Sunteți pe pagina 1din 109

ŞCOALA NAłIONALĂ DE STUDII POLITICE ŞI

ADMINISTRATIVE
FACULTATEA DE ADMINISTRAłIE PUBLICĂ

Contabilitatea instituŃiilor
publice
- Suport de curs -

Dr. ec. ION MANEA


Drd. ec. ADELINA DUMITRESCU

Bucureşti
2009
Cuprins

Capitolul 1: Introducere în contabilitatea instituŃiilor publice .............................. 3


1.1. ConcepŃia socială privind contabilitatea .......................................................... 3
1.2. Obiectul şi metoda contabilităŃii ...................................................................... 6
1.3. Organizarea şi conducerea contabilităŃii instituŃiilor publice ............................ 9
1.3.1. Ordonatorii de credite ........................................................................... 10
1.3.2. Organizarea contabilităŃii....................................................................... 12
1.4. Sisteme de contabilitate................................................................................. 13
1.5. Moneda şi cursul de înregistrare .................................................................... 16
1.6. Forma de înregistrare în contabilitate ............................................................ 16
1.7. Documente justificative şi registrele de contabilitate ..................................... 17
1.8. BalanŃa de verificare ..................................................................................... 20
1.9. Principiile şi convenŃiile contabile ................................................................. 20
1.10. Politici contabile ......................................................................................... 24
1.11. InformaŃii şi proceduri utile ......................................................................... 25
1.12. Arhivarea, păstrarea şi reconstituirea documentelor ..................................... 27
1.13. Sistemul informatic ..................................................................................... 28
1.14. ExerciŃiul financiar...................................................................................... 28
Capitolul 2: EvidenŃa activelor în contabilitatea publică ..................................... 29
2.1. Active fixe .................................................................................................... 38
2.1.1. Active fixe necorporale ......................................................................... 38
2.1.2. Active fixe corporale ............................................................................. 42
2.1.3. Active financiare .................................................................................... 47
2.2. Active curente (circulante) ........................................................................... 48
2.2.1. Stocurile ................................................................................................. 48
2.2.2. CreanŃe ................................................................................................... 50
2.2.3. InvestiŃii pe termen scurt ........................................................................ 50
2.2.4. Casa şi conturi la bănci ....................................................................... 50
Capitolul 3: Contabilitatea trezoreriei şi a disponibilităŃilor ............................... 52
3.1. DisponibilităŃi ale instituŃiilor publice la trezoreria statului şi bănci ............... 52
3.2. Disponibil al bugetului de stat, bugetului asigurărilor .................................... 53
sociale de stat şi bugetelor locale ......................................................................... 53
3.3. Casa şi alte valori .......................................................................................... 54
3.4. Acreditive ..................................................................................................... 55
3.5. Disponibil din fonduri cu destinaŃie specială ................................................. 55
3.6. Disponibil al instituŃiilor publice finanŃate integral sau .................................. 55
parŃial din venituri proprii .................................................................................... 55
3.7. Disponibil al fondurilor speciale.................................................................... 56
3.8. Viramente interne.......................................................................................... 56
3.9. Fonduri externe nerambursabile .................................................................... 56
Capitolul 4: Decontări cu terŃii ............................................................................. 59
4.1. Furnizori ....................................................................................................... 59
4.2. ClienŃi ........................................................................................................... 59
4.3. Personal ........................................................................................................ 60
4.4. Bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigurărilor.................................... 61
sociale de stat....................................................................................................... 61

1
4.5. Asigurări sociale, protecŃia socială ................................................................ 62
4.6. Decontări cu Comunitatea Europeană ........................................................... 62
4.6.1. PHARE, ISPA, SAPARD etc ..................................................................... 62
4.6.2. Decontări cu bugetul U.E. .............................................................................
4.7. Debitori şi creditori diverşi, debitori şi creditori ai ........................................ 63
bugetelor.............................................................................................................. 63
4.8. Conturi de regularizare .................................................................................. 64
4.9. Decontări ...................................................................................................... 64
Capitolul 5: Datorii şi capitaluri ........................................................................... 65
5.1. Datorii........................................................................................................... 65
5.1.1. Datorii pe termen scurt (curente) ............................................................ 65
5.1.2. Datorii pe termen lung (necurente) ......................................................... 65
5.1.3. Datoria publică ....................................................................................... 66
5.1.3.1. Datoria publică guvernamentală....................................................... 66
5.1.3.2. Contractarea şi garantarea datoriei publice guvernamentale ............. 66
5.1.4. Datoria publică locală ............................................................................. 67
5.2. Provizioane ................................................................................................... 68
5.3. Capitaluri ...................................................................................................... 69
5.3.1. Fonduri .................................................................................................. 69
5.3.2. Rezultatul patrimonial şi rezultatul reportat ............................................ 71
5.3.3. Rezerve din reevaluare ........................................................................... 72
5.3.4. Fonduri cu destinaŃie specială ................................................................. 72
5.4. Cheltuieli ...................................................................................................... 77
5.4.1. Grupele de cheltuieli .............................................................................. 78
5.4.2. Administrarea cheltuielilor bugetare ..................................................... 80
5.4.3. Structura conturilor de cheltuieli............................................................. 82
5.5. Venituri şi finanŃări ....................................................................................... 83
5.5.1. Grupele de venituri ................................................................................. 83
5.5.2. FinanŃări, subvenŃii, transferuri, alocaŃii bugetare cu ............................... 86
destinaŃie specială ............................................................................................ 86
5.5.3. Colectarea veniturilor bugetare ............................................................. 89
5.5.4. Administrarea veniturilor bugetare ....................................................... 90
5.5.5. Structura conturilor de venituri ............................................................... 91
5.6. Contabilitatea angajamentelor şi a elementelor extrabilanŃiere ....................... 92
Capitolul 6: SituaŃiile financiare anuale .............................................................. 93
6.1. ComponenŃa situaŃiilor financiare .................................................................. 93
6.1.1. BilanŃul ................................................................................................. 95
1. DefiniŃie. ComponenŃă ............................................................................. 95
2. Modificările bilanŃului ............................................................................ 101
6.1.2. Contul de rezultat patrimonial .............................................................. 103
6.1.3. SituaŃia modificărilor în structura activelor/capitalurilor ....................... 103
6.1.4. Anexele la situaŃiile financiare.............................................................. 103
6.1.5. Contul de execuŃie bugetară.................................................................. 104

Extras din planul de conturi general pentru instituŃii publice ...............104


Bibliografie selectivă ............................................................................................107

2
Capitolul 1: INTRODUCERE ÎN CONTABILITATEA
INSTITUłIILOR PUBLICE

1.1. ConcepŃia socială privind contabilitatea

La un moment dat, dar şi în succesiunea generaŃiilor, există o


anumită reprezentare socială asupra contabilităŃii, aşa cum există o
anumită concepŃie socială, politică, juridică, religioasă etc. Ceea ce este
denumit aici generic concepŃie contabiă, se constituie în mod curent în
atitudini, reprezentări, evenimente corelate sau disparate; în fapt, sinteza
acestor exteriorizări (ca manifestări, atitudini ale indivizilor, grupurilor
sociale) alcătuiesc concepŃia socială contabilă la un moment dat.
ConcepŃia contabilă, asemenea oricărei concepŃii cu caracter
social, evoluează odată cu societatea. Reprezentările contabile de astăzi
sunt diferite de cele din deceniile şi secolele anterioare şi, de asemenea,
de cele viitoare. Admiterea României în Uniunea Europeană va modifica
concepŃia socială asupra contabilităŃii, ca urmare a creşterii rolului
acesteia în viaŃa socială. Mai în glumă, mai în serios, se acreditează ideea
că o familie are din ce în ce mai multă nevoie, pe lângă medicul său, şi de
avocatul de familie, de brokerul, mecanicul, notarul de familie, dar şi de
contabilul de familie. Contabilitatea impozitului pe venit, pe profit ş.a.
confirmă cele de mai sus. Odată cu dezvoltarea socială, cu cunoaşterea în
general, evoluează şi reprezentările sociale asupra contabilităŃii.
Reprezentările sociale care alcătuiesc concepŃia contabilă la un
moment dat vizează abordarea contabilităŃii ca ştiinŃă, ca disciplină de
studiu, ca îndeletnicire umană / profesie. Perceperea contabilităŃii ca
utilă/inutilă, sau foarte necesară, sau indispensabilă, sau ca o activitate
birocratică poate fi în acelaşi timp una individuală, dar şi una socială în
ansamblu. Dacă unii membrii ai societăŃii au părerea, sau convingerea, că
n-ar fi aşa de necesară contabilitatea, sau că aceasta le complică inutil
existenŃa, faptul face parte tot din ceea ce este denumit generic concepŃie
socială contabilă la un moment dat. Este evident însă că cu cât
contabilitatea este privită într-un anumit mod – oricare – de mai mulŃi
indivizi, cu atât acea concepŃie are un caracter social mai cuprinzător. Şi,
întrucât o concepŃie contabilă solidă, cuprinzătoare, nu poate fi decât una
folositoare, apreciem că este întemeiat efortul generaŃiilor tinere de a-şi
însuşi această disciplină, de a-şi apropria calificarea ca atare.
Contabilitatea ca ştiinŃă. Contabilitatea n-a fost considerată o
ştiinŃă de sine-stătătoare. La început, a fost practica, înregistrările de date

3
– cantităŃi, socoteli, obligaŃii etc. Apoi s-a ajuns la stadiul de Ńinere a
registrelor, cu tehnica de rigoare. Înregistrarea operaŃiilor în conturi,
corespondenŃa acestora, verificarea şi închiderea periodică a conturilor au
impus o ordine, principii teoretice şi, în cele din urmă, un sistem deschis,
închegat, un ansamblu de metode de lucru.
În prezent este depăşit stadiul în care se punea în discuŃie
problema dacă contabilitatea este o tehnică de înregistrare a unor date,
sau este o ştiinŃă de sine-stătătoare. Astăzi îi este recunoscut contabilităŃii,
în mod unanim, de către practicieni şi teoreticieni, caracterul de ştiinŃă şi
de exerciŃiu, de profesie, fiind prezentată în dicŃionarele de specialitate ca
„ştiinŃă economică al cărui obiect îl constituie evidenŃa şi controlul
integrităŃii şi mişcării fondurilor materiale şi al mijloacelor băneşti,
gospodărite de unităŃile economice în procesul de producŃie şi de
circulaŃie.”1
În evoluŃia contabilităŃii de la practică la ştiinŃă, practica a
constituit forŃa motrice. „Practica este, după cum se ştie, izvorul oricărei
cunoaşteri, piatra de încercare a oricărei teorii, iar teoria, la rândul ei,
reprezintă o generalizare a practicii, între teorie şi practică existând o
unitate dialectică.”2
Ca ştiinŃă, contabilitatea este una exactă, fără de care nu poate fi
cunoscută, analizată şi valorificată activitatea unei entităŃi patrimoniale.
ŞtiinŃa contabilităŃii este una de analiză şi sinteză. Datorită acestor
caracteristici, contabilitatea a fost încadrată la început în rândul ştiinŃelor
matematice. La această încadrare a contribuit şi faptul că, în contabilitate,
se operează numai cu elemente măsurabile, cuantificabile, evaluabile,
care pot fi reprezentate prin simboluri, cifre, valori, formule.
Odată cu multiplicarea şi creşterea complexităŃii entităŃilor
patrimoniale s-a dezvoltat managementul întreprinderii şi, implicit, rolul
contabilităŃii. Ca urmare, contabilitatea s-a impus tot mai mult ca ştiinŃă şi
practică, fiind considerată – datorită rolului acesteia în organizarea şi
evidenŃa patrimoniului entităŃii – ca activitate esenŃială, indispensabilă.
Contabilitatea ca îndeletnicire umană/profesie. Stadiul actual de
dezvoltare a contabilităŃii reflectă prin el însuşi faptul că această
îndeletnicire umană a evoluat odată cu societatea. Retrospectiva evoluŃiei
contabilităŃii în decursul timpului pune în evidenŃă faptul că aceasta a
apărut, s-a dezvoltat şi perfecŃionat asemenea tuturor celorlalte activităŃi
umane.
Înregistrările contabile, începând cu însemnările simple, datează
de la începuturile societăŃii omeneşti. EvidenŃele contabile au rezultat din
necesităŃile practicii economice, ajungând la stadiul actual în urma unui
proces continuu de dezvoltare a forŃelor de producŃie şi a schimbărilor
1
DicŃionar de economie politică. Editura Politică, Bucureşti, 1974, p.166.
2
Gh. Enache, „Bazele contabilităŃii”, Editura ŞtiinŃifică şi Enciclopedică, Bucureşti, 1977, p.245.

4
petrecute în sfera relaŃiilor de producŃie. De asemenea, suportul principal
al dezvoltării şi sistematizării însemnărilor contabile l-a constituit legile şi
procedeele matematice de calcul, care au fost aplicate cu mult înainte de
crearea contului şi au servit, ulterior, ca bază pentru demonstrarea
relaŃiilor existente între diferite conturi ca şi pentru stabilirea funcŃiei
acestora.
De la simple însemnări, de la evidenŃe întâmplătoare s-a trecut la
însemnări organizate, cu caracter permanent şi, în prezent, la evidenŃe
globale odată cu globalizarea societăŃii. Contabilitatea s-a dezvoltat odată
cu adâncirea diviziunii sociale a muncii, cu intensificarea schimbului de
activităŃi, cu folosirea banilor ca mijloc de schimb, cu informatizarea şi
globalizarea societăŃii. Niciodată în decursul istoriei contabilitatea n-a
atins stadiul de astăzi, dar nici nu va rămâne la acest stadiu. Ca ştiinŃă şi
practică, contabilitatea a fost subiect distinct, complex de studiu şi obiect
serios de activitate. Identificarea unei însuşiri exhaustive a lucrărilor de
contabilitate elaborate de-a lungul timpului, şi cu atât mai mult a
preocupărilor teoreticienilor şi practicienilor contabili, este imposibil de
realizat. Dedicarea generaŃiilor trecute, prezente şi viitoare cercetării
teoriei şi practicii contabile, pe lângă faptul că este o activitate
socialmente utilă, oferă satisfacŃii profesionale dintre cele mai intense.
Contabilitatea ca disciplină de studiu. Contabilitatea a evoluat de-
a lungul timpului asemenea oricărei alte discipline: a cunoscut momente
de glorie ca şi perioade de stagnare; se cunosc forme variate de utilizare a
contabilităŃii în practica economică; lucrările şi tratatele de contabilitate
elaborate de diverşi autori pot fi prezentate cronologic şi sistematic; sunt
cunoscuŃi cercetători celebri în practica şi teoria contabilităŃii; a evoluat
de sine-stătător ca disciplină de studiu; au existat, şi există, curente şi
şcoli dedicate aprofundării obiectului şi metodei contabilităŃii; au fost
emise concepte şi teorii ştiinŃifice proprii acestei discipline.
Contabilitatea este o disciplină de studiu dificilă, atât ca iniŃiere,
ca însuşire, cât şi ca aprofundare, perfecŃionare a cunoştinŃelor de
specialitate. DificultăŃile sunt generate de diversitatea, complexitatea şi
exactitatea cunoştinŃelor necesare înŃelegerii procedeelor şi procedurilor
contabile, evaluării şi încadrării operaŃiilor supuse înregistrărilor
contabile. RelaŃiile biunivoce care se stabilesc în cazul contabilităŃii în
partidă dublă între procese, fenomene, operaŃii îngreunează perceperea şi
transpunerea acestora în formule contabile. În lipsa unei experienŃe, unei
practici adecvate, dificultăŃile se amplifică. De asemenea, contabilitatea
solicită un efort susŃinut pentru aducerea şi menŃinerea cunoştinŃelor în
actualitate. Efortul vizează şi latura juridică, de reglementare. Efortul de
însuşire a cunoştinŃelor contabile este deosebit de cel pe care-l presupune
navigarea pe interne, sau vizionarea programelor TV.

5
Aspectele menŃionate mai sus ajung „la vedere” atunci când se
pune problema angajării unui contabil, şi mai ales când acesta este testat.
Altfel, contabilitatea este o disciplină interesantă, o profesie folositoare şi,
uneori, bine remunerată.

1.2. Obiectul şi metoda contabilităŃii

ŞtiinŃele, ca obiecte de studiu, se deosebesc între ele prin ceea ce


studiază, cu ce se ocupă acestea. Ca teorie şi practică, contabilitatea are
metodă şi obiect proprii, distincte de celelalte discipline. Prima încercare
de definire a obiectului contabilităŃii datează din 1494 şi se află în cartea
publicată de Luca Paciolo la VeneŃia cu titlul: Summade arithmetica,
geometria, proportioni et proportionalita: „contabilitatea studiază tot ce
după părerea negustorului îi aparŃine pe lume, ca avere mobilă şi imobilă,
precum şi afacerile mari şi mărunte, în ordinea în care acestea au avut
loc”.
În prezent sunt numeroase puncte de vedere privind obiectul
ştiinŃei contabilităŃii. Principalele concepŃii privind obiectul contabilităŃii
se structurează sub aspect juridic, economic şi financiar.
Sub aspect juridic, contabilitatea, cu procedee şi instrumente
proprii, furnizează date şi informaŃii pe titulari de patrimoniu şi perioade
de gestiune în legătură cu averea şi rezultatele participanŃilor la circuitul
economic. În această concepŃie, patrimoniul este privit ca totalitate a
drepturilor şi obligaŃiilor cu valoare economică ce aparŃine unui subiect
de drept – persoană fizică sau juridică. Astfel, sunt puse în evidenŃă
raporturile juridice între posesie şi administrare a patrimoniului pe de o
parte şi, pe de altă parte, cele de drepturi şi obligaŃii (cele de natură
economică, comensurabile în bani). Astfel, se raportează la persoanele
fizice / juridice atât patrimoniul în conŃinutul său material (bunuri) cât şi
drepturile şi obligaŃiile generate de proprietate, administrare, folosinŃă a
bunurilor. Drepturile şi obligaŃiile evaluabile în bani exprimă raporturile
de proprietate ce se creează în cazul gestionării bunurilor.
Sub aspect economic, contabilitatea reflectă cu procedee şi
instrumente proprii existenŃa, starea, transformarea capitalului. Capitalul
este reflectat în contabilitate sub aspectul modului în care se procură, se
dobândesc bunurile şi cel al alocării, întrebuinŃării, al consumului,
înlocuirii acestora. Capitalul este tratat diferenŃiat în contabilitate: ca
active imobilizate (capital fix) şi active circulante (capital circulant),
capital propriu, atras etc. Ca reflectare în contabilitate, bunurile nu pot fi
altele decât cele procurate cu capital propriu şi cu capital din care rezultă
obligaŃii (capital împrumutat, atras).

6
Sub aspect financiar, obiectul de studiu al contabilităŃii îl
constituie reflectarea existenŃei, stării, mişcării şi transformării resurselor
economice. Acestea se individualizează ca provenienŃă şi ca mod de
utilizare, ceea ce se şi reflectă prin procedeele şi lucrările contabile. La
rândul lor, resursele pot fi proprii sau/şi împrumutate, deŃinute pe diferite
termene sau permanente etc. În această concepŃie, resursele economice
sunt tratate în contabilitate în acelaşi timp ca active şi pasive, egalitatea
între cele două reprezentări fiind naturală, probată în bilanŃul contabil.
Obiectul contabilităŃii îl constituie reprezentarea patrimoniului şi
a operaŃiilor privind patrimoniul: evidenŃa, calculul, analiza şi controlul
bunurilor mobiliare şi imobiliare exprimate în etalon monetar. Legea
contabilităŃii, nr. 82/1991, defineşte contabilitatea „ca instrument
principal de cunoaştere, gestiune şi control al patrimoniului şi al
rezultatelor obŃinute” care trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi
sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaŃiilor cu privire la
situaŃia patrimonială şi rezultatele obŃinute atât pentru necesităŃile proprii
ale persoanelor fizice şi juridice, cât şi în relaŃiile acestora cu asociaŃii sau
acŃionarii, clienŃii, furnizorii, băncile, organele fiscale şi alte persoane
juridice şi fizice.
Cu ajutorul contabilităŃii se asigură controlul operaŃiunilor
patrimoniale şi al procedeelor de prelucrare utilizate, precum şi
exactitatea datelor contabile furnizate. O contabilitate bine organizată
asigură furnizarea informaŃiilor necesare stabilirii patrimoniului naŃional,
execuŃiei bugetului public naŃional, precum şi întocmirii balanŃelor
financiare şi a bilanŃului pe ansamblul economiei naŃionale.
InstituŃiile publice au obligaŃia să organizeze şi să conducă
contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiară şi, după caz,
contabilitatea de gestiune.
Contabilitatea, ca activitate specializată în măsurarea, evaluarea,
cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor
proprii, precum şi a rezultatelor obŃinute din activitatea instituŃiilor
publice, trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică,
prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaŃiilor cu privire la poziŃia
financiară, performanŃa financiară şi fluxurile de trezorerie, atât pentru
cerinŃele interne ale acestora, cât şi pentru utilizatori externi: Guvernul,
Parlamentul, creditorii, clienŃii, dar şi alŃi utilizatori (organismele
financiare internaŃionale).
Contabilitatea instituŃiilor publice asigură informaŃii ordonatorilor
de credite cu privire la execuŃia bugetelor de venituri si cheltuieli,
rezultatul execuŃiei bugetare, patrimoniul aflat în administrare, rezultatul
patrimonial (economic), costul programelor aprobate prin buget, dar şi
informaŃii necesare pentru întocmirea contului general anual de execuŃie a

7
bugetului de stat, a contului anual de execuŃie a bugetului asigurărilor
sociale de stat şi fondurilor speciale.
În sensul prevederilor Legii finanŃelor publice nr. 500/2002,
instituŃii publice reprezintă denumirea generică ce include Parlamentul,
AdministraŃia PrezidenŃială, ministerele, celelalte organe de specialitate
ale administraŃiei publice, alte autorităŃi publice, instituŃiile publice
autonome, precum şi instituŃiile din subordinea acestora, indiferent de
modul de finanŃare a acestora.
În sensul prevederilor OrdonanŃei de urgenŃă a Guvernului
privind finanŃele publice locale nr. 45/2003, aprobată cu modificări şi
completări, instituŃii publice reprezintă denumirea generică ce include
comunele, oraşele, municipiile, sectoarele municipiului Bucureşti,
judeŃele, municipiul Bucureşti, instituŃiile şi serviciile publice din
subordinea acestora, cu personalitate juridică, indiferent de modul de
finanŃare a activităŃii acestora.
Potrivit reglementărilor existente în domeniul finanŃelor publice
şi contabilităŃii, contabilitatea publică cuprinde:
a) contabilitatea veniturilor şi a cheltuielilor bugetare, care să
reflecte încasarea veniturilor şi plata cheltuielilor aferente exerciŃiului
bugetar;
b) contabilitatea trezoreriei statului;
c) contabilitatea generală bazată pe principiul constatării
drepturilor şi obligaŃiilor, care să reflecte evoluŃia situaŃiei financiare şi
patrimoniale, precum şi excedentul sau deficitul patrimonial;
d) contabilitatea destinată analizării costurilor programelor
aprobate.

În aplicarea prevederilor de la pct. a) şi c), planul de conturi


cuprinde:
- conturi bugetare – pentru reflectarea încasării veniturilor şi
plăŃii cheltuielilor şi determinarea rezultatului execuŃiei bugetare
(excedent sau deficit bugetar). Contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor
bugetare se realizează cu ajutorul unor conturi speciale deschise pe
structura clasificaŃiei bugetare în vigoare. Aceste conturi asigură
înregistrarea veniturilor încasate şi a cheltuielilor plătite, potrivit
bugetului aprobat şi furnizează informaŃiile necesare întocmirii contului
de execuŃie bugetară şi stabilirii rezultatului execuŃiei bugetare.
- conturi generale – pentru reflectarea activelor şi pasivelor
instituŃiei, a cheltuielilor şi veniturilor aferente exerciŃiului, indiferent
dacă veniturile au fost încasate, iar cheltuielile plătite, pentru
determinarea rezultatului patrimonial (excedent sau deficit patrimonial).

8
Conturile contabile trebuie să fie conforme, corecte şi complete şi
vor prezenta situaŃia reală şi exactă a patrimoniului şi a modului de
execuŃie a bugetului.
InstituŃiile publice au obligaŃia să conducă contabilitatea în
partidă dublă cu ajutorul conturilor prevăzute în planul de conturi general.
Planul de conturi general cuprinde următoarele clase de conturi:
- clasa 1 „Conturi de capitaluri”,
- clasa 2 „Conturi de active fixe”,
- clasa 3 „Conturi de stocuri şi producŃie în curs de execuŃie”,
- clasa 4 „Conturi de terŃi”,
- clasa 5 „Conturi la trezoreria statului şi bănci comerciale”,
- clasa 6 „Conturi de cheltuieli”,
- clasa 7 „Conturi de venituri şi finanŃări”.
În cadrul claselor există mai multe grupe de conturi, iar grupele
sunt dezvoltate pe conturi sintetice de gradul I şi II. Conturile sintetice
pot fi dezvoltate în conturi analitice în funcŃie de specificul activităŃii şi
de necesităŃile proprii de informare.
Cu ajutorul acestor conturi, instituŃiile publice înregistrează
operaŃiunile economico-financiare pe baza principiilor contabilităŃii de
drepturi şi obligaŃii (de angajamente), respectiv în momentul creării,
transformării sau dispariŃiei / anulării unei valori economice, a unei
creanŃe sau unei obligaŃii. Potrivit principiilor contabilităŃii de
angajament, efectele tranzacŃiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute
atunci când tranzacŃiile şi evenimentele se produc, şi nu pe măsură ce
numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit.
CorespondenŃele stabilite în cadrul funcŃiunii fiecărui cont nu
sunt limitative. Ele pot fi dezvoltate în cadrul fiecărei instituŃii, cu
respectarea conŃinutului economic al operaŃiunii respective, a cerinŃelor
contabilităŃii bazate pe principiul drepturilor şi obligaŃiilor şi a
prevederilor legale în vigoare. În acest sens, ordonatorii principali de
credite pot să elaboreze planuri de conturi cu dezvoltarea conturilor în
analitice precum şi monografii conŃinând operaŃiuni specifice domeniului
de activitate respectiv.

1.3. Organizarea şi conducerea contabilităŃii instituŃiilor publice

Răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităŃii la


instituŃiile publice revin ordonatorului de credite sau altei persoane care
are obligaŃia gestionării unităŃii respective.

9
1.3.1. Ordonatorii de credite

Calitatea de ordonator de credite este stabilită în legătură cu


execuŃia bugetului consolidat, respectiv cu activitatea de încasare a
veniturilor bugetare şi de efectuare a plăŃii cheltuielilor aprobate
prin buget (a oricărui buget din componenŃa bugetului naŃional
consolidat). Calitatea de ordonator de credite este deŃinută în nume
propriu de către persoanele care îndeplinesc o funcŃie de demnitate
publică. Exercitarea în nume propriu a funcŃiei de ordonator de
credite corespunde, în termeni juridici, cu răspunderea unipersonală a
acestora faŃă de utilizarea banului public. Un ordonator de credite,
indiferent de rang: principal, secundar sau/şi terŃiar poartă
răspunderea directă, întreagă, unipersonal în ce priveşte execuŃia
bugetului asupra căruia îşi exercită această autoritate. Acei ordonatori
de credite care înfiinŃează comitete, comisii, alte organisme colective,
sau care se prevalează de propunerile sau de deciziile acestor
board-uri pentru a-şi justifica în faŃa organelor de control unele
dispoziŃii privind alocările bugetare nu sunt exoneraŃi de răspundere
în cazul adoptării unor dispoziŃii nelegale. Toate deciziile
ordonatorului de credite poartă răspunderea unipersonală a acestuia,
fără „acoperiri”, „influenŃe”, „determinări obiective” etc. Sub această
incidenŃă se află şi reglementarea impusă de alinierea la legislaŃia
europeană privind răspunderea ministerială, inclusiv modificarea şi
completarea recentă3.
In sistemul bugetar naŃional sunt stabilite următoarele categorii
de ordonatori de credite:
a. ordonatori principali: sunt miniştrii, conducătorii celorlalte
organe de specialitate ale administraŃiei publice centrale,
conducătorii altor autorităŃi publice şi conducătorii
instituŃiilor publice autonome;
b. ordonatori secundari: sunt conducătorii instituŃiilor publice
ierarhic inferioare, subordonate ordonatorilor principali;
c. ordonatori terŃiari: sunt conducătorii instituŃiilor publice
ierarhic inferioare, subordonate ordonatorilor secundari.
Calitatea de ordonator de credite, precum şi categoria anume
din cele trei prezentate mai sus, sunt specificate în actul normativ
opozabil instituŃiei în cauză.
In ierarhia arătată, ordonatorii principali de credite repartizează
creditele bugetare aprobate pentru bugetul propriu şi pentru bugetele
instituŃiilor publice ierarhic inferioare, ai căror conducători sunt

3
O.U.G. nr. 3/2005 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 115/1999 privind
responsabilitatea ministerială. M.O. nr. 116 din 4 feb. 2005.

10
ordonatori secundari sau terŃiari de credite. La rândul lor, ordonatorii
secundari de credite repartizează creditele bugetare aprobate pentru
bugetul propriu şi pentru bugetele instituŃiilor publice subordonate, ai
căror conducători sunt ordonatori terŃiari de credite. Ordonatorii
terŃiari de credite utilizează creditele bugetare ce le-au fost
repartizate numai pentru realizarea sarcinilor instituŃiilor pe care le
conduc.
AtribuŃiile ordonatorilor de credite sunt stabilite prin
Legea nr. 500/2002. Acestea privesc delegarea calităŃii de
ordonator către înlocuitori, elaborarea proiectelor bugetelor
anuale, repartizarea creditelor bugetare, asigurarea unei execuŃii
bugetare prudente ş.a. Prin lege, delegarea atribuŃiilor de
ordonator de credite este stabilită ca posibilă numai în cazul
ordonatorilor principali. Pot fi înlocuitori de drept locŃiitorii
acestora, secretarii generali sau alte persoane
împuternicite/desemnate prin acte normative în acest scop. Prin
actul de delegare ordonatorii principali de credite vor precise
limitele şi condiŃiile delegării.
Dintre atribuŃii menŃionăm:
- realizarea veniturilor bugetare;
- ordonanŃarea cheltuielilor bugetare în limita prevederilor şi
destinaŃiilor aprobate;
- repartizarea cheltuielilor bugetare pe ordonatori
secundari/terŃiari, aşa cum s-a arătat mai sus;
- deschiderea lunară de credite bugetare în limitele creditelor
aprobate pe an, trimestre, luni, capitole etc.;
- aducerea la îndeplinire a reglementărilor specifice fiecărui
exerciŃiu bugetar4;
- organizarea şi Ńinerea la zi a contabilităŃii;
- îndeplinirea obligaŃiilor care revin ordonatorilor de credite
în fundamentarea proiectelor de buget potrivit calendarului
bugetar5.
Cererile de finanŃare de la bugetul de stat, de suplimentare şi
de virare a creditelor bugetare, în cazurile în care nu îndeplinesc
condiŃiile legale sau se abat de la reglementările în vigoare, sunt
refuzate (de M.F.P.). De asemenea, în cazurile în care se constată că
finanŃările bugetare se utilizează în alte scopuri decât cele stabilite,
acestea sunt retrase. SituaŃiile financiar-contabile ale ordonatorilor de

4
ExerciŃiu bugetar: perioada egală cu anul bugetar pentru care se elaborează, se aprobă se
execută şi se raportează bugetul.
5
Calendar bugetar: etapele, lucrările şi termenele stabilite prin lege în legătură cu fundamentarea
proiecŃiei bugetare pentru următorul an bugetar.

11
credite care nu îndeplinesc condiŃiile stabilite de normele legale sunt
respinse, fiind stabilite noi termene pentru refacerea şi prezentarea
acestora, cu aplicarea sancŃiunilor prevăzute de lege.
Dintre atribuŃii, cea privind elaborarea proiectelor bugetelor
anuale este deosebit de importantă. Un proiect de buget fundamentat
temeinic, fără prevederi în exces şi fără omisiuni, în deplin acord cu
posibilităŃile de finanŃare existente în societate la un moment dat -
întotdeauna deficitare - va deveni un buget realist, în deplin acord
cu îndeplinirea atribuŃiilor instituŃiei (dacă această cerinŃă preocupă
conducerea instituŃiei în cauză).
Propunerile pentru proiectul de buget pentru anul bugetar
următor, sunt formulate, iniŃial, de ordonatorii principali de credite.
Propunerile se vor încadra în limitele de cheltuieli şi estimările
pentru următorii 3 ani. M.F.P. întocmeşte proiectele legilor bugetare
pe baza proiectelor de buget ale ordonatorilor principali de credite.
Este de la sine înŃeles că ordonatorii principali de credite
formulează propunerile de buget cu participarea ordonatorilor
secundari şi terŃiari, dacă este cazul.
Propunerile bugetare se fundamentează astfel:
- cheltuielile de personal – pe baza numărului de posturi
aprobat, a cheltuielilor cu salariile şi a cheltuielilor aferente
acestora, potrivit legislaŃiei în vigoare;
- cheltuielile materiale şi cu serviciile – pe baza normativelor
şi normelor de consum unice/departamentale, a specificului
instituŃiei;
- cheltuielile de capital – pe baza programelor de investiŃii şi
a celorlalte cheltuieli de investiŃii finanŃate din fonduri
publice. DocumentaŃiile tehnico-economice aferente
obiectivelor de investiŃii noi se aprobă de către Guvern,
ordonatorii principali de credite, de către ceilalŃi ordonatori
de credite pentru limite de valori care se modifică prin
hotărâre a Guvernului, în funcŃie de evoluŃia indicilor de
preŃuri.

1.3.2. Organizarea contabilităŃii

InstituŃiile publice organizează şi conduc contabilitatea, de


regulă, în compartimente distincte, conduse de către directorul economic,
contabilul şef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această
funcŃie. Aceste persoane trebuie să aibă studii economice superioare şi
răspund împreună cu personalul din subordine de organizarea şi
conducerea contabilităŃii, în condiŃiile legii.

12
Şeful compartimentului financiar-contabil este persoana care
ocupă funcŃia de conducere a compartimentului financiar–contabil şi care
răspunde şi de activitatea de încasare a veniturilor şi de plată a
cheltuielilor sau, după caz, una dintre persoanele care îndeplineşte aceste
atribuŃii în cadrul unei instituŃii publice care nu are în structura sa un
compartiment financiar–contabil sau persoana care îndeplineşte aceste
atribuŃii pe bază de contract, în condiŃiile legii.
InstituŃiile publice la care contabilitatea nu este organizată în
compartimente distincte sau care nu au personal încadrat cu contract
individual de muncă, potrivit legii, pot încheia contracte de prestări de
servicii pentru conducerea contabilităŃii şi întocmirea situaŃiilor financiare
trimestriale şi anuale cu societăŃi comerciale de expertiză contabilă sau cu
persoane fizice autorizate, conform legii. Încheierea contractelor se face
cu respectarea reglementărilor privind achiziŃiile publice de bunuri şi
servicii. Plata serviciilor respective se face din fonduri publice cu această
destinaŃie.
Persoanele care răspund de organizarea şi conducerea
contabilităŃii trebuie să asigure, potrivit legii, condiŃiile necesare pentru
organizarea şi conducerea corectă şi la zi a contabilităŃii, organizarea şi
efectuarea inventarierii elementelor de activ şi pasiv, precum şi
valorificarea rezultatelor acesteia, respectarea regulilor de întocmire a
situaŃiilor financiare, depunerea la termen a acestora la organele în drept,
păstrarea documentelor justificative, a registrelor şi situaŃiilor financiare,
organizarea contabilităŃii de gestiune adaptate la specificul instituŃiei
publice.

1.4. Sisteme de contabilitate

Contabilitatea în partidă simplă. Este localizată în timp şi spaŃiu


în secolele XIII şi XIV, mai întâi în Italia şi, ulterior, şi în alte Ńări din
Europa occidentală; se foloseşte şi în zilele noastre în contabilitatea
afacerilor simple. Legea contabilităŃii nr. 82/1991, astfel cum a fost
modificată şi completată, prevede în legătură cu contabilitatea în partidă
simplă: „Categoriile de persoane fizice şi juridice care pot Ńine
contabilitatea în partidă simplă, precum şi sistemul de raportare al
acestora se stabilesc prin ordin al ministrului finanŃelor publice”. În
instituŃiile publice elemente de contabilitate în partidă simplă se întâlnesc
la clasa a 8-a de conturi – conturi în afara bilanŃului - cunoscute drept
conturi de evidenŃă şi control.

13
Specificul acestui sistem de contabilitate constă în înregistrarea
operaŃiilor economice în aşa-zisul sistem al simplei înregistrări: valorile
care intră în proces se înregistrează în debitul contului, iar în creditul
aceluiaşi cont se înregistrează valorile rezultate. Un agricultor, spre
exemplu, care cultivă cereale: grâu, porumb, orz ş.a., deschide câte un
cont pentru fiecare cultură. În debitul fiecărui cont va înregistra
cheltuielile (cu arătura, sămânŃa, pentru fertilizare, erbicidare etc.). În
creditul fiecărui cont va înregistra cantitativ şi valoric recolta obŃinută şi
destinaŃia acesteia: pentru consumul familial, pentru sămânŃă, pentru
piaŃă, eventual restituiri în contul unor împrumuturi etc.

Exemplu de contabilitate în partidă simplă în instituŃiile publice.


Contul 8033 „Valori materiale primite în păstrare sau custodie ” se foloseşte
pentru evidenŃa valorilor materiale primite spre păstrare sau custodie pe bază de act de
predare – primire (scoatere) din custodie. În debitul contului se înregistrează valoarea
materialelor (bunurilor) primite în custodie, iar în credit – valoarea aceloraşi materiale
(bunuri) ieşite din custodie ca urmare a restituirii, casării, lipsurilor de inventar etc.
Valorile se înregistrează, atât în debit cât şi în credit, la preŃurile trecute în
documentele justificative. Contabilitatea analitică se Ńine pe beneficiari cu indicarea
felului, cantităŃii, valorii, magaziei (gestionarului).

Sistemul de contabilitate în partidă simplă „este superior celor


care l-au precedat prin aceea că are la bază criterii raŃionale de organizare
şi permite urmărirea mişcărilor de valori, în mod distinct, potrivit naturii
şi destinaŃiei lor.” 6
Contabilitatea în partidă simplă a reprezentat un progres real pe
scara evolutivă a contabilităŃii, fapt dovedit, aşa cum s-a arătat mai sus,
de virtuŃile, precum şi de longevitatea acesteia. Sistemul are însă şi limite:
nu reflectă procesele economice în interdependenŃa acestora, nu
evidenŃiază transformările suferite de patrimoniu în întregul său, nu
serveşte, decât secvenŃial, ca bază pentru stabilirea rezultatelor financiare.
Contabilitatea în partidă dublă. Dezvoltarea vieŃii economice a
impus şi perfecŃionarea sistemului de contabilitate în partidă simplă,
altădată singurul în funcŃiune. Prin sine însăşi, contabilitatea în partidă
simplă nu mai putea asigura realizarea obiectului contabilităŃii: reflectarea
patrimoniului în complexitatea sa. Ca urmare, treptat, s-a impus
întocmirea de noi documente, completarea de noi registre. Datorită
acumulărilor în timp pe toate planurile, s-a impus un sistem nou de
contabilitate: cel în partidă dublă. Acesta se bazează pe principii şi tehnici
perfecŃionate de reflectare a operaŃiilor economice, dar şi a formelor de
evidenŃă economică.
Contabilitatea în partidă dublă asigură evidenŃa mişcărilor şi
transformărilor produse în structura patrimoniului, permite stabilirea
6
Gh. Enache – Bazele contabilităŃii. Editura ŞtiinŃifică şi Enciclopedică, Bucureşti, p.241.

14
situaŃiei patrimoniale la momentele dorite şi, implicit, a rezultatelor
financiare. Acest sistem evoluat de contabilitate s-a impus la sfârşitul
secolului al XV-lea; acesta fiind prezentat în lucrarea fundamentală:
Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita.
ApariŃia acestei lucrări, şi a altora în acel timp, face ca Italia să fie
considerată patria contabilităŃii în partidă dublă, iar VeneŃia – leagănul
acestui sistem.7
Contabilitatea în partidă dublă are la bază dubla înregistrare a
fondurilor, după modul de procurare şi modul de întrebuinŃare a acestora.
OperaŃiile economice se înregistrează în conturi după sistemul dublei
înregistrări: în debitul unui cont şi, concomitent, în creditul altui cont.
Reflectarea operaŃiilor în conturi se efectuează în ordine cronologică, iar
relaŃiile reciproce dintre conturi se realizează prin articole contabile.
Contabilitatea în partidă dublă se bazează pe registre ajutătoare,
unele preluate din sistemul de contabilitate în partidă simplă: cartea mare,
registrul-jurnal, registrul-inventar ş.a. Caracterul de noutate în utilizarea
registrelor a constat în uniformizarea modelelor, imprimatelor, a
conŃinutului acestora şi a modului de completare şi utilizare.
Încercările de clasificare şi reclasificare a conturilor au fost
permanente şi continuă şi astăzi.
Contabilitatea în partizi multiple. Este de dată mai recentă, în
secolul XX, şi este rezultatul evoluŃiei contabilităŃii, dar şi a globalizării
relaŃiilor economice. ApariŃia sistemului de contabilitate în partidă
multiplă a fost posibilă datorită informatizării, utilizării metodelor
matematice moderne. Dubla reprezentare a fondurilor şi dubla
înregistrare a operaŃiilor economice în sistemele de contabilitate
prezentate mai sus se dovedesc insuficiente în raport cu complexitatea
activităŃilor şi relaŃiilor societăŃilor multinaŃionale.
În sistemul de contabilitate în partidă multiplă se propune
folosirea conturilor bugetare de venituri şi cheltuieli, de felul celor în care
se Ńine evidenŃa fondurilor speciale. Numărul fondurilor speciale existente
la un moment dat dă numărul partizilor, fiecare fond având o gestiune
proprie. Prin asimilare, sucursalele, filialele, uzinele societăŃilor
multinaŃionale sunt considerate partizi autonome care încorporează şi
elemente de contabilitate autohtonă, constituindu-se la societatea-mamă
în sistemul de partizi multiple. FuncŃia de control realizată în sistemul de
contabilitate în partizi multiple este îndeplinită mai bine de acest sistem
de contabilitate.

7
Demetrescu, C.G. – Istoria contabilităŃii, Editura ŞtiinŃifică, Bucureşti, 1972, p.68.

15
1.5. Moneda şi cursul de înregistrare

Contabilitatea operaŃiunilor economico–financiare se Ńine în


limba română şi în monedă naŃională. Contabilitatea operaŃiunilor
efectuate în valută se Ńine atât în monedă naŃională, cât şi în valută,
potrivit reglementărilor elaborate în acest sens.
OperaŃiunile privind încasările şi plăŃile în valută se înregistrează
în contabilitate la cursul zilei, comunicat de Banca NaŃională a României.
La data întocmirii situaŃiilor financiare, elementele monetare
exprimate în valută (disponibilităŃi şi alte elemente asimilate, creanŃe şi
datorii) se reevaluează la cursul comunicat de Banca NaŃională a
României valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare.
Înregistrarea în contabilitatea instituŃiilor publice a operaŃiunilor
privind contribuŃia financiară nerambursabilă a ComunităŃii Europene se
efectuează în EURO şi în lei, la cursul INFO–euro.
Cursul INFO–euro reprezintă rata de schimb între euro şi moneda
naŃională şi este comunicat de Banca Centrală Europeană.
Cursul INFO–euro utilizat la înregistrarea în contabilitate a
operaŃiunilor din luna curentă (n), sau poate fi cel din penultima zi
lucrătoare a lunii precedente (n-1). Acest curs va fi utilizat de către toate
instituŃiile publice care efectuează operaŃiuni financiare din fonduri
comunitare PHARE, ISPA etc., respectiv: AgenŃii şi/sau AutorităŃi de
Implementare, instituŃiile publice ca beneficiari finali ai fondurilor
respective, sub diverse forme: disponibilităŃi, bunuri, servicii.
Elementele monetare exprimate în euro: disponibilităŃi şi depozite
bancare, creanŃe şi datorii, se reevaluează la cursul INFO–euro comunicat
în penultima zi lucrătoare a lunii în care se întocmesc situaŃiile financiare.

1.6. Forma de înregistrare în contabilitate

Formele de înregistrare în contabilitate reprezintă sistemul de


registre, formulare şi documente contabile corelate între ele, care servesc
la înregistrarea cronologică şi sistematică în contabilitate a operaŃiunilor
economico-financiare efectuate pe parcursul exerciŃiului bugetar.
La instituŃiile publice, forma de înregistrare în contabilitate a
operaŃiunilor economico-financiare este "maestru-şah".
În cadrul formei de înregistrare "maestru-şah", principalele
registre şi formulare care se utilizează sunt: registrul-jurnal, registrul-
inventar, cartea-mare şi balanŃa de verificare.

16
La instituŃiile publice se poate folosi forma de înregistrare în
contabilitate "maestru-şah simplificat". În acest caz, contabilitatea
sintetică se Ńine pe "Fişe de cont pentru operaŃii diverse", deschise pentru
fiecare cont sintetic în cartea-mare (şah), iar contabilitatea analitică se
Ńine pe fişele menŃionate la forma de înregistrare "maestru-şah".
EvidenŃa analitică a creditelor bugetare, plăŃilor de casă şi a
cheltuielilor efective se Ńine cu ajutorul "Fişei pentru operaŃii bugetare".

1.7. Documente justificative şi registrele de contabilitate

DeŃinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, titluri de valoare,


numerar şi alte drepturi şi obligaŃii, precum şi efectuarea de operaŃiuni
economice, fără să fie înregistrate în contabilitate, constituie contravenŃii
la Legea contabilităŃii, dacă nu sunt săvârşite în astfel de condiŃii încât,
potrivit legii, să fie considerate infracŃiuni.
InstituŃiile publice consemnează în documente justificative
operaŃiunile economico–financiare în momentul efectuării lor pe baza
cărora se fac înregistrări în jurnale, fişe şi alte documente contabile după
caz.
Documentele care stau la baza înregistrărilor în contabilitate pot
dobândi calitatea de document justificativ numai în condiŃiile în care
furnizează toate informaŃiile prevăzute de normele legale în vigoare.
Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în
contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat
şi aprobat, precum şi a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după
caz.
Documentele justificative trebuie să cuprindă următoarele
elemente principale:
- denumirea documentului;
- denumirea şi, după caz, sediul unităŃii care întocmeşte
documentul;
- numărul documentului şi data întocmirii acestuia;
- menŃionarea părŃilor care participă la efectuarea operaŃiunii
economico–financiare (când este cazul);
- conŃinutul operaŃiunii economico–financiare şi, atunci când
este necesar, temeiul legal al efectuării acesteia;
- datele cantitative şi valorice aferente operaŃiunii economico–
financiare efectuate;
- numele şi prenumele, precum şi semnăturile persoanelor care
răspund de efectuarea operaŃiunii economico–financiare, ale
persoanelor cu atribuŃii de control financiar preventiv şi ale

17
persoanelor în drept să aprobe operaŃiunile respective, după
caz;
- alte elemente menite să asigure consemnarea completă a
operaŃiunilor efectuate.
Înregistrările în contabilitate se efectuează cronologic, prin
respectarea succesiunii documentelor după data de întocmire sau de
intrare a acestora în unitate şi sistematic, în conturi sintetice şi analitice,
în conformitate cu regulile stabilite pentru forma de înregistrare în
contabilitate "maestru-şah".
Înregistrările în contabilitate se pot face manual sau utilizând
sistemele informatice de prelucrare automată a datelor.
Registrele de contabilitate şi formularele comune pe economie,
care nu au regim special de înscriere şi numerotare, privind activitatea
financiară şi contabilă, pot fi adaptate în funcŃie de specificul şi
necesităŃile instituŃiilor publice, cu condiŃia respectării conŃinutului
minimal de informaŃii şi a normelor de întocmire şi utilizare a acestora.
Acestea pot fi tipizate sau editate cu ajutorul sistemelor informatice de
prelucrare automată a datelor.
Numărul de exemplare al formularelor care nu au regim special
de înscriere şi numerotare poate fi diferit de cel prevăzut în
reglementările legale, în condiŃiile în care procedurile proprii privind
organizarea şi conducerea contabilităŃii impun acest lucru.
Registrele de contabilitate obligatorii sunt: registrul-jurnal,
registrul-inventar şi cartea mare.
Acestea se utilizează în strictă concordanŃă cu destinaŃia lor şi se
prezintă în mod ordonat şi astfel completate încât să permită, în orice
moment, identificarea şi controlul operaŃiunilor contabile efectuate.
Registrele de contabilitate se pot prezenta sub formă de registru,
foi volante sau listări informatice, după caz.
Registrul-jurnal este un document contabil obligatoriu de
înregistrare cronologică şi sistematică a modificării elementelor de activ
şi de pasiv ale instituŃiei.
Registrul-jurnal se întocmeşte de fiecare instituŃie publică într-un
singur exemplar, după ce a fost numerotat, şnuruit, parafat şi înregistrat în
evidenŃa instituŃiei.
Numerotarea filelor registrelor se va face în ordine crescătoare,
iar volumele se vor numerota în ordinea completării lor.
Se întocmeşte zilnic sau lunar, după caz, prin înregistrarea
cronologică, fără ştersături şi spaŃii libere, a documentelor în care se
reflectă mişcarea elementelor de activ şi de pasiv ale unităŃii.
OperaŃiunile de aceeaşi natură, realizate în acelaşi loc de
activitate, pot fi recapitulate într-un document centralizator, denumit
jurnal-auxiliar, care stă la baza înregistrării în registrul-jurnal.

18
InstituŃiile publice pot utiliza jurnale auxiliare pentru operaŃiunile
de casă şi bancă, decontările cu furnizorii, situaŃia încasării-achitării
facturilor etc. Acestea pot înregistra în registrul-jurnal sumele centralizate
pe conturi, preluate din aceste jurnale.
În condiŃiile conducerii contabilităŃii cu ajutorul sistemelor
informatice de prelucrare automată a datelor, fiecare operaŃiune
economico-financiară se va înregistra prin articole contabile, în mod
cronologic, după data de întocmire sau de intrare a documentelor în
unitate. În această situaŃie, registrul-jurnal se editează lunar, iar paginile
vor fi numerotate pe măsura editării lor.
În cazul în care o instituŃie publică are unităŃi subordonate fără
personalitate juridică, care conduc contabilitatea până la balanŃa de
verificare, registrul-jurnal se va conduce de către unităŃile subordonate,
cu condiŃia înregistrării acestuia în evidenŃa unităŃii.
Registrul-inventar este un document contabil obligatoriu în care
se înregistrează toate elementele de activ şi de pasiv grupate în funcŃie de
natura lor, inventariate potrivit legii.
Registrul-inventar se întocmeşte de fiecare instituŃie publică într-
un singur exemplar, după ce a fost numerotat, şnuruit, parafat şi
înregistrat în evidenŃa instituŃiei.
Registrul-inventar se întocmeşte pe bază de inventar faptic la
înfiinŃarea instituŃiei, cel puŃin odată pe an pe parcursul funcŃionării
instituŃiei, cu ocazia fuziunii, divizării sau încetării activităŃii, precum şi
în alte situaŃii prevăzute de lege.
În acest registru se înscriu, într-o formă recapitulativă, elementele
inventariate după natura lor, suficient de detaliate pentru a putea justifica
conŃinutul fiecărui post al bilanŃului.
Registrul-inventar se completează pe baza inventarierii faptice a
fiecărui cont de activ şi de pasiv. Elementele de activ şi de pasiv înscrise
în registrul-inventar au la bază listele de inventariere sau alte documente
care justifică conŃinutul acestora.
În cazul în care inventarierea are loc pe parcursul anului, în
registrul-inventar se înregistrează soldurile existente la data inventarierii,
la care se adaugă rulajele intrărilor şi se scad rulajele ieşirilor de la data
inventarierii până la data încheierii exerciŃiului.
În cazul în care o instituŃie publică are unităŃi subordonate fără
personalitate juridică, care conduc contabilitatea până la balanŃa de
verificare, registrul-inventar se va conduce de către unităŃile subordonate,
cu condiŃia înregistrării acestuia în evidenŃa unităŃii.
Registrul "Cartea mare" este un registru contabil obligatoriu în
care se înregistrează lunar şi sistematic, prin regruparea conturilor,
existenŃa şi mişcarea elementelor de activ şi de pasiv, la un moment dat.

19
Registrul cartea mare (şah) se întocmeşte într-un exemplar, lunar,
separat pentru debitul şi separat pentru creditul fiecărui cont sintetic, pe
măsura înregistrării operaŃiunilor.
Cartea mare stă la baza întocmirii balanŃei de verificare. Registrul
cartea mare poate fi înlocuit cu Fişa de cont pentru operaŃiuni diverse.
Editarea cărŃii mari se va efectua numai la cererea organelor de control
sau în funcŃie de necesităŃile proprii.

1.8. BalanŃa de verificare

BalanŃa de verificare este documentul contabil utilizat pentru


verificarea exactităŃii înregistrărilor contabile şi controlul concordanŃei
dintre contabilitatea sintetică şi cea analitică, precum şi principalul
instrument pe baza căruia se întocmesc situaŃiile financiare.
BalanŃa de verificare se întocmeşte pe baza datelor preluate din
cartea mare (şah), respectiv din fişele deschise distinct pentru fiecare cont
sintetic.
Pentru verificarea înregistrărilor în contabilitatea analitică se
întocmesc balanŃe de verificare analitice. La instituŃiile publice, balanŃele
de verificare sintetice se întocmesc lunar, iar balanŃele de verificare
analitice - cel mai târziu la sfârşitul perioadei pentru care se întocmesc
situaŃiile financiare.
BalanŃa de verificare cuprinde pentru toate conturile instituŃiei
următoarele elemente: simbolul şi denumirea conturilor, în ordinea
înscrisă în planul de conturi, soldurile iniŃiale sau totalul sumelor
debitoare şi creditoare ale lunii precedente, după caz, rulajele curente
debitoare şi creditoare, totalul sumelor debitoare şi creditoare, soldurile
finale debitoare şi creditoare. În balanŃa de verificare pentru luna ianuarie
rubrica "solduri iniŃiale" se completează cu soldurile finale debitoare şi
creditoare ale lunii decembrie ale anului precedent.

1.9. Principiile şi convenŃiile contabile

Principiile, procedeele, convenŃiile contabile, ansamblul


cunoştinŃelor necesare însuşirii contabilităŃii s-au structurat în timp, au
evoluat, şi evoluează.

20
Contabilitatea, condusă şi Ńinută potrivit principiilor şi
convenŃiilor proprii, asigură prezentarea fidelă a realităŃii. Aceasta este
reflectată în situaŃii financiare, conturi de rezultat, bilanŃuri contabile etc.
Sistemul unitar de norme, constituite în principii şi convenŃii
contabile, sunt aplicabile într-un teritoriu administrativ determinat,
naŃional, sau, în cazul Uniunii Europene, teritoriul este cel al Ńărilor
membre ale ComunităŃii Europene.
Principiile contabile. N-au fost niciodată aceleaşi. Acestea s-au
diversificat în acord cu evoluŃia contabilităŃii şi cu realitatea în care se
foloseşte contabilitatea. Sunt principii contabile reglementate explicit,
considerate obligatorii a fi îndeplinite pentru ca realitatea să fie reflectată
fidel în lucrările contabile. Fenomenul globalizării atinge şi acest
domeniu, în sensul că principiile contabile sunt recunoscute şi se
generalizează la scară multinaŃională. Pe lângă acestea, sunt şi principii
contabile nereglementate, utilizate în practică, unele în mod cutumiar.
În legislaŃia românească sunt reglementate următoarele principii
contabile:
1. Principiul prudenŃei. Aplicarea acestui principiu are rolul să
prevină supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor, precum şi
subevaluarea elementelor de pasiv şi a cheltuielilor. Natura umană în
general este înclinată să fie favorabilă activităŃilor care convin în
detrimentul celor care nu convin. Rolul activ al acestui principiu se
răsfrânge şi asupra riscurilor, deprecierilor şi pierderilor înregistrate – în
mod natural sau inevitabil – în activităŃi din exerciŃiul curent sau
precedent, care trebuie avute în vedere. De asemenea, trebuie luate în
considerare fapte viitoare care prezintă riscul de a afecta – favorabil sau
nefavorabil – situaŃia financiară şi rezultatele unităŃii. În cazul instituŃiilor
publice, la încheierea exerciŃiului financiar se evidenŃiază distinct
veniturile efectiv încasate dintre cele certe, inclusiv transferuri, subvenŃii
efective. Aşa–numitele rămăşiŃe – veniturile certe cuvenite unui buget dar
neîncasate în cursul exerciŃiului financiar – se urmăresc în continuare,
existând însă riscul de a nu fi încasate integral. La rândul lor, veniturile
anticipate incumbă un risc de evaluare. Concluzia este că, şi în
contabilitatea publică, trebuie să se Ńină seama de incertitudini, riscuri
previzibile, de pierderi şi distrugeri în cazul calamităŃilor naturale, prin
manifestarea unei prudenŃe ponderate. Aplicarea corectă a acestui
principiu depinde de capacitatea managerială, de experienŃa personalului
implicat în actul de conducere. InformaŃiile privind corecŃiile rezultate din
manifestarea unei atitudini prudente sunt utile proiecŃiilor bugetare, dar şi
terŃilor (structuri ierarhice de conducere sau furnizori).
2. Principiul permanenŃei metodelor. Este vorba de necesitatea
asigurării continuităŃii metodelor de evaluare şi calcul a activelor,
datoriilor şi rezultatelor de la un exerciŃiu bugetar la altul. Stabilitatea

21
folosirii acestora favorizează analiza situaŃiilor financiare, asigură
comparabilitatea în timp a performanŃelor. În cazuri justificate şi in
condiŃii prevăzute de lege se poate apela şi la alte metode (de evaluare, de
calcul, de prezentare a rezultatelor etc.), dar despre aceste schimbări
ordonatorul de credite prezintă raportări odată cu prezentarea bilanŃului.
În anexele la bilanŃ se prezintă fie note justificative în care sunt redate
diferenŃele rezultate prin aplicarea diferitelor metode, fie sunt redate
separat situaŃiile financiare în cauză pentru a putea fi comparate între ele.
În cazul instituŃiilor publice schimbarea metodelor are efect mai mult
asupra rezultatului, eventual a patrimoniului, şi mai puŃin – sau deloc – un
efect fiscal (ca în cazul operatorilor economici).
3. Principiul continuităŃii activităŃii. Contabilitatea este
organizată şi condusă în instituŃiile publice (dar şi la operatorii
economici) în condiŃiile în care activitatea şi funcŃiile acestora se exercită
fără a fi reduse semnificativ într-un viitor previzibil. AcŃiunea acestui
principiu Ńine de necesitatea gestionării previzionale şi predictibile a
resurselor, ceea ce se realizează şi cu ajutorul contabilităŃii. Or,
gestionarea previzională într-o instituŃie publică priveşte patrimoniul
încredinŃat spre administrare acesteia, natura drepturilor şi obligaŃiilor
rezultate din exercitarea atribuŃiilor ş.a. Ca urmare, în lucrările de bilanŃ
vor fi cuprinse acele informaŃii necesare a fi cunoscute de către cei
interesaŃi, eventual, tocmai în cunoaşterea şi aprecierea certitudinii
continuării activităŃii acesteia: activul şi pasivul, cheltuielile şi veniturile
evaluate la costul istoric, situaŃia patrimonială, financiară şi rezultatele
obŃinute pe exerciŃii financiare ş.a. În administraŃia publică este mai puŃin
posibil să se înregistreze o situaŃie de incertitudine în continuarea
activităŃii datorită specificului relaŃiilor dintre instituŃii, specific care
cuprinde o stare permanentă de control bugetar şi financiar.
4. Principiul independenŃei exerciŃiului (specializării sau
delimitării perioadelor). Rezultatul exerciŃiului priveşte o perioadă
anume, precis determinată; pentru instituŃiile publice această perioadă
este cunoscută sub denumirea de exerciŃiu bugetar, sau an bugetar, care,
în România şi în Ńările membre UE, coincide cu anul calendaristic.
Determinarea rezultatului aferent unei perioade anume prezintă multe
avantaje, ceea ce face să se constituie într-o necesitate. Permite, în primul
rând, cunoaşterea rezultatelor financiare a activităŃii desfăşurate pe
fiecare exerciŃiu financiar şi, prin comparare, cu exerciŃiile anterioare. Se
individualizează, totodată ciclurile de activitate în condiŃiile menŃinerii
independenŃei exerciŃiului curent faŃă de cele precedente şi cele care
urmează. În cazul instituŃiilor publice acestea privesc programarea,
execuŃia şi raportarea bugetară. AutorităŃile administrativ-teritoriale ale
administraŃiei publice pot determina obligaŃiile contribuabililor,
colectarea veniturilor şi efectuarea cheltuielilor într-o perioadă precis

22
determinată, ceea ce sprijină activităŃile de evaluare, de raportare
statistică şi de evidenŃă contabilă. Aplicarea principiului independenŃei
exerciŃiului face necesară utilizarea conturilor de regularizare,
înregistrarea cheltuielilor de plată şi a veniturilor de încasat aferente
perioadei (potrivit principiului „accrual”: drepturile şi obligaŃiile se
evidenŃiază în momentul constituirii şi nu în momentul plăŃii/încasării
acestora).
5. Principiul intangibilităŃii. Potrivit acestui principiu, bilanŃul de
deschidere al unui exerciŃiu trebuie să corespundă cu bilanŃul de închidere
al exerciŃiului precedent. CerinŃa acestui principiu este aplicabilă în
contabilitate sine die, este una din aplicaŃiile cutumiare. Principiul
intangibilităŃii asigură continuitatea şi coerenŃa informaŃiilor furnizate de
situaŃiile financiare în succesiunea temporală a acestora.
6. Principiul costului istoric. Costul istoric reprezintă valoarea
nominală a elementelor patrimoniale la data achiziŃionării acestora,
respectiv la data înregistrării acestora în contabilitate. Potrivit acestui
principiu, orice bun/valoare preluată în gestiune este înregistrată în
contabilitate la costul de intrare înscris în documentele justificative (care
stau la baza înregistrării). Toate modificările care intervin ulterior în
valoarea acestora se operează cronologic în situaŃiile financiare în care se
reflectă evoluŃia patrimonială a instituŃiei astfel încât, ori de câte ori se
impune luarea unei decizii privind finanŃarea sau se efectuează raportări
de bilanŃ se face referire la costul istoric. OpŃiunea pentru costul istoric
are la bază faptul că este singurul cost consemnat în documente în chiar
momentul preluării în patrimoniu, ceea ce-i conferă un caracter
verificabil, deci o determinare obiectivă.
7. Principiul necompensării. Respectarea acestui principiu
presupune evaluarea şi înregistrarea distinctă în contabilitate a
elementelor de activ şi a celor de pasiv, fiind interzisă compensarea între
posturile de activ şi între posturile de pasiv, precum şi între venituri şi
cheltuieli. Respectarea acestui principiu asigură reprezentarea
nedeformată a elementelor patrimoniale în bilanŃ, precum şi a
cheltuielilor şi veniturilor perioadei şi, implicit, a fluxurilor monetare.
Cum o compensare poate ascunde ceva, având ca efect reducerea
reprezentării fidele a fenomenului redat în postul respectiv de bilanŃ, se
impune respectarea întocmai a acestui principiu coroborat cu principiul
permanenŃei metodelor.
8. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi a celor
de pasiv. Posturile în bilanŃ se compun din valori cumulate. Pentru
stabilirea valorii totale a unui post de bilanŃ se impune determinarea
separată a valorii fiecărui element de activ şi de pasiv, cele care compun
postul respectiv. Este evidentă legătura dintre acest principiu şi cel al
necompensării.

23
9. Principiul prevalenŃei economicului asupra juridicului
(realităŃii). InformaŃiile prezentate în conturile anuale trebuie să reflecte
realitatea economică a operaŃiilor, nu numai forma lor juridică. De
exemplu, dacă este vorba de reflectarea în contabilitate a modalităŃilor de
finanŃare a unui bun aceasta va privi atât latura juridică (aspectele de
legalitate a plăŃilor) cât şi latura economică (modalităŃile, sursele din care
se efectuează acestea). Cadrul general pentru elaborarea situaŃiilor
financiare imprimă acestui principiu o caracteristică calitativă în sensul că
realitatea economică obligă la reflectarea prin conturile de bilanŃ a tuturor
informaŃiilor financiare.
10. Principiul pragului de semnificaŃie (al importanŃei relative).
În conturile anuale este obligatoriu să se prezinte în mod distinct orice
element care are o valoare semnificativă; omisiunea sau prezentarea
eronată a vreunui element semnificativ influenŃează deciziile economice.
Pragul de semnificaŃie depinde de mărimea elementului sau erorii
apreciate în condiŃiile omisiunii sau declarării greşite. Prin contrast,
elementele cu valori nesemnificative pot fi prezentate cumulat (pentru a
nu „încărca” situaŃiile financiare). În aprecierea importanŃei relative în
practică apar dificultăŃi deoarece pot interveni aprecieri subiective
(situaŃii şi evenimente semnificative pentru o entitate pot să nu aibă
relevanŃă pentru altă entitate). Ca urmare, se impune o selecŃie a faptelor,
situaŃiilor şi evenimentelor în mod real semnificative pentru a satisface
nevoile generale de supraveghere şi control.

1.10. Politici contabile

Acestea se stabilesc sub forma unui set de proceduri de către


conducerea fiecărei instituŃii publice pentru toate operaŃiunile derulate,
pornind de la întocmirea documentelor justificative până la întocmirea
situaŃiilor financiare trimestriale şi anuale.
Aceste proceduri trebuie elaborate de către specialişti în domeniul
economic şi tehnic, cunoscători ai specificului activităŃii desfăşurate şi ai
strategiei adoptate de instituŃie.
La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate principiile de
bază ale contabilităŃii de angajamente.
Politicile contabile trebuie elaborate astfel încât să se asigure
furnizarea, prin situaŃiile financiare, a unor informaŃii care trebuie să fie:
a) relevante pentru nevoile utilizatorilor în luarea deciziilor
economice; şi
b) credibile în sensul că:

24
- reprezintă fidel rezultatul patrimonial şi poziŃia financiară a
instituŃiei publice;
- sunt neutre;
- sunt prudente;
- sunt complete sub toate aspectele semnificative.
Modificări ale politicilor contabile sunt permise doar dacă sunt
cerute de lege sau au ca rezultat informaŃii mai relevante sau mai
credibile referitoare la operaŃiunile instituŃiei publice. Acest lucru trebuie
menŃionat în notele explicative.

1.11. InformaŃii şi proceduri utile

1. Corectarea erorilor contabile. Eventualele erori constatate în


contabilitate, după aprobarea şi depunerea situaŃiilor financiare, vor fi
corectate în anul în care acestea se constată.
Erorile contabile pot să apară ca urmare a unor greşeli
matematice, greşelilor de aplicare a politicilor contabile, ignorării sau
interpretării greşite a evenimentelor şi fraudelor.
Corectarea unor asemenea erori aferente exerciŃiilor precedente
se efectuează pe seama rezultatului reportat.
În notele la situaŃiile financiare trebuie prezentate informaŃii
suplimentare cu privire la erorile constatate.
2. Momentul înregistrării. Potrivit ordinii contabilităŃii de
angajamente, efectele tranzacŃiilor şi ale altor evenimente sunt
recunoscute atunci când tranzacŃiile şi evenimentele se produc şi nu pe
măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit.
3. Comasarea prin absorbirea unei instituŃii publice de către o altă
instituŃie publică are ca efect dizolvarea fără lichidare a instituŃiei care îşi
încetează existenŃa şi transmiterea patrimoniului său către instituŃia
publică absorbantă, în starea în care se găseşte la data comasării.
OperaŃiile care trebuie efectuate, în situaŃia comasării prin
absorbire, divizare sau dizolvare sunt:
* inventarierea patrimoniului în conformitate cu prevederile Legii
contabilităŃii nr. 82/1991, republicată, şi cu normele privind inventarierea
elementelor de activ şi de pasiv.
* întocmirea situaŃiilor financiare de încetarea activităŃii, pe
formulare şi conform metodologiei elaborate de Ministerul FinanŃelor
Publice pentru instituŃii publice.
În cazul comasării prin absorbire, instituŃia publică absorbantă
dobândeşte toate bunurile, drepturile şi obligaŃiile instituŃiei publice care
îşi încetează activitatea şi care este absorbită. Predarea-primirea activelor

25
şi pasivelor instituŃiei absorbite, către instituŃia absorbantă are loc după
publicarea actului de reorganizare şi aprobarea de către ordonatorul
principal de credite a inventarului, situaŃiilor financiare şi contractelor în
curs de execuŃie la data comasării.
4. Evaluarea. Pentru evaluarea elementelor din bilanŃ se aplică
următoarele reguli:
a) Evaluarea la data intrării în instituŃia publică
La data intrării în patrimoniu bunurile se evaluează şi se
înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, denumită valoare
contabilă (costul istoric), care se stabileşte astfel:
- la cost de achiziŃie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros;
- la cost de producŃie - pentru bunurile produse în instituŃie;
- la valoarea justă - pentru bunurile obŃinute cu titlu gratuit.
Costul de achiziŃie al bunurilor cuprinde:
a) PreŃul de cumpărare, taxele de import şi alte taxe (cu excepŃia
acelora pe care instituŃia publică le poate recupera de la autorităŃile
fiscale), cheltuielile de transport, manipulare şi alte cheltuieli care pot fi
atribuibile direct achiziŃiei bunurilor respective, cheltuieli cu montajul,
probe tehnologice ş.a.
b) Evaluarea cu ocazia inventarierii
Evaluarea elementelor de activ şi pasiv cu ocazia inventarierii se
face la valoarea actuală a fiecărui element, denumită valoare de inventar,
stabilită în funcŃie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preŃul pieŃei.
c) Evaluarea la încheierea exerciŃiului financiar
La încheierea exerciŃiului financiar, elementele de activ şi de
pasiv de natura datoriilor se evaluează şi se reflectă în situaŃiile financiare
anuale la valoarea de intrare, pusă de acord cu rezultatele inventarierii.
În acest scop, valoarea de intrare se compară cu valoarea
stabilită pe baza inventarierii, respectiv valoarea de inventar.
d) Evaluarea la data ieşirii din unitate
La data ieşirii din instituŃie sau la darea în consum, bunurile se
evaluează şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare.
5. Costul de producŃie al unui bun cuprinde: costul de achiziŃie al
materiilor prime şi materialelor consumabile şi cheltuielile de producŃie
direct atribuibile bunului.
6. Valoarea justă a unui bun reprezintă suma pentru care un activ
ar putea fi schimbat de bunăvoie între două părŃi aflate în cunoştinŃă de
cauză, în cadrul unei tranzacŃii cu preŃul determinat obiectiv.
Pentru bunurile care au valoare de piaŃă, valoarea justă este
identică cu valoarea de piaŃă.

26
1.12. Arhivarea, păstrarea şi reconstituirea documentelor

InstituŃiile publice au obligaŃia păstrării în arhiva lor a registrelor


de contabilitate, a celorlalte documente contabile, precum şi a
documentelor justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate.
Răspunderea pentru arhivarea documentelor financiar-contabile
revine ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaŃia
gestionării unităŃii beneficiare.
Registrele de contabilitate şi documentele justificative şi
contabile se pot arhiva, în baza unor contracte de prestări servicii, cu titlu
oneros, de către alte persoane juridice române, care dispun de condiŃii
corespunzătoare.
Termenul de păstrare a registrelor şi documentelor justificative şi
contabile este de 10 ani cu începere de la data încheierii exerciŃiului
financiar în cursul căruia au fost întocmite, cu excepŃia statelor de salarii,
care se păstrează timp de 50 de ani. SituaŃiile financiare anuale se
păstrează timp de 50 de ani.
În caz de încetare a activităŃii, instituŃiile publice predau
documentele la arhivele statului sau arhivele militare, după caz.
Arhivarea registrelor de contabilitate, a documentelor justificative
şi contabile se face în conformitate cu prevederile legale în vigoare.
Pentru a putea fi înregistrate în contabilitate, operaŃiunile
economico-financiare trebuie să fie înscrise în documente originale,
întocmite sau reconstituite, potrivit legii.
Orice persoană care constată pierderea, sustragerea sau
distrugerea unor documente justificative sau contabile are obligaŃia să
înştiinŃeze în scris, în termen de 24 de ore de la constatare, ordonatorul de
credite sau altă persoană care are obligaŃia gestionării unităŃii respective.
În cazul în care pierderea, sustragerea sau distrugerea
documentelor constituie infracŃiune, se înştiinŃează imediat organele de
urmărire penală.
Reconstituirea documentelor se face pe baza unui "dosar de
reconstituire".
Documentele reconstituite vor purta în mod obligatoriu şi vizibil
menŃiunea "RECONSTITUIT", cu specificarea numărului şi datei
dispoziŃiei pe baza căreia s-a făcut reconstituirea.
Documentele reconstituite potrivit legii constituie baza legală
pentru efectuarea înregistrărilor în contabilitate.

27
1.13. Sistemul informatic

Sistemul informatic de prelucrare automată a datelor la nivelul


fiecărei instituŃii trebuie să asigure prelucrarea datelor înregistrate în
contabilitate în conformitate cu normele contabile aplicabile, controlul şi
păstrarea acestora pe suporturi tehnice.
La elaborarea şi adaptarea programelor informatice trebuie avute
în vedere criteriile minimale pentru programele informatice utilizate în
activitatea financiară şi contabilă, potrivit reglementărilor legale în
vigoare.
UnităŃile de informatică sau persoanele care efectuează lucrări cu
ajutorul sistemului informatic de prelucrare automată a datelor poartă
răspunderea prelucrării cu exactitate a informaŃiilor din documente, iar
beneficiarii răspund pentru exactitatea şi realitatea datelor pe care le
transmit pentru prelucrare.
ResponsabilităŃile ce revin personalului instituŃiei cu privire la
utilizarea sistemului informatic de prelucrare automată a datelor se
stabilesc prin regulamente interne.
Din punct de vedere al bazei de date trebuie să existe posibilitatea
reconstituirii în orice moment a conŃinutului registrelor, jurnalelor şi altor
documente financiar-contabile.

1.14. ExerciŃiul financiar

ExerciŃiul financiar reprezintă perioada pentru care trebuie


întocmite situaŃiile financiare anuale şi, de regulă, coincide cu anul
calendaristic. Durata exerciŃiului financiar este de 12 luni.
ExerciŃiul financiar începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31
decembrie, cu excepŃia primului an de activitate, când acesta începe la
data înfiinŃării instituŃiei publice, potrivit legii.

28
Capitolul 2: EVIDENłA ACTIVELOR ÎN
CONTABILITATEA PUBLICĂ

Activele în administraŃia publică

Din fig. 1 (p.41) rezultă natura materială a elementelor


nefinanciare de activ din patrimoniul administraŃiei publice, privită ca
sistem. Sunt denumite generic active pentru faptul că au un rol activ în
funcŃionarea autorităŃilor/instituŃiilor de administraŃie publică şi, ca
urmare, pentru faptul că sunt reflectate în activul bilanŃului.
Şi activele financiare se pot prezenta ca imobilizări.
Activele nefinanciare sunt imobilizări: corporale (tangibile) şi
necorporale (intangibile). Fiecare activ – corporal sau necorporal – este
caracterizat sub aspect valoric prin:
• Valoarea sa iniŃială, de intrare (contabilă);
• Valoarea la începutul exerciŃiului financiar;
• (eventual) modificarea valorii în timpul exerciŃiului financiar;
• Valoarea activului în cauză la sfârşitul exerciŃiului financiar.
În cursul exerciŃiului financiar pot avea loc intrări şi/sau ieşiri de
active. Intrările au loc prin achiziŃionare, intrări din producŃie proprie,
prin donaŃii, sponsorizări, transferuri ş.a. Valorile de intrare sunt diferite,
potrivit specificului modului de dobândire. Ieşirile au loc prin casare,
vânzare, transfer ş.a.
Imobilizări necorporale. Sunt active fixe necorporale,
intangibile. În fig. 1 sunt date exemple din categoria imobilizărilor
necorporale.
O categorie distinctă o reprezintă imobilizările necorporale în
curs. Sunt acele imobilizări necorporale neterminate până la sfârşitul
perioadei. Acestea sunt evaluate la costul de producŃie, respectiv costul
de achiziŃie.
Evaluarea iniŃială, ca şi cea la data bilanŃului, a imobilizărilor
necorporale se efectuează la costul de achiziŃie (dacă sunt cumpărate)sau
la costul de producŃie (dacă sunt produse în unitate). În unele situaŃii (de
exemplu donaŃii, sponsorizări, imobilizări primite cu titlu gratuit)
evaluarea are loc pe baza preŃurilor produselor similare existente pe piaŃă
sau este simulată o estimare a preŃului la care aceste active ar putea fi
achiziŃionate pe piaŃă la data înregistrării în conturi. Acestea urmează a se
înregistra în contabilitate la valoarea justă.

29
Valoarea justă a unui bun reprezintă suma pentru care un activ ar
putea fi schimbat de bunăvoie între două părŃi aflate în cunoştinŃă de
cauză, în cadrul unei tranzacŃii cu preŃul determinat obiectiv.
Conturile în care se înregistrează imobilizările necorporale sunt
de activ: se debitează cu valoarea intrărilor, se creditează cu valoarea
ieşirilor, au sold final debitor, care exprimă valoarea imobilizărilor
necorporale aflate în patrimoniul instituŃiei publice la acel moment.

Exemple:
Contul 203 – „Cheltuieli de dezvoltare”. Sunt acele cheltuieli făcute pentru
aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinŃe, în scopul realizării de produse
sau servicii noi sau îmbunătăŃite substanŃial, înaintea începerii producŃiei de serie. De
natura cheltuielilor de dezvoltare sunt şi cele efectuate pentru: a) proiectarea,
construcŃia şi testarea producŃiei intermediare (de exemplu, producŃia din seria 0) sau
folosirea în cadrul testelor a prototipurilor şi modelelor; b) proiectarea uneltelor,
sculelor, matriŃelor care implică tehnologie nouă; c) proiectarea, construcŃia şi
operarea unei uzine pilot care nu este fezabilă din punct de vedere economic pentru
producŃia pe scară largă. Cheltuielile de dezvoltare se eşalonează pe durata mai multor
exerciŃii financiare.
Contul 205 – „Concesiuni, brevete, licenŃe, mărci comerciale, drepturi şi
active similare”. Pot fi achiziŃionate sau dobândite pe alte căi, ceea ce determină
costul la care acestea sunt înregistrate în contabilitate.

Momentul înregistrării în contabilitate al activelor fixe


necorporale este cel al transferului de proprietate (dacă sunt achiziŃionate
cu titlu oneros) sau cel al întocmirii documentelor (dacă sunt construite
sau produse de instituŃie, respectiv primite cu titlu gratuit).
Când sunt cumpărate, valoarea iniŃială a imobilizărilor
necorporale coincide cu costul de achiziŃie. Dacă sunt produse pe cont
propriu valoarea de înregistrare este dată de costul de producŃie . Când nu
este cazul a unei procurări, nici a provenirii din producŃie proprie
(donaŃie, ş.a) valoarea iniŃială se stabileşte pe baza preŃurilor produselor
similare, constate pe piaŃă.
Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal – după
cumpărarea sau finalizarea acestuia – se înregistrează în conturile de
cheltuieli, când acestea sunt efectuate. Cheltuielile ulterioare vor majora
costul activului în cauză atunci când este probabil că aceste cheltuieli vor
avea ca rezultat îmbunătăŃirea parametrilor tehnici iniŃiali, creşterea
performanŃelor acestuia.
La data bilanŃului un activ necorporal este prezentat în bilanŃ la o
anumită valoare: aceasta este valoarea de achiziŃie sau de producŃie a
activului în cauză, mai puŃin amortizarea şi provizioanele cumulate din
depreciere. OperaŃia în sine este una de ajustarea a valorii: utilizarea
activelor fiind limitată în timp, prin asemenea ajustări se asigură o
depreciere sistematică, în concordanŃă cu natura activului respectiv.

30
Amortizarea reprezintă expresia bănească a uzurii unui activ.
(Este o ajustare de valoare cu caracter permanent, spre deosebire de
ajustările provizorii pentru depreciere). Amortizarea se înregistrează
lunar, începând cu luna următoare dării în folosinŃă sau punerii în
funcŃiune a activului.
Amortizarea anuală se calculează prin aplicarea cotei de
amortizare la valoarea de intrare a activelor fixe necorporale. Cota de
amortizare se determină ca raport între 100 şi durata normală de utilizare
prevăzută de lege.
Valoarea amortizabilă a unui activ trebuie să fie eşalonată
sistematic de-a lungul duratei sale de viaŃă. În cazul constatării unei
deprecieri ireversibile (definitive) se va proceda la constituirea unor
amortizări suplimentare în vederea punerii de acord a valorii contabile
nete cu valoarea stabilită în momentul inventarierii.
Valoarea amortizabilă a unui activ este determinată după
deducerea valorii sale reziduale. O valoare reziduală, alta decât zero,
presupune că unitatea intenŃionează să înstrăineze actul înainte de
sfârşitul vieŃii sale economice, iar acest lucru trebuie să aibă o mare
certitudine. Astfel se merge pe valoarea reziduală zero.
Se practică mai multe metode de amortizare: liniară (uniformă),
progresivă, regresivă, accelerată. În Regulamentul nr. 2909/2000 al C.E.
se recomandă metoda amortizării liniare. Pentru serviciile şi activităŃile
economice, îndeosebi cele specifice unităŃilor administrativ-teritoriale, se
poate folosi oricare dintre metodele de amortizare alese pe baza
raŃionamentului profesional.
Cheltuielile de dezvoltare se amortizează într-o perioadă de cel
mult 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite (contul 280).
Înregistrările de reprezentaŃii teatrale, programe de radio sau televiziune,
lucrări muzicale, evenimente sportive, lucrări literare, artistice ori
recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi nu se
amortizează. Programele informatice create de instituŃiile publice,
achiziŃionate sau dobândite pe alte căi se amortizare în funcŃie de durata
probabilă de utilizare, care nu poate depăşi 5 ani, cu aprobarea
ordonatorului de credite.
În cazul nerecuperării integrale, pe calea amortizării valorii
contabile a activelor fixe necorporale scoase din funcŃiune, valoarea
rămasă neamortizată se include în cheltuielile instituŃiilor publice,
integral, la momentul scoaterii în funcŃiune.
Pe lângă deprecierea ireversibilă a unui activ este posibilă şi o
depreciere reversibilă, relativă. În această situaŃie se constituie
provizioane care să reflecte deprecierea nedefinitivă sub forma de
ajustare. (Contul 290: „Ajustări pentru deprecierea activelor fixe
necorporale).

31
Scoaterea din uz a unui activ – şi, deci, din bilanŃ – are loc ca
urmare a înstrăinării acestuia sau când nu se mai aşteaptă nici un
beneficiu economic din folosinŃa acestuia. Câştigurile sau pierderile
provenite prin scoaterea din uz sau înstrăinarea unui activ trebuie să fie
determinate ca o diferenŃă dintre încasările nete aferente înstrăinării şi
valoarea contabilă a activului, şi trebuie recunoscute ca venit sau
cheltuială în contul de execuŃie (sau în contul de profit şi pierdere la
operatorii economici). Un activ poate fi schimbat cu unul similar, operaŃie
în urma căreia poate rezulta un câştig, o pierdere sau o echivalenŃă.
Periodic, imobilizările necorporale sunt supuse reevaluării.
Reevaluarea poate fi efectuată anual (când rata inflaŃiei este ridicată), sau
odată la 5 ani. Ministerul FinanŃelor Publice are competenŃa elaborării de
norme cu caracter general referitoare la reevaluarea imobilizărilor,
urmând ca ordonatorii principali de credite să elaboreze proceduri pentru
bunurile cu caracter specific. Evaluarea, ca şi reevaluarea, pot fi efectuate
de evaluatori autorizaŃi acolo unde există fonduri prevăzute în buget cu
această destinaŃie. Scopul normelor generale şi al celor specifice este de
a-i ajuta pe lucrătorii din cadrul instituŃiilor publice sa-şi rezolve singuri
aceste problemă. Rezultatele reevaluării se înregistrează în Contul 105:
„Rezerve din reevaluare”.

AplicaŃii contabile
Contul 203: „Cheltuieli de dezvoltare”
a) achiziŃionarea de lucrări şi proiecte de dezvoltare

203 = 404 (cu valoarea lucrărilor şi proiectelor


„Cheltuieli cumpărate)
de dezvoltare” „Furnizori de active fixe”

b) înregistrarea veniturilor din producŃia proprie de active fixe necorporale

203 = 721 (cu valoarea bunurilor şi serviciilor


„Cheltuieli primite)
de dezvoltare” „Venituri din producŃia de active fixe
necorporale”
c) înregistrarea veniturilor din bunuri şi servicii primite cu titlu gratuit

203 = 779 (cu valoarea bunurilor şi serviciilor


„Cheltuieli primite)
de dezvoltare” „Venituri din bunuri şi servicii primite
cu titlu gratuit”

32
d) înregistrarea cheltuielilor de dezvoltare făcute pentru concesiuni, brevete
etc.

205 = 203 (cu valoarea cheltuielilor de dezvoltare


aferente acestor active)
„Concesiuni, brevete,
licenŃe, mărci comerciale...”

e) înregistrarea amortizării cheltuielilor de dezvoltare scăzute din evidenŃă:

280 = 203 (cu valoarea amortizării cheltuielilor de dezvoltare


„Amortizări privind scăzute din evidenŃă)
activele fixe necorporale”

Contul 205: „Concesiuni, brevete, licenŃe, mărci comerciale, drepturi şi


active similare”

a) achiziŃionarea de concesiuni, brevete...etc.:

205 = 404 (cu valoarea concesiunilor, brevetelor...etc.


achiziŃionate de la furnizorii de active fixe)
„Furnizori de active fixe”

b) înregistrarea veniturilor din producŃia proprie de concesiuni,


brevete...etc.:

205 = 721 (cu valoarea concesiunilor, brevetelor...etc.


realizate din producŃie proprie)
„Venituri din producŃia de active fixe necorporale”

c) înregistrarea amortizării concesiunilor, brevetelor...etc. scăzute din


evidenŃă:

280 = 205 (cu valoarea amortizării concesiunilor,


„Amortizări privind brevetelor...etc. scăzute din evidenŃă)
activele fixe necorporale”

d) scăderea valorii neamortizate a concesiunilor, brevetelor...etc. scoase


din folosinŃă:

691 = 205 (cu valoarea neamortizată aferentă


concesiunilor, brevetelor...etc. scoase din
folosinŃă)
„Cheltuieli extraordinare
din operaŃiuni cu active fixe”

33
Imobilizări corporale. Sunt active fixe corporale, tangibile. Se
folosesc pe o perioadă mai mare de un an, au o valoare de înregistrare
mai mare decât cea stabilită la un moment dat prin act normativ (hotărâre
a guvernului) şi au o utilitate, îndeplinesc o funcŃionalitate specifică.
Fiecare obiect singular, sau complex de obiecte, cu toate dispozitivele şi
accesoriile acestuia, îndeplineşte în mod independent o funcŃie distinctă.
În prezent sunt active fixe – corporale şi necorporale – cele care au o
valoare de înregistrare de peste 1500 lei. În contabilitatea europeană sunt
active fixe cele care au o valoare de înregistrare de peste 420 euro.
Contabilitatea sintetică a activelor fixe corporale se Ńine pe
categorii, iar contabilitatea analitică pe fiecare obiect de evidenŃă.
În figura de mai jos sunt exemplificate activele fixe corporale.
Terenuri şi amenajări de terenuri
Contabilitatea terenurilor se Ńine separat pentru: terenuri (cont
2111) şi amenajări la terenuri (cont 2112). În contabilitatea analitică,
terenurile pot fi evidenŃiate pe următoarele grupe: terenuri agricole,
silvice, terenuri cu construcŃii/fără construcŃii, terenuri cu zăcăminte ş.a.
Amenajările la terenuri cuprind lucrări cum ar fi: racordarea la sistemul
de alimentare cu energie electrică, la lucrări de acces, cu împrejmuiri etc.
Terenurile nu sunt supuse amortizării, dar amenajările la terenuri
se amortizează pe o durată de 10 ani.
ConstrucŃii
Se evidenŃiază pe grupe, subgrupe, clase şi subclase, potrivit
Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcŃionare a
mijloacelor fixe aprobate prin hotărâre a Guvernului.
InstalaŃii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaŃii
Se evidenŃiază pe grupe, subgrupe, clase şi subclase.
Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecŃie ş.a active
corporale
Se evidenŃiază pe grupe, subgrupe, clase şi subclase.
Imobilizări financiare. Sunt recunoscute şi ca active financiare.
Se prezintă sub formă de mijloace de plată şi/sau de creanŃe financiare.
În patrimoniul instituŃiilor publice se regăsesc ca imobilizări financiare
titlurile de participare şi creanŃele imobilizate.
Titlurile de participare reprezintă drepturile sub formă de acŃiuni
deŃinute de o instituŃie publică în capitalul unei societăŃi comerciale. De
exemplu, ministerele pot deŃine acŃiuni în capitalul social al unor societăŃi
comerciale ale căror datorii către buget au fost convertite în acŃiuni,
precum şi primăriile care deŃin acŃiuni în capitalul social al unor societăŃi
comerciale.
CreanŃele imobilizate se grupează în împrumuturi acordate pe
termen lung şi alte creanŃe imobilizate. În conturile de împrumuturi pe
termen lung se înregistrează sumele acordate terŃilor în baza unor

34
contracte pentru care instituŃia percepe dobânzi, potrivit legii. La alte
creanŃe imobilizate se cuprind: garanŃiile, depozitele şi cauŃiunile depuse
de instituŃia publică la terŃi.
Imobilizările financiare recunoscute ca active se evaluează la
costul de achiziŃie sau la valoarea determinată prin contractul de achiziŃie
a acestora. Cheltuielile ulterioare privind achiziŃionarea imobilizărilor
financiare se înregistrează în cheltuielile de exploatare ale exerciŃiului.
Imobilizările financiare sunt prezentate în bilanŃ la valoarea
curentă de piaŃă.
Activele circulante. Pe lângă activele fixe şi activele financiare,
instituŃiile publice deŃin şi active circulante.
Un activ este circulant atunci când:
• este achiziŃionat, sau produs, pentru consumul propriu sau în
scopul comercializării;
• este reprezentat de creanŃe curente (aferente ciclului de
exploatare);
• este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar, a
căror utilizare nu este restricŃionată.
(Ciclu de exploatare: reprezintă perioada de timp dintre
achiziŃionarea materiilor prime care intră într-un proces de transformare
şi finalizarea acestora în numerar sau sub forma unui echivalent de
numerar).
(Prin echivalenŃe de numerar se înŃeleg investiŃiile financiare pe
termen scurt, uşor convertibile în numerar şi al căror risc la schimbare a
valorii este nesemnificativ).
În categoria activelor circulante se cuprind:
• stocurile;
• terŃii;
• investiŃii financiare pe termen scurt.
Stocurile reprezintă bunuri şi servicii produse în perioada curentă
sau într-o perioadă anterioară, care sunt conservate în vederea vânzării,
sau utilizării în producŃie, sau cu alte destinaŃii la o dată ulterioară.
Stocurile cuprind: materii prime şi semifabricate, producŃia neterminată,
produse finite şi bunuri destinate vânzării. Sunt incluse toate stocurile
deŃinute de instituŃiile publice, inclusiv stocurile de materii prime
strategice şi de alte bunuri cu o importanŃă deosebită pentru economia
naŃională.
Materiile prime participă direct la fabricarea produselor şi se
regăsesc integral sau parŃial în produsul finit în starea lor iniŃială sau
transformată. Sunt bunuri pe care proprietarul lor nu are intenŃia să le
revândă, ci să la utilizeze ca intrări intermediare în procesul de producŃie.

35
Consumabilele (materiale) sunt materialele auxiliare,
combustibilii, ambalajele, piesele de schimb, seminŃele şi materialul de
plantat, furajele, medicamentele, materialele sanitare ş.a., care participă
sau ajută la procesul de fabricaŃie sau de exploatare, fără a se regăsi, de
regulă, în produsul finit.
Obiectele de inventar reprezintă bunuri cu o valoare mai mică
decât limita prevăzută de lege pentru a fi considerate mijloace fixe,
indiferent de durata lor de serviciu, sau cu o durată mai mică de un an,
indiferent de valoarea lor, precum şi bunurile asimilate acestora
(echipamentul de protecŃie, de lucru, sportiv, îmbrăcămintea specială,
S.D.V-urile – sculele, dispozitivele, verificatoarele –, aparatele de măsură
şi control, ş.a). Prin caracteristicile lor, obiectele de inventar sunt
cunoscute şi ca obiecte de mică valoare sau de scurtă durată.
[Documentele aflate în colecŃiile bibliotecilor, care au statut de bunuri
culturale comune, nu sunt mijloace fixe; sunt înregistrate ca documente de inventar.
Casarea documentelor din colecŃii se aplică numai bunurilor culturale comune, uzate
fizic sau moral, după o perioadă de minimum 6 luni de la achiziŃie.]
Urmărirea existenŃei obiectelor de inventar date în folosinŃă se va
realiza cu ajutorul Fişei de evidenŃă a obiectelor de inventar în folosinŃă
(cod de formular comun 14-3-9) în contul în afara bilanŃului 8053
„Obiecte de inventar în folosinŃă”.
TerŃii pentru instituŃiile publice sunt furnizorii, clienŃii,
personalul, asigurările sociale, bugetul statului, bugetele locale, bugetul
asigurărilor sociale de stat, decontările referitoare la fondurile
nerambursabile de la Comunitatea Europeană, debitorii şi creditorii
diverşi pentru decontările între instituŃii publice, operaŃiunile ce nu pot fi
înregistrate şi necesită clarificări ulterioare ş.a. Contabilitatea terŃilor
asigură evidenŃa datoriilor şi creanŃelor instituŃiilor publice în relaŃiile
acesteia cu terŃii.

Contabilitatea activelor

La achiziŃionarea activelor fixe corporale se face înregistrarea:


682 = 404
„Chelt. cu activele „Furnizori de
fixe neamortizabile” active fixe”

La sfârşitul lunii contul 682 se închide:


121 = 682
„Rezultatul „Chelt. cu activele
patrimonial” fixe neamortizabile”

Furnizorii vor fi plătiŃi din disponibil la bănci (fiind vorba de


valori mai mari decât plafonul de plăŃi admis):

36
404 = 512.1
„Furnizori de „Conturi la
active fixe” bănci în lei”
Activele fixe corporale, înregistrate la achiziŃionare cum s-a
arătat mai sus, sunt evidenŃiate ca mijloace în conturile de activ:
- 211 – „Terenuri şi amenajări la terenuri”
- 212 – „ConstrucŃii”
- 213 – „InstalaŃii tehnice, mijloace de transport, animale şi
plantaŃii”
- 214 – „Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecŃie...
alte active fixe corporale”.
Aceleaşi active fixe corporale sunt evidenŃiate – potrivit procedeului
dublei înregistrări – ca fonduri în conturile de pasiv:
- 101 – „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al
statului”
- 102 – „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al
statului”
- 103 – „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al
unităŃilor administrativ-teritoriale”
- 104 – „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al
unităŃilor administrativ-teritoriale”
Obiectele de inventar se înregistrează la achiziŃionare:
303 = 401
„Materiale de natura „Furnizori”
obiectelor de inventar”
Odată achiziŃionate, obiectele de inventar se pot afla în magazie
sau pot fi date în folosinŃă:
303.1 – „Materiale de natura obiectelor de inventar în magazie”
303.2 – „Materiale de natura obiectelor de inventar în folosinŃă”.
Obiectele de inventar degradate se scad din gestiune:
117 = 303
„Rezultatul reportat” „Materiale de natura
obiectelor de inventar”
Furnizorii de obiecte de inventar pot fi plătiŃi din disponibilul la
bănci sau prin casierie, potrivit reglementărilor şi procedurilor (stabilite
prin acte normative şi în cadrul instituŃiei).
Materialele consumabile sunt evidenŃiate asemănător obiectelor
de inventar, cu deosebirea că sunt gestionate printr-un cont propriu
acestora:
302 = 401
„Materiale consumabile” „Furnizori”
Şi în cazul scăderii din gestiune a materialelor consumabile
degradate se face înregistrarea:
117 = 302

37
„Rezultatul reportat” „Materiale consumabile”
Din exemplele date mai sus rezultă cum este folosit disponibilul
la bănci (contul 512) în ce priveşte achiziŃionarea activelor. La rândul
său, disponibilul este alimentat pe mai multe căi:
512 = 461/prin încasări de la diverşi debitori;
„Conturi la bănci” „Debitori”
472/prin încasare de venituri în avans;
„Venituri înregistrate în avans”
519/prin obŃinerea de credite bancare pe
termen scurt;
„Împrumuturi pe termen scurt”
531/prin viramente din „casă”;
„Casa”

Valorile materiale şi băneşti gestionate într-o instituŃie publică se


grupează şi sub aspectul naturii acestora în bunuri mobile şi bunuri
imobile. În cele două grupe de bunuri se cuprind: mijloace fixe, obiecte
de inventar, mijloace băneşti, acŃiuni ş.a.
Legea contabilităŃii nr. 82/1991, cu modificările şi completările
ulterioare, prevede la art. 12 (2) că deŃinerea de valori materiale şi băneşti
sub orice formă şi cu orice titlu, a oricăror drepturi şi obligaŃii
patrimoniale, precum şi efectuarea de operaŃii patrimoniale fără
înregistrarea lor în contabilitate sunt interzise. DeŃinerea, ca şi primirea şi
eliberarea din depozite a bunurilor de orice fel, fără documente
justificative de intrare şi ieşire constituie contravenŃii, sau infracŃiuni.
Amenzile administrate în aplicarea prevederii de mai sus se suportă de
către persoanele vinovate (nu se trec pe costuri).

2.1. Active fixe

Activele fixe sunt active deŃinute de către instituŃiile publice în


scopul utilizării lor pe termen lung. Activele fixe includ activele fixe
necorporale, activele fixe corporale şi activele financiare (v. fig.1).

2.1.1. Active fixe necorporale

Sunt active fără substanŃă fizică, care se utilizează pe o perioadă


mai mare de un an.
Contabilitatea sintetică a activelor fixe necorporale se Ńine pe
categorii, iar contabilitatea analitică pe feluri de active fixe necorporale.
Activele fixe necorporale cuprind:

38
- cheltuieli de dezvoltare;
- concesiuni, brevete, licenŃe, mărci comerciale, drepturi şi active
similare, cu excepŃia celor create intern de instituŃie;
- înregistrări ale reprezentaŃiilor teatrale, programe de radio sau
televiziune, lucrări muzicale, evenimente sportive, lucrări literare,
artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte
suporturi;
- alte active fixe necorporale;
- avansuri şi active fixe necorporale în curs de execuŃie.
Activele fixe necorporale se înregistrează în momentul
transferului dreptului de proprietate (dacă sunt achiziŃionate cu titlu
oneros) sau în momentul întocmirii documentelor (dacă sunt construite
sau produse de instituŃie, respectiv primite cu titlu gratuit).
Activele fixe necorporale sunt evaluate iniŃial la:
- costul de achiziŃie, pentru cele procurate cu titlu oneros;
- costul de producŃie, pentru cele construite sau produse de
instituŃie;
- valoarea justă pentru cele primite gratuit (ex. donaŃii,
sponsorizări).
Valoarea justă se determină pe baza raportului întocmit de
specialişti şi cu aprobarea ordonatorului de credite, sau pe baza unor
evaluări efectuate, de regulă, de evaluatori autorizaŃi.
Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ fix necorporal după
achiziŃionarea, finalizarea acestuia sau primirea cu titlu gratuit, care au
drept scop menŃinerea parametrilor funcŃionali stabiliŃi iniŃial, se
înregistrează în conturile de cheltuieli atunci când sunt efectuate.

39
Fig.1. Activele în administraŃia publică

FINANCIARE titluri de participare (ex: acŃiuni)


alte titluri imobilizate (ex: obligaŃiuni)
creanŃe imobilizate (ex: împrumuturi pe termen lung,
garanŃii, depozite la terŃi)
ACTIVE
terenuri, amenajări terenuri
CORPORALE clădiri, construcŃii
maşini, echipamente
NEFINANCIARE animale (de muncă, de prod., de prăsilă)
(FIXE) plantaŃii (pe rod)
mobilier, birotică

zăcăminte
NECORPORALE rezerve de apă
prospecŃ. miniere, petrolifere
programe software
opere artist. (orig.)
cheltuieli de dezvoltare
concesiuni/ brevete/ licenŃe/ mărci comerciale
înregistrări pe pelicule, benzi magnetice, ş.a.
alte active fixe necorporale

materii prime
NEFINANCIARE STOCURI materiale consumabile
(CIRCULANTE) obiecte de inventar
materiale de rezervă de stat şi de mobilizare
alte stocuri

40
Cheltuielile ulterioare vor majora costul activului fix necorporal
atunci când au ca efect îmbunătăŃirea performanŃelor faŃă de parametrii
funcŃionali stabiliŃi iniŃial.
Un activ fix necorporal trebuie evaluat la data bilanŃului şi
prezentat în bilanŃ la valoarea de intrare, mai puŃin ajustările cumulate de
valoare.
Ajustările de valoare cuprind toate corecŃiile destinate să Ńină
seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data
bilanŃului, indiferent dacă acea reducere este sau nu definitivă.
Ajustările de valoare pot fi ajustări permanente, denumite şi
amortizări, şi/sau ajustări provizorii, denumite şi ajustări pentru
depreciere, în funcŃie de caracterul permanent, sau provizoriu, al
deprecierii activelor fixe necorporale.
Amortizarea. Valoarea amortizabilă reprezintă valoarea contabilă a
activului fix necorporal ce trebuie înregistrată în mod sistematic pe
parcursul duratei de viaŃă utile. InstituŃiile publice amortizează activele
fixe necorporale utilizând metoda amortizării liniare.
Amortizarea se înregistrează lunar, începând cu luna următoare
dării în folosinŃă sau punerii în funcŃiune a activului, după caz.
Amortizarea anuală se calculează prin aplicarea cotei de
amortizare la valoarea de intrare a activelor fixe necorporale.
Cota de amortizare se determină ca raport între 100 şi durata
normală de utilizare prevăzută de lege.
Cheltuielile de dezvoltare se amortizează într-o perioadă de cel
mult 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite. EvidenŃa acestora se
Ńine în contul 280 „Amortizări privind activele fixe necorporale”.

Exemplu: valoarea unui brevet este de 6000 lei. Durata normală de utilizare
a acestuia este de 6 ani.
100
Cota de amortizare: = 16,66
6
Amortizarea anuală: 16,66 x 6000 lei = 999,6 lei
Amortizarea lunară: 999,6 lei : 12 = 83,30 lei

Concesiunile, brevetele, licenŃele, mărcile comerciale, drepturile


şi activele similare, achiziŃionate sau dobândite pe alte căi se amortizează
pe durata prevăzută pentru utilizarea lor de către instituŃiile publice care
le deŃin.
Înregistrările de reprezentaŃii teatrale, programe de radio sau
televiziune, lucrări muzicale, evenimente sportive, lucrări literare,
artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte
suporturi nu se amortizează.
Programele informatice create de instituŃiile publice, achiziŃionate
sau dobândite pe alte căi, se amortizează în funcŃie de durata probabilă de
utilizare, care nu poate depăşi o perioadă de 5 ani, cu aprobarea
ordonatorului de credite.
În cazul nerecuperării integrale, pe calea amortizării, a valorii
contabile a activelor fixe necorporale scoase din funcŃiune, valoarea
rămasă neamortizată se include în cheltuielile instituŃiilor publice,
integral, la momentul scoaterii acestora din funcŃiune.
Ajustări pentru depreciere. InstituŃiile publice pot înregistra
ajustări pentru deprecierea activelor fixe necorporale la sfârşitul
exerciŃiului financiar, pe seama cheltuielilor.
În situaŃia în care ajustarea devine total sau parŃial fără obiect,
întrucât motivele care au dus la reflectarea acesteia au încetat să mai
existe într-o anumită măsură, atunci acea ajustare trebuie diminuată sau
anulată printr-o reluare corespunzătoare la venituri.
În situaŃia în care se constată o depreciere suplimentară faŃă de
cea care a fost reflectată, ajustarea trebuie majorată.
Deprecierea unui activ fix necorporal poate apare în situaŃiile:
- încetării sau apropierii momentului încetării cererii sau nevoii
de servicii furnizate de activ;
- bunul va fi inutilizabil sau trebuie cedat;
- există o decizie de oprire a construcŃiei unui activ înainte de
terminare sau punere în funcŃiune;
- performanŃa sa în furnizarea serviciilor este inferioară celei
preconizate;
- modificări de tehnologie sau legislaŃie în domeniu.
Reevaluarea. Se efectuează în baza unor reglementări legale sau
de către evaluatori autorizaŃi. Rezultatele reevaluării se înregistrează în
contabilitate în contul 105 „Rezerve din reevaluare”.

2.1.2. Active fixe corporale

Sunt considerate active fixe corporale obiectul sau complexul de


obiecte ce se utilizează ca atare şi care îndeplinesc cumulativ următoarele
condiŃii: au valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin hotărâre
a Guvernului (v. pag.24) şi o durată normală de utilizare mai mare de un
an.
Contabilitatea sintetică a activelor fixe corporale se Ńine pe
categorii, iar contabilitatea analitică pe fiecare obiect de evidenŃă, prin
care se înŃelege obiectul singular sau complexul de obiecte cu toate
dispozitivele şi accesoriile acestuia, destinat să îndeplinească în mod
independent, în totalitate, o funcŃie distinctă.

42
Activele fixe corporale cuprind:
- terenuri şi amenajări la terenuri;
- construcŃii;
- instalaŃii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaŃii;
- mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecŃie a
valorilor umane şi materiale şi alte active corporale;
- avansuri şi active fixe corporale în curs de execuŃie.

Domeniul public şi privat al comunităŃilor locale şi instituŃiilor


publice centrale este stabilit prin legi speciale.

Exemplu: Conturi analitice Conturi sintetice


(distinct pentru terenurile din domeniul public
de cele din domeniul privat)

211 211.1 •terenuri agricole


„Terenuri şi „Terenuri” •terenuri silvice
amenajări la terenuri” •terenuri fără construcŃii
•terenuri cu construcŃii
•terenuri cu zăcăminte
•alte terenuri neamenajate

211.2 • terenuri racordate la


„Amenajări la sistemul de energie
la terenuri” electrică/apă potabilă
•terenuri pe care s-au
efectuat lucrări de acces
•terenuri împrejmuite
•terenuri amenaj. piscicol

Momentul înregistrării. Activele fixe corporale se înregistrează la


momentul transferului dreptului de proprietate pentru cele achiziŃionate
cu titlu oneros sau la data întocmirii documentelor pentru cele construite
sau produse de instituŃie, respectiv primite cu titlu gratuit.
Evaluarea. IniŃial, activele fixe sunt evaluate la:
- costul de achiziŃie, pentru cele procurate cu titlu oneros;
- costul de producŃie, pentru cele construite sau produse de
instituŃie;
- valoarea justă pentru cele dobândite gratuit (ex. donaŃii,
sponsorizări).
Valoarea justă se determină pe baza raportului întocmit de

43
specialişti şi cu aprobarea ordonatorului de credite, sau pe baza unor
evaluări efectuate de regulă de evaluatori autorizaŃi.
Cheltuieli ulterioare. Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ
fix corporal, după achiziŃionarea, finalizarea acestuia sau primirea cu titlu
gratuit, care au drept scop menŃinerea parametrilor funcŃionali stabiliŃi
iniŃial se înregistrează în conturile de cheltuieli atunci când sunt efectuate
(ca reparaŃii curente).
Cheltuielile ulterioare vor majora costul activului fix corporal
atunci când au ca efect îmbunătăŃirea performanŃelor, faŃă de parametrii
funcŃionali stabiliŃi iniŃial (modernizări) sau mărirea duratei de viaŃă utile
(reparaŃii capitale) şi conduc la obŃinerea de beneficii economice viitoare.
ObŃinerea de beneficii economice viitoare se poate realiza fie
direct prin creşterea veniturilor, creşterea potenŃialului de servicii
furnizate, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de întreŃinere şi
funcŃionare.
În cazul clădirilor, investiŃiile efectuate trebuie să asigure
protecŃia valorilor umane şi materiale şi îmbunătăŃirea gradului de confort
şi ambient sau reabilitarea şi modernizarea termică a acestora.
La expirarea contractului de închiriere, valoarea investiŃiilor
efectuate la activele fixe luate cu acest titlu se scad din contabilitatea
instituŃiei publice care le-a efectuat şi se înregistrează în contabilitatea
instituŃiei care le are în patrimoniu, sau a agentului economic, pentru a
majora corespunzător valoarea de intrare a activelor fixe respective,
potrivit contractelor încheiate.
Evaluarea la data bilanŃului. Un activ fix corporal trebuie
prezentat în bilanŃ la valoarea de intrare mai puŃin ajustările cumulate de
valoare.
Ajustările de valoare cuprind toate corecŃiile destinate să Ńină
seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data
bilanŃului, indiferent dacă acea reducere este sau nu definitivă.
Ajustările de valoare pot fi ajustări permanente, denumite şi
amortizări, şi/sau ajustări provizorii, denumite şi ajustări pentru
depreciere, în funcŃie de caracterul permanent sau provizoriu al
deprecierii activelor fixe corporale.
Amortizarea. Modalitatea de determinare este aceeaşi ca la activele
fixe necorporale.
Amortizarea activelor fixe corporale date cu chirie, în concesiune
sau în folosinŃă gratuită se calculează de către instituŃiile publice care le
au în patrimoniu.
Amortizarea investiŃiilor efectuate la activele fixe corporale
închiriate de instituŃiile publice se înregistrează de instituŃiile publice care
au efectuat investiŃiile, pe perioada contractului sau pe durata normală de
utilizare rămasă, după caz.

44
La încetarea contractului, valoarea investiŃiilor nediminuată cu
amortizarea calculată se cedează instituŃiei publice care le are în
patrimoniu sau agentului economic, după caz, pentru a majora
corespunzător valoarea de intrare a activelor fixe corporale.
În procesul-verbal de predare-preluare a investiŃiei se va
menŃiona şi valoarea amortizării investiŃiei, pentru ca instituŃia publică
care le are în patrimoniu sau agentul economic să poată înregistra
amortizarea corespunzătoare noii valori de intrare.
Activele fixe corporale aflate în patrimoniul instituŃiilor publice
se amortizează pe o durată normală de funcŃionare cuprinsă în cadrul unei
plaje de ani (durata minimă şi maximă), existând posibilitatea alegerii
numărului de ani de amortizare în cadrul acestor durate. Astfel stabilită,
durata normală de funcŃionare a activului fix rămâne neschimbată până la
recuperarea integrală a valorii de intrare a acestuia.
În cazul nerecuperării integrale, pe calea amortizării, a valorii
contabile a activelor fixe corporale scoase din funcŃiune, valoarea rămasă
neamortizată se include în cheltuielile instituŃiilor publice, integral, la
momentul scoaterii din funcŃiune.
Ajustări pentru depreciere. InstituŃiile publice pot înregistra
ajustări pentru deprecierea activelor fixe corporale la sfârşitul exerciŃiului
financiar, pe seama cheltuielilor.
În situaŃia în care ajustarea devine total sau parŃial fără obiect,
întrucât motivele care au dus la reflectarea acesteia au încetat să mai
existe într-o anumită măsură, atunci acea ajustare trebuie diminuată sau
anulată printr-o reluare corespunzătoare la venituri.
În situaŃia în care se constată o depreciere suplimentară faŃă de
cea care a fost reflectată, ajustarea trebuie majorată.
Deprecierea unui activ fix corporal poate apare în aceleaşi
situaŃii ca şi în cazul unui activ fix necorporal, în plus putând interveni
deteriorarea fizică a unui asemenea activ.
Reevaluarea. Reevaluarea activelor fixe corporale se face la
valoarea justă. Valoarea justă se determină pe baza unor evaluări
efectuate, de regulă, de profesionişti calificaŃi, membrii ai unui organism
profesional în domeniu.
În cazul în care, ulterior recunoaşterii iniŃiale ca activ, valoarea
unui activ fix corporal este determinată pe baza reevaluării activului
respectiv, valoarea rezultată din reevaluare va fi atribuită activului, în
locul costului de achiziŃie/costului de producŃie sau al oricărei alte valori
atribuite înainte acelui activ. În astfel de cazuri, regulile privind
amortizarea se vor aplica activului având în vedere valoarea acestuia,
determinată în urma reevaluării.

45
Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate, astfel încât
valoarea contabilă să nu difere substanŃial de cea care ar fi determinată
folosind valoarea justă la data bilanŃului.
DiferenŃa dintre valoarea rezultată în urma reevaluării şi valoarea
la cost istoric trebuie prezentată la rezerva din reevaluare.
Reevaluarea se efectuează pe baza normelor metodologice
elaborate de Ministerul FinanŃelor Publice sau de către evaluatori
autorizaŃi.
Valorificarea şi scoaterea din funcŃiune. Potrivit prevederilor
legale în vigoare, pot fi transmise fără plată orice fel de bunuri aflate în
stare de funcŃionare, indiferent de durata de folosinŃă, dacă acestea nu mai
sunt necesare instituŃiei publice care le are în administrare, dar care pot fi
folosite în continuare de altă instituŃie publică sau dacă, potrivit
reglementărilor în vigoare, instituŃia nu mai are dreptul să utilizeze bunul
respectiv.
Ca procedură, instituŃia publică care disponibilizează bunuri va
informa în scris alte instituŃii publice pe care le consideră că ar avea
nevoie de bunurile disponibilizate.
Transmiterea, fără plată, de la o instituŃie publică la o altă
instituŃie publică, se va face pe bază de proces-verbal de predare-preluare,
aprobat de ordonatorul principal de credite al instituŃiei publice care a
solicitat să îi fie transmis bunul respectiv, precum şi de ordonatorul de
credite care îl are în administrare.
InstituŃiile publice pot valorifica bunurile şi prin schimbarea
acestora cu alte bunuri noi, similare, având cel puŃin aceeaşi parametri. În
acest caz, bunurile valorificate prin schimb pot reprezenta, după caz, plata
sau parte din plata datorată pentru bunurile noi care se achiziŃionează
conform prevederilor legislaŃiei privind achiziŃiile publice.
Scoaterea din funcŃiune a activelor fixe corporale, necorporale şi
în curs se face cu aprobarea ordonatorului principal sau secundar de
credite, după caz.
La instituŃiile publice la care conducătorii îndeplinesc atribuŃiile
ordonatorilor terŃiari de credite, scoaterea din funcŃiune a activelor fixe
corporale, necorporale şi în curs se va face cu aprobarea ordonatorului
principal sau secundar de credite, după caz, în funcŃie de subordonare.
Activele fixe primite prin donaŃii şi/sau sponsorizări. Activele
fixe corporale şi necorporale primite ca donaŃii, sponsorizări sau cu titlu
gratuit se înregistrează în contabilitate la valoarea justă. Valoarea justă se
determină pe baza raportului întocmit de specialişti şi cu aprobarea
ordonatorului de credite, sau pe baza unor evaluări efectuate, de regulă,
de evaluatori autorizaŃi.

46
2.1.3. Active financiare

Un activ financiar este orice activ care reprezintă: depozite, un


instrument de capitaluri proprii al unei alte entităŃi, un drept contractual.
Activele financiare cuprind:
- titluri de participare;
- alte titluri imobilizate;
- creanŃe imobilizate.
Titlurile de participare reprezintă drepturile sub formă de
acŃiuni deŃinute de stat sau unităŃile administrativ-teritoriale potrivit legii,
în capitalul unor societăŃi comerciale sau organisme internaŃionale, a
căror deŃinere pe o perioadă îndelungată aduce venituri sub formă de
dividende.
Alte titluri imobilizate sunt reprezentate de obligaŃiunile
deŃinute de stat, a căror deŃinere pe o perioadă îndelungată aduce venituri
sub formă de dobânzi .
CreanŃele imobilizate reprezintă drepturile instituŃiilor publice
pentru împrumuturi acordate pe termen lung şi alte creanŃe pe termen
lung, potrivit legii.
Contabilitatea creanŃelor imobilizate se Ńine pe următoarele
categorii: a. împrumuturi acordate pe termen lung şi b. alte creanŃe
imobilizate.
a. În conturile de împrumuturi pe termen lung se înregistrează
sumele acordate terŃilor în baza unor contracte de împrumut pentru care
se percep dobânzi.
b. În categoria altor creanŃe imobilizate intră: garanŃiile şi
depozitele depuse de instituŃia publică la terŃi.
IniŃial, activele financiare de natura titlurilor de participare şi a
altor titluri imobilizate se înregistrează la momentul dobândirii acestora.
Împrumuturile acordate pe termen lung se înregistrează în
momentul constatării dreptului de creanŃă respectiv.
Activele financiare se evaluează la costul de achiziŃie sau
valoarea determinată prin contractul de dobândire a acestora; se prezintă
în bilanŃ la valoarea de intrare, mai puŃin ajustările cumulate pentru
pierderea de valoare.
InstituŃiile publice pot înregistra ajustări pentru pierderea de
valoare a activelor financiare la sfârşitul exerciŃiului financiar, pe seama
cheltuielilor. În situaŃia în care ajustarea devine total sau parŃial fără
obiect, întrucât motivele care au dus la reflectarea acesteia au încetat să
mai existe într-o anumită măsură, atunci acea ajustare trebuie diminuată
sau anulată printr-o reluare corespunzătoare la venituri.
În situaŃia în care se constată o depreciere suplimentară faŃă de
cea care a fost reflectată, ajustarea trebuie majorată.

47
2.2. Active curente (circulante)

Un activ se clasifică ca activ circulant (curent) atunci când:


- este achiziŃionat sau produs pentru consum propriu sau în scopul
comercializării şi se aşteaptă să fie realizat în termen de 12 luni de la data
bilanŃului;
- este reprezentat de creanŃe aferente ciclului de exploatare;
- este reprezentat de trezorerie sau echivalente de trezorerie a
căror utilizare nu este restricŃionată.
Ciclul de exploatare reprezintă perioada de timp dintre
achiziŃionarea materiilor prime care intră într-un proces de transformare
şi finalizarea acestora în trezorerie sau sub forma unui echivalent de
trezorerie.
Activele circulante (curente) cuprind:
1. stocuri, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a
fost întocmită factura;
2. creanŃe;
3. investiŃii pe termen scurt;
4. casa şi conturi la bănci.

2.2.1. Stocurile

Stocurile sunt active circulante:


a) deŃinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a
activităŃii;
b) în curs de producŃie în vederea vânzării în procesul desfăşurării
normale a activităŃii; sau
c) sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce
urmează să fie folosite în desfăşurarea activităŃii curente a instituŃiei, în
procesul de producŃie sau pentru prestarea de servicii.

În cadrul stocurilor se cuprind: materiile prime, materialele


consumabile, materialele de natura obiectelor de inventar, produsele,
animalele şi păsările, mărfurile, ambalajele, producŃia în curs de execuŃie
şi bunurile aflate în custodie, pentru prelucrare sau în consignaŃie la terŃi.
Sunt incluse, de asemenea, stocurile de materii prime strategice şi
de alte stocuri cu o importanŃă deosebită pentru economia naŃională.
Stocurile se înregistrează iniŃial în contabilitate la costul de
achiziŃie, costul de producŃie sau valoarea justă, după caz.

48
Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente
achiziŃiei şi prelucrării, precum şi alte costuri suportate pentru a aduce
stocurile în forma şi în locul în care se găsesc.
Costul de producŃie, sau de prelucrare a stocurilor, precum şi
costul de producŃie al activelor fixe cuprind cheltuielile directe aferente
producŃiei, şi anume: materiale directe, energie consumată în scopuri
tehnologice, manoperă directă şi alte cheltuieli directe de producŃie,
precum şi cota cheltuielilor indirecte de producŃie alocată în mod raŃional
ca fiind legată de fabricaŃia acestora.
Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera şi
alte cheltuieli legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor,
inclusiv personalul însărcinat cu supravegherea, precum şi regiile
corespunzătoare.
DiferenŃele de preŃ faŃă de costul de achiziŃie sau de producŃie
trebuie evidenŃiate distinct în contabilitate, fiind recunoscute în costul
activului.
Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate în bilanŃ la o
valoare mai mare decât valoarea care se poate obŃine prin utilizarea sau
vânzarea lor. În acest scop, valoarea stocurilor se diminuează până la
valoarea realizabilă netă, prin reflectarea unei ajustări pentru depreciere.
Prin valoare realizabilă netă se înŃelege preŃul de vânzare estimat
ce ar putea fi obŃinut pe parcursul desfăşurării normale a activităŃii, minus
costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci când este cazul, şi
costurile estimate necesare vânzării.
InstituŃiile publice pot înregistra ajustări pentru deprecierea
stocurilor la sfârşitul exerciŃiului financiar, pe seama cheltuielilor.
În situaŃia în care ajustarea devine total sau parŃial fără obiect,
întrucât motivele care au dus la reflectarea acesteia au încetat să mai
existe într-o oarecare măsură, atunci acea ajustare trebuie diminuată sau
anulată printr-o reluare corespunzătoare la venituri.
De asemenea, dacă se constată o depreciere suplimentară faŃă de
cea care a fost reflectată, ajustarea trebuie majorată.
În condiŃiile folosirii inventarului permanent, în contabilitate se
înregistrează toate operaŃiunile de intrare şi ieşire, ceea ce permite
stabilirea şi cunoaşterea în orice moment a stocurilor, atât cantitativ, cât şi
valoric.
Inventarul intermitent constă în stabilirea ieşirilor şi înregistrarea
lor în contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la sfârşitul perioadei. În
acest caz, ieşirile se determină ca diferenŃă între valoarea stocului iniŃial
plus valoarea intrărilor şi valoarea stocului final, determinat pe baza
inventarierii.
Scăderea din gestiune a stocurilor. Potrivit prevederilor
reglementărilor legale în vigoare, scăderea din contabilitate a unor pagube

49
care nu se datorează culpei unei persoane se face în baza aprobării
ordonatorului de credite respectiv, cu avizul ordonatorului de credite
ierarhic superior.
Pentru instituŃiile publice, limitele maxime de perisabilitate
admise se aprobă de ordonatorul principal de credite. În acest scop,
ministerele stabilesc limite proprii, care sunt supuse spre avizare
Ministerului FinanŃelor Publice.
Declasarea şi casarea unor bunuri materiale se aprobă de către
ordonatorul superior de credite, respectiv principal sau secundar, după
caz.

2.2.2. CreanŃe

CreanŃele aferente ciclului de exploatare provin din relaŃiile


comerciale ocazionate de achiziŃia unor materiale, materii prime care
urmează să intre într-un proces de transformare, prelucrare. Fiecărui ciclu
de exploatare îi sunt aferente creanŃe proprii. CreanŃele aferente ciclului
de exploatare sunt altele decât creanŃele imobilizate (ca drepturi ale
instituŃiilor publice pentru împrumuturi acordate de acestea pe termen
lung ş.a.).

2.2.3. InvestiŃii pe termen scurt

InvestiŃiile pe termen scurt sunt echivalente de trezorerie extrem


de lichide, uşor convertibile în numerar. Sunt supuse unui risc
nesemnificativ de schimbare a valorii (datorită perioadei scurte de
realizare). InvestiŃiile pe termen scurt la instituŃiile publice se prezintă sub
forma obligaŃiunilor emise şi răscumpărate. În scopul asigurării surselor
de finanŃare, unităŃile administrativ – teritoriale pot emite obligaŃiuni cu
dobândă sau cu discount pe care le răscumpără la termen.

2.2.4. Casa şi conturi la bănci

Contabilitatea trezoreriei asigură evidenŃa existenŃei şi mişcării


titlurilor de plasament, a altor valori de trezorerie, a disponibilităŃilor

50
existente în conturi la trezoreria statului, Banca NaŃională a României,
băncile comerciale şi în casierie.
În scopul întăririi rolului finanŃelor publice şi al asigurării unei
discipline bugetare ferme, instituŃiile publice, indiferent de sistemul de
finanŃare şi de subordonare, inclusiv activităŃile de pe lângă unele
instituŃii publice, finanŃate integral din venituri proprii, efectuează
operaŃiunile de încasări şi plăŃi prin unităŃile teritoriale ale trezoreriei
statului în raza cărora îşi au sediul şi unde au deschise conturile de
venituri, cheltuieli şi disponibilităŃi, în condiŃii de siguranŃă. Este interzis
instituŃiilor publice de a efectua operaŃiunile de mai sus prin băncile
comerciale, cu excepŃia situaŃiilor prevăzute de lege.
În vederea efectuării cheltuielilor prevăzute în buget, instituŃiile
publice au obligaŃia de a prezenta trezoreriei statului la care au conturile
deschise - bugetul de venituri şi cheltuieli.
Creditele bugetare aprobate prin bugetul de stat, bugetul
asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele locale,
pot fi folosite de instituŃiile publice finanŃate de la buget la cererea
ordonatorilor de credite numai după deschiderea şi repartizarea creditelor
bugetare.
Creditele bugetare aprobate în bugetul instituŃiilor publice
finanŃate integral sau parŃial din venituri proprii pot fi folosite în limita
disponibilităŃilor existente în cont.
Contabilitatea instituŃiilor publice asigură înregistrarea plăŃilor de
casă şi a cheltuielilor efective, pe subdiviziunile clasificaŃiei bugetare,
potrivit bugetului aprobat.

51
Capitolul 3: CONTABILITATEA TREZORERIEI ŞI
A DISPONIBILITĂłILOR

Grupa Casa, conturi la trezoreria statului şi bănci include:


conturi la trezoreria statului şi bănci (4.1.), disponibil al bugetelor(4.2.),
casa şi alte valori (4.3.), acreditive (4.4.), disponibil din fonduri cu
destinaŃie specială (4.5.), disponibil al instituŃiei publice finanŃate din
venituri proprii (4.6.), disponibil din veniturile fondurilor speciale (4.7.),
viramente interne (4.8.), fonduri externe nerambursabile (4.9.).
ImportanŃa acestor conturi face necesară tratarea lor separată.

3.1. DisponibilităŃi ale instituŃiilor publice la trezoreria statului şi


bănci

Această grupă cuprinde:


a)disponibilul din împrumuturi din disponibilităŃile contului
curent general al trezoreriei statului;
b) valorile de încasat sub forma cecurilor;
c) disponibilul în lei şi valută al instituŃiilor publice păstrat la
băncile comerciale;
d) disponibilităŃile în lei şi valută provenind din împrumuturi
interne şi externe contractate de stat şi garantate de stat;
e) disponibilul din fonduri externe nerambursabile
f) disponibilul din împrumuturi interne şi externe contractate de
autorităŃile administraŃiei publice locale şi garantate de acestea;
g)dobânzile de plătit;
h) dobânzile de încasat;
i) împrumuturi pe termen scurt primite.
Dobânzile de încasat aferente disponibilităŃilor aflate în conturi la
bănci se înregistrează în contabilitate distinct, faŃă de cele de plătit,
aferente împrumuturilor primite pe termen scurt.
Dobânzile de plătit şi cele de încasat, în cursul exerciŃiului
financiar, se înregistrează la cheltuieli financiare sau venituri financiare,
după caz.
Sumele virate sau depuse la bănci ori prin mandat poştal, pe bază
de documente prezentate instituŃiei şi neapărute încă în extrasele de cont,
se înregistrează într-un cont distinct.
Depozitele bancare constituite în condiŃiile legii se evidenŃiază
distinct în cadrul conturilor sintetice de disponibilităŃi.
Contabilitatea disponibilităŃilor aflate în conturi la bănci
comerciale şi a mişcării acestora, ca urmare a încasărilor şi plăŃilor
efectuate în valută, se Ńine distinct în lei şi în valută.

52
OperaŃiunile privind încasările şi plăŃile în valută se înregistrează
în contabilitate la cursul zilei, comunicat de Banca NaŃională a României.
OperaŃiunile de vânzare-cumpărare de valută se înregistrează în
contabilitate la cursul utilizat de banca comercială la care se efectuează
schimbul valutar, fără ca acestea să genereze diferenŃe de curs valutar.
La finele perioadei, diferenŃele de curs valutar rezultate din
evaluarea disponibilităŃilor în valută şi a altor valori de trezorerie cum
sunt: acreditive, depozite pe termen scurt în valută, la cursul de schimb
comunicat de Banca NaŃională a României, valabil pentru această dată, se
înregistrează în conturile de venituri sau cheltuieli din diferenŃe de curs
valutar, după caz.
Conturile curente la bănci comerciale se dezvoltă în analitic pe
fiecare bancă.

3.2. Disponibil al bugetului de stat, bugetului asigurărilor


sociale de stat şi bugetelor locale

Conturile de disponibil ale bugetului de stat, bugetului


asigurărilor sociale de stat şi bugetelor locale nu au un corespondent ca
atare în contabilitatea trezoreriei statului şi au drept scop evidenŃierea
veniturilor încasate şi a cheltuielilor efectuate din aceste bugete astfel:
- disponibilul bugetului de stat la trezoreria statului (contul
520), corespunzător conturilor de trezorerie: 20 "Venituri ale bugetului de
stat" şi 23 "Cheltuielile bugetului de stat";
- disponibilul bugetului local la trezoreria statului (contul 521),
corespunzător conturilor de trezorerie: 21 "Veniturile bugetelor locale" şi
24 "Cheltuielile bugetelor locale";
- disponibilul bugetului asigurărilor sociale de stat (contul
525), corespunzător conturilor de trezorerie: 22 "Veniturile bugetului
asigurărilor sociale de stat" şi 25 "Cheltuielile bugetului asigurărilor
sociale de stat".
Această grupă mai include: disponibilul din fondul de rulment al
bugetului local, disponibilul din cote defalcate din impozitul pe venit
pentru echilibrarea bugetelor locale, disponibilul din venituri încasate
pentru bugetul capitalei, disponibilul bugetului asigurărilor sociale de stat
pentru constituirea fondului de rezervă, disponibilul din fondul de rezervă
al asigurărilor sociale de sănătate, disponibilul din sume încasate în cursul
procedurii de executare silită, disponibilul din sume colectate pentru
bugete.

53
3.3. Casa şi alte valori

Contabilitatea disponibilităŃilor aflate în casieria instituŃiilor


publice, precum şi a mişcării acestora ca urmare a operaŃiunilor de
încasări şi plăŃi efectuate în numerar, se Ńine distinct în lei şi în valută în
contul 531.
Înregistrarea în contabilitate a operaŃiilor în lei sau în valută se
efectuează cu respectarea reglementărilor emise de Banca NaŃională a
României şi Ministerul FinanŃelor Publice, precum şi a altor reglementări
în domeniu.8 OperaŃiunile privind încasările şi plăŃile în valută se
înregistrează în contabilitate la cursul zilei, comunicat de Banca
NaŃională a României.
La finele perioadei, disponibilităŃile în valută şi alte valori de
trezorerie (acreditive, depozite pe termen scurt în valută) se evaluează la
cursul de schimb în vigoare la acea dată, iar diferenŃele de curs rezultate
se înregistrează în contabilitate ca venituri sau cheltuieli din diferenŃe de
curs valutar, după caz.
InstituŃiile publice pot ridica din contul de finanŃare sau din
conturile de disponibil, după caz, deschise la trezoreria statului, sume
pentru efectuarea de plăŃi în numerar, reprezentând drepturi de personal,
precum şi pentru alte cheltuieli care nu se justifică a fi efectuate prin
virament.
InstituŃiile publice au obligaŃia să îşi organizeze activitatea de
casierie, astfel încât încasările şi plăŃile în numerar să fie efectuate în
condiŃii de siguranŃă, cu respectarea dispoziŃiilor legale în vigoare.
Încasările efectuate de către instituŃiile publice prin casieria
proprie se depun în conturile bugetare respective deschise la trezoreria
statului şi reprezintă venituri ale bugetului de stat, ale bugetelor locale,
bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetelor fondurilor speciale.
Veniturile încasate în numerar care sunt lăsate, potrivit legii, la
dispoziŃia instituŃiilor ca venituri proprii se depun în conturile de
disponibilităŃi ale acestora.
InstituŃiile publice conduc contabilitatea "altor valori" care
includ: timbrele fiscale şi poştale, biletele de tratament şi odihnă, tichetele
şi biletele de călătorie, bonurile valorice pentru carburanŃi auto, biletele
cu valoare nominală, tichetele de masă, alte valori etc.

8
Regulamentul operaŃiilor de casă, aprobat prin Decretul nr.209/1976. Buletinul Oficial nr.64/1976.

54
3.4. Acreditive

În vederea achitării unor obligaŃii faŃă de furnizori instituŃiile


publice pot deschide acreditive la bănci, în lei sau în valută, în favoarea
acestora. Sumele în numerar, puse la dispoziŃia personalului sau a terŃilor,
în vederea efectuării unor plăŃi în numele instituŃiei, se înregistrează în
contabilitate distinct.

3.5. Disponibil din fonduri cu destinaŃie specială

DisponibilităŃile din fondurile cu destinaŃie specială, constituite în


condiŃiile legii, se înregistrează în contabilitate distinct. Şi alocaŃiile
bugetare cu destinaŃie specială acordate instituŃiilor publice se
înregistrează în contabilitate distinct.
Sumele de mandat şi sumele în depozit pe care instituŃiile publice
le pot păstra la finele anului într-un cont de disponibil distinct deschis la
trezoreria statului se înregistrează în contabilitate distinct.
Această grupă mai include şi disponibilităŃile unor fonduri
gestionate de unităŃile administrativ-teritoriale în afara bugetelor locale,
respectiv: disponibilul din taxe speciale, disponibilul din amortizarea
activelor fixe deŃinute de serviciile publice de interes local, disponibilul
fondului de risc, disponibilul din depozitele speciale constituite pentru
construirea de locuinŃe.
În categoria disponibilităŃilor cu destinaŃie specială intră şi
disponibilul din valorificarea unor bunuri intrate în proprietatea privată a
statului, precum şi disponibilul din cofinanŃarea de la buget aferentă
programelor/proiectelor finanŃate din fonduri externe nerambursabile.

3.6. Disponibil al instituŃiilor publice finanŃate integral sau


parŃial din venituri proprii

Veniturile proprii ale instituŃiilor publice, precum şi subvenŃiile


primite de la buget în completarea acestora, se încasează, se
administrează, se utilizează şi se contabilizează potrivit dispoziŃiilor
legale.
Excedentele rezultate din execuŃia bugetelor instituŃiilor publice
finanŃate din venituri proprii şi subvenŃii acordate de la buget se
regularizează la sfârşitul anului cu bugetul din care au fost acordate
subvenŃiile, în limita sumelor primite de la acesta.

55
Excedentele anuale rezultate din execuŃia bugetelor instituŃiilor
publice finanŃate integral din venituri proprii se reportează în anul
următor.

3.7. Disponibil al fondurilor speciale

Fondurile speciale constituite potrivit legii sunt: Fondul naŃional


unic de asigurări sociale de sănătate şi bugetul asigurărilor pentru şomaj.
Conturile de disponibil ale acestor bugete nu au un corespondent ca atare
în contabilitatea trezoreriei statului şi au drept scop evidenŃierea
veniturilor încasate şi a cheltuielilor efectuate din aceste bugete astfel:
- disponibilul Fondului naŃional unic de asigurări sociale de
sănătate, corespunzător conturilor de trezorerie: 26 "Veniturile bugetului
Fondului naŃional unic de asigurări sociale de sănătate" şi 27 "Cheltuielile
bugetului Fondului naŃional unic de asigurări sociale de sănătate";
- disponibilul bugetului asigurărilor pentru şomaj,
corespunzător conturilor de trezorerie: 28 "Veniturile bugetului
asigurărilor pentru şomaj" şi 29 "Cheltuielile bugetului asigurărilor pentru
şomaj".

3.8. Viramente interne

În contul de viramente interne se înregistrează transferurile de


disponibilităŃi băneşti între conturile de la trezoreria statului şi bănci
comerciale, precum şi între conturile de la trezorerie sau bănci, după caz,
şi din casieria instituŃiei.

3.9. Fonduri externe nerambursabile

Fondurile externe nerambursabile se cuprind în anexe la


bugetele ordonatorilor principali de credite şi se aprobă odată cu
acestea. Creditele bugetare aferente fondurilor externe nerambursabile
au caracter previzional şi se derulează conform acordurilor încheiate
cu partenerii externi. Acestea sunt gestionate printr-un cont distinct şi
sunt utilizate în limita disponibilităŃilor existente în acest cont şi în

56
scopul în care au fost acordate. M.F.P. avizează, în faza de proiect,
acordurile, memorandumurile, protocoalele sau alte asemenea
înŃelegeri încheiate cu partenerii externi, precum şi proiectele de acte
normative care conŃin implicaŃii financiare. Totodată, M.F.P. dispune
măsurile necesare pentru administrarea şi urmărirea modului de
utilizare a fondurilor publice destinate cofinanŃării în bani, rezultate
din contribuŃia financiară externă acordată României.
Sunt fonduri nerambursabile cele structurale şi cele de
coeziune.
Fonduri structurale. Se alocă Statelor Membre cu regiuni
defavorizate (Spania, Portugalia, unele landuri din Germania de est ş.a.).
În prezent, regiunile cu un PNB de sub 75% din nivelul mediu al
U.E. sunt calificate pentru finanŃare din fonduri structurale; acestea sunt
denumite „regiuni de categoria întâi” („category one regions”).
Fonduri de coeziune. Sunt acele fonduri care au ca scop
eliminarea decalajelor economice dintre zonele mai bogate şi cele mai
sărace din U.E.
ContribuŃia financiară a ComunităŃii Europene reprezintă sume
care se transferă Guvernului României de către Comisia ComunităŃilor
Europene, cu titlu de asistenŃă financiară nerambursabilă acordată
României de către Comunitatea Europeană.
Fondurile externe nerambursabile sunt acumulate în conturi
distincte şi se utilizează numai în limita disponibilităŃilor existente în
aceste conturi şi în scopul în care au fost acordate.
Ministerul FinanŃelor Publice asigură gestionarea contribuŃiei
financiare a ComunităŃii Europene prin conturi deschise la Banca
NaŃională a României, trezoreria statului sau, după caz, la bănci
comerciale, conform prevederilor memorandumurilor de înŃelegere,
memorandumurilor de finanŃare şi ale Acordului multianual de finanŃare
SAPARD.
DisponibilităŃile din contribuŃia financiară a ComunităŃii
Europene şi sumele recuperate şi datorate ComunităŃii Europene, aflate în
conturile deschise la Banca NaŃională a României, trezoreria statului sau,
după caz, la bănci comerciale, sunt purtătoare de dobândă; dobânda se
bonifică şi se utilizează conform prevederilor memorandumurilor de
înŃelegere, memorandumurilor de finanŃare, ale Acordului multianual de
finanŃare SAPARD şi ale altor documente încheiate sau convenite între
Comisia Europeană şi Guvernul României, precum şi, după caz, conform
instrucŃiunilor emise de donator.
ContribuŃia publică naŃională destinată cofinanŃării în bani a
contribuŃiei financiare a ComunităŃii Europene se alocă, se utilizează şi se
derulează conform cadrului tehnic, juridic şi administrativ prevăzut
pentru fondurile nerambursabile.

57
Sumele necesare finanŃării proiectelor/programelor în cazul
indisponibilităŃii temporare a contribuŃiei financiare a ComunităŃii
Europene se transferă structurilor de implementare, urmând să se
regularizeze cu fondurile primite de la Comisia Europeană, în limita
sumelor eligibile transferate.
Sumele plătite necuvenit din contribuŃia publică naŃională,
reprezentând cofinanŃarea în bani a contribuŃiei financiare a ComunităŃii
Europene, în scopul achitării debitelor către Comunitatea Europeană, ca
urmare a eventualelor nereguli sau neglijenŃe stabilite în baza
prevederilor memorandumului de finanŃare şi a Acordului multianual de
finanŃare SAPARD, se recuperează conform legii şi se fac venit la
bugetul din care au fost acordate.
Orice înscris pe baza căruia se alocă fonduri provenind din
contribuŃia financiară a ComunităŃii Europene şi din contribuŃia publică
naŃională se învesteşte cu titlu executoriu.
DisponibilităŃile din contribuŃia publică naŃională destinate
cofinanŃării în bani a contribuŃiei financiare a ComunităŃii Europene,
rămase la finele exerciŃiului bugetar în conturile structurilor de
implementare, se reportează în anul următor pentru a fi folosite cu aceeaşi
destinaŃie.

58
Capitolul 4: DECONTĂRI CU TERłII

Contabilitatea terŃilor asigură evidenŃa datoriilor şi creanŃelor


instituŃiei în relaŃiile acesteia cu furnizorii (5.1.), clienŃii (5.2.), personalul
(5.3.), bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat
(5.4.), asigurări sociale, protecŃie socială (5.5.), Comunitatea Europeană
(decontările pentru fondurile PHARE, ISPA, SAPARD etc.) (5.6.), cu
debitorii şi creditorii diverşi, debitori şi creditori ai bugetelor (5.7.),
decontările între instituŃii publice (5.8.), precum şi evidenŃa operaŃiilor ce
necesită clarificări ulterioare şi alte decontări (5.9.).

4.1. Furnizori

În contabilitatea furnizorilor se înregistrează operaŃiunile privind


achiziŃiile de bunuri, lucrări executate şi servicii prestate (conturile 401 şi
404).
Avansurile acordate furnizorilor9 se înregistrează în contabilitate
în conturi distincte.
Bunurile cumpărate, lucrările executate şi serviciile prestate
pentru care nu s-au primit facturi se evidenŃiază distinct în contabilitate.
Datoriile în valută se înregistrează în contabilitate atât în lei, la
cursul de schimb de la data efectuării operaŃiunilor, comunicat de Banca
NaŃională a României, cât şi în valută. OperaŃiunile în valută trebuie
înregistrate în momentul recunoaşterii iniŃiale în moneda de raportare
(leu), aplicându-se sumei în valută cursul de schimb dintre moneda de
raportare şi moneda străină, la data efectuării tranzacŃiei.
Contabilitatea furnizorilor se Ńine pe fiecare persoană fizică sau
juridică.
În contabilitatea analitică furnizorii se grupează astfel: interni şi
externi, iar în cadrul acestora pe termene de plată.

4.2. ClienŃi

În contabilitatea clienŃilor se înregistrează operaŃiunile privind


livrările de mărfuri şi produse, lucrările executate şi serviciile prestate.

9
Potrivit H.G. nr.264/2003, republicată, privind stabilirea acŃiunilor şi categoriilor de cheltuieli,
criteriilor, procedurilor şi limitelor pentru efectuarea de plăŃi în avans din fonduri publice, M.O.
nr.109/2004.

59
CreanŃele incerte se înregistrează distinct în contabilitate.
Bunurile vândute, lucrările executate şi serviciile prestate pentru
care nu s-au întocmit facturi, se evidenŃiază distinct în contabilitate.
Avansurile primite de la clienŃi se înregistrează în contabilitate
într-un cont distinct.
CreanŃele în valută se înregistrează în contabilitate atât în lei, la
cursul de schimb de la data efectuării operaŃiunilor, comunicat de Banca
NaŃională a României, cât şi în valută.
OperaŃiunile în valută trebuie înregistrate în momentul
recunoaşterii iniŃiale în moneda de raportare (leu), aplicându-se sumei în
valută cursul de schimb dintre moneda de raportare şi moneda străină, la
data efectuării tranzacŃiei.
Contabilitatea clienŃilor se Ńine pe categorii, precum şi pe fiecare
persoana fizică sau juridică.
În contabilitatea analitică clienŃii se grupează astfel: clienŃi interni
şi externi, iar în cadrul acestora pe termene de încasare.

4.3. Personal

Contabilitatea decontărilor cu personalul evidenŃiază drepturile


salariale, sporurile, premiile, indemnizaŃiile pentru concediile de odihnă,
precum şi cele pentru incapacitate temporară de muncă, plătite din fondul
de salarii şi alte drepturi în bani şi/sau în natură datorate de instituŃia
publică personalului pentru munca prestată.
Contabilitatea decontărilor cu pensionarii evidenŃiază drepturile
de pensie şi alte drepturi prevăzute de lege, cuvenite pensionarilor
conform legii.
Ajutoarele şi indemnizaŃiile datorate evidenŃiază ajutoarele de
boală pentru incapacitate temporară de muncă, îngrijirea copilului,
ajutoare de deces şi alte ajutoare acordate.
Contabilitatea decontărilor cu şomerii evidenŃiază indemnizaŃiile
de şomaj datorate şomerilor, potrivit legii.
În contabilitate se înregistrează distinct alte drepturi acordate
care, potrivit reglementărilor în vigoare, nu se suportă din fondul de
salarii.
Avansurile acordate personalului evidenŃiază indemnizaŃiile
pentru concedii de odihnă acordate ca avans.
Drepturile de personal neridicate în termenul legal se
înregistrează într-un cont distinct, deschis pe fiecare persoană.
ReŃinerile din salariile personalului pentru cumpărări cu plata în
rate, chirii sau pentru alte obligaŃii ale salariaŃilor, datorate terŃilor

60
(popriri, pensii alimentare şi altele), se efectuează numai în baza unor
titluri executorii sau ca urmare a unor relaŃii contractuale.
Sumele datorate şi neachitate personalului (concediile de odihnă
şi alte drepturi de personal) aferente exerciŃiului în curs se înregistrează
ca alte datorii în legătură cu personalul.
Debitele provenite din avansuri de trezorerie nedecontate, din
distribuiri de uniforme şi echipamente de lucru, precum şi debitele
provenite din pagube materiale, amenzile şi penalităŃile stabilite în baza
unor hotărâri ale instanŃelor judecătoreşti, şi alte creanŃe faŃă de
personalul unităŃii, se înregistrează ca alte creanŃe în legătură cu
personalul.

4.4. Bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigurărilor


sociale de stat

În cadrul decontărilor cu bugetul statului, bugetele locale şi alte


bugete se cuprind: taxa pe valoarea adăugată, impozitul pe venituri de
natură salarială, impozitul pe clădiri, taxa asupra mijloacelor de transport
şi alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate.
Taxa pe valoarea adăugată datorată bugetului de stat se stabileşte
ca diferenŃă între valoarea taxei exigibile aferente bunurilor livrate sau
serviciilor prestate şi a taxei deductibile pentru cumpărările de bunuri şi
servicii.
Impozitul pe venituri din salarii şi din alte drepturi cuprinde
totalul impozitelor individuale, calculate potrivit legii. Acesta trebuie
recunoscut ca o datorie în limita sumei neplătite. Dacă suma plătită
depăşeşte suma datorată, surplusul trebuie recunoscut drept creanŃă.
Alte impozite, taxe şi vărsăminte cuprind sumele datorate
bugetului de stat (taxe vamale, accize) sau bugetelor locale (impozitul pe
clădiri, impozitul pe terenuri) sau alte impozite şi taxe datorate, potrivit
legii. Acestea se înregistrează în contabilitatea analitică pe feluri de
impozite, taxe şi vărsăminte datorate bugetului de stat sau bugetelor
locale.
Alte datorii şi creanŃe cu bugetul statului cuprind: drepturile de
personal neridicate, prescrise, datorate bugetului statului potrivit legii,
sumele datorate creditorilor, cuvenite bugetului statului după prescrierea
lor, plusul de numerar din casierie, amenzi şi penalităŃi, vărsăminte
efectuate în plus la buget şi altele, precum şi sumele datorate bugetului de
către instituŃiile finanŃate de la buget reprezentând venituri realizate în
condiŃiile legii.

61
4.5. Asigurări sociale, protecŃia socială

Contabilitatea decontărilor privind asigurările sociale evidenŃiază


contribuŃiile angajatorilor - instituŃii publice - pentru asigurări sociale de
stat, asigurări sociale de sănătate, accidente de muncă şi boli profesionale,
asigurări pentru şomaj, precum şi contribuŃiile asiguraŃilor (salariaŃi)
pentru asigurări sociale de stat, asigurări sociale de sănătate şi asigurări
pentru şomaj.
Alte datorii sociale reprezintă sume datorate altor categorii de
persoane, cum ar fi: drepturi pentru donatorii de sânge, alocaŃii şi alte
ajutoare pentru copii, alocaŃia suplimentară pentru familiile cu mai mulŃi
copii, ajutoare sociale, indemnizaŃii pentru persoanele cu handicap şi
altele.

4.6. Decontări cu Comunitatea Europeană

4.6.1. PHARE, ISPA, SAPARD etc.

Sumele primite din contribuŃia financiară nerambursabilă a


ComunităŃii Europene (PHARE, ISPA, SAPARD) se înregistrează la
instituŃiile publice implicate în derularea acestor fonduri (Fondul NaŃional
şi AgenŃiile de Implementare) ca şi creanŃe - sume de primit şi datorii -
sume de plată.
Aceste sume sunt recunoscute ca venituri şi cheltuieli numai în
contabilitatea instituŃiilor publice care au calitatea de beneficiari finali ai
fondurilor respective.

4.6.2. Decontări cu bugetul U.E.

Statele membre U.E. contribuie, potrivit unor norme şi proceduri


prestabilite, la constituirea bugetului U.E.
ContribuŃiile statelor membre la bugetul U.E. provin din:
resurse proprii tradiŃionale
• prelevări din agricultură;
• taxe asupra zahărului şi izoglucozei;
• contribuŃii din taxe vamale.
contribuŃii din T.V.A.
contribuŃii bazate pe venitul naŃional brut

62
Înregistrările în contabilitatea naŃională urmează procedura
arătată în continuare10:
1. Înregistrarea obligaŃiei de plată a României la bugetul U.E.:
675 = 459
„ContribuŃia României „Sume datorate
la bugetul U.E.” bugetului U.E.”

2. Achitarea obligaŃiei de plată, potrivit procedurilor convenite:


459 = 7701
„Sume datorate „FinanŃarea de la
bugetului U.E.” bugetul de stat”

3. Înregistrarea, pentru închiderea contului de cheltuieli, în contul


de rezultat patrimonial:
121.01 = 675
„Rezultatul „ContribuŃia României
patrimonial” la bugetul U.E.”

4.7. Debitori şi creditori diverşi, debitori şi creditori ai


bugetelor

Sumele datorate instituŃiilor publice de către terŃe persoane fizice


sau juridice, altele decât personalul propriu şi clienŃii, se înregistrează ca
şi debitori diverşi.
Sumele datorate de instituŃiile publice unor terŃe persoane fizice
sau juridice, altele decât personalul propriu şi furnizorii, se înregistrează
ca şi creditori diverşi.
EvidenŃa creanŃelor bugetare ale bugetului de stat, bugetelor
locale, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetului asigurărilor pentru
şomaj şi al Fondului naŃional unic de asigurări sociale de sănătate, se
realizează pe baza declaraŃiilor fiscale sau deciziilor emise de organul
fiscal. EvidenŃa analitică se Ńine pe tipuri de impozite şi pe plătitori, pe
structura clasificaŃiei bugetare.
Creditori ai bugetelor mai sus menŃionate sunt persoane fizice şi
juridice pentru sumele de restituit sau de compensat cu alte creanŃe ale
aceluiaşi buget sau cu alte creanŃe ale altor bugete, la cererea acestora sau
din oficiu; sunt evidenŃiaŃi pe tipuri de impozite şi pe plătitori, pe
structura clasificaŃiei bugetare.
În această grupă se cuprind şi conturi în care se evidenŃiază
împrumuturile pe termen scurt acordate din bugetul de stat, bugetul local,

10
OMFP nr. 1649/2006 pentru modificarea şi completarea OMFP nr. 1917/2005.

63
bugetul asigurărilor pentru şomaj, potrivit legii, precum şi dobânzile
aferente acestora.

4.8. Conturi de regularizare

Conturile de regularizare se utilizează când operaŃiunile îşi extind


efectele pe mai mulŃi ani, iar veniturile şi cheltuielile trebuie să fie
atribuite exerciŃiului în care au fost realizate sau efectuate, după caz.
Conturile de regularizare şi asimilate cuprind: cheltuieli în avans,
venituri în avans şi decontări din operaŃii în curs de clarificare.
Sumele plătite în exerciŃiul financiar curent, dar care privesc
exerciŃiile financiare următoare, se înregistrează distinct în contabilitate,
la cheltuieli în avans (chirii, asigurări, abonamente publicaŃii, alte
cheltuieli efectuate în avans).
Sumele încasate în exerciŃiul financiar curent, dar care privesc
exerciŃiile financiare următoare, se înregistrează distinct în contabilitate,
la venituri în avans (venituri din chirii, abonamente la publicaŃii,
abonamente la instituŃiile de spectacole, alte venituri realizate în avans).
OperaŃiunile care nu pot fi înregistrate direct în conturile
corespunzătoare, pentru care sunt necesare clarificări ulterioare, se
înregistrează, provizoriu, într-un cont distinct. Sumele înregistrate în
acest cont trebuie clarificate de către instituŃie în termenul cel mai scurt.

4.9. Decontări

Decontările între instituŃiile publice cuprind operaŃiunile de


decontare intervenite în cursul exerciŃiului între instituŃia superioară şi
instituŃiile subordonate sau între instituŃiile subordonate aceleiaşi instituŃii
superioare, după caz, reprezentând valoarea activelor fixe şi a
materialelor transmise şi primite în vederea executării unor acŃiuni în
cadrul instituŃiei, precum şi sumele transmise de instituŃia superioară către
instituŃiile din subordine pentru efectuarea cheltuielilor din alocaŃii
bugetare, din fonduri speciale, fonduri cu destinaŃie specială, împrumuturi
externe rambursabile şi nerambursabile. Contabilitatea decontărilor între
instituŃiile publice cuprinde operaŃiile care se înregistrează reciproc şi în
aceeaşi perioadă de gestiune, atât în contabilitatea unităŃii debitoare, cât şi
a celei creditoare aparŃinând aceluiaşi ordonator principal de credite.
La consolidare soldurile acestor conturi se elimină.
Înregistrarea în contabilitate a creanŃelor şi datoriilor se
efectuează în momentul constatării drepturilor şi obligaŃiilor.

64
Capitolul 5: DATORII ŞI CAPITALURI

5.1. Datorii

5.1.1. Datorii pe termen scurt (curente)

O datorie trebuie clasificată ca datorie pe termen scurt, denumită


şi datorie curentă, atunci când:
a) se aşteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului de
exploatare al entităŃii; sau
b) este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanŃului.
Toate celelalte datorii se clasifică drept datorii pe termen lung.

5.1.2. Datorii pe termen lung (necurente)

O instituŃie publică trebuie să menŃină clasificarea datoriilor pe


termen lung purtătoare de dobândă în această categorie, chiar şi atunci
când acestea sunt exigibile în 12 luni de la data bilanŃului, dacă:
a) termenul iniŃial a fost pentru o perioadă mai mare de 12 luni;
şi
b) există un acord de refinanŃare sau de reeşalonare a plăŃilor,
care este încheiat înainte de data bilanŃului.
Împrumuturile şi datoriile din această clasă reprezintă sume ce
trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an, conform acordului de
împrumut.
Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate acestora se
Ńine pe următoarele categorii: împrumuturi din emisiunea de obligaŃiuni,
împrumuturi interne şi externe contractate de autorităŃile administraŃiei
publice locale, împrumuturi interne şi externe garantate de autorităŃile
administraŃiei publice locale, împrumuturi interne şi externe contractate
de stat, împrumuturi interne şi externe garantate de stat, alte împrumuturi
şi datorii asimilate, dobânzile aferente împrumuturilor şi datoriilor
asimilate, prime privind rambursarea obligaŃiunilor.

65
5.1.3. Datoria publică

Datoria publică reprezintă datoria publică guvernamentală, la care


se adaugă datoria publică locală.

5.1.3.1. Datoria publică guvernamentală

Cuprinde totalitatea obligaŃiilor financiare interne şi externe ale


statului, la un moment dat, provenind din împrumuturile contractate
direct sau garantate de Guvern, prin Ministerul FinanŃelor Publice, în
numele României, de pe pieŃele financiare.
Datoria publică guvernamentală internă este partea din datoria
publică guvernamentală care reprezintă totalitatea obligaŃiilor financiare
ale statului, provenind din împrumuturi contractate direct sau garantate de
stat, de la persoane fizice sau juridice rezidente în România, inclusiv
sumele utilizate temporar din disponibilităŃile contului curent general al
Trezoreriei Statului pentru finanŃarea temporară a deficitelor bugetare.
Datoria publică guvernamentală externă este partea din datoria
publică guvernamentală reprezentând totalitatea obligaŃiilor financiare ale
statului, provenind din împrumuturi contractate direct sau garantate de
stat de la persoane fizice sau juridice nerezidente în România.

5.1.3.2. Contractarea şi garantarea datoriei publice


guvernamentale

Guvernul este autorizat să contracteze în mod direct împrumuturi


de la instituŃiile financiare internaŃionale sau de la alŃi creditori, numai
prin Ministerul FinanŃelor Publice şi să le subîmprumute unor beneficiari
finali în scopul prevăzut de lege.
Subîmprumutarea împrumuturilor contractate de Guvern, prin
Ministerul FinanŃelor Publice, în numele statului, beneficiarilor finali se
face pe baza unor acorduri de împrumut subsidiar încheiate între
Ministerul FinanŃelor Publice şi aceştia sau, după caz, pe baza unor
acorduri de împrumut subsidiar şi garanŃie, încheiate între Ministerul
FinanŃelor Publice, pe de o parte, autorităŃile administraŃiei publice locale
coordonatoare ale activităŃii beneficiarilor finali şi, după caz, garante ale
sumelor subîmprumutate acestora şi beneficiarii finali ai împrumutului,
pe de altă parte.

66
Guvernul este autorizat să garanteze împrumuturi interne şi
externe numai prin Ministerul FinanŃelor Publice, contractate în scopuri
prevăzute de lege. GaranŃiile de stat pot fi acordate numai pentru
împrumuturi a căror rambursare se prevede a se face exclusiv din surse
proprii, respectiv din bugetele locale, în cazul autorităŃilor administraŃiei
publice locale.
Pentru acoperirea riscurilor financiare care decurg din garantarea
de către stat a împrumuturilor contractate de persoanele juridice de la
instituŃiile creditoare, precum şi din împrumuturile contractate direct de
stat şi subîmprumutate beneficiarilor finali, se constituie fondul de risc.
Instrumentele datoriei publice guvernamentale includ, fără a se
limita la acestea: titluri de stat emise pe piaŃa internă sau externă,
împrumuturi de stat de la bănci, de la alte instituŃii de credit, persoane
juridice române sau străine, împrumuturi de stat de la guverne şi agenŃii
guvernamentale străine, instituŃii financiare internaŃionale, sau de la alte
organizaŃii internaŃionale, împrumuturi temporare din disponibilităŃile
contului curent general al Trezoreriei Statului, garanŃii de stat.

5.1.4. Datoria publică locală

Datoria publică locală reprezintă totalitatea obligaŃiilor financiare


interne şi externe ale autorităŃilor administraŃiei publice locale, la un
moment dat, provenind din împrumuturi contractate direct sau garantate
de acestea de pe pieŃele financiare.
Datoria publică locală internă este partea din datoria publică
locală care reprezintă totalitatea obligaŃiilor financiare ale autorităŃilor
administraŃiei publice locale, provenite din împrumuturi contractate direct
sau garantate de acestea, de la persoane fizice sau juridice rezidente în
România.
Datoria publică locală externă este partea din datoria publică
locală reprezentând totalitatea obligaŃiilor financiare ale autorităŃilor
administraŃiei publice locale, provenind din împrumuturi contractate
direct sau garantate de acestea de la persoane fizice sau juridice
nerezidente în România.
Împrumuturile contractate sau garantate de autorităŃile
administraŃiei publice locale fac parte din datoria publică a României, dar
nu reprezintă obligaŃii ale Guvernului, iar plata serviciului datoriei
publice aferentă acestor împrumuturi se va efectua exclusiv din bugetele
locale şi prin împrumuturi pentru refinanŃarea datoriei publice locale.
AutorităŃile administraŃiei publice locale pot contracta sau garanta
împrumuturi interne şi/sau externe pe termen scurt, mediu şi lung, în

67
scopurile prevăzute de lege, numai cu avizul Comisiei de Autorizare a
Împrumuturilor Locale.
AutorităŃilor administraŃiei publice locale li se interzice accesul la
împrumuturi sau să garanteze orice fel de împrumut, dacă totalul
datoriilor anuale reprezentând ratele scadente la împrumuturile
contractate şi/sau garantate, dobânzile şi comisioanele aferente acestora,
inclusiv ale împrumutului care urmează să fie contractat şi/sau garantat în
anul respectiv, depăşeşte limita prevăzută de lege din totalul veniturilor
proprii formate din: impozite, taxe, contribuŃii, alte vărsăminte, alte
venituri şi cote defalcate din impozitul pe venit, cu excepŃia cazurilor
aprobate prin legi speciale. Aceste condiŃii se aplică şi pentru datoriile
anuale care decurg din împrumuturile contractate şi/sau garantate de stat
pentru autorităŃile administraŃiei publice locale.
Valoarea totală a datoriei contractate de autoritatea administraŃiei
publice locale va fi înscrisă în registrul de evidenŃă a datoriei publice
locale al acestei autorităŃi şi se raportează anual prin situaŃiile financiare.
Valoarea totală a garanŃiilor emise de autoritatea administraŃiei
publice locale se înscrie în registrul garanŃiilor locale al acestei autorităŃi
şi se raportează anual prin situaŃiile financiare.
Pentru acoperirea riscurilor financiare care decurg din garantarea
de către unităŃile administrativ-teritoriale a împrumuturilor contractate de
persoanele juridice de la instituŃiile creditoare, precum şi din
împrumuturile contractate direct de unităŃile administrativ-teritoriale şi
subîmprumutate beneficiarilor finali, se constituie fondul de risc.
Instrumentele datoriei publice locale sunt: titluri de valoare,
împrumuturi de la societăŃile bancare sau de la alte instituŃii de credit.
Emiterea şi lansarea titlurilor de valoare se pot face direct de
către autorităŃile administraŃiei publice locale sau prin intermediul unor
agenŃii ori al altor instituŃii specializate.
Consiliile locale, judeŃene şi Consiliul General al Municipiului
Bucureşti, după caz, pot aproba contractarea de împrumuturi interne sau
externe, pe termen scurt, mediu şi lung sau garantarea acestora pentru
realizarea de investiŃii publice de interes local, precum şi pentru
refinanŃarea datoriei publice locale.

5.2. Provizioane

Provizionul este o datorie cu exigibilitate sau valoare incertă.


Provizioanele nu pot depăşi, din punct de vedere valoric, sumele
care sunt necesare stingerii obligaŃiei curente la data bilanŃului.

68
InstituŃiile publice pot constitui provizioane pentru elemente cum
sunt:
- litigiile, amenzile şi penalităŃile, despăgubirile, daunele şi alte
datorii incerte;
- cheltuielile legate de activitatea de service în perioada de
garanŃie şi alte cheltuieli privind garanŃia acordată clienŃilor;
- alte provizioane.

5.3. Capitaluri

Capitalurile unei instituŃii publice cuprind: fondurile, rezultatul


patrimonial, rezultatul reportat, rezervele din reevaluare.

5.3.1. Fonduri

Fondurile unei instituŃii publice includ: fondul bunurilor care


alcătuiesc domeniul public al statului, fondul bunurilor care alcătuiesc
domeniul privat al statului, fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul
public al unităŃilor administrativ-teritoriale, fondul bunurilor care
alcătuiesc domeniul privat al unităŃilor administrativ-teritoriale, fondul
activelor fixe necorporale, fonduri în afara bugetelor locale etc.
Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului şi al
unităŃilor administrativ-teritoriale. Statul şi unităŃile administrativ-
teritoriale exercită posesia, folosinŃa şi dispoziŃia asupra bunurilor care
alcătuiesc domeniul public, în limitele şi în condiŃiile legii.
Domeniul public este alcătuit din bunurile prevăzute în
ConstituŃie, cele exemplificate în anexa la Legea nr. 213/1998 privind
proprietatea publică şi regimul juridic al acesteia şi din orice alte bunuri
care, potrivit legii sau prin natura lor, sunt de uz sau de interes public şi
sunt dobândite de stat sau de unităŃile administrativ-teritoriale prin
modalităŃile prevăzute de lege.
Domeniul public al statului este alcătuit din bunurile prevăzute în
ConstituŃie, exemplificate în anexa la Legea nr. 213/1998 privind
proprietatea publică şi regimul juridic al acesteia precum şi din alte
bunuri de uz sau de interes public naŃional, declarate ca atare prin lege.
Domeniul public al judeŃelor este alcătuit din bunurile
exemplificate în anexa la Legea nr. 213/1998 privind proprietatea publică
şi regimul juridic al acesteia şi din alte bunuri de uz sau de interes public

69
judeŃean, declarate ca atare prin hotărâre a consiliului judeŃean, dacă nu
sunt declarate prin lege bunuri de uz sau de interes public naŃional.
Domeniul public al comunelor, al oraşelor şi al municipiilor este
alcătuit din bunurile prevăzute exemplificate în anexa la Legea nr.
213/1998 privind proprietatea publică şi regimul juridic al acesteia şi din
alte bunuri de uz sau de interes public local, declarate ca atare prin
hotărâre a consiliului local, dacă nu sunt declarate prin lege bunuri de uz
sau de interes public naŃional ori judeŃean.
Bunurile din domeniul public al localităŃilor, judeŃelor şi al
statului sunt inalienabile, insesizabile şi imprescriptibile:
a) nu pot fi înstrăinate; ele pot fi date numai în administrare,
concesionare sau închiriere, în condiŃiile legii;
b) nu pot fi supuse executării silite şi asupra lor nu se pot
constitui garanŃii reale;
c) nu pot fi dobândite de către alte persoane prin uzucapiune
sau prin efectul posesiei de bună-credinŃă asupra bunurilor mobile.
Bunurile din domeniul public pot fi date, după caz, în
administrarea regiilor autonome şi instituŃiilor publice.
Domeniul privat al statului sau al unităŃilor administrativ-
teritoriale este alcătuit din bunuri aflate în proprietatea lor şi care nu fac
parte din domeniul public. Bunurile din domeniul privat al statului şi
unităŃilor administrativ-teritoriale sunt supuse regimului juridic de drept
comun, dacă legea nu dispune altfel.
Inventarul bunurilor din domeniul public al statului se întocmeşte
anual, de ministere, de celelalte organe de specialitate ale administraŃiei
publice centrale, precum şi de autorităŃile publice centrale care au în
administrare asemenea bunuri, după depunerea situaŃiei financiare anuale.
Centralizarea inventarului menŃionat se realizează de către
Ministerul FinanŃelor Publice şi se supune anual spre aprobare
Guvernului.
Trecerea bunurilor din domeniul privat al statului sau al unităŃilor
administrativ-teritoriale în domeniul public al acestora se face, după caz,
prin hotărâre a Guvernului, a consiliului judeŃean, respectiv a Consiliului
General al Municipiului Bucureşti ori a consiliului local.
Trecerea în domeniul public a unor bunuri din patrimoniul
societăŃilor comerciale, la care statul sau o unitate administrativ-
teritorială este acŃionar, se poate face numai cu plata şi cu acordul
adunării generale a acŃionarilor societăŃii comerciale respective. În lipsa
acordului menŃionat, bunurile societăŃii comerciale respective pot fi
trecute în domeniul public numai prin procedura exproprierii pentru
cauză de utilitate publică şi după o justă şi prealabilă despăgubire.
Trecerea unui bun din domeniul public al statului în domeniul
public al unei unităŃi administrativ-teritoriale se face la cererea consiliului

70
judeŃean, respectiv a Consiliului General al Municipiului Bucureşti sau a
consiliului local, după caz, prin hotărâre a Guvernului.
Trecerea unui bun din domeniul public al unei unităŃi
administrativ-teritoriale în domeniul public al statului se face, la cererea
Guvernului, prin hotărâre a consiliului judeŃean, respectiv a Consiliului
General al Municipiului Bucureşti sau a consiliului local.
Dreptul de proprietate publică încetează, dacă bunul a pierit ori a
fost trecut în domeniul privat.
Trecerea din domeniul public în domeniul privat se face, după
caz, prin hotărâre a Guvernului, a consiliului judeŃean, respectiv a
Consiliului General al Municipiului Bucureşti sau a consiliului local, dacă
prin ConstituŃie sau prin lege nu se dispune altfel.

5.3.2. Rezultatul patrimonial şi rezultatul reportat

Rezultatul patrimonial se stabileşte la sfârşitul perioadei (lunar,


sau cel mult la întocmirea situaŃiilor financiare) prin închiderea conturilor
de venituri şi finanŃări şi a conturilor de cheltuieli.
La începutul exerciŃiului, soldul contului de rezultat patrimonial
de la sfârşitul anului se transferă asupra rezultatului reportat.
Rezultatul reportat exprimă rezultatul patrimonial al exerciŃiilor
financiare anterioare.
Veniturile şi cheltuielile care apar altfel decât în cursul
activităŃilor curente ale instituŃiei publice trebuie prezentate la venituri
extraordinare şi cheltuieli extraordinare. Acestea rezultă din desfăşurarea
unor tranzacŃii sau evenimente ce sunt clar diferite de activităŃile curente
ale instituŃiei şi care, prin urmare, nu se aşteaptă să se repete într-un mod
frecvent sau regulat.
Prin activităŃi curente se înŃeleg activităŃile desfăşurate de o
instituŃie publică pentru realizarea obiectului său de activitate, stabilit
conform regulamentelor de organizare şi funcŃionare.
Pentru a stabili dacă un eveniment sau o tranzacŃie se delimitează
clar de activităŃile curente ale entităŃii, se are în vedere, mai degrabă,
natura elementului sau tranzacŃiei aferente activităŃii desfăşurate în mod
curent de instituŃie, decât frecvenŃa cu care se aşteaptă ca aceste
evenimente să aibă loc.

71
5.3.3. Rezerve din reevaluare

Activele fixe pot fi supuse reevaluării care se efectuează potrivit


reglementărilor legale, caz în care sunt prezentate în bilanŃ la valoarea
reevaluată şi nu la costul lor istoric. Reevaluarea acestora se face, cu
excepŃiile prevăzute de reglementările legale, la valoarea justă. Valoarea
justă se determină pe baza unor evaluări efectuate de evaluatori autorizaŃi
sau de comisii tehnice constituite, în condiŃiile legii.
În cazul în care, ulterior recunoaşterii iniŃiale ca activ, valoarea
unui activ fix este determinată pe baza reevaluării activului respectiv,
valoarea rezultată din reevaluare va fi atribuită activului, în locul costului
de achiziŃie sau costului de producŃie, după caz. În astfel de cazuri,
regulile privind amortizarea se aplică activului având în vedere valoarea
acestuia, determinată în urma reevaluării.
Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate, astfel încât
valoarea contabilă să nu difere substanŃial de cea care ar fi determinată
folosind valoarea justă la data bilanŃului.
Dacă rezultatul reevaluării este o creştere a valorii contabile nete,
aceasta se tratează astfel:
- ca o creştere a rezervei din reevaluare, din cadrul capitalurilor
proprii, dacă nu a existat o descreştere anterioară, recunoscută ca
o cheltuială aferentă acelui activ;
- ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea
recunoscută anterior la acel activ.
Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile
nete, aceasta se tratează astfel:
- ca o scădere a rezervei din reevaluare, din cadrul capitalurilor
proprii, cu valoarea minimă dintre valoarea acelei rezerve şi
valoarea descreşterii; eventuala diferenŃă rămasă neacoperită din
rezervele din reevaluare existente se înregistrează ca o cheltuială;
- ca o cheltuială cu întreaga valoare a descreşterii, dacă în
rezerva din reevaluare nu este înregistrată o suma aferentă acelui
activ.

5.3.4. Fonduri cu destinaŃie specială

Contabilitatea fondurilor/finanŃărilor speciale

Fonduri cu destinaŃie specială


* Fondul de rulment
* Fondul de rezervă al bugetului asigurărilor

72
sociale de stat
* Fondul de rezervă pentru sănătate
* Sume reprezentând amortizarea activelor fixe
deŃinute de serviciile publice de interes local
* Fondul de risc
* Fondul de dezvoltare a spitalului

AlocaŃii bugetare cu destinaŃie specială

Fonduri speciale
* Fondul naŃional unic de asigurări sociale de
sănătate
* Bugetul asigurărilor pentru şomaj

Fonduri/finanŃări speciale Taxe speciale

Depozite speciale

DisponibilităŃi cu destinaŃie specială


* DisponibilităŃi din valorificarea unor bunuri
intrate în proprietatea privată a statului
* DisponibilităŃi din cofinanŃarea de la buget
* Fondul de tezaur

Fondul de rulment. Se constituie din excedentul anual al bugetului


local după efectuarea regularizărilor în limita tansferurilor (din
bugetul de stat). DisponibilităŃile acestui fond pot fi utilizate temporar
pentru acoperirea golurilor de casă provenite din decalaje între veniturile
şi cheltuielile anului curent, precum şi pentru acoperirea definitivă a
eventualului deficit bugetar rezultat la finele exerciŃiului bugetar.
Utilizarea fondului de rulment se aprobă de consiliul local/judeŃean
şi/sau a Consiliului General al Municipiului Bucureşti. Fondul de
rulment poate fi utilizat şi pentru finanŃarea unor investiŃii din competenŃa
autorităŃilor administraŃiei publice locale sau pentru dezvoltarea
serviciilor publice locale în interesul comunităŃii.
Exemplu:
EvidenŃa fondului de rulment constituit potrivit legii se Ńine cu ajutorul
Contului 131: Fondul de rulment. Contabilitatea analitică a fondului de rulment
constituit potrivit legii se Ńine pe destinaŃiile stabilite de lege:
- 131.01 – „Fondul de rulment destinat acoperirii golului de casă”;
- 131.02 – „Fondul de rulment destinat acoperirii definitive a deficitului
bugetar”;
- 131.03 – „Fondul de rulment destinat unor investiŃii sau pentru
dezvoltarea serviciilor publice locale”.
Contul 131 „Fondul de rulment” este un cont de pasiv. În creditul contului
se înregistrează sumele repartizate din rezultatul execuŃiei bugetare anuale pentru
constituirea fondului de rulment, iar în debit – sumele utilizate din fondul de rulment
constituit în anii precedenŃi pentru acoperirea definitivă a deficitului bugetar în anul

73
curent. Soldul creditor al Contului 131 reprezintă fondul de rulment constituit şi
neutilizat.
Contul 131 „Fondul de rulment” se creditează prin debitul contului 121.02
„Rezultatul patrimonial – buget local” la finele anului cu sumele repartizate, potrivit
legii, din excedentul anual al bugetului local destinat constituirii fondului de rulment
(concomitent: 522=521).
Contul 131 „Fondul de rulment” se debitează prin creditul contului 121.02
„Rezultatul patrimonial – buget local” la finele anului cu sumele utilizate din fondul
de rulment constituit în anii precedenŃi pentru acoperirea definitivă a deficitului
bugetar în anul curent (concomitent: 521=522).
Contului 131, ca fond, îi corespunde un cont de disponibil: contul 522
„Disponibil din fondul de rulment al bugetului local”. În cadrul acestuia se
evidenŃiază distinct disponibilul curent din fondul de rulment al bugetului local
(contul 5221) şi depozitele constituite din fondul de rulment al bugetului local (contul
5222).
Cu ajutorul Contului 522 unităŃile administrativ – teritoriale Ńin evidenŃa
încasărilor şi plăŃilor efectuate din disponibilul din fondul de rulment al bugetului
local deschis la trezoreria statului. Este un cont de activ. În debitul acestui cont se
înregistrează sumele încasate din contul de disponibil al bugetului local pentru
constituirea fondului de rulment, potrivit legii, iar în credit se evidenŃiază sumele
virate în contul de disponibil al bugetului local, pentru utilizare ca fond de rulment.
Soldul debitor al Contului 522 reprezintă disponibilităŃile existente la acel moment ca
fond de rulment.
Contul 522 „Disponibil din fondul de rulment al bugetului local” se
debitează prin creditul Contului 581 „Viramente interne” la finele anului cu sumele
virate din contul de disponibil reprezentând fond de rulment propriu constituit la
nivelul unităŃii administrativ – teritoriale din execuŃia bugetului local curent
(concomitent: 581 = 521) şi (1222.1.01 = 131).
Contul 522 se creditează prin debitul Contului 581 „Viramente interne” cu
sumele utilizate la finele anului din fondul de rulment constituit în anii precedenŃi
pentru acoperirea definitivă a deficitului bugetar (concomitent: 521 = 581) şi (131 =
1222.1.01).

Fondul de rezervă al bugetului asigurărilor sociale de stat. Se


constituie anual dintr-o cotă de până la 3% din veniturile bugetului
asigurărilor sociale de stat. Acest fond se utilizează pentru acoperirea
costurilor prestaŃiilor de asigurări sociale în situaŃii temeinic motivate sau
a altor cheltuieli ale sistemului public, aprobate anual prin legea
bugetului asigurărilor sociale de stat. Sumele constituite ca fond de
rezervă, necheltuite, se reportează în anul următor şi se completează
potrivit legii.
Eventualul deficit curent al bugetului asigurărilor sociale de stat
se acoperă din disponibilităŃile bugetului asigurărilor sociale de stat din
anii precedenŃi şi, în continuare, din fondul de rezervă.
EvidenŃa contabilă a fondului de rezervă al bugetului
asigurărilor sociale de stat se Ńine cu ajutorul contului 132.
Fondul de rezervă pentru sănătate. Temeiul legal al constituirii
acestui fond de rezervă este Legea nr. 95/2006 privind reforma în

74
domeniul sănătăŃii. Este o componentă a Fondului naŃional unic de
asigurări sociale de sănătate prin care este finanŃată asistenŃa de
sănătate publică. Se constituie în baza prevederilor legale în cotă de 1%
din sumele constituite la nivelul Casei NaŃionale de Asigurări de
Sănătate. Bugetul fondului se aprobă ca anexă la legea bugetului de stat.
Utilizarea fondului se stabileşte prin legi bugetare anuale. Fondul de
rezervă rămas neutilizat la finele anului se reportează în anul următor cu
aceeaşi destinaŃie.
EvidenŃa contabilă a fondului de rezervă pentru sănătate se
Ńine cu ajutorul contului 133.
Sume reprezentând amortizarea activelor fixe deŃinute de
serviciile publice de interes local. Serviciile publice de interes local care
desfăşoară activităŃi de natură economică au obligaŃia calculării,
înregistrării şi recuperării uzurii fizice şi morale a activelor fixe aferente
acestor activităŃi, prin tarif sau preŃ potrivit legii. Aceste sume se
utilizează pentru realizarea de investiŃii în domeniul respectiv şi se
evidenŃiază distinct în programul de investiŃii, ca surse de finanŃare.
EvidenŃa contabilă a sumelor reprezentând amortizarea
activelor fixe deŃinute de serviciile publice de interes local se Ńine
cu ajutorul contului 134.
Fondul de risc. Se constituie distinct pentru garanŃii locale la
împrumuturi interne şi, respectiv, pentru garanŃii la împrumuturi externe,
pentru acoperirea riscurilor financiare care decurg din garantarea de către
autorităŃile administraŃiei publice locale a împrumuturilor contractate de
operatorii economici şi serviciile publice de subordonare locală. Fondul
de risc se constituie din: sumele încasate sub formă de comisioane de la
beneficiarii împrumuturilor garantate, dobânzile acordate de unităŃile
trezoreriei statului la disponibilităŃile fondului, dobânzi şi penalităŃi de
întârziere pentru neplata în termen de către beneficiarii împrumuturilor şi
în completare de la bugetul local.
EvidenŃa contabilă a sumelor reprezentând fondul de risc se
Ńine cu ajutorul contului 135.
Sume aferente depozitelor speciale constituite pentru construcŃii
de locuinŃe. Se păstrează într-un cont distinct, deschis pe seama unităŃilor
administrativ-teritoriale, la unităŃile trezoreriei statului.
EvidenŃa contabilă a sumelor cu destinaŃie de construcŃii de
locuinŃe se Ńine cu ajutorul contului 136 „Fondul depozitelor speciale
constituite pentru construcŃii de locuinŃe”.
Taxe speciale. Pentru funcŃionarea unor servicii publice locale,
create în interesul persoanelor fizice şi juridice, consiliile locale, judeŃene
şi Consiliul General al Municipiului Bucureşti, după caz, aprobă taxe
speciale.

75
Cuantumul taxelor speciale se stabileşte anual, iar veniturile
obŃinute din acestea se utilizează integral pentru acoperirea cheltuielilor
efectuate pentru înfiinŃarea serviciilor publice locale, precum şi pentru
finanŃarea cheltuielilor de întreŃinere şi funcŃionare ale acestor servicii.
Taxele speciale se încasează într-un cont distinct, deschis în afara
bugetului local, fiind utilizate în scopurile pentru care au fost înfiinŃate.
O taxă specială încetează când încetează serviciul public pentru
care a fost înfiinŃată.
EvidenŃa contabilă a taxelor speciale se Ńine cu ajutorul
contului 137.
Fondul de dezvoltare a spitalului. Spitalele sunt autorizate să
constituie un fond de dezvoltare care să fie utilizat pentru procurarea de
echipamente şi aparatură medicală şi de laborator, necesară desfăşurării
activităŃii spitalului.
Acest fond se constituie din:
• cota-parte din amortizarea calculată lunar, cuprinsă în bugetul
de venituri şi cheltuieli;
• sume rezultate din valorificarea bunurilor disponibile, precum şi
din cele casate, cu respectarea dispoziŃiilor legale în vigoare;
• sponsorizări cu destinaŃia "dezvoltare";
• o cotă de 20% din excedentul bugetului de venituri şi cheltuieli
înregistrat la finele exerciŃiului bugetar.
Fondul de dezvoltare a spitalului se evidenŃiază în contul
1391, din cadrul grupei 13: „Fonduri cu destinaŃie specială”. Contul
1391 este un cont de pasiv. In creditul contului se înregistrează
sumele încasate cu titlul de fond de dezvoltare a spitalului, iar în
debit, la sfârşitul anului, cheltuielile de amortizare aferente activelor
fixe achiziŃionate din fondul de dezvoltare a spitalului. Soldul
creditor al contului 1391 reprezintă fondul de dezvoltare a spitalului
constituit la un moment dat.
Fondul de tezaur. Se constituie la nivelul consiliului judeŃean
şi a Consiliului General al Municipiului Bucureşti din vărsămintele
efectuate din excedentul anual al bugetului unităŃilor administrativ-
teritoriale. Din fondul de tezaur se realizează investiŃii publice de
interes multicomunitar (pentru două sau mai multe localităŃi).
Împrumuturile acordate unităŃilor administrativ-teritoriale din
fondul de tezaur se înregistrează în contul 468.4 „Împrumuturi din
fondul de tezaur”. Acesta este un cont de activ. In debit se
înregistrează împrumuturile acordate din fondul de tezaur unităŃilor
administrativ-teritoriale, iar în credit – împrumuturile acordate şi
nerambursate de acestea. Soldul debitor al contului 468.4 reprezintă
împrumuturile acordate şi nerambursate.

76
5.4. Cheltuieli

Potrivit contabilităŃii de angajamente, cheltuielile reflectă costul


bunurilor şi serviciilor utilizate în vederea realizării serviciilor publice
sau veniturilor, după caz, precum şi subvenŃii, transferuri, asistenŃă
socială acordate, aferente unei perioade de timp.
Cheltuielile de personal: salarii în bani şi în natură, prime, al 13-
lea salariu, contribuŃiile aferente acestora, se recunosc în perioada în care
munca a fost prestată.
Drepturile cuvenite şi neachitate aferente exerciŃiului bugetar,
sunt incluse de asemenea în costurile de personal ale exerciŃiului.
Cheltuielile cu stocurile se recunosc atunci când acestea au fost
consumate, cu excepŃia materialelor de natura obiectelor de inventar care
se înregistrează la scoaterea din folosinŃă a acestora.
Costurile cu bunurile includ consumul stocurilor achiziŃionate şi
plătite în exerciŃiile bugetare anterioare şi consumate în exerciŃiul bugetar
curent.
Consumul propriu trebuie să fie înregistrat în momentul când are
loc producŃia destinată pentru acest scop.
Cheltuielile cu serviciile se recunosc în perioada când serviciile
au fost prestate şi lucrările executate, indiferent de momentul când a fost
efectuată plata acestora.
Cheltuielile cu dobânzile se recunosc drept costuri în perioada
când sunt datorate conform contractului de împrumut şi nu atunci când
sunt plătite.
Cheltuielile de capital se recunosc lunar, sub forma amortizării
care se înregistrează în mod sistematic, pe parcursul duratei de viaŃă utile
a activului fix.
Valoarea rămasă neamortizată a activelor fixe scoase din
funcŃiune înainte de expirarea duratei normale de funcŃionare a acestora,
se recunoaşte drept cost al perioadei când acest eveniment a avut loc.
Cheltuielile efectuate cu activele fixe în curs nu reprezintă un cost
al perioadei. Costul acestora va fi recunoscut după finalizarea şi punerea
în funcŃiune a activelor fixe şi calculul amortizării.
Transferurile între unităŃi ale administraŃiei publice, curente şi
de capital, se recunosc ca şi costuri la beneficiarii finali ai fondurilor.
Alte transferuri, interne şi în străinătate, se recunosc ca şi costuri
la instituŃia care transferă fondurile.

77
5.4.1. Grupele de cheltuieli

Contabilitatea cheltuielilor se Ńine pe grupe de cheltuieli, după


natura şi destinaŃia lor.
Principalele grupe de cheltuieli sunt: cheltuieli privind stocurile,
cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terŃi, cheltuieli cu alte
servicii executate de terŃi, cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte
asimilate, cheltuieli cu personalul, alte cheltuieli operaŃionale, cheltuieli
financiare, alte cheltuieli finanŃate din buget, cheltuieli de capital,
amortizări şi provizioane, cheltuieli extraordinare.
Cheltuielile privind stocurile includ următoarele:
- materii prime, materiale consumabile, materiale de natura
obiectelor de inventar, materiale nestocate, animale şi păsări, mărfuri,
ambalaje, alte stocuri.
Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terŃi. Acestea
includ: - energie şi apă;
- întreŃinere şi reparaŃii;
- chirii;
- prime de asigurare;
- deplasări, detaşări, transferări.
Cheltuieli cu alte servicii executate de terŃi:
- comisioane şi onorarii;
- protocol, reclamă şi publicitate;
- transportul de bunuri şi personal;
- servicii poştale şi taxe de telecomunicaŃii;
- servicii bancare şi asimilate;
- alte servicii executate de terŃi;
- alte cheltuieli autorizate prin dispoziŃii legale.
Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate. Această
grupă include cheltuielile cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate ce
trebuie plătite de către instituŃiile publice, conform legii.
Cheltuielile cu personalul includ:
- salariile personalului;
- drepturi salariale în natură;
- asigurări sociale: contribuŃiile angajatorilor pentru asigurări
sociale, asigurări de şomaj, asigurări sociale de sănătate, accidente de
muncă şi boli profesionale, alte cheltuieli privind asigurările şi protecŃia
socială;
- indemnizaŃii de delegare, detaşare.
Alte cheltuieli operaŃionale includ:
- pierderi din creanŃe şi debitori diverşi;
- alte cheltuieli operaŃionale.

78
Exemplu:
Se acordă un avans spre decontare în sumă de 100 lei angajatului C.V.
pentru procurarea unei truse medicale (auto).

1. se înregistrează acordarea avansului din casierie:


„Debitori” „Casa”
461 = 531.1 100 lei

2. Angajatul C.V. cumpără trusa medicală (obiect de inventar) cu suma de


78 lei, conf. facturii fiscale.
Se decontează în termenul legal de 3 zile suma primită ca avans spre
decontare:

% = %
„Materiale de „Debitori”
natura obiectelor
de inventar”
303 461 78 lei
„Casa” „Debitori”
531.1 461 22 lei

3. La momentul casării se trece pe cheltuieli contravaloarea trusei


medicale:
„Cheltuieli privind „Materiale de natura
materiale de natura obiectelor de inventar”
obiectelor de inventar”
603 = 303 78 lei

Cheltuielile financiare includ:


- pierderi din creanŃe imobilizate;
- cheltuieli privind investiŃiile financiare cedate;
- diferenŃe de curs valutar;
- dobânzi;
- sume de transferat bugetului de stat reprezentând câştiguri din
schimb valutar în cadrul programelor PHARE, SAPARD, ISPA;
- dobânzi de transferat ComunităŃii Europene sau de alocat în
cadrul programelor: PHARE, SAPARD, ISPA;
- alte pierderi - cheltuieli neeligibile: PHARE, SAPARD,
ISPA.
Alte cheltuieli finanŃate din buget includ:
- subvenŃii;
- transferuri curente între unităŃi ale administraŃiei publice;
- transferuri de capital între unităŃi ale administraŃiei publice;
- transferuri interne;
- transferuri în străinătate;
- asigurări sociale;
- ajutoare sociale;

79
- alte cheltuieli.
Cheltuieli de capital, amortizări, provizioane şi ajustări includ:
- cheltuieli operaŃionale privind amortizările, provizioanele şi
ajustările pentru depreciere;
- cheltuieli cu active fixe neamortizabile;
- cheltuieli financiare privind amortizările, provizioanele şi
ajustările pentru pierderea de valoare;
- cheltuieli privind rezerva de stat şi de mobilizare.
Cheltuieli extraordinare includ:
- pierderi din calamităŃi;
- cheltuieli extraordinare din operaŃiuni cu active fixe.

5.4.2. Administrarea cheltuielilor bugetare

Veniturile fiecărui buget, odată constituite/încasate, vor fi


utilizate potrivit prevederilor înscrise în bugetul respectiv. Cheltuielile
bugetului de stat, ale bugetului asigurărilor sociale de stat, cele ale
bugetelor fondurilor speciale sunt stabilite prin legile bugetare
anuale; cheltuielile bugetelor locale sunt cele stabilite potrivit legii,
aprobate prin hotărâri ale consiliilor locale/judeŃene. Astfel, prin
mijlocirea bugetului are loc o redistribuire a veniturilor: sunt
colectate printr-o procedură anume şi, apoi, utilizate potrivit altei
proceduri. Scopul cheltuielilor bugetare este acela de a funcŃiona
instituŃiile şi autorităŃile publice, de a fi îndeplinite activităŃile de
interes public date acestora: de ordin social, economic, de apărare şi
ordine publică ş.a. Creditele bugetare se utilizează pentru finanŃarea
funcŃiilor administraŃiei publice, programelor, acŃiunilor, obiectivelor şi
sarcinilor prioritare, potrivit scopurilor prevăzute în legi şi alte
reglementări.
Cheltuielile, ca şi veniturile, au legătură cu programul de
guvernare, oricare este acesta. Un buget public este în primul rând
un document politic, programatic, şi numai în al doilea rând un
document financiar. Dacă bugetele publice, în succesiunea lor, nu se
deosebesc între ele, dacă bugetele guvernelor de stânga sunt la fel
ca bugetele guvernelor de dreapta, dacă sunt orientate şi executate la
fel, fără deosebiri, acestea nu (mai) exprimă o voinŃă politică anume,
nu (mai) sunt un instrument pentru atingerea unor obiective distinct-
doctrinare. In aceste situaŃii, contribuabilul – ca plătitor de taxe şi
impozite şi ca beneficiar al politicii bugetare – nu se va regăsi într-
o orientare politică anume, corespunzătoare naturii, caracterului şi
aspiraŃiilor sale. In consecinŃă, Ministerul FinanŃelor Publice
îndeplineşte, între alte funcŃii, şi pe aceea de elaborare şi

80
implementare a politicii bugetare şi a politicii fiscale a guvernului
(de o anumită orientare), de corelare a politicilor fiscale şi bugetare
cu celelalte politici economico-sociale.
ExecuŃia bugetului general consolidat constă în încasarea
veniturilor şi încadrarea cheltuielilor în deficitul bugetar aprobat.
ExecuŃia operativă implică şi perfecŃionarea managementului
fondurilor publice, armonizarea cadrului legislativ naŃional cu
reglementările Uniunii Europene, precum şi îndeplinirea altor
principii de către administraŃia financiară a statului.
Cheltuielile bugetare sunt administrate de ordonatorii de credite.
Cheltuielile fiecărui ordonator principal de credite se stabilesc anual,
pe exerciŃii bugetare. Creditele bugetare aprobate pentru un ordonator
principal nu pot fi virate şi utilizate pentru finanŃarea altui ordonator
principal. (Este interzisă transformarea creditelor bugetare în credite
comerciale).De asemenea, este interzisă utilizarea creditelor bugetare
aprobate la un capitol pentru finanŃarea altui capitol.
Sumele aprobate la partea de cheltuieli prin bugetele publice
şi în cadrul cărora se angajează, se ordonanŃează şi se efectuează
plăŃi reprezintă limite maxime care nu pot fi depăşite. Pentru a fi
efectuate cheltuieli publice este necesară îndeplinirea procedurii de
deschidere a creditelor bugetare11. Deschiderea de credite bugetare
constituie aprobarea comunicată ordonatorului principal de credite de
către M.F.P., prin trezoreria statului, în limita căreia se pot efectua
repartizări de credite bugetare şi plăŃi.
Efectuarea cheltuielilor bugetare implică următoarele faze în
procesul execuŃiei bugetare:
a. ordonanŃarea cheltuielilor: fază în care se confirmă că
livrările de bunuri şi prestările de servicii au fost efectuate, sau alte
creanŃe au fost verificate şi că plata poate fi efectuată;
b. plata cheltuielilor: fază reprezentând actul final prin care
instituŃia publică achită obligaŃiile sale faŃă de terŃi;
c. lichidarea cheltuielilor: fază în care se verifică existenŃa
angajamentelor, se determină sau se verifică realitatea sumei
datorate, se verifică condiŃiile de exigibilitate ale angajamentului, pe
baza documentelor justificative care să ateste operaŃiunile respective.
Şi cheltuielile se grupează în buget pe baza clasificaŃiei
bugetare.

11
Credit bugetar – sumă aprobată într-un buget, inclusiv în bugetele activităŃilor finanŃate
integral din venituri extrabugetare, reprezentând limita maximă până la care se pot ordonanŃa şi
efectua plăŃi în cursul anului bugetar pentru angajamentele contractate în cursul exerciŃiului
bugetar şi/sau din exerciŃii anterioare pentru acŃiuni multianuale, respectiv se pot angaja,
ordonanŃa şi efectua plăŃi din buget pentru celelalte acŃiuni.

81
Cheltuielile sunt structurate în buget pe părŃi, capitole,
subcapitole, articole şi alineate. Cheltuielile prevăzute în capitole şi
articole au destinaŃie precisă şi limitată. Numărul de salariaŃi,
permanenŃi şi temporari, şi fondul salariilor de bază se aprobă – ca
cheltuieli – distinct, prin anexă la bugetul fiecărui ordonator principal
de credite. Numărul de salariaŃi aprobat fiecărei instituŃii publice nu
poate fi depăşit. In consecinŃă, şi alocaŃiile pentru cheltuielile de
personal, aprobate pe ordonatori principali de credite şi, în cadrul acestora
pe capitole, nu pot fi majorate şi nu pot fi virate şi utilizate la alte articole
de cheltuieli.
Cheltuielile de capital se cuprind la fiecare capitol bugetar în
conformitate cu creditele de angajament şi duratele de realizare a
investiŃiilor. Cheltuielile pentru investiŃiile publice şi alte cheltuieli
de investiŃii finanŃate din fonduri publice se cuprind în buget în
baza programelor de investiŃii publice şi se prezintă ca anexă la
bugetul fiecărui ordonator principal de credite. Strategia în domeniul
investiŃiilor publice este elaborată de guvern, prin M.F.P., pe baza
propunerilor de programe de investiŃii formulate de ordonatorii
principali de credite.

5.4.3. Structura conturilor de cheltuieli

În cadrul instituŃiilor publice, contabilitatea cheltuielilor se Ńine în


conturi distincte, după natură şi destinaŃie. Conturile de cheltuieli se
dezvoltă în analitic pe structura clasificaŃiei bugetare. Structura contului
contabil va fi următoarea:
1. simbolul contului (din planul de conturi);
2. capitolul;
3. sursă de finanŃare a cheltuielii, respectiv:
- bugetul de stat;
- bugetele locale;
- bugetul asigurărilor sociale de stat;
- bugetul asigurărilor pentru şomaj;
- bugetul Fondului naŃional unic de asigurări sociale de
sănătate;
- bugetul fondurilor externe nerambursabile;
- bugetul instituŃiilor publice şi activităŃilor finanŃate integral
sau parŃial din venituri proprii;
- cheltuieli evidenŃiate în afara bugetelor locale.
4. subcapitolul;
5. titlul;
6. articolul;

82
7. alineatul;
8. subalineatul (paragraful).
Conturile de cheltuieli se închid la sfârşitul perioadei (lunar sau
cel mai târziu la întocmirea situaŃiilor financiare) în vederea stabilirii
rezultatului patrimonial.
În situaŃia în care apar operaŃiuni ce trebuie înregistrate în creditul
conturilor de cheltuieli, acestea pot fi înregistrate şi în debitul conturilor,
în roşu.
Reflectarea unitară a cheltuielilor efectuate de instituŃiile publice
pe articolele şi alineatele prevăzute în clasificaŃia economică, se asigură
cu ajutorul "Îndrumarului" elaborat de către ordonatorii principali de
credite, cu avizul Ministerului FinanŃelor Publice.

5.5. Venituri şi finanŃări

Potrivit contabilităŃii de angajamente, veniturile reprezintă


impozite, taxe, contribuŃii şi alte sume de încasat potrivit legii, precum şi
preŃul bunurilor vândute şi serviciilor prestate, după caz, aferente unei
perioade de timp.
În contabilitate, veniturile din activităŃi economice se
înregistrează în momentul predării bunurilor către cumpărători, al livrării
lor pe baza facturii sau în alte condiŃii prevăzute în contract, al facturării
lucrărilor executate şi serviciilor prestate, moment care atestă transferul
de proprietate către clienŃi.
Veniturile proprii ale instituŃiilor publice provin din chirii,
organizarea de manifestări culturale şi sportive, concursuri artistice,
publicaŃii, prestaŃii editoriale, studii, proiecte, valorificări de produse din
activităŃi proprii sau anexe, prestări de servicii şi altele asemenea.
Veniturile din diferenŃe de curs valutar trebuie recunoscute în
perioada în care apar cu ocazia decontării sau a raportării în situaŃiile
financiare a elementelor monetare, creanŃelor şi datoriilor, la cursuri
diferite faŃă de cele la care au fost înregistrate iniŃial pe parcursul
perioadei sau faŃă de cele care au fost raportate în situaŃiile financiare
anterioare.
Veniturile din dobânzi se înregistrează pe măsura generării
veniturilor respective.

5.5.1. Grupele de venituri

83
Contabilitatea veniturilor se Ńine pe grupe de venituri, după
natura şi sursa lor.
Principalele grupe de venituri sunt: venituri din activităŃi
economice, alte venituri operaŃionale, venituri din producŃia de active
fixe, venituri fiscale, venituri din contribuŃii de asigurări, venituri
nefiscale, venituri financiare, finanŃări, subvenŃii, transferuri, alocaŃii
bugetare cu destinaŃie specială, fonduri cu destinaŃie specială, venituri din
provizioane, venituri extraordinare.
La rândul lor, veniturile din activităŃi economice includ:
- venituri din vânzarea produselor finite;
- venituri din vânzarea semifabricatelor;
- venituri din vânzarea produselor reziduale;
- venituri din lucrări executate şi servicii prestate;
- venituri din studii şi cercetări;
- venituri din chirii;
- venituri din vânzarea mărfurilor;
- venituri din activităŃi diverse;
- variaŃia stocurilor.

Exemplu :
O instituŃie publică închiriază un spaŃiu cu destinaŃia de depozit.
SuprafaŃa spaŃiului închiriat : 128 m.p.
Chiria lunară este de 9 lei / m.p.. Potrivit prevederilor contractuale, chiria se
încasează în prima zi calendaristică lucrătoare a lunii.
Să se înregistreze în contabilitate venitul (de) încasat.

1. înregistrarea obligaŃiei de plată a chiriei:


“Debitori sub 1 an” “Venituri din chirii”
4611 = 706 1452 lei

2. Se achită chiria prin casieria instituŃiei publice:

“Casa” “Debitori sub 1 an”


531.1 = 4611 1452 lei

3.Se depune suma încasată în contul de disponibil:


“Viramente interne” “Casa”
581 = 531.1 1452 lei

“Disponibil al bugetului de stat” “Viramente interne”


520 = 581 1452 lei

Veniturile din alte activităŃi operaŃionale includ:


- venituri din creanŃe reactivate şi debitori diverşi;
- alte venituri operaŃionale.

84
Venituri din producŃia de active fixe includ:
- venituri din producŃia de active fixe necorporale;
- venituri din producŃia de active fixe corporale.
Venituri fiscale. Această grupă include veniturile fiscale ale
bugetului general consolidat, recunoscute la momentul constatării,
înregistrate pe baza declaraŃiilor fiscale şi a deciziilor emise de organul
fiscal. Se dezvoltă în analitic pe structura clasificaŃiei bugetare.
Grupa "Venituri fiscale" include:
- impozit pe venit, profit şi câştiguri din capital de la persoane
juridice;
- impozit pe venit, profit şi câştiguri din capital de la persoane
fizice;
- alte impozite pe venit, profit şi câştiguri din capital;
- impozit pe salarii;
- impozite şi taxe pe proprietate;
- impozite şi taxe pe bunuri şi servicii;
- impozit pe comerŃul exterior şi tranzacŃiile internaŃionale;
- alte impozite şi taxe fiscale.
Venituri din contribuŃii de asigurări. Această grupă conŃine
veniturile bugetului asigurărilor sociale de stat, veniturile bugetului
asigurărilor pentru şomaj, veniturile Fondului naŃional unic de asigurări
sociale de sănătate recunoscute la momentul constatării, înregistrate pe
baza declaraŃiilor fiscale şi a deciziilor emise de organul fiscal. Se
dezvoltă în analitic pe structura clasificaŃiei bugetare.
Grupa "Venituri din contribuŃii de asigurări" include:
- venituri din contribuŃiile angajatorilor: contribuŃiile pentru
asigurări sociale, contribuŃiile pentru asigurări de şomaj, contribuŃiile
pentru asigurări sociale de sănătate, contribuŃiile pentru accidente de
muncă şi boli profesionale şi alte contribuŃii pentru asigurări sociale;
- venituri din contribuŃiile asiguraŃilor: contribuŃiile pentru
asigurări sociale, contribuŃiile pentru asigurări de şomaj, contribuŃiile
pentru asigurări sociale de sănătate şi alte contribuŃii ale altor persoane
pentru asigurări sociale.
Venituri nefiscale. Această grupă include venituri ale bugetului
general consolidat, altele decât cele menŃionate la grupele: "Venituri
fiscale" şi "Venituri din contribuŃii de asigurări". De regulă, aceste
venituri sunt recunoscute la momentul încasării, neexistând obligaŃia de a
întocmi declaraŃii conform legii.
Se dezvoltă în analitic pe structura clasificaŃiei bugetare.
Grupa "Venituri nefiscale" include:
- venituri din proprietate;
- venituri din vânzări de bunuri şi servicii.
Veniturile financiare includ:

85
- venituri din creanŃe imobilizate;
- venituri din investiŃii financiare cedate;
- venituri din diferenŃe de curs valutar;
- venituri din dobânzi;
- sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea
pierderii din schimb valutar - PHARE, SAPARD, ISPA;
- alte venituri financiare;
- sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea altor
pierderi (cheltuieli neeligibile) - PHARE, SAPARD, ISPA.

5.5.2. FinanŃări, subvenŃii, transferuri, alocaŃii bugetare cu


destinaŃie specială

Potrivit prevederilor legislaŃiei în vigoare privind finanŃele


publice, finanŃarea instituŃiilor publice şi serviciilor publice se asigură
astfel:
- integral din bugetul de stat, bugetele locale, bugetul
asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, după caz;
- din venituri proprii şi subvenŃii acordate de la bugetul de stat,
bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor
speciale, după caz;
- integral din venituri proprii.
Sunt, însă, şi alte surse de finanŃare: pe programe, din
împrumuturi externe nerambursabile sau/şi rambursabile, din donaŃii,
sponsorizări.
UnităŃile publice finanŃate din venituri extrabugetare şi din
alocaŃii de la bugetul de stat sau bugetele locale, în funcŃie de
subordonare, precum şi de cele integral autofinanŃate utilizează conturile
comune pentru toate instituŃiile publice. Când există surse duble de
finanŃare, evidenŃa contabilă se deschide distinct pe surse bugetare şi
surse extrabugetare.
Între sursele de finanŃare, un rol din ce în ce mai important revine
veniturilor proprii şi veniturilor extrabugetare.
Sub aspectul surselor de finanŃare, instituŃiile din sistemul
administraŃiei publice centrale prezintă particularitatea că ponderea
alocaŃiilor de la bugetul de stat se menŃine ridicată, la unele dintre acestea
ponderea este de 100%. Din această sursă, dar şi din celelalte, se
finanŃează acŃiuni social – culturale, de înfăptuire a justiŃiei, de asigurare
a apărării Ńării şi siguranŃei naŃionale, finanŃarea unor activităŃi de interes
strategic ş.a.

86
Potrivit prevederilor Legii contabilităŃii, contabilitatea instituŃiilor
publice asigură înregistrarea plăŃilor de casă şi a cheltuielilor efective, pe
subdiviziunile clasificaŃiei bugetare, potrivit bugetului aprobat.
PlăŃile efectuate din contul de finanŃare bugetară de către
instituŃiile finanŃate integral de la buget sau din contul de disponibil
pentru bunuri aprovizionate, lucrări executate şi servicii prestate,
reprezintă plăŃi de casă. În această categorie se includ şi plăŃile efectuate
prin casierie, în conformitate cu reglementările legale în vigoare.
ClasificaŃia bugetară. Pentru ca execuŃia bugetară să se
realizeze unitar în profil teritorial şi departamental, este importantă
respectarea clasificaŃiei bugetare. Elaborarea şi actualizarea
clasificaŃiei bugetare revin Ministerului FinanŃelor Publice ca
activităŃi. ClasificaŃia bugetară constă în gruparea veniturilor şi
cheltuielilor bugetare într-o ordine obligatorie şi după criterii unitare
pentru toŃi operatorii bugetari. In ce priveşte cheltuielile bugetare,
practica a impus şi clasificaŃii specifice acestora. Astfel, clasificaŃia
economică constă în gruparea cheltuielilor după natura şi efectul lor
economic (cheltuieli de personal, materiale, de capital ş.a.). In schimb,
clasificaŃia funcŃională reprezintă gruparea cheltuielilor după
destinaŃia lor pentru a evalua alocarea fondurilor publice unor
activităŃi sau obiective care definesc necesităŃile publice (cheltuieli
sociale, de infrastructură, de apărare şi siguranŃă naŃională etc.).
ClasificaŃia bugetară are rolul de a organiza şi sistematiza
informaŃia privind destinaŃia şi utilizarea resurselor bugetare în
scopul cunoaşterii şi adoptării deciziilor în materie. Potrivit
clasificaŃiei bugetare, veniturile sunt înregistrate pe surse de
provenienŃă. Numărul mare12 al impozitelor şi taxelor care compun
veniturile bugetului consolidat a făcut necesară elaborarea acestui
cadru pentru prezentarea sistematică a resurselor bugetare.
CompetenŃa stabilirii clasificaŃiei bugetare revine prin lege
Ministerului FinanŃelor Publice. Aceasta se publică în Monitorul
Oficial, se actualizează permanent pe baza prevederilor legale şi este
obligatorie pentru toate instituŃiile publice de pe întreg teritoriul Ńării.
Astfel, în orice unitate administrativ-teritorială şi la orice instituŃie
publică, unul şi acelaşi impozit/taxă este încadrat univoc, în acelaşi
fel, ca venit, pentru a nu deforma, denatura masa şi provenienŃa
veniturilor bugetare. Fiecare sumă cuvenită bugetului este încadrată
obligatoriu într-o singură subdiviziune a clasificaŃiei bugetare. Modul
12
S-a vehiculat la un moment dat în mass-media cifra de 247 de impozite şi taxe; ulterior, la
începutul anului 2008, numărul impozitelor şi taxelor plătite de contribuabili în România ar fi
fost de 97, număr cu care Ńara ocupa un loc de top. Cifrele nu au fost contestate oficial, dar
nici nu există o listă publică, exhaustivă, cu toate taxele şi impozitele plătite de toŃi
contribuabilii la un moment dat.

87
de încadrare a impozitelor/taxelor ca venituri este supus controlului
financiar preventiv şi a celui ulterior.
ClasificaŃia bugetară constituie un instrument de lucru în
toate etapele procesului bugetar, începând cu întocmirea proiectului
de buget, aprobarea bugetului şi raportarea execuŃiei bugetare.
InstituŃiile publice pot avea şi alte surse de finanŃare,
respectiv: transferuri, fonduri externe nerambursabile, subvenŃii, alocaŃii
bugetare cu destinaŃie specială etc., după caz.
Această grupă include:
- finanŃarea de la buget;
- finanŃarea în baza unor acte normative speciale;
- venituri din subvenŃii;
- venituri din alocaŃii bugetare cu destinaŃie specială;
- finanŃarea din fonduri externe nerambursabile;
- fonduri cu destinaŃie specială;
-venituri din cofinanŃarea de la buget aferentă
programelor/proiectelor finanŃate din fonduri externe nerambursabile;
- venituri din bunuri şi servicii primite cu titlu gratuit.
Transferuri. In timpul exerciŃiului bugetar pot avea loc
transferuri între ordonatorii principali de credite. In situaŃiile în care,
pe baza dispoziŃiilor legale, au loc treceri de unităŃi, acŃiuni sau
sarcini de la un ordonator principal de credite la altul, sau în cadrul
aceluiaşi ordonator principal de credite, M.F.P. este autorizat să
introducă modificările corespunzătoare în bugetele acestora şi în
structura bugetului de stat, fără afectarea echilibrului bugetar (dar nu
pe seama Fondului de rezervă bugetară la dispoziŃia Guvernului).
Pot exista şi transferuri cu destinaŃie specială de la bugetul de stat
la bugetele locale, ca resurse financiare ale acestora. Transferuri de la
bugetul de stat la bugetele locale se efectuează şi pentru investiŃii
finanŃate din împrumuturi externe, la a căror realizare contribuie şi
Guvernul. Pentru a se putea evidenŃia dimensiunile efortului financiar
public într-un exerciŃiu bugetar, starea de echilibru sau dezechilibru
pe fiecare buget în parte şi pe total buget consolidat , după caz, se
elimină în contabilitate transferurile dintre bugete, operaŃie cunoscută
sub denumirea de consolidare bugetară.
Sume/cote defalcate. Reprezintă sume fixe sau cote procentuale
din unele venituri cuvenite bugetului de stat dar cedate autorităŃilor
administraŃiei publice locale pentru echilibrarea bugetelor proprii.
Spre exemplu, impozitul pe salarii datorat bugetului de stat: unitatea
plătitoare virează, la data plăŃii salariului, o cotă la bugetul de stat, o
cotă la bugetul unităŃilor administrativ-teritoriale în a căror rază se
desfăşoară activitatea şi o cotă la bugetul judeŃului respectiv. Aceste

88
cote se stabilesc anual prin legea bugetului de stat; la virare, sunt
evidenŃiate distinct în contabilitate.
Veniturile extraordinare provin din:
- venituri din despăgubiri şi din asigurări;
- venituri din valorificarea unor bunuri.

5.5.3. Colectarea veniturilor bugetare

Colectarea veniturilor bugetului general consolidat constă, în


principal, în exercitarea acŃiunilor care au ca scop stingerea
creanŃelor fiscale. Colectarea creanŃelor fiscale se face în temeiul
unui titlu de creanŃă sau al unui titlu executoriu. Titlul de creanŃă
este actul prin care se stabileşte şi se individualizează creanŃa
fiscală. CreanŃele fiscale sunt scadente la expirarea termenelor
prevăzute de Codul fiscal (sau de alte legi care le reglementează).
Plata obligaŃiilor fiscale se efectuează de către debitori în baza
debitului stabilit, distinct pe fiecare impozit, taxă sau alte obligaŃii
fiscale, inclusiv dobânzi13 şi penalităŃi14 de întârziere.
Contribuabilii persoane fizice îşi achită obligaŃiile fiscale în
contul bugetului local la primărie (la ghişeele de încasare a
impozitelor şi taxelor), pentru care li se eliberează chitanŃe
doveditoare. ObligaŃiile fiscale în contul celorlalte bugete se pot
achita la primărie (dacă primăria este împuternicită în acest sens, cu
înregistrările aferente în contabilitate), sau la agenŃii fiscali.
Contribuabilii persoane juridice îşi achită obligaŃiile fiscale
cu numerar la ghişeele de încasare a impozitelor şi taxelor (până la
suma de 3500 lei), sau prin ordin de plată peste această sumă.
AgenŃii fiscali de la percepŃiile rurale trimit sumele încasate din
impozite şi taxe la trezoreriile la care sunt arondaŃi, prin poştă,
potrivit bugetului în contul căruia acestea au fost încasate. Sumele
colectate astfel sunt confruntate cu documentele justificative la
compartimentul contabilitate-decontări din cadrul primăriei sau din
cadrul trezoreriei municipale/orăşeneşti, după care se înregistrează ca
încasări. Încasările la primării sunt verificate zilnic cu ajutorul
balanŃei analitice a veniturilor colectate (la bugetul local).

13
Dobânzile se calculează pentru fiecare zi, începând cu ziua următoare termenului de scadenŃă
şi până la data stingerii sumei datorate, inclusiv.
14
Este sancŃiunea pentru plata cu întârziere a obligaŃiilor fiscale. Este de 0,5% pentru fiecare
lună şi/sau pentru fiecare fracŃiune de lună de întârziere, începând cu data de întâi a lunii
următoare scadenŃei acestora până la data stingerii acestora, inclusiv. Penalitatea de întârziere nu
înlătură obligaŃia de plată a dobânzilor. Penalitatea de întârziere se datorează până la data
începerii procedurii de executare silită.

89
Eventualele înlesniri, restituiri, compensări şi amânări la plata
impozitelor, taxelor, contribuŃiilor sociale şi a altor vărsăminte
bugetare obligatorii sunt prevăzute de lege şi sunt aprobate de
M.F.P. şi A.NA.F., sau de consiliile locale (pentru cele aferente
bugetului local).

5.5.4. Administrarea veniturilor bugetare

Ministerul FinanŃelor Publice îndeplineşte, pe lângă alte


funcŃii, şi pe aceea de elaborare şi implementare a politicilor
bugetare şi a politicilor fiscale ale Guvernului. In îndeplinirea acestei
funcŃii elaborează proiecte de acte normative privind stabilirea
impozitelor directe şi indirecte, urmăreşte îmbunătăŃirea aşezării
acestora pe contribuabili şi bugete, precum şi armonizarea legislativă
în acest domeniu. Autoritatea de specialitate din subordinea M.F.P.
care administrează veniturile statului este AgenŃia NaŃională de
Administrare Fiscală (A.N.A.F.)¹. Printre alte obiective, A.N.A.F. îl are
şi pe cel de colectare a veniturilor bugetului de stat, reprezentând
impozite, taxe şi alte venituri ale bugetului de stat, precum şi a
veniturilor bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetului asigurărilor
de şomaj, bugetului Fondului naŃional unic de asigurări sociale de
sănătate, reprezentând contribuŃia de asigurări sociale, contribuŃia
pentru asigurări sociale de sănătate, contribuŃia de asigurare pentru
accidente de muncă şi boli profesionale, datorate de plătitori,
persoane juridice şi persoane fizice, care au calitatea de angajator
sau asimilaŃi acestora. A.N.A.F. elaborează, cu avizul direcŃiilor de
specialitate din cadrul M.F.P., conŃinutul şi modelele formularelor şi
imprimatelor tipizate utilizate pentru administrarea veniturilor, precum
şi insrucŃiunile de completare a acestora.
In legătură cu veniturile bugetare, ordonatorii de credite
(principali, secundari sau/şi terŃiari) au obligaŃia de a asigura
înregistrarea corectă în sarcina contribuabililor a obligaŃiilor fiscale
ale acestora. Aceeaşi obligaŃie revine ordonatorilor de credite şi în
legătură cu veniturile din mijloace extrabugetare, a veniturilor
fondurilor speciale şi a celor cu destinaŃie specială constituite
potrivit legii.
Stabilirea obligaŃiilor de plată. Procedurile de impunere a
persoanelor fizice şi a persoanelor juridice sunt elaborate şi se
aplică de A.N.A.F. în baza dispoziŃiilor legale. De asemenea, această
autoritate precizează procedurile privind evidenŃa contribuabililor,
gestiunea dosarului fiscal şi a cazierului fiscal, stimulează
conformarea voluntară a plătitorilor de taxe şi impozite.

90
5.5.5. Structura conturilor de venituri

Veniturile se înregistrează în contabilitatea instituŃiilor publice pe


baza documentelor care atestă crearea dreptului de creanŃă (declaraŃia
fiscală sau decizia emisă de organul fiscal), avize de expediŃie, facturi,
alte documente legal întocmite sau în momentul încasării efective a
acestora, în situaŃia în care nu există documente anterioare încasării
pentru înregistrarea creanŃei.
În cadrul instituŃiilor publice, contabilitatea veniturilor se Ńine în
conturi distincte, după natură şi sursă. Conturile de venituri se dezvoltă în
analitic pe structura clasificaŃiei bugetare.
Structura contului contabil de venituri este următoarea:
1. simbolul contului (din planul de conturi);
2. bugetul căruia îi aparŃine venitul:
- bugetul de stat;
- bugetele locale;
- bugetul asigurărilor sociale de stat;
- bugetul asigurărilor pentru şomaj;
- bugetul Fondului naŃional unic de asigurări sociale de
sănătate;
- bugetul fondurilor externe nerambursabile;
- bugetul instituŃiilor publice şi activităŃilor finanŃate integral
sau parŃial din venituri proprii;
- venituri evidenŃiate în afara bugetelor locale.
3. capitolul;
4. subcapitolul;
5. paragraful.
Conturile de venituri se închid la sfârşitul perioadei (lunar sau cel
mai târziu la întocmirea situaŃiilor financiare) în vederea stabilirii
rezultatului patrimonial.
În situaŃia în care apar operaŃiuni ce trebuie înregistrate în debitul
conturilor de venituri, acestea pot fi înregistrate şi în creditul conturilor de
venituri, în roşu.
InstituŃiile publice mai pot folosi pentru desfăşurarea activităŃii
lor bunuri materiale şi fonduri băneşti primite de la persoane juridice şi
fizice sub formă de donaŃii şi sponsorizări.
Fondurile băneşti acordate de persoanele juridice şi fizice, primite
ca donaŃii şi sponsorizări de instituŃiile publice finanŃate integral de la
buget, se varsă direct la bugetul din care se finanŃează acestea. Cu aceste

91
sume se majorează creditele bugetare ale bugetului instituŃiei publice
beneficiare şi care urmează să se utilizeze potrivit legii.
Cu fondurile primite de către instituŃiile publice finanŃate integral
din venituri proprii şi cele finanŃate din venituri proprii şi subvenŃii de la
buget se majorează bugetele de venituri şi cheltuieli ale acestora.

5.6. Contabilitatea angajamentelor şi a elementelor extrabilanŃiere

Drepturile şi obligaŃiile, precum şi unele bunuri care nu pot fi


integrate în activele şi pasivele unităŃii, se înregistrează în contabilitate în
conturi în afara bilanŃului, denumite şi conturi de ordine şi evidenŃă.
În această categorie se cuprind angajamente (garanŃii) acordate
sau primite în relaŃiile cu terŃii, active fixe luate cu chirie, valori materiale
primite spre prelucrare sau reparare, în păstrare sau custodie, debitori
scoşi din activ, urmăriŃi în continuare, chirii şi alte datorii asimilate,
efecte scontate neajunse la scadenŃă, precum şi alte valori.

92
Capitolul 6: SITUAłIILE FINANCIARE ANUALE

Se constituie din: (v. O.G. nr. 61/2001 pentru modificarea şi


completarea Legii ContabilităŃii nr. 82/1991, art.27 (3):
- bilanŃ
- cont de profit şi pierdere
- situaŃia modificării capitalului propriu
- situaŃia fluxurilor de trezorerie
- politici contabile
- note explicative.
Pentru persoanele juridice care aplică reglementările contabile
armonizate cu directivele C.E.E. şi cu Standardele InternaŃionale de
Contabilitate, aprobate prin ordin al ministrului finanŃelor publice,
situaŃiile financiare anuale sunt cele simplificate, care se compun din:
- bilanŃ
- cont de profit şi pierdere
- politici contabile
- note explicative.
Pentru instituŃiile publice, documentul oficial de prezentare a
situaŃiei patrimoniului aflat în administrarea statului şi a unităŃilor
administrativ-teritoriale şi a execuŃiei bugetului de venituri şi cheltuieli îl
reprezintă situaŃiile financiare. Acestea se întocmesc conform normelor
elaborate de Ministerul FinanŃelor Publice, aprobate prin ordin al
ministrului finanŃelor publice.

6.1. ComponenŃa situaŃiilor financiare

SituaŃiile financiare trimestriale şi anuale ale instituŃiilor publice


cuprind:
• bilanŃul;
• contul de rezultat patrimonial;
• situaŃia fluxurilor de trezorerie;
• situaŃia modificărilor în structura activelor/capitalurilor;
• anexe la situaŃiile financiare, care includ: politici contabile şi
note explicative;
• contul de execuŃie bugetară.
SituaŃiile financiare se întocmesc în moneda naŃională, respectiv
în lei, fără subdiviziunile leului. Pentru necesităŃile proprii de informare şi
la solicitarea unor organisme internaŃionale, se pot întocmi situaŃii
financiare şi într-o altă monedă.
Întocmirea situaŃiilor financiare anuale trebuie să fie precedată
obligatoriu de inventarierea generală a elementelor de activ şi de pasiv şi

93
a celorlalte bunuri şi valori aflate în gestiune, potrivit normelor emise în
acest scop de Ministerul FinanŃelor Publice.
SituaŃiile financiare trebuie să ofere o imagine fidelă a activelor,
datoriilor, poziŃiei financiare (active nete/ patrimoniu net/ capital
propriu), precum şi a performanŃei financiare şi a rezultatului patrimonial.
SituaŃiile financiare se semnează de conducătorul instituŃiei şi de
conducătorul compartimentului financiar-contabil sau de altă persoană
împuternicită să îndeplinească această funcŃie.
InstituŃiile publice au obligaŃia să prezinte la unităŃile de
trezorerie a statului la care au deschise conturile situaŃia fluxurilor de
trezorerie pentru obŃinerea vizei privind exactitatea plăŃilor de casă, a
soldurilor conturilor de disponibilităŃi, după caz, pentru asigurarea
concordanŃei datelor din contabilitatea instituŃiei publice cu cele din
contabilitatea unităŃilor de trezorerie a statului.
SituaŃiile fluxurilor de trezorerie care nu corespund cu datele din
evidenŃa trezoreriilor statului se vor restitui instituŃiilor publice respective
pentru a introduce corecturile corespunzătoare.
Este interzis instituŃiilor publice să centralizeze situaŃiile
financiare ale instituŃiilor din subordine care nu au primit viza trezoreriei
statului.
InstituŃiile publice ai căror conducători au calitatea de ordonatori
de credite secundari sau terŃiari, depun un exemplar din situaŃiile
financiare trimestriale şi anuale la organul ierarhic superior, la termenele
stabilite de acesta.
Ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraŃiei
publice centrale, alte autorităŃi publice, instituŃii autonome şi unităŃile
administrativ-teritoriale, ai căror conducători au calitatea de ordonator
principal de credite, depun la Ministerul FinanŃelor Publice sau direcŃiile
generale ale finanŃelor publice judeŃene şi a municipiului Bucureşti, după
caz, un exemplar din situaŃiile financiare trimestriale şi anuale, potrivit
normelor şi la termenele stabilite de acesta.
UnităŃile fără personalitate juridică, subordonate instituŃiei
publice, organizează şi conduc contabilitatea operaŃiunilor economico-
financiare până la nivel de balanŃă de verificare, fără a întocmi situaŃii
financiare.
Activitatea desfăşurată în străinătate de unităŃile fără personalitate
juridică, subordonate instituŃiilor publice din România, se include în
situaŃiile financiare ale persoanei juridice române şi se raportează pe
teritoriul României.

94
6.1.1. BilanŃul

1. DefiniŃie. ComponenŃă

BilanŃul contabil prezintă situaŃia patrimoniului şi rezultatele


obŃinute de o entitate la un moment specificat, punând faŃă în faŃă – prin
dubla reprezentare – mijloacele şi resursele; este documentul contabil de
sinteză prin care se prezintă elementele de activ, datorii şi capitaluri
proprii ale instituŃiei publice la sfârşitul perioadei de raportare, precum şi
în alte situaŃii prevăzute de lege.
Actul de conducere în sectorul public (şi în cel privat) impune
folosirea informaŃiilor contabile la anumite perioade – atât în cursul
anului bugetar cât şi la încheierea exerciŃiului – într-o formă centralizată,
generalizată, sintetică. Acestei cerinŃe trebuie să-i răspundă situaŃiile
financiare prin intermediul cărora datele înregistrate în conturi sunt
prezentate sub forma unor indicatori economico-financiari cu ajutorul
cărora să poată fi caracterizată situaŃia şi starea patrimoniului, situaŃia
financiară şi rezultatele obŃinute.
Reprezentarea la un moment dat a patrimoniului instituŃiilor
publice (şi cel al operatorilor economici) în mod sintetic şi exhaustiv se
obŃine cu ajutorul bilanŃului. „Procedeu principal al metodei contabilităŃii
şi bază informaŃională fundamentală, bilanŃul se prezintă practic sub
forma unui complet ordonat al conturilor cu ajutorul căruia se
organizează şi se centralizează datele evidenŃei la nivelul fiecărei
autorităŃi cu personalitate juridică, indiferent de obiect, mărime,
proprietate sau complexitate.” 15
BilanŃul se întocmeşte pe baza ultimei balanŃe de verificare a
conturilor sintetice, încheiată după înregistrarea tuturor documentelor în
care au fost consemnate operaŃiunile economico-financiare aferente
perioadei raportate.
BilanŃul se prezintă sub forma unui tabel care are două părŃi
distincte: activul (partea stângă) şi pasivul (partea dreaptă). Acest tabel
specific în forma şi conŃinutul său este unul din procedeele specifice
metodei contabilităŃii, unul deosebit de important.
Schematic, bilanŃul se prezintă astfel:

15
Drăgan, C.M. – Contabilitatea instituŃiilor publice, 2005. Editor: AsociaŃia Europeană de Studii
şi ConsultanŃă, p.279.

95
Activ BILANł Pasiv

• Imobilizări (necorporale, corporale, • Capitaluri (rezultatul exerciŃiului


financiare) curent şi rezultatul reportat;
• Active circulante (stocuri, mijloace fonduri imobilizate; fonduri
de trezorerie, creanŃe etc.) curente ş.a.)
(din activ se scad datoriile) • Provizioane
• Datorii ( împrumuturi şi alte
datorii)
(din pasiv se scad creanŃele
restante – cele peste un an)

Total Activ = Total Pasiv

Prin diferenŃa dintre total activ şi total datorii se determină


indicatorul active nete, care trebuie să fie egal cu capitalurile proprii.
Patrimoniul oricărei entităŃi este reflectat în bilanŃ sub două
aspecte: al componenŃei şi structurii lui natural – materiale, ca active – în
partea stângă şi ca mod de dobândire, ca provenienŃă, respectiv ca surse
de formare, ca pasive – în partea dreaptă. Toate drepturile şi obligaŃiile
înscrise în contabilitate, inclusiv în bilanŃ, sunt evidenŃiate în momentul
constituirii acestora şi nu în momentul stingerii lor (al rambursării,
efectuării plăŃii/încasării ş.a.). „... activul prin componenŃa sa evidenŃiază
destinaŃia şi lichiditatea bunurilor economice, iar pasivul, clasificarea
surselor de finanŃare în funcŃie de modul de constituire (surse proprii şi
surse străine) şi exigibilitatea lor”. 16
Pentru fiecare element de bilanŃ trebuie prezentată valoarea
aferentă elementului respectiv pentru exerciŃiul financiar precedent.
Teoretic, fiecărui post de bilanŃ – de activ sau de pasiv – îi corespunde un
cont contabil, cont de activ sau cont de pasiv: această relaŃie exprimă
legătura dintre cont şi bilanŃ. În practică însă, în cadrul unor lucrări
pregătitoare întocmirii bilanŃului, se efectuează cumulări şi disocieri ale
soldurilor unor conturi, chiar înregistrarea unor solduri ale unor conturi
de pasiv în activul bilanŃului, şi invers (soldurile unor conturi de activ se
înscriu în pasivul bilanŃului). Scopul acestor permutări este cel al creşterii
potenŃialului informaŃional şi de analiză a bilanŃului.
Activele sunt prezentate în activul bilanŃului în starea lor la
momentul încheierii acestuia: de aici denumirile de imobilizări, stocuri,
disponibilităŃi băneşti ş.a. Activele – datorită diversităŃii, complexităŃii,
16
Călin O., Văduva I., Ristea M., NeamŃu H., Bazele contabilităŃii, Editura Didactică şi Pedagogică,
R.A., Bucureşti, 1997, p.35.

96
multitudinii acestora – se clasifică unitar pe economie pentru a fi
evidenŃiate în acelaşi mod – prin aceleaşi înregistrări contabile – oriunde
funcŃionează entitatea care întocmeşte bilanŃ contabil.
O primă clasificare a activelor este în active imobilizate – sau
fixe – şi active circulante – sau curente.
Activele imobilizate, sau fixe, sunt, evident, imobilizări, respectiv
bunuri imobile. Sunt valori economice a căror perioadă de utilizare este
mai mare de un an, deci se caracterizează printr-o utilizare durabilă.
Această categorie de active participă la mai multe cicluri de
producŃie/activitate. Activele cuprinse în categoria celor fixe se deosebesc
de alte active materiale şi prin valoarea mare de înregistrare a acestora în
evidenŃele contabile (în prezent pragul valoric de la care un activ material
este considerat activ fix este de peste 1800 lei17). Exemple de active
imobilizate: clădiri, mijloace de transport, construcŃii speciale ca poduri,
ziduri de sprijin ş.a.
Activele circulante, sau curente, sunt acele valori economice
existente sub forma stocurilor, creanŃelor, disponibilităŃilor băneşti.
Acestea se află într-o continuă stare de transformare ca formă materială
şi/sau valorică. Spre deosebire de activele fixe, utilizarea acestora este
limitată convenŃional la un singur ciclu de producŃie / activitate. Stocurile,
ca active circulante, sunt acele valori economice care prin natura lor sunt
utilizate ca materii prime, materiale (consumabile), ambalaje etc.
În mod convenŃional în categoria stocurilor sunt incluse şi
obiectele de inventar. Valoarea de înregistrare în contabilitate a obiectelor
de inventar este de sub 1800 lei indiferent de durata lor de funcŃionare.
De asemenea, sunt înregistrate ca obiecte de inventar acele bunuri care au
o durată de funcŃionare mai mică de un an, indiferent de valoarea lor
contabilă. Datorită acestor particularităŃi, obiectele de inventar se mai
denumesc curent drept bunuri de mică valoare sau de scurtă durată. Sunt
asimilate obiectelor de inventar echipamentul de protecŃie, de lucru,
sportiv, sculele şi verificatoarele ş.a.
DisponibilităŃile băneşti reprezintă numerarul din casieria
instituŃiei şi sumele aflate în conturile curente sau de disponibil deschise
la unităŃile bancare sau ale trezoreriei statului. Din categoria
disponibilităŃilor băneşti fac parte şi carnetele de cecuri cu limită de
sumă, acreditivele şi avansurile de trezorerie. Toate acestea se constituie
în active şi sunt reflectate în activul bilanŃului.
Pasivele reprezintă acelaşi patrimoniu, dar reflectat din punctul
de vedere al provenienŃei, respectiv al surselor de formare: capital
17
Se stabileşte periodic prin hotărâre a Guvernului. Pragul de 1800 lei este stabilit
prin H.G. nr.105/2007. În spaŃiul european comunitar pragul valoric de la care un
activ material este considerat activ fix este de 420 € (în Ńările membre UE care au
adoptat moneda unică).

97
propriu, surse atrase, împrumutate ş.a. Rezultă că, prin componenŃa sa,
pasivul bilanŃului – evidenŃiind sursele de finanŃare a bunurilor/activităŃii
economice – indică gradul de finanŃare proprie/atrasă, inclusiv
exigibilitatea surselor împrumutate (termenul de rambursare/decontare).
Capitalul, sub diferitele sale forme, reprezintă fonduri proprii şi
reflectă modul de finanŃare din surse proprii a bunurilor economice aflate
în circuit (acestea din urmă sunt redate în activul bilanŃului).
Pe lângă resurse proprii, bunurile/activitatea este finanŃată şi din
împrumuturi, din care rezultă obligaŃii de rambursare, decontări cu
persoane fizice, juridice etc. Aceste persoane sunt denumite generic
creditori întrucât creditează instituŃia/operatorul în cauză. Ca sursă de
finanŃare, datoriile sunt rambursabile din momentul naşterii obligaŃiei faŃă
de cei care le-au acordat (dacă nu s-a convenit altfel) până în momentul
rambursării complete (dacă este vorba de credite bancare sau de credite
acordate de persoane fizice) sau, în cazul datoriilor generate de relaŃiile
de decontare, până în momentul plăŃii lor. Datoriile se grupează şi în
datorii financiare (creditele primite de la bănci sau instituŃii de credit pe
termen lung şi/sau mijlociu), datorii fiscale (impozite datorate pe profit,
pe salarii etc.), datorii salariale (privind obligaŃiile salariale ale
angajatorului faŃă de angajaŃi) ş.a.
În pasivul bilanŃului se reflectă şi creanŃele. Acestea sunt valori
avansate de o persoană fizică/juridică în calitate de proprietar,
administrator, finanŃator al unei părŃi din patrimoniu cu scopul de a primi
un echivalent valoric. Beneficiarii respectivelor valori avansate poartă
denumirea de debitori (instituŃia, operatorul căruia i se acordă sume cu
titlu rambursabil devine debitor până la achitarea debitului).
Egalitatea dintre activul şi pasivul bilanŃului este obligatorie şi
are ca bază economică corespondenŃa deplină între mijloacele (active) şi
sursele de procurare a acestora (pasive). Nu pot exista în patrimoniul unei
instituŃii (sau al unui operator economic) mijloace fără sursă de finanŃare,
şi invers.
Întocmirea bilanŃului este precedată de o serie de lucrări
pregătitoare: inventarierea, reevaluarea, clasificarea creanŃelor şi
datoriilor după vechime (în curente – de până la un an, şi necurente – de
peste un an), operaŃii de regularizare ş.a. Toate aceste lucrări, şi altele,
contribuie la întocmirea unui bilanŃ realist, care reflectă situaŃia de fapt.

98
Exemplu: O instituŃie publică întocmeşte următorul bilanŃ contabil la sfârşitul exerciŃiului bugetar (A se vedea şi Fig. 1, p.40)
Bilanţ contabil la 31.12. ...
ACTIV PASIV
I. Active financiare 1. Rezerve, fonduri
Titluri de participare (deţinere de acţiuni) 6 000,00 63 800,00
Creanţe imobilizate (împrumuturi pe 2. Rezultatul reportat (sold creditor)
termen lung) 12 000,00 12 200,00
Active fixe (nefinanciare) 3. Rezultatul patrimonial (sold creditor)
Active corporale 11 500,00
Terenuri, clădiri, maşini, mobilier 20 000,00
Active necorporale
Programe software 12 000,00
Înregistrări pe pelicule 2 000,00
Stocuri (active)
Materiale consumabile 8 000,00
Obiecte de inventar 11 000,00
Creanţe curente şi necurente (creanţe ce
urmează a fi încasate într-o perioadă mai
mică de un an şi mai mare de un an) 15 000,00
Disponibilităţi băneşti (conturi la bancă) 9 000,00
Disponibil în casă 0,00
Total Active 95 000,00
II. Datorii curente şi necurente (cu termen de
rambursare sub un an şi de peste un an):
(3000+4500) 7 500,00
Active nete: Capitaluri proprii
Total active (I) – Total datorii (II) 87 500,00 (1 + 2 + 3) 87 500,00

100
2. Modificările bilanŃului

Exercitarea atribuŃiilor date prin lege instituŃiilor publice face ca


funcŃionarea acestora să fie activă, dinamică. Activitatea instituŃiilor şi
autorităŃilor în interesul public se efectuează cu cheltuieli, cu încasări de
venituri şi viramente de credite bugetare, cu transferuri şi subvenŃii ş.a.
Astfel, fiecare operaŃie economică, financiară, dă naştere unei
modificări în bilanŃ. În practică însă nu se încheie – şi nici nu se poate
încheia - bilanŃ contabil după fiecare operaŃie economică şi nici după
efectuarea câtorva operaŃii. Operatorii economici, instituŃiile publice şi
celelalte entităŃi încheie bilanŃurile contabile potrivit prevederilor Legii
contabilităŃii nr. 82/1991.
Cu referire directă la instituŃiile public, Legea prevede ca acestea
să încheie bilanŃ contabil la sfârşitul exerciŃiului bugetar, la încheierea
trimestrelor şi a semestrului I, în momentul începerii funcŃionării, la
încetarea activităŃii, în cazul fuzionării ş.a.
BilanŃul se modifică ca urmare a unei singure operaŃii fie numai
în activ, fie numai în pasiv, fie simultan în activ şi în pasiv în sensul
majorării sau diminuării cu aceeaşi sumă a unor posturi din bilanŃ. În
toate situaŃiile de modificare a bilanŃului se menŃine egalitatea dintre activ
şi pasiv. Principalele modificări ale bilanŃului ca urmare a unei operaŃii
economice se încadrează în unul din următoarele tipuri:
I. Modificări de structură:
a) A + x - x = P
Se modifică simultan unul sau mai multe posturi numai în activul
bilanŃului, fără a afecta egalitatea acestuia cu pasivul.
b) A = P + x – x
Se modifică simultan unul sau mai multe posturi numai în pasivul
bilanŃului, fără a afecta egalitatea acestuia cu activul.
II. Modificări de volum:
a) A + x = P + x
Se majorează simultan un post/mai multe posturi atât în activul
cât şi în pasivul bilanŃului, fără a afecta egalitatea bilanŃieră.
b) A – x = P – x
Se diminuează simultan un post/mai multe posturi atât în activul
cât şi în pasivul bilanŃului, fără a afecta egalitatea bilanŃieră.
BilanŃul, fiind singurul instrument contabil cu ajutorul căruia
patrimoniul este reprezentat sub dublu aspect – ca active şi pasive – va
reflecta în posturile sale oricare din cele patru tipuri de modificări care
pot avea loc în decursul desfăşurării activităŃii astfel încât egalitatea
dintre cele două părŃi ale tabloului bilanŃier să se menŃină (neexistând
alternativa inegalităŃii între acestea). În cazul ambelor tipuri de modificări

101
se produc schimbări în posturile de bilanŃ, fără influenŃarea totalului
bilanŃier în cazul modificărilor de structură şi cu diminuarea – sau
majorarea – totalului în cazul modificărilor de volum.
Totodată, bilanŃul este documentul contabil de sinteză prin care se
prezintă elementele de activ, datorii şi capital propriu ale instituŃiei
publice la sfârşitul perioadei de raportare, precum şi în alte situaŃii
prevăzute de lege.
Pentru fiecare element de bilanŃ trebuie prezentată valoarea
aferentă elementului respectiv pentru exerciŃiul financiar precedent. Dacă
valorile prezentate anterior nu sunt comparabile, absenŃa comparabilităŃii
trebuie prezentată în notele explicative.
Un element de bilanŃ pentru care nu există valoare nu trebuie
prezentat, cu excepŃia cazului în care există un element corespondent
pentru exerciŃiul financiar precedent.
În bilanŃ, elementele de natura activelor sunt prezentate în funcŃie
de gradul crescător al lichidităŃii, iar elementele de natura datoriilor sunt
prezentate în funcŃie de gradul crescător al exigibilităŃii.
Un activ reprezintă o resursă controlată de către instituŃia publică
ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se aşteaptă să genereze
beneficii economice viitoare pentru instituŃie şi al cărui cost poate fi
evaluat în mod credibil.
O datorie reprezintă o obligaŃie actuală a instituŃiei publice ce
decurge din evenimente trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să
rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice.
Activele şi datoriile curente se prezintă în bilanŃ distinct de
activele şi datoriile necurente.
Capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al statului sau
unităŃilor administrativ-teritoriale, în calitate de proprietari ai activelor
unei instituŃii publice, după deducerea tuturor datoriilor.
Capitalurile proprii se mai numesc şi active nete sau patrimoniu
net şi se determină ca diferenŃă între active şi datorii.
În funcŃie de necesităŃile de informare, Ministerul FinanŃelor
Publice poate solicita prezentarea în bilanŃ a unor informaŃii suplimentare
faŃă de cele care trebuie prezentate în mod curent, de regulă.
Formatul bilanŃului nu poate fi modificat de la un exerciŃiu
financiar la altul. Ca structură şi conŃinut, în bilanŃul contabil se reflectă
toate principiile contabilităŃii.

102
6.1.2. Contul de rezultat patrimonial

Contul de rezultat patrimonial (simbol 121) prezintă situaŃia


veniturilor, finanŃărilor şi cheltuielilor din cursul exerciŃiului curent.
Veniturile şi finanŃările sunt prezentate pe feluri de venituri după
natura sau sursa lor, indiferent dacă au fost încasate sau nu.
Cheltuielile sunt prezentate pe feluri de cheltuieli, după natura
sau destinaŃia lor, indiferent dacă au fost plătite sau nu.
Pentru fiecare element din contul de rezultat patrimonial trebuie
prezentată valoarea aferentă elementului corespondent pentru exerciŃiul
financiar precedent. Dacă valorile prevăzute anterior nu sunt comparabile,
absenŃa comparabilităŃii trebuie prezentată în notele explicative.
Un element din contul de rezultat patrimonial pentru care nu
există valoare nu trebuie prezentat, cu excepŃia cazului în care există un
element corespondent pentru exerciŃiul financiar precedent.
Rezultatul patrimonial este un rezultat economic care exprimă
performanŃa financiară a instituŃiei publice, respectiv excedent sau deficit
patrimonial. Acest rezultat se determină pe fiecare sursă de finanŃare în
parte, precum şi pe total, ca diferenŃă între veniturile realizate şi
cheltuielile efectuate în exerciŃiul financiar curent.

6.1.3. SituaŃia modificărilor în structura activelor/capitalurilor

SituaŃia modificărilor în structura activelor/capitalurilor oferă informaŃii


referitoare la structura capitalurilor proprii, influenŃele rezultate din
schimbarea politicilor contabile, influenŃele rezultate în urma reevaluării
activelor, calculului şi înregistrării amortizării sau din corectarea erorilor
contabile.
SituaŃia prezintă în detaliu creşterile şi diminuările din timpul
anului ale fiecărui element al conturilor de capital.

6.1.4. Anexele la situaŃiile financiare

Anexele sunt parte integrantă a situaŃiilor financiare. Ele conŃin:


politici contabile şi note explicative.
Notele explicative furnizează informaŃii suplimentare care nu
sunt încorporate în situaŃiile financiare.

103
Notele explicative la situaŃiile financiare conŃin informaŃii
referitoare la metodele de evaluare a activelor, precum şi orice informaŃii
suplimentare care sunt relevante pentru necesităŃile utilizatorilor în ceea
ce priveşte poziŃia financiară şi rezultatele obŃinute.
Notele explicative se prezintă sistematic. Pentru fiecare element
semnificativ din bilanŃ trebuie să existe informaŃii în notele explicative.
Pentru elementele prezentate în notele explicative, se va prezenta,
de regulă, suma corespunzătoare anului curent şi celui precedent pentru
comparaŃie.
Următoarele informaŃii trebuie prezentate cu claritate şi repetate
ori de câte ori este necesar, pentru buna lor înŃelegere:
a) numele persoanei juridice care face raportarea;
b) faptul ca situaŃiile financiare sunt proprii acesteia;
c) data la care s-au încheiat sau perioada la care se referă
situaŃiile financiare;
d) moneda în care sunt întocmite situaŃiile financiare;
e) exprimarea cifrelor incluse în raportare (lei).

6.1.5. Contul de execuŃie bugetară

Contul de execuŃie bugetară cuprinde toate operaŃiunile financiare


din timpul exerciŃiului financiar cu privire la veniturile încasate şi plăŃile
efectuate, în structura în care a fost aprobat bugetul, şi trebuie să conŃină:
a) informaŃii privind veniturile:
- prevederi bugetare iniŃiale, prevederi bugetare definitive
- drepturi constatate
- încasări realizate
- drepturi constatate de încasat
b) informaŃii privind cheltuielile:
- credite bugetare iniŃiale, credite bugetare definitive
- angajamente bugetare
- angajamente legale
- plăŃi efectuate
- angajamente legale de plătit
- cheltuieli efective (costuri, consumuri de resurse).
c) informaŃii privind rezultatul execuŃiei bugetare (încasări
realizate minus plăŃi efectuate).
Contul de execuŃie bugetară se întocmeşte pe baza datelor
preluate din rulajele debitoare şi creditoare ale conturilor de disponibil,
care trebuie să corespundă cu cele din conturile deschise în trezorerie sau
la bănci, după caz.

104
PLANUL DE CONTURI GENERAL PENTRU INSTITUłII
PUBLICE
(Extras)
Clasa 1 CONTURI DE CAPITALURI

100 Fondul activelor fixe necorporale


101 Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al
statului
102 Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al
statului
103 Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al
unităŃilor administrativ-teritoriale
104 Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al
unităŃilor administrativ-teritoriale
117 Rezultatul reportat
117.01 Rezultatul reportat - instituŃii publice finanŃate
integral din buget (de stat, local, asigurări, sănătate, şomaj)
117.02 Rezultatul reportat - bugetul local
117.03 Rezultatul reportat - bugetul asigurărilor sociale de
stat
121 Rezultatul patrimonial
121.01 Rezultatul patrimonial - instituŃii publice finanŃate
integral din buget (de stat, local, asigurări sociale, şomaj,
sănătate)
121.02 Rezultatul patrimonial - bugetul local
131 Fondul de rulment
161 Împrumuturi din emisiunea de obligaŃiuni
162 Împrumuturi interne şi externe contractate de
autorităŃile administraŃiei publice locale

Clasa 2 CONTURI DE ACTIVE FIXE

205 Concesiuni, brevete, licenŃe, mărci comerciale, drepturi


şi active similare
211 Terenuri şi amenajări la terenuri
211.1 Terenuri
211.2 Amenajări la terenuri
212 ConstrucŃii
213 InstalaŃii tehnice, mijloace de transport, animale şi
plantaŃii
214 Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecŃie
a valorilor umane şi materiale şi alte active fixe corporale

105
Clasa 3 CONTURI DE STOCURI ŞI PRODUCłIE ÎN CURS
DE EXECUłIE

302 Materiale consumabile


303 Materiale de natura obiectelor de inventar

Clasa 4 CONTURI DE TERłI

401 Furnizori
404 Furnizori de active fixe
411 ClienŃi
421 Personal - salarii datorate
431 Asigurări sociale
437 Asigurări pentru şomaj
442 Taxa pe valoarea adăugată
444 Impozit pe venitul din salarii şi din alte drepturi
450-458-Decontări cu Comunitatea Europeană privind
fondurile nerambursabile (Phare, SAPARD, ISPA etc. )
459 Sume datorate bugetului U.E.
461 Debitori
462 Creditori
463 CreanŃe ale bugetului de stat
464 CreanŃe ale bugetului local
468 Împrumuturi acordate potrivit legii
468.1 Împrumuturi acordate potrivit legii din bugetul de
stat
468.2 Împrumuturi acordate potrivit legii din bugetul local
468.4 Împrumuturi acordate potrivit legii din fondul de
tezaur
468.7 Sume acordate din fondul de rulment potrivit legii
471 Cheltuieli înregistrate în avans
472 Venituri înregistrate în avans

Clasa 5 CONTURI LA TREZORERIA STATULUI ŞI


BĂNCI COMERCIALE

512 Conturi la bănci


5121 Conturi la bănci în lei
5124 Conturi la bănci în valută
519 Împrumuturi pe termen scurt
520 Disponibil al bugetului de stat
521 Disponibil al bugetului local
5211 Disponibil al bugetului local

106
5221 Disponibil curent din fondul de rulment al bugetului
local

Casa şi alte valori


531 Casa
5311 Casa în lei
5314 Casa în valută
532 Alte valori
560 Disponibil al instituŃiilor publice finanŃate integral din
venituri proprii

Clasa 6 CONTURI DE CHELTUIELI

602 Cheltuieli cu materialele consumabile


603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de
inventar
610 Cheltuieli privind energia şi apa
611 Cheltuieli cu întreŃinerea şi reparaŃiile
614 Cheltuieli cu deplasări, detaşări, transferări
641 Cheltuieli cu salariile personalului
675 ContribuŃia României la bugetul U.E.
682 Cheltuieli cu active fixe neamortizabile

Clasa 7 CONTURI DE VENITURI ŞI FINANłĂRI

745 ContribuŃiile angajatorilor


746 ContribuŃiile asiguraŃilor
766 Venituri din dobânzi
768* Alte venituri financiare - PHARE, SAPARD, ISPA -
770 FinanŃarea de la buget

Clasa 8 CONTURI ÎN AFARA BILANłULUI

8030 Active fixe şi obiecte de inventar primite în folosinŃă


8031 Active fixe corporale luate cu chirie
8036 Chirii şi alte datorii asimilate
8051 GaranŃii constituite de concesionar
8060 Credite bugetare aprobate
8061 Credite deschise de repartizat
891 BilanŃ de închidere
892 BilanŃ de deschidere

107
Bibliografie selectivă

 Dascălu, C., Nişulescu, I., Ştefănescu, A., Noua contabilitate


publică, Editura InfoMega, Bucureşti, 2005.
 Morariu, A. Suciu G., Contabilitatea instituŃiilor publice, Editura
Universitară, Bucureşti, 2004.
 IPSASB, Standarde InternaŃionale de Contabilitate pentru
Sectorul Public, traducere, Editura CECCAR, 2005.
 Ordinul ministrului finanŃelor publice nr. 1.917/2005 pentru
aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi
conducerea contabilităŃii instituŃiilor publice, Planul de conturi
pentru instituŃiile publice şi instrucŃiunile de aplicare a acestuia, M.
Of. nr. 1.186 bis din 29.12.2005.

108