Contabilitate Speciala PDF

CONTABILITATEA OPERAȚIUNILOR SPECIALE
1. Considerații generale, delimitări fundamentale și reglementări

juridice privind contabilitatea operațiunilor speciale
1.1. Necesitatea aprofundării contabilității operațiunilor speciale
Evoluţia contabilităţii este condiţionată de dezvoltarea economiei şi progresul

societăţii. Dinamica evenimentelor mondiale impune stringenţa adaptării contabilităţii la
cerinţele utilizatorilor, de o complexitate crescândă, proces pentru care trebuie ameliorată
valoarea informaţiilor diseminate.
Omniprezenţa contabilităţii este rezultatul dimensiunii informative, utilităţii reale în
satisfacerea cerinţelor decizionale economice şi avantajelor palpabile: înalt nivel de
credibilitate, cost inferior de producere a informaţiei şi conturarea elementelor de
importanţă reală pentru un grup eterogen de utilizatori scindat de interese divergente.
Totodată, în calitate de element esenţial al sistemului informaţional economic,
informaţia financiar-contabilă facilitează pătrunderea completă a implicaţiilor şi semnificaţiei
proceselor şi fenomenelor economice, identificarea şi explicarea conexiunilor dintre acestea,
relevând impactul evoluţiilor viitoare dintr-o optică prospectivă. Mai mult, aceasta asigură
baza de calcul a indicatorilor utilizaţi în aprecierea activităţii economice (rentabilitate, risc,
performanţă, echilibru), asigurând punctul de referinţă în elaborarea de previziuni pertinente.
Faţă de informaţiile degajate din alte surse, informaţiile financiar-contabile sunt
caracterizate de avantaje prin faptul că prezintă un nivel ridicat de credibilitate, întrucât au la
bază reguli, norme şi principii relativ omogene, implică un cost inferior altor surse de informare
şi relevă elemente de mare interes pentru un grup eterogen de utilizatori. Mai mult, admitem
realitatea că la nivel microeconomic contabilitatea este principala sursă de informaţii.
Faţă de informaţiile degajate din alte surse, informaţiile financiar-contabile sunt
caracterizate de o serie de avantaje prin faptul că prezintă un nivel ridicat de credibilitate,
întrucât au la bază reguli, norme şi principii relativ omogene, au un cost inferior celorlalte
surse de informare şi conţin elemente de interes pentru un grup eterogen de utilizatori.
Această afirmaţie creşte în importanţă dacă admitem faptul că la nivel microeconomic
contabilitatea reprezintă principala sursă de informaţii.
Importanţa calităţii demersurilor și a raportărilor financiar-contabile este subliniată de
utilizatorii acestora, profesioniştii contabili şi de organismele normalizatoare deopotrivă.
Acestea din urmă au emis reglementări care dedică secţiuni speciale reperelor calitative
proprii informaţiilor financiar-contabile, pentru a satisface interesul superior al utilizatorilor.
Cadrul legislativ românesc, prin Legea contabilităţii nr. 82/1991 republicată, stipulează
la art. 9 alin (1) că documentele care prezintă oficial activitatea economico-financiară a
entităţii sunt situaţiile financiare anuale elaborate cu respectarea reglementarilor contabile
aplicabile, destinate furnizării unei imagini fidele asupra aspectelor privind poziţia şi
performanţa financiară. În consecinţă, contabilitatea generală trebuie să asigure prezentarea
unei imagini fidele a patrimoniului unei entităţi economice şi să o disemineze prin
documentele financiar-contabile de sinteză, elaborate respectând cadrul de reglementare
aplicabil.
1
1.2. Considerații privind oportunitatea aprofundărilor particulare, obiectivul

central și utilizatorii informației financiar-contabile
Legat indivizibil de dezvoltarea economică, în ultimele decenii s-a amplificat notabil

interesul pentru informaţii complete privind activitatea operaţională, rentabilitatea şi
fezabilitatea unei afaceri, impunându-se şi un dinamism adecvat şi regularitate în
comunicarea de tip financiar-contabil.
Cadrul de reglementare autohton, face referire la utilizatorii informaţiei financiar-
contabile prin intermediul OMFP 1.802/2014, dar omite enumerarea sau descrierea acestora,
neefectuată nici măcar la un nivel general. Acesta este motivul pentru care, în vederea
înţelegerii categoriilor de utilizatori şi a nevoilor acestora de informare, trebuie să facem
recurs la referenţialul internaţional al IASB.
Conform Cadrului General Conceptual de Raportare Financiară al IASB (International
Accounting Standards Board), utilizatorii informaţiei contabile constituie un grup eterogen,
format din manageri, acţionari, investitori, public (colectivităţi locale), creditori, clienţi,
angajaţi şi instituţiile statului. În acest context, elaborarea conturilor anuale trebuie să ia în
considerare nevoile primare de informare ale acestora, alături de interesele şi iminentele
conflicte de interese, fără să omită nivelul de educaţie economică al utilizatorilor.
Clasificarea utilizatorilor informaţiei financiar-contabile, efectuată pornind de la
interesul care le motivează acţiunile, este redată de figura 1.1:
utilizatorii
informaţiilor
financiar -
contabile
utilizatori utilizatori
interni externi
(interes
direct) cu interes cu interes
direct indirect
manageri
finanţatori ai clienţi parteneri statul şi
entităţii publicul şi alţi
sociali instituţiile
sale utilizatori
investitori creditori furnizori şi alţi locator
statul (prin
actuali şi creditori subvenţii)
potenţiali comerciali
pe termen financiari (pe
scurt termen lung)
creditori
creditori
obligatari
bancari
(bursieri)
Figura 1. 1 Utilizatorii informaţiei financiar-contabile

Sursa: Prelucrare proprie
Astfel, sub sarcinile guvernelor şi ale profesiei contabile este circumscrisă conturarea
cadrului legal şi teoretic al profesiei contabile prin elaborarea de legi, norme, standarde şi
principii specifice. Deşi investitorii constituie cea mai largă şi importantă categorie de
beneficiari, în România, deoarece statul constituie principalul utilizator al informaţiei
contabile, cerinţele de informare financiar-contabilă sunt reduse.
Cu toate acestea, cadrul IASB consideră că utilizatorii principali ai rapoartelor
financiare în scop general sunt investitorii existenţi şi potenţiali, împrumutătorii şi alţi
2
creditori şi în acelaşi timp, accentuează nevoia de analiză a informaţiilor conexe referitoare la

perspectivele economice, industriale şi contextul politico-economic în care activează
entitatea. Tocmai în acest sens, entităţile sunt încurajate ca, în afară de prezentarea cerinţelor
informaţionale comune, să publice şi informaţii suplimentare care servesc diferitelor categorii
de utilizatori alături de materiale explicative privind previziunile şi strategiile de afaceri.
Utilizatorii raportărilor financiare elaborate şi publicate de către entităţile economice
sunt divizaţi în două categorii principale: utilizatori externi şi utilizatori interni, fiecare dintre
aceştia fiind guvernaţi de interese specifice. Prima categorie, cea a utilizatorilor externi ai
raportărilor financiare, se delimitează în următoarele direcţii (Gîrbină, Bunea, 2009, p. 18-22):
 finanţatori ai entităţii:
 investitorii actuali şi potenţiali pentru care prezintă interes informaţiile legate
de creşterea valorii entităţii, rentabilitatea şi riscul asociat investiţiei,
remunerarea managerilor, rezultatul pe acţiune, politica de dividend
(distribuirea de dividende), cotaţiile acţiunilor, tendinţa favorabilă de evoluţie
a acestora şi capacitatea entităţii de a realiza câştiguri viitoare, situate la un
nivel satisfăcător corelat cu riscul implicit al investiţiei, dar analizează şi
informaţii referitoare la sectorul în care entitatea activează, locul pe care
aceasta îl ocupă, gradul de îndatorare şi capacitatea de autofinanţare;
 creditorii pe termen scurt sunt interesaţi de lichiditatea entităţii corelată cu
echilibrul financiar al acesteia (caracterizat de indicatori precum fondul de
rulment asociat necesarului de fond de rulment), în timp ce creditorii pe
termen lung acordă atenţie solvabilităţii şi rentabilităţii, nivelului datoriilor,
capacităţii de autofinanţare şi rambursare a datoriilor; totodată, ambele
categorii analizează structura financiară a entităţii, care redă gradul de risc
prin levierul financiar (determinat prin raportarea datoriilor la capitalurile
proprii):
⸰ creditorii bursieri (sau împrumutători obligatari) sunt interesaţi de cotaţia
obligaţiunilor, lichiditatea entităţii, gradul de îndatorare al acesteia,
randamentul şi riscul asociat obligaţiunilor, alături de posibilitatea de
conversie a obligaţiunilor în acţiunilor;
⸰ creditorii bancari îşi îndreaptă atenţia spre capacitatea de rambursare a
împrumuturilor, rentabilitatea şi lichiditatea entităţii, structura financiară
a acesteia, garanţiile pe care entitatea le poate depune, modul de
finanţare a activelor imobilizate;
 furnizorii şi alţi creditori comerciali consideră importantă primordial
capacitatea entităţii de a îşi îndeplini obligaţiile contractuale la scadenţă
(solvabilitatea) şi în termenii agreaţi în contracte sau convenţiile comerciale;
 statul poate avea calitatea de finanţator al entităţii prin acordarea de
subvenţii de exploatare sau pentru investiţii, demers pentru care informaţia
financiar-contabilă prezintă o importanţă sporită în procesul de apreciere a
criteriilor de evaluare;
 locatorul, în cadrul unui contract de leasing (indiferent că este de natură
operaţională sau financiară) sau locaţie, este orientat preponderent către
aceleaşi centre de interes precum creditorii bancari;
 clienţii urmăresc cu interes continuitatea activităţii economice a entităţii, politica
de garanţie, de preţuri şi servicii, dar şi riscul de faliment, care condiţionează
contractele aflate în derulare sau cele de perspectivă;
3
 salariaţii şi grupurile lor reprezentative, denumiţi şi partenerii sociali, doresc să fie

informaţi asupra stabilităţii şi profitabilităţii angajatorului, nivelului profitului şi
modul de distribuire al acestuia, investiţii viitoare, performanţele sectoriale,
continuarea activităţii în vederea conservării locurilor de muncă, oportunităţi
profesionale, politica salarială, condiţiile de muncă, alături de aspecte privind
remunerarea managerilor;
 instituţiile statului şi alte autorităţi au nevoie de informaţii în vederea stabilirii
bazei de calcul a obligaţiilor fiscale cu scopul impunerii acestora agenţilor
economici, fiind interesate de alocarea adecvată a resurselor şi implicit de
operaţiunile entităţilor; totodată, acestea solicită informaţii în vederea
îndeplinirii rolului de reglementare şi stabilirii de politici macroeconomice, dar şi
în vederea determinării unor indicatori statistici precum venitul naţional;
 din categoria altor utilizatori menţionăm organismele de reglementare, publicul,
colectivităţile locale, organizaţiile de protecţie a consumatorilor, organizaţiile
ecologiste, concurenţa, instanţele legale, competitori, analişti, consultanţi şi
publicul larg.
Din perspectiva interesului manifestat faţă de entitatea economică raportoare, în
categoria utilizatorilor externi identificăm următoarea dihotomie:
 utilizatori cu interes direct dintre care amintim investitori actuali şi potenţiali,
creditori actuali şi potenţiali, împrumutători obligatari sau bancari;
 utilizatori cu interes indirect precum clienţi, parteneri sociali, autorităţile şi
organismele de reglementare.
Totodată, analizând figura 1.2, urmărind principalele centre de interes analizate de
către utilizatori, putem delimita între părţile focusate asupra stabilităţii financiare şi
economice (investitori, proprietari, parteneri comerciali, creditori financiari, parteneri sociali,
concurenţa) sau asupra lichidităţii, solvabilităţii şi a gradului de îndatorare (investitori,
proprietari, parteneri comerciali, creditori financiari, stat, concurenţa), identificând şi
inerente suprapuneri între cele două categorii.
•investitori
•acţionari sau asociaţi
•parteneri comerciali Stabilitate
•creditori financiari financiară şi
economică
•parteneri sociali
•concurenţa
•investitori
Lichiditate,
•acţionari sau asociaţi
solvabilitate,
•creditori financiari grad de
•stat îndatorare
•concurenţă
•parteneri comerciali
Figura 1. 2 Interesul informaţional manifestat de către utilizatorii informaţiei financiar-contabile

Utilizatorii interni ai situaţiilor financiare sunt reprezentaţi de managerii entităţii,

aceştia putând analiza informaţiile financiar-contabile referitoare la politica de exploatare, de
investiţii şi de finanţare în vederea fundamentării unor decizii adecvate. În acelaşi timp,
4
managerii au acces complet şi imediat inclusiv la informaţii confidenţiale, rezultate ale

contabilităţii de gestiune denumită şi contabilitate managerială.
Opinăm că analiza relaţiilor stabilite prin derularea activităţii unei entităţi atestă faptul
că acestea nu coexistă într-o stare de armonie, în ciuda existenţei unor obiective comune
tuturor utilizatorilor, precum creşterea cifrei de afaceri. Totodată, interesele divergente se pot
manifesta distinct conform particularităţilor impuse de modul de organizare a entităţilor, mai
exact antreprenorială, mercantilistă, inovaţională, profesională, misionară, politică sau de tip
holding (Dragotă et. al., 2012, p. 39). Mai mult, subscriem opiniei conform căreia mesajul
limbajului contabil manifestă o puternică influenţă asupra comportamentului părţilor
interesate şi concomitent asupra activităţii derulate de entitate (Horomnea, 2011, p. 57).
În circumstanţele în care managerilor li se solicită rezultate amplificate şi să obţină
„mai mult cu mai puţine mijloace” (Robinson, Schroeder, p. 15) cu scopul de a îmbunătăţi
constant performanţele entităţii pe care o conduc, se întrevede tot mai însemnată
necesitatea valorificării funcţiei strategice pe care contabilitatea o deţine în cadrul acesteia.
Prin urmare, pentru o colaborare eficientă şi fructuoasă, managementul trebuie să transmită
cu claritate nevoile sale de informare, iar profesioniştii contabili să se străduiască cu diligenţă
să le îndeplinească adecvat simultan cu semnalizarea insuficienţelor identificare însoţite de
posibile căi viabile de estompare a acestora.
Cerinţele de informare ale utilizatorilor au evoluat în mod sincron cu noile paradigme
economice şi financiare care au modelat viziunea acestora asupra entităţii economice. Făcând
recurs la teoriile clasice şi comportamentale ale managementului, în tabelul 1.1 se prezintă
sintetic şi comparativ caracteristicile entităţii economice din perspectiva părţilor implicate,
obiectivele praxiologice ale activităţii şi predilecţia către formularea de strategii pe termen
scurt respectiv lung.
Tabelul 1. 1 Viziunea clasică şi comportamentală privind entitatea economică

Teoria clasică Teoria comportamentală
- entitatea economică sinonimă cu - entitatea economică este considerată o
antreprenorul; alianţă de grupuri cu interese conflictuale;
- proprietarul coincide cu managerul; - entitatea are stabilite o varietate de
- maximizarea profitului constituie unicul obiective;
obiectiv; - obiectivele trebuie satisfăcute nu
- entitatea urmăreşte maximizarea maximizate;
raţională; - se consideră variante posibile până la
- se consideră toate variantele posibile în atingerea unui nivel satisfăcător al
procesul de fundamentare a deciziilor; obiectivului stabilit;
- deciziile pe termen lung sunt considerate - deciziile pe termen scurt sunt considerate
fundamentale. fundamentale.
Sursa: Prelucrare proprie (după Dragotă et al., 2003, p. 46)
De-a lungul timpului, obiectivul central al operaţiunilor entităţii a fost considerat iniţial
maximizarea profitului, apoi s-a trecut către maximizarea cash flow-ului, iar în prezent este
considerat persistenţa succesului afacerii prin maximizarea averii proprietarilor, deziderat
condiţionat de dificila misiune de armonizare a intereselor divergente ale stakeholderilor1
(Dragotă et. al., 2012, p. 21).
1
Părţile interesate sau stakeholderii reprezintă indivizii sau grupări ale acestora care stabilesc relaţii cu entitatea,
precum proprietari, manageri, creditori, angajaţi, furnizori, clienţi, public şi instituţii ale statului (Dragotă et. al.,
5
Putem observa trecerea de la abordarea omogenă cu funcţionare armonioasă a

entităţii, specifică teoriei financiare clasice, la abordarea comportamentală, care recunoaşte
asocierea dintre grupuri interconectate de stakeholderi, care posedă putere de decizie şi
prezintă contribuţie proprie la dezvoltarea entităţii, dar care manifestă pregnante interese
conflictuale.
Considerăm că deschiderea raţionamentului către multitudinea de centre de interes
divergente, ne relevă importanţa informării corecte şi complete a stakeholderilor, dar şi
dificultatea demersului de armonizare a cerinţelor de informare ale acestora. De asemenea,
admitem că reglementarea în domeniul contabil trebuie să cuprindă ambele etape de
producere şi publicare a informaţiei, în vederea asigurării uniformităţii practicilor contabile şi
calităţii raportărilor.
1.3. Considerații privind reglementarea contabilității – armonizare și

convergență între oportunitate și limite
Indiferent de poziţia fiecăruia dintre noi faţă de fenomenul globalizării, trebuie să

admitem realitatea că suntem afectaţi şi simultan implicaţi în acest amplu şi sensibil proces,
care, deşi operează la o scară mondială, reverberează la nivel microeconomic şi individual. În
ciuda faptului că fenomenul globalizării nu are caracter de noutate, în prezent acesta are o
evoluţie mult mai dinamică, cu un impact de amploare multidimensional, în toate domeniile
şi particularităţile economiilor moderne.
Procesele şi aspectele specifice evoluţiilor actuale manifestate de globalizare se
potenţează reciproc amplificând incontestabil nivelul de internaţionalizare. Efectele
globalizării, consemnate în literatura de specialitate (Matiş, Mustaţă şi Szilveszter, 2006,
Frankel, 2006, Isac şi Escobici, 2007, Tofan, Bercu şi Cigu, 2013, Ionescu, 2015, Pintea, 2015),
se concretizează succint prin: descentralizare, participarea statelor la economia globală şi
dependenţa crescândă de această participare, mobilitatea forţei de muncă, eliminarea
constrângerilor distanţei dintre clienţi, furnizori şi entităţi, circulaţia capitalurilor în căutare
de noi oportunităţi de investiţii cât mai profitabile, amplificarea concurenţei, deschiderea
spre noi pieţe şi idei, dinamismul pieţelor financiare, liberul schimb, intensificarea valorii
resurselor şi a modului de consum a acestora, diseminarea mai facilă a progresului tehnologic,
apariţia companiilor multinaţionale şi concentrarea2 capitalurilor în cadrul acestora. Dintre
toate aspectele afectate, se consideră că mutaţiile cel mai dificil de gestionat sunt cele
culturale, întrucât globalizarea modelează percepţia de cultură naţională din cauza
tendinţelor globale de a sintetiza varietatea (Casnocha, 2010, p. 200), în năzuinţa către
universalitate, am adăuga.
Sistemele contabile naţionale sunt modelate de un complex de factori juridici, fiscali,
economici, politici şi chiar accidentali, dar şi de modul principal de finanţare al agenţilor
economici, fapt ce determină diferenţe majore de la un stat la altul. Aceste diferenţe aduc
după sine dificultăţi de acceptare a situaţiilor financiare de către utilizatorii din alte state. Mai
2012, p. 34). Aceştia se pot afla în ipostaza de a influenţa activităţile şi obiectivele entităţii economice sau în cea
de a fi afectaţi de activitatea acesteia.
2
Concentrarea constituie orientarea strategică a entităţii către amplificarea avantajelor obţinute pe piaţă, prin
procesul de grupare a capitalului şi a mijloacelor de producţie, concretizat nelimitativ prin dobândirea de
participaţii la capitalul partenerilor comerciali, achiziţia de entităţi concurente sau facilitarea accesului la factori
de producţie mai ieftini (Gorgan, 2013, p. 34).
6
mult, odată cu intensificarea liberului schimb al capitalurilor, acest aspect creşte în

importanţă pentru activităţile de investiţii transfrontaliere.
Consolidarea dreptului contabil a devenit o stringenţă impusă de importanţa crescută
a contabilităţii, ale cărei produse informaţionale sunt percepute ca bunuri publice care implică
formalizarea unui sistem de producere şi difuzare (Popa, 2011, p. 61). Contabilitatea şi-a
întărit totodată poziţia de factor de interes pentru mediul de afaceri, la nivel naţional şi
internaţional, prin prisma amplificării cerinţelor de comparabilitate şi transparenţă a
informaţiilor financiar-contabile raportate în locaţii geografice distincte (Matiş, Mustaţă şi
Szilveszter, 2006).
Cu precădere datorită mobilităţii capitalurilor şi accesului la noi pieţe de capital
internaţionale, investitorii interesaţi de acţiunile entităţilor din alte state trebuie să se asigure
de comparabilitatea şi fiabilitatea raportărilor analizate şi să identifice diferenţele esenţiale.
Trebuie să reiterăm faptul că funcţionarea eficientă a pieţelor de capital este condiţionată de
diseminarea informaţiilor financiar-contabile comparabile, relevante, inteligibile, dar mai ales
calitative. Mai mult, o altă condiţie a acestei eficienţe este ca investitorul să fie protejat alături
de interesele sale.
Răspunsul contabilităţii la efectele şi imperativele globalizării s-a manifestat sub forma
eforturilor continue de armonizare a normelor din domeniu cu exigenţele reprezentanţilor
profesiei contabile şi a utilizatorilor acestui tip de informaţie. În acest context, normalizarea
contabilă, ca manifestare a necesităţii de stimulare a integrării, se prezintă a fi impusă de
nevoia de convergenţă şi uniformitate. În vederea îndeplinirii acestui deziderat, trebuie
formalizate şi materializate obiective, reguli, concepte, proceduri şi metode referitoare la
producerea şi utilizarea informaţiei contabile. Iniţial realizată la nivel naţional, evoluţiile
internaţionale ale pieţelor financiare au extins amploarea procesului la nivel regional şi
internaţional. În mod succint, demersurile de normalizare se concretizează prin următoarele
procese (Ristea, Dumitru, 2012, p. 27):
 stabilirea de principii, norme şi concepte contabile conturate într-o terminologie
clară şi identică pentru toţi producătorii şi utilizatorii de raportări;
 aplicarea acestora pentru garantarea relevanţei, credibilităţii şi comparabilităţii
în timp şi în spaţiu a informaţiilor.
Metoda de estompare a diferenţelor de raportare a informaţiei contabile
identificabile între state şi a dificultăţilor de utilizare a acesteia constă în adoptarea unui
referenţial contabil recunoscut la nivel internaţional. Acesta cuprinde potrivit cercetării
elaborate de Gîrbină şi Bunea (2009, p. 85):
 un cadru contabil conceptual, care conturează obiectivele raportărilor financiare,
defineşte componentele şi structurile acestora, fixează criteriile de recunoaştere
a structurilor, descrie caracteristicile calitative ale informaţiior financiare;
 un set coerent de standarde internaţionale de contabilitate şi de raportare
financiară (IAS/IFRS);
 un pachet adecvat de interpretări privind subiectele detaliate de standardele
contabile internaţionale (SIC/IFRIC).
Normalizarea contabilă este procesul prin care se formalizează reguli de prezentare
a raportărilor financiare, se conturează terminologia şi metodologia specifică, aplicabile
parţial sau total unui ansamblu de state, entităţi sau profesionişti contabili (Cuzman, Cazan,
Ştefea, 2005, p. 400). Acest proces nu ar putea fi parcurs fără existenţa unei autorităţi
capabile să elaboreze reguli şi norme, să le impună ca obligatorii şi să urmărească respectiv
sancţioneze abaterea de la acestea.
7
Normele contabile formează nucleul normalizării şi posedă rolul major de sistem de

referinţă în procesul de întocmire a informaţiilor financiar-contabile, simultan reprezentând
un sistem de confirmare, examinare şi recunoaştere a validităţii raportărilor financiare de
către profesionişti contabili (Ristea, Dumitru, 2012, p. 27).
Există două direcţii ale normalizării (idem, p. 27): legală (sau reglementată) care este
impusă prin textul legii şi textelor reglementate (hotărâri de guvern, ordonanţe, ordine ale
miniştrilor) şi profesională, cea destinată impunerii asupra profesioniştilor în producerea şi
validarea informaţiei contabile, dar acestea pot fi combinate într-o abordare mixtă.
Normalizarea contabilă poate avea ca obiect situaţiile financiare sau planul de conturi
(Cuzman, Cazan, Ştefea, 2005, p. 400):
 normalizarea prin situaţiile financiare anuale este specifică statelor anglo-saxone
şi are ca arie de aplicabilitate elementele prezentate în cuprinsul setului de
raportări financiare, criteriile de recunoaştere şi evaluare a acestora, componenţa
şi conţinutul raportărilor alături de cadrul de reglementare referitor la elaborarea
şi prezentarea situaţiilor financiare;
 normalizarea cu plan contabil general este specifică statelor Europei continentale
şi cuprinde raportările financiare anuale, atât forma, cât şi formatul, planul de
conturi general, documente contabile, proceduri şi modalităţi de înregistrare a
elementelor patrimoniale, a fenomenelor şi evenimentelor economice.
Totalitatea normelor contabile care au fost impuse ca obligatorii în virtutea cadrului
legislativ formează reglementările contabile. Normalizarea reglementărilor contabile se
defineşte prin următoarele componente: cadrul conceptual, structura de standarde contabile,
sistemul de reglementare normativă contabilă, planul de conturi, scheme de contabilizare a
operaţiunilor, politicile contabile, ghidurile profesionale, organismele de reglementare şi
legea contabilităţii (Ristea, Dumitru, 2012, p. 28).
Armonizarea contabilă este demersul de perfecţionare a normelor sau regulilor de la
nivel naţional, care prezintă vizibile contraste şi divergenţe între state, în vederea consolidării
comparabilităţii şi uniformizării interpretărilor alocate evenimentelor şi tranzacţiilor
diseminate public (Cuzman, Cazan, Ştefea, 2005, p. 400). Armonizarea, asociată unei
reglementări transnaţionale, vizează ameliorarea comparabilităţii la nivel praxiologic, scop
îndeplinit prin formalizarea limitelor gradului de variaţie a practicilor contabile (Nobes,
Parker, 2008). În contrast, standardizarea, asociată referenţialului internaţional al IASB, îşi
concentrează demersurile asupra unui cumul restrâns de reguli. Literatura de specialitate,
prin cercetători precum Qu şi Zhang (2010), face distincţie între două faţete complementare:
 armonizarea de jure (legală), considerată fundamentul demersului de armonizare
la ordin internaţional, este localizată la nivelul reglementărilor şi standardelor de
contabilitate;
 armonizarea de facto (materială), dependentă irevocabil de cea de jure, este
atribuită armonizării de rang praxiologic, de apropiere a practicilor contabile.
Beneficiarii reali ai finalităţii proceselor de armonizare sunt entităţi multinaţionale
care îşi atenuează eforturile de consolidare şi apreciere a performanţelor filialelor din
jurisdicţii distincte, alături de susţinerea bunăstării salariaţilor acestora, entităţi
internaţionale prestatoare de servicii de contabilitate prin sprijinirea eficienţei activităţii
marilor clienţi, guvernele statelor dezvoltate întrucât uniformitatea în raportare uşurează
percepţia şi formalităţile de control asupra operaţiunilor multinaţionalelor, autorităţi fiscale
de la nivel naţional întrucât se reduc eforturile de evaluare a veniturilor externe (Gorgan,
2013, p. 35). La nivel mondial, armonizarea contabilă implică acţiunile unor notabile
8
organisme şi instituţii profesionale, dintre care amintim: IASB, Federaţia Internaţională a

Contabililor, Federaţia Experţilor Contabili Europeni, Comisia internaţională a Operaţiunilor
Bursiere.
Faţeta conexă acestor procese este o adevărată provocare a globalizării, convergenţa
contabilă internaţională, demers amplu prin care se stabilesc obiective referitoare la
prezentarea informaţiei financiar-contabile, fără a fi stabilite cu exactitate proceduri, reguli şi
tratamente de aplicat în prelucrarea datelor economice. Unii autori o definesc ca drumul către
un „limbaj financiar-contabil universal” (Matiş, Mustaţă şi Szilveszter, 2006), procesul care
duce spre „aplicarea cadrului IAS/IFRS la nivel mondial” (Wong, 2004) sau un proces „ambiţios
de standardizare” (Qu şi Zhang, 2010), iar alţii o consideră cea mai actuală şi vie formă de
manifestare a globalizării la nivel contabil (Gorgan, 2013). Unii autori văd o înlocuire a
termenului de armonizare cu cel de convergenţă, ca urmare a recunoaşterii importanţei la
nivel global a pieţelor americane, în urma memorandumului de convergenţă perfectat între
IASB şi FASB în 2002 (Ionaşcu, 2007, p. 103).
Reglementările contabile ale unei ţări sunt denumite principii contabile general
acceptate (denumite Generally Accepted Accounting Principles şi prescurtate GAAP) şi sunt
reprezentate de cadrul legislativ naţional, standarde contabile şi reguli de cotare pe piaţa de
capital. Toate acestea constituie formalizarea cadrului naţional de reglementare.
Aplicarea corectă a reglementărilor contabile şi respectarea atributelor calitative ale
informaţiei contabile, garantează conformitatea cu regulile aplicate, dar şi îmbunătăţirea
continuă a satisfacerii nevoilor de informare ale utilizatorilor.
Timp îndelungat statele şi-au dezvoltat propriile standarde de contabilitate. Dintr-un
cumul de motive multidimensionale (culturale, politice, economice), standardele naţionale se
deosebeau considerabil, ceea ce au generat dificultăţi incontestabile în compararea
raportărilor financiare ale entităţilor din ţări diferite. Abia începând cu anii ’70 au început să
se înfiinţeze comitete şi organisme de dezvoltare a standardelor, iar termenul de standarde
de contabilitate şi practicile proprii acestora au început să se răspândească. Prin urmare, în
1970, în Regatul Unit al Marii Britanii şi Irlandei de Nord s-a constituit The Accounting
Standards Steering Committee (ASSC), apoi Financial Accounting Standards Board (FASB) în
Statele Unite, care înlocuia la 01.07.1973 Accounting Principles Board (APB), urmat la doar
două zile de fondarea International Accounting Standards Committee (IASC). Înainte de anii
’70, organismele profesionale erau cele care publicau orientările, notele de informare şi alte
documente spre a îşi sprijini membri.
În anul 1973, organismele profesionale contabile din Australia, Canada, Franţa,
Germania, Mexic, Olanda, Regatul Unit al Marii Britanii şi Irlandei de Nord şi Statele Unite au
înfiinţat Comitetul Standardelor Internaţionale de Contabilitate (International Accounting
Standards Committee abreviat IASC) cu scopul de a promova apropierea principiilor contabile
utilizate de entităţile economice în vederea elaborării de raportări financiare unitare, având
ca obiective primordiale (după Cuzman, Cazan, Ştefea, 2005, p. 399):
 să formalizeze şi publice, spre interesul general, un pachet coerent de standarde
de contabilitate globale, de o înaltă calitate, inteligibile şi cu caracter executoriu,
menite să impună diseminarea în raportările financiare a unor informaţii
transparente, calitative şi comparabile, în vederea satisfacerii cerinţelor
informaţionale ale participanţilor pe pieţele de capital internaţionale, precum şi
ale altor utilizatori, informaţii necesare în procesele decizionale în care părţile
interesate sunt antrenate;
9
 să promoveze şi să susţină acceptarea, respectarea internaţională alături de

aplicarea temeinică a setului formalizat de standarde;
 să se dedice îmbunătăţirii şi armonizării reglementărilor, a standardelor şi
procedurilor de prezentare a situaţiilor financiare;
 să identifice soluţii viabile pentru realizarea convergenţei standardelor naţionale
cu cele internaţionale de contabilitate.
Motivarea introducerii standardelor internaţionale de contabilitate are la bază patru
factorii principali generatori de diferenţe între state privind reglementările contabile şi de
raportate (idem, p. 399):
 sursa principală de finanţare a entităţilor economice reprezentată de către
capitalul propriu sau capitalul împrumutat;
 sistemul legal al statelor care pot fi organizate după sisteme de drept comun sau
sistem de drept roman bazat pe coduri legislative;
 modul de organizare a afacerilor şi forma de proprietate privată sau de stat;
 cultura specifică a fiecărui stat.
Soluţia IASC a oferit o modalitate rapidă şi viabilă de stabilire a unui regim contabil
adecvat, cu standarde flexibile, lipsite de posibile implicări politice ale vreunui stat. Totodată,
IASC s-a bucurat şi de susţinerea UE care urmărea armonizarea contabilă a membrilor săi prin
Directiva a IV-a (1978) şi Directiva a VII-a (1983). În 1995, IASC împreună cu IOSCO
(International Organisation for Securities Commissions) au început o misiune de emitere a
unui nucleu de standarde. Proiectul s-a finalizat prin 15 standarde noi sau revizuite şi a fost
finalizat în 1999 cu publicarea IAS 39 Financial Instruments: Recognition and Measurement.
Acest demers a redus numărul metodelor alternative la dispoziţia entităţilor şi a stabilit
tratamente de referinţă şi alternative permise. În anul 2000, IOSCO a publicat raportul final
prin care îşi încuraja membri să aplice standardele IASC pentru listările transfrontaliere, dar
le şi permitea membrilor să facă reconcilieri şi interpretări unde era necesar, în vederea
abordării problemelor de fond importante la nivel naţional sau regional.
Admitem că, soluţia IASC manifesta o serie de insuficienţe semnificative, întrucât prea
multe standarde permiteau tratamente alternative şi erau deschise interpretărilor şi adiţional
IASC nu dispunea de puterea sau mecanismele de a impune respectarea standardelor. Existau
şi probleme structurale sau legate de lipsa resurselor cărora li s-a suprapus nivelul de
independenţă al IASC faţă de organismele profesionale contabile.
Consiliul Standardelor Internaţionale de Contabilitate (IASB, International Accounting
Standards Board) înlocuieşte din aprilie 2001 IASC în vederea îndeplinirii a patru obiective
axiale:
 să solicite în situaţiile financiare şi în alte raportări financiare, informaţii calitative,
transparente şi comparabile astfel încât să ajute participanţii pe pieţele de capital
ale lumii precum şi alţi utilizatori să îşi fundamenteze deciziile economice;
 să promoveze şi să accepte aplicarea riguroasă a acestor standarde;
 să identifice soluţii calitative pentru realizarea convergenţei standardelor
naţionale cu cele internaţionale de contabilitate.
În contrast cu cadrul naţional SUA care este bazat pe reguli, admitem că procesul IASB
privind elaborarea standardelor are la bază un set coeziv de principii. Structura şi organizarea
unui standard internaţional de contabilitate este delimitată în şapte secţiuni cu utilitate
complementară: obiective, domeniu de aplicare (scop), definiţii, recunoaşterea, prezentare şi
descriere, data intrării în vigoare şi anexe.
10
Adăugăm că Fundaţia IFRS îşi defineşte misiunea şi contribuţia la economia mondială

prin dezvoltarea de standarde care să aducă transparenţă, să responsabilizeze şi să
eficientizeze pieţele financiare mondiale, consolidând atributele de încredere, creştere şi
dezvoltare durabilă a climatului economic global (IFRS Foundation, 2018).
Demersurile duse pentru racordarea sistemului contabil românesc la sistemul contabil
internaţional sunt expresia puternică a globalizării financiare accelerată de circulaţia
internaţională a capitalurilor. Pentru România, procesul de normalizare s-a suprapus celui de
armonizare contabilă, fiind unul de tip statal (legal, reglementat), iniţiat de către instituţia
normalizării contabilităţii, mai exact Ministerul Finanţelor Publice, prin Direcţia de Legislaţie
şi Reglementări Contabile aflată în subordinea Direcţiei Generale de Legislaţie Cod Procedură
Fiscală, Reglementări Nefiscale şi Contabile, care beneficiază de asistenţa Consiliului
Contabilităţii şi Raportării Financiare.
Dispozitivul de normalizare şi reglementări contabile aplicabile în România este
alcătuit din:
 Legea contabilităţii nr. 82/1991 republicată şi actualizată;
 Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 75/1999, republicată şi actualizată,
privind activitatea de audit financiar;
 Ordinul 1.802/2014 pentru aprobarea reglementărilor contabile privind
situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale
consolidate, cu modificările şi completările ulterioare;
 ghidurile profesionale, recomandările şi ghidurile practice;
 Cadrul General Conceptual de Raportare Financiară al IASB;
 standardele şi normele contabile:
 standardele internaţionale de raportare financiară (IAS/IFRS);
 directivele contabile europene:
⸰ Directiva 2013/34/UE a Parlamentului European şi a Consiliului;
⸰ Directiva 2014/95/UE a Parlamentului European şi a Consiliului;
 standardele naţionale de contabilitate elaborate cu respectarea
directivelor contabile europene şi standardelor naţionale suplimentare
pentru ariile necuprinse de IAS/IFRS;
 planul de conturi general.
Parcursul contabilităţii descris de evoluţiile ultimelor patru decenii a fost puternic

modelat de trei fenomene majore, adesea suprapuse: normalizare, armonizare şi
convergenţă. Procesele de armonizare, convergenţă şi normalizare contabilă, prin acţiunea
lor sinergică, sunt fundamentale în conturarea iniţiativelor viitoare de standardizare a
raportărilor financiare, cu condiţia ca implementarea rezultatelor să fie efectuată sub
umbrela unui cadru normativ şi instituţional eficient.
1.4. Caracteristicile calitative ale informațiilor financiar-contabile
Ştiinţa economică tranzitează o perioadă de „redefinire: ea trebuie nu numai să îşi

reevalueze fundamentele şi modelele teoretice (care s-au îndepărtat tot mai mult de
realitate), ci şi să recupereze dimensiunea morală a fiinţei umane” (Partenie, 2016, p. 10).
Acesta este contextul actual în care se amplifică importanţa şi accentul pus pe definirea
11
conceptului de calitate şi pe criteriile care o condiţionează, categorie relativă şi intangibilă

de apreciere a obiectelor analizate, indiferent de natura acestora.
Conform ISO 9000:2015, calitatea constituie ansamblul de însuşiri „materiale sau
nemateriale care îi conferă [unei entităţi] aptitudinea de a satisface necesităţi exprimate sau
implicite”. Business Dictionary (Dicţionarul de Afaceri, businessdictionary.com) atribuie
noţiunii dimensiunea de „măsură a excelenţei, starea de a fi lipsit de defecte, deficienţe şi
variaţii semnificative”. Totodată, Oxford Dictionary of Accounting (2005) defineşte
caracteristicile calitative ale informaţiei financiar-contabile ca atribute care maximizează pe
cât posibil utilitatea informaţiilor transmise prin raportări financiare.
Literatura de specialitate suprapune calitatea conceptului de utilitate sau
condiţionează potenţarea utilităţii de întrunirea pertinentă a unui cumul de caracteristici
calitative. Accepţiunea noastră asupra problematicii calităţii în domeniul contabil este că
utilitatea apreciază adecvarea informaţiei faţă de scopul final, în timp ce calitatea
condiţionează întregul parcurs, de la producere, diseminare şi folosirea corespunzătoare a
informaţiei, aspecte schematizate prin figura 1.3. Calitatea informaţiei financiar-contabile
condiţionează utilitatea acesteia care, prin urmare, i se subordonează.
Calitate Utilitate
•producere informaţii •adecvare informaţii la scopul

•diseminare informaţii utilizării
•utilizare informaţii
Figura 1. 3 Binomul calitate – utilitate în domeniul contabil

Reţinem şi o abordare complementară în literatura de specialitate privind

performanţa considerată o coordonată a dimensiunii calitative. Această perspectivă de
cercetare se va explora şi dezvolta prin demersurile extensive ale capitolului 5.
Tranziţia dinspre „armonizarea internaţională către convergenţa globală” (Qu, Zhang,
2010) şi evoluţia către un singur referenţial contabil, s-a manifestat cel mai puternic în 2010,
când FASB şi IASB au demarat un proiect de colaborare cu scopul de estompare a diferenţelor
identificate între referenţialul contabil nord-american şi cel internaţional, într-un efort de
simplificare a eforturilor utilizatorilor în consolidarea deciziilor de investiţii. Prima etapă a
demersului a constat în stabilirea concretă a caracteristicilor calitative ale informaţiilor
contabile utile, facilitată de tabelul 1.2., prin care se prezintă sintetic şi comparativ viziunile
celor două organisme de reglementare cu privire la această problematică.
Tabelul 1. 2 Caracteristicile calitative ale informaţiei financiar-contabile potrivit IASB şi FASB

Înainte de anul 2010 După anul 2010
Referenţialul Referenţialul
Referenţialul FASB Referenţialul IASB
FASB IASB
caracteristici primare:  inteligibilitate;  caracteristici fundamentale:
 relevanţă;  relevanţa şi pragul de ∙ relevanţa definită prin:
 credibilitate. semnificaţie; ⸰ valoarea predictivă;
caracteristici  credibilitatea definită prin: ⸰ valoarea de confirmare;
secundare: ∙ reprezentarea exacta; ⸰ pragul de semnificaţie;
 comparabilitate; ∙ imaginea fidelă definită prin:
12
 inteligibilitate. ∙ prevalenţa economicului ⸰ exhaustivitate;

asupra juridicului; ⸰ neutralitate;
∙ neutralitatea; ⸰ lipsa erorilor.
∙ prudenţa;  caracteristici amplificatoare:
∙ exhaustivitatea; ∙ comparabilitate;
 comparabilitatea. ∙ verificabilitate;
∙ oportunitate;
∙ inteligibilitate.
Observăm faptul că anterior anului 2010, referenţialul internaţional stabilea un set

mai detaliat de caracteristici calitative care gravitau în jurul conceptului de reprezentare
exactă, în timp ce în optica americană se accentua importanţa relevanţei şi a credibilităţii în
procesul de raportare financiară. Mai mult, între cele două organisme s-a stabilit un consens
că pentru ca informaţiile să fie utile, costurile generate pentru obţinerea acestora ar trebui să
fie inferioare beneficiilor obţinute prin utilizarea lor.
Cadrul General Conceptual de Raportare Financiară al IASB, în varianta publicată în
1989, identifica următorul set de caracteristici calitative:
 inteligibilitatea;
 relevanţa şi pragul de semnificaţie;
 fiabilitatea (credibilitatea) caracterizată de:
 reprezentarea exactă;
 prevalenţa economicului asupra juridicului;
 neutralitatea;
 prudenţa;
 exhaustivitatea;
 comparabilitatea.
Faţă de versiunea din 1989 a CGCRF al IASB, se observă o serie de modificări majore
ale atributelor calitative ale informaţiilor prezentate în raportările financiare, mai exact
înlocuirea sau omiterea unora dintre acestea. În acest sens, s-a consultat Baza pentru concluzii
a Cadrului general conceptual de raportare financiară (IFRS, 2013b, p. B13-B22), care descrie
raţionamentul şi motivele de la baza respingerii sau acceptării unor alternative. Prin urmare,
concluziile principale identificate sunt:
 înlocuirea termenului de fiabilitate cu reprezentarea exactă, datorită neclarităţii
asupra înţelesului intenţionat al primului termen şi datorită interpretării eronate
de către utilizatori şi furnizori de informaţii deopotrivă, fiabilitatea fiind adesea
încurcată cu verificabilitatea;
 prevalenţa economicului asupra juridicului este privită ca o parte implicită a
reprezentării exacte, întrucât informaţiile financiare redau fondul economic, nu
doar fondul juridic al unui eveniment sau fenomen economic, iar încălcarea
acestui fapt rezultă într-o reprezentare inexactă;
 prudenţa (conservatorismul) a fost exclusă deoarece includerea ar fi însemnat
inconsecvenţa cu neutralitatea, care este văzută ca un deziderat imposibil prin
însăşi natura raportărilor financiare care constituie un instrument pentru
influenţarea procesului decizional;
 evaluarea empirică a reprezentării exacte este un demers pentru care încă nu s-a
identificat o soluţie, cu toate acestea sunt numeroase studiile care corelează
13
informaţiile financiare relevante şi modificarea cotaţiei titlurilor de capital sau de

datorie a entităţilor raportoare;
 caracteristicile calitative omise sunt transparenţa, calitatea înaltă, imaginea
corectă şi fidelă sau prezentarea fidelă, consecvenţa internă, credibilitatea, iar
argumentarea omisiunilor este susţinută de faptul că acestea sunt în fapt atribute
ale caracteristicilor fundamentale şi amplificatoare deopotrivă;
 criteriile pentru adecvarea deciziilor de normalizare adoptate sunt
acceptabilitatea, aplicabilitatea sau eficacitatea, funcţionalitatea şi simplitatea.
Implementarea standardelor internaţionale de contabilitate s-a transformat într-o
condiţie a asigurării calităţii procesului de comunicare financiară, care are la bază structurarea
coerentă a informaţiei contabile în rapoarte specializate.
Menţionăm că, la data prezentei lucrări, Cadrul general conceptual de raportare
financiară al IASB dedică un întreg capitol, Capitolul 3. denumit Caracteristicile calitative ale
informaţiilor financiare utile, caracteristicilor dimensiunii calitative şi atributelor proprii
informaţiilor financiar-contabile apreciate ca utile. Scopul acestuia este de a identifica tipurile
de informaţii financiar-contabile care prezintă utilitate pentru părţile interesate antrenate în
procesele decizionale care privesc entitatea raportoare (IFRS, 2013a).
În viziunea celei mai recente variante a Cadrul general conceptual de raportare
financiară al IASB (IFRS, 2013a) se disting două categorii de atribute calitative ale informaţiilor
financiare, definite succint după cum urmează:
 caracteristici calitative fundamentale:
 relevanţa care implică potenţialul informaţiilor financiare de a influenţa
adoptarea deciziilor, acestea având valoare predictivă, de confirmare sau
ambele; valoare predictivă a informaţiilor face posibilă utilizarea acestora în
aprecierea rezultatelor viitoare, în timp ce valoarea de confirmare rezidă în
faptul că iterează sau modifică aprecierile anterioare;
⸰ un loc aparte în conturarea acestui concept îl ocupă pragul de
semnificaţie care constituie o valenţă a relevanţei, cu natură specifică
unei entităţi, generată de natura sau dimensiunea elementelor descrise în
cadrul setului de raportări financiare; admitem că informaţiile sunt
semnificative dacă excluderea sau prezentarea eronată a acestora este de
natură să influenţeze deciziile adoptate de utilizatori fundamentate pe
informaţiile financiar-contabile diseminate de entitatea raportoare;
 reprezentarea exactă se referă la faptul că informaţia trebuie să redea cu
exactitate fenomenele-obiect ale reprezentării, iar pentru a îndeplini acest
deziderat, o descriere trebuie să fie neutră, completă şi lipsită de erori;
descrierea completă implică prezentarea unor explicaţii suplimentare
referitoare la evenimentele semnificative sub aspectul naturii, calităţii şi
contextului elementelor generatoare, în vreme ce neutralitatea în alegerea şi
prezentarea informaţiilor se referă la eliminarea manipulării şi modificărilor
făcute în vederea conturării unei imagini favorabile;
 caracteristici calitative amplificatoare:
 comparabilitatea facilitează demersurile de recunoaştere şi înţelegere a
asemănărilor şi deosebirilor dintre elemente; învederăm premisa că o
comparaţie necesită cel puţin două elemente; compararea trebuie să fie
posibilă atât în timp (de la o perioadă financiară la următoarea), cât şi în spaţiu
(cu alte entităţi economice);
14
⸰ consecvenţa ajută la atingerea dezideratului de comparabilitate şi

presupune utilizarea aceluiaşi set de metode pentru aceleaşi categorii de
elemente în succesiunea de exerciţii financiare sau pentru entităţi
distincte în cadrul aceleiaşi perioade;
 verificabilitatea presupune posibilitatea atingerii unui consens între
observatori independenţi, distincţi şi în cunoştinţă de cauză privind atributul
de reprezentare exactă asociat unei descrieri specifice; există două abordări
ale acestui concept:
⸰ verificabilitatea directă, abordare ce implică verificarea prin observare
directă;
⸰ verificarea indirectă, abordare ce presupune recalcularea rezultatelor
prin aplicarea aceleiaşi metodologii de calcul şi verificarea datelor de
intrare;
 oportunitatea implică disponibilitatea informaţiilor pentru a fi utilizate de
factorii decizionali în timp util pentru a le impacta deciziile, astfel informaţia
trebuie să fie adecvată situaţiei şi furnizată prielnic;
 inteligibilitatea se referă la prezentarea clară şi concisă a tuturor
fenomenelor şi evenimentelor economice relevante; în vederea îndeplinirii
acestui atribut, nu trebuie sacrificată completitudinea informaţiilor prin
omiterea fenomenelor complexe din prezentare, ci trebuie găsită modalitatea
de a prezenta complet, clar şi concis toate evenimentele şi fenomenele
economice care sunt de natură să influenţeze deciziile utilizatorilor
informaţiilor contabile.
Utilitatea informaţiilor contabile este generată de atributele calitative care o
caracterizează intrinsec. Referenţialul internaţional formalizează setul de cerinţe calitative
conform schematizării realizate în figura 1.4 şi dezbătute anterior în lucrarea de faţă.
Figura 1. 4 Caracteristicile calitative ale informaţiilor financiar-contabile utile
15
Sursa: Prelucrare proprie (după IFRS, 2013a)
În legătură cu conceptul de inteligibilitate, în reglementările autohtone, prin OMFP

1.802/2014, s-a preluat formularea din Cadrul general conceptual de raportare financiară al
IASB (IFRS, 2013a, p. 15), stipulându-se că rapoartele financiare sunt destinate utilizatorilor
avizaţi, care posedă un set adecvat de cunoştinţe în domeniul economic pentru a le putea
analiza diligent. Se dezvoltă tematica adăugând condiţia prezentării setului de raportări
financiare într-un mod în care să fie amplificată înţelegerea conţinutului informaţional al
acestora de către diferitele categorii de utilizatori. Prin urmare, raportările financiare sunt
orientate către utilizatorii avizaţi, pentru a nu fi sacrificate sau alterate celelalte caracteristici
calitative, în demersul de îndeplinire a atributului de inteligibilitate.
Complementar, IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare adaugă cerinţa suplimentară
ca raportările financiare să furnizeze o prezentare fidelă asupra activităţii economice a
entităţii, prin respectarea standardelor internaţionale aplicabile. În accepţiunea standardului,
construcţia unei prezentări fidele impune:
 selectarea adecvată a politicilor contabile, aplicate cu respectarea îndrumărilor
formulate de IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile şi erori,
în cazul absenţei unui standard dedicat;
 conturarea politicilor contabile şi a informaţiilor, urmărind consolidarea
atributelor de inteligibilitate, fiabilitate, relevanţă şi comparabilitate;
 diseminarea de informaţii suplimentare, în eventualitatea în care respectarea
referenţialului internaţional este considerată insuficientă, pentru a amplifica
înţelesul impactului pe care evenimentele şi tranzacţiile le manifestă asupra
coordonatelor privind poziţia şi performanţa financiară ale unei entităţi.
În timp ce optica americană consideră inteligibilitatea ca fiind cea mai importantă
caracteristică a informaţiei contabile, cadrul saxon accentuează rolul relevanţei şi al
credibilităţii. Acest aspect este o consecinţă directă a faptului că în economia anglo-saxonă
investitorul deţine un rol major în finanţarea entităţilor. Pe de altă parte, normalizarea
franceză nu fixează cu exactitate caracteristicile calitative şi specifică doar că informaţiile
contabile trebuie să furnizeze o descriere „adecvată, loială, clară, precisă şi completă” a
situaţiilor, evenimentelor şi operaţiilor (Onica, Domniţeanu, 2011, p. 452).
Literatura de specialitate argumentează că echilibrul între caracteristicile calitative
constituie o problemă de raţionament profesional, proprie utilizatorilor şi producătorilor de
raportări deopotrivă (Ristea, Dumitru, 2012, p. 20). Referitor la problematica adevărului şi
obiectivităţii în comunicarea financiar-contabilă, Boussard, Colasse şi Lasseque (Ristea,
Dumitru, 2012, p.19) susţin că adevărul transmis de aparatul contabil este unul formal, bazat
pe convenţii, postulate, norme şi principii, reprezentând un filtru care mediază şi facilitează
înţelegerea realităţii unei entităţi economice. Mai mult, Ristea şi Dumitru (2012, p. 20) admit
că adevărul diseminat de contabilitate este pentru utilizatori produsul unui compromis între
exigenţe şi aşteptări, iar pentru producători, conexiunea dintre regularitate şi sinceritate.
Datorită alinierii reglementărilor contabile naţionale cu Directivele Europene şi cu
Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, caracteristicile calitative ale informaţiei
contabile au fost aduse în centrul sistemului informaţional contabil, constituind o garanţie
pentru utilizatori că pot folosi informaţiile contabile pentru a aprecia corespunzător
activitatea entităţilor economice analizate.
Emiterea OMFP 3.055/2009 şi ulterior a OMFP 1.802/2014 a reprezentat pentru
sistemul contabil românesc un progres major în demersul alinierii la standardele
16
internaţionale de raportare financiară prin recunoaşterea unei categorii largi de utilizatori ai

informaţiei financiar-contabile şi stabilirea cerinţelor calitative ale acesteia. Deschiderea
contabilităţii către utilizatori înseamnă că aceştia au posibilitatea să aprecieze realist
performanţele entităţilor economice. Prin cele două iniţiative legislative amintite, nevoile de
informare ale utilizatorilor sunt aduse în centrul demersului de raportare financiară, iar
caracteristicile calitative, sunt preluate din referenţialul internaţional în cel naţional în
secţiunea 2.3 a OMFP 1.802/2014, în vederea îndeplinirii cerinţelor de utilitate a raportărilor.
Principiile contabile generale prevăzute de reglementările naţionale, prin OMFP
1.802/2014, corespund celor prevăzute de cadrul european, fiind preluate din reglementările
europene, mai exact din art. 6 al Directivei 2013/34/UE a Parlamentului European şi a
Consiliului. Acestea sunt reunite şi prezentate sintetic în tabelul 1.3. Totodată, amintim faptul
că politicile contabile au fost definite în raport cu principiile conturate.
Tabelul 1. 3 Principiile contabile generale conform OMFP 1.802/2014 şi Directivei 2013/34/UE

Nr. Principiile contabile
Descriere succintă
Crt. generale
Principiul continuităţii activitatea entităţii se va desfăşura în mod normal, fără risc
1.
activităţii semnificativ de sistare
Principiul permanenţei
2. utilizarea cu consecvenţă a aceloraşi metode contabile
metodelor
veniturile şi activele nu trebuie supraevaluate, iar
3. Principiul prudenţei
cheltuielile şi datoriile nu trebuie subevaluate
efectele tranzacţiilor sunt recunoscute atunci când acestea
Principiul contabilităţii de
4. se produc şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentele
angajamente
de numerar sunt încasate sau plătite
bilanţul de deschidere al fiecărui exerciţiu financiar este
5. Principiul intangibilităţii imperativ să corespundă cu bilanţul de la închiderea
exerciţiului financiar anterior
Principiul evaluării separate în cadrul aceloraşi tranzacţii trebuie evaluate distinct
6.
a activelor şi datoriilor elementele reprezentând active şi datorii
valorile elementelor ce reprezintă active nu este permis să
7. Principiul necompensării fie compensate cu valorile elementelor ce reprezintă pasive,
respectiv veniturile cu cheltuielile
Principiul prevalenţei contabilizarea şi prezentarea elementelor din bilanţ şi din
8. economicului asupra contul de rezultat ţinând seama de fondul economic al
juridicului tranzacţiei sau angajamentului în cauză
Principiul evaluării la cost de
evaluarea elementelor de regulă la cost de achiziţie sau de
9. achiziţie sau la cost de
producţie
producţie
Principiul pragului de elementele care au o valoare semnificativă trebuie
10.
semnificaţie prezentate distinct în cadrul raportărilor financiare
Principiul independenţei alocarea veniturilor şi a cheltuielilor asupra exerciţiilor la
11.
exerciţiilor care se referă
Sursa: Prelucrare proprie (după OMFP 1.802/2014 şi Directiva 2013/34/UE)
Principiile contabile de bază care trebuie respectate de către furnizorii de informaţii

financiar-contabile sunt:
 principiul entităţii economice (business entity concept) implică delimitarea
entităţii economice de proprietar;
17
 principiul consecvenţei (the consistency concept) presupune uniformitatea

tratamentului evenimentelor şi tranzacţiilor economice de natură similară;
 principiul corelării (the matching concept) veniturilor cu cheltuielile;
 principiul cuantificării monetare (the money measurement concept);
 principiul costului istoric (historical cost concept) conform căruia valoarea unui
activ este bazată pe costul original al acestuia.
Acestor principii de bază sunt susţinute de principiile fundamentale prevăzute de către
Cadrului general conceptual de raportare financiară elaborat de IASB (Hussey, 2011, p. 11-
12):
 principiul contabilităţii de angajamente (the accruals assumption) – evenimentele
şi tranzacţiile trebuie recunoscute şi înregistrate în evidenţele contabile la
momentul în care au loc şi nu la momentul în care se încasează sau plătesc;
 principiul continuităţii activităţii (the going concern assumption) – se pleacă de la
premisa că nu există vreo intenţie de a închide afacerea şi că va continua
activitatea.
Pentru temeinicia demersului de analiză comparată, s-a procedat la identificarea
principiilor contabile generale prevăzute în referenţialul internaţional, prin IAS 1, enunţate
sintetic în subsecventul tabel 1.4.
Tabelul 1. 4 Principiile contabile generale conform IAS 1

Nr. Principiile contabile
Descriere succintă
Crt. generale
Principiul continuităţii evaluarea capacităţii de a îşi continua activitatea în mod normal
1.
activităţii
Principiul contabilităţii recunoaşterea elementelor de activ, datorii şi capitaluri proprii,
2.
de angajamente venituri şi cheltuieli, la îndeplinirea criteriilor de recunoaştere
Principiul pragului de prezentarea distinctă a fiecărei clase semnificative de elemente
3.
semnificaţie similare
necompensarea elementelor de activ şi datorie sau venituri şi
4. Principiul necompensării
cheltuieli
Principiul frecvenţei prezentarea unui set complet de raportări financiare minim cu
5.
raportării o frecvenţă anuală
Principiul informaţiilor prezentarea informaţiilor comparative aferente perioadei
6.
comparative curente şi precedente
Principiul consecvenţei menţinerea în succesiunea exerciţiilor financiare a modului de
7.
prezentării prezentare şi clasificare a elementelor
Sursa: Prelucrare proprie (după IAS 1)
Se observă o semnificativă diferenţă între referenţialul european (la care este aliniat
şi cel autohton) şi cel internaţional. IAS 1 accentuează rolul construirii imaginii fidele,
structurării şi prezentării informaţiilor în vederea maximizării utilităţii informaţiilor pentru
utilizatorii acesteia. Adiacent, reglementările naţionale consideră setul de principii axiome,
reguli cu aplicabilitate generală care trebuie să îndrume raţionamentul profesioniştilor
contabili în derularea activităţii, într-un demers diligent de adecvare la realitatea economică
a evenimentelor consemnate în evidenţele contabile, cu respectarea dezideratului de redare
fidelă în cadrul situaţiilor scriptice a realităţii faptice.
Este unanim acceptat că luarea unei decizii corecte, conforme cu realitatea depinde
în mod direct de calitatea şi cantitatea informaţiilor financiar-contabile. Totodată, admitem
18
că marea majoritate a informaţiilor vehiculate în cadrul unei economii sunt de natură

contabilă, ceea ce creează posibilitatea realizării cu un înalt grad de certitudine a unor
reprezentări viabile privind evenimentele, fenomenele şi procesele de natură economică,
coroborată cu caracterizarea mărimii şi valorii fluxurilor generate de mecanismele economice
situate la nivel micro, respectiv macroeconomic.
1.5. Limite ale informaţiei financiar-contabile – obstacole, constrângeri şi

implicaţii ale acestora
Contabilitatea este o reprezentare a realităţii economice, clădită pe baza unor norme,

convenţii specifice şi raţionamente profesionale (Ionaşcu, 2003, p. 159). Aceasta nu constituie
un scop în sine, ci un sistem care prin colectarea şi prelucrarea datelor, îşi îndeplineşte
misiunea de comunicare a informaţiilor privind caracterizarea activităţii unei entităţi
economice, utile factorilor de decizie (Lascu, Puşcaş, 2016, p. 3). Mai mult, considerând că
orice fenomen socio-economic poate fi cuantificat într-o formă monetară, literatura de
specialitate admite omniprezenţa şi necesitatea contabilităţii (Needles, Anderson, Cladwell,
2011, p. 17).
Trebuie să admitem faptul că există şi obstacole în calea utilizării corecte a informaţiei
furnizate de contabilitate dintre care cele amitite cu o mai mare recurenţă sunt: forma şi
nivelul de transparenţă a raportărilor financiare, terminologia complicată, capacitatea şi
dinamica cerinţelor utilizatorilor (Duţescu, 2000, p. 18).
Cea mai des invocată constrângere asupra informaţiilor din raportările financiare o
reprezintă costul. Costul este o caracteristică a procesului de producere şi diseminare a
informaţiilor financiare. Ţinând cont de acest fapt, pentru a se justifica, un cost trebuie să
contribuie la generarea de beneficii ale publicării informaţiilor respective. Prin urmare,
beneficiile aduse de producerea şi diseminarea informaţiilor financiar-contabile trebuie să
depăşască nivelul costurilor implicate în acest proces.
În primul rând, furnizorii de informaţii financiar-contabile îşi concentrează activitatea
în vederea colectării, procesării, verificării şi diseminării informaţiilor, ceea ce poate genera
un cost prin diminuarea rentabilităţii pentru utilizatorii de informaţii. În al doilea rând,
utilizatorii trebuie să acopere costuri legate de analiza şi interpretarea informaţiilor, dar apar
şi costuri suplimentare în eventualitatea în care nu sunt publicate informaţiile necesare.
Privind în detaliul tematicii prezentei secţiuni, constatăm că limitele informaţiei
contabile se prezintă adesea sub forma următoarelor aspecte problematice:
 subiectivitatea producătorilor de informaţii contabile, care au puterea să
manipuleze realitatea economică prezentată în raportări pentru a influenţa
utilizatorii;
 reticenţa preparatorilor de raportări în aplicarea noilor tehnologii sau
reglementări (Lascu, Puşcaş, 2016, p. 5);
 amânarea diseminării informaţiei contabile (idem, p. 5);
 birocraţia excesivă, frecventele modificări legislative, corupţia şi evaziunea
fiscală, limite percepute a fi conectate intrinsec;
 existenţa şi exploatarea imperfecţiunilor cadrului de reglementare;
 posibilitatea de a alege între diferite opţiuni de tratamente şi politici contabile
permise şi abuzul de această flexibilitate;
 limitele sau necorelarea principiilor contabile aplicate;
19
 abaterea, cu sau fără intenţie, de la stringenţele calitative ale informaţiei

financiar-contabile;
 prezentarea voit distorsionată a poziţiei şi performanţei financiare a entităţii;
 liftingul contabil sau manipularea informaţiei adecvate, corecte, exacte şi reale,
pentru a reda altceva decât „originalul şi naturalul” (Ionescu et al., 2015, p. 93).
Aceste manipulări sau cosmetizări ar trebui condamnabile din punct de vedere moral,
întrucât alterează onestitatea faţă de utilizatori, implicând un exerciţiu nedrept al puterii care
slăbeşte autoritatea organismelor de reglementare din domeniul financiar-contabil.
Un subiect de actualitate în literatura de specialitate este îndepărtarea sistemelor
economice actuale de dimensiunea morală. Partenie (2016, p. 279-283) precizează că
economia modernă desconsideră dimensiunea etică a comportamentului uman şi a asimilat
cu o axiomă problematică, aceea că oamenii acţionează sau aleg raţional, urmărind
maximizarea interesului personal. Soluţia identificată de autor, cheia spre progres şi ordine
este ca raţionalitatea să îşi subsumeze prin utilitate celelalte valori sociale reprezentate de
libertate, moralitate şi ordine.
Producătorii de informaţii financiar-contabile emit raţionamente referitoare la
relevanţa acestora, dar fac şi recurs la reguli şi principii din nevoia de diminuare a incertitudinii
şi din cea de uniformitate. Dacă producătorii raportărilor financiare cristalizează
raţionamente de management, auditorii coagulează raţionamente cu privire la respectarea
regulilor, principiilor şi standardelor de contabilitate aplicabile.
Având în vedere faptul că distorsionarea de orice natură, voită sau neintenţionată, are
un impact major asupra comportamentului utilizatorilor informaţiei financiar-contabile,
trebuie să admitem faptul că practicile nocive proprii contabilităţii creative constituie un
factor substanţial de degradare a încrederii în modelul contabil şi de şubrezire a
funcţionalităţii economiei la nivel global (Ionaşcu, 2003, p. 166).
În acest context, opinia noastră este că în vederea protejării şi asigurării calităţii
informaţiei financiar-contabile şi descurajării practicilor contabile agresive, de distorsionare
a rezultatelor raportate, creşte rolul independenţei şi responsabilităţii auditorilor (interni şi
externi deopotrivă) alături de nevoia de uniformizare şi conceptualizare a practicilor
contabile.
Obţinerea şi menţinerea standardelor ridicate de calitate în raport cu cele ale
competitorilor, pentru toate faţetele activităţii, reprezintă o condiţie fundamentală pentru
supravieţuirea unei entităţi (Tracy, 2010, p. 96). Acelaşi principiu de bază ar trebui aplicat şi
în sfera financiar-contabilă, prin orientarea către nevoile de informare ale utilizatorilor,
conformarea la cerinţele calităţii în acest domeniu şi redefinirea rolului strategic pe care
activitatea financiar-contabilă îl deţine în cadrul entităţilor.
Este recunoscută influenţa unor factori externi sferei contabilităţii care manifestă
totuşi un impact puternic asupra calităţii raportărilor financiare. Într-un studiu efectuat
asupra unui număr de 242 companii listate pe piaţa de capital sud-coreeană, Choi şi Pae
(2011) au relevat faptul că entităţile economice care prezintă un nivel mai ridicat al
angajamentelor etice recurg mai puţin la cosmetizarea performanţelor financiare, raportând
rezultatele în mod conservator şi previzionând fluxurile de trezorerie cu o mai mare acurateţe.
Aceste entităţi sunt mai deschise în detalierea angajamentelor, care sunt subsecvent
confirmate prin viitoarele fluxuri de trezorerie. Totodată, aceiaşi autori demonstrează faptul
că puternicul angajament al entităţilor faţă de etica în afaceri reverberează în mod pozitiv
asupra calităţii viitoare a raportărilor financiare. În acest context, companiile coreene văd în
etica în afaceri un aspect esenţial nu doar o alegere în activitatea lor.
20
Există şi autori, printre care Ball et al. (2000), care susţin că adoptarea unor standarde
contabile de o calitate superioară, precum referenţialul internaţional reprezentat de cadrul
IAS/IFRS, nu este un garant al ameliorării calităţii raportărilor, întrucât un impact major îl are
şi modul de implementare şi monitorizare al standardelor. În consecinţă, numai dacă tranziţia
către referenţialul contabil internaţional este efectuată coerent şi strategic, ea poate avea
rezultatele benefice scontate, mai ales în condiţiile în care acesta este un sistem de
contabilitate bazat pe principii, care necesită judecată solidă şi interpretarea standardelor
contabile de către manageri.
Din această perspectivă, raţionamentul profesional este şi o necesitate, dar dacă nu
este fundamentat corect, acesta însuşi poate constitui şi o piedică în calea calităţii situaţiilor
de sinteză. În viziunea noastră, cu precădere în contextul instabilităţilor cadrului legislativ
aplicabil sferei financiar-contabile şi fiscale, precum în cazul României, etica în afaceri prezintă
un rol primordial, fiind un reper solid în navigarea neclarităţilor induse de factorii din mediul
extern entităţii.
Eforturile de conformare la cerinţele calitative ale referenţialelor contabile ar trebui să
constituie o preocupare continuă a tuturor factorilor interesaţi de procesul de raportare
financiar-contabilă, reprezentaţi de utilizatori, profesionişti contabili şi autorităţi de
reglementare deopotrivă, întrucât raportarea informaţiilor relevante şi fidele realităţii
consolidează încrederea utilizatorilor. Acest fapt conduce la creşterea eficienţei pieţelor de
capital şi la diminuarea costului capitalului, în general. Investitorii sau creditorii dobândind
beneficii însemnate şi din adoptarea unor „decizii mai informate” (IFRS, 2013a, p. A32).
21
2. Contabilitatea operațiunilor privind constituirea societăților și

particularități privind contabilitatea modificării capitalurilor
proprii. Implicațiile juridice și contabile atrase de retragerea sau
excluderea unor acționari sau asociați
2.1. Entitatea economică – arealul de studiu al contabilității financiare
Demersurile activităților financiar-contabile trebuie să ia în considerare specificul de

substrat juridic ce condiționează constituirea și funcționarea societăților cu personalitate
juridică, alături de particularitățile contabile, fiscale și juridice impuse de obiectul de activitate
al acestora.
Prin urmare, se impune prezentarea formelor de organizare posibile aferente
societăților cu personalitate juridică din România. În funcție de forma de constituire și
funcționare, în conformitate cu art. 2 din legea societăților nr. 31/1990 republicată,
societățile cu personalitate juridică se constituie în una dintre următoarele forme:
 societăți de persoane:
• societatea în nume colectiv (SNC) – caracterizată de obligația solidară (în egală
măsură) și nemărginită (cu întregul patrimoniu) a asociaților pentru
operațiunile desfășurate în numele societății; capitalul social este divizat în
părți sociale;
• societatea în comandită simplă (SCS) - are două tipuri de asociați: comanditați
și comanditari; asociații comanditați au în plus dreptul de administrare a
societății și răspund solidar și nemărginit, în timp ce riscul comanditarilor se
limitează la capitalul subscris; capitalul social este divizat în părți sociale;
 societăți de capitaluri:
• societatea pe acțiuni (SA) - păstrează limitarea răspunderii la capitalul
subscris de fiecare acționar; capitalul este împărțit în acțiuni; dreptul de
proprietate asupra acțiunilor nominative sau la purtător se transmite liber,
fără consimțământul celorlalți acționari;
 societăți de persoane și capitaluri:
• societatea cu răspundere limitată (SRL) - limitarea răspunderii asociaților
pentru obligațiile societății la capitalul social subscris de fiecare asociat;
capitalul este împărțit în părți sociale care sunt liber transferabile numai între
asociați, dar transmiterea către persoane din afara societății trebuie aprobată
de asociații care reprezintă cel puțin trei pătrimi din capitalul social;
• societatea în comandită pe acțiuni (SCA) - păstrează caracteristicile societății
în comandită simplă, cu mențiunea divizării capitalului social în acțiuni;
administratorii pot fi revocați de către adunarea generală a acționarilor; un
acționar ales administrator devine automat comanditat.
Pentru a constitui o societate cu personalitate juridică, trebuie îndeplinite în mod
cumulativ trei condiții principale: existența unei organizări de sine stătătoare, deținerea unui
patrimoniu propriu și derularea unui scop licit.
Am considerat oportună prezentarea sintetică, în manieră comparativă multicriterială
a principalelor caracteristici ale formelor de organizare cu personalitate juridică din România,
pe baza tabelului subsecvent.
1
Tabel 2. 1 Caracteristicile formelor de organizare cu personalitate juridică din România – abordare

comparativă
Forma de organizare cu personalitate juridică
Criteriu
SNC SCS SA SRL SCA
Societate de Societate de
Tip de Societate de Societate de Societate de
persoane şi de persoane şi
societate persoane persoane capitaluri
capitaluri de capitaluri
Contract de
societate şi
Contract de Contract de
Document de Contract de Contract de statut (sau
societate şi societate şi
constituire societate societate exclusiv statul
statut statut
pentru SRL cu
asociat unic)
Calitate a
Asociaţi Asociaţi Acţionari Asociaţi Acţionari
investitorilor
Natură a
drepturilor Părţi sociale Părţi sociale Acţiuni Părţi sociale Acţiuni
sociale
Minim 2
Număr de maxim 50;
Minim Minim Minim Minim
acționari / asociat unic
2 2 2 2
asociați într-un singur
SRL
Mărime a
Minim 90.000 Minim Minim 90.000
capitalului -
lei (25.000 €) 1 leu lei (25.000 €)
social
Valoare
-
nominală a
- Minim 0,10 lei (divizare în Minim 0,10 lei
drepturilor
părți egale)
sociale
nelimitată şi nelimitată şi
solidară a solidară a
nelimitată şi asociaţilor acţionarii sunt asociaţii sunt acţionarilor
solidară a comanditaţi; obligaţi numai obligaţi numai comanditaţi;
Răsundere
tuturor comanditarii la plata la plata comanditarii
asociaţilor răspund în acţiunilor părţilor sociale răspund în
limita limita
aporturilor aporturilor
în numerar şi în numerar şi în numerar şi
în numerar în numerar în natură, în natură, în natură,
Natură a
și/sau în și/sau în exceptând exceptând exceptând
aporturilor
natură natură aporturi în aporturi în aporturi în
creanţe creanţe creanţe
unul / mai unul / mai
unul / mai unul / mai unul / mai
multi mulţi
Administrare mulţi mulţi asociaţi mulţi
administratori acţionari
administratori comanditaţi administratori
/ (CA) comanditaţi
Aprobare a
Adunarea generală a acţionarilor / asociaţilor
bilanţului
Sursa: Prelucrare proprie (după Legea societăților nr. 31 / 1990)
2
Contractul de societate şi statutul pot fi perfectate sub forma unui document unic, mai
exact prin actul constitutiv. Denumirea de act constitutiv poate fi păstrată și pentru statut sau
pentru contractul de sociatate.
Aporturile în numerar sunt obligatorii la constituirea oricărei forme de societate, iar
cele în natură trebuie să fie evaluabile din punct de vedere economic. Prestaţiile în muncă sau
servicii nu pot constitui aport la formarea ori la majorarea capitalului social. Totodată,
creanțele nu sunt permise ca aport la formarea sau majorarea capitalului social în cazul SA,
SCA și SRL.
Privitor la aportul în numerar, în termen de 12 luni de la data înmatriculării acesta
trebuie depus integral pentru o societate pe acțiuni (dar minim 50% la consituire pentru cazul
unei subscripții publice), iar cel în natură integral în 24 de luni, cu condiția ca la data
constituirii aporturile cumulative nu pot fi mai mici de 30% din subscripții. Pentru societatea
în nume colectiv, societatea în comandită simplă şi societatea cu răspundere limitată este
obligatorie vărsarea integrală a capitalul social subscris la data constituirii.
Asociatul care varsă cu întârziere aportul social poate fi obligat la plata unor daunele
cauzate, iar dacă aportul a fost stipulat în numerar, acesta este obligat de asemenea la plata
dobânzilor legale, începând cu data la care trebuia să facă vărsământul (art. 65, alin. (2), Legea
nr. 31/1990).
Acţiunile unei societăți pe acțiuni nu pot fi emise la o valoarea inferioară valorii
nominale (art. 65, alin. (2), Legea nr. 31/1990), iar primele de emisiune trebuie achitate
integral la data subscrierii.
Mai mult, suplimentar față de registrele obligatorii impuse de legislație, societățile pe
acțiuni și în comandită pe acțiuni vor completa și următoarele registre:
 registrul acționarilor;
 registrul ședințelor și al deliberărilor adunărilor generale;
 registrul ședințelor consiliului de administrație, consiliului de supraveghere și ale
directoratului;
 registrul deliberărilor şi constatărilor făcute de cenzori şi de către auditori interni;
 registrul obligațiunilor.
Totodată, societatățile cu răspundere limitată trebuie să țină un registru al asociaților.
Important de reținut este de asemenea faptul că societăţile care realizează o cifră
anuală de afaceri ce depășește 10 milioane lei au obligaţia de a publica în Monitorul Oficial al
României, Partea a IV-a, un anunţ prin care se confirmă depunerea situaţiilor financiare
anuale, raportul consiliului de administrație, raportul cenzorilor sau raportul auditorilor
financiari, după caz (art. 185, alin. (1) și (4), Legea nr. 31/1990).
2.2. Reglementări privind operațiunile speciale ale entităților
În vederea conturării unui cadru de reglementare unitar dedicat tratamentelor

contabile specifice operațiunilor de reorganizare a entităților, dar și a celor privind retragerea
sau excluderea unor asociați, la data curentă, demersurile de reorganizare a societăților
trebuie să se realizeze cu respectarea prevederilor Ordinului ministrului finanțelor publice nr.
897/2015 pentru aprobarea Normelor metodologice privind reflectarea în contabilitate a
3
principalelor operațiuni de fuziune, divizare, dizolvare și lichidare a societăților, precum și

retragere sau excludere a unor asociați din cadrul societăților, publicat în Monitorul Oficial nr.
711 și 711 bis/22.09.2015.
Acest cadru normativ, descris de OMFP nr. 897/2015, se aplică entităților care intră
sub incidența:
 OMFP 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile
financiare anuale individuale şi situațiile financiare anuale consolidate, cu
modificările și completările ulterioare;
 OMFP nr. 2.844/2016 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu
Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, cu modificările și
completările ulterioare, aplicabile entităților ale căror valori mobiliare sunt
admise la tranzacționare pe o piață reglementată.
Mai mult, metodologia specifică reflectării în evidențele contabile a operațiunilor

privind retragerea sau excluderea unor asociați, fuziunea, dizolvarea și lichidarea societăților,
trebuie să considere și implicațiile atrase de către reglementările formulate prin:
 Legea nr. 31/1990 republicată privind societăţile, cu modificările și completările
ulterioare;
 Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările
ulterioare;
 Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenței și de insolvență;
 OMFP nr. 2.861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi
efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor
proprii;
 Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.
Reglementări conexe
Generale Specifice Inventariere Contabile Fiscale
Legea nr. Legea nr.

Legea
31/1990 Legea nr. OMFP nr. OMFP nr. OMFP nr. 227/2015
contabilității
privind 85/2014 2.861/2016 1.802/2014 2.844/2016 privind
nr. 82/1991
societățile Codul Fiscal
Figura 2. 1 Reglementări privind reorganizarea societăților legale conexe OMFP nr. 897/2015
Contabilitatea operațiunilor implicate de constituirea societăților

Capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual al acționarilor sau asociaților în
activele unei entități după deducerea tuturor datoriilor sale. Elementele capitalurilor proprii
sunturmătoarele:
4
 aporturile de capital,
 primele de capital,
 rezervele,
 rezultatul reportat,
 rezultatul exercițiului financiar.
O primă delimitare a capitalurilor proprii potrivit caracterul nominativ al elementelor

acestuia ne relevă următoarele:
 capitaluri proprii nominalizate - dreptul nominal al proprietarilor asupra
bunurilor economice aflate în patrimoniul entității:
• capital subscris vărsat,
• capital subscris nevărsat,
• patrimoniul regiilor autonome;
 capitaluri proprii nenominalizate – drepturi nenominale ale asociaților /
acționarilor asupra bunurilor economice din patrimoniul entității:
• prime de capital,
• rezerve din reevaluare,
• rezerve de capital,
• rezultatul reportat,
• rezultatul exercițiului.
O secundă delimitare a capitalurilor proprii potrivit proveniența elementelor acestuia

ne relevă următoarele:
 de proveniență externă societății:
• capital social (capital subscris vărsat, capital subscris nevărsat, patrimoniul
regiilor autonome);
• prime de capital;
 de proveniență internă societății:
• rezerve din reevaluare;
• rezerve;
• rezultat reportat;
• rezultat al exercițiului financiar (curent).
Potrivit cadrului normativ actual, totalitatea capitalurilor proprii se determină sub

aspect structural după cum urmează:
Capital social
+ Alte elemente de capitaluri proprii
+ Prime de capital
+ Rezerve din reevaluare
+ Rezerve
+ Diferențe de curs valutar din conversie
+/- Rezultatul reportat
+/- Rezultatul exercițiului financiar
- Repartizarea profitului
- Acțiuni proprii
+/- Câștiguri sau pierderi recunoscute ca elemente de capitaluri proprii
+ Interese care nu controlează
5
= Total capitaluri proprii

Etapele constituirii și menținerii capitalului social sunt următoarele:
1) subscrierea integrală a capitalului social – angajarea asociaților / acționarilor de
a-și aduce aportul în numerar sau natură la formarea capitalului social;
2) vărsarea aportului sau eliberarea capitalului social – depunerea aportului promis;
3) regularizarea conturilor de capitaluri – transformarea capitalului social nevărsat
în capital social vărsat.
Primele legate de capital sunt delimitate în:

 Prima de emisiune – diferența dintre prețul de emisiune a noilor acțiuni sau părți
sociale și valoarea nominală a acestora;
 Prima de fuziune – diferența dintre valoarea aportului rezultat din fuziune și
valoarea cu care a crescut capitalul social al societății absorbante;
 Prima de aport - diferența dintre valoarea bunurilor aportate și valoarea nominală
a capitalului social cu care au fost remunerate aceste aporturi;
 Prima de conversie a obligațiunilor în acțiuni – diferența dintre valoarea
nominală a obligațiunilor și valoarea acțiunilor emise potrivit prevederilor
contractuale.
Rezervele reprezintă beneficii capitalizate în mod durabil de întreprindere și pot fi:

 Rezervele legale–constituite anual din profitul entității în vederea protejării
capitalului social împotriva pierderilor, în cotă de minim 5% din profitul brut al
entității, până la maxim20% din capitalul social al societăților cu capital autohton
(25% pentru societăți cu capital străin);
 Rezervele statutare sau contractuale- constituite anual din profitul net al entității,
conform prevederilor din actul său constitutiv;
 Alte rezerve– pot fi constituite facultativ pe seama profitului net sau alte surse
(precum prime de capital), pentru acoperirea pierderilor, acordarea de dividende,
răscumpărarea acțiunilor proprii sau în alte scopuristabilite prin hotărâri AGA.
Rezervele din reevaluare reprezintă plusul de valoare rezultat de creșterea valorii

activelor imobilizate; de reținut este și faptul că acestea au caracter nedistribuibil (le vom
detalia la seminariile dedicate clasei 2).
Exemple de monografii contabile privind constituirea capitalului social
Constituirea capitalului social cu aporturi în numerar și în natură, în mai multe tranșe
a) Se constituie o societate pe acțiuni cu un capital subscris de 1.000.000 lei divizat în

10.000 de acțiuni (100 lei/acțiune). La înființare s-a depus în contul bancar
contravaloarea a 1.500 de acțiuni și s-au adus aporturi în natură concretizate în
echipamente tehnologice evaluate la suma de 400.000 lei, un teren evaluat la 310.000
lei și în într-un autoturism evaluat la suma de 90.000 lei. Diferența de aport la capitalul
social s-a depus în contul bancar în termen de 12 luni de la înființare.
6
 Subscrierea 456 „Decontări cu = 1011 „Capital 1.000.000 lei

acționarilor la acționarii / asociații subscris nevărsat”
capitalul social: privind capitalul”
 Vărsarea parțială % = 456 „Decontări cu 950.000 lei
a aporturilor: acționarii / asociații
privind capitalul”
5121 „Conturi la bănci în 150.000 lei
lei”
2131 „Echipamente 400.000 lei
tehnologice (maşini,
utilaje şi instalaţii de
lucru)”
2111 „Terenuri” 310.000 lei
2133 „Mijloace de 90.000 lei

transport”
 Regularizarea 1011 „Capital subscris = 1012 „Capital 950.000 lei
conturilor de nevărsat” subscris vărsat”
capital:
 Vărsarea 5121 „Conturi la bănci în = 456 „Decontări cu 50.000 lei
diferenței rămase lei” acționarii / asociații
din aporturile privind capitalul”
 Regularizarea 1011 „Capital subscris = 1012 „Capital 50.000 lei
conturilor de nevărsat” subscris vărsat”
capital:
Constituirea capitalului social cu aporturi în valută

b) Se constituie o societate pe acțiuni cu un capital subscris divizat în 300 de acțiuni, care
au o valoare nominală de 100€. Cursul de schimb de la data subscrierii este 4,85 lei/€.
Reflectați operațiunile în evidențele contabile ale entității, pentru următoarele două
cazuri, vărsarea aporturilor subscrise se realizează în contul curent al entității:
a. la un curs de 4,91 lei/€;
b. la un curs de 4,84 lei/€.
Rezolvare Cazul a –cursul de schimb de la vărsare superior celui de la subscriere:
 Subscrierea 456 „Decontări cu = 1011 „Capital subscris 145.500 lei

acționarilor la acționarii / asociații nevărsat”
Capital social = 300 acț. x 100€ x 4,85 lei/€ = 145.000 lei
 Vărsarea 5124 „Conturi la bănci = % 147.300 lei
aporturilor în în valută” (30.000 € x
contul curent: 4,91 lei/€)
456 „Decontări cu 145.500 lei
acționarii / asociații
privind capitalul”
7
7651 „Diferenţe 1.800 lei

favorabile de curs
valutar legate de
elementele monetare
exprimate în valută”
 Regularizarea 1011 „Capital subscris = 1012 „Capital subscris 145.500 lei
conturilor de nevărsat” vărsat”
capital:
Rezolvare Cazul b –cursul de schimb de la vărsare inferior celui de la subscriere:
 Subscrierea 456 „Decontări cu = 1011 „Capital subscris 145.500 lei

acționarilor la acționarii / asociații nevărsat”
Capital social = 300 acț. x 100€ x 4,85 lei/€ = 145.000 lei
 Vărsarea % = 456 „Decontări cu 145.500 lei
aporturilor în acționarii / asociații
contul curent: 5124 „Conturi la bănci 145.200 lei
în valută” (30.000 € x
4,84 lei/€)
6651 „Diferenţe 300 lei
nefavorabile de curs
valutar legate de
elementele monetare
exprimate în valută”
 Regularizarea 1011 „Capital subscris = 1012 „Capital subscris 145.500 lei
conturilor de nevărsat” vărsat”
capital:
Decontări cu acționarii sau asociații aflați în dificultate

Pentru a putea răspunde diversității de situații ce pot surveni în privința constituirii
capitalului social și a implicitelor decontări cu asociații/acționarii, CECCAR sfătuiește
dezvoltarea contului 456 „Decontărilor cu acționarii / asociații privind capitalul” pe cinci
sintetice de gradul II, după cum urmează:
 456.1 „Decontările cu acționarii / asociații privind capitalul subscris nevărsat”;
 456.2 „Decontările cu acționarii / asociații privind capitalul subscris vărsat”;
 456.3 „Decontările cu acționarii / asociații privind capitalul vărsat anticipat”;
 456.5 „Decontările cu acționarii / asociații în dificultate”;
 456.7 „Decontările cu acționarii / asociații privind capitalul rambursat”.
c) Se constituie o societate pe acțiuni cu un capital social de 500.000 lei, divizat în 50.000

de acțiuni, cu o valoare nominală de 10 lei/acțiune. Structura subscrierilor la capitalul
social cuprinde: o clădire evaluată la 200.000 lei, echipamente tehnologice evaluate la
100.000 lei, un brevet de invenție evaluat la 10.000 lei, mărfuri evaluate la 20.000 lei,
numerar și echivalente în cuantum de 170.000 lei. Vărsămintele în numerar și
echivalente sunt stabilite a se vărsa în două etape de 75% (10.01.) și 25% (10.02.). Cu
toate acestea, toate vărsămintele sunt efectuate în prima tranșă, mai puțin cele ale
8
unui acționar, posesor al 1.000 de acțiuni, care se află la 25.06. în stare de dificultate,
nemaiputând efectua vărsămintele în numerar subscrise inițial. Entitatea decide
vânzarea acțiunilor investitorului în dificultate cu 11 lei/acțiune, alături de perceperea
de dobânzi penalizatoare la nivelul dobânzii legale remuneratorii. Identificați
tratamentul contabil aplicabil situației descrise.
Asociatul care varsă cu întârziere aportul social poate fi obligat la plata unor daunele
cauzate, iar dacă aportul a fost stipulat în numerar, acesta este obligat de asemenea
la plata dobânzilor legale, începând cu data la care trebuia să facă vărsământul (art.
65, alin. (2), Legea nr. 31/1990).
Nivelul dobânzii legale remuneratoare este stabilit conform Ordonanței nr. 13/2011:
∙ „ Rata dobânzii legale remuneratorii se stabilește la nivelul ratei dobânzii de referință
a Băncii Naționale a României, care este rata dobânzii de politică monetară stabilită
prin hotărâre a Consiliului de administrație al Băncii Naționale a României”, Ordonanța
nr. 13/2011, art. 3, alin. (1);
∙ „Rata dobânzii legale penalizatoare se stabilește la nivelul ratei dobânzii de referință
plus 4 puncte procentuale”, Ordonanța nr. 13/2011, art. 3, alin. (2).
 Subscrierea 456.1 „Decontările cu = 1011 „Capital 500.000

acționarilor la acționarii / asociații subscris nevărsat” lei
capitalul social: privind capitalul
subscris nevărsat”
 Vărsarea în termen % = 456.1 „Decontările cu 457.500
a aporturilor: acționarii / asociații lei
privind capitalul
subscris nevărsat”
212 „Construcții” 200.000
2131 „Echipamente 100.000
tehnologice (maşini, lei
lucru)”
205 „Concesiuni, 10.000 lei
brevete, licenţe, mărci
comerciale, drepturi şi
active similare”
371 „Mărfuri” 20.000 lei
5121 „Conturi la bănci 127.500
în lei” lei
 Vărsarea anticipată 5121 „Conturi la bănci = 456.3 „Decontările cu 32.500 lei
a aporturilor: în lei” acționarii / asociații
privind capitalul
vărsat anticipat”
 Regularizarea 456.3 „Decontările cu = 456.1 „Decontările cu 32.500 lei
decontărilor cu acționarii / asociații acționarii / asociații
acționarii (a privind capitalul vărsat privind capitalul
vărsămintelor anticipat” subscris nevărsat”
anticipate):
9
 Regularizarea 1011 „Capital subscris = 1012 „Capital 490.000

conturilor de nevărsat” subscris vărsat” lei
capital:
 Consemnarea 456.5 „Decontările cu = 456.1 „Decontările cu 10.000 lei
întârzierii în acționarii / asociații în acționarii / asociații (1.000 acț
decontare a dificultate” privind capitalul x 10
subscrierilor: subscris nevărsat” lei/acț.)
 Vânzarea acțiunilor 5121 „Conturi la bănci = % 11.000 lei
deținute de în lei”
acționarul în 456.5 „Decontările cu 10.000 lei
dificultate, cu 11 acționarii / asociații
lei/acț. (1.000 acț. x în dificultate”
11 lei/acț.): 1411 „Câştiguri 1.000 lei
legate de vânzarea
instrumentelor de
capitaluri proprii”
Dobânda legală = Rata dobânzii de referință a BNR%1 + 4% = 1,25% + 4% = 5,25%
Zile întârziere tranșa I = 167 zile (10.01.2021 – 25.06.2021)
Zile întârziere tranșa II = 136 zile (10.02.2021 – 25.06.2021)
Dobânzile penalizatoare calculate tranșa I = 75% x 10.000 x 5,25% x 167/360 = 182,66 lei
Dobânzile penalizatoare calculate tranșa II = 25% x 10.000 x 5,25% x 136/360 = 49,58 lei
Totalul dobânzilor penalizatoare = 182,66 + 49,58 = 232,24 lei
 Perceperea de 456.5 „Decontările cu = 766 „Venituri din 232,24 lei
dobânzi acționarii / asociații în dobânzi”
penalizatoare dificultate”
acționarului în
dificultate:
 Încasarea 5121 „Conturi la bănci = 456.5 „Decontările cu 232,24 lei
dobânzilor în lei” acționarii / asociații
penalizatoare în dificultate”
calculate:
Exemple suplimentare și detaliate de monografii specifice acestei tematici se regăsesc

în cadrul suportului de seminar.
1
https://www.bnr.ro/Rata-dobanzii-de-politica-monetara-1744-Mobile.aspx
10
Contabilitatea particularităților privind operațiunile de modificare a

capitalului social
Diminuarea capitalului social
Operațiunile care atrag diminuarea capitalului social nu trebuie să genereze un nivel

sub minimul stabilit prin legea societăților nr. 31/1990. În principal, capitalul social poate fi
redus prin:
a) micşorarea numărului de acţiuni sau părţi sociale;
b) reducerea valorii nominale a acţiunilor sau a părţilor sociale;
c) dobândirea propriilor acţiuni, urmată de anularea lor;
d) operațiuni interne precum acoperirea pierderilor;
e) răscumpărarea și anularea acțiunilor.
Mai mult, alte modalități de diminuare a capitalului social pot fi atrase și de operațiuni
nemotivate de pierderi, precum:
a) scutirea totală sau parţială a asociaţilor de vărsămintele datorate;
b) restituirea către acţionari a unei cote-părţi din aporturi, proporţională cu
reducerea capitalului social şi calculată egal pentru fiecare acţiune sau parte
socială;
c) alte procedee prevăzute de lege.
Reducerea valorii nominale a acțiunilor emise
1) O societate pe acțiuni deține un capital social în valoare de 120.000 lei, divizat în 8.000
de acțiuni, cu o valoare nominală de 15 lei/acțiune. Adunarea generală a acționarilor
decide diminuarea capitalului social cu 25%, prin reducerea valorii nominale a unei
acțiuni emise. Contravaloarea se restituie fiecărui acționar, potrivit cotei de
contribuire a fiecăruia, prin virament bancar. Identificați tratamentul contabil
aplicabil.
Valoare înainte de Valoare după

Element patrimonial Diferențe
diminuare diminuare
Capital social 120.000 lei 90.000 lei 30.000 lei
Număr de acțiuni emise 8.000 acț. 8.000 acț. -
Valoarea nominală a unei 3,75
15 lei/acțiune 11,25 lei/acțiune
acțiuni lei/acțiune
Prin urmare, fiecărui acționar trebuie să i se efectueze o restituire de 3,75 lei pentru
fiecare acțiune deținută, urmând a se preschimba acțiunile vechi, cu valoarea
nominală de 15 lei, în acțiuni noi, cu valoarea nominală de 11,25 lei/acțiune.
Monografia aferentă:
11
a) Diminuarea valorii 456 „Decontări cu

1012 „Capital
nominale a acțiunilor = acționarii privind 30.000 lei
subscris vărsat”
emise: capitalul”
b) Restituirea aportului 456 „Decontări cu
5121 „Conturi la
acționarilor, prin acționarii privind = 30.000 lei
bănci în lei”
virament bancar: capitalul”
Reducerea numărului de acțiuni emise
2) O societate pe acțiuni deține un capital social în valoare de 800.000 lei, divizat în 8.000
de acțiuni, cu o valoare nominală de 100 lei/acțiune. Adunarea generală a acționarilor
decide reducerea capitalului social cu 20%, prin reducerea cu 20% a numărului de
acțiuni emise (anulare a 20% din acțiunile emise). Contravaloarea se restituie fiecărui
acționar, potrivit cotei de contribuire a fiecăruia, prin virament bancar. Identificați
tratamentul contabil aplicabil.
Valoare înainte de Valoare după

Element patrimonial Diferențe
diminuare diminuare
Capital social 800.000 lei 640.000 lei 160.000 lei
Număr de acțiuni emise 8.000 acț. 6.400 acț. 1.600 acț.
Valoarea nominală a unei
100 lei/acțiune 100 lei/acțiune -
acțiuni
Prin urmare, acționarilor trebuie să li se restituie 20% din contribuția la capitalul social
al entității.
Monografia aferentă:
456 „Decontări cu
a) Anularea a 20% din 1012 „Capital
= acționarii privind 160.000 lei
acțiunile emise: subscris vărsat”
capitalul”
b) Restituirea aportului 456 „Decontări cu
5121 „Conturi la
acționarilor, prin acționarii privind = 160.000 lei
bănci în lei”
virament bancar: capitalul”
Majorarea capitalului social
Trecând la modalitățile de majorare a capitalului social, acestea pot privi:

a) emisiunea de acţiuni noi,
b) majorarea valorii nominale a acţiunilor existente în schimbul unor noi aporturi în
numerar şi/sau în natură, situație ce evită creșterea numărului de acțiuni și
modificarea echilibrului dintre asociați / acționari;
c) operațiuni interne privind încorporarea altor structuri ale capitalului propriu
precum primele de emisiune, rezervele entității (exceptându-le pe cele legale),
12
rezultatul reportat și compensarea unor creanțe lichide, certe și exigibile asupra

entității cu instrumente de capital ale acesteia (părți sociale / acțiuni);
d) acţiunile noi sunt liberate prin încorporarea rezervelor, cu excepţia rezervelor
legale, precum şi a beneficiilor sau a primelor de emisiune, ori prin compensarea
unor creanţe lichide şi exigibile asupra societăţii cu acţiuni ale acesteia.
În cazul în care majorarea capitalului social este realizată prin aporturi în natură,
adunarea generală va propune judecătorului-delegat numirea unuia sau mai multor experţi
pentru evaluarea aporturilor în cauză (art. 215, alin. (1), legea societăților nr. 31/1990).
Totodată, acţiunile emise pentru majorarea capitalului social vor fi oferite cu prioritate
spre subscriere acţionarilor existenţi, proporţional cu numărul acţiunilor pe care le posedă,
care își pot exprima dreptul de preferință într-o perioadă de minim o lună, conform hotărârii
adunării generale, cu respectarea actului constitutiv.
Trebuie menționat că prețul de emisiune pentru acțiunile noi trebuie să se plaseze
între limitele următoare: minim valoarea nominală a acestora și maxim valoarea contabilă
matematică a acestora.
Drepturile preferențiale de subscriere (DS) sunt titluri de valoare negociabile, care
intră în paritate cu acțiunile vechi, emise de entitate cu scopul protecției financiare a
investitorilor prin compensarea pierderii de valoare atrase de o nouă emisiune de acțiuni,
atunci când prețul de emisiune este stabilit la un nivel inferior valorii nominale a unei acțiuni
vechi (a se vedea exemplul din seminar).
Val. Teoretică a DS = Val. Matem. Contabilă Veche – Val. Matem. Contab. Nouă
𝑁𝑟. 𝑎𝑐ț𝑖𝑢𝑛𝑖 𝑛𝑜𝑖
𝐷𝑆 = 𝑥 (𝑉𝑎𝑙. 𝑐𝑜𝑛𝑡𝑎𝑏. 𝑉𝑒𝑐ℎ𝑒 − 𝑃𝑟𝑒ț𝑢𝑙 𝑑𝑒 𝐸𝑚𝑖𝑠𝑖𝑢𝑛𝑒)
𝑁𝑟. 𝑎𝑐ț𝑖𝑢𝑛𝑖 𝑣𝑒𝑐ℎ𝑖 + 𝑁𝑟. 𝑎𝑐ț𝑖𝑢𝑛𝑖 𝑛𝑜𝑖
Notele contabile implicate în emiterea și distribuirea drepturilor de subscriere sunt

următoarele:
 Emiterea 456 „Decontări cu

5081 „Alte titluri de
drepturilor de = acţionarii/asociaţii privind x lei
plasament”
subscriere: capitalul”
 Distribuirea 456 „Decontări cu
5081 „Alte titluri de
drepturilor de acţionarii/asociaţii privind = x lei
plasament”
subscriere: capitalul”
În cazul emisiunii de noi acțiuni destinate vânzării către noi solicitanți, protecția
financiară a vechilor acționari este realizată prin drepturi de atribuire (DA), distribuite în mod
gratuit vechilor acționari. Acestea constituie titluri negociabile, determinate pentru fiecare
acțiune ca diferență între valoarea contabilă inițială și valoarea contabilă ulterioară noii
emisiuni, potrivit metodologiei descrise anterior pentru drepturile de subscriere. Totodată,
acționarii vechi pot vinde DA noilor solicitanți sau pot achiziționa suplimentar DA necesare
achiziției acțiunilor noi.

𝐷𝐴 = 𝑥 𝑉𝑎𝑙. 𝑐𝑜𝑛𝑡𝑎𝑏𝑖𝑙ă 𝑎 𝑣𝑒𝑐ℎ𝑖𝑙𝑜𝑟 𝑎𝑐ț𝑖𝑢𝑛𝑖
13
1 𝐷𝐴 = 𝑉𝑎𝑙𝑜𝑎𝑟𝑒𝑎 𝑐𝑜𝑛𝑡𝑎𝑏𝑖𝑙ă 𝑣𝑒𝑐ℎ𝑒 − 𝑉𝑎𝑙𝑜𝑎𝑟𝑒𝑎 𝑐𝑜𝑛𝑡𝑎𝑏𝑖𝑙ă 𝑛𝑜𝑢ă
Exemplu privind drepturile de atribuire
O societate pe acțiuni prezintă următoarea situație financiară: capital social în cuantum de

80.000 lei, divizat în 8.000 de acțiuni și rezerve în sumă de 16.000 lei.
a. Identificați valoarea nominală și valoarea contabilă a unei acțiuni.
Val. Nominală = 80.000 / 8.000 = 10 lei/acțiune

Val. Contabilă = 96.000 / 8.000 = 12 lei/acțiune
b. conducerea societății Grâul S.A. decide majorarea capitalului său social cu prin
încorporarea a 50% din rezervele disponibile, operațiune pentru care sunt emise 400
de noi acțiuni la valoarea nominală a celor vechi, identificați monografia contabilă
aferentă.
Capital social inițial 80.000 lei

Rezerve neîncorporate 8.000 lei
Rezerve încorporate în capitalul social prin emiterea de noi acțiuni atribuite 8.000 lei
(800 acț. emise la valoarea nominală)
Total capitaluri proprii 96.000 lei
Raportul acțiuni vechi / acțiuni noi 10/1
Valoarea contabilă a vechilor acțiuni 12 lei
Valoarea contabilă după emisiunea de noi acțiuni (96.000 lei / 8.800 acț.) 10,91 lei
1 𝐷𝐴 = 𝑉𝑎𝑙. 𝑐𝑜𝑛𝑡𝑎𝑏𝑖𝑙ă 𝑣𝑒𝑐ℎ𝑒 − 𝑉𝑎𝑙. 𝑐𝑜𝑛𝑡𝑎𝑏𝑖𝑙ă 𝑛𝑜𝑢ă = 12 − 10,91 = 1,09 𝑙𝑒𝑖

𝐷𝐴 = 𝑥 𝑉𝑎𝑙. 𝑐𝑜𝑛𝑡𝑎𝑏𝑖𝑙ă 𝑎 𝑣𝑒𝑐ℎ𝑖𝑙𝑜𝑟 𝑎𝑐ț𝑖𝑢𝑛𝑖
800
= 𝑥 12 = 1,09 𝑙𝑒𝑖
8.000 + 800
Potrivit parității de atribuire, un acționar vechi va trebui să posede 10 DA
pentru a i se oferi în mod gratuit o acțiune nouă, dar deficitul de DA îl poate acoperi
prin achiziționarea DA necesare de la ceilați acționari vechi, conform parității descrise
mai sus.
 Majorarea 1068 „Alte rezerve” = 1012 „Capital 8.000 lei

capitalului social subscris vărsat”
prin încorporarea
altor rezerve:
5121 „Conturi la bănci în = 456 „Decontări cu 8.000 lei
 Vânzarea DA de lei” acţionarii/asociaţii
către acționari: privind
capitalul”.acț.X
14
456 „Decontări cu = 5121 „Conturi la 8.000 lei

 Cumpărarea DA de
acţionarii/asociaţii bănci în lei”
către acționari:
privind capitalul”.acț.Y
Implicațiile juridice, fiscale și contabile atrase de retragerea sau

excluderea unor acționari sau asociați
Tematica retragerii sau excluderii unor acționari sau asociați din cadrul societăților
implică tratarea implicațiilor juridice, fiscale și contabile într-o abordare integrată:
 cauzele juridice care atrag excluderea unor acționari sau asociați din cadrul
societăților, alături de drepturile și obligațiile asociaților excluși din cadrul
societății;
 situațiile în care acționarii / asociații se pot retrage din entitate, alături de
substratul juridic al acestor operațiuni;
 aspecte fiscale privind retragerea sau excluderea unor acționari sau asociați din
cadrul societăților;
 aspecte contabile privind retragerea sau excluderea unor acționari sau asociați din
cadrul societăților, alături de tratamentele contabile aplicabile diferitelor situații
speciale posibile.
Considerații juridice privind retragerea sau exluderea unor acționari sau asociați din
cadrul societăților
Excluderea unor acționari sau asociați din cadrul societăților
Reglementarea operațiunilor privind exluderea unor acționari sau asociați din cadrul
societăților este realizată prin Legea societăților nr. 31 / 1990, care dedică acestei
problematici art. 222. Pe baza acestuia am procedat la realizarea unui tabel sintetic
comparativ, prezentat subsecvent, care umărește cauzalitatea juridică alături de
condiționările specifice formelor de orgnizare a entităților.
Tabel 2. 2 Cauze juridice privind excluderea asociaților / acționarilor

Forma de organizare
cu personalitate Cauze juridice privind excluderea asociaților / acționarilor
juridică
∙ Societate în
a) asociatul care, pus în întârziere, nu aduce aportul la care s-a obligat;
nume colectiv
b) asociatul cu răspundere nelimitată în stare de faliment sau care a
(SNC)
devenit legalmente incapabil;
∙ Societate în
c) asociatul cu răspundere nelimitată care se amestecă fără drept în
comandită
administraţie ori contravine dispoziţiilor art. 80 şi 82:
simplă (SCS)
 asociatul care, fără consimţământul scris al celorlalţi asociaţi,
∙ Societate cu
întrebuinţează capitalul, bunurile sau creditul societăţii în folosul
răspundere
său sau în acela al unei alte persoane este obligat să restituie
limitată (SRL)
15
∙ Societate în societăţii beneficiile ce au rezultat şi să plătească despăgubiri

comandită pe pentru daunele cauzate (art. 80);
acțiuni (SCA) –  asociaţii nu pot lua parte, ca asociaţi cu răspundere nelimitată, în
acționarilor societăţi concurente sau cu acelaşi obiect de activitate, nici să facă
comanditați operaţiuni în contul lor sau al altora, fără consimţământul celorlalţi
asociaţi (art. 82); în termen de trei luni de la încălcarea art. 82,
entitatea este îndreptățită la a solicita despăgubiri în acest sens;
d) asociatul administrator care comite fraudă în dauna societăţii sau se
serveşte de semnătura socială sau de capitalul social în folosul lui sau al
altora.
Sursa: Prelucrare proprie (după Legea societăților nr. 31 / 1990, art. 222)
Excluderea se pronunţă prin hotărâre judecătorească la cererea societăţii sau a

oricăruia dintre asociați, iar aceasta va include și pronunțarea privind structura participării la
capitalul social a celorlalţi asociaţi (art. 223, alin (1) și (3)). Totodată, singura cale de atac la
dispoziția asociatului exclus este apelul, iar în termen de 15 zile de la pronunțarea hotărârii
definitive, aceasta trebuie comunicată și depusă spre înscriere la ONRC și totodată în
Monitorul Oficial al României.
Asociatul exclus beneficiază de un cumul de drepturi, dar îi sunt imputabile și o serie
de obligații după cum urmează (art. 224 și 225 din Legea societăților nr. 31 / 1990):
 drepturile asociatului exclus:

 are dreptul la beneficii până în ziua excluderii sale, dar lichidarea acestora o
va putea socilita doar atunci când acestea vor fi repartizate cu respectarea
actului constitutiv;
 nu are dreptul la o parte proporţională din patrimoniul social, ci numai la o
sumă de bani care să reprezinte valoarea acesteia;
 obligațiile asociatului exclus:

 răspunde de pierderi până în ziua excluderii sale, cu respecrarea prevederilor
actului consitutiv;
 rămâne responsabil față de terți pentru operaţiunile făcute de societate,
până în ziua rămânerii definitive a hotărârii de excludere;
 în eventualitatea existenței unor operaţiuni în curs de executare, asociatul
este obligat la asumarea consecinţelor, neputând să dispună de partea
cuvenită decât după finalizarea operaţiunilor în cauză.
Retragerea unor acționari sau asociați din cadrul societăților
Reglementarea operațiunilor privind retragerea unor acționari sau asociați din cadrul
societăților este realizată prin Legea societăților nr. 31 / 1990, care dedică acestei
problematici art. 226.
Pe baza acestuia am procedat la realizarea unui tabel sintetic comparativ, prezentat
subsecvent, care umărește cauzalitatea juridică alături de condiționările specifice formelor de
orgnizare a entităților.
16
Tabel 2. 3 Retragerea asociaților din cadrul societăților

Forma de organizare
cu personalitate Cauze juridice privind retragerea asociaților
juridică
a) în situațiile prevăzute în actul constitutiv;
∙ Societate în
b) asociații care au votat în dezacord cu hotărârea adunării generale
nume colectiv
privind (art. 134 din Legea nr. 31/1990):
(SNC)
 schimbarea obiectului principal de activitate;
∙ Societate în
 mutarea sediului societăţii în străinătate;
comandită
 schimbarea formei societăţii;
simplă (SCS)
 fuziunea sau divizarea societăţii.
∙ Societate cu
c) cu acordul tuturor celorlalţi asociaţi;
răspundere
d) pe motive temeinice, în baza unei hotărâri a tribunalului, supusă numai
limitată (SRL)
apelului.
Sursa: Prelucrare proprie (după Legea societăților nr. 31 / 1990, art. 226)
Privitor la hotărârea definitivă privind retragerea asociaților cu acordul părților,

aceasta trebuie să includă și structura participării la capitalul social a celorlalţi asociaţi.
Pentru cazurile identificate la subpunctele a) și b), dreptul de retragere poate fi
exercitat, în maxim 30 de zile de la data publicării hotărârii adunării generale a asociaţilor în
Monitorul Oficial al României. În situațiile enumerate la subpunctul b), asociatul retras va
depune o declarație scrisă de retragere însoțită de certificatele de acționar, iar preţul plătit
de societate pentru acţiunile acestuia va fi stabilit de un expert autorizat independent, numit
de judecătorul delegat, ca valoare medie ce rezultă din aplicarea a cel puţin două metode de
evaluare recunoscute de legislaţia în vigoare la data evaluării.
În celelalte cazuri, drepturile asociatului retras, cuvenite pentru părţile sociale ale
acestuia, se stabilesc prin acordul asociaţilor ori de un expert desemnat de aceştia sau, în caz
de neînţelegere, de tribunal, iar costurile de evaluare vor fi suportate de societate.
Răscumpărarea acțiunilor proprii de către societate
Unei societăţi i se permite să dobândească propriile acţiuni, fie direct, fie prin
intermediul unei persoane acţionând în nume propriu, dar pe seama societăţii în cauză, cu
respectarea următoarelor condiţii (Legea societăților nr. 31 / 1990, art. 103 1):
a) autorizarea dobândirii propriilor acţiuni este acordată de către adunarea generală
extraordinară a acţionarilor, care va stabili condiţiile acestei dobândiri, în special
numărul maxim de acţiuni ce urmează a fi dobândite, durata pentru care este
acordată autorizaţia şi care nu poate depăşi 18 luni de la data publicării hotărârii
în Monitorul Oficial al României, Partea a IV-a, şi, în cazul unei dobândiri cu titlu
oneros, contravaloarea lor minimă şi maximă;
b) valoarea nominală a acţiunilor proprii dobândite de societate, inclusiv a celor
aflate deja în portofoliul său, nu poate depăşi 10% din capitalul social subscris;
c) tranzacţia poate avea ca obiect doar acţiuni integral liberate;
d) plata acţiunilor astfel dobândite se va face numai din profitul distribuibil sau din
rezervele disponibile ale societăţii, înscrise în ultima situaţie financiară anuală
aprobată, cu excepţia rezervelor legale.
17
Dacă acţiunile proprii sunt dobândite pentru a fi distribuite angajaţilor societăţii,

acţiunile astfel dobândite trebuie distribuite în termen de 12 luni de la data dobândirii.
Aspecte contabile privind retragerea sau exluderea unor acționari sau asociați din
Potrivit OMFP nr. 897/2015 delimitează următoarele considerente cu relevanță

asupra evidențelor contabile sprecifice retragerii sau excluderii asociaților din cadrul
societăților:
 plusurile de valoare rezultate din evaluarea elementelor de natura activelor,
efectuată cu ocazia retragerii unui asociat, se evidențiază ca elemente de natura
activelor și capitalurilor proprii, și sunt luate în considerare la determinarea sumei
care i se cuvine asociatului care se retrage, fără a fi înregistrate în contabilitate
(anexa 2);
 aceeași abordare se aplică și în cazul eventualelor minusuri rezultate din evaluare
(anexa 2).
Totodată, în reglementările aprobate prin OMFP nr. 1.802/2014 se formulează de
asemenea prevederi specifice acestor tipuri de operațiuni, cu relevanță în sfera practicilor
contabile:
 operațiunile care se înregistrează în contabilitate cu privire la micșorarea
capitalului sunt, în principal, următoarele (pct. 412 alin (4)):
• reducerea numărului de acțiuni sau părți sociale;
• diminuarea valorii nominale a acțiuni sau părți sociale ca urmare a retragerii
unor acționari sau asociați,
• răscumpărarea acțiunilor,
• acoperirea pierderilor contabile din anii precedenți sau alte operațiuni,
potrivit legii;
 acțiunile proprii răscumpărate, potrivit legii, sunt prezentate în bilanț ca o
corecție a capitalului propriu (pct. 413);
 câștigurile sau pierderile legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea
cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii ale entității
(acțiuni, părți sociale) nu vor fi recunoscute în contul de profit și pierdere, ci direct
în elemente de capitaluri proprii și se prezintă distinct în bilanț și în situația
modificărilor capitalului propriu:
• câștigurile sunt reflectate în contul 141 „Câștiguri legate de vânzarea sau
anularea instrumentelor de capitaluri proprii”;
• pierderile sunt reflectate în contul 149 „Pierderi legate de emiterea,
răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea
instrumentelor de capitaluri proprii”;
• nu reprezintă câștiguri sau pierderi legate de emiterea, răscumpărarea,
vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri
proprii ale entității diferențele de curs valutar dintre momentul subscrierii
acțiunilor și momentul vărsării contravalorii acestora, acestea fiind
recunoscute la venituri sau cheltuieli financiare;
• cheltuielile legate de emiterea instrumentelor de capitaluri proprii sunt
reflectate direct în capitalurile proprii (cont 149 „Pierderi legate de emiterea,
răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea
18
instrumentelor de capitaluri proprii”) atunci când nu sunt îndeplinite

condițiile pentru recunoașterea lor ca imobilizări necorporale (cont 201
„Cheltuieli de constituire”);
• soldul debitor al contului 149 „Pierderi legate de emiterea, răscumpărarea,
vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri
proprii” poate fi acoperit din rezultatul reportat și alte elemente ale
capitalurilor proprii, potrivit hotărârii adunării generale a acționarilor sau
asociaților;
 câștigurile legate de instrumentele de capitaluri proprii se determină ca
diferență între prețul de vânzare al instrumentelor de capitaluri proprii și valoarea
lor de răscumpărare, respectiv între valoarea nominală a instrumentelor anulate
și valoarea lor de răscumpărare (pct. 414, alin. (3));
 pierderile legate de instrumentele de capitaluri proprii se determină ca diferență
între valoarea de răscumpărare a instrumentelor de capitaluri proprii și prețul lor
de vânzare, respectiv între valoarea de răscumpărare a instrumentelor anulate și
valoarea lor nominală (pct. 414, alin. (3));
 în conținutul notelor explicative trebuie să se regăsească informații referitoare la
operațiunile care au afectat instrumentele de capitaluri proprii ale entității (pct.
415).
Considerații fiscale privind retragerea sau exluderea unor acționari sau asociați din
Reglementarea aspectelor fiscale implicate de retragerea sau excluderea unor asociați

/ acționari din cadrul societăților este realizată prin Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal.
Acesta delimitează între două tematici fiscale majore genetate de astfel de operațiuni:
 implicații asupra impozitului pe profit:
• în cazul în care nivelul capitalului social subscris și vărsat sau al patrimoniului
a fost diminuat, partea din rezerva legală corespunzătoare diminuării, care a
fost anterior dedusă, reprezintă elemente similare veniturilor (art. 26, alin.
(8));
• exemple de elemente similare veniturilor sunt câștigurile legate de vânzarea
sau anularea titlurilor de participare proprii dobândite/răscumpărate (pct. 5,
alin. (2) la normele de aplicare a art. 19 alin (1));
• pierderile din anularea titlurilor de participare proprii, reprezentând
diferența dintre valoarea de răscumpărare a titlurilor de participare proprii
anulate și valoarea lor nominală, nu reprezintă elemente similare cheltuielilor
(pct. 5, alin. (3) lit.d) la normele de aplicare a art. 19 alin (1));
• venitul impozabil obținut din lichidarea unei persoane juridice de către
acționari/asociați persoane fizice sau din reducerea capitalului social, potrivit
legii, care nu reprezintă distribuții în bani sau în natură ca urmare a restituirii
cotei-părți din aporturi se impun cu o cotă de 10%, impozitul fiind final;
obligația calculării, reținerii și plății impozitului revine persoanei juridice;
impozitul calculat și reținut la sursă în cazul lichidării persoanei juridice se
plătește până la data depunerii situației financiare finale la oficiul registrului
comerțului, întocmită de lichidatori, respectiv până la data de 25 a lunii
19
următoare celei în care a fost distribuit venitul reprezentând reducerea

capitalului social (art. 97, alin (5));
 implicații atrase de cesiunea părților sociale:
• dacă cedentul (cel care transferă dreptul de proprietate asupra părților
sociale / acțiunilor către cesionar) realizează un câștig, din perspectivă fiscală
acesta va fi încadrat ca venituri din investiții;
• conform art. 91, lit.c), veniturile din investiții cuprind și câștigurile din
transferul titlurilor de valoare și orice alte operațiuni cu instrumente
financiare, inclusiv instrumente financiare derivate;
• în cazul operațiunilor reglementate potrivit legii pentru
excluderea/retragerea persoanelor fizice asociați/acționari,
câștigul/pierderea se determină ca diferența între valoarea reprezentând
drepturile cuvenite asociatului/acționarului cu luarea în calcul a datoriilor
societății și valoare fiscală a titlurilor de valoare transferate (art. 94, alin. (8));
• determinarea câștigului/pierderii din transferul titlurilor de valoare, altele
decât instrumentele financiare derivate, se efectuează, după caz, la data
efectuării plăților prețului tranzacției, pe baza documentelor justificative, de
către beneficiarul de venit dacă operațiunea nu se efectuează printr-un
intermediar sau intermediarul nu este rezident fiscal român (art. 94, alin. (10),
lit.b));
• câștigul net anual/pierderea netă anuală se determină ca diferență între
câștigurile și pierderile înregistrate în cursul anului fiscal respectiv, cumulat
de la începutul anului din transferul titlurilor de valoare, iar la determinarea
câștigului net anual/pierderii nete anuale sunt luate în calcul și costurile
aferente tranzacțiilor care nu pot fi alocate direct fiecărei tranzacții (art. 96,
alin. (1));
• câștigul net anual/pierderea netă anuală se determină de către contribuabil,
pe baza declarației unice privind impozitul pe venit și contribuțiile sociale
datorate de persoanele fizice (art. 96, alin. (2)).
Aplicații privind retragerea sau exluderea unor acționari sau asociați din cadrul
societăților
Retragerea sau exluderea unor acționari sau asociați din cadrul societăților poate să
genereze următoarele situații posibile:
a) retragerea asociaților cu anularea părților sociale deținute, situația în care
valoarea activelor și a datoriilor rezultate coincid în constatările evaluatorul
autorizat comparativ cu evidențele contabile;
b) retragerea asociaților cu anularea părților sociale deținute cazul în care valoarea
activelor și a datoriilor rezultate diferă între constatările evaluatorul autorizat față
de evidențele contabile;
c) retragerea asociaților cu cesiunea părților sociale deținute către asociații
existenți, cazul în care valoarea activelor și a datoriilor rezultate coincid în
constatările evaluatorul autorizat comparativ cu evidențele contabile;
d) retragerea asociaților cu anularea părților sociale deținute, cazul în care valoarea
activelor și a datoriilor rezultate coincid în constatările evaluatorul autorizat
20
comparativ cu evidențele contabile, cazul societăților plătitoare de impozit pe

profit;
e) retragerea acționarilor, răscumpărarea acțiunilor deținute de către aceștia și
anularea acestora, cazul unei societăți plătitoare de impozit pe profit.
Retragerea asociaților cu anularea părților sociale deținute – cazul în care valoarea activelor
și a datoriilor rezultate coincid în constatările evaluatorul autorizat comparativ cu evidențele
contabile, cazul societăților neplătitoare de impozit pe profit
O societate cu răspundere limitată are trei asociați persoane fizice care au participat la
capitalul social în cote de: acociatul X 40%, asociatul Y 25% și asociatul Z 35%. Asociatul Y
decide să se retragă din societate, de comun acord cu ceilalți doi asociați. În contractul de
partaj este stabilit ca asociatului Y să i se restituie cota parte care îi revine din activul net,
urmând ca părțile sociale ale acestuia să fie anulate. Subsecvent demersurilor de
inventariere și consemnare în evidențele contabile ale rezultatelor acestora, aprecierea
expertului evaluator autorizat constată că valoarea activelor și cea a datoriilor rezultate în
urma operațiunii de retragere sunt identice cu cele regăsite în evidențele contabile ale
entității. Identificați tratamentul contabil aplicabil operațiunilor descrise, cunoscând
structura patrimoniului la data retragerii asociatului Y:
Element patrimonial Valoare (lei)

Total active imobilizate 3.200.000
Total active circulante 2.000.000
Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă de până la un an 2.400.000
Active circulante nete/Datorii curente nete (400.000)
Total active minus datorii curente 2.800.000
Capitaluri proprii 2.800.000
Capital subscris, din care: 2.300.000
Capital subscris vărsat (ct. 1012)
2.300.000
1.000.000 acțiuni x 2,30 lei/acțiune
Rezerve (ct. 1061 + 1068)
260.000
(160.000 + 100.000)
Profitul sau pierderea reportat(ă)
240.000
(ct. 1171) Sold C
Total capitaluri proprii 2.800.000
Total capitaluri 2.800.000
Rezolvare:
a) Partajarea activului net:
Activ net Sumele cuvenite asociatului Y (lei),
Total (lei)
(capitaluri proprii) aferente cotei de 25%
Capital social subscris vărsat 2.300.000 2.300.000 x 25% = 575.000
Rezerve legale 160.000 160.000 x 25% = 40.000
Alte rezerve 100.000 100.000 x 25% = 25.000
Rezultatul reportat 240.000 240.000 x 25% = 60.000
Total 2.800.000 700.000
21
b) Monografia contabilă aferentă retragerii asociatului Y:
 Înregistrarea retragerii 456 „Decontări cu

asociatului și în % = acționarii privind 700.000 lei
consecință a activului capitalul”.asocY
net cuvenit a se restitui 1012 „Capital
575.000 lei
asociatului Y: subscris vărsat”
1061 „Rezerve
40.000 lei
legale”
1068 „Alte rezerve” 25.000 lei
1171 „Rezultatul
60.000 lei
reportat”
 Consemnarea
impozitului pe venitul 446 „Alte
din investiții (reținut la impozite, taxe și
acționarii privind = 12.500 lei
sursă) datorat conform vărsăminte
capitalul”.asocY
reglementărilor asimilate”
aplicabile:
Aportul asociatului retras Y = 2.300.000 x 25% = 575.000 lei
Veniturile obținute de asociatul retras Y = 700.000 – 575.000 = 125.000 lei
Impozitul pe venitul din investițiile asociatului Y = 125.000 x 10% = 12.500 lei
 Plata impozitului pe 446 „Alte impozite,
5121 „Conturi la
venitul din investiții taxe și vărsăminte = 12.500 lei
bănci în lei”
reținut la sursă: asimilate”
 Achitarea prin virament
bancar a sumelor nete 5121 „Conturi la
cuvenite asociatului bănci în lei”
capitalul”.asocY
retras Y:
și a datoriilor rezultate diferă între constatările evaluatorul autorizat față de evidențele
contabile
O societate cu răspundere limitată are trei asociați persoane fizice care au participat la
capitalul social în cote de: acociatul X 40%, asociatul Y 25% și asociatul Z 35%. Asociatul Y
decide să se retragă din societate, de comun acord cu ceilalți doi asociați. În contractul de
partaj este stabilit ca asociatului Y să i se restituie cota parte care îi revine din activul net,
urmând ca părțile sociale ale acestuia să fie anulate. Adunarea generală a asociaților decide
ca restituirea sumelor cuvenite asociatului retras Y să fie realizată prin reducerea elementelor
de capital propriu cu cota-parte din activul net contabil, diferența generată din evaluare
urmând a se imputa asupra rezultatului reportat. Subsecvent demersurilor de inventariere și
consemnare în evidențele contabile ale rezultatelor acestora, expertul evaluator autorizat
constată că valoarea activelor și cea a datoriilor rezultate în urma operațiunii de retragere
diferă cu cele regăsite în evidențele contabile ale entității. Mai exact, valoarea unei clădiri
este identificată a fi cu 200.000 lei mai mare decât cea din evidențele scriptice ale entității.
Identificați tratamentul contabil aplicabil operațiunilor descrise, cunoscând structura
patrimoniului la data retragerii asociatului Y:
22

1.150.000
Rezerve (ct. 1061 + 1068)
130.000
(80.000 + 50.000)
120.000
(ct. 1171) Sold C
Rezolvare:
a) Determinara cotei-părți din activul net contabil (ANC) al entității rezultat în urma
demersurilor de evaluare:
ANC inițial = 1.400.000 lei (Capitalurile proprii)
Plusurile de valoare aferente imobilizărilor corporale = 200.000 lei
ANC rezultat post-evaluare = 1.400.000 + 200.000 = 1.600.000 lei
Cota-parte a ANC cuvenită asociatului Y = 1.600.000 x 25% = 400.000 lei
b) Partajarea activului net:

Total (lei)
Capital social subscris
1.150.000 1.150.000 x 25% = 287.500
vărsat
Rezerve legale 80.000 80.000 x 25% = 20.000
Alte rezerve 50.000 50.000 x 25% = 12.500
Rezultatul reportat 120.000 + 200.000 320.000 x 25% = 80.000
Total 1.600.000 400.000
c) Monografia contabilă aferentă retragerii asociatului Y:
287.500 lei
1061 „Rezerve
20.000 lei
legale”
1171 „Rezultatul
80.000 lei
reportat”
23
 Consemnarea
capitalul”.asocY
aplicabile:
Veniturile obținute de asociatul retras Y = 400.000 – 287.500 = 112.500 lei
5121 „Conturi la
bănci în lei”
capitalul”.asocY
retras Y:
Retragerea asociaților cu cesiunea părților sociale deținute către asociații existenți – cazul în
care valoarea activelor și a datoriilor rezultate coincid în constatările evaluatorul autorizat
comparativ cu evidențele contabile
O societate cu răspundere limitată are doi asociați persoane fizice care au participat la
capitalul social în cote de: acociatul X 80% și asociatul Y 20%. Asociatul Y decide să se retragă
din societate, de comun acord cu asociatul X. În contractul de partaj este stabilit ca asociatului
Y să i se restituie cota-parte care îi revine din activul net, urmând ca părțile sociale ale
acestuia să fie cesionate asociatului X, care devine asociat unic. Subsecvent demersurilor de
inventariere și consemnare în evidențele contabile ale rezultatelor acestora, aprecierea
expertului evaluator autorizat constată că valoarea activelor și cea a datoriilor rezultate în
urma operațiunii de retragere sunt identice cu cele regăsite în evidențele contabile ale
entității. Identificați tratamentul contabil aplicabil operațiunilor descrise, cunoscând
structura patrimoniului la data retragerii asociatului Y:

Total active imobilizate 800.000
Total active circulante 500.000
Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă de până la un an 600.000
Total active minus datorii curente 700.000
Capitaluri proprii 700.000
Capital subscris, din care: 575.000
575.000
500.000 acțiuni x 1,15 lei/acțiune
Rezerve (ct. 1061 + 1068)
65.000
(40.000 + 25.000)
60.000
(ct. 1171) Sold C
24
Total capitaluri proprii 700.000

Total capitaluri 700.000
Rezolvare:
Total (lei)
Capital social subscris vărsat 575.000 -
Rezerve legale 40.000 40.000 x 20% = 8.000
Alte rezerve 25.000 25.000 x 20% = 5.000
Total 700.000 25.000

net cuvenit a se restitui 1061 „Rezerve
8.000 lei
asociatului Y: legale”
1171 „Rezultatul
12.000 lei
reportat”
 Consemnarea
capitalul”.asocY
aplicabile:
Veniturile obținute de asociatul retras Y = 25.000 lei
5121 „Conturi la
bănci în lei”
capitalul”.asocY
retras Y:
 Depunerea de către
asociatul unic X a
5311 „Casa în lei” = acționarii privind 115.000 lei
contravalorii capitalului
capitalul”.asocX
cesionat de asociatul Y:
Capital cesionat de asoc.Y către asoc.X = 575.000 x 20% = 115.000 lei
 Achitarea asociatului Y a 456 „Decontări cu
contravalorii capitalului acționarii privind = 5311 „Casa în lei” 115.000 lei
cesionat asociatului X: capitalul”.asocX
25
și a datoriilor rezultate coincid în constatările evaluatorul autorizat comparativ cu evidențele
contabile, cazul societăților plătitoare de impozit pe profit
O societate cu răspundere limitată, plătitoare de impozit pe profit, are trei asociați persoane
fizice care au participat la capitalul social în cote de: asociatul X 40%, asociatul Y 25% și
asociatul Z 35%. Asociatul Y decide să se retragă din societate, de comun acord cu ceilalți doi
asociați. În contractul de partaj este stabilit ca asociatului Y să i se restituie cota parte care îi
revine din activul net, urmând ca părțile sociale ale acestuia să fie anulate. Subsecvent
demersurilor de inventariere și consemnare în evidențele contabile ale rezultatelor acestora,
aprecierea expertului evaluator autorizat constată că valoarea activelor și cea a datoriilor
rezultate în urma operațiunii de retragere sunt identice cu cele regăsite în evidențele contabile
ale entității. Identificați tratamentul contabil aplicabil operațiunilor descrise, cunoscând
structura patrimoniului la data retragerii asociatului Y, alături de faptul că rezerva legală a
fost dedusă din impozitul pe profit:

1.150.000
Rezerve (ct. 1061 + 1068)
130.000
(80.000 + 50.000)
120.000
(ct. 1171) Sold C
Rezolvare:

Activ net Sumele cuvenite asociatului Y (lei)
Total (lei)
Capital social subscris vărsat 1.150.000 1.150.000 x 25% = 287.500
Rezerve legale 80.000 80.000 x 25% = 20.000
Alte rezerve 50.000 50.000 x 25% = 12.500
Total 1.400.000 350.000
26

287.500 lei
1061 „Rezerve
20.000 lei
legale”
1171 „Rezultatul
30.000 lei
reportat”
Diminuarea rezervei legale se efectuează cu 20.000 lei
Rezervele legale se constituie pe seama profitului brut, fiind deduse la calcului impozitului
pe profit al entității
Impozitul pe profit aferent diminuării rezervei legale = 20.000 x 16% = 3.200 lei
 Impozitarea diminuării
rezervei legale, care a 456 „Decontări cu
4411 „Impozitul
fost dedusă anterior la acționarii privind = 3.200 lei
pe profit”
cacului impozitului pe capitalul”.asocY
profit:
 Plata impozitului pe
4411 „Impozitul pe 5121 „Conturi la
profit aferent diminuării = 3.200 lei
profit” bănci în lei”
rezervei legale:
Veniturile obținute de asociatul retras Y = 350.000 – 287.500 – 3.200 = 59.300 lei
 Consemnarea
capitalul”.asocY
aplicabile:
5121 „Conturi la
bănci în lei”
capitalul”.asocY
retras Y:
Retragerea acționarilor, răscumpărarea acțiunilor deținute de către aceștia și anularea

acestora – cazul unei societăți plătitoare de impozit pe profit
O societate cu răspundere limitată, plătitoare de impozit pe profit, are trei asociați persoane
fizice care au participat la capitalul social în cote de: asociatul X 40%, asociatul Y 25% și
asociatul Z 35%. Asociatul Y decide să se retragă din societate, întrucât nu a votat în favoarea
hotărârii AGA privind schimbarea obiectului principal de activitate al entității, solicitând
răscumpărarea părților sociale din proprietatea acestuia, de către societate. Subsecvent
27
demersurilor de inventariere și consemnare în evidențele contabile ale rezultatelor acestora,

aprecierea expertului evaluator autorizat constată că valoarea activelor și cea a datoriilor
rezultate în urma operațiunii de retragere sunt identice cu cele regăsite în evidențele contabile
ale entității. Identificați tratamentul contabil aplicabil operațiunilor descrise, cunoscând
structura patrimoniului la data retragerii asociatului Y, alături de faptul că părților sociale
răscumărate vor fi anulate de către entitate, conformându-vă următoarelor cazuri:
a. prețul plătit pentru o parte socială este stabilit la 2 lei de către un evaluator
autorizat, iar AGA decide ca pierderea atrasă de anularea părților sociale să se
suporte prin anularea altor rezerve, iar diferența să se impute întâi asupra
profitului reportat și ulterior rezervei legale;
b. prețul plătit pentru o parte socială este stabilit la 1 leu de către un evaluator
autorizat.

1.150.000
Rezerve (ct. 1061 + 1068)
130.000
(80.000 + 50.000)
120.000
(ct. 1171) Sold C
Rezolvare Cazul a – monografia contabilă aferentă retragerii asociatului Y:

 Răscumpărarea de către 1091 „Acţiuni
5121 „Conturi la
entitate a părților proprii deţinute pe = 500.000 lei
bănci în lei”
sociale de la asociatul Y: termen scurt”
Numărul de părți sociale deținute de asoc. Y = 1.000.000 x 25% = 250.000 părți sociale
Preț plătit = 250.000 x 2 lei/p.s. = 500.000 lei
 Anularea părților sociale 1091 „Acţiuni
răscumpărate de către % = proprii deţinute pe 500.000 lei
entitate: termen scurt”
1012 „Capital
287.500 lei
subscris vărsat”
1498 „Alte pierderi
legate de
212.500 lei
instrumentele de
28
 Acoperirea pierderii 1498 „Alte pierderi

generate de anularea legate de
% = 212.500 lei
părților sociale instrumentele de
răscumpărate de la capitaluri proprii”
asociatul retras, pe 1068 „Alte rezerve” 80.000 lei
destinațiile stabilite de 1171 „Rezultat
120.000 lei
AGA: reportat”
1061 „Rezerva
12.500 lei
legală”
Diminuarea rezervei legale se efectuează cu 12.500 lei
Rezervele legale se constituie pe seama profitului brut, fiind deduse la calcului impozitului
pe profit al entității
Impozitul pe profit aferent diminuării rezervei legale = 12.500 x 16% = 2.000 lei
 Impozitarea diminuării
rezervei legale, care a 691 „Cheltuieli
4411 „Impozitul
fost dedusă anterior la privind impozitul pe = 2.000 lei
pe profit”
cacului impozitului pe profit”
profit:
 Plata impozitului pe
4411 „Impozitul pe 5121 „Conturi la
profit aferent diminuării = 2.000 lei
profit” bănci în lei”
rezervei legale:
Rezolvare Cazul b – monografia contabilă aferentă retragerii asociatului Y:

 Răscumpărarea de către 1091 „Acţiuni proprii
5121 „Conturi la
entitate a părților deţinute pe termen = 250.000 lei
bănci în lei”
sociale de la asociatul Y: scurt”
Numărul de părți sociale deținute de asoc. Y = 1.000.000 x 25% = 250.000 părți sociale
Preț plătit = 250.000 x 1 lei/p.s. = 250.000 lei
 Anularea părților sociale 1012 „Capital
= % 287.500 lei
răscumpărate de către subscris vărsat”
entitate: 1091 „Acţiuni
proprii deţinute pe 250.000 lei
termen scurt”
1412 „Câştiguri
legate de
anularea 37.500 lei
instrumentelor de
29
Aprofundări contabile particulare privind evaluarea, recunoașterea,

reevaluarea, amortizarea și raportarea financiară a activelor
imobilizate
Activele imobilizate sunt resurse generatoare de beneficii economice viitoare, bunuri din investiții
utilizate durabil în activitatea entității economice, deținute pe o perioadă mai mare de un an, care
nu se consuma și nu se înlocuiesc după prima utilizare, participând la mai multe cicluri economice.
Acestea sunt evidențiate în contabilitate prin clasa 2 „Conturi de imobilizări”, delimitată în
următoarele grupe:
20 „Imobilizări necorporale” 23 „Imobilizări în curs”
21 „Imobilizări corporale” 26 „Imobilizări financiare”
22 „Imobilizări corporale în curs de
aprovizionare”
Caracteristici notabile:
 sunt utilizate pe o perioadă îndelungată în decursul unor multiple exerciții financiare;
 nu se consumă și nu își schimbă forma în urma utilizării;
 deprecierea rezultată în urma utilizării sau trecerii timpului se consemnează prin amortizare
sau ajustare de valoare;
 beneficiile economice aduse entității se regăsesc în prețul de vânzare al bunurilor și serviciilor
la obținerea cărora au contribuit.
Contabilitatea imobilizărilor vizează trei etape principale:
 recunoașterea inițială la intrarea în patrimoniul entității;
 amortizarea;
 derecunoașterea la ieșirea din patrimoniul entității.
Intrarea imobilizărilor poate avea loc prin:
Modalitate de intrare Evaluarea se efectuează la (valoarea de intrare va fi):
Achiziție (titlu oneros) Costul de achiziție1
Producție Costul de producție2
Aport la capital Valoarea de aport (stabilită prin evaluare)
Primite prin donație Valoarea justă
Constatare plus la inventar Valoarea justă
Ieșirea (scoaterea din evidență / descărcarea din gestiune / derecunoașterea) unui activ imobilizat
poate avea loc prin: casare, cedare (vânzare), aport la capitalul social al altei societăți, donație,
constatare lipsă la inventar.
1
Costul de achiziție este format din prețul negociat cu furnizorul – indicat în factura primită – cheltuieli de
aprovizionare și transport suportate de către cumpărător, taxe și comisioane nerecuperabile – taxe vamale,
comision vamal, accize – cheltuieli de instalare și punere în funcțiune, alături de orice cheltuială efectuată pentru
a aduce bunul în stare de funcționare.
2
Costul de producție cuprinde cheltuielile directe aferente producției (materii prime și materiale, energia,
salariile muncitorilor direct productivi etc.) și cota de cheltuieli indirecte de producție, alocată în mod rațional ca
fiind legată de fabricarea stocurilor respective (amortizarea și reparația utilajelor, salariile personalului de
conducere din secții, chiria spațiilor de producție).
1
Tratamentul contabil al imobilizărilor corporale și necorporale
Funcția contabilă a conturilor de imobilizări este de activ (A) și respectă regulile de

funcționare ale acestui tip de cont. Prin urmare, conturile de imobilizări se debitează cu
valoarea imobilizărilor intrate, prin următoarele cazuri principale posibile:
 achiziție de la terți (furnizori de imobilizări) (A + X = P + X):

%= 404 „Furnizor de imobilizări” Costul de achiziție + TVA
20xx „Imobilizări necorporale” Costul de achiziție
21xx „Imobilizări corporale” Costul de achiziție
4426 „TVA deductibilă” Costul de achiziție x 19%
A+D P+C
 producție proprie (A + X = P + X):
20xx „Imobilizări necorporale” = 72 „Venituri din producția de Costul de producție
(sau 21xx „Imob. corporale”) imobilizări”
A+D P + C (Cpr +)
 donație primită (A + X = P + X):

20xx „Imobilizări necorporale” = 7582„ Venituri din donații Valoarea justă
(sau 21xx „Imob. corporale”) primite”
A+D P + C (Cpr +)
 aport vărsat la capitalul social (A + X – X = P):

20xx „Imobilizări necorporale” = 456 „Decontări cu acționarii / Valoarea de aport
(sau 21xx „Imob. corporale”) asociații privind capitalul”
A+D B (A) – C
Totodată, conturile de imobilizări se creditează cu valoarea imobilizărilor ieșite, prin

următoarele cazuri principale posibile:
 casarea sau scoaterea din evidență (A – X = P – X) la lipsa din gestiune sau la
defectarea iremediabilă a imobilizării:
o activ integral amortizat, mai exact valoarea amortizării cumulate este egală cu
valoarea de intrare a imobilizării (A + X – X = P):
28xx „Amortizări privind = 20xx „Imobilizări necorporale” Valoarea de intrare
imobilizările” (sau 21xx „Imob. corp.”)
P–D A–C
o parțial amortizat, mai exact valoarea amortizării cumulate este mai mică decât
valoarea de intrare a imobilizării (A – X = P – X; 28xx P – D, Imobilizări +, 6588
A + D, Cpr –, 20xx A –):
%= 20xx „Imobilizări necorporale” Valoarea de intrare
(sau 21xx „Imob. corporale”)
(A – C)
28xx „Amortizări privind Amortizarea cumulată
imobilizările” (P – D)
6588 „Alte cheltuieli de Valoarea de intrare –
exploatare” (A + D) Amortizarea cumulată
2
 vânzarea sau cedarea către terți:
o vânzarea propriu-zisă (A + X = P + X):

461 „Debitori diverși” = % Preț de vânzare + TVA
7583 „Venituri din vânzarea activelor Preț de vânzare
și alte operațiuni de capital”
4427 „TVA colectată” Preț de vânzare x 19%
A+D P+C
o scoaterea din evidență / descărcarea gestiunii de imobilizarea vândută:

∙ activ integral amortizat, mai exact valoarea amortizării cumulate este
egală cu valoarea de intrare a imobilizării (A + X – X = P):
imobilizările” (sau 21xx „Imobilizări corporale”)
P–D A–C
∙ parțial amortizat, mai exact valoarea amortizării cumulate este mai mică
decât valoarea de intrare a imobilizării (A – X = P – X; 28xx P – D, Imobilizări
+, 6583 A + D, Cpr –, 20xx A –):
%= 20xx „Imobilizări Valoarea de intrare
necorporale”
(sau 21xx „Imob. corp.”)
imobilizările”
6583 „Cheltuieli privind activele Valoarea de intrare –
cedate și alte operațiuni de capital” Amortizarea cumulată
 donație acordată (A – X = P – X):
P–D A–C
A + D, Cpr –, 20xx A –):
%= 20xx „Imobilizări necorporale” Valoarea de intrare
(sau 21xx „Imobilizări corporale”)
imobilizările”
6582 „Donații acordate” Valoarea de intrare –
Amortizarea cumulată
 activ imobilizat distrus de calamități naturale (A – X = P – X):
3
P–D A–C
A + D, Cpr –, 20xx A –):
%= 20xx „Imob. Valoarea de intrare
necorporale”
(sau 21xx „Imob. corp.”)
(A – C)
imobilizările” (P – D)
6587 „Cheltuieli privind calamitățile Valoarea de intrare –
și alte evenimente similare” (A + D) Amortizarea cumulată
Activele sunt prezentate în bilanțul entității la valoarea contabilă netă a acestora (valoare netă de
orice depreciere).
Valoarea contabilă netă = Valoare de intrare (cost sau altă valoare) – Amortizare cumulată –
Ajustări cumulate din depreciere
Activele imobilizate au de regulă o durată limitată de utilizare economică (durata de viață utilă),
aceasta fiind reprezentată de:
 perioada în care un activ este prevăzut a fi utilizabil de către entitate;
 numărul unităților produse ce se apreciază a fi obținute de entitate din utilizarea activului.
Ajustările de valoare cuprind toate corecțiile destinate să țină seama de reducerile valorilor
activelor individuale, stabilite la data bilanțului. Reducerea poate fi sau nu definitivă. Astfel, în
funcție de caracterul permanent sau provizoriu al ajustării activelor, ajustările de valoare pot fi:
 ajustări permanente, denumite amortizări;
 ajustări provizorii, denumite ajustări pentru depreciere sau pierderi de valoare.
Elementele rectificative (ajustările) de active imobilizate (care atrag diminuarea valorii activelor
imobilizate, A –) sunt regăsite în cardul a două grupe:
28 „Amortizări privind imobilizările” 29 „Ajustări pentru deprecierea sau pierderea de
valoare a imobilizărilor”
AMORTIZAREA valorii activelor imobilizate cu durate limitate de utilizare economică reprezintă
alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ asupra cheltuielilor de exploatare pe
întreaga durată de utilizare economică (DNF – durata normală de funcționare sau durata de viață
utilă). Aceasta se calculează începând cu luna următoare punerii în funcțiune și până la recuperarea
integrală a valorii de intrare activului imobilizat.
Conceptul de amortizare este privit din trei perspective:

 depreciere permanentă a imobilizărilor generată de uzura fizică/morală – cuantificare a uzurii;
 cheltuială (scăderea treptată a valorii imobilizărilor) – determinare a rezultatului;
 mijloc de recuperare a valorii imobilizărilor (la expirarea DNF să poată fi înlocuite cu altele noi).
Valoarea amortizabilă este reprezentată de costul istoric, valoarea de intrare sau o altă valoare ce
substituie costul, precum valoarea reevaluată (OMFP nr. 1802/2014). Valoarea mortizabilă se
4
determină prin diminuarea costului cu valoarea reziduală, care reprezintă valoarea netă ce se
estimează a se obține la finalul de viață utilp după deducerea costurilor asociate cedării (IAS 16).
Amortizarea poate fi determinată pentru active imobilizate corporale și necorporale, cu unele

excepții: terenuri, imobilizări în curs, fond comercial, opere de artă, alături de lacurile, bălțile și
iazurile naturale. De asemenea, imobilizările financiare nu sunt supuse amortizării.
Pentru diminuarea (deprecierea) valorii activului imobilizat pe seama amortizării, se va utiliza un

element de cheltuială privind amortizarea (6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea
imobilizărilor”, A + D, Capitaluri proprii –) și un cont distinct de amortizare (28xx „Amortizări privind
imobilizările”, P + C, Active Imobilizate –), nefiind implicat contul activului imobilizat (20xx
„Imobilizări necorporale” sau 21xx „Imobilizări corporale”).
Metoda de amortizare se aplică în mod consecvent pentru toate activele de aceeași natură și trebuie
să respecte modul în care activele imobilizate vor genera beneficii economice viitoare.
Amortizarea se înregistrează lunar și se stabilește prin aplicarea unor cote de amortizare asupra
valorii de intrare (VI) a activelor imobilizate, putând fi utilizate unul dintre următoarele regimuri de
amortizare (metode de amortizare):
Regim Procedeul de calcul a valorii amortizării
includerea uniformă în cheltuielile de exploatare a unei sume fixe proporțională
cu durata normală de funcționare a mijlocului fix:
𝐴𝑚𝑜𝑟𝑡𝑖𝑧𝑎𝑟𝑒𝑎 𝑎𝑛𝑢𝑎𝑙ă = sau
Liniar
%
𝐴𝑚. 𝑎𝑛𝑢𝑎𝑙ă = 𝑉𝐼 ∗ 𝐶𝑜𝑡𝑎 𝑎𝑚. 𝑙𝑖𝑛𝑖𝑎𝑟ă, unde 𝐶𝑜𝑡𝑎 𝑎𝑚. 𝑙𝑖𝑛𝑖𝑎𝑟ă (𝐶𝑎) = ,
. ă
iar 𝐴𝑚. 𝑙𝑢𝑛𝑎𝑟ă =
includerea în primul an de funcționare în cheltuielile de exploatare, a 50% din
Accelerat valoarea de intrare, ulterior aplicându-se regimul liniar;
∗ %
𝐴𝑚𝑜𝑟𝑡𝑖𝑧𝑎𝑟𝑒 𝑎𝑛 1 = = 𝑉𝐼 ∗ 50%, iar 𝐴𝑚. 𝑎𝑛 2 → 𝑛 =
cota de amortizare degresivă (Cd) se obține prin multiplicarea cotei de
amortizare liniară (Ca) cu un coeficient (k) stabilit în funcție de durata normală
de utilizare a activului imobilizat:
 1,5 dacă durata normală de utilizare este cuprinsă între [2 și 5 ani];
 2,0 dacă durata normală de utilizare este cuprinsă între (5 si 10 ani];
 2,5 dacă durata normală de utilizare este mai mare de 10 ani.
𝐶𝑑 = 𝐶𝑎 ∗ 𝑘, iar 𝐴𝑚. 𝑎𝑛𝑢𝑎𝑙ă = 𝑉𝐼 𝑥 𝐶𝑑
Degresiv
 în primul an, amortizarea anuală se determină prin aplicarea cotei de
amortizare degresivă asupra valorii de intrare a mijlocului fix;
 în anii următori se aplică aceeași cotă de amortizare, dar de fiecare dată
asupra valorii rămase neamortizate a mijlocului fix;
 în anul în care amortizarea anuală rezultată este egală sau mai mică decât
amortizarea anuală liniară, se trece la amortizarea liniară, până la expirarea
duratei normale de funcționare.
Dacă natura activului imobilizat justifică utilizarea amortizării pe unitatea de
produs, aceasta fiind admisă în România pentru substanțe minerale solide (mine,
Pe unitatea saline cariere) și cele din industria extractivă de petrol, a căror durată de folosire
de produs este limitată de durata rezervelor și care nu pot primi alte utilizări după epuizarea
rezervelor. Amortizarea pe unitate de produs se determină în funcție de rezerva
exploatabilă de substanță minerală utilă.
5
Tratamentul contabil al amortizării imobilizărilor
Amortizarea imobilizărilor se consemnează lunar în evidențele contabile, pentru a

corecta prin diminuare valoarea activului amortizabil, prin următoarea notă (formulă)
contabilă (A – X = P – X; 28xx P + C, Imobilizări +, 6811 A + D, Cpr –):
6811 „Cheltuieli de exploatare privind = 28 „Amortizări privind Amortizarea

amortizarea imobilizărilor” imobilizările” lunară
A + D (Cpr –) P + C (Imobilizări –)
1) Întocmiți planul de amortizare pentru un autoturism pus în funcțiune în decembrie 2019,

cu valoarea de intrare 80.000 lei și o durata normală de funcționare de 5 ani, prin cele trei
metode: a) liniară; b) accelerată de amortizare; c) degresivă.
a. Metoda liniară
Valoare Amortizare Amortizarea Valoarea
Anul
neamortizată anuală cumulată rămasă
2019 80.000 lei 16.000 lei 16.000 lei 64.000 lei
2020 64.000 lei 16.000 lei 32.000 lei 48.000 lei
2021 48.000 lei 16.000 lei 48.000 lei 32.000 lei
2022 32.000 lei 16.000 lei 32.000 lei 16.000 lei
2023 16.000 lei 16.000 lei 16.000 lei 0 lei
b. Metoda accelerată
Anul
2019 80.000 lei 40.000 lei 40.000 lei 40.000 lei
2020 40.000 lei 10.000 lei 50.000 lei 30.000 lei
2021 30.000 lei 10.000 lei 60.000 lei 20.000 lei
2022 20.000 lei 10.000 lei 70.000 lei 10.000 lei
2023 10.000 lei 10.000 lei 80.000 lei 0 lei
c. Metoda degresivă
Anul
2019 80,000.00 24,000.00 24,000.00 56,000.00
2020 56,000.00 16,800.00 40,800.00 39,200.00
2021 39,200.00 11,760.00 52,560.00 27,440.00
2022 27,440.00 13,720.00 66,280.00 13,720.00
2023 13,720.00 13,720.00 80,000.00 0.00
Ca = 100% / 5 = 20% (0,2)

Cd = Ca x k = 20% x 1,5 = 30% (0,3)
2) Determinați valoarea amortizării anuale, pe toată durata de funcționare a următoarelor

active imobilizate, utilizând regim liniar, accelerat și degresiv:
6
Nr. Valoarea de Durata normală de

Activ imobilizat
crt. intrare (VI, lei) funcționare (DNF, ani)
1. Utilaj tăiere a lemnului 50.000 lei 8 ani
2. Sondă de extragerea a țițeiului 160.000 lei 12 ani
3. Utilaj pentru confecționare de 50.100 lei 9 ani
tubulaturi
4. Tractor 79.992 lei 6 ani
Rezolvarea problemei 2 se găsește în fișierul Microsoft Excel anexat materialului prezent.
Tratamentul contabil al ajustărilor pentru deprecierea sau pierderea de valoare a

imobilizărilor
Ajustările privind deprecierile reversibile (temporare) aferente imobilizărilor se

consemnează la finele anului în evidențele contabile, pentru a corecta prin diminuare
valoarea activului, prin următoarea notă (formulă) contabilă (A – X = P – X; 29xx P + C,
Imobilizări +, 6813 A + D, Cpr –):
6813 „Cheltuieli de exploatare = 29 „Ajustări pentru Valoarea

privind ajustările pentru deprecierea deprecierea sau pierderea de deprecierii
imobilizărilor ” valoare a imobilizărilor” identificate
A + D (Cpr –) P + C (Imobilizări –)
Aplicații și studii de caz privind evaluarea, recunoașterea, reevaluarea, amortizarea și

raportarea financiară a activelor imobilizate
3) Entitatea Expert Mecanic SRL achiziționează la data de 09.11.2021 un calculator și două

programe informatice, primul destinat sistemului de operare, iar al doilea dedicat
generării devizelor de reparație aferente activității de reparații autoturisme. Potrivit
condițiilor negociate cu furnizorul se stabilesc următoarele:
 prețul de achiziție al calculatorului 7.140 lei TVA 19% inclus, pentru care se acordă
o reducere comercială de 5%;
 prețul sistemului de operare 1.200 lei plus TVA 19%;
 prețul softului de devize 2.000 lei plus TVA 19%.
 tariful de transport 23,80 lei TVA 19% inclus;
 cheltuielile lunare de mentenanță a echipamentului sunt 100 lei plus TVA 19%;
 personalizarea programului de devize pe nevoile de exploatare ale entității 1.000
lei.
Recunoașteți activele imobilizate în evidențele entității, cu respectarea reglementărilor
OMFP nr. 1802/2014, știind că obligațiile de plată se sting prin virament bancar.
a) Determinarea costului de achiziție al calculatorului:

Prețul calculatorului fără TVA 6.000 lei
Reducerea comercială 5% 300 lei
Prețul sistemului de operare 1.200 lei
Cota parte a cheltuielilor de transport 15,50 lei
Cost de achiziție 6.915,50 lei
7
Valoarea totală facturată de furnizorul de imobilizări = 6.000 – 300 + 1.200 + 2.000

= 8.900 lei
Cota parte a cheltuielilor de transport aferente calculatorului = 6.900 / 8.900 x
23,80 / 1,19 = 15,50 lei
Cota parte a cheltuielilor de transport aferente calculatorului = 2.000 / 8.900 x
23,80 / 1,19 = 4,50 lei sau 23,8 / 1,19 – 15,50 = 20 – 15,50 = 4,50 lei
b) Determinarea costului de achiziție al programului de devize:

Prețul programului fără TVA 2.000 lei
Cheltuieli de personalizare 1.200 lei
Cota parte a cheltuielilor de transport 4,50 lei
Cost de achiziție 3.204,50 lei
Cheltuielile de mentenanță nu se vor include în costul de achiziție a bunurilor

întrucât acestea sunt ulterioare procurării și nu generează beneficii economice
suplimentare față de situația existentă la momentul punerii în funcțiune.
 Achiziție active % = 404 „Furnizori de 12.042,80 lei

imobilizate: imobilizări”
208 „Alte imobillizări 3.204,50 lei
necorporale”
214 „Mobilier, 6.915,50 lei
aparatură birotică,
echipamente de
protecţie a valorilor
umane şi materiale şi
alte active corporale”
4426 „TVA deductibilă” 1.922,80 lei
A+D P+C
 Achitare datorie prin 404 „Furnizori de = 5121 „Conturi la 12.042,80 lei
virament bancar: imobilizări” bănci în lei”
P–D A–C
4) Societatea Expert Instal S.A. achiziționează un echipament tehnologic alături de două

produse program. Softul A este utilizat pentru acționarea automată și controlul
echipamentului, iar softul B este destinat analizei rentabilității acestuia. Care este
tratamentul contabil aplicabil intrării activelor știind că:
 Prețul echipamentului: 500.000 lei plus TVA 19%;
 Cheltuieli de transport și montaj: 100.000 lei plus TVA 19%;
 Softul A: 50.000 lei plus TVA 19%;
 Softul B: 10.000 lei plus TVA 19%.
Prețul echipamentului 500.000 lei

(+) Cheltuieli de transport și montaj 100.000 lei
(+) Costul softului A 50.000 lei
(=) Costul de achiziție 650.000 lei
8
 Achiziție active % = 404 „Furnizori de 785.400 lei

imobilizate: imobilizări”
208 „Alte imobillizări 10.000 lei
necorporale”
tehnologice (maşini,
lucru)”
4426 „TVA deductibilă” 125.400 lei
A+D P+C
 Achitare datorie prin 404 „Furnizori de = 5121 „Conturi la 785.400 lei
P–D A–C
5) Societatea SB Division S.A. a efectuat în exercițiul financiar 2021 cheltuieli cu

modernizarea unui program informatic, care au inclus un upgrade de design, diminuarea
duratei de prelucrarea a datelor și adaptarea la lucrul în rețea. Analizați influențele
contabile ale acestui proces de modernizare cunoscând următoarele: costul de achiziție
al programului informatic este 200.000 lei, valoarea totală a modernizărilor este 50.000
lei, amortizarea cumulată la data finalizării modernizării a atins 100.000 lei, durata de
viață utilă este 4 ani, iar regimul de amortizare este liniar.
Cost de achiziție 200.000 lei

(-) Amortizarea cumulată 100.000 lei
(=) Valoarea netă 100.000 lei
(+) Costul modernizării 50.000 lei
(=) Valoarea amortizabilă 150.000 lei
(/) 2 ani rămași
(=) Amortizarea anuală 75.000 lei (lunară 6.250 lei)
Costul modernizării este inclus în costul programului întrucât ameliorează performanțele de

expoatare ale sofrului și va fi recuperat prin amortizare.
 Primirea facturii pentru % = 401 „Furnizori” 59.500 lei
lucărrile de modernizare 628 „Cheltuieli cu alte 50.000 lei
executate de terți: servicii executate de
terți”
A+D P+C
 Recunoașterea costului 208 „Alte imobilizări = 721 „Venituri din 50.000 lei
modernizării (integrarea necorporale” producția de
costului modernizării în imobilizări
valoarea activului): necorporale”
A+D P+C
 Consemnarea lunară a 6811 „Cheltuieli de
2808 „Amortizarea 6.250 lei /
amortizării programului exploatare privind
= altor imobilizări lună (75.000
informatic: amortizarea
necorporale” lei / an)
imobilizărilor”
A+D P+C
9
6) Primetime SRL la data de 01.01.2021 concesionează un lac aparținând domeniului public

al statului, pentru o perioadă de 15 de ani. Valoarea concesiunii3 este stabilită prin
contract la 360.000 lei, iar redevența4 datorată se achită consiliului local lunar prin
virament bancar. După expirarea contractului, bunul luat în concesiune se restituie, iar
concesiunea este scoasă din evidență. Înregistrați operațiunile în contabilitatea entității
economice, cunoscând faptul că amortizarea concesiunii se înregistrează lunar, pe
întreaga durată de valabilitate a contractului, după metoda liniară.
 Înregistrarea 205 „Concesiuni,

contractului de brevete, licenţe, mărci 167 „Alte împrumuturi
= 360.000 lei
concesiune a lacului, comerciale, drepturi şi şi datorii asimilate”
de la consiliul local: active similare”
 Achitarea lunară a
redevenței prin 2.000 lei
virament bancar 167 „Alte împrumuturi 5121 „Conturi la bănci
= (360.000 lei
şi datorii asimilate” în lei”
(înregistrare lunară / 180 luni)
timp de 180 luni):
 Înregistrarea lunară a 2805 „Amortizarea
6811 „Cheltuieli de concesiunilor,
amortizării 2.000 lei
exploatare privind brevetelor, licenţelor,
concesiunii = (360.000 lei
(înregistrare lunară amortizarea mărcilor comerciale, / 180 luni)
timp de 180 luni): imobilizărilor” drepturilor şi activelor
 Scoaterea din similare”
evidență a 2805 „Amortizarea
concesiunii, la concesiunilor, 205 „Concesiuni,
finalizarea brevetelor, licenţelor, brevete, licenţe, mărci
= 360.000 lei
contractului de 15 ani mărcilor comerciale, comerciale, drepturi şi
și la amortizarea drepturilor şi activelor active similare”
integrală a similare”
concesiunii:
7) Prisma S.R.L. prezintă la data de 01.01.2021 următoarea situație privind un utilaj din
patrimoniul său: SID 2131 12.000 lei, SIC 2813 4.800 lei, durată de utilizare 5 ani, amortizat
prin metoda liniară. În vederea îmbunătățirii parametrilor tehnici ai utilajului, entitatea
apelează la o societate specializată care la data recepției, 20.01.2021, facturează lucrările
de modernizare realizate, în valoare de 2.142 lei (TVA 19% inclus). Înregistrați operațiunile
în contabilitatea entității, știind că societatea decide amortizarea modernizării efectuate
asupra utilajului pentru perioada de amortizare rămasă.
 Înregistrarea lucrării % = 401 „Furnizori” 2.142 lei

modernizare 628 „Chelt. servicii 1.800 lei
executate de terți”
3
Concesiunea convenție juridică încheiată în vederea dobândirii dreptului de a exploata bunuri și servicii obținut
de o persoană denumită concesionar de la o persoană denumită concedent, în schimbul obligației de plată
periodică a unei redevențe.
4
Redevența este un termen care desemnează o obligație financiară pe care o companie sau o persoană o are de
plătit la intervale regulate. Această obligație se naște din uzul unei proprietăți și recompensează proprietarul de
drept.
10
4426 „TVA 342 lei

Deductibilă”
A+D P+C
 Recepția lucrării de 2131 „Echipamente = 722 „Venituri din producția 1.800 lei
modernizare tehnologice” de imobilizări corporale”
A+D P+C
 Înregistrare 6811 „Chelt. = 2813 „Amortizarea 250 lei x
amortizare (x 36 luni) amortizarea instalațiilor și mijloacelor de 36 luni
imobilizărilor” transport”
A+D P+C
Amortizarea lunară = [(12.000 – 4.800) + 1.800 ]/36 luni = 9.000 / 36 = 250 lei / lună
8) Entitatea Practic SRL achiziționează la 17.12.2019 o clădire la un cost negociat cu

furnizorul de imobilizări de 210.000 lei plus TVA 19%, amortizabilă liniar în 20 de ani.
Începând cu luna mai a anului 2021, entitatea decide să închirieze integral clădirea în
leasing operațional entității Progres SRL. Reflectați operațiunile care se impun în
evidențele contabile ale entității, potrivit OMFP nr. 1802 / 2014.
 Achiziție clădire (dec. % = 404 „Furnizori de 249.900 lei

2019): imobilizări”
212 „Construcții” 210.000 lei
A+D P+C
P–D A–C
 Înregistrarea lunară a 6811 „Chelt. = 2812 „Amortizarea 875 lei x 16
amortizării clădirii (x 16 amortizarea construcțiilor” luni = 14.000
luni; ian 2020 – aprilie imobilizărilor” lei
2021): A+D P+C
 Transferul clădirii la 215 „Investiții = 212 „Construcții” 210.000 lei
investiții imobiliare (mai imobiliare”
2021):
A+D A–C
Număr de luni de utilizare rămase = 20 x 12 luni – 16 = 224 luni
Valoarea rămasă neamortizată = 210.000 – 14.000 = 196.000 lei
Amortizarea lunară = 196.000 / 224 = 875 lei/lună
amortizării investiției amortizarea investițiilor luni = 196.000
imobiliare (x 224 luni) imobilizărilor” imobiliare” lei
A+D P+C
9) Top Expert S.R.L. achiziționează la data de 11.01.2021 un teren cu 100.000 lei, plus TVA
19%. La data de 18.01.2021 se achită prin virament bancar datoria față de furnizorul
terenului. În vederea valorificării terenului în scop turistic, o societate specializată
efectuează pe terenul achiziționat lucrări de desecare, pentru care facturează 9.600 lei
plus TVA 19% în 18.04.2021. Durata de utilizare economică a amenajării de teren este
stabilită la 4 ani, iar metoda de amortizare utilizată este cea liniară.
a) după 4 ani amenajarea de teren este scoasă din evidență;
b) după 3 ani de utilizare, terenul și amenajarea de teren sunt vândute cu 120.000
11
lei plus TVA 19%.
 Achiziție teren % = 404 „Furnizori de 119.000 lei

imobilizări”
2111 „Terenuri” 100.000 lei
A+D P+C
virament bancar imobilizări” bănci în lei”
P–D A–C
 Înregistrare factură % = 404 „Furnizori de 11.424 lei
amenajare teren imobilizări”
231 „Imobilizări corp. 9.600 lei
în curs de execuție”
A+D P+C
virament bancar imobilizări” bănci în lei”
P–D A–C
 Recepția lucrării de 2112 „Amenajări de = 231 „Imobilizări 9.600 lei
desecare (pe baza terenuri” corporale în curs de
procesului verbal de execuție”
recepție) A+D A–C
 a1. Înregistrarea lunară a 6811 „Chelt. = 2811 „Amortizarea 200 lei x 48
amortizării amenajării de amortizarea amenajărilor de luni
teren (x48 luni) imobilizărilor” terenuri”
A+D P+C
 a2. Scoatere din evidență 2811 „Amortizarea = 2112 „Amenajări 9.600 lei
amenajare de teren amenajărilor de de terenuri”
integral amortizată terenuri”
P–D A–C
 b1. Înregistrarea lunară a 6811 „Chelt. = 2811 „Amortizarea 200 lei x 36
amortizării amenajării de amortizarea amenajărilor de luni = 7.200
teren (x36 luni) imobilizărilor” terenuri” lei
A+D P+C
 b2. Vânzare teren și 461 „Debitori diverși” = % 142.800 lei
amenajare de teren 7583 „Ven. din 120.000 lei
vânzarea activelor
și alte operațiuni
de capital”
4427 „TVA 22.800 lei
colectată”
A+D P+C
 b3. Încasare creanță față 5121 „Conturi la bănci = 461 „Debitori 142.800 lei
de debitorul divers în lei” diverși”
A+D A–C
 b4. Scoatere din evidență 6583 „Chelt. privind = 2111 „Terenuri” 100.000 lei
teren activele cedate și alte
operațiuni de capital”
A+D A–C
12
 b5. Scoatere din evidență % = 2112 „Amenajări 9.600 lei

amenajare parțial de terenuri”
amortizată (amortizată 3 2811 „Amortizarea 7.200 lei
ani din 4 ai durata de amenajărilor de (amortizarea
utilizare economică; terenuri” cumulată)
amortizarea cumulată P–D
200 lei x 36 luni = 7.200 6583 „Chelt. privind 2.400 lei
lei) activele cedate și alte (valoarea
operațiuni de capital” neamortizată)
A+D A–C
10) Maral S.R.L. achiziționează la data de 15.04.2021 un utilaj cu 8.000 lei plus TVA 19%
pentru care furnizorul percepe și un tarif de transport în sumă de 1.000 lei plus TVA 19%.
În aceeași zi se pune în funcțiune utilajul. La data de 17.04.2021 se achită, prin virament
bancar, datoria față de furnizorul utilajului. Durata normală de funcționare (durata de
utilizare economică) a utilajului a fost stabilită la 5 ani, iar societatea optează pentru
metoda liniară de amortizare.
a) după 5 ani de utilizare utilajul este casat;
b) după 3 ani de utilizare utilajul este vândut cu 5.500 lei plus TVA 19%.
 Achiziție utilaj % = 404 „Furnizori de 10.710 lei

imobilizări”
tehnologice”
A+D P+C
 Achitare datorie prin 404 „Furnizori de = 5121 „Conturi la bănci 10.710 lei
virament bancar imobilizări” în lei”
P–D A–C
 a1. Amortizare utilaj 6811 „Chelt. amortizarea = 2813 „Amortizarea 150 lei x
(x60 luni) imobilizărilor” instalațiilor și mijl. de 60 luni =
transport” 9.000 lei
A+D P+C
 a2. Scoatere din 2813 „Amortizarea = 2131 „Echipamente 9.000 lei
funcțiune / casare instalațiilor și mijloacelor tehnologice”
utilaj integral de transport”
amortizat P–D A–C
 b1. Amortizare utilaj 6811 „Chelt. amortizarea = 2813 „Amortizarea 150 lei x
(x36 luni) imobilizărilor” instalațiilor și 36 luni =
mijloacelor de 5.400 lei
transport”
A+D P+C
 b2. Vânzare utilaj 461 „Debitori diverși” = % 6.545 lei
7583 „Ven. din 5.500 lei
vânzarea activelor și
alte operațiuni de
capital”
4427 „TVA colectată” 1.045 lei
A+D P+C
13
 b3. Încasare creanță 5121 „Conturi la bănci în = 461 „Debitori diverși” 6.545 lei
față de debitorul lei”
divers A+D A–C
 b4. Scoatere din % = 2131 „Echipamente 9.000 lei
evidență utilaj parțial tehnologice”
amortizat (3 ani din 5 2813 „Amortizarea 5.400 lei
ai duratei normale de instalațiilor și mijloacelor (amortizare
de transport” cumulată)
funcționare)
P–D
6583 „Chelt. privind 3.600 lei
activele cedate și alte (valoare
neamortizată)
operațiuni de capital”
A+D A–C
11) Valrom S.R.L. realizează în regie proprie o construcție cu destinația spațiu de depozitare.
În acest sens, entitatea efectuează următoarele operațiuni:
 se dau în consum materiale de construcții în valoare de 8.000 lei;
 se înregistrează salariile datorate angajaților în valoare de 4.000 lei;
 se înregistrează factura privind consumul de energie folosit pentru realizarea
lucrării 1.000 lei plus TVA 19%;
 se înregistrează factura privind lucrările de realizare a instalației electrice de către
o societate specializată 2.380 lei (TVA 19% inclus).
Înregistrați operațiunile în contabilitate, alături de amortizarea construcției, știind faptul

că durata normală de funcționare a acesteia este de 10 ani, iar regimul de amortizare
utilizat este cel liniar.
 Consum materiale 6028 „Chelt. privind alte = 3028 „Alte materiale 8.000 lei
consumabile materiale consumabile” consumabile”
A+D A–C
 Înregistrare salarii 641 „Chelt. cu salariile = 421 „Personal – salarii 4.000 lei
datorate personalului” datorate”
A+D P+C
 Înregistrarea facturii % = 401 „Furnizori” 1.190 lei
privind consum 605 „Chelt. cu energia și 1.000 lei
energie apa”
4426 „TVA deductibilă” 190 lei
A+D P+C
de lucrări la instalația 628 „Chelt. servicii 2.000 lei
electrică executate de terți” (2.380 /
A+D P+C
 Recepția finală a 212 „Construcții” = 722 „Venituri din 15.000 lei
lucrărilor la instalația producția de imobilizări
electrică (pe baza corporale”
procesului verbal de A+D P+C (cost de
recepție) producție)
14
 Înregistrarea lunară a 6811 „Chelt. amortizarea = 2812 „Amortizarea 125 lei x

amortizării imobilizărilor” construcțiilor” 120 luni
construcției (10 ani x A+D P+C
12 luni = 120 luni)
Amortizarea lunară liniară = 15.000 / 120 luni = 125 lei / lună
12) Exemplificați active biologice productive.

Vaci de lapte, oi, porci, pomi fructiferi, viță de vie, copaci netăiați dintr-o pepinieră, plante
din care se obțin produse agricole, arbuști
13) Exemplificați produse agricole.

Produsele agricole sunt bunuri rezultate de la activele biologice, precum lână, copaci tăiați,
bumbac, trestie de zahăr, lapte, fructe culese, carcasă de animale, frunze ale arbuștilor.
Activele biologice consumabile sunt acelea care urmează a fi recoltate ca produse agricole
sau vândute ca active biologice. Activele biologice productive nu sunt produse agricole, ci
mai degrabă sunt autoregeneratoare.
14) Societatea Ferma S.A., care are ca obiect de activitate producția și comerțul de brânzeturi,
achiziționează din Franța în 07.01.2021, 10 vaci de lapte, cu 1.120 euro/cap de animal, la
cursul de 4,95 lei/euro pe care le achită prin virament bancar la data achiziției. Animalele
vor fi păstrate în patrimoniul entității pentru o perioadă îndelungată de timp cu scopul
producției de lapte și al reproducerii, având o durată de viață estimată la 7 ani. Identificați
tratamentul contabil aplicabil.
 Achiziția activelor 217 „Active biologice = 404 „Furnizori de 11.200 euro

biologice productive: productive” imobilizări” (55.440 lei)
A+D P+C
 Consemnarea taxării 4426 „TVA deductibilă” = 4427 „TVA 10.534 lei
inverse aferente achiziției colectată”
intracomunitare: A+D P+C
 Achitare datorie prin 404 „Furnizori de = 5124 „Conturi la 11.200 euro
virament bancar: imobilizări” bănci în valută” (55.440 lei)
P–D A–C
amortizării activelor amortizarea activelor biologice luni = 55.440
biologice productive (7 imobilizărilor” productive” lei
ani, 84 de luni): A+D P+C
15) Entitatea Perfect SRL plantează în 2021 viță de vie pentru care se efectuează următoarele
cheltuieli:
 achiziția plantației de viță de vie martie 2021, 100.000 lei plus TVA 19%;
 îngrășăminte utilizate 10.000 lei;
 amortizarea lunară a utilajelor agricole 2.000 lei;
 salariile datorate lunar personalului 15.000 lei;
 contribuția asigurătorie pentru muncă 2,25% la fundul brut de salarii:
 lucrări executate de terți 2.500 lei plus TVA 19%;
 cheltuieli efectuate în perioada aprilie – iulie 2021 se ridică la 19.000 lei;
15
În luna mai, vița de vie este recunoscută ca activ imobilizat, amortizabil liniar într-o
perioadă de 20 de ani. Reflectați operațiunile care se impun în evidențele contabile ale
entității, considerând prevederile OMFP nr. 1802/2014.
 Achiziția viței de vie: % = 401 „Furnizori” 119.000 lei
301 „Materii prime” 100.000 lei

A+D P+C
 Plantarea viței de vie: 601 „Cheltuieli cu = 301 „Materii prime” 100.000 lei
materiile prime”
A+D A–C
 Utilizarea 6028 „Cheltuieli privind = 3028 „Alte materiale 10.000 lei
îngrășămintelor: alte materiale auxiliare”
consumabile ”
A+D A–C
 Înregistrarea lunară a 6811 „Chelt. amortizarea = 2813 „Amortizarea 2.000 lei
amortizării utilajelor: imobilizărilor” instalaţiilor şi
mijloacelor de
transport”
A+D P+C
 Înregistrarea salariilor 641 „Chelt. cu salariile = 421 „Personal – salarii 15.000 lei
datorate: personalului” datorate”
A+D P+C
 Consemnarea 646 „Cheltuieli privind = 436 „Contribuţia 338 lei
contribuției contribuţia asiguratorie asiguratorie pentru
asigurătorii pentru pentru muncă” muncă”
muncă: A+D P+C
 Înregistrarea lucrărilor % = 401 „Furnizori” 2.750 lei
executate de terți: 628 „Chelt. servicii 2.500 lei
executate de terți”
A+D P+C
 Înregistrarea 231 „Imobilizări = 722 „Venituri din 129.838 lei
producției în curs de corporale în curs de producția de imobilizări
execuție (31.03.2021): execuție” corporale”
A+D P+C
 Recunoașterea 231 „Imobilizări = 722 „Venituri din 19.000 lei
cheltuielilor din corporale în curs de producția de imobilizări
perioada aprilie – iulie execuție” corporale”
2021: A+D P+C
 Recunoașterea 217 „Active biologice = 231 „Imobilizări 148.838 lei

planțației de viță de productive” corporale în curs de
vie (iulie 2021): execuție”
A+D A–C
16
 Consemnarea 6811 „Chelt. amortizarea = 2817 „Amortizarea 620,16 lei /

amortizării lunare a imobilizărilor” activelor biologice lună (x 240
plantației de viță de productive” luni)
vie: A+D P+C
16) Entitatea ProExpert SRL achiziționează la data de 31.12.2020 echipamente de forare la

costul de achiziție de 900.000 lei plus TVA 19%, amortizabile în regim liniar timp de 10 ani.
În iunie 2021, se achiziționează de la Agenția Națională pentru Resurse Minerale dreptul
de exploatare a unui perimetru în județul Tulcea la un cost de 450.000 lei. Anterior
achiziției, au fost derulate studii topografice în cuantum de 6.000 lei plus TVA 19%, iar
ulterior achiziției s-au efectuat studii geologice de 7.950 lei în vederea identificării
cantităților de petrol existente în sol. Durata licenței este de 4 ani. Reflectați operațiunile
care se impun în evidențele contabile ale entității, considerând prevederile OMFP nr.
1802/2014, cunoscând faptul că în costul activului se vor include costul cu achiziția
drepturilor de exploatare 900.000 lei, studiile geologice 7.950 lei, amortizarea utilajelor
utilizate în forare 90.000 lei, nefiind incluse studiile topografice efectuate anterior
dreptului legal de exploatare de 6.000 lei.
 Achiziția % = 404 „Furnizori de 1.071.000

echipamentelor de imobilizări” lei
forare: 216 „Active corporale de 900.000 lei
exploatare și evaluare a
resurselor minerale”
A+D P+C
 Consemnarea 6811 „Chelt. amortizarea = 2816 „Amortizarea 90.000 lei
amortizării imobilizărilor” activelor corporale de
echipamentelor de exploatare și evaluare
forare: a resurselor minerale”
A+D P+C
 Recunoașterea % = 401 „Furnizori” 7.140 lei
studiilor topografice 614 „Cheltuieli cu studiile 6.000 lei
precum cheltuieli ale și cercetările”
perioadei: 4426 „TVA deductibilă” 1.140 lei
A+D P+C
 Achiziția dreptului de 206 „Active necorporale = 404 „Furnizori de 450.000 lei
exploatare: de explorare şi evaluare a imobilizări”
resurselor minerale”
A+D P+C
 Recunoașterea % = 401 „Furnizori” 9.460,50 lei
studiilor geologice 206 „Active necorporale 7.950 lei
precum cheltuieli ale de explorare şi evaluare a
perioadei: resurselor minerale”și
cercetările”
4426 „TVA deductibilă” 1.510,50 lei
A+D P+C
17
 Includerea amortizării 206 „Active necorporale = 721 „Venituri din 90.000 lei
instalațiilor de forare de explorare şi evaluare a producția de imobilizări
în costul activului resurselor minerale” necorporale”
imobilizat necorporal: A+D P+C
 Consemnarea lunară a 6811 „Chelt. amortizarea = 2806 „Amortizarea 11.415,62
amortizării pe durata imobilizărilor” activelor necorporale lei (547.950
licenței primite (4 ani; de explorare şi lei / 48 luni)
48 luni): evaluare a resurselor x 48 luni
minerale”
A+D P+C
18
Aplicații privind activele imobilizate deținute în baza contractelor de

leasing
a) Contabilitatea imobilizărilor corporale dobândite prin leasing financiar
Leasingul este o modalitate de finanțare a activelor imobilizate corporale, care face uz de

principiul prevalenței economicului asupra juridicului.
Leasingul financiar reprezintă operațiunea prin care, pe baza unui contract, locatorul cedează
locatarului dreptul de a utiliza un activ, alături de cea mai mare parte a riscurilor și avantajelor aferente
dreptului de proprietate asupra activului, în schimbul unei serii de plăți. Ratele de leasing privesc cota
parte din valoarea de intrare a activului și dobânda de finanțare prin leasing, potrivit contractului de
finanțare agreeat de ambele părți.
Studiu de caz 11:

Societatea comercială TRANSPORT SRL, încheie un contract de leasing financiar cu socieatatea
IMPULS LEASING ROMÂNIA SRL în vederea achiziționarii unui autotractor. Condițiile prin care se
asigură finanțarea sunt următoarele:
 avansul este de 10%;
 durata contractului 48 de luni;
 valoarea reziduală 4,48%;
Contractul de leasing perfectat între cele două societăți prevede următoarele condiții
contractuale:
 durata contractului de leasing: 4 ani (48 luni; 8 semestre);
 valoarea avansului: 10% din costul de achiziție a autotractorului (19.028 lei);
 avansul se va achita de către locatar în momentul încheierii contractului;
 prețul de achiziție: 190.280 lei plus TVA 19%;
 rata dobânzii, aplicată la datoria rămasă de rambursat: 2,50%/an;
 ratele se facturează și achită cu o frecvență semestrială – 8 rate;
 valoarea reziduală percepută în luna finală aferentă contractului: 8.529,33 lei (4,48%);
 comision de analiză: 0,2% din valoarea prețului de achiziție (380,56 lei);
 dobânda penalizatoare: 0,1% pe zi de întârziere;
 comision de administrare lunar: 0%;
 toate decontările se efectuează în lei.
Denumire Procent Formulă Valoare
Preț achiziție cu TVA 226.433,2 lei
Preț achiziție fără
190.280 lei
TVA
Avans (fără TVA) 10% Valoare avans(%) * Preț achiziție fără
19.028 lei
TVA
Valoare reziduală 4,48% Valoare reziduală(%) * Preț achiziție fără
(fără TVA 8.529,33 lei
TVA)
Rată dobândă 2,5%
Comision de analiză 0,2% Comision de analiză(%) * Preț de achiziție
380,56 lei
fără TVA
Comision de
0,00
administrare
1
Obs.: Nu am detaliat evidențele în contabilitatea locatorului întrucât acestea fac uz de planul de conturi dedicat
instituțiilor de credit și nu am dorit să îi bulversez pe colegii care nu au studiat „Contabilitate bancară” /
„Contabilitatea instituțiilor de credit”
0
𝒓𝒅
𝑷𝒓𝒊𝒏𝒄𝒊𝒑𝒂𝒍 𝒙
Anuitatea constantă = 𝒓𝒅
𝟏𝟐
𝒏
𝟏 𝟏
𝟏𝟐
𝑽𝒂𝒍𝒐𝒂𝒓𝒆𝒂 𝒓ă𝒎𝒂𝒔ă 𝒙 𝒓𝒅
Dobânda lunară =
𝟏𝟐
Principalul rambursat = Anuitate – Dobândă
În consecință, graficul de rambursare al contractului de finanțare prin leasing financiar se prezintă

după cum urmează:
-lei-
Element Sold Dobânda Dobânda Capital Rată TVA 19% Rată
semestrială lunară inclusiv
TVA
Avans 19.028,00 0,00 0,00 19.028,00 19.028,00 3.615,32 22.643,32
Rata 1 171.252,00 2.140,65 356,78 19.467,02 21.607,67 4.105,46 25.713,13
Rata 2 151.784,98 1.897,31 316,22 19.710,36 21.607,67 4.105,46 25.713,13
Rata 3 132.074,62 1.650,93 275,16 19.956,74 21.607,67 4.105,46 25.713,13
Rata 4 112.117,88 1.401,47 233,58 20.206,20 21.607,67 4.105,46 25.713,13
Rata 5 91.911,68 1.148,90 191,48 20.458,78 21.607,67 4.105,46 25.713,13
Rata 6 71.452,90 893,16 148,86 20.714,51 21.607,67 4.105,46 25.713,13
Rata 7 50.738,39 634,23 105,70 20.973,44 21.607,67 4.105,46 25.713,13
Rata 8 29.764,94 372,06 62,01 21.235,61 21.607,67 4.105,46 25.713,13
Valoarea reziduală 8.529,33 0,00 0,00 8.529,33 8.529,33 1.620,57 10.149,90
Total 10.138,72 - 190.280,00 200.418,72 38.079,56 238.498,27
Menționăm faptul că durata de viață a mijlocului conform Catalogului ce privește clasificarea și

durata normală de funcționare a mijlocului fix (Autotractoare 2.3.2.2.4) este de 4 – 8 ani, iar acesta va fi
amortizat în regim liniar timp de 5 ani.
Monografia contabilă aferentă:
a) Înregistrarea facturii de avans și a comisionului de analiză:
% = 404 „Furnizori de imobilizări” 23.096,19 lei

4093 „Avansuri acordate pentru imobilizări corporale” 19.028 lei
668 „Alte cheltuieli financiare” 380,56 lei
4426 “TVA deductibilă” 3.687,63 lei
A+D P+C
b) Achitarea facturii de avans prin virament bancar:

404 „Furnizori” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 23.096,19 lei
P–D A–C
c) Consemnarea intrării activului finanțat prin leasing financiar:

2133 „Mijloace de transport” = 167 „Alte împrumuturi și datorii asimilate” 190.280 lei
A+D P+C
d) Regularizarea avansului achitat:
1
167 „Alte împrumuturi și datorii = 4093 „Avansuri acordate pentru imobilizări 19.028 lei
asimilate” corporale”
P–D A–C
e) Extrabilanțier, se realizează consemnarea obligațiilor de achitat privitoare la dobânda

datorată, potrivit scadențarului:
D8051 „Dobânda de plătit” 10.138,72 lei
 Consemnarea amortizării lunare în regim liniar a autoturismului pe toată durata de

exploatare a imobilizării (190.280 / 5 ani = 38.056 lei/an; 3.171,33 lei/lună)

6811 “Cheltuieli de exploatare privind = 2813 „Amortizarea instalațiilor și a 3.171,33 lei (x 12
amortizarea imobilizărilor” mijloacelor de transport” luni x 5 ani)
A+D P+C
A. Monografia din decursul primului semestru din derularea contractului de leasing financiar:
 Consemnarea lunară a dobânzii datorate:

666 “Cheltuieli privind = 1687 „Dobânzi aferente altor împrumuturi şi 356,75 lei (x 6 luni =
dobânzile” datorii asimilate” 2.140,65 lei)
A+D P+C
 Primirea facturii pentru prima rată:
% = 404 „Furnizori de 25.713,13 lei
imobilizări”
167 “Alte împrumuturi și datorii asimilate” (P – D) 19.467,02 lei
1687 „Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii 2.140,65 lei
asimilate” (P – D)
4426 “TVA deductibilă” (A + D) 4.105,46 lei
 Achitarea facturii pentru prima rată:
404 „Furnizori de imobilizări” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 25.713,13 lei
P–D A–C
 Extrabilanțier, se se diminuează obligația de achitat privind dobânda aferentă contractului de
leasing:
C8051 „Dobânda de plătit” 2.140,65 lei
B. Monografia din decursul semestrului doi din derularea contractului de leasing financiar:

A+D P+C
 Primirea facturii pentru rata 2:
imobilizări”
 Achitarea facturii pentru rata de leasing financiar:
2

P–D A–C
leasing:
C. Monografia din decursul semestrului trei din derularea contractului de leasing financiar:

A+D P+C
imobilizări”
P–D A–C
leasing:
D. Monografia din decursul semestrului patru din derularea contractului de leasing financiar:

A+D P+C
imobilizări”
P–D A–C
leasing:
E. Monografia din decursul semestrului cinci din derularea contractului de leasing financiar:
3
A+D P+C
imobilizări”
P–D A–C
leasing:
F. Monografia din decursul semestrului șase din derularea contractului de leasing financiar:

dobânzile” datorii asimilate” 893,16 lei)
A+D P+C
imobilizări”
1687 „Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii 893,16 lei
P–D A–C
leasing:
C8051 „Dobânda de plătit” 893,16 lei
G. Monografia din decursul semestrului șapte din derularea contractului de leasing financiar:

A+D P+C
imobilizări”
4

P–D A–C
leasing:
H. Monografia din decursul semestrul opt din derularea contractului de leasing financiar:

A+D P+C
imobilizări”
P–D A–C
leasing:
f) Exprimarea opțiunii de achiziție a mijlocului de transport:
 Primirea facturii privind valoarea reziduală:

% = 404 „Furnizori de imobilizări” 10.149,90 lei
167 “Alte împrumuturi și datorii asimilate” 8.529,33 lei
4426 “TVA deductibilă” 1.620,57 lei
 Achitarea contravalorii facturii privind valoarea reziduală:

b) Contabilitatea imobilizărilor corporale dobândite prin leasing operațional

Leasingul operațional reflectă operațiunile de tip leasing care nu îndeplinesc criteriile de
calsificare specifice leasingului financiar. Ratele de leasing privesc în acest caz chiria negociată potrivit
contractului.
Contractul de leasingul operațional este definit de art. 7, pct. 8 din legea nr. 227/2015 privind
Codul fiscal ca fiind “orice contract de leasing încheiat între locator și locatar, care transferă locatarului
riscurile și beneficiile dreptului de proprietate, mai puțin riscul de valorificare a bunului la valoarea
reziduală, și care nu îndeplinește niciuna dintre condițiile prevăzute la pct. 7 lit. b) – e); riscul de
valorificare a bunului la valoarea reziduală există atunci când opțiunea de cumpărare nu este exercitată
5
la începutul contractului sau când contractul de leasing prevede expres restituirea bunului la momentul
expirării contractului”.
Studiu de caz 2:
Societatea TRANSPORT SRL preia în leasing operațional un utilaj, astfel se cunosc următoarele
aspecteprivitoare la prevederile contractuale agreeate de ambele părți:
 valoarea la preț de achiziție la cumpărător: 75.000 lei;

 durata normală de funcționare a echipamentului este de 8 ani;
 durata contractului de leasing operațional este de 4 ani;
 rata anuală a dobânzii este de 12% din valoarea utilajului;
 rata de leasing este facturată cu o frecvență lunară;
75.000

rata de capital: ( ) = 781,25 lei/lună
8 ani∗12 luni
 total rată de capital: (4 ani * 12 luni * 781,25 lei/lună) = 37.500 lei
 dobândă totală: (75.000 lei * 12%/an * 4 ani) = 36.000 lei
36000
 dobânda lunară: ( ) = 750 lei/lună
48 luni
 rata de leasing: 781,25 lei + 750 lei = 1531,25 lei/lună
 valoarea totală a ratelor de leasing: 4 ani * 12 luni * 1.531,25 lei/lună = 73.500 lei
 opțiunea de cumpărare se referă la faptul că la exprirarea contractului de leasing, la
valoareareziduală;
 valoarea reziduală: 75.000 lei – (4 ani * 12 luni * 781,25 lei/lună) = 37.500 lei
Monografia contabilă aferentă în contabilitatea locatarului:
a) Consemnăm în contabilitate evidența extrabilanțieră a valorii totale a ratelor de leasing

operaționalde plătit
D8036 „Redevențe, locații de gestiune, chirii și 73.500 lei
alte datorii asimilate"
b) Primirea și înregistrarea facturii privind rata lunară de leasing operațional (x 48 luni):

% = 401 „Furnizori” 1.822,18 lei
612 „Cheltuieli cu redevențe, locații de gestiune și chirii” 1.531,25 lei
4426 “TVA deductibilă” 290,93 lei
A+D P+C
c) Se înregistrează în contabilitate achitarea facturii privind rata lunară de leasing operațional (x 48

luni):
401 „Furnizori” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 1.822,18 lei
P–D A–C
d) Se scade rata achitată din evidența extrabilanțieră (x 48 luni):
C8036 „Redevențe, locații de gestiune, chirii și 1.531,25 lei
alte datorii"
Înregistrarile contabile de la punctele b), c) și d) se vor repeta până la expirarea contractlui de

leasingde 48 de ori.
e) În mometul expirării contractului de leasing, se expirimă opțiunea de a cumpăra utilajul, se

primește factura, la valoarea de intrare a achiziției:
% = 404 „Furnizori de imobilizări” 44.625 lei
6
2131„Mașini utilaje și instalații de 37.500 lei

lucru”
A+D P+C
f) Concomitent se poate consemna diferența până la nivelul valorii contabile a activului

imobilizat,reprezentand valoarea ramasă de amortizat, calculată de finanțator, facturată
utilizatorului:
2131 „Mașini utilaje și instalații de = 2813 „Amortizarea, instalațiilor, mijloacelor de 37.500 lei
lucru” transport, animalelor și plantațiilor”
A+D P+C
g) Achitarea contravalorii facturii privind valoarea reziduală:

P–D A–C
Monografia contabilă aferentă în contabilitatea locatorului:
a) Facturarea operiodică a chiriei (ratelor de leasing operațional; x 48 luni):

4111 „Clienți” = % 1.822,18 lei
706 „Venituri din redevențe, locații de gestiune și 1.531,25 lei
chirii”
4427 „TVA colectată” 290,93 lei
A+D P+C
b) Încasarea periodică a chiriei facturate (x 48 luni):

5121 „Conturi la bănci în lei” = 4111 „Clienți” 1.822,18 lei
A+D A–C
c) Consemnarea periodică a amortizării utilajului (x 48 luni):

6811 „Cheltuieli de exploatare privind = 2813 „Amortizarea instalațiilor și a 781,25 lei
amortizarea imobilizărilor” mijloacelor de transport”
A+D P+C (x 48 luni)
Înregistrarile contabile de la punctele a), b) și c) se vor repeta până la expirarea contractlui de

leasingde 48 de ori.
d) Cedarea activului imobilizat în favoarea locatarului:

461 „Debitori diverși” = % 44.625 lei
7583 „Venituri din cedarea activelor și alte operațiuni de capital” 37.500 lei
4427 „TVA colectată” 7.125 lei
A+D P+C
e) Scoaterea din evidență a activului imobilizat cedat, parțial amortizat:

2131 „Mașini utilaje și 75.000
% =
instalații delucru” lei
2813 „Amortizarea, instalațiilor, mijloacelor de 37.500
transport, animalelor și plantațiilor” (P – D) lei
6583 „Cheltuieli privind cedarea activelor și alte 37.500
operațiuni de capital” (A + D) lei
f) Încasarea creanței față de debitorul divers:

7
5121 „Conturi la bănci în lei” = 461 „Debitori diverși” 44.625 lei

A+D A–C
c) Contabilitatea imobilizărilor corporale dobândite prin leaseback
În cadrul contractului de lease-back, producătorul (furnizorul) este același cu beneficiarul

(utilizatorul),care, în cele din urmă, își vinde bunurile aflate în proprietate către societatea de leasing
(finanțator), iar aceasta din urmă, le oferă spre închiriere pe baza unui contract de leasing, contractul
prezentând interes pentru ambele părți.
Studiu de caz 32:

Societatea TRANSPORT SRL deține un utilaj complex, pe care îl cedează unei societăți de leasing
având tranzacție regim de lease-back, în baza unui contract de leasing financiar. Se cunosc următoarele
informații privitoare la contractul perfectat între părțile implicate în demersurile de leaseback:
 Prețul de achiziție este de 50.000 lei
 Durata normală de funcționare este de 10 ani
 Amortizarea cumulată: = 416,66 * 36 luni = 15,000 lei / 3 ani
 Perioada 4 ani
 Ratele se plătesc în tranșe lunare ce sunt egale
 Finanțarea se va realiza la nivelul valorii contabile: 50.000 – 15.000 = 35.000
 Rata de capital: ∗
= 729,16 lei / lună
 Dobânda lunară: 729,16 lei pe lună * 25% dobânda lunară = 182,29 lei
a) Se înregistrează obținerea finanțării de 35.000 lei:

5121 „Conturi la bănci în lei” = 167 “Alte împrumuturi și datorii asimilate” 35.000 lei
A+D P+C
b) Se va înregistra TVA colectată aferentă finanțării:

461 „Debitori diverși” = 4427 “TVA colectată” 6.650 lei
A+D P+C
c) Se încasează creanța față de debitorul divers:

5121 „Conturi la bănci în lei” = 461 „Debitori diverși” 6.650 lei
A+D A–C
d) Se evidențiază extrabilanțier ratele de leasing de plătit:

D8036 „Redevențe, locații de gestiune, chirii și 43.749,60 lei
alte datorii" (729,16 lei + 182,29) * 48 luni
e) Primirea facturii reprezentând rata lunară de finanțare (x 48 luni):

% = 404 „Furnizori de imobilizări” (P + C) 1.084,62 lei
167 “Alte împrumuturi și datorii asimilate” (P – D) 729,16 lei
666 “Cheltuieli privind dobânzile” (A + D) 182,29 lei

4426 “TVA deductibilă” (A + D) 173,17 lei
2
Obs.: Nu am detaliat evidențele în contabilitatea locatorului întrucât acestea fac uz de planul de conturi dedicat
instituțiilor de credit și nu am dorit să îi bulversez pe colegii care nu au studiat „Contabilitate bancară” /
„Contabilitatea instituțiilor de credit”
8
f) Extrabilanțier, se va diminua obligația existentă (x 48 luni):

D8036 „Redevențe, locații de gestiune, chirii și (729,16 + 182,29) =
alte datorii" 911,45 lei
g) Achitarea datoriei privind rata lunară de leasing (x 48 luni):

P–D A–C
h) Se calculează și înregistrează amortizarea lunară a utilajului

6811 „Cheltuieli de exploatare privind = 2813 „Amortizarea instalațiilor și a 416,66 lei
amortizarea imobilizărilor” mijloacelor de transport”
A+D P+C (x 120 luni)
Din punct de vedere fiscal

 Obținerea finanțării este supusă TVA, ea survine în momentul când imobilizarea
corporală estevândută și orice vânzare este supusă TVA;
 Cheltuielile cu dobânzile sunt deductibile fiscal;
 Cheltuielile cu amortizarea sunt și ele deductibile fiscal;
d) Contabilitatea imobilizărilor coprorale închiriate
Studiu de caz 4:
Societatea TRANSPORT SRL închiriază o clădire pe perioada unui an. Se cunosc următoarele
informații privitoare la prevederile contractului perfectat între părți:
 Valoarea de intrare la proprietar este de 200.000 lei
 Durata normală de funcționare este de 50 ani
.
 Amortizarea cumulată: ∗
= 333,33 lei/lună; 333,33 lei/lună * (10 ani * 12 luni) =
39.999,6 lei/10 ani
 Chiria lunară: 450 lei/lună
 În luna a patra se execută lucrări de modernizare cu ajutorul unei societăți specializate, această
modernizare are un cost de 15.000 lei, care se va amortiza până la sfârșitul perioadei de închiriere.
a) Se înregistrează în evidența extrabilanțieră a preluării clădirii (debit):

D8031 „Imobilizări corporale 200.000 lei
primite cu chirie sau în baza altor
contracte similare”
b) Se înregistrează primirea facturii privind chiria lunară:

% = 401 “Furnizori” 535,50 lei
612 „Cheltuieli cu redevențele, locațiile de gestiune și chiriile” 450,00 lei
4426 „TVA deductibilă” 85,50 lei
A+D P+C
c) Plata facturii cu privire la chiria lunară:

401 “Furnizori” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 535,50 lei
P–D A–C
d) Se primește și înregistrează în contabilitate factura de la societatea de reparații și modernizări:
9
% = 404 „Furnizori de imobilizări” 17.850 lei

231 “Imobilizări corporale în curs de execuție” 15.000 lei
4426 “TVA deductibilă” 2.850 lei
A+D P+C
e) Se recepționează modernizarea:
212 “Construcții” = 231 “Imobilizări coprorale în curs de execuție” 15.000 lei
A+D A–C
f) Se achită contravaloarea facturii de modernizare:

404 “Furnizori” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 17.850 lei
P–D A–C
g) Amortizarea anuală a cheltuielilor cu modernizarea (15.000 lei /8 luni):
6811 „Cheltuieli de exploatare privind = 2812 “Amortizarea 1.875 lei (x 8
amortizarea imobilizărilor” construcțiilor” luni)
A+D P+C
h) Se scoate din evidență investiția cu modernizarea ce s-a amortizat în momentul expirării

contractuluide închiriere
2812 “Amortizarea construcțiilor” = 212 “Construcții” 15.000 lei
P–D A–C
i) Consemnarea extrabilanțieră a predării clădirii închiriate, la final de contract:
C8031 „Imobilizări corporale primite cu chirie 200.000
sau în baza altor contracte similare”
Din punct de vedere fiscal chiria achitată este deductibilă fiscal, dar și amortizarea
cheltuielilor cuprivire la modernizări.
10
Aprofundări contabile particulare privind decontările comerciale –

operațiuni speciale privind livrările neefectuate, reducerile comerciale
și financiare, avansurile comerciale și efectele comerciale, operațiuni
speciale privind compensarea creanțelor și datoriilor comerciale,
cesiunea de creanțe și factoringul
1. Considerații teoretice generale
Activitatea entităților economice dă naștere unui sistem complex de relații de

decontare cu terții, precum furnizorii, clienții, personalul, asigurările și protecția socială1,
bugetul statului, entitățile afiliate și cele controlate în comun, asociații / acționarii, debitorii
și creditorii diverși.
Aceste relații curente se concretizează în două categorii principale de operațiuni și
decontări aferente:
 apariția și stingerea drepturilor de creanță (creanțele);
 apariția și stingerea angajamentelor de plată (datoriile).
Informațiile privind lichiditatea activelor și exigibilitatea (scadența) datoriilor servesc

la evaluarea lichidității și solvabilității.
Datoriile comerciale generate de relațiile de decontare stabilite cu furnizorii aferente

demersurilor de aprovizionare cu bunuri, lucrări și servicii se delimitează din punct de vedere
al patrimoniului în următoarele: datorii față de furnizori, furnizori facturi nesosite și efecte
comerciale de plătit. Acestea sunt redate de grupa 40 „Furnizori și conturi asimilate”, alături
de avansurile acordate furnizorilor, care constituie creanțe asupra furnizorilor.
În categoria datoriilor comerciale se cuprind și creditorii diverși (462 „Creditori
diverși”), care redau datoriile față de terți generate de titluri executorii, alături de cele privind
redevențe, achiziționarea de valori mobiliare de plasament.
Creanțele comerciale sunt descrise de grupa 41 „Clienți și conturi asimilate”, care

grupează creanțele față de debitorii din vânzarea bunurilor, execuția lucrărilor și prestarea
serviciilor proprii ciclului de exploatare al entității, alături de livrările efectuate și încă
nefacturate către clienți (clienți – facturi de întocmit). Totodată, această grupă cuprinde și
avansurile primite de la clienți, care constituie obligații față de clienți.
Debitorii diverși (461 „Debitori diverși”) cuprind creanțele curente generate de daune
materiale, amenzi și penalități pretinse tertilor, stabilite în baza unor hotărâri judecătorești,
alături de creanțe care prin natura lor nu sunt delimitate prin conturi de creanțe comerciale,
salariale, sociale, fiscale, din cadrul grupului sau cu asociații / acționarii.
Efectele comerciale constituie titluri de valoare, negociabile, pe termen scurt (la
1
Tematica decontărilor cu personalul va fi abordată într-un capitol (curs și seminar) distinct.
1
termen) sau imediat (la vedere) care ateste, după caz, datorii (403 „Efecte de plătit”, 405
„Efecte de plătit pentru imobilizări”) sau creanțe (413 „Efecte de primit de la clienţi”) în cadrul
relațiilor comerciale stabilite între furnizori și clienți. Exemple de termeni asociați efectelor în
decontările comerciale: înscrisuri, polițe, cambii, bilete la ordin, file cec, instrumente de plată
sau instrumente de credit.
2. Considerații generale privind contabilitatea furnizorilor și clienților
Privitor la tematica partenerilor comerciali (furnizorilor și clienților), reglementările

contabile aprobate prin OMFP nr. 1802/2014 prevăd următoarele, în cadrul punctelor 310-
314:
- punctul 310:
(1) „În contabilitatea furnizorilor şi clienților se înregistrează operațiunile privind
cumpărările, respectiv livrările de mărfuri şi produse, serviciile prestate, precum şi
alte operațiuni similare efectuate.
(2) Datoriile către furnizorii de bunuri, respectiv prestatorii de servicii, de la care, până la
finele lunii, nu s-au primit facturile se evidențiază distinct în contabilitate (contul 408
"Furnizori facturi nesosite"), pe baza documentelor care atestă primirea bunurilor,
respectiv a serviciilor.
(3) Creanțele față de clienții pentru care, până la finele lunii, nu au fost întocmite
facturile se evidențiază distinct în contabilitate (contul 418 "Clienți - facturi de
întocmit"), pe baza documentelor care atestă livrarea bunurilor, respectiv prestarea
serviciilor.
(4) În baza contabilității de angajamente, entitățile trebuie să evidențieze în
contabilitate toate veniturile şi cheltuielile, respectiv creanțele şi datoriile rezultate
ca urmare a unor prevederi legale sau contractuale.
(5) În conturile de furnizori şi clienți se evidențiază distinct datoriile, respectiv creanțele
din penalități stabilite conform clauzelor contractuale, despăgubiri datorate pentru
contracte întrerupte înainte de termen şi alte elemente de natură similară.
- punctul 311:
(1) „Avansurile acordate furnizorilor, precum şi cele primite de la clienți se înregistrează
în contabilitate în conturi distincte.
(2) Avansurile acordate furnizorilor de imobilizări se reflectă distinct de avansurile
acordate altor furnizori.”
- punctul 312:
(1) „În conturile de terți se înregistrează distinct operațiunile de scontare, forfetare şi alte
operațiuni, efectuate cu instituții de credit.
(2) Scontul comercial reprezintă operațiunea prin care, în schimbul unui efect de comerț
(cambie, bilet la ordin), instituția de credit pune la dispoziția posesorului creanței
valoarea efectului, mai puțin taxa de scont şi comisioanele aferente, fără a aştepta
scadența efectului respectiv, iar instituția are drept de recurs asupra beneficiarului
fondurilor.
2
(1) Forfetarea reprezintă cumpărarea, fără recurs asupra oricărui deținător anterior, a
unor creanțe scadente la termen, ca rezultat al livrării de bunuri sau prestărilor de
servicii, contra unei taxe forfetare.”
- punctul 313:
(1) „Operațiunile privind vânzările/cumpărările de bunuri şi prestările de servicii
efectuate pe baza efectelor comerciale se înregistrează în contabilitate în conturile
corespunzătoare de efecte de primit sau de plătit, după caz.
(2) Efectele comerciale trebuie să îndeplinească condițiile de formă şi fond prevăzute de
legislația în vigoare, fără de care validitatea lor poate fi contestată sau anulată.
(3) Efectele comerciale scontate neajunse la scadență se înregistrează într-un cont în
afara bilanțului (contul 8037 "Efecte scontate neajunse la scadență") şi se
menționează în notele explicative.”
- punctul 314:
(1) „Creanțele şi datoriile în valută, rezultate ca efect al tranzacțiilor entității, se
înregistrează în contabilitate atât în lei, cât şi în valută, cu respectarea prevederilor
pct. 317 - 324 din prezentele reglementări.
(2) În conformitate cu prevederile art. 6 alin. (1) din Legea contabilității nr. 82/1991,
republicată, cu modificările şi completările ulterioare, orice operațiune economico-
financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document
care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de
document justificativ.
(3) Din punct de vedere contabil, efectuarea operațiunii economico-financiare este
probată de orice document în care se consemnează aceasta.
(4) În cazul bunurilor achiziționate însoțite de factură sau de aviz de însoțire a mărfii,
urmând ca factura să sosească ulterior, cursul valutar utilizat la înregistrarea în
contabilitate este cursul de la data recepției bunurilor.”
3. Contabilitatea decontărilor comerciale
Sistemul de conturi utilizate în vederea reflectării monografiilor specifice decontărilor

comerciale este prezentat sintetic în tabelul următor, într-o abordare comparativă privind
evidența vânzătorului și cea a cumpărătorului.
Utilizare Contabilitatea vânzătorului Contabilitatea cumpărătorului

Contabilitatea 411 Clienți 401 Furnizori (P)
decontărilor comerciale 4111 Clienți (A) 404 Furnizori de imobilizări (P)
4118 Clienți incerți sau în litigiu (A)
Contabilitatea 413 Efecte de primit de la clienți (A) 403 Efecte de plătit (P)
decontărilor comerciale 405 Efecte de plătit pentru
prin efecte comerciale imobilizări (P)
Contabilitatea 418 Clienți – facturi de întocmit (A) 408 Furnizori – facturi nesosite (P)
decontărilor comerciale (4428 TVA neexigibilă (A/P), pentru (4428 TVA neexigibilă (A/P), pentru
pentru care încă nu s-a entitățile plătitoare de TVA) entitățile plătitoare de TVA)
întocmit factură
3
Contabilitatea 419 Clienți – creditori (P) 409 Furnizori – debitori

avansurilor comerciale 4091 Furnizori debitori pt.
cumpărări de bunuri de natura
stocurilor (A)
4092 Furnizori debitori pt. prestări
de servicii (A)
4093 Avansuri acordate pt.
imobilizări corporale (A)
4094 Avansuri acordate pt.
imobilizări necorporale (A)
Dacă pentru livrările efectuate încă nu s-au întocmit facturi, doar avize de însoțire a
mărfurilor, acestea trebuie reflectate distinct în contabilitate (418 Clienți-facturi de întocmit),
concomitent cu evidențierea TVA aferentă facturilor neîntocmite (4428 TVA neexigibilă).
Atunci când clientul acordă un avans furnizorului, clientul devine un creditor al
furnizorului (datorie față de client 419 Clienți-creditori), iar furnizorul devine un debitor al
clientului (creanță față de furnizor 409 Furnizori-debitori).
4. Reducerile comerciale și financiare
Acordarea reducerilor de preț se efectuează conform condițiilor generale de livrare și

decontare agreate de regulă prin contract de către părți (client și furnizor).
Reducerile de preț se delimitează în:
 reduceri comerciale (609 „Reduceri comerciale primite” / 709 „Reduceri
comerciale acordate”):
⸰ rabat: reducere asupra prețului de vânzare pentru calitatea inferioară a
bunurilor livrate;
⸰ remiză: reducere acordată pentru fidelizarea clientului;
⸰ risturn: reducere acordată pentru depășirea unui prag valoric anual de
cumpărături;
 reduceri financiare (667 „Cheltuieli privind sconturile acordate” / 767 „Venituri
privind sconturi obținute”):
⸰ scont de decontare: reducere acordată pentru plata înainte de scadență.
5. Tratamentul contabil al creanțelor
Creanțele entității reprezintă active curente generate de evenimente trecute prin

furnizare de servicii sau bunuri către un debitor, urmând a fi decontate (încasate) pe termen
scurt. Acestea au funcție contabilă de activ (A).
Conturile de creanțe se debitează la constituirea creanțelor în principal prin:

 prestarea de servicii către clienți (A + X = P + X):
4111 „Clienți” = % Tarif + TVA
704 „Venituri din servicii prestate” Tarif
4427 „TVA Colectată” Tarif x 19%
A+D P+C
4
 facturarea de venituri din chirii către clienți (A + X = P + X):

4111 „Clienți” = % Tarif + TVA
706 „Venituri din redevențe, Tarif
locații de gestiune și chirii”
4427 „TVA Colectată” Tarif x 19%
A+D P+C
 achitarea unor avansuri din salarii către personalul angajat (A +X – X = P):

425 „Personal – salarii datorate” = 5121 „Conturi la bănci în lei” x lei
(sau 5311 „Casa în lei”)
A+D A–C
 drepturile rezultate din subscrierile acționarilor la capitalul social (A + X = P + X):

456 „Decontări cu acționarii / asociații = privind 1011 „Capital subscris x lei
capitalul” nevărsat”
B (A) + D P+C
 plata de avansuri către terți, furnizori (A + X – X = P):

409 „Furnizori - debitori” = 5121 „Conturi la bănci în lei” x lei
A+D A–C
 vânzarea sau cedarea către terți de active imobilizate:
o vânzarea propriu-zisă (A + X = P + X):

461 „Debitori diverși” = % Preț de vânzare + TVA
7583 „Venituri din vânzarea activelor Preț de vânzare
și alte operațiuni de capital”
4427 „TVA colectată” Preț de vânzare x 19%
A+D P+C
o scoaterea din evidență / descărcarea gestiunii de imobilizarea vândută:

∙ activ imobilizat integral amortizat, mai exact valoarea amortizării
cumulate este egală cu valoarea de intrare a imobilizării (A + X – X = P):
28xx „Amortizări privind = 20xx „Imobilizări necorporale” Valoarea de
imobilizările” (sau 21xx „Imobilizări corporale”) intrare
P–D A–C
∙ activ imobilizat parțial amortizat, mai exact valoarea amortizării
cumulate este mai mică decât valoarea de intrare a imobilizării (A – X = P
– X; 28xx P – D, Imobilizări +, 6583 A + D, Cpr –, 20xx A –):
% = 20xx „Imobilizări necorporale” Valoarea de
(sau 21xx „Imob. corp.”) intrare
28xx „Amortizări privind Amortizarea
imobilizările” cumulată
6583 „Cheltuieli privind activele Valoarea de
cedate și alte operațiuni de capital” intrare –
Amortizarea
cumulată
5
 vânzare către terți de elemente de stoc (mărfuri și produse finite):
o vânzare mărfuri către terți:
∙ vânzarea propriu-zisă de mărfuri (A + X = P + X):

4111 „Clienți” = % Prețul vânzare + TVA
707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” Prețul vânzare
4427 „TVA Colectată” Prețul vânzare x 19%
A+D P+C
∙ descărcarea gestiunii de mărfurile vândute (A – X = P – X):

607 „Cheltuieli privind mărfurile” = 371 „Mărfuri” Costul de achiziție
A + D (Cpr –) A–C
o vânzare produse finite către terți:
∙ vânzarea propriu-zisă de produse finite (A + X = P + X):

4111 „Clienți” = % Prețul vânzare + TVA
7015 „Venituri din vânzarea produselor finite” Prețul vânzare
4427 „TVA Colectată” Prețul vânzare x 19%
A+D P+C
∙ descărcarea gestiunii de produsele finite vândute (A – X = P – X):

711 „Venituri aferente costurilor = 345 „Produse finite” Costul de producție
stocurilor de produse”
P – D (Cpr –) A–C
Conturile de creanțe se creditează la decontarea (încasarea) creanțelor în principal

prin următoarele tipuri de operațiuni:
 încasarea creanțelor față de clienți (A + X – X = P):

5121 „Conturi la bănci în lei” = 4111 „Clienți” x lei
(sau 5311 „Casa în lei”) (sau 4118 „Clienți incerți”)
A+D A–C
 încasarea creanțelor față de debitorii diverși (A + X – X = P):

5121 „Conturi la bănci în lei” = 461 „Debitori diverși” x lei
A+D A–C
 încasarea aportului vărsat în disponibilități de către acționari la formarea

capitalului social (A + X – X = P):
5121 „Conturi la bănci în lei” = 456 „Decontări cu acționarii / x lei
(sau 5311 „Casa în lei”) asociații privind capitalul”
A+D B (A) – C
6
 încasarea unei subvenții guvernamentale (finanțare nerambursabilă) de primit (A

+ X – X = P):
5121 „Conturi la bănci în lei” = 4551 „Subvenții guvernamentale” x lei
A+D A–C
 încasarea de creanțe în relație cu bugetul de stat (A + X – X = P):

5121 „Conturi la bănci în lei” = 4482 „Alte creanțe privind x lei
bugetul statului”
A+D A–C
 încasarea în contul curent bancar a TVA de recuperat de la bugetul de stat

(rambursarea TVA de recuperat de la bugetul de stat) (A + X – X = P):
5121 „Conturi la bănci în lei” = 4424 „TVA de Recuperat” x lei
A+D A–C
6. Tratamentul contabil al datoriilor pe termen scurt
Datoriile reprezintă obligații actuale ale entității, rezultate din evenimente trecute,
prin decontarea cărora se așteaptă să rezulte o ieșire de numerar sau echivalente (beneficii
economice). Acestea au funcție contabilă de pasiv (P).
Conturile de datorii se creditează la constituirea datoriilor în principal prin:
 achiziție de la terți (furnizori de imobilizări) (A + X = P + X):
% = 404 „Furnizori de imobilizări” Costul de achiziție + TVA
20xx „Imobilizări Costul de achiziție
necorporale”
21xx „Imobilizări corporale” Costul de achiziție
4426 „TVA deductibilă” Costul de achiziție x 19%
A+D P+C
 achiziții de la terți (furnizori de natură comercială) (A + X = P + X):

% = 401 „Furnizori” Costul de achiziție + TVA
301 „Materii prime” Costul de achiziție
302 „Materiale auxiliare” Costul de achiziție
303 „Materiale de natura Costul de achiziție
obiectelor de inventar”
371 „Mărfuri” Costul de achiziție
4426 „TVA Deductibilă” Costul de achiziție x 19%
A+D P+C
 înregistrarea impozitului pe profit de achitat (A = P + X – X):

691 „Cheltuieli cu impozitul pe profit” = 4411 „Impozitul pe profit” x lei
A + D (Cpr –) P+C
 înregistrarea altor impozite si taxe (ex. impozite locale) de achitat (A = P + X – X):

635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe și = 446 „Alte impozite, taxe și x lei
vărsăminte asimilate” vărsăminte asimilate”
A + D (Cpr –) P+C
7
 înregistrarea salariilor brute de achitat (A = P + X – X):

641 „Cheltuieli cu salariile personalului” = 421 „Personal – salarii datorate” x lei
A + D (Cpr –) P+C
Conturile de datorii se debitează la decontarea (prin plată) datoriilor în principal prin:
 plata datoriilor față de furnizorii comerciali (A – X = P – X):

401 „Furnizori” = 5121 „Conturi la bănci în lei” x lei
P–D A–C
 plata datoriilor față de furnizorii de imobilizări (A – X = P – X):

404 „Furnizori de imobilizări” = 5121 „Conturi la bănci în lei” x lei
P–D A–C
 plata datoriilor față de creditorii diverși (A – X = P – X):

462 „Creditori diverși” = 5121 „Conturi la bănci în lei” x lei
P–D A–C
 decontarea la scadență a unui bilet la ordin sau a unei cambii emise către un
furnizor pentru decontarea datoriilor față de acesta (A – X = P – X):
403 „Efecte de plătit” = 5121 „Conturi la bănci în lei” x lei
P–D A–C
 plata dividendelor distribuite către acționari (A – X = P – X):

457 „Dividende de plată” = 5121 „Conturi la bănci în lei” x lei
P–D A–C
 restituirea (plata) prin disponibilități bănești a contravalorii aporturilor unui

acționar retras (A – X = P – X):
456 „Decontări cu acționarii / = 5121 „Conturi la bănci în lei” x lei
asociații privind capitalul” (sau 5311 „Casa în lei”)
B (P) – C A–C
 plata salariilor nete datorate personalului angajat (A – X = P – X):

421 „Personal – salarii datorate” = 5121 „Conturi la bănci în lei” x lei
P–D A–C
 plata datoriilor privind impozitele și taxele (A – X = P – X):

% = 5121 „Conturi la bănci în lei” x lei
(sau 5311 „Casa în lei”) (∑a-i)
8
4411 „Impozitul pe profit” a lei

4423 „TVA de plată” b lei
444 „Impozitul pe venituri de natura c lei
salariilor”
4315 „Contribuția de asigurări d lei
sociale”
4316 „Contribuția de asigurări e lei
sociale de sănătate”
436 „Contribuția asigurătorie f lei
pentru muncă”
446 „Alte impozite și taxe și g lei
vărsăminte asimilate”
447 „Fonduri speciale - taxe și h lei
vărsăminte asimilate”
4481 „Alte datorii față de bugetul i lei
statului”
P–D A–C
7. Contabilitatea principalelor operațiuni privind creanțele și datoriile comerciale

– exemple de monografii
6.1. Efecte emise pentru decontarea datoriilor comerciale. Efecte primite pentru
decontarea creanțelor comerciale
1) Express SA (plătitoare de TVA) livrează la data de 20.05.2021 mărfuri în valoare de 20.000

lei (cost de achiziţie 16.000 lei), TVA 19%, către Teraplast SA (plătitoare de TVA).
Decontarea se realizează pe bază de bilet la ordin emis la data facturării și încasat la
scadență, după 30 de zile. Înregistrați operațiunile în contabilitatea ambelor entități
știind că pentru decontarea efectului comercial banca emitentului percepe 10 lei, iar
banca beneficiarului percepe 11 lei.
Contabilitatea vânzătorului (Express SA):

 Vânzare mărfuri către 4111 „Clienți” = % 23.800 lei
client: 707 „Venituri din 20.000 lei
vânzarea mărfurilor”
4427 „TVA Colectată” 3.800 lei
A+D P+C
 Descărcarea gestiunii 607 „Cheltuieli privind = 371 „Mărfuri” 16.000 lei
de mărfurile vândute: mărfurile”
A+D A–C
 Acceptarea biletului la 413 „Efecte de primit = 4111 „Clienți” 23.800 lei
ordin (BO) pentru de la clienți”
decontarea crenței A+D A–C
față de client:
 Depunerea biletului la 5113 „Efecte de = 413 „Efecte de primit 23.800 lei
ordin (BO) la bancă încasat” de la clienți”
spre încasare: A+D A–C
9
 Încasarea la scadență 5121 „Conturi la bănci = 5113 „Efecte de 23.800 lei

a biletului la ordin în lei” încasat”
(BO): A+D A–C
 Perceperea 627 „Cheltuieli cu = 5121 „Conturi la 11 lei
comisionului pentru serviciile bancare și bănci în lei”
decontarea biletului la asimilate”
ordin (BO): A+D A–C
Contabilitatea cumpărătorului (Teraplast SA):

 Achiziție mărfuri de la % = 401 „Furnizori” 23.800 lei
furnizor: 371 „Mărfuri” 20.000 lei
4426 „TVA 3.800 lei
Deductibilă”
A+D P+C
 Emiterea / întocmirea 401 „Furnizori” = 403 „Efecte de 23.800 lei
biletului la ordin (BO): plătit”
P–D P+C
 Achitarea la scadență 403 „Efecte de plătit” = 5121 „Conturi la 23.800 lei
a biletului la ordin bănci în lei”
(BO): P–D A–C
 Perceperea 627 „Cheltuieli cu = 5121 „Conturi la 10 lei
comisionului pentru serviciile bancare și bănci în lei”
decontarea biletului la asimilate”
ordin (BO): A+D A–C
6.2. Finanțarea efectelor comerciale primite de la clienți – scontarea efectelor

comerciale
2) În vederea finanțării activității curente Express SA decide să sconteze un bilet la ordin în

sumă de 50.000 lei și scadența de 60 de zile, emis în favoarea sa pentru o livrarea
anterioară. Banca percepe o taxă de scont de 0,06% și un comision de 100 lei pentru
această operațiune. Evidențiați operațiunile în contabilitatea entității.
AGIO = SCONT + COMISION

𝑽𝑵 𝒙 𝑻𝒔 𝒙 𝒅
𝑺𝑪𝑶𝑵𝑻 = 𝒙 𝟏𝟎𝟎
𝟑𝟔𝟎
 Acceptarea biletului 413 „Efecte de primit = 4111 „Clienți” 50.000 lei

la ordin (BO) pentru de la clienți”
decontarea crenței A+D A–C
față de client:
 Depunerea biletului la 5114 „Efecte remise = 413 „Efecte de primit 50.000 lei
ordin (BO) la bancă spre scontare” de la clienți”
pentru scontare: A+D A–C
10
 Evidența D 8037 „Efecte 50.000 lei

extrabilanțieră a scontate neajunse la
biletelor la ordin scadență”
neajunse la scadență
 Scontarea biletului la % = 5114 „Efecte remise 50.000 lei
ordin spre scontare”
Agio = scont + 5121 „Conturi la bănci 49.400 lei
comision în lei”
Scont = [(50.000 x 666 „Cheltuieli privind 250 lei
0,06% x 60) / 360] dobânzile”
x100 = 500 lei (250 471 „Cheltuieli în 250 lei
lei/lună) avans”
Comision 627 „Cheltuieli cu 100 lei
serviciile bancare și
asimilate”
A+D A–C
 Eșalonarea 666 „Cheltuieli privind = 471 „Cheltuieli în 250 lei
cheltuielilor în avans dobânzile” avans”
asupra cheltuielilor A+D A–C
peroadei cu
dobânzile:
 Scoaterea din C8037 „Efecte 50.000 lei
evidența scontate neajunse la
extrabilanțieră a scadență”
biletului la ordin
scontat și decontat:
6.3. Livrări anterioare facturării – primite și efectuate
3) Expert SA livrează mărfuri către Maral SRL în baza unui aviz de însoțire a mărfii, emis
pentru 1.000 buc la prețul de vânzare 10 lei/buc, plus TVA 19%, al căror cost de achiziție
este 9 lei/buc. După o săptămână, Express SA întocmește factura fiscală finală aferentă
livrării anterioare de mărfuri, pe care o încasează ulterior în contul curent bancar.
Înregistrați operațiunile în contabilitatea ambelor entități.
Contabilitatea vânzătorului:
 Livrarea mărfurilor în 418 „Clienți – facturi = % 11.900 lei
baza avizului de de întocmit”
expediție: 707 „Venituri din 10.000 lei
4428 „TVA 1.900 lei
Neexigibilă” (B, P)
A+D P+C
de mărfurile livrate: mărfurile”
A+D A–C
11
 Întocmirea facturii 4111 „Clienți” = 418 „Clienți – facturi 11.900 lei

fiscale aferente livrării de întocmit”
anterioare pe bază de A+D A–C
aviz:
 Transformarea TVA 4428 „TVA = 4427 „TVA Colectată” 1.900 lei
Neexigibilă în TVA Neexigibilă”
Colectată aferente B (P) – D P+C
vânzării pe baza
facturii fiscale:
 Decontarea creanței 5121 „Conturi la bănci = 4111 „Clienți” 11.900 lei
asupra clientului / în lei”
încasarea în contul A+D A–C
curent a creanței față
de client:
Contabilitatea cumpărătorului:
 Primirea de la furnizor % = 408 „Furnizori – 11.900 lei
a mărfurilor în baza facturi nesosite”
avizului de expediție: 371 „Mărfuri” 10.000 lei
4428 „TVA 1.900 lei
Neexigibilă” (B, A)
A+D P+C
 Primirea facturii 408 „Furnizori – = 401 „Furnizori” 11.900 lei
fiscale de la furnizor facturi nesosite”
pentru livrarea P–D P+C
anterioară:
 Transformarea TVA 4426 „TVA = 4428 „TVA 1.900 lei
Neexigibilă în TVA Deductibilă” Neexigibilă”
Deductibilă aferente A+D B(A) – C
achiziției pe baza
facturii fiscale:
 Decontarea / plata 401 „Furnizori” = 5121 „Conturi la 11.900 lei
prin virament bancar bănci în lei”
a datoriei față de P–D A–C
furnizor:
6.4. Avansuri comerciale primite de la clienți (clienți-creditori). Avansuri comerciale

acordate furnizorilor (furnizori-debitori)
4) La 10.05.2021, Danfoss SA încasează prin virament bancar, în baza unei facturi de avans
pentru o livrare ulterioară de produse finite, un avans de 25% conform comenzii
acceptate de clientul său Prestcom SRL pentru 100 buc pompe la un preț de vânzare de
1.500 lei/buc, plus TVA 19%, al căror cost de producție este 1.250 lei/buc. În 20.05.2021,
Danfoss SA livrează către Prestcom SRL bunurile comandate pentru care emite o factură
fiscală odată cu întocmirea unei facturi fiscale de stornare a avansului perceput anterior.
Diferența se încasează prin virament bancar la data livrării. Înregistrați operațiunile în
12
contabilitatea ambelor entități, știind că pentru Prestcom SRL bunurile achiziționate

reprezintă marfă.
Contabilitatea vânzătorului (Danfoss SA):

 Facturarea avansului 4111 „Clienți” = % 44.625 lei
către client 419 „Clienți – 37.500 lei
(10.05.2021): creditori”
A+D P+C
 Încasarea facturii de 5121 „Conturi la bănci = 4111 „Clienți” 44.625 lei
avans (10.05.2021): în lei”
A+D A–C
 Livrarea produselor 4111 „Clienți” = % 178.500 lei
finite către client 7015 „Venituri din 150.000 lei
(20.05.2021): vânzarea produselor
finite”
A+D P+C
 Descărcarea gestiunii 711 „Venituri aferente = 345 „Produse finite” 125.000 lei
de produsele vândute costurilor stocurilor de
(20.05.2021): produse”
P–D A–C
 Stornarea / 4111 „Clienți” = % -44.625 lei
regularizarea 419 „Clienți – -37.500 lei
avansului (emiterea creditori”
facturii de storno 4427 „TVA Colectată” -7.125 lei
avans, 20.05.2021): A+D P+C
 Încasarea creanței 5121 „Conturi la bănci = 4111 „Clienți” 133.875 lei
față de client în lei”
(20.05.2021): A+D A–C
Contabilitatea cumpărătorului (Prestcom SRL):

de avans emise de 4091 „Furnizori – debitori 37.500 lei
către furnizor pentru cumpărări de bunuri
(10.05.2021): de natura stocurilor”
4426 „TVA Deductibilă” 7.125 lei
A+D P+C
 Achitarea facturii de 401 „Furniori” = 5121 „Conturi la 44.625 lei
avans către furnizor bănci în lei”
(10.05.2021): P–D A–C
 Achiziția / recepția % = 401 „Furnizori” 178.500
mărfurilor de la lei
furnizor (20.05.2021): 371 „Mărfuri” 150.000
lei
A+D P+C
13
 Stornarea / % = 401 „Furnizori” -44.625

regularizarea avansului lei
acordat furnizorului 4091 „Furnizori – debitori -37.500
(20.05.2021): pentru cumpărări de bunuri lei
de natura stocurilor”
4426 „TVA Deductibilă” -7.125 lei
A+D P+C
 Stingerea datoriei față 401 „Furniori” = 5121 „Conturi la 133.875
de furnizor bănci în lei” lei
(20.05.2021): P–D A–C
6.5. Reduceri comerciale și financiare acordate și primite de la parteneri
5) La data de 10.07.2021 Grundfoss SA facturează către Palplast SA (ambele plătitoare de

TVA) o livrare de mărfuri în valoare totală de 100.000 lei, plus TVA 19% (cost de achiziție
80.000 lei), pentru care se acordă un rabat de 5% şi o remiză de 10%. Termenul de plată
agreeat prin contract este 30 de zile, dar se acordă un scont de 10%/an pentru achitarea
facturii înainte de scadență. Înregistrați operațiunile în contabilitatea ambelor entități
ştiind că plata facturii se efectuează în 15 zile de la data livrării mărfurilor.
Valoarea rabatului = 100.000 X 5% = 5.000 lei

Valoarea actuală a mărfurilor = 100.000 – 5.000 = 95.000 lei
Valoarea remizei = 95.000 X 10% = 9.500 lei

Valoarea actuală a mărfurilor’ = 95.000 – 9.500 = 85.500 lei
Valoare TVA = 85.500 X 19% = 16.245 lei
Total facturat = 101.745 lei
Valoare scont = 101.745 X 10% x 15 / 365= 418,13 lei

TVA aferentă scontului = 418,13 x 19/119 = 66,76 lei
Contabilitatea vânzătorului (Grundfoss SA):

 Vânzare mărfuri 4111 „Clienți” = % 101.745 lei
către client: 707 „Venituri din 85.500 lei
A+D P+C
 Descărcarea 607 „Cheltuieli privind = 371 „Mărfuri” 80.000 lei
gestiunii de mărfurile”
mărfurile vândute: A+D A–C
 Încasarea creanței % = 4111 „Clienți” 101.745 lei
asupra clientului și 667 „Cheltuieli privind 418,13 lei
înregistrarea sconturile acordate”
scontului acordat 5121 „Conturi la bănci 101.326,87
în lei” lei
A+D A–C
14
 Înregistrarea TVA 667 „Cheltuieli privind = 4427 „TVA Colectată” -66,76 lei
privind scontul sconturile acordate”
acordat A+D P+C
Contabilitatea cumpărătorului (Palplast SA):

 Achiziție mărfuri % = 401 „Furnizori” 101.745 lei
de la furnizor: 371 „Mărfuri” 85.500 lei
A+D P+C
 Plata / achitarea / 401 „Furnizori” = % 101.745 lei
stingerea datoriei (P – D)
și înregistrarea 5121 „Conturi la bănci 101.326,87
scontului obținut: în lei” (A – C) lei
767 „Venituri din 418,13 lei
sconturi obținute”
(P + C)
 Înregistrarea TVA 4426 „TVA Deductibilă” = 767 „Venituri din -66,76 lei
privind scontul sconturi obținute”
obținut: A+D P+C
6) În cursul anului 2020, Primatech SRL a livrat către Genstal SRL (ambele plătitoare de TVA)
mărfuri în valoare de 100.000 lei, plus TVA 19% (cost de achiziție 95.500 lei). La finalul
anului, Primatech SRL acordă Genstal SRL un risturn de 2,5% pentru volumul de bunuri
cumpărate. Înregistrați operațiunile în contabilitatea ambelor entități.
Valoare risturn = 100.000 x (-2,5%) = - 2.500 lei

Valoare TVA = - 2.500 x 19% = - 475 lei
Total factură risturn = - 2.975 lei
Contabilitatea vânzătorului (Primatech SRL):

A+D P+C
gestiunii de mărfurile”
mărfurile vândute: A+D A–C
 Înregistrarea 4111 „Clienți” = % -2.975 lei
risturnului acordat 709 „Reduceri -2.500 lei
clientului: comerciale acordate”
4427 „TVA Colectată” -475 lei
A+D P+C
 Încasarea creanței 5121 „Conturi la bănci = 4111 „Clienți” 116.025 lei
față de client: în lei”
A+D A–C
15
Contabilitatea cumpărătorului (Genstal SRL):

 Achiziție mărfuri de % = 401 „Furnizori” 119.000 lei
la furnizor: 371 „Mărfuri” 100.000 lei
A+D P+C
 Înregistrarea % = 401 „Furnizori” -2.975 lei
risturnului primit 609 „Reduceri -2.500 lei
de la furnizor: comerciale primite”
4426 „TVA Deductibilă” -475 lei
A+D P+C
 Plata / stingerea 401 „Furnizori” = 5121 „Conturi la 116.025 lei
datoriei față de bănci în lei”
furnizor: P–D A–C
6.6. Clienți incerți – ajustări pentru deprecierea creanțelor și pierderi din creanțe
nerecuperate
Reclasificarea unei creanțe din exigibilă în incertă depinde de identificarea adecvată a momentului
în care aceasta devine incertă, identificându-se trei cazuri principale:
 în cazul în care termenul de încasare a creanței a expirat, deci la data scadentă;
 în decursul anului, la emiterea unei decizii definitive a instanței de judecată, privind intrarea
în faliment sau în reorganizare a debitorului;
 la finalul exercițiului financiar, la data inventarierii, recunoscându-se o ajustare pentru
depreciere.
Potrivit art. 26 din legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, (1) Contribuabilul are dreptul la
deducerea rezervelor și provizioanelor/ajustărilor pentru depreciere, numai în conformitate cu
prezentul articol, astfel:
„c) ajustările pentru deprecierea creanțelor, înregistrate potrivit reglementărilor contabile
aplicabile, în limita unui procent de 30% din valoarea acestora, altele decât cele prevăzute la lit. d),
e), f), h) și i), dacă creanțele îndeplinesc cumulativ următoarele condiții
1. sunt neîncasate într-o perioadă ce depășește 270 de zile de la data scadenței;
2. nu sunt garantate de altă persoană;
3. sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului; […]
j) ajustările pentru deprecierea creanțelor înregistrate potrivit reglementărilor contabile aplicabile,
în limita unui procent de 100% din valoarea creanțelor, altele decât cele prevăzute la lit. d), e), f), h)
și i), dacă creanțele îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:
1. sunt deținute la o persoană juridică asupra căreia este declarată procedura de deschidere a
falimentului, pe baza hotărârii judecătorești prin care se atestă această situație, sau la o
persoană fizică asupra căreia este deschisă procedura de insolvență pe bază de:
- plan de rambursare a datoriilor;
- lichidare de active;
- procedură simplificată;
2. nu sunt garantate de altă persoană;
3. sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului;”
Potrivit OG nr. 8/2021, începând cu 1 ianuarie 2022 se va majora limita de deducere a ajustprilor
pentru deprecierea creanțelor de la 30% la 50%.
16
7) Teraplast SA a facturat prestări de servicii către Chimsport SA în luna ianuarie 2017 în

sumă totală de 119.000 lei (TVA 19% inclus la data facturării) pe care a încasat parțial
90.000 lei. La finalul anului, cu ocazia inventarierii creanţelor, Teraplast SA constată că
Chimsport SA a intrat în procedură de insolvență și întrevede posibilitatea ca suma
restantă să nu se mai încaseze curând, astfel că trece creanța în categoria celor incerte și
constituie o ajustare pentru deprecierea creanțelor pentru întreaga sumă. În anul 2021,
se pronunță falimentul Chimsport SA, iar lichidatorul judiciar virează Teraplast SA suma
de 15.400 lei din fondurile rezultate în urma lichidării activelor. Reflectați operațiunile în
contabilitatea prestatorului de servicii, Teraplast SA.
În evidențele contabile ale prestatorului, Teraplast SA:

 Facturarea 4111 „Clienți” = % 119.000 lei
serviciilor prestate: 704 „Venituri din 100.000 lei
servicii prestate”
A+D P+C
 Încasarea parțială 5121 „Conturi la bănci = 4111 „Clienți” 90.000 lei
a creanței: în lei”
A+D A–C
 Înregistrarea 4118 „Clienți incerți sau = 4111 „Clienți” 29.000 lei
creanței incerte: în litigiu”
A+D A–C
 Constituirea 6814 „Cheltuielil de = 491 „Ajustări pentru 29.000 lei
ajustării pentru exploatare privind deprecierea
deprecierea ajustările pentru creanțelor – clienți”
creanței: deprecierea activelor
circulante”
A+D P+C
 Încasarea parțială 5121 „Conturi la bănci = 4118 „Clienți incerți 15.400 lei
a creanței incerte: în lei” sau în litigiu”
A+D A–C
 Anularea creanței 4118 „Clienți incerți sau = 4427 „TVA Colectată” -2.171,43 lei
incerte alături de în litigiu”
ajustarea TVA A–C P+C
aferentă creanței 654 „Pierderi din 4118 „Clienți incerți 11.428,57 lei
neîncasate: creanțe și debitori sau în litigiu”
diverși”
A+D A–C
 Anularea ajustării 491 „Ajustări pentru = 7814 „Venituri din 29.000 lei
pentru depreciere deprecierea creanțelor ajustări pentru
rămase fără obiect – clienți” deprecierea activelor
(în urma anulării circulante”
creanței incerte): P–D P+C
Începând cu 1 ianuarie 2019, ajustarea bazei de impozitare a TVA aferentă creanțelor

neîncasate este permisă de la data intrării în procedura de faliment a clientului, iar în cazul
procedurilor de faliment inițiate anterior acestei date, pentru care nu a fost pronunțată
17
hotărârea judecătorească definitivă sau definitivă și irevocabilă, contribuabilul are dreptul

să își ajusteze baza de impozitare în termen de cinci ani începând cu 1 ianuarie 2019.
Anterior, ajustarea bazei impozabile aferente creanțelor neîncasate era permisă
după finalizarea procedurilor de faliment pentru clienții datornici sau, începând din anul
2016, ca urmare a aplicării unui plan de reorganizare admis și confirmat printr-o sentință
judecătorească, care prevede modificarea sau ștergerea creanțelor în cauză.
Începând cu 1 ianuarie 2021, se poate solicita recuperarea TVA aferentă creanțelor
neîncasate de la debitori persoane fizice, pentru care se înregistrează întârzieri mai mari de
12 luni de la data scadenței, dacă se demonstrează întreprinderea de eforturi comerciale
pentru recuperarea creanțelor, pentru creanțele neîncasate de maxim 1.000 lei inclusiv,
respectiv de proceduri judiciare pentru cele peste acest nivel.
6.7. Avansuri acordate furnizorilor de imobilizări pentru achiziția de active imobilizate
8) La data de 10.04.2021, Prestige SRL achită în baza facturii de avans unui furnizor extern,
Ivar SRL Italia, un avans de 5.000 € la un curs de 4,4750 lei/€, pentru achiziționarea unui
utilaj de presare a metalelor la rece. La 30.04.2021 utilajul este livrat la prețul de 15.000
€, fără TVA, la un curs de facturare de 4,4856 lei/€ și se stornează avansul. După 30 de
zile Prestige SRL achită diferența de plată la un curs de 4,4911 lei/€. Înregistrați
operațiunile în contabilitatea entității.
În evidențele contabile ale importatorului, Prestige SRL:
 Înregistrarea 4093 „Avansuri = 404 „Furnizori de 22.375 lei
facturii de avans acordate pentru imobilizări” (5.000 € x
(5.000 € x 4,4750 imobilizări corporale” 4,4750 lei/ €)
lei/€) de la furnizor: A+D P+C
 Taxarea inversă de 4426 „TVA = 4427 „TVA 4.251,25 lei
TVA aferentă Deductibilă” Colectată” (22.375 x
achiziției 19%)
 Plata contravalorii 404 „Furnizori de = 5124 „Conturi la 22.375 lei
facturii de avans: imobilizări” bănci în valută”
P–D A–C
 Achiziția utilajului % = 404 „Furnizori de 44.856 lei
(15.000 € x 4,4856 imobilizări” (10.000 € x
lei/€) și 4,4856 lei/€)
regularizarea 2131 „Echipamente 67.284 lei
(stornarea) tehnologice” (15.000 € x
avansului: 4,4856 lei/€)
4093 „Avansuri -22.375 lei
acordate pentru (5.000 € x
imobilizări corporale” 4,4750 lei/ €)
6651 „Diferențe -53 lei (5.000
nefavorabile de curs € x (4,4750 –
valutar” 4,4856))
A+D P+C
18
 Taxarea inversă de 4426 „TVA = 4427 „TVA 12.773,89 lei

TVA aferentă Deductibilă” Colectată” (67.284 x
achiziției 19%)
 Stingerea datoriei % = 5124 „Conturi la 44.911 lei
față de furnizorul bănci în valută” (10.000 € x
extern de 4,4911 lei/€)
imobilizări (10.000 404 „Furnizori de 44.856 lei
€ x 4,4911 lei/€) imobilizări” (10.000 € x
4,4856 lei/€)
6651 „Diferențe 55 lei (10.000
nefavorabile de curs € x (4,4911 –
valutar” 4,4856))
A+D A–C
8. Considerații teoretice generale privind cesiunea de creanțe
Privitor la tematica cesiunii de creanțe, reglementările contabile aprobate prin OMFP

nr. 1802/2014 prevăd următoarele, în cadrul punctului 333:
(1) „Creanțele preluate prin cesionare se evidențiază în contabilitate la costul de achiziție
(articol contabil 461 "Debitori diverşi" = 462 "Creditori diverşi"). Valoarea nominală a
creanțelor astfel preluate se evidențiază în afara bilanțului (contul 809 "Creanțe
preluate prin cesionare").
(2) În cazul achiziției unui portofoliu de creanțe, costul de achiziție se alocă pentru fiecare
creanță astfel preluată.
(3) În cazul în care cesionarul recuperează de la debitorul preluat o sumă mai mare decât
costul de achiziție al creanței față de acesta, diferența dintre suma încasată şi costul
de achiziție se înregistrează la venituri (contul 758 "Alte venituri din
exploatare"/analitic distinct) la data încasării.
(4) În cazul în care cesionarul cedează creanța față de debitorul preluat, acesta
recunoaşte în contabilitate la data cedării:
a) o cheltuială (contul 654 "Pierderi din creanțe şi debitori diverşi"), dacă costul
de achiziție al creanței cedate este mai mare decât prețul de cesiune al
acesteia; sau
b) un venit (contul 758 "Alte venituri din exploatare"/analitic distinct), dacă
prețul de cesiune al creanței cedate este mai mare decât costul de achiziție al
acesteia”.
9. Tratamente contabile specifice cesiunii de creanțe – exemple de monografii
9) Pe baza unui contract de cesiune de creanță, Expert SA (cesionar) preia o creanță față de
un client Bright SRL de la entitatea Trade SRL (cedent). Condițiile contractuale prevăd
următoarele: costul de achiziție al creanței 50.000 lei, valoarea nominală 60.000 lei.
Reflectați operațiunile care se impun în evidențele contabile ale societății cesionare și ale
celei cedente, cunoscând faptul că ulterior:
a. cesionarul încasează 55.000 lei de la clienul entității cedente;
b. cesionarul încasează 47.000 lei de la clienul entității cedente.
19
Contabilitatea societății cesionare (Expert SA):

 Preluarea creanței la 461.Bright SRL = 462.Trade SRL 50.000 lei
costul de achiziție „Debitori diverși” „Creditori diverși”
stabilit în contratul de A+D P+C
cesiune de creanță:
 Înregistrarea D809 „Creanţe 60.000 lei
extrabilanțieră a preluate prin
valorii nominale a cesionare”
creanței preluate prin
cesiune:
a.1. Încasarea creanței 5121 „Conturi la = % 55.000 lei
preluate prin bănci în lei” (A + D)
cesiune la o valoare 461.Bright SRL 50.000 lei
superioară costului „Debitori diverși” (A –
de achiziție: C)
7588 „Alte venituri din 5.000 lei
exploatare” (P + C)
Venitul este impozabil, incluzându-se în baza de calcul a
impozitului pe profit.
a.2. Efectuarea plății 462.Trade SRL = 5121 „Conturi la bănci 50.000 lei
către entitatea „Creditori diverși” în lei”
cedentă: P–D A–C
a.3. Scoaterea din C809 „Creanţe 60.000 lei
evidențele preluate prin
extrabilanțiere a cesionare”
valorii nominale a
creanței preluate
prin cesiune:
b.1. Încasarea creanței % = 461.Bright SRL 50.000 lei
preluate prin „Debitori diverși”
cesiune la o valoare 5121 „Conturi la 47.000 lei
inferioară costului bănci în lei”
de achiziție: 654 „Pierderi din 3.000 lei
creanțe și debitori
diverși”
A+D A–C
b.2. Efectuarea plății 462.Trade SRL = 5121 „Conturi la bănci 50.000 lei
către entitatea „Creditori diverși” în lei”
cedentă: P–D A–C
b.3. Scoaterea din C809 „Creanţe 60.000 lei
evidențele preluate prin
extrabilanțiere a cesionare”
valorii nominale a
creanței preluate
prin cesiune:
20
Contabilitatea societății cedente (Trade SRL):

 Cedarea creanței % = 4111.Bright SRL 60.000 lei
către societatea „Clienți”
cesionară: 461.Expert SA 50.000 lei
„Debitori diverși”
654 „Pierderi din 10.000 lei
creanțe și debitori
diverși”
A+D A–C
 Încasarea de la 5121 „Conturi la = 461.Expert SA 50.000 lei
cesionar a bănci în lei” „Debitori diverși”
contravalorii creanței A+D A–C
cesionate:
Potrivit prevederilor titlului II din Codul fiscal, cheltuiala este deductibilă limitat la calculul
impozitului pe profit: „(10) În cazul creanțelor cesionate, pierderea netă reprezentând
diferența dintre prețul de cesiune și valoarea creanței cesionate este deductibilă în limita
unui plafon de 30% din valoarea acestei pierderi. În cazul în care cesionarul cedează creanța,
pierderea netă se determină ca diferență între prețul de cesiune și costul de achiziție al
creanței. În cazul instituțiilor de credit, în situația în care creanțele cesionate sunt acoperite
parțial sau integral cu ajustări pentru pierderi așteptate, precum și în situația în care
creanțele sunt scoase din evidență în conturi în afara bilanțului și apoi sunt cesionate, 70%
din diferența dintre valoarea creanței înstrăinate și prețul de cesiune reprezintă elemente
similare veniturilor.”
10. Considerații teoretice generale privind operațiunile de factoring
Factoringul este o tehnică de finanțare, mai exact de transformare în lichidități a

creanțelor rezultate în urma livrării de bunuri și prestări de servicii către clienți. Totodată,
factoringul constituie o modalitate de asigurare a riscului de neîncasare a creanțelor.
Prin urmare, factoringul constă în operațiunea prin care clientul (aderent), cedează
proprietatea asupra creanțelor sale către factor (bancă), primind în schimb, imediat sau la
scadență, valoarea lor nominală diminuată cu AGIO. Factorul se însărcinează să încaseze
contravaloarea creanțelor și își asumă riscul în caz de neîncasare.
Clasificarea operațiunilor de factoring:
 parțial / total;
 cu plata imediată (old line) / la scadență (la o dată ulterioară; maturity) / mixt;
 închis (confidențial) / deschis;
 intern / internațional;
În funcție de dreptul de regres pe care banca îl poate exercita asupra aderentului:
 fără regres (recurs) – factorul nu se îndreaptă asupra aderentului în vederea
recuperării contravalorii creanțelor cesionate neîncasate;
21
 cu regres (recurs; recourse factoring) – factorul se îndreaptă asupra aderentului

în vederea recuperării contravalorii creanțelor cesionate neîncasate.
Riscurile acoperite în cazul factoringului fără regres sunt: insolvența, falimentul și

neplata prelungită a debitorului. Riscurile de dispută nu sunt acoperite, acestea nepuând fi
controlate de catre factor și depinzând exclusiv de capacitatea de performanță a vânzătorului
și de relatia sa cu cumpărătorul.
Schema operațională a finanțării prin factoring se prezintă duă cum urmează:
22
În principal, avantajele finanțării prin factoring sunt:
Contractul de factoring prezintă următoarele caracteristici juridice:

 se întocmește cu titlu oneros, adică orice operațiune de factoring se efectuează în
schimbul plății unui comision către factor;
 presupune executare succesivă, întrucât raporturile se desfășoară în timp. Aderentul
transferă facturile acceptate de debitor, pe măsură ce apar ca urmare a relațiilor
comerciale, iar factorul este responsabil de achitarea contravalorii cuvenite;
 este sinalagmatic, întrucât ambele părți urmăresc să obțină un beneficiu;
 este comutativ, adică părțile își cunosc drepturile și obligațiile din momentul întocmirii
contractului; cu toate acestea, poate fi și aleatoriu în situația factoringului fără regres,
când factorul preia riscul insolvabilității debitorului;
 este un contract de adeziune, în sensul că factorul are obligația de a finanța aderentul
cu sumele corespunzătoare valorii creanțelor cesionate.
23
11. Tratamente contabile specifice operațiunilor de factoring – exemple de

monografii
10) Entitatea Esprit SRL perfectează un contract de finanțare prin factoring cu o bancă
comercială (factor), agreând urmâtoarele condiții:
 valoarea nominală totală a creanțelor cedate 400.000 lei;
 plata imediată a 80% din valoarea creanțelor cedate, diferența urmând a fi acordată
la încasarea creanțelor cedate;
 constituirea unui depozit colateral pentru diferența de 20% din valoarea creanțelor
cedate;
 rata trimestrială a dobânzii este stabilită la 6%;
 perioada de finanțare alături de termenul de scadență al creanțelor cedate este de
90 de zile;
 comisionul de factoring este stabilit la 3% cotă fixă (flat) din valoarea facturilor
cedate factorului.
Consemnați operațiunile care se impun, în evidențele contabile ale aderentului,
cunoscând faptul că la scadență, creanțele cedate se încasează fără întârziere de la
clientul aderentului.
Evidențele contabile ale aderentului:

 Cedarea creanțelor de 461 „Debitori diverși” = 4111 „Clienți” 400.000
către aderent, la lei
valoarea nominală: A+D A–C
 Încasarea 80% din 5121 „Conturi la bănci = 5191 „Credite 320.000
creanțele cedate, pe în lei” bancare pe termen lei
seama finanțării prin scurt”
factoring: A+D P+C
 Constituirea unui 5411 „Acreditive în lei” = 5191 „Credite 80.000 lei
depozit colateral bancare pe termen
pentru diferența de scurt”
20% care va fi A+D P+C
încasată la scadență:
 Achitarea % = 5121 „Conturi la 12.000 lei
comisionului de bănci în lei” (400.000
factoring (3% aferent lei x 3%)
celor 3 luni de 627 „Cheltuieli cu 4.000 lei
finanțare): servicii bancare și
asimilate”
471 „Cheltuieli în 8.000 lei
avans”
A+D A–C
 Consemnarea % = 5186 „Dobânzi de 19.200 lei
obligației totale de plătit” (320.000
plată a dobânzii lei x 6%)
666 „Cheltuieli privind 6.400 lei
dobânzile”
24
aferente celor 3 luni 471 „Cheltuieli în 12.800 lei

de finanțare: avans”
A+D P+C
 Achitarea dobânzilor 5186 „Dobânzi de = 5121 „Conturi la 19.200 lei
curente datorate: plătit” bănci în lei”
P–D A–C
 Eșalonarea 627 „Cheltuieli cu = 471 „Cheltuieli în 4.000 lei
cheltuielilor în avans servicii bancare și avans” (x 2 luni)
pe cheltuielile asimilate”
perioadei privind A+D A–C
comisionul de
factoring (x 2 luni):
 Eșalonarea 666 „Cheltuieli privind = 471 „Cheltuieli în 6.400 lei
cheltuielilor în avans dobânzile” avans” (x 2 luni)
pe cheltuielile A+D A–C
perioadei privind
dobânda de factoring
(x 2 luni):
 Încasarea la scadență 5121 „Conturi la bănci = 5411 „Acreditive în 80.000 lei
a diferenței de 20% în lei” lei”
din creanța cedată: A+D A–C
Sau utilizând contul de viramente interne:
5121 „Conturi la bănci = 581 „Viramente 80.000 lei
în lei” interne”
A+D B (P) + C
581 „Viramente = 5411 „Acreditive în
interne” lei”
B (P) – D A–C
 Stingerea creditului 5191 „Credite bancare = 461 „Debitori 400.000
pe termen scurt din pe termen scurt” diverși” lei
finanțarea prin P–D A–C
factoring, pe seama
creanțelor cedate:
Tema nr. 2:
Compensarea creanțelor și datoriilor comerciale – aspecte procedurale, monografii
contabile și o abordare comparativă asupra prevederilor aplicabile până la 31.12.2019 și
începând cu 01.01.2020
25
Aprofundări, aplicații și studii de caz privind tratamentele contabile

specifice activităților de comerț – o abordare comparativă privind
principale forme ale comerțului
1. Considerații generale privind comerțul
Noțiunea de „comerț” provine de la cuvântul de origine latină „commercium”, acesta fiind

derivat în „cum” și „merx” care semnifică „cu marfă”. Din cele spuse, reiese că definim comerțul ca o
operatiune cu marfă. În urmă cu mult timp, oamenii erau preocupați să își producă pe forțele proprii
tot ceea ce aveau nevoie acest lucru schimbându-se odată cu evoluația civilizației când nevoile fiecărui
om au crescut. Așadar comerțul a devenit trebuincios din clipa în care persoanele au început să
interacționeze între ei. Totul a debutat prin schimbul direct de produse unde o persoană ce avea
nevoie de un produs ceda alt produs în schimb, operațiunea numindu-se „troc”. Adevăratul comerț a
început în momentul în care pentru un produs se dădeau la schimb monede.
Conform Dicționarului Explicațiv Român „comerțul” reprezintă transferul de bunuri și servicii
prin achiziționarea și vânzarea acestora dar și segmentul din economie care este reprezentat de
circulația mărfurilor.
Comerțul joacă un rol important în dezvoltarea economiei, reprezentând pionul principal al
economiei moderne și al economiei de piață. Un aspect foarte important în activitatea de comerț o
reprezintă stocarea mărfurilor care trebuie să garanteze un echilibru permanent între cererea și oferta
de bunuri în cadrul pieței. Acest lucru se realizează printr-un studiu permanent al nevoilor oamenilor
și prin anticiparea direcției de îndreptare a nevoilor viitoare.
Pentru ca totul să decurgă în condiții optime, este obligatorie existența unor persoane
profesioniste care să fie mediatori între producători și clienți, a căilor de transport și de comunicație
ca toate nevoile oamenilor să fie satisfăcute indiferent de locația acestora, a unor spații special
amenajate unde sunt depozitate produsele până când ele ajung la consumatori și a unor căi sigure și
garantate pentru toate tranzacțiile financiare atât pentru comercianți cât și pentru clienți.
Structura comerțului
Comunicație/transport Comunicație/transport
Nevoi privind un Produs

Comerciant ->
+ excedent
produs (cerere) Depozitare ->
(oferta)
- Pregătire => Vânzare
Constatarea nevoilor oamenilor Exploatarea informației

și a cererii de produse pe piață rezultată din constatăti
2. Conturi specifice urilizate în operațiunile de comerț
Pentru a se putea ține evidența produselor existente pe stoc în contabilitate și actiunea

acestora, este necesar folosirea unor conturi specifice aprobate de OMFP 1802/2014 precum:
 Contul 371 (Mărfuri) – cu sprijinul căruia se pot monitoriza acțiunile sufetite de fieare
produs și existanța lui pe stoc. Pe debitul aestui cont se va nota valoarea produselor
pătrunse în gestiune indiferent de natura și atribuția aestora. Pe credit se notează
valoarea produselor ce au ieșit din gestiune fie că au fost vândute, fie că au fost folosite
fie ca au fost gasite lipă în momentul unui inventar. Ca și sold a acestui cont vom avea
1
valoarea prețurilor de recepționare a produselor aflate pe stoc la încheierea perioadei,

această valoare putând fii reprezentată de costul de achiziție al produselor sau de prețul
lor de comercializare cu amănuntul;
 Contul 378 (Diferențe de preț la mărfuri) – acest cont este folosit pentru a păstra o
evidență a adaosului comercial al tuturor produselor existente în stocul entității. Pe
creditul aestui cont se va nota adaosul provenit de la produsele intrate în gestiune, pe
când în debitul său se va introdue adaosul provenit de la ieșirea din gestiune a
produselor. Ca și sold vom avea valoarea adaosului provenit din produsele ce se regasesc
pe stocul entității la sfarșitul perioadei.
 Contul 381 (Ambalaje ) – prin intermediul căruia sunt monitorizate stocurile de ambalaje
și modificarile suferite de acesta;
 Contul 401 (Furnizori) – ne ajută la evidențierea tuturor datoriilor pe care entitatea le are
față de furnizori;
 Contul 408 (Furnizori – facturi nesosite) – prin acest cont ținem evidența îndatoririlor
față de furnizori pentru bunurile primite dar pentru care nu au fost primite încă
documente ;
 Contul 409 (Furnizori – debitori) – ne evidențiază avansurile oferite furnizorilor;
 Contul 411 (Clienți) – prin intermediul căruia ne sunt justificate creanțele și decontările
care au legatură cu clienții;
 Contul 531 (Casa) – prin acest cont aflăm numerarul ce se regăsește în casierie;
 Contul 607 (Cheltuieli privind mărfurile) – ajută la evidențierea volumului de cheltuieli
suferite de produsele ce au ieșit din gestiune la costul lor de achiziție prin vânzare sau
alte moduri. Pe debitul său vom găsi costul de achiziție al produselor ce au fost vândute
sau care au fost declarate lipsă în urma unui inventar, dar și valoarea bunurilor aflate la
terți pentru care există acte ce justifică livrarea lor;
 Contul 707 (Venituri din vânzarea mărfurilor) – aici se evidențiază câștigurile procurate
din vânzarea bunurilor iar pe creditul său se regasesc prețurile produselor ce au fost
vândute clienților .
 Contul 4428 (TVA neexigibilă) – care înfățișează taxa pe valoarea adăugată cuprinsă în
prețul de comercializare cu amănuntul al produselor intrate în gestiune. Pe creditul
acestui cont se va evidenția TVA determinată din costul de achiziție al produselor sau din
adaosul lor comercial iar în rubrica de debit al acestui cont se va nota taxa provenită din
produsele ieșite din gestiune.
Veniturile din vânzarea mărfurilor (din activitatea de comerț) Acestea se înregistrează în

contabilitatea entității, în momentul în care dreptul de proprietate asupra mărfurilor vândute este
transferat către cumpărător. În cazul comerțului realizat în regim de consignație, se consideră că
bunurile au fost livrate de la consignant la consignatar, doar atunci când consignatarul livrează
bunurile clienților săi. Astfel, consignantul poate recunoaște veniturile respective numai când marfa
ajunge la clienți, deși contractul de consignație a fost deja întocmit. Deoarece există și posibilitatea ca
momentul recunoașterii unor venituri să nu se suprapună cu transferul dreptului de proprietate, din
diferite cauze, au fost enunțate anumite condiții necesare pentru recunoașterea veniturilor în OMFP
nr.1.802/2014, și anume:
a) Riscurile și avantajele semnificative sunt transferate de la entitate la cumpărător;
b) Entitatea nu mai deține controlul efectiv asupra lor;
c) Se poate evalua nivelul veniturilor tranzacției;
d) „Este posibil ca beneficiile economice asociate tranzacției să fie generate de către entitate”1;
e) Se poate evalua nivelul costurilor tranzacției;
1
OMFP nr. 1.802/2014, pct.441 (1)
2
Contul 707 ,,Venituri din vânzarea mărfurilor” este contul dedicat veniturilor din activitatea
de comerț. În creditul acestui cont se înregistrează, pe durata exercițiului financiar, prețurile de
vânzare al mărfurilor, care au fost vândute clienților (411), prețul de vânzare al mărfurilor, pentru care
nu s-au întocmit facturi (418), sumele încasate în numerar din vânzarea mărfurilor (531), sume
cuvenite din vânzări de bunuri către entități afiliate și entități legate prin interese de participare (451,
453). La finalul exercițiului financiar, ca majoritatea conturilor din clasa 7, contul 707 ,,Venituri din
vânzarea mărfurilor” se va închide, după ce soldul său va fi transferat în contul 121 ,,Profit sau
pierdere”.
În domeniul comerțului, se pot regăsi atât venituri angajate, care se înregistrează în
contabilitate la un moment diferit față de încasarea propriu-zisă, cât și, venituri constatate, în cadrul
cărora, momentul înregistrării și momentul încasării efective coincid, acest fapt depinzând
preponderent de tipul de comerț aplicat. În primul caz, operațiunea economică se realizează prin
efectuarea a două înregistrări contabile:
 Înregistrarea creanței entității față de clienți, a majorării veniturilor din vânzarea de
mărfuri și totodată creșterea obligațiilor față de stat:
4111 „Clienți” = %
707 „Venituri din vânzarea mărfurilor”
4427 „TVA colectată”
 Stingerea creanței față de clienți, în momentul primirii contravalorii produselor vândute:
5121 „Conturi la bănci în lei” = 4111 „Clienţi”
În al doilea caz, în care încasarea sumei se realizează în același timp cu vânzarea mărfurilor,
spre exemplu în cadrul unui magazin de desfacere cu amănuntul, este necesară doar o singură
înregistrare contabilă:
5311 „Casa în lei” = %
În opoziție cu clasa 7 de conturi, se află clasa 6 de conturi, care cuprinde conturi de cheltuieli.
Acestea sunt conturi cu funcție de activ, cu excepția contului 609 "Reduceri comerciale primite", care
are funcție de pasiv. În debitul lor se înregistrează sumele care constituie cheltuieli ale entității, iar la
sfârșitul perioadei soldul conturilor este transferat în contul 121 „Profit sau pierdere”. Acestea se
împart în cheltuieli de exploatare și cheltuieli financiare. Un alt criteriu de clasificare a cheltuielilor
este reprezentat de momentul înregistrării lor în contabilitate, de unde se desprind trei categorii de
cheltuieli:
- cheltuieli angajate (momentul plății este diferit de momentul recunoașterii cheltuielilor):
% = 401 „Furnizori”
607 „Cheltuieli privind mărfurile”
4426 „TVA deductibilă”
- cheltuieli constatate (momentul recunoașterii coincide cu momentul plății):
% = 5311 „Casa în lei”
- cheltuieli calculate (nu presupun efectuarea unei plăți).
În debitul contului 607 „Cheltuieli privind mărfurile” se înregistrează:

 valoarea mărfurilor vândute, depreciate ireversibil sau constatate lipsă la inventar (371):
607 „Cheltuieli privind mărfurile” = 371 „Mărfuri”
 valoarea mărfurilor aflate la terți pentru care au fost emise documentele de livrare (354):
607 „Cheltuieli privind mărfurile” = 354 „Produse aflate la terți”
 valoarea mărfurilor achiziționate, la utilizarea metodei inventarului intermitent (401):
607 „Cheltuieli privind mărfurile” = 401 „Furnizori”
3
 sume în curs de clarificare (473):

607 „Cheltuieli privind mărfurile” = 473 „Decontări din operații în curs de clarificare”
Utilizarea conturilor clasei 6, care au în vedere stocurile, diferă în funcție
de inventarul utilizat. În cazul inventarului permanent, cheltuiala se reflectă atunci când se reflect și
consumul. În cazul inventarului intermitent, cheltuiala se reflectă în momentul efectuării achiziției. La
sfârșitul perioadei se folosește pentru reflectarea stocului final, iar la începutul perioadei următoare,
stocurile inițiale se preiau în categoria cheltuielilor:
607 „Cheltuieli privind mărfurile” = 371 „Mărfuri” - stoc inițial
% = 371 „Mărfuri” - stoc achiziționat
371 „Mărfuri” = 607 „Cheltuieli privind mărfurile” - stoc final
Mărfurile constituie bunurile achiziționate din afara entității pentru a fi vândute în aceeași stare,
fără vreo prelucrare suplimentară. Cu toate acestea, sunt asimilate mărfurilor și stocurile provenite
din producția proprie care se vând prin magazine proprii, alături de stocurile procurate în vederea
consumului proriu, dar a căror destinație s-a schimbat și sunt oferite spre vânzare.
Parcursul de la producător spre consumator presupune ca mărfurile să treacă prin două etape:
 circulația cu ridicata a mărfurilor (en-gros) – presupune achiziționarea de cantități mari de la
producători și revânzarea către alte entități, în speciale cele destinate comerțului cu
amănuntul;
 circulația cu amănuntul a mărfurilor (en-detail) – presupune vânzarea mărfurilor către
consumatorii individuali și pentru consumul propriu al altor entități.
Evaluarea mărfurilor:
Entitățile cu ridicata Entitățile cu amănuntul
 evaluarea mărfurilor se face la costul de  evaluarea mărfurilor se face la preț de
achiziție; vânzare cu amănuntul (en-detail), format
 vânzarea la prețul de vânzare cu ridicata din costul de achiziție al mărfurilor, adaosul
(en-gros), determinat majorarea costului comercial și taxa pe valoarea adăugată
de achiziție cu adaosul comercial. neexigibilă (cea care va fi colectată la
vânzarea mărfurilor).
Adaosul comercial (marja comercială) reprezintă diferența dintre prețul de vânzare și costul de
achiziție al mărfurilor. Acesta se determină la momentul achiziționării mărfurilor, prin aplicarea
cotei de adaos asupra costului de achiziție. Scopul acestuia este acoperirea cheltuielilor de circulație
a mărfurilor și asigurarea obținerii unei rentabilități economice.
Diferențele de preț se vor repartiza prin utilizarea coeficientului de repartizare, aplicat asupra
veniturilor că mărfurile vândute cu amănuntul:
Soldul inițial al diferențelor de preț + Diferențe de preț aferente
(Si378) intrărilor în cursul perioadei (RC378)
Coeficient de
(Soldul inițial al mărfurilor (SiD371) - (Soldul inițial al TVA neexigibilă
repartizare
+ Valoarea intrărilor în cursul (SiC4428) + Valoarea intrărilor în
(k378) =
perioadei la preț de înregistrare cursul perioadei de TVA neexigibilă
(RD371)) (RC4428))
Diferențele de preț aferente mărfurilor vândute cu amănuntul = k378 x RC 707
3. Corelații privind contabilitatea activităților de comerț cu amănuntul. Verificarea

corectitudinii evidențelor contabile
Verficarea corectitudinii evidențelor privind contabilitatea activităților de comerț cu
4
amănuntul poate fi făcută pe baza urmăririi uneor serii de corelații. Acestea sunt în principal cele ce
urmează:
 aplicând procedeul sutei majorate asupra valorii mărfurilor existente pe stoc rezultă TVA
neexigibilă:
𝟏𝟗
𝑺𝒇𝑪𝟒𝟒𝟐𝟖 = 𝒙 𝑺𝒇𝑫𝟑𝟕𝟏
𝟏𝟏𝟗
 valoarea mărfurilor vândute (RC371) concide cu suma dintre veniturile din vânzarea
mărfurilor (RC707) și TVA colectată (RC4427):
𝑹𝑪𝟑𝟕𝟏 = 𝑹𝑪𝟕𝟎𝟕 + 𝑹𝑪𝟒𝟒𝟐𝟕
 costul de achiziție al mărfurilor vândute (RD607) alături de adaosul comercial al mărfurilor
vândute (RD378) coincide cu venitul generat din vânzarea mărfurilor (RC707);
𝑹𝑪𝟕𝟎𝟕 = 𝑹𝑫𝟔𝟎𝟕 + 𝑹𝑫𝟑𝟕𝟖
 determinarea cotei medii de adaos:
𝑺𝒇𝑪𝟑𝟕𝟖
𝑪𝒎𝒂 = 𝒙 𝟏𝟎𝟎
𝑺𝒇𝑫𝟑𝟕𝟏 − 𝑺𝒇𝑪𝟒𝟒𝟐𝟖
 calcularea adaosului comercial aferent mărfurilor existente pe stoc:
𝑺𝒇𝑪𝟑𝟕𝟖 = (𝑺𝒇𝑫𝟑𝟕𝟏 − 𝑺𝒇𝑪𝟒𝟒𝟐𝟖 )𝒙 𝑪𝒎𝒂
4. Principalele forme ale comerțului și tratamente contabile aplicabile acestora
Printre cele mai cunoscute forme de comerț regăsim: comerțul cu ridicata, comerțul cu
amanuntul, comerțul cu plata in rate, comerțul second hand, consignația, comerțul electronic, mobil
și fără magazine.
2.1. Comerțul cu ridicata (en gros)
Comerțul cu ridicata sau comerțul prin depozite este o formă de comerț prin intermediul
căreia mărfurile trec de la producător și ajung în comerțul cu amănuntul, ca „principala verigă finală
a stadiului circulației mărfurilor”2. Acesta include totalitatea operațiunilor de vânzare a bunurilor dar
și a serviciilor, indiferent de cumpărător pentru a fii utilizate în afaceri sau pentru a fii revândute,
interzis fiind cumpărarea lor în interes personal. Mărfurile sunt vândute în cantități mari, către alți
comercianți , nu direct către consumatorii finali.
Prin intermediul comerțului cu ridicata se realizează cumpărarea unor cantități mari de
produse de la producători interni sau externi, mărfurile fiind stocate în cantități mari, astfel
urmarindu-se evitarea oricăror probleme în procesul de aprovizionare sau chiar a problemelor
financiare.
Această cantitate mare de marfă presupune imobilizarea unor sume mari de bani , construirea
unor depozite încăpătoare si crearea tuturor condițiilor necesare. Persoanele care activează in
domeniul comerțului cu ridicata , se află intr-o cercetare permanentă a pieței si a cererii de mărfuri în
randul oamenilor, a modalitățiilor de promovare și cât de eficiente sunt , urmând să facă previziuni
privind cantitatea de marfă viitoare.
Comerțul cu ridicata reprezintă un avantaj major pentru producători, deoarece:
 producătorii vând produse în cantități mari
 mărfurile nu trebuie ambalate precum pretinde comerțul cu amănuntul
 cheltuielile de marketing sunt reduse deoarece marfurile sunt vandute sub marca
distribuitorilor
Pentru comerțul cu amanuntul, costurile sunt mai scăzute si sortimentele sunt mai bogate prin
intermediul comerțului cu ridicata.
2
Crăciun Sabău - Contabilitate aprofundată, 2008, pag 267
5
Monografii contabile specifice comerțului en gros
Pentru a putea fi realizată vânzarea mărfurilor, trebuie să se realizeze, mai întâi, achiziționarea
lor de la furnizori, existând posibilitatea recepționării lor prin factură, sau prin avizul de însoțire a
mărfii, urmat apoi de primirea facturii. Înregistrările contabile în aceste două cazuri sunt următoarele:
 Recepția mărfurilor de la furnizori pe baza facturii:
371 „Mărfuri”
 Recepția mărfurilor de la furnizori pe baza avizului de însoțire a mărfii:
% = 408 „Furnizori - facturi nesosite”
371 „Mărfuri”
4428 „TVA neexigibilă”
 Înregistrarea facturii primite:
408 „Furnizori - facturi nesosite” = 401 „Furnizori”
4426 „TVA deductibilă” = 4428 „TVA neexigibilă”
De asemenea, și vânzarea bunurilor se poate realiza cu emiterea imediată a facturii, sau
întocmirea ulterioară a facturii, mărfurile fiind însoțite de aviz:
 Înregistrarea vânzărilor către clienți pe bază de factură:
4111 ,,Clienți” = %
 Înregistrarea vânzărilor către clienți pe bază de aviz de insoțire a mărfii:
418 „Clienți – facturi de întocmit” = %
707 „Venituri din vânzarea
mărfurilor”
 Emiterea facturii:
4111 „Clienți” = 418 „Clienți – facturi de întocmit”
4428 „TVA neexigibilă” = 4427 „TVA colectată”
În anumite cazuri, în contractele de vânzare-cumpărare există precizări care permit entității
care vinde mărfurile să le răscumpere până la o anumită dată precizată în contract. În astfel de situații,
până la data în care este posibilă răscumpărarea, suma care urmează a fi primită de la client nu justifică
o vânzare, ci o finanțare primită și se înregistrează astfel în contabilitatea vânzătorului:
4111 „Clienți” = 401 ,,Furnizori”
Dacă vânzătorul, până la data scadentă, nu își va exercita dreptul de răscumpărare, el va
pierde controlul asupra mărfurilor, moment în care va fi recunoscut venitul din vânzarea mărfurilor,
mai apoi, realizându-se și scoaterea din gestiune a mărfurilor vândute:
401 „Furnizori” = 707 ,,Venituri din vânzarea mărfurilor”
Dacă vânzătorul, în schimb, va hotărî să răscumpere mărfurile, va trebui să înapoieze clientului
său finanțarea:
401 „Furnizori” = 5121 „Conturi la bănci în lei”
În cazul comerțului en gros, descărcarea din gestiune a mărfurilor vândute

se realizează la cost de achiziție:
Aplicații privind comerțului en gros
6
1) În decursul lunii mai, o entitate de comerț cu ridicata (en-gros; angrosist) achiziționează mărfuri
de la producător în valoare de 21.000 lei plus TVA 19%, cu plata ulterioară la scadență prin
virament bancar. Ulterior, vinde integral unui distribuitor mărfurile cu ridicata, aplicând o cotă de
adaos comercial de 25%, încasând contravaloarea la scadență prin virament bancar. Evidențiați
operațiunile care se impun în contabilitatea entității, cunoscând faptul că evaluarea mărfurilor se
face la costul de achiziție al acestora.

furnizor (producător): 371 „Mărfuri” 21.000 lei
4426„TVA 3.990 lei
Deductibilă”
A+D P+C
 Plata prin virament 401 „Furnizori” = 5121 „Conturi la bănci 24.990 lei
bancar a datoriei față în lei”
de furnizor: P–D A–C
 Vânzare mărfuri cu 4111 „Clienți” = % 31.237,50 lei
ridicata, cu încasare 707 „Venituri din 26.250,00 lei
ulterioară: vânzarea mărfurilor” (21.000 x 1,25)
4427 „TVA Colectată” 4.987,50 lei
A+D P+C
Determinarea prețului de vânzare cu ridicata:

Preț Vânzare cu Ridicata = Cost Achiziție + Adaos comercial
= 21.000 + 21.000 x 25%
sau = 21.000 x 125%
= 26.250 lei
 Descărcarea gestiunii 607 „Cheltuieli = 371 „Mărfuri” 21.000 lei
de mărfurile vândute privind mărfurile”
cu ridicata: A+D A–C
 Încasarea prin 5121 „Conturi la = 4111 „Clienți” 31.237,50 lei
virament bancar a bănci în lei”
creanței față de A+D A–C
clienți:
2) Pe baza contractului de donație, se înregistrează o donație de mărfuri acordată unui terț, pentru
care se cunoaște costul de achiziție de 400 lei, cota de adaos comercial practicată de entitate 20%.
Înregistrați operațiunea în evidențele contabile ale unei entități, în următoarele două cazuri:
a. evidența contabilă a unei entități de comerț cu amănuntul, care ține evidența

mărfurilor la preț de vânzare cu amănuntul;
b. evidența contabilă a unei entități de comerț cu ridicata, care ține evidența mărfurilor
la cost de achiziție.
a. Donație mărfuri % = 371 „Mărfuri” (A – 571,20 lei

în evidența unui C)
detailist (comerț 6582 „Donații acordate” 400 lei
cu amănuntul): (A + D)
378 „Diferențe de preț la 80 lei
mărfuri” (P – D) (400 x 20%)
4428 „TVA Neexigibilă” 91,20 lei
7
(P – D) [(400 + 80) x 19%]

b. Donație mărfuri 6582 „Donații acordate” = 371 „Mărfuri” 400 lei
în evidența unui A+D A–C
angrosist (comerț
cu ridicata):
Aplicații privind contabilitatea activităților de comerț cu ridicata. Livrări intracomunitare.

Export în nume propriu
3) În decursul lunii noiembrie, o entitate de comerț cu ridicata (en-gros; angrosist), înregistrată în

scopuri de TVA, achiziționează mărfuri de la producător în valoare de 11.424 lei TVA 19% inclus,
cu plata ulterioară la scadență prin virament bancar. Ulterior, livrează intracomunitar integral unui
distribuitor mărfurile cu ridicata, cu un preț de vânzare negociat la 6.000 euro, încasând
contravaloarea la scadență prin virament bancar. Cursul de la data facturării este 4,9492 lei/euro,
iar cel de la data încasării 4,9510 lei/euro. Totodată, la aceeași dată, se perfectează o poliță de
asigurare și achită în numerar prima de asigurare pe parcurs extern în valoare de 100 euro.
Transportul este asigurat de un transportator intern care percepe 1.500 lei plus TVA 19%, care
este achitat în numerar la data preluării comenzii de transport. Evidențiați operațiunile care se
impun în contabilitatea entității, cunoscând faptul că evaluarea mărfurilor se face la costul de
achiziție al acestora.

furnizor (producător): 371 „Mărfuri” 9.600 lei
4426„TVA Deductibilă” 1.824 lei
A+D P+C
 Plata prin virament 401 „Furnizori” = 5121 „Conturi la 11.424 lei
bancar a datoriei față bănci în lei”
de furnizor: P–D A–C
 Vânzare mărfuri prin 4111 „Clienți” = 707 „Venituri din 6.000 euro
livrare vânzarea (29.695,20 lei)
intracomunitară, cu mărfurilor”
încasare ulterioară: A+D P+C
de mărfurile vândute mărfurile”
cu ridicata: A+D A–C
 Achitatea în valută, 613 „Cheltuieli cu = 5314 „Casa în 100 euro
în numerar a primei primele de asigurare” valută” (494,92 lei)
de asigurare pe A+D A–C
parcurs extern:
 Consemnarea % = 401 „Furnizori” 1.785 lei
cheltuielilor de 624 „Cheltuieli cu 1.500 lei
transport facturate transportul de bunuri și
de către personal”
transportatorul 4426 „TVA deductibilă” 285 lei
intern: A+D P+C
 Plata în numerar a 401 „Furnizori” = 5311 „Casa în lei” 1.785 lei
transportatorului P–D A–C
intern:
8
 Încasarea prin 5124 „Conturi la bănci în = % 6.000 euro

virament bancar a valută” (29.706 lei)
creanței față de 4111 „Clienți” 6.000 euro
clienți: (29.695,20 lei)
7651 „Diferențe 10,80 lei (6.000
favorabile de curs euro x (4,9510 –
valutar” 4,9492))
A+D A–C
2.2. Comerțul cu amănuntul (en detail)
Comerțul cu amănuntul reprezintă procesul de circulație al bunurilor, acestea fiind

achiziționate cu scopul de a fii revândute către consumatorii finali, într-un volum mic și gata de
folosire. Acest tip de comerț se poate desfășura în spații special amenajate, cum ar fii standuri,
chioșcuri, magazine cu amănuntul, acestea fiind ultima etapa a distribuirii mărfurilor spre populație.
Aceste magazine cu amănuntul pot fii de diferite categorii, cele mai des întâlnite fiind: magazinele
alimentare, magazinele nealimentare și magazinele mixte. Prin intermediul acestui tip de comerț, sunt
date spre vânzare cantitați mici de mărfuri, doar pentru a satisfice cererea individuală de consum, pe
termen scurt.
Marfa vândută prin intermediul comerțului cu amănuntul are, pe lângă valoarea de achiziție
se adaugă un adaos comercial sau o marjă comercială (care se poate calcula în procente sau poate fii
o suma fixă) atunci când entitatea nu este plătitoare de TVA. În momentul în care entitatea este
plătitoare de TVA, pe lângă valorile amintite mai sus este adăugată la prețul produsului si taxa pe
valoarea adăugată.
Comerciantul își adaugă la prețul de vânzare adaosul comercial pentru a-și putea acoperii
toate cheltuielile pe care le-a avut cu produsul respectiv până în momentul vânzării lui dar și pentru a
avea un profit.
Această formă a comerțului este cunoscută și sub numele de comerț en detail și transmite
marfa către consumatorii finali (în această categorie se încadrează și comerțul cu amănuntul realizat
de către producători în magazinele proprii). Mărfurile vândute sunt în cantități mici și urmăresc
acoperirea, pe o perioadă scurtă de timp, a cererii individuale pentru respectivele produse. Prețul la
care marfa este cumpărată de la furnizori se numește cost de achiziție (în care se include și TVA-ul), la
care se adaugă, mai apoi, adasul comercial, în cazul entitaților neplătitoare de TVA, sau adaosul
comercial și TVA neexigibilă, în cazul entităților plătitoare de TVA. Adaosul comercial sau marja
comerciantului este suma care trebuie să asigure acoperirea cheltuielilor de circulație ale
comerciantului și să conducă la obținerea unui profit.
În cadrul comerțului cu amănuntul nu sunt cuprinse următoarele:
 vânzările unor produse care nu sunt folosite ca bunuri de consum (ex.: semințe, cereale etc.);
 vânzările produselor agricole de la agricultori către populație în mod direct;
 vânzările de băuturi și alimente cu scopul de a se consuma pe loc;
 obiectele supuse reparațiilor sau diverselor transformări;
 piesele de schimb sau materialele aduse în vederea reparării sau transformării etc.
Monografii contabile privind comerțul en detail
Principala particularitate a acestuia constă în înregistrarea mărfurilor la intrarea în gestiune la

preț de vânzare cu amănuntul (cost + adaos comercial + TVA neexigibilă).
 Înregistrare adaos comercial și TVA neexigibilă:
371 „Mărfuri” = %
378 „Diferențe de preț la mărfuri”
9
 Vânzarea mărfurilor și încasarea contravalorii în numerar, card sau tichete:

sau 707 „Venituri din vânzarea
5125 „Sume în curs de decontare” mărfurilor”
sau 4427 „TVA colectată”
5113 „Efecte de încasat”
Descărcarea din gestiune a mărfurilor vândute, se va face lunar, ținând cont de coeficientul
“K” de repartizare al adaosului calculat:
% = 371 „Mărfuri”
Precizări referitoare la calcului coeficientului ,,K”:
- Formula de calcul pentru K = (Si 378 + Rc 378) / [ (Si 371 – Si 4428) + (RD 371 – RC 4428) ];
- K se înmulțește cu valoarea mărfurilor vândute, din care s-a scăzut TVA, (R.C 707 = rulaj
creditor 707);
- Adaos comercial = K x R.C 707;
- Costul mărfurilor vândute = R.C 707 – Adaos comercial;
Aplicații privind comerțul en detail
4) La debutul lunii mai, o entitate de comerț cu amănuntul (en-detail; detailist) prezintă următoarea
situație privind mărfurile:
 sold debitor 371 „Mărfuri” 384 lei, mărfuri evidențiate la prețul cu amănuntul;
 sold creditor 378 „Diferențe de preț la mărfuri” 120 lei;
 cota de adaos practicată de entitate este 30%.
Înregistrați operațiunile care se impun în evidențele contabile ale entității, știind că în cursul lunii
mai, se derulează următoarele operațiuni ce implică mărfurile:
 achiziție pe baza facturii mărfuri de la furnizori de 800 lei plus TVA 19%, cu plata ulterioară
din contul curent bancar (prin ordin de plată), la data scadenței agreeate;
 vinde pe baza bonului fiscal mărfuri cu încasarea imediată în numerar de 1.439,90 lei, TVA
19% inclus;
 Achiziție mărfuri de % = 401 „Furnizori” 952 lei

la furnizor: 371 „Mărfuri” 800 lei
4426„TVA Deductibilă” 152 lei
A+D P+C
Determinarea (formarea) prețului de vânzare cu amănuntul:

Costul de achiziție = 800 lei
Adaosul comercial = 800 x 30% = 240 lei
Prețul de vânzare = 800 + 240 = 1.040 lei
TVA neexigibilă (19%) = 1.040 x 19% = 197,60 lei
=> Preț de vânzare cu amănuntul = 1.040 + 197,60 = 1.237,60 lei
371 „Mărfuri” = % 437,60 lei

378 „Diferențe de 240 lei (800 lei x
preț la mărfuri” 30%)
10
 Înregistrarea 4428 „TVA 197,60 lei (800 +

prețului de vânzare Neexigibilă” 240) x 19%
cu amănuntul: A+D P+C
 Plata prin virament 401 „Furnizori” = 5121 „Conturi la 952 lei
bancar a datoriei bănci în lei”
față de furnizor: P–D A–C
 Vânzare mărfuri cu 5311 „Casa în lei” = % 1.439,90 lei
amănuntul, cu 707 „Venituri din 1.210,00 lei
încasare în vânzarea (1.439,90 x
numerar: mărfurilor” 100/119)
4427 „TVA 229,90 lei
Colectată” (1.439,90 x
A+D P+C 19/119)
 Descărcarea % = 371 „Mărfuri” 1.439,90 lei
gestiunii de 607 „Cheltuieli privind (A – C) 941,38 lei (cost
mărfurile vândute mărfurile” de achiziție)
cu amănuntul: (A + D)
378 „Diferențe de preț la 268,62 lei
mărfuri” (adaosul
(P – D) comercial)
4428 „TVA Neexigibilă” 229,90 lei
(P – D)
Determinarea adaosului comercial aferent mărfurilor vândute:
Soldul inițial al
+ Diferențe de preț aferente intrărilor
diferențelor de preț
în cursul perioadei (RC378)
(Si378)
Coeficient de (Soldul inițial al - (Soldul inițial al TVA neexigibilă
repartizare (k378) = mărfurilor (SiD371) + (SiC4428) + Valoarea intrărilor în cursul
Valoarea intrărilor în perioadei de TVA neexigibilă (RC4428))
cursul perioadei la preț de
înregistrare (RD371))
120 + 240 360 360

𝑘378 = == =
(384 + 1.237,60) − (61,31 + 197,60) 1.621,60 − 258,91 1.362,69
= 0,2642 (26, 42%)
Diferențele de preț aferente mărfurilor vândute = Preț vânzare fără TVA x k378
= 1.210 x 0,2642
= 319,68 lei
Costul mărfurilor vândute = Preț vânzare fără TVA – Adaosul comercial
= 1.210 – 319,68
= 890,32 lei
D 371 „Mărfuri” C D 378 „Diferențe de preț la mărfuri” C

SiD: 384 lei SIC: 120 lei
800 lei 240 lei
240 lei 319,68 lei
197,60 lei 1.439,90 lei
RD: 1.237,60 lei RC: 1.439,90 lei RD: 319,68 lei RC: 240 lei
TSD: 1.621,60 lei TSC: 1.439,90 lei TSD: 319,68 lei TSC: 360 lei
11
SfD: 181,70 lei SFC: 40,32 lei

D 4428 „TVA Neexigibilă” C D 707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” C
SiC: 61,31 lei
197,60 lei 1.210 lei
229,90 lei
RD: 229,90 lei RC: 197,60 lei
TSD: 229,90 lei TSC: 258,91 lei TSD: 0 lei TSC: 1.210 lei
SfC: 29,01 lei
D 4427 „TVA Colectată” C D 607 „Cheltuieli privind mărfurile” C
229,90 lei 890,32 lei

TSD: 0 lei TSC: 229,90 lei TSD: 890,32 lei TSC: 0 lei
Observații:
* Pentru mărfurile aflate pe stoc la debutul perioadei, soldul inițial creditor al contului 4428 „TVA
Neexigibilă” s-a efectuat prin extragerea din prețul cu amănuntul aflat în soldul inițial al contului
371 „Mărfuri” a cotei de 19% aferente TVA.
SiC 4428 = SiD 371 x 19/119
= 384 x 19/119
= 61,31 lei
O serie de conturi vor fi implicate în operațiuni lunare de regularizare, din această cauză nu s-au
determinat soldurile finale:
* Contul 707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” , fiind un cont de venit, va fi soldat la finalul lunii,
în corespondență cu contul 121 „Profit sau pierdere”, în vederea determinării rezultatului
perioadei.
* Contul 607 „Cheltuieli privind mărfurile” , fiind un cont de cheltuială, va fi soldat la finalul lunii,
în corespondență cu contul 121 „Profit sau pierdere”, în vederea determinării rezultatului
perioadei.
* Contul 4427 „TVA Colectată”, fiind un cont de datorie brută față de bugetul de stat, va fi soldat
la finalul lunii, în vederea regularizării lunare a conturilor de TVA și determinării TVA de plată sau
de recuperat.
Aplicații privind contabilitatea activităților de comerț cu amănuntul – cote diferite de TVA

aplicate asupra categoriilor de mărfuri vândute
5) La debutul lunii decembrie, o entitate de comerț cu amănuntul (en-detail; detailist) prezintă

următoarea situație privind mărfurile:
 sold debitor 371.1 „Mărfuri TVA 19%” 2.975 lei, mărfuri evidențiate la prețul cu
amănuntul;
 sold creditor 378 „Diferențe de preț la mărfuri” 500 lei;
 sold creditor 4428 „TVA neexigibilă” 475 lei;
 cota de adaos practicată de entitate este 25%.
Înregistrați operațiunile care se impun în evidențele contabile ale entității, știind că în cursul lunii
decembrie, se derulează următoarele operațiuni care implică mărfurile:
a. achiziție pe baza facturii mărfuri de la furnizori de 28.560 lei, TVA 19% inclus, cu plata
ulterioară din contul curent bancar (prin ordin de plată), la data scadenței agreeate; cota
12
de adaos aplicabilă este de 25%;

b. achiziție pe baza facturii mărfuri de la furnizori de 10.000 lei, plus TVA 19%, cu plata
ulterioară în numerar, la data scadenței agreeate; cota de adaos aplicabilă este de 15%;
c. achiziție pe baza facturii mărfuri de la furnizori de 12.000 lei, plus TVA 9%, cu plata
ulterioară din contul curent bancar (prin ordin de plată), la data scadenței agreeate; cota
de adaos aplicabilă este de 20%;
d. se vând integral mărfurile impozabile cu cota de TVA 9%, în condițiile în care încasările
totale ale magazinului au fost de 68.056 lei pentru toate mărfurile vândute.
a.1. Achiziție mărfuri de la furnizor: % = 401 „Furnizori” 28.560 lei
371.1 „Mărfuri 24.000 lei
TVA 19%”
4426„TVA 4.560 lei
Deductibilă”
A+D P+C
Costul de achiziție = 24.000 lei
Adaosul comercial = 24.000 x 25% = 6.000 lei
Prețul de vânzare = 24.000 + 6.000 = 30.000 lei
TVA neexigibilă (19%) = 30.000 x 19% = 5.700 lei
=> Preț de vânzare cu amănuntul = 24.000 + 6.000 + 5.700 = 35.700 lei
a.2. Înregistrarea prețului de vânzare 371.1 „Mărfuri = % 11.700 lei
cu amănuntul: TVA 19%”
378 „Diferențe 6.000 lei
de preț la
mărfuri”
4428 „TVA 5.700 lei
Neexigibilă”
A+D P+C
a.3. Plata prin virament bancar a 401 „Furnizori” = 5121 „Conturi la 28.560 lei
datoriei față de furnizor: bănci în lei”
P–D A–C
b1. Achiziție mărfuri de la furnizor: % = 401 „Furnizori” 11.900 lei
TVA 19%”
4426„TVA 1.900 lei
Deductibilă”
A+D P+C
b2. Înregistrarea prețului de vânzare 371.1 „Mărfuri = % 3.685 lei

de preț la
mărfuri”
13
4428 „TVA 2.185 lei

Neexigibilă”
A+D P+C
b3. Plata în numerar a datoriei față 401 „Furnizori” = 5311 „Casa în 11.900 lei
de furnizor: lei”
P–D A–C
c1. Achiziție mărfuri de la furnizor: % = 401 „Furnizori” 13.080 lei
TVA 9%”
4426„TVA 1.080 lei
Deductibilă”
A+D P+C
c2. Înregistrarea prețului de vânzare 371.2 „Mărfuri = % 3.696 lei
de preț la
mărfuri”
4428 „TVA 1.296 lei
Neexigibilă”
A+D P+C
c3. Plata prin virament bancar a 401 „Furnizori” = 5121 „Conturi la 13.080 lei
datoriei față de furnizor: bănci în lei”
P–D A–C
d1. Vânzare mărfuri cu amănuntul, 5311 „Casa în lei” = % 68.056,00 lei
cu încasare în numerar: 707 „Venituri din 58.400,00 lei
vânzarea
mărfurilor”
4427.1 „TVA 1.296,00 lei
Colectată 9%”
4427.2 „TVA 8.360,00 lei
Colectată 19%”
A+D P+C
d2. Descărcarea 68.056,00 lei % = % 68.056,00 lei
gestiunii de 48.000,00 lei 607 „Cheltuieli 371.1 „Mărfuri 52.360,00 lei
mărfurile privind mărfurile” TVA 19%”
vândute cu (A + D)
amănuntul cu 10.400,00 lei 378 „Diferențe de 371.2 „Mărfuri 15.696,00 lei
TVA 19% și TVA preț la mărfuri” TVA 9%”
9%: (P – D)
9.656,00 lei 4428 „TVA
Neexigibilă”
(P – D)
14
Determinarea adaosului comercial aferent mărfurilor vândute:
Soldul inițial al diferențelor de preț + Diferențe de preț aferente

(Si378) intrărilor în cursul perioadei (RC378)
Coeficient de (Soldul inițial al mărfurilor (SiD371) + - (Soldul inițial al TVA neexigibilă
repartizare (k378) = Valoarea intrărilor în cursul (SiC4428) + Valoarea intrărilor în
perioadei la preț de înregistrare cursul perioadei de TVA neexigibilă
(RD371)) (RC4428))
500 + 9.900 10.400 10.400

𝐶𝑚𝑎 (𝑘 )= = =
(2.975 + 49.385 + 15.696) − (475 + 9.181) 68.056 − 9.656 58.400
= 0,178082 (17,81%)
Diferențele de preț aferente mărfurilor vândute) = Preț vânzare fără TVA x k378
= (SfD 371 – SfC 4428 ) x Cma
= (68.056 – 9.656) x 17,81%
= 58.400 x 17,81%
≈ 10.400 lei
Costul mărfurilor vândute = Preț vânzare fără TVA – Adaosul comercial
= 58.400 – 10.400
= 48.000 lei
D 371.1 „Mărfuri” C D 378 „Diferențe de preț la mărfuri” C

SiD: 2.975 lei SiC: 500 lei
24.000 lei 6.000 lei
11.700 lei 1.500 lei
10.000 lei 2.400 lei
3.685 lei
52.360,00 lei 10.400 lei
RD: 49.385 lei RC: 52.360,00 lei RD: 10.400 lei RC: 9.900 lei
TSD: 52.360 lei TSC: 52.360,00 lei TSD: 10.400 lei TSC: 10.400 lei
= = = =
D 4428 „TVA Neexigibilă” C D 707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” C
SiC: 475 lei
5.700 lei 58.400,00 lei
2.185 lei
1.296 lei
9.656 lei
RD: 9.656 lei RC: 9.181 lei
TSD: 9.656 lei TSC: 9.656 lei
= =
D 4427.1 „TVA Colectată 9%” C D 4427.2 „TVA Colectată 19%” C
1.296 lei 8.360,00 lei
15
D 371.2 „Mărfuri” C D 607 „Cheltuieli privind mărfurile” C

SiD: 0 lei
12.000 lei 48.000,00 lei
3.696 lei
15.696 lei
RD: 15.696 lei RC: 15.696 lei
TSD: 15.696 lei TSC: 15.696 lei
= =
6) La finalul lunii decembrie, o entitate de comerț cu amănuntul (en-detail; detailist), odată cu

derularea procesului de inventariere și revizuirea politicii de preț cu amănuntul, identifică și
stabilește o reducere de preț în sumă de 2.100 lei, de la 10.500 lei la noua valoare a mărfurilor de
8.400 lei. Care va fi nota contabilă aferentă cunoscând prețul de achiziție fără TVA 6.000 lei și
prețul cu amănuntul inclusiv TVA 10.500 lei (format din cost de achiziție 6.000 lei, adaos comercial
2.823 lei, TVA neexigibilă 1.677 lei)?
 Diminuarea 371 „Mărfuri TVA” = % - 2.100 lei
prețului de vânzare 378 „Diferențe de preț - 1.764,71 lei (2.100
cu amănuntul (ca la mărfuri” – 335,29)
urmare a revizuirii 4428 „TVA Neexigibilă” - 335,29 lei
politicii de preț a A+D P+C (2.100 x 19/119)
entității):
7) Ca urmare a reducerii cotei de TVA aplicabilă alimentelor, de la 24% la 9%, la 01.06.2015, o

entitate de comerț cu amănuntul (en-detail; detailist), atrebuie să consemneze adecvat
schimbarea. Înregistrați operațiunile impuse cunoscând faptul că pe stoc se aflau mărfuri de 5.000
lei, înregistrate la prețul de vânzare cu amănuntul, cota medie de adaos comercial fiind de 20%.
Situație inițială:
SiD 371 = 5.000 lei
TVA neexigibilă = 5.000 x 24/124 = 967,74 lei
Adaos comercial = (5.000 – 967,74) x 20/120 = 672,04 lei
Prețul de achiziție fără TVA = 5.000 – 967,74 – 672,04 = 5.000 / 1,24 / 1,2 = 3.360,22 lei
Metoda A: menținerea prețului de vânzare cu amănuntul
TVA neexigibilă = 5.000 x 9/109 = 412,84 lei
Diferența de TVA neexigibilă = 967,74 – 412,84 = 554,90 lei
 Diminuarea cotei de 371 „Mărfuri TVA” = % 0 lei
TVA aplicabile prețului 378 „Diferențe de preț 554,90 lei
cu amănuntul cu la mărfuri”
menținerea valorii de 4428 „TVA Neexigibilă” -554,90 lei
evidență a mărfurilor: A+D P+C
Metoda B: diminuarea prețului de vânzare cu amănuntul pe seama diferenței de TVA
TVA neexigibilă = (preț achiziție fără TVA + adaos comercial) x 9%
= (3.360,22 + 672,04) x 9%
= 4.032,26 x 9%
= 362,90 lei
Diferența de TVA neexigibilă = 967,74 – 362,90 = 604,84 lei
Prețul curent de vânzare cu amănuntul = 5.000 - 604,84 = 4.395,16 lei
 Diminuarea cotei de 371 „Mărfuri TVA” = 4428 „TVA Neexigibilă” - 604,84 lei
TVA aplicabile prețului A+D P+C
cu amănuntul cu
diminuarea valorii de
evidență a mărfurilor:
16
2.3. Vânzarea mărfurilor cu plata în rate
Este un tip de comerț care avantajează și totodată dezavantajează atât vânzătorul cât și
cumpărătorul, dar din perspective diferite. Vânzătorul oferă marfa cumpăratorului, dar acceptă o plată
fragmentată pe mai multe unități de timp pentru aceasta. Avantajul vine din beneficiul unui venit mai
mare, datorită dobânzilor aferente plăților în rate (calculate în sumă fixă, sau procentual). Din
perspectiva cumpărătorului, avantajul este că poate obține produsul, deși nu are disponibilități
suficiente la momentul achiziției, dar cheltuiala, deși este ”diluată” în timp, va fi mai mare datorită
dobânzilor.
Pentru a se putea folosi aest tip de comerț, între comerciant și cumpărător trebuie să existe
un contract. La cumpărarea mărfurilor, cumpărătorul are de achitat o sumă de bani numită acont.
Pentru vânzători acest tip de comerț este mai avantajos, fie că ei folosesc comerțul cu ridicata, fie cel
cu amănuntul deoarece marfa este vandută mult mai ușor iar veniturile lor cresc, apărând si dobânda
(calculată procentual sau fiind o suma fixă, stabilită în contract) pe langă adaosul lui comercial.
Cumpărătorul poate apela la cumpărarea mărfurilor cu plata în rate atât timp cât acesta nu
dispune de toti banii necesari pentru o plată imediată. Acesta, achitând dobanda, ajunge să plătească
o suma mai mare de bani.
Monografii contabile privind comerțul cun plata în rate
În cazul comerțului în rate, există două posibilități de înregistrare: facturarea mărfurilor se

face integral la livrare (veniturile și cheltuielile sunt recunoscute integral) sau facturarea se face parțial
la datele încasării ratelor (veniturile și cheltuielile sunt recunoscute lunar). În ambele situații se
folosește contul 472 „Venituri înregistrate în avans”.
 Livrarea mărfurilor cu plata în rate:
4111 „Clienți” = %
472 „Venituri înregistrate în avans”
 Încasarea primei rate:
5121 „Conturi la bănci în lei” = 4111 „Clienți”
 Trecerea la venituri ale perioadei a veniturilor înregistrate în avans, precum și dobânzile
aferente:
472 „Venituri înregistrate în avans” = %
766 „Venituri din dobânzi”
 TVA devine colectată deoarece intervine faptul generator:
4428 „TVA neexigibilă” = 4427 „TVA colectată”
 Descărcarea din gestiune a mărfurilor vândute:
Aplicații privind contabilitatea activităților de comerț cu ridicata. Vânzări în rate
8) În decursul lunii noiembrie, o entitate de comerț cu ridicata (en-gros; angrosist) livrează unui
detailist un lot de mărfuri cu plata în 4 rate lunare egale din prețul de negociat de 9.520 lei, TVA
19% inclus, alături de dobândă percepută la o rată de 5% pe lună (nepurtătoare de TVA).
Consemnați înregistrările care se impun în evidențele contabile ale ambelor entități (angrosist și
17
detailist) cunoscând următoarele: costul de achiziție al mărfurilor 6.000 lei, cota de adaos
comercial a detailistului este de 30%, furnizorul ține evidența mărfurilor la cost de achiziție, iar
cumpărătorul la prețul cu amănuntul și decontările comerciale se efectuează pe circuit bancar.
- lei -
Valoarea Total de Rest de
Perioada Rata TVA Dobânda
rămasă achitat rambursat
0 1 2 3 = 2 x 19% 4= 1 x 5% 5=2+3+4 6=1–2
1 8.000 2.000 380 400 2.780 6.000
2 6.000 2.000 380 300 2.680 4.000
3 4.000 2.000 380 200 2.580 2.000
4 2.000 2.000 380 100 2.480 0
Total - 8.000 1.520 1.000 10.520 -
Evidențele contabile ale angrosistului:
Dobânda luna 1 = 8.000 x 5% = 400 lei

Total general dobândă de încasat = 1.000 lei
 Vânzare mărfuri cu 4111 „Clienți” = % 10.520 lei
decontarea în rate: 707 „Venituri din 8.000 lei
vânzarea
mărfurilor”
472 „Venituri în 1.000 lei
avans”
4427 „TVA 1.520 lei
colectată”
A+D P+C
de mărfurile vândute mărfurile”
cu ridicata, în rate: A+D A–C
 Încasarea ratei 1: 5121 „Conturi la bănci în = 4111 „Clienți” 2.780 lei
lei” (9.520/4 + 400)
A+D A–C
 Eșalonarea 472 „Venituri în avans” = 766 „Venituri din 400 lei
veniturilor în avans dobânzi”
asupra veniturilor P–D P+C
perioadei cu
dobânzile:
lei” (9.520/4 + 300)
A+D A–C
 Eșalonarea veniturilor 472 „Venituri în avans” = 766 „Venituri din 300 lei
în avans asupra dobânzi”
veniturilor perioadei P–D P+C
cu dobânzile:
lei” (9.520/4 + 200)
A+D A–C
18
cu dobânzile:
lei” (9.520/4 + 100)
A+D A–C
cu dobânzile:
Evidențele contabile ale detailistului:
 Achiziție mărfuri cu % = 401 „Furnizori” 10.520 lei

plata în rate de la 371 „Mărfuri” 8.000 lei
furnizorul angrosist: 471 „Cheltuieli în 1.000 lei
avans”
4426„TVA Deductibilă” 1.520 lei
A+D P+C
Total general dobândă datorată = 1.000 lei
Costul de achiziție = 8.000 + 1.000 = 9.000 lei
 Înregistrarea prețului 371 „Mărfuri” = % 4.923 lei
de vânzare cu 378 „Diferențe de 2.700 lei
amănuntul: preț la mărfuri”
4428 „TVA 2.223 lei
Neexigibilă”
A+D P+C
 Plata prin virament 401 „Furnizori” = 5121 „Conturi la 2.780 lei (9.520/4
bancar a primei rate: bănci în lei” + 400)
P–D A–C
perioadei privind
dobânzile:
bancar a ratei 2: bănci în lei” + 300)
P–D A–C
19
perioadei privind
dobânzile:
P–D A–C
perioadei privind
dobânzile:
P–D A–C
perioadei privind
dobânzile:
2.4. Vânzarea bunurilor second-hand în regim de consignație
Această formă a comerțului se împarte la rândul ei în două subcategorii. Există comerțul

second-hand, care funcționează la fel ca și comerțul cu amănuntul, sau cel cu ridicata, din punct de
vedere al comercializării. Mai există și comerțul cu bunuri (noi sau second-hand) a căror comercializare
se realizează prin consignații. Astfel, persoana care furnizează bunul (consignant), în baza unui
contract de consignație, va vinde unui consignatar, un bun care mai apoi va fi vândut din nou către
clienți. La prețul acestui bun se adaugă TVA calculat asupra comisionului din magazine, nu în raport cu
valoarea bunului, și este aplicat și pentru entitățile care nu sunt plătitoare de TVA. În cazul oferirii
mărfurilor în consignație de către persoane fizice, documentul folosit este borderoul de achiziție, pe
baza căruia se va întocmi nota de recepție după vânzarea mărfurilor. În cazul persoanelor juridice,
documentul este avizul de însoțire a mărfii, care are mențiunea că marfa este oferită în scopul vânzării
în regim de consignație.
Produsele second-hand reprezintă acele bunuri care au fost folosite dar care pot fii
recondiționate si refolosite. Produsele sunt predate de către un consignator, fiind puse în vânzare de
către un consignatar prin intermediul unui contract de consignație.
Între cele doua parți se realizează un borderou de achiziție (pentru persoanele fizice) sau un
aviz de însoțire a mărfurilor (în cazul persoanelor juridice, fiind menționat regimul de consignație în
care produsele vor fii vândute) în momentul primirii mărfurilor unde sunt specificate produsele
predate, perioada de timp în care acestea trebuie vândute, prețul acestora, comisioanele etc.
În cazul în care produsele nu sunt vândute în perioada de timp specificată în contract,
produsele vor fii reevaluate iar prețurile acestora vor scădea până când vor fii vândute. Dupa vânzarea
produselor, consignatarul intocmește nota de recepție.
În categoria comercializării bunurilor second-hand regasim doua modalități de comerț, cum ar
fii:
 Comerțul cu produse second-hand folosind aceleași metode de comercializare ca și în
situația magazinelor cu ridicata sau amănuntul.
 „Comerțul de bunuri second-hand și noi comercializate prin consignații care funcționeaza
conform Legii 227/2015 Codul Fiscal art. 312 si HG 1/2016 pct. 86” (Crăciun Sabău
- Contabilitate aprofundată, 2008, pag 270).
20
Atât timp cât marfa este vânduta prin intermediul comerțului prin consignație, TVA nu este
calculat la valoarea mărfurilor, ci asupra comisionului din magazin. Produsele intrate în gestiune sunt
înregistrate extrabilanțier prin intermediul contului 8033 „Valori materiale primate în păstrare sau
custodie”s.
Monografii contabile privind comerțul în regim de consignație
Mărfurile vândute în regim de consignație se înregistrează în contabilitatea consignației, sub

formă de valori materiale primite în păstrare sau custodie, fiind trecute în categoria mărfurilor numai
după vânzarea lor către clienți. Tot atunci se recunoaște venitul din vânzarea mărfurilor, atât în
contabilitatea consignației, cât și în cea a consignantului:
 Primirea mărfurilor în consignație:
D 8033 „Valori materiale primite în păstrare sau custodie”
 Vânzarea mărfurilor la prețul deponentului + comisionul consignației:
708 „Venituri din activități diverse”
 Înregistrarea vânzărilor către clienți pe bază de factură:
4111,,Clienți” = %
 Înregistrarea intrării scriptice în gestiune a mărfurilor, conform:
462 „Creditori diverși”
 Scoaterea din evidența extrabilanțieră a mărfurilor vândute:
C 8033 „Valori materiale primite în păstrare sau custodie”
 Descărcarea din gestiune a mărfurilor vândute:
„Contul de mărfuri nu va prezenta sold la consignații, marfa nefiind proprietatea consignatarului, ci a
consignantului, fiind reflectată extracontabil”3.
 Reținere impozit aferent:
462 „Creditori diverși” = 446 „Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate”
 Achitare impozit:
446 „Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate” = 5121 „Conturi la bănci în lei”
 Achitarea sumei nete către deponent prin dispiziție de plată către casierie:
462 „Creditori diverși” = 5311 „Casa în lei”
Aplicații privind contabilitatea activităților de comerț cu bunuri second-hand în regim de

consignație. Încasare prin card bancar (POS)
9) O entitate de comerț cu bunuri în regim second-hand este plătitoare de TVA și practică un

comision de 20%. Aceasta primește în consignație de la un deponent, pe baza borderoului de
achiziție de la persoane fizice, mobilier evaluat la 6.000 lei. Înregistrați operațiunile care se impun,
3
Mateș Dorel, Bunget Ovidiu/ Contabilitate aprofundată – Editura Eurostampa, 2017, pag. 281
21
știind că mobilierul este vândut cu încasarea orin POS (card bancar), iar deponentul este
remunerat după reținerea impozitului de 10%.
 Consemnarea D 8033 „Valori materiale 6.000 lei

extracontabilă a primite în păstrare sau
intrării în gestiune: custodie”
Preț de evaluare = 6.000 lei
Comison = 6.000 x 20% = 1.200 lei
TVA Colectată aferentă comisionului = 1.200 x 19% = 228 lei
=> Preț de vânzare cu amănuntul în consignație = 6.000 + 1.200 + 228 = 7.428 lei
 Vânzarea mărfurilor 5125 „Sume în curs de = % 7.428 lei
în consignație cu decontare”
încasarea prin POS / 707 „Venituri din 7.200 lei
cu cardul de debit / vânzarea mărfurilor”
credit: 4427 „TVA Colectată” 228 lei
A+D P+C
 Decontarea sumelor 5121 „Conturi la bănci în = 5125 „Sume în curs de 7.428 lei
încasate în extrasul de lei” decontare”
cont curent bancar: A+D A–C
 Consemnarea C 8033 „Valori materiale 6.000 lei
extracontabilă a ieșirii primite în păstrare sau
din gestiune: custodie”
 Încărcarea gestiunii 371 „Mărfuri” = % 7.428 lei
cu bunurile primite în 462 „Creditori diverși” 6.000 lei
consignație pe baza 378 „Diferențe de preț 1.200 lei
borderoului de la mărfuri”
achiziție d ela 4428 „TVA Neexigibilă” 228 lei
persoane fizice: A+D P+C
 Descărcarea gestiunii % = 371 „Mărfuri” 7.428 lei
de mărfurile vândute (A – C)
în regim consignație: 607 „Cheltuieli privind 6.000 lei
mărfurile” (A + D)
378 „Diferențe de preț la 1.200 lei
mărfuri” (P – D)
4428 „TVA Neexigibilă” (P 228 lei
– D)
 Reținerea la sursă a 462 „Creditori diverși” = 446 „Alte impozite, taxe 600 lei
impozitului pe venit și vărsăminte asimilate” (10% x
de la deponent (PF): P–D P+C 6.000 lei)
 Achitarea datoriei 462 „Creditori diverși” = 5311 „Casa în lei” 5.400 lei
către deponent PF P–D A–C
prin dispoziție de
plată către casierie:
 Plata către bugetul de 446 „Alte impozite, taxe și = 5121 „Conturi la bănci 600 lei
stat a impozitului vărsăminte asimilate” în lei”
reținut la sursă: P–D A–C
22
2.5. Comerțul electronic
Această formă de comerț a prins amploare doar în ultimele decenii, odată cu rapida dezvoltare
a tehnologiei, care acum se află la îndemâna oricui. Acest tip de comerț se realizează pe platforme
online specializate (magazine online), iar vânzătorul și cumpărătorul mărfii nu intră în contact direct.
Vânzătorul vinde atât cât se cere, și este scutit de o serie de cheltuieli de operare, întalnite la comerțul
cu amănuntul. El cooperează cu firme de curierat sau cu poșta, care livrează la domiciliul
cumpărătorului marfa. Cumpărătorul are parte de o variantă comodă de cumpărare, pentru care,
desigur, trebuie să plătească o taxă de transport. Există și riscul de a nu primi comanda, sau de a primi
un bun care nu prezintă caracteristicile observate pe site. Un alt dezavantaj al acestor cumpărături
este durata de timp necesară (zile, săptămâni, sau chiar luni) până ca bunul să intre în posesia celui
care îl achiziționează. Vânzătorul decide ce modalități de plată acceptă pentru vânzări, iar
cumpărătorul o alege pe cea care îi este favorabilă din lista pusă la dispoziție. Din aceste modalități
amintim plata prin mandat poștal, plata prin intermediul firmei de curierat sau internet banking-ul.
O nouă ramură a comerțului o reprezintă comerțul electronic care se dezvoltă permanent,
începând cu apariția calculatorului și până in zilele noastre când spațiul acesta online este infinit.
„Comerțul electronic, ca parte din serviciile societății informaționale, se referă la utilizarea
internetului și a altor rețele pentru cumpărarea, vânzarea, transferul de date, bunuri sau servicii”(
Analiza exhaustivă a cadrului normativ actual din domeniul comerțului electronic national, pag 8) .
Acest tip de comerț iși desfășoară activitatea în magazinele virtuale, magazinele electronice(e-shop).
Prin folosirea acestei forme de vânzare, cele doua parți, vânzătorul și cumpărătorul nu intră
in contact direct iar plata se poate face înaintea sau în momentul primii produsului și mai exact prin
intermediul unui mandat postal, prin intermediul firmei de curierat sau prin internet banking. În
momentul în care clientul a finalizat o comandă , între el si magazinul online se încheie un contract la
distanță.
Din momentul apariției magazinelor online , acestea au intrat intr-o competiție permanantă
cu magazinele traditionale , având următoarele avantaje:
 Accesul la produse fiind nelimitat, 24/24 si din orice loc, vânzarile in mediul online au
crescut ducând și la creșterea bazei de clienți
 Costurile sunt mult mai mici decât în cazul magazinelor tradiționale , nu exista plata
chiriilor, mai puține salarii de plătit
 Au diferite metode de plată , fiind accesibile pentru toate categoriile de persone; Există
si posibilitatea rapidă de comparare a prețurilor
 Afacerile online pot devenii foarte rapin afaceri internaționale, nivelul de penetrare pe
piață fiind foarte înalt
 Pentru consumatori, avantajul principal este timpul urmat de posibilitatea de a putea
alege variant cea mai bună pentru el . Prin intermediul acestor avantaje, cumpărătorul
iși poate alege produsele dorite fără prea mult efort și într-un timp foarte scurt.
 Un alt avantaj pentru cumpărători îl reprezintă posibilitatea ca marfa să ajungă direct la
domiciliu, astfel fiind mult mai comod pentru el;
Printre puținele dezavantaje regasim:
 securitatea tranzacțiilor este puțin mai scăzută. Astfel trebuie făcute cercetari continue
pentru ca acest subiect să fie cât mai sigur și să inspire încredere persoanelor ce folosesc
comerțul online;
 produsele nu se pot atinge sau testa așa că descrierea lor trebuie să fie foarte
convingătoare, în cel mai mic detaliu si suficientă pentru ca persoana să cumpere
produsul;
 Persoanele renunță foarte usor la comenzi deoarece nu este cineva lăngă ei care să le
raspundă la toate intrebarile, aceștia evitând sa trimită mesaje companiei;
 Nu toate persoanele au acces la internet, așa că acest tip de comerț încă nu a ajuns să fie
folosit de toată lumea.
23
Activitatea din acest tip de comerț poate fi realizată integral sau partial în mediul online. Pentru
ca actiunea să fie una realizată integral în online , aceata trebuie să conțină trei componente esențiale
și anume:
▪ Comanda produselor și plata acestora – acțiune îndeplinită de către clienți;
▪ Procesarea comenzii – acțiune îndeplinită de către comercianți;
▪ Livrarea comenzii – acțiunea firmelor de curierat.
Schema reprezentativă privind componențele comerțului electronic:
Consumatorul – o Comerciantul –
persoană care persoanele care Sistemele de Livrarea – firma
verifică prin se ocupă de plată – de livrare cu care
intermediul procesarea consumatorul magazinul online
Produsul/Serviciul pe cooperează
mediului online comenzii achită
care un consumator il asigura livrarea
disonibilitatea consumatorului și contravaloarea
poate comanda produselor către
produsului și pregatirea produsului către
plasează acesteia pentru comerciant consumator
comanda online livrare
În componența comerțului electronic regăsim două mari categorii de comercianți:

 Producătorul – care iși comercializeaza producția proprie sub marca sa, acesta
asumandu-și toate responsabilitățiile in legătură cu produsul respective
 Revânzătorul – acesta, la rândul lui , se împarte în : Importatorul, persoana care
introduce pe piață un produs dintr-o altă țară si Distribuitorul care se ocupă cu
aprovizionarea de la un producător, un importator sau alt distribuitor și de punerea
produselor pe piață
Odată cu înființarea unui magazine online, acesta trebuie să îndeplinească urmatoarele condiții
pentru ca activitatea sa să fie legală :
 Pe pagina web a magazinului online trebuie afișate date despre companie cum ar fii:
sediul social, denumirea entității, forma juridică;
 În actul constitutiv al entității trebuie să existe codul CAEN 47914;
 Pe pagina principal a site-ului trebuie să existe un link către pagina Autorității Naționale
pentru Protecția Consumatorilor;
 Datele cu caracter personal trebuie să fie protejate , adică să se respecte GDPR 5.
COMERȚUL ELECTRONIC COMERȚUL TRADIȚIONAL

 piața în care se află comerțul electronic este  piața unde iși are activitatea comerțul
o rețea deschisă, de multe ori fiind si traditional are un circuit închis
neprotejată
 oricând pot apărea noi parteneri, numarul  poate exista un numar limitat de parteneri
lor nefiind limitat
 nu se pot cunoaște toți partenerii  toți partenerii se cunosc între ei
 documentele sunt online , fără documente  documentele sunt prezente scrise pe hârtie
de hârtie
4
Codul CAEN 4791 = Comerț cu amănuntul prin intermediul caselor de comenzi sau prin internet;
5
GDPR = Regulamentul general privind protectia datelor;
24
Din perspectiva fiscală, la magazinele online regasim aceleași reguli de taxare ca și în cele
fizice, cea mai întâlnită categorie fiind TVA-ul. În Romania, regasim valoarea TVA-ului la un procent de
5%, 9%, 19%. Așadar, dacă o entitate nu este plătitoare de TVA aceasta facturează vânzările realizate
în interiorul țării fără TVA, neavând vreo îndatorire fiscală. În momentul în care entitatea este
plătitoare de TVA , aceasta are privilegiul de a deduce TVA-ul provenit din bunurile achiziționate de pe
teritoriul țarii și destinate bunei funcționare a entității urmând să plătească către stat doar diferența ,
la sfârșitul perioadei, dintre TVA colectată (din produsele pe care le-a vândut în interiorul țării) și TVA
dedusă. Toate tranzacțiile realizată de o entitate de TVA trebuie să fie trecute în formularul 394 6.
În activitatea de comerț electronic se pot implica persoanele fizice, persoanele juridice dar și
statul. Prin urmare, au apărut mai multe ramuri ale comerțului online și anume:
 Business-to-consumer : entitatea își comercializează bunurile către client;
 Business-to-business : entitatea își comercializează bunurile către alte eltități;
 Consumer-to-business : persoanele fizice își vând mărfurile către entități și își caută
posibili parteneri care să liciteze pentru bunurile dorite;
 Consumer-to-consumer: consumatorii comercializează produse către alți consumatori;
 Business-to-government: guvernul se folosește de avantajele comerțului electronic
pentru a-și optimiza serviciile pe care le oferă oamenilor;
 Government-to-business : instituțiile guvernamentale comercializează sau
achiziționează bunuri de la entități;
 Government-to-consumer : legăturile dintre guvern și cetățeni , un exemplu fiind
achitarea online de către cetățeni a taxelor ;
În perioada actuala, comerțul electronic a ajuns să fie foarte solicitat din cauza tentințelor
curente ceea ce a dus la o creștere remarcabilă a acestuia. În situația nefavorabilă prin care trecem,
re remarcă o deplasare a populației către sectorul online al comerțului și al economiei.
În ceea ce privește legislația comunitară referitoare la TVA , această schimbare nu a fost o
noutate deoarece interesele Comisiei Europene au fost acelea de adaptare la această explozie suferită
de comerțul online și conentrarea pe prestarea serviciilor prin intermediul mijloacelor electronice.
Cu scopul de a funcționa corect comerțul electronic, de a se utiliza corect principiul impozitării,
veniturile fiscale să fie protejate iar sarcina fiscală să fie redusă a fost adoptată la data de 5 decembrie
2017 Directiva (UE) 2017/2455 a Consiliului7. Această directivă8, în strânsă legătură cu Planul de
acțiune referitor la TVA9 a avut un impact foarte mare asupra Uniunii Europene jucând un rol
important în strategiile aesteia referitoare la piața unică digitală și la Planul de acțiune realizat de
Uniunea Europeană pentru guvernarea electronică. Luându-se în calcul modificările suferite de toată
economia, a fost adaptat un nou Regulament10 ce a intrat în vigoare din 1 ianuarie 2021.
Ceea ce se așteaptă în următorii ani este ca numeroase companii să facă investiții și să-și
dezvolte zona online fiind împinși de noile tendințe în materie de consum. Prin această nouă situație
cu care ne confruntăm , trendurile nu vor fii neapărat schimbate dar cert este că vor fii grăbite
investițiile făcute de companii în mediul online pentru a putea oferii clienților toate conditiile iar
business-urile să funcționeze în continuare.
6
„Declarație informativă privind livrările/prestările și achizițiile efectuate pe teritoriul național de persoanele
înregistrate în scopuri de TVA”;
7
Directiva (UE) 2017/2455 a Consiliului din 5 decembrie 2017 de modificare a Directivei 2006/112/CE și a
Directivei 2009/132/CE în ceea ce privește anumite obligații privind taxa pe valoarea adăugată pentru prestările
de servicii și vânzările de bunuri la distanță.
8
cunoscută sub numele de Directiva privind TVA pentru comerțul electronic
9
aprobat prin COM(2016) 148 final – „Către un spațiu unic pentru TVA în UE – Momentul deciziei”
10
Regulamentul de punere în aplicare (UE) 2017/2459 al Consiliului din 5 decembrie 2017 de modificare a
Regulamentului de punere în aplicare (UE) nr. 282/2011 de stabilire a măsurilor de punere în aplicare a Directivei
2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată
25
Partea buna în cadrul magazinelor online este că gestionarea lor impliă costuri mult mai mici
decât în situația celor fizice, acest lucru fiind unul benefic în momentul în care economia trece printr-
o perioadă negativă cum este cea de față. Dacă nu de mult, comercializarea produselor online
reprezenta o mică parte din activitatea unui business, acest lucru acum a prins o întorsătură uriașă iar
asta nu o sa se schimbe prea curând , comerțul online situându-se într-o creștere semnificativă.
În concluzie, comerțul online nu îl poate egala pe cel tradițional iar un motiv principal ar fii
slaba dezvoltare electronică a țării noastre. Cu toate acestea, acest tip de comerț este cel mai
convenabil în situații neplăcute cum sunt în momentul de față iar aceste situații duc la dezvoltarea
forțată a acestuia. În momentul actual, comerțul online este o șansă de scăpare din fața falimentului
pentru multe companii care și-au mutat activitatea în mediul online cu scopul de a satisface nevoile
clienților , indiferent de situația în care ne aflăm.
Trebuie precizat că „Existența în legislație a unui termen legal de 30 de zile pentru restituirea
mărfurilor, presupune o analiză a evenimentelor ulterioare datei bilanțului, astfel încât prezentarea
veniturilor în situațiile financiare să se realizeze la un nivel adecvat stornând tranzacțiile care ar putea
genera un retur ulterior”11.
Monografii contabile privind comerțul electronic
Prin intermediul comerțului electronic, produsele sunt vândute în cadrul platformelor online și
anume și cele mai întâlnite tranzacții sunt următoarele:
 Achiziția mărfurilor de la un anumit furnizor și TVA aferantă acestora:

% = 401 ”Furnizori”
371 ”Mărfuri”
4426 ”TVA decuctibilă”
 Plata către furnizor cu scopul de a se achita datoria pe care entitatea o are și care se poate
realiza în lei sau în vaută, în funcție de proveniența furnizorului:
401 ”Furnizori” = 5121 ”Conturile la bănci”
 Perceperea adaosului comercial pentru a se putea evidenția care sunt diferențele de preț pe
care le suferă produsele cumpărate :
371 ”Mărfuri” = %
378 ”Diferențe de preț
la mărfuri
4428 ”TVA neexigibilă
 Însemnarea vânzării de marfă. Comercializarea produselor efectuate prin intermediul
comenzilor online plasate de către clienți se realizează cu ajutorul unei companii de curierat
cu care entitatea are un contract, specificându-se faptul că atunci când există plată în ramburs
sumele se decontează prin intermediul viramentelor bancare, clientul plătind valoarea
transportului :
4111 ”Clienți” = %
707 ”Venituri din vânzarea
mărfurilor”
708 ”Venituri din act. diverse”
4427 ”TVA colectată”
 Scoaterea din gestiunea entității a tuturor produselor vândute:
% = 371 ”Mărfuri”
607 ”Cheltuieli privind
mărfurile”
11
Idem 12, pag. 282
26
378 ”Diferențe de preț

la mărfuri”
4428 ”TVA neexibibilă”
 Firma de transport înregistrează factura pentru decontarea sumei de bani pe care aceștia au
primit-o de la clienții care au optat pentru plata ramburs:
461 ”Debitori = 4111 ”Clienți”
diverși”
Entitatea încasează de la curier factura de decontare pentru produsele vândute:
5121 ”Conturi = 461 ”Debitori diverși” / curier
la bănci în lei”
 Sosirea facturii de la firma de curierat conform serviciilor oferite:
624 ”Cheltuieli = 401 ”Furnizori”
cu transportul de
bunuri și personal”
4426 ”TVA deductibilă”
 Achitarea serviciilor de transport:
401 ”Furnizori” = 5121 ”Conturi la banci în lei”
 În momentul în care plata este realizată de către cumpărător prin intermediul cardului:
5121 ”Conturi = 4111 ”Clienți”
la bănci în lei”
 Consemnarea primirii mandatului poștal:
5125 ”Sume = 4111 ”Clienți”
în curs de decontare”
 Înregistrarea încasării în contul urent, pe baza extrasului de cont:
5121 ”Conturi = 5125 ”Sume în curs de
la bănci în lei” decontare”
 Indicarea primirii lichidităților din partea firmei de curierat după ce au livrat produsele:
5311 = 4111 ”Clienți”
”Casa în lei”
 În cazul în care , din diferite cazuri, se realizează returul unor produse vândute, se va nota în
contabilitate astfel , sumele fiind trecute cu minus:
4111”Clienți” = %
707 ”Venituri din vânzarea mărfurilor”
4427 ”TVA colectată”
607 ”Cheltuieli = 371 ”Mărfuri”
privind mărfurile”
Aplicații privind comerțul electronic
1) Prestige SRL derulează activități de comerț electronic și vinde mărfuri de 6.000 lei (reflectate
la cost de achiziție de 4.500 lei) plus TVA 19%, pe care le livrează cu încasare prin mandat
poștal. Pentru această livrare, se primește mandatul poștal în vederea decontării creanței, iar
a doua zi suma este încasată în contul curent. Consemnați operațiunile care se impun în
evidențele contabile ale entității

A+D P+C
27

gestiunii de mărfurile mărfurile”
vândute: A+D A–C
 Consemnarea 5125 „Sume în curs de = 4111 „Clienți” 7.140 lei
primirii mandatului decontare”
poștal: A+D A–C
 Decontarea sumelor 5121 „Conturi la bănci în = 5125 „Sume în curs de 7.140 lei
în curs de decontare lei” decontare”
prin încasare în A+D A–C
contul curent:
2.6. Comerțul mobil
Această formă de comerț reprezintă un procent mic din totalitatea comerțului din țara
noastră, și se constituie din comerțul realizat cu ajutorul unor mijloace de transport speciale (chioșcuri
mobile, rulote etc.) cu care comercianții se deplasează, desfășurându-și activitatea preponderent în
piețe sau târguri, și care pun la dispoziția cumpărătorilor o gamă foarte redusă de produse.
Prin intermediul comerțului mobil, o entitate comercializează un numar foarte mic de
sortimente de produse sau chiar un singur sortiment. Acești vânzători ambulanți se pot stabili, cu
ajutorul mijloacelor de transport special amenajate, cu dotari speciale, pentru o perioadă scurtă de
timp în piețele obișnuite sau fiind într-o continuă deplasare, dar respectând un program de lucru și de
deplasare corespunzător.
2.7. Comerțul fără magazine
În cazul acestui tip de comerț, care este de tipul vânzarii cu amănuntul, comerciantul apelează
la diverse tehnici pentru a putea realiza activitatea de vânzare, fără a avea nevoie de un spațiu dedicat
activității. Printre aceste tipuri de vânzări, precizăm vânzarea la domiciliu, cea prin curier sau vânzarea
prin telefon.
5. Documente justificative și contabile specifice domeniului comerțului
În domeniul contabilității, documentele justificative sunt elemente-cheie pentru o bună și

corectă desfășurare a activității financiar-contabile. În funcție de domeniul de activitate pe care îl
practică, entitățile operează cu anumite documente specifice. În activitatea de comerț, cele mai
întâlnite documente sunt următoarele:
 Comanda - documentul întocmit de clienți, în care se specifică mărfurile solicitate.
 Avizul de însoțire a mărfii - document care însoțește mărfurile pe durata transportării lor.
 Factura – documentul care se emite clientului, pentru a dovedi obligativitatea acestuia de
a plăti contravaloarea bunurilor cumpărate.
 Nota de recepție și constatare de diferențe – document ce se întocmește în momentul
intrării în gestiune a bunurilor aprovizionate. „Activitatea de confruntare a datelor din
documente (aviz de însoțire a mărfii, factură sau comandă) cu cantitățile efectiv primite
reprezintă recepția cantitativă.)”12.
 Fișa de magazie – document de evidență operativă a gestiunii, care se va întocmi distinct
pentru fiecare fel de marfă.
 Bonul de consum – document care atestă descărcarea din gestiune, pentru vânzare sau
consum, a bunurilor.
12
Mateș Dorel, Bunget Ovidiu/ Contabilitate aprofundată – Editura Eurostampa, 2017, pag. 273
28
 Raportul de gestiune – document care se utilizează pentru evidența mărfurilor în unitățile

de desfacere cu amănuntul.
 Registrul de casă – document întocmit de către casierul unității, zilnic, în două exemplare,
pe baza actelor justificative de încasări și plăți.
 Bonul fiscal – „este documentul emis numai de aparatul de marcat electronic fiscal cu
ocazia efectuării livrărilor de bunuri sau prestărilor de servicii și detaliază informațiile
referitoare la natura acestora, în funcție de specificul activității desfășurate.”13.
 Contractul de consignație – document prin care consignantul pune la dispoziția
consignatarului bunurile ce urmează a fi vândute clienților de către acesta din urmă.
 Certificatul de garanție – document prin care se garantează cumpărătorului că produsul
cumpărat va funcționa în bune condiții pentru o perioadă delimitată, și că respectă
standardele de calitate prezente în contract.
 Certificat de conformitate – „este documentul emis pe baza regulilor unui sistem de
certificare și care indică existența încrederii adecvate că un produs, identificat
corespunzător, este conform cu un anumit standard sau cu un alt document normativ”14.
13
Idem 6
14
Legea 608/2001 privind evaluarea conformității produselor, publicată în M.Of al României, Partea I, Nr. 712
din 8 noiembrie 2001, republicată în 2008, citată de Mateș Dorel, Bunget Ovidiu /Contabilitate aprofundată–
Editura Eurostampa, 2017, pag. 273
29
Aprofundări, aplicații și studii de caz privind tratamentele contabile

specifice activităților de comerț intern, intracomunitar și internațional
– o abordare comparativă
1. Considerații generale privind comerțul intern, intracomunitar și internațional
Comerțul reprezintă un ansamblu de activități ce se caracterizează prin continuitatea

proceselor de aprovizionare și revânzare a mărfurilor în scopul obținerii de profit, astfel menținându-
se o legătură permanentă între producători și consumatori.15
Activitatea de comerț a suferit numeroase modificări în decursul anilor. Acestea s-au remarcat
la majoritatea elementelor care compun aceasta acțiune, spre exemplu dezvoltarea substanțială a
metodelor de desfașurare a actului (comerț interior, comerț exterior, comerț online etc.).
Comerțul se află, în firul cronologic al economiei, între activitatea de producție și activitatea
de consum. Producătorii și consumatorii creează prin raportul cerere-ofertă de produse, necesitatea
realizării transferului bunurilor de la cei care le dețin, către cei care au nevoie de ele. Aici apare în
ecuație un al treilea participant, și anume, comerciantul, care realizează un profit, în urma realizării
transferului, fiind necesare, prin urmare, anumite înțelegeri comerciale.
Definiția comerțului, conform DEX 2009, este „schimb de produse prin cumpărarea și vânzarea
lor; ramură a economiei în cadrul căreia se desfășoară circulația mărfurilor”16.
Tipul de comerț Caracteristici generale

Comerț interior  vânzătorii şi cumpărătorii se găsesc în cadrul graniţelor aceluiași stat;
 vânzătorul sau cumpărătorul se află în afara granițelor țării;
Comerț exterior  importuri – producție străină, cumpărători autohtoni;
 exporturi – producție românească, cumpărători străini;
 obiectul actului de vânzare-cumpărare doar traversează statul în cauză;
Tranzit
 vânzătorul și cumpărătorul sunt ambii străini;
„Importante aspecte economice şi juridice sunt generate şi de structurarea comerţului din

punct de vedere geografic.”17. Este foarte important să se înțeleagă că gama de elemente ce alcătuiesc
comerțul, este foarte complexă, gamă care îi conferă importanță deosebită în economie: cercetarea
pieței, publicitatea, aducerea la cunoștiință a consumatorilor despre varietatea de produse din piață,
promovarea serviciilor comerciale, etc.
Potrivit Codului Comercial “actul de comerţ reprezintă o activitate efectuată în procesul
realizării unei profesiuni comerciale. Cu titlu de excepţie, poate fi calificat drept act de comerţ şi acel
act care are loc între necomercianţi, în cazul în care, prin natura sa, una din părţi îşi fundamentează
existenţa pe exercitarea unei activităţi comerciale”18.
Particularitățile comerțului extern se referă la modul decontării obligațiunilor destinate
cumpărătorului față de indivizii care livrează mărfurile, constituind obiectul contractelor încheiate
între părți.
15
Valeriu Brabete Contabilitatea activităților de comerț, turism și alimentație publică, Editura Universitaria ,
Craiova 2017, pag.9.
16
Dicționarul explicativ al limbii române (ediția a II-a revăzută și adăugită)Academia Română, Institutul de
Lingvistică Editura Univers Enciclopedic Gold, 2009
17
Bazele comerţului/ Pistol M. Gh. – Bucureşti, Editura Fundaţiei România de Mâine, 2004, pag.15
18
***, Codul comercial. Legea nr. 31/1990 privind societățile comerciale. Legea nr. 85/ 2006 privind procedura
insolvenței actualizat 18 mai 2011
30
Există o multitudine de modalități precum și instrumente și tehnici folosite pentru decontarea

sumelor pentru bunurile livrate în comerțul internațional, precum:
Document Caracterizare / utilitate

Acreditivul  Este un angajament ferm asumat de o bancă, la solicitarea celui care cumpără
documentar marfa, pentru a plăti suma de bani către furnizor, prin intermediul altei bănci,
la termenele stabilite de ordonatorul acreditivului în condițiile în care a primit
documentul care atestă livrarea mărfurilor. 19
Scrisoarea de  Banca emitentă se angajează față de exportator pentru a realiza plata,
credit onorând cambiile trase asupra ei de către acesta, banca ține cont de clauzele
comercial menționate în textul scrisorii , în condițiile remiterii documentelor care stau la
baza livrării mărfurilor. 20
Incasso  Banca furnizorului acordă un mandat de încasare a unei sume reprezentând
documentar contravaloarea tranzacției comerciale, întrucât furnizorul transmite băncii sale
documentele care atestă livrarea, iar aceasta remite spre încasare
documentele unei alte bănci, care se angajează să le prezinte cumpărătorului
și să solicite achitarea contravalorii mărfii. 21
Ordin de plată  Reprezintă dispoziția scrisă dată unei bănci de către cumpărătorul unor bunuri
(client, ordonator), de a vira o sumă de bani către vânzător, reprezentând
contravaloarea bunurilor cumpărate.
Cecul  Clientul în calitate de emitent al cecului, transmite către furnizor cecul;
furnizorul depune la bancă cecul pentru renumerarea acestuia iar banca la
rândul ei prin intermediul unei bănci corespondente, trimite cecul și solicită
încasarea acestuia în contul clientului său. 22
Efectele de  Cambia reprezintă obligația scrisă de a plătii, la scadentă o sumă de bani
comerț implicând trei persoane: trăgătorul(furnizorul) reprezentând emitentul
cambiei, dă ordin către tras (client) să plătească o sumă de bani beneficiarului.
 Prin intermediul Biletul la ordin debitorul în calitate de emitent, își asumă un
angajament de a plăti, la o anumită dată, o sumă de bani unui beneficiar numit
și creditor.
2. Intrastat – Declararea informativă a schimburilor comerciale dintre statele

Uniunii Europene
Intrastat face referire la sistemul de colectare a datelor statistice a comerțului de bunuri între
țările din Uniunea Europeană. Odată cu intrarea în Uniunea Europeană a unei țări, dispare controlul
vamal asupra mișcării bunurilor, pentru înlocuirea acestui control și colectarea directă de informații
de la operatorii economici din țările membre, a fost creat Intrastat. Obligația furnizării datelor pentru
sistemul statistic Intrastat revine operatorilor economici care îndeplinesc următoarele condiții:
 sunt înregistrați în scopuri de taxă pe valoare adăugată
 realizează schimburi de bunuri cu alte state membre ale Uniunii Europene;
 valoarea totală anuală a schimburilor de bunuri pentru fiecare din cele două fluxuri,
introduceri şi respectiv expedieri, depășește nivelul pragurilor valorice Intrastat stabilite
pentru fiecare an. 23
19
Idem pag.174
20
Idem, pag.175.
21
Idem, pag.176.
22
Craiova 2017, pag.177.
23
http://www.intrastat.ro/di_cddi.php
31
Pragurile valorice INTRASTAT stabilite pentru anul 2021 sunt:

 pentru introduceri intracomunitare: 900.000 lei
 pentru expedieri intracomunitare: 900.000 lei
Există trei categorii de operatori:
 entitățile economice care în anul anterior au depășit pragurile valorice pentru anul în
curs și trebuie să transmită declarația pentru toate lunile anului.
 entități economice care au obligația de raportare din anul anterior datorită depășirii
pragurilor valorice stabilite.
 operatorii economici care depășesc nivelul pragurilor valorice Intrastat în cursul anului
de referință, separat pentru fiecare flux.
Entitățile economice care furnizează date Intrastat trebuie să transmită lunar la Institutul
Național de Statistică, în format electronic, o declarație prin intermediul căreia sunt transmise, date
despre introduceri de bunuri cât și date despre expedieri de bunuri 24. Totodată datele înregistrate
trebuie raportate în declarația recapitulativă privind livrările/achizițiile/prestările intracomunitare de
bunuri, 390 precum și declarația Intrastat daca este cazul.
3. Tratamente contabile specifice în comerțul intracomunitar privind exportul si

importul de bunuri
Transportul de bunuri din România către alte state membre ale Uniunii Europene generează
în România o livrarea intracomunitară, de regulă scutită de TVA cu drept de deducere, iar în statul
membru reprezintă o achiziție intracomunitară. De asemenea, o livrare de bunuri transportate dintr-
un alt stat al Uniunii Europene în Romania reprezintă pentru acel stat o livrare intracomunitară, de
regulă scutită de TVA cu drept de deducere pentru statul respectiv, iar pentru țara noastră reprezintă
o achiziție intracomunitară, în principiu impozabilă.
Taxarea inversă reprezintă o modalitate de simplificare a plății TVA pentru operațiunile
derulate intre plătitorii de TVA, constând în inversarea obligației de plată a TVA de la furnizor la
beneficiar, și are scopul de a combate anumite tipuri de fraudă în sectoare cu risc crescut de fraudă,
precum livrările de deșeuri, material lemnos, cereale și plante tehnice, energie electrică, transferul de
certificate verzi sau transferul de certificate de emisii de gaze cu efect de seră. Pentru aplicarea taxării
inverse ambii parteneri trebuie să fie înregistrați în scopuri de TVA în statul din care provine, dar se
poate verifica în baza de date VIES.
4. Contabilitatea exportului de mărfuri pe cont propriu
Livrarea intracomunitară reprezintă „o livrare de bunuri, care sunt expediate sau transportate
dintr-un stat membru în alt stat membru de către furnizor sau de persoana către care se efectuează
livrarea ori de altă persoană în contul acestora”25.
 Achiziționarea de mărfuri de la furnizorul intern:

371 „Mărfuri”
4426 „TVA Deductibilă”
 Plata contravalorii mărfurilor achiziționate de la furnizorul intern:
401„Furnizori” = 5121 ”Conturi la bănci în lei”
24
Craiova 2017, pag.44
25
Ghid profesional CECAR .Ghidul practic de aplicare a Reglementărilor Contabile OMFP 1.802/2014.Editura
CECCAR, București - pag.1191
32
 Livrarea mărfurilor la extern:

4111 = 707„Venituri din vânzarea mărfurilor”
„Clienți”
 Descărcarea gestiunii de mărfurile vândute la extern:
607 ”Cheltuieli privind mărfurile” = 371”Mărfuri”
 Contabilitatea facturilor emise de prestatorii externi de servicii pentru transport pe parcurs
extern, asigurarea mărfurilor pe parcurs extern:
624”Cheltuieli cu transportul de bunuri și personal” și/sau = 401 „Furnizori”
613 ”Cheltuieli cu primele de asigurare”
 Decontarea obligațiilor față de prestatorii serviciilor externe:
% = 5124
401 „Furnizori” ”Conturi la bănci în valută”
665 ”Cheltuieli din diferențe de curs valutar”
SAU
401„Furnizori”
%
= 5124”Conturi la bănci în valută”
765”Venituri din diferențe de curs valutar”
 Încasarea de la clientul extern a contravalorii mărfurilor exportate:

 Evoluție favorabilă a cursului de schimb valutar:
5124”Conturi la bănci în valută” = %
4111„Clienți”
765”Venituri din diferențe de curs valutar”
 Evoluție nefavorabilă a cursului de schimb valutar:
% = 4111
5124”Conturi la bănci în valută” „Clienți”
665 ”Cheltuieli din diferențe de curs valutar”
5. Contabilitatea importurilor de mărfuri pe cont propriu
Achiziția intracomunitară presupune ”obținerea dreptului de a dispune, ca și un proprietar, de

bunuri mobile corporale expediate sau transportate la destinația indicată de cumpărător, de către
furnizor, de către cumpărător sau de către altă persoană , în contul furnizorului sau al cumpărătorului,
către un stat membru, altul decât cel de plecare a transportului sau de expediere a bunurilor ” 26.
 Evidențiere factură import

371 „Mărfuri” = 401„Furnizori mărfuri/servicii ”
 Plata în vamă a taxării inverse
4426 „TVA deductibilă” = 4427„TVA colectată”
 Plata furnizorului extern și achitarea serviciilor
% = 5124
401„Furnizori”marfă/servicii ”Conturi la bănci în valută”
665„Cheltuieli din diferențe de curs valutar ”
SAU
26
Ghid profesional CECAR .Ghidul practic de aplicare a Reglementărilor Contabile OMFP 1.802/2014.Editura
CECCAR, București - pag.1194
33
401„Furnizori”marfă/servicii = %
5124
”Conturi la bănci în valută”
765 ”Venituri din diferența de curs valutar”
 Vânzarea mărfurilor către partener intern:
4111 = %
„Clienți” 707”Venituri din vânzarea mărfurilor”
4427„TVA colectată”
 Descărcarea gestiunii de mărfurile vândute:
607 ”Cheltuieli privind mărfurile” = 371 „Mărfuri”
 Încasarea clientului intern:
5121 ”Conturi la bănci în lei” = 4111 „Clienți”
 Achiziție mărfuri
401 „Furnizori”
408„Furnizori – facturi nesosite”
446 ”Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate”
447 ”Fonduri speciale – taxe și vărsăminte asimilate”
 Diferențe între nivelul ante calculat și cel efectiv al cheltuielilor de transport
408 „Furnizori – facturi nesosite”
371 „Mărfuri”
 Diferențe de taxe nerecuperabile:
Aplicații privind operațiunile de importuri de mărfuri din Uniunea Europeană
1) La data de 10.12.2021, Prestige SRL achită în baza facturii de avans unui furnizor extern, Ivar SRL
Italia, un avans de 10.000 € la un curs de 4,9490 lei/€, pentru achiziționarea de mărfuri. La
14.12.2021 marfa este livrată la prețul de 30.000 €, fără TVA, la un curs de facturare de 4,9492
lei/€ și se stornează avansul. După 30 de zile Prestige SRL achită diferența de plată la un curs de
4,95 lei/€. Înregistrați operațiunile în contabilitatea entității.
 Înregistrarea facturii 4091 „Furnizori - = 401 „Furnizori” 49.490 lei

de avans (10.000 € x debitori pentru (10.000 € x
4,9490 lei/€) de la cumpărări de bunuri de 4,9490 lei/ €)
furnizor: natura stocurilor”
A+D P+C
 Taxarea inversă de 4426 „TVA Deductibilă” = 4427 „TVA 9.403,10 lei
TVA aferentă Colectată” (49.490 x 19%)
achiziției A+D P+C
intracomunitare:
 Plata contravalorii 401 „Furniori” = 5124 „Conturi la 22.375 lei
facturii de avans: bănci în valută”
P–D A–C
 Recepția mărfurilor % = 401 „Furnizori” 98.984 lei
(30.000 € x 4,9492 (20.000 € x
4,9492 lei/€)
34
lei/€) și regularizarea 371 „Mărfuri” 148.476 lei

(stornarea) (30.000 € x
avansului: 4,9492 lei/€)
4091 „Furnizori - -49.490 lei
debitori pentru (10.000 € x
cumpărări de bunuri de 4,9490 lei/ €)
natura stocurilor”
6651 „Diferențe 2 lei (10.000 € x
nefavorabile de curs (4,9492 –
valutar” 4,9490))
A+D P+C
 Taxarea inversă de 4426 „TVA Deductibilă” = 4427 „TVA 18.806,96 lei
TVA aferentă Colectată” (98.984 x 19%)
achiziției A+D P+C
intracomunitare:
 Stingerea datoriei % = 5124 „Conturi la 99.000 lei
față de furnizorul bănci în valută” (20.000 € x 4,95
extern de marfă lei/€)
(20.000 € x 4,95 401 „Furnizori” 98.984 lei
lei/€) (20.000 € x
4,9492 lei/€)
6651 „Diferențe 16 lei (20.000 €
nefavorabile de curs x (4,95 –
valutar” 4,9492))
A+D A–C
6. Contabilitatea operațiunilor de import de mărfuri efectuat în nume propriu din

afara Uniunii Europene
 Evidențiere factură import:

401 „Furnizori marfă/servicii”
 Consemnarea obligației de plată cu TVA:
4426 „TVA deductibilă” = 446 ”Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate”
 Achitare taxe și comisioane vamale:
% = 5121 ”Conturi la bănci în lei”
Aplicații privind operațiunile de importuri de mărfuri efectuat în nume propriu cu entități din afara
Uniunii Europene
1) Prestige SRL achiziționează mărfuri de la un furnizor extern cu sediul aflat în afara Uniunii
Europene. Se cunosc următoarele: prețul negociat cu furnizorul extern, înscris în factura de
achiziție 20.000 USD, tariful de transport pe parcurs extern 500 USD, taxa vamală 10%,
comisionul vamal 1%, TVA 19%, curs de schimb de la data recepției 4,3933 lei/USD, curs de
schimb de la data plății furnizorilor externi 4,4 lei/USD. Obligațiile de plată față de bugetele
publice se achită prin virament bancar.
35
 Achiziție mărfuri de 371 „Mărfuri” = %

la furnizorul extern 401.1 „Furnizori” 87.866 lei
(din afara U.E.): (20.000 x
x4,3933)
401.2 „Furnizori” 2.196,65 lei
(500 x
x4,3933)
446 „Alte impozite, 9.006 lei
taxe și vărsăminte
asimilate”
447 „Fonduri speciale 901 lei
– taxe și vărsăminte
asimilate”
Notă de calcul:
Valoarea în vamă = 90.062,65 lei ((20.000 USD + 500 USD) x 4,3933 lei/USD)
Taxa vamală = 90.062,65 x 10% = 9.006,27 lei
Comision vamal= 90.062,65 x 1% = 900,63 lei
TVA deductibilă = (90.062,65 + 9.006 + 901) x 19% = 18.994,23 lei
 Consemnarea TVA 4426 „TVA deductibilă” = 446 „Alte impozite, 18.994 lei
de achitat în vamă: taxe și vărsăminte
asimilate”
 Plata prin virament % = 5124 „Conturi la bănci 88.000 lei
bancar a datoriei în valută” (20.000 x
față de furnizorul x4,4)
de marfă: 401.1 „Furnizori” 87.866 lei
(20.000 x
x4,3933)
6651 „Cheltuieli privind 134 lei
diferențele nefavorabile
de curs valutar”
 Plata prin virament % = 5124 „Conturi la bănci 2.200 lei (500
bancar a datoriei în valută” x x4,4)
față de prestatorul 401.2 „Furnizori” 2.196,65 lei
serviciului de (500 x
transport: x4,3933)
6651 „Cheltuieli privind 3,35 lei
diferențele nefavorabile
de curs valutar”
 Plata obligațiilor % = 5121 „Conturi la bănci 28.901 lei
față de bugetele în lei”
publice, aferente 446 „Alte impozite, taxe 28.000 lei
operațiunii de și vărsăminte asimilate” (9.006 +
import: 18.994)
447 „Fonduri speciale – 901 lei
taxe și vărsăminte
asimilate”
36
Contabilitatea operațiunilor speciale proprii derulării contractelor de

franciză – o abordare comparativă francizor versus francizat
1. Aspecte generale – definire, clasificare, contract, avantaje și dezavantaje
Conceptul de franciză provinde de la termenul francez „franchise”, având seminificația de:

scutire, libertate, privilegiu. Se întâlnesc mai multe abordări a conceptului de franciză, neexistând o
definiție unanimă a specialiștilor în domeniu. Mai jos o să putem observa unele dintre cele mai
populare opinii.
 „Un sistem de comercializare bazat pe o colaborare continuă prin care o persoană
francizor acordă unei alte persoane denumită beneficiar sau francizat, dreptul de a
exploata sau de a dezvolta o afacere, un produs, o tehnică sau un serviciu.”- Camera de
Comert si Industrie a Romaniei;
 „Franciza reprezintă rețeau care leagă titularul afacerii de succes de comercianții
interesați în dezvoltarea propriei afaceri. Mijlocul juridic care asigură legatura este
contractul de franciză” – Mutulescu, A.S.Ș Palita, R. Dragomir E. (2010) – Contractul de
franciză, Ed. Nomina Lex, Bucuresti.
 „Franciza este o metodă comercială prin care deținătorul unei afaceri, numit francizor, îi
dă dreptul unei alte persoane, numită francizat, să creeze o replică a afacerii sale pe o
anumită perioadă de timp și pe un teritoriu convenit.”- Mendelsohn, M. (2005) – The
Guide to Franchising, Publishing Thomson Learning;
 „Franchaising-ul este un contracte între două sau mai multe persoane, având ca obiect
acorarea unei concesiuni prin care franchieserul primește de la franchisor dreptul de a se
angaja în producerea, ofertarea, vânzarea sau distribuirea unor bunuri sau servicii
conform unui anumit plan general de marketing elaborat de franchisor” – Voiculescu, D.
(1992) – Franchiesing. Ghid practic al omului de afaceri, Ed. Intact, București;
În România, cadrul legal aplicabil este reprezentat de OUG NR. 52/1997 republicata și Ordinul
1478/21.10.2019.
Principii ale contractului de franciza:
a. termenul contractul se va stabili astfel încat beneficiarul sa își poată amortiza investiția
realizată;
b. se va insera o clauză în ceea ce priveste preavizul de a realiza sau nu reînoirea contractul
la data expirării acestuia;
c. se vor introduce clauze de neconcurență în vederea protejării know-how-ului;
d. se vor preciza obligațiile financiare ale francizatului în cadrul contractului;
e. se va introduce un drept de preemțiune daca exista un interes in acest sens;
f. se clarifică clauzele de reziliere ale contractului fară un preaviz in acest sens;
g. precizarea posibilelor conditii de cesiune a drepturilor ce decurg din contract.
Din punct de vedere juridic contractul de franciză este consensual, sinalgmatic, cu executare
succesivă, intuitiv personal și de adeziune.
Studii realizate de Departamentul de Comert al SUA arată că în timp ce 83% din noile afaceri
esuează în decursul primilor ani, peste 90% din francize exista si functionează si după 10 ani de
activitate.
Din punct de vedere al beneficiilor, acestea există pentru ambele parți contractuale.
Francizorul își poate extinde afacerea pe piețe noi cu ajutorul capitalului venit din partea francizaților,
sa obțină profit datorată taxelor de franciză, să iși promoveze bussnise-ul și să vândă francizatilor
produsele sale iar din punctul de vedere al francizatului, acesta are posibilitatea de a-și deschide într-
1
un timp foarte scurt o afacere de succes sub numele unei marci foarte cunoscute, sa se bucure de un
grad ridicat de autonomie si asistență tehnica, comercială din partea francizorului și de publicitatea
asigurată de acesta.1
Tipologizarea operațiunilor de franciză se poate realiza pe baza unor criterii după cum
urmează:
a. în funcție de domeniul de activitate – domeniile de extindere ale francizei sunt foarte diverse
însă pentru a putea reliza o clasificare a acestora avem nevoie de următoare delimitare,
conform obiectului de activitate:
 Franciza de distribuție – reprezinta cel mai simplu tip de franciză și este cea mai apropiată
de un alt angajament contractual, concesiunea comercială (dreptul de a vinde pe un
anumit teritoriu sau zona geografică mărfurile specificate în contract, în condițiile
determinate, pe o perioadă prestabilită, în limitele de preț stabilite)
 Franciza de prestări de servicii – Este cea mai dezvoltata tipologie si activează în unul
dintre cele mai dinamice sectoare ale economiei.
 Franciza „bussines format” (franciza de program de activitate) – doameniile de activitate
din această categorie sunt cuprinse atât în sfera distributiei de materiale cât și în cea de
prestare de servicii.
 Franciza de producție – aceasta este puțin răspândită. Obiectul de activitate este compus
din producerea și desfacerea produselor industriale în sistem de franciză. 2
b. conform principiului dominanței – acest principiu este bazat pe relațiile și modul în care este
structurată cooperarea între francizor și francizat. Din acest punct de vedere putem distinge
urmatoarele categorii:
 Franciza subordonativă – în acest caz se distinge relația de subordonare dintre francizor
și francizat. Datorită strategiei de marketing, francizorul poate să subordoneze uneori
autoritatea pe care francizatul ar trebui să o dețină.
 Franciza de parteneriat – se bazează pe un sistem de organizare democratic, acest lucru
contribuiind la o cooperare foarte strânsă între cele două parți contractuale.
 Franciza de coordonare – este un subtip al francizei precizate mai sus dar se utilizează în
mod special în cadrul țăriilor dezvoltate.
 Franciza de coaliție – aici se stabilesc relațiile juridice, prin contracte de franciză conexate,
pentru a se putea realiza exprimarea intereselor parteneriilor.
 Franciza confederativă – se întâlnește în afara distribuției și a prestărilor de servicii.În
cadrul acestei forme de parteneriat nu se urmărește doar promovarea intereselor
economice ci și scopul comun al tuturor părțiilor acestui sistem.
c. potrivit sferei de cuprindere economică - din această perspectivă putem observa următoarele
tipuri:
 Francize individuale – partenerul ales se poate incadra în această categorie din punct de
vedere al know-how-ului, a politicii de distribuție și a conceptului de marketing.
 Francize master – Acestea reprezintă un răspuns la fenomenul globalizării piețelor la nivel
internațional. Francizații devin master regionali si trebuie să se ocupe cu
distribuția/prestarea de servicii francizate.
d. alte tipuri:
 Franciza internațională – face referință la expansiunea constantă în afara granițelor
naționale. Presupune extinderea activității în diverse zone geografice și sustinerea micilor
întreprinzători, oferindu-le succes comercial.
 Franciza încrucișată – face referință la un francizor și un francizat care își încredințează
francize reciproc.
 Plurifranciza – este o strategie managerială, beneficiarul achiziționează mai multe francize
din diferite domenii.
1
Driga, C.; Driga, E.(2006) – Primii pași în franciză, Ed. C.H. Beck, București
2
Puiu, A. (2007) – Managementul afacerilor economice, Ed. Inependența Economică, Pitești
2
Franciza din punct de vedere financiar
Persoanele implicate într-un contract de franciză sunt francizorul și francizatul, acestea sunt
persoane independente din punct de vedere juridic si financiar. De cele mai multe ori ambele părți
sunt persoane juridice, în cazul afacerilor mai simple precum vanzarea de bauturi răcoritoare,
sendvișuri, înghețată etc. se permite ca persoana francizată să fie persoană fizică autorizată.
Francizorul este persoana care deține o idee de afacere, mai apoi o pune în practică, reușește
să aibă succes în domeniul în care activează și alege să se dezvolte inițiând o rețea de franciză pentru
afacerea sa. Pentru ca o persoană să dețină această calitatea, ea trebuie să îndeplinească următoarele
condiții:
 să fie un comerciant independent, persoana juridică (cum se întâmplă în cele mai multe
cazuri) sau persoană fizică;
 înainte de a iniția franciza să dețină o activitate comercială pe o anumită perioadă de timp;
 să dețină toate drepturile asupra elementelor precum: marcă, nume comercial, emblemă,
orice alt semn distinctiv si specific afacerii;
 să dețină în întregime orice alt timp de drept, fie că este vorba despre drepturi industriale
sau intelectuale utilizate în desfășurarea activității sale;
 să existe un tip de training sau pregătire inițiala oferită de francizor pentru toți aspiranții
la franciza acestuia, pentru a îi putea sprijini în dezvoltarea afacerii si pentru a nu exista
iregularități care ar putea denatura imaginea formată de francizor pentru brandul său în
viitor;
 să fie un sprijin real pentru francizați, oferindule asistență pe toată perioada de
desfășurare a contractului pentru a se putea respecta cu ușurință și eficiență toate
standardele impuse de acesta;
 să se ocupe de dezvoltarea afacerii, sa investească în cercetare și in imaginea firmei pentru
a asigura continuitatea activității.
Francizatul este o persoană care primește din partea unui francizor dreptul de a utiliza marca
sa și toate beneficiile ce vin odată cu aceasta: imaginea firmei, asistența permanenta, renumele
companiei, o clientelă deja ”formată” datorită faptului ca brendul este deja cunoscut publicului larg
etc. Pentru a putea activa ca si francizat, o persoană trebuie să îndeplinească următoarele condiții:
 să fie comerciant independent, să fie o persoană fizică sau juridică. Deși acesta este
cunoscut sub brandul francizorului, este o enitate diferită față de acesta având o denumire
proprie și un număr propriu de înregistrare la Registrul Comerțului, are obiect de activitate
propriu , capital propriu, conducere și administrare proprie;
 să îndeplinească toate calitățiile necesare pentru desfășurarea activității francizorului:
formație profesională, calități personale, capacitate profesională;
 să dispună de o sumă de bani minimă pentru a putea plăti taxa de intrare pentru francizor,
pentru a putea investi în locație și pentru a pregăti personalul;
 să poată să se adapteze principiului omogenității rețelei de franciză definită de francizor.
În cazul francizatului apar și următoarele obligații:
 să facă tot posibilul pentru a ajuta rețeaua de franciză să se dezvolte iar în același timp să
mențină reputația acestuia;
 în permanență să comunice cu francizorul în legătură cu situația financiară a firmei, pentru
a se putea gestiona eficient orice situație apărută în societate;
 să nu divulge nimic din practicile folosite de francizor, atât în timpul contractlui cât și dupa
terminarea acestuia.
Realizarea unei afaceri în sistem de franciză presupune achitarea de trei categorii principale de
taxe din partea persoanei fizice sau juridice și anume:
3
 Taxa inițială de franciză – aceasta îi asigura francizatului toate beneficiile la care are
dreptul din partea francizorului și a rețelei de franciză. Acest tip de taxă se achită o singura
dată, la intrarea în sistemul de franciză si apare de regulă sub forma unei taxe fixe, ce poate
varia între câteva mii si câteva sute de mi de dolari în funcție de afacerea aleasă.
 Taxa de redevență – aceasta trebuie platită saptămânal, lunar sau trimestrial sub formă de
procent din vânzările totale nete sau brute. În unele cazuri această taxe poate fi fixă și
trebuie plătită indiferent daca afacerea aduce profit sau nu. Această taxa este justificată
de drepturile care i se oferă francizatului și anume dreptul de a utiliza numele francizorului
si a imaginii pe care a creat-o pentru firma sa de-a lungul timpului.
 Alte taxe asimilate francizei – taxa de rezervare, taxa de asistență tehnică și service, taxa
de marketing sau de publicitate, taxa de apartenență la lanțul francizei.
Avantajele francizei
Un prim avantaj al francizatului despre care am putea discuta este faptul că acesta intră pe
piață cu o afacere deja cunoscuta de oameni. Acest avantaj extraordinar este creat de către investitor
care consumă sume extraordinare de bani cu publicitatea si reclama brandului său.
Al doilea avantaj extrem de important este reprezentat de faptul că francizatul beneficiază de
un produs deja consacrat, clienții cunoscând deja reputația si calitatea produsului oferit.
Francizatul beneficiază și de pregătire în domeniu asigurată de investior. Aceasta consta in
sesiuni de training care pot varia de la câteva zile până la câteva săptămâni unde acesta învață toate
operațiuniile folosite în întreținerea afacerii, plis publicitate, ținerea registrelor, marketing, controlul
inventarului.
Asistența financiară reprezintă un alt avantaj important, francizatul dispunând de resurse
financiare limitate la începutul afaceri și cu o posibilitate de obținere a unui credit mică, aceste
probleme se rezolvă datorită asocierii cu francizatorul, reputația acestuia fiind un factor foarte
important. Francizorul oferă întreprinzătorului Uniforma Circulara de Oferta a Francizei (UFOC) care
cuprinde toate costurile de începere a activității economice, cu o marjă de eroare de aproximativ 10-
15%.
La categoria avantaje mai putem discuta și de standardele controlului calitații care au o
importanță semnificativă pentru menținerea imaginii si calității produsului in cadrul tuturor
francizelor. Acestea asigură reîntoarcerea clientului la sucursala firmei deoarece are garanția ca
indiferent de locație calitatea produselor și a serviciilor va fi mereu la același standard calitativ.
Totodată, trebuie amintite și oportunițățiile de dezvoltare, acestea reprezentând un beneficiu
pentru francizat din punct de vedere al posibilității de deschidere a mai multor unități de franciză într-
un anumit teritoriu, acest lucru generând lipsa concurenței pentru întreprinzător.
Dezavantajele francizei
Un prim dezavantaj major pentru întreprinzător este reprezentat de costuri, de taxă, de obicei
foarte ridicată, de intrare în sistem și a celorlalte taxe care apar pe parcursul implementării afacerii.
Apare și pierderea independenței resimțită de francizat, acesta neputând să ia singur decizii cu privire
la schimbăriile majore pe care e posibil să și le dorească în firmă.
Mai apare și problema încheierii contractului, acestea realizânduse majoritar pe o perioadă
determinată de timp, respectiv 5-10 ani, și incluzând cauze precum închieierea contractului fără motiv
întemeiat sau prelungirea acestuia în caz contrar și o clauza de neconcurență.
Totdată, întâlnim si limitarea dreptului de a vinde franciza, deși întreprinzătorul este
proprietarul afacerii, deseori francizorul are ultimul cuvânt de spus în ceea ce privește refuzul sau
acceptul vânzarii acesteia.
Dezavantajele apar și in cazul francizorului, printre acestea se enumără posibilitatea creării de
stricăciuni în ceea ce privește imaginea brendului său, dependența profitului francizorului de cel al
4
francizatului, de aceea întreprinzătorii trebuie aleși cu mare atenție și riscuri financiare în cazul în care
acesta face greșeala de a vinde franciza la un preț mult mai scăzut. Castigul financiar al francizorului
depinde de veniturile si succesul francizaților, de aceea o strategie foarte des practicată este trierea
atentă a francizaților.
2. Prezența francizei în România
Primele elemente ale unui contract de franciză apar pentru prima dată în România în anul
1975, an în care se finalizează de către Automobil Clubul Român (ACR) un contract cu compania Hertz.
Până dupa anul 1989 nu înregistrăm niciun fenomen notabil cu privire la franciză. România este înca
o piață la început de drum. Chiar dacă piața de retail pare ca a atins nivelul de maturitate, in zona de
HoReCa vedem o activitate mai ridicată existând foarte multe inițiative si nișe care se ocupă. Pe
măsura ce o companie crește, încep să observa locuri si zone noi în piata, care nu au fost acoperite
încă, piața francize find mult mai mare decât s-ar astepta lumea in general.
Astfel, dupa 1990, primele firme care pătrund în România și folosesc franciza sunt producătorii
Coca-Cola și Pepsi-Cola, mai apoi McDonald’s, care apare în țara noastră pentru prima dată în 1995.
Prima franciza autentic Româneasca a fost Agenția Imobiliara Perfecta. În 1997, Guvernul Romaniei
adopta o ordonanță care reglementează franciza, iar în 1998 s-a adoptat legea care pune în aplicare
această ordonanță.
În România, sistemul de franchising a înregistrat o creștere destul de lentă datorită condițiilor
ușor nefavorabile impuse posibililor parteneri. Cu toate acestea între anii 1990-2000 au apărut 35 de
companii pe bază de franciză, din acestea 5 companii erau autohtone, în anul 200 acesta ajunge la
numărul de 250 de francize, din acestea find aproximativ 60 românești, în 2007 depășește numărul de
350 de unități. În 2010 se înregistrază peste 395 de unități iar de atunci există o creștere progresiva și
tot mai rapidă pâna in prezent când aceasta depășește 450 de concepte si o piață cu un total de 3,6
mld. de euro.
Asociatia romana de franciza (ARF) are ca și scop initierea, analiza, dezvoltarea, organizarea,
coordonarea și promovarea francizei ca metodă comercială in România. Aceasta identifica,
implementează și concepe acțiuni destinate dezvoltării economice și sociale la nivel regional și
desfășoară activități care au ca și destnație dezvoltarea și promovarea mediului antreprenorial
românesc. În cei 8 ani de la înființarea asociației, aceasta a derulat activități specifice, în vederea
promovări și dezvoltări de francize oferind în același timp și servicii de informare și consiliere pentru
toate categoriile de oameni de afaceri. Taxa de inscriere este de 100 Euro si se plateste o singura
data. Contravaloarea cotizatiei este de 300 Euro pentru francizor/master/consultant si 250 de Euro
pentru francizat.
3. Contabilitatea operațiunilor de franchising
Contractele de franciză nu se declară din punct de vedere fiscal. Toate facturile care se vor
înregistra în contabilitate generează venituri și cheltuieli care afectează rezultatul fiscal.
Modul de înregistrare a facturii primite pentru serviciile primite de la furnizor se regăsește mai
jos:
 Dacă furnizorul este înregistrat în scopuri de TVA:
628 „Alte cheltuieli cu serviciile executate de terți”
 Dacă nu este înregistrat în scopuri de TVA
628 „Alte cheltuieli cu serviciile executate de terți” = 401 „Furnizori”
Drepturile de proprietate intelectuală sunt active necorporale și sunt reflectate în
contabilitate cu ajutorul contului 205 – Concesiuni, brevete, licente, alte drepturi si valori similare. În
cazul în care aceste drepturi sunt cedate, proprietarul lor este francizorul deoarece acesta nu le vinde
5
definitiv, le cedează cu scopul exploatării, astfel beneficiarul devine utilizator temporar. Contractul
cuprinde clauze care specifică că francizorul are dreptul de a controla activitatea contabilă a
francizatului.
Cheltuielile cu redevența se reflectă în contabilitate prin intermediul contului 612 – Cheltuieli
cu redeventele, locatii de gestiune și chirii. În cazul in care francizatul nu deține spațiul în care urmează
să își desfășoare activitatea atunci se vor crea conturi analitice pentru a putea fi evidențiate separat
în contabilitate cheltuielile cu redevențele de cele cu chiria.
Pentru reflectarea în contabilitate a operațiunilor contabile aferente atât francizorului cât și a
francizatului, se mai utilizează și conturile:
 2805 „Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale, drepturilor şi
activelor similare”
 401 „Furnizori”
 404 „ Furnizori de imobilizări”
 4111 „Clienți”
 4426 „TVA deductibilă”
 4427 „TVA colectată”
 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”
 706 „Venituri din redevențe, locații de gestiune și chirii”
Monografii contabile – francizor vs. francizat
A. În contabilitatea francizatului, operațiile contabile se înregistrează astfel:
1. Înregistrarea taxei de intrare:
% = 404 „Furnizori de imobilizări”
205 „Concesiuni, brevete, licenţe,

mărci comerciale,
drepturi şi active similare”
2. Înregistrarea redeverenței anuale:

612 „Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune
şi chiriile”
3. Inregistrarea amortizării taxei de intrare:

2805 „Amortizarea concesiunilor,
6811 „Cheltuieli de exploatare
brevetelor, licenţelor, mărcilor
privind amortizarea =
comerciale, drepturilor şi activelor
imobilizărilor”
similare”
4. Inregistrarea scoaterii din evidență a imobilizării necorporale:
6
2805 „Amortizarea concesiunilor, = 205 „Concesiuni, brevete, licenţe,

brevetelor, licenţelor, mărcilor mărci comerciale, drepturi şi active
comerciale, drepturilor şi activelor similare”
similare”
Totodată, cele mai recurente tipuri operațiuni ce pot apărea în activitatea francizatului pot fi
după cum urmează:
Denumire operațiune Formula contabilă
Achiziție de materiale auxiliare: % = 401
301
4426
Achiziție de materii prime: % = 401
3021
4426
Cheltuieli cu chiria: % = 401
612
4426
Cheltuieli cu publicitate și marketing: % = 401
623
4426
Cheltuieli cu utilitatile: % = 401
605
4426
Consum de materii prime: 601 = 301
Consum de materiale auxiliare: 6021 = 3021
Darea în folosință a obiectelor de inventar: 603 = 303
Producție de produse finite: 345 = 711
Vânzări în numerar: 5311 = %
7015
4427
Vânzare produse finite: 711 = 345
B. În contabilitatea francizorului, consemnarea operatiunilor specifice se face astfel:
1. Înregistrarea taxei de intrare:
4111 „Clienţi” = %
706 „Venituri din redevenţe, locaţii de
gestiune şi chirii”
2. Înregistrarea redevenței anuale:
4111 „Clienţi” = %
706 „Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi
chirii”

Contabilitate Speciala PDF

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Contabilitate Speciala PDF

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

CONTABILITATEA OPERAȚIUNILOR SPECIALE

1. Considerații generale, delimitări fundamentale și reglementări

1.1. Necesitatea aprofundării contabilității operațiunilor speciale

Evoluţia contabilităţii este condiţionată de dezvoltarea economiei şi progresul

1.2. Considerații privind oportunitatea aprofundărilor particulare, obiectivul

Legat indivizibil de dezvoltarea economică, în ultimele decenii s-a amplificat notabil

Figura 1. 1 Utilizatorii informaţiei financiar-contabile

creditori şi în acelaşi timp, accentuează nevoia de analiză a informaţiilor conexe referitoare la

 salariaţii şi grupurile lor reprezentative, denumiţi şi partenerii sociali, doresc să fie

Figura 1. 2 Interesul informaţional manifestat de către utilizatorii informaţiei financiar-contabile

Utilizatorii interni ai situaţiilor financiare sunt reprezentaţi de managerii entităţii,

managerii au acces complet şi imediat inclusiv la informaţii confidenţiale, rezultate ale

Tabelul 1. 1 Viziunea clasică şi comportamentală privind entitatea economică

Putem observa trecerea de la abordarea omogenă cu funcţionare armonioasă a

1.3. Considerații privind reglementarea contabilității – armonizare și

Indiferent de poziţia fiecăruia dintre noi faţă de fenomenul globalizării, trebuie să

mult, odată cu intensificarea liberului schimb al capitalurilor, acest aspect creşte în

Normele contabile formează nucleul normalizării şi posedă rolul major de sistem de

organisme şi instituţii profesionale, dintre care amintim: IASB, Federaţia Internaţională a

 să promoveze şi să susţină acceptarea, respectarea internaţională alături de

Adăugăm că Fundaţia IFRS îşi defineşte misiunea şi contribuţia la economia mondială

Parcursul contabilităţii descris de evoluţiile ultimelor patru decenii a fost puternic

1.4. Caracteristicile calitative ale informațiilor financiar-contabile

Ştiinţa economică tranzitează o perioadă de „redefinire: ea trebuie nu numai să îşi

conceptului de calitate şi pe criteriile care o condiţionează, categorie relativă şi intangibilă

•producere informaţii •adecvare informaţii la scopul

Figura 1. 3 Binomul calitate – utilitate în domeniul contabil

Reţinem şi o abordare complementară în literatura de specialitate privind

Tabelul 1. 2 Caracteristicile calitative ale informaţiei financiar-contabile potrivit IASB şi FASB

 inteligibilitate. ∙ prevalenţa economicului ⸰ exhaustivitate;

Observăm faptul că anterior anului 2010, referenţialul internaţional stabilea un set

informaţiile financiare relevante şi modificarea cotaţiei titlurilor de capital sau de

⸰ consecvenţa ajută la atingerea dezideratului de comparabilitate şi

Figura 1. 4 Caracteristicile calitative ale informaţiilor financiar-contabile utile

Sursa: Prelucrare proprie (după IFRS, 2013a)

În legătură cu conceptul de inteligibilitate, în reglementările autohtone, prin OMFP

internaţionale de raportare financiară prin recunoaşterea unei categorii largi de utilizatori ai

Tabelul 1. 3 Principiile contabile generale conform OMFP 1.802/2014 şi Directivei 2013/34/UE

Principiile contabile de bază care trebuie respectate de către furnizorii de informaţii

 principiul consecvenţei (the consistency concept) presupune uniformitatea

Tabelul 1. 4 Principiile contabile generale conform IAS 1

că marea majoritate a informaţiilor vehiculate în cadrul unei economii sunt de natură

1.5. Limite ale informaţiei financiar-contabile – obstacole, constrângeri şi

Contabilitatea este o reprezentare a realităţii economice, clădită pe baza unor norme,

 abaterea, cu sau fără intenţie, de la stringenţele calitative ale informaţiei

2. Contabilitatea operațiunilor privind constituirea societăților și

2.1. Entitatea economică – arealul de studiu al contabilității financiare

Demersurile activităților financiar-contabile trebuie să ia în considerare specificul de

Tabel 2. 1 Caracteristicile formelor de organizare cu personalitate juridică din România – abordare

2.2. Reglementări privind operațiunile speciale ale entităților

În vederea conturării unui cadru de reglementare unitar dedicat tratamentelor

principalelor operațiuni de fuziune, divizare, dizolvare și lichidare a societăților, precum și

Mai mult, metodologia specifică reflectării în evidențele contabile a operațiunilor

Generale Specifice Inventariere Contabile Fiscale

Legea nr. Legea nr.

Contabilitatea operațiunilor implicate de constituirea societăților

O primă delimitare a capitalurilor proprii potrivit caracterul nominativ al elementelor

O secundă delimitare a capitalurilor proprii potrivit proveniența elementelor acestuia

Potrivit cadrului normativ actual, totalitatea capitalurilor proprii se determină sub

= Total capitaluri proprii

Primele legate de capital sunt delimitate în:

Rezervele reprezintă beneficii capitalizate în mod durabil de întreprindere și pot fi:

Rezervele din reevaluare reprezintă plusul de valoare rezultat de creșterea valorii