea conturilor de profit i pierdere dup forma de prezentare: sub form bilateral sau forma cont; sub form de list. clasificarea conturilor de profit i pierdere dup coninutul informaional: - cont cu prezentarea destinaiei cheltuielilor i veniturilor; - cont cu prezentarea dup natura economic a cheltuielilor i veniturilor. Practica prezentrii contului de profit i pierdere n forma list vertical i pe funciuni ale ntreprinderii (sau dup criteriul centrelor de costuri) este ntlnit, n special, n rile anglo-saxone, cu un sistem contabil de ntreprindere de tip monist, n care contabilitatea financiar este conectat cu contabilitatea de gestiune, ct i n alte ri unde normalizatorul contabil a prevzut i aceast alternativ. Aceast form de prezentare a contului de rezultate rspunde mai bine nevoilor informaionale ale managerilor, deoarece ofer n mod direct datele necesare gestiunii firmei (n special, costul vnzrilor), aa cum rezult din urmtoarea schem simplificat: Cifra de afaceri - Costul produciei vndute = Marja - Cheltuieli externe i interne, altele dect cheltuielile de producie = REZULTAT De regul, prezentarea contului de profit i pierdere dup natura veniturilor i cheltuielilor se ntlnete n rile cu un sistem contabil de ntreprindere de tip dualist, caracterizat prin deconectarea, n diverse grade, a contabilitii financiare de contabilitate de gestiune. Prezentarea contului de rezultate dup natura veniturilor i cheltuielilor este considerat c rspunde contabilitii generale deoarece prezint mrimea valorii adugate de ntreprindere i explic modul ei de mprire ntre participanii la crearea acestei valori. Organismul internaional de normalizare contabil consider contul de profit i pierdere ca un component al ansamblului de situaii financiare destinate procesului de informare financiar. Elementele de venituri i cheltuieli sunt definite dup cum urmeaz: Veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor sau descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor. Cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor sau creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari. Modelul de prezentare a contului de profit i pierdere n ara noastr ncepnd cu 01.01.1994 s-a introdus modelul contului de profit i pierdere n forma lista, cu prezentarea cheltuielilor i veniturilor dup natura lor economic.

a) b)

16

Dei normele contabile romneti rspund armonizrii cu prevederile Directivei a IV-a europene, acestea nu creeaz posibilitatea opiunii ntre mai multe modele de prezentare a contului de rezultate. ntr-o form schematic, contul de profit i pierdere se prezint: 1. Venituri din exploatare 2. Cheltuieli din exploatare 3. Rezultat din exploatare 4. Venituri financiare 5. Cheltuieli financiare 6. Rezultatul financiar 7. Rezultatul curent al exerciiului 8. Venituri excepionale 9. Cheltuieli excepionale 10. Rezultat excepional 11. Venituri totale 12. Cheltuieli totale 13. Rezultatul brut al exerciiului 14. Impozit pe profit 15. Rezultatul net al exerciiului. Veniturile i cheltuielile din exploatare n varianta romneasc a contului de profit i pierdere, veniturile din exploatare cuprind: - venituri din vnzarea mrfurilor; - producia vndut; - venituri din producia stocat; - venituri din producia de imobilizri - venituri din subvenii de exploatare; - venituri din provizioane privind exploatarea. Veniturile din vnzarea mrfurilor sunt ntlnite la ntreprinderile comerciale, dar i la alte tipuri de ntreprinderi cu activitate de distribuie. Acestea sunt evaluate la pre de vnzare. Veniturile din producia vndut include veniturile din vnzarea de produse finite, semifabricate, produse reziduale, executarea de lucrri, prestri de servicii, venituri din redevene, din chirii, venituri din activiti anexe. Cifra de afaceri se obine prin nsumarea veniturilor din vnzarea mrfurilor i a veniturilor din producia vndut. Venituri din producia stocat reprezint variaia n plus sau n minus, ntre valoarea la cost de producie a stocurilor de produse i producie n curs de execuie, de la finele perioadei i valoarea iniial a acestor stocuri, fr a lua n considerare provizioanele constituite pentru depreciere. Venituri din producia imobilizat reprezint costul lucrrilor i cheltuielilor efectuate de unitatea patrimonial, pentru ea nsi, i nregistrate ca active imobilizate corporale i necorporale. Venituri din subvenii de exploatare reprezint sumele primite cu titlu gratuit pentru finanarea activitii de exploatare, sume alocate din partea statului, colectivitilor publice etc.

17

Alte venituri din exploatare se refer la venituri din creane reactivate i alte venituri din exploatare, altele dect cele prezentate anterior. Venituri din provizioane privind exploatarea reprezint venituri din diminuarea sau anularea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli, pentru deprecierea imobilizrilor i activelor circulante aferente activitii de exploatare. Veniturile din exploatare sunt conectate cu cheltuielile de exploatare, reprezentate de: - cheltuieli privind mrfurile; - cheltuieli cu materiile prime; - cheltuieli cu materialele consumabile; - cheltuieli cu energia i apa; - alte cheltuieli materiale; - cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri; - cheltuieli cu impozite, taxe i vrsminte asimilate; - cheltuieli cu remuneraiile personalului; - cheltuieli privind asigurrile i protecia social; - alte cheltuieli de exploatare - cheltuieli cu amortizri i provizioane. Veniturile i cheltuielile financiare n categoria veniturilor financiare sunt incluse: - venituri din participaii, alte imobilizri financiare; - venituri din titluri de plasament; - venituri din diferene de curs valutar; - venituri din dobnzi; - alte venituri financiare; - venituri din provizioane. Venituri din participaii, alte imobilizri financiare sunt formate din dividende ncasate din participaiile la capitalul altor societi i din alte titluri imobilizate i dobnzi aferente creanelor imobilizate. Venituri din titluri de plasament reprezint venituri nete rezultate din vnzarea titlurilor de plasament, atunci cnd preul de vnzare al acestor titluri este superior valorii de achiziie. Venituri din diferene de curs valutar Venituri din dobnzi Alte venituri financiare se refer la sconturile obinute de la furnizori i ali creditori ct i alte venituri financiare. Venituri din provizioane. n cheltuielile activitii financiare sunt incluse: Pierderi din creane legate de participaii reprezint pierderi din creanele imobilizate ale ntreprinderii; Cheltuieli privind titlurile de plasament cedate; Cheltuieli din diferen de curs; Cheltuieli privind dobnzile; Alte cheltuieli financiare reprezentate prin sconturile acordate clienilor, debitorilor sau bncilor i alte cheltuieli financiare; Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele (provizioane pentru riscuri i cheltuieli, pentru deprecierea imobilizrilor financiare i a titlurilor de plasament)

18

Venituri i cheltuieli excepionale Veniturile excepionale cuprind veniturile provenite din: Operaii de gestiune, au un caracter accidental dar sunt legate de activitatea de exploatare, cum sunt primirea de donaii de active circulante, drepturi de personal neridicate i prescrise, venituri din despgubiri i penaliti i alte venituri excepionale din operaii de gestiune; Operaii de capital, cuprind veniturile din vnzarea activelor imobilizate, subveniile pentru investiii virate la rezultatul exerciiului; Provizioane. Cheltuielile excepionale: Operaii de gestiune: pierderi de stocuri datorate calamitilor, pierderi din debite prescrise sau din debitori insolvabili, valoarea despgubirilor, amenzilor i penalitilor datorate sau pltite etc; Operaii de capital; Amortizri i provizioane, respectiv cheltuieli excepionale efectuate ca urmare a amortizrilor i provizioanelor cu caracter excepional, cum sunt: cheltuieli pentru constituirea provizioanelor reglementate, cheltuieli excepionale privind amortizarea imobilizrilor corporale sau necorporale. n contul de profit i pierderi, veniturile i cheltuielile sunt recunoscute la data angajrii lor, indiferent de data ncasrii veniturilor sau plii cheltuielilor. Soldurile intermediare de gestiune reprezint o prezentare economic a contului de profit i pierdere. Acestea sunt utilizate n analiza economico-financiar a ntreprinderii i la ntocmirea conturilor naionale. VENITURI CHELTUIELI SOLDURI Marja comercial Producia exerciiului

Venituri din vnzarea Cheltuieli cu marfa vndut mrfurilor V. din producia vndut + V. din prod stocat +V. din producia de imobilizri Marja comercial Consumaia exerciiului Producia exerciiului provenind de la teri (din ct. 600 la 608, exclusiv 607, ct. 61 i ct.62) Valoarea adugat Chelt cu imp., taxele i + Subvenii din exploatare vrsminte asimilate, chelt. de personal EBE Alte cheltuieli de exploatare + alte venituri din exploatare Chelt. de exploatare privind + venit. din pro. privind activ. amort. i provizioanele de exploatare Rezultatul din exploatare Chelt. financiare + venituri financiare Cheltuieli financiare privind venit. fin. din provizioane amortizrile i provizioanele Venituri excepionale Cheltuieli excepionale privind amortizarea i

Valoarea adugat

Excedent brut de exploatare Rezultatul din exploatare

Rezultatul exerciiului

curent

al

Rezultatul excepional

19

Rezultatul curent Rezultatul excepional

provizioanelor Cheltuieli cu impozitul pe Rezultatul net al exerciiului profit

Producia exerciiului se obine prin nsumarea unor elemente eterogene din punct de vedere al evalurii. Dei nu este un sold intermediar de gestiune, ci un post al contului de rezultate, cifra de afaceri reprezint un indicator global al vnzrilor, din activitatea de distribuie i cea de producie. Valoarea adugat indicator impus de contabilitatea naional. La nivel naional prin nsumarea valorii adugate se obine PIB. Aceasta exprim o creare de valoare sau o cretere de valoare pe care ntreprinderea o aduce bunurilor i serviciilor provenind de la teri. Excedentul brut de exploatare msoar eficiena capitalului economic. Reprezint sursa rezultat din exploatare i folosit pentru meninerea i dezvoltarea potenialului utilizate i a statului. Rezultatul exploatrii reprezint rezultatul degajat din activitatea de exploatare, normal i curent a ntreprinderii. Acest sold de gestiune constituite primul element de msurare a rentabilitii economice, independent de politica financiar a ntreprinderii i incidena elementelor excepionale. Rezultatul net al exerciiului este ultimul sold de gestiune i exprim rezultatul degajat de ntreaga activitate a ntreprinderii, n cursul unui exerciiu. Capacitatea de autofinanare este surplusul monetar potenial generat de activitatea acesteia. Ea reprezint o contribuie esenial a activitilor curente la variaia fondului de rulment net global. CAF se poate calcula plecnd de la rezultatul exerciiului: Rezultatul exerciiului + cheltuielile cu amortizrile + cheltuielile cu provizioanele (din exploatare, financiare i excepionale) - veniturile din provizioane (din exploatare, financiare i excepionale) + valorile contabile ale activelor cedate - veniturile din vnzarea imobilizrilor - subveniile pentru investiii virate la venituri = Capacitatea de autofinanare Acest indicator are ns anumite limite. Printre acestea am putea meniona: - CAF reprezint un surplus monetar potenial, deoarece nu ia n consideraie decalajele de plat. Ea nu devine un flux disponibil de trezorerie dect dup ncasarea veniturilor i plata cheltuielilor. - CAF este influenat de politicile contabile i fiscale ale ntreprinderii.

3. Anexa

20

Informaiile furnizate de bilan i contul de profit i pierdere nu sunt suficiente pentru a prezenta o imagine fidel a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor ntreprinderii. Din aceste motive se ntocmete anexa care are rolul de a explica i de a completa informaiile din bilan i contul de profit i pierdere. Elaborarea unei anexe de calitate impune cutarea informaiilor care au o importan semnificativ, fie pentru a explica, fie pentru a completa elementele furnizate de bilan i contul de profit i pierdere. Anexa ndeplinete, n ansamblu documentelor contabile de sintez, un dublu rol: - unul explicativ, deoarece permite o mai bun nelegere a bilanului i contului de profit i pierdere; - un al doilea rol, de instrument complementar bilanului i contului de profit i pierdere. Pentru a fi un document util, anexa nu trebuie s fie nici prea schematic dar nici o enciclopedie de informaii. De aceea, ea trebuie s furnizeze doar informaiile de importan semnificativ pentru utilizatori. Regulamentului de aplicare a legii contabilitii n Romnia se precizeaz c anexa are ca obiective principale completarea i explicarea datelor nscrise n bilan i contul de profit i pierdere i conine informaii cu privire la situaia patrimonial i financiar i la rezultatele aferente exerciiului ncheiat. n Romnia anexa se prezint sub form de tabele: Anexa 1 Repartizarea profitului se prezint repartizarea profitului net al exerciiului (reflectat n soldul creditor al contului 121 Profit i pierdere) pe urmtoarele destinaii: - constituirea de rezerve legale; - acoperirea pierderilor din anii precedeni; - fond de participare a salariailor la profit; - cota managerului din profitul net; - surse proprii de finanare; - vrsminte la buget din profitul regiilor autonome; - constituirea de rezerve statutare i alte rezerve; - alte repartizri din profit, prevzute de lege; - dividende de pltit. Anexa 2 Situaia stocurilor i a produciei n curs prezint o detaliere a existenelor de stocuri la nceputul i sfritul anului. Rubricile de stocuri sunt evideniate n valori brute, deci necorectate cu provizioanele pentru depreciere, care fac obiectul unei anexe distincte. Anexa 3 Situaia creanelor i datoriilor servete studiului echilibrului financiar al ntreprinderii. Aceast anex detaliaz diferitele creane aparinnd activului imobilizat i celui circulant, aflate n sold la sfritul anului, n funcie de termenul de ncasare sub un an i peste un an. La rndul lor, datoriile, exprimate n lei i n devize, aflate n sold la sfritul anului, sunt detaliate n funcie de termenele de exigibilitate, n: - datorii exigibile ntr-un termen de sub un an; - datorii exigibile ntr-un termen situat n intervalul 1-5 ani; - datorii exigibile ntr-un termen mai mare de 5 ani. Anexa 4 Situaia altor provizioane prezint situaia provizioanelor n cursul unui exerciiu, pe urmtoarele categorii: - provizioane reglementate; - provizioane pentru riscuri i cheltuieli; - alte provizioane pentru depreciere.

21

Anexa 5 Date informative cuprinde informaii eterogene, evaluate n etalon fizic (nr. mediu de salariai, numr de colaboratori cu contract civil etc.) i n etalon monetar, grupate pe urmtoarele categorii: - date informative privind rezultatele nregistrate; - date informative privind situaia unor indicatori fizici i valorici; - date informative privind evoluia creditelor; - date privind alocaiile de la buget; - date privind investiiile strine. Aceast anex rspunde nevoilor informaionale ale instituiilor statului implicate n gestiunea macroeconomic. Anexa 6 Situaia activelor imobilizate furnizeaz informaii privind valoarea brut, amortizrile i provizioanele pentru depreciere aferente imobilizrilor. Aceast anex se descompune n trei pri: - A. aceast situaie prezint existenele i micrile diferitelor elemente de imobilizri (necorporale, corporale, financiare); - B. prezint existena i micarea amortizrilor aferente imobilizrilor. - C. prezint existena i micarea provizioanelor pentru depreciere aferente diferitelor elemente de imobilizri necorporale. Anexa 7 Alte informaii privind regulile i metodele contabile i date complementare, cuprinde dou pri: - informaii asupra regulilor i metodelor contabile folosite; Practic este vorba despre: indicarea modului de evaluare a diverselor poziii din bilan i din contul de profit i pierdere (ex. metoda de evaluare a stocurilor, metoda de evaluare a titlurilor etc.); metoda utilizat pentru calculul amortismentelor i provizioanelor; indicarea i justificarea derogrilor de la principiile generale; comentarii asupra absenei comparabilitii conturilor. - Alte informaii: Angajamente financiare reflectate n conturi n afara bilanului; Informaii referitoare la modificarea capitalului; Alte elemente semnificative. 4. Tabloul fluxurilor de trezorerie Bilanul confer o viziune static asupra structurii financiare, iar contul de profit i pierdere, o viziune dinamic asupra activitii desfurate de o ntreprindere. Nici bilanul, nici contul de profit i pierdere nu permit obinerea unei viziuni dinamice asupra structurii financiare, adic, asupra evoluiei acestei structuri. Practica contabil, printr-un instrument extrem de interesant, tabloul fluxurilor de trezorerie a gsit o soluie pentru obinerea informaiilor necesare cu privire la modul de creare a fluxurilor de lichiditii, pe de o parte, iar pe de alt parte, a modului lor de utilizare. Analiza structurii de detaliu vizeaz modelul tabloului relevat de norma internaional IAS 7 Cash-flow Statement (Situaiile fluxurilor de numerar). Alegerea aceasta este datorat rolului pe care normele internaionale l joac azi asupra normalizrii contabile din Romnia. Prin flux de trezorerie se nelege ncasarea/plata de lichiditi (numerar) sau de echivalente de numerar. Conform normei mai sus menionate numerarul cuprinde disponibilitile bneti i depozitele la vedere.
22

Echivalentele de numerar sunt investiii financiare pe termen scurt i extrem de lichide care sunt uor convertibile n sume cunoscute de numerar i al cror risc de schimbare a valorii este nesemnificativ. Un tabloul al fluxurilor de numerar permite utilizatorilor situaiilor financiare: Evaluarea capacitii ntreprinderii de a degaja lichiditi; Determinarea necesitii de lichiditi; Cunoaterea scadenelor i riscului ncasrilor viitoare; Tabloul fluxurilor de numerar trebuie s prezinte intrrile i ieirile de fonduri ale exerciiului, clasificate n: Fluxuri generate de activitile de exploatare; Fluxuri generate de activitile de investiii; Fluxuri generate de activitile de finanare. IAS 7 precizeaz c n activitatea de exploatare sunt incluse principalele activiti productoare de venit, precum i alte activiti ce nu sunt activiti de investiie sau finanare. Fluxurile monetare provenite din activitatea de exploatare sunt derivate din principalele activiti productoare de venit ale ntreprinderii. Exemple: a) ncasrile n numerar din vnzarea de bunuri i prestarea de servicii; b) ncasrile n numerar din redevene, onorarii, comisioane i alte venituri; c) pli n numerar ctre furnizorii de bunuri i servicii; d) pli n numerar ctre angajai; e) pli n numerar sau restituiri de impozite pe profit etc. Activitatea de investiie const n achiziionarea i nstrinarea de active pe termen lung, precum i alte investiii care nu sunt incluse n echivalente de numerar. Exemple de fluxuri de numerar provenite din activitile de investiie: pli n numerar pentru achiziionarea de terenuri i mijloace fixe, active necorporale i alte asemenea active pe termen lung; ncasrile de numerar din vnzarea de terenuri i cldiri, instalaii i echipamente, active necorporale i alte asemenea active pe termen lung; plile n numerar pentru achiziia de instrumente de capital propriu i de creane ale altor ntreprinderi i interesele n asocierile n participaie etc. Activitatea de finanare const n schimbri ale dimensiunii i compoziiei capitalului propriu i datoriilor unei ntreprinderi. Prezentarea separat a fluxurilor de numerar provenite din activiti de finanare este important deoarece este folositoare n estimarea cererilor viitoare de fluxuri de numerar provenite din partea finanatorilor ntreprinderii. Exemple de activiti de finanare: veniturile n numerar din emisiunea de aciuni i alte instrumente de capital propriu; plile n numerar ctre acionari pentru a achiziiona sau rscumpra aciunile ntreprinderii; veniturile n numerar din emisiunea de bonuri de tezaur, obligaiuni, credite, ipoteci i alte mprumuturi pe termen scurt sau lung; rambursrile n numerar ale unor sume mprumutate etc. Exist controverse n ceea ce privete asimilarea dobnzilor i dividendelor unui anumit tip de activiti. Astfel, n cazul dobnzilor i dividendelor pltite, unii specialiti sunt de prere c acestea trebuie incluse n activitatea de finanare pentru c ele sunt o consecin a politicii financiare a ntreprinderii. Ali specialiti recomand includerea lor n activitatea de exploatare. n cazul dobnzilor i dividendelor ncasate, unele grupuri recomand includerea lor n activitatea de investiii pentru c reprezint o consecin a achiziiei titlurilor. Alii recomand includerea lor n activitatea de exploatare.
23

IAS 7 nu ofer o soluie acestei controverse, dar recomand prezentarea fluxurilor de numerar din dobnzi i dividende ncasate sau pltite, separat. De asemenea, solicit clasificarea acestor fluxuri de numerar de o manier consecven de la o perioad la alta. n ceea ce privete impozitul pe profit se recomand includerea lui n totalitate n activitatea de exploatare. O ntreprindere trebuie s prezinte fluxurile de trezorerie aferente activitii de exploatare fcnd apel: - fie la metoda direct, conform creia informaiile se refer la ncasri i pli brute; - fie la metoda indirect, conform creia rezultatul net este corectat, pentru a ine cont: de influena operaiilor care nu au un caracter monetar; de orice report sau regularizare a ncasrilor sau plilor trecute sau viitoare; de elementele de venituri sau de cheltuieli asociate fluxurilor de trezorerie care vizeaz investiiile sau finanarea. IAS 7 recomand ntreprinderilor utilizarea metodei directe, pentru c aceast metod permite obinerea de informaii care se dovedesc a fi utile pentru estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie. Model privind ntocmirea tabloului fluxurilor de trezorerie (metoda direct):

1. Fluxurile de numerar relative la activitatea de exploatare


+ ncasrile generate de relaiile cu clienii vrsminte n favoarea furnizorilor i personalului dobnzi i dividende pltite impozit pe profit pltit alte pli generate de activitatea de exploatare + elemente extraordinare = Flux net de numerar relativ la activitatea de exploatare (I) 2. Fluxurile de numerar relative la activitatea de investiii achiziionarea de imobilizri achiziionarea de plasamente + ncasrile ce rezult din cesiunea de imobilizri + ncasri ce rezult din cesiunea de plasamente + dobnzi ncasate + dividende primite achiziionarea filialei x + cesiunea filialei y = Flux net de numerar din activitatea de investiii (II) 3. Fluxuri de trezorerie relative la activitatea de finanare: + creterea de capital n numerar; rambursarea de capital, n numerar + emisiunea (contractarea) de mprumuturi rambursarea de mprumuturi (altele dect cele de trezorerie) rambursarea de datorii ce rezult din contractele de locaiefinanare dobnzi i dividende pltite (dac nu sunt incluse n categoria celor de exploatare) = Flux net de numerar din activitatea de finanare (III) 4. Creterea net a lichiditilor i echivalentelor de lichiditi (IV)
24

IV = I + II +III 5. Numerar i echivalente de numerar la nceputul perioadei (V) 6. Numerar i echivalente de numerar la finele perioadei (IV + V) Folosind metoda indirect, fluxul net de numerar din activitatea de exploatare se obine astfel: Profitul net nainte de impozitare i elemente extraordinare Ajustri: + Cheltuieli cu amortizri i provizioane + Pierderi din diferene de curs - Venituri din provizioane +Cheltuieli cu dobnzi + Rezultatul cesiunii imobilizrilor i plasamentelor + Variaia stocurilor + Variaia conturilor clieni i altor conturi de creane + Variaia conturilor furnizori i altor conturi de datorii de exploatare - Dobnzi i dividende pltite - Impozit pe profit + Elementele extraordinare Numerarul net provenit din activitatea de exploatare. Tabloul fluxului de numerar prezint capacitatea ntreprinderii de a genera fluxuri pozitive de numerar. Prin intermediul lor se pot face aprecieri cu privire la solvabilitatea ntreprinderii i la flexibilitatea financiar a acesteia. Cercetrile i practica bursier au dovedit c interesul investitorului se regsete, mai degrab, n fluxurile monetare, dect n beneficiile contabile sau indicatorii derivai. Fluxul net din exploatare este un indicator cheie, n aprecierea capacitii ntreprinderii de a genera lichiditi suficiente, n vederea realizrii de noi investiii, fr s se recurg la sursele externe de finanare.

CAPITOLUL III
25

PRINCIPII CONTABILE Principiile contabile sunt enunuri conceptuale care sunt utile normalizatorilor contabili n procesul de elaborare a normelor contabile, profesionitilor contabili n procesul de ntocmire a documentelor de sintez i auditorilor n cadrul lucrrilor de certificare a conturilor. Regulamentul de aplicare a legii contabilitii din ara noastr precizeaz c pentru atingerea obiectivului de imagine fidel este necesar respectarea a 6 principii contabile: a) principiul continuitii activitii; b) principiul independenei exerciiilor; c) principiul prudenei; d) principiul permanenei metodelor; e) principiul necompensrii; f) principiul intangibilitii bilanului de deschidere. a) Principiul continuitii activitii este principiul potrivit cruia se presupune c unitatea patrimonial i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n stare de lichidare sau de reducere sensibil a activitii. Definiia este corect, dar nu se precizeaz modul de aplicare al acestui principiu i nici consecinele neaplicrii lui. Acest principiu nu semnific faptul c ntreprinderea are o via infinit, ci doar c ea va funciona suficient timp pentru a-i ndeplinii obiectivele stabilite ca i contractele ncheiate. De asemenea, se presupune c perioada de existen a ntreprinderii va fi mai lung dect perioada util de via a activelor. Factorii care pot afecta capacitatea ntreprinderii de a-i urmrii activitatea, i deci continuitatea activitii sunt diveri. Dintre acetia, cei mai frecveni sunt de natur financiar. Dintre criteriile de natur financiar putem meniona: - situaia net negativ; - fond de rulment negativ; - situaia de trezorerie negativ sau agravat; - starea financiar precar a unui debitor foarte important; - imposibilitatea de a rennoi la scaden creditele indispensabile etc. Criteriile bazate pe exploatare pot fi: - pierderi importante de clientel; - dispariia unor surse importante de venit; - grad de subactivitate mare i continuu etc. Nici unul din aceti factori nu poate conduce singur la declararea strii de necontinuitate. Este necesar un complex de factori nefavorabili pentru starea de necontinuitate a exploatrii s fie declarat. Continuitatea exploatrii este ipoteza care conduce la evaluarea bunurilor, n funcie de utilitatea lor. n caz de necontinuitate, se va recurge la alte valori dect valoarea de utilitate, numite, n teorie i n practic, valori lichidative. Valoare lichidativ este preul posibil de obinut pe pia din vnzarea unui bun n condiiile de necontinuitate a activitii. Exemple: 1) societatea x achiziioneaz un utilaj pe data de 01.07.N. Acest utilaj este amortizabil linear timp de 5 ani. Costul de achiziie al utilajului este de 10 mil lei. La sfritul exerciiului N valoarea net a utilajului va fi de 9 mil lei (n condiii de continuitate a activitii). n situaia n care la sfritul anului N se constat starea de
26

necontinuitate a activitii, valoarea de 9 mil lei nu mai are nici o semnificaie, utilajul rmnnd a fi prezentat la o valoare posibil de lichidare. Aceast valoare de lichidare poate fi diferit. 2) Producia neterminat n condiii de continuitate este evaluat la costul de producie, n condiii de necontinuitate valoare de lichidare poate fi mult mai mic dect costul de producie. 3) Cheltuielile de constituire trebuie nregistrate imediat pe cheltuieli curente pentru c nu vor mai exista exerciii viitoare asupra crora s se repartizeze. 4) n pasivul bilanier pot aprea datorii suplimentare (penalizri pentru nerealizarea contractelor, indemnizaii pentru concedierea salariailor, datorii fiscale etc.). b) principiul independenei exerciiului presupune delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor aferente activitii unitii patrimoniale pe msura angajrii acestora i trecerii lor la rezultatul exerciiului la care se refer. Acest principiu funcioneaz prin urmtoarele mecanisme:

1) contabilitatea de angajamente: presupune nregistrarea veniturilor i cheltuielilor la


data transferului de proprietate, nu la data ncasrii, respectiv a plii. Exemple: vnzarea unui stoc de marf, cu ncasare ulterioar; consumarea unui stoc de materii prime, pltit nainte de consumul efectiv. n Romnia, cheltuielile cu stocurile achiziionate nu sunt recunoscute la data achiziiei (transferarea dreptului de proprietate) ci la data ieirii din gestiune (prin consum sau prin vnzare). Not: varianta romneasc de recunoatere a cheltuielilor ncalc contabilitatea de angajamente, dar permite conectarea cheltuielilor la veniturile obinute din utilizarea acestor cheltuieli. Ex. vnzarea unui stoc de marf pe data de 10.03.N, pre de vnzare 1.000.000 lei, TVA 19%. ncasarea creanei se va face o lun mai trziu. Presupunem c aceeai societate cumpr materii prime n valoare de 500.000 lei, TVA 19%. Stocul de materii prime este pltit i este consumat n procesul de fabricaie pe 15.06.N. n Romnia, cheltuielile cu stocurile achiziionate nu sunt recunoscute la data achiziiei (transferului de proprietate) ci la data ieirii din gestiune (prin consum sau prin vnzare). 2) utilizarea conturilor de regularizare; n contabilitatea romneasc exist trei conturi de regularizare: - diferene de conversie activ i diferene de conversie pasiv; - cheltuieli nregistrate n avans, venituri constatate n avans; - cheltuieli de pltit (ex. 408 Furnizori facturi nesosite), venituri de primit (ex. 418 Clieni facturi de ntocmit). 3) necesitatea calculului amortizrilor i provizioanelor la sfritul exerciiului, fr de care obiectul decuprii n timp a activitii nu i-ar atinge finalitatea; 4) prezentarea n anex a cheltuielilor i veniturilor aferente exerciiilor precedente; 5) contabilizarea unor evenimente posterioare nchiderii exerciiului dar anterioare nchiderii conturilor. O astfel de contabilizare se impune atunci cnd respectivele evenimente au consecine semnificative asupra patrimoniului i rezultatului i cnd au o legtur de cauzalitate direct cu situaia financiar i performanele exerciiului ncheiat. 6) Evidenierea evenimentelor posterioare nchiderii conturilor, evenimente care nu au o legtur de cauzalitate direct cu patrimoniul i rezultatul exerciiului ncheiat, dar au o inciden destul de grav asupra situaiei ntreprinderii.

27

c) principiul prudenei: este principiul potrivit cruia nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor, innd cont de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii exerciiului curent sau anterior. Deci, acest principiu solicit contabilizarea minusurilor de valoare i interzice luarea n cont a plusurilor de valoare. Din punct de vedere operaional, principiul prudenei este legat de evaluarea patrimoniului. n cazul activelor: atunci cnd valoarea de inventar este mai mare dect valoarea de intrare plusul de valoare nu este (n principiu) contabilizat; atunci cnd valoarea de inventar este mai mic dect valoarea de intrare, diferena poart numele de minus de valoare, care face obiectul urmtoarei analize: dac este vorba despre un minus cu caracter definitiv (bunuri supuse uzurii fizice i/sau morale), acesta se va contabiliza prin sistemul amortizrilor; dac este vorba despre un minus de valoare cu caracter reversibil, acesta se va contabiliza prin sistemul provizioanelor pentru depreciere. n cazul pasivelor: regulamentul de aplicare a legii contabilitii nu prevedere reguli speciale. Exemple: achiziionarea unui teren, cost de achiziie 30 mil lei. La inventar valoarea de utilitate este de 20 mil lei. 212 Mijloace fixe 6813 Cheltuieli de expl. privind provizioane pentru deprecierea imobilizrilor = 404 Furnizori pentru imobilizri 30.000.000

= 291 10.000.000 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor corporale

La vnzarea bunului, provizionul trebuie anulat, fiind fr obiect: 291 = 7813 3.000.000 Provizioane pentru Venituri din provizioane deprecierea imobilizrilor pentru deprecierea imobilizrilor Exemplu 2: cu ocazia inventarului aferent exerciiului N, se dispune prevederea unei cheltuieli probabile de 10.000.000 lei, pentru un litigiu cu unul dintre colaboratorii externi ai ntreprinderii. Se apreciaz c un astfel de litigiu se refer la activitatea de exploatare. n cursul exerciiului N+1, se pltete colaboratorului extern suma de 7.000.000 lei, ca rezultat al deciziei de judecat. Riscul ntreprinderii, n legtur cu acest litigiu, i finalizarea acestuia (dup decizia instanei de judecat) oblig contabilitatea la urmtoarele nregistrri: 6812 = 1511 10.000.000 Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru privind provizioanele litigii pentru riscuri i cheltuieli 621 = 5121 7.000.000
28

Cheltuieli cu colaboratorii 1511 Provizioane pentru litigii =

Conturi la bnci n lei 7812 10.000.000 Venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli

remarc: este foarte important evaluarea ct mai precis a riscului, n momentul constituirii provizionului, rspunzndu-se astfel, cerinelor prudenei i obiectivului imaginii fidele. Normalizarea i aplicarea uneori defectuoas a principiului prudenei, n contabilitatea romneasc, sunt date de confuzia care se mai face ntre motivul constituirii provizioanelor i caracteristica lor fiscal (deductibilitatea). d) principiul permanenei metodelor: este principiul care conduce la continuitatea aplicrii regulilor i normelor privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile. Remarci: - nu este vorba despre continuitatea aplicrii regulilor i normelor, ci de continuitatea acelorai metode; - permanena metodelor are n vedere doar evaluarea i prezentarea informaiilor contabile nu i nregistrarea n contabilitate exemplu: dac un provizion este nscris n activul bilanului ca element substractiv, n ex N, iar n exerciiul urmtor este tratat ca un provizion pentru riscuri, mrind astfel masa pasivelor (capitaluri permanente), compararea celor dou bilanuri succesive devine dificil, analiza unor indicatori financiari conducnd la unele erori de interpretare. Permanena metodelor nu trebuie absolutizat. Practica relev o serie de evenimente economice, financiare sau sociale, n care contabilitatea unei ntreprinderi este obligat s-i schimbe o parte din metode. Cele mai ilustrative cazuri sunt: - restructurarea ntreprinderii fie prin fuziunea acesteia cu o alt societate, fie prin nregistrarea unui aport parial de activ; - schimbarea structurii economice, politicii economice i comerciale. Deci, schimbarea metodelor n astfel de cazuri nu este interzis, iar aceasta trebuie s fac obiectul unei informaii n anex. Informarea const n semnalarea schimbrii, motivarea ei i explicarea consecinelor schimbrii asupra situaiei patrimoniale i rezultatelor. e) principiul necompensrii este principiul potrivit cruia elementele de activ i pasiv trebuie s fie evaluate i nregistrate n contabilitate separat, nefiind admis compensarea ntre posturile de activ i cele de pasiv ale bilanului ca i ntre veniturile i cheltuielile din contul de rezultate. f) principiul intangibilitii bilanului de deschidere este principiul conform cruia bilanul de deschidere a unui exerciiu trebuie s corespund cu bilanul de nchidere a exerciiului precedent. Acest principiu are drept scop s evite pierderea de informaii i deci, s concilieze continuitatea exploatrii cu independena exerciiului. Principiul presupune interzicerea imputrii efectelor schimbrilor de metode sau ale corectrilor de erori asupra capitalurilor proprii cu care o ntreprindere i ncepe exerciiul. n afara celor 6 principii menionate explicit n regulamentul de aplicare ala legii contabilitii, n contabilitatea romneasc se aplic implicit nc dou principii:
29

Principiul costului istoric Principiul importanei relative (sau pragului de semnificaie). Principiul costului istoric - acest principiu const n conservarea, la nivelul structurilor bilaniere, a valorilor de intrare care sunt valori istorice. Aceste valori sunt corectate, dac este cazul, cu suma amortizrilor sau provizioanelor pentru depreciere. Costul istoric este consecina evalurii diferitelor active i pasive, la data intrrii lor n patrimoniu. n momentul intrrii n patrimoniu, aceste elemente sunt evaluate dup cum urmeaz: - pentru bunurile intrate cu titlu oneros cost de achiziie; - pentru bunurile produse de ntreprindere cost de producie; - pentru bunuri intrate cu titlu gratuit valoare de utilitate; - creanele i datoriile - valoarea lor nominal. Costul de achiziie al unui bun cuprinde urmtoarele elemente: preul de cumprare convenit ntre vnztor i cumprtor la data operaiei; taxele fiscale nerecuperabile; cheltuieli accesorii, implicate n mod direct sau indirect de achiziionare, pn la prima punere n stare de utilizare a bunului sau pn la intrarea lui n depozit. Costul de producie al unui bun se obine prin cumularea urmtoarelor elemente: costul de achiziie al materiilor prime consumate pentru producia bunului respectiv; (alte) cheltuieli directe de producie; cheltuieli indirecte de producie, n msura n care acestea pot s fie raional conectabile produciei bunului i care vizeaz perioada de fabricaie. Valoarea de utilitate a unui bun este preul presupus s fie acceptat la plat de un eventual cumprtor, tinnd cont de starea i locul n care se gsete respectivul bun, precum i de utilitatea pe care acesta o procur ntreprinderii. n literatura i practica contabil pot fi reinute urmtoarele baze de evaluare: - costul de nlocuire consumurile de fonduri pe care ar trebui s le facem astzi pentru a cumpra sau a obine un bun identic sau echivalent; - valoarea net de realizare preul pe care l-am obine din cesiunea unui activ dac el ar fi vndut astzi; - valoarea economic valoarea actualizat a beneficiilor ce vor fi obinute din utilizarea bunului respectiv. Principiul importanei relative este un principiu de origine anglo-saxon (materiality). Potrivit lui situaiile financiare trebuie s prezinte toate informaiile a cror importan poate s afecteze judecile i deciziile utilizatorilor externi. Importana relativ nu se aplic de o manier indiscutabil; n fiecare exerciiu trebuie s se ia decizii dificile din acest punct de vedere. Soluiile cele mai rezonabile nu pot s apar dect n urma exersrii n timp a judecii profesionale de ctre contabil sau expert contabil. Cele mai dese cazuri de afirmare a principiului importanei relative sunt cele legate de coninutul documentelor de sintez, de aplicarea i interpretarea altor principii i de evaluare.

30

CAPITOLUL IV CONTABILIZAREA OPERAIILOR IMPLICATE DE CICLUL DE FINANARE AL NTREPRINDERII 1. Repere privind finanarea unei ntreprinderi Principalele ci de asigurare a finanrii ntreprinderii sunt: fondurile proprii, mprumutul obligatar i mai ales, bancar, leasingul financiar. Pe lng acestea subveniile primite de la stat sau de la alt organism al puterii publice poate reprezenta o surs extern de finanare de loc de neglijat. Prin fondurile proprii gestiunea financiar a ntreprinderii nelege suma capitalurilor proprii: capital social, rezerve, beneficiul exerciiului, provizioane reglementate (eventual). Fondurile proprii reprezint sursa financiar pe termen lung cea mai sigur. Creterea fondurilor proprii este asigurat, mai ales prin politica de constituire de rezerve ca urmare a afectrii beneficiilor i a majorrii capitalului social prin aport n numerar. n economiile dezvoltate, majoritatea operaiilor de mprumut au ca obiectiv finanarea cu predilecie a investiiilor, n detrimentul consumului. Cum investiiile reprezint unul dintre factorii creterii economice, eficacitatea unei politici financiare, la nivel de ntreprindere, va depinde de capacitatea sa de a mobiliza un volum mare de economii (mprumut obligatar) sau de a recurge la mprumut bancar. Ct privete ara noastr calea mprumutului obligatar se gsete n faza incipient. mprumutul bancar este un procedeu tradiional pentru a finana investiiile i un necesar mai voluminos n fond de rulment. n rile dezvoltate, recursul la contractele de locaie-finanare devine o cale tot mai important de finanare a investiiilor. Aceast preferin este explicat din dou motive: - plata unei chirii este, din punct de vedere financiar, mai uor de suportat dect costul investiiei; - chiria este deductibil, din punct de vedere fiscal, n timp ce, pentru un mprumut, numai cheltuielile financiare pot s aib acest statut. Sistemul de finanare dominant al unei ri i pune amprenta, n mod decisiv, asupra arhitecturii contabilitii. Atunci cnd finanarea bursier domin, contabilitatea se adreseaz, n mod preferenial, investitorilor. Pentru atragerea acestora, politicile contabile trebuie s vizeze, n limitele respectului fa de norme, maximizarea profitului. Situaia financiar cea mai valorificat este contul de profit i pierdere. Atunci cnd finanarea bancar domin, sub aspect financiar contabilitatea se adreseaz, n mod preferenial, creditorilor. Pentru a rspunde cerinelor acestora, politicile contabile trebuie s vizeze, n limitele respectului fa de norme, o atitudine conservatoare, eventual de minimizare a profitului. Situaia financiar cea mai utilizat este bilanul. 2. Evaluarea prilor sociale i a aciunilor Evaluarea prilor sociale sau a aciunilor capitalului unei societi conduce nsi la evaluarea societii. Valoarea bursier a unei aciuni este valoarea rezultat din raportul dintre cererea i oferta de titluri care apare prin intermediul pieei bursiere, raport numit cotaie. Aceast valoare
31

nu este totdeauna semnificativ deoarece ea poate s evolueze sub influena unor parametri strini societii considerate. Titlurile presupun calcularea a dou categorii de valori: a) Valori determinate pe baza beneficiilor distribuite sau realizate: valoarea financiar i valoarea de randament; b) Valori determinate plecnd de la patrimoniu: valoarea matematic contabil i valoarea intrinsec. Valoarea financiar este suma de bani care investit de ntreprindere pe parcursul unui an, genereaz un venit egal cu dividendul pe aciune. Ex: divident/aciune = 4000 lei Rata = 15% VF = 4000/15% rezult 26.667 lei Valoarea de randament (VR) este suma de bani care plasat pe parcursul unui exerciiu la o anumit rat genereaz un venit egal cu rezultatul pe aciune. Ex: k = 40.000 de aciuni n ultimele trei exerciii a obinut un profit de 400.000.000 lei Rezult rezultatul /aciune = 400.000.000/40.000 = 10.000 Dac rata este de 20% Rezult VR = 10.000/0.20 = 50.000 lei

Valoarea matematic contabil (VMC) exprim activul net contabil aferent unei aciuni. Activul net contabil reprezint diferena dintre activul real i datoriile ntreprinderii. Activul real este egal cu diferena dintre activul contabil i activul fictiv. Valoarea intrinsec reprezint activul net corijat aferent unei aciuni. Activul net corijat reprezint activul net contabil corectat (+/-) cu plusurile sau minusurile de valori latente. Acest activ se determin fie pe cale de expertiz, fie printr-o evaluare a elementelor de activ nemonetar. 3. Contabilitatea operaiilor privind creterile de capital Tipuri de operaii de cretere de capital: - prin aport n numerar; - prin aport n natur; - prin ncorporarea rezervelor, primelor sau a beneficiilor n masa capitalului; - prin conversia unei datorii n capital; - dubla cretere simultan de capital. a) creterea de capital prin aport n numerar Motivul unei asemenea operaii este dat de necesitatea procurrii de noi resurse n vederea finanrii operaiilor de investiii sau pentru nsntoirea situaiei financiare. Creterea de capital se realizeaz prin emisiunea de aciuni noi la un pre de emisiune cuprins ntre nominal i valoarea titlului.

32

Ex: fie SA X cu un capital de 200.000 mii lei (20.000 aciuni x 10.000 lei, nominalul unei aciuni). Aciunea este evaluat la 12.000 lei. Societatea decide s emite 10.000 aciuni noi, n numerar, la un pre de emisiune de 10.800 lei. Aciunile sunt eliberate n proporie de 50%, cu ocazia subscrierii. Prima de emisiune este eliberat integral la subscriere. nregistrarea vrsmintelor cu ocazia subscrierii:

50% din nominalul aciunilor nou emise: 10.000 aciuni x 10.000 lei x 50% = 50.000.000 lei prime de emisiune: 10.000 aciuni x (10.800 10.000) = .. 8.000.000 lei Total vrsminte = 58.000.000 lei 5121 Conturi la banci n lei = 456 58.000.000 Decontri cu asociaii privind capitalul

- creterea capitalurilor prin emisiunea a 1.000 de aciuni noi: pentru fraciunea vrsat: 456 = % 58.000.000 1012 50.000.000 Capital social subscris vrsat 1041 8.000.000 Prime de emisiune

pentru fraciunea nevrsat: 10.000 x 10.000 lei x 50% = 50.000.000 lei 456 Decontri cu asociaii privind capitalul = 1011 50.000.000 Capital subscris nevrsat

ncasarea ulterioar a creanei fa de acionari pentru partea de capital subscris nevrsat: = 456 50.000.000 Decontri cu asociaii privind capitalul

5121 Conturi la bnci n lei

-nregistrarea eliberrii capitalului social pentru partea ulterior vrsat: 1011 Capital subscris nevrsat = 1012 Capital subscris vrsat 50.000.000

b) creterea capitalului prin aport n natur

33

Motivul acestei operaii este dat de necesitatea creterii potenialului economic al societii, ca urmare a integrrii directe a noilor active atrase prin acest tip de aport. Creterea de capital se realizeaz prin emisiunea de aciuni noi care vor remunera aportorul de bunuri. Ex: societatea x are un capital social de 300.000.000 lei (30.000 aciuni x 10.000 lei, nominalul unei aciuni). Aciunea este evaluat la 11.600 lei. Societatea decide s emite 4.000 aciuni noi pentru remunerarea unui aport n natur constituit dintr-un imobil. nominalul aciunilor noi emise 4.000 x 10.000 lei = .. 40.000.000 prime de aport: 4.000 x (11.600 10.000) = 6.400.000 46.400.000 2121 Cldiri = % 46.400.000 1012 40.000.000 Capital subscris vrsat 1041 6.400.000 Prime de emisiune

c) creterea capitalului social prin ncorporarea rezervelor, primelor de emisiune sau a beneficiilor Motivul creterii este dat de necesitatea ntririi capitalului societii, n vederea crerii unui efect psihologic favorabil n faa acionarilor. Creterea de capital se realizeaz prin emisiunea de aciuni noi gratuite (eventual prin creterea nominalului aciunilor). Ex: Societatea com. X cu un capital de 340.000.000 lei (34.000 aciuni x 10.000 lei, nominalul unei aciuni). Aciunea este evaluat la 11.600 lei. Societatea decide s emit 3.400 aciuni noi gratuite prin ncorporarea unei rezerve facultative a crei mrime este de 34.000.000 lei. - creterea de capital social prin emisiune de 3.400 aciuni noi gratuite avnd un nominal de 10.000 lei: 3.400 x 10.000 = 34.000.000 lei 1068 Alte rezerve = 1012 34.000.000 Capital subscris vrsat

Remarc: ncorporarea rezervei nu se poate face dect n cuantumul nominalului aciunilor gratuite (nu sunt degajate prime). d) creterea de capital prin conversiunea unui angajament financiar n capital Motivul creterii este dat de necesitatea anulrii anumitor datorii fr s se afecteze trezoreria societii. e) dubla cretere simultan de capital

34

Ex: fie S.C. x cu un capital de 200.000.000 lei (20.000 aciuni x 10.000 lei, nominalul unei aciuni). Aciunea este evaluat la 12.000 lei. Societatea decide s emit simultan: - 10.000 aciuni noi, n numerar, la un pre de emisiune de 11.120 lei, eliberate integral n momentul subscrierii; - 1.000 aciuni noi gratuite, prin ncorporarea unor prime legate de capital n valoare de 10.000.000 lei. nregistrarea vrsmintelor cu ocazia subscrierii: 10.000 aciuni x 11.120 lei = 111.200.000 lei 5121 Conturi la banci n lei = 456 111.200.000 Decontri cu asociaii privind capitalul

Creterea de capital prin emisiunea a 10.000 aciuni noi: 456 Decontri cu asociaii = % 111.200.000 1012 100.000.000 Capital subscris vrsat 1041 11.200.000 Prime de emisiune sau de aport

Creterea de capital prin emisiunea a 1000 aciuni noi gratuite, ca urmare a ncorporrii unor prime legate de capital: 1000 aciuni x 10.000 lei = 10.000.000 lei 104 Prime legate de capital = 1012 Capital subscris vrsat 10.000.000 lei

4. Contabilitatea operaiilor privind reducerea potenialului de finanare al ntreprinderii Practica societilor comerciale pune n eviden dou cazuri frecvente privind reducerea de capital: - anularea sau compensarea pierderilor exerciiilor anterioare sau a celui recent ncheiat; - rambursarea de capital. Reducerea de capital prin anularea pierderilor Motivul reducerii este dat de necesitatea nsntoirii situaiei financiare prin resorbia pierderii. Diminuarea capitalului se poate realiza prin reducerea nominalului aciunilor (fr a se cobor sub minimul legal), fie reducerea nominalului de aciuni (varianta mai complex, din punct de vedere practic). Reducerea de capital prin resorbia pierderilor exerciiului curent nu poate fi realizat dect dup ce pierderile capt o existen i o mrime sigure, adic dup aprobarea conturilor anuale de ctre Adunarea General a acionarilor. Reducerea de capital prin rambursarea unei fraciuni din mrimea acestuia Motivul este dat de gestiunea dificil, n perioadele de criz, a unui capital devenit excesiv de mare sau de permisiunea retragerii unor aciuni. Diminuarea capitalului se realizeaz, n acest caz, pe urmtoarele ci:
35

reducerea nominalului aciunilor; reducerea numrului aciunilor ca urmare a anulrii unei fraciuni din totalul acestora; reducerea numrului aciunilor ca urmare a rscumprrii n burs a unei fraciuni din totalul acestora i anularea titlurilor rscumprate.

5. Finanarea prin subvenii Problema subvenionrii ntreprinderilor a fost, este i va fi reglementat sub aspect contabil pe 2 ci: - calea bilanier subveniile pentru investiii sunt considerate capitaluri proprii i ca atare contul corespondent este un cont de capitaluri proprii (aceast modalitate se regsete n contabilitatea francez); - considerarea subveniilor ca o form de ctig, contabilizat prin contul de profit i pierdere. A doua modalitate refuz practic s pun puterea public pe acelai loc cu proprietarii ntreprinderilor. Acest mod de abordare formeaz spiritul normei IAS 20. Exemplu: societatea comercial x SA cu capital majoritar de stat primete subvenii pentru investiii de 150.000.000 lei. Pe baza acestei sume ea achiziioneaz utilaje de 300.000.000 lei. Utilajele sunt supuse amortizrii pe durata a 5 ani, folosind metoda liniar. Achiziia utilajului are loc la data de 01.07.N. subvenii pentru investiii, de primit de la buget: 445 Subvenii ncasarea subveniei: 5121 = Conturi la banc n lei achiziionarea utilajului: % = 2123 Maini, instalaii i utilaje lucru 4426 TVA deductibil nregistrarea amortizrii utilajului: 6811 = Cheltuieli de exploatare privind amort. imobilizrilor i instalaiilor de lucru 2813 60.000.000 Amortizarea mainilor, utilajelor 404 540.000.000 300.000.000 140.000.000 445 Subvenii 150.000.000 = 131 150.000.000 Subvenii pentru investiii

36

virarea subveniei pentru investiii la venituri: 131 Subvenii pentru investiii = 7727 30.000.000 Subvenii pentru investiii virate la venituri

6. Finanarea extern strin Dup determinarea volumului autofinanrii disponibile, innd cont de rolul secundar pe care l poate juca creterea de capital ntr-o ar cu economie neaxat pe piaa financiar, politica de finanare se traduc, n practic, prin determinarea volumului ndatorrii i prin alegerea ntre diferitele tipuri de ndatorire. Din punct de vedere contabil, finanarea extern strin este reflectat prin conturile grupei 16 mprumuturi i datorii asimilate. a) contabilitatea mprumuturilor obligatare: mprumutul obligatar este mprumutul pe termen lung obinut de ntreprindere prin emisiunea ctre public a unor titluri negociabile numite obligaiuni. Aceste mprumuturi pot fi ordinare sau complexe. mprumuturi ordinare: nu confer deintorilor de obligaiuni dect dreptul de a ncasa dobnda i de a le rambursa o sum egal cu cea adus de ei; mprumuturile complexe: confer deintorilor i alte prerogative dect cele menionate mai sus.(obligaiuni convertibile n aciuni, obligaiuni schimbabile, obligaiuni rambursabile n aciuni). Dobnda practicat pentru aceste mprumuturi obligatare poate fi fix i variabil. Emisiunea obligaiunilor se face de regul la un pre de emisiune care de obicei este mai mic dect valoarea nominal a obligaiunilor (pentru ca mprumutul s fie mai incitant). Rambursarea obligaiunilor presupune de regul un pre de rambursare mai mare dect valoarea nominal a obligaiunii. Diferena dintre preul de rambursare a obligaiunii i preul lor de emisiune este prima de rambursare a obligaiunii. Primele de rambursare a obligaiunii sunt supuse amortizrii pe toat durata de existen a mprumutului. Dobnda cuvenit obligatarilor se determin prin aplicarea ratei dobnzii la valoarea nominal. Valoarea dobnzii aferente unui an de serviciu se numete cupon. Procesul de rambursare a obligaiunii se mai numete i amortizarea obligaiunilor. Amortizarea obligaiunilor se poate face prin dou metode: - rscumprarea unui numr de obligaiuni n burs i apoi anularea lor. - prin procedeul tragerii la sori (ex. intervale de 2 ani din momentul emisiunii mprumutului) Emisiunea unui mprumut obligatar presupune efectuarea unor cheltuieli care, n principiu sunt capitalizate (ncrise n activ). Aceste cheltuieli sunt amortizate pe o perioad de max. 5 ani (regula pentru cheltuieli de constituire). Exemplu: o societate pe aciuni emite 50.000 obligaiuni cu valoare nominal de 10.000 lei/obligaiune. Preul de emisiune este de 9.800 lei/obligaiune. Preul de rambursare este de 10.300 lei/obligaiune. Se fac cheltuieli de emisiune n valoare de 10.000.000 lei, amortizabile n 2 ani. Lansarea s-a fcut la 01.10.N . Durata mprumutului este de 8 ani (4 trane). Presupunem c amortizarea obligaiunilor se face prin metoda tragerii la sori, care se face la
37

fiecare 2 ani de la lansarea mprumutului. Rata dobnzii este de 40%. Prima este amortizat pe toat durata mprumutului. Plata dobnzii (a cupoanelor) se face anual la sfritul serviciu. 1.10.N emisiunea mprumutului (ncasarea imediat) % 5121 Conturi la bnci n lei 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor - nregistrarea cheltuielilor de emisiune: 201 = Cheltuieli de constituire 5121 10.000.000 Conturi la bnci n lei = 161 515.000.000 la pre de rambursare 490.000.000 (50000x9800) 25.000.000

31.12.N amortizarea cheltuielilor de constituire 10000000 / 2 x 3/12 = 1.250.000 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2801 1.250.000 Amortizarea cheltuielilor de constituire

- amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor: 25000000 / 8 x 3/12 = 781.250 6868 = Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor - nregistrarea dobnzilor datorate: 50000 x 10000 x 0.4 x 3/12 = 50.000.000 666 = 168 50.000.000 Cheltuieli privind dobnzile Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate - operaie de regularizare pentru aplicarea principiului independenei exerciiilor (are rol de a da o imagine fidel bilanului i contului de profit i pierdere) La nceputul exerciiului N+1 se storneaz operaia de mai sus, pentru aceeai sum: 168 = 666 169 781.250 Prime privind rambursarea obligaiunilor

38

Operaii ce se nregistreaz la data de 01.10.N+1: - dobnda este de 500.000.000 x 40% = 200.000.000 666 Cheltuieli privind dobnzile - plata cupoanelor: = 1681 200.000.000 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni

1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni 31.12.N+1:

= 5121 Conturi la bnci n lei

200.000.000

- amortizarea cheltuielilor de constituire: 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire 5.000.000

- amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor: 6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor = 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor 3.125.000

- nregistrarea dobnzilor datorate la sfritul anului N+1: 666 Cheltuieli privind dobnzile = 1681 50.000.000 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni

01.01.N+2, stornarea operaiei de mai sus: 1681 01.10.N+2: - nregistrarea dobnzilor exigibile: 666 Cheltuieli privind dobnzile - achitarea dobnzilor: = 1681 200.000.000 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni = 666 50.000.000

39

1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni

5121 200.000.000 Conturi la bnci n lei

- nregistrarea datoriei fa de obligatari deintori de obligaii trase la sori (amortizarea obligaiunilor aferente primei trane): 50000 / 4 trane = 12.500 obligaiuni 12500 x 10300 lei/obligaiune = 128.750.000 lei 161 = mprumuturi din emisiunea de obligaiuni 16y 128.750.000

( 16y reprezint datoria scadent din totalul mprumutului, cont care nu apare n planul de cont, dar reprezint o soluie posibil pentru aceast operaie. Profesorul N. Feleag propune ca acest cont s se intituleze Datorii fa de obligatari privind obligaiile de rambursat) - achitarea datoriei scadente: 16y = 5121 128.750.000

De la aceast rambursare dobnzile se vor calcula de la noul nominal, adic: 500.000.000 (12.500 x 10.000) = 375.000.000 lei (50.000 x = 12.500 obligaiuni rambursate) b) Finanarea extern strin prin creditare bancar n Europa creditarea bancar reprezint o form frecvent de obinere a surselor necesare finanrii; finanrile bancare sunt realizate pe un termen mediu i lung. Obiectivul lor este realizarea de investiii, n sensul larg al termenului.

Contractarea mprumutului: 5121 Conturi la bnci n lei = 1621 Credite bancare pe termen lung i mediu

Rambursarea unei pri a mprumutului sau n totalitate: 1621 Credite bancare pe termen lung i mediu Dobnda exigibil: = 5121 Conturi la bnci n lei

40

666 Cheltuieli privind dobnzi

1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung i mediu

n cazul unor mprumuturi contractate n valut, rambursarea lor presupune contabilizarea unor diferene de curs valutar. c) Finanarea prin leasing ntreprinderile mari se confrunt deseori cu probleme complexe pentru rezolvarea crora ele fac apel la ncheierea i derularea unor contracte de locaie. Practicile financiar-contabile recunosc dou categorii de contracte de locaie: - contracte de locaie simpl; - contracte de locaie finanare. Contabilizarea contractelor de locaie simpl: Locatar: Chiriile sunt nregistrate n cheltuieli pe baza unei ealonri n timp. Proprietarul contabilizeaz bunul nchiriat n activul su i-l amortizeaz (dac este cazul) pe durata sa de utilizare. Chiriile reprezint pentru el venituri nregistrate pe toat durata contractului. Exemplu: societatea X este proprietara unei cldiri pe care o nchiriaz pe 3 ani societatea Y. Contractul se semneaz la 01.04.N. Chiriile sunt de 20.000 u.m. (lunar). Societatea X suport cheltuieli de cutare a locatarului, n sum de 60.000 u.m. Ea decide s ealoneze aceast sum de 60.000 u.m. Ea decide s ealoneze aceast sum pe durata contractului. Costul de achiziie al cldirii: 5.000.000 u.m., durata ei de utilizare este de 50 de ani. la locatar: (contabilizarea chiriilor) = 5121 180.000 Conturi la bnci n lei

612 Cheltuieli cu redevene, locaii de gestiune i chirii (20.000 x 9 = 180.000 lei) la proprietar:

471 Cheltuieli constatate n avans -

5121 60.000 Conturi la bnci n lei

nregistrarea ncasrii chiriilor aferente bunului dat n locaie: = 706 180.000 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii

5121 Conturi la bnci n lei

amortizarea bunului dat n locaie pt. exerciiul N:


41

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor -

2811 75.000 Amortizri privind imobilizrile corporale

repartizarea cotei de cheltuieli constatate n avans: = 471 15.000 Cheltuieli constatate n avans

612 Cheltuieli cu redevene, locaii de gestiune i chirii

CAPITOLUL V CONTABILITATEA OPERAIILOR IMPLICATE DE CICLUL DE INVESTIRE

42

Investiiile materiale i nemateriale n contabilitatea ntreprinderilor romneti, investiiile materiale i nemateriale i mai ales cele materiale sunt cele mai reprezentative. Ele sunt denumite imobilizri corporale i imobilizri necorporale. Imobilizrile corporale sunt elemente de activ de natur durabil utilizate n exploatarea curent a ntreprinderilor. Aceste elemente se refer la terenuri, construcii, maini, utililaje, instalaii, mobilier etc. precum i la resursele naturale neregenerabile. Imobilizrile necorporale nu au o existen fizic i sunt caracterizate, de obicei, printrun grad nal de incertitudine n privina avantajelor viitoare pe care o ntreprindere le-ar putea obine din utilizarea lor. Delimitri i evaluri privind investiiile materiale ndeplinirea cumulativ a celor dou criterii durata de utilizare mai mare de un an i o valoare mai mare dect limita stabilit prin lege (n prezent 8.000.000 lei) st la baza delimitrii bunurilor corporale n imobilizri sau stocuri. Aceast distincie poate s apar n situaiile urmtoare: - transferul, de exemplu, al unui calculator din stocul unei ntreprinderi care produce sau comercializeaz astfel de bunuri n uzul propriu presupune trecerea acestui activ din categoria stocurilor (active circulante) n categoria imobilizrilor corporale (active imobilizate); - bunuri tangibile de natura mijloacelor de munc ce nu ndeplinesc cumulativ condiiile de durat i valoare sunt considerate obiecte de inventar de mic valoare sau scurt durat neamortizabile (deci o categorie de stocuri). n cazul unei element nou, cheltuielile care au ca rezultat intrarea unui element nou, destinat s rmn durabil n patrimoniu, constituie imobilizri (de exemplu, cheltuieli ocazionate de punerea n stare de funcionare a unui mijloc fix). n cazul elementelor deja existente: - cheltuielile care au ca efect meninerea bunului n stare normal de utilizare, pn la sfritul duratei de amortizare, sunt considerate cheltuieli de exploatare; - cheltuielile care au ca efect o cretere de valoare a unei imobilizri sau o cretere a duratei sale probabile de utilizare (de ex. chelt. legate de modernizarea unei linii de fabricaie ce contribuie la creterea valorii acesteia) au natura de imobilizri. Corespunztor celor patru momente n care se realizeaz evaluarea elementelor patrimoniale, intrarea n patrimoniu, inventarul, nchiderea exerciiului i ieirea din patrimoniu, imobilizrile corporale sunt evaluate pe baza urmtoarelor valori: a) valoarea de intrare (valoarea contabil) este reprezentat de: costul de achiziie al imobilizrilor achiziionate cu titlu oneros (pre format din preul de cumprare, taxele nerecuperabile, cheltuileile de transport i alte cheltuieli necesare pentru punerea imobilizrilor n stare de utilitate); costul de producie este constituit din costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de producie i cota de cheltuieli legate de fabricaia imobilizrilor. Costul de producie al unei imobilizri poate s cuprind i cheltuieli financiare, cu condiia ca ele s reprezinte dobnzi aferente mprumuturilor pentru finanarea investiiei i s vizeze perioada ei de execuie; valoarea de utilitate, pentru imobilizrile ca aport, obinute cu titlu gratuit sau prin donaie. b) valoarea de inventar
43

cu ocazia inventarierii, evaluarea activelor imobilizate se face la valoarea actual sau de utilitate a fiecrui element. Pentru imobilizrile corporale amortizabile, valorile reinute la inventar trebuie s in cont de amortizarea calculat, n sensul deducerii acesteia, valoarea de inventar fiind dat de valoarea net contabil ce rezult din planul de amortizare, exceptnd situaia n care valoarea actual este considerat inferioar valorii nete contabile. c) valoarea bilanier este stabilit la nchiderea exerciiului la nchiderea exerciiului, valoarea de intrare a imobilizrilor este comparat cu valoarea de utilitate, stabilit cu ocazia inventarierii: constatarea unor plusuri de valoare: plusurile nu se nregistreaz n contabilitate, dar pot s fac obiectul unei meniuni n anex; constatarea unor minusuri de valoare: minusurile se nregistreaz n contabilitate, sub form de amortizri, atunci cnd deprecierea este ireversivibil, sau sub form de provizioane pentru depreciere, atunci cnd aceasta este reversibil. n contabilitatea curent, imobilizrile corporale sunt nregistrare la valoarea lor contabil, n timp ce n bilanul contabil sunt prezentate la valoarea net contabil, stabilit ca diferen ntre valoarea contabil i mrimea deprecierilor sub form de amortizare sau provizioane constatate. d) valoarea la ieirea din patrimoniu Ieirea unei imobilizri corporale din patrimoniu poate s fie datorat mai multor cauze: - scoaterea din folosin, la expirarea duratei de utilizare sau nainte de aceste termen; - constatarea unui minus n gestiune, la inventariere; - scoaterea din folosin ca urmare a unor situaii de for major; - vnzarea activelor imobilizate corporale; - cedarea cu titlu gratuit; - alte clauze. Delimitri i evaluri privind investiiile materiale n sistemul contabil romnesc, imobilizrile necorporale sunt delimitate pe obiecte de eviden: cheltuieli de constituire, indiferent de mrimea lor; fiecare brevet, licen, concesiune, marc de fabricaie, fondul comercial n totalitatea sa, fiecare program informatic. Acele imobilizri necorporale aflate n diferite faze de execuie sau finalizate, dar nerecepionate, constituie imobilizri necorporale n curs. Ca i investiiile materiale, investiiile nemateriale fac obiectul amortizrii sau al provizionrii, pentru constatarea deprecierilor definitive, respectiv temporare. Pentru unele cheltuieli capitalizabile nu se prevede nici o condiie de mrime valoric, nscrierea lor n activ rmne facultativ deoarece, n cazul unei sume mici, astfel de cheltuieli pot fi contabilizate n categoria cheltuielilor perioadei de gestiune, i nu n cea de active imobilizate. Evaluarea lor se face similar imobilizrilor corporale.

Amortizarea imobilizrilor corporale i necorporale Amortizarea este echivalentul valoric al deprecierii ireversibile a unei imobilizri, ca urmare a utilizrii, a aciunii factorilor naturali, a progresului tehnic sau altor cauze.

44

Concepia juridico-economic amortizarea este legat de valoarea patrimonial a elementelor de bilan. Amortizarea reprezint o constatare contabil a micorrii valorii unui element de activ, ce rezult din utilizare, din trecerea timpului, din schimbarea de tehnic sau din orice alt cauz. Concepia financiar amortizarea este o metod de rennoire a capitalului investit. n acest caz, ea este o prelevare asupra beneficiilor i, ca atare, constituie o resurs la dispoziia ntreprinderii. Amortizarea reprezint o metod de repartizare a costului. Imobilizrile nu sunt amortizate pe baza pierderii de valoare, ci pe baza imputrii sistematice a costului lor de intrare asupra unui numr de exerciii. n ara noastr regulamentul de aplicare a Legii contabilitii nr. 82/1991, Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale prevd urmtoarele regimuri de amortizare: - amortizare linear; - amortizare degresiv; - amortizare accelerat. Amortizarea linear aceast metod este bazat pe ipoteza unei deprecieri sau a unei utilizri repartizate n timp n mod regulat. Amortizarea linear anual se calculeaz prin aplicarea cotei medii anuale la valoarea de intrare a mijloacelor fixe. Cota de amortizare se calculeaz astfel: C = 100/Durata normal de utilizare din catalog (exprim n ani) n cazul reevalurii activelor corporale, n baza unor acte normative, cota de amortizare se determin dup cum urmeaz: C = 100/Durata normal de utilizare rmase (exprimat n ani) Pentru mijloacele fixe de natura construciilor, amortizarea anual se va calcula numai n regim linear. Exemplu: societatea x a achiziionat un mijloc fix pe 01.02.N la un cost de 50.000.000 lei. Durata de utilizare a mijlocului fix este de 5 ani. Metoda de amortizare folosit este cea linear. Anul N N+1 N+2 N+3 N+4 Baza de calcul 50.000.000 50.000.000 50.000.000 50.000.000 50.000.000 Amortizare anual 10.000.000 10.000.000 10.000.000 10.000.000 10.000.000 Amortizare cumulat 10.000.000 20.000.000 30.000.000 40.000.000 50.000.000 Val. Net = val. Rmas 40.000.000 30.000.000 20.000.000 10.000.000 0

Amortizarea degresiv aceast metod are ca efect nscrierea n cheltuieli a unei amortizri mai mari n cursul primelor exerciii de utilizare a bunului, n raport cu amortizarea corespunztoare exerciiilor ulterioare. n ara noastr, amortizarea degresiv const n multiplicarea cotei de amortizare linear cu urmtorii coeficieni: a) 1.5 dac durata normal de utilizare a mijlocului fix este ntre 2 i 5 ani; b) 2.0 dac durata normal de utilizare a mijlocului fix este ntre 5 i 10 ani;
45

c) 2.5 dac durata normal de utilizare a mijlocului fix este mai mare de 10 ani. Utilizarea regimului de amortizare degresiv se aprob de Consiliul de administraie al agentului economic, respectiv de responsabilul cu gestiunea patrimoniului. Amortizarea degresiv se aplic n dou variante: - fr influena uzurii morale (AD1); - cu influena uzurii morale (AD2 - Nu face obiectul cursului). Amortizarea degresiv varianta AD1: Exemplu: valoarea de intrare a unui mijloc fix este de 40.000.000 lei. Durata normal de funcionare conform catalog este 10 ani. Consiliul de administraie hotrte utilizarea metodelor degresive pentru amortizarea mijlocului fix. Cota medie de amortizare degresiv este de 20% (10% linear x 2). Anul 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Modul de calcul 40.000.000 x 20% 32000000 x 20 % 25600000 x 20% 20480000 x 20% 16384000 x 20% 13107200x20%13107200:5 ani Amortizare anual degresiva 8000000 6400000 5120000 4096000 3276800 2621440 2621440 2621440 2621440 2621440 Valoarea rmas (net contabil) 32000000 25600000 20480000 16384000 13107200 10485760 7864320 5242880 2621440 0

Amortizarea accelerat (varianta romneasc) Aceast metod const n includerea n cheltuielile de exploatare, n primul an de funcionare, a unei amortizri de pn la 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix. Valoarea rmas dup primul an de funcionare se recupereaz prin includerea n cheltuieli de exploatare a unor sume calculate prin aplicarea regimului linear, n funcie de durata de utilizare rmas. Pentru aprobarea utilizrii metodei accelerate de amortizare este necesar avizul organului teritorial al Ministerului Finanelor.

Instrumentarea contabil a operaiilor privind gestiunea investiiilor materiale i nemateriale Intrrile de imobilizri corporale i necorporale a) achiziionarea ex: la 15.03.N societatea x contracteaz achiziionarea unui mijloc fix, acordndu-se furnizorului un avans de 20.000.000 lei. La 20.08.N se primete factura furnizorului:

46

costul de achiziie este de 100.000.000 lei, cota de TVA este 19%. Diferena de pltit se achit prin ordin de plat. 15.03.N: 409 Furnizori debitori 20.08.N: % = 212 Mijloace fixe 4426 Taxa pe valoarea adugat deductibil 404 Furnizori pt. imob. 119.000.000 100.000.000 19.000.000 = 5121 20.000.000 Conturi la bnci n lei

regularizarea avansului achitat i virarea sumei rmase de plat: = = 409 Furnizori debitori 20.000.000

404 Furnizori pentru imobilizri 404 Furnizori pentru imobilizri

5121 99.000.000 Conturi la bnci n lei

b) producia de imobilizri Producia de imobilizri constituie un venit din exploatare a crui mrime este dat de costul lucrrilor i cheltuielilor efectuate de unitatea patrimonial pentru ea nsi, nregistrat n coresponden cu debitul conturilor de active imobilizate corporale sau necorporale. c) achiziionarea unei imobilizri din import cu plata n devize: Exemplu: societatea X achiziioneaz un utilaj din import, la un pre de 4.000 dolari, condiiile de livrare fiind franco-frontiera romn. Data efecturii livrrii i facturrii este 15.03.N. Cu aceast ocazie, s-a procedat la vmuirea, la plata taxelor vamale i a TVA, din disponibilul aflat n conturile la bnci. Taxa vamala este de 10% din valoarea n vam. Plata furnizorului extern se face 50% la data de 30.03.N i restul la 10.01.N+1. Cursurile de schimb: 15.03.N 28.000 lei/$ 30.03.N 30.000 lei/$ 31.12.N 33.000 lei/$ 10.01.N+1 35.000 lei/$. nregistrarea facturii furnizorului extern, conform condiiilor contractuale: = 404 Furnizori pentru imobilizri 112.000.000

212 Mijloace fixe

determinarea i contabilizarea plii taxei vamale i a TVA: valoarea n vam: 4.000 $ x 28.000 = 112.000.000 lei taxe vamala: 112.000.000 lei x 10% = 11.200.000 lei TVA : (112.000.000 + 11.200.000 = 123.200.000 lei)
47

123.200.000 x 19% = 23.408.000 lei 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 4426 Taxa pe valoarea adugat deductibil 212 Mijloace fixe = 5121 11.200.000 Conturi la bnci n lei 5121 23.408.000 Conturi la bnci n lei

446 11.200.000 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate

plata furnizorului extern (50% din datorie): = 5124 60.000.000 Conturi la bnci n devize 56.000.000 4.000.000

% 404 Furnizori pentru imobilizri 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar -

la nchiderea exerciiului financiar-contabil: = 404 10.000.000 Furnizori pentru imobilizri 1514 Provizioane pentru riscuri i cheltuieli 10.000.000

476 Diferene de conversie activ i concomitent: 6862 Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli -

pe data de 10.01.N+1 se achit diferena rmas: = 5124 70.000.000 Conturi la bnci n devize 56.000.000 14.000.000

% 404 Furnizori pentru imobilizri 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar

i concomitent anularea provizionului constituit la nchiderea exerciiului anterior: 1514 Provizioane pentru riscuri i = 7862 10.000.000 Venituri din provizioane
48

cheltuieli

pentru riscuri i cheltuieli

d) aportul de imobilizri Aceast operaie va conduce la debitarea unui cont din grupele 20 Imobilizri necorporale sau Imobilizri corporale, prin creditarea contului ce reflect diminuarea creanei fa de asociai/acionari pentru promisiunea de aport, respectiv 456 Decontri cu asociaii privind capitalul. e) intrarea de imobilizri cu titlu gratuit se poate realiza prin subvenionarea integral sau parial a costului de achiziie al imobilizrilor i prin donaii; sunt asimilate acestor operaii plusurile de imobilizri constatate la inventar. Imobilizrile intrate pe aceast cale sunt supuse amortizrii. Operaiile de ieire din patrimoniu a imobilizrilor corporale a) cesiunea unei imobilizri integral amortizate exemplu: la data expirrii duratei de utilizare societatea X vinde un utilaj unui ter la un pre de vnzare de 5.000.000 lei, TVA 19%. Valoarea de intrare a utilajului este de 45.000.000 lei. scoaterea din eviden a mijlocului fix: = 212 Mijloace fixe 45.000.000

281 Amortizri privind imobilizrile corporale -

vnzarea mijlocului fix complet amortizat: = % 7721 Venituri din cedarea activelor 4427 TVA colectat 5.950.000 5.000.000 950.000

461 Debitori diveri

b) cesiunea unei imobilizri parial amortizate exemplu: la data de 15.09.N societatea X vinde o cldire, cu o valoare contabil de intrare de 120.000.000 lei, i o amortizare cumulat pn n momentul vnzrii de 85.000.000 lei. Preul de vnzare obinut este fr TVA de 55.000.000 lei, TVA 19%. vnzarea cldirii: = % 7721 Venituri din cedarea activelor 4427 TVA colectat 65.450.000 55.000.000 10.450.000

461 Debitori diversi

49

scoaterea din eviden a mijlocului fix amortizat parial: = 212 Mijloace fixe 120.000.000 85.000.000 35.000.000

% 281 Amortizri privind imobilizrile Corporale 6721 Cheltuieli privind activele cedate

c) scoaterea din funciune i casarea mijloacelor fixe Scoaterea din funciune a mijloacelor fixe cu valoarea de intrare complet amortizat sau cu valoare de intrare rmas nerecuperat se face cu aprobarea consiliului de administraie, respectiv a responsabilului cu gestiunea patrimoniului. Dup aprobarea scoaterii din funciune a mijloacelor fixe se va proceda la valorificarea acestora. Casarea mijloacelor fixe se realizeaz de ctre o comisie de casare numit prin decizia organului care a aprobat scoaterea din funciune. Cu ocazia casrii se procedeaz la dezmembrarea mijloacelor fixe i la valorificarea acestora astfel: - vnzarea componentelor rezultate n urma vnzrii; - utilizarea componentelor rezultate la executarea altor mijloace fixe din cadrul unitii. nregistrarea cheltuielilor ocazionate de dezmembrarea mijloacelor fixe: 6728 = % Alte cheltuieli excepionale conturi de stocuri privind operaiile de capital conturi de teri nregistrarea ansamblurilor, pieselor, materialelor rezultate din dezmembrarea mijloacelor fixe: % Ct. de stocuri = 7728 Alte venituri excepionale din oper. de capital

nregistrarea scoaterii din eviden a mijloacelor fixe neamortizate integral: % 281 Amortizarea privind imobilizrile corporale 471 Chelt. constatate n avans analitic distinct = 212 Mijloace fixe

- concomitent, includerea pe cheltuieli, pe o perioad de maximum 5 ani, a valorii neamortizate nregistrate n contul 471/analitic distinct. Investiiile financiare

50

n cazul imobilizrilor financiare constituie obiecte de eviden fiecare categorie de titluri i creane imobilizate stric delimitate dup valoarea de intrare n patrimoniu, data achiziiei, emitentul titlurilor etc. Pentru evaluarea titlurilor imobilizate, contabilul trebuie s in cont de urmtoarele particulariti: valoarea de intrare este reprezentat de preul de cumprare sau valoarea determinat prin contractul de achiziie referitor la titlurile imobilizate. Cheltuielile accesorii legate de achiziionarea titlurilor se nregistreaz direct n cheltuieli de exploatare ale exerciiului. Valoarea de inventar: este valoarea actual sau de utilitate a fiecrei categorii de titluri de participare, de titluri imobilizate ale activitii de portofoliu sau alte titluri imobilizate. n principiu, valoarea actual a titlurilor imobilizate se determin astfel: pentru titlurile cotate la burs, cursul mediu al ultimei luni, iar pentru titlurile necotate, valoarea probabil de negociere. Valoarea bilanier: atunci cnd valoarea de inventar a imobilizrilor financiare este mai mic dect valoarea de intrare, avnd n vedere natura reversibil a deprecierii, se procedeaz la constatarea unui provizion. n bilanul contabil, imobilizrile financiare, ca de altfel toate activele, sunt nscrise la valoarea net contabil. Evaluarea la ieirea din patrimoniu se analizeaz n contextul cesiunii, care presupune dou operaii: constatarea preului de cesiune; ieirea bunului din activ, de unde i anularea valorii sale contabile. Achiziionarea titlurilor de participare: 261 = Titluri de participare si eventual 261 = efectuat 404 Furnizori pentru imobilizri 269 pt vrsmintele rmase de

Cheltuieli ocazionate de achiziionarea titlurilor: 622 Cheltuieli privind comisioanele i onorariile Vnzarea titlurilor de plasament: 461 = Debitori diveri Scoaterea din eviden a titlurilor vndute: 6721 = Cheltuieli privind activele cedate 7721 Venituri din cedri de active 261 Titluri de participare = 401 Furnizori

CAPITOLUL VI CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND


51

CICLUL DE EXPLOATARE Operaiile ciclului de exploatare efectuate de o ntreprindere se identific cu operaiile cu caracter ordinar i repetitiv pe termen scurt i care contribuie la realizarea obiectului de activitate. Contabilitatea operaiilor comerciale Cumprrile i vnzrile Factura este documentul comercial care descrie n termeni generali tranzaciile de vnzare-cumprare efectuate ntre doi ageni economici: unul numit furnizor, pentru care operaia reprezint o vnzare, iar cellalt, numit client, pentru care aceeai operaia reprezint cumprare. Factura se ntocmete de furnizor n trei exemplare i servete ca: - document pe baza cruia se ntocmete instrumentul de decontare a produselor i mrfurilor livrate, a lucrrilor executate sau a serviciilor prestate; - document de nsoire a mrfii pe timpul transportului; - document de ncrcare n gestiunea primitorului; - document justificativ de nregistrare n contabilitatea furnizorului i a cumprtorului. Factura este un formular tipizat i cu regim special de nscriere i numerotare. Vnzare-cumprare pe credit Vnzare de produse finite Vnzare de mrfuri, pe credit i cu plata imediat Facturi care comport reduceri i majorri Derularea tranzaciilor de vnzare cumprare presupune operarea cu reduceri de pre destinate s plteasc fidelitatea unui client, nerespectarea ntocmai a unor clauze contractuale, achitarea nainte de termen a unei datorii. n literatura de specialitate i n practica afacerilor sunt ntlnite dou categorii de reducere de pre: - reduceri de natur comercial care au o influen direct asupra mrimii nete a unei facturi; - reduceri de natur financiar care poart denumirea de sconturi. n categoria reducerilor comerciale se include: rabatul, remiza i risturnul. Rabatul reprezint reducerea practicat, n mod excepional asupra preului curent de vnzare convenit anterior ntre furnizor i client, inndu-se cont de unele defecte de calitate sau de conformitate a bunurilor comercializate, fa de clauzele prevzute n contract. Remiza este o reducere practicat, n mod excepional asupra preului curent de vnzare, inndu-se cont de volumul vnzrilor sau de importana cumprtorului n clientela vnztorului. Risturnul reprezint o reducere de pre calculat asupra ansamblului operaiilor efectuate cu acelai cumprtor pe o perioad determinat. Scontul de decontare este reducerea financiar acordat procentual asupra unei creane decontate nainte de scaden normal. Sub aspectul metodologic de calcul i contabilizate trebuie reinute urmtoarele reguli: - toate reducerile de pre sunt nscrise n factur; - reducerile comerciale premerg reducerile financiare;
52

reducerile sunt determinate n cascad, ceea ce nseamn c procentele sau sumele absolute ale fiecrei categorii de reducere se aplic asupra netului anterior; scontul de decontare se aplic dup ultima reducere de natur comercial, adic la netul comercial; taxa pe valoarea adugat se calculeaz la ultimul net determinat i se adun cu acesta pentru a obine totalul facturii; reducerile comerciale, acordate iniial, adic n momentul ntocmirii facturii de vnzare-cumprare, dei nscrise n factur, nu se contabilizeaz nici la furnizor, nici la client; reducerile financiare, respectiv scontul de decontare, se contabilizeaz ca o cheltuial financiar la cel care l acord (furnizorul) i ca venit financiar la cel care l primete.

Exemplu: Presupunem c totalul brut al unei facturi pentru vnzare de mrfuri este de 1.800.000 lei; rabatul pentru defecte de calitate este de 100.000 lei; remiza pentru vnzri superioare sumei de 1.000.000 lei este de 5%; remiza pentru poziia preferenial a cumprtorului n clientela ntreprinderii este de 10%; scontul de decontare pentru plata nainte de scaden este de 2%, TVA 19%. Val brut a mrfurilor vndute (-) rabat (-) remiza 1 (pentru vnzri superioare sumei de 1.000.000 lei): 1.700.000 x 5% (-) remiza 2 (pentru importana clientului) 1.615.000 x 10% NET COMERCIAL (-) scont de decontare: 1.453.000 x 2% NET FINANCIAR TVA: 1.424.430 x 19% n contabilitatea furnizorului: % 411 Clieni 667 Cheltuieli privind sconturile acordate n contabilitatea clientului: % 371 Mrfuri 4426 TVA deductibil 401 Furnizori = 1.800.000 100.000 1.700.000 85.000 1.615.000 161.500 1.453.500 29.070 1.424.430

% 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA colectat 401 Furnizori

767 Venituri din sconturi acordate

Reduceri de pre efectuate dup facturare

53

n practica comercial se ntlnesc situaii cnd reducerile de pre sunt acordate ulterior facturrii, deci dup derularea tranzaciei de vnzare-cumprare. Conform acestei uzane, reducerile comerciale i financiare fac obiectul unor facturi de reducere. Atunci cnd reducerile comerciale fac obiectul facturilor de reducere, ele trebuie s fie contabilizate deoarece modific efectele facturii iniiale. Exemplu: la sfritul anului furnizorul x trimite clientului z o factur de reducere reprezentnd risturnuri n sum de 1.000.000 lei, TVA 19%, aferente livrrilor efectuate. n contabilitatea clientului z: 401 Furnizori = % 371 Mrfuri 4426 TVA deductibil 1.190.000 1.000.000 190.000 1.190.000 1.000.000 190.000

n contabilitatea furnizorului x: % = 411 Clieni 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427

Atunci cnd reducerile financiare sunt acordate ulterior, sconturile sunt contabilizate similar facturilor iniiale, adic sunt contabilizate cheltuieli financiare, la furnizorul care le acord i sunt nregistrate ca venituri financiare la clientul care beneficiaz de aceste sconturi. Mecanismul TVA TVA este un impozit indirect asupra consumului de bunuri i servicii, oricare ar fi proveniena lor, din producie indigen sau din import. Fiind un impozit pe consum, cel care suport aceast sarcin fiscal este consumatorul final, ntreprinderea avnd rolul de a colecta i vrsa la bugetul statului taxa pe valoare adugat. Probleme de evaluare i gestiune a stocurilor La intrarea n patrimoniu, stocurile sunt evaluate n funcie de modalitatea lor de dobndire, astfel: - Pentru stocurile din cumprri evaluarea se face la cost de achiziie. - Pentru stocurile din producie proprie (produse finite, semifabricate, ambalaje, producia n curs de execuie) evaluarea se face la cost de producie. Reglementrile contabile romneti menioneaz c stocurile din cumprri sau/i din producia proprie pot fi evaluate i la preul standard (prestabilite), stabilite pe baza preurilor medii ale bunurilor respective, denumite preuri de nregistrare, cu condiia nregistrrii distincte a abaterilor fa de costul standard de achiziie sau de producie, dup caz. - Pentru stocurile provenite din aport la capitalul social sau obinute cu titlu gratuit (plus n gestiune, donaii primite etc.) evaluarea se face la valoarea de utilitate (valoarea actual) a stocului respectiv. Evaluarea ieirilor de stocuri, prin consum sau vnzare se realizeaz n funcie de natura elementului considerat. Stocurile pot fi: - stocuri identificabile; - stocuri interschimbabile sau fungibile.

54

Stocurile identificabile sunt bunuri individualizabile pentru fiecare articol sau categorie de bunuri, att n momentul intrrii n patrimoniu ct i al stocrii i ieirii din stoc. Stocurile fungibile sunt bunuri care n interiorul fiecrei categorii nu sunt n mod unitar identificabile, dup intrarea lor n depozit. Metodele de evaluare n cazul acestor stocuri sunt: - metoda costului mediu ponderat; - metoda primei intrri primei ieiri; - metoda ultimei intrri primei ieiri. Pentru prezentarea fiecrei metode pag. 72 83 din lucrarea Tratat de contabilitate financiar, autori N. Feleag. I.. Ionacu Contabilitatea efectelor comerciale Efectele de comer sunt titluri negociabile care reprezint creane decontabile la vedere sau pe termen scurt, n beneficiul persoanelor care le posed. n practica rilor cu economii de pia, gama de efecte comerciale este divers: cel mai vechi este cambia, care, prin forma sa, este un act de comer; biletul la ordin semnat de un comerciant este supus unei reglementri foarte apropiate cambiei; warantul este un bilet garantat printr-un gaj; cecul dei este un act de comer prin forma sa se bucur de o legislaie actual copiat dup cea referitoare la cambie. Cambia este obligaia scris de a plti sau de a face s se plteasc, la scaden, o sum de bani determinat; ea este un nscris prin care creditorul numit trgtor, d un ordin unei alte persoane, numit tras s plteasc o sum determinat, la vedere sau la o anumit dat, unei tere persoane numite beneficiar. Scadena este termenul la care cambia trebuie pltit; ea trebuie s rezulte cu precizie din textul cambiei care trebuie s conin ziua sau termenul maxim n interiorul cruia creditorul trebuie s se prezinte la plat. Scadena poate fi: la vedere; la un anumit timp de la vedere; la un anumit timp de la data emiterii; la o dat fix. Cambia ndeplinete o tripl funcionalitate: - funcia de instrument de ncasare la iniiativa creditorului; - funcia de instrument de credit, ceea ce n limbaj financiar, poart numele de mobilizare a creanelor comerciale (aceast funcie apare n cazul n care trgtorul, beneficiarul sau posesorul sconteaz efectul comercial, ceea ce presupune ca, o dat cu prezentarea efectului la banc, s-I fie creditat suma nscris n cambie). Scontarea este o operaie de credit prin care banca pune la dispoziia posesorului unui efect comercial neajuns la scaden suma corespunztoare nscrisului, percepndu-i un comision; - funcia de instrument de plat, atunci cnd posesorul cambiei prezint cambia ca mijloc de decontare unui creditor al su. Posesorul cambiei care nu este pltibil la vedere trebuie s o prezint la plata n ziua scadenei sale sau la cel mult dou zile de la aceasta. Cambia poate fi transmis n urmtoarele moduri: - prin gir: cambia care cuprinde sau nu meniunea la ordin poate fi transmis prin gir. Girul este un act prin care posesorul cambiei, numit girant, transfer altei persoane numit giratar toate drepturile izvornd din cambia. Girul trebuie s fie necondiionat i semnat de ctre girant. Toate meniunile privind circulaia cambiei prin gir se fac pe versoul acestuia, de unde i denumirea de andosare. - Prin cesiunea de crean ordinar: dac trgtorul a nscris n cambie meniunea nu la ordin, titlul se transmite prin cesiune de crean ordinar. O cambie poate fi
55

avalizat. Avalul reprezint angajamentul necondiionat prin care un ter sau semnatar al cambiei (avalistul), altul dect trgtorul sau acceptantul, devine garant pentru obligaiile unui co-obligat fa de o cambie (avalizatul). Biletul la ordin este efectul comercial prin care emitentul i ia angajamentul de a plti, la o anumit dat, o sum determinat beneficiarului sau celui care este posesorul legitim al efectului. Spre deosebire de cambie care este creat la iniiativa creditorului, biletul la ordin este creat la iniiativa debitorului care se oblig s plteasc o sum de bani la un anumit termen sau la prezentarea unui beneficiar, aflat n calitate de creditor. Principalele operaii generate de gestiunea efectelor comerciale: a) crearea efectelor de comer exemplu: la data de 31 martie N furnizorul X trage asupra clientului y o cambie de 2.000.000 lei, mobiliznd astfel o crean anterioar n contabilitatea furnizorului: 413 Efecte de primit n contabilitatea clientului: 401 Furnizori = 403 Efecte de pltit 2.000.000 = 411 Clieni 2.000.000

Furnizorul poate s trag o cambie al crei beneficiar este n acelai timp unul din proprii creditori. Exemplu: ntreprinderea X cumpr mrfuri n valoare de 2.000.000 lei, TVA 19%, de la furnizorul Y; totodat, ea vinde mrfuri clientului Z, la un pre de vnzare de 2.440.000 lei (inclusiv TVA). ntreprinderea X trage o cambie de 2.440.000 lei asupra lui Z, cu scadena de 60 de zile, beneficiarul acesteia fiind ntreprinderea Y. n contabilitatea ntreprinderii X se nregistreaz: 1) vnzarea de mrfuri, pe baza facturii, clientului Z: 411 Clieni = % 707 Venituri din vnzarea mrfurilor TVA colectat 2) achiziia de mrfuri de la furnizorul Y: % Mrfuri 440.000 TVA deductibil 3) tragerea unei cambii asupra clientului Z avnd ca beneficiar ntreprinderea Y (furnizorul Y ordon ntreprinderii X tragerea unei cambii asupra clientului Z): = 401 Furnizori 2.440.000 2.000.000 2.440.000 2.000.000 440.000

27

56

401

411

2.440.000

b) decontarea efectelor comerciale se poate face fie prin ncasarea direct de ctre
trgtor sau beneficiarul efectului, a contravalorii acestora, fie ca urmare a ncasrii prin bnci, n urma operaiei de girare. Decontarea direct cu trasul: Beneficiarul unei cambii ncaseaz la 31 martie, n numerar, la domiciliul trasului, contravaloarea acestuia, n sum de 900.000 lei. n contabilitatea beneficiarului cambiei: 5311 Casa n lei n contabilitatea trasului: 403 Efecte de pltit = 5311 Casa n lei 900.000 = 413 Efecte de primit 900.000

Decontarea prin intermediul unei uniti bancare: n ziua de 15 martie N, beneficiarul unei cambii gireaz la banca B1, n vederea ncasrii, efectul respectiv (scadent la 30 aprilie) asupra trasului care are un cont de disponibiliti la banca B2. Valoarea cambiei este de 3.000.000 lei. Beneficiarul este avizat de banc, n ziua de 5 mai, asupra ncasrii i reinerii unui comision de 150.000 lei aferent efecturii operaiunii. - n contabilitatea beneficiarului: 5 mai N % =

413 Efecte de primit

3.000.000 2.850.000 150.000

5121 Conturi la bnci n lei 627 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate n contabilitatea trasului: 403 Efecte de pltit = 5121 Conturi la bnci n lei

3.000.000

Circulaia efectelor comerciale se realizeaz prin operaiile de girare, neviznd dect beneficiarii succesivi ai acestor creane mobilizate. Girri la ordinul terilor: - n contabilitatea girantului:
57

401 = n contabilitatea giratarului: 413 =

413 411

3.800.000 3.800.000

Efecte remise spre scontare i scontarea acestora: Scontarea permite purttorului (trgtorul) unui efect comercial s mobilizeze creana reprezentat de acest nscris nainte de scadena sa. Cambia este supus girrii la ordinul unitii bancare care devine proprietar pn la scaden, n schimbul plii imediate a nominalului nscrisului diminuat cu dobnzile aferente (calculate n funcie de scaden) i cu diversele comisioane. Suma reinut de banc vine s remunereze serviciile pe care aceasta le presteaz purttorului efectului, i poart numele de agio. % = 5121 Conturi la bnci n lei 666 Cheltuieli privind dobnzile 413 Efecte de primit

CAPITOLUL VII

58

GESTIUNEA I CONTABILITATEA TREZORERIEI 1. Contabilitatea operaiilor privind titlurile de plasament Titlurile de plasament sunt titluri achiziionate de ntreprindere n vederea realizrii unui ctig pe termen scurt n structura titlurilor de plasament sunt incluse: aciuni (cotate sau necotate); obligaiuni (cotate sau necotate); alte titluri de plasament i creane asimilate (bonuri de tezaur, certificate de depozit, titlurile instituiilor financiare specializate). Evaluarea titlurilor de plasament: - valoarea de intrare este determinat de costul de achiziie (preul de achiziie sau valoarea determinat n urma unui contract de achiziie). Cheltuielile accesorii de cumprare nu sunt nregistrate ca element al costului de achiziie, ci afecteaz cheltuielile de exploatare ale exerciiului; - valoarea de inventar este valoarea actual a titlurilor de plasament. Pentru titlurile cotate aceasta este dat de valoarea de cotare din 31 decembrie, iar pentru titlurile necotate se are n vedere valoarea probabil de vnzare; - valoarea la nchiderea conturilor impune comparaia ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare, n contextul aplicrii principiului prudenei; - valoarea la ieire din patrimoniu: Preul de cesiune este cel indicat n actul de vnzare-cumprare, el nefiind afectat de cheltuielile legate de efectuarea operaiunii (nregistrate distinct ca i cheltuieli de exploatare). Valoarea contabil cu ocazia cesiunii este dat de valoarea brut a titlurilor, neinndu-se cont de un eventual provizion pentru depreciere. Contabilitatea operaiilor privind titlurile de plasament vizeaz achiziia, deprecierea i cesiunea acestor titluri. Achiziionarea titlurilor de plasament: - se debiteaz conturile din grupa 50 Titluri de plasament la preul de achiziie; - se crediteaz: - contul de disponibiliti vizat, dac plata se face imediat; - contul 462 Creditori diveri, dac plata se face ulterior; - contul de datori 509 Vrsminte de efectuat pentru titluri de plasament pentru partea neeliberat a acestor titluri. La nchiderea exerciiului, pierderile temporare de valoare aferente titlurilor de plasament sunt contabilizate sub forma provizioanelor pentru depreciere, prin debitarea contului 6863 Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru depreciere i creditarea contului 590 Provizioane pentru deprecierea titlurilor de plasament. Conform normelor contabile romneti, diferena ntre valoarea contabil a titlurilor de plasament i preul lor de vnzare se nregistreaz n: - contul 664 Cheltuieli privind titlurile de plasament cedate, atunci cnd exist o diferen nefavorabil; - contul 764 Venituri din titluri de plasament, atunci cnd exist o diferen favorabil.

59

2. Contabilitatea decontrilor prin conturi bancare n aceast categorie sunt cuprinse: operaiuni cu valori de ncasat; operaiuni efectuate prin conturile curente la bnci; credite bancare pe termen scurt. Operaiuni cu valori de ncasat Contul 511 Valori de ncasat este utilizat pentru reflectarea valorilor de ncasat cum sunt cecurile i efectele comerciale depuse la banc. Se debiteaz cu valoarea cecurilor i a efectelor comerciale ncasate i a sconturilor acordate, n cazul ncasrii sumelor nainte de scaden. Cecul este instrumentul de plat creat de trgtor care, n baza unui disponibil constituit n prealabil la o societate bancar, d un ordin necondiionat acesteia, care se afl n poziia de tras, s plteasc la prezentare, o sum determinat, unei tere persoane sau nsui trgtorului aflat n poziia de beneficiar. Ca tipuri de cecuri se ntlnesc: cecuri la purttor, cecul barat, cecul certificat i cecul de cltorie. Exemplu: o societate comercial primete la data de 10.11.N de un client al su un cec pentru suma de 25.000.000 lei, reprezentnd contravaloarea mrfurilor livrate cu factura nr. 123456 din 09.11.N. La data de 11.11.N cecul este remis la banc spre ncasare, iar confirmarea ncasrii sumei se face prin extrasul de cont nr. 76 din 13.11.N. Primirea cecului de la client: 5112 Cecuri de ncasat = 411 Clieni 25.000.000

ncasarea cecului remis spre ncasare: 5121 Conturi la bnci n lei = 5112 25.000.000 Cecuri de ncasat

Operaiuni efectuate prin conturile curente la bnci n principiu o ntreprindere poate dispune de mai multe conturi de disponibil bancar, deschise la diferite bnci. n acest caz se impune desfurarea contului 5121 pe analitice, funcie de necesitile informaionale ale societii. Plata prin contul la banc se face pe baza unui ordin de plat. Ordinul de plat este o dispoziie necondiionat, dat de emitentul acesteia unei societi bancare de a pune la dispoziia unui beneficiar o anumit sum de bani, la data ordinului de plat. Contul 5121 poate funciona ca un cont de activ, n situaia n care disponibilitile existente n sold la un moment dat acoper integral volumul plilor. Soldul debitor al contului reprezint disponibiliti bancare n lei. Plile angajate pot fi mai mari dect disponibilitile existente, caz n care banca poate acorda un credit, pe baza contractelor de credit bancar. n aceast situaie contul 5121 funcioneaz ca un cont de pasiv i prezint sold creditor. Soldul creditor reprezint creditul acordat de banc prin contul curent.

60

Operaiunile bancare n devize sunt reflectate de contul 5124 Conturi la bnci n devize. Deoarece contabilitatea se ine n moned naional, la finele exerciiului, disponibilitile n valut existente n conturi la bnci se evalueaz la cursul de schimb al pieei valutare, n vigoare la aceea dat. Exemplu: La data de 12.12.N se fac urmtoarele operaiuni prin contul curent n devize: - ncasarea unei creane pentru suma de 10.000 $; la data ncasrii cursul leu/$ era de 29.000, iar la data nregistrrii creanei de 30.000. - plata unei facturi externe de 5.000 $; la data plii cursul leu/$ era de 29.500, iar la data nregistrrii datoriei de 30.000. La data nchiderii exerciiului financiar-contabil cursul leu/$ este de 32.000. nregistrarea ncasrii creanei: % = 665 (10.000 $ x (30.000-29.500)) Cheltuieli din diferen curs valutar 5124 (10.000 $ x 29.500) Conturi la bnci n devize achitarea facturii externe: 401 (5.000 x 30.000) = % 150.000.000 5124 147.500.000 Conturi la bnci n devize 765 Venituri din diferen curs valutar 2.500.000 (5.000 x (30.000-29.500) 411 Clieni 300.000.000 5.000.000 295.000.000

regularizarea soldului n valut innd cont de cursul valutar la nchiderea exerciiului financiar-contabil: - soldul n valut trebuie s fie egal cu: 5.000 $ x 32.000 = 160.000.000 lei - soldul n lei nainte de regularizare este de 147.500.000 lei Din compararea celor dou valori n lei rezult o diferen favorabil de curs valutar de 12.500.000 lei, diferen ce se contabilizeaz: 5124 Conturi la bnci n devize = 765 12.500.000 Venituri din diferen de curs valutar

Contabilitatea acreditivelor i altor operaiuni de trezorerie


61

Acreditivul reprezint disponibiliti bneti ale unitii, aflate ntr-un cont bancar, la dispoziia unui ter (de regul furnizor) i destinate plii acestuia pe msura ndeplinirii condiiilor aferente acreditivului. Contul utilizat pentru deschiderea de acreditive, pli din acreditive, lichidarea acreditivelor este 541 Acreditive, cont de activ, desfurat pe dou subconturi: 5411 Acreditive n lei i 5421 Acreditive n devize. Contul 541 Acreditive: - se debiteaz cu sumele depuse la banc cu acest titlu, la deschiderea acreditivului, ct i cu diferenele favorabile de curs valutar aferente existentului n conturile de acreditive n devize; - se crediteaz cu plile efectuate din acreditive sau cu sumele retrase ca urmare a ncetrii folosirii acreditivelor ct i cu diferenele nefavorabile de curs valutar aferente acreditivelor n devize. Soldul debitor reprezint acreditive deschise la bnci i neutilizate. Exemplu: 1) deschiderea unui acreditiv pentru suma de 10.000.000 lei: 5411 Acreditive n lei = 581 Viramente interne 10.000.000

2) plata unui furnizor pentru suma de 6.000.000 lei din acreditivul deschis la banc: 401 = 5411 6.000.000 Furnizori Acreditive n lei Contabilizarea operaiilor cu acreditivele n devize este similar cu cea privind disponibilitile bancare n devize. Avansurile de trezorerie sunt sume ncredinate unor teri n vederea efecturii unor pli n favoarea unitii i justificrii avansului acordat. Operaiunile cu aceste sume sunt contabilizate n contul 542 Avansuri de trezorerie, cont de activ. Se debiteaz cu sumele acordate ca avansuri de trezorerie i se crediteaz cu sumele justificate (plata unor furnizori, cheltuieli de deplasare etc.). Soldul debitor reflect sumele acordate ca avansuri de trezorerie. Exemplu: O societate comercial acord unui angajat al su suma de 1.400.000 lei n numerar, sum necesar pentru acoperirea cheltuielilor legate de deplasarea n interesul serviciului. La ntoarcere acesta justific avansul astfel: - bilet tren 450.000 lei; diurn 60.300 lei/zi; plata unei facturi 500.000 lei. Contabilizarea acordrii avansului de trezorerie: 542 = 5311 Avansuri de trezorerie Casa n lei 1.400.000

nregistrarea justificrii avansului n regie:

62

% = 625 Cheltuieli de deplasare 401 Furnizori 5311 Casa n lei

542 1.400.000 Avansuri de trezorerie 510.630 500.000

Operaiunile de viramente interne reprezint viramente de disponibiliti dintr-un cont de trezorerie n alt cont de trezorerie sau, mai general, a operaiunilor care trebuie s fac obiectul unei nregistrri n mai multe registre auxiliare. Aceste operaiuni sunt nregistrate n contul de tranzit 581 Viramente interne, destinat s permit contabilizarea fr risc de dubl folosire a viramentelor de disponibiliti dintr-un cont de trezorerie la alt cont de trezorerie. Se debiteaz cu sumele virate dintr-un cont de trezorerie n alt cont de trezorerie, n momentul dispunerii efecturii viramentului, i se crediteaz cu aceleai sume, n momentul confirmrii efecturii viramentului.

63

CAPITOLUL VIII LUCRRILE DE NCHIDERE A EXERCIIULUI FINANCIAR-CONTABIL Lucrrile de nchidere a exerciiului financiar-contabil reprezint o activitate de o importan deosebit pentru desvrirea operei pentru fiecare productor de conturi. Legea contabilitii (nr. 82/1991) cu modificrile i completrile ulterioare, n articolul 27, al.(1), prevedere c persoanele prevzute la art. 1 au obligaia s ntocmeasc situaii financiare anuale , iar la al. (9), exerciiul financiar ncepe la 1 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie, cu excepia primului an de activitate cnd acesta ncepe la data nfiinrii, respectiv a nmatriculrii, potrivit legii, a persoanelor prevzute la art. 1. Art. 19 din Legea menionat anterior precizeaz: n contabilitate, profitul sau pierderea se stabilete lunar, cumulat de la nceputul anului. Din acest considerent putem spune c exist o anumit stare de inconsisten, stare ce se bazeaz pe raiuni de ordin fiscal, afirmndu-se implicit c sistemul nostru contabil este unul poluat fiscal. n centrul lucrrilor de nchidere se plaseaz inventarierea general a patrimoniului. Orice persoan fizic sau juridic, avnd calitatea de comerciant (indicat de articolul 1 din Legea contabilitii), trebuie s controleze prin inventar, cel puin o dat pe an, existena i valoarea elementelor de activ i pasiv ale patrimoniului ntreprinderii. Inventarierea are ca scop principal stabilirea situaiei reale a patrimoniului i presupune recenzarea tuturor elementelor patrimoniale, precum i a bunurilor deinute cu orice titlu, aparinnd altor persoane juridice sau fizice. Lucrrile de nchidere a exerciiului financiar se deruleaz n conformitate cu urmtorul scenariu: 1. ntocmirea balanelor nainte de inventariere Prin sistemul de balane se controleaz relaiile de echilibru ntre debitul i creditul conturilor, ntre nregistrarea cronologic i cea sistematic, ntre elementele valorice ale conturilor analitice i cele ale conturilor sintetice. 2. Inventarierea general a patrimoniului Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii prezint principalele coordonate referitoare la inventarierea general a patrimoniului: n funcie de natura i complexitatea activitii lor, unitile patrimoniale au obligaia s asigure urmtoarele: stabilirea perioadelor, organizarea i numirea persoanelor mputernicite s efectueze inventarierea, pregtirea condiiilor necesare efecturii inventarierii, nregistrarea n contabilitate a tuturor operaiilor aferente exerciiului, efectuarea faptic a inventarierii, determinarea rezultatelor inventarierii i valorificarea acestora. Inventarierea se efectueaz la locurile de existen, de depozitare sau pstrare a bunurilor, prin numrare, cntrire, msurare sau prin alte mijloace de determinare a existenei faptice a acestora.

64

Toate elementele patrimoniale inventariate, grupate pe gestiuni i categorii de bunuri, se nscriu n liste de inventariere, care se semneaz de persoanele mputernicite s efectueze inventarierea. Bunurile ce aparin altei persoane fizice sau juridice se inventariaz i se nscriu n liste separate. Cu ocazia inventarierii, disponibilitile aflate n conturile de la bnci, precum i creanele i datoriile fa de teri sunt supuse, de regul, verificrii i confirmrii pe baza extraselor de cont sau punctajelor reciproce n funcie de necesiti, dup caz. Pentru toate celelalte elemente patrimoniale, de activ i de pasiv, cu ocazia inventarierii se verific realitatea soldurilor conturilor respective. Pentru bunurile depreciate, inutilizabile sau deteriorate, fr desfacere sau greu vandabile, comenzi n curs, abandonate sau sistate, precum i pentru creanele i datoriile incerte ori n litigii se ntocmesc, de regul, liste de inventariere separate.
Evaluarea elementelor patrimoniale, cu ocazia inventarierii, se realizeaz dup cum urmeaz: - bunurile de natura imobilizrilor, stocurile i celelalte bunuri sunt evaluate la valoarea actual, denumit valoare de inventar. Diferenele ntre soldurile scriptice corespunztoare bunurilor respective i stocurile constatate cu ocazia inventarierii se nregistreaz n contabilitate ca plusuri sau minusuri de inventar, dup efectuarea, n prealabil, a compensrilor admise, de regul, numai n cazurile n care exist riscul de confuzie ntre acestea, pentru aceeai perioad de gestiune. - Creanele i datoriile sunt evaluate la valoarea lor nominal. - Bunurile depreciate, inutilizabile sau deteriorate, fr desfacere sau greu vandabile, comenzi n curs, abandonate sau sistate sunt evaluate la valoarea de utilitate a fiecrui element, n funcie de utilitatea bunului n unitatea respectiv i de preul pieei. - Creanele i datoriile incerte sau n litigiu se evalueaz la valoarea lor de utilitate, stabilit n funcie de valoarea lor probabil de ncasat, respectiv de plat. - Creanele, datoriile, precum i disponibilitile n devize sunt evaluate la cursul n vigoare n ultima zi a exerciiului. - Titlurile imobilizate sunt evaluate la valoarea de utilitate pe care o reprezint pentru unitatea patrimonial, iar titlurile de plasament, la cursul mediu al ultimei luni a exerciiului sau la valoarea probabil de negociere, dup caz. Rezultatele inventarierii se consemneaz ntr-un proces verbal de inventariere, n care se nscriu, n principal: perioada i gestiunile inventariate, precum i persoanele care au efectuat inventarierea; plusurile i minusurile constatate; compensrile efectuate; bunurile depreciate, precum i creanele i datoriile incerte sau n litigiu; valorificarea rezultatelor inventarierii; constituirea i regularizarea provizioanelor, precum i alte elemente privind concluziile i propunerile referitoare la inventarierea patrimoniului unitii. Registrul inventar regrupeaz datele de inventar structurate dup natura elementelor inventariate i modul de evaluare a acestora.

65

3. Instrumentarea contabil a regularizrii diferenelor constatate la inventariere Plusurile la inventar a) n cazul stocurilor, plusurile constatate din aprovizionri de stocuri conduc la scderea cheltuielilor (conturi la care s-ar fi nregistrat consumul), iar cele constatate la stocurile din producie proprie conduc la cretere de venituri (conturi la care s-ar fi nregistrat producia obinut). Exemple: - plusurile la materii prime constatate n depozite: 300 Materii prime = 600 Cheltuieli cu materiile prime

plusuri la obiecte de inventar: 321 = Obiecte de inventar 602 Cheltuieli privind obiectele de inventar

plusuri la mrfuri la o ntreprindere comercial en gros: 371 Mrfuri = 607 Cheltuieli cu mrfurile

plusuri la o ntreprindere comercial en detail: 371 = % 607 Cheltuieli privind mrfurile 378 Diferene de pre la mrfuri 4428 TVA neexigibil

plusurile de produse finite: 345 Produse finite = 711 Venituri din producia stocat

b) n cazul mijloacelor fixe, plusurile constatate la inventar se nregistreaz ca o


subvenie pentru investiii: 212 = 131
66

Mijloace fixe

Subvenii pentru investiii

c) n cazul numerarului existent n casierie, plusurile conduc la nregistrarea unui venit excepional: 5311 Casa = 7718 Alte venituri excepionale din operaii de gestiune

Minusurile la inventar Minusurile sunt asimilate unor ieiri din patrimoniu. n funcie de cauzele ce au generat minusurile i nregistrrile contabile sunt diferite: a) Minusuri ca urmare a unor lipsuri datorate unor perisabiliti prevzute legal: - minusuri la materii prime: 600 = Cheltuieli cu materiile prime 300 Materii prime

minusuri la mrfuri la o ntreprindere comercial en gros: 601 = 301 Cheltuieli cu materialele Materiale consumabile consumabile

minusuri de mrfuri la o ntreprindere comercial en detail: % = 607 Cheltuieli privind mrfurile 378 Diferene de pre la mrfuri 4428 TVA neexigibil 371 Mrfuri

minusuri de produse finite: 711 = Venituri din producia stocat 345 Produse finite

b) Minusuri generate de calamiti naturale sunt operaii cu caracter excepional. n acest sens se utilizeaz contul de cheltuieli excepionale 6718 Alte cheltuieli excepionale privind operaii de gestiune pentru toate cazurile, indiferent de categoria de activ care este constatat lips. c) Minusuri constatate de unele persoane fizice sau juridice Fiecare operaie n parte genereaz dou nregistrri: - evidenierea minusului propriu-zis, soluionat pentru stocuri, ca n cazul minusurilor n cadrul normelor legale de perisabiliti;

67

imputarea prejudiciului n contul persoanelor vinovate: debitarea fie a contului 4282 Alte creane n legtur cu personalul, dac persoanele vinovate sunt salariai ai ntreprinderii, fie a contului 461 Debitori diveri, n toate celelalte cazuri; n contrapartid se nregistreaz un venit.

Exemple: minusuri de materii prime: 600 = Cheltuieli cu materii prime 300 Materii prime

- imputarea prejudiciului referitor la materii prime:


4282 Alte creane n legtur = % 758 Alte venituri din exploatare 4427 TVA colectat

minusuri de produse finite: 711 = Venituri din producia stocat 345 Produse finite

- imputarea prejudiciului referitor la produse finite:


4282 Alte creane n legtur cu personalul = 758 Alte venituri din exploatare 4427 TVA colectat %

minusuri de mijloace fixe neamortizate integral: % = 281 Amortizri privind imobilizrile corporale 6721 Cheltuieli privind activele cedate 212 Mijloace fixe

imputarea prejudiciului referitor la mijloace fixe: 4282 Alte creane n legtur = % 758

68

cu personalul

Alte venituri din exploatare 4427 TVA colectat

Cuantumul sumei imputate este dat de utilizarea preului pieei la care se adaug cota de TVA corespunztoare. c) minusuri pentru care, la data terminrii inventarierii, nu se poate stabilii vinovia unei persoane sau o alt cauz sunt considerate minusuri n curs de clarificare. Ulterior, n urma clarificrii, contul 473 Decontri din operaii n curs de clarificare, se crediteaz, n coresponden cu debitul contului ce reflect cauza minusului. Exemple: - minusul la o ntreprindere en gros pentru care, pn la data inventarierii, nu se poate determina faptul generator: 473 = Decontri din operaii n curs de clarificare soluionarea ulterioar: 371 Mrfuri

dac este vorba despre perisabiliti: 607 = Cheltuieli privind mrfurile 473 Decontri din operaii n curs de clarificare

dac este vorba despre minus imputabil persoanei vinovate: 607 = Cheltuieli privind mrfurile 4282 Alte creane n legtur cu personalul sau 461 Debitori diveri = 473 Decontri din operaii n curs de clarificare % 758 Alte venituri din exploatare 4427 TVA colectat

4. nchiderea exerciiului financiar i principiile contabile Lucrrile de nchidere a exerciiului financiar-contabil sunt completate cu cteva consideraii referitoare la trei principii, care au o importan decisiv n realizarea obiectivului imaginii fidele n conturile anuale.

69

Aceste consideraii se refer la principiul continuitii activitii, principiul prudenei i principiul independenei exerciiului. Principiul continuitii activitii st la baza regulilor de evaluare prevzute n Regulamentul privind aplicarea Legii contabilitii. Continuitatea activitii este apreciat, la nchiderea conturilor, de ctre conducerea ntreprinderii, innd cont de toate elementele susceptibile s afecteze continuarea activitii ntr-un viitor previzibil. Evenimentele posterioare care s repun n cauz continuitatea, au o inciden asupra conturilor anuale, dac ele au o legtur direct i semnificativ cu situaia existent la nchiderea exerciiului. Provizioanele sunt o consecin a aplicrii principiului prudenei. Prin ele se regularizeaz bilanul. Prin regularizarea bilanului, provizioanele permit, n fapt, prezentarea activului la valoarea minim a bunurilor posedate i a pasivului, la valoarea maxim a datoriilor. Sub aspect practic, valoarea minim a activului este dat de valoarea net contabil (la corectarea valorilor brute contribuind, n mod evident, i amortizrile), n timp ce valoarea maxim a pasivului presupune ncorporarea n mrimea acestuia a provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli (datorii probabile). Prin provizioane se asigur transferul de cheltuieli de la un exerciiu la altul: la constituirea sau cu ocazia creterii lor se diminueaz rezultatul exerciiului care se ncheie, evitndu-se, n acelai timp, ca rezultatul exerciiului urmtor s fie n mod sensibil influenat de aceste cheltuieli. Principiul independenei exerciiilor contribuie la o repartizare corect a cheltuielilor i veniturilor ntreprinderii. Din punct de vedere practic, independena exerciiilor se realizeaz, mai ales, prin conturile de regularizare. Ele sunt utilizate pentru repartizarea cheltuielilor i veniturilor (dar i a creanelor i datoriilor) n timp, astfel nct s se afecteze fiecrui exerciiu numai prile din aceste elemente care l vizeaz efectiv. 5. Constatarea variaiei stocurilor Utilizarea metodei inventarului intermitent impune, n cazul conturilor de stocuri i de producie n curs de execuie, ajustarea lor odat cu executarea inventarierii generale a patrimoniului. Dup stabilirea stocurilor faptice i dup evaluarea acestora, din punct de vedere contabil, se procedeaz la nregistrarea variaiilor de stocuri aferente exerciiului: Stoc iniial stoc final, pentru stocurile din aprovizionri i Stoc final stoc iniial, pentru stocurile din producie. Cu ocazia inventarierii se va nregistra: - anularea stocurilor iniiale: 600 = 300 Cheltuieli cu materii Materii prime prime 607 = 371 Cheltuieli privind Mrfuri mrfurile 711 = 331 Venituri din producia Produse n curs de execuie stocat 711 = 345

70

Venituri din producia stocat - constatarea stocurilor finale: 300 materii prime 371 Mrfuri 331 Produse n curs de execuie 345 Produse finite = = = =

Produse finite

600 Cheltuieli cu materii prime 607 Cheltuieli cu mrfuri 711 Venituri din producia stocat 711 Venituri din producia stocat

Variaiile de stocuri sunt determinate la nivelul valorilor de intrare (cost de achiziie, cost de producie etc.). Deprecierile pot fi constatate dup determinarea variaiei. 6 Determinarea rezultatului Determinarea global a rezultatului exerciiului presupune nsumarea algebric a cheltuielilor i veniturilor i nchiderea lor prin intermediul contului de rezultat. 7. ntocmirea conturilor anuale ntocmirea contului de profit i pierdere se realizeaz pornind de la soldurile conturilor claselor 6 i 7. Stocurile de cheltuieli i de venituri sunt prezentate cu valorile corespunztoare exerciiilor N i N-1. Pentru o corect determinare a diferitelor categorii de rezultat este necesar nchiderea conturilor de cheltuieli i venituri pentru fiecare categorie n parte. ntocmirea bilanului Soldurile conturilor de active, datorii i capitaluri sunt grupate funcie de cerinele formularului de bilan. ntocmirea bilanului se realizeaz dup ce conturile de bilan au fost nchise. Posturile bilaniere sunt prezentate la valoarea net contabil (dup deducerea eventualelor amortizri sau provizioane), prin valorile corespunztoare exerciiilor N i N-1. ntocmirea anexei Pentru ntocmirea anexei trebuie s se in cont de cerinele informaionale ale fiecrei componente ale anexei.

71

CUPRINS

CAPITOLUL I CEREREA DE INFORMAII CONTABILE.........................1 CAPITOLUL II OFERTA DE INFORMAII CONTABILE..........................5 CAPITOLUL III PRINCIPII CONTABILE...................................................26 CAPITOLUL IV CONTABILITATEA OPERAIILOR IMPLICATE DE CICLUL DE FINANARE AL NTREPRINDERII..............31 CAPITOLUL V CONTABILITATEA OPERAIILOR IMPLICATE DE CICLUL DE INVESTIRE.....................................................................................43 CAPITOLUL VI CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND CICLUL DE EXPLOATARE................................................................................52 CAPITOLUL VII GESTIUNEA I CONTABILITATEA TREZORERIEI. .59 CAPITOLUL VIII LUCRRILE DE NCHIDERE A EXERCIIULUI FINANCIAR-CONTABIL.......................................................64

72