Program de master

MANAGEMENT I MARKETING INTERNAIONAL

CONTABILITATE FINANCIAR APROFUNDAT

SUPORT DE CURS

CONF.UNIV.DR. TEFAN BUNEA

Departamentul de Contabilitate i Audit

BUCURETI, 2014

Sumar CV:
-conf.univ.dr. la Departamentul de Contabilitate i Audit, ASE Bucureti;
-expert contabil;
-director al Institutului Naional de Dezvoltare Profesional Continu din cadrul Corpului
Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR);
-reprezentant CECCAR la Federaia European a Experilor Contabili (FEE), Grupa de lucru
Contabilitate;
-vicepreedinte i membru fondator al Academiei Franceze de tiine de Gestiune, Filiala
Romnia;
-lector abilitat CECCAR pentru formarea experilor contabili n domeniile de competen
Contabilitate Financiar i Standarde Internaionale de Raportare Financiar;
-discipline predate: bazele contabilitii, contabilitate financiar, politici i opiuni contabile,
contabilitate internaional, contabilitate creativ, metodologia cercetrii n contabilitate;
-autor i co-autor al unui numr 12 cri i peste 70 de articole tiinifice publicate n ar i
strintate;
-profesor Bologna.

Tematic abordat:
Capitolul 1: Obiectivul raportrii financiare cu scop general. Utilizatorii situaiilor financiare
i nevoile lor informaionale.
Capitolul 2: Cadrul legal al raportrii financiare n Romnia. Responsabiliti privind
raportarea financiar.
Capitolul 3: Prezentarea IASB i a referenialului IFRS
Capitolul 4: Prezentarea situaiilor financiare (IAS 1)
Capitolul 5: Situaia fluxurilor de trezorerie (IAS 7)
Capitolul 6: Leasing (IAS 17, IFRIC 4, SIC 27)
Capitolul 7: Imobilizri corporale i deprecierea activelor (IAS 16 i IAS 36)
Capitolul 8: Investiii imobiliare (IAS 40)
Capitolul 9: Active imobilizate deinute n vederea vnzrii (IFRS 5)
Capitolul 10: Venituri (IAS 18, SIC 15)

Evaluarea final = nota examen x 50% + nota teme rezolvate x 50%

Email:
stefan.bunea@cig.ase.ro, stbunea@yahoo.com

Capitolul 1: Obiectivul raportrii financiare cu scop general. Utilizatorii

situaiilor financiare i nevoile lor informaionale.
Obiectivul raportrii financiare cu scop general este acela de a oferi informaii
financiare cu privire la entitatea raportoare care s fie utile pentru investitorii existeni i
poteniali, mprumuttorii i ali creditori n deciziile pe care acetia le iau cu privire la
oferirea de resurse entitii.
Lista utilizatorilor situaiilor financiare ale unei entiti raportoare este destul de larg.
n ea se regsesc toi cei care la un anumit moment au un interes care privete entitatea n
cauz. De exemplu, partenerii comerciali, bncile, societile de leasing, salariaii etc. au se
afl n relaii contractuale cu entitatea i manifest, de regul, un interes pe termen lung n
ceea ce privete poziia financiar i performana acesteia. Nu trebuie uitai investitorii. Ei
sunt proprietarii entitii i sunt, evident, cei mai interesai de soarta acesteia. Dac entitatea
se finaneaz prin apel la piaa bursier, ea va fi obligat s fac publice situaiile financiare
care s rspund exigenelor impuse de autoritatea care reglementeaz funcionarea pieei.
Un utilizator important este, mai ales n mediul romnesc, autoritatea fiscal.
Instanele de judecat pot solicita ca mijloc de prob pentru soluionarea unui litigiu
situaiile financiare ale unei entiti sau un raport de expertiz contabil judiciar elaborat de
un expert contabil. Colectivitile locale, organizaiile ecologiste pot manifesta i ele un
interes. i lista poate continua.
Se consider c investitorii existeni i poteniali, mprumuttorii i ali creditori
sunt principalii vizai de raportarea financiar cu scop general. Acest lucru se explic prin
faptul c o mare parte a investitorilor i creditorilor nu pot solicita entitilor raportoare s le
ofere informaiile direct lor i, prin urmare, trebuie s se bazeze pe rapoartele financiare cu
scop general pentru o mare parte din informaiile care le sunt necesare.
Raportarea financiar cu scop general este menit s satisfac, n principal, nevoile
comune de informare ale utilizatorilor. Totui, unii utilizatori au nevoi i dorine
informaionale diferite. Totui, axarea pe nevoile informaionale comune nu trebuie s
mpiedice entitatea raportoare s includ informaii suplimentare care sunt deosebit de utile
pentru o anumit subcategorie a utilizatorilor principali.
Rapoartele financiare cu scop general nu sunt menite s indice valoarea unei entiti
raportoare. n schimb, ele ofer informaii care s ajute investitorii existeni i poteniali,
mprumuttorii i ali creditori s estimeze valoarea entitii raportoare.
n realitate, unii utilizatori sunt mai informai dect alii. Vorbim n acest context de
asimetrie informaional.
S identificm n cele ce urmeaz, nevoile de informare ale utilizatorilor la acre am
fcut referire mai sus.
Finanatorii ntreprinderii:
a)Investitorii existeni i poteniali.
Acetia sunt interesai de informaii precum:
-capacitatea ntreprinderii de a realiza ctiguri viitoare;
-dividendele distribuite de ntreprindere;
-riscul asociat investiiei;
-modul de remunerare al managerilor;
-rezultatul net pe aciune;
-cotaiile aciunii pe diferite piee de capital, etc.

b)mprumuttorii de fonduri.
mprumuttorii de fonduri sunt bncile, obligatarii, societile de leasing, statul etc.
n cazul unui mprumut obligatar, obligatarii sunt interesai s cunoasc informaii
precum:
-randamentul i riscul asociat unei obligaiuni;
-cotaiile obligaiunilor;
-gradul de ndatorare a ntreprinderii;
-posibilitatea de conversie a obligaiunilor n aciuni;
-lichiditatea ntreprinderii, etc;
Bncile sunt interesai de obicei s cunoasc informaii despre:
-capacitatea de rambursare a mprumuturilor;
-lichiditatea ntreprinderii;
-rentabilitatea ntreprinderii;
-modul de finanare a imobilizrilor;
-structura financiar a ntreprinderii;
-garaniile pe care le poate oferi ntreprinderea, etc.
Societile de leasing au, n mare, nevoi de informare asemntoare bncilor.
Statul poate finana ntreprinderea prin acordarea de subvenii pentru investiii sau de
subvenii de exploatare. Necesarul acestor subvenii este stabilit prin analize n cadrul crora
informaia contabil ocup un loc important.
c)ali creditori
De exemplu, cei mai reprezentativi sunt furnizorii. Acetia sunt interesai s cunoasc
n ce msur societatea debitoare va fi capabil s i ndeplineasc obligaiile contractuale.
Furnizorii finaneaz ntreprinderea prin creditul acordat pe perioada cuprins ntre momentul
achiziiei de bunuri, primirii de lucrri i servicii i momentul achitrii acestora (creditul
comercial).
d)ali utilizatori
(i)Clienii
Acetia sunt interesai s obin informaii privind continuitatea activitii
ntreprinderii ca o garanie a continurii contractelor ncheiate. Interesul lor vizeaz
deasemenea politica de preuri i i de servicii (ntreinere i reparaii, de exemplu) etc.
(ii)Partenerii sociali
Acetia sunt reprezentai de salariai i de sindicate. Salariaii
cunoasc informaii privind:

sunt interesai s

-mrimea i modul de utilizare a profitului;

-informaii privind performanele sectoriale (extinderea sau restrngerea de activiti);
-continuarea activitii ntreprinderii ca o garanie a conservrii locurilor de munc;
-investiiile pe care ntreprinderea le face n pregtirea i perfecionarea profesional a
salariailor etc.
Sindicatele solicit informaii privind:
-politica salarial;
-condiiile de munc;
-modul de remunerare al managerilor, etc.
4

(iii)Autoritatea fiscal
Acesta, prin administraia fiscal, solicit informaii necesare stabilirii bazelor de
calcul ale impozitelor i taxelor. Puterea public este reprezentat, deasemenea, de contabilii
naionali, responsabili de sintezele macroeconomice i previziunile la nivel naional, i
statisticieni, responsabili de satisfacerea nevoilor de informare detaliat, dar de interes
general.

Atenie!!!!!!!!!!
Toi utilizatorii la care am fcut referire pn acum sunt externi entitii raportoare.
Domeniul contabilitii care are ca principal obiectiv elaborarea i publicarea
rapoartelor financiare cu scop general n beneficiul utilizatorilor externi se numete
contabilitate financiar.
Pe lng utilizatorii externi mai exist un utilizator intern, foarte important:
managementul entitii.
Managerii apeleaz la informaiile contabile care reflect politicile de exploatare, de
investiii i de finanare pentru fundamentarea deciziilor lor.
Ei valorific n vederea lurii deciziilor att informaiile fcute publice ct i
informaiile din raportarea intern.
Unele informaii nu se fac publice deoarece sunt puin relevante pentru utilizatori iar
volumul lor mare ar face foarte dens i greoaie raportarea extern. Spre exemplu, entitatea nu
public numrul de facturi emise n cursul anului n relaiile cu clienii ci raporteaz cifra de
afaceri (valoarea vnzrilor ctre clieni, fr TVA) n contul de profit i pierderi i valoarea
sumelor rmase de ncasat de la clieni la data de raportare (creana clieni) n bilan. Nu se
public registrele contabile, acestea fiind extrem de voluminoase i neputnd fi nelese dect
de specialiti.
Alte informaii nu se fac publice datorit importanei lor strategice. Dintre acestea, se
detaeaz informaiile privind nivelul i structura costurilor de producie, rentabilitile
aferente produciei vndute i serviciilor prestate, etc.
Dac entitile concurente ar dispune de astfel de informaii ar recurge la strategii
menite s izoleze sau s elimine societatea n cauz de pe pia. Ele ar putea s aprecieze ct
de scumpi sunt furnizorii, care sunt costurile salariale, ct este costul capitalului fix, cum
evolueaz aceste elemente n timp ca urmare a deciziilor manageriale, ce marj de reducere a
costurilor prin aciunea asupra anumitor categorii de cheltuieli mai are ntreprinderea etc.
Domeniul contabilitii care are ca obiectiv calculul costurilor i rentabilitilor aferente
produselor i serviciilor oferite pe pia se numete contabilitate de gestiune.

Capitolul 2: Cadrul legal al raportrii financiare n Romnia.

Responsabiliti privind raportarea financiar.

2.1. Autoriti cu atribuii de reglementare a contabilitii n

Romnia
Conform Legii contabilitii nr.82 din 1991 republicat (art. 1.), sunt obligate s
organizeze i s conduc contabilitate proprie urmtoarele entiti:
- regiile autonome
- societile comerciale
- societile agricole
- organizaiile cooperaiei meteugreti
- organizaiile cooperaiei de consum i de credit
- Banca Naional a Romniei i societile bancare
- instituiile publice
- unitile de asigurri sociale, altele dect cele de stat
- asociaiile, fundaiile, sindicatele
- unitile de cult i alte organizaii obteti
- persoanele fizice care au dobndit personalitate juridic
- persoanele fizice care desfoar activiti productoare de venituri, subunitile
fr personalitate juridic, cu sediul n strainatate, care apartin persoanelor cu
sediul sau domiciliul n Romnia, precum i subunitile fr personalitate juridic
din Romania care apartin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul n
strainatate.
Autoritile cu atribuii de reglementare a contabilitii n Romnia sunt:
1)Banca Naional a Romniei (numit n continuare BNR) emite reglementri contabile pentru
sistemul bancar dar i pentru instituiile financiare nonbancare (societile de leasing);
2)Autoritatea de Supraveghere Financiar care a preluat toate atribuiile i prerogativele Comisiei
Naionale a Valorilor Mobiliare, Comisiei de Supraveghere a Asigurrilor i Comisiei de
Supraveghere a Sistemului de Pensii Private.
Aceast autoritate este cea care reglementeaz contabilitatea n domeniul asigurrilor i
sistemului de pensii private dar care reglementeaz i funcionarea pieei de capital. Funcia de
supraveghere este principala funcie a acestei autoriti.
3)Ministerul Finanelor Publice (numit n continuare MFP) prin Direcia de legislaie i reglementare
contabil emite reglementri contabile conforme cu Directivele europene aplicabile agenilor
economici, instituiilor publice, persoanelor juridice fr caracter patrimonial.
Autoritile de la punctele 1i 2 trebuie s primeasc girul autoritii de la punctul 3 pentru ca
reglementrile pe care ele le elaboreaz s capete for de lege.
n procesul de elaborare a reglementrilor contabile, sunt consultate toate prile interesate de
raportarea financiar cu caracter general. Ele sunt reprezentanii diferitelor categorii de utilizatori.
Printre prile consultate se afl i reprezentanii celor dou organisme profesionale
(CECCAR=Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia i CAFR=Camera
Auditorilor Financiari din Romnia).

2.2.Cadrul legal al raportrii financiare n Romnia

Cadrul legal al raportrii financiare n Romnia este reprezentat de :
1)Legea fundamental:
Legea contabilitii nr.82 din 1991 republicat n Ordonana de Urgen nr. 37/2011
din 13 aprilie 2011;
2)Acte normative care reglementeaz organizarea contabilitii i raportarea financiar
la anumite categorii de entiti:
1) Ordinul ministrului finanelor publice nr.1.802/29.12.2014 pentru aprobarea
Reglementrilor contabile privind situaiile financiare anuale individuale i situaiile
financiare anuale consolidate - Monitorul Oficial al Romaniei nr.963/30.12.2014
Prin aceast nou reglementare s-a realizat conformitatea cu cerinele Directivei
34/2013 a Parlamentului European i a Consiliului privind situaiile financiare anuale,
situaiile financiare consolidate i rapoartele conexe ale anumitor tipuri de ntreprinderi.
Aceast nou reglementare a devenit aplicabil de la 1 ianuarie 2015 i nlocuiete
reglementrile anterioare conforme cu Directivele Europene a IV-a i a VII-a (Ordinul
Ministrului Finanelor Publice 3055/2009 cu modificrile i completrile ulterioare)
2) Ordinul ministrului finanelor publice nr. 881/2012 privind aplicarea de ctre societile
comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia
reglementat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar, publicat n
Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 424 din 26.06.2012.
3)Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.286/2012 pentru aprobarea Reglementrilor
contabile conforme cu Standardele internaionale de raportare financiar, aplicabile
societilor comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o
pia reglementat, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 687 i 687
bis din 04.10.2012, cu modificrile i completrile ulterioare.
4)Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.690/2012 privind modificarea i completarea
unor reglementri contabile, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 857
din 18.12.2012.
5)Ordinul ministrului finanelor publice nr. 213/2013 privind completarea Reglementrilor
contabile conforme cu Standardele internaionale de raportare financiar, aplicabile
societilor comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o
pia reglementat, aprobate prin Ordinul viceprim-ministrului, ministrul finanelor
publice, nr. 1.286/2012, publicat n Monitorul Oficial nr. 100 din 20.02.2013.
6)Ordinul BNR nr. 27/2010 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu
Standardele Internaionale de Raportare Financiar, aplicabile instituiilor de credit
(Anexa 1 i Anexa 2), publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 890 i 890
bis din 30.12.2010, cu modificrile i completrile ulterioare.
7) Ordinul BNR nr. 9/2010 privind aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare
Financiar de ctre instituiile de credit, ca baz a contabilitii i pentru ntocmirea de
situaii financiare anuale individuale, ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2012,
publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 535 din 30.07.2010.

8)Ordinul BNR nr. 27/2011 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu

directivele europene, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I 930 din 28.12.2011
9)Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.917/2005 pentru aprobarea Normelor
metodologice privind organizarea i conducerea contabilitii instituiilor publice,
Planul de conturi pentru instituiile publice i instruciunile de aplicare a acestuia,
publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 1.186 i 1.186 bis din
29.12.2005, cu modificrile i completrile ulterioare.
10) Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1969/2007 din privind aprobarea
reglementrilor contabile pentru persoanele juridice fr scop patrimonial , publicat in
Monitorul Oficial, Partea I nr. 846 din 10/12/2007, cu modificrile i completrile
ulterioare
11) Ordinul Preedintelui Comisiei de Supraveghere a Asigurrilor nr. 3129/2005 pentru
aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene specifice
domeniului asigurarilor, publicat n Monitorul Oficial nr. 1187/29 dec. 2005, cu
modificrile i completrile ulterioare,
12)Norma nr. 14/2007 privind reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a
Comunitilor Economice Europene aplicabile entitilor autorizate, reglementate i
supravegheate de Comisia de Supraveghere a Sistemului de Pensii Private, publicat n
Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 488bis din 20.07 2007
Suplimentar/separat cerine pentru anumite tipuri de companii (de exemplu bnci, instituii
financiare, companii cotate, companii de asigurri etc):
1)Decizia Comisiei de Supraveghere a Asigurrilor nr 310 din 5.06.2012 privind ntocmirea
de situaii financiare n conformitate cu IFRS adoptate n Uniunea European la un numr de
10 societi de asigurri
Conform acestei Decizii, n perioada 2012-2014, un numr de 11 companii de
asigurri au ntocmit un al doilea set de situaii financiare n conformitate cu IFRS, obiectivul
fiind ca ntreg sectorul asigurrilor s treac la aplicarea IFRS ca baz de inere a contabilitii
ncepnd cu 1 ianuarie 2015.
Perioada de raportare paralel a facilitat identificarea i cuantificarea impactului aplicrii
IFRS nainte de trecerea la IFRS ca baz a contabilitii, asigurnd timpul necesar adaptrii
cadrului legislativ (n special reglementrile prudeniale de supraveghere i modificrile
necesare la Codul Fiscal).
2) Instruciunea nr. 2/2014 privind aplicarea Standardelor internaionale de raportare
financiar de ctre entitile autorizate, reglementate i supravegheate de Autoritatea de
Supraveghere Financiar din Sectorul Instrumentelor i Investiiilor Financiare, publicat n
Monitorul Oficial nr.593/8.08.2014
Potrivit acestei instruciuni, Incepand cu data de 1 ianuarie 2015, entitatile autorizate,
reglementate si supravegheate de Autoritatea de Supraveghere Financiar (ASF) - respectiv
societatile de servicii de investitii financiare (SIIF), societatile de administrare a investitiilor,
organismele de plasament colectiv, depozitarii centrali, casele de compensare si operatorii de
piata/sistem, vor tine evidenta contabila in conformitate cu Standardele internationale de
raportare financiara, adoptate potrivit procedurii prevazute de art. 6 alin. (2) din Regulamentul
(CE) nr. 1.606/2002 al Parlamentului European si al Consiliului din 19 iulie 2002 privind
8

aplicarea standardelor internationale de contabilitate,l contributiilor si taxelor datorate la

Fondul pentru mediu, etc.

2.3.Responsabilitarea asigurrii raportrii financiare cu scop general

Este esenial s reinei c managerii (sau administratorii n cazul unor entiti) sunt cei
care rspund de politicile contabile utilizate de entitate n scopul elaborrii i prezentrii
situaiilor financiare. Cei care aplic aceste politici sunt specialitii contabili.
Rspunderea pentru organizarea i conducerea contabilitii revine
administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia
gestionrii entitii respective (art.10(1) din Legea contabilitii).
De asemenea, la art.5 din OMFP 1802/2014 se precizeaz: "n aplicarea
reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, entitile trebuie s dezvolte
politici contabile proprii care se aprob de administratori, potrivit legii. n cazul entitilor
care nu au administratori, politicile contabile se aprob de persoanele care au obligaia
gestionrii entitii respective."
Politicile contabile reprezint principiile, bazele, conveniile, regulile i practicile specifice
aplicate de o entitate la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare anuale (pct.60.-(1)
din OMFP 1802/2014).
Cei care elaboreaz situaiile financiare ale unei entiti sunt profesionitii contabili.
Orice operaiune economico-financiar efectuat se consemneaz n momentul
efecturii ei ntr-un document care st la baza nregistrrilor n contabilitate, dobndind astfel
calitatea de document justificativ. Documentele justificative care stau la baza nregistrrilor n
contabilitate angajeaz rspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat i aprobat, precum
i a celor care le-au nregistrat n contabilitate, dup caz.
Contabilitatea se organizeaz i se conduce, de regul, n compartimente distincte,
conduse de ctre directorul economic, contabilul-ef sau alt persoan mputernicit s
ndeplineasc aceast funcie. Aceste persoane trebuie s aib studii economice superioare
(art.10(2) din Legea contabilitii).
Contabilitatea poate fi organizat i condus pe baz de contracte de prestri de
servicii n domeniul contabilitii, ncheiate cu persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit
legii, membre ale Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia
(art.10(3) din Legea contabilitii)).
Rspunderea pentru aplicarea necorespunztoare a reglementrilor contabile revine
directorului economic, contabilului-ef sau altei persoane mputernicite s ndeplineasc
aceast funcie, mpreun cu personalul din subordine. n cazul n care contabilitatea este
condus pe baz de contract de prestri de servicii, ncheiat cu persoane fizice sau juridice,
autorizate potrivit legii, membre ale Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai
din Romnia, rspunderea pentru conducerea contabilitii revine acestora, potrivit legii i
prevederilor contractuale.
Instituiile publice la care contabilitatea nu este organizat n compartimente distincte
sau care nu au persoane ncadrate cu contract individual de munc sau numite ntr-o funcie
public, potrivit legii, pot ncheia contracte de prestri de servicii, pentru conducerea
contabilitii i ntocmirea situaiilor financiare trimestriale i anuale, cu persoane fizice sau
juridice, autorizate potrivit legii, membre ale Corpului Experilor Contabili iContabililor
9

Autorizai din Romnia. ncheierea contractelor se face cu respectarea reglementrilor privind

achiziiile publice de bunuri i servicii. Plata serviciilor respective se face din fonduri publice
cu aceast destinaie.

10

Capitolul 3 Prezentarea IASB i a referenialului IFRS

3.1.Cadrul legal i sfera de aplicare a IFRS n Romnia
n jurisdicia Romn au obligaia legal de a aplica IFRS urmtoarele categorii de
entiti:
-entitile ale cror valori mobiliare sunt cotate pe o pia reglementat;
-instituiile de credit.
ncepnd cu anul 2015 vor aplica IFRS ca baz de inere a contabilitii i entitile din
domeniul asigurrilor. ASF a elaborat proiectul de Norm pentru aprobarea reglementrilor
contabile conforme cu standardele internaionale de raportare financiar aplicabile societilor
de asigurare, de asigurare-reasigurare i de reasigurare. Procesul de consultare public s-a
ncheiat, urmnd ca n curnd s fie emis aceast Norm cu aplicare imediat.
ncepnd cu anul 2015 societatile de servicii de investitii financiare (SIIF), societatile
de administrare a investitiilor, organismele de plasament colectiv, depozitarii centrali, casele
de compensare si operatorii de piata/sistem, vor tine evidenta contabila in conformitate cu
IFRS.
ASF a supus dezbaterii publice proiectul Normei privind reglementrile contabile
conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar aplicabile administratorilor
de fonduri de pensii
Private. Procesul de consultare public s-a ncheiat urmnd ca n curnd s fie emis aceast
Norm cu aplicare imediat.
Pentru exerciiile financiare ale anilor 2015, 2016 si 2017, administratorii fondurilor
de pensii private vor ntocmi, n scop informativ, un set de situaii financiare anuale
individuale conforme cu IFRS, obinute prin retratarea informaiilor prezentate n situaiile
financiare anuale ntocmite n baza evidenei contabile inute potrivit Reglementrilor
contabile conforme cu directivele europene.
ncepnd cu exerciiul financiar 2018, IFRS va fi utilizat ca baz a contabilitii si
pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale pentru administratorii fondurilor de pensii
private.

3.2.Prezentarea IASB i a produselor sale

Cine este IASB?
Referenialul contabil internaional este produsul organismului internaional de
normalizare "Consiliul internaional al standardelor contabile" (International Accounting
Standards Board: IASB). nfiinat n 1973, acest organism (numit initial IASC - International
Accounting Standards Committee) a avut ca obiective elaborarea i publicarea, n interesul
publicului, de standarde contabile internaionale ce trebuie s fie respectate cu ocazia
prezentrii situaiilor financiare, precum i asigurarea acceptrii i aplicrii acestor norme la
nivel mondial.
Standardele internaionale sunt aplicate cu precdere de ntreprinderile mari (n special
grupuri de societi), care au vocaie internaional i care sunt influenate sau sunt chiar
consecinele fenomenelor de mondializare i de globalizare.
Practic, n prezent, accesul la finanare pe cele mai multe dintre pieele bursiere ale
lumii este condiionat de prezentarea unei raportri financiare cu scop general conform IFRS
IASB este finanat printr-o fundaie (IFRS Foundation).
Principalele obiective ale IFRS Foundation i ale IASB sunt:
11

 dezvoltarea unui set unic de standarde internaionale de raportare financiar de nalt

calitate, inteligibile i global acceptate ;
promovarea utilizrii i aplicrii riguroase a acestor standarde ;
luarea n considerare a nevoilor de raportare financiar a economiilor emergente i a
entitilor mici i mijlocii;
aducerea la convergen a standardelor contabile naionale i a IFRS prin soluii de
nalt calitate.

Care sunt produsele IASB ?

Produsele IASB sunt:
1)Standardele Internaionale de Raportare Financiar i interpretri ale acestora
(IFRSs and IFRICs).
IFRS cuprinde:
a)un cadru general conceptual (care stabilete obiectivele situaiilor financiare, definete
elementele situaiilor financiare, stabilete criteriile de recunoatere a acestora, prezint
caracteristicile calitative ale situaiilor financiare, conveniile de baz, bazele de evaluare,
conceptele de meninere a capitalului etc);
b)un pachet de standarde contabile internaionale (IAS: International Accounting Standard) i
de standarde internaionale de raportare financiar (IFRS: International Financial Reporting
Standards);
c)un pachet de interpretri referitoare la unele dintre subiectele standardelor IAS i IFRS (SIC
i IFRIC) .
2)Standardele Internaionale de Raportare Financiar pentru entiti mici i mijlocii (IFRS for
SMEs) ;
3)Materiale educaionale privind aplicarea IFRS ;
4)Traduceri ale IFRS n diverse limbi, realizate sub licena IFRS Foundation.
Cum sunt organizate IFRS Foundation i IASB ?
Consiliul de Supraveghere al autoritilor pieei
de capital
(Monitorizare)
monitorizare

raporteaz

Comitetul "Trustees" al IFRS Foundation

(Guvernan)
susine
Consiliul
Consultativ al IFRS

12

informeaz

ofer consiliere
strategic

supravegheaz,
susine i
finaneaz

Elaborarea Standardelor:
IASB (Consiliul Standardelor
Internaionale de
Contabilitate)
i
IFRIC (Comitetul de
Interpretare a IFRS)

IFRS Foundation are n prezent 20 membrii reunii ntr-un comitet numit "Trustees".
Structura acestuia este urmtoarea:
-6 reprezentani din America de Nord (cinci americani i un canadian);
-6 reprezentani europeni (doi francezi, un german, un italian, un spaniol, un olandez);
-6 reprezentani ai zonei Asia/Oceania (doi japonezi, un australian, un chinez, un indian i un
corean);
-un reprezentant al Americii de Sud (Brazilia);
-un reprezentant al continentului african (Africa de sud).
Responsabilitile Trustees sunt, printre altele :
-susinere acordat IASB, Comitetului de Interpretare a IFRS i Consiliului Consultativ ;
-elaborarea i modificarea procedurilor operaionale, aranjamentelor consultative i procesului
de emitere a standardelor;
-revizuirea anual a strategiei IASB i evaluarea eficienei acesteia;
-asigurarea finanrii IFRS Foundation i aprobarea anual a bugetului.
Eficiena comitetului Trustees n realizarea funciilor sale este evaluat de un comitet
de supraveghere (Trustees Due Process Oversight Committee).
IASB dispune de un Consiliul Consultativ (IFRS Advisory Council) i de un Comitet
de Interpretare (IFRIC International Financial Reporting Issues Committee care nu este altul
dect fostul SIC Standing Interpretation Committee).
Consiliul Consultativ IFRS este constituit, la propunerea Trustees, din reprezentani ai
utilizatorilor, preparatorilor de conturi, analiti financiari, reprezentani ai mediului
universitar, auditori, organisme de normalizare, organisme profesionale i grupuri de
investitori afectai i interesai de activitatea IASB. Acesta se ntrunete de trei ori pe an
pentru consilierea IASB n legtur cu problemele aprute, agenda i programul de lucru.
Comitetul de interpretare a IFRS este nsrcinat cu interpretarea normelor existente.
Aceste interpretri sunt supuse IASB pentru aprobare. El este compus din 15 membrii la care
se adaug reprezentani ai IOSCO (organismul internaional al comisiilor de valori mobiliare)
i ai Comisiei Europene n calitate de observatori.

3.3.Avantajele i dificultile aplicrii IFRS

Dificulti
Costuri mari de implementare (IT,
formare personal, proceduri etc.)
Transparena n comunicarea financiar
Schimbri n organigrama entitii i
alocarea
responsabilitilor
privind
colectarea informaiei, prelucrarea i
raportarea ei
Comparabilitatea informaiei
Creterea volatilitii rezultatului
Reducerea costului capitalului
Creterea ratei de ndatorare
Creterea calitii i oportunitii Natura complex a IFRS
informaiei
Armonizarea raportrii interne cu cea Lipsa unor interpretri uniforme n cazul
extern
aplicrii IFRS
Reflectarea realitii economice n Adaptarea la modificrile frecvente ale
Avantaje
Accesul la finanate

13

situaiile financiare
IFRS
Deconectarea raportrii financiare de Dificultatea de conciliere ntre rezultatul
regulile fiscale locale
contabil i cel fiscal
Raionamentul profesional
Raionamentul profesional

3.4.Coninutul raportrii financiare conform IFRS

Oferta de informaie contabil este asigurat de specialitii contabili (experi contabili
i contabili autorizai), i const n setul de situaii financiare pe care ntreprinderile sunt
obligate s le ntocmeasc i s le fac publice. Un set complet de situaii financiare cuprinde:
Coninutul unui set complet de situaii financiare IFRS
Situaia financiar
Coninut
1.Situaia poziiei financiare Descrie poziia financiar a ntreprinderii prin
intermediul elementelor de active, datorii i capitaluri
proprii;
2.Situaia rezultatului global Descrie performana global a entitii prin intermediul
elementelor de venituri i cheltuieli.
3.Situaia fluxurilor de
Descrie variaia trezoreriei de la un an la altul prin
trezorerie
fluxurile de ncasri i pli aferente diferitelor
categorii de activiti.
4.Situaia variaiilor
Descrie variaiile n averea proprietarilor ntreprinderii
capitalurilor proprii
i ofer o imagine a rezultatului global (economic) al
ntreprinderii.
5.Politicile contabile i
Deoarece informarea coninut n celelalte situaii
notele explicative
financiare furnizeaz o imagine incomplet a poziiei
financiare, a performanelor i a micrilor de
trezorerie ale ntreprinderii, informarea necesar pentru
a completa imaginile de sintez referitoare la entitatea
descris va fi prezentat n note. Informaia din note
poate fi contabil dar i extracontabil. Ea poate s fie
furnizat i n limbajul curent, nu doar cifric. n note se
descriu politicile contabile, prelucrrile (tratamentele)
utilizate pentru msurarea i contabilizarea elementelor
prezentate n situaiile financiare, explicaiile
referitoare la incertitudini i eventualiti, etc.
Situaiile financiare sunt menite s satisfac att nevoile comune de informare
manifestate de diferitele categorii de utilizatori ct i anumite nevoi particulare. Astfel,
preparatorii de conturi trebuie s asigure o informare general i una particular. Informarea
general se realizeaz prin situaiile financiare fundamentale (situaia poziiei financiare,
situaia rezultatului global) i prin situaiile financiare care ntregesc imaginea poziiei
financiare i a performanei ntreprinderii (tabloul fluxurilor de trezorerie i situaia variaiilor
capitalurilor proprii). Informarea particular, destinat anumitor categorii de utilizatori se
asigur prin notele la situaiile financiare dar i prin suplimente de informaii
n general entitile mari auditate sunt cele care au obligaia de a prezenta ntregul set
de situaii financiare. Entitile mici i mijlocii fac o raportare simplificat care surprinde
obligatoriu doar bilanul contabil, contul de profit i pierdere i notele.
14

Entitile care fac apel public la economisire (ale cror titluri sunt cotate pe piee de
capital reglementate) sunt obligate s furnizeze mai multe informaii dect celelalte.
ntreprinderile sunt obligate s fac cel puin o raportare anual. Pe lng aceasta mai
pot exista obligaii de raportare interimar.
Un raport anual IFRS fcut public cuprinde mai mult dect situaiile financiare ale
entitii. n sintez, ntr-un raport anual al unui grup de societi putem gsi:
a)misiunea companiei i valorile ei (deschidere, ncredere, inventivitate etc.)
b)indicatorii cheie de management al performanei;
c)declaraia directorului general;
d)raportul directorului executiv (CEO-Chief executive officer);
e)raportul directorului financiar
Sunt prezentai principalii indicatori financiari de performan: marja brut, EBITDA, costuri
operaionale, rezultatul net, rezultatul pe aciune, dividendul pe aciune, fluxul net de
trezorerie din activitatea de exploatare, surse de riscuri i incertitudini etc.
f)raportul privind responsabilitatea consiliului director
Spre exemplu, acesta este responsabil de elaborarea situaiilor financiare conform
IFRS care trebuie s redea o imagine fidel a afacerii; n acest scop directorii vor rspunde
pentru selectarea celor mai adecvate politici contabile, pentru aplicarea lor cu consecven,
pentru prudena n estimri, evaluri i raionamente, pentru asigurarea continuitii activitii
etc.
g)informaii privind responsabilitatea social a companiei
Responsabilitatea social vizeaz:
-respectarea legii, integritate n derularea afacerilor, respect pentru demnitatea uman i
pentru drepturile individului;
-crearea unui avantaj mutual n cadrul tuturor relaiilor companiei pentru asigurarea unui
climat de ncredere propice afacerilor companiei i partenerilor ei;
-respect pentru mediul nconjurtor astfel nct aciunile companiei s nu provoace nici un
accident care s afecteze oamenii i mediul;
-managementul performanei financiare astfel nct s se maximizele pe termen lung valoarea
pentru acionari etc.
h)informaii privind sistemul de guvernan corporativ
Sunt descrise principiile de guvernan, relaiile cu acionarii, comitetul de audit, riscurile de
management, asigurarea continuitii activitii, sistemul de control intern etc.
i)raportul privind remunerarea managerilor cu atribuii executive i nonexecutive (salarii,
bonusuri, planuri de pensii, pli pe baz de aciuni, alte beneficii);
j)raportul auditorului (n acesta este inclus opinia auditorului conform creia situaiile
financiare ofer o imagine fidel a afacerilor grupului la data de raportare; se menioneaz
deasemenea c au fost aplicate adecvat normele IFRS i c a fost respectat legea societilor
comerciale);
k)situaiile financiare consolidate;
l)note la situaiile financiare consolidate;
m)situaiile financiare individuale ale liderului de grup;
n)note la situaiile financiare individuale ale liderului de grup;
o)informare privind Adunrile Generale ale Acionarilor etc;
Pe piaa de capital din Romnia puine entiti obinuiesc s redacteze i s publice un
astfel de raport anual. Cele mai multe dintre ele public situaiile financiare nsoite de un
raport al administratorilor. Transparena n comunicarea financiar rmne o problem
sensibil n mediul de afaceri romnesc.

15

Capitolul 4 IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare.

4.1.Delimitri privind poziia financiar a ntreprinderii
Bilanul contabil ofer informaii privind poziia financiar a entitii raportoare,
informaii care se refer la resursele economice (active) i la preteniile fa de entitatea
raportoare (datorii i capitaluri proprii).
Poziia financiar redat de bilan
RESURSE ECONOMICE
PRETENII
(ACTIVE)
(DATORII I CAPITALURI PROPRII)
Informaiile privind natura i valorile resurselor economice i preteniilor fa de
entitatea raportoare pot ajuta utilizatorii s identifice punctele forte i vulnerabilitile
financiare ale entitii raportoare. Aceste informaii pot ajuta utilizatorii s evalueze
lichiditatea i solvabilitatea entitii raportoare, nevoia sa de finanare suplimentar i
probabilitatea ca entitatea s aib succes n obinerea finanrii. Informaiile privind preteniile
ajut utilizatorii s identifice prioritile i dispoziiile de plat i s prognozeze modul n care
vor fi distribuite fluxurile viitoare de trezorerie ntre cei care au pretenii fa de entitatea
raportoare.
Concret, bilanul contabil ofer informaii privind:
a)resursele economice pe care ntreprinderea le controleaz (volumul i structura
activelor ntreprinderii);
n funcie de aceste resurse se poate anticipa capacitatea ntreprinderii de a genera
lichiditi bneti i echivalente de lichiditi n viitor.

Exemplu
ntreprinderea achiziioneaz un utilaj al crui cost este de 100 lei. Managerii decid s
utilizeze acest utilaj pe o perioad de 5 ani n vederea obinerii de produse finite destinate
clienilor. Managerii au decis s fac achiziia deoarece au estimat c din utilizarea acestei
resurse pe o perioad de 5 ani i eventual din vnzarea ei la sfritul duratei de utilitate vor
obine cel puin 100 lei.
n bilanul ntreprinderii exist un stoc de mrfuri n valoare de 20 lei. Aceast
informaie sugereaz c, n condiii de eficien managerial, stocul are potenialul de a aduce
ntreprinderii n urma vnzrii, lichiditi bneti de cel puin 20 de lei.
Resursele pe termen lung au potenialul de a aduce ntreprinderii lichiditi bneti pe
termen lung iar resursele pe termen scurt ofer informaii privind potenialul obinerii de
lichiditi pe termen scurt.
Diferitele tipuri de resurse economice influeneaz diferit modul n care utilizatorii
evalueaz perspectivele entitii raportoare de a obine fluxuri de trezorerie viitoare. Unele
fluxuri viitoare rezult direct din resursele economice existente, cum ar fi conturile de creane.
alte fluxuri rezult din utilizarea n comun a unor resurse pentru a produce i comercializa
bunuri i servicii pentru clieni.
b)structura
ntreprinderii);

16

financiar

(raportul

dintre

capitalurile

proprii

datoriile

n funcie de aceasta se apreciaz ansele ntreprinderii de a primi finanare n viitor

dar i efectele pe care strategia de finanare a ntreprinderii le are asupra fluxurilor viitoare de
lichiditi bneti i echivalente de lichiditi.
Resursele ntreprinderii pot proveni din diverse surse de finanare. Dup cum am vzut
ntr-un capitol anterior, resursele puse la dispoziia ntreprinderii de proprietarii ei au drept
contrapartid n structura financiar a ntreprinderii capitalul social. Finanarea prin apelul la
proprietari nu este gratuit. Ea este remunerat prin dividende.
Managerii nu pot apela tot timpul la proprietari pentru a finana afacerea. Am vzut c
ei pot apela la bnci, la societi de leasing, se pot mprumuta prin emisiunea de obligaiuni,
etc. Nici aceste finanri externe nu sunt gratuite. Ele au un cost reprezentat de dobnd dar i
de alte elemente care ar putea intra n costul finanrii.

Exemplu
O ntreprindere n care capitalurile proprii sunt de 100 de lei iar datoriile sunt de 500
de lei este o ntreprindere riscant din punct de vedere financiar att pentru proprietari ct i
pentru creditori. O prim concluzie pe care ar putea-o desprinde cineva care lectureaz
bilanul este c ntreprinderea din exemplul nostru aparine mai degrab creditorilor dect
proprietarilor ei. n plus, este foarte probabil s i fi atins pragul maxim de ndatorare.
Managerii vor avea mari dificulti de a mai convinge ali creditori s finaneze
ntreprinderea. Datoriile de 500 de lei vor trebui rambursate n viitor. Aceasta nseamn c
managementul va trebui s fac fa n viitor unor eforturi mari de trezorerie. Vor trebui luate
decizii care s genereze suficiente lichiditi bneti n viitor pentru a stinge datoriile i a plti
costul acestora.
c)lichiditatea ntreprinderii (capacitatea ntreprinderii de a face fa obligaiilor n
viitorul apropiat);
Lichiditate ntreprinderii se apreciaz avnd n vedere activele care se afl sub form
de lichiditi bneti precum i pe cele care ar putea fi transformate n lichiditi bneti ntrun orizont scurt de timp (de regul de sub un an) pentru a putea face fa datoriilor cu
scaden mai mic de un an.
d)solvabilitatea ntreprinderii (capacitatea ntreprinderii de a face fa obligaiilor
pe termen lung);
O ntreprindere este solvabil dac i poate asigura lichiditile bneti pe termen lung
pentru a putea asigura plata obligaiilor pe termen lung i continuitatea activitii.
e)capacitatea ntreprinderii de a se adapta schimbrilor mediului n care i
desfoar activitatea;
Adaptabilitatea financiar a unei ntreprinderi este abilitatea sa de a aciona efectiv
pentru a modifica mrimea i ritmul fluxurilor de trezorerie, astfel nct s rspund
necesitilor neateptate sau oportunitilor ivite.
Msura n care i cile prin care o entitate dorete s fie adaptabil din punct de vedere
financiar vor depinde de riscurile cu care aceasta se confrunt dar i de apetitul pentru risc al
investitorilor si.

17

ntreprinderea poate fi riscant. Riscul poate fi interpretat diferit de utilizatorii

situaiilor financiare. El poate fi un risc economic, un risc comercial, un risc financiar, un risc
de continuitate a activitii (risc de lichidare), etc.

4.2.Recunoaterea elementelor poziiei financiare

Elementele care definesc poziia financiar a ntreprinderii sunt activele, datoriile i
capitalurile proprii.
Pentru ca un element de activ sau de datorie s fie recunoscut n bilan i s afecteze
astfel poziia financiar a ntreprinderii este necesar ndeplinirea urmtoarelor condiii:
(a)elementul s rspund definiiei activului sau datoriei, dup caz (probabilitatea
intrrilor sau ieirilor de beneficii economice viitoare), i
(b)evaluarea elementului s se poat realiza cu suficient fiabilitate (fiabilitatea
evalurii).
(a)Definiia elementelor de active, datorii i capitaluri proprii avnd n vedere
probabilitatea intrrilor sau ieirilor de beneficii economice viitoare
(1)Un activ reprezint o resurs economic controlat de ntreprindere ca urmare a unui
eveniment trecut i de la care se ateapt s se obin beneficii economice viitoare pentru
ntreprindere.
Explicitarea definiiei:

Resurs economic
Resursele economice sunt elementele pe care managementul le gestioneaz pentru a
crea valoare (pentru a obine beneficii economice viitoare). n funcie de obiectul de activitate,
la nivelul unei ntreprinderi pot fi identificate resurse precum:
-bunuri i drepturi utilizate pe termen lung (de exemplu terenuri, cldiri, utilaje, licene,
etc.);
-bunuri utilizate pe termen scurt (de exemplu, mrfuri, produse finite etc.);
-titluri de valoare (de exemplu, aciuni, obligaiuni i alte titluri achiziionate de la alte
ntreprinderi);
-creane fa de teri (de exemplu, sumele de ncasat de la clieni n urma vnzrilor de
mrfuri sau prestrilor de servicii etc.);
-lichiditi bneti i echivalente de lichiditi (de exemplu, sume de bani aflate n
conturile de la bnci, n casierie etc.);

Controlul
Se consider c o resurs este controlat dac ntreprinderea are posibilitatea sau
abilitatea de a extrage beneficiile economice ncorporate dar i capacitatea de a restrnge
accesul altor entiti la potenialul pe care aceasta l ofer. Prin urmare, controlul trebuie
efectiv exercitat. De regul, controlul este asigurat dac ntreprinderea preia cea mai mare
parte a beneficiilor i riscurilor asociate resursei respective. Acest lucru se poate face prin
deinerea dreptului de proprietate juridic i/sau prin deinerea dreptului de utilizare
(proprietate economic).
Exist situaii cnd ntreprinderea, dei nu deine proprietatea juridic asupra unei
resurse, o controleaz i, prin urmare o va recunoate n activul bilanier. Este cazul, spre
exemplu, al bunurilor dobndite printr-un contract de leasing financiar.

18

Exemplu
ntreprinderea ALFA are nevoie de un utilaj n vederea asigurrii desfurrii ciclului
de exploatare. Managementul a decis s apeleze la o societate de leasing BETA, neavnd
suficiente lichiditi bneti disponibile pentru o achiziie direct. BETA achiziioneaz de la
un furnizor specializat utilajul la costul de 500 lei i l d cu chirie societii ALFA pentru o
perioad de 4 ani. Utilajul are o durat de viat estimat la 5 ani iar chiria este stabilit la 150
lei pe an. ALFA estimeaz c va obine ncasri de aproximativ 2.000 lei n cei 4 ani. n
contract se precizeaz c ALFA este cea care suport riscurile de defeciune i costurile de
exploatare i ntreinere ale utilajului i c n cazul n care valoarea de pia a chiriilor va
crete se oblig s achite diferena de chirie societii BETA.
Din analiza informaiilor de mai sus se poate observa c BETA (locatorul) deine
proprietatea juridic dar nu i proprietatea economic asupra utilajului. Cel care se comport
ca un veritabil proprietar este chiriaul ALFA (locatarul). El utilizeaz utilajul pe cea mai
mare parte din durata lui de via i se bucur de beneficii economice mai mari dect BETA
(ncasrile lui ALFA sunt estimate la 2.000 lei n timp ce BETA va ncasa chirii totale de 600
lei). n plus ALFA i asum toate riscurile legate de exploatarea utilajului i de evoluia
valorii acestuia.
n concluzie, dei BETA este proprietarul juridic, proprietatea economic asupra
utilajului a fost transmis lui ALFA deoarece aceasta din urm deine controlul (i nsueete
cea mai mare parte a beneficiilor i riscurilor ataate utilajului).

Eveniment trecut
ntreprinderea trebuie s poat justifica accesul la beneficiile ncorporate n activ ca
urmare a unui eveniment trecut i nu ca urmare a unui eveniment ce urmeaz s aib loc.

Exemplu
n exerciiul N, societatea ALFA a naintat aciune n instan mpotriva societii
BETA, ca urmare a nclcrii drepturilor de autor i a pretins despgubiri de 2.000 lei. BETA
a fcut recurs iar consilierii juridici au opinat c soluia final se va da foarte probabil n
exerciiul N+1
Pe baza informaiilor de care dispunem la sfritul exerciiului N putem constata c
accesul la ncasarea de 2.000 lei depinde de un eveniment care nu a avut nc loc (va avea loc
n exerciiul N+1), i anume soluionarea recursului naintat de BETA.
Prin urmare, nu putem recunoate activul n bilan dar putem face o informare n note
cu privire la existena unui activ eventual.

Beneficii economice viitoare

Capacitatea de a genera beneficii economice viitoare este dimensiunea esenial a unui
activ. Beneficiile economice legate de un activ corespund potenialului prin care acest activ
contribuie, direct sau indirect, la un flux de lichiditi sau de echivalente de lichiditi.
Aprecierea beneficiilor economice viitoare se face n contextul raritii resurselor, innd
seama de consumul i expirarea acestora.
Consumul presupune extragerea voluntar a beneficiilor economice din resurse. Felul
n care un activ se consum reflect capacitatea ntreprinderii de a extrage beneficiile
economice din resurse.
Expirarea reflect modul n care potenialul unei resurse se diminueaz n timp,
datorit altor factori dect consumul deliberat de ctre ntreprindere.

19

Beneficiile economice generate de un activ, pot s apar n diferite moduri. De

exemplu, un activ poate s fie:
-utilizat separat sau mpreun cu alte active pentru prestarea de servicii sau producia
de bunuri destinate vnzrii;
-schimbat cu alte active;
-utilizat pentru decontarea unei datorii;
-distribuit proprietarilor entitii.
(2) O datorie reprezint o obligaie actual a entitii rezultat din evenimente trecute i
pentru a crei decontare se ateapt s aib loc o ieire de resurse ce ncorporeaz beneficii
economice.
O datorie se poate deconta prin:
-o plat sub form de lichiditi;
-transferul altor active;
-prestarea de servicii;
-o nlocuire a respectivei obligaii cu o alt obligaie;
-prin conversia respectivei obligaii n capitaluri proprii;
-o renunare a creditorului la drepturile sale.
Cele mai multe dintre datoriile ntreprinderii rezult dintr-o baz legal, statutar sau
contractual.

Exemplu
De exemplu datoriile fiscale au la baz o obligaie legal (codul fiscal) n timp ce
datoriile fa de furnizori au la baz contracte ncheiate. Politica de dividend poate fi stipulat
n contractul sau n statutul de societate
n bilan sunt reflectate ns i datorii implicite. O datorie implicit exist atunci cnd
ntreprinderea a creat n rndul celor interesai, prin politicile sale fcute publice, o ateptare
cum c aceasta i va asuma anumite responsabiliti, fr s existe o obligaie legal n acest
sens.
Valoarea datoriilor rezult, n cele mai multe situaii, din contractele ncheiate cu
terii, tranzaciile efectuate i documentele justificative.
Totui, exist i situaii n care ulele datorii nu pot fi evaluate dect recurgnd la
tehnici de estimare (aceste datorii poart denumirea de provizioane).
(3)Capitalul propriu reprezint interesul rezidual al proprietarilor n activele ntreprinderii,
dup deducerea tuturor datoriilor.
Capitalul propriu se definete n ipoteza lichidrii ntreprinderii. Cu ocazia lichidrii
ntreprinderea va vinde toate bunurile, va ncasa creanele i va achita datoriile fa de
creditori. Practic, capitalurile proprii reprezint partea pe care ar revendica-o proprietarii din
activul ntreprinderii dup realizarea operaiilor de lichidare.
Valoarea la care capitalurile proprii sunt nregistrate n bilan depinde de evaluarea
activelor i datoriilor.
(b)Fiabilitatea evalurii
Pentru ca un element s fie recunoscut n bilan este necesar ca acesta s aib un cost
sau o valoare ce poate fi evaluat() n mod fiabil. Informaiile au proprietatea de a fi fiablile
atunci cnd sunt complete, neutre i fr erori. Spre exemplu, un stoc de marf achiziionat se
va evalua la costul de achiziie care cuprinde preul consemnat pe factura furnizorului la care
20

se adaug alte cheltuieli direct legate de achiziie, consemnate i ele n documente

justificative. Dac toate aceste elemente de cheltuieli ocazionate de achiziia elementului sunt
identificate sau identificabile la momentul achiziiei atunci costul de achiziie este evaluat
fiabil. n cazul unui stoc de produse finite obinut din producie proprie, costul de producie
este o msur fiabil. n cazul datoriilor generate de procurarea de active, evaluarea acestora
este fiabil deoarece valoarea lor este dat de costul sau valoarea resurselor procurate prin
ndatorare. Dac activul are o valoare fiabil atunci i datoria este evaluat la fel de fiabil.
n multe cazuri ns, trebuie s se estimeze costul sau valoarea. Utilizarea estimrilor
rezonabile este o parte esenial a ntocmirii situaiilor financiare i nu le submineaz
fiabilitatea.
Dac nu poate fi efectuat o estimare rezonabil, elementul nu va fi recunoscut n bilan chiar
dac rspunde definiiei.
Un element care rspunde definiiei activului dar care nu poate fi evaluat fiabil poart
denumirea de activ contingent (eventual). Un element care rspunde definiiei datoriei dar
care nu poate fi evaluat fiabil poart denumirea de datorie contingent (eventual).
Activele i datoriile contingente nu se prezint n bilan i se menioneaz n notele la
situaiile financiare. Acestea pot deveni n viitor active sau datorii n bilan dac condiiile de
recunoatere vor fi ndeplinite.
Un activ respectiv o datorie recunoscut() iniial n bilan poate s nu mai rspund la un
moment dat criteriilor de recunoatere. n acest caz, elementul n cauz va fi derecunoscut
(eliminat din bilan).
Un element recunoscut n bilan poate s devin ulterior un element contingent dup cum i
un element contingent poate deveni element recunoscut n bilan.
Un element care nu rspunde condiiilor de recunoatere i care nu este recunoscut n bilan,
poate fi recunoscut mai trziu, ca urmare a unor circumstane sau evenimente ulterioare care
determin ndeplinirea condiiilor.

4.2.Prezentarea Situaiei poziiei

Prezentarea situaiilor financiare

financiare

conform

IAS

IAS 1 las ntreprinderilor posibilitatea de a opta fie pentru un model de Situaie a

poziiei financiare care are la baz ecuaia ACTIVE DATORII = CAPITALURI PROPRII
fie pentru un model al crei ecuaie este ACTIVE = CAPITALURI PROPRII + DATORII.
Odat ales, modelul trebuie utilizat cu consecven de la o perioad la alta.
Indiferent de opiune, n funcie de natura activitii, ntreprinderea trebuie s
procedeze la analiza activelor i a datoriilor sale i s le delimiteze n necurente i curente.
Criteriul cel mai larg utilizat n aprecierea caracterului curent sau necurent al unui
activ/datorie este durata de realizare/decontare raportat la durata exerciiului financiar.
Un activ care va fi realizat (transformat n lichiditi bneti prin vnzare sau consum,
spre exemplu) ntr-o perioad mai mare de 1 an va fi considerat activ necurent. Dac durata de
realizare este mai mic de 1 an, activul n cauz va fi considerat curent.
O datorie va fi considerat necurent dac are o scaden mai mare de 1 an. Datoriile
cu scadena mai mic de un an sunt considerate curente.
Unele ntreprinderi fac derogare de la acest principiu general n ceea ce privete
prezentarea creanelor i a datoriilor aferente ciclului normal de exploatare al ntreprinderii
(creanele i datoriile fa de clieni, furnizori, salariai etc.). Aceste elemente sunt prezentate
adesea n categoria elementelor curente chiar dac au o scaden mai mare de un an. n aceste
21

situaii se recomand prezentarea distinct n bilan a prii cu scadena mai mare de an sau
menionarea ei n notele la situaiile financiare.
Iat, n sintez, precizrile IAS 1 n acest sens:
Prevederile IAS 1 ce trebuie avute n vedere pentru elaborarea Situaiei poziiei
financiare sunt :
O entitate trebuie s prezinte activele circulante i imobilizate i datoriile curente i
pe termen lung drept clasificri distincte n situaia poziiei financiare n conformitete cu
punctele 66-67, cu excepia cazului cnd o prezentare bazat pe lichiditate ofer informaii
care sunt fiabile i mai relevante. Atunci cnd se aplic aceast excepie, o entitate trebuie s
prezinte toate activele i datoriile n ordinea lichiditii (pct.60).
Indiferent de metoda de prezentare adoptat, o entitate trebuie s prezinte valoarea pe
care se ateapt s o recupereze sau s o deconteze dup o perioad mai mare de
dousprezece luni pentru fiecare element-rnd de activ sau datorie care combin valori care
se preconizeaz c vor fi recuperate sau decontate :
(a)ntr-un unterval de pn la dousprezece luni dup perioada de raportare, i
(b)ntr-un interval de peste dousprezece luni dup perioada de raportare (pct.61).
O entitate trebuie s clasifice un activ drept activ circulant atunci cnd :
(a)se ateapt s valorifice activul, sau intenioneaz s l vnd sau s l consume n
cadrul ciclului normal de exploatare ;
(b)activul este deinut n principal, n scopul tranzacionrii ;
(c)se ateapt valorificarea activului n termen de dousprezece luni dup perioada
de raportare ; sau
(d)activul reprezint numerar sau echivalente de numerar (dup cum sunt definite de
IAS 7), cu excepia cazului n care exist restricia ca activul s fie schimbat sau utilizat
pentru decontarea unei datorii pentru o perioad de cel puin dousprezece luni dup
perioada de raportare.
O entitate trebuie s clasifice toate celelalte active drept active imobilizate (pct.66).
O entitate trebuie s clasifice o datorie drept datorie curent atunci cnd :
(a)se ateapt s deconteze datoria n ciclul normal de exploatare al entitii ;
(b)datoria este deinut, n principal, n scopul tranzacionrii ;
(c)datoria trebuie decontat n termen de dousprezece luni dup perioada de
raportare ; sau
(d)entitatea nu are un drept necondiionat de a amna decontarea datoriei pentru cel
puin dousprezece luni dup poerioada de raportare (a se vedea punctul 73). Termenii unei
datorii care, la opiunea partenerului, ar putea fi decontat prin emiterea de instrumente de
capitaluri proprii nu influeneaz clasificarea acesteia.
O entitate trebuie s clasifice toate celelalte datorii drept datorii pe termen lung
(pct.69).
IAS 1 las ntreprinderii o marj destul de larg n detalierea posturilor n situaia
poziiei financiare. Vor fi prezentate n poziii distincte doar acele elemente care sunt
considerate semnificative din punct de vedere al naturii, al funciei i al mrimii lor.
Elementele considerate nesemnificative vor fi cumulate dup criterii de omogenitate i
evideniate n posturi numite, de exemplu, "Alte stocuri", "Alte datorii", etc.
IAS 1 revizuit prezint o list de elemente relevante ce trebuie publicate fie n cadrul
situaiilor financiare principale fie n notele explicative. Anexa la IAS 1 prezint un exemplu
ilustrativ al Situaiei poziiei financiare ntocmit de un grup de societi.

22

Situaia poziiei financiare la 31.12.N

N
ACTIVE
Active necurente
Imobilizri corporale
Fond comercial
Alte active necorporale
Investiii n ntreprinderile asociate
Investiii disponibile pentru vnzare
Active necurente din activiti discontinue
Active curente
Stocuri
Creane comerciale
Alte active curente
Active curente din activiti discontinue
Lichiditi i alte echivalente de lichiditi
TOTAL ACTIVE
CAPITALURI PROPRII I DATORII
Capitaluri atribuibile acionarilor societii mam
Capital social
Rezerve
Alte rezerve
Ctiguri nedistribuite
Interese minoritare
TOTAL CAPITALURI PROPRII
Datorii necurente
mprumuturi pe termen lung
Impozite amnate
Provizioane pe termen lung
Total datorii necurente
Datorii necurente din activiti discontinue
Datorii curente
Datorii comerciale i alte datorii curente
mprumuturi pe termen scurt
Partea curent a mprumuturilor pe termen lung
Impozitul pe profit curent de pltit
Provizioane pe termen scurt
Datorii curente din activiti discontinue
Total datorii curente
TOTAL DATORII
TOTAL CAPITALURI PROPRII I DATORII

23

N-1

Detalii privind activele

A.Structuri privind activele necurente
I.Imobilizri corporale
Imobilizrile corporale sunt acele active corporale care:
(a)sunt deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea
de servicii, pentru a fi nchiriate terilor, sau pentru a fi folosite n scopuri administrative;
(b)este posibil s fie utilizate pe parcursul mai multor perioade (IAS 16 Imobilizri
corporale).
Exemple: Terenuri i amenajri de terenuri, Construcii, Instalaii tehnice i maini, Mijloace
de transport, Aparate i instalaii de msur, control i reglare, Animale i plantaii, Mobilier,
aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale, Avansuri acordate
pentru imobilizri corporale, Imobilizri corporale n curs de execuie
Vor fi recunoscute n activul bilanului i acele imobilizri corporale dobndite printrun contract de leasing financiar deoarece ntreprinderea dei nu deine proprietatea juridic a
acestora deine proprietatea economic (adic i nsuete cea mai mare parte a avantajelor
economice viitoare i riscurile semnificative asociate deinerii i utilizrii bunurilor luate n
leasing financiar).
ntruct pentru recunoaterea unei imobilizri corporale eseniale sunt natura i
destinaia acesteia i nu durata de utilizare sau valoarea, anumite bunuri de natura obiectelor
de inventar ar trebui asimilate imobilizrilor corporale (piesele de schimb de exemplu).
Imobilizrile corporale (cu excepia terenurilor) se consum treptat, consumul fiind
reflectat n contabilitate sub forma cheltuielilor cu amortizarea. Amortizarea trebuie s
reflecte ritmul de consum al activului n cauz. Deasemenea, imobilizrile corporale sunt
supuse unor teste de depreciere nainte de a fi prezentate n situaiile financiare iar
deprecierile constatate sub forma provizioanelor pentru depreciere sunt imputate de regul
contului de profit i pierdere.

Exemplu
ntreprinderea ALFA achiziioneaz la nceputul exerciiului N un utilaj la costul de
1.000 lei. Managerii estimeaz c acesta se va consuma uniform n timp ntr-o perioad de 5
ani. La sfritul exerciiului N managerii estimeaz c valoarea pe care o mai pot recupera din
acest activ este de 650 lei. La ce valoare va fi prezentat utlajul n bilanul de la sfritul
exerciiului N?
La momentul achiziiei, incidena n bilan este urmtoarea (pentru a simplifica
raionamentul vom neglija impactul TVA i vom considera c pn la sfritul exerciiului nu
se achit datoria fa de furnizor):
Bilan la 1.01.N
Active
Utilaj

Suma

Datorii + Capitaluri
proprii

Suma

1.000 Furnizori de imobilizri

1.000

Total

1.000 Total
Ulterior achiziiei, utilajul se consum ca urmare a utilizrii.

24

1.000

Consumul aferent primului an este 1.000 lei/5 ani = 200 lei. Acesta se numete n
termeni contabili amortizare i se deduce n bilan din valoarea de 1.000 lei. Utilajul a avut la
momentul achiziiei sale potenialul de a genera avantaje economice viitoare de cel puin
1.000 lei. n urma utilizrii aceste avantaje viitoare se epuizeaz i vor genera recunoaterea
unei cheltuieli n contul de profit i pierdere de 200 lei. innd cont de estimarea iniial, la
31.12.N ntreprinderea ar mai fi avut de obinut avantaje economice viitoare de 800 lei.
Realitatea la 31.12.N este alta ns. Managerii estimeaz c mai pot recupera cel mult 650 lei
i nu 800 lei. Cu alte cuvinte, la sfritul anului N se constat c utilajul este depreciat iar
deprecierea este 800 lei 650 lei = 150 lei. Suma de 150 lei reprezint suma pe care
managerii nu o mai pot recupera din ceea ce au estimat iniial innd cont de starea actual a
utilajului i de condiiile de pia existente la sfritul anului N. Deprecierea constatat nu este
definitiv deoarece n viitor valoarea de pia a utilajului ar putea s creasc iar managerii ar
putea lua msuri prin care s creasc avantajele economice viitoare ateptate din utilizarea
acestuia Aceast depreciere va genera diminuarea valorii utilajului n bilan i recunoaterea
unei cheltuieli n contul de profit i pierdere. n termeni contabili, deprecierea unui activ se
numete provizion pentru depreciere.
n concluzie, situaia la sfritul exerciiului N va fi urmtoarea:
Bilan la 1.01.N
Active

Suma

Datorii + Capitaluri
proprii

650(1) Datorii:
Furnizori de imobilizri
Capitaluri proprii:
Rezultat
650 Total

Utilaj

Total

Suma

1.000
(350)(2)
650

(1)Valoarea la care utilajul va fi prezentat n bilan va fi valoarea de intrare din care se deduc
consumul i deprecierea: 1.000 200 150 = 650 lei.
(2)Rezultatul se preia din contul de profit i pierdere. n situaiile financiare valorile negative
se trec adesea ntre paranteze.
Cont de profit i pierdere N
Cheltuieli

Suma

Venituri

Cheltuieli privind
amortizarea utilajului

200

Cheltuieli cu provizionul
pentru deprecierea
utilajului

150

Suma
0

Rezultat (pierdere)

350(1)

(1)Rezultat = Venituri Cheltuieli = 0 350 = -350 lei. n exemplul nostru rezultatul este
negativ deoarece am neglijat toate celelalte tranzacii i evenimente care au loc n exerciiul
N. Rezultatul este sursa de mbogire sau de srcire a proprietarilor ntreprinderii. Prin
urmare el se regsete n masa capitalurilor proprii n bilan.

25

n concluzie, cnd active precum utilajul nostru se amortizeaz i/sau se depreciaz la

data bilanului, valoarea acestora trebuie diminuat cu consumurile i deprecierile constatate
i simultan recunosute cheltuieli n contul de profit i pierdere care vor diminua rezultatul
exerciiului care se va etala n bilan ca element de capital propriu.
Dup cum vom vedea ntr-un capitol urmtor, ntreprinderile pot prezenta
imobilizrile n bilan fie la o valoare diminuat cu amortizrile i provizioanele pentru
depreciere fie la o valoare reevaluat.
II. Imobilizri necorporale
Imobilizrile necorporale sunt active nemonetare, identificabile, fr substan fizic,
deinute pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi
nchiriate terilor, sau pentru a fi folosite n scopuri administrative (IAS 38 Imobilizri
necorporale)
1.Cheltuieli de dezvoltare
Cheltuielile de dezvoltare sunt ocazionate de realizarea unor proiecte de dezvoltare ce
au ca finalitate obinerea de produse, dispozitive, tehnologii, servicii noi sau substanial
ameliorate etc.
Cheltuielile de dezvoltare vor figura n bilan atta timp ct exist certitudinea c, prin
angajarea lor, ntreprinderea va obine n viitor avantaje economice i c ele pot fi evaluate
n mod fiabil. Dac aceast certitudine nu exist, atunci cheltuielile de dezvoltare vor fi
trecute pe cheltuieli n contul de profit i pierdere.
Potrivit IAS 38, se consider c aceast certitudine exist dac ntreprinderea poate
demonstra urmtoarele:
-fezabilitatea tehnic pentru finalizarea activului necorporal, n aa fel nct s fie
disponibil pentru utilizare sau vnzare;
-intenia de a finaliza acel activ necorporal;
-abilitatea de a folosi sau vinde activul necorporal;
-modul n care activul necorporal va genera probabile avantaje economice viitoare;
-existena resurselor tehnice, financiare i a altor resurse adecvate pentru a duce la bun
sfrit dezvoltarea sa n vederea utilizrii sau vnzrii activului necorporal; i
-abilitatea de a evalua fiabil cheltuiala atribuibil activului necorporal n timpul
dezvoltrii sale.
Cercetarea este o investigaie original i programat, ntreprins n vederea
achiziionrii unui procedeu de nelegere i a unor cunotine tiinifice sau tehnice noi.
Cheltuielile de cercetare (fundamental) nu trebuie recunoscute n activul bilanului. Ele
vor fi recunoscute drept cheltuieli n contul de profit i pierdere deoarece nu pot fi
identificate i evaluate fiabil avantajele economice viitoare generate de acestea. De regul
un proiect de cercetare este urmat de unul de dezvoltare iar avantajele economice sunt
atribuite fazei de dezvoltare.
2.Concesiuni, brevete, licene, mrci i alte drepturi i valori similare

26

(i)Concesiunea este contractul prin care o parte numit concedent, cedeaz contra
plat, unei alte pri, numit concesionar pe o perioad determinat dreptul de exploatare a
unor bunuri sau de exercitare a unei activiti. Ea poate fi public sau privat.
(ii)Brevetul reprezint un drept exclusiv de a folosi, realiza sau vinde un produs sau un
serviciu.
(iii)Licena reprezint dreptul de a exploata pe o perioad determinat rezultatul unui
brevet.
(iv)Marca reprezint cheltuielile pe care ntreprinderea le angajeaz cu scopul de a-i
delimita produsele i serviciile de cele oferite de teri.
3.Fondul comercial este determinat cu ocazia achiziiei unei ntreprinderi, poate fi pozitiv
(goodwill) sau negativ (badwill) i se determin ca diferen ntre preul pltit la momentul
achiziiei i valoarea de pia a cotei pri din activul net achiziionat.
Fondul comercial pozitiv este recunoascut ca imobilizare necorporal n timp ce fondul
comercial negativ este trecut pe venit n contul de profit i pierdere (IFRS 3 Regrupri de
ntreprinderi).

Exemplu
ntreprinderea ALFA achiziioneaz 80% din societatea BETA. La momentul
achiziiei se identific valorile juste ale activelor i datoriilor societii BETA. Experii n
evaluare au estimat valoarea just a activelor la 1.000 lei iar valoarea just a datoriilor la 600
lei. Preul la care va avea loc achiziia este de 500 lei.
Fondul comercial = 500 (1.000 - 600)x80% = 180 lei.
Fondul comercial de 180 lei reprezint un surplus de avantaje economice viitoare ce se
ateapt a fi obinute peste valoarea just de 320 lei i care este pus pe seama unor elemente
care nu pot fi evaluate separat dar care sunt generatoare de avantaje economice. Astfel de
elemente sunt: clientela, canalele de distribuie, nivelul de pregtire al salariailor, calitatea
furnizorilor, bunele relaii cu bncile, salariaii, cu partenerii comerciali, renumele
ntreprinderi n mediul de afaceri etc.
Cheltuielile pe care ntreprinderea le face pentru a-i dezvolta fondul comercial
(cunoscute i sub denumirea de fond comercial creat sau generat intern) nu figureaz n bilan
ci afecteaz contul de profit i pierdere deoarece nu ndeplinesc criteriile de recunoatere ca
activ.
4.Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale
5.Imobilizri necorporale n curs
6.Alte imobilizri necorporale (programe informatice, know-how, drepturi de autor
etc.).
Imobilizrile necorporale se amortizeaz de regul pe durata lor de utilitate i pot face
obiectul constatrii unor deprecieri la data bilanului.
III.Active financiare disponibile pentru vnzare
Acestea sunt acele active financiare care nu sunt deinute pn la scaden dar nici nu
sunt deinute n vederea tranzacionrii. Cel mai adesea ele sunt reprezentate de interesele de

27

participare. Ele se evaluaz n bilan la valoarea just iar variaia de valoare just se imput
direct n capitalurile proprii.
Titlurile de participare sunt aciuni achiziionate cu scopul de a controla exclusiv,
concomitent sau de a influena notabil ntreprinderea emitent.

Exemplu
S analizm urmtoarea structur :

80%

20%
50%
D

B
80%
50%

Societatea noastr M deine 80% din aciunile societii A. Dac pornim de la

ipoteza c o aciune d un singur drept de vot atunci M deine majoritatea drepturilor de vot i
deci un control exclusiv asupra societii A. Societatea controlat exclusiv se numete filial.
Prin urmare A este filiala lui M. Politicile operaionale, de investiii i de finanare ale lui A
sunt impuse de M. A are i nite acionari minoritari a cror influen este slab. Societatea M
partajeaz controlul asupra societii B cu societatea C. Altfel spus, B este controlat
concomitent sau conjunctiv (sau joint venture). Societile M i A formeaz grupul MA.
Societatea B este o societate asociat grupului MA. Societatea M deine 20% din societatea D.
E este filiala societii E. Societatea M are o form slab de control asupra lui D care se
numete influen notabil. D este o societate n care M are un interes de participare.
IV. Active financiare deinute pn la scaden
Acestea sunt mprumuturi acordate i alte creane financiare a cror scaden este ntr-o
perioad mai mare de 1 an.
V.Active necurente deinute n vederea vnzrii
ntreprinderile care ntocmesc un bilan contabil conform IAS 1 trebuie s prezinte
activele necurente ce urmeaz a fi vndute separat de cele ce sunt deinute n vederea utilizrii
(de exemplu terenuri, cldiri care vor fi vndute).
Dac vnzarea acestor active este foarte probabil s aib loc ntr-o perioad mai mare
de 1 an atunci ele vor fi prezentate distinct n categoria activelor necurente. Dac vnzarea va
avea loc n cel mult un an de la data bilanului atunci ele se vor prezenta distinct n masa
activelor curente.

VI.Cheltuieli n avans

28

Acestea sunt pli efectuate n perioada curent dar care vor fi imputate cheltuielilor
perioadei sau perioadelor urmtoare (chirii, abonamente pltite anticipat). Dac aceste
cheltuieli vor fi imputate la cheltuieli n contul de profit i pierdere ntr-o perioad mai mare
de 1 an, vor fi considerate active necurente.

Exemplu
ntreprinderea ALFA a luat cu chirie un depozit n exerciiul N. Ea pltete suma de
300 lei reprezentnd chiria aferent exerciiului N i n avans chiria aferent urmtorilor doi
ani (chiria anual este de 100 lei).
Chiria aferent perioadei curente va fi recunoscut drept cheltuial n contul de profit
i pierdere. Chiria pltit n avans de 200 de lei reprezint o crean a crei scaden se ntinde
pe parcursul a doi ani (N+1 i N+2). ntreprinderea nu este obligat s achite chiria anticipat.
Fcnd o plat n avans ea acord un credit proprietarului depozitului i, prin urmare are o
crean fa de acesta. Chiria pltit n contul exerciiului N+1 va fi considerat activ curent n
timp ce suma pltit n contul anului N+2 va fi prezentat n masa activelor necurente.
B.Structuri privind activele curente
I.Stocurile
Stocurile sunt active :
a)deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activiti;
b)n curs de producie n vederea vnzrii n aceleai condiii ca mai sus ; sau
c)sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite n
procesul de producie sau pentru prestarea de servicii (IAS 2 Stocuri).
Exemple:materii prime, materiale consumabile, producie n curs de execuie, produse
(semifabricate; -produse finite; -produse reziduale); stocuri aflate la teri; mrfuri; ambalaje.
Unele ntreprinderi asimileaz stocurilor i avansuri pltite furnizorilor de stocuri.
II.Creanele
1.Creanele comerciale sunt drepturi de primit de la clienii i furnizorii ntreprinderii:
(i)Clieni sume de ncasat de la clieni n contul bunurilor livrate i serviciilor
prestate acestora;
(ii)Avansuri pltite furnizorilor de lucrri i servicii sume achitate n avans
furnizorilor i n contrapartida crora ntreprinderea urmeaz s primeasc o lucrare sau un
serviciu;
(iii)Efectele comerciale de primit sunt generate n momentul n care ntreprinderea a
acceptat o hrtie de valoare care poate fi preschimbat n bani la scaden sau cu care poate
stinge o datorie. Aceste efecte sunt reprezentate de cambii, bilete la ordin, warant-uri, etc.
2.Creanele salariale sunt reprezentate de avansurile pltite salariailor.
3.Creanele fa de asociai i acionari sunt reprezentate de contravaloarea bunurilor i a
sumelor de bani promise cu titlu de aport la capitalul social dar care nu au fost realizate
(vrsate). Cu alte cuvinte, capitalul a fost subscris dar nu a fost vrsat, societatea dobndind
astfel un drept de crean asupra asociailor.
4.Creanele fiscale reprezint sume de recuperat de la autoritatea fiscal (de exemplu, TVA de
recuperat).
5.Alte creane, denumite generic debitori diveri. Acestea apar din operaii precum vnzarea
de imobilizri necorporale, corporale, titluri de valoare etc.
29

III.Active financiare deinute n vederea tranzacionrii

Acestea sunt titlurile de plasament achiziionate n scop speculativ pentru a fi vndute
de regul ntr-o perioad scurt de timp. Ele se prezint n bilan la valoarea just iar variaiile
de valoare just se imput contului de profit i pierdere (la cheltuial sau venit).
IV.Active financiare deinute pn la scaden.
V. Active financiare disponibile pentru vnzare (dac vnzarea va avea loc n anul
urmtor)
VI.Active necurente deinute n vederea vnzrii (dac vnzarea va avea loc n anul
urmtor)
VII.Lichiditi i echivalente de lichiditi
Lichiditile se refer la sumele deinute n casierie i n conturile de la bnci (conturi
la vedere i de depozit, acreditive). n casierie sunt deinute i o serie de valori precum bilete
i tichete de cltorie, abonamente, timbre fiscale i potale, cecuri, bonuri de mas, de
benzin, etc.
Echivalentele de lichiditi sunt plasamente pe termen scurt, foarte lichide
(convertibile cu uurin n lichiditi) i care sunt supuse unui risc neglijabil de schimbare a
valorii. Scadena lor este de regul sub trei luni i nu au scop speculativ.
V.Cheltuieli n avans
Vor fi considerate active curente acele cheltuieli n avans care vor fi imputate la
cheltuieli n contul de profit i pierdere ntr-o perioad mai mic de 1 an.

Detalii privind datoriile

Criteriul curent-necurent este criteriul principal de alocare al datoriilor n bilan. Dup
delimitarea lor n necurente i curente, datoriile sunt analizate, n vederea prezentrii lor n
bilan i n funcie de natura lor (acesta este un criteriu secundar).
n funcie de natura lor, datoriile ntreprinderii pot fi:
1.Datorii financiare
Acestea sunt reprezentate de:
a)sume datorate instituiilor de credit (credite bancare i dobnzile aferente acestora);
b)mprumuturi din emisiunea de obligaiuni i dobnzile aferente acestora;
c)datorii fa de filiale, fa de societi asociate sau fa de societi n care exist interese de
participare, etc.;
2.Datorii comerciale
Acestea sunt reprezentate de:
a)datoriile fa de furnizori;
b)avansurile ncasate de la clieni (clieni creditori);
c)efectele comerciale de plat.
3.Datorii salariale i sociale
a)datoriile salariale sunt reprezentate de salarii;
b)datoriile sociale sunt reprezentate de contribuiile cu caracter social suportate att de
ntreprindere ct i de salariai (contribuii la sigurrile sociale, la fondul de omaj, la fondul
asigurrilor sociale de sntate), datorii privind pensiile (n cazul existenei fondurilor private
de pensii).
30

4.Datorii fiscale
Acestea sunt reprezentate de impozitele i taxele datorate autoritii fiscale (de exemplu TVA
de plat, impozitul pe profit, pe dividende, pe cldiri etc.).
5.Datorii fa de asociai i acionari
Acestea sunt reprezentate de dividendele de plat dar i de sumele de rambursat n cazul
retragerii unor asociai.
6.Alte datorii (denumite generic creditori diveri). Acestea sunt generate, spre exemplu, cu
ocazia achiziiei unor titluri de valoare ce urmeaz a fi achitate ulterior.
7. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli
Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt datorii a cror scaden i/sau mrime
este nesigur . Ele pot avea scadena foarte probabil n anul urmtor sau ntr-o perioad mai
mare de un an i se stabilesc n urma unor estimri.
ntreprinderea trebuie s constituie aceste provizioane dac ele sunt justificate
economic indiferent c rezultatul acesteia va fi profit sau pierdere i indiferent de regimul lor
fiscal (dac sunt deductibile sau nu).

Exemplu:
n cursul anului N, societatea Alfa S.A. este acionat n justiie de ctre un client Beta,
ca urmare a nclcrii unei clauze contractuale. La 31.12.N, consultanii juridici ai societii
Alfa opineaz c este foarte probabil ca n cursul anului N+1 litigiul s fie pierdut i s fie
necesar plata unor despgubiri societii Beta, estimate la 1.000 lei. n luna noiembrie N+1,
Alfa primete rezoluia definitiv din partea instanei i care o oblig la plata sumei de 1.100
lei. Cum afecteaz aceste evenimente situaiile financiare ale societii Alfa?
La 31.12.N se constat existena unei obligaii prezente de natur contractual ce are la
baz un eveniment trecut (aciunea n instan introdus de Beta ca urmare a nclcrii de
ctre Alfa a clauzei contractuale). Dac avem n vedere opinia consultanilor juridici atunci
este foarte probabil ca pentru decontarea acestei obligaii care va avea scadena n anul N+1 s
aib loc o ieire de trezorerie de 1.000 lei. n concluzie, efectele n situaiile financiare ale
societii N la 31.12.N sunt:
-recunoaterea n bilan a unei datorii estimat la 1.000 lei;
-recunoaterea n contul de profit i pierdere a unei cheltuieli de 1.000 lei.

Bilan la 31.12.N
Active

31

Suma
.

Datorii + Capitaluri
proprii
Datorii:
Provizion pentru litigiu

Capitaluri proprii:

Rezultat

Suma

1.000

(1.000)

Total

X Total

Cont de profit i pierdere N

Cheltuieli
Cheltuieli cu
provizioanele pentru
riscuri i cheltuieli
.................

Suma

Venituri

Suma

1.000

.
Rezultat (pierdere)

1.000

Altfel spus, apariia n bilan a datoriei de 1.000 lei are ca efect diminuarea averii
proprietarilor ntreprinderii datorit faptului c n viitor (n anul N+1) vor avea loc ieiri de
lichiditi ctre altcineva dect ctre proprietari. Rezultatul exerciiului N este negativ
deoarece au fost neglijate toate celelalte tranzacii i evenimente care au avut loc n exerciiul
N.
n luna noiembrie N+1, decizia instanei atest obligaia ntreprinderii de a achita suma
de 1.100 lei. Prin urmare, n contabilitatea exerciiului N+1 se va recunoate datoria efectiv
de plat de 1.100 lei n contrapartid cu o cheltuial a anului N+1. Din moment ce a fost
reflectat datoria efectiv, nu mai are sens meninerea n bilan i a datoriei estimate la
31.12.N, de 1.000 lei. Nu putem ncrca n bilanul anului N de dou ori aceeai datorie.
Deci, imaginea n bilanul anului N+1 va fi urmtoarea:
Bilan la 31.12.N+1
Active
..

Total

Suma

Datorii + Capitaluri
proprii

Suma

Datorii:
Despgubiri de plat
.....................
Capitaluri proprii:
.....................
Rezultat
X Total

1.100
..
..
(100)
X

n bilanul N+1 va fi reflectat datoria efectiv de 1.100 lei ceea ce va avea ca efect srcirea
proprietarilor i recunoaterea unei cheltuieli de 1.100 lei. n acelai timp, va fi tears datoria
estimat de 1.000 lei ceea ce va antrena recunoaterea n contul de profit i pierdere a unui
venit de 1.000 lei.

32

Cont de profit i pierdere N +1

Cheltuieli
Cheltuieli cu
despgubirile
.................

Suma

Venituri

1.100 Venituri din provizioane

pentru riscuri i
cheltuieli
...............
Rezultat (pierdere)

Suma
1.000

100

8.Veniturile n avans sunt, n cele mai multe dintre cazuri, asimilate datoriilor n analizele
financiare.
Veniturile n avans sunt ncasri nregistrate n cursul perioadei curente dar care se
refer la perioadele urmtoare. ncasrile n contul exerciiului financiar urmtor sunt datorii
curente iar cele aferente unei perioade mai mare de 1 an sunt datorii necurente.
Sunt asimilate veniturilor n avans i subveniile pentru investiii (dac ntreprinderea
opteaz pentru tratamentul de referin prevzut de norma IAS 20 Subvenii). Subveniile
pentru investiii sunt fonduri primite de la stat pentru finanarea achiziiei sau produciei
proprii de imobilizri corporale.
Subveniile pentru investiii sunt structuri a cror prezen n bilan este controversat.
Ele sunt asimilate datoriilor mai degrab pentru c nu sunt capitaluri proprii dect pentru c ar
respecta pe deplin criteriile de recunoatere ca datorie.
Subveniile pentru investiii nu sunt capitaluri proprii deoarece nu provin de la
proprietarii ntreprinderii i nici nu sunt forme de rezultat utilizate n vederea autofinanrii.
Ele provin din afara ntreprinderii. Primirea lor nu creaz o obligaie ce trebuie decontat n
viitor. Cel mai adesea aceste subvenii sunt nerambursabile dei ar putea exista i situaii n
care ntreprinderea s fie obligat le ramburseze. Rambursarea se face n cazul n care
ntreprinderea nu a respectat condiiile impuse pentru acordarea ei. Cand statul decide s
acorde subvenia este foarte probabil c aceste condiii vor fi respectate i deci este foarte
probabil c nu va exista nici o decontare viitoare.

Exemplu
S presupunem c ntreprinderea noastr primete o subvenie pentru achiziia unui
echipament tehnologic, la 1.01.N, n sum de 400 lei. Costul utilajului este de 600 de lei,
ntreprinderea suportnd 200 de lei. Durata de amortizare a utilajului este de 5 ani iar metoda
utilizat este cea liniar.
Practic, ntreprinderea primete o subvenie de 400 de lei pentru a acoperi cheltuielile
generate de utilizarea activului care vor fi de 600 de lei. Din utilizarea lui, utilajul va genera n
anul N o cheltuial cu amortizarea de 600 lei: 5 ani = 120 lei. Cheltuielile cu amortizarea
aferente exerciiilor urmtoarea vor fi de 600 lei 120 lei = 480 lei. Din subvenia pentru
investiii de 400 lei o parte va fi venit al anului N (400 lei: 5 ani = 80 lei) iar restul (400 lei-80
lei = 320 lei) vor fi venituri ale anilor urmtori. n concluzie partea din subvenia ncasat
aferent cheltuielilor viitoare generate de activ va fi recunoscut ca venit n avans.

33

Dac subvenia pentru investiii va fi virat la venituri ntr-o perioad mai mic de 1
an, va fi considerat datorie curent. Partea din subvenie care va fi reluat la venituri ntr-o
perioad mai mare de 1 an va fi considerat datorie necurent.
Unele ntreprinderi prefer s deduc n bilan subveniile pentru investiii din valoarea
activelor pentru care acestea s-au primit pentru a nu mri artificial gradul de ndatorare.

Detalii privind capitalurile proprii

1.Capitalul social
Capitalul social este un indicator care arat c o parte din activele ntreprinderii
(bunuri i sume de bani) au fost puse la dispoziia acesteia de ctre proprietari. n funcie de
forma juridic a ntreprinderii, capitalul social se divide n aciuni (la societile pe aciuni i
societile n comandit pe aciuni) sau n pri sociale (la societile n nume colectiv,
societile n comandit simpl i societile cu rspundere limitat). Capitalul social se
evalueaz la valoarea nominal a titlurilor.
Uneori, necesitile de informare solicit prezentarea separat a capitalului social
subscris i nevrsat i respectiv a capitalului social subscris i vrsat.
Pe parcursul vieii ntreprinderii capitalul social poate fi modificat prin operaii de
majorare sau de diminuare.
Creterea capitalului social se poate realiza prin:
-noi aporturi (n numerar i/sau n natur);
-operaii interne (ncorporarea altor structuri de capital propriu cum ar fi rezervele,
primele legate de capital, rezultatul reportat, rezultatul exerciiului);
-conversia unor datorii n capital social (conversia obligaiunilor n aciuni, etc.).
Diminuarea capitalului social se poate realiza prin:
-retragerea unor asociai;
-acoperirea unor pierderi dac au fost epuizate celelalte surse.
2.Prime legate de capital
Primele legate de capital sunt generate cu ocazia operaiilor de majorare a capitalului
social. Ele pot fi:
a)prime de emisiune acestea rezult din majorarea capitalului social prin aport n
numerar n situaia n care preul de emisiune al titlurilor este superior valorii nominale a
acestora;

Exemplu
Societatea ALFA decide majorarea capitalului social prin aport n numerar. n acest
scop se emit 100 aciuni care se vnd la un pre de emisiune de 12 lei. Valoarea nominal a
unei aciuni este 10 lei. S presupunem c aciunile sunt achitate n contul de la banc.
Incidena n bilan a acestei tranzacii este urmtoarea:
Bilan
Active
Conturi la bnci
(100x12=1.200)

Suma

Datorii + Capitaluri
proprii

1.200 Datorii:
Capitaluri proprii:
Capital social
(100x10=1.000)

34

Suma

1.000

Prima de emisiune
(100x12-100x10)
1.200 Total

Total

200
1.200

Primele de emisiune reprezint echivalentul sumei ncasate peste valoarea nominal a

aciunilor emise. Acest surplus nu este recunoscut ca venit n contul de profit i pierdere
deoarece provine de la proprietarii ntreprinderii.
b)prime de aport acestea apar ca urmare a creterii capitalului social prin aport n
natur, n situaia n care valoarea de aport este superioar valorii nominale a titlurilor emise
n contrapartid;

Exemplu
Societatea ALFA primete de la un asociat un mijloc de transport cu titlu de aport la
capital. Valoarea stabilit de expertul n evaluare este de 1.217 lei. Valoarea nominal a unei
aciuni este de 10 lei. Se decide atribuirea a 121 de aciuni pentru remunerarea acestui aport.
Incidena n bilan va fi urmtoarea:
Bilan
Active

Suma

Datorii + Capitaluri
proprii

Mijloc de transport

1.217 Datorii:

Total

Capitaluri proprii:
Capital social
(121x10=1.210)
Prima de aport
(1.217-1.210)
1.217 Total

Suma

1.210
7
1.217

c)prime de fuziune acestea apar cu ocazia operaiilor de fuziune a dou ntreprinderi;

d)prime de conversie a obligaiunilor n aciuni acestea apar atunci cnd valoarea
obligaiunilor convertite depete valoarea nominal a aciunilor emise n contrapartid.
Primele legate de capital pot fi utilizate pentru majorarea capitalului social, pentru
constituirea de rezerve iar n cazul lichidrii ntreprinderii pot fi distribuite proprietarilor.
3.Rezerve
Acestea pot fi:
a)rezerve din reevaluare
Rezervele din reevaluare rezult din reevaluarea imobilizrilor corporale la valoarea
just.

Exemplu
Societatea ALFA a achiziionat la nceputul exerciiului N un utilaj la costul de 1.000
lei. Se estimeaz o durat de utilizare a acestuia de 5 ani i se opteaz pentru amortizarea
liniar. La sfritul exerciiului N valoarea just a utilajului este de 1.200 lei. Deoarece
35

aceasta este semnificativ mai mare dect valoarea contabil, managerii decid reevaluarea
utilajului la valoarea just. S vedem care este incidena reevalurii n bilanul de la 31.12.N.
a)la data achiziiei utilajului (nceputul exerciiului N) incidena n bilan este
urmtoarea:
Bilan
Active
Utilaj

Total

Suma

Datorii + Capitaluri
proprii

Suma

1.000 Datorii:
Furnizori de imobilizri

1.000

1.000 Total

1.000

b)la sfritul exerciiului N situaia n bilan este urmtoarea:

Bilan
Active
Utilaj

Total

Suma

Datorii + Capitaluri
proprii

Suma

1.200 Datorii:
Furnizori de imobilizri

1.000

Capitaluri proprii :
Rezerv din reevaluare
Rezultatul exerciiului
1.200 Total

400
(200)
1.200

Managerii au achiziionat utilajul cu 1.000 lei deoarece au estimat c vor putea obine
cel puin 1.000 lei din utilizarea acestuia. Ca urmare a utilizrii, din avantajele de 1.000 lei
sperate iniial s-au consumat 200 lei (amortizarea aferent exerciiului N =200 = 1.000/5 ) i
au mai rmas de recuperat 800 lei. Consumul a generat o cheltuial ce a avut ca efect
diminuarea rezultatului exerciiului cu 200 lei. Dac managerii ar vinde utilajul la sfritul
anului (la data bilanului) ar putea ncasa 1.200 lei (valoarea just). Cu alte cuvinte, la sfritul
anului valoarea sperat a avantajelor economice viitoare este cu 400 lei mai mare. Acest plus
de valoare trebuie s fie inclus n averea proprietarilor (n masa capitalurilor proprii). El nu se
recunoate drept venit n contul de profit i pierdere deoarece nu este un ctig realizat
(ntreprinderea nu a vndut i nici nu are intenia s vnd utilajul). Dac plusul de 400 lei ar
fi recunoscut ca venit el ar majora profitul iar ntreprinderea va trebui s plteasc dividende
i impozitele pe profit i dividende pentru el. Ori dac ntreprinderea nu a vndut utilajul,
acest plus de valoare nu trebuie inclus n rezultatul distribuibil. El se recunoate ca rezerv din
reevaluare i nu se distribuie atta vreme ct activul care l-a generat nu s-a realizat (nu s-a
transformat n lichiditi bneti).
b)rezerva legal
Aceasta se constituie ca o obligaie legal (n baza legii societilor comerciale) din
profitul brut i este destinat acoperirii unor pierderi ce ar putea s survin n exerciiile
urmtoare.
c)rezerve statutare sau contractuale acestea se constituie din profitul net i sunt
destinate autofinanrii ntreprinderii;

36

Asociaii pot s consimt ca o parte din profitul net s nu se distribuie la dividende ci

s fie utilizat pentru autofinanare, astfel nct managerii s nu fie nevoii s se ndatoreze
peste msur. Dac acionarii fac presiuni pentru distribuirea de dividende n prezent aceasta
ar putea avea ca efect diminuarea dividendelor viitoare. n lipsa autofinanrii managerii vor
merge la bnci (spre exemplu) pentru a cuta finanare iar aceast decizie va avea un cost
numit dobnd ce va diminua dividendele viitoare.
d)ctiguri/pierderi din vnzarea sau anularea instrumentelor de aciuni proprii
acestea afecteaz capitalurile proprii cu semnul + dac sunt ctiguri i cu semnul dac
sunt pierderi.
e)alte rezerve acestea se pot constitui din profitul net dar i din alte surse proprii
(prime legate de capital, rezultat reportat).
f)aciunile proprii valoarea acestora se deduce din rezerve deoarece ntreprinderea
nu se poate deine pe ea nsi (capitalurile proprii trebuie s reflecte averea deintorilor de
aciuni aflate n circulaie).
4.Rezultatul reportat este reprezentat de profitul nedistribuit din anii anteriori sau pierderea
anilor anteriori care nu a fost acoperit. Acesta este afectat i de efectele coreciilor de erori
semnificative precum i ale erorilor nesemnificative dac sunt aferente exerciiilor anterioare.
5.Rezultatul exerciiului reprezint rezultatul perioadei pentru care se ntocmesc situaiile
financiare i se determin ca diferen ntre veniturile i cheltuielile perioadei.

Studiul de caz 1: Situaia poziiei financiare

Se cunosc urmtoarele informaii (n lei):
1. Terenuri deinute n vederea utilizrii evaluate la cost
2. Licene la valoare net de amortizare
Terenuri deinute cu utilitate nedeterminat evaluate la cost
3. Terenuri disponibile pentru vnzare evaluate la valoare just
(vnzarea va avea loc n mai puin de 12 luni, costul este de 250.000
iar valoarea just minus costurile de cesiune este estimat la
200.000)
4. Clieni
5. Cheltuieli n avans (din care angajate ntr-o perioad mai mare de 1
an 60.000)
6. Cldiri, terenuri i echipamente aferente unor activiti ntrerupte
7. Rezerva legal
8. Datorii fa de asociati i acionari (dividende de plat)
9. Amortizarea instalalaiilor i mainilor evaluate va valoare net de
subvenie
10. Interese de participare desemnate ca active financiare disponibile
pentru vnzare evaluate la valoare just cu variaiile de valoare n
capitalurile proprii (vnzarea va avea loc n mai mult de un an iar
costul lor este de 600.000)
11. Capital social
12. Stocuri i creane aferente unor activiti ntrerupte
13. Materii prime
14. Instalaii i maini evaluate la cost
15. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni (durata este de 10 ani,
37

630.000
350.000
200.000
200.000

600.000
80.000
460.000
70.000
100.000
50.000
700.000

550.000
40.000
160.000
700.000

rambursabil prin rate constante)

16. Ajustri pentru deprecierea materiilor prime
17. Rezultat reportat
18. Conturi la banci
19. Datorii aferente unor activiti ntrerupte (din care cu scadena mai
mare de 1 an 70.000)
20. Provizioane pentru garantii acordate clienilor (din care cu scadena
foarte probabil ntr-o perioad mai mare de 1 an, 300.000)
21. T.V.A. de plat
22. Construcii date cu chirie evaluate la cost
23. mprumut pe termen lung acordat unei ntreprinderi din cadrul
grupului (din care cu scadena n anul urmtor 20.000)
24. Ajustri pentru deprecierea creanelor clieni
25. Credite primite pe termen lung (din care partea cu scaden sub un
an 400.000)
26. Construcii deinute pentru utilizare
27. Amortizarea construciilor date cu chirie
28. Cheltuieli de dezvoltare (este foarte probabil obinerea de avantaje
economice viitoare)
29. Datorii salariale i sociale
30. Aciuni proprii
31. Amortizarea construciilor deinute pentru utilizare
32. Fond comercial achiziionat
33. Credite primite pe termen scurt (pentru un credit de 100.000 s-a
amnat scadena cu 2 ani iar acordul a fost ncheiat ntre data de
raportare i data la care situaiile financiare sunt autorizate pentru
prezentare)
34. Subvenii pentru investiii
35. Produse finite
36. Rezultatul exerciiului
37. Investiii financiare pe termen scurt:
-titluri n valoare de 100.000 au fost desemnate ca active financiare
deinute pn la scaden pentru garantarea unui credit primit pe 5
ani iar restul au fost desemnate ca active financiare deinute n
vederea tranzacionrii, evaluate la valoarea just cu variaiile de
valoare n contul de profit i pierdere)
38. Furnizori (din care cu scaden ce depee un an 700.000)
39. Impozite amnate - datorie
40. Impozitul pe profit exigibil
41. Venituri n avans (din care pe termen scurt 20.000)
42. Rezerve din valoarea justa
Se cere sa se ntocmeasc "Situaia poziiei financiare" confom IAS 1
situaiilor financiare" (revizuit).

38

525.000
5.000
930.000
1.290.000
270.000
500.000
480.000
380.000
100.000
10.000
1.900.000
300.000
80.000
100.000
900.000
800.000
50.000
4.000.000
850.000

300.000
180.000
1.900.000
250.000

900.000
300.000
550.000
200.000
100.000
"Prezentarea

Situaia poziiei financiare

la 31.12.N (n lei)
N-1
ACTIVE NECURENTE
Terenuri, construcii i echipamente (1)
Fond comercial (2)
Alte active necorporale (3)
Investiii imobiliare (4)
Active financiare deinute pn la scaden (5)
Active financiare disponibile pentru vnzare
Active necurente din activiti ntrerupte(6)
Alte active necurente (7)
Tol active necurente
ACTIVE CURENTE
Stocuri (8)
Clieni (9)
Active necurente deinute n vederea vnzrii (10)
Active financiare deinute pn la scaden (11)
Active financiare deinute n vederea tranzacionrii (12)
Active curente din activiti ntrerupte(13)
Lichiditi i echivalente de lichiditi (14)
Alte active curente (15)
Total active curente
Total active
DATORII NECURENTE
mprumuturi primite pe termen lung (16)
Provizioane pe termen lung (17)
Datorii de impozit amnat
Datorii aferente activitilor ntrerupte(18)
Alte datorii necurente (19)
Total datorii necurente
DATORII CURENTE
mprumuturi primite pe termen scurt (20)
Partea curent a mprumuturilor pe termen lung (21)
Furnizori
-din care cu scadena mai mare de 1 an
Provizioane pe termen scurt
Impozitul pe pofit curent
Datorii aferente activitilor ntrerupte (22)
Alte datorii curente (23)
Total datorii curente
Total datorii
CAPITAL I REZERVE
Capital social
Rezerve (24)
Alte rezerve nete de aciunile proprii (25)
Ctiguri nedistribuite
Rezultatul exerciiului
Total capital i rezerve
Note:
39

Modele de subiecte de examen:

1.Se cunosc urmtoarele informaii din bilanul societii ALFA la 31.12.N (n lei): mrfuri
50.000; rezerve 1.000; ajustri pentru deprecierea mrfurilor 5.000; clieni 40.000; titluri de
participare 3.000 (din care disponibile pentru vnzare n anul urmtor 500); titluri de
plasament 20.000 (din care titluri n valoare de 10.000 lei sunt utilizate drept garanie pentru
un credit primit cu o scaden de 3 ani); acreditive 2.000; cheltuieli n avans 8.000 (din care
angajate ntr-o perioad mai mare de 1 an 6.000 lei); licene 5.000; cifra de afaceri 200.000;
venituri n avans 3.000 (din care angajate ntr-o perioad mai mare de 1 an, 2.000 lei );
provizioane pentru riscuri i cheltuieli 50.000 (din care, cu scadena foarte probabil n anul
urmtor 20.000); credite primite de la bnci pe termen lung 20.000 (din care cu scadena n
anul urmtor 3.000 lei); furnizori 40.000 (din care cu scadena mai mare de un an 3.000);
conturi la bnci 30.000; credite primite pe termen scurt 9.000 (din care, pentru un credit de
3.000 lei s-a amnat scadena cu 2 ani iar decizia a fost luat naintea nchiderii exerciiului
financiar); salarii datorate 70.000.
Determinai valoarea activelor curente i a datoriilor necurente conform modelului
"Situaiei poziiei financiare" din IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare.
2.Se cunosc urmtoarele informaii (n lei):
echipamente tehnologice 10.000; cifra de afaceri 100.000; titluri de participare 30.000;
provizioane pentru riscuri i cheltuieli 30.000 (din care cu scadena foarte probabil n anul
urmtor 10.000); mprumut din emisiunea de obligaiuni 50.000 (din care partea cu scadena
n anul urmtor 10.000); ajustri pentru deprecierea terenurilor i construciilor 20.000;
amortizarea echipamentelor tehnologice 2.000; mprumuturi acordate pe termen scurt 35.000,
subvenii pentru investiii 10.000 (din care 7.000 lei vor fi reluate la venituri ntr-o perioad
mai mare de 1 an); fond comercial achiziionat 20.000; cheltuieli de dezvoltare 5.000 (este
foarte puin probabil obinerea de avantaje economice); terenuri i construcii 70.000;
cheltuieli n avans 20.000 (din care angajate ntr-o perioad mai mare de 1 an, 5.000);
furnizori 40.000 (din care cu scadena ntr-o perioad mai mare de 1 an 18..000 lei); TVA de
plat 2.000.
Determinai valoarea activelor necurente i a datoriilor curente conform modelului
"Situaiei poziiei financiare" din IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare.
3.Se dau urmtoarele informaii (n lei) la 31.12.N: mrfuri 200.000; fond comercial
achiziionat 5.000.000; ajustri pentru deprecierea fondului comercial 200.000; terenuri
deinute n vederea utilizrii 1.000.000; terenuri deinute n vederea vnzrii n anul urmtor
(acestea au fost cumprate la costul de 300.000 iar valoarea just minus costurile de cesiune la
31.12.N a fost estimat la 250.000); active financiare deinute n vederea tranzacionrii pe
termen scurt 400.000; active financiare disponibile pentru vnzare evaluate la valoarea just
de 800.000 (din care titluri n valoare de 300.000 vor fi vndute n anul urmtor); construcii
2.000.000; impozite amnate 400.000; amortizarea construciilor 200.000; furnizori 4.000.000
(din care cu scadena ntr-o perioad mai mic de un an 3.500.000); cheltuieli de constituire
100.000; cheltuieli de dezvoltare (este probabil obinerea de avantaje economice viitoare)
70.000; datorii salariale i sociale 6.000.000; clieni 3.000.000 (din care 1.000.000 cu
scadena ntr-o perioad mai mare de 1 an); conturi la bnci 3.400.000; credite primite pe
termen scurt 600.000 (din care, pentru un credit de 200.000 s-a prelungit scadena cu doi ani
iar acordul cu banca a fost semnat dup data de nchidere i nainte de data la care situaiile
financiare sunt autorizate pentru prezentare); impozit pe profit exigibil 200.000; provizioane
pentru riscuri i cheltuieli 500.000 (din care, foarte probabil cu scadena ntr-o perioad mai

40

mare de 1 an 200.000); venituri n avans angajate n contul anului urmtor 50.000, cifra de
afaceri 20.000.000 (din care aferent produciei cu ciclu lung de fabricaie 10.000.000).
S se identifice care dintre elementele de mai sus sunt active necurente i care sunt
datorii curente conform modelului "Situaiei poziiei financiare" din
IAS 1
Prezentarea situaiilor financiare.
4.Se cunosc urmtoarele informaii (n lei): mrfuri 500.000; rezerve 10.000; ajustri pentru
deprecierea mrfurilor 50.000; clieni 400.000; titluri de participare 300.000 (din care titluri n
valoare de 100.000 lei vor fi vndute n anul urmtor); titluri de plasament 200.000 (acestea
sunt utilizate drept garanie pentru un credit primit cu o scaden de 3 ani); efecte comerciale
de plat 20.000; acreditive 20.000; cheltuieli n avans 80.000 (din care angajate ntr-o
perioad mai mare de 1 an 60.000 lei); avansuri pltite furnizorilor de stocuri 30.000; licene
50.000; venituri n avans 30.000 (din care angajate ntr-o perioad mai mare de 1 an, 20.000
lei ); provizioane pentru riscuri i cheltuieli 500.000 (din care, cu scadena foarte probabil n
anul urmtor 200.000); credite primite de la bnci pe termen lung 200.000 (din care cu
scadena n anul urmtor 30.000 lei); credite primite pe termen scurt 90.000 (din care, pentru
un credit de 30.000 lei s-a amnat scadena cu 2 ani iar decizia a fost luat naintea nchiderii
exerciiului financiar); salarii datorate 700.000.
Determinai valoarea activelor curente i a datoriilor necurente conform modelului de
bilan IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare.
5.Se cunosc urmtoarele informaii (n lei): echipamente tehnologice 100.000; cifra de afaceri
1.000.000 (din care 200.000 a fost obinut din vnzarea produciei cu ciclu lung de
fabricaie); titluri de participare 300.000 (din care titluri n valoare de 100.000 lei vor fi
vndute n anul urmtor); provizioane pentru riscuri i cheltuieli 300.000 (din care cu
scadena foarte probabil n anul urmtor 100.000); mprumut din emisiunea de obligaiuni
500.000 (din care partea cu scadena n anul urmtor 100.000); ajustare pentru deprecierea
terenurilor 200.000; amortizarea echipamentelor tehnologice 20.000; mprumuturi acordate pe
termen scurt 350.000 (din care pentru un mprumut n valoare de 150.000 lei s-a prelungit
scadena cu 2 ani iar acordul a fost ncheiat nainte de nchiderea exerciiului financiar),
subvenii pentru investiii 100.000 (din care 70.000 lei vor fi reluate la venituri ntr-o perioad
mai mare de 1 an); fond comercial achiziionat 200.000; cheltuieli de dezvoltare 50.000 (este
foarte puin probabil obinerea de avantaje economice); terenuri 700.000; cheltuieli n avans
200.000 (din care angajate ntr-o perioad mai mare de 1 an, 50.000); furnizori 400.000(din
care cu scadena ntr-o perioad mai mare de 1 an 180.000 lei); TVA de plat 20.000.
Determinai valoarea activelor necurente i a datoriilor curente conform modelului de
bilan IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare.
6.Se dau urmtoarele informaii disponibile la 31.12.N despre entitatea ALFA S.A. (n
lei):
Terenuri deinute n vederea utilizrii (evaluate la cost)
100.000
Cifra de afaceri obinut din vnzarea produciei cu ciclu lung
1.000.000
de fabricaie
Furnizori i alte datorii de exploatare (din care cu scadena ntr400.000
o perioad mai mare de 1 an 100.000)
Active financiare disponibile pentru vnzare evaluate la
40.000
valoarea just (vnzarea va avea loc ntr-o perioad mai mare
de 1 an)

41

Mrfuri
80.000
Construcii i echipamente deinute n vederea utilizrii
300.000
(evaluate la cost)
Clieni i alte creane de exploatare
500.000
mprumuturi acordate pe termen scurt (din care pentru un credit
300.000
de 100.000 s-a amnat scadena cu 3 ani iar acordul a fost
ncheiat dup data de nchidere i nainte ca situaiile financiare
s fie autorizate pentru prezentare)
Fond comercial achiziionat (pozitiv)
500.000
Provizioane pentru riscuri i cheltuieli (din care cu scadena
80.000
foarte probabil ntr-o perioad mai mare de 1 an 30.000 )
Credite primie de la bnci pe termen lung (din care cu scadena
600.000
n anul urmtor 200.000)
Cheltuieli de constituire
60.000
Ajustri pentu deprecierea terenurilor deinute n vederea
20.000
utilizrii
Cheltuieli cu mrfurile vndute
120.000
Prime de emisiune
30.000
Amortizarea construciilor i echipamentelor
130.000
Venituri n avans (din care angajate pe termen lung 60.000)
70.000
Cheltuieli n avans (din care angajate pe termen lung 30.000)
40.000
Terenuri deinute n vederea vnzrii (este foarte probabil
50.000
vnzarea n anul urmtor)
S se identifice care dintre elementele de mai sus sunt active necurente i care sunt
datorii curente conform modelului "Situaiei poziiei financiare" din
IAS 1
Prezentarea situaiilor financiare.

4.3.Situaia rezultatului global" ntocmit conform IAS 1 Prezentarea

situaiilor financiare
n septembrie 2007 IASB a fcut public forma revizuit a normei IAS 1 ce a intrat n
vigoare de la 1 ianuarie 2009.
Bordul IASB a revizuit cerinele de prezentare ale veniturilor i cheltuielilor i a oferit
entitilor dou opiuni privind formatul de prezentare. Astfel, standardul revizuit solicit ca
toate elementele de venituri i cheltuieli (inclusiv cele afectate direct capitalurilor proprii) s
fie prezentate:
a)fie ntr-o singur situaie financiar numit "Situaia rezultatului global" (Statement of
comprehensive income n englez);
b)fie n dou situaii financiare: prima reprezentat de "Contul de profit i pierdere" (Income
statement) iar cea dea a doua "Situaia rezultatului global" (Statement of comprehensive
income).
Prima variant este opiunea preferat de bordul IASB deoarece membrii si consider
c nu exist principii i caracteristici clare care s justifice separarea elementelor n dou
situaii financiare. Situaia rezultatului global va prezenta distinct cele dou componente:
"profit i pierdere (profit or loss) i alte elemente ale rezultatului global (other
comprehensive income).
42

"Alte elemente ale rezultatului global" va cuprinde acele elemente de venituri i

cheltuieli care nu se recunosc n "profit i pierdere" ci afecteaz direct capitalurile proprii. De
exemplu:
-modificri n rezervele din reevaluarea activelor (incidena normelor IAS 16 i IAS 38 );
-ctiguri i pierderi din msurarea activelor financiare evaluate la valoarea just (incidena
normei IAS 39);
-ctiguri i pierderi din instrumente de acoperire a riscului de cash flow (incidena normei
IAS 39) ;
-ctiguri i pierderi din conversia situaiilor financiare ale unei operaii n strintate
(incidena normei IAS 21);
-ctiguri i pierderi actuariale aferente beneficiilor planurilor de pensii (incidena normei IAS
19) etc.
n prezent, ca urmare a revizuirii IAS 1 devine obligatorie ntocmirea "Situaiei
variaiilor capitalurilor proprii" n cadrul creia aceste "Alte elemente ale rezultatului global"
care nu rezult din tranzaciile cu proprietarii (non-owner movements in equity ) se prezint
pe o singur linie urmnd ca ele s se prezinte detaliat n "Situaia rezultatului global".
IAS 1 revizuit solicit prezentarea detaliat n cadrul "Situaiei rezultatului global" a
efectelor fiscale ale fiecrui element din categoria "Alte elemente ale rezultatului global".
Astfel aceste elemente se vor prezenta la:
-valoare net (net of related tax effects) net presentation;
-valoare brut (before related tax effects) gross presentation.
Prezentarea la valoare net faciliteaz identificarea incidenei acestor "Alte elemente
ale rezultatului global" asupra elementelor de capitaluri proprii n "Situaia poziiei
financiare". Prezentarea la valoare brut faciliteaz nelegerea impactului acestor elemente
asupra "profitului sau pierderii" tiut fiind faptul c veniturile i cheltuielile se prezint la
valori nainte de impozit.
Ajustrile de reclasificare (reclassification adjustments) este termenul utilizat pentru
a desemna sumele care n trecut au fost clasificate n categoria "Alte elemente ale rezultatului
global" iar acum sunt incluse n "Profit sau pierdere". Acest termen era cunoscut n trecut sun
denumirea de "reciclare" (recycling). Ajustrile de reclasificare fie se prezint distinct n
"Situaia rezultatului global" fie se prezint n note (n cazul acesta "Alte elemente ale
rezultatului global" se prezint n "Situaia rezultatului global" dup incidena ajustrilor de
reclasificare).
Un exemplu ilustrativ dat de IASB al prezentrii "Situaiei rezultatului global" este
ataat la sfritul suportului de curs.
"Situaia rezultatului global" ca situaie unic se prezint astfel:
N-1
Venituri
Cheltuieli
Profit nainte de impozit
Impozit pe profit
Profitul sau pierderea exerciiului din operaii continue
43

Profitul sau pierderea exerciiului din operaii discontinue

Profit sau pierdere
Alte elemente ale rezultatului global:
-modificri n rezervele din reevaluarea activelor (incidena
normelor IAS 16 i IAS 38 );
-ctiguri i pierderi din msurarea activelor financiare
evaluate la valoarea just (incidena normei IAS 39);
-ctiguri i pierderi din instrumente de acoperire a riscului de
cash flow (incidena normei IAS 39) ;
-ctiguri i pierderi din conversia situaiilor financiare ale
unei operaii n strintate (incidena normei IAS 21);
-ctiguri i pierderi actuariale aferente beneficiilor planurilor
de pensii (incidena normei IAS 19) etc.
Efectele altor elemente ale rezultatului global asupra
impozitului pe profit
Alte elemente ale rezultatului global la valoare net de
impozit
Rezultat global al exerciiului
"Situaiei rezultatului global" prezentat n dou situaii financiare:
Cont de profit i pierdere
N-1
Venituri
Cheltuieli
Profit nainte de impozit
Impozit pe profit
Profitul sau pierderea exerciiului din operaii continue
Profitul sau pierderea exerciiului din operaii discontinue
Profit sau pierdere
Situaia rezultatului global
Profit sau pierdere (preluat din contul de profit i
pierdere)
Alte elemente ale rezultatului global:
-modificri n rezervele din reevaluarea activelor (incidena
normelor IAS 16 i IAS 38 );
-ctiguri i pierderi din msurarea activelor financiare
evaluate la valoarea just (incidena normei IAS 39);
-ctiguri i pierderi din instrumente de acoperire a riscului de
cash flow (incidena normei IAS 39) ;
-ctiguri i pierderi din conversia situaiilor financiare ale
unei operaii n strintate (incidena normei IAS 21);
-ctiguri i pierderi actuariale aferente beneficiilor planurilor
de pensii (incidena normei IAS 19) etc.
44

Efectele altor elemente ale rezultatului global asupra

impozitului pe profit
Alte elemente ale rezultatului global la valoare net de
impozit
Rezultat global al exerciiului
n continuare vom studia maniera de prezentare a primei pri a "Situaiei rezultatului
global" numit Profit sau pierdere. Din motive de dificultate cea de a doua component Alte
elemente ale rezultatului global va fi analizat doar principial urmnd ca ea s fie detaliat
n cadrul cursurilor anului III.
Standardul internaional IAS 1 las posibilitatea ntreprinderilor s decid structura i
coninutul veniturilor i cheltuielilor care explic Profitul sau pierderea exerciiului ,
oferind o list minim de posturi. ntreprinderile pot opta ntre o prezentare a cheltuielilor
dup natur sau dup funcii. Alegerea trebuie s vizeze varianta care prezint cel mai sincer
elementele performanei ntreprinderii.
Cheltuielile si veniturile sunt delimitate dup natura lor n cheltuieli i venituri din
exploatare si cheltuieli i venituri financiare.
Cheltuielile si veniturile sunt delimitate dup natura lor n cheltuieli i venituri din
exploatare si cheltuieli i venituri financiare.
a)venituri i cheltuieli din exploatare:
Acestea sunt reprezentate de exemplu, de elemente precum:
(i)Cheltuieli i venituri ocazionate de obinerea produciei;
(ii)Cheltuieli i venituri ocazionate de vnzarea de stocuri;
(iii)Ctiguri i pierderi din cesiunea de imobilizri corporale i necorporale;
(iv)Cheltuieli i venituri din lucrri executate i servicii prestate;
(v)alte venituri i cheltuieli de exploatare (din amenzi, despgubiri, donaii, subvenii
etc.).
(vi)cheltuieli i venituri din ajustarea activelor i a datoriilor nonfinanciare n vederea
prezentrii lor n bilan.
b)venituri i cheltuieli financiare:
Acestea sunt reprezentate de exemplu, de elemente precum:
(i)cheltuieli i venituri din dobnzi;
(ii)ctiguri i pierderi din vnzarea de active financiare;
(iii)venituri din titluri deinute la ntreprinderi asociate;
(iv)Ctiguri i pierderi din diferene de curs valutar;
(v)cheltuieli i venituri din ajustarea activelor i datoriilor financiare n vederea
prezentrii lor n bilan.
Elementele de cheltuieli i venituri din exploatare i cele financiare sunt considerate
elemente ordinare prin faptul c sunt destul de frecvente i sunt angajate de activitile
normale ale ntreprinderii.
Pe lng acestea, mai exist i o serie de evenimente extraordinare precum calamitile
naturale, situaii de criz, de rzboi, exproprieri, naionalizri etc. Astfel de elemente sunt
foarte rare i nu pot fi prevzute i gesionate de conducerea ntreprinderii. n vechea form a
normei IAS 1, elementele extraordinare erau prezentate distinct n contul de profit i pierdere.
Norma internaional IAS 1 interzice prezentarea separat a elementelor
extraordinare. Motivul avansat de IASB rezid n faptul c natura unei tranzacii, nu
45

frecvena sa, trebuie s determine modul de prezentare. Eliminarea categoriei elementelor

extraordinare elimin i nevoia de segregare arbitrar a efectelor unor evenimente similare
(unele repetitive, altele nu) asupra profitului sau pierderii perioadei (de exemplu, cuantificarea
efectului financiar al unui cutremur ce survine ntr-o perioad de recesiune economic).
Se recomand prezentarea separat a profitului sau pierderii obinute n condiii de
activitate normal continu de profitul sau pierderea ce rezult din ntreruperi sau ncetri
de activiti.
Standardul internaional nu propune o structur rigid a situaiilor financiare i
presupune exercitarea raionamentului profesional n aprecierea caracterului semnificativ al
unui element de venit/cheltuial. Elementele sunt prezentate distinct dac sunt semnificative,
iar aceasta se apreciaz n funcie de natura sau importana lor.
Profit sau pierdere cu clasificarea cheltuielilor dup natur
N

N-1

Venituri (1)
Alte venituri (2)
Variaia stocurilor
Producia imobilizat
Consumuri de materii prime i materiale
consumabile
Cheltuieli de personal
Cheltuieli privind amortizrile
Deprecierea imobilizrilor corporale
Alte cheltuieli (3)
Costurile finanrii
Partea din profitul ntreprinderilor asociate
Profitul naintea impozitrii
Cheltuieli privind impozitul pe profit
Profit sau pierdere din activiti continue
Profit sau pierdere din activiti discontinue
Profitul sau pierderea exerciiului
(1)Aici se prezint toate veniturile care se recunosc ca urmare a aplicrii normei IAS 18
"Venituri": venituri din vnzri de bunuri, din prestri de servicii etc (adic cifra de afaceri) la
care se adaug veniturile din dobnzi i dividende.
(2)Aici se prezint toate veniturile i ctigurile care nu se recunosc mai sus.
(3)Aici se prezint toate cheltuielile i pierderile care nu se recunosc mai sus.
Particulariile acestei forme de prezentare sunt:
(i)acest model este preferat de ntreprinderile din ri posesoare ale unui sistem contabil
dualist. Dualismul contabil presupune existena a dou circuite informaionale contabile.
Primul este orientat ctre satisfacerea obiectivelor contabilitii financiare (ntocmirea
situaiilor financiare destinate utilizatorilor externi) i n care cheltuielile sunt urmrite dup
natura lor. Cel de al doilea circuit este orientat ctre managementul ntreprinderii i
subordonat contabilitii de gestiune. Cheltuielile sunt urmrite dup destinaia lor sau dup
funciile ntreprinderii i astfel se faciliteaz lucrrile de calculaie a costurilor de producie
sau a costurilor de realizae a funciilor ntreprinderii.
(ii)ntre posturile de venituri din exploatare i cheltuielile din exploatare sunt intercalate dou
posturi de ajustare de cheltuieli, i anume variaia stocurilor i producia imobilizat. Prin
aceste posturi se realizeaz transferul cheltuielilor ncorporate n costul stocurilor i
46

imobilizrilor din contul de profit i pierdere n bilan n vederea recunoaterii iniiale a

stocurilor i imobilizrilor obinute din producie proprie.
(iii)Clasificarea cheltuielilor dup natur are avantajul de a oferi informaii obiective i
verificabile, deci mai fiabile. Ea faciliteaz deasemenea previziunile privind fluxurile de
trezorerie i ntocmirea tabloului fluxurilor de trezorerie. O asemenea prezentare nu spune
aproape nimic ns de perfomanele managemenului n realizarea principalelor funcii ale
ntreprinderii.
Profit sau pierdere cu clasificarea cheltuielilor dup funcii

N-1

Venituri
Costul vnzrilor
Profitul brut
Alte venituri
Costurile de distribuie
Cheltuieli administrative
Alte cheltuieli
Costurile finanrii
Partea din profitul ntreprinderilor asociate
Profitul naintea impozitrii
Cheltuieli privind impozitul pe profit
Profit sau pierdere din activiti continue
Profit sau pierdere din activiti discontinue
Profitul sau pierderea exerciiului
Particulariile acestei forme de prezentare sunt:
(i)acest model este preferat mai ales de ntreprinderi n care contabilitatea se organiseaz dup
un sistem monist. Monismul contabil presupune existena unui singur circuit informaional
contabil prin care se realizeaz att obiectivele contabilitii financiare ct i cele ale
contabilitii de gestiune. Cheltuielile sunt urmrite nu numai dup natura lor ci i dup
destinaie sau funcii.
(ii)Costul vnzrilor cuprinde ansamblul cheltuielilor ocazionate de aprovizionri, servicii
prestate de teri, manopera, cheltuielile cu chiriile i amortizarea spaiilor destinate procesului
de producie aferente produciei vndute.
(iii)n costul unui element de stoc nu se includ cheltuielile de distribuie i cele administrative.
Prin urmare, costul vnzrilor nu include costul funciei de distribuie i al celei
administrative.
(iv)Costurile de distribuie sunt constituite din cheltuieli angajate pentru promovarea i
distribuirea bunurilor produse i/sau comercializate de ntreprindere (cheltuieli de marketing,
cheltuieli cu personalul angajat n cadrul funciei distribuie, amortizarea, chiria aferente
spaiilor cu destinaie comercial).
(v)Deoarece o prezentare dup funcii nu permite previziunea fluxurilor de trezorerie viitoare,
IAS 1 solicit ntreprinderilor prezentarea n note a unor informaii adiionale cu privire la
natura cheltuielilor inclusiv cheltuielile cu amortizarea i cele de personal.
(vi)Acest model ofer o imagine a performanei managementului n realizarea funciilor
comercial, de distribuie i administrativ, deci este mai relevant n analiza performanei
financiare. Dei relevant, el este mai puin fiabil deoarece alocarea cheltuielilor va fi
47

dependent de modul n care managementul definete funciile ntreprinderii. Dac managerii

aduc schimbri n organigrama ntreprinderii i ajusteaz funciile atunci informaia nu va mai
fi comparabil n timp.

Studiul de caz 2
ntreprinderea ALFA a obinut n cursul anului N 100 buci de produse finite la costul de
100.000 lei. Structura costului de producie este urmtoarea:
-cheltuieli materiale 50.000 lei;
-cheltuieli de personal 30.000 lei;
-cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor productive 20.000 lei.
Pe lng aceste cheltuieli ntreprinderea a mai angajat i alte cheltuieli de exploatare n
sum de 10.000 lei, din care:
a)consumuri materiale 2.000 lei, din care:
-aferente sectorului distribuie 1.500 lei;
-aferente sectorului administrativ 500 lei;
b)cheltuieli de personal 7.000 lei, din care:
-aferente sectorului distribuie 5.000 lei;
-aferente sectorului administrativ 2.000 lei;
c)cheltuieli cu amortizarea 1.000 lei, din care:
-aferente sectorului distribuie 700 lei;
-aferente sectorului administrativ 300 lei;
Jumtate din producia obinut a fost vndut la preul de 150.000 lei.
n cursul anului ntreprinderea a pltit dobnzi aferente creditelor primite de la bnci
n sum de 5.000 lei i a ncasat 2.000 lei dividende de la o ntreprindere asociat. A fost
vndut un teren la preul de 60.000 lei, costul de achiziie fiind de 40.000 lei. A fost vndut
i o cldire la preul de 10.000 lei (costul ei de achiziie a fost de 50.000 lei iar amortizarea
cumulat de 33.000 lei).
ntreprinderea deine 1000 titluri destinate tranzacionrii pe termen scurt cumprate la
cursul de 10 lei/buc. la 31.12.N cursul bursier este de 12 lei/buc. ntreprinderea deine 20.000
titluri de participare disponibile pentru vnzare pe termen lung achiziionate la cursul de 10
lei/buc. La 31.12.N cursul bursier este de 15 lei/buc. ntreprinderea reevalueaz echipamente
tehnologice al cror cost este de 20.000 lei, amortizare cumulat 15.000 lei, valoare just
12.000 lei.
ntreprinderea vinde n exerciiul N 1.000 de titluri de participare la preul de 11
lei/buc (acestea fuseser cumprate n exerciiul N-1 la cursul de 8 lei i evaluate la data
bilanului la valoarea just de 10 lei). La sfritul exerciiului N entitatea deine terenuri
pentru care exist indicii de depreciere. Costul acestora este de 200.000 lei, valoarea
recuperabil fiind de 140.000 lei. Pentru o cldire a crei valoare contabil este de 500.000
lei, se constat c nu mai exist indicii de depreciere. Valoarea recuperabil este estimat la
800.000 lei. Cldirea fusese depreciat la sfritul anului N-1, deprecierea constatat fiind de
200.000 lei
n exerciiul N ntreprinderea a abandonat activitatea din oraul X i a vndut un
magazin cu tot cu activele aflate acolo. n urma licitaiei s-a obinut preul de 100.000 lei iar
costul activelor cedate a fost de 130.000 lei.
Cheltuiala cu impozitul pe profit este de 20.000 lei. Efectele altor elemente ale
rezultatului global asupra impozitului pe profit sunt de 17.000 lei.
S se ntocmeasc situaia rezultatului global dac ntreprinderea detaliaz
profitul sau pierderea prin clasificarea cheltuielilor dup natur i respectiv dup
funcii.
48

Situaia rezultatului global (clasificarea dup natur)

N-1
Venituri (1)
Alte venituri (2)
din care ajustri din reclasificare
Variaia stocurilor
Producia imobilizat
Consumuri de materii prime i materiale consumabile
Cheltuieli de personal
Cheltuieli privind amortizrile
Deprecierea imobilizrilor corporale (3)
Alte cheltuieli (4)
Costurile finanrii
Profitul naintea impozitrii
Cheltuieli privind impozitul pe profit
Profit sau pierdere din activiti continue
Pierdere din activiti discontinue (5)
Profitul exerciiului
Alte elemente ale rezultatului global:
-modificri n rezervele din reevaluarea imobilizrilor
corporale (6)
-ctiguri din msurarea activelor financiare disponibile
pentru vnzare la valoarea just (7)
Efectele altor elemente ale rezultatului global asupra
impozitului pe profit
Alte elemente ale rezultatului global la valoare net de
impozit
Rezultat global al exerciiului

N
152.000
25.000
2.000
50.000
(52.000)
(37.000)
(21.000)
140.000
(7.000)
(5.000)
245.000
(20.000)
225.000
(30.000)
195.000
7.000
100.000

(17.000)
90.000
285.000

(1) Venituri
Venitul din vanzarea produselor finite 150.000 lei
Venituri din dividende 2.000 lei
(2) Alte venituri
Castig din vanzarea terenului 20.000 lei
Castig din variatia valorii juste a activelor financiare detinute pentru tranzactionare
2.000 lei
Castig din vanzarea activelor financiare disponibile pentru vanzare 3.000 lei
(3) Alte cheltuieli
Pierderea din vanzarea cladirii 7.000 lei

(6)rezerva din reevaluarea echipamentelor 7.000 lei

(7)rezerve de valoare justa aferente activelor financiare disponibile pentru vanzare
100.000 lei.
49

Situaia rezultatului global (clasificarea dup funcii)

N-1
Venituri (1)
Costul vnzrilor
Profitul brut
Alte venituri (2),
din care ajustri din reclasificare
Costurile de distribuie
Cheltuieli administrative
Alte cheltuieli (3)
Deprecieri de active (4)
Costurile finanrii
Profitul naintea impozitrii
Cheltuieli privind impozitul pe profit
Profit sau pierdere din activiti continue
Pierdere din activiti discontinue (5)
Profitul exerciiului
Alte elemente ale rezultatului global:
-modificri n rezervele din reevaluarea imobilizrilor
corporale
-ctiguri din msurarea activelor financiare disponibile
pentru vnzare la valoarea just
Efectele altor elemente ale rezultatului global asupra
impozitului pe profit
Alte elemente ale rezultatului global la valoare net de
impozit
Rezultat global al exerciiului

N
152.000
(50.000)
102.000
25.000
2.000
(7.200)
(2.800)
(7000)
140.000
(5.000)
245.000
(20.000)
225.000
(30.000)
195.000
7.000
100.000
(17.000)
90.000
285.000

Modele de subiecte de examen

3.Se dau urmtoarele informaii disponibile la 31.12.N despre entitatea ALFA S.A. (n lei):
Venituri din vnzarea mrfurilor
Venituri din vnzarea prodselor finite
Cheltuieli n avans
Cheltuieli cu dobnzile
Variaia stocurilor
Cheltuieli cu mrfurile vndute
Venituri din prestri de servicii
Costul vnzrilor
Subvenii pentru investiii
Cheltuieli cu impozitul pe profitul obinut din activiti curente
Venituri din diferene de curs valutar
Pierderi din vnzarea de active financiare deinute n vederea
tranzacionrii
Cheltuieli administrative
Cheltueli cu impozitul pe profit obinut din activiti abandonate
50

200.000
1000.000
20.000
100.000
300.000
120.000
600.000
720.000
100.000
120.000
80.000
300.000
280.000
40.000

(discontinue)
Venituri din dobnzi i dividende
Cheltuieli cu consumurile materiale
Cheltuieli de personal
Ctiguri din cedarea activelor imobilizate
Ctiguri din abandonuri de activiti
Cheltuieli cu amortizrile i deprecierea activelor

160.000
300.000
400.000
200.000
240.000
200.000

Se cere s se prezinte "Profitul sau pierderea exerciiului" tiind c entitatea delimiteaz

cheluielile din exploatare dup natur conform regulilor prevzute de standardul IAS 1.
2.Se dau urmtoarele informaii disponibile la 31.12.N despre entitatea ALFA S.A. (n lei):
Venituri din dobnzi
200.000
Costul bunurilor vndute
1.800.000
Venituri din producia de imobilizri corporale
800.000
Cheltuieli cu diferenele de curs valutar
50.000
Pierderi din abandonuri de activiti
100.000
Venituri din servicii prestate
2.000.000
Cheltuieli cu consumurile materiale
400.000
Cheltuieli n avans
20.000
Pierderi din cedarea activelor financiare deinute n vederea
10.000
tranzacionrii
Venituri din vnzarea mrfurilor
1.000.000
Cheltuieli de desfacere
300.000
Cheltuieli cu dobnzile
90.000
Cheltuieli administrative
150.000
Cheltuieli de personal
500.000
Ctiguri din cesiunea imobilizrilor corporale
250.000
Cheltuieli de dezvoltare (este foarte probabil obinerea de
500.000
avantaje economice viitoare)
Cheltuieli cu impozitul pe profitul obinut din activiti continue
100.000
Se cere s se prezinte "Profitul sau pierderea exerciiului" tiind c entitatea delimiteaz
cheluielile din exploatare dup funcii conform regulilor prevzute de norma IAS 1.
3.Se dau urmtoarele informaii (u.m.):
Cheltuieli cu materiile prime (pentru producie)
Cheltuieli cu materialele consumabile
-pentru producie
-pentru distribuie
-pentru sectorul administrativ
Cheltuieli cu salariile personalului
-pentru producie
-pentru distribuie
-pentru sectorul administrativ
Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor
51

2.000
1.000
700
150
150
2.800
1.200
600
1.000
2.500

-pentru producie
-pentru distribuie
-pentru sectorul administrativ
Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile
-pentru producie
-pentru distribuie
-pentru sectorul administrativ
Cheltuieli cu activele cedate
Cheltuieli privind calamitile
Cheltuieli privind ajustrile pentru deprecierea activelor
circulante
Cheltuieli privind dobnzile
Cheltuieli din diferene de curs valutar
Venituri din vnzarea produselor finite
Venituri din vnzarea mrfurilor
Venituri din vnzarea activelor
Venituri din prestri de servicii
Venituri din dividende

1.100
800
600
800
550
200
50
450
250
120
200
40
6.500
1.000
800
1.800
320

Se mai cunosc urmtoarele informaii: Produse finite - sold iniial 1.000 u.m., sold
final 1.200 u.m., Mrfuri sold iniial 700 u.m., sold final 900 u.m., achiziiile de mrfuri din
cursul perioadei fiind de 1.000 u.m..
S se ntocmeasc Contul de profit i pierdere conform IAS 1 (ambele modele
recomandate).

52

Capitolul 5
IAS 7 Situaia fluxurilor de trezorerie

5.1.Activiti i fluxuri din viaa ntreprinderii

La nivelul unei ntreprinderi se desfoar activiti i fluxuri a cror trstur
esenial este aceea c au o evoluie ciclic. Aceste activiti i fluxuri sunt regrupate n trei
mari cicluri: ciclul de exploatare, ciclul de investiii i ciclul de finanare.
Ciclul de exploatare cuprinde activitile de baz ale ntreprinderii i care definesc
obiectul de activitate pentru realizarea cruia aceasta s-a constituit.
Pentru o ntreprindere industrial, exploatarea const n asigurarea factorilor care
concur la realizarea procvesului de producie, angajarea acestor factori n procesul de
consum, obinerea unei producii aflate fie ntr-o faz intermediar de manufacturare, fie sub
form de producie finit. De asemenea, ntreprinderea industrial realizeaz vnzarea
produciei obinute, vnzare care permite crearea resurselor necesare pentru realizarea
exploatrii n ciclul urmtor.
n cazul unei ntreprinderi comerciale, exploatarea presupune asigurarea factorilor
necesari procesului de comercializare, cumprare de mrfuri, stocarea mrfurilor, vnzarea
mrfurilor n diferite forme. Resursele procurate prin vnzare permit reluarea activitii n
ciclul urmtor.
Tot n sfera exploatrii se nscriu i activitile ce constau n executri de lucrri sau
prestri de servicii.
Ciclul de investiii cuprinde activiti de investiii i operaii de dezinvestire.
Activitile de investiii constau n achiziia sau producia proprie de active imobilizate
necorporale i corporale dar i n achiziia de active financiare din perspectiva deinerii pe
termen lung (imobilizri financiare) sau pe termen scurt (investiii pe termen scurt) .
Operaiile de dezinvestire constau n cesiunea de active imobilizate sau de investiii pe termen
scurt.
Ciclul de finanare const ntr-o serie de activiti prin care ntreprinderea i procur
sursele de finanare necesare realizrii ciclurilor de exploatare i de investiii.

5.2.Tehnica ntocmirii Situaiei fluxurilor de trezorerie conform IAS 7

Adesea, n lumea contabil se susine faptul c profitul este un punct de vedere, n
timp ce trezoreria este o realitate. Aceast afirmaie se bazeaz pe constatarea c unele
ntreprinderi raporteaz profituri impuntoare dar care nu au corespondent pe msur n
trezorerie. Aceast situaie se datoreaz, pe de o parte faptului c rezultatul contabil are n
spate o serie de convenii contabile iar pe de alt parte calitii managementului ntreprinderii.
Majoritatea utilizatorilor de informaie contabil manifest un interes deosebit fa de
trezoreria ntreprinderii care i public situaiile financiare. Fiecare dintre aceti utilizatori
revendic o parte din trezoreria ntreprinderii sub form de dividende, dobnzi, salarii,
impozite etc.
Informaii privind trezoreria ntreprinderii sunt disponibile n bilanul contabil. Acesta
prezint situaia trezoreriei ntreprinderii la nceputul i la sfritul anului dar nu i cauzele
care au determinat eventualul deficit sau excedent de trezorerie.
Contul de profit i pierdere ofer informaii despre fluxuri dar nu despre cele de
trezorerie ci despre cele de venituri i cheltuieli.

53

La momentul n care n contabilitate se recunoate o cheltuial, plata se poate s se fi

fcut n trecut (nregistrarea cheltuielii cu chiria n perioada N n condiiile n care chiria a fost
pltit n avans n perioada N-1) sau s se efectueze n viitor (nregistrarea facturii de plat
fa de un furnizor de servicii). De asemenea, unele cheltuieli nu au inciden asupra
trezoreriei (cheltuielile cu amortizarea i cu provizioanele) sau au n contrapartid stocuri.
La momentul n care n contabilitate se recunoate un venit, ncasarea se poate s se fi
fcut n trecut (nregistrarea venitului din chirii n perioada N n condiiile n care ncasarea
chiriei s-a produs n perioada N-1) sau s se efectueze n viitor (nregistrarea unei vnzri
ctre un client). De asemenea, unele venituri nu au inciden asupra trezoreriei (veniturile din
provizioane) sau au n contrapartid stocuri sau imobilizri.
Date fiind limitele bilanului contabil i ale contului de profit i pierdere n reflectarea
informaiilor privind fluxurile de trezorerie a devenit necesar publicarea unei situaii
financiare care s completeze imaginea privind performana financiar a ntreprinderii dar i
s o fac mai credibil. Aceast situaie financiar este "Situaia fluxurilor de trezorerie".
Utilitatea Situaiaui fluxurilor de trezorerie deriv din aceea c permite:
(a)realizarea de previziuni privind fluxurile de trezorerie viitoare;
(b)evaluarea calitii actului managerial;
aprecierea lichiditii i a solvabilitii ntreprinderii;
(d)analiza relaiei dintre rezultatul contabil i fluxurile de trezorerie ale ntreprinderii.
Utilizat mpreun cu celelalte situaii financiare, Situaia fluxurilor de trezorerie
furnizeaz utilizatorilor informaii mult mai relevante i mai credibile n aprecierea poziiei
financiare (lichiditate, solvabilitate, structur financiar, etc) i a performanelor unei
ntreprinderi.
Totodat, informaiile referitoare la fluxurile de trezorerie sunt folositoare pentru a
permite utilizatorilor s i elaboreze modele pentru aprecierea i compararea poziiei
financiare i a performanelor unor ntreprinderi diferite deoarece ele elimin efectele utilizrii
unor prelucrri contabile diferite, pentru aceleai operaii i evenimente.
Trezoreria este un indicator-cheie n aprecierea gestiunii ntreprinderii pe termen scurt
i pe termen lung. Prin intermediul ei ntreprinderea i finaneaz activitatea i i asigur
perenitatea. Mrimea, n valori absolute i relative, i evoluia trezoreriei pot s caracterizeze
o anumit situaie a ntreprinderii: echilibru financiar, vulnerabilitate, faliment etc.
Situaia fluxurilor de trezorerie se preteaz foarte bine la prezentarea de date
previzionale ceea ce face ca acesta s se integreze perfect ntr-o abordare bugetar. Astfel, el
permite o analiz retrospectiv i previzional a dinamicii financiare a ntreprinderii.
Prezentarea funcional a fluxurilor de trezorerie favorizeaz elaborarea de previziuni
financiare care s permit separarea fluxurilor de trezorerie aferente activitilor de
exploatare, generate de operaiile ciclice, de fluxurile de trezorerie aferente activitilor de
investiii i de finanare compuse din nevoi i surse aciclice a cror identificare depinde de
strategia ntreprinderii pe termen mediu i lung.
Solvabilitatea, flexibilitatea i performana financiar a ntreprinderii sunt apreciate pe
baza capacitii acesteia de a genera fluxuri de trezorerie pozitive din activitile de
exploatare. Indicator central i polivalent n analiza situaiei financiare a unei ntreprinderi,
fluxul net de trezorerie generat de activitile de exploatare permite aprecierea fluxurilor de
trezorerie produse i consumate de activitile curente.
Atunci cnd este pozitiv, acesta poate s fie asimilat capacitii de autofinanare
ncasate, respectiv trezoreriei sub form de lichiditi disponibile. De asemenea pe baza
mrimii i evoluiei acestui agregat se poate evalua att flexibilitatea financiar intern a
ntreprinderii, ct i capacitatea acesteia de a gestiona fluxurile de trezorerie.
Analiza solvabilitii i flexibilitii financiare a ntreprinderii poate s fie completat
prin calculul unor rate ce au la baz fluxuri de trezorerie i elemente din bilan sau din contul
54

de profit i pierdere. Aceste rate sunt mult mai pertinente i fiabile n vederea aprecierii
lichiditii ntreprinderii dect cele calculate numai pe baza informaiilor din bilan i/sau
contul de profit i pierdere.
Printre cele mai frecvent utilizate rate se regsesc:
(i)Ratele de apreciere a solvabilitii i a riscului de faliment:
1)rata de acoperire a datoriilor pe termen scurt = (fluxul net de trezorerie generat de
activitile de exploatare)/(datoriile pe termen scurt);
2)rata de acoperire a dobnzilor = (fluxul net de trezorerie generat de activitile de exploatare
+ dobnzile pltite + impozite) /dobnzi pltite;
3)rata lichiditii vnzrilor = (fluxul net de trezorerie din activitatea de exploatare)/cifra de
afaceri;
(ii)Ratele de apreciere a sntii financiare a ntreprinderii i a capacitii acesteia de a face
fa angajamentelor financiare:
1)(fluxul net de trezorerie generat de activitile de exploatare dividendele pltite)/datorii pe
termen scurt;
2)fluxul net de trezorerie generat de activitile de exploatare/datorii financiare;
3)fluxul net de trezorerie generat de activitile de exploatare/total datorii.
(iii)Ratele pe baza crora se evalueaz capacitatea ntreprinderii de a-i finana propria
dezvoltare:
-fluxul net de trezorerie generat de activitile de exploatare/fluxul de investiii cu caracter
industrial;
-fluxul net de trezorerie generat de activitile de exploatare/fluxul total de investiii.
Situaia fluxurilor de trezorerie ofer analitilor financiari rspunsuri la cteva ntrebri
eseniale:
Se concretizeaz strategia i gestiunea ntreprinderii n creterea fluxului net de
trezorerie aferent activitilor de exploatare?
Care este calitatea rezultatului contabil obinut de ntreprindere?
Excedentul sau deficitul de trezorerie este generat de activitile de exploatare sau de
alte activiti ale ntreprinderii?
Are ntreprinderea capacitatea de a genera un flux net de trezorerie din activitile de
exploatare suficient pentru plata dividendelor?
Care este valoarea trezoreriei absorbit de serviciul datoriei?
Care este valoarea trezoreriei alocate pentru investiiile industriale i pentru cele de
cretere extern?
Care este valoarea trezoreriei obinute din operaiile de dezinvestire?
Care este nevoia de finanare extern i cum poate aceasta s fie acoperit?
Care este capacitatea de finanare extern a ntreprinderii i cum este utilizat aceasta?
etc.
Situaia fluxurilor de trezorerie face obiectul normei IAS 7 "Situaia fluxurilor de
trezorerie". Dei IAS 7 nu a definit conceptul de trezorerie, se consider c este vorba despre
ansamblul lichiditilor i echivalentelor de lichiditi. Expresia fluxuri de trezorerie (cash
flows) desemneaz ansamblul intrrilor (inflows) i ieirilor (outflows) de lichiditi i de
echivalente de lichiditi.
Lichiditile (cash) se refer la fondurile disponibile (cash on hand) i la depozitele la
vedere (demand deposits). Echivalentele de lichiditi (cash equivalents) sunt plasamente pe
termen scurt, foarte lichide, convertibile cu uurin ntr-o mrime determinat de lichiditi i
care sunt supuse la un risc neglijabil de schimbare a valorii.
55

Scopul deinerii echivalentelor de lichiditi este de a face fa angajamentelor de

trezorerie pe termen scurt. Se deduce c scadena lor este de regul sub trei luni. n orice caz,
deinerea de echivalente de lichiditi nu se face n scopul realizrii unor obiective de
plasament.
Fluxurile de trezorerie nu cuprind micrile ntre elementele care constituie lichiditi
sau echivalente de lichiditi, pentru c ele fac parte din gestiunea trezoreriei ntreprinderii.
Potrivit normei IAS 7, Situaia fluxurilor de trezorerie trebuie s prezinte fluxurile de
trezorerie ale exerciiului clasificate n activiti de exploatare, de investiii i de finanare.
O ntreprindere trebuie s prezint fluxurile sale de trezorerie din activitile de
exploatare, de investiie i de finanare ntr-o manier care corespunde cel mai bine activitii
sale.
ntr-o form simplificat Situaia de trezorerie se prezint astfel:
Situaia fluxurilor de trezorerie
Fluxuri de trezorerie relative la activitile de exploatare (metoda direct)
ncasri de la clieni
+X
ncasri din redevee, onorarii, comisioane
+X
Alte ncasri generate de exploatare
+X
Pli ctre furnizori (exclusiv furnizorii de imobilizri)
-X
Pli n favoarea i n numele personalului
-X
Pli de TVA
-X
Pli de redevene onorarii, comisioane
-X
Pli de alte impozite i taxe de exploatare
-X
Alte pli de exploatare
-X
(1)
Dobnzi i dividende pltite
-X
Pli de impozit pe profit(2)
-X
I.Flux net de trezorerie din activitile de exploatare

= X

Fluxuri de trezorerie din activitile de investiii

ncasri din vnzarea imobilizrilor
ncasri din vnzarea investiiilor financiare pe termen scurt
ncasri de dobnzi i dividende
ncasri din rambursarea mprumuturilor acordate altor ntreprinderi
Pli din achiziia de imobilizri
Pli din achiziia de investiii financiare pe termen scurt
Pli din acordarea de mprumuturi altor ntreprinderi
II.Flux net de trezorerie din activitile de investiii

+X
+X
+X
+X
-X
-X
-X
= X

Fluxuri de trezorerie din activitile de finanare

ncasri din noi emisiuni de aciuni
ncasri din noi emisiuni de obligaiuni
ncasri din credite primite de la bnci
ncasri din subvenii pentru investiii
ncasri din subvenii de exploatare
Rambursri de capital n numerar
Rambursri de mprumuturi obligatare
Rambursri de credite bancare
Pli de dobnzi
56

+X
+X
+X
+X
+X
-X
-X
-X
-X

Pli de dividende
Pli de chirii aferente contractelor de leasing financiar

-X
-X
= X

III.Fluxul net de trezorerie din activitile de finanare

= X
IV.Variaia lichiditilor bneti i a echivalentelor de lichiditi
(I+II+III)
+X
V.Lichiditi i echivalente de lichiditi la nceputul anului
(din bilanul contabil)
X
VI.Efectul variaiilor cursurilor monedelor strine
+X
VII.Lichiditi i echivalente de lichiditi la sfritul anului
(V+IV+VI)
+X
VIII.Lichiditi i echivalente de lichiditi la sfritul anului (din
bilanul contabil) (VII = VIII)
(1)Aceste fluxuri ar putea fi incluse, de asemenea, n categoria activitilor de finanare
(2)Aceste fluxuri ar putea fi repartizate ntre activitile de exploatare, cele de investiii
i cele de finanare
Aspecte particulare privind prezentarea Situaiaui fluxurilor de trezorerie:
(1)Metode de prezentare a fluxurilor de trezorerie referitoare la activitile de
exploatare
Fluxul net de trezorerie din activitatea de exploatare se poate determina prin:
(i)metoda direct
Metoda direct presupune etalarea n tablou a tuturor ncasrilor i plilor aferente
activitilor de exploatare. O gestiune eficient a trezoreriei presupune monitorizarea
permanent a ncasrilor i plilor. Cu toate acestea, sunt numeroase situaiile n care
managerii vor evita s fac publice fluxurile de trezorerie din exploatare deoarece acestea sunt
o "radiografie" a calitii managementului n realizarea funciei de exploatare a ntreprinderii.
De exemplu, utilizatorii ar putea citi din contul de profit i pierdere c entitatea are o cifr de
afaceri de 1.000.000 lei iar din tabloul fluxurilor de trezorerie c n cursul anului, ncasrile de
la clieni nu au fost dect de 100.000 lei. Concluzia nu este una favorabil entitii. n plus, a
publica suma plilor cre salariai sau ctre fisc nu este o msur neleapt n orice situaie.
n acest caz, entitile prefer s publice fluxul net de trezorerie din exploatare prin
utilizarea metodei indirecte.

Studiu de caz 3
n cursul exerciiului N, ntreprinderea Alfa a evideniat n contabilitate urmtoarele
ncasri i pli (n lei):
ncasri de la clieni
4.600.000
Pli din rambursarea de credite bancare
820.000
nasri de onorarii i comisioane
100.000
ncasri de subvenii de exploatare
350.000
Pli de TVA
430.000
ncasri din emisiuni de aciuni
2.200.000
ncasri din vnzarea de investiii financiare pe termen scurt
90.000
Pli de salarii
1.900.000
57

Pli de chirii aferente contractelor de leasing financiar

430.000
Pli de impozit pe profit
330.000
ncasri din vnzarea de imobilizri corporale
600.000
Pli de dobnzi
400.000
ncasri de dobnzi
280.000
Pli de dividende
160.000
ncasri de dividende
750.000
Pli de contribuii cu caracter social
300.000
ncasri de subvenii pentru investiii
1.100.000
Pli de chirii aferente contractelor de leasing operaional
200.000
ncasri din noi emisiuni de obligaiuni
420.000
ncasri din credite bancare primite
860.000
Pli ctre furnizorii de stocuri i servicii
600.000
Pli ctre furnizorii de imobilizri
900.000
Pli din achiziia de investiii financiare pe termen scurt
80.000
ncasri din vnzarea de imobilizri financiare
130.000
Lichiditile i echivalentele de lichiditi la nceputul anului au fost de 1.200.000 lei
iar la sfritul anului de 6.370.000 lei. Efectul variaiilor cursurilor monedelor strine a fost de
+240.000 lei.
Se cere s se ntocmeasc Tabloul fluxurilor de trezorerie.

Situaia fluxurilor de trezorerie

Fluxuri de trezorerie relative la activitile de exploatare (metoda direct)
ncasri de la clieni
+4.600.000
ncasri de onorarii, comisioane
+100.000
ncasri din subvenii de exploatare
+350.000
Pli ctre furnizorii de stocuri i servicii
-600.000
Pli de salarii
-1.900.000
Pli de contribuii cu caracter social
-300.000
Pli de TVA
-430.000
Pli de chirii aferente contractelor de leasing operaional
-200.000
Pli de impozit pe profit
-330.000
I.Flux net de trezorerie din activitile de exploatare

+1.290.000

Fluxuri de trezorerie din activitile de investiii

ncasri din vnzarea imobilizrilor corporale
ncasri din vnzarea investiiilor financiare pe termen scurt
ncasri din vnzarea de imobilizri financiare
ncasri de dobnzi
ncasri de dividende
ncasri din subvenii pentru investiii
Pli ctre furnizorii de imobilizri
Pli din achiziia de investiii financiare pe termen scurt
II.Flux net de trezorerie din activitile de investiii

+600.000
+90.000
+130.000
+280.000
+750.000
+1.100.000
-900.000
-80.000
+1.970.000

Fluxuri de trezorerie din activitile de finanare

ncasri din emisiuni de aciuni

+2.200.000

58

ncasri din noi emisiuni de obligaiuni

ncasri din credite primite de la bnci
Pli din rambursarea de credite bancare
Pli de dobnzi
Pli de dividende
Pli de chirii aferente contractelor de leasing financiar
III.Fluxul net de trezorerie din activitile de finanare
IV.Variaia lichiditilor bneti i a echivalentelor de lichiditi
(I+II+III)
V.Lichiditi i echivalente de lichiditi la nceputul anului
(din bilanul contabil)
VI.Efectul variaiilor cursurilor monedelor strine
VII.Lichiditi i echivalente de lichiditi la sfritul anului
(V+IVVI)
VIII.Lichiditi i echivalente de lichiditi la sfritul anului (din
bilanul contabil) (VII = VIII)

+420.000
+860.000
-820.000
-400.000
-160.000
-430.000
+1.670.000
+4.930.000
1.200.000
+240.000
6.370.000
6.370.000

(ii)metoda indirect
Calculul fluxului net de trezorerie din exploatare cu metoda indirect presupune
ajustarea rezultatului (calculat ca diferen ntre venituri i cheltuieli) pentru a determina
fluxul net de trezorerie aferent exploatrii (care reprezint diferena dintre ncasrile i plile
aferente activitii din exploatare).
Algoritmul metodei indirecte
Rezultat nante de impozit = Venituri - Cheltuieli
Ajustri:
I.
+Cheltuieli care nu au inciden asupra trezoreriei
-Venituri care nu au inciden asupra trezoreriei
II.
-Venituri care nu au legtur cu activitatea de exploatare
+Cheltuieli care nu sunt legate de activitatea de exploatare
III.

-Veniturile din exploatare care nu sunt ncasate

+Cheltuieliledin exploatare care nu sunt pltite
+ncasri care nu se regsesc printre veniturile din exploatare
-Pli care nu se regsesc printre cheltuielile din exploatare

IV.

-Impozitul pe profit pltit

(=)Flux net de trezorerie din activitatea de exploatare = ncasri di exploatare

Pli din exploatare
Detalii:
Prima categorie de ajustri (I) presupune eliminarea acelor venituri i cheltuieli care nu au
inciden asupra trezoreriei.
Cheltulielile care nu au inciden asupra trezoreriei sunt:
-cheltuielile cu amortizarea imobilizrilor corporale i necorporale;
-cheltuielile cu ajustrile pentru deprecierea activelor;
-cheltuielile cu ajustarea valorii provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli.
Veniturile care nu au inciden asupra trezoreriei sunt:
59

-veniturile din ajustarea valorii activelor;

-veniturile din ajustarea valorii provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli.
Cheltuielile se elimin din rezulatat cu semnul "+" iar veniturile cu semnul "-".
A doua categorie de ajustri (II) presupune eliminarea veniturilor i a cheltuielilor care nu
au legtur cu exploatarea.
Veniturile care nu au legtur cu exploatarea sunt:
-ctigurile din vnzarea imobilizrilor corporale i necorporale;
-ctigurile din vnzarea imobilizrilor financiare i a investiiilor financiare pe termen scurt;
-veniturile din dobnzi i dividende ncasate (dac sunt asimilate fluxurilor de investiii);
-veniturile din subvenii pentru investiii;
-veniturile din diferene de curs valutar ce rezult din actualizarea soldurilor conturilor de
disponibiliti n devize (acestea nu ar trebui eliminate dar se elimin deoarece se solicit
prezentarea lor n tablou la final n cadrul poziiei "Efectul variaiilor cursurilor monedelor
strine" ).
Cheltuielile care nu au legtur cu exploatarea sunt:
-pierderile din vnzarea imobilizrilor corporale i necorporale;
-pierderile din vnzarea imobilizrilor financiare i a investiiilor financiare pe termen scurt;
-Cheltuielile din diferene de curs valutar ce rezult din actualizarea soldurilor conturilor de
disponibiliti n devize (acestea nu ar trebui eliminate dar se elimin deoarece se solicit
prezentarea lor n tablou la final n cadrul poziiei "Efectul variaiilor cursurilor monedelor
strine" );
-cheltuielile cu dobnzile pltite (dac sunt asimilate fluxurilor de finanare);
Remarc:
Ar trebui s eliminm i veniturile i cheltuielile din diferene de curs valutar ce
rezult din actualizarea soldurilor conturilor de creane i datorii exprimate ntr-o moned
strin deoarece sunt ctiguri/pierderi nerealizate. i totui, nu le eliminm cu ocazia acestei
a doua categorii de ajustri deoarece ele se elimin automat la a treia categorie de ajustri
atunci cnd de elimin variaia datoriilor i a creanelor. Variaia creanelor i a datoriilor
include diferenele de curs valutar i prin eliminarea ei se deduc i aceste cheltuieli i venituri.
A treia categorie de ajustri (III) se realizeaz global prin eliminarea din rezultatul
determinat innd cont de ajustrile anterioare a variaiei necesarului de fond de rulment
din exploatare (NFRE).
NFRE = Stocuri + Creane din exploatare + Cheltuieli n avans aferente exploatrii
Datorii din exploatare Venituri n avans aferente exploatrii (exclusiv subveniile
pentru investiii)
Variaia NFRE = Variaia Stocurilor + Variaia Creanelor din exploatare + Variaia
Cheltuielilor n avans din exploatare Variaia Datoriilor din exploatare (exclusiv datoria cu
impozitul pe profit) Variaia Veniturilor n avans din exploatare (exclusiv subveniile pentru
investiii).
Practic, a treia categorie de ajusri presupune parcurgerea urmtorului algoritm:

60

Rezultat din exploatare naintea deducerii variaiei necesarului de fond de

rulment din exploatare
(-)Variaia stocurilor
(-)Variaia creanelor din exploatare
(-)Variaia cheltuielilor n avans din exploatare
(+)Variaia datoriilor din exploatare (exclusiv datoria cu impozitul pe profit)
(+)Variaia venituilor n avans din exploatare
(-)Impozitul pe profit pltit
(=)Flux net de trezorerie din exploatare
Variaia reprezint valoarea elementului la sfritul anului minus valoarea pe care acesta o
avea la nceputul anului.
Existent la nceputul anului + Creteri Diminuri = Existent la sfritul anului
Existent la sfritul anului - Existent la nceputul anului = Creteri Diminuri
Deci, variaia este diferena dintre creterile i diminurile nregistrate de un element n cursul
unui exerciiu financiar. Pornind de la aceast constatare, algoritmul de mai sus se poate
rescrie astfel:
Rezultat din exploatare naintea deducerii variaiei necesarului de fond de
rulment din exploatare
(-)Creteri de stocuri
(+)Diminuri de stocuri
(-)Creteri de creane din exploatare
(+)Diminuri de creane din exploatare
(-)Creteri de cheltuieli n avans din exploatare
(+)Diminuri de cheltuieli n avans din exploatare
(+)Creteri de datorii din exploatare (exclusiv datoria cu impozitul pe profit)
(-)Diminuri de datorii din exploatare (exclusiv datoria cu impozitul pe profit)
(+)Creteri de venituri n avans din exploatare
(-)Diminuri de venituri n avans din exploatare
(-)Impozitul pe profit pltit
(=)Flux net de trezorerie din exploatare

Studiu de caz 4
La 31.12.N se cunosc urmtoarele informaii despre societatea Beta (n lei):
Elemente
Valoare
Rezultat nainte de impozit
5.400.000
Pli din rambursarea de aporturi la capital n numerar
300.000
Pierderi din vnzarea de imobilizri corporale
320.000
ncasri de la clieni
900.000
Datorii din exploatare la sfritul anului (exclusiv datoria cu
3.300.000
impozitul pe profit)
Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor
200.000
Stocuri la sfritul anului
300.000
ncasri din credite primite pe termen scurt
500.000
Cheltuieli n avans la nceputul anului
50.000
61

ncasri din vnzarea de imobilizri corporale

190.000
Stocuri la nceputul anului
600.000
Creane din exploatare la sfritul anului
2.800.000
Ctiguri din vnzarea de imobilizri corporale
660.000
Venituri din provizioane
160.000
Cheltuieli cu dobnzile aferente finanrii
200.000
Pli ctre furnizorii de imobilizri
660.000
Venituri n avans din exploatare la sfritul anului
230.000
Datorii din exploatare la nceputul anului (exclusiv datoria
4.600.000
cu impozitul pe profit)
Venituri din dobnzi aferente investiiilor
170.000
Venituri din diferene de curs valutar aferente actualizrii
400.000
conturilor de disponibiliti n devize
Cheltuieli din diferene de curs valutar aferente actualizrii
650.000
conturilor de disponibiliti n devize
Cheltuieli n avans la sfritul anului
160.000
Pli din mprumuturi acordate pe termen lung
800.000
Cheltuieli cu ajustarea valorii activelor circulante
10.000
Creane din exploatare la nceputul anului
1.700.000
ncasri din rambursarea de mprumuturi pe termen lung
100.000
Venituri n avans din exploatare la nceputul anului
200.000
Cheltuiala cu impozitul pe profit
500.000
Impozitul pe profit pltit
240.000
ncasri de dobnzi aferente mprumuturilor acordate
170.000
Pli de dobnzi
200.000
Pli de salarii
1.200.000
Cifra de afaceri
2.000.000
Lichiditile i echivalentele de lichiditi la nceputul anului au fost de 800.000 lei iar
la sfritul anului de 2.420.000 lei. Efectul variaiilor cursurilor monedelor strine a fost de 250.000 lei.
Se cere s se ntocmeasc Tabloul fluxurilor de trezorerie, tiind c pentru
determinarea fluxului net din exploatare se utilizaz metoda indirect.
Tabloul fluxurilor de trezorerie
Rezultat nainte de impozit
Eliminarea veniturilor i a cheltuielilor care nu au
inciden asupra trezoreriei:

Eliminarea veniturilor i a cheltuielilor care nu au

legtur cu exploatarea:

Rezultat din exploatare naintea deducerii variaiei

62

necesarului de fond de rulment din exploatare

(=)Flux net de trezorerie din exploatare

(=)Flux net de trezorerie din investiii

(=)Flux net de trezorerie din finanare

IV.Variaia lichiditilor bneti i a echivalentelor de
lichiditi (I+II+III)
V.Lichiditi i echivalente de lichiditi la nceputul
anului (din bilanul contabil)
VI.Efectul variaiilor cursurilor monedelor strine
VII.Lichiditi i echivalente de lichiditi la sfritul
anului
(V+IVVI)
VIII.Lichiditi i echivalente de lichiditi la sfritul
anului (din bilanul contabil) (VII = VIII)

Studiu de caz 5
La 31.12.N se cunosc urmtoarele informaii despre societatea Gama (n lei):
Elemente
Valoare
Rezultat nainte de impozit (pierdere)
2.200.000
ncasri din noi emisiuni de obligaiuni
500.000
Pierderi din vnzarea de imobilizri financiare
170.000
Diminuri de datorii din exploatare (fr datoria cu
340.000
impozitul pe profit)
Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor
300.000
Creteri de stocuri
600.000
Pli din rambursarea mprumuturilor din emisiunea de
200.000
obligaiuni
Creteri de cheltuieli n avans din exploatare
70.000
ncasri din vnzarea de imobilizri corporale
400.000
Diminuri de stocuri
1.300.000
Creteri de creane din exploatare
1.500.000
Ctiguri din vnzarea de imobilizri corporale
260.000
Venituri din ajustarea valorii imobilizrilor corporale
700.000
Cheltuieli cu dobnzile aferente finanrii (pltite)
80.000
63

Pli ctre furnizorii de imobilizri

190.000
Creteri de venituri n avans din exploatare
210.000
Creteri de datorii din exploatare (fr datoria cu impozitul
880.000
pe profit)
Venituri din subvenii pentru investiii
50.000
Diminuri de cheltuieli n avans din exploatare
50.000
Pli din achiziia de investiii financiare pe termen scurt
300.000
Venituri din diferene de curs valutar aferente actualizrii
210.000
conturilor de disponibiliti n devize
Cheltuieli din diferene de curs valutar aferente actualizrii
100.000
conturilor de disponibiliti n devize
Cheltuieli cu ajustarea provizioanelor
500.000
Diminuri de creane din exploatare
850.000
ncasri din vnzarea de investiii financiare pe termen scurt
900.000
Diminuri de venituri n avans din exploatare
250.000
Cheltuiala cu impozitul pe profit
Impozitul pe profit pltit
150.000
ncasri de subvenii pentru investiii
90.000
Lichiditile i echivalentele de lichiditi la nceputul anului au fost de 1.350.000 lei
iar la sfritul anului de 790.000 lei. Efectul variaiilor cursurilor monedelor strine a fost de
110.000 lei.
Se cere s se ntocmeasc Tabloul fluxurilor de trezorerie, tiind c pentru
determinarea fluxului net din exploatare se utilizaz metoda indirect.
Tabloul fluxurilor de trezorerie
Rezultat nainte de impozit
Eliminarea veniturilor i a cheltuielilor care nu au
inciden asupra trezoreriei:

Eliminarea veniturilor i a cheltuielilor care nu au

legtur cu exploatarea:

Rezultat din exploatare naintea deducerii variaiei

necesarului de fond de rulment din exploatare

64

(=)Flux net de trezorerie din exploatare

(=)Flux net de trezorerie din finanare

IV.Variaia lichiditilor bneti i a echivalentelor de
lichiditi (I+II+III)
V.Lichiditi i echivalente de lichiditi la nceputul
anului (din bilanul contabil)
VI.Efectul variaiilor cursurilor monedelor strine
VII.Lichiditi i echivalente de lichiditi la sfritul
anului
(V+IVVI)
VIII.Lichiditi i echivalente de lichiditi la sfritul
anului (din bilanul contabil) (VII = VIII)
(2)Prezentarea unor fluxuri n mrime net
n principiu, fluxurile de trezorerie trebuie s fie prezentate la nivelul mrimii lor
brute. Altfel spus, nu este posibil s se compenseze ncasrile i plile din aceeai categorie i
chiar din categorii diferite.
IAS 7 admite, totui, dou excepii de la aceast regul. Unele fluxuri, de trezorerie ce
provin din activiti de exploatare, de investiii sau de finanare pot s fie prezentate (fr a fi
obligatoriu ns) n mrime net.
Este vorba despre:
(1)ncasri i pli n contul clienilor , atunci cnd fluxurile de trezorerie decurg din
activitile clientului, dar nu decurg din cele ale ntreprinderii;
Exemplu
-acceptarea i rambursarea de depozite la vedere de ctre o banc;
-trezoreria deinut n contul clienilor de ctre o ntreprindere specializat n plasamente;
-chiriile vrsate proprietarilor de bunuri, dup ce au fost colectate n contul lor.
(2)ncasri i pli referitoare la elemente ce au un ritm de rotaie rapid, o valoare mare i
scadene scurte;
Exemplu
-avansurile fcute pentru i rambursarea valorilor principalului aferent clienilor care folosesc
cri de credit;
65

-achiziia sau cesiunea de plasamente;

-alte mprumuturi pe termen scurt, precum cele ce au o scaden mai mic sau egal cu trei
luni.
(3)Fluxurile n monede strine
Toate fluxurile de trezorerie n monede strine sunt convertite la cursul zilei plii sau
ncasrii. Totui, exist posibilitatea utilizrii unui curs mediu ponderat pentru ansamblul
fluxurilor aferente unei perioade.
Lichiditile i echivalentele de lichiditi n monede strine, existente la sfritul
exerciiului, sunt convertite la cursul de nchidere.
Ctigurile i pierderile nerealizate (latente), ce rezult din variaia cursului ntre data
fluxului i data nchiderii exerciiului, nu constituie fluxuri monetare. Cu toate acestea, efectul
variaiilor cursurilor lichiditilor i echivalentelor de lichiditi deinute sau datorate este
prezentat n Situaia de trezorerie, pentru a permite comparaia ntre lichiditile aferente
deschiderii i nchiderii exerciiului.
Prezentarea se face separat de fluxurile de trezorerie generate de activitile de
exploatare, de investiii i de finanare.
Exemplu
ntreprinderea ALFA prezint urmtorul bilan la sfritul exerciiului N:

Activ
Clieni
(100 USD x 3
u.m./USD)
Cont la banc
n devize
(100 USD x 1
u.m./USD)
Total

Bilan
(n u.m.)
Suma
Datorii+Capitaluri
proprii
300 Datorii

Suma
100

Capital social

300

100

400 Total

400

n cursul exerciiului N+1 se ncaseaz creana fa de clientul extern la cursul de 2 u.m./USD.

La sfritul exerciiului N+1, cursul de schimb este de 2,5 u.m./USD.
nregistrrile n contabilitate sunt urmtoarele:
-ncasarea creanei:
+A;+Ch
+Dat
%
=
4111
5124
Clieni
Conturi la bnci
n valut
665
Cheltuieli din
diferene de curs
valutar

66

300
200
100

Aceast diferen de curs valutar este realizat.

-actualizarea soldului contului de disponibil n valut la cursul de nchidere:
100 USD x (2,5-1) + 100 (2,5-2) = 200 u.m.
+A
5124
Conturi la bnci
n valut

+V
765
Venituri din
diferene de
curs valutar

200

Aceast diferen de curs valutar este nerealizat i trebuie prezentat distinct n Situaia
fluxurilor de trezorerie.
n urma acestor operaii bilanul contabil se prezint, la sfritul exerciiului N+1 astfel:
Bilan
(n u.m.)
Activ
Suma
Datorii+Capitaluri
Suma
proprii
Clieni
0 Datorii
100
Cont la banc
n devize
Capital social
300
(200 x 2,5)
500 Rezultatul exerciiului
100
Total

500 Total

500

Dac am reconstitui fluxul de trezorerie din exploatare prin metoda indirect va trebui s
procedm astfel:
Rezultatul exerciiului
(-)Diferena de curs nerealizat (ctig)
(=)Rezultatul din exploatare naintea deducerii
variaiei necesarului de fond de rulment
(-)Variaia creanelor clieni
(=)Fluxul de trezorerie din exploatare

+100
- 200
-100
-(0 300) ) = +300
+200

Cheltuielile i veniturile din diferenele de curs valutar nu trebuie eliminate din

rezultat n vederea determinrii fluxului de trezorerie din exploatare prin metoda indirect
deoarece ele sunt eliminate cu ocazia deducerii din rezultat a variaiei necesarului de fond de
rulment.
Creana clieni s-a diminuat n cursul exerciiului N+1 cu 300 u.m. Din cele 300 u.m.,
100 u.m. sunt reprezentate de diferena de curs valutar trecut pe cheltuial. Cheltuiala nu se
mai elimin deoarece diferena de curs este eliminat prin deducerea din rezultat a diminurii
creanei.
Diferenele de curs nerealizate se elimin ntr-o prim faz i sunt reintegrate n tablou
la sfrit, pentru a fi prezentate separat aa cum solicit norma IAS 7.
Revenind la exemplul nostru, Situaia de trezorerie se prezint, n partea lui final
astfel:
67

Trezoreria n monede strine la nceputul

exerciiului N+1
Fluxurile de trezorerie aferente exerciiului N+1:
ncasri
Pli
Diferena de curs nerealizat (ctig latent)
Trezoreria n monede strine la sfritul
exerciiului N+1

100

+200
+200
(=)500

(4) Dobnzile i dividendele

Fluxurile de trezorerie care provin din dobnzi i dividende ncasate, trebuie s fie
prezentate separat de cele care sunt generate de dobnzile pltite. Norma IAS 7 solicit
totodat ca acestea s fie delimitate, pe ct posibil, pe cele trei categorii de activiti, iar
apartenena lor la una sau alta trebuie s fie meninut de la un exerciiu la altul.
Valoarea total a dobnzilor pltite de-a lungul unei perioade este prezentat n
Situaia fluxurilor de numerar, indiferent dac a fost recunoscut drept cheltuial n contul de
profit i pierdere, sau capitalizat n conformitate cu tratamentul alternativ permis de IAS 23
"Costurile ndatorrii".
Pentru instituiile financiare, dobnzile ncasate i vrsate constituie fluxuri de
exploatare. Pentru celelalte categorii de ntreprinderi, situaia delimitrii acestor elemente pe
categorii de activiti este mai puin evident.
Att dobnda pltit ct i dobnda i dividendele ncasate pot fi clasificate drept
fluxuri de trezorerie din exploatare, deoarece intr n calculul rezultatului net. Ca alternativ,
dobnzile vrsate i dobnzile i dividendele primite pot fi clasificate drept fluxuri de
trezorerie din finanare i, respectiv, din investiii, deoarece ele reprezint costuri ale atragerii
surselor de finanare sau remunerarea investiiilor.
Dividendele vrsate pot fi clasificate n fluxurile de trezorerie de exploatare, n scopul
de a ajuta utilizatorii n determinarea capacitii ntreprinderii privind degajarea de dividende
dincolo de fluxurile de trezorerie din exploatare.
(5)Impozitul asupra rezultatului
Fluxurile de trezorerie provenite din impozitul pe profit vor fi prezentate separat i vor
fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din activitile de exploatare, cu excepia situaiei n
care ele pot fi alocate n mod specific activitilor de finanare i de investiie.
Impozitele pe profit sunt generate n urma tranzaciilor care dau natere unor fluxuri
de trezorerie clasificate n categoria activitilor de exploatare, de investiii i de finanare. n
timp ce cheltuielile cu impozitul pot fi alocate fr dificultate activitilor de investiii i de
finanare, fluxurile de trezorerie aferente impozitelor respective sunt adesea, imposibil de
alocat i pot aprea ntr-o perioad diferit de cea a fluxurilor de numerar aferente tranzaciei
de baz.
Prin urmare, impozitele pltite sunt clasificate, de obicei, drept fluxuri de trezorerie
din exploatare. Totui, atunci cnd este posibil identificarea fluxului de trezorerie din
impozite va fi clasificat n mod corespunztor ca activitate de investiie sau de finanare.
(6)Tranzacii fr contrapartid n trezoreria ntreprinderii

68

Tranzaciile referitoare la investiii i finanare, care nu implic lichiditi i

echivalente de lichiditi, trebuie s fie excluse din Situaia fluxurilor de trezorerie. Astfel de
tranzacii trebuie s fie prezentate n notele la situaiile financiare pentru a se furniza orice
informaie relevant relativ la aceste activiti de investiii i de finanare.
O mare parte a activitilor de investiii i de finanare nu au un impact direct asupra
fluxurilor de trezorerie curente, cu toate c ele afecteaz structura capitalului i a activelor
unei ntreprinderi. Excluderea din tablou a tranzaciilor fr contrapartid n trezorerie este
coerent cu obiectivul unui tablou al fluxurilor de trezorerie deoarece aceste elemente nu
implic fluxuri de trezorerie n perioada curent.
Exemplu
-achiziia de active, prin preluarea concomitent de datorii legate direct de acestea sau printrun contract de locaie-finanare;
-achiziia unei ntreprinderi, prin intermediul unei emisiuni de aciuni;
-conversia de datorii n capitaluri proprii.

Modele de subiecte de examen pentru Tema 2:

1. Se cunosc urmtoarele informaii:
-cheltuieli privind amortizarea i provizioanele: 2.000 u.m.
-venituri din cesiunea imobilizrilor corporale (beneficiu): 100 u.m.
-rezultat contabil nainte de impozitare: 15.000 u.m.
-cheltuieli privind activele cedate: 10.000 u.m.
-venituri din provizioane: 300 u.m.
-venituri din subvenii pentru investiii: 200 u.m.
-stocuri: sold iniial 2.000 u.m., stoc final 2.400 u.m.
-furnizori: sold iniial 2.800 u.m., sold final 2.650 u.m.
-clieni: sold iniial 3.000 u.m., sold final 3.160 u.m.
-pli privind impozitul pe profit: 800 u.m.
S se calculeze fluxul net de trezorerie din activiti de exploatare, prezentndu-se
detaliat algoritmul de calcul.
2. Se cunosc urmtoarele informaii:
-rezultat contabil nainte de impozitare: 15.000 u.m.
-cheltuieli privind amortizarea i provizioanele: 6.000 u.m.
-furnizori: sold iniial 8.400 u.m., sold final 8.000 u.m.
-venituri din cesiunea imobilizrilor corporale: 1.500 u.m.
-cheltuieli privind activele cedate: 1.000 u.m.
-venituri din provizioane: 600 u.m.
-stocuri: sold iniial 6.000 u.m., stoc final 7.200 u.m.
-venituri din subvenii pentru investiii: 700 u.m.
-clieni: sold iniial 9.000 u.m., sold final 9.600 u.m.
-pli privind impozitul pe profit: 2.300 u.m.
S se calculeze fluxul net de trezorerie din activiti de exploatare, prezentndu-se
detaliat algoritmul de calcul.
3.Se cunosc urmtoarele informaii (n lei):
Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor
Stocuri la 01.01.N
69

320.000
500.000

Furnizori de stocuri la 31.12.N

Venituri din subvenii pentru investiii
Cheltuieli cu dobnzile
Rezultat nainte de impozitare
Venituri n avans la 31.12.N
Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor
circulante
ncasri din noi emisiuni de aciuni
Clieni la 01.01.N
Venituri din cesiunea imobilizrilor corporale (ncasate)
Venituri (ctiguri) din cedarea investiiilor financiare pe
termen scurt
Furnizori de stocuri la 01.01.N
Aporturi de capital n natur
Stocuri la 31.12.N
Venituri n avans la 01.01.N

900.000
60.000
120.000
1.700.000
400.000 (din care 240.000
subvenii pentru investiii)
75.000
100.000
300.000
20.000
175.000
580.000
500.000
450.000
600.000 (din care 180.000
subvenii pentru investiii)
100.000
600.000
500.000
300.000
450.000
250.000
50.000
400.000

Cheltuieli din cedarea imobilizrilor corporale

Clieni la 31.12.N
Cheltuiala cu impozitul pe profit
Rambursri de credite primite de la bnci
Datoria privind impozitul pe profit la nceputul anului
Datoria privind impozitul pe profit la sfritul anului
Pli de dobnzi
ncasri din cedarea investiiilor financiare pe termen
scurt
Pli ctre furnizorii de imobilizri
150.000
Lichiditi i echivalente de lichiditi la nceputul anului
460.000
S se ntocmeasc Situaia fluxurilor de trezorerie tiind c, pentru determinarea
fluxului net de trezorerie din exploatare, se utilizeaz metoda indirect. Care este valoarea
lichiditilor i echivalentelor de lichiditi la sfritul anului?
4. Se cunosc urmtoarele informaii (n lei):
Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor
Stocuri la 01.01.N
Furnizori de stocuri la 31.12.N
Venituri din dobnzi
Cheltuieli cu dobnzile
Rezultat nainte de impozitare
Cheltuieli n avans la 31.12.N
Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor
circulante
ncasri din credite primite de la bnci
Clieni la 01.01.N
Venituri din cesiunea imobilizrilor corporale (ncasate)
Furnizori de stocuri la 01.01.N
Cldire primit n leasing financiar
70

100.000
180.000
360.000
10.000
50.000
500.000
200.000
20.000
300.000
850.000
70.000
480.000
500.000

Impozit pe profit pltit

400.000
Stocuri la 31.12.N
300.000
Cheltuieli n avans la 01.01.N
230.000
Cheltuieli din cedarea imobilizrilor corporale
200.000
Clieni la 31.12.N
700.000
Cheltuiala cu impozitul pe profit
300.000
Rambursri de credite primite de la bnci
150.000
Dividende pltite
200.000
Variaia lichiditilor i a echivalentelor de lichiditi
+100.000
ncasri din dobnzi
10.000
Pli ctre furnizorii de imobilizri
?
Lichiditi i echivalente de lichiditi la sfritul anului
500.000
S se ntocmeasc Situaia fluxurilor de trezorerie tiind c, pentru determinarea
fluxului net de trezorerie din exploatare, se utilizeaz metoda indirect. Care este valoarea
plilor ctre furnizorii de imobilizri i a lichiditilor i echivalentelor de lichiditi la
nceputul anului?

71

Capitolul 6
IAS 17 "Leasing"
Definiii
Urmtorii termeni sunt utilizai n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare:
Un contract de leasing este un acord prin care locatorul cedeaz locatarului, n schimbul unei pli sau serii
de pli, dreptul de a utiliza un activ pentru o perioad convenit de timp.
Un leasing financiar este operaiunea de leasing care transfer n mare msur toate riscurile i
recompensele aferente dreptului de proprietate asupra unui activ. Titlul de proprietate poate sau nu s fie
transferat, n cele din urm.
Un leasing operaionaleste operaiunea de leasing care nu intr n categoria leasingului financiar.
Un leasing irevocabil reprezint operaiunea de leasing care este revocabil doar:
(a)

dac survine un eveniment contingent a crui producere era puin probabil;

(b)

cu permisiunea locatorului;

(c)

n cazul n care locatarul contracteaz cu acelai locator un nou leasing pentru acelai activ sau
unul echivalent; sau

(d)

n momentul plii de ctre locatar a unei asemenea sume suplimentare nct, la nceputul
contractului de leasing, continuarea acestuia este cert ntr-o msur rezonabil.

nceputul contractului de leasing reprezint prima dat, n ordine cronologic, dintre data contractului de
leasing i data angajamentului prilor de a respecta principalele prevederi ale contractului de leasing. La
aceast dat:
(a)

leasingul este clasificat drept leasing operaional sau leasing financiar; i

(b)

n cazul leasingului financiar sunt determinate sumele ce vor fi recunoscute la nceputul perioadei
de leasing.

nceputul perioadei de leasing este data de la care locatarul este ndreptit s i exercite dreptul de a utiliza
activul luat n leasing. Este data recunoaterii iniiale a leasingului (adic recunoaterea activelor, datoriilor,
veniturilor i cheltuielilor rezultate din contractul de leasing, dup caz).
Durata contractului de leasing reprezint perioada de timp irevocabil pentru care locatarul a contractat
activul n leasing i orice alte perioade suplimentare pentru care locatarul are opiunea de a continua
utilizarea activului n regim de leasing, cu sau fr plat suplimentar, cnd la nceputul contractului de
leasing este cert, ntr-o msur rezonabil, faptul c locatarul i va exercita aceast opiune.
Plile minime de leasing sunt acele pli pe care locatarul va fi sau poate fi obligat s le efectueze de-a
lungul duratei contractului de leasing, excluznd chiria contingent, costurile serviciilor i impozitele pe care
locatorul le va plti i care se vor rambursa acestuia, mpreun cu:
(a)

pentru locatar, orice sume garantate de locatar sau de o parte afiliat locatarului; sau

(b)

pentru locator, orice valoare rezidual garantat locatorului de ctre:

(i)

locatar;

(ii)

o parte afiliat locatarului; sau

(iii)

o ter parte, fr legtur cu locatorul, care este capabil din punct de vedere financiar
s onoreze obligaiile aferente garaniei.

Cu toate acestea, dac locatarul are o opiune de a achiziiona activul la un pre estimat a fi suficient de
sczut fa de valoarea just la data la care opiunea devine exercitabil nct, la nceputul contractului de
leasing, exist certitudinea rezonabil c opiunea va fi exercitat, atunci plile minime de leasing includ
plile minime exigibile pe durata contractului de leasing pn la data preconizat de exercitare a opiunii de
cumprare, precum i plata necesar pentru exercitarea acestei opiuni.
Valoarea just este valoarea la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, ntre pri
interesate i n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective.
Durata de via economic este fie:
(a)

72

perioada de-a lungul creia se preconizeaz c un activ este utilizabil economic de ctre unul sau
mai muli utilizatori; sau

(b)

numrul unitilor de producie sau al unitilor similare care se preconizeaz a fi obinute prin
utilizarea activului de ctre unul sau mai muli utilizatori.

Durata de via util este perioada estimat rmas de la nceputul perioadei de leasing, fr a fi limitat la
acesta, pe parcursul creia se ateapt ca beneficiile economice ncorporate n activ s fie consumate de ctre
entitate.
Valoarea rezidual garantat este:
(a)

pentru locatar, acea parte a valorii reziduale care este garantat de locatar sau de o parte afiliat
acestuia (valoarea garaniei constituind valoarea maxim care poate deveni exigibil n orice
situaie); i

(b)

pentru locator, acea parte a valorii reziduale care este garantat de locatar sau de o ter parte
neafiliat locatorului care este capabil, din punct de vedere financiar, s onoreze obligaiile
asumate prin garanie.

Valoarea rezidual negarantat reprezint acea parte din valoarea rezidual a activului n regim de leasing
a crei valorificare de ctre locator nu este sigur sau este garantat numai de o parte afiliat locatorului.
Costurile directe iniiale sunt costuri marginale care se pot atribui direct negocierii i ncheierii unui
contract de leasing, n afara costurilor suportate de locatorii productori sau distribuitori.
Investiia brut n contractul de leasing este agregarea:
(a)

plilor minime de leasing de primit de ctre locator n baza unui contract de leasing financiar i a

(b)

oricrei valori reziduale negarantate acumulate n contul locatorului.

Investiia net n contractul de leasing este investiia brut n leasing actualizat la rata dobnzii implicite
din contractul de leasing.
Venitul financiar nencasat reprezint diferena dintre:
(a)

investiia brut n leasing i

(b)

investiia net n leasing.

Rata dobnzii implicite n contractul de leasing este rata de actualizare care, la nceputul contractului de
leasing, determin ca valoarea actualizat agregat a (a) plilor minime de leasing i a (b) valorii reziduale
negarantate s fie egal cu suma (i) valorii juste a activului aflat n leasing i a (ii) oricrui cost direct iniial
al locatorului.
Rata dobnzii marginale a locataruluieste rata dobnzii pe care locatarul ar trebui s o plteasc pentru un
leasing similar sau, dac aceasta nu este determinabil, rata pe care, la nceputul contractului de leasing,
locatarul ar trebui s o suporte pentru a mprumuta, pentru aceeai perioad i cu o garanie similar,
fondurile necesare pentru cumprarea activului.
Chiria contingenteste acea parte a plilor de leasing care nu are o valoare determinat, dar este stabilit n
funcie de valoarea viitoare a unui factor care se modific altfel dect odat cu trecerea timpului (de
exemplu, un procent din vnzrile viitoare, gradul de utilizare viitoare, indicii viitori de pre, ratele viitoare
ale dobnzilor practicate pe pia).
5

Un acord sau un angajament de leasing poate s includ prevederi pentru ajustarea plilor de leasing n
funcie de modificri ale costurilor de construcie sau de cumprare a proprietii aflate n leasing sau n
funcie de schimbri ale altor evaluri ale costului sau valorii, cum ar fi nivelurile generale de pre, sau ale
costurilor de finanare ale locatorului, n perioada dintre nceputul contractului de leasing i nceputul
perioadei de leasing. n aceste cazuri, n sensul prezentului standard trebuie presupus c efectul unor
asemenea modificri a avut loc la nceputul contractului de leasing.

Definiia leasingului include contractele de nchiriere a unui activ care cuprind o clauz ce ofer locatarului
opiunea de a deveni proprietarul activului la ndeplinirea condiiilor convenite. Aceste contracte sunt
denumite uneori contracte de cumprare n rate.

6A

IAS 17 utilizeaz termenul valoarea just ntr-un mod diferit fa de unele aspecte ale definiiei valorii
juste din IFRS 13 Evaluarea la valoarea just. Prin urmare, cnd aplic IAS 17, o entitate evalueaz
valoarea just n conformitate cu IAS 17 i nu cu IFRS 13.

Clasificarea contractelor de leasing

7

73

Clasificarea contractelor de leasing adoptat n prezentul standard se bazeaz pe msura n care riscurile i
recompensele aferente dreptului de proprietate a unui activ n sistem de leasing revin locatorului sau
locatarului. Riscurile includ posibilitatea de a se nregistra pierderi, ca urmare a unui grad sczut de utilizare
a activului sau a uzurii morale tehnologice i a unor variaii ale venitului datorate modificrii condiiilor

economice. Recompensele pot fi reprezentate de preconizarea unei activiti profitabile pe durata vieii
economice a activului i a unor ctiguri rezultate din creterea valorii sau din realizarea valorii reziduale.
8

Un contract de leasing este clasificat drept un leasing financiar dac el transfer n mod semnificativ
toate riscurile i recompensele aferente dreptului de proprietate. Un contract de leasing este clasificat
drept leasing operaional dac nu transfer n mod semnificativ toate riscurile i recompensele
aferente dreptului de proprietate.

Deoarece tranzacia dintre locator i locatar se bazeaz pe un contract de leasing ncheiat ntre cele dou
pri, este necesar utilizarea unor definiii consecvente. Aplicarea acestor definiii circumstanelor diferite
ale locatorului i ale locatarului poate face ca acelai leasing s fie clasificat n mod diferit de ctre acetia.
De exemplu, aceasta se poate ntmpla dac locatorul beneficiaz de o garantare a valorii reziduale oferit de
un ter neafiliat locatarului.

10

Dac un contract de leasing este un leasing financiar sau un leasing operaional depinde mai degrab de
fondul tranzaciei dect de forma contractului.1 Exemple de situaii care, separat sau mpreun, pot conduce,
de obicei, la clasificarea unui leasing drept leasing financiar sunt:

11

(a)

contractul de leasing transfer locatarului titlul de proprietate asupra activului pn la sfritul

duratei contractului de leasing;

(b)

locatarul are opiunea de a cumpra activul la un pre estimat a fi suficient de sczut fa de

valoarea just la data la care opiunea devine exercitabil nct, la nceputul contractului de
leasing, exist certitudinea rezonabil c opiunea va fi exercitat;

(c)

durata contractului de leasing acoper, n cea mai mare parte, durata de via economic a
activului, chiar dac titlul de proprietate nu este transferat;

(d)

la nceputul contractului de leasing, valoarea actualizat a plilor minime de leasing este cel puin
egal cu aproape ntreaga valoare just a activului n sistem de leasing; i

(e)

activele n sistem de leasing au un caracter att de special nct numai locatarul le poate utiliza
fr modificri majore.

Aspecte ce indic situaii care, n mod individual sau corelate, pot de asemenea s conduc la clasificarea
unui leasing drept leasing financiar sunt:
(a)

dac locatarul poate rezilia contractul de leasing, pierderile locatorului generate de rezilierea
contractului sunt suportate de locatar;

(b)

ctigurile sau pierderile rezultate din variaia valorii juste reziduale cad n sarcina locatarului (de
exemplu sub forma unei reduceri a chiriei echivalente cu cea mai mare parte a ncasrilor din
vnzare la sfritul contractului de leasing); i

(c)

locatarul are capacitatea de a continua leasingul pentru o a doua perioad, la o chirie substanial
mai redus dect chiria pieei.

12

Exemplele i indicatorii de la punctele 10 i 11 nu sunt ntotdeauna concludeni. Dac din alte caracteristici
reiese clar c leasingul nu transfer n mare msur toate riscurile i beneficiile aferente dreptului de
proprietate, atunci leasingul este clasificat drept operaional. De exemplu, acesta poate fi cazul dac
proprietatea activului este transferat la sfritul contractului de leasing n schimbul unei pli variabile egale
cu valoarea sa just la acel moment, sau dac exist chirii contingente, care au ca rezultat faptul c locatarul
nu deine toate aceste riscuri i recompense.

13

Clasificarea leasingului se realizeaz la nceputul contractului de leasing. Dac locatarul i locatorul convin,
n orice moment, s modifice clauzele contractului de leasing fr a rennoi contractul, determinnd astfel o
alt clasificare n conformitate cu criteriile stipulate la punctele 7-12, n ipoteza n care noile prevederi ar fi
existat la nceputul contractului de leasing, contractul revizuit este considerat un acord nou pe ntreaga sa
durat. Cu toate acestea, modificrile estimrilor (de exemplu modificri ale duratei de via economic
estimate sau ale valorii reziduale a activului care constituie obiectul leasingului) sau modificrile de
circumstane (de exemplu nendeplinirea angajamentelor de ctre locatar) nu determin o nou clasificare a
leasingului din punct de vedere contabil.

14
15
15A

74

[Eliminat]
Atunci cnd un contract de leasing include att elementele cldiri" ct i terenuri, o entitate evalueaz
separat clasificarea fiecrei componente drept leasing financiar sau operaional, n conformitate cu punctele

A se vedea, de asemenea, SIC-27 Evaluarea fondului economic al tranzaciilor care implic forma
legal a unui contract de leasing.

7 13. Pentru a determina ncadrarea elementului teren ca leasing operaional sau ca leasing financiar, un
argument important l reprezint faptul c terenul are o durat de via economic nedeterminat.
16

De cte ori este necesar pentru a clasifica i contabiliza leasingul pentru teren i cldiri, plile minime de
leasing (inclusiv orice sume forfetare pltite n avans) sunt distribuite ntre elementele cldiri i teren n
mod proporional cu valorile juste relative ale drepturilor de utilizare n sistem de leasing a elementelor
respective, de la nceputul contractului de leasing. Dac plile aferente contractului de leasing nu pot fi
distribuite n mod fiabil ntre aceste dou elemente, ntregul leasing este clasificat drept leasing financiar,
mai puin atunci cnd este clar c ambele elemente sunt contracte de leasing operaionale, caz n care
ntregul leasing este clasificat drept leasing operaional.

17

Pentru un leasing imobiliar n care valoarea iniial recunoscut pentru elementul teren, n conformitate cu
punctul 20, este nesemnificativ, terenul i cldirile pot fi tratate ca o singur unitate n scopul clasificrii
leasingului i clasificate drept leasing financiar sau operaional, n conformitate cu punctele 713. ntr-un
astfel de caz, durata de via economic a cldirilor este considerat drept durata de via economic a
ntregului activ n sistem de leasing.

18

Evaluarea separat a elementelor teren i cldiri nu este prevzut atunci cnd dreptul locatarului att
asupra cldirilor, ct i asupra terenului este clasificat drept investiie imobiliar, n conformitate cu IAS 40
i se adopt modelul valorii juste. Pentru aceast evaluare sunt necesare calcule detaliate numai n cazul n
care clasificarea unuia sau a ambelor elemente este altfel nesigur.

19

n conformitate cu IAS 40, este posibil ca un locatar s clasifice un drept imobiliar deinut n baza unui
leasing operaional drept o investiie imobiliar. Dac acest lucru se ntmpl, dreptul imobiliar este
contabilizat la fel ca un leasing financiar i, n plus, pentru activul recunoscut se folosete modelul valorii
juste. Locatarul trebuie s continue contabilizarea leasingului drept leasing financiar, chiar dac un
eveniment ulterior schimb natura dreptului imobiliar al locatarului, astfel nct acesta nu mai poate fi
clasificat drept investiie imobiliar. Acesta este cazul dac, de exemplu, locatarul:
(a)

ocup proprietatea, care este apoi transformat n proprietate imobiliar ocupat de proprietar la
un cost presupus egal cu valoarea sa just la data schimbrii modului de utilizare; sau

(b)

acord o subnchiriere care transfer n mare msur unei tere pri toate riscurile i recompensele
aferente dreptului de proprietate. O astfel de subnchiriere este contabilizat de locatar drept
leasing financiar ctre tera parte n cauz, chiar dac poate fi contabilizat drept leasing
operaional de ctre respectiva ter parte.

Studiul de caz 1:
ntre societatea A (locator) i societatea B (locatar) se ncheie un contract de leasing financiar
cu urmtoarele caracteristici:
-durata contractului 3 ani;
-durata de via economic este estimat la 5 ani;
-data nceperii contractului 1 ianuarie N;
-obiectul contractului: utilaj;
-valoarea just a utilajului 31.577 lei.;
-sunt prevzute un avans de 4.000 lei i 3 redevene anuale de 10.000 lei fiecare, achitabile n
ultima zi a anului;
-opiunea de cumprare se exercit la sfritul celui de al treilea an iar valoarea ei este de
2.000 lei.;
-valoarea rezidual este estimat la 5.000 lei
-rata dobnzii utilizat n actualizarea plilor minimale i n descompunerea chiriilor este rata
implicit a contractului de 12 %.
Care este incidena contractului asupra situaiilor financiare ale locatarului?
Rezolvare:
Textele aplicate:
75

IAS 17.20: Recunoatere iniial

La nceputul perioadei de leasing, locatarii trebuie s recunoasc operaiunile de leasing
financiar n situaiile poziiilor financiare drept active i datorii la o valoare egal cu valoarea
just a activului n regim de leasing sau cu valoarea actualizat a plilor minime de leasing,
dac aceasta din urm este mai mic, fiecare fiind determinat la nceputul contractului de
leasing. Rata de actualizare care trebuie folosit la calcularea valorii actualizate a plilor
minime de leasing este rata implicit a dobnzii de leasing, dac aceasta se poate determina;
n caz contrar, trebuie utilizat rata dobnzii marginale a locatarului. Orice costuri iniiale
directe ale locatarului sunt adugate la valoarea recunoscut drept activ.
IAS 17.25: Evaluare ulterioar
Plile minime de leasing trebuie mprite n cheltuieli de finanare ale leasingului i
reducerea datoriei existente. Cheltuielile de finanare trebuie alocate pe fiecare perioad de-a
lungul duratei contractului de leasing, astfel nct s se obin o rat periodic constant a
dobnzii la soldul datoriei rmas n fiecare perioad. Chiriile contingente trebuie nregistrate
drept cheltuieli n perioadele n care sunt suportate.
IAS 17.27: Amortizare
Un leasing financiar d natere unor cheltuieli cu amortizarea aferente activelor amortizabile,
precum i unor cheltuieli financiare, n fiecare perioad contabil. Politica de amortizare
pentru activele amortizabile n sistem de leasing trebuie s fie consecvent cu cea aplicat
activelor amortizabile deinute n proprietate, iar amortizarea recunoscut trebuie calculat n
conformitate cu prevederile IAS 16 Imobilizri corporalei IAS 38 Imobilizri necorporale.
Dac nu exist o certitudine rezonabil c locatarul va obine dreptul de proprietate pn la
sfritul duratei contractului de leasing, activul trebuie amortizat integral pe perioada cea mai
scurt dintre durata contractului de leasing i durata de via util a acestuia.
IAS 17.28:
Valoarea amortizabil a activului n sistem de leasing se aloc pe fiecare perioad contabil
de-a lungul perioadei preconizate de utilizare pe o baz sistematic i n concordan cu
politica de amortizare adoptat de locatar pentru activele deinute n proprietate. Dac nu
exist certitudinea rezonabil c locatarul va obine dreptul de proprietate pn la sfritul
duratei contractului de leasing, perioada preconizat de utilizare este durata de via util a
activului; altfel, activul este amortizat pe perioada cea mai scurt dintre durata contractului de
leasing i durata de via util a acestuia.
IAS 17.29:
Suma dintre cheltuielile cu amortizarea aferente activului i cheltuielile de finanare aferente
perioadei este rareori egal cu plile de leasing datorate aferente perioadei i prin urmare,
este inadecvat simpla recunoatere a plilor de leasing drept cheltuial. n consecin, este
improbabil ca activul i datoria aferent s fie egale ca valoare dup nceputul perioadei de
leasing.
IAS 17.30:
Pentru a determina dac un activ care constituie obiectul unui contract de leasing s-a
depreciat, o entitate aplic IAS 36 Deprecierea activelor.

76

Studiul de caz 2:
ntre societatea A (locator) i societatea B (locatar) se ncheie un contract de locaie
finanare cu urmtoarele caracteristici:
-durata contractului 3 ani;
-data nceperii contractului 1 ianuarie N;
-obiectul contractului: utilaj;
-valoarea just a utilajului 29.805 lei;
-sunt prevzute un avans de 5.000 lei i 3 redevene anuale de 10.000 lei fiecare, achitabile n
ultima zi a anului;
-opiunea de cumprare se exercit la sfritul celui de al treilea an iar valoarea ei este de
3.000 u.m.
-valoarea rezidual este estimat la 5.000 lei;
-durata de via economic este estimat la 5 ani;
-rata dobnzii utilizat n actualizarea investiiei nete inclusiv cheltuielile directe i n
descompunerea chiriilor este rata implicit a contractului de 10 %;
Care este incidena contractului asupra situaiilor financiare ale locatorului?
Rezolvare:
Textele aplicate:
IAS 17.36-38:
Locatorii trebuie s recunoasc, n situaia poziiei financiare, activele deinute n sistem de
leasing financiar drept creane, la o valoare egal cu investiia net n leasing.
n cazul unui leasing financiar, locatorul transmite locatarului, n mare msur, toate riscurile
i recompensele aferente dreptului de proprietate i, prin urmare, plile de leasing de ncasat
sunt tratate de ctre locator ca rambursare a principalului i ca venit financiar aferent, acesta
din urm reprezentnd beneficiul locatorului pentru investiia i serviciile sale.
Costurile iniiale directe sunt adesea suportate de locatori i includ sume cum ar fi
comisioanele, taxele juridice i costurile interne marginale i direct atribuibile negocierii i
ncheierii unui contract de leasing. Acestea exclud cheltuielile generale de regie, cum sunt
cele suportate n cazul unei echipe de marketing i vnzri. Pentru contractele de leasing
financiar, altele dect cele care implic locatori productori sau distribuitori, costurile directe
iniiale sunt incluse n evaluarea iniial a creanelor care decurg din contractele de leasing
financiar i reduc suma venitului recunoscut pe durata contractului de leasing. Rata implicit a
dobnzii din contractul de leasing este definit astfel nct costurile iniiale directe s fie
incluse n mod automat n creanele care decurg din contractele de leasing financiar; nu este
necesar s fie adugate separat. Costurile suportate de locatorul productor sau distribuitor n
legtur cu negocierea i ncheierea unui contract de leasing sunt excluse din definiia
costurilor directe iniiale. Prin urmare, ele sunt excluse din investiia net n leasing i sunt
recunoscute drept cheltuieli atunci cnd se recunoate profitul din vnzare, ceea ce, n cazul
leasingului financiar, se ntmpl de obicei la nceputul perioadei de leasing.
IAS 17.39-40
Recunoaterea venitului financiar trebuie s se bazeze pe un tipar care reflect o rat periodic
de rentabilitate constant aferent investiiei totale nete a locatorului corespunztoare
leasingului financiar.
77

Locatorul urmrete alocarea pe o baz sistematic i raional a venitului financiar pe durata

contractului de leasing. Aceast alocare a venitului se bazeaz pe un tipar care reflect o
rentabilitate periodic constant a investiiei nete a locatorului corespunztoare leasingului
financiar. Plile de leasing aferente perioadei, excluznd costurile serviciilor, se deduc din
investiia brut n leasing n vederea diminurii valorii principalului i a venitului financiar
nencasat.
Tranzacii de vnzare i de leaseback
58

O tranzacie de vnzare i de leaseback implic vnzarea unui activ i preluarea

aceluiai activ n regim de leasing de ctre vnztor. Plile de leasing i preul de
vnzare sunt de obicei interdependente, ntruct sunt negociate mpreun.
Tratamentul contabil al tranzaciei de vnzare i de leaseback depinde de tipul
contractului de leasing.

59

Dac o tranzacie de vnzare i de leaseback are drept rezultat un leasing financiar,

orice surplus reprezentnd diferena dintre suma rezultat din vnzare i valoarea
contabil nu trebuie recunoscut imediat drept venit de ctre vnztorul-locatar.
Aceast diferen se amn i se amortizeaz pe parcursul duratei contractului de
leasing.

60

n cazul n care tranzacia de leaseback reprezint un leasing financiar, tranzacia

este un mijloc prin care locatorul acord finanare locatarului, activul avnd rolul de
garanie. Din acest motiv nu se recomand s se considere drept venit diferena
dintre sumele rezultate din vnzare i valoarea contabil. Aceast diferen se amn
i se amortizeaz pe parcursul duratei contractului de leasing.

61

Dac o tranzacie de vnzare i de leaseback are drept rezultat un leasing

operaional i este evident c tranzacia se face la valoarea just, orice profit sau
pierdere trebuie recunoscut() imediat. Dac preul de vnzare este mai mic dect
valoarea just, orice profit sau pierdere trebuie recunoscut() imediat, cu excepia
cazului n care pierderea se compenseaz prin pli de leasing viitoare la o valoare
sub preul pieei, caz n care profitul sau pierderea trebuie amnat() i amortizat()
proporional cu plile de leasing pe durata preconizat de utilizare a activului. Dac
preul de vnzare este mai mare dect valoarea just, surplusul reprezentnd
diferena dintre preul de vnzare i valoarea just trebuie amnat i amortizat pe
durata preconizat de utilizare a activului.

62

Dac tranzacia de leaseback este un leasing operaional, iar plile de leasing i

preul de vnzare sunt stabilite la valoarea just, a avut loc de fapt o tranzacie
normal de vnzare i orice profit sau pierdere se recunoate imediat.

63

n cazul unui leasing operaional, dac valoarea just n momentul tranzaciei de

vnzare i de leaseback este mai mic dect valoarea contabil a activului, diferena
dintre valoarea contabil i valoarea just trebuie recunoscut imediat ca pierdere.

64

n cazul unui leasing financiar, nu este necesar o astfel de ajustare, dect dac a
avut loc o depreciere a valorii, caz n care valoarea contabil se reduce pn la
valoarea recuperabil n conformitate cu IAS 36.

65

Dispoziiile privind prezentarea informaiilor de ctre locatari i locatori se aplic n

mod egal i n cazul tranzaciilor de vnzare i de leaseback. Descrierea prevzut a
angajamentelor de leasing semnificative conduce la prezentarea clauzelor unice sau

78

mai puin obinuite ale contractului sau a termenilor tranzaciilor de vnzare i de

leaseback.
66

Tranzaciile de vnzare i de leaseback pot atrage aplicarea unor criterii separate de

prezentare a informaiilor din IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare.

Studiul de caz 3:
ALFA a semnat un contract de leaseback pentru un utilaj cu societatea BETA n urmtoarele
condiii: vinde un utilaj la preul de vnzare de 67.200 lei, TVA 24% i l nchiriaz n leasing
financiar pe durata de 8 ani, ratele privind chiria lunar fiind n valoare de 700 lei, iar rata
dobnzii 10 %. Durata de via util a utilajului este de 10 ani, costul su este de 50.000 lei,
iar amortizarea cumulat pn n momentul vnzrii este 15.000 lei, metoda de amortizare
liniar.
Care este incidena n situaiile financiare ale locatarului, presupunnd c vnzarea s-a
fcut la valoarea just a activului?
Studiul de caz 4:
ALFA a semnat un contract de leaseback pentru un utilaj cu societatea BETA n urmtoarele
condiii: a vndut utilajul la preul de vnzare de 500.000 lei, TVA 24% (cost 410.000 lei,
amortizarea cumulat pn la momentul vnzrii: 280.000 lei) i l-a nchiriat n leasing
operaional pe 4 ani, rata privind chiria lunar fiind n valoare de 12.000 lei, TVA 24%.
Care este incidena n situaiile financiare ale locatarului, presupunnd c vnzarea s-a
fcut la valoarea just a activului?
Modele de subiecte de examen:
1.Despre un contract de leasing financiar se cunosc urmtoarele informaii: data nceperii
contractului: 31 martie N; durata contractului: 4 ani; obiectul contractului: un utilaj; valoarea
just a utilajului: 100.000 u.m.; vrsmnt iniial: 20.000 u.m.; sunt prevzute 16 redevene
trimestriale de 6.000 u.m. fiecare, achitabile n ultima zi a trimestrului; opiunea de cumprare
se exercit la sfritul celui de-al patrulea an, iar preul de vnzare-cumprare, aferent
opiunii, este de 3.000 u.m. Presupunem c locatarul a estimat o durat de utilitate pentru
bunul primit n locaie-finanare de 6 ani i o valoare rezidual a bunului de 7.000 u.m.
Metoda de amortizare aleas este cea linear. n urma calculelor actuariale se obin
urmtoarele rezultate la locatar: rata implicit a dobnzii trimestriale: 2,96%; valoarea
actualizat a plilor minimale: 97.479 u.m.; valoarea total a dobnzilor: 21.521 u.m.
Care este incidena n situaiile financiare ale locatarului la 31.12.N?
2. ntre societatea A (locator) i societatea B (locatar) se ncheie un contract de leasing
financiar cu urmtoarele caracteristici:
-durata contractului 4 ani;
-durata de via economic este estimat la 7 ani;
-data nceperii contractului 1 ianuarie N;
-obiectul contractului: utilaj;
-valoarea just a utilajului 20.705 lei.;
-sunt prevzute un avans de 3.000 lei i 4 redevene anuale de 5.000 lei fiecare, achitabile n
ultima zi a anului;
-opiunea de cumprare se exercit la sfritul celui de al patru-lea an iar valoarea ei este de
3.000 lei.;
-valoarea rezidual este estimat la 6.000 lei
79

-rata dobnzii utilizat n actualizarea plilor minimale i n descompunerea chiriilor este rata
implicit a contractului de 15 %.
Care este incidenta acestui contract asupra situatiilor financiare ale locatarului (B) in
primul an? Se cere sa se intocmeasca tabloul de rambursare a datoriei.
3. ntre societatea A (locator) i societatea B (locatar) se ncheie un contract de leasing
financiar cu urmtoarele caracteristici:
-durata contractului 4 ani;
-durata de via economic este estimat la 7 ani;
-data nceperii contractului 1 ianuarie N;
-obiectul contractului: utilaj;
-valoarea just a utilajului 25.569 lei.;
-cheltuielile legate de contract sunt de 3.000 lei;
-sunt prevzute un avans de 3.000 lei i 4 redevene anuale de 8.000 lei fiecare, achitabile n
ultima zi a anului;
-opiunea de cumprare se exercit la sfritul celui de al patru-lea an iar valoarea ei este de
2.000 lei.;
-valoarea rezidual este estimat la 6.000 lei
-rata dobnzii utilizat n descompunerea chiriilor este rata implicit a contractului de 12 %.
Care este incidenta acestui contract asupra situatiilor financiare ale locatorului (A) in
primul an? Se cere sa se intocmeasca tabloul de recuperare a investitiei.
4.ntre o societate ALFA i societatea BETA se ncheie un contract de leasing cu urmtoarele
caracteristici: data semnrii contractului 1 ianuarie exerciiul N; durata contractului 3 ani; durata de
via a bunului 5 ani; sunt prevzute 3 rate de 200.000 lei, pltibile n ultima zi a anului; posibilitatea
exercitrii unei opiuni de cumprare la sfritul anului 3 la preul de 60.000 lei; valoarea just a
bunului la data semnrii contractului 461.806 lei; valoarea rezidual a activului este 70.000 lei; rata
implicit a dobnzii din contractul de leasing este 20 %. Exist o certitudine c la sfritul contractului
locatarul va deveni proprietar; metoda de amortizare liniar.

Care este incidenta acestui contract asupra situatiilor financiare ale locatarului n
primul an? Se cere sa se intocmeasca tabloul de rambursare a datoriei.

80

Capitolul 7: Imobilizri corporale i deprecierea activelor (IAS 16 i IAS

36)
7.1. Imobilizrile corporale - Definiie i recunoatere
IAS 16.6: Imobilizrile corporale sunt elemente corporale care:
(a)

sunt deinute n vederea utilizrii pentru producerea sau furnizarea de bunuri

sau servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri
administrative; i

(b)

se preconizeaz a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.

IAS 16.7: Costul unui element de imobilizri corporale trebuie recunoscut ca activ dac i
numai dac:
(a)

este probabil generarea de beneficii economice viitoare aferente

elementului pentru entitate; i

(b)

costul elementului poate fi evaluat n mod fiabil.

Atenie!!! n categoria imobilizrilor corporale nu se includ:

-terenurile i cldirile deinute ca investiii imobiliare, acestea fiind o categorie distinct de
active pentru care se aplic IAS 40 Investiii imobiliare;
-imobilizrile corporale clasificate ca deinute pentru vnzare, acestea fiind o categorie
disctinct de active pentru care se aplic IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea
vnzrii i activiti ntrerupte;
-active biologice, acestea reprezentnd o categorie distinct de active pentru care se aplic
IAS 40 Agricultura;
-activele contingente de natura imobilizrilor corporale aa cum prevede IAS 37 Provizioane,
datorii i active contingente.

Studiul de caz 1:
S se testeze criteriile de recunoatere ale unei imobilizri corporale n urmtoarele cazuri:
(acolo unde nu se aplic IAS 16 s se precizeze care este norma aplicabil i de ce):
1)ntreprinderea ALFA achiziioneaz o cldire la data de 10.06.N. Cost de achiziie 10.000
lei. Lucrrile de recepie i dare n folosin s-au ncheiat la 25.09.N i au ocazionat cheltuieli
de 2.000 lei. Managementul intenioneaz s utilizeze cldirea ca spaiu de producie 10 ani.
2)ntreprinderea ALFA achiziioneaz o cldire la data de 10.06.N. Cost de achiziie 10.000
lei. Lucrrile de recepie s-au ncheiat la 25.07.N i au ocazionat cheltuieli de 2.000 lei. La
data achiziiei managementul a luat decizia de vnzare a cldirii unui client BETA iar
vnzarea va avea loc dup 3 luni n care ALFA va trebui s fac nite lucrri de reparaii i
consolidare. ALFA a ncheiat un contract cu GAMA pentru realizarea acestor lucrri.

81

3)ntreprinderea ALFA achiziioneaz o cldire la data de 10.06.N. Cost de achiziie 10.000

lei. Lucrrile de recepie s-au ncheiat la 25.07.N i au ocazionat cheltuieli de 2.000 lei.
Managementul intenioneaz s nchirieze cldirea unui ter, ncheind un contract cu acesta
4) ntreprinderea ALFA deine la 31.12.N un teren achiziionat n urm cu 4 luni pentru care
managementul nc nu a stabilit o ntrebuinare clar. Nu exist nici un contract ncheiat din
care s rezulte c terenul contribuie direct sau indirect la obinerea de beneficii economice
pentru entitatea ALFA la 31.12.N.
5)ntreprinderea ALFA achiziioneaz o cldire la data de 10.06.N. Cost de achiziie 10.000
le. Lucrrile de recepie s-au ncheiat la 25.07.N i au ocazionat cheltuieli de 2.000 lei.
Societatea ALFA are ca obiect de activitate tranzaciile imobiliare iar managementul
intenioneaz s vnd cldirea.
6)ntreprinderea ALFA se afl n litigiu cu societatea BETA. n cursul exerciiului N, ALFA a
acordat un mprumut lui BETA iar BETA a oferit drept garanie o cldire a crei valoare just
la data acordrii mprumutului fusese estimat la 300.000 lei. La 31.12.N, consilierii juridici
opineaz c n N+1 este probabil ca ALFA s ctige litigiul i s primeasc cldirea. La data
bilanului nu se poate estima credibil valoarea just a cldirii.
7.2.Imobilizri corporale. Evaluare iniial
IAS 16.15: Un element de imobilizri corporale care ndeplinete condiiile de recunoatere
drept activ trebuie evaluat la costul su.
IAS 16.16: Elemente de cost
Costul unei imobilizri corporale este format din:
(a)

preul su de cumprare, inclusiv taxele vamale de import i taxele de

cumprare nerambursabile, dup deducerea reducerilor comerciale i a
rabaturilor.

(b)

orice costuri care se pot atribui direct aducerii activului la locul i starea
necesare pentru ca acesta s poat funciona n modul dorit de ctre
conducere.

(c)

estimarea iniial a costurilor de dezasamblare i de nlturare a elementului

i de restaurare a amplasamentului unde este situat, obligaie pe care o
suport entitatea la dobndirea elementului sau ca o consecin a utilizrii
elementului pe o perioad anumit n alte scopuri dect cele de a produce
stocuri n timpul acelei perioade.

IAS 16.17:

82

Exemple de costuri direct atribuibile sunt:

(a)

costurile cu beneficiile angajailor (aa cum sunt definite n IAS 19

Beneficiile angajailor) care rezult direct din construirea sau achiziionarea
elementului de imobilizri corporale;

(b)

costurile de amenajare a amplasamentului;

(c)

costurile iniiale de livrare i manipulare;

(d)

costurile de instalare i asamblare;

(e)

costurile de testare a funcionrii corecte a activului, dup deducerea

ncasrilor nete provenite din vnzarea elementelor produse n timpul
aducerii activului la amplasament i la starea de funcionare (cum ar fi
eantioanele produse la testarea echipamentului); i

(f)

onorariile profesionale.

IAS 16.19: Exemple de costuri care nu sunt costuri ale unui element de imobilizri corporale
sunt:
(a)

costurile de deschidere a unei noi instalaii;

(b)

costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile n

materie de publicitate i activiti promoionale);

(c)

costurile de desfurare a unei activiti ntr-un loc nou sau cu o nou clas
de clieni (inclusiv costurile de instruire a personalului); i

(d)

costurile administrative i alte cheltuieli generale de regie.

IAS 16.20: Recunoaterea costurilor n valoarea contabil a unui element de imobilizri

corporale nceteaz atunci cnd elementul se afl la amplasamentul i n starea
necesare funcionrii n maniera dorit de conducere. Prin urmare, costurile
suportate pentru utilizarea i repunerea n funciune a unui element nu sunt incluse n
valoarea contabil a elementului respectiv. De exemplu, urmtoarele costuri nu sunt
incluse n valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale:
(a)

costurile suportate atunci cnd un element capabil s funcioneze n maniera

dorit de conducere trebuie nc s fie adus la starea de funcionare sau este
exploatat sub capacitatea maxim;

(b)

pierderile iniiale din exploatare, cum ar fi cele suportate la creterea cererii

pentru produsul realizat de elementul respectiv; i

(c)

costurile reamplasrii sau reorganizrii pariale sau totale a activitilor

entitii.

Studiul de caz 2
La data de 01 ianuarie anul N, o societate comercial nou nfiinat, specializat n producia
ciocolatei a importat un echipament n valoare de 500.000 lei, taxe vamale 5.000 lei, comision
vamal 500 lei, TVA pltit n vam 1.200 lei, rabat primit de la furnizor 2.000 lei. n vederea
achiziiei societatea a suportat urmtoarele costuri suplimentare: costuri de livrare 36.000 lei,
costuri de instalare 49.000 lei, costuri generale de administraie 6.000 lei, cheltuieli cu
reclama 20.000 lei, onorariile arhitecilor care instaleaz echipamentul 18.000 lei. Perioada de
instalare i montare a durat 2 luni, iar pentru a aduce echipamentul n condiiile de funcionare
s-au efectuat costuri n valoare de 42.000 lei. Costurile de deschidere a noului echipament
25.000 lei. Costurile de testare a funcionrii corecte a activului 12.000 lei, iar ncasrile nete
provenite din vnzarea ciocolatelor produse la testarea echipamentului 2.000 lei. n primele 4
luni, cantitatea de ciocolat produs a fost foarte mic, genernd o pierdere iniial din
exploatare de 30.000 lei. Ca atare, societatea s-a hotrt s introduc un nou sortiment,
costurile fiind 13.000 lei.
Se cere s se determine costul activului.

83

Rezolvare:
Prin urmare formula costului este:
Pre de cumprare
+ Taxe vamale
+ Comision vamal
- Rabat primit
+ Costuri de livrare
+ Costuri de instalare
+ Onorariile arhitecilor care instaleaz echipamentul
+ Costuri necesare pentru a aduce echipamentul n stare de
funcionare
+ Costurile de testare a noului echipament mai puin
ncasrile nete provenite din vnzarea produselor obinute
(12.000 lei 2.000 lei)
= COST

500.000 lei
5.000 lei
500 lei
- 2.000 lei
36.000 lei
49.000 lei
18.000 lei
42.000 lei
10.000 lei

658.500 lei

nregistrarea achiziiei:

658.500 lei

Echipamente

Furnizori de
imobilizri
Alte impozite i
taxe

653.000 lei
5.500 lei

Studiul de caz 3:
n anul N, o societate achiziioneaz un utilaj, pre de cumprare 51.000 lei. Durata de utilitate
este estimat la 10 ani. Managerii aleg politica de evaluare la cost mai puin amortizarea
cumulat i eventualele deprecieri constatate. Costurile cu dezasamblarea sunt estimate la
valoarea de 5.000 lei. Utilajul nu este utilizat n producerea stocuri. Pentru o finanare cu
rambursare la o scaden de 10 ani, n condiii similare, rata medie a dobnzii pe piaa bancar
este de 10% (estimat de un evaluator independent).
S se determine costul activului.
Not:
IAS 16.18: O entitate aplic IAS 2 Stocuri pentru costurile obligaiilor de dezasamblare,
nlturare i restaurare a amplasamentului unde se afl elementul, care sunt suportate ntr-o
anumit perioad ca o consecin a folosirii elementului pentru producerea stocurilor din
timpul perioadei respective. Obligaiile pentru costurile contabilizate n conformitate cu IAS
2 sau cu IAS 16 sunt recunoscute i evaluate n conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii
contingente i active contingente.
Valoarea actualizat = 5.000/(1+0,1)10= 5.000/2,5937 = 1.927,7480
52.927,7480 lei

84

Echipamente

Furnizori de
imobilizri
Provizioane
pentru

51.000 lei
1.927,7480 lei

dezafectare

Studiul de caz 4:
O ntreprindere achiziioneaz un utilaj. Condiiile de decontare prevd o plat iniial de
90.000 lei, urmat de o plat, peste un an de 104.000 lei, i una peste doi ani de 101.400 lei.
Se tie c ntreprinderea ar fi putut obine un credit echivalent la o rat anual a dobnzii de
10 %.
S se determine costul activului i costul finanrii care trebuie recunoscut n
fiecare an.
Not:
IAS 16.23: Costul unui element de imobilizri corporale este echivalentul n numerar al
preului la data recunoaterii. Dac plata este amnat peste termenele normale ale creditului,
diferena dintre echivalentul n numerar al preului i plata total este recunoscut drept
dobnd, de-a lungul perioadei de credit, cu excepia cazului n care aceast dobnd este
capitalizat n conformitate cu IAS 23 Costurile ndatorrii.
Costul

este

dat

de

valoarea

actualizat

plilor

viitoare,

respectiv:

104.000
101.400
90.000

= 268.347 lei
1
( 1 10%) ( 1 10%) 2

Diferena dintre aceast valoare i valoarea total a plilor reprezint cheltuiala cu

dobnzile, respectiv:
(90.000 lei + 104.000 lei + 101.400 lei) - 268.347 lei = 295.400 lei - 268.347 lei = 27.053
lei.
nregistrrile aferente calculului de mai sus se prezint astfel:
a) achiziia activului imobilizat:
268.347 lei
=
295.400 lei
Echipamente
Furnizori de
imobilizri
27.053 lei
Pierderi
nerealizate
b) achitarea facturii pentru prima tran de 90.000 lei:
90.000 lei

=
90.000 lei
Furnizori de
Conturi la
imobilizri
bnci
c) recunoaterea cheltuielii cu dobnda pentru primul an: (268.347 lei 90.000 lei) x
10 % = 17.835 lei
17.835 lei

Cheltuieli cu
dobnzile

Pierderi
nerealizate

17.835 lei

d) plata facturii pentru a doua tran de 104.000 lei:

104.000 lei

85

Furnizori de
imobilizri

Conturi
la bnci

104.000 lei

e) recunoaterea cheltuielilor cu dobnda pentru anul 2: (268.347 + 17.835 lei

90.000 lei 104.000 lei) x 10 % = 9.218 lei:
9.218 lei

Cheltuieli cu
dobnzile

Pierderi
nerealizate

9.218 lei

Conturi
la bnci

101.400 lei

f )plata ultimei facturi:

101.400 lei

Furnizori de
imobilizri

Studiul de caz 5:
Entitatea ALFA achiziioneaz la 1.01.N un echipament complex format din 3 utilaje, A B i
C. Factura de achiziie cuprinde:
-utilaj A pre 200.000 de lei;
-utilaj B pre 500.000 de lei;
-utilaj C pre 1.000.000 de lei.
Preul celor 3 utilaje a fost negociat separat. Managementul intenioneaz s utilizeze
echipamentul 15 ani n producia de bunuri. Potrivit crii tehnice, componenta A are o durat
de utilizare de 3 ani, componenta B o dureat de 5 ani iar componenta C o durat de 15 ani.
Metoda de amortizare este cea liniar.
Cum se reflect n situaiile financiare ale anului N achiziia i utilizarea
echipamentului?

Studiul de caz 6:
Entitatea ALFA achiziioneaz la 1.01.N un echipament complex format din 3 utilaje, A B i
C. Factura de achiziie cuprinde:
-utilaj A i B pre 700.000 de lei;
-utilaj C pre 1.000.000 de lei.
Managementul intenioneaz s utilizeze echipamentul 15 ani n producia de bunuri. Potrivit
crii tehnice, componenta A are o durat de utilizare de 3 ani, componenta B o dureat de 5
ani iar componenta C o durat de 15 ani. Metoda de amortizare este cea liniar.
Managementul identific o pia activ pe care se tranzacioneaz utilajul A i o tranzacie
recent n condiii normale de pia i estimeaz c preul pentru componenta A este de
300.000 de lei. Valoarea este confirmat de un evaluator independent.
Cum se reflect n situaiile financiare ale anului N achiziia i utilizarea
echipamentului?
7.3.Imobilizri corporale. Costuri ulterioare.
REGULI:
1)costurile ntreinerii zilnice nu se capitalizeaz;
2)costurile cu reparaiile pentru meninerea nivelului iniial de performan nu se
capitalizeaz;
3)costurile cu reparaiile care genereaz un plus de performan fa de nivelul estimat iniial
se capitalizeaz;
86

4)costurile cu reparaiile programate care nu genereaz beneficii suplimentare dar fr de care

activul de se poate exploata n condiii normale i fr riscuri de exploatare se capitalizeaz;
5)costurile cu modernizrile se capitalizeaz dac genereaz un plus de beneficii economice
viitoare fa de nivelul estimat iniial;
6)costurile cu inspeciile generale programate i necesare exploatrii activului fr riscuri se
capitalizeaz chiar dac nu aduc beneficii economice viitoare.

Studiul de caz 7:
Entitatea ALFA deine la 1.01.N un echipament care are un cost de 1.000.000 de lei i o
amortizare cumulat de 600.000 de lei, durata rmas de utilitate fiind de 10 ani, metoda de
amortizare practicat fiind cea liniar.
n cursul anului N au avut loc urmtoarele intervenii asupra activului:
-n luna martie s-a realizat o revizie tehnic, costurile acesteia fiind de 2.000 de lei, nefiind
necesar ncetarea utilizrii activului ci doar oprirea cteva ore.
-n luna iulie a avut loc o reparaie capital cu scopul diminurii pierderilor tehnologice.
Costurile acesteia au fost de 50.000 de lei. Pe perioada lucrrilor utilizarea activului a fost
ntrerupt.
-n luna noiembrie se realizeaz o modernizare a echipamentului deoarece se intenioneaz ca
acesta s fie utilizat n producia unei noi game de produse cerute pe pia. Se estimeaz o
cretere a cifrei de afaceri cu 15%, pe baza estimrilor de volume ce sunt programate s fie
fabricate. Costurile modernizrii sunt de 30.000 de lei. n luna noiembrie activul nu a fost
utilizat, utilizarea fiind reluat din decembrie.
Care este tratamentul costurilor ulterioare i care va fi valoarea la care activul va fi
prezentat n poziia financiar (bilan).
Studiul de caz 8:
Entitatea ALFA achiziioneaz un echipament la costul de 1.500.000 de lei la 1.01.N. Durata
de utilizare este de 15 ani, amortizare liniar. Pentru exploatarea activului fri riscuri se
implementeaz un plan de inspecii generale care urmeaz s aib loc la fiecare 3 ani. Prima
inspecie general are loc n decembrie N+2 i presupune costuri de 20.000 de lei. A doua
inspecie va avea loc dup doar 2 ani ca urmare a unor indicii privind riscurile de exploatare.
Costurile celei de a doua inspecii se ridic la 30.000 de lei.
Care este tratamentul celor dou inspecii generale i cum sunt afectate situaiile
financiare aferente perioadelor n cauz?
Not:
IAS 16.14: O condiie pentru continuarea exploatrii unui element de imobilizri corporale
(de exemplu, un avion) poate fi efectuarea de inspecii generale regulate pentru depistarea
defeciunilor, indiferent dac pri ale elementului sunt nlocuite sau nu. La momentul
efecturii fiecrei inspecii generale, costul acesteia este recunoscut n valoarea contabil a
elementului de imobilizri corporale ca o nlocuire, dac sunt respectate criteriile de
recunoatere. Orice valoare contabil rmas din costul inspeciei anterioare (distinct de
prile fizice) este derecunoscut. Acest lucru are loc indiferent dac costul inspeciei
anterioare a fost identificat n tranzacia n care elementul a fost dobndit sau construit.
Dac este necesar, costul estimat al unei inspecii similare viitoare poate fi utilizat ca o
indicaie a ceea ce a nsemnat costul componentei de inspecie existente atunci cnd
elementul a fost dobndit sau construit.

87

7.4.Imobilizri corporale. Amortizare.

REGULI:
1)valoarea amortizabil = costul sau valoarea just valoarea rezidual (dac poate fi
estimat credibil).
Dac valoarea rezidual este egal sau depete costul sau valoarea just atunci valoarea
amortizabil este zero i activul nu se mai amortizeaz. Amortizarea va ncepe cnd valoarea
rezidual va cobor sub cost sau valoarea just.
2)durata de amortizare va fi estimat de managementul entitii (poate fi funcie de timp sau
de numr de uniti de producie sau similare);
3)metode de amortizare se pot utiliza orice metode de amortizare cu condiia s fie
justificate economic;
4)activele cu aceeai destinaie i durat de utilizare pot fi amortizate mpreun;
5)componentele unor active complexe care au durate diferite de utilizare vor fi amortizate
separat.
Studiul de caz 9:
La 1 ianuarie N entitatea ALFA achiziioneaz un echipament la costul de 100.000 de lei.
Managementul estimeaz o durat de utilizare de 10 ani i utilizeaz metoda liniar. La data
achiziiei se estimeaz c valoarea rezidual este de 20.000 de lei. La 31.12.N+1 valoarea just
este estimat la 10.000 de lei. La 31.12.N+7 valoarea rezidual este esimat la 25.000 de lei iar la
31.12.N+8 la 4.000 de lei.
Care este valoarea amortizrii n fiecare an i la ce valoare se va prezenta activul n poziia
financiar (bilan) n fiecare an?
7.5. Imobilizri corporale. Evaluare dup recunoatere (evaluarea n bilan).
REGULI:
1)n poziia financiar (bilan) un element de imobilizare corporal se poate prezenta n
funcie de una dintre cele dou politici de evaluare utilizate de management:
Politica 1 (evaluare la cost): Valoarea n bilan = Cost Amortizarea cumulat Pierderi din
depreciere
Politica 2 (evaluare la valoarea just): Valoarea n bilan = Valoarea just - Amortizarea
cumulat Pierderi din depreciere
2)n cazul utilizrii valorii juste se aplic regulile:
a) Creterea de valoare just se imput n capitalurile proprii (rezerve din reevaluare). Dac
creterea survine dup o depreciere anterioar imputat la cheltuieli atunci creterea se imput
prioritar la venituri n limita cheltuielilor anterioare iar diferena re imput n capitalurile
proprii (rezerve);
b)Descreterea de valoare just se imput prioritar capitalurilor proprii (rezervelor) rezultate
din reevaluri trecute ale activului iar dac descreterea este mai mare dect rezervele
existente, diferena se imput la cheltuieli n profit i pierdere.
Studiul de caz 10:
Entitatea ALFA achiziioneaz la data de 31.12.N-1 o instalaie la costul de 100.000 lei,
amortizat liniar n 10 ani.
a) la sfritul anului N+1 are loc o prim reevaluare a activului, valoarea just 84.000
lei.
b) la sfritul anului N+4 are loc o a doua reevaluare, valoarea just 49.500 lei.
c) La sfritul anului N+6 are loc o a treia reevaluare, valoarea just 26.700 lei.
88

d) La sfritul anului N+8 are loc o ultim reevaluare, valoarea just 13.900 lei.
Cum afecteaz reevalurile succesive situaiile financiare ale entitii?
7.6.Deprecierea activelor (IAS 36)
IAS 36.8: Un activ este depreciat atunci cnd valoarea sa contabil depete valoarea sa
recuperabil.
IAS 36.9:La sfritul fiecrei perioade de raportare, entitatea trebuie s estimeze dac exist
indicii ale deprecierii activelor. n cazul n care sunt identificate astfel de indicii, entitatea
trebuie s estimeze valoarea recuperabil a activului.
Termeni:
Valoarea contabil este valoarea la care un activ este recunoscut dup ce se deduc
deprecierea (amortizarea) cumulat i pierderile cumulate din depreciere.
Valoarea recuperabil a unui activ sau a unei uniti generatoare de numerar reprezint cea
mai mare valoare dintre valoarea sa just minus costurile generate de vnzare i valoarea sa de
utilizare.
Surse de informaii pentru identificarea indiciilor de depreciere:
IAS 36.12: La evaluarea msurii n care exist indicii de depreciere a activelor, o entitate
trebuie s ia n considerare cel puin urmtoarele indicaii:
Surse externe de informaii
(a)

exist indicaii observabile c valoarea de pia a activului a sczut

semnificativ mai mult pe parcursul perioadei dect ar fi fost de ateptat ca
rezultat al trecerii timpului sau al utilizrii.

(b)

pe parcursul perioadei au avut loc modificri semnificative, cu efect negativ

asupra entitii, sau astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat
asupra mediului tehnologic, comercial, economic sau juridic n care entitatea
i desfoar activitatea sau pe piaa creia i este dedicat activul.

(c)

ratele dobnzilor pe pia sau alte rate de pia ale rentabilitii investiiilor
au crescut n timpul perioadei, fiind probabil ca aceste creteri s afecteze
rata de actualizare utilizat la calculul valorii de utilizare a unui activ i s
duc la scderea valorii recuperabile a activului n mod semnificativ.

(d)

valoarea contabil a activelor nete ale entitii este superioar capitalizrii

sale de pia.

Surse interne de informaii

89

(e)

exist probe ale uzurii fizice sau morale a unui activ.

(f)

pe parcursul perioadei au avut loc modificri semnificative, cu un efect

negativ asupra entitii, sau se preconizeaz c astfel de modificri se vor
produce n viitorul apropiat, n funcie de gradul sau de modul n care activul
este utilizat sau se preconizeaz c va fi utilizat. Astfel de modificri includ
situaiile n care un activ devine neproductiv, planurile de restructurare sau
de ntrerupere a activitii creia i este dedicat activul, planificarea cedrii
activului nainte de data preconizat anterior, precum i reevaluarea duratei
de via util a unui activ drept determinat, i nu nedeterminat.

(g)

raportrile interne pun la dispoziie probe cu privire la faptul c performana

economic a unui activ este sau va fi mai slab dect cea preconizat.

IAS 36.14: Dovezile de depreciere a activelor puse la dispoziie de raportrile interne includ:
(a)

fluxurile de trezorerie pentru dobndirea activului sau necesarul ulterior de

numerar pentru exploatarea sau ntreinerea activului care sunt semnificativ
mai mari dect cele prevzute iniial n buget;

(b)

fluxurile de trezorerie nete reale ori profitul sau, pierderea din exploatare
generat() de activ care sunt vizibil inferioare celor prevzute iniial n
buget;

(c)

o scdere semnificativ a fluxurilor nete de trezorerie prevzute n buget sau

a profitului din exploatare prevzut n buget, respectiv o cretere
semnificativ a pierderilor prevzute n buget, generate de activ; sau

(d)

pierderi din exploatare sau ieiri nete de numerar aferente activului, atunci
cnd sumele perioadei curente sunt agregate cu sumele viitoare prevzute n
buget.

7.6.1.Deprecierea unui activ luat izolat

Studiul de caz 11:
Societatea Alfa deine un utilaj achiziionat la 1.01.N la pre de achiziie 60.000 u.m.,
cheltuieli de punere n funciune 10.000 u.m.. Durata estimat de utilizare este de 10.000 ore,
din care 1.000 ore n N, iar n fiecare dintre urmtorii 4 ani va funciona cte 2.250 ore,
realiznd 3 produse pe or, al crui pre de vnzare este de 5 u.m. iar cost de producie (fr
amortizare) 2 u.m.. Se estimeaz c la sfritul duratei de utilitate, activul ar putea fi vndut
cu 5.000 u.m., cheltuieli asociate vnzrii 500 u.m.. La 31.12.N exist indicii c activul este
depreciat. La aceast dat, ar putea fi vndut cu 64.500 u.m., cheltuieli asociate vnzrii 5.000
u.m. Rata de actualizare este de 8%. La 31.12.N+1 valoarea recupoerabil, este estimat la
85.000 u.m.
Efectuai testul de depreciere i artai care sunt informaiile care trebuie prezentate n
situaiile financiare ale anilor N i N+1.
Not:
IAS 36.59: Dac i numai dac valoarea recuperabil a unui activ este mai mic dect
valoarea sa contabil, valoarea contabil a activului trebuie redus pentru a fi egal
cu valoarea sa recuperabil. O astfel de reducere reprezint o pierdere din
depreciere.
IAS 36.60: O pierdere din depreciere trebuie recunoscut imediat n profit sau pierdere,
cu excepia situaiilor n care activul este contabilizat la valoarea reevaluat, n
conformitate cu un alt standard (de exemplu, n conformitate cu modelul de
reevaluare din IAS 16). Orice pierdere din deprecierea unui activ reevaluat trebuie
tratat drept o scdere din reevaluare, n conformitate cu cellalt standard.
IAS 36.61: O pierdere din deprecierea unui activ care nu a fost reevaluat este recunoscut
n profit sau pierdere. Totui, o pierdere din deprecierea unui activ reevaluat este
recunoscut n alte elemente ale rezultatului global n msura n care pierderea din
depreciere nu depete valoarea surplusului din reevaluarea aceluiai activ. O astfel

90

de pierdere din deprecierea unui activ reevaluat reduce surplusul din reevaluarea
acelui activ.
IAS 36.117: Valoarea contabil majorat a unui activ, altul dect fondul comercial,
atribuibil unei pierderi din depreciere nu trebuie s depeasc valoarea contabil
(net de amortizare) care ar fi fost determinat n cazul n care n exerciiile
anterioare nu ar fi fost recunoscut o pierdere din depreciere pentru activul n cauz.
IAS 36.119: O reluare a unei pierderi din depreciere pentru un activ, altul dect fondul
comercial, trebuie recunoscut imediat n profitul sau pierderea perioadei, cu
excepia situaiei n care activul este contabilizat la valoarea reevaluat n
conformitate cu alt IFRS (de exemplu, modelul de reevaluare din IAS 16). Orice
reluare a unei pierderi din deprecierea unui activ reevaluat trebuie tratat ca o
cretere din reevaluare n conformitate cu acel alt IFRS.
IAS 36.120: O reluare a unei pierderi din depreciere pentru un activ reevaluat este
recunoscut la alte elemente ale rezultatului global i crete surplusul din reevaluare
pentru acel activ. Cu toate acestea, n msura n care o pierdere din depreciere
aferent aceluiai activ reevaluat a fost recunoscut anterior n profit sau pierdere, o
reluare a acelei pierderi din depreciere este, de asemenea, recunoscut n profit sau
pierdere.
IAS 36.121: Dup recunoaterea relurii unei pierderi din depreciere, cheltuiala cu
amortizarea aferent acelui activ trebuie ajustat ulterior pentru a aloca, pe o baz
sistematic pe parcursul perioadei rmase din durata de via util a activului,
valoarea contabil revizuit a activului minus valoarea sa rezidual (dac exist).
Rezolvare
Costul de achiziie al utilajului (conform IAS 16) este de 60.000 + 10.000 = 70.000 u.m.
Valoarea rezidual estimat este de 5.000 500 = 4.500 u.m., deci valoarea amortizabil este
de 70.000 4.500 = 65.500 u.m.
Cheltuiala cu amortizarea aferent primului exerciiu este de: 65.500 * 1.000/10.000 = 6.550
u.m.
Valoarea net contabil la sfritul primului exerciiu este de 63.450 u.m.
Conform IAS 36, trebuie efectuat un test de depreciere deoarece exist indicii c activul este
depreciat. Testul de depreciere const n compararea valorii nete contabile cu valoarea
recuperabil. IAS 36 definete valoarea recuperabil ca fiind cea mai mare valoare dintre
valoarea just a unui activ sau a unei uniti generatoare de numerar minus costurile de
vnzare i valoarea sa de utilizare. (IAS 36.18)
Valoarea just minus costuri de vnzare = 64.500 5.000 = 59.500 u.m.
Calculul valorii de utilizare:
Exerciiul
N+1
N+2
N+3

Total

91

Flux de trezorerie
2.250 * 3 * (5-2) = 20.250
2.250 * 3 * (5-2) = 20.250
2.250 * 3 * (5-2) = 20.250
valoarea rezidual 4.500
flux total 24.750

Flux de trezorerie actualizat

18.750
17.361
19.647

55.758

Valoarea recuperabil este 59.500 u.m. Activul are o depreciere de 3.950 u.m. care se
nregistreaz ca o cheltuial.
7.6.1.Deprecierea unui grup de active (Unitate Generatoare de Numerar - UGN)
Studiul de caz 12:
La sfritul exerciiului N, despre o unitate generatoare de trezorerie se cunosc urmtoarele informaii :
-echipament tehnologic: cost de achiziie 200.000 de mii de lei; durata de utilitate 10 ani; amortizarea liniar;
-teren: cost de achiziie 100.000 de mii de lei;
-cldire: cost de achiziie 500.000 de mii lei, durata de utilitate 20 de ani, amortizare liniar;
-valoarea recuperabil a UGT este de 405.000 de mii de lei.
Valoarea recuperabil a UGT la sfritul exerciiului N+1este de 780.000 mii lei;
S se efectueze testul de depreciere la 31.12.N i 31.12.N+1 i s se stabileasc la ce valori vor fi prezentate
n poziia financiar activele n cauz.

IAS 36.104: O pierdere din depreciere trebuie recunoscut pentru o unitate generatoare de
numerar (cel mai mic grup de uniti generatoare de numerar cruia i s-a alocat
fondul comercial sau un activ corporativ) dac i numai dac valoarea recuperabil
a unitii (grupului de uniti) este mai mic dect valoarea contabil a unitii
(grupului de uniti). Pierderea din depreciere trebuie alocat pentru a reduce
valoarea contabil a activelor din unitate (grupul de uniti) n urmtoarea ordine:
(a)

n primul rnd, pentru a reduce valoarea contabil a oricrui fond comercial

alocat unitii generatoare de numerar (grupului de uniti); i

(b)

apoi, oricror alte active ale unitii (grupului de uniti) n mod

proporional, pe baza ponderii valorii contabile a fiecrui activ din unitate
(grupul de uniti).

Aceste reduceri ale valorii contabile trebuie tratate ca pierderi din depreciere
aferente activelor individuale i recunoscute n conformitate cu punctul 60.
IAS 36.105: La alocarea unei pierderi din depreciere n conformitate cu punctul 104, o
entitate nu trebuie s reduc valoarea contabil a unui activ sub valoarea cea mai
mare dintre:
(a)

valoarea sa just minus costurile asociate cedrii (dac poate fi evaluat);

(b)

valoarea sa de utilizare (dac poate fi determinat); i

(c)

zero.

Valoarea pierderii din depreciere care altfel ar fi fost alocat activului trebuie
alocat n mod proporional celorlalte active ale unitii (grupului de uniti).
IAS 36.122: Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar
trebuie alocat activelor unitii, cu excepia fondului comercial, n mod proporional
cu valorile contabile ale acelor active. Aceste creteri ale valorilor contabile trebuie
tratate ca reluri ale pierderilor din depreciere pentru activele individuale i
recunoscute n conformitate cu punctul 119.
IAS 36.123: La alocarea relurii unei pierderi din depreciere aferente unei uniti
generatoare de numerar n conformitate cu punctul 122, valoarea contabil a unui
activ nu trebuie s depeasc cea mai mic valoare dintre:
92

(a)

valoarea sa recuperabil (dac poate fi determinat); i

(b)

valoarea contabil (net de amortizare) determinat dac nicio pierdere din

depreciere nu ar fi fost recunoscut pentru activ n perioadele anterioare.

Valoarea relurii pierderii din depreciere care ar fi fost altfel alocat activului
trebuie alocat n mod proporional celorlalte active ale unitii, cu excepia fondului
comercial.

Rezolvare :
Rezolvare:
Valoarea net contabil a echipamentului = 200.000 20.000 = 180.000 mii lei;
Amortizarea cldirii = 500.000/20 = 25.000 mii lei;
Valoarea net contabil a cldirii = 500.000 25.000 = 475.000 mii lei;
Valoarea net contabil a UGT = 180.000 + 100.000 + 475.000 = 755.000 mii lei;
Pierderea de valoare = 755.000 405.000 = 350.000 mii lei;
Aceasta se aloc celor trei active proporional cu ponderea valorii nete contabile n total
valoare net contabil a UGT:
-pierderea aferent echipamentului: 350.000 x 180.000/755.000 = 83.444 mii lei;
-pierderea aferent terenului: 350.000 x 100.000/755.000 = 46.358 mii lei;
-pierderea aferent cldirii: 350.000 83.444 46.358 = 220.198 mii lei.
+Ch
=
Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele pentru
deprecierea
imobilizrilor

+(-A);+(-A);+(-A)
%
Ajustri pentru
deprecierea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport, animalelor i
plantaiilor
Ajustri pentru
deprecierea terenurilor
i amenajrilor de
terenuri
Ajustri pentru
deprecierea
construciilor

350.000
83.444

46.358

220.198

Valoarea amortizabil a echipamentului = 180.000 83.444 = 96.556 mii lei;

Amortizarea aferent echipamentului = 96.556/9 = 10.728 mii lei;
Valoarea net contabil a echipamentului = 96.556 10.728 = 85.828 mii lei;
Valoarea net contabil a terenului = 100.000 46.358 = 53.642 mii lei;
Valoarea amortizabil a cldirii = 475.000 220.198 = 254.802 mii lei;
Amortizarea cldirii = 254.802/19= 13.411 mii lei;
Valoarea net contabil a cldirii = 254.802 13.411 = 241.391 mii lei;
Valoarea net contabil a UGT = 380.861 mii lei;
Valoarea recuperabil a UGT = 780.000 mii lei;
Aprecierea de valoare = 780.000 380.861 = 399.139 mii lei.
Pierderea din depreciere de 350.000 de mii de lei se va relua n funcie de ponderea
valorii nete contabile a fiecrui activ n valoarea net contabil a UGT:
93

-pentru echipamentul tehnologic: 350.000 x 85.828/380.861 = 78.873 mii lei;

-pentru teren: 350.000 x 53.642/380.861 = 49.295 mii lei;
-pentru cldire: 350.000 x 241.391/380.861= 221.832 mii lei.
Dac UGT nu s-ar fi depreciat, care ar fi fost valoarea ei net contabil?
-valoarea net contabil a echipamentului = 200.000 20.000 x 2 = 160.000 mii lei;
-valoarea net contabil a terenului = 100.000 mii lei;
-valoarea net contabil a cldirii = 500.000 25.000 x 2 = 450.000 mii lei;
-valoarea net contabil a UGT = 710.000 mii lei.
Reluarea pierderii de valoare se va face n limita valorii nete contabile pe care activele
ce compun UGT ar fi avut-o dac nu ar fi existat deprecierea.
n cazul echipamentului tehnologic, dac relum pierderea de valoare de 78.873 de mii
de lei vom obine pentru acest activ o valoare net de 85.828 + 78.873 = 164.701 de mii de
lei. Excedentul de 4.701 de mii de lei peste valoarea net contabil de 160.000 de mii de lei pe
care ar fi avut-o echipamentul dac nu s-ar fi depreciat nu se reia la venituri.
n cazul terenului, dac relum pierderea de valoare de 49.294 de mii de lei vom
obine o valoare net contabil de 53.642 + 49.295 = 102.937 de mii de lei. Excedentul de
2.937 de mii de lei nu se reia la venituri.
n cazul cldirii, dac relum pierderea de valoare de 221.832 de mii de lei vom obine
o valoare net contabil de 241.391 + 221.832 = 463.223 de mii de lei. Excedentul de 13.223
de mii de lei nu se reia la venituri.
-(-A); -(-A); -(-A)
%
Ajustri pentru
deprecierea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport, animalelor i
plantaiilor
Ajustri pentru
deprecierea terenurilor
i amenajrilor de
terenuri
Ajustri pentru
deprecierea
construciilor

94

+V
=
Venituri din
exploatare privind
provizioanele
pentru
deprecierea
imobilizrilor

329.138
74.172
(78.873 - 4.701)

46.358
(49.295 2.937)

208.609
(221.832- 13.223)

Capitolul 8 Investiii imobiliare (IAS 40)

8.1.Definiie i recunoatere
IAS 40.5.: Investiie imobiliar este proprietatea (un teren sau o cldire - sau o parte a
unei cldiri - sau ambele) deinut (de proprietar sau de locatar n temeiul unui contract
de leasing financiar) mai degrab pentru a obine venituri din chirii sau pentru
creterea valorii capitalului, sau ambele, dect pentru:
(a)
a fi utilizat pentru producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii sau n
scopuri administrative; sau
(b)
a fi vndut pe parcursul desfurrii normale a activitii.
O proprietate imobiliar utilizat de posesor este o proprietate imobiliar deinut (de
proprietar sau de locatar n temeiul unui contract de leasing financiar) pentru a fi utilizat la
producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii sau n scopuri administrative.
IAS 40.5.:O investiie imobiliar este deinut pentru a obine venituri din chirii sau pentru
creterea valorii capitalului sau ambele. Prin urmare, o investiie imobiliar genereaz fluxuri
de trezorerie care sunt n mare msur independente de alte active deinute de o entitate.
Astfel, investiiile imobiliare se difereniaz de proprietile imobiliare utilizate de posesor.
Producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii (sau utilizarea proprietii n scopuri
administrative) genereaz fluxuri de trezorerie care nu pot fi atribuite numai proprietii
imobiliare, ci i altor active utilizate n procesul de producere sau furnizare de bunuri sau
servicii. IAS 16 Imobilizri corporale se aplic proprietilor imobiliare utilizate de posesor.
IAS 40.8.:Urmtoarele constituie exemple de investiii imobiliare:
(a)
terenurile deinute, mai degrab, n scopul creterii pe termen lung a valorii capitalului,
dect n scopul vnzrii pe termen scurt, pe parcursul desfurrii normale a activitii.
(b)
terenurile deinute pentru o utilizare viitoare nc nedeterminat. (Dac o entitate nu a
hotrt dac va utiliza terenul fie ca pe o proprietate imobiliar utilizat de posesor, fie n
scopul vnzrii pe termen scurt n cursul desfurrii normale a activitii, atunci terenul este
considerat ca fiind deinut n scopul creterii valorii capitalului.)
(c)
o cldire aflat n proprietatea entitii (sau deinut de entitate n temeiul unui contract
de leasing financiar) i nchiriat n temeiul unuia sau mai multor contracte de leasing
operaional.
(d)
o cldire care este liber, dar care este deinut pentru a fi nchiriat n temeiul unuia
sau mai multor contracte de leasing operaional.
(e)
proprietile imobiliare n curs de construire sau amenajare n scopul utilizrii viitoare
ca investiii imobiliare.
IAS 40.9.:Urmtoarele constituie exemple de elemente care nu sunt investiii imobiliare i
care, prin urmare, nu intr sub incidena prezentului standard:
(a)
proprietile imobiliare deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a
activitii sau n procesul de construcie sau amenajare n vederea unei astfel de vnzri (a se
vedea IAS 2 Stocuri), de exemplu, proprietile imobiliare dobndite cu scopul exclusiv de a
fi cedate ulterior, n viitorul apropiat, sau cu scopul de a fi amenajate i revndute.
(b)
proprietile imobiliare care sunt n curs de construire sau amenajare n numele unor
tere pri (a se vedea IAS 11 Contracte de construcie).
95

(c)
proprietile imobiliare utilizate de posesor (a se vedea IAS 16) inclusiv (printre altele)
proprietile deinute n scopul utilizrii lor viitoare ca proprieti imobiliare utilizate de
posesor, proprietile deinute n scopul amenajrii viitoare i utilizrii ulterioare ca proprieti
imobiliare utilizate de posesor, proprietile utilizate de salariai (indiferent dac acetia
pltesc sau nu chirie la cursul pieei) i proprietile imobiliare utilizate de posesor care
urmeaz a fi cedate.
(d)
[eliminat]
(e)
proprietile imobiliare care sunt nchiriate unei alte entiti n temeiul unui contract de
leasing financiar.
IAS 40.10.:Anumite proprieti includ o parte care este deinut pentru a fi nchiriat sau cu
scopul creterii valorii capitalului i o alt parte care este deinut pentru a fi utilizat la
producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii sau n scopuri administrative. Dac aceste
pri pot fi vndute separat (sau nchiriate separat n temeiul unui contract de leasing
financiar), o entitate le contabilizeaz separat. Dac prile nu pot fi vndute separat,
proprietatea imobiliar constituie o investiie imobiliar doar n cazul n care o parte
nesemnificativ este deinut pentru a fi utilizat la producerea sau furnizarea de bunuri sau
servicii sau n scopuri administrative.
IAS 40.11.:n unele situaii, o entitate furnizeaz servicii auxiliare ocupanilor unei proprieti
imobiliare pe care o deine. O entitate trateaz o astfel de proprietate imobiliar ca investiie
imobiliar dac respectivele servicii reprezint o component nesemnificativ a ntregului
contract. Un exemplu este situaia n care proprietarul unei cldiri de birouri furnizeaz
servicii de paz i ntreinere locatarilor care ocup cldirea.
IAS 40.12.: n alte situaii, serviciile furnizate reprezint o component semnificativ. De
exemplu, dac o entitate are n proprietate i administreaz un hotel, serviciile furnizate
oaspeilor reprezint o component semnificativ a ntregului contract. Prin urmare, un hotel
administrat de proprietar reprezint mai degrab o proprietate imobiliar utilizat de posesor
dect o investiie imobiliar.
IAS 40.13.:Poate fi dificil de stabilit dac serviciile auxiliare sunt att de semnificative nct o
proprietate imobiliar s nu constituie o investiie imobiliar. De exemplu, proprietarul unui
hotel transfer, uneori, anumite responsabiliti unor tere pri n temeiul unui contract de
management. Condiiile unor astfel de contracte variaz semnificativ. La una dintre extreme,
proprietarul poate avea o poziie de investitor pasiv. La cealalt extrem, proprietarul poate s
fi contractat, pur i simplu, cu tere pri exercitarea anumitor operaiuni zilnice, rmnnd
totui suficient de expus la variaiile fluxurilor de trezorerie generate de activitile hotelului.
IAS 40.14.:Pentru a stabili dac o proprietate imobiliar constituie o investiie imobiliar este
nevoie de raionament. O entitate elaboreaz criterii astfel nct s i poat exercita n mod
consecvent raionamentul, n conformitate cu definiia investiiei imobiliare i cu ndrumrile
aferente de la punctele 7-13. Punctul 75 litera (c) impune unei entiti s prezinte informaii
referitoare la aceste criterii n cazul n care clasificarea este dificil.
IAS 40.16.:O investiie imobiliar trebuie recunoscut ca activ dac i numai dac:
96

(a)
exist probabilitatea ca beneficiile economice viitoare asociate investiiei
imobiliare s revin entitii; i
(b)
costul investiiei imobiliare poate fi evaluat n mod fiabil.

8.2.Evaluarea iniial (la recunoatere)

IAS 40.20.:O investiie imobiliar trebuie evaluat iniial la cost. Costurile de
tranzacionare trebuie incluse n evaluarea iniial.
Costul unei investiii imobiliare achiziionate (IAS 40.21) este format din preul de
cumprare al acesteia plus orice cheltuieli direct atribuibile (onorariile profesionale pentru
prestarea serviciilor juridice, taxele de transfer ale proprietii i alte costuri de
tranzacionare). Costul unei investiii imobiliare produs de ntreprindere este costul de la data
la care construcia sau mbuntirea este finalizat. Pn la aceast dat, societatea aplic
standardul IAS 16 (IAS 40.22). n costul unei investiii imobiliare nu intr: costurile de
nfiinare, pierderile din exploatare aprute nainte ca investiia imobiliar s ating nivelul
planificat de ocupare sau valori neobinuite ale risipei de materiale, forei de munc sau alte
pierderi de resurse aprute (IAS 40.23).
IAS 40 ofer posibilitatea unei ntreprinderi s considere un bun imobiliar preluat n
leasing operaional ca fiind o investiie imobiliar, n cazul n care activul respectiv este
deinut pentru a realiza chirii i/sau a valoriza capitalul. Bunul imobiliar deinut conform unui
contract de leasing i clasificat ca investiie imobiliar va fi recunoscut la valoarea cea mai
mic dintre valoarea just a activului i valoarea actualizat a plilor minimale de leasing
(IAS 40.25), fiind astfel contabilizat ca n cazul unui contract de leasing financiar.

8.3.Evaluarea ulterioar (dup recunoatere)

Evaluarea ultereioar a investiiilor imobiliare se realizeaz fie la valoarea just, fie la
cost (IAS 40.30).
O entitate va aplica modelul de evaluare ales tuturor investiiilor imobiliare, cu
urmtoarele excepii:
- cnd se poate alege: fie modelul valorii juste, fie modelul costului istoric pentru ansamblul
investiiilor imobiliare legate de datorii, al cror randament depinde direct fie de valoarea
just a activelor identificate care cuprind investiii imobiliare, fie chiar de investiiile
respective (de exemplu, contractele de uniti de cont ale companiilor de asigurare). Pentru
celelalte investiii imobiliare se poate alege fie modelul valorii juste, fie al costului, indiferent
de alegerea fcut pentru investiiile imobiliare legate de datorii.
- n cazul imobilelor care fac obiectul unui contract de leasing operaional i care sunt
clasificate ca investiii imobiliare, pentru care se va utiliza modelul valorii juste (IAS
40.32A).
Modelul bazat pe valoarea just
a)Valoarea just a unei investiii imobiliare trebuie s reflecte condiiile de pia la
nchiderea exerciiului. Aceasta nu va include cheltuielile estimate de vnzare, pentru a
reflecta faptul c investiiile imobiliare nu sunt deinute n scopul vnzrii. Cea mai evident
form a valorii juste este preul curent pe o pia activ pentru imobile similare, n aceeai
zon, n aceleai condiii i care fac obiectul unui contract similar. n absena unui pre curent
pe o pia activ, ntreprinderea ine cont de informaii din diverse surse: preurile curente pe
97

o pia activ pentru imobile diferite din punct de vedere al naturii, locaiei sau condiiilor,
ajustate pentru a ine cont de aceste diferene; preurile recente ale unor imobile similare, pe
piee mai puin active, ajustate; i valoarea actualizat a fluxurilor de trezorerie viitoare ce se
ateapt de la activul respectiv. O entitate este ncurajat, dar nu obligat s determine
valoarea just a unei investiii imobiliare pe baza evalurii fcute de un evaluator
independent, care deine o calificare profesional relevant i recunoscut.
b)Standardul cere tuturor entitilor s determine valoarea just a investiiilor
imobiliare fie n scopul evalurii (dac entitatea folosete modelul bazat pe valoarea just), fie
n scopul prezentrii informaiilor (dac folosete modelul bazat pe cost) (IAS 40.32).
c)Atunci cnd o investiie imobiliar nou construit este, pentru prima dat, evaluat la
valoarea just, diferena dintre aceasta i valoarea contabil a activului din momentul evalurii
anterioare constituie o cheltuial sau un venit.
d) Dup recunoaterea iniial, o entitate care alege modelul bazat pe valoarea just, va
evalua toate investiiile sale imobiliare la valoare just cu excepia situaiilor descrise n
paragraful 53 (IAS 40.33). n situaii excepionale, exist o dovad clar n momentul n care
o entitate achiziioneaz pentru prima dat o investiie imobiliar (sau n momentul n care o
proprietate imobiliar existent devine pentru prima dat investiie imobiliar ca urmare a
definitivrii construciei sau mbuntirii sau n urma apariiei unei modificri n utilizare), c
valoarea just a investiiei imobiliare nu poate fi determinat n mod credibil pe o baz
continu (nu sunt disponibile estimri alternative credibile ale valorii juste n condiiile n care
tranzaciile comparabile de pe pia sunt ocazionale) (IAS 40.53). n acest caz, investiia
imobiliar va fi evaluat utiliznd modelul bazat pe cost prezentat n IAS 16.
e) Dac pentru evaluarea unei investiii imobiliare s-a ales modelul bazat pe valoare
just, el trebuie utilizat pn cnd activul respectiv iese din ntreprindere sau nceteaz s mai
fie clasificat n structura investiiilor imobiliare. Altfel spus, valoarea just trebuie determinat
la nchiderea fiecrui exerciiu.
f) Investiiile imobiliare care sunt evaluate la valoare just nu mai necesit
nregistrarea amortizrii.
g) Un ctig sau o pierdere aprut() n urma unei modificri a valorii juste a
investiiei imobiliare va fi recunoscut() n profitul sau pierderea perioadei n care apare (IAS
40.35).
Modelul bazat pe cost
Dup recunoaterea iniial, o entitate care opteaz pentru modelul bazat pe cost va
evalua toate investiiile imobiliare n conformitate cu cerinele din IAS 16 pentru acest model,
altele dect cele care ndeplinesc criteriul de a fi clasificate ca fiind deinute pentru vnzare n
conformitate cu IFRS 5. Costul reprezint costul iniial diminuat cu amortizrile i pierderile
de valoare cumulate.
Cheltuielile ulterioare relative la investiiile imobiliare trebuie s fie capitalizate dac
i numai dac ndeplinesc criteriile generale de recunoatere ca activ.

8.4.Transferuri
IAS 40.57.:Transferurile n sau din categoria investiiilor imobiliare trebuie fcute dac i
numai dac exist o modificare a utilizrii, evideniat de:
(a)
nceperea utilizrii de ctre posesor, pentru un transfer din categoria investiiilor
imobiliare n categoria proprietilor imobiliare utilizate de posesor;
(b)
nceperea procesului de amenajare n perspectiva vnzrii, pentru un transfer din
categoria investiiilor imobiliare n categoria stocurilor;
98

(c)
ncheierea utilizrii de ctre posesor, pentru un transfer din categoria proprietilor
imobiliare utilizate de posesor n categoria investiiilor imobiliare; sau
(d)
nceperea unui leasing operaional cu o alt parte, pentru un transfer din categoria
stocurilor n categoria investiiilor imobiliare.
(e)

[eliminat]

IAS 40.58.:Punctul 57 litera (b) prevede ca o entitate s transfere o proprietate imobiliar din
categoria investiiilor imobiliare n categoria stocurilor dac i numai dac intervine o
modificare n utilizare evideniat de demararea lucrrilor de amenajare, n perspectiva
vnzrii. n cazul n care decide s cedeze o investiie imobiliar fr amenajri suplimentare,
o entitate continu s trateze proprietatea imobiliar ca investiie imobiliar pn n momentul
n care aceasta este derecunoscut (eliminat din situaia poziiei financiare) i nu o trateaz
ca element de stoc. n mod similar, dac o entitate ncepe procesul de reamenajare a unei
investiii imobiliare existente, n scopul utilizrii viitoare continue ca investiie imobiliar,
atunci proprietatea imobiliar rmne investiie imobiliar i nu este reclasificat drept
proprietate imobiliar utilizat de posesor n cursul reamenajrii.
IAS 40.59.:Punctele 60-65 se aplic aspectelor legate de recunoatere i evaluare care apar n
cazul n care o entitate utilizeaz modelul bazat pe valoarea just pentru investiiile
imobiliare. n cazul n care o entitate utilizeaz modelul bazat pe cost, transferurile ntre
categoria investiiilor imobiliare, a proprietilor imobiliare utilizate de posesor i a stocurilor
nu modific valoarea contabil a proprietii imobiliare transferate i nu modific nici costul
respectivei proprieti, n scopul evalurii sau al prezentrii informaiilor.
IAS 40.60.:Pentru transferul unei investiii imobiliare contabilizate la valoarea just n
categoria proprietilor imobiliare utilizate de posesor sau a stocurilor, costul presupus al
proprietii n scopul contabilizrii ei ulterioare n conformitate cu IAS 16 sau cu IAS 2
trebuie s fie valoarea sa just de la data modificrii utilizrii.
IAS 40.61.:Dac o proprietate imobiliar utilizat de posesor devine o investiie imobiliar
care va fi contabilizat la valoarea just, o entitate trebuie s aplice IAS 16 pn la data
modificrii utilizrii. Entitatea trebuie s trateze orice diferen de la acea dat n valoarea
contabil a proprietii imobiliare n conformitate cu IAS 16 i valoarea sa just la fel ca pe o
reevaluare, n conformitate cu IAS 16.
IAS 40.62.:Pn la data la care proprietatea imobiliar utilizat de posesor devine o investiie
imobiliar contabilizat la valoarea just, o entitate amortizeaz proprietatea imobiliar i
recunoate orice pierderi din depreciere survenite. Entitatea trateaz orice diferen de la acea
dat n valoarea contabil a proprietii imobiliare n conformitate cu IAS 16 i valoarea sa
just la fel ca pe o reevaluare, n conformitate cu IAS 16. Cu alte cuvinte:
(a)
orice scdere rezultat n valoarea contabil a proprietii imobiliare este recunoscut
n profit sau pierdere. Cu toate acestea, n msura n care o valoare este inclus n surplusul
din reevaluare aferent respectivei proprieti imobiliare, scderea acesteia este trecut n alte
elemente ale rezultatului global i reduce surplusul din reevaluare n cadrul capitalurilor
proprii.
(b)

orice cretere rezultat n valoarea contabil este tratat dup cum urmeaz:

(i)
n msura n care aceast cretere reia o pierdere din depreciere anterioar aferent
proprietii imobiliare n cauz, creterea este recunoscut n profit sau pierdere. Valoarea
recunoscut n profit sau pierdere nu depete valoarea necesar restabilirii valorii contabile
99

la valoarea contabil care ar fi fost determinat (minus amortizarea) n cazul n care nu ar fi

fost recunoscut nicio pierdere din depreciere.
(ii)
orice parte din profit care rmne este trecut n alte elemente ale rezultatului global i
sporete surplusul din reevaluare n cadrul capitalurilor proprii. n momentul unei cedri
ulterioare a investiiei imobiliare, surplusul din reevaluare inclus n capitalurile proprii poate
fi transferat n rezultatul reportat. Transferul din surplusul din reevaluare n rezultatul reportat
nu se face prin intermediul profitului sau pierderii.
IAS 40.63.:Pentru un transfer din categoria stocurilor n categoria investiiilor imobiliare, care
va fi contabilizat la valoarea just, orice diferen ntre valoarea just a proprietii imobiliare
la acea dat i valoarea sa contabil anterioar trebuie recunoscut n profit sau pierdere.
IAS 40.64.:Tratamentul transferurilor din categoria stocurilor n categoria investiiilor
imobiliare care vor fi contabilizate la valoarea just este consecvent cu tratamentul vnzrilor
de stocuri.
IAS 40.65.:Atunci cnd o entitate finalizeaz lucrrile de construcie sau de amenajare n
regie proprie a unei investiii imobiliare care va fi contabilizat la valoarea just, orice
diferen ntre valoarea just a proprietii imobiliare de la acea dat i valoarea sa contabil
anterioar trebuie recunoscut n profit sau pierdere.

Studiul de caz 1
O societate achiziioneaz la data de 31.12.N-1 o cldire la costul de 500.000 lei cu scopul de
a fi folosit ca sediu central administrativ. Consultantul imobiliar estimeaz durata de via
util a cldirii la 40 ani, iar firma anticipeaz vnzarea cldirii dup 10 ani. Preul actual de
vnzare pentru o cldire similar cu o vechime de 10 ani este 150.000 lei.
La 31.12.N+1 este nchiriat terilor n baza unui contract de leasing operaional i
evaluat la valoarea just de 450.000 lei.
La 31.12.N+2 valoarea just devine 445.000 lei
La 31.12.N+3 valoarea just devine 500.000 lei. La 1 ianuarie N+4 contractul de
nchiriere se ncheie, managementul lund decizia s utilizeze cldirea pentru scopuri proprii.
Se estimeaz o durat de utilitate de 35 de ani iar amortizarea este liniar.
Se cere:
(a)Recunoaterea tranzaciilor pn la data la care proprietatea imobiliar
utilizat de posesor devine o investiie imobiliar evaluat la valoarea just;
(b)Transferul cldirii la investiii imobiliare evaluate la valoarea just la data de
31.12.N+1
(c)Recunoaterea ulterioar a modificrii valorii juste.
(d)Transferul cldirii de la investiii imobiliare evaluate la valoarea just la
imobilizri corporale.

100

Studiul de caz 2
O societate are ca obiect de activitate achiziia i vnzarea de cldiri. Pe data de 07.04.N ea a
achiziionat o cldire la costul de 1.000.000 lei. La 31.12.N valoarea realizabil net a cldirii
a fost 900.000 lei.
Pe data de 5.08.N+1 conducerea a decis ca aceast cldire achiziionat n vederea
vnzrii s fie nchiriat terilor i contabilizat la valoarea just de 950.000 lei
La 31.12.N+1 valoarea just devine 960.000 lei
La 31.12.N+2 valoarea just devine 945.000 lei
Se cere:
(a)Recunoaterea tranzaciilor pn la data la care proprietatea imobiliar
destinat vnzrii devine o investiie imobiliar evaluat la valoarea just;
(b)Transferul cldirii la investiii imobiliare evaluate la valoarea just la data de
5.08.N+1
(c)Recunoaterea ulterioar a modificrii valorii juste.

Modele de subiecte de examen

1.Societatea Alfa deine patru hoteluri n staiunea Sovata despre care se cunosc urmtoarele:
-hotelul A cu patru etaje este n construcie proprie i dup terminare va fi nchiriat unui ter;
-hotelul B cu zece etaje este exploatat direct de societatea Alfa care nchiriaz camerele
turitilor, dar le ofer i multe alte servicii din care obine venituri importante;
-hotelul C are apte etaje din care un etaj este folosit ca sediu administrativ, restul hotelului
fiind nchiriat unui ter;
-hotelul D cu patru etaje a fost utilizat anterior ca sediu administrativ, iar acum este destinat
vnzrii, societatea lansnd un program activ de cutare a unui cumprtor.
n ce structuri de active ncadreaz societatea Alfa cele patru hoteluri i care sunt
standardele pe care le aplic?
2.Societatea Z a construit o cldire al crei cost de producie este de 50.000 u.m.. Cldirea a
fost dat n funciune la 1.01.N, fiind utilizat n scopuri administrative. Durata de utilitate
este estimat la 25 ani, iar metoda de amortizare este cea linear. La 1.04.N+1 ntreprinderea a
nchiriat cldirea altei societi. La aceast dat valoarea just a cldirii este de 52.000 u.m..
La 31.12.N+1 valoarea just devine 51.000 u.m.
S se precizeze ce fel de activ recunoate entitatea Z n bilanurile anilor N i N+1 i la ce
valoare. S se prezinte i incidena n profit i pierdere la aceleai momente.
3.ntreprinderea X a construit o cldire la un cost de producie de 200.000 u.m. n scopul de a
o nchiria terilor. Durata de utilitate estimat este de 20 ani, iar metoda de amortizare este cea
linear. La 1.10.N cldirea a fost dat n folosin terilor. La 31.12.N activul este evaluat la
valoare just estimat la 210.000 u.m. La 31.12.N+1 valoarea just a imobilului devine
207.000 u.m.
S se precizeze ce fel de activ recunoate entitatea X n bilanurile anilor N i N+1 i la ce
valoare. S se prezinte i incidena n profit i pierdere la aceleai momente.

101

4.Societatea Z a construit o cldire la un cost de producie este de 120.000 u.m. Cldirea a fost
dat n funciune la 1.01.N, fiind utilizat n cadrul procesului de producie. Durata de utilitate
este estimat la 30 ani, iar metoda de amortizare este cea linear. La sfritul exerciiului N+1,
societatea primete o factur de la furnizorul care a efectuat lucrri de modernizare a cldirii
n valoare de 14.000 u.m. Societatea deine investiii imobiliare, pentru evaluarea crora
folosete modelul valorii juste. La 1.07.N+2 ntreprinderea a nchiriat cldirea altei societi.
La aceast dat valoarea just a cldirii este de 124.500 u.m. La 31.12.N+2 valoarea just
devine 124.000 u.m.
S se determine ce fel de activ prezint entitatea n bilan n exerciiile N, N+1, N+2 , la
ce valoare i ce inciden exist n profit i pierdere la aceleai momente (ce cheltuieli i
venituri se recunosc).

102

Capitolul 9 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti

ntrerupte

9.1.Clasificarea activelor imobilizate ca deinute n vederea

vnzrii
6.

O entitate trebuie s clasifice un activ imobilizat (sau grup destinat cedrii) ca fiind deinut n vederea
vnzrii dac valoarea sa contabil va fi recuperat n principal printr-o tranzacie de vnzare i nu
prin utilizarea sa continu.

n acest caz, activul (sau grupul destinat cedrii) trebuie s fie disponibil n vederea vnzrii imediate aa
cum se prezint la momentul respectiv, fcnd obiectul doar a termenilor uzuali n cazul vnzrilor de astfel
de active (sau grupuri destinate cedrii), iar vnzarea lui trebuie s fie foarte probabil.

Pentru ca vnzarea s fie foarte probabil, nivelul adecvat al conducerii trebuie s fie angajat n direcia
aplicrii unui plan de vnzare a activului (sau a grupului destinat cedrii) i trebuie s se fi lansat un program
activ de gsire a unui cumprtor i de finalizare a planului. Mai mult, activul (sau grupul destinat cedrii)
trebuie s fie n mod activ promovat n vederea vnzrii la un pre corelat n mod rezonabil cu valoarea just
curent a activului. n plus, ar trebui s se preconizeze c vnzarea va ndeplini criteriile de recunoatere ca
vnzare finalizat n termen de un an de la data clasificrii, cu excepiile permise de punctul 9, iar aciunile
prevzute pentru ndeplinirea planului ar trebui s indice c este puin probabil s aib loc modificri
semnificative ale planului sau ca planul s fie ntrerupt. Probabilitatea aprobrii de ctre acionari (dac este
prevzut n jurisdicie) trebuie considerat ca parte a evalurii dac vnzarea este foarte probabil.

9.

Exist evenimente sau circumstane care pot prelungi peste un an perioada necesar finalizrii vnzrii. O
prelungire a perioadei necesare pentru finalizarea unei vnzri nu mpiedic clasificarea unui activ (sau grup
destinat cedrii) ca fiind deinut n vederea vnzrii dac ntrzierea este cauzat de evenimente sau
circumstane n afara controlului entitii i dac exist suficiente dovezi c entitatea i menine
angajamentul n privina planului su de vnzare a activului (sau a grupului destinat cedrii). Acesta va fi
cazul ndeplinirii criteriilor din Anexa B.

10

Tranzaciile de vnzare includ schimburile de active imobilizate cu alte active imobilizate n cazul n care
schimbul are un coninut comercial n conformitate cu IAS 16 Imobilizri corporale.

11

Atunci cnd o entitate dobndete un activ imobilizat (sau un grup destinat cedrii) doar cu intenia cedrii
ulterioare, ea trebuie s clasifice activul imobilizat (sau grupul destinat cedrii) ca fiind deinut n vederea
vnzrii la data achiziiei numai dac este ndeplinit dispoziia de la punctul 8 privind perioada de un an (cu
excepiile prevzute la punctul 9) i dac este foarte probabil ca alte criterii prevzute la punctele 7 i 8 nc
nentrunite la data achiziiei s fie ndeplinite ntr-o perioad scurt de timp ulterioar achiziiei (de regul n
termen de trei luni).

12

n cazul n care criteriile menionate la punctele 7 i 8 sunt ndeplinite dup perioada de raportare, o entitate
nu trebuie s clasifice un activ imobilizat (sau grup destinat cedrii) ca fiind deinut n vederea vnzrii n
situaiile financiare respective emise. Totui, n cazul n care criteriile sunt ndeplinite dup perioada de
raportare, dar nainte de a fi aprobat publicarea situaiilor financiare, entitatea trebuie s prezinte n note
informaiile menionate la punctul 41 literele (a), (b) i (d).

Exemplul 1:
S se analizeze dac sunt ndeplinite criteriile de clasificare n categoria activelor imobilizate
deinute n vederea vnzrii n urmtoarele situaii:
1)Societatea GAMA deine 5 magazine n oraul X. Datorit scderii drastice a vnzrilor la
unul din magazine, managementul decide vnzarea cldirii i transportarea mrfurilor la
celelalte magazine. Managementul a anunat data licitaiei de vnzare i dorete s solicite
unui eventual cumprtor s accepte transferul dup un timp necesar pentru a elibera cldirea.
103

2)Societatea ALFA dorete s vnd un depozit pe care l deine n apropierea fabricii sale de
mobil, deoarece ca urmare a restrngerii activitii fabricii capacitatea depozitului este
subutilizat. ALFA a achiziionat un teren pe care urmeaz s contruiasc un alt depozit.
Faptul c societatea ALFA va avea nevoie de o perioad destul de ndelungat pentru a
transfera cldirea demonstreaz faptul c aceasta nu este disponibil pentru o vnzare
imediat.

3)Societatea GAMA deine o cladire n care se afl biroul de contabilitate. GAMA a construit
un sediu nou unde va fi mutat biroul dar, datorit faptului c actuala cldire este deteriorat,
societatea o va renova pentru a obine un pre mai bun. Faptul c GAMA va avea nevoie de o
perioad ndelungat pentru a efectua renovarea, demonstreaz faptul c activul nu este
disponibil pentru o vnzare imediat.

4)Managementul societii ALFA a aprobat un plan de vnzare a unui echipament i a iniiat

un program de cutare a unui cumprtor, dar dorete s ncheie concomitent cu vnzarea un
contract de locaie finanare avnd ca obiect acelai echipament.

5)Societatea de leasing GAMA deine un autoturism care i-a fost returnat n urma unui
contract de leasing anterior. GAMA dorete s vnd autoturismul sau s l ofere n leasing i
a ntreprins aciuni de cutare a a unui posibil cumprtor sau locatar. Pn la sfritul
exerciiului nu se cunoate nc forma viitoarei tranzacii.

104

Exemplul 2:
S se aprecieze dac sunt ndeplinite criteriile de clasificare n categoria activelor imobilizate
deinute n vederea vnzrii n urmtoarele situaii:
1)Societatea ALFA dorete s vnd o fabric i a gsit un cumprtor. n urma nelegerii
dintre cumparator i ALFA, acesta viziteaz fabrica ce face obiectul vnzrii, sesizeaz c
este poluant i cere vnztorului s instaleze filtre. Dei vnztorul ntreprinde aciuni n
acest sens, perioada de vnzare complet s-ar putea prelungi peste un an.

2)Societatea BETA a clasificat un echipament ca disponibil pentru vnzare. n perioada

curent, ntreprinderea nu l-a vndut pentru ca nu a primit o oferta rezonabil. BETA a
procedat la reducerea preului de vnzare dar, dei a ntreprins aciuni de cutare a unui
cumprtor, nu a primit nici o ofert. Echipamentul are piat activ i preul acestuia este
rezonabil apropiat de valoarea just. n acest caz, echipamentul va continua s fie clasificat ca
deinut n vederea vnzrii la sfritul anului.
n anul urmator, preul scade i mai mult, dar BETA nu diminueaz preul de vnzare
deoarece consider c aceasta este o situaie temporar i estimeaz ameliorarea condiiilor pe
pia.

9.2.Evaluarea activelor imobilizate deinute n vederea vnzrii i a

grupurilor de active deinute n vederea vnzrii
15.

O entitate trebuie s evalueze un activ imobilizat (sau grup destinat cedrii) clasificat ca fiind deinut
n vederea vnzrii la cea mai mic valoare dintre valoarea contabil i valoarea just minus costurile
generate de vnzare.

16

Dac un activ (sau grup destinat cedrii) nou-dobndit ndeplinete criteriile de clasificare ca deinut n
vederea vnzrii (a se vedea punctul 11), aplicarea punctului 15 va avea drept rezultat evaluarea, la
recunoaterea iniial, a activului (sau a grupului destinat cedrii) la cea mai mic valoare dintre valoarea sa
contabil dac nu ar fi fost clasificat astfel (de exemplu, costul) i valoarea sa just minus costurile generate
de vnzare. Astfel, dac activul (sau grupul destinat cedrii) este dobndit ca parte a unei combinri de
ntreprinderi, el trebuie evaluat la valoarea just minus costurile generate de vnzare.

17.

Atunci cnd se preconizeaz c vnzarea va avea loc peste mai mult de un an, entitatea trebuie s evalueze
costurile generate de vnzare la valoarea lor actualizat. Orice cretere a valorii actualizate a costurilor
generate de vnzare care apare ca urmare a trecerii timpului trebuie s fie prezentat n profit sau pierdere
drept cost de finanare.

Exemplul 3:
Societatea BETA deine un echipament care la 31.12.N este clasificat ca disponibil
pentru vnzare i evaluat la valoarea just mai puin cheltuielile de cesiune. Vnzarea este

105

estimat a avea loc peste un an i 3 luni. Valoarea just la 31.12.N este de 300.000 de lei iar
cheltuielile de cesiune sunt de 20.000 de lei. Rata dobnzii lunar este de 0,8%.
La 31.12.N valoarea just diminuat cu cheltuielile de cesiune este de 300.000. 20.000 /(1,008)15 = 282.253 lei.
La 31.12.N+1 valoarea just este de 295.000 de lei, iar cheltuielile de cesiune sunt
estimate la 21.000 de lei.
Valoarea just minus cheltuielile de cesiune = 295.000-21.000 /(1,008)3= 274.496 lei.

18.

Exact nainte de clasificarea iniial a unui activ (sau grup destinat cedrii) ca fiind deinut n vederea
vnzrii, valorile contabile ale activului (sau ale tuturor activelor i datoriilor din cadrul grupului) trebuie
evaluate n conformitate cu IFRS-urile aplicabile.

19

n cadrul reevalurilor ulterioare ale unui grup destinat cedrii, valorile contabile ale oricror active i datorii
care nu intr sub incidena dispoziiilor de evaluare ale prezentului IFRS, dar care sunt incluse ntr-un grup
destinat cedrii clasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii trebuie reevaluate n conformitate cu IFRS-urile
aplicabile nainte de reevaluarea valorii juste minus costurile generate de vnzare, aferente grupului destinat
cedrii.

20

O entitate trebuie s recunoasc o pierdere din depreciere pentru orice reducere iniial sau ulterioar a valorii
contabile a unui activ (sau grup destinat cedrii) pn la valoarea just minus costurile generate de vnzare
n msura n care aceasta nu a fost recunoscut n conformitate cu punctul 19.

21

O entitate trebuie s recunoasc un ctig din orice cretere ulterioar a valorii juste minus costurile generate
de vnzare ale unui activ, dar fr a depi pierderea cumulat din depreciere care a fost recunoscut fie n
conformitate cu prezentul IFRS, fie anterior, n conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor.

22

O entitate trebuie s recunoasc un ctig din orice cretere ulterioar a valorii juste minus costurile generate
de vnzare ale unui grup destinat cedrii:
(a)

n msura n care acesta nu a fost recunoscut n conformitate cu punctul 19; dar

(b)

fr a depi pierderea cumulat din depreciere care a fost recunoscut fie n conformitate cu
prezentul IFRS, fie anterior, n conformitate cu IAS 36, n cazul activelor imobilizate care intr
sub incidena dispoziiilor de evaluare ale prezentului IFRS.

Exemplul 4:
La 31.12.N-1, o societate a achiziionat un utilaj la costul de 100.000 lei. Durata util
de via a utilajului a fost stabilit la 10 ani, valoarea rezidual a fost stabilit la 15.000 lei, iar
metoda de amortizare a fost cea liniar.
La sfritul anului N+2 exist indicii c utilajul s-a depreciat i se calculeaz valoarea
recuperabil n urmtoarele condiii: valoarea de utilitate 65.404, valoarea just 70.000 lei,
costurile aferente cedrii 10.000 lei.
La data de 01.08.N+3, managementul ntocmete un plan de vnzarea utilajului i
ntreprinde aciuni pentru a gsi un cumprtor. Prin urmare utilajul este clasificat drept
deinut n vederea vnzrii. Valoarea just a utilajului este de 52.000 lei, iar cheltuielile
generate de vnzare sunt estimate la 2.000 lei. Vnzarea este estimat s aib loc peste 7 luni.
La 31.12.N+3 valoarea just diminuat cu costurile generate de vnzare este 60.000 lei.
Care este incidena aplicrii IFRS 5 ?

106

9.3.Modificri ale planului de vnzare

27.

Entitatea trebuie s evalueze un activ imobilizat care nceteaz a mai fi clasificat ca fiind deinut n vederea
vnzrii (sau care nceteaz s mai fac parte dintr-un grup destinat cedrii clasificat ca fiind deinut n
vederea vnzrii) la cea mai mic valoare dintre:
(a)

valoarea sa contabil nainte ca activul (sau grupul destinat cedrii) s fi fost clasificat ca fiind
deinut n vederea vnzrii, ajustat cu orice amortizare sau reevaluare care ar fi fost recunoscut
dac activul (sau grupul destinat cedrii) nu ar fi fost clasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii;
i

(b)

valoarea sa recuperabil la data deciziei ulterioare de a nu fi vndut.2

Exemplul 5:
Pornind de la exemplul 4, s presupunem c la data de 01.04 N+4 utilajul nceteaz a
mai fi clasificat drept deinut n vederea vnzrii i are o valoare recuperabil la data deciziei
ulterioare de a nu fi vndut de 40.000 lei.
Care este incidena aplicrii IFRS 5 ?

Exemplul 6:
La 31.12.N societatea BETA a aprobat un plan de vnzare a unui grup de active i a
iniiat aciuni de gsire a unui cumprtor.
Din grupul de active fac parte:
-un teren care are o valoare net contabil de 400.000 lei (n urma testului de
depreciere efectuat la 31.12.N);
-o cldire evaluat la 1.500.000 lei;
-stocuri evaluate la valoarea realizabil net conform IAS 2 "Stocuri" de 25.000lei;
Se estimeaz o valoare just mai puin cheltuielile de cesiune pentru grupul de active
de 1.900.000 lei.
nainte de clasificarea iniial a grupului de active ca deinut pentru vnzare, valorile
contabile ale activelor sunt determinate potrivit standardelor aplicabile.
Care este incidena aplicrii IFRS 5 ?

9.3.Prezentri de informaii
38.

O entitate trebuie s prezinte un activ imobilizat clasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii, precum i
activele aparinnd unui grup destinat cedrii clasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii, separat de
celelalte active din situaia poziiei financiare. Datoriile aferente unui grup destinat cedrii clasificat ca fiind
deinut n vederea vnzrii trebuie prezentate separat de alte datorii n situaia poziiei financiare. Aceste
active i datorii nu trebuie compensate ntre ele i prezentate ca o singur valoare. Principalele clase de
active i datorii clasificate ca fiind deinute n vederea vnzrii trebuie prezentate separat fie n situaia
poziiei financiare, fie n note, cu excepiile permise la punctul 39. O entitate trebuie s prezinte separat orice
venit sau cheltuial cumulat() recunoscut() n alte elemente ale rezultatului global aferente unui activ
imobilizat (sau grup destinat cedrii) clasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii.

39

Dac un grup destinat cedrii este o filial nou-dobndit care ndeplinete criteriile de clasificare ca fiind
deinut n vederea vnzrii la momentul achiziiei (a se vedea punctul 11), nu este necesar prezentarea
principalelor clase de active i datorii.

107

Dac un activ imobilizat este parte a unei uniti generatoare de numerar, valoarea sa recuperabil este valoarea contabil care ar
fi fost recunoscut dup alocarea oricrei pierderi din depreciere generate de unitatea generatoare de numerar n conformitate cu
IAS 36.

40

O entitate nu trebuie s reclasifice sau s prezinte din nou valorile prezentate pentru activele imobilizate sau
pentru activele i datoriile legate de grupuri destinate cedrii clasificate ca fiind deinute n vederea vnzrii
n situaiile poziiilor financiare ale perioadelor anterioare n scopul reflectrii acestei clasificri n situaia
poziiei financiare aferent ultimei perioade prezentate.

41

O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii n notele aferente perioadei n care un activ imobilizat
(sau grup destinat cedrii) a fost clasificat fie ca deinut n vederea vnzrii, fie ca fiind vndut:

42

(a)

o descriere a activului imobilizat (sau a grupului destinat cedrii);

(b)

o descriere a faptelor i circumstanelor n care a avut loc vnzarea sau care au condus la cedarea
preconizat, mpreun cu modalitatea i plasarea n timp preconizate pentru cedarea respectiv;

(c)

ctigul sau pierderea recunoscut() n conformitate cu punctele 2022 i, n cazul n care nu a fost
prezentat separat n situaia rezultatului global, seciunea care include acest ctig sau aceast
pierdere;

(d)

dac este cazul, segmentul raportabil n care activul imobilizat (sau grupul destinat cedrii) este
prezentat n conformitate cu IFRS 8 Segmente de activitate.

Dac se aplic fie punctul 26, fie punctul 29, o entitate trebuie s prezinte, n perioada n care ia decizia
modificrii planului de vnzare a activului imobilizat (sau a grupului destinat cedrii), o descriere a faptelor
i a circumstanelor care au condus la aceast decizie i a efectului deciziei asupra rezultatelor activitilor
din perioada curent i din orice perioade anterioare prezentate.

Exemplul 7:
Ilustrri de informaii:
1) Bilanul unei companii se prezint astfel:
Active
Active imobilizate
217.917
Imobilizri corporale
184.983
Imobilizri necorporale
32.934
Active curente
63.644
Stocuri
23.476
Creane comerciale 20.982
Disponibil
15.093
59.551
Active care fac parte dintr-un
grup deinut
n vederea vnzrii
4.093

Total active
281.561

Capitaluri proprii i datorii

Capitaluri proprii
100.654
Capital social 55.983
Rezerve
34.456
Profit
10.215

Datorii pe termen lung 120.693

Imprumuturi bancare
63.521
Provizioane
57.172
Datorii pe termen scurt 60.214
mprumuturi bancare 30.810
Furnizori
23.254
54.064
Datorii care fac parte
Dintr-un grup deinut
n vederea vnzrii
6.150
Total capitaluri proprii
i datorii
281.561

2) n situaia n care societatea are active pe care le transfer n categoria celor deinute n
vederea vnzrii, n nota n care detaliaz reconcilierea valorii contabile de la nceputul i
sfritul perioadei pentru imobilizrile sale corporale sau necorporale, ea trebuie s prezinte n
mod distinct aceste active. Urmtorul tabel exemplific situaia de mai sus:
Cost de achiziie

108

Terenuri Construcii

Active de
exploatare

Total

1 ianuarie 2011
654.215
Diferene de curs
Intrri de active
65.513
Active clasificate ca fiind deinute n
vederea vnzrii
Vnzri de active
43.098
31 decembrie 2011
676.630
(1)
403.769 = 394.135 + 23.515 + 42.121 - 56.002

394.135
23.515
42.121
56.002

521.000 1.569.350
23.515
107.634
56.002

403.769 (1)

12.031
55.129
508.969 1.589.368

3) Activele i datoriile societii Mix au fost clasificate ca fiind deinute n vederea vnzrii ca
urmare a deciziei conducerii societii din data de 4 octombrie 2011 de a vinde societatea
respectiv. Vnzarea ar urma s fie realizat pn pe n luna aprilie a anului 2012.
Valoarea net a grupului deinut n vederea vnzrii este de:
Anul
2011
Imobilizri corporale
235.215
Creane
56.123
Stocuri
23.321
Provizioane
52.032
Alte datorii pe termen lung 63.030
Datorii comerciale
20.021
Valoare net a grupului
179.576
Activele societii Mix sunt urmtoarele:
Anul
2011
Imobilizri corporale 235.215
Creane
56.123
Stocuri
23.321
Total active
314.659
Datoriile societii Mix sunt urmtoarele:
Anul
2008
Provizioane
52.032
Alte datorii pe termen lung 63.030
Datorii comerciale
20.021
Total datorii
135.083

Exemplul 8:
Ilustrri de informaii n note:
1) Activele i datorii societii Geo au fost prezentate n situaiile financiare ale societii
noastre ca fiind deinute n vederea vnzrii ca urmare a deciziei conducerii societii din data
de 13 decembrie 2011 de a vinde societatea respectiv. Vnzarea ar urma s fie realizat pn
pe 1 februarie 2012.
2) Societatea noastr deine un echipament utilizat n producie. La data lurii deciziei de a
vinde activul respectiv, exist cteva comenzi neonorate. Decizia de a vinde echipamentul a
109

fost luat n septembrie. Totui, aceste contracte neonorate vor fi ndeplinite de ctre
cumprtorul activului. Act
ivul este nc din momentul lurii deciziei, disponibil pentru vnzare imediat, iar conducerea
s-a angajat n gsirea unui cumprtor. n aceste condiii, chiar dac exist contracte nc
neonorate, este necesar clasificarea activului ca fiind deinut n vederea vnzrii.

Exemplul 9:
Ilustrri de informaii n note:
Societatea noastr deine un echipament utilizat n producie. Decizia de a vinde echipamentul
a fost luat n octombrie 2011, iar vnzarea se estimeaz ca se va realiza pn n aprilie 2012.
De aceea, activul a fost clasificat ca fiind disponibil pentru vnzare, iar datele referitoare la el
au fost reclasificate ca atare n situaia poziiei financiare a societii. Totodat, un nou activ
care va nlocui activul clasificat ca deinut n vederea vnzrii a fost achiziionat.
Conducerea societii noastre estimeaz c renunarea la utilizarea activului de exploatare va
genera o reducere a profitului de exploatare n sum de 213.311 u.m. Totui, se estimeaz c
aceast reducere a profitului de exploatare va putea fi recuperat prin utilizarea noului activ,
conform planurilor de dezvoltare aprobate. Noul activ este presupus a avea o productivitate
mai bun cu aproximativ 20% dect activul nlocuit, fiind presupus deci a genera un beneficiu
mai mare dect n situaia iniial.

Exemplul 10:
Ilustrri de informaii:
1) n cursul exerciiului 2011, societatea noastr a clasificat o component ca fiind deinut n
vederea vnzrii. Contul de rezultate al societii, ntocmit cu clasificarea cheltuielilor dup
funcii, care ine cont de rezultatul componentei clasificate ca deinute n vederea vnzrii se
prezint astfel:

Operaii continue
Cifra de afaceri
Costul bunurilor vndute
Marja brut
Cheltuieli de distribuie
Cheltuieli de administraie
Venituri financiare
Cheltuieli financiare
Rezultat brut
Cheltuieli cu impozitul pe profit
Profit din activiti continue
Operaii ntrerupte
Pierderi din activiti ntrerupte
Profit

31 decembrie
2011

31 decembrie
2010

75.584
34.984
40.600
17.987
12.983
4.572
2.098
12.104
2007
10.097

65.049
29.098
35.951
16.630
10.847
3.984
4.981
7.477
1.311
6.166

3.871
6.226

2) Exemplu de prezentare a informaiilor cerute de paragraful c)

110

Fluxurile nete de trezorerie care se pot atribui activitilor de exploatare, de investire i de

finanare generate n cadrul ultimelor dou exerciii financiare de ctre societatea Exe, pe care
societatea noastr a clasificat-o ca disponibil pentru vnzare, sunt urmtoarele:

Fluxuri nete generate de

activitile de exploatare
Fluxuri nete consumate de
activitile de investiii
Fluxuri nete generate de
activitile de finanare
Total fluxuri nete de trezorerie
(1)
44.040 = 56.321 - 23.313 + 11.032

2011
56.321

2010
65.303

23.313

30.031

11.032

6.166

44.040(1)

41.438

3) Analiza profitului dup impozitare din activitile ntrerupte n cazul societii Vas se
prezint n cele ce urmeaz pentru ultimii doi ani:
Anul
Venituri
Cheltuieli
Profit al activitilor ntrerupte, nainte de impozitare
Impozitul pe profitul rezultat din activitile ntrerupte
Profit al activitilor ntrerupte, dup impozitare

111

2011
555.232
325.860
229.372
65.187
164.185

2010
654.123
450.222
203.901
55.098
148.803

Capitolul 10
Venituri (IAS 18, SIC 15)

10.1.IAS 18 "Venituri"
10.1.1.Principalele categorii de venituri ce cad sub incidena IAS 18
IAS 18 trateaz principalele aspecte legate de recunoaterea i evaluarea veniturilor din activitile
ordinare: vnzri, onorarii, dobnzi, dividende, redevene.
Tranzaciile i evenimentele ce cad sub incidena normei sunt:
a)vnzri de bunuri;
b)prestri de servicii;
c)utilizarea de ctre teri a activelor ntreprinderii.
a)Bunurile se refer la produse fabricate de ntreprindere pentru a fi vndute, bunuri achiziionate n vederea
revnzrii, mrfuri achiziionate de la un comerciant cu amnuntul sau terenurile i alte bunuri imobiliare
destinate a fi vndute.
b)Prestaiile de servicii genereaz venituri prin executarea de ctre ntreprindere a unor sarcini stabilite prin
contract ntr-o perioad predeterminat. Seviciile pot fi prestate pe parcursul unui exerciiu sau pe parcursul mai
multor exerciii.
c)Utilizarea de ctre teri a activelor ntreprinderii genereaz urmtoarele categorii de venituri:
venituri din dobnzi - obinute de ntreprindere ca remuneraie a utilizrii de ctre teri a lichiditilor i
echivalentelor sale de lichiditi;
venituri din redevene obinute pentru utilizarea activelor pe termen lung ale ntreprinderii (brevete, mrci
de fabric, drepturi de autor i programe informatice);
venituri din dividende obinute pentru deinerea de aciuni sau a altor instrumente de capitaluri proprii.

IAS 18 nu trateaz veniturile care rezult din:

contractele de locaie (care fac obiectul IAS 17);
dividendele pentru investiii puse n echivalen potrivit IAS 28;
contractele de asigurare (ce intr n aria IFRS 4);
modificarea valorii juste a activelor i datoriilor financiare i cesiunea lor (care fac
obiectul IAS 39);
modificri n valoarea altor active curente;
recunoaterea iniial i modificrile n valoarea just a activelor biologice (care fac
obiectul IAS 41).
ctigurile din derecunoaterea imobilizrilor corporale (potrivit IAS 16 revizuit).

Potrivit cadrului conceptual internaional, veniturile sunt creteri de avantaje economice intervenite n
cursul exerciiului sub form de intrri sau creteri de valoare ale activelor sau de diminuri de datorii, ce
determin creteri de capitaluri proprii (altele dect cele produse de aporturile proprietarilor).
Veniturile obinute de ntreprindere reprezint mrimea brut (fr a fi deduse costurile aferente) a
avantajelor economice obinute n cursul exerciiului din activitile sale ordinare. Acestea cuprind sumele
primite sau de primit de ctre ntreprindere n contul su.
Taxa pe valoarea adugat colectat de ntreprindere n contul statului nu este un venit.

112

10.1.2.Recunoaterea veniturilor substance over form

Principala problem legat de contabilizarea veniturilor const n rspunsul la ntrebarea: din ce
moment pot fi recunoscute veniturile n situaiile financiare?
Criteriile de recunoatere a veniturilor enunate de cadrul conceptual internaional sunt reluate de IAS
18. Un venit poate fi recunoscut atunci cnd este probabil ca ntreprinderea s beneficieze de avantajele
economice viitoare i msurarea acestora poate fi efectuat de o maier fiabil. IAS 18 detaliaz aceste criterii de
recunoatere pentru fiecare categorie de venit ce cade sub incidena normei.

10.1.3.Recunoaterea veniturilor din vnzarea bunurilor

Pentru recunoaterea veniturilor din vnzarea bunurilor IAS 18 precizeaz c trebuie respectate
criteriile menionate n cadrul conceptual i:
1. ntreprinderea a transferat la cumprtor principalele riscuri i avantaje inerente proprietii;
2. ntreprinderea nu particip la gestiune i nu pstraz controlul bunurilor cedate;
3. costurile angajate sau de angajat privind proprietatea pot fi evaluate fiabil.
Transferul riscurilor i avantajelor are loc, de obicei, odat cu transferul dreptului de proprietate sau
odat cu cu livrarea. Totui, exist situaii cnd transferul este decalat n timp.

Exemplul 1
ntreprinderea ALFA distribuie produsele ntreprinderii BETA. n virtutea
contractului, ALFA devine proprietarul produselor pe care le depoziteaz, ambaleaz,
transport i factureaz terilor, ctig o marj fix, dar nu poate modifica preul de vnzare,
are dreptul s returneze produsele societii BETA fr s suporte o penalitate, este
responsabil pentru produse pe perioada depozitrii. Societatea BETA suport riscul
produselor greu vandabile i este responsabil pentru defectele produselor.
Rspuns:
n acest caz, ALFA acioneaz ca agent al societii BETA. BETA nu a transferat
principalele riscuri i avantaje inerente proprietii, particip la gestiune i fixeaz preul
bunurilor.
ALFA recunoate venit doar pentru comision. Produsele rmn nregistrate n bilanul
societii BETA i sunt derecunoscute doar cnd societatea ALFA le vinde unei tere pri.
Exemplul 2
Societatea ALFA este productor de electronice i are ca dealer principal societatea
BETA. BETA dispune de o linie de credit de la societatea ALFA n limita creia primete
produse pe care le depozieaz n spaiile proprii i le vinde terilor. Transferul dreptului de
proprietate la BETA are loc la livrare. BETA nu este obligat s plteasc contravaloarea
produselor societii ALFA nainte de ncasarea de la teri. Dup 2 luni de la livrare, BETA
poate returna bunurile societii ALFA (dac nu s-au vndut) sau pltete contravaloarea
acestora.
Rspuns:
Societatea ALFA recunoate venitul dup 2 luni, dac produsele nu sunt returnate sau
la ncasarea contravalorii acestora de la teri (dac are loc nainte de 2 luni).

113

Exemplul 3
Societatea GAMA vinde mrfuri unei bnci i are opiunea de a le rscumpra la 12
luni de la vnzare. GAMA nu transfer riscurile i avantajele aferente mrfurilor bncii.
Rspuns:
GAMA nu recunoate venitul din vnzare pn ce opiunea nu expir. Mrfurile rmn n bilanul
societii GAMA, iar ncasrile de la banc sunt recunoscute ca un mprumut cu gaj.
n situaia n care bunurile vndute sunt expediate, dar prin contract vnztorul se oblig s efectueze
instalarea i verificarea, venitul este recunoscut dup ce cumprtorul accept livrarea i se efectuaz instalarea
i verificarea. ns, n cazul produselor electrocasnice pentru care instalarea const n operaii simple de
conectare la o surs de energie, venitul poate fi recunoscut din momentul n care clientul accept livrarea.
Vnztorul pstreaz riscurile i avantajele ataate bunurilor vndute n cazul n care vnzarea lor este
condiionat de revnzarea de ctre cumprtor.
Pentru o vnzare n consignaie, prin care cumprtorul se angajeaz s revnd bunurile n numele
vnztorului, veniturile sunt recunoscute de vnztor dup ce cumprtorul a vndut bunurile unei tere pri.
Similar se trateaz i vnzrile realizate de intermediari, distribuitori, comerciani care acioneaz ca ageni ai
vnztorului.
Vnztorul pstreaz, cel puin parial, riscurile i avantajele dac:
-are obligaia de a rscumpra proprietatea sau poate fi obligat de cumprtor s rscumpere
proprietatea sau s-i ofere acestuia dreptul de a rscumpra proprietatea;
-garanteaz restituirea investiiei ctre cumprtor sau un beneficiu pe o perioada nelimitat.
Pentru a determina dac vnztorul a renunat la implicarea managerial este necesar de asemenea o
analiz atent a tuturor circumstanelor n care se realizeaz tranzacia respectiv. De exemplu, n cazul
vnzrilor imobiliare, dac vnztorul este solicitat s continue exploatarea pe propriul risc pe o perioad lung,
limitat sau pn cnd se obine un nivel de operabilitate al investiiei vndute, el nu poate recunoate venitul pe
aceast perioad.

10.1.4.Recunoaterea veniturilor din prestarea de servicii

Veniturile din contractele de prestri servicii sunt recunoscute pe msura executrii contractului
dac sunt respectate condiiile de recunoatere a veniturilor, poate fi determinat de o manier fiabil stadiul
de execuie a contractului iar costurile efectuate pe parcursul contractului i costurile de finalizare a
contractului pot fi evaluate rezonabil.

Exemplu
ALFA ncheie un contract pentru executarea unor prestaii n valoare total de 1.000
lei , durata de realizare fiind de 3 ani.
Costurile aferente serviciilor prestate sunt n total de 850 lei.
Costurile aferente serviciilor prestate pentru fiecare an, n corelaie cu stadiul de
execuie sunt: anul N - 200 lei; anul N+1 -300 lei i anul N+2 350 lei.
S determinm conform IAS 18, mrimea venitului care trebuie recunoscut
anual.
Rezolvare:
Pct. 20: Atunci cnd rezultatul unei tranzacii care implic prestarea de servicii poate
fi estimat n mod fiabil, venitul asociat tranzaciei trebuie s fie recunoscut n funcie de
114

stadiul de finalizare a tranzaciei la finalul perioadei de raportare. Rezultatul unei tranzacii

poate fi estimat n mod fiabil atunci cnd sunt ndeplinite toate condiiile urmtoare:
(a) valoarea veniturilor poate fi evaluat n mod fiabil;
(b) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie generate pentru
entitate;
(c) stadiul de finalizare a tranzaciei la finalul perioadei de raportare poate fi evaluat
n mod fiabil; i
(d) costurile suportate pentru tranzacie i costurile de finalizare a tranzaciei pot fi
evaluate n mod fiabil.
Pct. 21: Recunoaterea veniturilor n funcie de stadiul de finalizare a tranzaciei este
deseori denumit metoda procentului de finalizare. Conform acestei metode, veniturile sunt
recunoscute n perioadele contabile n care sunt prestate serviciile........
Pct. 24: Stadiul de finalizare a unei tranzacii poate fi determinat prin diverse metode.
O entitate utilizeaz metoda care evalueaz n mod fiabil serviciile executate. n funcie de
natura tranzaciei, metodele pot include:
(a) studii privind lucrrile executate;
(b) serviciile executate pn la data respectiv ca procent din serviciile totale care
trebuie executate; sau;
(c) ponderea costurilor suportate pn la data respectiv n totalul costurilor estimate
ale tranzaciei.....

Prin urmare:
Veniturile recunoscute anual conform procentului de execuie sunt:
Anul
Venituri recunoscute anual conform metodei procentului de execuie
N
(200 /850 ) 1 000 lei = 235, 3 lei
N+1
(300 /850 ) 1 000 lei = 353 lei
N+2
(350 /850 ) 1 000 lei = 411, 7 lei
nregistrrile contabile sunt:
Anul N:
200
lei
235,3
lei

Cheltuieli
dup natur
Clieni

Conturi la bnci

Venituri din
lucrri executate i
servicii prestate

200 lei

235,3 lei

Rezultat = 235,3 lei 200 lei = 35,3 lei

Anul N+1:
300
lei

115

Cheltuieli
dup natur

Conturi la bnci

300 lei

353 lei

Clieni

Venituri din
lucrri executate i
servicii prestate

353 lei

Rezultat = 353 lei 300 lei = 35 lei

Anul N+2:
350
lei
411, 7 lei

Cheltuieli
dup natur
Clieni

Conturi la bnci

Venituri din
lucrri executate i
servicii prestate

350 lei

411, 7 lei

Rezultat = 411, 7 lei 350 lei = 61,7 lei

Dac serviciile sunt executate prin intermediul unui numr nedeterminat de prestaii de-a lungul unei
perioade de timp ele sunt recunoscute pe baza unei metode liniare.

Exemplu
ALFA ncheie un contract pentru executarea unor prestaii durata de realizare fiind de
3 ani. Datorit fluctuaiilor mai de pre venitul contractul nu poate fi determinat n mod fiabil.
Costurile aferente serviciilor prestate pentru fiecare an, n corelaie cu stadiul de
execuie sunt: anul N - 200 lei; anul N+1 -300 lei i anul N+2 350 lei.
n anul N+2 se emite o factur ctre client, pre vnzare 1.000 lei.
S determinm conform IAS 18, mrimea venitului care trebuie recunoscut
anual.
Rezolvare:
Pct. 26: Cnd rezultatul unei tranzacii care implic prestarea de servicii nu poate fi
estimat n mod fiabil, venitul trebuie recunoscut doar n limita cheltuielilor recunoscute care
pot fi recuperate.
Pct. 27....... Avnd n vedere c rezultatul tranzaciei nu poate fi estimat n mod fiabil,
nu se recunoate nici un profit.
Prin urmare:
Anul N:
200
lei

Cheltuieli
dup natur

200
lei

Lucrri n
curs

Rezultat = 200 lei 200 lei = 0 lei

Anul N+1:
116

Conturi la bnci

=
Venituri aferente
costurilor stocurilor de
produse

200 lei

200 lei

300
lei
300 lei

Cheltuieli
dup natur
Lucrri n
curs

Conturi la bnci

=
Venituri aferente
costurilor stocurilor de
produse

300 lei

300 lei

Rezultat = 300 lei 300 lei = 0 lei

Anul N+2:
350
lei
850 lei

1.000 lei

850 lei

Cheltuieli
dup natur
Produse
finite

Clieni

Venituri
aferente
costurilor
stocurilor de
produse

Conturi la bnci

=
Venituri aferente
costurilor stocurilor de
produse
Lucrri n curs
=

Venituri din
lucrri executate i
servicii prestate

Produse finite

350 lei

350 lei

500 lei
1.000 lei

850 lei

Rezultat = - 350 lei + 350 lei + 1.000 lei 850 lei = 150 lei.

10.1.5.Identificarea tranzaciilor
Criteriile de recunoatere prevzute de IAS 18 se aplic separat pentru fiecare tranzacie. n anumite condiii
se impune separarea componentelor identificabile ale unei singure tranzacii.
Potrivit IAS 18, pct.13 : cnd preul de vnzare al unui produs include o sum identificabil pentru servicii
ulterioare, aceast sum este nregistrat n avans i recunoscut ca venit pe parcursul perioadei n care este
efectuat serviciul

Exemplu
ALFA vinde n anul N un calculator la preul de 1.000 lei i include n factur i taxa
de asisten tehnic care reprezint 10 % din preul de vnzare.
Service-ul se desfoar timp de 2 ani, ncepnd cu anul N+1.
Se cere: Conform IAS 18, recunoatei tranzacia de vnzare i de service.
Rezolvare:
Prin urmare, pentru anul N:
Venit n avans = suma identificabil inclus n factur = 10 % x 1.000 lei = 100 lei

117

1.100 lei

Debitori

Ctig din
cedarea activelor
Venituri n
avans

1.000 lei
100 lei

Pentru anii N+1 i N+2, cnd se efectueaz serviciul, suma nregistrat n avans este
recunoscut ca venit.
Ca urmare, n fiecare din cei 2 ani se recunoate un venit = 100 lei : 2 ani = 50 lei:
50 lei

Venituri n avans

Venituri din
servicii prestate

50 lei

Criteriile de recunoatere se aplic i pentru dou sau mai multe tranzacii luate mpreun, care sunt
legate, astfel nct efectul acestora nu poate fi neles dect dac sunt luate mpreun.

10.1.6.Evaluarea veniturilor
Principiul propus de standard este c veniturile trebuie s fie evaluate la valoarea just a
elementelor primite sau de primit n contrapartid. Aceasta este suma stabilit prin acord ntre vnztor i
cumprtor sum ce poate fi diminuat eventual cu reducerile de pre.
n majoritatea cazurilor, contrapartida este reprezentat de lichiditi i echivalente de lichiditi. De
obicei, n tranzaciile generatoare de venit, lichiditile nu se ncaseaz imediat, ci dup momentul vnzrii, n
funcie de termenele comerciale practicate de ntreprinderi.

10.1.7.Vnzrile pe credit
Dac i se ofer clientului termene de plat mai mari dect termenele comerciale obinuite fr plat
de dobnd, ncasrile viitoare de lichiditi valoreaz mai puin la momentul vnzrii i trebuie evaluate
corespunztor.
Astfel, se consider c o parte din preul de vnzare reprezint remunerarea creditului acordat. Aceast
mrime, care reprezint veniturile din dobnzi, se determin ca diferen ntre suma ncasat i preul ce s-ar fi
utilizat dac plata s-ar fi fcut pe loc (dac acesta este cunoscut) sau ntre suma ncasat i suma obinut prin
actualizarea ncasrilor viitoare cu rata dobnzii pe care ar procura-o un activ financiar de risc echivalent cu al
cumprtorului (adic rata dobnzii la care ntreprinderea client ar fi obinut un credit echivalent).

Studiul de caz 1: Venituri din vnzarea bunurilor pe credit

La 1 ianuarie N, o ntreprindere a vndut unui client mrfuri pentru care ncaseaz
200.000 de lei. Condiiile de decontare stabilite n contract sunt urmtoarele:
- 50 % la semnarea contractului;
- 30 % peste un an;
- 20 % peste doi ani.
Se estimeaz c ntreprinderea client ar fi putut obine un credit echivalent, pe piaa
financiar, la o rat de 10%.
118

Rezolvare:
Sumele nominale ce vor fi ncasate de ntreprindere sunt de :
-

100.000 de lei la semnarea contractului;

60.000 de lei peste un an;
40.000 de lei peste doi ani.
Pentru a determina valoarea acestor ncasri la momentul semnrii contractului se
procedeaz la actualizarea lor cu rata de 10%.
Valoarea actualizat a ncasrilor viitoare este de :
100.000 + 60.000 / (1+10%)+ 40.000/(1+10%)2 = 187.603,306 de lei. Se consider c preul
de vnzare conine dobnzi n valoare de 200.000 - 187.603,306 = 12.396,694 de lei.
Tratamentul contabil conform normei IAS 18 va fi urmtorul:
La 1 ianuarie N:
-vnzarea pe credit:
+A
411
Clieni

+V
707

187.603,306 lei

Venituri din
vnzarea
mrfurilor

-ncasarea imediat:
+A
5121
Conturi la bnci
n lei

-A
411
Clieni

100.000 lei

Pentru repartizarea dobnzilor ntre cei doi ani, considerm c ntreprinderea

crediteaz clientul cu preul bunului n momentul ncheierii contractului, mai puin avansul
primit, adic 187.603,306 100.000 = 87.603,306 de lei.
Pentru a determina dobnda pentru primul an, aplicm rata dobnzii la suma
determinat anterior 10% x 87.603,306 = 8.760,331 de lei.
n al doilea an, dobnda se determin prin multiplicarea ratei dobnzii cu debitul
clientului dup primul an ( 87.603,306 de lei la care se adaug dobnda pentru primul an
8.760,331 de lei i se deduce suma pltit de client 60.000 de lei), obinndu-se o sum
pentru exerciiul N+1 de 3.636,363 de lei.
La 31 decembrie N:
119

nregistrarea dobnzii aferente exerciiului N:

+A
411

Clieni

+V
7681
Venituri din
amnarea
ncasrii
peste
termenele
normale de
creditare

8.760,331 lei

La 1 ianuarie N+1:
-

ncasarea primei rate:

+A
5121
Conturi la bnci
n lei

-A
411
Clieni

60.000 lei

La 31 decembrie N+1:
nregistrarea dobnzii aferente exerciiului N+1:
+A
+V
411
=
7681
3.636,363 lei
Venituri
din
Clieni
amnarea
ncasrii
peste
termenele
normale de
creditare

La 1 ianuarie N+2:
-

ncasarea ultimei rate:

+A
5121
Conturi la bnci
n lei

-A
411
Clieni

40.000 lei

Scontul de decontare oferit pentru plata imediat poate fi considerat venitul operaiei de finanare.

Studiul de caz 2: Scontul de decontare

Societatea ALFA vinde societii BETA un stoc de marf n urmtoarele condiii:
preul de vnzare 150.000 de lei achitabili dup 60 de zile sau imediat cu aplicarea unui scont
de 2% dac plata se face pe loc.
120

nregistrrile efectuate de ALFA sunt urmtoarele:

dac ncasarea se face pe loc:

+A
411
Clieni

+V
707

147.000 lei

Venituri din
vnzarea
mrfurilor

+A
-A
5121
=
411
Clieni
Conturi la bnci
n lei
dac ncasarea are loc dup 60 de zile:
+A
+V
411
=
707
Clieni
Venituri din

147.000 lei

147.000 lei

vnzarea
mrfurilor

i
+A
411
Clieni

+A
5121
Conturi la bnci
n lei

+V
766
Venituri din
dobnzi
-A
411

3.000 lei

150.000 lei

Clieni

n contabilitatea societii BETA se nregistreaz:

dac plata se efectueaz pe loc:
+A
+D
371
=
401
Furnizori
Mrfuri

147.000 lei

i
-D
401
Furnizori
121

-A
5121
Conturi la
bnci n lei

147.000 lei

dac plata se face dup 60 de zile:

+A
371
Mrfuri

+Ch
666
Cheltuileli cu
dobnzi
-D
401
Furnizori

+D
401

147.000 lei

Furnizori

+D
401

3.000 lei

Furnizori

-A
5121

150.000 lei

Conturi la
bnci n lei

10.1.8.Venituri din dobnzi i dividende

Veniturile din dobnzi sunt recunoscute n funcie de timpul scurs.
Atunci cnd dobnzile primite sunt aferente unei perioade anterioare achiziiei investiiei purttoare de
dobnzi ( de exemplu obligaiuni) , doar dobnda ulterioar achiziiei este recunoscut ca venit.

Studiul de caz 3: Venituri din dobnzi

La data de 1 aprilie N, societatea a achiziionat 1.000 obligaiuni la un pre unitar de
500 de lei / obligaiune. La 1 august N, societatea ncaseaz dobnda pentru obligaiuni
aferent perioadei 1 august N-1 - 30 iulie N n valoare de 10 lei / obligaiune.
Rezolvare:
Pentru aplicarea prevederilor normei, dobnda aferent obligaiunilor n valoare de
1.000 x 10 lei/obligaiune = 10.000 lei va fi descompus dup cum urmeaz:
a) Dobnda aferent perioadei 1 august N-1 - 1 aprilie N (perioad n care titlurile nu erau
deinute) 10.000 x 8/12 = 6.666,667 de lei
b) Dobnda aferent perioadei n care ntreprinderea a deinut titlurile 10.000 x 4/12 =
3.333,333 de lei
nregistrrile contabile aferente exerciiului N sunt urmtoarele:
122

La 1 aprilie N:
-achiziia obligaiunilor:
+A
Obligaiuni

-A
Conturi la
bnci n
lei

500.000 lei

La 1 august N:
-ncasarea dobnzii:

+A
Conturi la
bnci n lei

-A,+V
%
Obligaiuni
Venituri
din
dobnzi

10.000 lei
6.666,667 lei
3.333,333 lei

Venitul din dividende este recunoscut cnd este stabilit dreptul acionarului la dividende..

Studiu de caz 4
La 1 octombrie N sunt achiziionate 1.000 aciuni BETA la un pre de vnzare de 200
lei/ aciune. Pe 28 octombrie N s-au primit dividende pentru aciunile BETA din rezultatul
exerciiului N-1, n valoare de 60.000 de lei .
nregistrrile contabile aferente exerciiului N sunt urmtoarele:
La 1 octombrie N:
- achiziia aciunilor BETA:
+A
Aciuni

-A
Conturi la
bnci n
lei

200.000 lei

La 28 octombrie N:
ncasarea dividendelor din rezultatul exerciiului N-1(reprezint o recuperare a costului de
achiziie):

123

+A
Conturi la
bnci n lei

-A
Venituri
din
dividende

60.000 lei

n cazul n care randamentul efectiv al unei investiii purttoare de dobnd este diferit de
rata declarat, venitul din dobnzi este recunoscut folosind randamentul efectiv.

Studiu de caz 5
La 1 ianuarie N, o ntreprindere achiziioneaz dintr-o emisiune 1.000 obligaiuni ale
cror caracteristici sunt dup cum urmeaz:
Valoarea nominal 100.000 de lei;
Preul de emisiune

99.271,360 de lei;

Preul de rambursare 105.000 de lei;

Rata dobnzii 10%;
Durata 5 ani.
Rambursarea total are loc la 1 ianuarie N+5. Dobnzile se ncaseaz n fiecare an pe
1 ianuarie.

Rezolvare:
Randamentul efectiv al plasamentului este reprezentat de rata la care trebuie
actualizate fluxurile viitoare (ncasrile viitoare) pentru a egala valoarea mprumutului la
emisiune.
99.271,360= 10.000/(1+r)+10.000/(1+r)2 +10.000/(1+r)3 +10.000/(1+r)4 +115.000//(1+r)5
Se obine un randament al plasamentului de 11%.
n tabelul de mai jos sunt prezentate dobnzile i prima de rambursare ce trebuie
contabilizate:

Anul

Fluxul (1)

(2) Venituri
11%x (1)

Dobnzile(3)

Prima de
rambursare
(2)-(3)

99.271,360

10.919,850

10.000

919,850

N+1

100.191,210

11.021,033

10.000

1.021,033

N+2

101.212,243

11.133,347

10.000

1.133,347

N+3

102.345,590

11.258,015

10.000

1.258,015

N+4

103.603,605

11.396,395

10.000

1.396,395

50.000

5.728,640

Total

124

nregistrrile efectuate de ntreprindere se prezint de maniera urmtoare:

La 1 ianuarie N:
-achiziia obligaiunilor:
+A
2673
mprmuturi
acordate pe
termen lung

-A
5121

99.271,360 lei

Conturi la
bnci n lei

La 31 decembrie N:
-

ncasarea dobnzii anuale:

+A
5121
Conturi la
bnci n lei

+V
766
Venituri
din
dobnzi

10.000 lei

-nregistrarea venitului din prima de rambursare:

+A
2678
Alte creane
imobilizate/ven
ituri de primit

+V
768

919,850 lei

Alte venituri
financiare/ve
nituri din
prime de
rambursare a
obligaiunilo
r

La 31 decembrie N+1:
-ncasarea dobnzii:
+A
5121
Conturi la
bnci n lei

+V
766
Venituri
din
dobnzi

-nregistrarea venitului din prima de rambursare:

+A
125

+V

10.000 lei

2678
Alte creane
imobilizate/ven
ituri de primit

768

1.021,033 lei

Alte venituri
financiare/ve
nituri din
prime de
rambursare a
obligaiunilo
r

La 31 decembrie N+4:
-ncasarea dobnzii:
+A
5121
Conturi la
bnci n lei

+V
766
Venituri
din
dobnzi

10.000 lei

-nregistrarea venitului din prima de rambursare:

+A
2678
Alte creane
imobilizate/ven
ituri de primit

+V
768

1.396,395 lei

Alte venituri
financiare/ve
nituri din
prime de
rambursare a
obligaiunilo
r

-ncasarea mprumutului obligatar la preul de rambursare:

+A
5121
Conturi la
bnci n lei

-A,-A
%

105.000 lei

2678

5.728,640 lei

Alte creane
imobilizate
/venituri de
primit

2673
mprmuturi
acordate pe
termen lung

99.271,360 lei

10.2. SIC 15 Leasing operaional stimulente

126

Entitile care aplic IFRS se raporteaz, n definirea politicilor contabile de recunoatere a

veniturilor din chirii aferente contractelor cu perioad de graie la urmtoarele texte din IAS
18 i SIC 15:

Extras din IAS 18 Venituri:

29

Veniturile rezultate din utilizarea de ctre teri a activelor entitii care genereaz
dobnzi, redevene i dividende trebuie recunoscute n conformitate cu punctul 30
atunci cnd:
(a)
este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie generate
pentru entitate; i
(b)
suma veniturilor poate fi evaluat n mod fiabil.

30

Veniturile trebuie recunoscute pe urmtoarele baze:

(a)
dobnzile trebuie recunoscute utiliznd metoda dobnzii efective, aa cum
este descris la punctele 9 i AG5-AG8 din IAS 39;
(b)
redevenele trebuie recunoscute pe baza contabilitii de angajamente, n
conformitate cu fondul economic al contractului n cauz; i
(c)
dividendele trebuie recunoscute atunci cnd este stabilit dreptul acionarului
de a primi plata.

33.
Redevenele se acumuleaz conform termenilor contractului relevant i se recunosc de
obicei pe aceast baz, n afara cazului n care, avnd n vedere fondul contractului, este mai
potrivit s se recunoasc veniturile pe alte baze sistematice i raionale.
34.

Veniturile sunt recunoscute numai atunci cnd este probabil ca beneficiile economice
aferente tranzaciei s fie generate pentru entitate. Cu toate acestea, cnd apare o
incertitudine legat de colectabilitatea unei valori deja incluse n venituri, suma care
nu poate fi colectat sau suma a crei colectare a ncetat a mai fi probabil este
recunoscut mai degrab ca o cheltuial, dect ca o ajustare a valorii veniturilor
recunoscute iniial.

Din paragrafele de mai sus nelegem c veniturile din redevene trebuie recunoscute
nu n conformitate cu contractele ncheiate ci n conformitate cu fondul economic al acestora.
Dac suma total a contractului (suma chiriilor) este vzut ca valoarea total a beneficiilor
economice viitoare ale proprietarului bunului dat cu chirie, atunci aceast valoare trebuie
alocat pe ntreaga perioad deoarece fiecare dintre ele are o contribuie la obinerea acestor
beneficii economice. Cu siguran, atunci cnd proprietarul stabilete perioada de graie i
valoarea contractului are n vedere i costul de oportunitate.

Extras din SIC 15 Leasing operaional stimulente

Astect tratat:
1. La negocierea sau renegocierea unui leasing operaional, locatorul i poate oferi
locatarului anumite stimulente pentru a ncheia contractul. Exemple de astfel de stimulente
sunt plata unui avans n numerar ctre locatar sau rambursarea ori asumarea de ctre
locator a costurilor locatarului (cum ar fi costuri de reamplasare, modernizri ale activului
n regim de leasing i costuri aferente unui angajament anterior de contract de leasing al
127

locatarului). Alternativ, se poate conveni ca, n perioadele iniiale ale duratei contractului de
leasing, locatarul s plteasc o chirie mai mic sau s nu plteasc deloc.
Consens:
3. Toate stimulentele acordate pentru ncheierea unui contract de leasing operaional
nou sau rennoit trebuie recunoscute drept parte integrant din valoarea net a
contraprestaiei convenite pentru utilizarea activului n regim de leasing, indiferent
de natura stimulentului, de forma sau de momentul n care se face plata.
4.Locatorul trebuie s recunoasc valoarea agregat a costului stimulentelor drept o
diminuare a venitului din leasing pe durata contractului de leasing, pe o baz
liniar, doar dac nu exist o alt baz sistematic reprezentativ pentru ealonarea
n timp a beneficiului activului n sistem de leasing.
5.Locatarul trebuie s recunoasc beneficiul agregat al stimulentelor drept o
reducere a cheltuielilor cu chiria pe toat durata contractului de leasing, pe o baz
liniar, doar dac nu exist o alt baz sistematic reprezentativ pentru ealonarea
n timp a beneficiul locatarului rezultat din utilizarea activului n sistem de leasing.
Practic, entitile care aplic IFRS definesc politica de recunoatere a veniturilor din
chirii pentru contractele cu perioade de graie prelund regula din SIC 15 deoarece un leasing
operaional este de fapt o nchiriere simpl.
S exemplificm aplicarea SIC 15.

Studiu de caz 6
La 1.07.N, societatea ALFA nchiriaz un echipament societii BETA pe o perioad de 4
ani. Chiriile sunt de 1.000 de lei/lun Costul de achiziie al instalaiei este de 200.000 de lei i
durata de utilizare este de 20 de ani. Pentru a stimula chiriaul, ALFA accept ca acesta s nu
plteasc chirie pentru ultimele 4 luni de contract.

Rezolvare :
nregistrrile efectuate de ALFA (proprietar) sunt urmtoarele:
-amortizarea instalaiei dat cu chirie:
Amortizarea lunar= 200.000/(20x12) = 833,333 de lei;
Amortizarea aferent exerciiului N= 833,333 x 6= 4.999,998 de lei;
+Ch
6811
Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizarilor

+(-A)
2813.
Amortizarea
instalatiilor

4.999,998 lei

Societatea ALFA acord o perioad de gratuitate chiriaului. Stimulentele acordate pentru

ncheierea unui contract de nchiriere se recunosc ca parte integrant din valoarea
128

contraprestaiei nete convenite pentru contractul ncheiat, indiferent de momentul la care se

efectueaz plata.
Chiriile aferente contractului = 1.000 x 12 x 4 4 x 1.000 = 44.000 lei.
Venitul din chirii ce trebuie recunoscut n fiecare lun =44.000/(12 x 4)=916,667 lei
Venitul din chirii ce trebuie recunoscut n exerciiul N este de 5.500 lei (916,667x6).
-chiriile aferente exerciiului N :
+A
+V,+D
5121
= %
6 .000 lei
Conturi la bnci in
706
5.500 lei
lei
Venituri
din
redevente,
locatii de
gestiune si
chirii
472
500 lei
Venituri
nregistrat
e n avans
-chiriile aferente exerciiului N+1 (venitul = 44.000/4 =11.000) :
+A
+V,+D
5121
= %
12.000 lei
Conturi la bnci in
706
11.000 lei
lei
Venituri
din
redevente,
locatii de
gestiune si
chirii
472
1.000 lei
Venituri
nregistrat
e n avans
-chiriile aferente exerciiului N+4 (venitul = (44.000/12x4) x 6 = 5.500):
+A,-D
+V
%
= 706
5.500 lei
5121
Venituri
2.000 lei
Conturi la bnci in
din
lei
redevente,
472
locatii de
3.500 lei
Venituri nregistrate
gestiune si
n avans
chirii

129

Locatarul trebuie s nregistreze totalul stimulentelor ca o reducere a cheltuielilor cu chiria pe

toat durata contractului prin metoda liniar.
nregistrrile efectuate de BETA sunt urmtoarele:
-chiriile aferente exerciiului N:
+Ch,+A
-A
%
= 5121
6.000 lei
612
Conturi la 5.500 lei
Cheltuieli cu
bnci in
redeventele,
lei
locatiile de gestiune
si chiriile
471
500 lei
Cheltuieli
nregistrate n avans
-chiriile aferente exerciiului N+1:
+Ch,+A
-A
%
= 5121
12.000 lei
612
Conturi la 11.000 lei
Cheltuieli cu
bnci in
redeventele,
lei
locatiile de gestiune
si chiriile
471
1.000 lei
Cheltuieli
nregistrate n avans
-chiriile aferente exerciiului N+4:
+Ch
-A,-A
612
= %
5.500 lei
Cheltuieli cu
5121
2.000 lei
redeventele,
Conturi la
locatiile de gestiune
bnci in
si chiriile
lei
471
3.500 lei
Cheltuieli
nregistrat
e n avans
Societatea ALFA acord o perioad de gratuitate locatarului. Stimulentele acordate pentru
ncheierea unui contract de nchiriere se recunosc ca parte integrant din valoarea
contraprestaiei nete convenite pentru contractul ncheiat, indiferent de momentul la care se
efectueaz plata.
Chiriile aferente contractului = 1.000 x 12 x 4 4 x 1.000 = 44.000 lei.
Venitul din chirii ce trebuie recunoscut n fiecare lun =44.000/(12 x 4)=916,667 lei
Venitul din chirii ce trebuie recunoscut n exerciiul N este de 5.500 lei (916,667x6).
-chiriile aferente exerciiului N :
+A
+V,+D
5121
= %
6 .000 lei
Conturi la bnci in
706
5.500 lei
lei
Venituri
130

din
redevente,
locatii de
gestiune si
chirii
472
500 lei
Venituri
nregistrat
e n avans
-chiriile aferente exerciiului N+1 (venitul = 44.000/4 =11.000) :
+A
+V,+D
5121
= %
12.000 lei
Conturi la bnci in
706
11.000 lei
lei
Venituri
din
redevente,
locatii de
gestiune si
chirii
472
1.000 lei
Venituri
nregistrat
e n avans
-chiriile aferente exerciiului N+4 (venitul = (44.000/12x4) x 6 = 5.500):
+A,-D
+V
%
= 706
5.500 lei
5121
Venituri
2.000 lei
Conturi la bnci in
din
lei
redevente,
472
locatii de
3.500 lei
Venituri nregistrate
gestiune si
n avans
chirii
nregistrrile efectuate de BETA (chiria):
Chiriaul trebuie s nregistreze totalul stimulentelor ca o reducere a cheltuielilor cu chiria pe
toat durata contractului prin metoda liniar.
-chiriile aferente exerciiului N:
+Ch,+A
-A
%
= 5121
6.000 lei
612
Conturi la 5.500 lei
Cheltuieli cu
bnci in
redeventele,
lei
locatiile de gestiune
si chiriile
471
500 lei
Cheltuieli
nregistrate n avans
131

-chiriile aferente exerciiului N+1:

+Ch,+A
%
=
612
Cheltuieli cu
redeventele,
locatiile de gestiune
si chiriile
471
Cheltuieli
nregistrate n avans
-chiriile aferente exerciiului N+4:
+Ch
612
=
Cheltuieli cu
redeventele,
locatiile de gestiune
si chiriile

-A
5121
Conturi la
bnci in
lei

12.000 lei
11.000 lei

1.000 lei

-A,-A
%
5121
Conturi la
bnci in
lei
471
Cheltuieli
nregistrat
e n avans

5.500 lei
2.000 lei

3.500 lei

Modele de subiecte de examen:

1.O entitate vinde la data 01.01.N mrfuri unui client n valoare de 100.000 lei, condiiile de
plat fiind: 50 % din pre se ncaseaz n momentul vnzrii; 30 % din pre se ncaseaz la
31.12.N i 20 % din pre se ncaseaz la 31.12.N+1.
Se estimeaz c rata predominant pentru un instrument similar al unui emitent cu un
rating de credit similar este de 10 %.
Se cere:
Conform IAS 18:
(a) Evaluai mrimea venitului din vnzarea mrfurilor
(b) Calculai venitul din dobnzi pentru fiecare din cei trei ani.
2. La 1 iunie N, societatea X a achiziionat 200 de obligaiuni la un pre unitar de 2.000 lei pe
obligaiune. Pe 1 august N, societatea ncaseaz, n numele obligaiunilor, dobnda aferent
132

perioadei 1 august N-1 30 iulie N. Dobnda anual pentru fiecare obligaiune: 60 lei pe
obligaiune.
Calculai venitul din dobnd pe care trebuie s l recunoasc entitatea la data ncasrii
dobnzii.
3.O entitate efectueaz urmtoarele tranzacii:
(1) vinde unui client pe data de 01.01.N mrfuri n valoare de 1.000.000 lei, condiiile de
plat fiind: 10 % din pre se ncaseaz n momentul vnzrii, 50 % din pre se va ncasa dup
un an de la vnzare, iar 40 % din pre se va ncasa dup 2 ani de la vnzare. Se estimeaz c n
acel moment clientul ar putea obine un credit echivalent de pe piaa financiar la o rat a
dobnzii de 60 %
(2) cumpr pe data de 30.07.N un numr de 1.000 de obligaiuni, valoarea nominal a unei
obligaiuni 1.000 lei, preul de achiziie 1.200 lei; dobnda anual este de 30% i se ncaseaz
la 31 decembrie N.
tiind c se aplic IAS 18, se cere s se determine n cazurile de mai sus valoarea i
natura veniturilor recunoscute de entitate n contul de profit i pierdere al anului N.
4.O entitate efectueaz urmtoarele tranzacii:
(1) vinde unui client pe data de 01.01.N mrfuri n valoare de 1.000.000 lei, condiiile de plat
fiind: 10 % din pre se ncaseaz n momentul vnzrii, 50 % din pre se va ncasa dup un an
de la vnzare, iar 40 % din pre se va ncasa dup 2 ani de la vnzare. Se estimeaz c n acel
moment clientul ar putea obine un credit echivalent de pe piaa financiar la o rat a dobnzii
de 60 %.
(2) ncheie un contract pentru executarea unor prestaii n valoare total de 1.000.000 lei,
durata de realizare 3 ani. Costurile aferente serviciilor prestate sunt n total de 1.200.000 lei.
Costurile aferente serviciilor prestate pentru fiecare din cei trei ani sunt: anul N - 300.000 lei,
anul N+1 - 500.000 lei, anul N+2 400.000 lei.
tiind c se aplic IAS 18, se cere s se determine n cazurile de mai sus valoarea i
natura veniturilor recunoscute de entitate n contul de profit i pierdere al anului N.
5.ALFA efectueaz urmtoarele tranzacii n anul N:
(a) Vinde mrfuri unui client pe 20 decembrie N, pre vnzare inclusiv TVA 372.000
lei. Presupunem o cot de TVA de 24 %. ncasarea contravalorii mrfurilor are lor n ianuarie
N+1;
(b) ALFA este mandatat s desfoare o tranzacie comercial ca intermediar ntre
BETA avnd calitatea de cumprtor i GAMA avnd calitatea de vnztor. ALFA factureaz
cumprtorului toat valoarea tranzaciei n valoare de 10.000 lei i transfer vnztorului
preul proprietii, mai puin valoarea comisionului de 6 %.
(c) La 1 februarie N a achiziionat 100 de obligaiuni la un pre unitar de 1.000 lei pe
obligaiune. Pe 1 septembrie N, ncaseaz dobnda anual pentru fiecare obligaiune: 30 lei pe
obligaiune.
tiind c se aplic IAS 18, se cere s se determine n cazurile de mai sus valoarea i
natura veniturilor recunoscute de entitate n contul de profit i pierdere al anului N.
6.ALFA efectueaz n decembrie anul N urmtoarele tranzacii:
133

(a)Vinde bilete de microbuz, n valoare de 20.000 lei, pentru care percepe un comision de 10
% din preul de vnzare, restul revenind firmei care deine microbuzele.
(b)Transfer societii BETA mrfuri n valoare de 25.000 lei, pentru a le vinde n regim de
consignaie la un pre de 30.000 lei. Mrfurile au fost vndute n ianuarie N+1;
(c)Vinde mrfuri n condiiile: pre vnzare 28.000 lei, cost achiziie 24.000 lei. Creditul
acordat nu depete condiiile obinuite de creditare. ncasarea are loc n ianuarie N+1.
tiind c se aplic IAS 18, se cere s se determine n cazurile de mai sus valoarea i
natura veniturilor recunoscute de entitate n contul de profit i pierdere al anului N.
7.ALFA vinde un stoc de mrfuri entitii BETA n urmtoarele condiii; 20.000 de buci la
preul de 100 de lei/bucat dac plata se face pe loc i preul de 140 de lei/bucat dac plata se
face peste 90 de zile.
Care este incidena aplicrii IAS 18 la entitatea ALFA dac:
Situaia 1: BETA pltete pe loc;
Situaia 2: BETA pltete peste 90 de zile.
8.ALFA vinde un stoc de mrfuri entitii BETA n urmtoarele condiii; 20.000 de buci la
preul de 100 de lei/bucat dac plata se face pe loc i preul de 140 de lei/bucat dac plata se
face peste 90 de zile.
Care este incidena aplicrii IAS 18 la entitatea BETA dac:
Situaia 1: BETA pltete pe loc;
Situaia 2: BETA pltete peste 90 de zile.

134