Sunteți pe pagina 1din 109

PARTEA INTIA Teoria generala privind impozitele si impunerea

CAPITOLUL I. Dreptul fiscal si legislatia fiscala 1.1. Aparitia si evolutia istorica a impozitelor . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 1.1.1. Perioada antica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 1.1.2. Perioada evului mediu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 1.1.3. Epoca moderna . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2 1.2. Obiectul dreptului fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 1.3. Normele juridice fiscale ................................................................. 3 1.3.1 Structura logico-juridica .......................................................... 3 1.3.2. Legislatia fiscala ..................................................................... 4 1.4. Delimitarea dreptului fiscal de alte ramuri de drept ............................... 5 1.5. Raporturile juridice fiscale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6 1.6. Izvoarele dreptului fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6 1.7. Actiunea legislatiei fiscale in timp si spatiu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7 CAPITOLUL II. Teoria generala privind impozitele si impunerea 2.1. Notiunea de impozit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8 2.2. Elementele impozitului . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8 2.3. Notiunea de taxa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9 2.4. Clasificarea impozitelor . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 0 2.5. Necesitatea coexistentei impozitelor directe si impozitelor indirecte.....11 2.6. Principiile clasice si moderne ale impunerii fiscale ................. 11-12 2.7. Conceptiile clasice si moderne privind impozitele si impunerea ...13 2.8. Principiile politicii fiscale...............................................................14 Stabilirea impozitelor si taxelor.....................................................15 PARTEA A DOUA Procedura fiscala CAPITOLUL I. Executarea obligatiei fiscale 1.1. Notiunea si etapele de calculare a impozitelor si taxelor ................17 1.2. Persoanele care calculeaza impozitele ........................................... 18 1.3. Documente fiscale .......................................................................... 19 1.4. Modificarea obligatiei fiscale stabilite initial ................................. 20 1.5. Modalitati de plata a impozitelor ................................................... 21 3.1. Momentul platii impozitului .......................................................... 22 1.1. Conditia platii individuale si ia timp a impozitului ........................ 23 1.2. Retinerea impozitului la sursa de plata .......................................... 24 1.3. Procedura amnarii si esalonarii platilor ........................................ 25 1.10. Restituirea impozitului ................................................................. 26 CAPITOLUL IL Procedura executarii silite a obligatiilor fiscale 2.1. Executarea silita in cadrul raporturilor juridice fiscale .................. 27 2.2. Regulile generale de executare silita .............................................. 29 2.3.Executarea silita in cazul persoanelor juridice ................................ 29-30 2.4. Executarea silita in cazul persoanelor fizice .................................. 30 2.5. Sechestrarea si comercializarea bunurilor sechestrate ................... 30 2.5.1. Evaluarea bunurilor sechestrate ............................................ 32 2.5.2. Conditiile de participare la licitatie a cumparatorilor...............33 Desfasurarea licitatiei cu strigare" .................................................. 33 2.5.3. Desfasurarea licitatiei cu reducere ......................................... 33 2.5.4. incheierea contractului de vnzare-cumparare si achitarea lotului de catre cstigatorii la licitatie...34 2.6. Urmarirea datoriei debitoriale a contribuabilului .......................... 34 2.7. Ridicarea banilor in numerar ......................................................... 36

2.8. Scaderea (anularea) debitelor pentru cauze de insolvabilitate sau disparitie a debitorului.....................36 2.9. Contestarea actiunilor de executare silita ...................................... 37 CAPITOLUL 1. Reglementarea juridica a impozitului pe venit 1.1. Notiuni generale .......................................................................... 38

PARTEA A TREIA Reglementarea juridica a impozitelor si taxelor 1.2 mpunerea veniturilor realizate de persoanele ce practica activitatea de antreprenoriat ................................................................... 38 1.3.Subiectii impunerii ........................................................................... 38 1.3.1. intreprinderile agricole si gospodariile taranesti (de fermier), agentii micului,business.....39 1.3.2. Subiectii impozabili ce activeaza in sfera asigurarii................41 1.3.3.Organele puterii de stat si institutiile publice ...........................41 1.3.4.Organizatiile necomerciale ...................................................... 42 1.3.5. Fondurile de investitii ............................................................ 43 1.3.6. Fondurile de pensionare ......................................................... 44 1.3.7. Societatile .............................................................................. 45 1.4. Rezidenta...' .................................................................................... 46 1.5. Obiectul impunerii .......................................................................... 46 1.6. Cotele impozitului pe venit ............................................................ 50 1.7. Sursele de venit neimpozabile ....................................................... 52 1.8. Modul si termenele de achitare a impozitului pe venit .................. 52 1.9. Facilitati privind impozitul pe venit ............................................. 54 CAPITOLUL II. Impozitul pe veniturile persoanelor fizice ..........................57 CAPITOLUL III. Impunerea pe circulatia averii................................................58 3.1. Impunerea activelor de capital ...................................................... 58 3.2. Impunerea donatiilor .................................................................... 59 3.3. Impunerea din transmiterea proprietatii ca urmare a decesului ....59 3.4. Impozitul privat ........................................................................... 60 CAPITOLUL IV. Reglementarea juridica a impozitelor indirecte 4.1. Particularitati generale ................................................................. 60 4.2. Taxa pe valoarea adaugata ........................................................... 61 4.3. Accizele ........................................................... 70-71 CAPITOLUL VII. Regimul juridk al taxelor locale 7.1. Consideratii preliminare ........................................................... 76 7.2. Taxa pentru amenajarea teritoriului..............................................77 7.3. Taxa pentru dreptul de a organiza licitatii locale si loterii.... 77 7.4. Taxa hoteliera ...............................................................................77 7.5. Taxa pentru amplasarea publicitatii (reclamei) ............................78 7.6. Taxa pentru dreptul de a folosi simbolica locala. .........................78 7.7. Taxa pentru eliberarea autorizatiei de amplasare a unitatilor comerciale .........................................................................78 7.8. Taxa de piata ................................................................................ 79 7.9. Taxa pentru parcarea autovehiculelor ..........................................79 7.10. Taxa balneara .............................................................................79 7.11. Taxa de la posesorii de cini ......................................................79 7.12. Taxa pentru dreptul de a efectua filmari cinematografice si televizate ...79-80 7.13. Taxa pentru trecerea frontierei de stat ....................................... 80 7.14. Taxa pentru dreptul de a vinde in zona vamala ......................... 80 7.15. Taxa pentru dreptul de a presta servicii la transportarea calatorilor .................................................................. 80 7.16. Competenta administratiei publice locale

la stabilirea taxelor locale ................................................................... 81 7.17. Impozitul pentru folosirea resurselor naturale .......................... 81 7.17.1. Taxa pentru apa ................................................................ 81 7.17.2. Taxa pentru folosirea resurselor minerale ........................ 82 7.17.3. Taxa pentru lemnul eliberat pe picior (venitul silvic) ................................................................................. 83 PARTEA A PATRA Administrarea fiscala CAPITOLUL I. Organizarea organelor administrarii fiscale Notiuni generale ....................................................................................... 83 Organizarea si functionarea Ministerului Finantelor ................................ 84 Organizarea si functionarea Serviciului Fiscal de Stat ............................. Organizarea si functionarea Departamentului Controlului Vamal... 86 CAPITOLUL II. Controlul fiscal Notiunea si functiile controlului fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8 7 Metodele controlului fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9 0 Actele controlului fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9 1 Actul de control ........................................................................................... 91 Procesul-verbal de constatare a contraventiei administrative ....................92 Competenta in cazul incalcarii cadrului normativ fisca................................. 9 3 CAPITOLUL III. Raspunderea juridica si constrngerea statala in sfera dreptului fiscal Consideratii preliminare . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9 4 Raspunderea penala . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9 4 Raspunderea contraventionala . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9 8 Raspunderea fiscala . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 0 2 Raspunderea disciplinara . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 0 5 Raspunderea materiala . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 0 6

PARTEA INTAIA Teoria generala privind impozitele si impunerea CAPITOLUL I Dreptul fiscal si legislatia fiscala

1.1. Aparitia si evolutia istorica a impozitelor.

Politica fiscala joaca un rol important in economia de piata prin prghi ile traditionale de care dispune nu numai in vederea realizarii veniturilor statului, dar si pentru imprimarea sensului si ritmului de dezvoltare econo mica si sociala a tarii. Impozitele si taxele reprezinta mijloacele ce stau la dispozitia statului pentru realizarea veniturilor bugetare si, implicit, pentru asigurarea cheltu ielilor generate de nevoile publice. Problema influentei impunerii asupra cetatenilor, precum si asupra acti vitatilor umane este extrem de vasta si are importanta deosebita pentru in treaga dezvoltare si transformare a vietii economice, sociale si politice. De aceea, pentru guvern astazi este o adevarata arta, de a sti sa asigure venitu rile statului, fara ca insusirea lor sa insemne o povara care sa zdruncine interesele private si patrimoniile individuale ale producatorilor contribuabili.
1.1.1. Perioada antica

Impozitele sunt cunoscute din antichitate si se presupune ca au aparut pe parcursul evolutiei societatii umane in cadrul primelor formatiuni statale, fiind determinate de necesitatile intretinerii materiale a celor ce exercitau forta publica, indeplinind atributiile autoritare de conducere statala. De la aparitia lor impozitele au fost concepute si aplicate diferit, in functie de dezvoltarea economico-sociala si de cheltuielile publice acceptate in fie care stat. Date despre impozitele si cheltuielile publice din antichitate se cu nosc mai ales din istoria statelor antice grec si roman1. In republicile antice grecesti, ca si in statul antic roman, erau considerate publice cheltuielile pentru asigurarea functionarii organelor de conducere statala, pentru intretinerea si inzestrarea fortelor armate si a ordinii publice, constructia si inarmarea corabiilor de razboi, construirea de drumuri, lucrari a utilitate comunala, pentru temple si serbari religioase ca si pentru distractiile publice. Pentru aceste cheltuieli publice primele resurse erau cele domeniale ob-r:nute prin exploatarea unor bogatii naturale aflate in patrimoniul statului, cum erau, de exemplu, minele de argint si carierele de marmura in republicile grecesri. in completarea resurselor domeniului public, in fiecare din aceste state c-i fost instituite impozite diferite, unele ordinare sau curente, altele extraordinare. in statui antic atenian principalul impozit era pretins de la proprietarii de terenuri si alte bunuri. Urmau apoi impozitele asupra veniturilor meseria-s:lor, taxele pentru vnzarea in piata a produsele agricole, precum si de impozitul extraordinar pe veniturile cetatenilor bogati, perceput in timp de jc'.zboi ca o indatorire de onoare a acestor cetateni". in statu! roman antic, in toate etapele de evolutie istorica, principalul ;moczit a fost "tribulum". La inceput acest impozit era perceput numai de la iccu'torii provinciilor cucerite, fiind stabilite fie pe valoarea pamntului "iS-jarit ir. mod individual, fie ca zecime din produsul brut. Ulterior vibutiim a fost extins ca impozit cetatenesc permanent datorat de toti ceta-\t:A\ statului roman ca'"e aveau proprietati imobiliare, iar mai trziu si pentru iyjnun mobile. Concomitent cu tributum se percepea un impozit pe succesiuni. S-a iti- rodu^ si un impozit asupra vnzarilor de bunuri, un impozit pe mestesuguri si de asemenea s-au aplicat, temporar, un impozit pe numarul sclavilor si impozitul datorat de celibatari. Aceste impozite din statul atenian si roman sunt o dovada si exemple ale rspndirii si diversificarii in antichitate a procedeului financiar al obligarii persoanelor fizice sa plateasca impozite ca venituri ale statului.
1.1.2. Perioada evului mediu

In evul mediu impozitele erau de asemenea diferite de la un stat la altul, n functie de dezvoltarea economico-sociala diferita, precum si de conceptii si traditii proprii. in Anglia, timp indelungat, impozitul principal era cel datorat de catre proprietarii de pamnt: la inceput in raport de intindere si ulterior in functie de venitul obtinut prin exploatare proprie ori arenda. Conceptional, prin iviagna Carta Libertatum din anul 1215 s-a interzis instituirea impozitelor de catre monarhi rara aprobarea parlamentului. In acelasi secol, a fost introdus un impozit pe venit diferentiat pentru nobili, preotime si tarani, iar in secolele urmatoare au fost instituite impozite pe cladiri, pe veniturile mestesugarilor, ca si impozite incluse in preturile de vnzare a sarii, carbunelui, pieilor si a altor bunuri.
1wuujt.iic

ivsqit 'a nospur - traduiclion, franc.ii.-v. Parts, Lib. Ed. M. Girar, 1913, p.20-38.

Sunt interesante si datele privind impozitele si organizarea fiscala aplicata in Republica Florenta din Italia in secolele XII-XV. La inceputul acestei perioade exista un impozit pe veniturile cetatenilor bogati, care se percepea pe baza unei "scari" progresive. Mai existau impozite pe succesiuni si taxe vamale la intrarea marfurilor in republica. Impozitul vechi pe venit a fost inlocuit cu impozitul denumit "estimo", aplicat asupra tuturor bunurilor cetatenesti care erau inscrise in "registro del estimo'" pe baza declaratiilor contribuabililor, care, daca se constatau a fi inexacte, erau sanctionate cu o dezonoranta, stergere a celui gasit in culpa de pe lista votantilor la alegerile organelor comunale. Dupa aproape trei secole "estimo" a fost modificat conform cerintelor de impunere a averilor, mai ales ale comerciantilor si bancherilor, care erau evaluate separat de mai multi agenti fiscali. Pe lnga acestea, in Florenta de atunci se mai pastrau impozitele pe succesiuni, pe vnzarea unor bunuri precum si taxele vamale.
1.1.3. Epoca moderna.

in ultima perioada a evului mediu, in conditiile dezvoltarii mestesugurilor si manufacturilor, ca si a comertului, diversificarea veniturilor cetatenilor a oferit statelor posibilitatea sporirii numarului si a felurilor impozitelor. Aceasta sporire a fost determinata si de cresterea cheltuielilor publice pentru organele de stat aflate intr-o anumita etapa de dezvoltare ca autoritati si servicii publice de administratie si justitie, precum si pentru ordinea publica si intretinerea armatei. Unul din exemple mai convingatoare privind sporirea numarului si felului impozitelor 1-a oferit Franta, in care monarhii au pastrat pna la Revolutia din 1789 dreptul de a institui impozite si, in consecinta, categoria acestora incepea cu impozitul "Ia taille" in variantele reale - datora de proprietarii de terenuri, si personal - datorat pe veniturile cetatenilor - caruia i se suprapunea impozitul de a douazecia parte din venit, sporit apoi la a zecea parte din venit, precum si capitatia datorata de toti cetatenii in cuantum banesc diferentiat in raport de rangul social. in acelasi timp, in folosul monarhului se datora "patenta" ce reprezinta V A din taxa platita corporatiilor la eliberarea autorizatiilor celor ce exercitau pe cont propriu meserii sau comert. Categoria impozilelo'" mai cuprindea pe cele percepute la vnzarea sarii, tutunului si bauturilor, la tranzactiile si instrainarile de bunuri, ca si impozitele de timbru denumite si de inregistrare, carora li se adaugau diferite taxe. Datorita numarului mare si diversificarii exagerate a impozitelor, Adunarea Constituanta, intrunita dupa Revolutia Franceza din 1789, a decis reforma impozitelor prin inlocuirea privilegiilor avute pna atunci de nobili si preotime, suprimarea arbitrarului aparatului fiscal, inlaturarea unor impozite pe vnzari ale bunurilor de consum, alte actiuni reformatoare si, inainte de toate, consacrarea dreptului cetatenilor de a consimti liber la stabilirea impozitelor, in acest sens, Constitutia franceza din 1793 a prevazut ca "nici un cetatean nu este dispensat de onorabila obligatiune de a contribui la acceptarea sarcinilor publice, dar conditionat de consimtamntul la aceste contributii"/ Ideea ca impozitele urmeaza sa fie instituite cu consimtamntul contribuabililor a fost preluata de doctrina finantelor publice moderne din statele contemporane. Instituirea impozitelor cu consimtamntul contribuabililor si-a gasit expresia in consacrarile competentei parlamentare de a reglementa impozite si celelalte venituri necesare acoperirii cheltuielilor publice. Aceste venituri contribuie la formarea bugetului, ale carui prevederi sunt destinate satisfacerii cheltuielilor publice: invatamnt, cultura si arta, aparare nationala si ordine publica interna si altele. in economia de piata, actioneaza tipuri specifice de impozite care au fost reglementate si perfectionate si in Republica Moldova. Fiecare dintre aceste impozite indeplineste o anumita functie si are un anumit rol, iar toate impreuna alcatuiesc un sistem de impozite care reflecta att capacitatea contributiva a platitorilor, ct si stadiul de dezvoltare a unei societati pe plan economic. in perioada actuala, cnd economia Republicii Moldova este in tranzitie spre economia de piata, se impune un sistem fiscal coerent si eficient, prin introducerea si aplicarea unor impozite devenite operationale, adaptat dezvoltarii economice in cadrul unui sistem elastic, chemat sa raspunda la cresterea economica. in cadrul reformei fiscale trebuie reglementate acele forme de impunere care pot stimula activitatile agentilor economici si ale populatiei in scopul investirii, precum si cele privind stimularea productiei si protejarea exportului si importului. Ca urmare, reforma fiscala presupune o administrare fiscala capabila sa elimine evaziunea fiscala, precum si crearea unui sistem de protectie sociala reala. Ideea de justitie joaca un rol esential in cadrul impozitelor. Atunci cnd se stabilesc impozitele, este necesar ca aceasta sa se faca cu competenta si profesionalism, cu spiritul de echitate si

justitie pentru a nu lovi in contribuabil, fie prin natura sau cuantumul impozitului, fie prin modul arbitrar de percepere. Principiul echitatii fiscale si justetea impunerii au cele mai multe pre mise de a se infaptui intr-un stat de drept
1.2. Obiectul dreptului fiscal.

Din punct de vedere etimologic cuvntul "fiscal" are la origine termenul latin "fiscus" care inseamna "cos". in Roma antica prin acest termen se nu mea "casa militara" unde se pastrau banii pentru a fi eliberati militarilor.' 1 Cunoasterea reglementarilor juridice fiscale din domeniul fiscal nu este insa suficienta pentru intelegerea si interpretarea corecta a complexelor feno mene fiscale, care presupune, pe lnga o abordare strict juridica, si analizarea lor att sub aspect economic, ct si acela al politicii fiscale. in acest sens putem afirma ca dreptul fiscal este format din totalitatea nor melor juridice care reglementeaza modalitatile de realizare la buget a veniturilor publice, primordial prin specificul fiscal al impozitelor si taxelor. 2 Sub aspecte generale, obiectul dreptului fiscal este determinat prin re glementarile cuprinse in Codul fiscal nr. 1163 -XII din 24.04. 1997 si Legea nr. 1198-XII din 17.11.1992 "privind bazele sistemului fiscal". in conformitate cu dispozitiile acestui act normativ dreptul fiscal are ca obiect de reglementare relatiile ce tin de executarea obligatiilor fiscale in ce priveste impozitele si taxele generale de stat, stabilind, de asemenea, principiile generale de determinare si perceperea impozitelor si taxelor locale. 3 Avnd in vedere insa, ca Codul fiscal a fost conceput ca o lege - cadru prin care se stabilesc principiile fundamentale ale reglementarilor din do meniul fiscal, pe baza reglementarilor generale pe care acesta le cuprinde. Au fost adoptate sau urmeaza sa se adopte o serie de alte acte normative prin care se aduc reglementari concrete diferitelor aspecte (compartimente] ale dreptului fiscal, completndu-se astfel, - sau mai exact, precizndu-sc in detaliu, - obiectul dreptului fiscal. Astfel, privit prin prisma aspectelor sale specifice, obiectul dreptului fiscal cuprinde si o serie de reglementari concrete referitoare la administrarea impozitelor pe venit, modul de urma rire a impozitelor, taxelor si a altor plati neachitate in bugetul de stat, buge tele locale etc. Desi are un obiect de reglementare complex, dreptul fiscal se prezinta ca un ansamblu coerent si unitar de norme juridice, intruct el vizeaza nu orice acte sau operatiuni, ci numai pe acelea care alcatuiesc ramura dreptului fiscal.
I.3. Normele juridice fiscale.
1.3.1 Structura logico-juridica.

Normele dreptului fiscal sunt, la fel ca celelalte norme juridice, regula de conduita instituita de stat, a caror aplicare este asigurata prin constiinta juridica, iar la nevoie - prin forta de constrngere a statului.7 Normele dreptului fiscal au un caracter general, impersonal si, deci, la fel ca cele mai multe dintre normele juridice, se refera la un numar nedeterminat de subiecte de drept, si se aplica repetat in timp, ori de cte ori sunt intrunite conditiile vizate de ele. Din punct de vedere al structurii logico-juridice, normele dreptului fiscal cuprind si ele cele trei elemente specifice normelor juridice: ipoteza, dispozitia si sanctiunea. Ipoteza normelor dreptului fiscal prevede conditiile sau imprejurarile in care urmeaza sa se aplice dispozitiile cuprinse in aceste norme juridice. De exemplu, Codul fiscal prevede in art.6 alin.9s ca prin impozite si taxe se urmareste implinirea surselor de venituri ale bugetului de stat si ale bugetelor locale. Dispozitia normelor dreptului fiscal prevede conduita subiectilor de drept vizati de aceste nonne fie obligndu-i sa actioneze intr-un anumit fel, fie pennitndu-le sa efectueze anumite operatiuni fiscale sau sa savrseasca anumite acte fiscale, fie interzicndu-Ie comiterea unor acte sau operatiuni de natura fiscala. Deci, dispozitiile cuprinse in normele dreptului fiscal pot fi: operative, permisive si prohibitive. Dispozitiile onerative sunt cele mai multe dintre normele dreptului fiscal. Prin dispozitii onerative se reglementeaza obligatiile fiscale ale persoanelor ce practica activitatea de antreprenoriat si ale persoanei fizice, intru exercitarea controlului fiscal etc. De exemplu, in art.80 alin.l Cod fiscal se
Mai detaliat vezi Tlenemca C X . , . ,,2000,.54-57 Conform art.l alin.2 din Codul fiscal (n redacia Legii nr. 1064-XIV din 16 06.2000. publicat n MO nr.127-129 din 12.10.2000).
2

prevede onerativ ca agentii economici care platesc dividende actionarilor sunt obligati sa retina si sa achite impozitul pe dividende.9 Unele dintre normele dreptului fiscal cuprind dispozitii permisive. De exemplu: art.24 alin.l Cod fiscal prevede ca: "se permite deducerea cheltuielilor ordinare si necesare, achitate sau suportate de contribuabil pe parcursul anului fiscal, exclusiv in cadrul activitatii de intreprinzator". in acelasi timp, unele norme ale dreptului fiscal cuprind dispozitii prohibitive. De exemplu: se interzice deducerea sumelor platite la procurarea terenurilor.10 Sanctiunile cuprinse in normele dreptului fiscal sunt reglementate potrivit interesului de a percepe si incasa sumele necesare, stabilite prin actele normative in vigoare privind impozitele si taxele. Ca sanctiuni specifice dreptului fiscal sunt remarcate penalitatea si amenda fiscala prevazute de Legea "Cu privire la administrarea impozitului pe venit si pentru punerea in aplicare a titlurilor I si II ale Codului fiscal" nr.l 164-XIII din 24.04.1997. in cea ce priveste penalitatea, aceasta poate fi comparata cu penalitatea prevazuta la art.165; 166 Cod civil al Republicii Moldova datorita conditiilor de aplicare prevazute de legislatia fiscala si stabilirea marimii penalitatilor11, penalitatea fiscala reprezinta o sanctiune specifica si exclusiva domeniului dreptului fiscal. Privitor la amenda fiscala de asemenea putem trasa o legatura cu amenda contraventionala. insa nu putem vorbi de o amenda pur administrativa. Amenda administrativa se aplica in cuantum banesc calculat intre limita minima si maxima, iar la stabilirea amenzii fiscale, aplicate persoanelor fizice sau juridice, care n-au achitat impozitele si taxele, n-au prezentat date autentice organelor fiscale etc, sunt luate in considerare alte elemente specifice de sanctionare, cum ar fi elementul procentual din suma neachitata. Pe lnga aceste sanctiuni, reglementarea in vigoare mai prevede si aplicarea unor pedepse penale si administrative. in Legea cu privire la administrarea impozitului pe venit nr.l 164-XIII din 24.04.1997 se enunta elementele infractionale, iar in Codul penal sunt prevazute si pedepsele aplicate. Despre structura logico-juridica a cuprinsului normelor dreptului fiscal mai este de semnalat ca ipoteza, dispozitia si sanctiunea apar arareori in fiecare dintre aceste norme juridice. Pentru simplificarea si rationalizarea textului actelor normative, de cele mai multe ori ipoteza si dispozitiile sunt contopite in textele normative, iar sanctiunile sunt specificate la sfrsitul actelor normative sau in codurile: penal, al contraventiilor administrative, al muncii.
1 .3.2. Legislatia fiscala.

Legislatia fiscala, denumita si drept fiscal4, este conceputa si sustinuta in doctrina europeana cu utilitatea de a individualiza si pune in evidenta, categoria normelor juridice privind veniturile publice care se realizeaza cu specificul fiscal al impozitului. Potrivit necesitatilor de realizare practica a veniturilor bugetare, reglementarea juridica a impozitelor si taxelor cuprinde 2 categorii de norme juridice: norme privind obiectul si subiectele debitoare aie impozitelor si taxelor; norme privind procedura fiscala a stabilirii si incasarii impozitelor si taxelor, precum si a solutionarii litigiilor dintre contribuabili si organele fiscale ale statului. Prima dintre aceste categorii de norme juridice fiscale are un continut de drept material, potrivit necesitatii de a se institui legal fiecare dintre impozite si taxe, precizndu-se obiectul si subiectul impozabil sau taxabil, cota de impunere, termenele si, eventual, alte conditii de plata a acestora. A doua categorie cuprinde normele fiscale de natura procedurala potrivit necesitatii de stabilire si incasare a impozitelor si taxelor, precum si de definitivare a lor in cazuri de contestare a modului in care au fost stabilite. Alaturat acestora, legislatia fiscala este completata cu acte normative care reglementeaza sanctiunile aplicabile contribuabililor ce nu declara corect obiectul impozabil sau savrsesc alte fapte ilicite de natura fiscala, precum si executarea silita5 a impozitelor si taxelor neachitate la termenele legale. Datorita obiectului propriu de reglementare juridica normele legislatiei fiscale se disting de celelalte norme de drept prin specificul lor de a reglementa impozite si taxe si procedura fiscala, fapt prin care s-a ajuns sa se sustina "autonomia dreptului fiscal" cu "importanta deosebita, att din punct de vedere teoretic, ct si din punct de vedere practic"6.
" T r o t a b a s L . , Finances publiques. P a r i s , 1 9 6 4 , l i b . D a l l o z , p . 4 8 7 i u r m .
Legea nr.663 -XIII din 10.11.1995 "Cu privire la modul de urmrire a impozitelor i taxelor i altor pli". 6 Trotobas L., Op.ai, p.488

Autonomia dreptului fiscal a fost sustinuta nu numai in cadrul dreptului finantelor publice, ci si extins, in cadrul dreptului public. in acest sens s-a afirmat ca "dreptul fiscal este ramura dreptului public care reglementeaza drepturile fiscului si prerogativele lui de activitate"". Corelativ si tot in regim de drept public, legislatia fiscala prevede ca subiectii impozabili sunt obligati sa plateasca impozite si taxe calculate si definitivate de organele fiscale, sa prezinte date si informatii cerute de organele fiscale etc, avnd totodata drepturi prevazute de Codul fiscal " \ Natura de drept public a legislatiei fiscale se apreciaza insa nu autonom, ci in corespundere cu reglementarea cheltuielilor publice, a bugetelor de stat si locale, a imprumuturilor de stat, precum si in corespundere cu natura de drept public a acestor compartimente structurale ale finantelor publice. in consecinta dreptul fiscal sau legislatia fiscala este o parte a dreptului f inantelor publice care, in ansamblul lui, este o ramura a dreptului public.
1.4. Delimitarea dreptului fiscal de alte ramuri de drept. Dreptul pozitiv cuprinznd ansamblul normelor juridice in vigoare, la un moment dat este privit, in fiecare stat - in teoria generala a dreptului - ca "sistem al dreptului " in structura caruia normele de conduita instituite de catre stat sunt grupate in "institutii juridice si ramuri de drept " 1 '. Dintre ramificarile dreptului este cunoscut ca prima aparitie opinia jurisconsultului Ulpian din statul antic roman care a conceput si introdus diviziunea dreptului in drept public si drept privat. 7 Aceasta diviziune a fost reluata in teoria contemporana a dreptului, specificndu-se ca ramuri ale dreptului public: dreptul constitutional, drep tul administrativ, dreptul financiar si ca ramuri ale dreptului privat: dreptul civil, dreptul comercial etc. Relatia dreptului fiscal cu dreptul constitutional este determinata prin prisma importantei dreptului constitutional in oricare dintre sistemele de drept din statele moderne si, derivat, datorita statuarii constitutionale a unor concepte fundamentale pentru domeniul dreptului fiscal. Astfel, in contextul importantei notiunii si dispozitiei constitutionale privind principiil e generale de organizare si conducere statala, drepturile si indatoririle fundamentale ale cetatenilor, autoritatilor publice etc. Constitutia Republicii Moldova statueaza, ca: cetatenii au obligatia sa 19 contribuie prin impozite si prin taxe, la cheltuielile publice" . Cu dreptul administrativ, dreptul fiscal se afla intr-o relatie foarte strnsa, cuprinznd normele referitoare la organizarea si functionarea tutu ror organelor puterii executive, precum si norme privind conducerea, orga nizarea si functionarea organelor de control fiscal care fac parte din administratia de stat. Dintre celelalte ramuri ale dreptului, dreptul fiscal are relatii si cu dreptul penal, in virtutea dispozitiilor referitoare la constatarea infractiunilor in domeniul fiscal de catre organele de control fiscal . Cu dreptul muncii dreptul fiscal are legatura in virtutea raspunderii juridice de natura materiala sau disciplinara pe care o pot aplica persoanele cu functii de raspundere din cadrul organelor de control fiscal. Relatia dreptului fiscal cu dreptul international public este evidentiata prin existenta conventiilor interstatale determinate de necesitatea evitarii dublei impuneri a veniturilor care se obtin pe teritoriul Republicii Moldova si se transmit in alte state ori invers. Sub aspecte generale aceste conventii dovedesc existenta unor raporturi financiar-fiscale intre state.

1.5. Raporturile juridice fiscale. in ansamblul raporturilor juridice fiscale se recunosc trei elemente fundamentale ale acestor raporturi: 1) subiectele participante; 2) continutul; 3) obiectul.

Ibidem, p.l22-123

Subiectele participante in raporturi juridice fiscale sunt, in primul rnd, organele de control fiscal iar ca al doilea subiect participant pot fi intreprinderile de stat, persoanele fizice si juridice care desfasoara activitati de antreprenoriat etc. si carora le revin drepturi si obligatii prevazute de dreptul fiscal. in cadrul raporturilor juridice din domeniul fiscal subiectele participante au o pozitie juridica diferita, chiar si in ipoteza in care ambele subiecte participante sunt organe de stat, intreprinderi de stat. Organele administrativ fiscale de stat, participnd la aceste raporturi in exercitarea atributiilor autoritare cu care sunt investite, au o pozitie juridica de reprezentant al intereselor financiarfiscale de stat sau publice. Astfel, aceste organe de stat au competenta de a pretinde celuilalt subiect participant respectarea legislatiei fiscale in vigoare Pozitia autoritara de reprezentant al intereselor financiar-fiscale de stat a primului subiect participant este o expresie a regimului de drept public al raporturilor juridice ce se stabilesc in temeiul si in aplicarea normelor fiscale. Continutul raporturilor juridice fiscale il constituie drepturile si obligatiile privind plata si incasarea impozitelor si taxelor.

Aceste drepturi si obligatii in continutul raporturilor juridice de natura fiscala sunt inconfundabile cu alte raporturi juridice si sunt reglementate de Codul fiscal (vezi art.8 Drepturile si obligatiile contribuabilului si art. 10 -Drepturile, obligatiile si raspunderile organelor fiscale). Obiectul raporturilor juridice se stabileste in temeiul si in aplicarea normelor dreptului fiscal. Acesta se identifica potrivit conceptiei din teoria generala a dreptului care sustine ca obiectul raporturilor juridice este actiunea, bunul material sau valorile vizate de drepturile si obligatiile subiectelor participante. Din acest punct de vedere obiectul celor mai multe dintre raporturile juridice din domeniul fiscal il reprezinta sumele de bani ce se individualizeaza si se incaseaza ca impozite si taxe. Alaturat acestora, obiectul raporturilor juridice fiscale il reprezinta actiunile sau operatiunile de executare silita si altele.
1.6. Izvoarele dreptului fiscal.

Actele normative prin care sunt instituite normele dreptului fiscal, con form practicii legislative actuale, sunt: legile, acordurile (conventiile) internationale privind evitarea dublei impuneri, hotarrile guvernului, precum si instructiunile Ministerului Finantelor. Legile sunt cele mai importante acte normative emise pentru domeniul fiscal de catre Parlament pentru a reglementa prin legi "impozitele 8si taxele si orice alte venituri ale bugetului de stat si ale bugetelor judetene, oraselor si satelor" . Acordurile (conventiile) internationale privind evitarea dublei impuneri sunt izvor de drept cu conditia ca Republica Moldova sa fie parte la acest acord si acesta sa fie ratificat de Parlament. in acest caz, daca actele normative au alte prevederi, se aplica acordul (conventia) internationala 9. Aceste acorduri (conventii) au ca scop evitarea dublei impuneri si diminuarea excesiva a impunerii din partea ambelor state. Hotarrile Guvernului se emit pentru organizarea executarii legilor si, deci, sunt acte normative prin care se instituie norme juridice necesare pentru executarea dispozitiilor generale din Codul fiscal si din celelalte legi de specialitate fiscala. Astfel, prin Hotarrea Guvernului nr.489 din 04.05.199810 despre aprobarea Regulamentului cu privire Ia modul de confirmare a donatiilor pentru scopuri filantropice s-au reglementat conditiile efectuarii donatiilor filantropice si aplicarea dispozitiilor generale din Codul fiscal referitoare la deduceri privind donatiile in scopuri filantropice.
Instructiunile Ministerului fincintelor sunt acte normative prin care se instituie nonne juridice care dezvolta si detaliaza cuprinsul dispozitiilor generale din Codul fiscal si dm celelalte legi de specialitate fiscala. Instructiunile Ministerului Finantelor sunt justificate de necesitatea de a indruma intr-un mod specializat aplicarea unitara a dispozitiilor generale din legi si celelalte acte normative prin ca^e se instituie normele dreptului fiscal. De exemplu: pentru aplicarea practica a dispozitiilor generale din Codul fiscal -titlul I si II - s-a emis, Instructiunea Ministerului Finantelor "Cu privire la modul de calculare si achitare a impozitului pe venit de catre persoanele
' Conform art. 132 din Constituia Republicii Moldova A Conform art.4 Cod fiscal (n redacia Legii nr.!064-XIV din 16.06.2000)

" Monitorul oficial

ce practica activitatea de antreprenoriat" nr. 1 din 23.10.1998, Instructiunea "Cu privire la modul de prezentare de catre persoanele fizice a declaratiei cu privire la impozitul pe venit" nr.2 din 23.10.1998 si alte instructiuni cu referire la aceste titluri din Codul fiscal.
1.7. Actiunea legislatiei fiscale in timp si spatiu.

Reglementarea juridica a impozitelor si taxelor este instituita potrivit unor criterii de aplicare a legii fiscale in timp si spatiu astfel ca necesitatile si interesele statului sa fie protejate si realizate. Aplicarea in timp a legii fiscale este justificata de principiul anualitatii impozitelor. Art.3 alin.4 Cod fiscal enunta ca: "impozitarea se efectueaza in baza prezentului Cod si altor acte normative, publicate in mod oficial, care sunt in vigoare pe o perioada stabilita pentru achitarea impozitelor si taxelor". Din acest articol se mai desprinde ca reglementarea impozitelor si taxelor au o aplicabilitate nelimitata in timp, dar este determinata de anualitatea exercitiului bugetar. in conditiile elaborarii si executarii unor bugete de stat anuale, in virtutea faptului ca bugetul statului este un act de autorizare a veniturilor publice de stat, in mod rational se ajunge Ia urmatoarea formulare: impozitele si taxele se percep in temeiul dispozitiilor legii de adoptare a bugetului de stat anual, in limitele exercitiului bugetar respectiv. in consecinta, legislatia fiscala se aplica in timp cu periodicitate anuala determinata de anualitatea exercitiului bugetar. De exemplu, in perioada anului 1998 prin Legea anuala a bugetului de stat s-a stabilit o cota de impunere anuala pentru agentii economici (persoane juridice) in marime de 32% din venitul impozabil. Un agent economic in 1998 n-a achitat in conformitate cu legislatia impozitul pe venit. Constatarea neachitrii a fost stabilita in anul 2000. La data constatarii, prin Legea anuala a bugetului de stat pe anui 2000, s-a stabilit o cota de impunere anuala pentru agentii economici persoane juridice in marime de 28% din venitul impozabil. in acest caz agentului economic persoana juridica i se va aplica reglementarea juridica din 1998.
Aplicarea in spatiu a legii fiscale este guvernata de principiul teritoria litatii impozitelor, coordonat cu cerinta de evitare a impunerii duble a veni turilor, care, dupa obtinerea pe teritoriul unui stat de catre persoanele stra ine, sunt transferate in alte state si, in consecinta, sa nu fie supuse impunerii att de statul pe teritoriul caruia a fost obtinute ct si de statul in care sunt transferate. in general, principiul teritorialitatii legii fiscale se aplica asupra tuturor veniturilor, bunurilor si altor obiecte impozabile obtinute si situate pe teritoriul statului, indiferent de cetatenia sau resedinta subiectelor impozabile. Acest principiu este expresia asa-numitei "suveranitati fiscale" a fiecarui stat independent si suveran. Pentru cetatenii rezidenti in Republica Moldova principiu! teritorialitatii legii fiscale se aplica cu diferentieri pentru veniturile si bunurile impoz abile obtinute in Republica Moldova fata de cele obtinute in strainatate si aduse in Republica Moldova. Veniturile si bunurile obtinute in Republica Moldova de catre cetatenii Republicii Moldova rezidenti sunt supusi dispozitiilor Codului fiscal si altor acte normative fiscale, deci sunt impuse in conditiile si cu inlesnirile prevazute de dispozitiile legislatiei fiscale a Republicii Moldova. Spre deosebire de acestea, veniturile obtinute in strainatate de catre cetatenii rezidenti in Republica Moldova pot fi impuse cu prilejui transferam sau aducerii lor in Republica Moldova numai in lipsa unor conventii de evitare a dublei impuneri.11 in ce priveste veniturile obtinute pe teritoriul Republicii Moldova de ca tre cetatenii nerezidenti, se impune numai venitul obtinut din sursele aflate in Republica Moldova, in modul stabilit de Codul fiscal si alte acte norma tive, daca acordul (conventia) internationala de evitare a dublei impuneri nu prevede altfel.

CAPITOLUL II
2.1. Notiunea de impozit.

Teoria generala privind impozitele si impunerea

Institutia impozitului este in esenta un produs al istoriei, care a insotit nasterea si dezvoltarea statului si a devenit actualmente instrumentul privi legiat al politicilor publice. Deci, impozitele sunt procedeul sau mijlocul de realizare a veniturilor pu blice pentru efectuarea cheltuielilor necesare in interes public in folosul soci etatii. Definirea notiunii de impozit nu variaza prea mult de la un autor la altul. Astfel, doctrina franceza retine ca:
A se vedea art.73 Cod fiscal i Hotrrea Guvernului despre aprobarea Regulamentului cu privire la modul de divizare a veniturilor obinute de etre nerezideni din sursele dm Republica Moldova i a veniturilor obinute peste hotarele ei, nr.490 din 04.05 1998

"impozitul este o prestatiune de valoare pecuniara ceruta indivizilor dupa anumite reguli fixe, in scopul de a acoperi cheltuielile in interes general si numai pentru ratiunea faptului ca indivizii care trebuiau sa plateasca sunt membrii unei comunitati politice organizate""4. in concurenta cu doctrina franceza, cea americana enunta ca impozitele sunt "preturi stabilite prin constrngere pentru serviciile guvernamentale"12. Cadrul normativ al Republicii Moldova defineste impozitul ca fiind "o plata obligatorie cu titlul gratuit, care nu tine de efectuarea unor actiuni determinate si concrete de catre organul imputernicit sau de catre persoana cu functii de raspundere a acestuia pentru sau in raport cu contribuabilul care a achitat aceasta plata "13. Intru incercarea de a defini notiunea de impozit, putem afirma ca impozitul este o prelevare obligatorie fata de stat in scopul acoperirii cheltuielilor publice stabilite prin lege si fara vreo contraprestatie directa si imediata, datorata de persoanele fizice si juridice pentru veniturile pe care le obtin sau bunurile pe care le poseda. 2.2. Elementele impozitului. Impozitele moderne in conceptia doctrinei financiar-fiscale contemporane sunt mijlocul de realizare a veniturilor publice individualizat prin urmatoarele elemente: forma pecuniara a impozitelor; plata fara vre-o contraprestatie anumita; stabilirea autoritara unitara a impozitelor; impozitul este o plata obligatorie de utilitate publica; caracterul juridic al impozitelor.14 Forma pecuniara a impozitelor este forma cea mai frecventa, insa nu este si exclusiva, deoarece chiar si in perioada contemporana s-a recurs, alaturat impozitelor datorate si platite in bani, la impozitele in natura. in mod exceptional unele impozite, cum este cel pe veniturile avnd ca obiect productia agricola, impozitul funciar etc. s-a perceput in natura, prin obligarea producatorilor agricoli sa plateasca statului - cu titlul de impozit -o anumita parte din productia anuala de cereale. Impozite in natura de acest fel au fost reglementate cu aplicabilitate temporara si exceptionala, justificata de imprejurari exceptionale de seceta si alte cauze naturale, reprezentnd un mijloc de interventie a statului in scopul protectiei consumului intern de produse agricole la preturi corespunzatoare. in timp ce impozitele in bani se stabilesc in functie de cuantumul banesc al veniturilor, impozitele in natura se stabilesc in functie de valoarea exprimata in bani a produselor agricole, terenurilor si altor bunuri. Plata fara vreo contraprestatie anumita din partea statului in folosul imediat al platitorilor este un element esential , datorita caruia impozitele se deosebesc de taxe, tarife si alte plati pecuniare cu echivalente specifice. Particularitatea impozitelor de a fi datorate fara un echivalent direct si imediat in folosul platitorilor de impozite se explica prin rolul lor de principale venituri publice, de mijloc financiar primordial de formare a fondurilor banesti necesare statului sau trebuintelor publice. Particularitatea impozitelor de a fi datorate si platite fara un echivalent direct si imediat se intelege diferit de asa-numita "reversibilitate" a lor. Reversibilitatea impozitelor este exprimata de conditiile generale economice, sociale si culturale create de stat, in folosul tuturor cetatenilor, prin modul de intrebuintare a fondurilor banesti constituite cu ajutorul impozitelor si celorlalte venituri bugetare. De fapt, reversibilitatea impozitelor este generala, deoarece beneficiarii ei sunt toti cetatenii unui stat, tara a se recunoaste vreo vocatie deosebita a platitorilor de impozite in cea ce priveste accesul la invatamntul de stat, la actiunile de sanatate publica, protectie sociala si alte conditii ce exprima reversibilitatea impozitelor impreuna cu celelalte venituri bugetare. Stabilirea autoritara si unitara a impozitelor este un element esential care prezinta importanta sub doua aspecte: cel al instituirii exclusiv de catre organele de stat carora li s-a rezervat aceasta competenta si cel al reglementarii unitare prin norme fixe aplicabile pe intreg teritoriu' statelor si pentru toti contribuabilii.

ZH

Jeze G., Cours de financespubliques. Theorie generale de limpol. Paris, 1934. p.37. Hansen A.H., Fiscal Policy and Business Cycles, New Yorc, 1941, cilat de Vaearel 1.. Finanele publice (teorie i practic), Ed. tiinific i Enciclopedic, Bucureti, 1981, p. 100 13 Conform art.6 alin.l Cod fiscal (n redacia Legii 1064-X1V din 16.06.2000) 14 Gliga I., G>.ci7.,(Ed.l994), p. 114-118; aguna D.D., Drept financiar i fiscal, (vol.2), Ed."Oscar Prin" Bucureti 1997, p.p. 102-104; aguna D.D., Drept financiar i fiscal, Ed."Oscar Prmt", Bucureti, 1994, p.p.331-332; Minea M.t., Dreptul finanelor publice, Ed."Accent", Cluj Napoca, 1999,p.p.101-102; Minea M.t., Regimul juridic al finanelor publice in Romnia, Ed."Argonaut", Cluj Napoca, 1998 p.p. 108-109; Condor I., Drept fiscal i financiar, Ed."Tribuna economic", Bucureti, 1996, p.p. 144-145.

in cea ce priveste elementul de autoritate, oricare ar fi forma sa, impozitul este intotdeauna perceput ca un act de autoritate, o obligatie prin constrngere care reiese din notiunea de impozit. Pentru cetateanul-contribuabil, impozitul este inainte de toate o restrictie a libertatii sale, a posibilitatilor sale materiale, tocmai ca urmare a elementului de autoritate. De aceea instituirea impozitelor exclusiv de catre organele parlamentare are ca scop evitarea arbitrarului si abuzurilor care pot aparea prin exercitarea de catre organele fiscale a atributiilor sale. in alta ordine de idei, reglementarea impozitelor a devenit necesara prin aplicarea lor pe intreg teritoriul fiecarui stat, respectiv in toate subdiviziunile administrativ-teritoriale. Impozitele sunt de utilitate publica, intruct fondurile banesti sunt predestinate acoperirii cheltuielilor publice care se efectueaza in interes general. S-a afirmat in literatura de specialitate ca relatia dintre impozite, cheltuielile publice si interesele generale este "fundamentul si masura impozitelor moderne"28. Relatia dintre impozite si cheltuieli publice este consacrata in Constitutia R.M. care prevede ca indatorire fundamentala a cetatenilor sa contribuie, prin impozite si prin taxe , la cheltuielile publice29. Caracterul juridic al impozitelor este elementul care completeaza celelalte elemente si indeosebi stabilirea impozitelor in mod autoritar si unitar, in scop de utilitate publica. in cadrul dreptului fiscal, dupa instituirea impozitelor cu consimtamntul cetatenilor, aplicarea lor autoritara, unitara si cu scop de utilitate publica pretinde reglementarea lor ca plati nu benevole, ci obligatorii. in acest sens contribuabilii sunt obligati - asa cum prevede si Constitutia Republicii Moldova - prin norme juridice00 sa plateasca impozitele prevazute de legi si calculate in mod autoritar de catre agentii publici, iar neplata impozitelor atrage dupa sine constrngerea prin executarea silita.
2.3. Notiunea de taxa.

Taxele reprezinta, alaturea de impozite cea de a doua categorie principala de venituri ale bugetului/' Taxa este o plata efectuata de persoanele fizice sau juridice pentru anumite servicii prestate acestora de catre organele de stat sau institutii publice. Taxele sunt si ele plati banesti, reglementate ca venituri ale bugetului de stat sau ale unor colectivitati publice, care insa, spre deosebire de impozite, sunt datorate de acei care beneficiaza de anumite servicii, prestari ori alte acte sau activitati ale unor organe sau institutii publice. Un exemplu il constituie taxa de stat. Conform elementelor specifice ale taxelor de a fi platite cu un comra-echivalent direct si imediat, cuantumul banesc al taxelor ar trebui sa fie egal cu valoarea economica a serviciului sau a activitatii prestate in folosul platitorilor de taxe. in absenta acestei echivalente, daca cuantumul banesc al unei taxe depaseste disproportionat valoarea patrimoniala a serviciului prestat, aceasta taxa cumuleaza si un element de impozit, este taxa cu un contraechivalent partial - ca de exemplu pentru eliberarea certificatelor viznd dreptul la mostenire.32 Cuantumul banesc al taxelor poate fi stabilit si in corelatie cu costul serviciului prestat in folosul platitorului, avnd in vedere ca in secolele precedente s-a recurs la intretinerea baneasca a unor servicii publice din taxele incasate de la beneficiarii lor. Pentru costurile serviciilor prestate publicului este insa preferata si indreptatita denumirea de tarif, care se stabileste conform criteriilor specifice preturilor si anume intr-un cuantum banesc necesar pentru acoperirea cheltuielilor de intretinere sau de functionare a institutiilor sau unitatilor prestatoare. in cadrul dreptului fiscal, pe lnga taxele cu contraechivalent direct si imediat, s-au practicat si exista in prezent taxe datorate tara vreun echivalent de acest fel, cum este, spre exemplu, taxa pe valoarea adaugata. in prezenta unor taxe att cu contraechivalent direct si imediat, ct si a unor taxe cu contraechivalent partial ori fara vreun contraechivalent se poate conchide ca deosebirea dintre impozite si taxe este relativa, deoarece in exercitarea atributiei de reglementare a veniturilor publice, parlamentele au atitudinea de a institui impozite si taxe tinnd seama sau nu de elementele specifice si teoriile acreditate in doctrina acestei ramuri de drept.
2. 4. Clasificarea impozitelor.

in teoria generala a impozitelor, clasificarea impozitelor este menita sa puna in evidenta varietatea si particularitatile acestora, infatisndu-le pe categorii determinate de mai multe

criterii dintre care pot fi considerate mai importante: forma platii, obiectul, si modul de percepere. Dupa forma platii impozitele sunt: impozite in bani; impozite in natura. Legea cu privire la taxa de stal nr. 1216-X1I din 03.12.1992. Din punct de vedere al obiectului, impozitele sunt clasificate in doua variante: 1. impozite - personale reaie 2. impozite pe - venituri avere fapte de consum Impozite personale sunt cele stabilite in functie de calitati si situatii personale ale contribuabililor, incepnd cu existenta fizica in cazul impozitului denumit capitatie, a situatiei de celibatar ori casatorit fara copii in cazul impozitului reglementat pentru aceasta situatie personala si altele. Distinctia impozitelor personale fata de cele reale este considerata a fi cea mai veche. Ea si-a pierdut insemnatatea in perioada moderna in care persoana fizica, ca contribuabil, nu mai este acceptata ca obiect al impunerii, deci ca materie impozabila.JJ Clasificarea impozitelor, tot din punct de vedere al obiectului, in trei categorii pe venituri, pe avere si pe fapte de consum, infatiseaza inceputul ramificarii moderne a impozitelor, care a continuat si continua in procesul de evolutie a reglementarii juridice a speciilor de impozite din fiecare stat contemporan. A.
pe venituri sunt categoria care la inceput se percepea numai asupra veniturilor persoanelor fizice, fie in varianta de impozit pe venitul global al fiecareia dintre aceste persoane, fie in varianta mai multor impozite reglementate distinct pe grupe sau cedule de venituri - din agricultura, industrie, comert, din exercitiul liber al unei profesiuni, venituri sub forma salariilor etc. B. Impozitele pe avere s-au diversificat ca impozite propriu-zise asupra averii avnd ca obiect valoarea bunurilor mobile si imobile ale fiecarui contribuabil, impozite asupra circulatiei averii cum sunt cele pe succesiuni, donatii de imobile, pe actele de vnzare a bunurilor imobile etc, precum si impozite pe substanta averii ca impozite exceptionale percepute de exemplu, pe averea obtinuta in imprejurari de razboi. C. impozitele pe faptele de consum alcatuiesc o categorie moderna de impozite cu un cuprins de mare varietate, incepnd cu impozitele incluse in preturile de vnzare a bunurilor de consum: taxa pe valoarea adaugata, accize etc. Aceste prime impozite pe fapte de consum sunt urmate de taxele sau monopolurile fiscale incluse in preturile de vnzare a tutunului s.a. produse monopolizate, de impozitele, taxe vamale etc. Cea mai importanta clasificare a impozitelor este cea care infatiseaza impozitele in raport de modul perceperii: impozite directe si impozite indirecte. 'J Impozitele directe se stabilesc si se platesc in cadrul unui raport direct intre contribuabilul-debitor si organele de stat de specialitate fiscala care stabilesc si incaseaza impozitele, urmaresc recuperarea celor neachitate integral la termenele prevazute de reglementarile in vigoare. Percepere directa este instituita pentru impozitele care au ca obiect situatii si actiuni personale ale cetatenilor, bunuri mobile si imobile, venituri, beneficii si venituri ale persoanelor fizice si juridice etc. care se declara in vederea calcularii impozitelor si se platesc direct de catre contribuabilul debitor, organului de stat de competenta fiscala sa le incaseze. Impozitele indirecte sunt cele care se percep cu prilejul vnzarii unor bunuri, mai ales de consum, sau numai al punerii in circulatie a unor bunuri, cu prilejul executarii unor lucrari si prestari de servicii etc. Aceste impozite se calculeaza conform unor norme legal instituite in preturile de vnzare sau de punere in circulatie a bunurilor ca si in tarifele lucrarilor si serviciilor, se retin de Impozitele

catre agentii economici care au pus in circulatie aceste bunuri, si se platesc in contul veniturilor publice. Suportatori ai acestor impozite sunt nu platitorii lor ci cumparatorii bunurilor vndute sau puse in circulatie, beneficiarii lucrarilor si serviciilor, acest fapt justificnd denumirea de impozite indirecte. Avnd in vedere ca perceperea indirecta nu pretinde si nu ocazioneaza nominalizarea si inscrierea nici a platilor, nici a suportatori lor de impozite in registre de evidenta aceste categorii de impozite sunt preferate din anumite considerente si anume: excluderea cheltuielilor administrative de calcul si de evidenta a lor, se realizeaza cu certitudinea oferita de vnzarea bunurilor si ale caror preturi sunt incluse in lucrarile si serviciile prestate.
2.5. Necesitatea coexistentei impozitelor directe si impozitelor indirecte.

Alaturat impozitelor directe, au aparut si s-au perceput cu o importanta din ce in ce mai mare impozitele indirecte. Impozitele indirecte au un caracter real, intruct vizeaza obiectul sau actul, facnd abstractie de persoana si de posibilitatile contributive ale acesteia. Coexistenta impozitelor directe si a impozitelor indirecte este necesara din mai multe considerente: Impozitele pe venit nu se refera in intregime la toate formele de bogatie si la toate veniturile existente si nici nu urmaresc indeaproape evolutia lor crescnda. Daca acest lucru s-ar fi putut realiza, este aproape sigur, ca nu ar fi existat si alta forma de impunere dect acea directa. Datorita faptului ca unele venituri si bogatii, prin natura lor, sunt mai putin vizibile, s-a impus necesitatea gasirii unor criterii care sa le stabileasca adevarata masura. De exemplu, valorile mobiliare, veniturile industriale si comerciale, veniturile profesionale, etc, pot scapa usor de controlul efectuat de organele fiscale. Recurgerea la impunerea indirecta, pentru a lovi asemenea tendinte, este absolut necesara. Impozitele indirecte, scrie Frederico Flora, se justifica prin aceea ca "servesc sa corijeze oarecare erori si inegalitati ale impozitelor directe si sa implineasca lacunele, afectnd ulterior bogatia in manifestarile ei imediate, in dubla lor faza, aceea a transferarii ei si aceea a cheltuirii ei"35. Din acest punct de vedere impozitele indirecte apar ca o impunere complimentara, pe lnga impozitele directe. Trebuie de remarcat, ca impozitele indirecte au un caracter antidemocratic, deoarece, fiind incluse in pretul produselor de prima necesitate, lovesc paturile socialmente vulnerabile. in cazul impozitelor directe, acestora li se acorda scutiri cu scopul de a le asigura minimul de existenta. Impozitele indirecte si-au facut aparitia si au capatat un rol preponderent pe masura ce structura economica a evoluat si bogatiile mobiliare au devenit mai importante. Aceste impozite asezate pe transferul si pe consumatia bogatiilor, au urmat in dezvoltarea lor, evolutia sistemului economic. Odata cu trecerea la economia de schimb, au aparut si primele impozite indirecte pe consumatie. Impozitele indirecte au fost restrnse la inceput, la accizele pe un numar limitat de marfuri. Impozitele pe consumatie, chiar in epoca moderna, erau putin rentabile, fiindca erau asezate numai pe un numar redus de marfuri si al caror consum era limitat din cauza imperfectei distribuiri a veniturilor intre cetateni. Actualmente, odata cu dezvoltarea rapida a sistemelor fiscale si formarea cadrului legislativ privind impozitele indirecte, s-a ajuns sa se obtina venituri bugetare importante din aceste impozite. Aceasta nu inseamna ca impozitele indirecte au tendinta de a inlatura impozitele directe si de a se instala in locul acestora. In cadrul bugetelor din statele dezvoltate, cu o economie de piata, randamentul impozitelor indirecte depaseste cu mult pe cel al impozitelor directe. Astfel, din punct de vedere fiscal, se poate afirma ca impozitele indirecte constituie actualmente fundamentul impunerii si impozitele directe apar ca un corectiv pentru aspectul antidemocratic al impozitelor indirecte.
2.6. Principiile clasice si moderne ale impunerii fiscale.

Facultatea sau capacitatea contributiva a cetatenilor se apreciaza ca fiind determinata de venitul sau profitul net al oricarui patrimoniu sau al activitatii lucrative. Realizarea unui venit ca diferenta pozitiva intre veniturile si cheltuielile curente ale unui patrimoniu sau activitati lucrative este conditia elementara a perceperii de impozite si, implicit, a existentei unei capacitati contributive a persoanelor fizice si juridice.

Conceptul capacitatii contributive a platitorilor de impozite este conside rat primordial si in continutul maximelor fundamentale ale impunerii din statele moderne. Maximele fundamentale ale impunerii - ca ansamblu al actelor si ope ratiunilor de stabilire a impozitelor - conform conceptiei economistului Adam Smith, sunt urmatoarele:36 Maxima de justitie: "cetatenii fiecarui stat trebuie sa contribuie la cheltuielile guvernamentale, att ct le permit facultatile proprii, adica in proportia veniturilor pe care le realizeaza sub protectia statului". Maxima de certitudine: "impozitul fiecarui cetatean trebuie sa fie prestabilit si nu arbitrar". in epoca moderna, cuantumul platii trebuie sa fie cert pentru contribuabil, ca si pentru orice alta persoana. Maxima comoditatii: "impozitele trebuie ridicate la locul si timpul convenabil contribuabilului". Maxima economiei: "cheltuielile de percepere a impozitelor trebuie sa fie ct mai mici comparativ cu ceea ce trebuie sa intre in Trezoreria statului"". Prima dintre aceste maxime, cea de justitie, pretinde asezarea si percepe rea impozitelor in raport dc facultatile proprii ale cetatenilor, conditionale de "proportia veniturilor pe care le realizeaza", respectiv de facultatea sau capacitatea contributiva a cetatenilor, pornind de la premisa obligatiei ceta tenesti de a contribui prin impozite la cheltuielile publice. Din cuprinsul acestei maxime rezulta ca sunt juste numai impozitele care, instituite in scopul acoperirii cheltuielilor publice sunt reglementate si se percep in raport de capacitatea contributiva a fiecarui debitor. Cea de a doua maxima - a certitudinii impozitului - are corespondent in principiul "legalitatii impozitelor" care pretinde ca sa fie percepute numai impozitele reglementate prin legi, promovnd asa-zisa "legalitate a cetatenilor in fata impozitului"38. in comparatie cu maximele fundamentale ale impunerii formulate de Adam Smith, si devenite traditionale, in ultimele decenii, in literatura de specialitate au fost exprimate cerinte mai complexe de asezare a impozitelor. Astfel, pe lnga cerintele de "repartizare echitabila a impozitelor in functie de situatia fiecarui cetatean", de promovare a "unei administratii fiscale cu un cost redus si pe intelesul contribuabilului", sub aspect structural "impozitele trebuie selectionate astfel, inct sa minimalizeze influenta asupra deciziilor economice eficiente" si "sa corecteze ineficienta din sectorul privat". in acest sens structura impozitelor trebuie folosita in scopul "cresterii" si "stabilitatii economice"39. Aceste ultime cerinte de structurare si selectionare a impozitelor por fi considerate ca avnd insemnatatea si valoarea unor concepte de politica fiscala utilitarista, deoarece orienteaza legiferarea impozitelor modeme subordonate intereselor de stimulare a initiativei particulare, de stabilitate si crestere economica. intr-o interpretare contemporana, doctrina franceza40 apreciaza ca principiile generale ale fiscalitatii intr-o societate libera sunt urmatoarele: individualitatea, nedescriminarea, impersonalitatea, neutralitatea,
legitimitatea si lipsa arbitrariului. Individualitatea porneste

de la ideea ca intr-o societate democratica omul si nu statul este valoarea esentiala. in acest context, fiscalitatea trebuie sa reprezinte unul din mijloacele asigurarii deplinei dezvoltari a personalitatii fiecarui cetatean, corespunzator propriei sale aspiratii. Nediscriminarea are in vedere promovarea unor reguli unitare , valabile pentru toti astfel ca impozitele sa fie stabilite fara discriminari, directe sau indirecte, fata de unii din subiecti sau fata de unele grupari sociale. in acest cadru, este contrar principiului nediscriminarii ca impozitele sa fie percepute doar de la agentii economici capabili, ale caror beneficii sunt in concordanta cu serviciile efectuate in timp ce aceia care inregistreaza pierderi, datorita unei proaste administrari, sa fie exceptati total sau partial de la plata impozitelor. Impersonalitatea este principiul corespunzator caruia sunt preferabile impozitele analitice (clasificatia moderna a impozitelor directe: pe venit si pe avere), fata de cele sintetice (clasificarea clasica a impozitelor directe: reale si personale). Deci in acest sens impozitele trebuie sa fie asezate asuTrotabas, op.cit., p.p.506-507. R.Musgrave, Public finance m Theory and practice, Mc.Crou-Hili Book Company, 1973, p. 193. Allias M., impozitul pe capital fi reforma monetara, Ed.Hermann, Paris 1999, p.p. 36-43. pra veniturilor persoanelor fizice si nu asupra persoanei care sa fie obiect al impunerii.
L.

Asa cum apreciaza Maurice Aliis, "impersonalitatea impozitelor raspunde dorintelor profunde ale cetatenilor democratiilor occidentale"15. Neutralitatea impozitelor se refera la cerinta ca impozitele sa nu contra-vina unei mai bune gestionari a economiei, ci sa fie favorabile realizarii unei economii ct mai eficiente. Altfel spus, "impozitul nu trebuie sa modifice alegerile cele mai eficiente"16. Impozitul nu trebuie sa loveasca beneficiile caci aceste beneficii constituie motorul esential al unei economii. Daca agentii economici constata ca beneficiile lor sunt aspru impozitate, incitarea pentru o ct mai buna gestionare nu poate fi dect diminuata. Legitimitatea face distinctie intre veniturile "legitime " si cele "nelegitime", in functie de care fiscalitatea trebuie adoptata in mod coresp inzator. Astfel se considera a fi legitime veniturile provenind din munca, cele aferente unei mai bune gestionari si acelea rezultate din asumarea de riscuri. Acestor venituri ar trebui sa li se aplice o impunere mai usoara. in cazul veniturilor nelegitime, fiscalitatea trebuie sa loveasca att ct este posibil. Lipsa arbitrarului presupune perceperea de impozite asezate pe baza unor principii simple si clare, care sa nu dea nastere nici unui arbitrariu sau abuzurilor din partea organelor fiscale.
2.7. Conceptiile clasice si moderne privind impozitele si impunerea.

Dreptul statului de a-si institui un sistem de impunere care se asigure in mod corespunzator cuantumul veniturilor publice necesare indeplinirii functiilor sale izvorte - conform sustinerilor din literatura de specialitate17' -din teoriile filozofico-juridice (tinnd de teoria si filozofia dreptului), care explica necesitatea reglementarii, de o maniera diversificata, a veniturilor bugetare sub forma impozitelor si taxelor. Astfel, conform teoriei organice 18 formulata si sustinuta de gnditorii filozofiei clasice germane (Hegel si altii), dreptul de a institui sistemul deimpunere reprezinta un produs necesar al dezvoltarii istorice a popoarelor,; intruct statul insusi s-a nascut din natura omeneasca. Asa fiind, dreptul de; impunere se justifica prin necesitatea organizarii vietii de stat care presu- \ pune constituirea fondurilor banesti necesare sustinerii respective activitati | de interes general comun. \ Potrivit teoriei sociologice^statul este stapnul absolut (rezultat din fra-fe mntarile organizarilor sociale) si reprezinta forta brutala a minoritatii organi-| zate in vederea impunerii impotriva majoritatii stapnite. Conform acestei! teorii, vointa detinatorilor puterii echivaleaza cu dreptul deoarece aceasta i emana de la ei si, prin urmare, vointa suveranului determina normele de conduita sociala. Pentru exercitarea puterii in interesul intregii societati este necesara in- \ stituirea unui sistem de impunere care sa asigure mijloacele banesti acoperitoare ale nevoilor de functionare si intretinerii aparatului de stat. Teoria ^contractului social, formulata de J.J.Russeau, care sustinea ca^ dreptul de a institui impozitele este un atribut recunoscut statului de catre indivizi prin insusi contractul social care a dat nastere statului, ori ca statul,: fiind un produs al interesului social, al solidaritatii sociale si nationale, impozitele reprezinta contributii pecuniare pe care cetatenii le accepta si le suporta in virtutea solidaritatii sociale si nationale. Teoria echivalentei impozitelor sustine ca "impozitele isi gasesc justificarea in serviciile si avantajele garantate de stat, asa ca impozitele apar ca un contraserviciu pe care statul il garanteaza cetatenilor"43, sau ca impozitele "sunt preturi stabilite prin constrngere pentru serviciile guvernamentale"19. In ultimele decenii, teoria echivalentei impozitelor a fost actualizata in Statele Unite ale Americii de catre Tribunalul Suprem Federal care si-a motivat o decizie a sa, data intr-un litigiu fiscal, in modul urmator: "Puterea de impunere indispensabila pentru existenta oricarui guvern civilizat, se exercita in baza
presupunerii unui echivalent restituit contribuabilului prin protectia persoanei si a proprietatii sale, prin crearea si mentinerea unor avantaje publice de care el profita". Aceasta actualizare a teoriei echivalentei impozitelor, mai mult dect

formularile teoretice anterioare, ofera si caracterizarea echivalentului pe care fiecare stat modern il acorda contribuabilului platitor de impozite si care consta in protectia persoanelor si a proprietatii lor si in toate avantajele publice, social-culturale.
ibidem, p.38.
16

Ibidem, p.39.
17

Ase vedea aguna D.D:, Op.cit., ed.1997, vol.il, p. 134-136; Motica R.; Mihai Gh., Tt i filozofia dreptului, ed.ALL, Bucureti 1997, p.p. 10-16. Mai detaliat aceasta problema vezi aguna D.D., Op.cit., ed.1994, p.p.356-357. A se vedea Leon G., Dreptul de impunere i principiile fundamentale ale impunerii. Editura "Eminescu", Bucureti, 1914. pp.9-13. A. R a n s e n , F i s c a l an Business ades, New York, \94\, p.182.

Dupa teoria sigurantei, impozitele sunt considerate ca prime de asigurare pentru viata si bunurile cetatenilor (statul asigura bunurile si viata cetatenilor, iar acestea datoreaza, in schimb, impozite, ca un fel de prima de asigurare). in fine, teoria sacrificiului sustine ca ratiunea impozitului este justificata de insasi natura statului, in sensul ca acesta este un produs necesar al dezvoltarii istorice; asa fiind, necesitatea recunoasterii unei organizari statale determina si recunoasterea dreptului de impunere. Dreptul statului de a stabili si percepe impozite reprezinta consecinta directa a obligatiilor sale de a indeplini functii si sarcini de stattadica publice). Din analiza acestor teorii, prin care s-a incercat a se justifica necesitatea stabilirii si perceperii unor sume de bani de catre stat cu titluri de venituri bugetare, rezulta ca un sistem de impunere echilibrat reprezinta modalitatea autoritatilor publice de a-si obtine resursele cu care sa poata asigura buna functionare a organelor sale prin intermediul carora statul isi indeplineste functiile sale la nivelul societatii.
2.8. Principiile politicii fiscale.

Ca urmare a actiunii factorilor politici, economici si sociali, incasarile fiscale au cunoscut o crestere continua. Aceasta problema a inceput cu att mai mult sa ocupe lumea financiara cu ct impozitele devin din ce in ce mai indispensabile pentru acoperirea cheltuielilor bugetare. Ca urmare a sporirii fiscalitatii, are loc diminuarea corespunzatoare a veniturilor care ramn la dispozitia persoanelor fizice si persoanelor juridice pentru consum si acumulare. Prin intermediul impozitelor o parte din veniturile populatiei si ale agentilor economici este prelevata la dispozitia statului si utilizata pentru satisfacerea nevoilor publice. Daca in trecut in tarile industrializate impozitele directe au avut o pondere mai mare fata de impozitele indirecte, in ultimii ani se observa o anumita tendinta de echilibrare a acestora. in tarile mai putin dezvoltate se remarca o folosire mai larga a impozitelor indirecte. Ponderea acestora se explica prin gradul mai redus de dezvoltare a productiei, prin structura mai putin complexa a productiei industriale si prin nivelul scazut al veniturilor banesti realizate de populatie. in afara de aceste cauze economice, raportul dintre ponderea impozitelor directe si a celor indirecte mai este influentat si de politica financiara promovata de guvernul aflat Ia putere. in realizarea misiunii lor de componenta principala a veniturilor bugetare, impozitele trebuie sa indeplineasca anumite cerinte, adica sa respecte anumite principii. Asemenea principii afuma V/agner A., "nu sunt de natura absoluta. Ele i depind de raporturile economice si culturale ale unui popor. Cu un cuvnt, ele nu sunt categorii pur logice, ci mai mult istorice".20 I A. Principiul impunerii echitabile. Echitatea in materie de impozite a fost interpretata in mod diferit de-a: lungul timpului. in functie de gradul de cuprindere a subiectilor si a materiei impozabile, impunerea poate fi generala atunci cnd se intinde asupra tuturor cetatenilor in ce priveste veniturile sau averea acestora, sau partiala cnd unii cetateni beneficiaza de anumite scutiri sau reduceri de impozite. in spiritul justitiei care trebuie sa guverneze repartizarea sarcinilor fiscale intre membrii societatii este necesar sa se faca distinctie intre egalitatea in fata impozitului si egalitatea prin impozit. Egalitatea in fata impozitelor presupune ca impunerea sa se faca in acelasi mod pentru toate persoanele fizice si persoanele juridice, indiferent de locui unde domiciliaza sau isi au sediul. Impunerea trebuie sa se faca in acelasi mod pentru toate activitatile economice. Egalitatea in fata impozitului presupune, in ultima instanta, neutralitatea impozitului. Egalitatea unui impozit presupune dimpotriva, diferentierea sarcinii fiscale de la o persoana la alta in functie de anumite criterii economice si soci-aie ca: marimea absoluta a materiei impozabile, situatia personala a subiectului impozabil, natura si provenienta veniturilor, etc. Pentru realizarea unei reale egalitati fiscale este necesar ca la stabilirea impozitelor sa se tina seama nu numai de marimea absoluta a veniturilor realizate, ci si de cheltuielile efectuate de

20

Wagner A., Finanzwissenschaft, Leipzig 1890, vol 1!, p.299.

contribuabil, puterea contributiva a acestuia ia plata impozitului, pozitia sociala a subiectului impozabil in societate. B. Pprincipiul politicii financiare. La introducerea unui impozit se urmareste ca acesta sa aiba un randament fiscal ridicat, sa fie stabil si elastic. Pentru ca impozitul sa aiba un randament ridicat trebuie ca el sa fie universal, adica sa fie platit de toate persoanele care realizeaza din aceeasi sursa venituri impozabile sau poseda acelasi gen de avere si sa cuprinda intreaga materie impozabila. Un impozit este considerat elastic atunci cnd este capabil a se adapta nevoilor bugetare, adica sa poata fi majorat in cazul cresterii cheltuielilor bugetare si sa poata fi diminuat, cnd acestea se reduc. Prin politica fiscala se urmareste si un anumit scop social. Se aplica o impunere diferentiata a veniturilor sau averii diferitelor categorii sociale in functie de interesele partidului de guvernamnt. Cu ajutorul unor masuri fiscale, statul poate sa evite influentele negative pe care le-ar putea avea cresterea consumului unor produse daunatoare sanatatii (bauturi alcoolice, tutun, etc). C. Principiul politicii economice. in conditiile complexe ale mecanismelor pietei concurentiale si in legatura directa cu incercarile statelor moderne de a utiliza impozitele ca un mijloc de interventie in economie, in practica financiara contemporana se remarca o anumita accentuare a rolului impozitelor pe plan economic. in acest cadru, impozitele se folosesc ca o prghie de politica economica - prin insusi modul concret in care sunt asezate si percepute. Astfel, impozitele se manifesta ca instrumente de stimulare sau de frnare a unor activitati economice, a consumului anumitor marfuri sau servicii. Totodata impozitele pot impulsiona sau ingradi relatiile comerciale internationale in ansamblul lor sau cu anumite tari48. in acest context, consideram ca merita sa evidentiem unele aprecieri semnificative in literatura de specialitate. Astfel, Gabriel Ardant afirma, ca "impozitul a incetat de a mai fi grauntele de nisip care sa jeneze mecanismul pietii, cum era considerat in perioada capitalismului premonopolist, devenind unul dintre reglatoarele si motoarele acestui mecanism. Ca urmare, impozitul are att rolul alimentarii cu fonduri a bugetului de stat, ct si pe acela al unui factor de echilibru in economie"49. in aceeasi ordine de idei, Pier Lalumiere subliniaza ca "impozitele pot fi folosite pentru a incuraja (sub forma scutirii) sau pentru a descuraja (pe calea supraimpozitarii) o anumita activitate economica. Fara sa inceteze de a fi un mijloc de acoperire a cheltuielilor publice, venitul fiscal (impozitul) a devenit un mijloc de interventie in domeniul economic si social"50. Referindu-se la impactul fiscalitatii asupra economiei, L.H.Kimmel mentioneaza ca "impozitele excesive exercita o influenta negativa asupra economiei nationale, deoarece stopeaza initiativa si stimulentul intreprinzatorilor, impiedicnd cresterea productiei"21. in fine, nu-1 putem omite aici pe americanul Harold M. Groves, care apreciaza ca "in conditii egale, cea mai buna sursa fiscala este cea care se amesteca cel mai putin in producerea privata a averii. De aceea, este firesc ca "impunerea sa fie astfel conceputa, inct sa nu ucida gaina care face oua de aur"22. 2.9. Stabilirea impozitelor si taxelor. Impozitele se realizeaza, practic, prin acte si operatiuni specifice care in ansamblul lor alcatuiesc impunerea denumita si asezare (asieta) ori percepere a impozitelor. Deci, impozitele se datoreaza statului de catre anumite persoane denumite subiecte impozabile datorita faptului ca poseda anumite bunuri, anumite venituri impozabile si se stabilesc intr-un cuantum banesc calculat cu ajutorul unui tarif de impunere, cu modalitate de achitare a impozitelor si taxelor, termenele achitarii, facilitatile privind impozitele si taxele. 1. Subiecti impozabili sunt persoanele fizice si juridice prevazute de normele juridice referitoare la impozite si taxe, carora le revine indatorirea de a plati impozite si taxe. Alaturat obligatiei de a plati impozite, subiectului impozabil ii revin si alte indatoriri: de a se inregistra la organele fiscale in vederea atribuirii codului fiscal (vezi Hotarrea Guvernului nr.486 din 04 mai 1998,
L.H.Kimmel, Taxes and Economic Encentives, Washington, 1950, p.p. 1,15,196.
22

"Cu privire la Registrul Fiscal de Stat si Regulamentul cu privire la Registrul Fiscal de Stat" ), de a declara bunurile sau veniturile proprii, de a intocmi anumite evidente scrise etc, precum si dreptul de a cere facilitati legale, de a contesta actele si operatiunile ilegale ale organelor fiscale etc. Asemanator, pentru persoanele carora le revine obligatia de a plati taxe este specifica denumirea de subiect taxabil. Reglementarea juridica a impozitelor stabileste subiectele impozabile indiferent de cine suporta, de fapt, impozitele. Potrivit acestei distinctii fundamentale dintre impozitele directe si cele indirecte, in cazul impozitelor directe, subiectul impozabil este si suportatorul impozitului. in cazul impozitelor indirecte, subiectului impozabil ii revine o indatorire formala de a plati impozitul care, fiind inclus in pretul de vnzare sau circulatie a unui bun, este suportat de o alta persoana si anume de cea care cumpara produsele sau bunurile a caror vnzare sau circulatie este supusa impozitelor. 2. Obiectul impozabil este bunul, venitul etc. pentru care se datoreaza impozitele directe, precum si vnzarea, punerea in circulatie etc. a unor pro duse in cazul impozitelor indirecte. Acest obiect este specificat prin dispozitiile legale referitoare la impozite si este elementul de distinctie al impozitelor intre ele, constituind totodata, asa cum s-a expus anterior, unul dintre criteriile de clasificare a impozitelor. in mod asemanator este reglementat obiectul taxelor, care permite distinctia att a taxelor intre ele, ct si a taxelor fata de impozite. in doctrina ruseasca23, spre deosebire de doctrina romneasca34, se face distinctia intre notiunile de "obiect impozabil" si "materie impozabila". Prin materie impozabila se intelege un bun real (exemplu: un automobil, un apartament etc), iar prin obiect impozabil sau al impunerii - fapta juri dica, adica conditiile (actiunile, evenimentele, starile) de care norma juri dica leaga survenirea consecintelor juridice. in sens fiscal, aceste conditii reprezinta existenta materiei impozabile, iar consecintele - obligatia la plata impozitelor. 3. Cotele impozitelor si taxe/or constituie procentul, suma fixa ori an samblul de procente si sume fixe cu ajutorul carora se calculeaza cuantumul banesc al fiecarui impozit. Cea mai raspndita cota de impunere este cota procentuala, care, la rn dul sau, poate fi proportionala, progresiva si regresiva. Cota proportionala de impunere cuprinde un singur procent (de exemplu, 28%) cu ajutorul caruia se calculeaza impozitul, aplicndu-se respectivul procent unic legal prestabilit la valoarea bunului impozabil, la venitul lunar ori anual impozabil etc. Cu toate ca procentul cotei proportionale de impunere este unic, cuantumul banesc al impozitului calculat cu ajutorii i acestei cote creste in raport cu valoarea bunului impozabil. Cota progresiva este alcatuita din mai multe procente, aranjate in crestere progresiva pe transe de valori sau venit impozabil, astfel, inct impozitul calculat cu ajutorul acestei cote creste si el progresiv in functie de valoarea bunului impozabil, de marimea venitului impozabil etc. Pentru aplicarea acestei cote sunt stabilite mai inti transele valorice in crestere succesiva pentru veniturile si obiectele impozabile. Apoi se prevad procentele de calcul ale impozitului pentru fiecare transa (exemplu, 6% pentru veniturile intre 6000 lei anual si 7000 lei anual; 10% intre 7001 lei si 10000 lei anual; 15% intre 10001 Iei si 20000 lei anual etc). O cota de acest fel este progre siv simpla, iar daca pentru fiecare transa valorica se prevad sume fixe si procente, acestea devin cota progresiv compusa (exemplu, 60 lei suma fixa si 7% pentru veniturile intre 2001 si 4000 lei anual; 180 lei suma fixa si 8% pentru veniturile intre 4001 lei si 8000 lei etc.). Cota regresiva cuprind transe valorice care sunt aranjate intr-o ordine descrescnda (exemplu, 20%; 15%; 10%). 4. Modul de achitare a impozitelor si taxelor. Reglementarea juridica prevede urmatoarele moduri de achitare a impozitelor si taxelor. a) metoda platii directe, utilizate, de regula, pentru veniturile provenite de la persoanele ce practica activitate antreprenoriala sau prestari servicii, fie ca au personalitate juridica sau fizica. In acest caz, suma datorata este stabilita, in conditiile legii, de catre debitor, care are obligatia sa o verse, din propria initiativa, la termenele stabilite, in contul bugetului de stat. b) Metoda retinerii si varsarii (retinerea la sursa de plata), este folosita in cazul veniturilor impozabile realizate de catre persoanele fizice prin sau de la agentii economici, indiferent de
H.M.Groves, Financing

guvernement, sixth edition Holt Rinehart and Winston, New York Cicago - San Francisco - Toronto - London, 1964, p. 127.

proprietate: institutii de stat, firme cu capital strain etc. Unitatile in cauza au obligatia sa calculeze, sa retina si se verse in contul bugetului de stat sumele datorate de acestea, eliberndu-se veniturile nete. c) Metoda aplicarii de timbre fiscale, este folosita in cazul accizelor care sunt aplicate pe produse (tigari, bauturi alcoolice etc.) supuse consumului. 5. Termene de achitare reprezinta data la care, sau pna la care un anumit venit trebuie varsat la bugetul statului. La stabilirea termenului de plata se are in vedere incasarea ritmica la bugetul statului a veniturilor, ct si posibilitatile de plata ale detinatorilor de obiecte impozabile. Termenul se fixeaza sub forma unui interval de timp - an, trimestru, semestru, luna etc. - in cadrul caruia sumele datorate trebuie varsate la buget, situatie in care scadenta (data limita) este ultima zi a perioadei respective, sau ca o zi fixa a platii, cnd att scadenta ct si termenul de plata coincid. Cu privire la termenele de plata trebuie de mentionat ca momentul platii la bugetul de stat a unui venit devine exigibil si nu coincide intotdeauna cu cel al nasterii obligatiei platitorului. Obligatia platitorului se naste, de regula, in momentul cnd acesta a intrat in posesia obiectului impozabil, iar stingerea are loc la achitarea in termen a obligatiei fiscale. 6. Facilitatile privind impozitele si taxele. Facilitatile sunt prevazute prin acte normative care instituie venituri bugetare, de care se tine seama la evaluarea bazei de calcul, la determinarea cuantumului venitului impozabil, precum si la incasarea acestuia. Facilitatile prevazute de lege sunt stabilite de cele mai multe ori sub forma de reduceri, deduceri sau scutiri si au in vedere anumite situatii deosebite, in care anumiti platitori realizeaza venituri si au dreptul la scaza-minte din venitul realizat, ca apoi suma ramasa sa fie supusa impunerii. Acordarea inlesnirilor se face tinnd seama de conditiile specifice de munca, invaliditate, participari la conflagratii etc. inlesnirile se mai acorda in vederea sprijinirii familiei, favorizarii persoanelor in vrsta sau cu capacitatea redusa de munca etc. La incasarea impozitelor si taxelor se mai acorda si amnari sau esalonari de plata ale detinatorilor materiei impozabile. PARTEA A DOUA Procedura fiscala CAPITOLUL I Executarea obligatiei fiscale
1.1. Notiunea si etapele de calculare a impozitelor si taxelor.

Obligatia esentiala a contribuabililor consta in achitarea la timp si in marimea prevazuta de lege a impozitelor si taxelor la bugetul public. Aceasta obligatie a contribuabililor, prevazuta att de Legea privind bazele sistemului fiscal, ct si de Codul fiscal, are un rol primordial fata de celelalte obligatii ale platitorilor de impozite, dat fiind finalitatea si scopul pe care o are, si anume, de a acumula fondurile banesti de interes public ale statului. Esenta executarii obligatiei fiscale consta in infaptuirea de catre persoana obligata a unei totalitati de actiuni determinate, indreptate exclusiv spre finantarea efectiva a bugetului de stat.56 Caracterul specific al executarii obligatiilor de plata a impozitelor consta in faptul ca platitorului i se impune o conduita obligatorie, incepnd cu momentul determinarii limitelor obligatiei (marimii platilor), finalizndu-se cu introducerea efectiva, reala a mijloacelor banesti in bugetul de stat. Un alt caracter specific executarii obligatiei fiscale de plata a impozitelor consta in faptul ca, in decursul evolutiei si dezvoltarii societatii, stiinta si practica impozitarii a elaborat o diversitate de moduri, mijloace, procedee tehnice, metode prin intermediul carora contribuabilul isi executa obligatia. Aceste moduri, metode si procedee imbraca fie forma unor evidente sau calcule aritmetice, fie au un caracter factologic, care determina modul si tipul actiunilor care urmeaza sa fie savrsite, sau conditiile si modul (procedura) savrsirii anumitor acte si operatiuni, legate de plata impozitelor. Diversitatea si varietatea acestor procedee si metode necesita in mod obiectiv sistematizarea si analiza lor, fapt care permite delimitarea in cadrul relatiilor fiscale a unui sistem de relatii care poarta denumirea de procedura fiscala.^'

Procedura fiscala consta in totalitatea procedeelor, mijloacelor si metodelor stabilite de legislatie, care determina modul de executare a obligatiei fiscale de catre contribuabili sau alte persoane,24 constnd in calcularea si plata impozitelor in bugetul statului. Procedura fiscala apare (se naste) din momentul aparitiei obiectului impozitarii si urmeaza fazele acesteia, finalizndu-se cu incasarea impozitului in bugetul corespunzator. In general, avndu-se in vedere obligatiile pe care le are contribuabilul, toata procedura fiscala poate fi impartita conventional in doua faze: /. Calcularea impozitelor; 2. Plata impozitelor.

In calitate de component suplimentar al procedurii fiscale se poate delimita si totalitatea relatiilor care vizeaza documentarea sau fixarea executarii obligatiilor fiscale att in faza calcularii, ct si in faza platii impozitelor. Calcularea impozitului reprezinta prima faza a procedurii fiscale. Aceasta consta dintr-o totalitate de actiuni ale persoanei care calculeaza impozitul viznd determinarea sumei impozitului sau taxei, care urmeaza a fi platite. in procesul calcularii impozitului se pot evidentia cinci componente succesive: 1. 2. 3. 4. 5. Determinarea obiectului impozitarii; Determinarea bazei impozabile; Alegerea cotei de calculare a impozitului; Aplicarea inlesnirilor fiscale; Calcularea sumei impozitului.

1.2. Persoanele care calculeaza impozitele

in dependenta de cel care le calculeaza, impozitele pot fi: 1) calculate de organul fiscal; 2) calculate de contribuabil personal; 3) calculate de alte persoane (agenti fiscali). 1. Pentru persoanele fizice, in anumite cazuri, exista un sistem simplifi cat de calculare si plata a impozitului, constnd in calcularea acestuia de catre organele fiscale. Calcularea impozitelor de catre organul fi scai se li -nalizeaza cu intocmirea de catre acesta a unui document, aviz (instiintare de plata), in care se reflecta marimea sumei impozitului pe care contribuabilul urmeaza sa o introduca in buget in modul corespunzator. 2. De regula, persoanele juridice, potrivit legislatiei fiscale, in calitate de contribuabili sunt obligate sa calculeze de sine statator sumele impoz itelor ce urmeaza a fi platite. Plata impozitelor in acest caz se face prin prezenta rea la banca a dispozitiilor de plata potrivit Regulamentului B.N.M. nr.25/11 - 02 din 12 iulie 1996 Cu privire la decontarile fara numerar in R. Moldova", in vederea transferarii sumelor impozitelor si taxelor, de pe conturile curente ale acestora, deschise in societatile bancare, pe conturile trezoreriale respective ale bugetului. 3. in alte cazuri, obligatia de calculare a impozitelor este in sarcina agentilor fiscali, adica a persoanelor care constituie sursa platii. Aceste per soane efectueaza anumite plati, de regula, pentru anumite servicii, in favoa rea altor persoane fizice sau/si juridice, avnd obligatia legala sa faca retine rea impozitului din aceste sume. Dintre cazurile de plata a impozitului prin intermediul unor persoane, avnd calitatea de agenti fiscali, putem specifica urmatoarele: cazul calcularii si platii impozitului pe venit de catre patroni pentru angajatii lor, in baza contractului de munca conform art. 88 din Codul fiscal (din salariu, onorarii, prime, ajutoare etc). cazul prevazut de art. 89 din Codul fiscal, cnd impozitul pe venit se retine din dobnzi si royalty (de cel care le plateste- 20% din plata). retinerile in conditiile art. 90 din Codul fiscal, din plati aferente activitatii de intreprinzator, care se efectueaza de catre orice persoana care practica activitate de intreprinzator si orice institutie de stat care presteaza anumite servicii. persoanele care fac retineri din platile pentru nerezidenti, in conditiile art. 91 din Codul fiscal.
24

Ibidem, p. 262.

intreprinderea in cazul platii dividendelor sau repartizarii beneficiului intre si pentru asociati sau actionari, in cazul in care acestea se obtin de ia un agent economic strain. i.3. Documente fiscale Prin documente fiscale se inteleg documentele intocmite in scopuri fiscale, care fixeaza procesul calcularii impozitului, suma impozitului si intinderea obligatiei fiscale25. in literatura de specialitate, aceste documente mai poarta denumirea de titluri de creanta fiscala26. Documentele fiscale se intocmesc, sau numai se confirma de catre organele ce compun administratia fiscala si carora le revine competenta de a calcula impozitele datorate sau de a verifica calcularea lor. Prin documentele fiscale, dat fiind specificul obligatiei fiscale (bugetare), aceasta este impusa in mod unilateral de catre stat platitorului, respectiv documentele fiscaie vor avea caracterul unui act unilateral. In functie de natura obligatiilor fiscale pe care documentul fiscal le individualizeaza, putem exemplifica urmatoarele categorii de documente: 1. 2.
avizul de impozitare

(avizul de plata), - pentru obligatiile fiscale determinate de catre organele

fiscale; (darile de seama, cartile de venituri si cheltuieli) si orice alte documente justificative intocmite in scris, care adeveresc sau autentifica operatiunile economice - pentru obligatiile fiscale care se stabilesc personal de catre platitor; 2. actul de control (verificare), ce cuprinde rezultatele verificarilor - pentru diferentele constatate intre obligatiile de plata determinate de platitor si cele legal datorate, inclusiv pentru majorarile de intrziere datorate sau diferentele stabilite in urma verificarilor efectuate de organele fiscale; 4. declaratia vamala - pentru obligatiile de plata constatate in vama; 5. chitanta de plata, iar in cazul timbrelor (actul pe care s-au stins acestea), - pentru obligatiile fiscale percepute prin plata directa; 6. procesul-verbal de constatare a contraventiei si decizia de aplicare a amenzilor intocmite de organul fiscal - pentru obligatiile de plata a amenzilor pentru incalcarile fiscale; 7. in cazul executarii silite, - pentru persoanele fizice - hotarrea instantei de judecata referitor la executarea silita a bunurilor, iar pentru persoanele juridice, - decizia organului fiscal de executare silita, precum si orice alte acte care constata si individualizeaza creantele fiscale.
actele de evidenta intocmite de platitor

Distingem documente fiscale explicite si implicite: 1. Documentele explicite sunt actele intocmite exclusiv in scopul de a constata obligatia unui contribuabil de a plati o anumita suma catre buget, individualiznd astfel, obligatia acestuia. Dintre acestea, putem exemplifica urmatoarele: a) (avizul de plata), cnd obligatia fiscala se constata si determina de catre organele fiscale in baza datelor declarate de contribuabil sau alte persoane. Prin avizul de plata, organele fiscale comunica subiectului platitor inainte de termenul platii impozitului, o instiintare de plata care contine precizarea termenului si a sumei datorate de contribuabil. b) Declaratia de impunere in cazul anumitor impozite (pe venit), intocmita de contribuabil si depusa organului fiscal respectiv. Organul fiscal va verifica exactitatea datelor inscrise in declaratia de impunere si a calcului impozitului datorat, prezentat in declaratie.
avizul de impozitare

c) Documentele de evidenta intocmite de contribuabil. d) in cazul obligatiei fiscale stabilite de platitor, aceste documente se vor intocmi in termenele si conditiile vizate de lege {darile de seama saptamnale, lunare, trimestriale anuale, registrul de venituri si cheltuieli). in baza acestor evidente, ulterior, platitorul intocmeste declaratiile fiscale pe care le depune la organul fiscal. Cu toate acestea, cnd organele fiscale, cu ocazia verificarii declaratiei de impunere a contribuabilului, constata ca impozitul nu a fost corect calculat, sau cnd contribuabilul nu a furnizat in declaratie informatiile necesare, vor proceda la recalcularea impozitului, care se va comunica in scris contribuabilului prin a\>izul de plata, iar documentul fiscal, va fi acest aviz. e) Declaratia vamala de import pentru care se datoreaza taxe vamale. Declaratia vamala poate constata mai multe obligatii fiscale de natura diferita ce revin unui contribuabil.
3S 26

Ibidem, p. 309. aguna Dan Drosu, Drept financiar i fiscal, OSCAR PRINT, Bucureti, 1997 vol.II, p.p. 41-142.

2. Documentele implicite se intocmesc in alt informatii, care contribuie la individualizarea pozit sau taxa. Vor constitui documente implicite:

scop, dar contin obligatiei de plata

totodata si a unui im-

a) statele de plata a salariilor sau a altor drepturi salariale impozabile; b) documentele ce constata piata catre asociati sau actionari a dividendelor cuvenite; c) actele constatatoare intocmite de organele fiscale in procesul controlului, actul de control constata rezultatul unui control fiscal. Actul respectiv se refera numai la constatarea existentei unor diferente intre obligatiile de plata determinate de platitor si cele legal datorate. Avizul de plata (de impunere), este instiintarea in forma scrisa a contribuabilului de catre autoritatea fiscala, prin care se cere achitarea obligatiei fiscale, inclusiv a restantelor. Avizul de plata a obligatiei fiscale inclusiv a restantelor aferente acestora, se inmneaza in urmatoarele cazuri: in cazul calcularii impozitului de catre organul fiscal; daca organul fiscal a stabilit ca contribuabilul nu a calculat in modul cuvenit impozitul; cnd contribuabilul nu si-a onorat obligatia fiscala; cnd contribuabilul nu a declarat obligatiile sale fiscale (in cazul obligatiilor fiscale pentru care, potrivit legii, este necesara depunerea declaratiilor). Organele fiscale determina suma obligatiei fiscale a contribuabilului in baza documentelor de evidenta contabila sau altor date, lund in considerare platile achitate anterior de contribuabil. Daca in calculul impozitului se introduc anumite corectari efectuate fie de catre contribuabil, fie de catre organul fiscal, ultimul va expedia contribuabilului un aviz de plata corectat. Avizul de plata va contine: a) b) c) d) numele contribuabilului; codul fiscal personal al contribuabilului; data emiterii avizului; tipul platii, termenul de achitare si suma obligatiei fiscale cu descifrarea aparte a sumelor curente si restante(dupa caz), a sanctiunilor fiscale, amenzilor si penalitatilor; Avizul de plata a obligatiei fiscale se considera primit de contribuabil daca: este inmnat personal contribuabilului; este trimis prin scrisoare recomandata la ultima adresa cunoscuta a contribuabilului. Avizul intra in vigoare de la data inmnarii acestuia, contribuabilului mentionat in aviz si este valabil pna la anularea acestuia, sau onorarea tuturor obligatiilor fiscale ale contribuabilului. Avizul se executa in termenul indicat in acesta, curgerea caruia va incepe de la data inmnarii avizului.
1.4. Modificarea obligatiei fiscale stabilite initial.

e) adresa organului fiscal care a emis avizul.

Executarea obligatiei fiscale inseamna plata definitiva si la termen r> impozitului in buget. Totodata, realizarea executarii in acest mod a obligatiei este posibila numai in cazul aprecierii corecte si la timp a tuturor elementelor componente ale procedurii fiscale. Cu toate acestea, pna in momentul stingerii obligatiei fiscale pot interveni o serie de situatii, de natura sa determine modificarea obligatiei fiscale stabilite initial. in asemenea situatii, obligatia modificata va fi adusa la indeplinire in conformitate cu noul sau continut27. Modificarea obligatiei fiscale intervine in una din urmatoarele situatii6^: 1. Modificarea elementelor in raport cu care s-a facut individualizarea sa; 2. Modificarea situatiei juridice a subiectului platitor; 3. Acordarea inlesnirilor prevazute de lege;
Ibidem, p. 156 Ibidem.

4. Modificarea actelor normative fiscale. 1) Modificarea elementelor in raport cu care s-a facut individualizarea obligatiei. in marea majoritate a cazurilor care determina modificarea obligatiei fiscale, intervin schimbari in ceea ce priveste materia impozabila in sensul majorarii sau reducerii acesteia. Aceste schimbari au loc, de regula, intre momentul individualizarii obligatiei si momentul stingerii acesteia. Astfel, modificarea elementelor in raport cu care a fost determinata obligatia fiscala mai poate interveni: a) in urma admiterii contestatiilor, formulate de contribuabil, atunci cnd obligatia stabilita initial va fi modificata fie conform hotarrii adoptate de instanta de judecata, fie potrivit deciziei adoptate de insusi organul fiscal in sensul reducerii intinderii obligatiei, acordarii unor inlesniri, neaplicarii unor sanctiuni sau reducerii acestora; b) in urma controlului efectuat (exercitat) de organele financiar-fiscale. Actul de control intocmit de catre aceste organe, poate modifica obliga tia determinata initial de contribuabil sau de insusi organul fiscal. 2. Modificarea situatiei juridice a contribuabilului poate consta in reorganizarea contribuabilului prin divizare, comasare, fuziune sau in cazul lichidarii acestuia pe parcursul anului fiscal. 3. Modificarea obligatiilor fiscale prin acordarea unor inlesniri, intervine atunci cnd, dupa individualizarea obligatiei fiscale a unui contribuabil, acesta solicita si i se acorda anumite inlesniri prevazute de lege (amnari, esalonari, reduceri, scutiri etc). in acest mod obligatia fiscala va fi modificata fie in privinta termenelor de executare a ei, fie in privinta cuantumului (marimii) sumei care face obiectul obligatiei. 4 Modificarea actelor normative fiscale. Actele normative in materie fiscala sunt intotdeauna de imediata aplicare, ele modificnd obligatiile fiscale nascute inainte de intrarea lor in vigoare dar neajunse la scadenta63. Potrivit art. 7 alin.(2) din Codul fiscal, modificarea obligatiei fiscale pe parcursul anului fiscal prin stabilirea de noi impozite si taxe, sau modificarea acestora, se permit numai concomitent cu modificarea corespunzatoare a bugetului de stat. 1.5. Modalitati de plata a impozitelor. Plata impozitului reprezinta a doua faza a procedurii fiscale, care consta in totalitatea actiunilor intreprinse de contribuabil sau alt subiect al raporturilor juridice fiscale, in scopul achitarii reale (efective) a impozitului in bugetul respectiv. Modurile de plata a impozitului constau in anumite procedee tehnice, utilizate pentru achitarea efectiva a impozitului in bugetul respectiv. Legislatia Republicii Moldova prevede doua modalitati de baza: in bani; E. prin intermediul executarii silite a averii contribuabililor, (reprezinta calea subsidiara si exceptionala de plata a creantelor fiscale). Modalitatile respective de plata a impozitelor pot fi clasificate, dupa criteriul vointei, in benevole, - cnd persoana obligata la plata impozitului il achita (benevol) de sine statator, si fortate, (silite) - cnd executarea se realizeaza la initiativa organelor fiscale, in cazul neachitarii la termenele legale a impozitelor si taxelor. Aceasta ultima modalitate de plata a impozitelor, se aplica numai in cazul existentei restantelor la plata sau eschivarii de la plata impozitelor si taxelor. A. Plata impozitelor in bani, se poate realiza prin achitarea acestora fie in valuta nationala, fie in valuta straina. Conform art. 4 din Regulamentul pricind decontarile fara numerar in Republica Moldova nr. 25/1 l-02(Proces-verbal al Bancii Nationale a Moldovei nr.33/12 iulie 1996), unicul mijloc de plata legal pe teritoriul Republicii Moldova il constituie moneda nationala, iar art.3 din acelasi act normativ stabileste obligatia de respectare a art.4, in sarcina tuturor intreprinderilor indiferent de forma de organizare juridica. Persoanele indicate vor infaptui decontarile exclusiv prin virament, inclusiv plata impozitelor de pe conturile curente deschise in institutiile bancare, pe conturile respective ale Trezoreriei. Conform art. 19 al Legii privind bazele sistemului fiscal, p.(l) litera(c), bancile si alte institutii de credit sunt obligate sa execute la timp (in cazul in care la cont sunt mijloace) dispozitiile contribuabilului si ale organelor fiscale pentru virarea impozitelor la buget, iar conform punctului (d), bancile sunt obligate sa vireze la contul unic al Trezoreriei
A.

impozitele incasate de la contribuabil, nu mai trziu de sfrsitul zilei imediat urmatoare celei in care acestea s-au varsat. Un caz particular de plata a impozitelor il constituie plata in numerar a acestora de catre persoanele fizice - cetateni. Acestea platesc, de regula, impozitele si taxele (taxe de stat, bunuri imobiliare, funciar), fie prin intermediul bancilor, fie prin intermediul casieriilor primariilor, sau prin posta. In cazul efectuarii unor operatiuni in valuta straina si in cazul in care apar obligatii de plata in valuta straina, calcularea obligatiilor fiscale se efectueaza potrivit Regulamentului "privind modul de calculare a obligatiilor fiscale in cazul efectuarii operatiunilor in valuta straina", aprobat prin H.G.nr.488 din 4 mai 1998. Potrivit art 3 din regulament, operatiunile in urma carora apar obligatii de plata in valuta straina ar fi urmatoarele: cheltuieli care urmeaza a fi efectuate sau venitul care urmeaza a fi incasat in urma tranzactiilor efectuate; acreditivele, cambiile, contractele futures, optiunile si alte operatiuni financiare similare. La calcularea venitului impozabil, venitul brut si alte incasari, precum si cheltuielile suportate in valuta straina se recalculeaza in moneda nationala la cursul de schimb al Bancii Nationale Moldova la data tranzactiei. Potrivit art.5 din regulament, daca tranzactia se efectueaza in valuta al carei curs fata de moneda nationala nu este stabilit de B.N.M., atunci convertirea (conversiunea) are Ioc in doua etape: - initial valuta este recalculata in valuta convertibila prin metoda directa de corelatie dintre cursurile acestor valute, iar dupa, suma obtinuta astfel in valuta convertibila este recalculata in valuta nationala. Data tranzactiei care a generat plata. in valuta straina se considera data reflectata in extrasul de cont al bancii. in cazul expedierii marfurilor - data mentionata in documentele de insotire ale furnizorului, care trebuie sa coincida cu data transmiterii marfurilor catre organizatia de transport, sau data primirii acestora de catre reprezentantul cumparatorului. Momentul transmiterii catre organele de transport al marfurilor se considera trecerea acestora in posesia cumparatorului, si reprezinta respectiv data efectuarii tranzactiei. Totodata legislatia fiscala prevede posibilitatea achitarii impozitelor in valuta straina in cazul executarii silite a disponibilitatilor de pe contul valutar al contribuabilului in cazul in care pe contul curent in lei nu exista surse (disponibilitati). B. Executarea silita a averii contribuabililor. Executarea silita a bunurilor este reglementata in Legea 633/10 noiembrie 1995 Cu privire la modul de executare silita a impozitelor si taxelor si altor plati". Aceasta modalitate exceptionala de executare a obligatiilor fiscale se va trata amanuntit in urmatorul capitol.
1.6. Momentul platii impozitului.

In virtutea faptului ca perceperea impozitului reprezinta, in fond, o preluare in conditiile legii a unei parti din proprietatea contribuabilului, se poate deduce ca, din momentul preluarii acestei parti din proprietate, obligatia contribuabilului fata de stat privind achitarea sumei respective a impozitului se stinge, deoarece acesta din urma nu mai poate dispune de aceasta proprietate (suma)64. In asemenea conditii, se impune si este necesara determinarea momentului preluarii acestei parti din proprietatea contribuabilului, adica, determinarea momentului platii impozitului. Cnd se realizeaza momentul platii unui impozit, acesta considerndu-se achitat, - in momentul prezentarii la banca a dispozitiei de plata, in momentul transferarii de pe contul platitorului a mijloacelor banesti in contul achitarii impozitului, sau in momentul incasarii efective a sumelor acestuia in buget?*' Codul fiscal stabileste ca contribuabilii (persoane fizice si juridice), sunt obligate sa achite la timp si integral la buget si in fondurile extrabugetare sumele calculate ale impozitelor si taxelor, asigurnd exactitatea si veridicitatea calculelor prezentate. Cu toate acestea, prevederea in cauza nu se va interpreta ad literam, deoarece, formularea achitarea in buget si fondurile bugetare" indica exclusiv destinatia finala a platii. Este imposibil de a in terpreta aceasta prevedere in sensul ca platitorul este obligat sa achite impo zitul in buget sau fondurile extrabugetare fara utilizarea unor mecanisme intermediare. Acest lucru se explica prin faptul ca in cadrul relatiilor care apar in pro cesul achitarii impozitelor participa nu numai contribuabilul si statul repre zentat de organele sale, dar si

anumiti intermediari (institutiile financiare,). Adica, procesul platii impozitelor urmeaza conventional cteva faze. Initial, apar relatii intre platitor si banca care il deserveste, in legatura cu transferarea impozitelor in buget. Ulterior, in temeiul obligatiei bancilor privind participarea in raporturile de plata a impozitelor. - relatiile ultimelor de transferare in buget a impozitelor prin intermediul institutiilor respective ale statului (Trezoreria)65. De regula, plata impozitelor se face prin prezentarea la banca a dispozi tiilor de plata. Potrivit Regulamentului B.N.M. nr.25/1 1 - 02 din 12 iulie 1996 Cu privire la decontarile fara numerar in R.M.", dispozitia de plata (dispozitia de plata trezoreriala) reprezinta ordinul sau dispozitia data de catre platitor bancii care il deserveste, de a transfera beneficiarului o anumita suma de bani. in acest caz beneficiarul va fi bugetul de stat. Potrivit punctului 7 din Regulament, incasarea mijloacelor banesti pe contul beneficiarului se realizeaza numai dupa transferarea sumelor respec tive de pe contul platitorului, aceasta facndu-se exclusiv prin dispozitia data de platitor, cu exceptia cazurilor de executare silita. in aceeasi ordine de idei, sumele de bani nu pot fi incasate pe contul benefi ciarului pna la transferarea lor de pe contul platitorului. Dupa transferarea lor insa ultimul nu mai raspunde de soarta ulterioara a acestor mijloace, deoarece sa produs deja preluarea unei parti din proprietatea acestuia, iar raspunderea in continuare o va purta exclusiv institutia bancara66. in concluzie, momentul platii impozitului coincide cu momentul transfera rii mijloacelor banesti de pe contul platitorului, si in acest moment obligatia acestuia de achitare a impozitului se va stinge67. Cu toate acestea, in cazul persoanelor fizice - salariati, momentul achi tarii impozitului il constituie momentul cnd patronul a efectuat retinerea impozitului din venitul salarial al acestora. Astfel acestor persoane fizice nu li se cere ca impozitul care urmeaza a fi platit sa fie virat de acestea direct in buget, moment in care, obligatia de plata a acestora s-ar considera stinsa. Acest fapt vorbeste despre inegalitatea si, respectiv, necoinciderea momen-tului platii impozitelor intre contribuabilii persoane juridice si, respectiv, intre anumite persoane fizice care desfasoara si, respectiv, realizeaza un anumit tip de venit - venit salarial din activitati profesionale.
Cor.ditta platii individuale si la timp a impozitului.

Este o prevedere esentiala in procedura fiscala si consta in faptul ca obligatia de plata a impozitului este o obligatie personala, care nu poate fi pusa in sarcina altor persoane, daca legea nu prevede expres acest lucru. Acest fapt este conditionat de natura administrativa a relatiilor fiscale, care determina si considera persoana platitorului ca fiind o conditie esentiala pentru indeplinirea intocmai a obligatiilor fiscale. Astfel, spre exemplu, daca legislatia civila admite, de regula, executarea obligatiei prin cesiune si de catre o terta persoana, sau poate prevedea in mod direct executarea obligatiilor de catre un reprezentant (mandatul, comisionul etc), in dreptul fiscal aceste institute sunt neadmise. Se considera ca o manifestare a conditiei platii individuale a impozitului, o are si prevederea: cu privire la impozite nu se convine", potrivit careia, partile unui contract nu au dreptul sa-si reglementeze obligatiile sale fiscale prin intermediul unor clauze sau conventii incheiate intre ei. De regula, acest lucru se realizeaza prin inserarea in contract a asa-ziselor clauze fiscale. Clauza fiscala reprezinta o stipulare sau o conditie continuta, de regula, in contractele comerciale internationale cum ar fi, spre exemplu, contractele despre prestarea unor servicii sau cele de creditare externa, prin care fiecare parte este obligata sa-si plateasca din contul sau toate impozitele si taxele in legatura cu executarea respectivului contract, prevazute in tara lor*58. Clauza fiscala serveste intereselor exportatorilor si transmite sau pune in sarcina importatorului riscul modificarii legislatiei fiscale sau a cotelor impozitelor. Cu toate ca legislatia prevede expres cazurile cnd plata impozitului se face de catre alte persoane, spre exemplu, retinerea la sursa a impozitului si plata prin agentii fiscali, plata acestuia se realizeaza exclusiv din mijloacele proprii ale contribuabilului si nu a persoanelor vizate mai sus, care efectueaza retinerea. Exista de asemenea si cazuri in care averea trece prin succesiune in proprietatea unei persoane minore, caz in care impozitele ce greveaza aceasta avere, se vor plati de catre reprezentantii sai legali. Referitor la conditia platii la timp a impozitelor si taxelor, art.13 punctul (f) al Legii privind bazele sistemului fiscal, prevede ca contribuabilul este obligat sa verse la timp si in intregime la

buget si fondurile extrabugetare, sumele calculate ale impozitelor si altor plati obligatorii, asigurnd exactitatea si autenticitatea cuvenita a calculelor prezentate. Aceeasi obligatie este prevazuta si de Codul fiscal. in scopul determinarii obligatiilor contribuabilului, actele normative fiscale stabilesc diferite termene de plata a impozitelor Astfel, in dependenta de formele de plata a impozitelor se pot evidentia impozite urgente si periodice. Impozitele urgente - se platesc fie in momentul aparitiei obiectului impozabil fie la un termen scurt de la aparitia acestuia.(spre exemplu impozitul privat se plateste pna la primirea certificatului de achizitionare procurare, taxele vamale - in momentul importului). Impozitele periodice (calendaristice) - se platesc intr-un anumit termen stabilit calendaristic in actele normative care le reglementeaza. in dependenta de frecventa platii acestora, impozitele periodice pot fi delimitate in: impozite care se achita in decursul unei decade; impozite achitate lunar; impozite achitate trimestrial; impozite achitate semestrial; impozite achitate anual. De termenele de plata a impozitelor este legata si notiunea de restanta -suma impozitului neachitata (netransferata) in termenele stabilite.
1.8. Retinerea impozitului la sursa de plata.

in anumite cazuri, legislatia obliga persoanele care fac plati cum ar fi remunerari, dividende sau alte tipuri de venituri, sa retina si sa vireze in buget sumele impozitelor pentru contribuabil. Aceste persoane constituie sursa platii. Pentru intelegerea notiunii de sursa a platii, este necesar sa delimitam initial notiunile de sursa a platii si sursa a venitului. Sursa venitului poate fi de doua feluri: sursa pasiva de venituri si sursa activa de venituri. Prin surse pasive de venituri se inteleg activele care aduc venit unei persoane, in acest caz, sursa se exprima intr-o forma concreta, cum ar fi spre exemplu bunuri (avere), cota parte din intreprindere, hrtii de valoare etc. Prin surse active de venituri se subintelege nemijlocit pres'area unor servicii, executarea unor lucrari, desfasurarea unor activitati, spre exemplu a celei de intreprinzator. in baza delimitarii de mai sus, constatam ca sursa a venitului este activitatea sau activele care produc (aduc) venit, iar sursa a platii - este persoana, care de fapt efectueaza plati altei persoane. Sursa platii, in sensul de persoana, retine si plateste impozitul numai din acele plati pe care le primeste de la el o alta persoana si, respectiv, numai din contul mijloacelor contribuabilului, adica a persoanei in folosul careia se fac aceste plati. Contribuabilul primeste venitul redus deja cu suma impozitului. Platind impozitul din numele sau si din contul contribuabilului, sursa de plata are rolul unui agent fiscal. Agentii fiscali nu pot fi identificati cu contribuabilii, cu toate ca acestia poseda, practic, aceleasi drepturi si obligatii. Retinerea impozitului la sursa de plata, ca modalitate de plata a impozitului, este interesanta prin faptul ca agentii fiscali, ca si contribuabilii, parcurg practic ambele faze ale procedurii fiscale. Cu toate acestea, realizarea primei faze de catre agentul fiscal se efectueaza doar in anumite limite (partial), avndu-si specificul sau. Astfel, agentul fiscal nu trebuie sa determine un obiect strain" al impozitarii sau alte componente specifice fazei, acesta va determina la concret numai suma retinerii. Tinnd cont de obligatiile pe care le are agentul fiscal, a doua faza a procedurii fiscale, se realizeaza de catre acesta in intregime. Aceasta modalitate de retinere a impozitului se utilizeaza, in principal, in cazurile prevazute de Codul fiscal, din veniturile salariale, din dobnzi si royalty sau din platile pentru anumite servicii.
1.9. Procedura amnarii si esalonarii platilor.

Prin amnarea platilor fiscale se subintelege amnarea termenelor de achitare a acestor plati, stabilite printr-un act normativ sau de catre insusi organul fiscal, pe un termen mai indepartat. Esalonarea platilor fiscale reprezinta amnarea termenului de achitare a unei parti din platile fiscale, stabilit prin lege, sau de catre organul fiscal, pe un termen indepartat, inclusiv repartizarea platilor respective in rate. Amnarile si esalonarile platilor fiscale se acorda, de regula, in anumite situatii exceptionale, care au cauzat contribuabilului pagube materiale considerabile sau anumite dificultati de plata. in acest sens, potrivit Legii nr.633 din 10 noiembrie 1995 Cu privire la modul de urmarire a

impozitelor, taxelor si altor plati" (cu modificarile si completarile ulterioare), contribuabilul urmeaza sa depuna o cerere la organul fiscal, la care, se vor anexa si anumite acte doveditoare a situatiilor care servesc ca temei pentru solicitarea amnarilor sau esalonarilor. Cererile se vor depune cel trziu cu douazeci de zile calendaristice pna la implinirea termenului de plata stabilit prin lege. Nerespectarea acestui termen, are ca efect respingerea cererii inaintate, fara instiintarea obligatorie a petitionarului. Cererile respective privind solicitarea amnarilor si esalonarii platilor se examineaza in termen de 10 zile din momentul primirii acestora. Amnarile si esalonarile se pot acorda fie cu perce perea (calcularea) majorarilor de intrziere, fie fara calcularea acestora. Conditiile esentiale pentru acordarea acestora sunt urmatoarele: a) se acorda numai in limitele anului calendaristic; b) datoria restanta aferenta platilor restante, sa depaseasca sumele debitoare ale contribuabilului, adica sa fie mai mare dect toate creantele, pe care le are contribuabilul de incasat de la debitorii sai. Conditiile de mai sus se cer indeplinite, indiferent daca amnarile si esalonarile sunt acordate cu, sau fara calcularea majorarilor de intrziere. Amnarile si esalonarile pot fi acordate cu referinta la urmatoarele plati. a) la sumele restantelor la impozite si taxe sau Ia sumele restantelor in bugetul asigurarilor sociale de stat; b) pentru sumele majorarilor de intrziere aplicate de catre organele fis cale ; c) pentru platile in fondurile extrabugetare, controlul asupra achitarii carora revine organelor fiscale. Legea recunoaste urmatoarele cazuri exceptionale in urma carora pot fi acordate amnari si esalonari, fara calcularea majorarilor de intrziere la sumele amnate sau esalonate: a) calamitati naturale, in urma carora contribuabilul a suportat pagube materiale considerabile, preintmpinarea carora a fost imposibila; b) existenta datoriilor pentru cheltuielile efectuate care urmeaza a li compensate din buget prin finantare directa, sau pentru productia (lucrarile, serviciile) realizate institutiilor bugetare. in situatiile exceptionale vizate mai sus, organele fiscale, in comun cu Ministerul Finantelor sau, dupa caz, cu organele executive ale administratiei publice locale, (pentru platile in bugetele locale), adopta o hotarre prin care la sumele amnarilor sau esalonarilor acordate contribuabilului nu se vor calcula majorari de intrziere. in acest caz, calcularea penalitatilor se suspenda din ziua urmatoare dupa ziua adoptarii deciziei respective, iar dispo zitiile de incasare prezentate anterior institutiilor bancare, pentru executarea silita a acestor sume, se vor rechema in mod obligatoriu. in ipoteza in care intreaga suma sau o parte din aceasta, amnata sau esalonata anterior, fara calcularea penalitatilor, nu va fi achitata in termenul stabilit, atunci, odata cu expirarea acestui termen, la suma restantei neachitate se va calcula o penalitate in marimea stabilita, din momentul apa ritiei restantei initiale. Amnarile si esalonarile, la care se calculeaza majorari de intrziere, pot fi acordate la cererea contribuabilului si in oricare alte cazuri, in afara celor exceptionale vizate mai sus. in acest caz, hotarrea organelor fiscale se va coordona cu Ministerul Finantelor sau (dupa caz ) cu organele administratiei publice locale. in acest ultim caz, la sumele amnate sau esalonate se vor aplica majorarile de intrziere. Amnarile si esalonarile mentionate, se acorda in baza de contract incheiat cu contribuabilul, clauzele acestuia fiind stabilite de comun acord cu Ministerul Finantelor sau organele administratiei locale (dupa caz). in cazul neindeplinirii obligatiunilor contractuale de catre contribuabil, organul fiscal este in drept sa rezilieze inainte de termen acest contract. Faptul calamitatii naturale se va confirma printr-o adeverinta a organului teritorial respectiv al Departamentului de Stat pentru Protectia Civila si situatii exceptionale. Existenta cheltuielilor care urmeaza sa fie compensate din buget prin finantare directa si a sumelor restante pentru productia realizata institutiilor bugetare se va confirma prin actele de verificare a decontarilor reciproce. impreuna cu documentele indicate mai sus, contribuabilul va trebui sa prezinte o nota informativa care va include urmatoarea informatie referitoare Ia:.

situatia sa financiara; decontarile cu debitorii si creditorii, iar intr-un compartiment aparte -cu institutiile bugetare; cauza si data aparitiei datoriilor neachitate. Amnarile sau esalonarile se pot opera si in cazul persoanelor fizice care nu desfasoara activitatea de antreprenoriat. in acest caz, decizia privind acordarea acestora se va emite in baza actului de cercetare a starii patrimoniale a platitorului, unde se va indica: data intocmirii actului; functia, numele si prenumele persoanelor care au intocmit actul; numele si prenumele contribuabilului restantier, adresa, numarul contului analitic, codul fiscal atribuit; marimea datoriei neachitate la data intocmirii actului, pentru fiecare gen de plata; surseie veniturilor si lista bunurilor pasibile sechestrarii; concluzia privind imposibilitatea achitarii sau urmaririi platilor in modul stabilit de lege, cu explicatiile sau obiectiile contribuabilului, daca este cazul, si semnaturile persoanelor care au intocmit actul .
1.10. Restituirea impozitului

Potrivit Instructiunii nr. 10-7-02/994-208 din 31.05.96 cu privire la modul de restituire si compensare a platilor in plus si a platilor calculate si varsate (urmarite) in plus, restituirea se efectueaza pentru urmatoarele plati: a) impozitele si taxele prevazute de Codul fiscal si alte acte normative; b) sanctiunile financiare si amenzile aplicate de organul fiscal; c) platile in fondurile extrabugetare, controlul asupra varsarii carora este stabilit in sarcina organelor fiscale. in cazul existentei la cetateni, intreprinderi individuale sau gospodarii taranesti (de fermier) a platii in plus la platile fiscale si neachitarea amenzilor aplicate fata de ei, platile in plus mentionate, pot fi trecute in contul platii acestor amenzi, insa nu mai devreme de termenul legal stabilit pentru achitarea lor si numai in cazul existentei acordului in scris dat de cetateni, intreprinderi individuale sau gospodarii taranesti (de fermier). in general, restituirea platilor in plus se efectueaza in baza cererii in scris a contribuabilului, depusa in interiorul termenului de 3 ani de la momentul achitarii platii in plus sau aparitiei acesteia. Restituirea se infaptuieste printr-un aviz al organului fiscal, la cererea contribuabilului. Cererile respective se examineaza in timp de zece zile din ziua urmatoare dupa ziua depunerii lor, iar rezultatul examinarii se va comunica autorului cererii in termen de trei zile din ziua urmatoare, dupa ziua adoptarii deciziei de restituire, care se considera ca zi a aprobarii avizului. in cazul in care apare necesitatea efectuarii unui control documentar pentru confirmarea cererii primite, examinarea si aprobarea deciziei se va face nu mai trziu de 30 zile, care urmeaza dupa ziua depunerii ei. Restituirea platilor in baza hotarrii instantelor judecatoresti si altor organe de urmarire sau si control se efectueaza in modul si termenele indicate in hotarrea acestor organe. in acest ultim caz, depunerea cererii pentru restituire si intocmirea avizelor nu sunt necesare. Restituirea platilor in plus si a platilor calculate si varsate (urmarite), agentilor economici si cetatenilor se efectueaza prin cecuri de decontare eliberate de organele fiscale. Restituirea mijloacelor se face: pentru agentii economici numai pe contul de decontare (curent), pentru efectuarea operatiunilor legate de activitatea de baza, iar pentru cetateni, in modul indicat in cererile lor. Prin plata in plus" se are in vedere platile obligatorii, varsate de catre contribuabil sau urmarite de organele fiscale in cuantum mai mare in raport cu calculele (declaratiile) prezentate, precum si cele varsate inainte de termen. Prin plati calculate si varsate furmarite) in plus" se inteleg platile obligatorii calculate si varsate (urmarite) in plus ca rezultat al calcularii incorecte sau al incalcarii modului stabilit de calculare a acestora.

in cazul impozitului pe venit, conform art.l al.2-5 al Legii privind administrarea impozitului pe venit, in cazul platii in plus a impozitului, contribuabilului i se restituie suma platita in plus, si o dobnda calculata la aceasta suma la rata dobnzii, conform careia B.N.M., acorda credit in mod ordinar, desfasurata in luna noiembrie a anului calendaristic precedent. Venitul sub forma de dobnda pentru orice plata in plus a impozitului, se plateste pentru perioada care incepe peste 30 zile dupa termenul stabilit de prezentare a declaratiei fiscale (31 martie), sau dupa primirea declaratiei de catre organele fiscale si care se termina in ziua rambursarii supraplatii. Dobnda calculata pentru plata in plus nu se plateste in cazurile in care impozitul nu este platit in termenul stabilit. Conform art. 19 al Legii cu privire la administrarea impozitului pe venit, restituirea platii in plus a impozitului, aparuta ca urmare a transferarii in plus sau calcularii si perceperii eronate a impozitului penalitatilor si amenzilor aferente lui, se efectueaza conform cererii in scris a contribuabilului, adresata serviciului fiscal in decurs de 3 ani de la data achitarii impozitului, penalitatilor si amenzilor respective. Solicitarea privind restituirea impozitului poate fi satisfacuta dupa un control suplimentar al temeiniciei cerintelor contribuabilului. in cazul in care contribuabilul are restante la alte tipuri de impozite, suma restituita se va diminua cu suma acestei restante. in legislatia noastra fiscala, se aplica si operatiunea compensarii ca mod de restituire a impozitelor. Este necesar de mentionat ca termenul de "compensare" este utilizat in aceasta materie intr-un sens diferit dect cel consacrat in dreptul civil, deoarece, in dreptul fiscal, operatiunea de compensare nu presupune existenta unor creante reciproce cum este in cazul dreptului civil, dar creantele care se compenseaza apartin aceluiasi creditor - statul -iar obligatia de plata revine aceluiasi debitor - contribuabilul. Potrivit Instructiunii nr. 10-7-02/994-208 din 31.05.96 cu privire la modul de restituire si compensare a platilor in plus si a platilor calculate si varsate (urmarite) in plus, sumele platite in plus se pot compensa cu restantele la: a) impozitele si taxele prevazute de Codul fiscal si alte acte normative; b) sanctiunile financiare si amenzile aplicate de organul fiscal; c) platile in fondurile extrabugetare, controlul asupra varsarii carora este stabilit in sarcina organelor fiscale.
CAPITOLUL II

Procedura executarii silite a obligatiilor fiscale

2.1. Executarea silita in cadrul raporturilor juridice fiscale.

Potrivit art. 132 din Constitutie si art. 2 din Codul fiscal nr. 1163-XI11 din 24 aprilie 1997 sistemul fiscal al R. Moldova reprezinta totalitatea impozitelor si taxelor, altor venituri ale bugetului public, national, a principiilor, formelor si metodelor de stabilire, modificare si anulare a acestora, precum si totalitatea masurilor ce asigura achitarea lor. Organele financiare sunt investite cu competenta de a elabora si executa bugetele publice, sunt imputernicite si direct responsabile de asigurarea colectarii depline si la termen a impozitelor si taxelor, de a le administra si de a le repartiza pe destinatii legale, precum si de a exercita controlul aplicarii normelor juridice financiare. Aceste organe au un statut juridic specific, in sensul ca ele pot pretinde persoanei juridice (de drept public sau de drept privat) sau persoanei fizice, carora le revine executarea obligatiilor fiscale, si o anumita conduita obligatorie, iar in acest scop le pot controla, sanctiona si proceda Ia asigurarea indeplinirii acestor obligatii prin intermediul executarii silite. Executarea silita in cadrul raporturilor juridice fiscale reprezinta calea subsidiara exceptionala de recuperare a creantelor fiscale, ea fiind declan sata exclusiv in cazul neachitarii de buna voie - la termenele legale - a impozitelor si taxelor datorate bugetului statului. Potrivit art. 46 alin.(2), (4) si (5), precum si art. 54 din Constitutie, drepturile si libertatile persoanei, inclusiv dreptul la proprietate, nu au un caracter absolut. Exercitarea unor drepturi sau unor libertati poate fi restrnsa numai prin lege si numai daca se impune, dupa caz, inclusiv pentru apararea sigurantei nationale, a ordinii publice, a sanatatii sau moralei publice, a drepturilor si libertatilor cetatenilor. Conform art. 58 alin.(l) din Constitutie, cetatenii au obligatia sa contribuie, prin impozite si taxe, la cheltuielile publice. Aceasta obligatie fundamentala are un caracter specific si deosebit determinat de natura publica a puterii de stat, stabilita de art. 1 si 2 alin. (1) din Constitutie. Impozitele si taxele, percepute in conformitate cu legislatia fiscala reprezinta conditia indispensabila pentru existenta statului, de aceea obligatia de a plati impozitele si taxele, fixata in

art. 58 alin.(i) din Constitutie, se extinde asupra tuturor contribuabililor (cetatenilor R.Moldova, cetatenilor straini si apatrizilor, sau persoanelor juridice), ca o modalitate de revendicare neconditionata de catre stat, a drepturilor sale. Deci urmarirea contributiilor financiare nu poate fi calificata ca fiind o lipsire a proprietarului de bunuri in mod spontan, dar reprezinta o constrngere neconditionata de exercitare a platilor ce deriva dintr-o obligatie constitutionalpublica. Creanta fiscala a contribuabilului si dezideratul organului fiscal rezulta nu dintr-o conventie sau intelegere, dar exclusiv din lege si, ca urmare, raportul privind neexecutarea creantei fiscale tine de dreptul public. De aici decurge abilitarea sau investirea (autorizarea) organului fiscal cu dreptul de a proceda autoritar in raporturile fiscal-patrimoniale, ceea ce nu suprima si nu reduce drepturile si libertatile cetateanului. in concluzie, necesitatea pornirii executarii silite a creantelor fiscale se impune ca o necesitate in contextul stipularilor art. 126-132 din Constitutie in vederea recuperarii creantelor fiscale restante, ca o modalitate de percepere a veniturilor bugetare necesare pentru acoperirea cheltuielilor publice prevazute de legea bugetara anuala. Totodata, conform legislatiei fiscale, persoanelor juridice si fizice le este garantata protectia judiciara a dreptului de proprietate in procesul executarii silite a platilor. Diferenta dintre procedeele de executare si, respectiv, dintre mecanismele acestei protectii pentru persoanele juridice (controlul judiciar ulterior) si pentru persoanele fizice (controlul judiciar anterior) este conditionata in cazui de fata nu de tipul proprietatii, dar de particularitatile persoanei juridice ca subiect al creantei fiscale, care dispune de patrimoniu separat si raspunde anume cu acest patrimoniu propriu. Persoana fizica, spre deosebire de persoana juridica, utilizeaza bunurile sale nu numai in scopuri antreprenoriale, dar si in calitate de bunuri personale, iata de ce aceste bunuri nu pot fi individualizate in sens juridic69. in materia executarii obligatiilor fiscale, regula de baza consta in executarea de buna voie, din proprie initiativa de catre debitor (contribuabil) a obligatiilor ce ii revin acestuia. De regula, executarea, respectiv stingerea acestor obligatii, se face prin plata. Totusi, daca debitorul nu executa obligatia sa, in cuantumul si la termenul stabilit de lege, creditorul, pentru a valorifica dreptul sau subiectiv patrimonial pe care il are asupra debitorului, poate recurge la anumite mijloace pe care legea i le pune la dispozitie pentru a-1 sili pe ultimul la executare70. in acest caz creditorul va cere executarea silita care este un mijloc subsidiar de realizare a creantelor fiscale. .La fel ca si in dreptul civil, executarea silita in cadrul raporturilor juridice fiscale reprezinta calea exceptionala de recuperare a creantelor fiscale, ea pornindu-se numai in cazul neachitarii de buna voie, in cuantumurile si la termenele legale - a impozitelor, taxelor sau altor contributii datorate bugetului public national28. Specific insa raporturilor juridice din domeniul fiscal, este faptul ca executarea silita a sumelor reprezentnd venituri fiscale ale bugetului este pornita si se desfasoara exclusiv de catre organele administratiei fiscale ale statului. Acest lucru este prevazut expres de art.3 din Legea nr.633 din 10 noiembrie 1995 Cu privire la modul de urmarire a impozitelor, taxelor si altor plati", care nu admite efectuarea executarii silite a impozitelor si taxelor de catre alte organe de control fie direct, fie chiar prin intermediul organelor fiscale. Pentru a se putea trece la executarea silita a creantelor fiscale este necesara indeplinirea urmatoarelor conditii: a) expirarea termenului legal de plata fara ca sumele creantelor fiscale sa fi fost achitate; b) obligatia fiscala sa nu se fi executat de bunavoie; c) instiintarea (somarea) debitorului despre existenta creantei si despre scadenta ei. Ipoteza trecerii de catre creditor la procedeele executarii silite, este aceea in care debitorul nu executa la termen si in cuantumul stabilit obligatia fiscala. in situatia in care titularul creantei fiscale a inceput executarea silita prin organul de executare, va inceta imediat orice executare silita, in cazul in care debitorul, odata cu plata creantei fiscale, achita si majorarile de intrziere, amenzile, cheltuielile de executare, precum si orice alte sume stabilite in sarcina sa de legislatia fiscala"29. Actul normativ care reglementeaza executarea silita in materie fiscala este Legea 633 din 10 noiembrie 1995 Cu privire la modul de urmarire a impozitelor, taxelor si altor plati", care
28

Minea Mireea tefan, Dreptul finanelor publice, ACCENT, Cluj-Napoca, 1999, p. 273. 29 agunaDan Drosu, Drept financiar i fiscal, OSCAR PRIN, Bucureti, 1997. voi.II, p. 173.

stabileste normele de drept si principiile organizatorice de executare silita a platii impozitelor si taxelor care constituie sistemul fiscal al R. Moldova. Conform legii mentionate, executarea silita reprezinta o constrngere neconditionata de executare a platilor obligatorii specificate de lege drept urmatoarele: impozitele si taxele; platile in bugetul de stat, la bugetele locale (inclusiv creditele acordate cu garantia acestor bugete), la bugetul asigurarilor sociale de stat si in fondurile extrabugetare; majorarile de intrziere aplicate pentru neexecutarea in termen a impozitelor, taxelor si a altor plati aferente bugetelor mentionate.
2.2. Regulile generale de executare silita.

Potrivit legii cu privire la urmarirea impozitelor, taxelor si a altor plati, putem mentiona urmatoarele modalitati sau procedee, prin care se realizeaza efectiv executarea silita a creantelor fiscale de la contribuabilii restantieri: a) sechestrarea bunurilor contribuabilului; b) urmarirea sumelor (datoriei) debitoare ale contribuabilului; c) ridicarea banilor in numerar de la contribuabil. Indiferent de modalitatea de executare silita la care procedeaza organele fiscale, executarea hotarrilor de percepere fortata a creantelor fiscale restante se efectueaza in raza de activitate a organului fiscal, de catre persoanele cu functii de raspundere a acestora, si, neaparat in prezenta platitorului (contribuabilului) sau a unui reprezentant al acestuia, imputernicit in modul stabilit. Daca este vorba de o persoana fizica, neinregistrata ca subiect al antreprenoriatului - a unui membru adult al familiei acesteia. In situatia in care bunurile contribuabilului platitor se afla in raza de activitate a unui alt organ fiscal, executarea silita a platilor se efectueaza de catre organul fiscal de la sediul sau domiciliul contribuabilului. Totodata, potrivit art 61 alin.(3) din legea cu privire la urmarirea impozitelor, taxelor si a altor plati, este posibila si participarea colaboratorilor organului fiscal, ai Departamentului de Control Financiar si Revizie si ai politiei de la locul aflarii bunurilor care urmeaza sa fie executate. in situatia in care organul fiscal a procedat la masura urmaririi sumelor debitoare ale contribuabilului, executarea bunurilor debitorilor acestuia se va face urmnd aceleasi reguli, similar cu executarea bunurilor contribuabilului, adica, la sediul (domiciliul) debitorilor, cu participarea, dupa caz, a organului fiscal si a celorlalte organe de la locul aflarii bunurilor debitorului. Executarea silita a platilor se efectueaza in zile lucratoare, nu mai devreme de ora 800 dimineata, si nu mai trziu de ora 2000 seara. Exista si posibilitatea derogarii de la aceasta regula, iar executarea silita se va putea efectua si in afara orelor stabilite mai sus, daca contribuabilul sia dat in acest sens acordul. in cazul in care contribuabilul nu poate fi gasit in zilele lucratoare, se admite efectuarea executarii si in zilele nelucratoare. Daca contribuabilul lipseste pe adresele cunoscute, organul fiscal se va adresa, potrivit legislatiei, organelor politiei, pentru a fi declarata cautarea acestuia. Toate cheltuielile aferente executarii silite se suporta de la bugetul de stat, urmnd sa fie recuperate din contul contribuabilului.
2.3.Executarea silita in cazul persoanelor juridice.

Evident, daca termenul de plata a unui impozit a fost depasit, incepnd cu ziua urmatoare celei in care expira termenul, sau celei in care s-a aflat despre expirarea lui, organul fiscal este obligat sa inainteze dispozitii de incasare a banilor de la conturile bancare ale contribuabilului persoana juridica. Pe parcursul a 3 zile de la data inaintarii dispozitiei de incasare, in cazul lipsei sau insuficientei de mijloace banesti in conturile bancare ale platitorului, organul fiscal poate proceda fie la sechestrarea bunurilor contribuabilului, fie la ridicarea numerarului, inclusiv in valuta straina, care se afla in seiful casei contribuabilului sau in reteaua comerciala a acestuia, fie la urmarirea sumelor debitoare ale contribuabilului. La aceasta ultima modalitate, se va proceda in urmatoarele situatii:

in cazul in care termenul de achitare a datoriei debitoare a expirat, si contribuabilul are toi dreptul de a cere de la debitorii sai executarea imediata, inclusiv pe cale judiciara; in cazul in care in conturile bancare ale debitorului sau in seiful casei lui sau in reteaua comerciala exista mijloace banesti; cnd debitorul dispune de bunuri care pot fi sechestrate si comercializate. Sub aspect procedural, daca contribuabilul se eschiveaza de a participa la executarea silita declansata de organul fiscal sau nu numeste in modul stabilit un reprezentant, in special in cazul in care s-a procedat la masura sechestrarii bunurilor, executarea se va efectua in lipsa acestuia, dar cu participarea obligatorie a colaboratorilor politiei si in prezenta a doi martori asistenti. In eventualitatea in care contribuabilul s-ar conforma, totusi, execu-tndu-si obligatiile sale de plata, se va acorda potrivit legii un termen de 20 de zile, care are natura juridica a unui moratoriu si curge din momentul sechestrarii bunurilor acestuia. Dupa expirarea acestui termen, daca platitorul refuza sa execute platile sau nu are bani in conturile sale bancare, sau daca aceste sume sunt insuficiente, organul fiscal este in drept sa comercializeze bunurile sechestrate ale contribuabilului - persoana juridica. La masura comercializarii bunurilor, se procedeaza si in cazul in care hotarrea organului fiscal cu privire la sechestrarea bunurilor nu a fost atacata in modul stabilit de legislatie, fie pe cale administrativa fie judiciara. in cazul atacarii hotarrii organului fiscal, comercializarea bunurilor mentionate, dupa caz, in plngere sau in cererea de chemare in judecata, se va suspenda pna la solutionarea cauzei, existnd insa posibilitatea ca organul fiscal sa sechestreze si alte bunuri ale platitorului.
2.4. Executarea silita in cazul persoanelor fizice.

Sub aspect procedural executarea silita in cazul persoanelor fizice este, practic, identica cu cea a persoanelor juridice. Deosebirea consta in faptul ca odata cu sechestrarea bunurilor contribuabilului - persoana fizica, organul fiscal este obligat sa-i inmneze concomitent somatia de avertizare privind adresarea in instanta judecatoreasca pentru urmarirea platilor in cazul in care restantele nu vor fi stinse intr-un termen de 20 de zile de la data sechestrarii bunurilor. in caz de neexecutare a platilor, dupa expirarea termenului de 20 zile, organul fiscal inainteaza cererea de chemare in judecata a contribuabilului pentru executarea lor silita. Exista cazuri cnd contribuabilul - persoana fizica nu permite reprezentantilor organului fiscal accesul in domiciliu sau in resedinta sa in vederea sechestrarii bunurilor. Acest fapt se va fixa intr-un act, iar sechestrarea pro-priu-zisa a bunurilor se va efectua dupa ce instanta judecatoreasca va emite o hotarre de executare silita a platilor. in acest ultim caz, adresarea in instanta judecatoreasca se va face fara respectarea termenului de 20 de zile, iar dupa satisfacerea actiunii organului fiscal, acesta va proceda la comercializarea in modul stabilit a bunurilor sechestrate. 2.5. Sechestrarea si comercializarea bunurilor sechestrate. Procedarea la masura sechestrarii bunurilor contribuabilului se face printr-o hotarre cu privire la punerea sechestrului asupra acestora, adoptata de catre seful organului fiscal teritorial, avnd putere juridica asupra tuturor bunurile restantierului, indiferent de locul aflarii acestora. Daca contribuabilul este o persoana fizica si a fost necesara adresarea in instanta judecatoreasca pentru executarea silita a platilor, sechestrarea se va efectua in baza acestei hotarri. inceperea procedurii de sechestrare, este precedata in mod obligatoriu de transmiterea restantierului a copiei hotarrii privind sechestrarea bunurilor, aducndu-i-se la cunostinta fie in forma scrisa, fie orala, drepturile si obligatiile acestuia in timpul sechestrarii, ridicarii si comercializarii bunurilor, precum si raspunderea prevazuta de lege pentru neindeplinirea indatoririlor sale. De la sechestrare sunt exceptate urmatoarele bunuri: a) produsele agricole perisabile, conform listei aprobate de Guvern; (H.G.nr.685 din 23 iulie 1997); b) materia prima, materialele (carburanti, piese de schimb, ambalaje, ingrasaminte, pesticide, erbicide si alte chimicale, seminte, furaje, obiecte de mica valoare si scurta durata), animalele pentru crestere si ingrasat si fondurile fixe de productie, necesare lucrarilor agricole pe parcursul unui an de la data sechestrarii bunurilor; c) bunurile gajate, pna la expirarea termenelor de achitare a platilor garantate cu gaj;

d) terenurile cu destinatie agricola; e) instalatiile de irigare si plantatiile multianuale, amplasate pe terenurile fondului de privatizare, a tractoarelor, combinelor, si altor masini si echipamente cu destinatie agricola, mijloacelor de transport utilizate pentru obtinerea productiei agricole, vitelor de munca si celor productive si productiei agricole in stadiu neterminat, care se afla la balanta intreprinderii agricole supuse privatizarii; f) bunurile persoanei fizice care, conform Codului de procedura civila, nu pot fi urmarite. Bunurile se vor sechestra in urmatoarea consecutivitate: a. bunurile care nu sunt destinate nemijlocit ciclului de productie; b. productia finita; c. bunurile care se afla la alte persoane in baza unor contracte de imprumut, arenda, inchiriere, pastrare etc; d. bunurile imobiliare, cu conditia ca nu fac parte din bunurile enumerate mai sus. Principala obligatie a restantierului consta in prezentarea in vederea sechestrarii tuturor bunurilor ce ii apartin cu drept de proprietate sau administrare economica. in scopul asigurarii indeplinirii acestei obligatii, contribuabilul va comunica in scris: a. care dintre bunurile disponibile nu ii apartin cu oferind totodata informatii cu privire la proprietarul acestora; drept de proprietate,

b. informatiile referitoare Ia bunurile detinute cu drept de proprietate de contribuabil, dar transmise in folosinta temporara sau la pastrare altor persoane. Aceasta principala obligatie este asigurata prin aplicarea, dupa caz, fie a raspunderii administrative, fie a raspunderii penale, iar faptul neindeplinirii obligatiei in cauza se va consemna in mod obligatoriu in scris de catre colaboratorul organului fiscal. in scopul determinarii bunurilor care vor fi sechesfrate, organul fiscal va intocmi, in doua exemplare, lista bunurilor care va individualiza bunurile supuse sechestrarii. Fiecare pagina a acestui act va fi semnata in mod obligatoriu de catre toti participantii la procedura sechestrarii. Totodata lista va contine descrierea detaliata a starii tehnice si caracteristica fiecarui obiect inclus in aceasta. Lista bunurilor sechestrate va include numai bunurile a caror valoare va fi suficienta pentru stingerea restantelor la impozite si taxe, recuperarea cheltuielilor legate de executarea silita si pentru achitarea impozitelor si taxelor aferente comercializarii bunurilor sechestrate. Daca in baza documentelor aflate in posesia restantierului se va constata existenta unor bunuri aflate la alte persoane, in temeiul unor contracte de imprumut, arenda, inchiriere, pastrare etc. referitoare la aceste bunuri, lista le va include si pe acestea. Dupa intocmirea si semnarea actului de sechestru, persoanei la care se afla bunurile in cauza, i se va trimite o somatie de avertizare, prin care acesteia i se vor comunica la urmatoarele: a. bunurile restantierului se afla sub sechestru; b. ca are obligatia sa le asigure integritatea; c. nu este in drept sa le transmita unor terte persoane, inclusiv restantierului, fara acordul organului fiscal care a efectuat sechestrarea. Similar, se procedeaza si in cazul in care restantierul nu a oferit sau a refuzat sa ofere informatii cu privire la bunurile sale aflate la alte persoane, dar care au fost ulterior depistate in cadrul unor controale. in acest caz, organul fiscal, va intocmi, pe lnga actul de control, si lista acestor bunuri. Daca exista probe ca aceste persoane au tainuit bunurile in vederea sustragerii lor de la sechestrare, organul fiscal va fi in drept sa traga la raspundere persoanele la care sau gasit bunuriie sau o parte dintre acestea. Dupa concretizarea listei bunurilor, se va proceda la intocmirea in doua exemplare a actului de sechestru. Daca restantierul sau reprezentantul sau legal refuza sa semneze actul, despre aceasta se va face mentiunea respectiva. Exista si situatii, cnd lista bunurilor sechestrate ale restantierului include si hrtii de valoare. in acest caz, copia actului de sechestru se va transmite registratorului independent sau altor

persoane care tin evidenta hrtiilor de valoare, moment din care, fara acordul organului fiscal, nu se va efectua nici o operatiune cu hrtiile de valoare. Restantierul are dreptul sa inainteze orice obiectiuni sau propuneri in scris, care se vor anexa in mod obligatoriu la actul de sechestru si se vor transmite conducatorului organului fiscal, pentru luarea deciziei definitive. Nu se emite o hotarre cu privire la sechestrul bunurilor si se anuleaza executarea celei deja emise, daca : a. conform hotarrii instantei judecatoresti restantierul a fost declarat in stare de insolvabilitate si i s-a deschis procedura falimentara: b. restantierul are statutul unei institutii financiare si i s-a intentat procesul de lichidare conform legislatiei. Pna sau in timpul semnarii actului de sechestru restantierului i se va in mna somatia de avertizare, prin care va fi atentionat ca, daca in termen dc 20 de zile din data punerii sub sechestru a bunurilor, acesta nu-si va stinge res tantele, acele bunuri se vor scoate la licitatie publica in vederea comercializa rii, iar daca restantierul este o persoana fizica - se va avertiza ca pentru exe cutarea silita a platilor, aceasta va fi chemata in instanta judecatoreasca. La expirarea termenului de 20 de zile, daca hotarrea de sechestrare nu a fost atacata in modul stabilit iar restantele nu au fost stinse, dosarul restanti erului - persoana juridica, se va remite la Comisia republicana permanenta pentru organizarea evaluarii si comercializarii bunurilor sechestrate, iar in cazul persoanelor fizice, organul fiscal va inainta cererea de chemare in judecata pentru executarea silita a platilor. Daca dosarul este intocmit in privinta fondurilor fixe sechestrate ale intreprinderilor, organizatiilor si institutiilor de stat, precum si a intreprinde rilor si a altor obiecte incluse in anexele la Legea cu privire la Programul de privatizare, acesta se va remite de catre organul fiscal Departamentului Pri vatizarii si Administrarii Proprietatii de Stat. in acest caz, evaluarea si co mercializarea acestor bunuri se efectueaza de catre Departamentul Privatizarii si Administrarii Proprietatii de Stat, in modul stabilit pentru privatizarea patrimoniului public.
2.5.1. Evaluarea bunurilor sechestrate.

Iinitial, in momentul sechestrarii bunurilor, organul fiscal va stabili valoarea prealabila a acestora in baza valorii reziduale de bilant, - la persoanele care tin evidenta contabila, iar la persoanele care nu tin contabilitatea, valoarea bunurilor se va stabili de catre reprezentantul organului fiscal, avndu-se in vedere starea tehnica sau gradul de uzura a acestora. La hrti ile de valoare se va indica valoarea lor nominala. Organizarea ulterioara a expertizei si evaluarii bunurilor sechestrate se efectueaza de catre Comisia permanenta, de sine statator sau de specialisti in domeniu, contractati de aceasta. De asemenea, Comisia permanenta are atributia de numire a organizatorilor licitatiei, care pot fi organele fiscale teritoriale sau agentii economici care dispun de licenta pentru activitatea respectiva, atrasi de Comisia permanenta in baza de concurs. Plata pentru serviciile ultimilor nu va depasi zece la suta din sumele obtinute in urma comercializarii bunurilor sechestrate. Pna la inceperea licitatiei expertii care au evaluat bunurile, transmit Coznisiei loturile de bunuri evaluate, care se perfecteaza printr-un procesverbal. Comisia permanenta: examineaza loturile; aproba actul cu privire la pretul initial de licitare pentru fiecare lot aparte (in cazul in care expertiza si evaluarea bunurilor au fost efectuate de specialisti atrasi de Comisie); adopta hotarrea de scoatere a bunurilor la licitatia cu strigare; dispune publicarea in Monitorul Oficial" a anuntului (avizului) despre data si locul desfasurarii licitatiei, care va contine o informatie ampla privind tipul bunurilor si caracteristicile lor tehnice; aproba componenta comisiei de licitatie si numeste presedintele acesteia. Pentru fiecare licitatie se formeaza o comisie de licitatie.
2.5.2. Conditiile de participare la licitatie a cumparatorilor.

Doritorii de a participa la licitatie vor depune la organul fiscal teritorial urmatoarele acte: a. cererea de participare dupa modelul stabilit. Depunerea cererilor se va incheia cu 3 zile pna la data preconizata a licitatiei; b. documentul de plata, care confirma transferarea unui acont in marime de 2% din pretul initial al bunurilor, daca Comisia permanenta a considerat necesara transferarea acesteia; c. informatii despre persoanele participante la licitatie; d. in anumite cazuri, - procura pentru dreptul de a incheia contractul de vnzare cumparare. Banii destinati cheltuielilor aferente executarii silite se suporta de la bugetul de stat, iar dupa comercializare aceste sume se vor recupera in primul rnd. Participantul la licitatie are dreptul sa-si revoce cererea de participare, adresnd in acest sens un demers in scris cu 3 zile inainte de data stabilita a licitatiei. in acest caz participantului i se va restitui suma acontului (daca s-a decis perceperea acestuia). Daca in procesul examinarii cererilor de participare la licitatie, comisia de licitatie constata inregistrarea a mai mult de 2 participanti, bunurile vor fi scoase la licitatie publica. in cazul inregistrarii unui singur cumparator, comisia de licitatie va duce in ziua licitatiei negocieri directe cu acesta, in vederea achizitionarii de catre ultimul a bunurilor sechestrate. in acest ultim caz, comercializarea bunurilor se va efectua in baza contractului de vnzarecumparare, incheiat cu Inspectoratul Fiscal Principal de Stat, la un pret nu mai mic dect pretul stabilit de expertiza, daca este vorba de licitatia cu strigare" si, respectiv, daca este vorba de licitatia cu reducere - in baza unui contract similar, la un pret redus cu cel mult zece la suta fata de pretul stabilit de expertiza. in ipoteza in care la licitatia cu strigare" nu s-a inscris nici un cumparator, Comisia permanenta va decide anularea licitatiei si publicarea in Monitorul Oficial a avizului cu privire la desfasurarea licitatiei cu reducere". Daca, si in acest ultim caz, nu s-a inregistrat nici un cumparator. Comisia permanenta va anula desfasurarea licitatiei si va remite materialele in cauza organului fiscal teritorial pentru ridicarea sechestrului de pe aceste bunuri si procedarea la alte masuri de executare silita prevazute de lege. Licitatia urmeaza sa aiba loc peste 15 zile de la data publicarii anuntului in Monitorul Oficial.
2.5.3. Desfasurarea licitatiei cu strigare'".

La inregistrarea cererilor mai multor cumparatori se va proceda la desfasurarea licitatiei cu strigare. Licitatia se desfasoara pentru fiecare lot de bunuri aparte cu anuntarea de catre licitator - desemnat de catre organizatorul licitatiei in baza de contract - a pretului initial al acestui lot si a pasului de ridicare a pretului. Participantul cstigator al unui lot este obligat sa semneze procesul -verbal privind rezultatele licitatiei. in cazul refuzului de a semna procesul-verbal privind rezultatele licitatiei, participantul va fi privat de dreptul de a participa la aceasta licitatie, iar licitatia va incepe de la pretul oferit de participantul anterior. in acest caz, participantului care a refuzat sa semneze pro-cesul-verbal nu i se va restitui suma acontului.
2.5.4. Desfasurarea licitatiei cu reducere.

Licitatia cu reducere se va incepe cu anuntarea pretului maxim al fiecarui lot supus licitatiei, care va fi pretul initial de la licitatia cu strigare, dupa care se va anunta pasul de reducere a pretului. Acesta nu poate fi mai mare j de 50/o din pretul maxim initial. j Reducerea pretului va continua fie pna la achizitionarea lotului de | cumparator, fie pna cnd reducerea va ajunge la zero. Comisia permanenta i poate stabili pentru unele loturi o limita pna la care poate fi redus pretul j lor, adica pretul minim. Efectul nesemnarii procesului-verbal de licitatie de ; catre cumparator, si in acest caz, consta in nerestituirea sumei acontului si pierderea dreptului de a participa li aceasta licitatie.
2.5.5. incheierea contractului de vnzare-cumparare si achitarea lotului de catre cstigatorii la licitatie.

Dupa incheierea licitatiei, Comisia de licitatie va organiza negocieri directe cu cstigatorul lotului privind modul si termenele de achitare a lotului, consemnate obligatoriu in procesulverbal cu privire la rezultatele licitatiei.

va face fie dintr-o data, fie esalonat, in dependenta de rezultatele negocierilor. in primul caz, cnd plata se va face dintr-o data, cumparatorul va achita integral costul lotului in termen de cel mult 7 zile din data semnarii contractului de vnzare-cumparare. In al doilea caz, daca s-a convenit ca achitarea lotului sa se faca esalonat, cumparatorul va achita prima rata in marime de patruzeci la suta din valoarea lotului achizitionat in termen de 7 zile din momentul semnarii contractului, iar restul sumei - in termenul stabilit in contractul de vnzare-cumparare, termen care nu va putea depasi 60 de zile din data licitatiei. Cetatenii straini si apatrizii sau persoanele care nu au relatii fiscale cu bugetul Republicii Moldova, vor achita lotul dintr-o singura data. La procurarea lotului, acontul se include in pretul de cumparare stabilit in contractul de vnzare-cumparare. Daca la licitatie au participat mai multi cumparatori, celor care au pierdut licitatia li se va restitui suma acontului in termen de zece zile de la data'. incheierii licitatiei. Contractul de vnzare-cumparare se va incheia intre Inspectoratul Fiscal Principal de Stat, in cazul in care licitatia nu a avut loc, deoarece s-a inscris un singur cumparator, iar daca bunurile au fost vndute prin procedura licitatiei - contractul se va incheia cu organul fiscal teritorial care a efectuat I sechestrarea acestor bunuri. Contractul de vnzare-cumparare se incheie in \ termen de 5 zile din data cnd dosarul cu privire la rezultatele licitatiei al fost transmis Inspectoratului Fiscal Principal de Stat, sau din ziua incheieriii \u CBCLUV Xiawsmileiu dosarului \nspectoiate\oT iisca\e teritoriale. \ Pna la trecerea la cumparator a dreptului de proprietate, exista posibilitatea ca platitorul sa-si restituie bunurile in cazul in care, acesta prezinta documente ce confirma executarea platilor (datoriilor) la buget, precum si acoperirea cheltuielilor aferente executarii silite, inclusiv a cheltuieliloi cumparatorului, aferente participarii la licitatie, fapt care deosebeste executarea silita de confiscare, ultima avnd natura juridica a unei sanctiuni. in urma comercializarii bunurilor confiscate, are loc stingerea datoriilor proprietarului, deoarece, dupa confiscare, bunurile respective trec in proprietatea statului, iar sumele obtinute in cazul comercializarii acestora, reprezinta exclusiv venitul bugetului de stat. contribuabilului. in literatura de specialitate acest mecanism de executare silita mai poarta denumirea de poprire73. Astfel, in literatura de specialitate, poprirea este acea modalitate a executarii silite prin care creditorul urmareste, in contul creantei sale. sumele pe care o terta persoana le datoreaza debitorului urmarit74. Aceasta presupune indisponibilizarea in minile tertului poprit, care este. la rndul sau, debitor al contribuabilului urmarit, a sumelor datorate de acesta din urma si in plata directa a lor creditorului urmaritor75. infiintarea popririi da nastere unui raport juridic intre creditor (statul) si tertul poprit, raport juridic grefat pe existenta altor doua raporturi juridice: cel dintre creditor si debitorul obligatiei fiscale si, respectiv, cel dintre debitorul obligatiei fiscale, in calitate de creditor si tertul poprit76. Executarea silita prin poprire se poate intinde asupra tuturor veniturilor si disponibilitatilor banesti urmaribile potrivit legii, datorate cu orice titlu debitorului de catre terte persoane fizice sau juridice77. in legislatia R.Moldova acest mecanism juridic de executare silita este denumit
urmarirea sumelor (datoriei) debitoare.

Achitarea lotului se

2.6. Urmarirea datoriei debitoriale a

Si aceasta modalitate de executare silita este reglementata de Legea nr.633 din 10 noiembrie 1995 Cu privire la modul de urmarire a impozitelor, taxelor si altor plati" (cu modificarile si completarile ulterioare) in acest sens, art.6 alin. (2) pct.(c) al legii, prevede ca organul fiscal este | in drept, in cazul lipsei sau insuficientei de mijloace banesti pe conturile ; bancare ale platitorului, in termen de trei zile din ziua transmiterii dispozi- j tiei de incasare pe conturile bancare respective, sa adopte o hotarre cu pri- | vire la executarea datoriei debitoare a contribuabilului, termenul achitarii : careia s-a scurs, daca pe conturile bancare, in safeul casei sau in reteaua ! comerciala a debitorului exista bani sau daca acesta dispune de bunuri care : pot fi supuse sechestrarii si comercializarii. Modul de executare a sumelor debitoare este prevazut de art. 65 al legii mentionate, care prevede anumite conditii att pentru contribuabilul neplatitor, ct si pentru debitorii lui.
Conditii pentru contribuabil:

1. Contribuabilul datornic are obligatia tuturor debitorilor semnata de conducator respectiva va contine urmatoarele date:

sa prezinte si contabilul

organelor fiscale sef al acestuia.

lista Lista

denumirea completa a debitorului, codul fiscal, si adresa juridica a acestuia; numarul contului bancar, denumirea si adresa institutiei financiare unde este deschis contul respectiv; data formarii (aparitiei) datoriei debitoare, suma si data cnd a expirat termenul de achitare a acesteia. lista masurilor care sau luat in scopul stingerii datoriei debitoare; data ultimului act de verificare intre contribuabil si debitor, (dupa caz); 2. La prima solicitare a organului fiscal, contribuabilul va confirma informatia din continutul listei, prin anexarea documentelor respective. Conditii pentru debitori:

a. debitorul se afla pe teritoriul Republicii Moldova; b. debitorul nu are restante proprii in fondurile bugetare. Aceasta informatie este verificata de catre organul fiscal in baza datelor oferite de contribuabil (restantier), verificarea viznd in principal urmatoarele imprejurari: daca debitorul nu are restante proprii; daca termenul pentru achitarea datoriei debitoare s-a scurs si daca contribuabilul are dreptul sa ceara stingerea ei; in conformitate cu acordurile internationale insa se poate executa si datoria debitoriala, formata in afara R. Moldova. Referitor la procedura executarii, debitorilor care indeplinesc conditiile de mai sus, organul fiscal le va trimite un aviz, prin care cere confirmarea datoriei debitoare si, concomitent, comunica debitorului ca din momentul primirii avizului, sumele pe care debitorul le datoreaza contribuabilului, se vor sechestra in limita restantei ultimului, iar toate platile pe care acesta le datoreaza contribuabilului, se vor efectua direct in buget, in limita datoriei contribuabilului. Debitorul care primeste avizul, este obligat in termen de cinci zile sa confirme total sau partial, sau sa infirme datoria debitoare a contribuabilului continuta in aviz. in cazul infirmarii datoriei de catre debitor, la scrisoarea de infirmare se anexeaza copiile documentelor care dovedesc stingerea datoriei (in cazul in care infirmarea se face pe motivul inexistentei datoriei). in cazul confirmarii datoriei, de asemenea se vor anexa documente ce confirma datoria in conditiile art. 65 al.(6) din lege. Potrivit aceluiasi articol, sunt prevazute urmatoarele cazuri cnd pe conturile bancare ale debitorului se depun dispozitii de incasare in vederea executarii datoriei: 1. daca datoria debitoriala a fost confirmata fara anexarea documentelor de confirmare; 2. daca datoria debitoare a contribuabilului platitor se infirma fara anexarea documentelor doveditoare; 3. daca, dupa expirarea termenului de cinci zile din momentul trimiterii avizului (care include si timpul rezonabil, necesar circulatiei corespondentei), organul fiscal nu a primit nici un raspuns de la debitor. in cazul lipsei sau insuficientei mijloacelor banesti pe conturile bancare ale debitorului, organul fiscal, in termen de trei zile din momentul depunerii dispozitiei de incasare, este in drept, in modul stabilit de lege. sa sechestreze si sa comercializeze bunurile debitorului, respectiv, sa ridice mijloacele banesti in numerar ale acestuia, inclusiv cele in valuta straina.
2.7. Ridicarea banilor in numerar.

Procedura in cauza este reglementata in Legea nr.633 din 10 noiembrie 1995 Cu privire la urmarirea impozitelor, taxelor si altor plati". Aceasta procedura de executare silita se realizeaza cu participarea colaboratorilor organului fiscal si, in caz de necesitate, a colaboratorilor Garzii financiare. Potrivit reglementarilor legale, ridicarii se supun orice mijloace banesti in numerar, gasite in seiful casei platitorului sau in reteaua comerciala a acestuia.

Sub aspect procedural ridicarea numerarului se face in prezenta contribuabilului (conducerii), a contabilului si in prezenta casierului. La ridicarea mijloacelor banesti din reteaua comerciala poate participa numai casierul. Obligatia de baza a contribuabilului, in acest caz, consta in prezentarea documentelor solicitate de organul fiscal, necesare ridicarii banilor si asigurarea accesului liber al persoanelor care efectueaza ridicarea in incaperile si la seifurile unde se pastreaza numerarul. Procedura in cauza este derulata in doua etape: 1. Organul fiscal va controla corectitudinea soldurilor banesti evidentiate in registrul de casa. Acest lucru se efectueaza inainte de inceperea procedurii propriu-zise de ridicare a mijloacelor banesti in numerar. in cazul existentei unor divergente intre soldul numerarului existent si datele din registrul de casa, sau alte documente, platitorul va prezenta o explicatie in scris. 2. Numararea banilor se efectueaza de catre persoana gestionara (casier), in prezenta colaboratorilor care efectueaza ridicarea. Pentru fiecare valuta aparte se intocmesc cte doua exemplare de procese-verbale, care se vor semna de catre toate persoaneie participante la ridicare. Un exemplar se ofera contribuabilului iar al doilea exemplar ramne ia organul fiscal. Sumele in numerar ridicate se vor preda la banca care deserveste platitorul, iar drept confirmare de predare a banilor serveste recipisa bancara sau copia ordinului de incasare in cazul in care incasarea s-a facut in valuta straina. Numerarul in valuta straina se preda bancii la cursul B.N.M. la zi, in ordinul de incasare a acesteia indicndu-se numarul de cont unde se va efectua inregistrarea in lei moldovenesti, data si cursul la care valuta a fost achizitionata. in situatia cnd, dupa ridicarea banilor in numerar, nu este posibila predarea acestora la banca, seifurile si incaperile se sigileaza, iar platitorul este obligat sa asigure paza acestora, sau se predau sub paza colaboratorilor Sectiei Paza a Ministerului Afacerilor Interne in baza de contract. In cazul imposibilitatii ridicarii numerarului existent, deoarece platitorul refuza sa asigure accesul in incaperi, de asemenea se va proceda la sigilarea seifului sau a incaperii casei si, totodata, platitorul se va preintmpina: despre obligatia asigurarii integritatii sigilului; despre obligatia asigurarii in termen de doua zile a accesului organului fiscal la perceperea numerarului. Dupa expirarea acestui termen, seiful sau incaperea casei poate fi deschisa cu ajutorul unor specialisti, cu participarea unei comisii formate din colaboratori ai organului fiscal si ai Garzii Financiare cu participarea politiei. 74
2.8. Scaderea (anularea) debitelor pentru cauze de insolvabilitate sau disparitie a debitorului. Este o modalitate speciala de stingere a obligatiilor fiscale, care consta in scoaterea din evidenta a acestora, atunci cnd debitorul se gaseste intr -o stare de insolvabilitate sau este declarat ca disparut78. Este, de regula, - modalitatea de stingere a obligatiilor fiscale, existente in sarcina debitorilor persoane fizice. Cu privire la aceasta categorie de platitori se poate constata uneori starea de insolvabilitate, situatie in care se procedeaza, mai inti, la scaderea provizorie a creantelor fiscale din evi dentele curente ale organelor fiscale, iar daca aceasta stare de lucruri per sista pna la implinirea unui anumit termen, se procedeaza la radierea debi tului, care are efectul juridic de stingere a obligatiei fiscale 7 9 . in cazul disparitiei debitorului, daca nu exista bunuri din a caror valori ficare sa poata fi recuperata creanta fiscala restanta, de asemenea se proce deaza la scaderea provizorie si apoi la radierea creantei respective 8 '. In literatura de specialitate, si decesul debitorului este considerata o cauza de scadere a obligatiilor fiscale , daca acesta decedeaza fara sa lase avere*'. in legislatia noasti'a, aceasta modalitate de stingere a obligatiilor fiscale poarta denumirea de anulare a platilor compromise sau a caror urmarire este imposibila, fiind reglementata de art.7 din Legea cu privire la urmarirea impozitelor, taxelor si altor plati.

in reglementarile noastre, anularea vizeaza, pe lnga persoanele fizice, si pe cele juridice . Anularea platilor se efectueaza prin decizia conducatorului organului fiscal sau loctiitorului acestuia, de comun acord cu Ministerul Finantelor sau, dupa caz, (pentru platile in bugetele locale) cu organele executive ale administratiei publice locale. Urmarirea platilor fiscale se considera compromisa sau imposibila in ca zurile in care: 1) intreprinderea lichidata nu are succesori in drepturi; 2) persoana juridica sau fizica care desfasoara activitate de intreprinzator, declarata falita, nu are bunuri; 3) persoana fizica care nu desfasoara activitate de intreprinzator si gospoda ria taraneasca (de fermier), nu au, in decurs de 2 ani din ziua aparitiei datoriei restante, aferente platilor fiscale, bunuri ce ar putea fi sechestrate conform legii, sau acestea sunt insuficiente pentru stingerea datoriei; 4) persoana fizica a decedat si nu exista persoane obligate prin lege sai onoreze obligatiile acestea; 5) persoana fizica, care si-a parasit domiciliul nu poate fi gasita in decurs de 3 ani de la data expirarii termenului de varsare a platilor, iar la fostul domiciliul nu exista bunuri care ar putea fi sechestrate conform legii in scopul achitarii platilor. Imposibilitatea urmaririi platilor de la persoanele fizice, inclusiv de la cele inregistrate, care desfasoara activitate de intreprinzator, se va confirma printr-un act de cercetare, care se intocmeste de catre persoana oficiala din cadrul organului fiscal cu participarea unui reprezentant al organului administratiei publice locale. Faptu! lichidarii intreprinderii fara succesori in drepturi se va confirma printr-o adeverinta a organului abilitat. Lipsa averii la persoana juridica sau fizica care practica activitatea de antreprenoriat, declarata falita, se va confirma prin decizia instantei care a adoptat hotarrea de faliment. Decesui persoanei fizice si lipsa persoanelor obligate prin lege sa-i onoreze obligatiile acesteia se confirma prin adeverinta respectiva a organelor administratiei publice locale, iar lipsa persoanei de la locul permanent de trai se va confirma prin adeverinta organelor afacerilor interne, care au efectuat cautarea. Anularea platilor se efectueaza dupa expirarea anului calendaristic in care acestea au fost considerate ca atare. Platile anulate urmeaza a fi luate la o evidenta speciala, care se tine in decurs de 3 ani calendaristici din ziua anularii. Decizia organului fiscal de luare la evidenta speciala a platilor se va coordona cu Ministerul Finantelor sau, dupa caz, (pentru platile in bugetele locale) cu organele executive ale administratiei publice locale. Dupa expirarea termenului de 3 ani, daca urmarirea platilor respective sa dovedit a fi si in continuare compromisa sau imposibila, acestea se vor scoate din evidenta speciala. 2.9. Contestarea actiunilor de executare silita. Deciziile organelor fiscale si actiunile persoanelor cu functii de raspundere din cadrul acestora, pot fi contestate exclusiv de catre persoanele, referitor !a care s-a aplicat o actiune de constrngere neconditionata de executare silita a platilor. in acest sens, potrivit Legii cu privire la urmarirea impozitelor, taxelor si a altor plati, persoanele vizate pot depune in termen de douazeci de zile o plngere impotriva aplicarii masurilor de executare silita a platilor sau impotriva deciziei cu privire la urmarirea platilor, termen, care curge respectiv de la data savrsirii actiunii sau adoptarii deciziei contestate. Plngerea se depune la organul fiscal ierarhic superior, care este obligat m termen de treizeci de zile de la data primirii acesteia, sa o examineze si sa comunice solicitantului rezultatele examinarii. Depunerea plngerii nu are ca efect sistarea procedurii urmaririi platilor, aceasta continund in modul stabilit. In cazul in care solicitantul nu este de acord cu modul si rezultatul solutionarii plngerii, acesta poate ataca decizia organului fiscal ierarhic superior, in termen de treizeci de zile, in instanta judecatoreasca. PARTEA A TREIA Reglementarea juridica a impozitelor si taxelor

CAPITOLUL I Reglementarea juridica a impozitului pe venit


1.1. Notiuni generale.

In conditiile restructurarii economiei Republicii Moldova, determinate de trecerea la sistemul economic de piata impozitul pe venit este cel mai important venit bugetar. Trebuie de evidentiat ca la baza Codului fiscal sunt principii moderne de impunere globala care este mai perfectionata, dar diferita de sistemul precedent legiferat si anume - impunerea separata, care se realiza prin instituirea mai multor impozite, fiecare viznd veniturile dintr-o anumita sursa. Pentru o mai buna prezentare a actualei legislatii trebuie de mentionat ca legiuitorul a comasat impunerea pe circulatia averii ca parte componenta a impunerii pe venit. Impunerea pe circulatia averii este o specie importanta a impunerii pe avere pe lnga care se mai intlnesc si alte forme cum ar fi: impunerea propriu-zisa asupra averii si impunerea pe sporul de avere (pe cresterea averii)30. Impunerea propriu-zisa asupra averii se intlneste si in legislatia Republicii Moldova si anume: impozitul funciar si impozitul pe bunurile imobiliare. in ceea ce priveste impunerea pe sporul de avere, in legislatia Republicii Moldova n-a fost reglementat. Putem doar mentiona ca o astfel de impunere 5-a practicat in Germania si Italia dupa primul razboi mondial, iar in Franta, Marea Britanie si SUA dupa cel de al doilea razboi mondial. Aceasta impunere poarta un caracter exceptional si are ca obiect cstigul din averea dobndita in timpul sau ca urmare nemijlocita a razboiului. Acest impozit se calcula fie asupra venitului care depasea nivelul perioadei luate ca baza (de exemplu, venitul mediu obtinut in ultimii trei ani anteriori conflagratiei), fie asupra venitului care depasea o anumita roata considerata normala. Clasificarea impunerii pe venit si avere a corespuns etapei de inceput a reglementarii juridice moderne in statele contemporane care continua sa se perfectioneze in procesul reglementarii juridice a speciilor de impozite directe din fiecare stat, inclusiv si in Republica Moldova.
1.2. Impunerea veniturilor realizate de persoanele ce practica activitatea de antreprenoriat.

Avnd ca baza structura Codului fiscal putem evidentia ca regimul juridic aplicat persoanelor fizice si juridice nu este strict delimitat, ceea ce complica aplicarea Codului fiscal. Una din cauze poate fi, dupa parerea noastra, reglementarea juridica a statutului juridic al persoanelor fizice si juridice ce practica activitatea de antreprenoriat in baza Legii "cu privire la antreprenoriat si intreprinderi" nr.845-XII din 03.01.1992. Se poate de conchis ca subiecti ai antreprenoriatului sunt att persoane juridice, ct si fizice care activeaza ca antreprinzator avnd ca scop obtinerea venitului in baza legii mentionate.
1.3.Subiectii impunerii.

Impozitul pe venitul global constituie baza surselor bugetare ale statului modern, datorita faptului ca el participa nemijlocit la formarea surselor bugetare. Un prim pas in efectuarea unui amplu studiu al regulilor generale si particularitatilor caracteristice de impozitare a veniturilor ar fi determinarea subiectilor, adica persoanelor care contribuie nemijlocit cu o parte din venitul realizat la formarea si consolidarea veniturilor bugetare. Reglementarea juridica in vigoare a Republicii Moldova stabileste ca subiectii impunerii a impozitului pe venit sunt persoanele fizice si juridice, cu exceptia societatilor (specificate la art.5 alin.9), care obtin pe parcursul anului fiscal venit din orice sursa, aflate in Republica Moldova, precum si persoanele fizice si juridice rezidente, care obtin venit investitional si finan ciar din sursele aflate in afara Republicii Moldova31. Orice "persoana fizica sau juridica" care obtine venituri din activitatea de baza sau din activitati auxiliare mai are denumirea de contribuabil. Contribuabil poate fi persoana care, conform legislatiei fiscale, este obligata sa calculeze si/sau sa achite la buget orice impozite si taxe, penalitatile si amenzile respective, persoana care, conform legislatiei fiscale, este obligata sa retina sau sa perceapa de la alta persoana si sa achite la buget platile indicate. in aceasta categorie intra subiectii ce practica activitatea de fabricare a productiei, executare a lucrarilor si prestare a serviciilor, in mod independent, din proprie initiativa, in
1., Finanele publice. Teorie i practic, Ed. tiinific, Bucureti 1981, p.240 i urm. J Conform art.13 din Codul fiscal (in redacia Legii I570-X111 din 26.02.1998 i Legii nr. lOf-,4-XIV din 16.06.2000).

numele lor, pe riscul propriu si sub raspunderea lor patrimoniala cu scopul de a-si asigura o sursa permanenta de venituri. 8 ; Dupa statutul juridic, subiectii impunerii se clasifica in: persoane fara personalitate juridica; persoane cu statut de persoana juridica32. Persoane fizice sunt: Cetateni ai Republicii Moldova, cetateni straini, apatrizi, intreprinderi cu statut de persoana fizica - intreprindere individuala, gospodarie taraneasca (de fermier). In categoria de subiecti impozabilipersoane fizice ce practica activita tea de antreprenoriat sunt incadrabile: intreprinderile individuale; gospodariile taranesti (de fermier); societatile in comandita; societatile in nume colectiv. Trebuie de remarcat ca literatura de specialitate33 aduce critici pe margi nea personalitatii fizice a societatii in nume colectiv si societatii in coman dita, considernd ca acestor subiecti de drept ar fi necesar sa li se stabileasca statutul de persoana juridica. in acest sens, trebuie sa mentionam ca, individualiznd categoriile de persoane fizice ce practica activitatea de antreprenoriat nu s -au inclus so cietatea in comandita si societatea in nume colectiv. De aceea este necesara j includerea in categoria de persoane fizice a acestor societati - societatea in ! nume colectiv si societatea in comandita. j in categoria de subiecti impozabili - persoane juridice sunt incluse: | a) Orice intreprindere (inclusiv reprezentanta permanenta a nerezidentului in | Republica Moldova), institutie, asociatie si alte organizatii, cu exceptia j subdiviziunilor structurale ale organizatiilor nominalizate ce nu dispun de . patrimoniu autonom, precum si a intreprinderilor individuale si a gospoda- : riilor taranesti; b) nerezidentul care are o prezenta economica pe teritoriul Republicii Moldova. Deci sunt incadrabile urmatoarele tipuri de societati cu statut de persoana juridica: societatile pe actiuni; societatile cu raspundere limitata; cooperativa de productie; intreprinderile de arenda; intreprinderile de stat si municipale.87 Importanta examinarii acestor deosebiri si atribuirea clara a unei persoane cu statut de persoana fizica sau juridica este indiscutabila, deoarece acest fapt influenteaza nemijlocit asupra cuantumului impozitului pe venitul global datorat statului. Din acest considerent este necesar de a face o prezentare structurata a anumitor categorii de subiecti impozabili dupa activitatile specifice reglementate de Codul fiscal.
1.3.1. intreprinderile agricole si gospodariile taranesti (de fermier), agentii micului business.

este o persoana juridica, care desfasoara o activitate de intreprinzator avnd o organizare juridica in conformitate cu Legea cu privire la antreprenoriat si intreprinderi nr.845XIII din 03.01.1992, avnd ca obiect de activitate producerea si prelucrarea materieip^imeagncple. Gospodaria taraneasca (dlTfermier) este o forma primara de organizare a muncii in agricultura, bazata pe proprietatea privata asupra pamntului sau pe arenda pamntului si pe utilizarea mijloacelor de productie de catre membrii unei familii in vederea producerii si prelucrarii materiei prime agricole, in scop de consum personal sau de afaceri, in conformitate cu legislatia, in conformitate cu Codul fiscal gospodarii taranesti (de fermier) sunt considerate intreprinderile agricole cu statut de persoana fizica, constituite in conformitate cu legislatia (vezi art.5, alin.8 Cod fiscal). Cuantumul impozitului pe venitul realizat de aceste subiecte este reglementat in art. 15 al Codului fiscal, cu modificarile aduse la Legea bugetara anuala, stabilind urmatoarele cote pe anul 2000:
intreprindere agricola

32 33

Vezi Roea N., Bae S., Dreptul afacerilor, Ed."Cartier", Chiinu 1997. p 68 Idem, Op.cit., p.68.

a) pentru intreprinderile agricole - in proportie de 28 la suta din venitul anual impozabil; b) pentru gospodariile taranesti (de fermier): in proportie de 10 la suta din venitul anual impozabil care nu depaseste suma de 10800 lei; in proportie de 15 Ia suta din venitul anual impozabil care depaseste suma de 10800 lei si nu depaseste suma de 15000 lei, in proportie de 28 la suta din venitul anual impozabil care depaseste suma de 15000 lei.88 intreprinderile agricole care obtin venit impozabil din producerea si comercializarea produselor agricole proprii precum si din comercializarea produselor obtinute din materia prima proprie ca rezultat al prelucrarii ei industriale, au dreptul la reducerea cotelor de impozit prevazute la art. 15 Cod fiscal: cu 80% - in 1998, cu 60% - in 1999, cu 40% - in 2000, cu 20% in 2001. Agentii micului business care obtin venit de la comercializarea productiei proprii si/sau de la prestarea serviciilor au dreptul la o reducere de 35%, in decurs de doi ani, a cotelor impozitelor pe venit: A. La expirarea termenului de acordare a scutirii de plata a impozitului la care aceste intreprinderi a avut dreptul si anume la scutire de plata impozitelor pe un termen de trei ani: a) intreprinderilor cu un numar mediu anual de salariati de pna la 5 persoane inclusiv si cu cifra de afaceri a productiei si/sau a serviciilor prestate de pna la 1000000 Iei; b) intreprinderile cu un numar mediu anual de salariati cuprins intre 6 si 19 persoane inclusiv cu cifra de afaceri a productiei si/sau a serviciilor prestate pna la 3000000 lei. Aceasta scutire se acorda cu conditia ca: 50% din venitul brut provine din comercializarea productiei proprii si/sau prestarea serviciilor; cel putin 80% din suma scutirii se repartizeaza pentru dezvoltarea productiei proprii, dezvoltarea sferei serviciilor si crearea locurilor noi de munca. B. Cu conditia asigurarii cresterii numarului mediu scriptic anual al salariatilor cu cel putin 20% fata de anul fiscal precedent. Conditiile de obtinere a scutirii si de restituire a sumei de scutire, in cazul neindeplinirii cerintelor sus-nientionate se indica in acordul incheiat intre agentul micului business si Serviciul Fiscal de Stat. Procedura de incheiere, actiunile si rezilierile acordului se determina de catre Ministerul Finantelor in comun cu Ministerul Economiei si Reformelor. Exercitarea dreptului la facilitate sub forma de scutire de plata impozitului incepe din momentul incheierii acordului. Termenul de acordare a scutirii de plata impozitului agentilor micului business incepe cu perioada fiscala respectiva prevazuta la art.84 Cod fiscal, in cadrul careia a fost obtinut venit impozabil, si expira peste trei ani. Termenul de acordare a scutirii de la plata impozitului nu depinde de.faptul daca a fost obtinut venit impozabil sau au fost suportate pierderi in perioadele ulterioare dupa prima perioada fiscala in cadrul careia a fost obtinuta scutirea. Scutirea de la plata impozitului se acorda si gospodariilor taranesti (de fermier), independent de numarul salariatilor, de volumul productiei fabricate, de volumul serviciilor prestate, conditii stabilite numai pentru agentii micului business. Gospodariilor taranesti (de fermier) li se acorda scutire de plata impozitului si ele, ulterior, au dreptul la reducerea cotelor impozitului ca si agentii micului business cu conditia achitarii, in termenele stabilite de legislatia fiscala, a impozitului funciar, lipsei restantelor la acest impozit sau a stingerii tuturor restantelor la impozitul funciar pe perioadele fiscale precedente adresarii in organele fiscale (in redactia Legii nr.l064-XlV din 16.06.2000).
1.3.2. Subiectii impozabili ce activeaza in sfera asigurarii.

inainte de a trece la analiza juridica a art.50 al Codului fiscal este nece sar de stabilit anumite concepte.

Trebuie sa mentionam ca raporturile juridice fiscale din sfera asigurari lor sunt reglementate de Legea cu privire la asigurari nr. 1508-XII din 15 iunie 1993 (publicata in MO nr.5 partea I, art.53 din 15.09.1994). ct si de alte acte normative elaborate in conformitate cu ea. in conformitate cu aceasta lege, prin asigurare se intelege un sistem de raporturi menite sa protejeze interesele personale si patrimoniale ale persoanelor fizice si juridice (asigurati) prin formarea de fonduri banesti din contul primelor de asigurare, platite de asigurati in schimbul carora asiguratorii isi asuma obligatia ca la producerea cazului asigurat sa plateasca asi guratilor sumele asigurate sau despagubirele de asigurare. Calitatea de subiecti ai raporturilor de asigurare o au asiguratorii - persoanele juridice constituite, inclusiv cu participarea capitalului strain, avnd orice sh'uctura organizatoricojuridica prevazuta de lege, pentru a desfasura activitate de asigurare in baza de licenta si conform Legii cu privire la asi gurari nr. 1508-XII din 15.06.1993 - si asiguratii, persoanele fizice si juridice. Art.50 al Codului fiscal reglementeaza particularitatile impozitarii veniturilor obtinute de companiile de asigurari. Tinnd cont de specificul activitatii de asigurare, art.50 stabileste unele facilitati la impozitarea venituri lor acestora. in conformitate cu art.50 alin.2 Cod fiscal, la calcularea venitului impo zabil, rezultat din activitatea de asigurare, se permit urmatoarele deduceri: sumele de asigurare sau despagubirile platite; alte plati etectuate in favoarea detinatorilor politelor de asigurare: alte plati efectuate detinatorilor politelor de asigurare care au dreptul la obtinerea lor; polite care urineaza a fi achitate in conformitate cu contractele de asigurare si reasigurare^ si cu conditiile anuitatilor (redactia Legii TTrTTJ64^xTv din 16.06.2000). Polita de asigurare se identifica cu certificatul care se remite de catre asigurator, in termenul stabilit prin conditiile asigurarii asiguratului, care serveste drept confirmare a incheierii contractului de asigurare. in baza contractului de asigurare, asiguratul se obliga sa plateasca asigu ratorului primele de asigurare, iar acesta isi asuma obligatia sa plateasca asiguratului sau unei terte persoane, denumite de beneficiarul asigurarii, Ia producerea evenimentului asigurat, suma asigurata sau o indemnizatie, numita despagubire de asigurare, in limitele convenite34. in afara de aceasta reglementarea in vigoare35 mai prevede si alte deduceri de care beneficiaza companiile de asigurari si anume: deducerea cheltuielilor legate de formarea rezervei de prime asigurarilor pe termen lung; a fondului de asigurare a pensiilor; a fondului de rezerva pentru alte tipuri de asigurare (rezerve tehnice); a fondului masurilor preventive.
1.3.3.Organele puterii de stat si institutiile publice.

P.edactia noua adusaJ art.51 al Codului fiscal a modificat continutul acestui articoi care prevedea scutirea de la impozitul pe venit a organelor puterii publice finantate din bugetul de stat si bugetele locale. In varianta modificata sunt scutite de la impozitul pe venit nu doar organele puterii publice ci si institutiile publice finantate din bugetul de stat, bugetele unitatilor administrativ-teritoriale ct si din bugetul asigurarilor sociale ale statului. in ceea ce priveste intreprinderile de stat si intreprinderile municipale, acestora li se aplica regimul juridic aplicabil tuturor subiectilor impozabili si sunt supuse impunerii conform art.15 Cod fiscal.
1.3. 4.Organizatiile necomerciale.

Avnd in vedere specificul activitatilor acestor organizatii reglementarile in vigoare prevad scutirea de la plata impozitului pe venit a urmatoarelor organizatii necomerciale (a se vedea art.52 in redactia Legii 1064-X1V din 16.06.2000):
II 9

Conform aii. 18 al Legii cu privire la asigurri nr. 1508-XII din 15.06.1993.


35

a) institutiile care activeaza in sferele ocrotirea sanatatii, invatamnt, stiinta si cultura; b) societatile orbilor, surzilor si invalizilor, precum si intreprinderile create pentru realizarea scopurilor statutare ale acestor societati, societatile veteranilor si alte asociatii obstesti, fundatiile, organizatiile filantropice care se ocupa in mod exclusiv de: acordarea de ajutor material si de servicii gratuite invalizilor, oamenilor bolnavi, persoanelor singure, orfanilor sau copiilor ramasi fara ingrijire parinteasca, familiilor cu multi copii, somerilor, persoanelor care au avut de suferit in urma razboaielor, calamitatilor naturale, catastrofelor ecologice, epidemiilor; activitatea ce tine de apararea drepturilor omului, invatamnt, dobndirea si propagarea cunostintelor, ocrotirea sanatatii, acordarea ajutorului social populatiei, cultura, arta, sport de amatori, lichidarea consecintelor calamitatilor naturale, protectia mediului si de alte domenii cu caracter social util, in conformitate cu legislatia cu privire la asociatiile obstesti si cu privire la fundatii; a) organizatiile sindicale, religioase, asociatiile de economii si imprumuturi ale cetatenilor, asociatiile patronilor, intreprinzatorilor si fermierilor si alte societati organizate in scopul crearii unor conditii favorabile pentru realizarea si aplicarea intereselor de productie, tehnicostiinti-fice, sociale si altor interese comune ale agentilor economici: b) barourile si uniunile avocatilor, uniunile si asociatiile notarilor si camerele notariale; c) partidele si alte organizatii social-politice. Aceste organizatii pentru a fi scutite de impozit trebuie sa corespunde urmatoarelor cerinte: sunt inregistrate sau create in conformitate cu legislatia, iar in statut, in regulament sau intrun alt document sunt indicate genurile de activitate concrete desfasurate de catre organizatia necomerciala si statului ei de organizatie necomerciala, precum si interdictia privind distribuirea venitului sau proprietatii intre membrii organizatiei, intre fondatori sau intre persoane particulare, inclusiv in procesul reorganizarii si lichidarii organizatiei necomerciale; intregul venit de la activitatea prevazuta de statut, de regulament sau de alt document sa fie folosit in scopurile prevazute de statut, de regulament sau de alt document; sa nu foloseasca vreo parte din proprietate sau din venit in interesele vreunui membru al organizatiei, vreunui fondator sau vreunei persoane particulare; nu sustin vreun partid politic, bloc electoral sau candidat la vreo functie in cadrul autoritatilor publice si nu folosesc vreo parte din venit sau proprietate pentru finantarea acestora. Restrictiile prevazute de a nu sustine vreun bloc politic, bloc electoral sau candidat la vreo functie in cadrul autoritatilor publice nu se extind asupra partidelor si altor organizatii socialpolitice. Organizatiile necomerciale - cu exceptia literei "b" a art.52 Cod fiscal -sunt recunoscute drept necomerciaie si sunt scutite de plata impozitului, daca respecta prevederile art.52 Cod fiscal, la decizia Inspectoratului Fiscal Principal de Stat de pe lnga Ministerul Finantelor. Decizia se emite pe baza cererii persoanelor imputernicite ale organizatiilor respective. La cerere se anexeaza statutul, regulamentul sau un alt document, ce includ dispozitii privind obligatiile de a indeplini cerintele art.j2 Cod fiscal, precum si certificatul inregistrarii de stat daca aceasta este prevazut de legislatie. Persoanele imputernicite ale organizatiilor respective, cu exceptia celor recent constituite, prezinta de asemenea, declaratia cu privire la impozitul pe venit (conform art.83 alin.2 Cod fiscal), pe perioadele de gestiune precedente, dar nu mai mult dect pe ultimii doi ani fiscali. Ca temei pentru refuzul de a recunoaste organizatia drept necomerciala si pennn scutirea de plata impozitului serveste neincluderea in statut, in regulament sau intr-un alt document a dispozitiilor referitoare la obligatiile privind neindeplinirea prevederilor art.52 Cod fiscal sau existenta obligatiilor fiscale. Decizia privind recunoasterea organizatiei drept necomerciala si privind scutirea acesteia de plata impozitului se adopta in termen de 30 zile de la data prezentarii documentelor necesare pentru a fi recunoscuta drept organizatie necomerciala. Copia deciziei se inmneaza solicitantului in termen de 3 zile. Organizatiile prevazute la art.52 alin.l lit. b" Cod fiscal pot fi scutite provizoriu de plata impozitului - avnd aceeasi procedura de recunoastere ca si celelalte organizatii necomerciale pna la obtinerea certificatului de stat cu privire la asociatiile obstesti si cu privire la fundatii. in cazul refuzului de a acorda certificat de stat organizatiilor mentionate, acestea achita impozitul pe toata perioada scutirii provizorii in modul general stabilit. in cazul obtinerii certificatului de stat, drept temei pentru scutirea de plata impozitului serveste prezenta certificatului respectiv si decizia Comisiei de Certificare, care prezinta

Inspectoratului Fiscal Principal de Stat lista organizatiilor necomerciale referitor la care a fost adoptata decizia de scutire de la plata impozitului. In unele situatii organizatiile necomerciale pot efectua anumite activitati auxiliare aducatoare de venit. Afacere auxiliara este considerata orice activitate de intreprinzator prevazuta de statut, in regulament sau intr-un alt document al organizatiei necomerciale si/sau activitatea desfasurata cu incalcarea cerintelor art.52 Cod fiscal. Scutirile mentionate nu se restrng asupra afacerilor auxiliare, practicate de organizatiile necomerciale. Atacere auxiliara este orice activitate comerciala, industriala ori de alta natura, practicata, care nu se scuteste de la im punere, conform art.52 Cod fiscal. Deci, legislatia in vigoare permite practicarea anumitor activitati care nu tin de domeniile generale de activitate statutara. Aceste venituri vor fi supuse impunerii in conformitate cu regula generala prevazuta de art.15 lit. "b" Cod fiscal. in acest sens putem conchide ca : V i a a = V b a - D a a , unde:91 V i a a - venitul impozabil din afaceri auxiliare; V b a a - venitul brut din afaceri auxiliare; D a a - deduceri permise de lege privind afacerile auxiliare.
1.3.5. Fondurile de investitii

in conformitate cu art.63 al Codului fiscal, veniturile realizate de catre fondurile de investitii urmeaza a fi repartizateactionarilor. Aceste venituri includ: A. dividendeJe_objtinu_te de la subiectii economici ale caror actiuni apartin, total sau partial, fondului de investitii. B. crestenle de.capital ale fondului de investitii, rezultate din activitatea pe piata hrtiilor de valoare. C. dobnzile obtinutejn urma investitiilor de fonduri. Remarcam ca venitul realizat sub forma de dividende, crestere de capital, dobnzi pe parcursul anului fiscal, nu se impoziteaza in baza regulilor generale reglementate de art. 18 alir,7, art.37 si ar.80 al Codului fiscal. 9 2 In scopul impozitarii acestor venituri, Codul fiscal stabileste tinerea unei evidente separate. De exemplu, daca in 1999 fondul de investitii a obtinut venit din dividende 100000 lei, 25000 lei - cresteri de capital si 20000 lei -din sporuri la dobnzile obtinute ca rezultat al investitiilor, atunci actionarul fondului de investitii, posesor a 0,1% din actiuni va obtine din contul divi dendelor (0,1% din 100000 lei) - 100 lei; din contul majorarilor de capital (0,1% din 25000 lei) - 25 lei si din contul dobnzilor (0,1% din 20000 lei) -20 lei. Aceste plati - ale fondului - in folosul actionarilor sai se fac proportional de pe fiecare cont de venituri si se impoziteaza de la actionarii fondului ca si cum aceste venituri ar fi fost primite de actionar fara participarea fondului. 9 ' in general, fondurile de investitii nu se impun la plata impozitului pe venit, aceasta obligatie fiind pusa in seama actionarilor in mod individual. Ordinea de impozitare a veniturilor se efectueaza in felul urmator: j |

a) dividendele nu se supun impozitarii in conformitate cu art.80 al Codu- j lui fiscal, nici la Fondul de investitii, nici la actionarii acestuia. De ; mentionat ca fondurile de investitii nu creeaza si deschid conturi aparte \ pentru dividende. Impunerea dividendelor se face nemijlocit, de catre ] agenti economici in al caror capital social au facut investitii actionarii, j Astfel, dividendele nu se includ in venitul brut al actionarului. ; b) Sumele distribuite de fondul de investitii de pe contul cresterii si pierde- j rii de capital se considera ca o crestere si o pierdere de capital ca si cum : operatiunile care au adus la aceasta crestere sau pierdere de capital au avut Ioc in acelasi an fiscal in care a fost efectuata plata. Orice crestere I sau pierdere de capital se rasfrnge direct si proportional asupra venituri- ! ier actionarilor, reprezentnd venitul realizat de catre acestea pe parcursul i anului fiscal in care s-a efectuat plata de catre fondul de investitii. Creste- j riie si pierderile de capital se includ in venitul impozabil al actionarului in : proportie de 50% din suma repartizata (art.37 alin.7 Cod fiscal). j

c) Venitul distribuit de fondul de investitii de pe contul venitului din do- ; banda actionarilor sai se considera ca dobnda obtinuta in acelasi an in care a fost efectuata plata catre fondul de investitii, iar impozitul retinut la sursa platii (conform art.89 Cod fiscal - se retine si se varsa ca impozit o suma egala cu 20% din plata), se considera ca impozit achitat in numele actionarului in acelasi an, adica urmeaza a fi trecut in cont Ia actionar. Putem semnala ca fondul de investitii are o functie de repartizare a veniturilor actionarilor in dependenta de cota de participatie la capitalul acesteia. Art.63 alin.5 Cod fiscal stabileste ca fondurile de investitie sunt obligate sa prezinte actionarilor sai anual si nu mai trziu de 31 ianuarie a anului uiTnator celui de gestiune, o dare de seama care va include informatii despre: marimea venitului anual cu divizarea lui dupa tipurile de venituri; sumele impozitului retinut din dobnda sau din alte venituri (inclusiv venitul obtinut de fondul de investitii in anii precedenti) distribuit acti- ; onarilor in anul fiscal de gestiune. \ soldul venitului la finele anului dupa tipurile de venituri; veniturile distribuite actionarilor pe parcursul anului dupa tipurile de ; venituri; j in cazul cnd actionarul inceteaza de a fi membru al fondului de investitii, el trebuie sa considere toate sumele distribuite in ordinea urmatoare: venitul sub forma de dividende, crestere de capital, dobnzi, se impoziteaza proportional percepndu-se de la actionarii fondului ca si cum aceste venituri ar fi fost primite fara participarea fondului36; alte tipuri de venituri determinate ca crestere sau pierdere de capital. in aceasta categorie pot fi incluse, spre exemplu, cresterile de capital realizate de actionar in cazul vnzarii, schimbului sau din alte forme de instrainare a cotei de participatie la fondul de investitii. In acest caz, cresterile sau pierderile de capital se includ in venitul impozabil fostului actionar in proportie de 50% din suma realizata.37 Cheltuielile suportate de managerul fondului de investitii se distribuie proportional veniturilor obtinute de catre fond sub forma de dividente, crestere de capital, dobnzi si urmeaza a fi deduse ca deduceri de cheltuieli aferente activitatii de intreprinzator.38
13.6. Fondurile de pensionare.

in conformitate cu reglementarile in vigoare mentionam ca exista doua categorii de fonduri nestatale de pensii: fonduri nestatale calificate; fondurile nestatale necalificate. Fondurile nestatale de pensii sunt considerate calificate daca se infiinteaza pe principii benevole in scopul ameliorarii situatiei materiale a cetatenilor la'batrnete, prin plata unet pensii suplimentare si corespund urmatoarelor conditii: a) cota-parte a persoanei fizice in activele si in venitul acestui fond se depune, ccjuannlegislatiei, a"eThdata_pe un conf separat, de pe~cre este interzisa ridicarea mijloacelor (cu exceptia transferului acestora de catre membrul fondului) pna la: atingerea de catre persoana a vrstei de pensionare prevazute de legislatie; decesul sau survenirea invaliditatii persoanei; b) in caz de deces al persoanei, activele de pe contul ei- in acest fond se platesc succesorilor sau, la decizia lor, succesorii pot sa adere la fondul d rjenscu cota-parte in limitele activelor mostenite;

Conform art.63 alin.4 Cod fiscal. Confoiin art.37 alin 7 Cod fiscal. Vezi art.80 alin. l Cod fiscal (n red acia Legii 1064 -X1V din 16.06.2000).

c) activele din venitul fondului se pastreaza pe un cont separat in institutia financiara care este depozitarul activelor fondului conform legislatiei; d) fondul prevede o protectie adecvata, in conformitate cu legislatia, privind acordarea imprumuturilor, vnzarea activelor sau efectuarea altor operatiuni similare; e) fondul este inregistrat conform legislatiei. Suma varsata de catre patron in numele unei persoane fizice pe parcursul anului fiscal in fondul nestatal calificat de pensii in scopul acumularii se deduce din venitul brut al acestuia. 'Persoanei fizice i se permite deducerea dirTveTtl sau brut o suma egala cu varsamntul efectuat in fondul nestatal calificat de pensii. Pentru persoane fizice suma dedusa - att varsata de patron, ct si de insasi persoana care efectueaza varsamntul in fondul nestatal calificat de pensii - nu trebuie sa depaseasca(L5%_fjin venitul cstigat in anul fiscal. Prin veniLcstigat al persoanei fizice se intelege venitul hnit.calculat pentru munca in calitate de angajat, obtinut pentru munca in_caljtate. de antreprenor independenOau obtinut in alt mod, conform legislatiei, exceptie constituind venitul cstigat sub forma de pensii. " Venitul fondului nestatal calificat de pensii nu este supus impunerii, insa orice plati efectuate de acest fond se includ in venitul brut al beneficiarului. Fondurile nestatale calificate de pensii pot fi instituite si in strainatate, intrunind conditiile prevazute la art.<59 Cod fiscal. Fondurile nestatale necalificate de pensii sunt fondurile care nu corespund conditiilor art.64 Cod fiscal. Acestor fonduri nu li se permite deducerea oricaror varsaminte in fondurile necalificate de pensii. Trebuie sa remarcam, ca regimul juridic fiscal al fondurilor nestatale necalificate de pensii este reglementat ca o constatare a existentei unui asemenea fond . Nefiind reglementate anumite aspecte privind: conditiile de instituire a acestor fonduri, scopul acestora, nu putem efectua o individualizare a institutiei date din punct de vedere fiscal. De aceea, in practica pot aparea discutii privind delimitarea exacta intre fondurile nestatale necalificate de pensii.
1.3.7. Societatile.

Societatile sunt orice organizatie, cu exceptia societatilor pe actiuni si societatilor cu raspundere limitata, care desfasoara activitate de intreprinzator pe baza de parteneriat si se constituie in conformitate cu legislatia, care: are nu mai mult de 20 membri rezidenti sau persoane care, in cazul decesului membrilor societatii, administreaza averea celor decedati; corespunde cerintelor repartizarii proportionale a veniturilor si pierderi lor intre proprietarii capitalului. In baza acestor prevederi putem conchide, ca in categoria societatilor pot fi incluse doar cooperativele de productie, cu conditia ca aceste persoane juridice - agentii antreprenoriatului - sa corespunda cerintelor sus-mcntio-nate. Art. 13 alin.l Cod fiscal exclude societatile din categoria subiectilor de impunere. In atare situatie s-ar forma impresia ca aceste societati nu sunt subiecti ai impunerii, deoarece nu exista subiectul impozabil. Neexistnd elementul primordial, nu poate fi aplicata nici impuner ea. Dar legiuitorul a introdus aceasta modificare (in redactia Legii 1570 -XII din 26.02.1998 si Legii 1064-X1V din 16.06.2000). care prevede ca impozitul pe venit sa fie platit nu de societate, ci de membrii ei la repartiza rea venitului realizat de societate. Astfel, adoptarea Codului fiscal a stabilit anumite reguli de impunere inexistente anterior, care vor schimba strategia si tehnica planificarii fiscale. Trebuie de semnalat ca in cazul achitarii prealabile a impozitului, acesta se retine si se varsa in suma egala cu 28%39, spre deosebire de regimul juri dic general aplicat in conformitate cu art. 15 Cod fiscal si Legea bugetara anuala. Evidenta si calcularea venitului realizat, a pierderilor suportate, a creste rilor si pierderilor de capital, deducerilor, trecerilor in cont, donatiilor in scopuri filantropice se tine separat.
Conform art.12 alin.7 Cod fiscal

Spre deosebire de alte persoane juridice, societatile n-au dreptul sa efectueze: deducerea donatiilor in scopuri filantropice conform art.36 Cod fiscal. Transferul pierderilor pe o perioada posterioara conform art.32 Cod fiscal. Fiecare componenta a venitului se considera ca distribuita intre membrii societatii, indiferent de faptul daca aceasta componenta a fost sau nu distri buita. Deci, tot venitul societatii este distribuit membrilor in mod obligatoriu. Analiznd art.5 alin.9 Cod fiscal putem concluziona ca, exceptnd majoritatea tipurilor de agenti ai antreprenoriatului (persoane juridice - socieLate cu raspundere limitata si societate pe actiuni), necesitatea existentei acestei excategorii de contribuabili este indoielnica. in acest sens se impune revizuirea art.60 si 61 Cod fiscal privind regimul juridic al societatii.in cazul excluderii acestei categorii de contribuabili. 1.4. Rezidenta. | in conformitate cu art.5 alin.5 lit."b" rezident se considera orice per-j coana juridica sau intreprindere individuala, sau gospodarie taraneasca (dej fermier), a carei activitate de intreprinzator este organizata sau gestionata in j Republica Moldova, ori locul de baza al desfasurarii activitatii este Republica Moldova. in ceea ce priveste recunoasterea persoanelor juridice ca rezident al unui stat, se procedeaza diferit, in dependenta de anumite criterii. Spre exemplu: in Austria persoana juridica poate, fi recunoscuta rezident, daca adresa juri-1 dica sau organele de conducere ale acesteia se afla pe teritoriul Austriei40. In Danemarca, compania se considera rezident, daca a fost inregistrata conform legislatiei daneze sau daca organul principal de conducere a acestei companii se afla pe teritoriul Danemarcii41. in ceea ce priveste Olanda, persoanele juridice se considera rezident daca: conducerea se afla remanent pe teritoriul Olandei si statutul este inregistrat in acesta tara42. Legislatia Luxemburgului prevede ca se considera rezident, companiile inregistrate in Luxemburg sau care isi au sediul juridic pe teritoriul acestei tari43. Privitor la ceilalti subiecti ai antreprenoriatului - cum ar fi: societatea in comandita si societatea in nume colectiv - acestora li se aplica regimul juridic aplicat persoanelor fizice care se afla pe teritoriul Republicii Moldova cel putin 183 de zile pe parcursul anului fiscal.
1.5. Obiectul impunerii

Obiectul impunerii este venitul brut (inclusiv facilitatile) obtinute din toate sursele de catre orice persoana juridica sau fizica, exceptnd deducerile si scutirile la care are dreptul aceasta persoana. in acest sens, facilitatile care se includ in venitul brut sunt facilitati acordate de patron prevazute la ait.19 al Codului fiscal si nu facilitati sub forma deducerii si scutirii care nu se include in venitul brut conform art.14 din Codul fiscal. Analiznd structura fundamentala prevazuta la art.5 alin.5 Cod fiscal, remarcam la lit. e" ca exista facilitati privind impozitele si taxele. Aceste facilitati includ deducerea si scutirea la impozit care nu se cumuleaza ci se scad din venitul brut la calcularea impozitului pe venitul global. in venitul brut se includ toate tipurile de venituri inclusiv: A. Venitul provenit din activitatea de intreprinzator, din activitatea profesionala sau din alte activitati similare. in cazurile cnd subiectul impunerii nu este inregistrat, conform modului stabilit, la Camera inregistrarii de Stat sau practica o activitate interzisa, orice venit obtinut de pe urma activitatii acestui subiect se considera impozabil. Notiunea "alte activitati similare" include celelalte tipuri de activitati conform art.18 al Codului fiscal, in scopul obtinerii veniturilor. Deci, "activitati similare" presupune o activitate de afaceri desfasurata de contribuabil. Mentionam ca nu se precizeaza provenienta licita sau ilicita a venitului (exemplu, trafic de droguri, arme, etc).
.., .., . .10. . 1997. .53-54. | ' Ibidem, . 104. j 42 Ibidem, p.128. ! tot

Din acest punct de vedere, se poate afirma ca legislatia actuala din Republica Moldova in materie de impozite a schimbat conceptia despre sursa venitului si impozitarea acestuia. De aceea, fie acest venit obtinut ca urmare a unor activitati licite sau ilicite, aceasta materie impozabila este supusa impunerii. B. Venitul de la activitatea societatilor obtinut de catre membri societatii si venitul obtinut de catre actionarii Fondurilor de investitii. Trebuie de mentionat ca art.60 alin.3 Cod fiscal prevede ca fiecare componenta a venitului se considera ca distribuita intre membrii societatii, indiferent de faptul daca aceasta componenta a fost sau nu distribuita. in ceea ce priveste art.63 alin4, acesta reglementeaza ca "platile fondurilor de investitii in folosul actionarilor sai se face proportional de pe fiecare cont de venituri si se impoziteaza de la actionarii fondului, ca si cum aceste venituri ar fi fost primite de actionar fara participarea fondului". C. Venitul din chirie (arenda). Darea proprietatii in chirie (arenda)este reglementata de Legea "cu privire la arenda" nr.86lXII din 14.01.1992 si Codul civil. in conformitate cu Legea cu privire la arenda dreptul de a da in arenda are proprietarul din Republica Moldova cu statut de persoana juridica sau fizica. Arenda se admite in toate ramurile economiei Republicii Moldova. Pot fi arendate bunurile intreprinderilor de toate formele organizatorico-juridice, indiferent de tipul de proprietate. Se pot da in arenda: pamntul si alte resurse naturale, intreprinderi, organizatii, unitati ale intreprinderilor si organizatiilor, cladiri, instalatii, incaperi, utilaje, tehnica agricola si de alta natura, mijloace de transport, inventar, instrumente si alte valori materiale. Conform art.7 al aceleiasi legi, documentul de baza, care reglementeaza relatiile dintre persoana care da in arenda si arendas este contractul de arenda. Acesta se incheie in scris pe un termen prevazut de partile contractante, dar sa nu fie mai mare de 99 ani. D. Cresterea de capital in urma vnzarii, schimbului sau altei forme de instrainare (scoaterea din uz)a activelor de capital (vezi art.37 Cod fiscal). E. Cresterea de capital peste pierderile de capital, neluate in consideratie in alte tipuri de venit. in aceasta categorie intra venitul obtinut de la realizarea (scoaterea din uz) activelor neincluse in categoria activelor de capital conform art.37 alin.2 Cod fiscal si folosit in activitatea de afaceri (intreprinzator), pentru care se calculeaza uzura dedusa din venitul brut. in conformitate cu art. 27 alin. 2 al Codului, in cazul cnd pe parcursul anului fiscal proprietatea aflata pe contul mijloacelor fixe a fost vnduta, valoarea ei de bilant se micsoreaza cu suma obtinuta de pe urma vnzarii. Daca aceasta vnzare creeaza un sold negativ pe contul mijloacelor fixe, o marime egala cu acest sold negativ se include in venit, iar soldul de pe contul mijloacelor fixe se egalizeaza cu zero. Pentru proprietatea, care, conform Hotarrii Guvernului nr. 1218-XIII din 31.12.1998, este inclusa in categoria I de proprietate a mijloacelor fixe (cladiri, edificii), se determina separat pe fiecare obiect in parte, iar pentru mijloacele fixe, incluse in categoriile II-V, rezultatul se determina in intregime pe categorie (grupa). Obiect al calcularii uzurii sunt mijloacele fixe folosite in activitatea de antreprenoriat si supuse uzurii. Mijloacele fixe prezinta totalitatea valorilor in marfuri si materiale, exploatate in forma naturala intr-o perioada indelungata. Calcularea uzurii mijloacelor fixe se extinde asupra tuturor persoanelor juridice si fizice care desfasoara activitate de antreprenoriat si sunt inregis trate in Republica Moldova, precum si asupra filialelor, reprezentantilor si altor structuri ale acestora situate att pe teritoriul Republicii Moldova, ct si peste hotarele acesteia. Mijloacele fixe - proprietatea pe care se calculeaza uzura, constituie proprietatea materiala utilizata in activitate de antreprenoriat, a carei valoare scade prezumtiv ca urmare a uzurii fizice si morale si a carei perioada de exploatare este mai mare de un an, iar valoarea ei depaseste suma de 1000 lei. Uzura mijloacelor fixe se calculeaza si se ia in consideratie de catre toate intreprinderile, indiferent de forma organizatorico-juridica a proprietatii pe toate tipurile de mijloace fixe date in exploatare.

Nu se calculeaza uzura loturilor de pamnt, fondurilor bibliotecare, ci nematecilor, valorilor muzeistice si de arte plastice, cladirilor si instalatiilor, care prezinta monumente de arhitectura si arta, vitelor productive de munca (cu exceptia cailor de munca), plantatiilor perene care n-au intrat in rod. mijloacelor fixe care sunt conservate, constructiilor capitale nefinisate. Calcularea uzurii nu se efectueaza in timpul reconstructiei sau reuti-larii tehnice a mijloacelor fixe la suspendarea completa a functionarii intreprinderii. Pentru un autoturism a carui valoare depaseste 100000 lei, uzura, in sco pul impozitarii, nu se calculeaza. Pe mijloacele fixe, date in arenda, uzura se calculeaza de catre proprieta rii mijloacelor fixe sau persoanele la balanta carora se afla mijloacele fixe. Pentru mijloacele fixe, a caror uzura a fost calculata pe deplin, iar ele continua sa fie exploatate, uzura nu se calculeaza. Pentru calcularea uzurii, toate mijloacele fixe se clasifica in V categorii. Fiecare categorie a mijloacelor fixe reprezinta comasarea a mai multor grupe de mijloace fixe, similare dupa termenul de exploatare si norma uzurii. in I grupa intra cladiri, constructii etc. cu norma uzurii anuale de 3%. in a II grupa intra plantatii forestiere de protectie si alte plantatii multi -anuale de diferite specii cu norma de uzura anuala de 5%. in a III grupa intra mijloace de transport cu exceptia autoturismelor, autobuselor, motocicletelor etc. cu norma de uzura anuala de 10%. in a IV grupa intra vite de munca, cheltuielile capitale pentru ameliora rea pamntului, animalele din gradinile zoologice, precum si cladirile din lemn de toate tipurile etc. cu norma de uzura anuala de 20%. in a V grupa intra utilaje, instrumente, animale de circuri sl menajerii etc. cu cota de uzura anuala de 30%. Uzura mijloacelor fixe se determina prin apucarea la baza valorica a categoriei de proprietate, la finele perioadei de gestionare, a normei de uzura pentru fiecare categorie de proprietate. F. Venitul obtinut sub forma de dobnda. Venitul sub forma de dobnda poate fi obtinut ca rezultat al: acordarii creditelor; procurarii obligatiunilor sau altor hrtii de valoare; depunerii mijloacelor banesti la conturile de depozit si alte conturi bancare; supraplatilor la impozitele, taxele si alte obligatiuni fata de buget. G. Royalty. Traducerea notiunii royalty din engleza in romna are denumirea de reoeventa . Royalty se considera venitul obtinut de pe urma darii in folosinta a proprietatii nemateriale (patentei, dreptului de autor, programelor pentru calculatoare etc.) sau din dreptul de folosinta a acestuia, precum si din dreptul de exploatare a resurselor naturale din Republica Moldova. K. Venitul rezultat din neachitarea datoriilor de catre agentul economic in cazurile expirarii termenului de prescriptie, lichidarii creditorului. Exceptie la acest venit sunt cazurile cnd datoria se formeaza ca urmare a insolvabilitatii contribuabilului declarate prin decizia instantei judecatoresti. Termenul de prescriptie privind achitarea datoriilor conform Codului civil constituie: termenul general este de trei ani; termenul de un an pentru actiunile ivite intre organizatiile si intreprinderile de stat intre ele(vezi art.74 Cod civil). Conform Legii cu privire la faliment nr. 786-XIII din 26.03.1996 (in redactia Legii 1254 XIII din 16.07.1997), insolvabilitatea reprezinta situatia econmico-financiara in care se afla debitorul, ale carui active sunt de o valoare mai mica dect capitalul social, in cazul cnd acesta este declarat, sau ale carui pasive depasesc activele, in celelalte cazuri, si care este incapabil sa-si

achite datoriile in volumul stabilit, ajunse la scadenta, indiferent de cauza, timpul si locul provenientei lor. I. Dotatiile din partea statului, primele si premiile, care nu sunt specificate ca neimpozabile in legile prin care se stabilesc aceste plati. J. Sumele obtinute de pe urma acordului (conventiei) de ncangajare in activitatea de concurenta; K. Dividendele obtinute de la un agent economic nerezident. Dividend se considera orice plata efectuata de catre o persoana juridica in folosul unui actionar al acestei persoane juridice, in conformitate cu cota sa de participatie. Ca exceptie de Ia acesta regula sunt dividendele sub forma de actiuni care nu modifica in nici un fel cotele de participatie ale actionarilor in capitalul agentului economic (vezi art.56 Cod fiscal - nu se impoziteaza conform art. 80 Cod fiscal - achitarea prealabila a impunerii dividendelor.) si a platilor efectuate in cazul lichidarii depline a agentului economic. In cazul lichidarii depline a agentului economic acestea trateaza cresterea sau pierderea de capital ca si cum proprietatea distribuita sub forma de plati la lichidare ar fi fost vnduta la pretul ei de piata. in aceasta ordine de idei, beneficiarul proprietatii distribuite este tratat ca si cum el ar fi schimbat cotele de participatie in capitalul agentului economic lichidat pe o suma egala cu valoarea de piata a proprietatii obtinute (vezi art.57 alin.2 Cod fiscal). in Republica Moldova s-a hotart, ca veniturile din dividendele unui agent economic sa fie impozitate o singura data, spre deosebire de reglementarea respectiva din SUA44, unde veniturile din dividende se impune o data cnd sunt realizate de catre agentul economic si a doua oara atunci cnd dividendele sunt distribuite actionarilor. L. Alte venituri care nu au fost specificate la literele mentionate. Pentru nerezidenti veniturile obtinute in Republica Moldova se considera: dobnzile pentru creantele organului administratiei publice locale din Republica Moldova sau ale agentului economic rezident, sau ale societatii rezidente; dividendele platite de un agent economic rezident; venitul de pe urma activitatii de munca si serviciilor prestate in Republica Moldova; venitul de pe urma darii in folosinta a proprietatii mobiliare aflate in Republica Moldova; venitul obtinut din vnzarea proprietatii imobiliare aflate in Republica Moldova; I. ~i13 venitul obtinut din vnzarea proprietatii mobiliare (cu exceptia stocurilor de marfuri si materiale), daca cumparatorul este rezident; royalty;. Primele pe baza contractelor de asigurare sau reasigurare incheiate in Republica Moldova. intregul venit al contribuabilului nerezident se imparte in: venitul obtinut in Republica Moldova si provenit din activitatea de intreprinzator desfasurata in Republica Moldova; venitul obtinut peste hotarele Republicii Moldova, provenit din activitatea de intreprinzator desfasurata in alta tara si nu se supune impunerii. Din reglementarea Codului fiscal remarcam ca sursele de venit impozabile sunt cele mentionate de ari.71 Cod fiscal si care le-am prezentat mai sus. in acest sens, se poate afirma ca numai aceste surse care sunt reglementate la art.71 Cod fiscal fac obiectul impunerii venitului obtinut in Republica Moldova si provenit din activitatea de intreprinzator desfasurata in Republica Moldova (vezi art.70 Cod fiscal).
1.6. Cotele impozitului pe venit.

in conformitate cu art. 15 al Codului fiscal si Legea bugetului pe anul 2000 (nr.918-XIV din 11.04.2000), impozitul pe venitul anual obtinut pe anul 2000 se percepe conform urmatoarelor cote:
:02

Vcarel 1, Relaii financiare internaionale. Editura Academic, Bucureti 1995, p.p. 10 i urm.

a) pentru persoanele juridice - in proportie de 28 la suta din venitul impozabil; b) pentru persoanele fizice, precum si pentru gospodariile taranesti (de fermier), si intreprinderile individuale: in proportie de 10 la suta din venitul anual impozabil care nu depaseste suma de 10800 lei; in proportie de 15 la suia din venitul anual impozabil care depaseste suma de 10800 lei si nu depaseste suma de 15000 lei: in proportie de 28 la suta din venitul anual impozabil care depaseste suma de 15000 lei. in anumite cazuri, Codul fiscal prevede aplicarea si altor cote de impunere: 1. Fiecare platitor de dobnzi in folosul persoanelor fizice 1 0 4 , cu exceptia intreprinderilor individuale si a gospodariilor taranesti (de fermier), si royalty (cu exceptia platilor efectuate catre nerezidenti) este obligat sa re tina din fiecare dobnda si royalty, si sa achite ca parte a impozitului o suma egala cu 20% din plata. Aceste sume nu se retin de la persoanele in vrsta de 60 de ani care prezinta platitorului105 un document ce atesta vrsta lor106. 2. Orice persoana care desfasoara activitate de intreprinzator, orice institutie, organizatie, inclusiv orice autoritate publica si institutie publica re tine in prealabil o suma in marime de 5% ca parte a impozitului din plata respectiva ce urmeaza a fi trecuta in contul impozitului pasibil de a fi achitat-de catre persoanele care presteaza anumite servicii a caror cost se deduce conform art.24 Cod fiscal. Suma in marime de 5% se retine la urmatoarele tipuri de servicii: a) darea in arenda; b) servicii de publicitate (reclama): publicitatea (reclama) prin intermediul publicatiilor periodice, la radio si televiziune, publicitatea (reclama) exterioara si pe mijloacele de transport, publicitatea (reclama) in iocul de comercializare a marfurilor si de desfasurare a manifestatiilor social-teatrale si sportive, alte genuri de publicitate (reclama); c) servicii de audit: organizarea, restabilirea si tinerea evidentei contabile, intocmirea rapoartelor financiare si a declaratiilor fiscale, estimarea situatiei financiare, analiza activitatii econmico-financiare, organizarea evi dentei computerizate, evaluarea patrimoniului, asistenta in domeniul impozitarii si gestiunii; asistenta juridica in problemele de activitate econ mico-financiara; d) servicii de management, marketing, consultanta: elaborarea de noi conceptii de gestiune, prospectarea pietei, a cererilor si necesitatilor reale ale cumparatorului, cercetarea si prognoza pietei interne si mondiale de marfuri, servicii, elaborarea de noi tehnologii, elaborarea studiilor de le -zabilitate pentru obiectivele de colaborare internationala, crearea intreprinderilor mixte etc. e) servicii de protectie si paza a persoanelor si bunurilor, prestate de catre Serviciul de Protectie si Paza de Stat, de catre organizatiile si persoanele care practica activitate de depistareprotectie conform legislatiei; f) servicii ce tin de instalarea, exploatarea si reparatia tehnicii de calcul, a utilajului de comunicatie si de retea, a mecanismelor periferice; servicii de prelucrare a datelor, creare si intretinere a bazelor de date si alte servicii de informatica. Persoanele care desfasoara activitate de intreprinzator retin de asemenea in prealabil, ca parte a impozitului, o suma in marime de 5% din platile efectuate in folosul persoanelor fizice, exceptnd intreprinderile individuale si gospodariile taranesti (de fermier), pe veniturile obtinute de catre acestia conform art. 18 Cod fiscal. Nu se retine in prealabil suma in marime de 5% din platile efectuate in folosul persoanelor fizice pe veniturile obtinute de catre acestia in urma facilitatilor acordate de patron (conform art.20 Cod fiscal), pe veniturile din salarii (conform art.88 Cod fiscal), veniturile din dobnzi si royalty (conform art.89 Cod fiscal) si pe veniturile obtinute de catre nerezidenti (conform art.91 Cod fiscal). Orice oersoana care desfasoara activitate de intreprinzator, orice institutie, organizatie inclusiv orice autoritate publica si institutie publica retin din veniturile nerezidentului, conform art.71 Cod fiscal, un impozit in marime de 15% din suma platilor in folosul nerezidentului. Aceste conditii nu se rasfrng asupra reprezentantilor permanenti care desfasoara activitate in

Ftepublica Moldova, precum si asupra veniturilor obtinute sub forma de salariu, retinere care se efectueaza in conformitate cu art.88 Cod fiscal. Toate aceste categorii de venituri se achita prin retinerea la sursa de plata (stopaj la sursa). in conformitate cu art.24 al Legii cu privire la administrarea impozitelor pe venit si pentru punerea in aplicare a titlurilor 1 si II ale Codului fiscal nr.l 164-XIII din 24.04.1997, se prevad anumite inlesniri la impunerea veniturilor. in acest sens, intreprinderile cu investitii straine, dupa constituirea capitalului social si declararea primului venit, au dreptul la reducere cu 50% a impozitului pe venit pe parcursul a 5 ani. Facilitatea mentionata se extinde asupra intreprinderilor in al caror capital social investitiile straine depasesc suma echivalenta cu 250000 dolari SUA si peste 50% din venitul brut al carora se constituie din comercializarea produselor (lucrarilor, serviciilor) de fabricatie proprie. intreprinderile in al caror capital social investitiile straine depasesc suma echivalenta cu 1000000 dolari SUA, dupa constituirea capitalului social in modul prevazut de legislatie si declararea primului venit, se scutesc de plata impozitului pe venit pe parcursul a trei ani de la data incheierii acordului cu Inspectoratul Fiscal Principal de Stat de pe lnga Ministerul Finantelor, cu conditia ca cel putin 80% din suma impozitului pe venit, calculata si nevarsata la buget, se investesc in dezvoltarea productiei proprii ori in programe de stat sau de ramura pentru dezvoltarea economiei nationale. Facilitatea mentionata se extinde asupra investitorilor care au facut investitii pna la 01.01.2000. Rezidentii zonelor antreprenoriatului liber pe parcursul a 5 ani: a) platesc impozitul pe venit in marime de 45 % din cota impozitului pe venit stabilita de art. 15 al Codului fiscal si Legea bugetara anuala. b) Se scutesc de impozitul pe venitul obtinut de la productia agricola produsa in zona; c) Se scutesc de impozitul pe venit incepnd cu trimestrul imediat urmator trimestrului in care rezidentii au investit pentru dezvoltarea zonei in capitalul echivalent cu cel putin de 250000 dolari SUA. Agentii micului business carora, pna la intrarea in vigoare a titlurilor 1 si II ale Codului fiscal, le-au fost acordate, conform reglementarii in vigoare, inlesniri si scutiri fiscale, au dreptul sa beneficieze de acestea pe parcursul perioadei indicate in acordul de creditare incheiat cu inspectoratele fiscale teritoriale. Agentilor micului business care au beneficiat sau beneficiaza de inlesnirile si scutirile mentionate nu le se aplica prevederile art.49 din Codul fiscal. intreprinderile aflate in proces de restructurare sau care urmeaza a fi restructurate in conformitate cu Legea restructurarii intreprinderilor nr.958-XIII din 19.07.1996 vor beneficia, conform prevederilor acestei Legi, de inlesniri si scutiri la plata impozitului pe venit in decurs de 5 ani de la data intrarii in vigoare a-titlurilor I si II ale Codului fiscal. intreprinderile aflate in proces de restructurare si / sau privatizare ori care urmeaza a fi restructurate si/sau privatizate, conform altor acte legislative, se impun cu impozitul pe venit in conformitate cu Codul fiscal si Legea 1164-XII1 din 24.04.1997, tinndu-se cont de particularitatile prevazute de actele legislative ce stabilesc modul de restructurare si /sau privatizare a acestora. Anuitatile obtinute in baza contractelor de asigurare a pensiei suplimentare, care au fost incheiate pna la intrarea in vigoare a titlurilor I si II ale Codului fiscal, nu se impoziteaza. Dobnzile de la depozitele bancare si de la hrtiile de valoare de stat, prevazute la art. 18 lit. g" si art.89 alin.l din Codul fiscal nu se impoziteaza pna la 01.01.2005. Veniturile Bancii pentru Dezvoltare si Investitii a Moldovei nu se impoziteaza pna la 01.01.2010. Veniturile obtinute de catre intreprinderea de Stat "Aeroportul International Chisinau" de la stabilirea unei plati suplimentare, incluse in costul biletului de avion, in scopul crearii fondului pentru rambursarea creditului obtinut de la Banca Europeana pentru Reconstructii si Dezvoltare sub garantia Guvernului Republicii Moldova, nu se impoziteaza pe perioada stingerii creditului.
1.7. Sursele de venit neimpozabile.

in venitul brut al persoanelor ce practica activitate de antreprenoriat, la calcularea venitului impozabil, nu se includ urmatoarele tipuri de venit in conformitate cu art.20 Cod fiscal. A. Dividendele, cu exceptia celor primite de la agentii economici nerezidenti. Pentru evitarea dublei impuneri, suma dividendelor primite in urma obtinerii unui pachet de actiuni (unei cote parti) in capitalul social al unui agent economic rezident, nu se includ in

componenta venitului brut, deoarece ele au fost impozitate cu impozitul pe venit prealabil din dividende de catre intreprinderile platitoare de dividende (a se vedea art.80 Cod fiscal). B. Contributiile la capitalul agentului economic in conformitate cu art.55 al Codului fiscal. Conform prevederilor acestui articol, contributiile varsate in schimbul unei cote de participatie in capitalul agentului economic de catre una sau mai multe persoane, care in acest fel obtin controlul asupra agentului economic, nu sunt supuse impozitarii. Contributiile pot fi efectuate sub forma de mijloace fixe, active nemateriale, royalty etc. Prin control in sensul articolului mentionat se intelege detinerea unei cote de participatie in capitalul agentului economic, in care se includ: a) cel putin 80% din drepturile de vot decisiv ale tuturor formelor de participatie cu drept de vot decisiv; b) cel putin 80% din numarul total de actiuni in cazul oricaror altor forme de participatie. Prevederile acestui articol se refera numai la cazurile efectuarii contributiilor de capital sub forma de transmitere a proprietatii. Exemplu: SRL "A" a transmis SRL "B", sub forma de contributii la capital (participarea la capitalul social ca fondator), utilaj in schimbul unui pachet cote parti - in valoare de 40000 lei, prin care a obtinut o cota de participatie in capitalul social de 82%. Baza valorica a utilajului transmis constituie 32000 lei. Deoarece, ca rezultat al contributiilor efectuate, SRL "A" a obtinut controlul (cota de participatie mai mare de 80%) asupra SRL "B", venitul in suma de 8000 lei (40000-32000) pentru SRL "A" esie considerat neimpozabil. C. Averea primita ca donatie. in scopul impozitarii, valoarea averii primita ca donatie nu se include in componenta venitului brut, deoarece platitorul impozitului pe venit (in cazul existentei venitului) este persoana, care efectueaza donatia in baza prevederilor art.42 din Codul fiscal. in evidenta proprietatea donata se evalueaza de catre destinatar ca si de persoana care a efectuat donatia, adica in marimea maxima din baza valorica ajustata la persoana ce efectueaza donatia sau pretul de piata la momentul donarii acestei proprietati. venit. in conformitate cu art.86 Cod fiscal, fiecarei persoane care obtine venit sau care efectueaza plati impozabile, i se atribuie cod fiscal care se indica in declaratie, darea de seama sau alt document pentru a putea fi identificat Dreptul de a prezenta declaratia fiscala cu privire la impozitul pe venit il au toti contribuabilii. Sunt obligati sa prezinte declaratia cu privire la impozitul pe venit persoanele fizice si juridice ce practica activitatea de antreprenoriat si anume: a) persoanele fizice rezidente (cetatenii Republicii Moldova, cetatenii straini, apatrizii, inclusiv membrii societatilor si actionarii fondurilor de investitii) care au obligatie privind achitarea impozitului; b) persoanele fizice nerezidente (cetatenii straini, apatrizii, cetatenii Republicii Moldova care nu corespund cerintelor art. 5 alin.5 Cod fiscal, inclusiv actionarii fondului de investitii), care au obligatii privind achitarea impozitului; c) persoanele fizice rezidente (rezidentii Republicii Moldova, cetatenii straini si apatrizii, inclusiv membrii societatilor si actionarii fondurilor de investitii) care nu au obligatii privind achitarea impozitului, dar: obtin venit din surse altele dect salariul, care depaseste suma scutirii personale de 2520 lei pe an, acordate conform art.33 alin. I Cod fiscal. Obtin venit sub forma de salariul care depaseste suma de 13000 lei pe an, cu exceptia persoanelor fizice care obtin venit sub forma de salariu la un singur loc de munca; Obtin venituri att sub forma de salariu, ct si din orice alte surse, a caror suma totala depaseste 13000 lei pe an; d) persoanele juridice rezidente: societati pe actiuni, societati cu raspundere limitata, cooperative, intreprinderile de arenda, intreprinderi de stat si municipale, inclusiv uniunile acestora;
1.8. Modul si termenele de achitare a impozitului pe

fondurile de investitii si institutii private ce activeaza in domeniul finantelor, ocrotirii sanatatii, invatamntului, stiintei si culturii; asociatii obstesti, fundatii, organizatii social-politicc, organizatii sindicale, organizatii religioase, asociatii ale patronilor, organizatii ale avocatilor si notarilor, inclusiv uniunile acestora; alte organizatii prevazute de legislatie. De la prezentarea declaratiei cu privire la impozitul pe venit sunt ex-ceutate autoritatile publice si institutiile publice, indiferent de prezenta obliga -Jei privind achitarea impozitului; intreprinderile rezidente cu statut de persoana fizica, intreprinderile individuale si gospodariile taranesti (de fermier), precum si persoanele care administreaza succesiunea, in conformitate cu art. 17 Cod fiscal, indiferent de prezenta obligatiei privind achitarea impozitului; f; reprezentanta permanenta a nerezidentului in Republica Moldova indiferent de prezenta obligatiei privind achitarea impozitului; %, Dersoanele juridice nerezidente care au obligatia privind achitarea impozitul ui. in cea ce priveste societatea (reglementata la art.5 pct.9 Cod fiscal si capitolul 9 art.60,61, 62 Cod fiscal), conducatorul societatii sau alt reprezentant al acesteia este obligat sa prezinte un document cu privire la venitul obtinut de societate in anul fiscal, insotit de informatia necesara, in conformitate cu cerintele Serviciului Fiscal de Stat. Declaratia, darea de seama sau alte documente care urmeaza a fi prezentate Serviciului Fiscal de Stat trebuie sa fie perfectate si semnate in conformitate cu regulile si formele stabilite de Serviciul in cauza. Numele persoanei fizice indicat in orice document semnat de aceasta serveste drept dovada ca documentul a fost semnat anume de catre persoana respectiva, daca nu exista probe contrare. Declaratia cu privire la impozitul pe venit a unei persoane juridice trebuie sa fie semnata de catre persoana sau persoanele respective cu functii de raspundere. Contribuabilii care obtin venit pe parcursul anului fiscal precedent si au depasit suma de 400 lei sunt obligati sa achite, nu mai trziu de 31 martie, 30 iunie, 30 septembrie si 31 decembrie ale anului fiscal, sume egale cu o patrime din : 'Oi suma calculata drept impozit ce urmeaza a fi platit pentru anul respectiv; sau impozitul ce urma sa fie platit pentru anul precedent. intreprinderile agricole, gospodariile taranesti (de fermier), obligate sa achite impozitul in rate dispun de dreptul de achita impozitul in doua etape: V* din suma calculata drept impozit ce urmeaza a fi platit pentru anul respectiv sau ce urma sa fie platit pentru anul precedent - pna la 31 martie;
3

A din

suma impozitului-pna la 31 decembrie al anului fiscal.

1.9. Facilitati privind impozitul pe venit.

Conform Codului fiscal persoanele fizice care practica activitatea de intreprinzator au dreptul la deduceri din venitul obtinut in urma activitatii sale. Deducerea - suma care la calcularea venitului impozabil se scade din venitul brut al contribuabilului la calcularea venitului impozabil. Pentru determinarea venitului impozabil din venitul brut se deduc: cheltuieli ce tin de fabricarea, executarea, prestarea si desfacerea productiei (lucrarilor si serviciilor)realizate, producerea si desfacerea marfurilor, mijloacelor fixe si altor bunuri precum si cheltuielile legate de obtinerea altor venituri impozabile. Deducerea se permite in anul fiscal pe parcursul caruia au fost calculate sau suportate cheltuielile cu exceptia cazurilor, cnd aceste cheltuieli urmeaza sa fie raportate la un alt an fiscal in scopul calcularii corecte a venitului conform art. 32 Cod fiscal. in componenta venitului brut se includ: A. cheltuielile ordinare pe parcursul anului si necesare achitate sau fiscal, exclusiv in cadrul suportate de contribuabil activitatii de intreprinzator.

Cheltuielile ordinare si necesare reprezinta cheltuieli caracteristice pentru gestionarea anumitor tipuri de activitati antreprenoriale. Cheltuielile achitate reprezinta cheltuieli ordinare si necesare achitate recunoscute spre deducere. Cheltuielile suportate sunt cheltuieli ordinare si necesare plata carora nu s-a efectuat dar au fost determinate obligatiuni privind plata lor. B. Cota cheltuielilor din cheltuielile mixte (cheltuieli legate de desfasurarea activitatii de intreprinzator si personale) aferente activitatii de intreprinzator cu conditia ca cheltuielile realizate in scopuri de afaceri sa predomine asupra cheltuielilor personale (mai mult de 50%). De exemplu, la arenda unei cladiri cu 2 etaje unde etajul 1 serveste pentru gestionarea activitatii de afaceri, iar etajul 2 ca locuinta, cheltuielile de arenda pentru primul etaj alcatuiesc 70% din suma totala catre plata. Arenda se plateste o suma unica. Cheltuielile pentru inchirierea spatiului locativ nu se deduc. E necesar de a determina prin calcul suma de arenda pentru incaperea care este recunoscuta la deducere, la determinarea venitului impozabil (contractul de arenda in care sa fie inclus spatiul locativ in m2 pentru afaceri si locuinta). C. Cheltuielile de delegatie de reprezentanta de asigurare a persoanelor juridice in limita normelor stabilite de Guvern. Deducerea cheltuielilor de delegatie sa efectueaza in conformitate cu normativele prevazute de Hotarrea Guvernului nr.805 din 07.11.1994 "Cu privire la delegatiile de serviciu ale salariatilor din intreprinderile, institutiile si organizatiile Republicii Moldova" si Hotarrea Guvernului nr.613 din 04.09.1995 "Despre aprobarea regulamentului cu privire la detasarea in strainatate a personalului institutiilor si agentilor economici". Acest regulament are drept obiect reglementarea cheltuielilor suportate de institutii si agenti economici pentru detasarea in interes de serviciu a salariatilor sai. Prevederile regulamentului se extind asupra personalului delegat in strainatate pentru indeplinirea unor misiuni provizorii inclusiv: vizite oficiale, tratative, consultari, incheierea acordurilor ect; schimb de experienta, specializare, stagiere, instruire, participarea la trguri si expozitii, prospectarea pietii, cooperare economica si tehnico-stiintifica, perfectarea contractelor interne si de comert exterior; participarea la sesiuni, simpozioane, conferinte, consfatuiri, congrese, reuniuni si manifestari stiintifice, cultural-artistice si sportive; exercitarea controlului asupra activitatii reprezentantilor, activitatii societatilor mixte, birourilor, agentiilor, unitatilor comerciale. Deducerea cheltuielilor de reprezentanta se efectueaza in conformitate cu Regulamentul cu privire la limitarea cheltuielilor de reprezentanta permise spre deducere din venitul brut, aprobat prin Hotarrea Guvernului nr.130 din 06.02.1998 "Cu privire ia limitarea unor tipuri de cheltuieli permise spre deducere din venitul brut." (MO nr.26-27 din 26.03.1998). Deducerea cheltuielilor de asigurare a persoanelor juridice se reglementeaza prin Regulamentul cu privire la cheltuielile de asigurare a persoanelor juridice, permise spre deducere din venitul brut, aferente activitatii de intreprinzator in scopul impozitarii, aprobat prin Hotarrea Guvernului nr.484 din 04.05.1998 "Cu privire la limitele cheltuielilor de asigurare ale persoanelor juridice permise ca deduceri de cheltuieli aferente activitatii de intreprinzator pentru scopuri fiscale" (MO nr.62-65 din 09.07.1998). D. Cheltuielile pentru plata dobnzilor care se refera exclusiv la efectuarea activitatii de intreprinzator, cu exceptia dobnzilor aferente procurarii (constructiei) mijloacelor fixe pna la punerea lor in exploatare. Conform art.25 Cod fiscal cheltuielile pentru plata dobnzilor efectuate actionarilor sai, in cazul in care marea lor majoritate sunt cetateni straini sau persoane scutite de la plata impozitului si o mare parte din capitalul contribuabilului se finanteaza, direct sau indirect, prin imprumuturi sau credite acordate de asociati (actionari), se permite spre deducere, in limita ratei de baza a dobnzii (rotunjita pna la urmatorul procent intreg), conform careia Banca Nationala a Moldovei a acordat credit in mod ordinar in luna noiem brie a anului calendaristic precedent. Aceste restrictii se aplica in cazul cnd cota parte a actionarilor - persoane scutite de impozit sau cetateni straini - in capitalul statutar al contribuabilului depaseste 50 la suta si suma creditelor acordate de actionari (asociati) in tota lul capitalului imprumutat constituie peste 50 la suta.

Cheltuielile pentru plata dobnzilor (discontului) pe titlurile de creanta pe termen lung, emiterea carora s-a efectuat dupa 01.01.1998, permise ca deducere a dobnzii emitentului, se determina prin repartizarea proportionala a sumei acestui discont la perioada de valabilitate a titlului de creanta. Exemplu: intreprinderea "A" emite hrtii de valoare cu o valoare nominala de 1000 lei si pe un termen de 5 ani. Obligatiunile sunt realizate cu o va loare de 800 lei si peste 5 ani pentru fiecare obligatiune intoarsa se platesc 1000 lei. Pentru intreprindere "A" in fiecare perioada gestionara (an fiscal) la deducere se permit cheltuieli in marime de 40 lei, adica pentru fiecare obligatiune realizata discontul 200 lei se imparte la perioada de valabilitate a obligatiunii - 5 ani; E. Uzura mijloacelor fixe. F. Suma ce este mai mica de 1000 lei, ramasa pe contul mijloacelor fixe, dupa efectuarea ajustarilor; G. Cheltuieli pentru intretinere, reparatia si reconditionarea proprietatii nu mai mari de 10% din valoarea lor la inceputul perioadei de gestionare. Modul de determinare si deducere a cheltuielilor indicate la literele "E", "F", si "G" este reflectat in Regulamentul cu privire la modul de calculare a uzurii mijloacelor fixe, in scopul impozitarii nr.05/1- CF- 07/92 din 25.12.1997, instructiunea aprobata de Ministerul Finantelor din 25.02.1997 (MO nr.88-91 din 30.12.1997). La aceste tipuri de cheltuieli sunt atribuite cheltuielile achitate sau su portate in legatura cu efectuarea tuturor categoriilor de reparatii. H. Cheltuielile legate de investigatii si cercetari stiintifice, cu exceptia cheltuielilor analogice, legate de procurarea terenurilor sau altor bunuri supuse uzurii, precum orice alte cheltuieli achitate sau supoitate in scopul descoperirii sau precizarii locului de amplasare a resurselor naturale, determinarii cantitatii si calitatii lor. I. Amortizarea activelor nemateriale. La activele nemateriale se atribuie valoarea dreptului pentru utilizarea terenurilor, resurselor materiale, mijloacelor fixe (masini, utilaje, cladiri), brevetele, licentele pentru anumite genuri de activitate, elementele novv-how, produsele SOFT (complexe de programare) si aparate cu dirijare pro-giamata, drepturile monopoliste si privilegiile, inclusiv dreptul pentru cinemacom, folosirea licentelor, certificatelor pentru anumite genuri de activitate, cheltuielile de organizare (inclusiv plata pentru inregistrarea de stat si reinregistrarea intreprinderii), marcile comerciale si emblemele comerciale de firma, mostrele industriale, modelele, drepturile de autor, drepturile adiacente, drepturile de marketing, alte obiecte ale proprietatii intelectuale. J. Cheltuielile legate de extractia resurselor naturale. K. Suma datoriilor compromise in legatura cu efectuarea activitatii de intreprinzator. Datorie compromisa este considerata datoria debitoare, pentru care termenul de prescriptie a actiunii, stabilit prin art.74 al Codului civil a expirat, neasigurata de garantii corespunzatoare, pentru care s-au prezentat revendicari privind nerespectarea indeplinirii obligatiilor si s-a inaintat o cerere de actiune. Marimea deducerii datoriilor compromise se determina aparte pe fiecare datorie compromisa in dependenta de starea financiara (solvabilitatea) a debitorului si de aprecierea probabilitatii stingerii totale sau partiale a datoriei, dupa intentarea actiunii, pentru nerespectarea indeplinirii obligatiilor. L. Defalcari de reduceri pentru pierderi la credite (in fondul de risc). Institutiilor financiare li se permite deducerea defalcarilor de reduceri pentru pierderi la credite (in fondul de risc), volumul carora se determina conform Regulamentului cu privire la clasificarea creditelor si formarea reducerilor pentru pierderile la credite (fondul de risc), aprobat de Banca Nationala a Moldovei nr. 158 din 26.06.1998 (MO nr.87-89 din 24.09.1998). Daca volumul reducerilor pentru pierderile la credite (fondul de risc), calculat la sfrsitul anului fiscal (perioadei gestionare), este mai mic dect marimea reala, reflectata in bilantul institutiei financiare la aceeasi data, diferenta se include in venitul impozabil anual (pentru perioada gestionara). cu micsorarea defalcarilor in acest fond efectuate din mijloacele proprii in perioada anterioara.

M. Defalcari in fondul de asigurari. Companiilor de asigurari li se permite deducerea cheltuielilor legate de formarea rezervei de prime a asigurarilor pe termen lung si a fondului de asigurare a pensiilor, a fondului de rezerva pentru alte tipuri de asigurare (rezerve tehnice) si a fondului masurilor preventive conform Hotarrii Guvernului nr.483 din 04.05.1998"Cu privire la deducerea mijloacelor din rezerva de prime a asigurarilor pe termen lung si a fondului de asigurare a pensiilor" (MO nr.62-65 din 09.07.1998). N. Toate impozitele cu exceptia impozitului pe venit. O. Donatii in scopuri filantropice cu conditia ca acestea sa nu fie mai mari de 7% din venitul impozabil. Totodata venitul impozabil al contribuabilului se determina fara a se lua in considerare scutirile ce i se acorda Donatii in scopuri filantropice vor fi deduse numai in cazul in care ele pot fi confirmate in baza Hotarrii Guvernului nr.489 din 04.05.1998 "Despre aprobarea Regulamentului cu privire la modul de confirmare a donatiilor pentru scopuri filantropice" (MO nr.62-65 din 09.07.1998). P. Cheltuieli de investitie. La activitatea de investitie se raporta operatiunile legate de circulatia activelor pe un termen lung. La ele se raporta: realizarea mijloacelor fixe, veniturile sau cheltuielile primite din cota parte in alte intreprinderi, venitul din actiuni, oblicatii si alte hrtii de valoare ce apartin intreprinderii, procentele primite, cresterea de capital, venitul de la royalty, alte venituri (cheltuieli) de la activitatea de investitii. Venit din investitii - venit obtinut din investitiile de capital si din investitiile din activitati financiare, daca participarea contribuabilului in aceste activitati nu este regulata, permanenta si substantiala. La ele se raporta cheltuielile pentru serviciile de consultatii si intermediere, cheltuielile achitate pentru serviciile privind pastrarea si evidenta hrtiilor de valoare pe termen lung si evidenta calculelor pe operatiunile cu ele, registru actionarilor, achitarea pentru inregistrarea actiunilor cotate la Bursa de valori, alte cheltuieli. Dobnzile calculate pentru datoriile neasigurate cu locuinta sau automobilul contribuabilului, cu conditia ca dobnda sa nu depaseasca suma venitului din investitii, adica suma dobnzii sau chiria (arenda), sau royalty, sau cresterea de capital ca urmare a vnzarii proprietatii (obtinute din activitati, altele dect activitatea de intreprinzator). R. Pierderile rezultate din activitatea de intreprinzator (depasirea deducerilor prevazute conform art.32 Cod fiscal fata de venitul brut) se raporta ea deducere esalonat pe urmatorii trei ani. S. Diferentele de curs (conform art.21 alin 2 CF) Nu se permit spre deducere: cheltuielile personale si familiale; sumele platite la procurarea terenurilor; sumele platite la procurarea proprietatii la care se calculeaza uzura (amortizarea); sumele pentru compensatii, remuneratii, dobnzi, plati pentru inchirieri de bunuri si alte cheltuieli efectuate in interesul unui membru al familiei contribuabilului, al unor persoane cu functii de raspundere sau al unui conducator, al agentului economic, al unui membru al societatii, sau al altei persoane interdependente, daca nu exista justificarea platii unei astfel de sume; pierderile in urma vnzarii sau schimbului proprietatii (direct sau indirect) intre persoanele interdependente; cheltuielile neachitate pentru care s-au format obligatiuni cu privire la persoane interdependente; cheltuieli legate de procurarea, administrarea si intretinerea oricarei proprietati, venitul de pe urma careia este scutit de impozit. Exemplu: nu se permite deducerea cheltuielilor legate de obtinerea venitului de la hrtiile de valoare de stat. Deducerea cheltuielilor neconfirmate documentar se efectueaza conform Hotarrii Guvernului nr.485 din 04.05.1998 "Cu privire la modul si cuantumul de deducere a cheltuielilor neconfirmate de contribuabil documentar" (MO nr. 62-65 din 09.07.1998);

cheltuielile legate de investigatie si cercetari stiintifice referitoare pe terenuri si alte bunuri supuse uzurii precum si de orice alte cheltuieli achitate sau suportate in scopul descoperirii sau precizarii locului de amplasare a resurselor naturale, determinarii cantitatii si calitatii lor; impozitul pe venit, penalitatile si amenzile aferente lui, precum si amenzile si penalitatile aferente altor impozite, taxe si plati obligatorii la buget; impozitele achitate in numele unei persoane, alta dect contribuabilul (vezi art.88-89,90,91 Cod fiscal). CAPITOLUL II Impozitul pe veniturile persoanelor fizice Din punct de vedere juridic persoanele fizice pot fl subiecte impozabile indiferent, daca au si capacitatea de exercitiu, ori numai capacitatea de folosinta, ramnnd ca in acest ultim caz actele juridice necesare in exercitarea drepturilor si indeplinirea obligatiilor de catre subiectele impozabile sa fie efectuate de reprezentantii legali ai persoanelor care au numai capacitatea de folosinta (conform art. 9-10-11-13-14 Cod civil). Acest impozit este datorat de persoanele fizice care nu desfasoara activitate de antreprenoriat si obtin venit pe parcursul anului fiscal din toate sursele conform art. 18, art.71 si art.80 Cod fiscal. in cea ce priveste rezidenta persoanelor fizice, conform art.5 alin.5, prevederile sunt urmatoarele: a) are domiciliu permanent in Republica Moldova, inclusiv: se afla la tratament sau la odihna sau la invatatura, sau in deplasare peste hotare; este persoana cu functii de raspundere a Republicii Moldova, aflata in exercitiul functiunii peste hotare, b) se afla in Republica Moldova cel putin 183 zile pe parcursul anului fiscal. Unii subiecti impozabili, de exemplu, juristi, contabili, pot activa ca prestatori de servicii in baza contractului civil incheiat intre patron si prestatorul de servicii. in unele tari, cum ar fi, de exemplu. SUA. unii patroni renunta la angajarea persoanelor in cmpul muncii si prefera sa incheie cu acestea contracte de prestari servicii - pentru a evita salariile minime, indemnizatii de concediere, influenta sindicatelor etc. Dar, fie este vorba de un angajat, fie ca nu, plata primita pentru prestarea serviciilor sub forma de salariu sau cstig in baza contractului civil, plata pentru serviciile prestate constituie venit impozabil. In practica legislatiei a statelor contemporane persoana angajata se iden tifica prin termenul de prestator de servicii dependent.45 in cea ce priveste prestatorul de servicii in baza contractului de prestari servicii acesta este determinat ca prestator de servicii independent (profesii libere).46 intre aceste doua categorii de contribuabili se poate constata o deferenta la calcularea impozitelor. De regula, angajatul declara salariul brut primit, prestatorul de servicii independent trebuie sa declare si veniturile brute. Impozitul angajatului este retinut din salariu in baza art.88 Cod fiscal, operatia de retinere executndu-se la sursa de plata. in afara de salariul patronul este responsabil de plata contributiilor la Fondul Social. in situatia contractantului independent, patronul retine doar 5% din plata lui care este achitata la contul fiscal al contribuabilului (conform art.90 Cod fiscal). Celelalte venituri impozabile prestatorul de servicii independent le achita in baza declaratiei fiscale la intocmirea acesteia. Prestatorul de servicii independent trebuie sa prezinte declaratia fiscala anual si sa plateasca trimestrial impozitul estimat pentru ca ei poarta raspundere personala privind achitarea impozitelor inclusiv contributia la Fondul Social. In venitul brut nu se includ veniturile prevazute in art.20 Cod fiscal. In ceea ce priveste scutirile personale acordate persoanei fizice, aceasta facilitate !a impozit se prevede la art. art. 33, 34, 35, Cod fiscal: scutire personala - 2520 lei anual; scutire acordata sotiei (sotului), scutire matrimoniala - 2520 lei anual;
45

A se vedea mai detaliat Vcrel I., Relaii financiare internaionale, editura Academiei Romne, Bucureti 1995, p i l 7.

46

A se vedea mai detaliat Vcrel 1., Op. cit., p.l 13.

scutiri pentru anumite categorii de contribuabili- 10000 lei anual ; scutiri pentru persoane intretinute - 120 lei anual pentru fiecare persoana intretinuta. Totodata, venitul impozabil al contribuabilului se determina fara a se lua in considerare scutirile care se acorda prin lege. Impozitul pe veniturile persoanelor fizice este stabilit in cote procentuale progresive in functie de venitul realizat, prevazute Ia art. 15 Cod fiscal si in bugetul de stat anual. impozitul pe veniturile persoanelor fizice se stabileste pe baza declaratiei de impunere, intocmita de contribuabil, sau pe baza elementelor de care dispun organele fiscale (o singura sursa de venit si nu depaseste 13000 lei), (a se vedea Instructiunea cu privire la modul de prezentare de catre persoanele fizice a declaratiei cu privire la impozitul pe venit nr.2 din 23.10.1998 (MO nr. 12-13 din 09.02.1999), Instructiunea privind modul de restituire si compensare a platilor in plus si a platilor calculate si varsate (urmarite in plus) nr. 107-02/994-208 din 31.05.1996 (MO nr. 12 din 20.02.1997)). Perceperea impozitului aferent impozitului din veniturile salariale, royalty, premii, dobnzi, dividende se efectueaza prin stopaj la sursa (retinerea la sursa), (a se vedea Instructiunea cu privire la retinerea impozitului pe venit la sursa de plata nr.05/l-CF-06/88 din 23.12.1997 (MO nr 88-91 din30.12.I997)). CAPITOLUL III Impunerea pe circulatia averii
3.1. Impunerea activelor de capital.

in categoria activelor de capital sunt incluse: actiunile si alte titluri de proprietate in activitate de intreprinzator; titlurile de creanta; proprietatea privata nefolosita in activitatea de intreprinzator, care este vnduta la un pret ce depaseste baza ei valorica ajustata: terenurile; optionul la procurarea sau vnzarea activelor de capital 109 Suma cresterii sau pierderilor de capital, provenita din vnzare, schimb sau din alta forma de instrainare (scoaterea din uz) a activelor de capital este egala cu excedentul sumei incasate in raport cu baza valorica a acestor active. Activele de capital sub forma actiunilor si altor titluri de proprietate se individualizeaza in actiuni detinute de persoanele fizice si juridice intr-o societate pe actiuni sau cotele asociatului intr-un SRL, intreprindere agricola etc. in cea ce priveste titlurile de creanta, cel mai elocvent exemplu sunt hrtiile de valoare de stat. Ministerul Finantelor vinde hrtii de valoare pe termen scurt bancilor prin intermediul Bancii Nationale a Moldovei care apoi le revnd populatiei. Daca hrtia de valoare este vnduta si pretul de vnzare poate fi mai mare dect cel de cumparare, aceasta deferenta este supusa impunerii. Proprietatea privata se materializeaza prin bunuri - cladiri, automobile etc. care sunt supuse impunerii in cazul vnzarii la un pret mai mare dect baza valorica a acestor bunuri. Deci se impune numai suma care trece peste baza valorica a acestor bunuri. Optionul este caracterizat ca fiind dreptul de alegere (exemplu: '"A" cumpara de la "B" 10 tone de gru la 01 ianuarie 2000 cu executarea contractului la 01 iulie 2000, la un pret de un leu kg. in 01 iulie 2000 pretul unui kg de gru constituie 1,5 lei - crestere de capital 50 bani). in ceea ce priveste cotele de impunere asupra activelor de capital, trebuie de mentionat ca acestea se impoziteaza cu cota de 50% din suma excedentara a cresterii de capital recunoscute peste nivelul oricaror pierderi de capital supurtate pe parcursul anului fiscal. Deci, cresterea de capital se impoziteaza cu 50% din cotele de impunere prevazute la art.15 Cod fiscal si Legea bugetara anuala. Astfel, pentru calcularea impozitului, operatiunile de capital sunt supuse impunerii in proportii de 50% si sunt incluse in venitul brut. Sporul sau pierderile de capital nu se recunosc in cazul redistribuirii proprietatii intre soti si intre fostii soti, daca o astfel de distribuire (transmitere) rezulta din necesitatea impartirii proprietatii comune in caz de divort (conform art.40 Cod fiscal). Sotul si sotia sunt tratati ca persoane fizice impozabile separate in cazul operatiunilor de capital. Transmiterile intre soti nu sunt impozabile si baza lor valorica ramne neschimbata dupa transfer.

Divortul prezinta probleme specifice, deoarece casatoria poate fi desfacuta inaintea momentului transmiterii unui bun. in mod obisnuit ar fi necesar sa fie impozitat transferul de proprietate intre fostul sot si fosta sotie, dar atunci cnd o astfel de tranzactie este parte a procesului de impartire a proprietatii dupa divort, acest transfer de bunuri mobile si imobile nu cade sub incidenta regulilor de crestere si pierderi de capital si sotul (sotia) primeste prin transfer proprietatea de la celalalt sot cu aceeasi baza valorica. La vnzarea, schimbul sau alte forme de instrainare a locuintei de baza a contribuabilului cresterea de capital realizata prin aceasta tranzactie este impozabila in acesta operatiune pierderile de capital nu sunt luate in considerare. Daca contribuabilul a fost proprietarul unei locuinte timp de cel putin trei ani si aceasta a fost locuinta lui principala pentru perioada respectiva de timp se permit deduceri in suma de 1000 lei pentru fiecare din anii ce urmeaza dupa anul 1997, pe parcursul caruia (sau carora) contribuabilul a fost posesorul acestei proprietati si a folosit-o ca domiciliu de baza in decurs de cel putin trei ani. Vnzarea, spre exemplu, a unei vile, care nu este domiciliul de baza ci doar unul ocazional, va fi o tranzactie impozabila fara deducere. Vnzarea locuintei care este domiciliu de baza achizitionata de catre contribuabil anul trecut, va fi de asemenea o tranzactie impozabila. Vnzarea oricarei locuinte, fie principala sau nu, se va deduce in contul veniturilor de la alte tranzactii.
3.2. Impunerea donatiilor.

in conformitate cu art.42 Cod fiscal persoana care face donatie se considera ca a vndut bunul donat la un pret ce reprezinta marimea maxima din baza lui valorica ajustata sau pretul de piata la momentul donarii. Calcularea bazei valorice ajustate a proprietatii la momentul donatiei se efectueaza tinnd cont de uzura bunului donat si a bazei valorice a activelor materiale si se reflecta separat pe fiecare obiect donat. Persoana care face o donatie sub forma de mijloace banesti se considera drept persoana care a obtinut venit in marimea sumei mijloacelor banesti donate. in atare situatie pot exista cazuri cnd acest venit poate fi impozitat dublu, spre exemplu: sumele salariale care au fost deja impozitate prin impozitul pe venit din veniturile salariale si apoi donate, care vor constitui surse de venit ale impunerii pe donatii. Trebuie de remarcat ca achitarea impozitului pe donatii ii revine donatorului si nu donatarului.
3.3. Impunerea din transmiterea proprietatii ca urmare decesului

La data decesului toata proprietatea contribuabilului se transmite prin mostenire si se considera ca fiind vnduta la pretul ei de piata cu exceptia venitului care este scutit de impozit. Proprietatea care este scutita de acest impozit include: locuinta de baza ramasa dupa decesul proprietarului; proprietatea privata, materiala a persoanei decedate care nu a fost nici proprietate utilizata in activitatea de intreprinzator, nici proprietate rezultata din activitatea de investitii; anuitatile si alte venituri de pe urma proprietatii cu caracter de plati periodice care sunt impozabile pentru mostenitori. Prin anuitate - in literatura juridica denumita si renta110 - se intelege o suma platita periodic, la date fixe, pe timpul vietii sau in timpul unei perioade specificate sau determinabile in virtutea unui angajament dc efectuare a platilor in schimbul unor contraprestatii depline corespunzatoare facute in bani ori evaluate in bani.
3.4. Impozitul privat.

Impozitul privat este reglementat prin Decretul Presedintelui Republicii Moldova nr.189 din 08-09-1992 (MO nr.9 din 1992 art.260) abrogat prin Decretul nr.415 din 29.12.1997 si introdus in Cod fiscal si in Legea bugetului pe anul 2000, fara a avea o baza juridica de reglementare. Subiectii impozitarii sunt cetateni ai RM, persoane juridice din Republica Moldova care au drept de a procura bunuri-proprietate de stat precum si persoanele juridice si fizice straine care pot procura obiecte de proprietate de stat contra valuta convertibila. Impozitul privat nu se plateste in cazul procurarii bunurilor statului inclusiv actiunilor centra bonurilor patrimoniale, precum si in cazul primirii gratuite de catre cetateni in proprietate primata a locuintei (redactia decretului nr.281 din 17.10.1994).

Impozitul privat se stabileste cu cota de impunere care este prevazuta in cuantumul de 1% din valoarea bunurilor proprietatii de stat procurate de persoanele fizice si juridice inciusiv din valoarea actiunilor acestor agenti economici de stat supusi privatizarii. Aceasta cota de impunere se poate modifica prin Legea bugetului de stat. CAPITOLUL IV Reglementarea juridica a impozitelor indirecte. 4.1. Particularitati generale. inca din timpurile stravechi pe lnga impozitele directe au fost instituite si impozite indirecte. Initial, instituirea lor a fost conditionata de necesitatea majorarii acumularilor bugetare. Mai trziu insa, cnd a fost pusa intrebarea impunerii echitabile, adeptii instituirii impozitelor indirecte sustineau ca acestea sunt unicul mijloc ce ar favoriza acest lucru. Ei isi bazau opinia pe faptul ca impozitele indirecte se realizeaza sub forma impunerii consumului, percepndu-se in momentul livrarii marfurilor sau serviciilor, si cei ce consuma mai mult (avnd o capacitate de cumparare mai mare) platesc o suma mai mare in calitate de impozit. Din motivul ca sunt percepute in momentul iivrarii marfurilor si serviciilor, de la cei ce beneficiaza de ele, impozitele indirecte mai sunt numite si taxe de consumatie. Viznd in mod direct consumul, impozitele indirecte sunt suportate de catre consumatorul final, adica de catre acel care utilizeaza peniru sine bunul sau serviciul in pretul caruia este incorporat impozitul. in sfrsit, se impune sublinierea faptului ca impozitele indirecte au un caracter real, intruct stabilirea cuantumului lor se face fara a se tine seama de veniturile, averea sau situatia personala a contribuabililor debitori"1. Jn legatura cu aceasta se creeaza impresia ca impozitele indirecte afecteaza mai mult veniturile consumatorilor cu o capacitate de cumparare mai mare. in realitate insa impozitele indirecte afecteaza mai mult pe cei cu venituri mici, deoarece cota parte a venitului liber, adica de care persoana poate dispune dupa bunul sau plac, !a aceste persoane, este mult mai mica dect la cei cu venituri mari, in iegtura cu faptul ca impozitele indirecte sunt instituite, de obicei, la marfurile de larg consum. Adica, daca vom incerca sa raportam impozitele indirecte la persoanele cu venituri diferite, vom observa ca ponderea acestora la venituri este cu att mai mare cu ct veniturile sunt mai mici. Din cele mentionate putem constata ca parerea adeptilor instituirii impozitelor indirecte pentru o impunere fiscala echitabila este eronata. Plus la aceasta, deoarece la impozitele indirecte nu se acorda scutiri in dependenta de veniturile persoanelor sau de capacitatea de cumparare a acestora, putem face concluzia ca impozitele indirecte au un caracter regresiv. Cu toate aspectele negative care au fost mentionate mai sus, practic, in toate tarile lumii pe lnga impozitele directe sunt instituite impozite indirecte. Aceasta are loc in legatura cu necesitatea procurarii resurselor financiare necesare pentru acoperirea cheltuielilor publice. Instituirea acestora mai este motivata prin faptul ca ele necesita o perioada scurta de timp pendu a deveni operationale si cheltuielile pentru perceperea si urmarirea lor sunt moderate. Plus la aceasta se pretinde ca impozitele indirecte sunt mai voalate deoarece intra in pretul de comercializare i-ar nemul-tamirea consumatorilor se indreapta nu asupra statului, care instituie aceste impozite, ci asupra acelora ce livreaza marfurile si presteaza serviciile. '12 Milton Friedman, laureat al premiului Nobel pentru economie, fondatorul teoriei montariste, mentioneaza ca "Prin utilizarea aproape exclusiva a impozitelor indirecte s-a reusit eliminarea aproape totala a evaziunii fiscale si, ca urmare, nivelul general de taxare a scazut, permitnd indivizilor si corporatiilor sa-si exprime liber optiunea pentru consum si investitii".11. Referitor la ponderea acestor impozite la formarea veniturilor fiscale, acestea difera in dependenta de nivelul de dezvoltare a fiecarui stat si de traditiile acestor state. Astfel in statele dezvoltate din punct de vedere economic, ponderea impozitelor directe este mai mare dect cea a impozitelor indirecte, i-ar in statele in curs de dezvoltare si cele in tranzitie lucrurile stau invers. Acest fapt se lamureste prin veniturile mici ale populatiei si valoarea mica a averii persoanelor fizice si juridice. Impozitele indirecte (advalorice) sunt niste suplimente incluse de catre stat in pretul marfii. in prezent deosebim urmatoarele impozite indirecte - taxele de consumatie, monopolurile fiscale, taxele vamale si alte taxe. Taxele de consumatie sunt impozitele ce se includ in pretul de vnzare a marfii in cazul cnd marfa este comercializata pe teritoriul tarii care percepe

impozitul. Taxele de consumatie, ia rndul lor, pot fi divizate in taxe de consumatie individuale sau pe produs care sunt accizele, si taxe de consumatie universale sau taxe generale pe vnzari cum este impozitul pe cifra de afaceri. Taxele de consumatie pe produs, adica accizele si monopolurile fiscale, se calculeaza fie in suma fixa de la unitatea de masura, fie in baza unor cote procentuale aplicate asupra pretului de vnzare. Cele universale se calculeaza in baza cotelor procentuale aplicate asupra pretului final. Impozitele indirecte stabilite de stat si incluse in pretul produselor comercializate in regim de exclusivitate poarta denumirea de monopoluri fiscale. Taxele vamale sunt niste plati instituite de stat, incluse in pretul marfii, serviciului in cazul cnd marfurile sau serviciile sunt transportate peste frontiera de stat.
4.2. Taxa pe valoarea adaugata.

Taxa pe valoarea adaugata este unul dintre cele mai importante si in acelasi timp cele mai "tinere " impozite ce sunt percepute in Republica Moldova. Pentru prima oara modalitatea de calculare a TVA a fost propusa de catre economistul francez Maurice Laure in anul 1954.Deja in 1958 TVA a fost implementat in sistemul fiscal al Frantei. Acest impozit a inlocuit impozitul pe circulatia marfurilor care era calculat in baza pretului acestei marfi. in acel caz pretul final al marfii depindea de numarul vnzarilor, deoarece fiecare vnzator, era obligat sa includa acest impozit in pret. Avea loc cumularea impozitului, in legatura cu aceea ca, la fiecare stadiu, era calculat la pretul total, care includea si impozitele platite anterior. Impozitarea valorii adaugate, a permis de a inlatura aceste neajunsuri, deoarece in acest caz este impozitat numai acel supliment pe care producatorul sau vnzatorul il adauga la pretul anterior (pretul materiei prime, sau pretul de cumparare, in caz cnd suni cteva stadii de cumparare-vnzare). Valoarea adaugata reprezinta diferenta dintre valoarea unui bun obtinuta in urma vnzarii lui si valoarea tuturor bunurilor si serviciilor care au fost achizitionate si utilizate pentru a se putea realiza acest bun. La nivel macroeconomic, valoarea adaugata a tuturor agentilor economici reprezinta produsul intern brut. In componenta valorii adaugate se includ: 1. cheltuielile salariale; 2. platile in fondul social; 3. uzura calculata; 4. dobnda pentru credite; 5. venitul, impozitele platite din venit; 6. alte cheltuieli; Cu toate ca pna in acea perioada indicele valorii adaugate nu era folosit in sistemele fiscale, el era utilizat pe larg in scopuri statistice. Astfel in SUA acest indice era folosit in cazul prezentarii datelor statistice referitoare la cresterea productiei industriale inca din 1870, in Rusia sovietica era folosit in perioada asa-zisei "noii politici economice" in scopuri analitice. in tarile europene acest indice a inceput sa fie folosit in anii 3040 ai secolului XX, de asemenea in scopuri statistice. O noua etapa in utilizarea indicelui valorii adaugate a inceput, cum deja am mentionat, in 1954, de cnd acesta este folosit in scopuri fiscale. Acordul de la Roma din 1957 despre constituirea Comunitatii Economice Europene stabilea ca toate statele membre vor lua masuri pentru armonizarea sistemului impunerii indirecte, in scopul crearii unei piete comune. Primii pasi in aceasta directie au fost facuti la 11 aprilie 1967 prin adoptarea Directivei a doua a CEE in care a fost indicat ca taxa pe valoarea adaugata va fi principalul impozit indirect pentru statele membre ale Comunitatii Economice Europene. Tot prin aceasta directiva a fost stabilit ca, pna in 1972,toate statele membre sunt obligate sa modifice legislatia fiscala si sa introduca acest impozit. Mai mult ca att, prezenta TVA in sistemul fiscal al tarii era una din conditiile obligatorii pentru a deveni membru a CEE.

Sistema contemporana europeana privind aplicarea TVA a fost stabilita in baza directivei a Vl-a a Consiliului CEE din 17 mai 1997. adoptata in scopui unificarii bazei TVA in tarile comunitatii europene. Acest lucru a fost facut in legatura cu faptul ca un anumit procent din sumele TVA, acumulate in bugetele acestor state, sunt transferate pentru crearea bugetului CEE. Prevederile directivei a Vl-a au fost concretizate la 16.12.91 prin adoptarea directivei a X-a a consiliului CEE. Prevederile acestor directive au fost incluse in legislatia fiscala interna a statelor CEE insa cu toate acestea legislatia ce reglementeaza modalitatea de percepere a TVA difera in dependenta de situatia economica a acestor state. Conform datelor statistice din 1999 TVA in prezent este perceputa in 70 de state ale lumii. in majoritatea dintre aceste state TVA a fost introdusa mult mai trziu ca in statele CEE. Astfel in Japonia, Norvegia, islanda TVA a fost introdusa in 1989, in Canada, Brazilia, Uruguai - in 1990. Rusia 1991, Romnia, Cehoslovacia, Polonia - 1992. in R. Moldova TVA a fost introdusa prin decretul Presedintelui RM "Cu privire la taxa pe valoarea adaugata" din 27.12.1991, ce a intrat in vigoare la 02.01.1992. La 8 noiembrie 1994 Parlamentul RM a adoptat legea "Cu privire la laxa pe valoarea adaugata", iar la 17.12 1997 titlul III al Codului fiscal a RM "Taxa pe valoarea adaugata". Odata cu intrarea in vigoare a noilor legi, legile anterioare au fost abrogate. in present in unele state destul de dezvoltate, ca de exemplu SUA, TVA nu este perceputa, pentru a preveni cresterea cotei impozitelor indirecte, in cadrul veniturilor fiscale, in detrimentul impozitelor directe. Taxa pe valoarea adaugata este definita ca acel impozit indirect care se aplica pe fiecare stadiu al circuitului economic (circuitului de fabricatie si distributie) ai unui produs finit asupra valorii adaugate realizate in fiecare etapa de catre toti cei care contribuie la producerea si desfacerea acelui produs, pna cnd el ajunge la consumatorul final. f axa pe valoarea adaugata este o taxa de consumatie cu caracter general care mai poate fi definita ca impozitul pe cifra de afaceri neta. El se aplica numai asupra diferentei dintre pretul de vnzare si pretul de cumparare, adica numai asupra valorii adaugate la fiecare etapa de productie sau circulatie a marfurilor, serviciilor s.a.m.d., in cazul cnd marfurile, serviciile sunt livrate in tara de origine sau in cazul importului de marfuri si servicii. La baza aplicarii TVA poate sta fie principiul originii marfurilor, fie principiul destinatiei acestora. Conform principiului originii se impoziteaza valoarea care este adaugata tuturor bunurilor autohtone, inclusiv valoarea celor care vor fi ulterior exportate, fara insa sa fie impozitata valoarea adaugata in strainatate si care se afla incorporata in bunurile supuse impozitarii. Reiese ca este impozitata numai valoarea adaugata in interiorul tarii, exporturile fiind impozitate iar importurile scutite. Conform principiului destinatiei, se impoziteaza intreaga valoare adaugata realizata att in tara, ct si in strainatate, pentru toate bunurile destinate consumului tarii respective. Prin urmare, in baza acestui principiu, exporturile sunt scutite de TVA iar importurile vor fi impozitate. Tarile care au introdus TVA, inclusiv cele membre ale Comunitatii Economice Europene, au optat pentru principiul destinatiei, dnd prioritate ideii de a impulsiona activitatea economica inclusiv prin consum"4 Deoarece elementele impozitelor au fost deja mentionate in partea generala a acesuii manual vom incerca sa analizam fiecare element in parte. Subiecti impozabili, conform articolului 94 CF R.M, sunt: 1. persoanele fizice si juridice inregistrate sau ce urmeaza sa fie inregistrate in conformitate cu art. 112 CF RM. 2. Persoanele fizice si juridice ce importa marfuri, cu exceptia persoanelor fizice ce importa marfuri pentru necesitatile personale, valoarea carora nu depaseste limita stabilita in legea bugetului de stat pentru anul in curs. 3. Persoanele juridice si fizice ce importa servicii recunoscute ca livrari impozabile efectuate de aceste persoane. Articolul 112 CF RM stabileste categoriile persoanelor ce urmeaza sa fie inregistrate ca platitori ai TVA si conditiile inregistrarii. Astfel urmeaza sa fie inregistrati in calitate de platitori ai TVA subiectii ce practica activitatea de antreprenoriat, (cu exceptia organelor puterii de stat si a institutiilor publice ce sunt finantate din contul bugetului de stat, a bugetelor locale sau a bugetului asigurarilor sociale, si a detinatorilor patentelor de intreprinzator), si pe parcursul a 12 luni au efectuat livrari de marfuri si servicii, valoarea carora depaseste 50000 lei, cu exceptia livrarilor neimpozabile enumerate in articolul 103 CF RM. Aceasta categorie de antreprenori

urmeaza sa informeze despre depasirea limitei de 50000 lei organele fiscale, intr-un termen nu mai mare de o luna din momentul depasirii, si sunt recunoscuti ca platitori din prima zi a lunii ce urmeaza dupa luna in care trebuiau sa se inregistreze. in cazul cnd antreprenorul are destule argumente pentru a considera ca va depasi plafonul de inregistrare pna la inceputul perioadei impozabile respective, el urmeaza a fi inregistrat in baza cererii personale pna la sfrsitul lunii in care urmeaza sa aiba loc depasirea. in acest caz inregistrarea este recunoscuta din prima zi a lunii in care a avut loc depasirea. Daca antreprenorul, pe parcursul a 12 luni, nu are livrari de marfuri si servicii valoarea carora depaseste 50000 lei, adica nu are obligatia de a fi inregistrat ca platitor al TVA, dar doreste sa faca acest lucru, deoarece livreaza marfuri si presteaza servicii subiectilor impozabili, si trebuie sa aiba posibilitatea de a prezenta acestora facturi TVA, el se poate inregistra benevol in calitate de contribuabil al TVA. in afara de antreprenorii ce presteaza servicii sau livreaza marfuri, valoarea carora depaseste 50000 lei, obligatia de a se inregistra ca contribuabili ai TVA o au si subiectii carora li se presteaza servicii de catre persoane juridice nerezidenti, ce nu desfasoara activitate de intreprinzator pe teritoriul RM, daca valoarea acestor servicii depaseste 50000 lei sau valoarea acestora adaugata la valoarea livrarilor de marfuri sau servicii efectuate sau planificate de el depasesc aceasta limita. in cazul ca subiectul impozabil suspenda livrarile supuse TVA, el urmeaza sa instiinteze in mod obligator despre aceasta Serviciul Fiscal de Stat, care este obligat sa anuleze inregistrarea. in cazurile cnd subiectul nu va mai efectua livrari impozabile si nu doreste sa ramna inregistrat, deoarece inregistrarea presupune obligatia de a prezenta darile de seama TVA, el urmeaza sa informeze Serviciul Fiscal de Stat ca, in ultimele 12 luni, volumul livrarilor nu a depasit plafonul stabilit, si sa aduca dovezi ca in viitor volumul livrarilor impozabile nu va depasi acest plafon, obligatoriu pentru inregistrare. Anularea inregistrarii intra in vigoare de la data incetarii livrarilor impozabile, sau dupa expirarea lunii in care a fost primita instiintarea si dovada indicata mai sus. Anularea inregistrarii naste obligatia subiectului de a achita TVA pentru toate stocurile de marfuri si mijloace fixe, de care dispune, (conform al. 4 al art. 113 el se considera ca subiect ce a efectuat o livrare impozabila) cu exceptia cazurilor cnd el transmite dreptul de desfasurare a activitatii de intreprinzator sau a unei parti a acestei activitati unei alte persoane, si aceasta persoana (fizica sau juridica) devine subiect impozabil in momentul transmiterii acestui drept, sau continua dupa transmitere sa desfasoare aceeasi activitate. O alta categorie de subiecti impozabili, inregistrarea carora nu este obligatorie sunt persoanele ce importa marfuri si servicii, cu exceptia persoanelor fizice ce importa marfuri de uz personal in limita stabilita de legea bugetului de stat. Cu toate ca legislatorul stabileste in articolul 94 lista subiectilor TVA, aceasta nu inseamna ca persoanele ce nu cad sub incidenta acestui articol, urmeaza sa fie scutite de plata acestui impozit. Persoanele respective achita TVA in modul stabilit de lege, dar nu sunt obligate de a prezenta darile de seama TVA, si nu pot trece in cont TVA achitat altor persoane. In cadrul legislatiei fiscale lipsa capacitatii de exercitiu a persoanelor fizice nu este un motiv de a nu recunoaste acestora calitatea de contribuabili. Obiectul taxei pe valoarea adaugata. Din punct de vedere teoretic prin obiect impozabil intelegem faptele juridice ce stabilesc obligatia subiectului de a plati impozit (in cazul de fata livrarea si importul). Conform articolului 95 CF RM obiecte impozabile sunt livrarea marfurilor si prestarea serviciilor ce prezinta rezultatul activitatii de intreprinzator in RM si importul in RM de marfuri si servicii, cu exceptia celor de uz sau consum personal importate de catre persoanele fizice, iista carora este stabilita de legea bugetului de stat pentru anul in curs. Analiznd obiectul impozabil, este necesar de a indica locul livrarii, deoarece unul din semnele calificative, necesare pentru stabilirea aparitiei obiectului impozabil este principiul teritorialitatii. Confonn articolului 110 CF RM locul livrarii marfurilor se considera locul de aflare a marfurilor la momentul predarii sau in momentul trecerii lor in posesia consumatorului. Daca marfurile sunt furnizate cu transportul consumatorului sau al unei organizatii de transport, atunci locul livrarii mar furilor este locul de aflare a marfurilor la inceputul transportarii, cu exceptia livrarilor pentru export. Locul livrarii energiei electrice, energiei termice si a gazului se consi dera locul primirii lor. Ceea ce se refera la servicii, locul livrarii acestora se considera:

1. locul aflarii bunurilor imobiliare, daca serviciile sunt legate nemijlocit de aceasta proprietate; 2. locul real al prestarii serviciilor, daca ele sunt legate de bunurile mobiliare sau de persoane sau daca ele sunt prestate in domeniul cultu rii, artei, invatamntului, culturii fizice, sportului sau in alta sfera de activitate similara; 3. locul real al prestarii serviciilor de catre o persoana nerezidenta a RM, daca persoana juridica sau fizica, consumator al acestor servicii, este rezident al RM sau nu este rezident al RM, dar desfasoara o activitate de intreprinzator pe teritoriul acesteia, cu exceptia cazurilor cnd servi ciile sunt consumate in afara hotarelor RM. Locul livrarii serviciilor de transport se considera locul lor de destinatie, lundu-se in consideratie distanta parcursa. Ceea ce se refera la marfuri si servicii, acestea sunt obiecte materiale ce genereaza si determina obiectul impozabil. Prezenta obiectului material nu este suficienta pentru nasterea obligatiilor fiscale. Pentru aceasta este nece sara interactiunea dintre subiect si obiectul material sub forma livrarii sau importului, adica de obiectul impozabil. Legislatorul, in cazul de fata, face diferenta daca marfurile sau serviciile vor fi utilizate pentru consumul propriu sau pentru desfasurarea activitatii de intreprinzator. Cu toate acestea, nu putem afirma ca toate marfurile de uz sau consuni personal importate nu sunt obiecte impozabile. Lista acestor marfuri este strict limitata, plus la aceasta, aceste marfuri nu urmeaza sa fie impozitate dect in cazul importului unic pe parcursul unui an fiscal (anexa 3 a Legii Bugetului de Stat pentru 2001). in afara de aceasta, persoanele fizice, ce nu practica activitatea de antreprenoriat, pot primi, prin intermediul serviciilor postale internationale, bunuri, valoarea vamala a carora nu depaseste echivalentul a 100 dolari SUA, fara ca aceste bunuri sa fie supuse impozitarii (p.3 art. 6 a Legii Bugetului de Stat pentru 2001) . Baza de calcul a TVA o reprezinta pretul de vnzare a marfii sau valoarea serviciilor prestate. Pentru calcularea taxei se stabileste volumul total al livrarilor sau prestarilor de servicii pe perioada de impunere, la care se aplica cota de impozit. Baza de calcul nu genereaza obligatia de a achita impozite. Baza de calcul sau baza de impozitare, cum mai este numita, se determina integrarla livrarea bunurilor, prestarea serviciilor sau intocmirea facturilor, chiar si atunci cnd, conform contractului, plata urmeaza sa fie achitata in rate. Baza de calcul sau valoarea impozabila a livrarii impozabile, inclusiv costul transportarii, reprezinta valoarea livrarii achitate sau care urmeaza a fi achitata. Pentru a putea stabili corect baza de calcul, este necesar sa respectam cteva reguli speciale stabilite de legislator. Astfel, daca plata pentru livrare este, in totalitate sau partial, achitata in expresie naturala, valoarea impozabila a livrarii impozabile constituie valoarea ei de piata. Valoarea impozabila a livrarii impozabile include toate impozitele cu exceptia TVA. (Reiese ca fiecare din noi, procurnd o marfa fata de care se aplica TVA, plateste un impozit la impozitul care a fost deja platit). Daca valoarea livrarii impozabile, aprobata anticipat, s-a schimbat ca rezultat a! schimbului preturilor, sau daca livrarea a fost in totalitate sau partial lestituita subiectului impozabil care a efectuat livrarea, sau valoarea impozabila a acestei livrari a fost redusa in urma acordarii discontului pentru plata efectuata inainte de termen, atunci valoarea impozabila a acestor livrari urmeaza a fi ajustata, chiar si dupa livrare si plata, cu conditia prezentarii documentelor de confirmare a acestor schimbari. In cazul cnd livrarea a fost efectuata la un pret mai mic dect cel de piata, din cauza relatiilor specifice intre furnizor si consumator sau din cauza ca consumatorul este un angajat al furnizorului, aceasta livrare este recunoscuta ca o livrare impozabila si valoarea ei impozabila constituie valoarea de piata a acestei livrari. Daca subiectul impozabil transmite fara plata altor persoane, inclusiv si membrilor familiei sale, sau insuseste singur marfurile livrate lui pentru desfasurarea activitatii de intreprinzator, transmiterea sau insusirea sunt recunoscute livrari impozabile. Valoarea impozabila a acestor livrari corespunde sumei achitate de subiect pentru aceasta livrare. in caz ca insuseste sau transmite marfuri de productie proprie, acestea de asemenea sunt recunoscute livrari impozabile, dar valoarea lor impozabila corespunde valorii de piata. Daca subiectul impozabil transmite angajatilor sai marfurile sau serviciile livrate acestuia pentru desfasurarea activitatii de intreprinzator, marfurile de productie proprie, presteaza servicii, fara a incasa plata, sau in contul retribuirii muncii, aceste livrari sunt recunoscute livrari impozabile, valoarea carora corespunde valorii lor de piata. in acest caz pretul de piata nu poate

fi mai mic dect pretul de cost al marfii. Daca obiect al livrarii sunt bunuri la care se calculeaza uzura, valoarea impozabila constituie valoarea ei maxima. in cazul importului, valoarea impozabila este calculata in conformitate cu legislatia vamala a RM. in acest caz valoarea impozabila include cheltuielile pentru transportare si toate impozitele si taxele achitate cu exceptia TVA. Termenele obligatiei fiscale. Notiune prin care intelegem momentul aparitiei obligatiei care corespunde cu momentul livrarii. Data livrarii se considera data predarii marfurilor, prestarii serviciilor cu exceptia cazurilor cnd, factura TVA este eliberata sau plata primita pna la momentul efectuarii livrarii si cazurilor cnd serviciile sunt livrate regulat pe parcursul unei perioade de timp stipulate in contract. in acest caz termen al livrarii, care corespunde cu termenul obligatiei fiscale, se considera data eliberarii facturii TVA sau data primirii platii, adica momentul livrarii sau momentul transmiterii dreptului de proprietate asupra bunului nu are nici o importanta in cazul de fata. in cazul importului marfurilor destinate exercitarii activitatii de antre-prenoriat, termen al obligatiei fiscale este considerata data declararii marfurilor la posturile vamale si de graniceri. In cazul importului serviciilor (pentru activitatea de antreprenoriat) termenul obligatiei fiscale este recunoscuta data achitarii platii pentru acest serviciu. Perioada fiscala - sau termenul, stabilit de legislator la expirarea caruia este definitivata baza de calcul a TVA, constituie o luna calendaristica, incepnd din prima zi a lunii. Daca pentru subiect aceasta este prima perioada dupa inregistrare, ea incepe de la data inregistrarii si se termina in ultima zi a lunii in care a avut loc inregistrarea. Aceasta este regula generala, stabilita pentru subiectii, volumul anual al livrarilor carora depaseste 50000 lei. in cazul cnd volumul livrarilor este mai mic, perioada fiscala privind TVA se considera perioada de trei luni, incepnd cu prima zi a primei luni si terminnd cu ultima zi a celei de a treia luni. Adica, analiznd prevederile legii, ajungem la concluzia ca legislatorul stabileste 2 categorii de perioade fiscale: perioada generala, ce constituie o luna calendaristica, si perioada speciala, ce constituie trei luni. in cazul anularii inregistrarii, ultima perioada fiscala incepe in prima zi a lunii in care a avut loc anularea si se tennina in ziua in care intra in vigoare actul cu privire la anularea inregistrarii (art. 113. al.3 Cod fiscal). Perioada fiscala nu trebuie confundata cu perioada de prezentare a darilor de seama, care constituie luna urmatoare dupa expirarea perioadei fis-cale( art. 115 CF RM). Metoda de evidenta. Sunt cunoscute 2 metode de evidenta: Prima metoda presupune raportarea livrarilor la perioada fiscala in care a fost primita plata pentru aceste livrari, cea de a doua raportarea livrarilor la perioada fiscala in care a fost perfectata factura TVA sau a fost efectuata livrarea. in cazul TVA sunt utilizate ambele metode. Cota TVA este unul din cele mai importante elemente ale acestui impozit. in cazul TVA este folosita cota procentuala. Numarul si nivelul cotelor TVA difera de la o tara la alta, iar in aceeasi tara poate varia de la o perioada la alta. Bazndu-ne pe o logica normala, putem ajunge la concluzia ca ar fi necesar de stabilit o cota redusa la produsele si serviciile de prima necesitate (inclusiv produsele alimentare), o cota majorata la obiectele de lux si o cota normala la celelalte produse si servicii. Spre exemplu, in Belgia, Italia si Luxemburg se utilizeaza 4 cote: cota zero, cota redusa, cota normala si cota majorata. in Franta, Spania, Grecia, Irlanda si Portugalia trei cote: cota redusa, cota normala si cota majorata. In Marea Britanie, Germania si Olanda - doua cote: cota redusa si cota normala.115 in Danemarca este stabilita o singura cota, in Federatia Rusa: cota normala si cota redusa, in Romnia 3 cote: normala, redusa si zero. in Moldova legislatorul a stabilit 4 cote: cota zero, 2 cote reduse: 5 si 8 % si cota normala 20% (art. 96 CF RM). Faptul ca legislatorul nu stabileste o cota majorata pentru marfurile de lux dovedeste o data in plus ca TVA este un impozit regresiv si afecteaza in cea mai mare masura persoanele cu venituri modeste. La cota zero, in afara de marfurile si serviciile, inclusiv cele de transport, destinate exportului, se impoziteaza: 1. marfurile si serviciile destinate folosintei oficiale a misiunilor diplpma-tice si a altor misiuni asimilate lor in RM, precum si cele destinate uzului sau consumului personal al membrilor familiilor personalului diplomatic si administrativ - tehnic al acestor misiuni si al membrilor familiilor care locuiesc impreuna cu ei, pe baza de reciprocitate, in modul stabilit de Guvern;

2. marfurile, serviciile pentru organizatiile internationale in limitele acordurilor la care RM este parte. Conform legislatiei fiscale lista acestor organizatii se stabileste in legea bugetului de stat pe anul respectiv (in Legea Bugetului de Stat pentru 2001 - anexa 8). La cota TVA 5% se impoziteaza gazul natural si lichefiat (art. 96 CF) . att cel importat ct si cel livrat in republica, productia legumicola si pomicola in stare naturala si productia animaliera livrata de producatori (L.B.S.). La cota TVA 8% se impoziteaza pinea si produsele de panificatie, laptele si produsele lactate livrate in RM. La cota de 20%, asa-zisa cota normala, se impoziteaza restul marfurilor si serviciilor importate si cele livrate pe teritoriul RM, in baza valorii lor impozabile. Pentru stabilirea suinei TVA ce urmeaza sa fie achitata, fiecare platitor TVA, aplica cota corespunzatoare la valoarea impozabila a marfii sau serviciului impozabil. Facilitatile fiscale pentru TVA sunt stabilite prin excluderea de la impozitare a unor elemente ale obiectului impozabil, adica a unor obiecte materiale, si prin eliberarea de la plata impozitului a unor categorii de contribuabili. Daca ne referim la marfurile, lucrarile si serviciile excluse, acestea sunt enumerate in articolul 103 CF RM. Cu parere de rau, legislatorul nu face diferenta intre aceste categorii de obiecte materiale, enumerndu-le fara a stabili o anumita ordine. Vom incerca sa facem acest lucru separnd marfurile de servicii si lucrari. Sunt scutite de TVA, in conformitate cu articolul 103 CF. urmatoarele marfuri: 1. locuintele, pamntul si sectoarele de pamnt pe care sunt amplasate locuinte (indiferent de tipul de tranzactii, dar cu exceptia platilor de comision aferente tranzactiilor); 2. produsele alimentare si nealimentare pentru copii conform listei aprobate in legea bugetului pentru anul respectiv; 3. proprietatea de stat rascumparata in procesul privatizarii; 4. marfurile produse de catre institutiile de invatamnt in cadrul procesului de studii, cu conditia ca mijloacele primite de la realizarea acestor marfuri vor fi alocate in scopuri de instruire generala; 5. institutiile prescolare, cluburile, sanatoriile si alte obiecte cu destinatie social-culturala si locativa, drumurile, retelele si substatiile electrice, retelele de gaz, instalatiile pentru extragerea apelor subterane cu conditia ca acestea vor fi transmise in mod gratuit autoritatilor publice sau. in baza deciziei lor, intreprinderilor specializate ce folosesc si exploateaza obiectele respective conform destinatiei; bunurile confiscate, bunurile recunoscute fara stapn, bunurile primite de catre stat in baza dreptului de succesiune, comorile; produsele de fabricatie proprie ale cantinelor studentesti, scolare si ale cantinelor altor institutii de invatamnt, ale spitalelor si institutiilor prescolare, precum si ale cantinelor ce apartin altor institutii si organizatii din sfera social-culturala finantate partial sau in intregime de la buget; remediile medicamentoase indicate in Nomenclatorul de stat al medicamentelor si cele permise de Ministerul Sanatatii, (cu exceptia mijloacelor cosmetice), articolele de uz medical, articole ortopedice si de protezare, tehnica medicala, biletele de tratament (inclusiv cele fara de cazare) si de odihna la statiunile balneoclimaterice, biletele turistice si de excursie (fara costul serviciilor de intermediere legate de procurarea acestora), mijloacele tehnice, inclusiv transportul auto, folosite exclusiv in scopuri legate de profilaxia invaliditatii si reabilitarea invalizilor; energia electrica importata si livrata retelelor de distributie sau importata de retelele de distributie; 0.metalele si petrele pretioase sub orice aspect si in orice stare, inclusiv resturi si deseuri ce contin pietre si metale pretioase procurate de vistieria de stat; 1. productia de carti si periodica in domeniul culturii, cultelor, educatiei si stiintei; 2.marfurile transmise in mod gratuit persoanelor de vrsta inaintata primite din contul organizatiilor filantropice; 3.semintele amelioratorului, de prebaza si de baza de soiuri si de hibrizi omologati, destinate inmultirii si implementarii unei noi tehnologii; materialul de inmultire viticol si materialul saditor viticol si pomicol de prebaza, de baza si certificat, destinat infiintarii de plantatiimam; animalele de rasa (inclusiv de o zi); ouale incubabile; materialul genetic pentru

piscicultura; adaosurile nutritive (sroturi de soia, faina de peste, drojdii, fosfaturi de calciu, lizina, enzime si premixe proteico-vitamino-minerale;), vitaminele si provitaminele; antibioticele; vaccinele veterinare; azotul lichid; pesticidele; ingras aminte le minerale; 4. este scutita de TVA productia atelierelor de productie si tratament pe lnga spitalele de psihiatrie a Ministerului Sanatatii in care activeaza invalizi. In afara de aceste marfuri prin Legea Bugetului de Stat pentru anul 2001 au mai fost scutite de TVA utilajele, tehnica si accesoriile acesteia, care sunt specificate in anexa 10 la aceasta lege, autobusele, camioanele, locomotivele, vagoanele, tractoarele si combaiiiele. autoturismele, tigarile cu filtru importate. Marfurile indicate in p. 14, sunt scutite de TVA att la import ct si in cazul realizarii pe piata interna. Sunt scutite de TVA urmatoarele servicii si lucrari: lucrarile de constructie a caselor de locuit, efectuate cu atragerea mijloacelor bugetare de toate nivelurile si a fondurilor extrabugetare cu destinatie speciala, cu conditia ca mijloacele respective constituie nu mai putin de 40% din valoarea acestor lucrari; 1. lucrarile efectuate in perioada de realizare a programelor (proiectelor) social-economice cu destinatie speciala in domeniul constructiei caselor de locuit; 2. serviciile de pregatire si perfectionare a cadrelor; serviciile de instruire a copiilor si adolescentilor in cercuri, sectii, studiouri; serviciile prestate copiilor si adolescentilor cu folosirea instalatiilor sportive; serviciile legate de intretinerea copiilor in institutiile prescolare; 3. serviciile institutiilor de invatamnt, legate de procesul instructiv de productie si educativ cu conditia alocarii mijloacelor obtinute din livrarea acestor servicii in scopuri de instruire generala 4. serviciile (actiunile) intreprinse de catre autoritatile abilitate, pentru care se aplica taxa de stat; toate tipurile de activitati legate de taxele incasate de stat pentru acordarea de licente, inregistrare si eliberare de brevete, precum si de taxele si platile incasate de organele administratiei publice centrale si locale, de alte autoritati abilitate si de catre persoanele cu functie de raspundere in cazul acordarii anumitor drepturi persoanelor fizice si juridice; serviciile acordate de catre membrii colegiului avocatilor; serviciile legate de exploatarea subsolului, arendarea fondului forestier si serviciile legate de folosirea resurselor naturale, pentru care se efectueaza plati in buget si in fondurile extrabugetare; 5. serviciile legate de operatiunile de acordare de licente si acordare de brevete(cu exceptia celor de intermediere), referitoare la obiectele proprietatii industriale, precum si obtinerea drepturilor de autor; 6. serviciile legate de ingrijirea bolnavilor si batrnilor; 7. serviciile medicale contra plata efectuate de catre persoanele juridice si fizice carora, conform legislatiei, le este permisa practicarea medicinii; 8. serviciile oficiilor postale, inclusiv distribuirea pensiilor si indemnizatiilor; 9. serviciile legate de jocurile de noroc prestate de catre subiectii care desfasoara activitate de intreprinzator in sfera jocurilor de noroc (inclusiv cu folosirea jocurilor automate) cu exceptia serviciilor care, in totalitate sau partial, au fost incluse in miza sau in plata pentru intrare si a altor servicii prestate spectatorilor sau participantilor; loteriile; 10. lucrarile de cercetari stiintifice si de constructie experimentale, efectuate din contul mijloacelor bugetare; 11 serviciile rituale prestate de birourile de pompe funebre, de cimitire si crematorii; ritualurile si ceremoniile efectuate de organizatiile religioase; 12. serviciile legate de inchirierea spatiului locativ si cazarea in camine; serviciile comunale acordate populatiei; alimentarea cu apa, canalizarea, alimentarea cu energie termica (aprovizionarea centralizata cu caldura si apa calda), salubrizarea, serviciile legate de folosirea ascensorului; 13. serviciile prestate de transportul urban in comun (cu exceptia taximetre-lor cu numarul de pasageri nu mai mare de 4) precum si serviciile prestate de transportul de pasageri suburban, interurban auto, feroviar si fluvial; 14. serviciile de redactare, publicare si tiparire a cartilor si publicatiilor periodice in sfera culturii, religiei, educatiei si stiintei; serviciile legate de confirmarea drepturilor detinatorilor de terenuri;

15. serviciile financiare: a. acordarea si transmiterea creditelor, garantiilor pe credite, alte garantii ale operatiilor in numerar si de creditare, inclusiv gestionarea imprumuturilor, creditelor sau garantiilor din credit din partea creditorilor (operatiile de creditare, de virament, fiduciare, legate de creditare, de decontari de casa, cautarea sumelor care nu au intrat in cont, inchiderea si reintocmirea conturilor); b. operatiile legate de evidenta conturilor de depozit, inclusiv a conturilor de depunere, de decontare si bugetare, viramentele, titlurile de creanta, cecurile si alte instrumente financiare (cu exceptia veniturilor de la vnzarea marfurilor in cazul nerambursarii creditului, din acordarea serviciilor informationale de consultanta si expertiza, din procurarea si arendarea "locurilor de broker la bursa, din darea in arenda, inclusiv in baza leasingului, inclusiv leasingului financiar, din serviciile de incasare si livrare a banilor in numerar clientilor, din serviciile de primire si transferare a banilor in numerar, a hrtiilor de valoare si a documentelor, a veniturilor de la operatiile fiduciare de gestionare a bunurilor cWentWor, de \a lichidarea bunurilor intreprinderilor care au dat faliment, din aprovizionarea contra plata a clientilor cu documentatia normativa); c. operatiile legate de circulatia valutei, mijloacelor banesti, bancnote lor care constituie un mijloc legal de plata (cu exceptia celor folosite in scopuri numismatice); d. operatiile legate de emiterea actiunilor, obligatiilor, cambiilor si altor hrtii de valoare, inclusiv operatiile comerciale si de intermediere pe piata hrtiilor de valoare, operatiile registratorilor independenti; e. operatiile legate de instrumentele financiare derivate, de acordurile forward, de optiuni si de alte operatii financiare; f. serviciile legate de gestionarea fondurilor investitionale; g. operatiile de asigurare si reasigurare, cu exceptia serviciilor pres tate de intermediarii de asigurare; Toate acestea, (cu exceptia celor enumerate in p. i4) sunt marfurile si serviciile scutite de TVA in cazul livrarii pe piata interna. in afara de marfurile si serviciile produse in republica sunt scutite de TVA marfurile si serviciile importate, destinate pentru acordarea de ajutor in cazul calamitatilor naturale, conflictelor militare si altor situatii exceptio nale, si marfurile apreciate ca ajutor umanitar in modul stabilit de guvern. De asemenea sunt scutite marfurile si serviciile importate, destinate magazinelor ce deservesc exclusiv misiunile diplomatice si alte misiuni similare si personalul acestora. Sunt de asemenea scutite de TVA materia prima, materialele, piesele de schimb si accesuarele importate de societatea orbilor, societatea surzilor si societatea invalizilor pentru procesul de productie. La categoriile de contribuabili scutite de TVA se refera organizatiile si intreprinderile societatii orbilor, societatii surzilor si societatii invalizilor. Lista acestor intreprinderi si organizatii este enumerata in Hotarrea Guvernului RM 186 din 3 martie 2001. in afara de aceste facilitati in Legea Bugetului pentru anul 2001, a fost acordata o noua facilitate agentilor economici ce efectueaza restructurarea intreprinderilor prin Uniunea creditorilor. Ei sunt scutiti de plata in buget a 50% din suma TVA ce urmeaza a fi platita in buget, cu conditia ca toate aceste resurse vor fi folosite pentru acoperirea cheltuielilor de restructurizare si efectuarea actiunilor prevazute de conventia - memorandum. Metoda de calculare a impozitului. Obligatia de calculare a impozitului poate fi impusa contribuabilului, organului fiscal, sau unei terte persoane. Calcularea impozitului poate fi efectuata prin diferite metode, in dependenta de modul de calculare a valorii adaugate. Prima metoda este numita metoda aditiva directa (de la engl. Add- a adauga) si presupune aplicarea cotei la suma componentelor valorii adaugate.

A doua metoda este numita aditiva indirecta si presupune aplicarea cotei ia fiecare din aceste componente. Aceste doua metode sunt utilizate in cazul calcularii TVA la costul productiei. in afara de aceste metode, mai sunt elaborate inca doua metode, utilizate pentru calcularea TVA in cazul procurarii si realizarii productiei. Acestea sunt: 1. metoda scaderii directe, care presupune aplicarea cotei TVA la diferenta dintre pretul de vnzare sl pretul de procurare a marfii. 2. Metoda scaderii indirecte, care presupune aplicarea cotei catre pretul de realizare, aplicarea cotei catre pretul de procurare si stabilirea diferentei dintre rezultate. Nu toate aceste metode sunt practice si usor de realizat. De exemplu, in cazul aplicarii unor cote diferite, fata de componentele valorii adaugate, folosirea metodelor aditive, att directa ct si indirecta, necesita o evidenta contabila complexa, in dependenta de cota stabilita pentru fiecare component al acestei valori. Pentru metoda scaderii directe sunt caracteristice aceleasi neajunsuri. O aplicare mai larga in practica a avut metoda scaderii indirecte care il scuteste pe contribuabil de obligatia de a stabili valoarea adaugata sau componentele acesteia. Cota in acest caz este aplicata fata de indicii care, in mod indirect, indica valoarea adaugata, adica fata de pretul marfii. Plus la aceasta, metoda permite de a aplica cota, chiar in momentul actului de vnzare - cumparare. Vnzatorul materiei prime (marfii) majoreaza pretul cu suma impozitului, si indica aceasta suma separat in cont. in acelasi fel procedeaza vnzatorul productiei finite, scaznd din suma impozitului calculat ia aceasta productie impozitul ce a fost platit vnzatorului materiei prime si indicnd aceste operatii in cont. Diferenta urmeaza sa fie transferata de el in buget. Utilizarea conturilor, simplifica calcularea acestui impozit. Legislatorul autohton de asemenea a dat preferinta acestei metode. Astfel, articolul 101 CF RM stabileste ca TVA se determina ca diferenta dintre sumele TVA primite de la consumatori pentru marfurile, serviciile livrate lor, si sumele TVA platite furnizorilor, la momentul procurarii valorilor materiale, serviciilor (inclusiv TVA pe valorile materiale importate) folosite pentru desfasurarea activitatii de intreprinzator in perioada respectiva. Suma TVA pe serviciile prestate (importate) pentru subiectii impozabili, in perioada fiscala in care ele au fost efectuate, se adauga la suma TVA care urmeaza a fi achitata pe marfurile livrate de catre fiecare subiect impozabil in perioada fiscala corespunzatoare. Adica, pentru a calcula corect suma TVA, ce urmeaza sa fie achitata, este necesar de a stabili suma TVA achitata altor persoane si suma TVA ce urmeaza a fi achitata de catre contribuabil. Daca suma TVA ce a fost achitata de catre el furnizorului la procurarea valorilor materiale, serviciilor depaseste suma TVA primita sau care urmeaza sa fie primita de la consumatori pentru marfurile livrate, diferenta va fi raportata la urmatoarea perioada fiscala si va deveni o parte a TVA pe valorile materiale sau serviciile procurate in aceasta perioada (urmatoare). in cazul ca aceasta depasire se datoreaza faptului ca subiectul impozabil a efectuat o livrare care se impoziteaza la cota zero, acesta are dreptul la restituirea sumei de depasire in limitele cotei TVA obisnuite ( 20%) , inmultite la valoarea livrarii care se impoziteaza la cota zero. O regula aparte este stabilita pentru intreprinderile ce produc pine si produse de panificatie si cele ce prelucreaza lapte si produc produse lactate. Pentru aceste intreprinderi, daca suma TVA la valorile materiale si la serviciile procurate depaseste suma TVA la livrarile de pine, produse de panificatie, lapte si produse lactate, diferenta se restituie din buget. Totodata, pentru a calcula corect suma TVA ce urmeaza a fi achitata la buget, este necesar de a cunoaste ce sume achitate anterior sunt permise pentru a fi trecute in cont, adica pentru a fi deduse din suma totala a TVA, calculata pentru livrarile efectuate in acea perioada. Articolul 102 al Codului fiscal stabileste regula generala, in conformitate cu care, in cazul achitarii TVA la buget, subiectilor impozabili li se permite trecerea in cont a sumei TVA achitate, sau care urmeaza a fi achitata, pe valorile materiale sau serviciile procurate pentru efectuarea livrarilor impozabile in procesul desfasurarii activitatii de intreprinzator. Ceea ce se refera la sumele TVA pentru serviciile importate de catre subiectii impozabili pentru efectuarea livrarilor impozabile, acestea urmeaza sa fie trecute in cont numai in cazul achitarii platii la serviciile importate. Dar trecerea in cont a sumelor TVA mentionate mai sus este permisa numai cu conditia ca subiectul impozabil dispune de factura TVA privind valorile materiale si serviciile procurate pentru care a fost achitata TVA, sau de documentele vamale ce confirma achitarea TVA la marfurile importate, sau de documentul eliberat de organele fiscale teritoriale ce confirma achitarea TVA la serviciile importate. in afara de aceasta, este permisa trecerea in cont a TVA, platite sau ce urmeaza a se plati, numai daca aceasta livrare a fost efectuata subiectului impozabil de catre livratorul ce a eliberat

factura TVA procurata in modul stabilit de la organul autorizat, sau daca livrarea (sub forma de marfuri sau servicii) a fost importata de catre subiectul impozabil. Daca valorile materiale sau serviciile procurate au fost utilizate partial pentru livrari neimpozabile si partial pentru livrari impozabile, atunci suma TVA achitata, sau ce urmeaza a fi achitata pentru procurarea acestor bunuri, urmeaza sa fie trecuta in cont numai in cazul evidentei separate a achitarii platilor pentru ele si daca valoarea impozabila a bunurilor impozabile depaseste 50% din valoarea tuturor livrarilor efectuate de catre subiectul impozabil. De la aceasta regula sunt stabilite anumite exceptii pentru: 1. livrarile scutite de TVA ( suma TVA achitata sau ce urmeaza a fi achitata pentru procurarea bunurilor materiale si serviciilor folosite pentru livrarile scutite de TVA, urmeaza a fi trecuta la cheltuieli de productie sau circulatie); 2. bunurile si serviciile ce nu sunt folosite pentru desfasurarea activitatii de intreprinzator (sumele TVA achitate la procurarea acestora se raporteaza la rezultatele activitatii); valorile materiale, serviciile procurate in scopul organizarii de activitati distractive ce nu tin de domeniul activitatii de intreprinzator (sumele TVA achitate la procurarea acestora se raporteaza la cheltuielile de productie si circulatie); daca organizarea distractiilor si a timpului liber este activitate de intreprinzator aceste cheltuieli urmeaza a fi trecute in cont. Daca dupa includerea in declaratia fiscala privind TVA, a sumei TVA achitate pentru livrarea efectuata, toata suma sau o parte a ei se considera, conform legislatiei, datorie compromisa, subiectul impozabil are dreptul la trecerea in cont a sumei TVA achitate pentru orice perioada fiscala privind TVA. Dar poate fi trecuta in cont numai suma TVA egala cu suma TVA achitata pe livrarea ce corespunde sumei datoriei compromise nerambursate. Daca suma datoriei compromise se restituie subiectului impozabil dupa primirea dreptului de a o trece in cont aceasta suma se considera ca plata pentru urmatoarea livrare impozabila efectuata la momentul primirii sumei datoriei compromise. Modul de achitare a TVA Ultimul element esential al TVA este modul de achitare. Odata cu, sau pna la prezentarea declaratiei fiscale (lucru ce trebuie sa fie facut nu mai trziu de ultima zi a lunii care urmeaza dupa incheierea perioadei fiscale), fiecare subiect impozabil trebuie sa verse la buget suma TVA ce urmeaza sa fie achitata pentru aceasta perioada fiscala. Reguli aparte sunt stabilite pentru persoanele juridice si fizice ce importa marfuri pentru desfasurarea activitatii de intreprinzator si pentru persoanele fizice ce importa marfuri de uz sau consum personal, valoarea carora depaseste limita stabilita in legea bugetului de stat pentru anul respectiv. Aceste categorii achita TVA respectiv pna sau in momentul prezentarii declaratiei vamale (intreprinzatorii), si in momentul controlului vamal (cei ce importa marfuri pentru uz personal). Dupa cele expuse este necesar de mentionat ca la perioada actuala TVA este o sursa de regularizare a veniturilor sistemului bugetar si, lund in consideratie ponderea veniturilor acestuia in suma totala a veniturilor, putem face o concluzie despre importanta acestui impozit.
4.3. Accizele.

Accizele preced TVA, fiind incluse in baza de impozitare pentru calcu lul taxei pe valoarea adaugata. In principiu, accizele se percep o singura data, fiind datorate intr-o singura faza a circuitului economic. in perioada de formare si afirmare a relatiilor de piata in toata lumea accizele aveau un toi atotcuprinzator. in Anglia, de exemplu, in secolul XVI! se numarau circa 200 de accize.47 Mai trziu in majoritatea tarilor au fost stabilite numai accizele mari asupra celor mai importante obiecte de larg consum si de lux. Pentru etapa contemporana este caracteristica extinderea sferei de marfuri de la care se percep accizele. O larga raspndire capata asa-zisul "acciz universal", in cazul caruia se aplica intregului volum al operatiilor comerciale cu marfuri industriale. Sumele incasate de Ia perceperea accizelor ocupa un loc deosebit in partea de venituri a bugetului statului. Acest fapt este chiar stabilit de legislatie: in articolul 6 alin.(4) al Codului fiscal accizele, de rnd cu impozitul pe venit si taxa pe valoare adaugata, sunt caracterizate ca fiind o sursa certa, regulatorie a veniturilor bugetare. Nu in zadar, Parlamentul Republicii Moldova aproba Titlul IV al Codului fiscal "Accizele" din 16 iunie 2000 Nr. 1053-XiV si Legea (nr. 105-XIV) pentru punerea in aplicare a titlului IV al Codului fiscal.48

Dicionar de economie 1 Academia de studii economice din Moldova //Chiinu, Hditura enciclopedic "Gri. Asachi", 1996,p.5, 48 M. O. nr. 139-140 din 02 noiembrie 2000.

Titlul IV al Codului fiscal este compus din 6 capitole, definind notiunile generale de aplicare, subiectii, obiectele si modul de calcul si achitate, termenele de plata si administrare accizelor. Conform art.119 p. 1 al Titlului IV a Codului fiscal "Accizele fiind impozite generale de stat stabilite pentru unele marfuri de consum, pentru activitatea in domeniul jocurilor de noroc." Deci, caracterul indirect al acestui fel de impozit este stipulat deja prin legislatie. in termeni economici, accizele reprezinta "o forma de impozit indirect perceput asupra produselor si serviciilor de prima necesitate prin adaugarea la pretul de vnzare a produselor sau tarifelor pentru serviciu.""8 Subiectii impunerii cu accize sunt indicati in articolul 120 al Capitolului II al Titlului IV al Codului fiscal: Subiecti ai impunerii sunt: a) Persoanele juridice si persoanele fizice care prelucreaza si/sau fabrica marfuri supuse accizelor pe teritoriul republicii Moldova: b) Persoanele juridice si persoanele fizice care importa marfuri supuse accizelor, cu exceptia marfurilor specificate la art.124 alin. (1), (2), (4), (6), (7) si (8); c) Persoanele juridice care desfasoara activitate de domeniul jocurilor de noroc. Obiectele impunerii cu accize sunt prevazute de alineatul (1) al articolului 121 al Titlului IV: "(1) obiecte ale impunerii sunt marfurile supuse accizelor si licentele pentru activitatea in domeniul jocurilor de noroc, specificate in anexa la prezentul titlu". Alineatul (2) al aceluiasi articol stabileste baza impozabila care constituie: 1. Pentru marfuri supuse accizelor: a) Volumul in expresie naturala, daca cotele accizelor, inclusiv in cazul importului, sunt stabilite in suma absoluta la unitatea de masura a marfii; b) Valoarea marfurilor, fara a tine cont de accize si TVA, daca pentru aceste marfuri sunt stabilite cote ad valorem in procente ale accizelor: c) Valoarea in vama a marfurilor importate determinata, conform legislatiei vamale, precum si impozitele si taxele ce urmeaza a fi achitate la momentul importului, fara a tine cont de accize si TVA, daca pentru marfurile in cauza sunt stabilite cote ad valorem in procente ale accizelor; 2. Pentru jocurile lor de noroc". de noroc, costul licentei de activitate in domeniul jocuri-

Mai detaliat obiectele supuse accizelor pot fi grupate in modul urmator i. Volumul de marfuri (productie) de fabricatie proprie comercializate (transferarea) inclusiv: Sub forma de retribuire a muncii Populatiei sau salariatilor sai prin casa intreprinderii, in cazul schimbului de marfuri (prodnctie)-barter;

M.O. nr. 139-140, 02/11-2000. in cadrul intreprinderii pentru producerea altor marfuri (productiei), nesupuse accizelor, in mod gratuit sau cu plata partiala. 2. Volumul de marfuri (productie) comercializate supuse accizelor, produse din materia prima a clientului; 3. Volumul de marfuri (productie) comercializate supuse accizelor, producerea carora s-a efectuat la intreprinderile ce nu au raporturi cu sistemul bugetar al Republicii Moldova, din materia prima a clientului, care apartine agentilor economici ai Republicii Moldova;

4. Volumul de marfuri (productie) comercializate supuse accizelor, produse de catre populatie, achizitionate si comercializate; 5. Volumul de marfuri (productie) comercializate supuse accizelor, importante pe teritoriul Republicii Moldova, Lista marfurilor care se supun accizelor se stabileste anual de catre Parlamentul Republicii Moldova prin aprobarea Bugetului anual de Stat. Conform clasificarii bugetare pe venituri1"0 accizele se disting in urmatoarele feluri: La materialele vinicole; La rachiu, lichioruri, si alte bauturi spirtoase; La vinurile de struguri, la divinuri (coniacuri) si vinurile din struguri saturate cu dioxid de carbon; La bere; La produsele din tutun si tutun nefermentat; La bijuterii (inclusiv cu briliante); La benzina si motorina; La autoturisme; La alte marfuri; Deci subiectii impozabili sunt determinati de obiectul de impunere, adica intreprinderea produse si/sau prelucreaza marfuri (productie) supuse accizelor devine platitor de accize. Platitorii de accize sunt subiectele care desfasoara activitatea de antreprenoriat, indiferent de forma organizatorico-juridica de gospodarie, inclusiv intreprinderile cu investitii straine care, conform legislatiei Republicii Moldova, au statut de persoane juridice, cuprinznd si gospodariile taranesti (de fermieri), si de persoane fizice: intreprinderile - producatoare, care comercializeaza marfuri (productie) supuse accizelor, produse din materia prima proprie; intreprinderile - producatoare, care produc sau finiseaza procesul de productie (de exemplu, imbu.elierea productiei alcoolice supuse accizelor) al marfurilor (productiei) supuse accizelor din materia prima a clientului. Materie prima a clientului se considera materia prima, materialele, productia transferata de proprietarul ei altor intreprinderi in scopul prelucrarii (finisarii), inclusiv imbutelierea; intreprinderilor, care comercializeaza marfuri supuse accizelor, fabricate din materie proprie la intreprinderi ce nu au raporturi cu sistemul bugetar al republicii; intreprinderile ce comercializeaza marfuri (productie) supuse accizelor, dar procurate fara accize sau care le folosesc pentru fabricarea marfurilor (productiei) nesupuse accizelor; intreprinderile ce comercializeaza marfuri (productie) supuse accizelor, achizitionate si produse de populatie; intreprinderile - importante, care importa pe teritoriul Republicii Moldova marfuri (productie), supuse accizelor. Este de mentionat faptul ca platitori ai accizelor se considera att intreprinderile care au permanent obiecte de impozitare ct si cele, pentru care asemenea operatii poarta un caracter periodic sau ocazional. Odata cu aprobarea Bugetului de Stat pe anul financiar ordinar si deci cu intocmirea listei de marfuri ce sunt supuse accizelor se stabilesc si cotele de impozitare. Cotele sunt unice pe intreg teritoriul Republicii Moldova. Ele se stabilesc in expresie baneasca, pornind de la unitatea naturala a marfii (productiei) supuse accizelor, fabricate in tara ct si asupra marfii (productiei) supuse accizelor importate pe teritoriul Republicii Moldova. Cotele accizelor in anul 2001 conform Legii bugetare se aplicau in: 1. Expresie baneasca in valuta nationala pentru o unitate de marfa; 2. Expresie baneasca in euro; 3. in procente de la valoarea realizarii, cu includerea accizului in ea. Realizarea marfurilor supuse accizelor se efectueaza de catre intreprinderile producatoare, importatori si alti platitori la preturi de livrare libere (formate in conformitate cu legislatia in vigoare), care includ si suma accizelor. Suma taxei pe valoare adaugata, in acest caz, se calculeaza conform taxei stabilite,

pornind de la aceste preturi, micsorate cu suma accizelor, si se evidentiaza in documentele de decontare si de insotire intr-un rnd aparte. Cotele accizelor, modul de calculare si termenele de plata a accizelor sunt stabilite in capitolul III al Titlului IV: "Articolul 122. Cotele accizelor. Cotele accizelor se stabilesc; a) in suma absoluta la unitatea de masura a marfii; b) Ad valorem in procente de la valoarea de piata a marfii; c) Ad valorem in procente de la costul licentei pentru activitatea in dome niul jocurilor de noroc". Conform acestei prevederi reiese ca suma accizelor ce urmeaza a fi var sata la buget se stabileste in conformitate cu volumul circulant impozabil. Pentru aceasta se ia volumul de marfuri (productiei) comercializate, transferate sau importate supuse accizelor in expresie naturala si cotele accizelor ia care ele se impun in expresie baneasca de pe unitatea de marfa, prin inmulti rea cotei la cantitatea de marfa (productie) in unitatea de masura stabila. Daca volumul circulant impozabil este stabilit in unitati de masura, ce nu corespund cotelor stabilite ale accizelor, impozitarea se efectueaza in baza cotelor aprobate, recalculate la unitatea de masura necesara sau invers, in conformitate cu cota aprobata se indica volumul in unitatea data Articolul 123 stabileste modul de calculare si termenele de achitare a ac cizelor, prevede ca subiectii impunerii specificati la art. 120 lit. a) care expediaza (transporta) marfuri supuse accizelor din incaperea de accize: a) calculeaza accizele pornind de la volumul marfurilor in expresie natu rala sau la valoarea acestora (in dependenta de cota in suma absoluta sau ad valorem in procente); b) achita accizele la momentul expedierii (transportarii) marfurilor din incaperea de accize.49 Conform alineatului (3) al articolului 123 Accizele la marfurile impor tate se calculeaza si se achita de catre subiectii impunerii specificati la art. 120 lit. b) odata achitarea taxelor vamale. Subiectii impunerii care desfa soara activitate in domeniul jocurilor de noroc achita accizele pna sau la data depunerii cererii de obtinere a licentei pentru activitate in domeniul jocurilor de noroc.50 in cazul exportului de marfuri supuse accizelor, obligatia de achitare a accizelor este valabila pna la momentul repatrierii valutei si prezentarii documentelor justificative specificate in art.125 alin (3). Ziua efectuarii volumului de operatii, in scopul achitarii accizului in buget, se considera ziua realizarii marfurilor (productiei), care se determina in dependenta de modul prevazut in evidenta, conform prevederilor art.44 al Codului fiscal. Marfurile supuse accizelor, cum. ar fi votca, lichiorurile si alte bauturi spirtoase, vinuri din struguri, din fructe si pomusoare, vinuri din struguri saturate cu dioxid de carbon, divinurile (coniacurile), articolele de tutun, comercializate pe teritoriul republicii Moldova sau importate pentru comercializare pe teritoriul ei, precum si marfurile supuse accizelor procurate de !a agentii economici rezidenti aflati pe teritoriul Republicii Moldova care nu au. reiatii fiscale cu sistemul ei bugetar, sunt pasibile marcarii obligatorii cu cimbru de acciz. Marcarea se efectueaza in timpul fabricarii marfurilor supuse accizelor, pna la importarea acestora sau pna la exportarea lor din incaperile de acciz. Modul de procurare si de utilizare a timbrelor de acciz este stabilit de catre Serviciul Fiscal de Stat.12j G data cu aprobarea Titlului IV al Codului fiscal s-a introdus inregistrarea subiectilor impunerii, evidenta marfurilor supuse accizelor si declararea achitarii accizelor. Astfel, conform Capitolului IV, art.126, alin (1) "persoanele juridice si persoanele fizice care preconizeaza sa se ocupe cu prelucrarea si/sau fabricarea marfurilor pasibile impunerii cu accize ori persoanele juridice care preconizeaza sa desfasoare sau desfasoara activitate in domeniul jocurilor de noroc sunt obligate sa primeasca certificatul de acciz pna la inceperea activitatii in cauza". Prin prevederile art. 127, alin.(l) al aceluiasi capitol se stabileste ca subiectul impunerii este obligat sa tina registrul de evidenta a marfurilor ce se expediaza (se transporta) pentru fiece incapere de acciz, inscrierea fcndu-se de mna pna ia expedierea (transportarea)
49 50

A/.O.,nr.l39-140 din 02 noiembrie 2000. M.a,nr.l39-140 din 02 noiembrie 2000.

marfurilor. Subiectii impunerii prevazuti in art.i20 lit. a) sunt obligati sa prezinte declaratia privind achitarea accizelor cel trziu in ultima zi a lumi care succeda luna in care a fost efectuata expedierea (transportarea) marfurilor supuse accizelor.'24 CAPITOLUL V Impozitul pe bunurile imobiliare Impozitul pe bunurile imobiliare, este un impozit direct, real. avnd drept obiect averea subiectului impozabil, indiferent de situatia lui financiara. in ce priveste impozitarea intreprinderilor (institutiilor, organizatiilor) obiectul de impunere il constituie bunurile imobiliare (constructiile, cladirile si instalatiile), raportate la fondurile fixe, in conformitate cu clasificarea fondurilor fixe ale economiei nationale ale Republicii Moldova, aprobata prin Hotarrea Departamentului pentru statistica a Republicii Moldova. Drept bun imobiliar se considera terenurile si/sau imbunatatirile de pe ele - cladiri, constructii, apartamente, si alte incaperi izolate, a caror stramutare este imposibila fara cauzarea de prejudicii destinatiei lor. Drept constructie se considera un edificiu sau instalatie care nu poate fi deplasata fara a compromite destinatia ei, fiind alcatuita din una sau mai multe parti ce formeaza un tot indivizibil. Indicii indivizibilitatii sunt urmatorii: peretele si fundamentul comun cu legatura intre parti, indiferent de destinatia acestora din urma si de materialele de constructie din care sunt confectionate; in cazul lipsei legaturii dintre partile unei constructii, drept indiciu al indivizibilitatii poate servi destinatia comuna a constructiei, omogenitatea materialelor din care sunt ziditi peretii, scarile comune, finisarea arhitectonica unica. Sub notiunea de edificiu, in scopul impozitarii, se intelege un sistem de constructii alcatuit din elemente portante si de protectie sau imbinate, ce constituie un volum terestru inchis, destinat pentru domicilierea sau sederea persoanelor in dependenta de menirea lui sociala si pentru indeplinirea diferitelor procese de productie. in cazul cnd vorbim despre instalatie, avem in vedere un sistem de constructie subterana suspendata sau terestra, spatiala, plana sau liniara, alcatuita din elemente de constructie portante, in unele cazuri, si cu elementele de protectie, destinata pentru indeplinirea diverselor procese de productie, depozitarea materialelor, articolelor, utilajului, adapostirea temporara de persoane, deplasarea persoanelor si incarcaturilor etc. in general, proprietatea imobiliara reprezinta o unitate a evidentei de inventare (cadastrale), cu adresa postala, ce reprezinta un ansamblu de edificii, constructii si instalatii in hotarele lotului de lnga casa (curte) cu acareturile aferente (garduri, porti, fntni, gropi de gunoi etc.) Subiectii impunerii acestui impozit sunt: persoanele juridice si persoanele fizice rezidenti si nerezidenti ai Republicii Moldova: a) proprietarii bunurilor imobiliare de pe teritoriul Republicii Moldova; b) detinatorii drepturilor patrimoniale (drepturilor de posesie, de gestiune, de administrare operativa) asupra bunurilor imobile de pe teritoriul Republicii Moldova ce se afla in proprietatea publica a statului sau in proprietatea publica a unitatilor administrativ - teritoriale ori privata, inclusiv arendasii, in cazul in care obiectul impunerii este arendat pe un termen mai mare de 3 ani si contractul de arenda nu prevede altfel."51 in cazul coproprietatii in diviziune, subiect al impunerii este considerat fiecare dintre aceste persoane, in cota-parte care le revine, iar a coproprietatii in devalmasie, in baza acordului comun al coproprietarilor - unul din proprietari (coproprietari), toti coproprietarii purtnd, in acest caz raspundere solidara pentru indeplinirea obligatiei fiscale. Impozitarea persoanelor fizice difera de cea a persoanelor juridice prin: modul de evaluare a bunurilor imobiliare (pentru persoanele fizice - in baza documentelor care se pastreaza in arhivele organelor cadastrale, sau in urma examinarii obiectivelor pe teren, iar pentru persoanele juridice - in baza documentelor de evidenta contabila); cota de impunere; modul de percepere; termenele si sistemul de inlesniri. Bunurile intreprinderilor individuale, societatilor in nume colectiv si in comanda se evolueaza in modul stabilit pentru persoanele juridice. Platitori ai impozitului pe bunurile imobiliare date in arenda sunt persoanele ce dau in arenda.
51

M.O. nr.127-129 din 12 octombrie 2000.

Obiect al impunerii sunt bunurile imobiliare, inclusiv terenurile (terenuri cu destinatie agricola, terenuri destinate industriei, transporturilor, telecomunicatiilor ti terenurile cu alte destinatii speciale) din intravilan sau din extravilan si/sau imbunatatirile de pe ele - cladiri, constructii, apartamente si alte incaperi izolate, inclusiv imbunatatirile aflate la o etapa de finisare a constructiei de 80% si mai mult, ramase nefinisate timp de 5 ani dupa inceputul lucrarilor de constructie."52 La calcularea impozitului se ia in seama valoarea reziduala a acestor bunuri, tinnd cont de reevaluare conform situatiei de la 01 ianuarie 1999. "Valoarea reziduala" a cladirilor s: constructiilor in scopurile impozitarii este "Valoarea initiala indexata si diminuata cu marimea uzurii.53 Reglementarea se efectueaza de organele cadastrale teritoriale o data Ia 3 ani in modul stabilit de Guvern. 54 Pna la reevaluarea acestor bunuri imobiliare impozitul se calculeaza din valoarea lor initiala indexata, cu scaderea uzurii conform datelor cu ajutorul evidentei contabile. Totodata bunurile imobiliare procurate dupa 01 decembrie 1994, pna la reevaluarea lor se impoziteaza lundu-se in calcul valoarea de procurare, cu scaderea uzurii. Dupa reevaluare, valoarea impozabila a bunurilor imobiliare urmeaza a fi corectata, conform rezultatelor acesteia. In toate cazurile valoarea bunurilor imobiliare se calculeaza in scopul impozitarii, tinnduse cont de uzura lor medie anuala. Conform art.280 Cotele impozitului sunt: 1) Cota maxima a impozitului constituie 0,5% din baza impozabila a bunurilor imobiliare. 2) Cota concreta a impozitului pe bunurile imobiliare se stabileste anual de catre autoritatea reprezentativa a administratiei publice locale si nu poate fi mai joasa de 50% din cota maxima. Suma impozitului pe bunurile imobiliare se calculeaza anual pentru fiece obiect al impunerii, pornindu-se de la baza bunurilor imobiliare, calculata la 01 ianuarie a anului fiscal respectiv, de catre serviciile de colectare a impozitelor. Impozitul pe bunurile imobiliare se achita de catre subiectul impunerii in parti egale nu mai trziu de 15 iunie si 15 octombrie a anului curent. CAPITOLUL VI Taxele percepute in fondul rutier Odata cu abrogarea Legii privind impozitul rutier nr. 1529-X1I din 22.06.1993 si Instructiunea Ministerului Finantelor cu privire la modul de calculare si plata in buget a impozitului rutier nr.09-2-12-1 din 18.02.1994. a fost aprobat de Parlamentul Republicii Moldova un cadru normativ nou, si anume: Legea fondului rutier nr.720-XIII din 02.02.1996 (MO nr.14-15 din 07.03.1996) si Regulamentul cu privire la constituirea si utilizarea fondului rutier, adoptat prin Hotarrea Parlamentului nr.893-XIH din 26.06. 1996 (MO nr.57 din 30.08.1996). Sursele care constituie acest fond sunt: a) defalcarile de la accizele la benzina auto si la motorina; b) taxa de trecere pe drumurile Republicii Moldova a vehiculelor neimnatriculate in Republica percepute de la beneficiarii lor care nu au relatii fiscale cu Bugetul Republicii si care folosesc teritoriul ei pentru trecere cu vehicule, pentru transportul de incarcaturi si de pasageri; c) taxa de folosire a drumurilor perceputa de la posesorii de vehicule inmatriculate in Republica Moldova, cu exceptia defalcarilor la bugetele unitatilor administrativ-teritoriale; d) taxa de eliberare a autorizatiilor pentru circulatia vehiculelor cu sarcina masica pe osie si cu gabarite care depasesc limitele admise si pentru lucrari in zona de protectie a drumurilor; e) taxa de eliberare a licentelor pentru activitati in transportul auto, pentru lucrari de constructie, reparatie si intretinere a drumurilor si autorizatiilor pentru transporturi rutiere internationale percepute de la persoanele fizice si juridice; f) amenzile aplicate pentru deteriorarea drumurilor, constructiilor si utilajelor rutiere, a plantatiilor aferente drumurilor.
52

M.O. nr.127-129 din 12 octombrie 2000.

53

Scrisoarea Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 10-2-09/1 din 25 februarie 1999 (Monitor Oficial, nr.53-54 din 27 mai 1999.)

in fond pot fi varsate mijloacele obtinute din imprumuturile cu destinatie speciala si din loterii, precum si mijloacele de la bugetul de stat (conform Hotarrii Parlamentului) si de la bugetele unitatilor administrativ-teritoriale (conform deciziei autoritatilor administratiei publice locale). Defalcarile de la accize si toate tipurile de taxe rutiere se acumuleaza la un fond special al Trezoreriei Ministerului Finantelor (fiecare tip de taxe avnd un simbol distinct al Bancii Nationale a Moldovei). Aceste mijloace se vireaza saptamnal, pe masura incasarii in contul fondului apartinnd organului de administrare a gospodariei rutiere. Cotele taxelor rutiere se aproba anual de Parlament la examinarea bugetului de stat. Guvernul publica anual dari de seama privind cheltuirea resurselor fondului si planurile de utilizare a acestora, indicnd obiectivele principale care urmeaza sa fie reparate si reconstruite. Controlul asupra virarii in cuantum deplin si la timp a accizelor si taxelor in exercitiul serviciului fiscal de stat. CAPITOLUL VII Regimul juridic ai taxelor locale
7.1. Consideratii preliminare.

Conform principiului autonomiei locale a fost necesar de departajat si veniturile bugetare de diferite nivele. De aceea, a intervenit necesitatea departajarii si diversificarii taxelor locale in functie de necesitatile crescnde de cheltuieli ale entitatilor administrativ-teritoriale. Aceste cheltuieli sunt destinate infrastructurii, amenajarii teritoriului etc, mai ales in perioada actuala de dezvoltare a infrastructurii locale care sunt de interes vital. Taxele locale sunt reglementate de Legea privind taxele locale nr. 186-XIII din 19.07.1994 (MO nr.8 din 06.10.1994); Scrisoarea normativa a Inspectoratului Fiscal Principal de Stat de pe lnga Ministerul Finantelor al Republicii Moldova nr. 10-24-08/2028 din 03.09.1998; Scrisoarea normativa Inspectoratului Fiscal Principal de Stat de pe lnga Ministerul Finantelor al Republicii Moldova nr. 10-24-08/2029 din 03.09.1998. in conformitate cu art.6 al Codului fiscal si Legea privind taxele locale nr.l86-XIII din 19.07.1994, sistemul taxelor locale include: a) taxa pentru amenajarea teritoriului; b) c) d) e) f) g) taxa pentru dreptul de a organiza licitatii locale si loterii: taxa hoteliera; taxa pentru amplasarea publicitatii (reclamei); taxa pentru dreptul de a aplica simbolica locala; taxa pentru amplasarea unitatilor comerciale; taxa de piata;

h) taxa pentru parcarea autovehiculelor; i) taxa balneara; j) taxa de la posesorii de cini; k) taxa pentru dreptul de a efectua filmarii cinematografice si TV; 1) taxa pentru trecerea frontierei de stat; m) taxa pentru dreptul de a vinde in zona vamala; n) taxa pentru dreptul de a presta servicii la transportarea calatorilor. Taxele locale sunt puse in aplicare de catre autoritatile administratiei publice locale (consiliile satesti (comunale), orasenesti si municipale) in limitele competentei lor si in conformitate cu legislatia in vigoare. Cotele de impunere maxime ale taxelor locale se aproba de catre Parlament. Conform art. 7 alin. 1 al Codului fiscal taxele locale se stabilesc, se modifica sau se anuleaza exclusiv prin modificarea si completarea Codului fiscal. Pe parcursul anului fiscal (calendaristic), in conformitate cu art. 7 (2) al Codului fiscal stabilirea de noi taxe locale, in afara de cele prevazute de Codul fiscal, sau anularea ori modificarea taxelor in vigoare, privind determinarea subiectilor impunerii si a bazei impozabile, modificarea cotelor si aplicarea facilitatilor fiscale se permit numai concomitent cu modificarea corespunzatoare a bugetului de stat.

Deciziile autoritatilor administratiei publice locale cu privire la punerea in aplicare, la modificarea, in limitele competentei lor, a cotelor, modului si termenelor de achitare si la aplicarea facilitatilor pot fi adoptate pe parcursul anului fiscal numai concomitent cu modificarile corespunzatoare ale bugetelor unitatilor administrativ-teritoriale. Autoritatile administratiei publice locale sunt imputernicite sa stabileasca taxele locale, cotele, inlesnirile fiscale si modul lor de plata, pe teritoriul administrat, printr-o decizie prevazuta in Scrisoarea normativa a Inspectoratului Fiscal Principal de Stat de pe lnga Ministerul Finantelor al Republicii Moldova nr. 10-24-08/2029 din 03.09.1998:
7.2. Taxa pentru amenajarea teritoriului

Subiectii, taxabili sunt subiectii activitatii de intreprinzator (persoane fizice si juridice), cu exceptia organizatiilor bugetare. Obiectul taxabil este volumul fondului anual de retribuire a muncii, calculat din marimea minima a salariului. Marimea maxima anuala a taxei mentionate constituie: a) pentru persoanele juridice - 4 salarii minime si 10 la suta din volumul fondului anual de retribuire a muncii, calculat prin inmultirea salariului minim cu numarul mediu scriptic de salariati; b) pentru persoanele fizice - 2 salarii minime si 10 la suta din volumul fondului anual de retribuire a muncii, calculat prin inmultirea salariului minim cu numarul mediu scriptic de salariati. Achitarea taxei se efectueaza trimestrial in termen de pna la ultima zi a lunii urmatoare dupa perioada gestionara.
7.3. Taxa pentru dreptul de a organiza licitatii locale si loterii.

Subiectul taxabil al taxei sunt persoanele juridice si fizice care au primit autorizatie de a organiza licitatii si loterii. Permisul pentru dreptul de a organiza licitatii locale, vnzari pe baza de concurs si loterii este eliberat de catre Primarie, numai dupa achitarea de catre organizatori a taxei, el fiind iegalizat in modul stabilit si inregistrat intru-un registru special. Achitarea taxei se confirma prin dispozitia (bonul) de plata. Obiectul taxabil reprezinta valoarea marfurilor declarate la licitatii si suma de emitere a biletelor de loterie. Cota maxima de impunere a taxei este de 0,1 la suta din valoarea marfurilor declarate la licitatii ori din suma de emitere a biletelor de loterie Formularul de calcul conform Scrisorii normative a Inspectoratului Fiscal Principal de Stat de pe lnga Ministerul Finantelor al Republicii Moldova nr. 10-24-08/2028 din 03.09.1998.
7.4. Taxa hoteliera.

Subiectul taxabil al taxei sunt persoanele juridice si fizice proprietari de hotel precum si de alte incaperi oferite cu destinatie de hotel. Obiectul taxabil este numarul de paturi oferite pentru 24 ore in decursul unui an si incaperile cu destinatie de hotel arendate pentru sedii, cu exceptia celor amplasate in zona de protectie a drumurilor. Cota maxima a taxei hoteliere se stabileste, in dependenta de numarul de stele sau categoria hotelului, in salarii minime, pentru paturile oferite pentru 24 de ore: a) b) c) d) e) f) 5 salarii minime in hotelurile cu 5 si mai multe stele; 3 salarii minime in hotelurile cu 4 si 3 stele; 1 salariu minim in hotelurile cu 2 stele; 4 la suta din salariul minim in hotelurile de categoria 1 -a; 2 la suta din salariul minim in hotelurile de categoria a Il-a si a II 1-a; I la suta din salariul minim in hotelurile de categoria a iV-a si in cele fara categorii. Marimea taxei asupra incaperilor cu destinatie hoteliera arendate pentru oficii se calculeaza pornind de la numarul normat de paturi pentru incaperile mentionate.
7.5. Taxa pentru amplasarea publicitatii (reclamei).

Subiectii taxabili ai taxei sunt persoane juridice si fizice beneficiari ai serviciilor de instalare si amplasare a mijloacelor de publicitate (reclama). Obiectul taxabil este costul serviciului de instalare si amplasare a mijloacelor de publicitate (reclama) si a publicitatii (reclamei). Taxa pentru amplasarea publicitatii (reclamei) se percepe pe toate tipurile de anunturi si informatii comerciale difuzate prin mass-media (presa, televiziune, radio), precum si prin afise, pancarte, panouri, diverse mijloace tehnice, cu exceptia celor amplasate in zona de protectie a drumurilor. Cota maxima a taxei pentru amplasare publicitatii (reclamei) este de: a) 1% fata de costul serviciilor prestate pentru amplasarea unei publicitati (reclame) de o singura data; b) 10% fata de costul serviciilor prestate pentru amplasarea publicitatii (reclamei) pe un timp mai indelungat; c) 100 salarii minime anual pentru instalarea de afise, pancarte, panouri, de diverse mijloace tehnice. Responsabilitatea pentru corectitudinea incasarii si varsarii la buget a taxei pentru amplasarea publicitatii (reclamei) prevazute Ia literele a) si b) revine agentului economic perceptor al taxei. Instalarea de afise, pancarte, panouri, de diverse mijloace tehnice se efectueaza numai cu permisul Primariei. Pentru a obtine permisul, beneficiarul lui urmeaza sa achite la bugetul local taxa pentru amplasarea publicitatii (reclamei), conform cotei indicate la litera c). Achitarea taxei se confirma prin dispozitia (bonul) de plata. in cazurile in care n-a fost instalat afisul, pancartul, panoul sau alt mijloc ethnic, permisul pentru instalarea caruia a fost deja eliberat, taxa pentru amplasarea publicitatii (reclamei) nu se restituie. Primaria, trimestrial nu mai trziu de ultima zi a lunii urmatoare dupa trimestrul gestionar, prezinta Inspectoratului Fiscal de Stat darea de seama in care indica lista beneficiarilor de permise pe parcursul trimestrului gestionar, precum si sumele achitate de ei ca taxa conform formularului stabilit de catre Inspectoratul Fiscal Principal de Stat.
7.6. Taxa pentru dreptul de a folosi simbolica locala. Subiectii taxabili ai taxei sunt persoane juridice si fizice care aplica simbolica locala productiei fabricate. Obiectul taxabil este valoarea productiei fabricare careia i se aplica simbolica locala. Autorizatia pentru folosirea simbolicii locale (stema unui oras sau a unui alt tip de localitate, denumirea lui sau imaginea monumentelor de arhitectura, a monumentelor istorice) este eliberata de catre autoritatile administratiei publice locale. Cota maxima a taxei este de 0,1% fata de valoarea productiei fabricate. 7.7. Taxa pentru eliberarea autorizatiei de amplasare a unitatilor comerciale.

Aceasta taxa reprezinta plata pentru eliberarea autorizatiei de amplasare a unitatilor comerciale, cu exceptia unitatilor amplasate in zona de protectie a drumurilor si este perceputa de la persoanele juridice si fizice in dependenta de suprafata obiectului de comert, de amplasarea lui si de tipul marfurilor desfacute. Cota maxima a taxei constituie: a) b) c) d) in municipiul Chisinau - 500 salarii minime anual; in municipiul Balti - 400 salarii minime anual; in alte municipii - 300 salarii minime anual; in orase si localitati rurale - 200 salarii minime anual.
7.8. Taxa de piata.

Taxa de piata este perceputa de la persoanele juridice si fizice pentru locurile de desfacere a productiei industriale agricole si a altor marfuri in piete cu orice tip de proprietate, pavilioane, la mese acoperite si neacoperite, din automobile, carute, motociclete, carucioare de mna. Taxa de piata este perceputa pentru fiecare zi de vnzare.

Cota maxima a taxei nu trebuie sa depaseasca 3 salarii minime, in dependenta de tipul pietei, de amplasarea ei si de tipul marfurilor desfacute.
7.9. Taxa pentru parcarea autovehiculelor.

Subiectul taxabil al taxei sunt persoanele juridice si fizice care isi parcheaza autovehiculele in locuri special amenajate si rezervate. Atribuirea locurilor special amenajate la parcaje si parcari se efectueaza conform Hotarrii Guvernului Republicii Moldova nr.672 din 19 iunie 1998 "Cu privire la parcaje si parcarile auto cu plata pe teritoriul Republicii Moldova". Taxa pentru parcarea autovehiculelor este stabilita pentru o ora de stationare. Cota maxima a taxei este de: a) 3% fata de salariul minim pentru locurile special amenajate; b) 1% fata de salariul minim pentru locurile destinate parcarii. Persoanele cu aparatul locomotor dereglat care folosesc autoturisme cu dirijare manuala sunt scutite de taxa pentru parcarea autovehiculelor.
7.10. Taxa balneara.

Taxa balneara este perceputa in locul de cazare de la cetatenii care au sosit in localitate balneara. Cota maxima a taxei balneare este de 5 % fata de salariul minim. Daca platitorul isi schimba locul cie cazare in localitatea balneara, taxa balneara nu se percepe a doua oara.
7.11. Taxa de la posesorii de cini.

Subiectii taxabili sunt cetatenii care locuiesc la oras si intretin cini in locuinte de stat, cooperatiste si obstesti, precum si in apartamente privatizate. Taxa se percepe pentru fiecare an de intretinere. Cota maxima a taxei este de: a) 50% fata de salariul minim pentru un cine; b) 150% fata de salariul minim pentru doi cini; c) 500% din salariul minim pentru fiecare cine, daca cetateanul intretine mai mult de doi cini. De aceasta taxa sunt scutiti nevazatorii. Evidenta platitorilor taxei posesorilor de cini o tin agentii economici (persoanele de raspundere ale acestora) in gestionarea carora se afla fondul locativ. In scopul evidentei se intocmeste un registru special in care se inregistreaza platitorii taxei. Anual, pna la data de 31 martie a anului urmator dupa cel gestionar, raspunzatorii pentru evidenta platitorilor taxei posesorilor de cini prezinta Inspectoratului Fiscal de Stat darea de seama in care indica platitorii taxei care la situatia din 31 decembrie a anului raportat locuiesc in fondul locativ gestionat si sumele care urmau sa fie achitate ca taxa.
7.12. Taxa pentru dreptul de a efectua filmari cinematografice si televizate

Subiectii taxabili sunt organizatiile comerciale, cinematografice si televizate, inclusiv organizatiile mixte si straine, in cazul cnd filmarile ocazioneaza cheltuieli suplimentare, legate de repartizarea unui serviciu de politie, incercuirea platoului de filmari, etc. Cota maxima a taxei nu va depasi cheltuielile efectuate de catre organele de autoadministrare locala. Cheltuielile suportate se determina conform calculelor administratiei publice locale. Taxa urmeaza sa fie achitata de catre platitor la bugetul local cel putin cu o zi inainte de inceperea filmarilor. Achitarea taxei se confirma prin dispozitia (bonul) de plata. In cazurile in care filmarile cinematografice si TV nu s-au efectuat din motive ce nu tin de administratia publica locala taxa achitata nu se restituie. Primaria localitatii anual, pna la data de 31 martie a anului urmator dupa cel gestionar, prezinta Inspectoratului Fiscal de Stat darea de seama privitor la platitori si sumele achitate de acestia ca taxa.

7.13. Taxa pentru trecerea frontierei de stat.

Subiecti taxabili pentru trecerea frontierei de stat sunt persoanele juri dice si fizice posesori ai mijloacelor de transport si pietonii care trec fronti era de stat. Cota maxima a taxei este de: a) 50 % pentru un autobuz, camion, tractor cu remorca; b) 25% pentru un autoturism; c) 20% pentru vehicule cu tractiune animala, motociclete, motorete, trac toare si alta tehnica agricola; d) 5% de la un pieton. Cota taxei se calculeaza in procente fata de salariul minim la momentul trecerii frontierei de stat. Nu sunt supuse acestei taxe persoanele cu aparatul locomotor dereglat care se folosesc de autoturisme cu dirijare manuala, precum si vehicule care transporta ajutor umanitar. Aceasta taxa se incaseaza de o persoana responsabila intarita de Primarie, la intrarea platitorilor in zona vamala, in baza bonului (chitantei) de plata. Persoana responsabila, nu mai trziu de ziua de lucru urmatoare dupa ziua in care a perceput taxa, depune mijloacele incasate la contul bugetului local si prezinta Primariei lunar, pna la data de 10 a lunii urmatoare darea de seama despre numarul de bonuri de plata eliberate, sumele taxei incasate si varsate la buget (formularul darii de seama se stabileste de Primarie). Primaria, trimestrial, nu mai trziu de ultima zi a lunii urmatoare dupa perioada gestionara, prezinta Inspectoratului Fiscal de Stat darea de seama privitor la sumele incasate ca taxa pentru trecerea frontierei de stat. Darea de seama se perfecteaza prin metoda calculului cumulativ de la inceputul anului. vamala. Subiecti taxabili pentru dreptul de a vinde in zona vamala sunt persoa nele juridice si fizice care practica comertul in zona vamala. Cota maxima a taxei este de 10% din salariul minim pentru fiecare zi de vnzare. Primaria localitatii, trimestrial, pna la ultima zi a lunii urmatoare dupa perioada gestionara, prezinta Inspectoratului Fiscal de Stat informatia in care indica lista agentilor economici care pe parcursul trimestrului gestionar au practicat comertul in zona vamala si suma taxei pe care acestia urmeaza s-o achite.
7.15. Taxa pentru dreptul de a presta servicii la transportarea calatorilor. 7.14. Taxa pentru dreptul de a vinde in zona

Subiecti taxabili pentru dreptul de a presta servicii la transportarea calatorilor sunt persoanele juridice si fizice, care practica transportarea calatorilor pe rutele in perimetrul localitatii conform foilor de parcurs, in care se stabileste ruta, itinerarul de circulatie, programul de activitate pe traseu si pite conditii speciale. Prestarea serviciilor nominalizate, fara a poseda foaia de parcurs este irtt.rzisa. Foaia de parcurs se elibereaza de Primarie pentru fiecare unitate de transport, folosita in scopul obtinerii venitului prin prestarea serviciilor la transportarea calatorilor, pentru fiecare luna pe parcursul careia a fost folosita. Foaia de parcurs se elibereaza numai dupa achitarea taxei pentru dreptul de a presta servicii la transportarea calatorilor, fapt care se confirma prin dispozitia (bonul) de plata. Cota maxima a taxei este de: s ) 56 de salarii minime pentru autoturisme si autobuze cu o capacitate de pna ia 10 locuri;
o)

73 de saiarii minime pentru autobuze cu o capacitate de la 11 locuri la 20 de locuri; 84 de salarii minime pentru autobuze cu o capacitate de la 21 de locuri la 30 de locuri; 95 de saiarii minime pentru autobuze cu o capacitatea de peste 30 de locuri.

z)

d)

Daca nu s-au prestat serviciile de transportare a calatorilor, taxa nu se restituie. Primaria localitatii, lunar, pna la data de 10 a lunii urmatoare dupa cea gestionara, va prezenta Inspectoratului Fiscal de Stat darea de seama in care va indica lista persoanelor juridice si fizice carora pe parcursul perioadei gestionare le-au fost eliberate foi de parcurs, precum si sumele achitate de acestea ca taxa pentru dreptul de a presta servicii la transportarea calatorilor in luna gestionara.
7.16. Competenta administratiei publice locale la stabilirea taxelor locale

Administratia publica locala stabileste lista taxelor locale, cotele, inlesnirile fiscale si modul lor de piat. Taxele locale care au fost platite in plus vor fi trecute in contul urmatoarelor plati sau vor fi restituite contribuabililor la cerere. in ceea ce priveste persoanele juridice si fizice straine, precum si apatrizii, acestia platesc taxele locale ca si persoanele juridice si fizice din Republica Moldova, daca acordurile interstatale sau legislatia Republicii Moldova nu stipuleaza altfel. Responsabilitatea pentru calcularea corecta si plata in termen a taxelor locale la bugetele unitatilor administrativ - teritoriale revine autoritatilor executive ale administratiei publice locale si contribuabililor. Inspectoratele fiscale de stat teritoriale executa controlul asupra modului in care autoritatile administratiei publice locale si perceptorii de taxe locale executa reglementarea in vigoare privind taxele locale.
7.17. Impozitul pentru folosirea resurselor naturale

Conform Codului fiscal in lista impozitelor si taxelor care se varsa la bugetul local este inclus impozitul pe resursele naturale. Legea bugetului pe anul 2000 prevede trei taxe ce se atribuie Ia acest impozit si anume: 1. Taxa pentru apa. 2. Taxa pentru folosirea resurselor minerale. 3. Taxa pentru lemnul eliberat pe picior (venitul silvic).
7.17.1. Taxa pentru apa.

Conform art.20 al Legii bugetului pe anul 2000 platitori de taxa pentru apa sunt agentii economici, cu exceptia institutiilor finantate de la bugetele de toate nivelurile. Agentii economici calculeaza taxa de sine statator si prezinta la Inspectoratul fiscal de stat calculul taxei pentru apa la momentul achitarii acestei taxe. Consumatorii care capteaza apa intr-un volum mai mic de 2 mii metri cubi in luna efectueaza plata de doua ori pe an, pna la 20 iulie anul curent si pna la 20 ianuarie anul urmator. Consumatorii care capteaza apa intr-un volum de la 2 mii la 30 mii metri cubi in luna efectueaza plata o data in trimestru, pna la data de 20 a lunii imediat urmatoare trimestrului gestionar. Consumatorii care capteaza apa intr-un volum de peste 30 mii metri cubi in luna efectueaza plata o data in luna, pna la data de 20 a lunii imediat urmatoare lunii gestionare. Taxa pentru apa se stabileste conform anexei nr.12 la Legea bugetului pe anul 2000. Taxa pentru consumul apei captate din sistemele gospodariei apelor se percepe in urmatoarea marime: a) pentru fiecare 10 m3 de apa captata in limitele stabilite din izvoarele de suprafata si din cele subterane, cu exceptia celor utilizate pentru producerea apelor potabile de masa gazoase si negazoase, minerale de masa, curative de masa si curative - 1,8 lei; b) pentru producerea apelor potabile de masa gazoase si negazoase, minerale de masa, curative de masa si curative destinate imbutelierii - 10 la suta din volumul de comercializare a lor, fara taxa pe valoarea adaugata si costul ambalajului. La utilizarea apei din izvoarele de suprafata pentru irigarea terenurilor, taxa se percepe in proportie de 50 la suta din cota stabilita. Pentru fiecare 10m3 de apa captata in limitele stabilite din izvoarele de suprafata pentru cresterea pestelui, taxa se percepe in marime de 0,03 lei. La utilizarea apei de catre statiile hidroelectrice, taxa pentru apa se percepe in marime de 0,03 lei pentru fiecare 10 m3.

Pentru volumul de apa captata ce depaseste limitele stabilite se aplica taxa in marime tripla. Conform punctului 6 art.25 (1) al Legii bugetului, in anul 2000 nu se incaseaza taxa pentru: a) apele subterane extrase din subsol concomitent cu minereuri sau extrase pentru prevenirea (lichidarea) actiunilor daunatoare ale acestor ape; b) apa folosita la apararea impotriva incendiilor; c) apa consumata de intreprinderile Societatii orbilor, Societatii surzilor si Societatii invalizilor. d) apa captata de populatie din izvoarele de suprafata si din cele subterane pentru alimentare cu apa potabila si menajera;
7.17.2. Taxa pentru folosirea resurselor minerale.

Conform art.21 al Legii bugetului pe anul 2000 este prevazuta incasarea in buget a taxei pentru folosirea resurselor minerale. Platitori ai taxei pentru folosirea resurselor minerale sunt persoanele juridice, inclusiv straine, indiferent de tipul de proprietate si forma juridica de organizare, si persoanele fizice care folosesc in activitatea lor resurse minerale extrase de ele din mediul natural. Cuantumul taxei pentru folosirea resurselor minerale se stabileste conform anexei nr. 13 a Legii bugetului pe anul 2000. 1. Taxa pentru dreptul de efectuare a explorarilor geologice se percepe esalonat in decursul efectuarii acestora. Cuantumul taxei constituie 1-2 la suta din valoarea contractuala (de deviz) a lucrarilor, in functie de tipul mineralului util, si este stabilit de autoritatile care elibereaza licenta pentru dreptul de a efectua aceste lucrari in baza rezultatelor concursurilor sau licitatiilor. 2. Taxa pentru dreptul de a efectua prospectiuni geologice se percepe in conditii similare cu cele stabilite pentru dreptul de a desfasura explorari geologice si constituie 3-5 la suta din valoarea de deviz a lucrarilor. Pen tru prospectiunile de exploatare, efectuate in limitele perimetrului minier al intreprinderii de extractie miniera in functiune, taxa nu se percepe. 3. Taxa pentru dreptul de extractie a mineralelor utile se percepe de la inceputul extractiei sub forma de taxa initiala si taxe periodice ulte rioare, achitate in termenul de realizare a dreptului acordat. Cuantumul taxei initiale nu poate fi mai mic de 10 la sula din cuantumul taxelor periodice, raportat la capacitatea medie anuala de proiect a intre prinderii extractive. Cuantumul taxelor periodice se stabileste separat pentru fiecare zaca mnt concret, lundu-se in considerare categoria materiei prime, volumul si calitatea rezervelor, conditiile naturale geografice si conditiile tehnice de extractie miniera, starea si stadiul procesului de extractie, evaluarea riscului si a rentabilitatii zacamntului. Cuantumul exact al taxei se calculeaza separat pentru fiecare zacamnt si se indica la eliberarea licentei. in calculul taxei se iau in considerare vo lumul extractiei mineralului util si pierderile suportate in procesul de extra gere a acestuia. Suma taxelor periodice stabilite pentru mineralele utile extrase, impre una cu pierderile normative aferente, se include in costul productiei. 4. Taxa pentru dreptul de folosire a subsolului in scopul ridicarii si exploatarii constructiilor subterane, altele dect cele destinate extractiei mineralelor utile, se incaseaza o singura data, iar cuantumul ei se determina in limita a 1-3 la suta din costul de deviz al obiectivului in cauza si se include in costul constructiei. Modalitatea de percepere a ta xelor, marimea, conditiile si termenele de achitare, pentru fiecare obi ectiv separat, se stabilesc in licenta eliberata beneficiarului de organele respective in conformitate cu Legea Republicii Moldova nr. 332 -XIV din 26 martie 1999 "Privind acordarea de licente pentru unele genuri de activitate" (M.O. nr. 62-64 din 17 iunie 1999). Calculele pe taxele pentru folosirea resurselor minerale se intocmesc de catre platitori in forma libera, tinndu-se cont de conditiile indicate in licentele corespunzatoare. Conform p. 14 si 15 din art. 25 (1) al Legii bugetului pe anul 2000, sunt scutite de taxa pentru folosirea resurselor minerale intreprinderile penitenciare, integral. Societatea pe actiuni "Mina din Chisinau" - de taxa pentru extragerea materialelor de constructie inerte, daca mijloacele

respective sunt utilizate ia realizarea masurilor de preintmpinare a inundarii excavatiilor miniere.


7.17.3. Taxa pentru lemnul eHberat pe picior (venitul silvic).

.n conformitate cu art. 22 (l)al Legii bugetului pe anul 2000 plata taxei pentru lemnul eliberat pe picior (venitul silvic) se stabileste conform arse cei ar. 14.
1

Specia forestiera |
i j

! Pin | Molid Stejar, frasin, artar, fag Salcm Cais, cires, dud, mar, par Mesteacan, ulm, tei, carpen, gladita Plop tremurator, plop, salcie lNuo Lozie de salcie

Taxa pentru lm 3 , in lei Pentru lemn de Pentru lemn de lucru foc (cu (fara scoarta) de scoarta) diferite dimensiuni mijloci mici mari i 7,80 5,58 3,06 0,90 7,20 5,04 2,64 0,84 13,80 10,20 5,22 1,50 12,60 9,30 4.56 21,60 15,00 7,80 7,80 5,16 5,58 3,36 3,18 2,16 1.50 1.50 1,26 0,84 0,84

25,80 18,60 13,20 0,84

Platitori ai taxei pentru lemnul eliberat pe picior din fondul silvic de stat sunt exploatatorii forestieri - persoane fizice, persoane juridice indiferent de tipul de proprietate si forma organizatorico-juridica. PARTEA A PATRA Administrarea fiscala CAPITOLUL I Organizarea organelor administrarii fiscale
1.1. Notiuni generale.

in baza raportului juridic existent reglementarea in vigoare prevede expres drepturile si obligatiile administratiei fiscale (conform art. 10 Cod fiscal). De mentionat ca administratia fiscala este formata din Ministerul Finantelor ca organ administrativ de specialitate fiscala care exercita controlul fiscal prin organele sale: 1. Serviciul Fiscal de Stat: Inspectoratul Fiscal Principal de Stat; Inspectoratele fiscale teritoriale Garda Financiara. 2. Departamentul Vamal - organ de specialitate fiscala, tenta de control vamal si perceperea unor surse de venituri bugetare. Administratia fiscala are urmatoarele drepturi:

avnd

compe-

dreptul fundamental al administratiei fiscale este impunerea respectarii obligatiilor fiscale de contribuabili a normelor prevazute de Codul fiscal si alte acte normative; stabilirea si aplicarea sanctiunilor prevazute de cadrul normativ in vigoare; organele fiscale sunt autorizate sa atribuie coduri fiscale oricarei persoane fizice sau juridice; dreptul de a avea acces liber la informatia contribuabililor.

Aceste drepturi ale administratiei fiscale au ca scop imbunatatirea raporturilor juridice existente si concretizarea limitelor competentei organelor fiscale in exercitarea atributiilor lor. Mentionam ca una din obligatiile fundamentale ale organelor fiscale este pastrarea confidentialitatii informatiei despre afacerile financiare si de alta natura ale contribuabililor (conform art. 10 Cod fiscal).

1.2. Organizarea si functionarea Ministerului Finantelor.

Organizarea si functionarea Ministerului Finantelor este reglementata de Regulamentul Ministerului Finantelor aprobat prin Hotarrea Guvernului nr.917din 19.12.94. Ministerul Finantelor este condus de Ministrul Finantelor desemnat si eliberat din functie conform Constitutiei Republicii Moldova. De catre Guvern sunt numiti si eliberati din functie viceministrii. Obligatiunile si raspunderea acestora sunt stabilite prin ordinul Ministerului Finantelor. Ministrul Finantelor poarta raspundere personala pentru indeplinirea sarcinilor si obligatiunilor atribuite Ministerului Finantelor si stabileste responsabilitatile viceministrilor si conducatorilor subdiviziunilor structurale pentru dirijarea activitatii de profil. in cadrul Ministerului Finantelor functioneaza un Colegiu. Numarul membrilor Colegiului este confirmat de Guvern la propunerea Ministerului Finantelor. Activitatea Colegiului este condusa de presedintele Colegiului (Ministrul Finantelor). in componenta Colegiului intra Presedintele Colegiului, viceministrii si alti lucratori de conducere din sistemul Ministerului. Sedintele Colegiului Ministerului Finantelor au loc periodic, cel putin o data in trimestru. in cadrul sedintelor se examineaza problemele principale privind organizarea activitatii de perfectionare a mecanismului financiar, de constituire si executare a bugetului de stat si bugetelor locale, de selectare si reciclare a cadrelor, de elaborare a proiectelor de ordine, regulamentelor si instructiunilor de cea mai mare importanta, se iau in dezbatere rapoartele si darile de seama prezentate de subdiviziunile structurale ale Ministerului, de organizatiile si institutiile subordonate acestuia. Deciziile Colegiului se realizeaza prin hotarrile sale sau prin ordinile Ministerului. Pe lnga Ministerul Finantelor functioneaza Consiliul de experti si Consiliul republican consultativ-metodologic, in componenta carora intra specialisti in domeniul finantelor, creditarii circulatiei monetare, evidentei contabile si darii de seama contabile, colaboratori stiintifici. Regulamentele consiliilor mentionate si componenta nominala se aproba de catre Colegiul Ministerului Finantelor. Ministerul Finantelor exercita conducerea unitara si coordoneaza activitatea organelor financiare locale, a Serviciului Fiscal de Stat si Garzii Financiare in scopul realizarii efective a principiilor unice privind progno-zarea financiara si finantarea economiei nationale, formarea fondului de stat al resurselor financiare, cererea bazei financiare pentru dezsvoltarea socioindustriala in complex a regiunilor respective si sporirea rentabilitatii gospodaririi. A. Inspectoratul Fiscal Principal de Stat si Inspectoratele fiscale teritoriale Sistemul unic al Serviciului Fiscal de Stat se constituie din Inspectoratul Fiscal Principal de Stat de pe lnga Ministerul Finantelor, Inspectoratul fiscal de stat pe Unitatea teritoriala autonoma Gagauza inspectoratele fiscale pe judete si municipii, oficiile fiscale pe sectoare. Sarcina principala a inspectoratelor fiscale de stat consta in exercitarea controlului asupra respectarii legislatiei fiscale, asupra calcularii corecte, varsarii depline si la timp la buget a impozitelor si a altor plati stabilite de legislatie. Inspectoratele fiscale de stat activeaza in temeiul Constitutiei si altor legi, hotarrilor Parlamentului, decretelor Presedintelui RM, hotarrilor Gu vernului, deciziilor in problemele fiscale adoptate de organele de autoadmi -nistrare locala in limita competentei lor. Dirijarea metodica generala a activitatii serviciului este exercitata de Ministerul Finantelor care: prezinta Guvernului propuneri privind numirea in functie a sefului In spectoratului Fiscal Principal de Stat si atribuie gradele de clasificare pentru persoanele cu functii de raspundere ale inspectoratelor fiscale de stat, de consilier principal de stat al Serviciului fiscal si de consilieri de stat de gra dele I, II si III ai Serviciului fiscal; desemneaza loctiitorii sefului Inspectoratului Fiscal Principal de Stat de pe lnga Ministerul Finantelor. Activitatea de conducere in inspectoratele fiscale de toate gradele este exercitata de sefii acestora. Seful Inspectoratului Fiscal Principal de Stat este numit si eliberat din functie de Guvernul Republicii Moldova, sefii inspectoratelor fiscale teritoriale si loctiitorii lor, sefii subdiviziunilor interioare ale inspectoratelor fiscale de toate gradele si adjunctii lor, precum si contabilii-sefi ai inspectoratelor sunt numiti in functie si eliberati de catre Ministerul

Finantelor, iar ceilalti colaboratori de catre sefi inspectoratelor respective, carora li se subordoneaza nemijlocit. Sefii inspectoratelor teritoriale sunt numiti in functie si eliberati de comun acord cu consiliile judetene si municipale respective.129 Seful Inspectoratului Fiscal Principal de Stat poarta raspundere personala pentru indeplinirea sarcinilor si obligatiunilor atribuite Serviciului, stabileste gradul de raspundere al loctiitorilor sai, sefilor subdiviziuni lor interioare ale Inspectoratului Principal de Stat, pentru dirijarea domeniilor in parte ale activitatilor serviciului si pentru activitatea inspectoratelor fiscale de stat. Seful IFPS I-a si alte hotarri cu privire ia diferite probleme pentru a fi inaintate spre examinare la Consiliul colegial al Ministerului Finantelor. Cumularea unei functii la Inspectoratele fiscale de stat cu o alta functie din cadrul altor organizatii, institutii, intreprinderi nu se admite, cu exceptia activitatii stiintifice si didactice. Inspectoratul Fiscal Principal de Stat de pe lnga Ministerul Finantelor, executndu-si drepturile si obligatiunile prevazute de Legea "Cu privire Serviciul Fiscal de Stat", de legislatia fiscala si de alte acte normative in vigoare privind platile in buget si in fondurile extrabugetare, dirijeaza activitatea inspectoratelor fiscale si are urmatoarele atributii principale: organizarea inspectoratelor de stat teritoriale in vederea executarii controlului asupra respectarii legislatiei privind impozitele si alte plati, asupra calcularii lor corecte, varsarii depline si in termen la buget si in fondurile extrabugetare; restituirea impozitelor si altor plati obligatorii percepute sau achitate cu depasire in buget si fondurile extrabugetare prin intermediul bancilor si aitor institutii financiar-creditare; analiza darilor de seama statistice si rezultatul verificarii de pe teren, pregatirea de propuneri in vederea incalcarilor constatate si elaborarea in colaborare cu Ministerul Finantelor a materialului metodic si altor documente pentru aplicarea actelor legislative privind impozitele si alte plati in buget si in fondurile extrabugetare, sintezarea practicii de aplicare a actelor normative privind impozitele si alte plati in buget si fondurile extrabugetare, organizarea activitatilor similare la inspectoratele de stat teritoriale si elaborarea propunerilor pentru perfectionarea acestei practici. in cadrul exercitarii controlului nemijlocit asupra contribuabililor si altor platitori in buget si fondurile extrabugetare are fata de acesti contribuabili atributii similare inspectoratelor de stat teritoriale: luarea la evidenta, evaluarea si comercializarea averii confiscate, fara stapn, a averii trecute cu drept de succesiune in beneficiul statului si tezaurelor; efectuarea controlului asupra corectitudinii incasarii si integritatii mijloacelor banesti provenite din activitatea platilor, precum si la efectuarea de catre organele de autoadministrare locala a operatiunilor de casa in vederea receptionarii de la populatie a mijloacelor banesti in procesul de achitare a impozitelor locale si a altor plati stabilite de legislatia republicana si de deciziile organelor de administrare locala, in limitele drepturilor acordate.55 B. Garda Financiara in cadrul Serviciului Fiscal de Stat Una din masurile legate de prevenirea si combaterea faptelor de evaziune fiscala instituita de stat a fost constituirea unui organ specializat, care controleaza, supravegheaza si verifica respectarea prevederilor financiar-contabile in activitatea persoanelor juridice si fizice, in legatura cu obligatiile acestora fata de stat, aparat din care face parte si Garda Financiara. Necesitatea constituirii unui organ specializat care sa aiba un aparat specializat care sa aiba in competenta sa atributii legate de respectarea regimului fiscal prin efectuarea unui control riguros al activitatii cu caracter economic, comercial si financiar, se pune in orice stat de drept in care exista economie de piata si unde relatiile dintre producator si consumator, dinfre cerere si oferta imbraca o multime de obiecte. Garda Financiara reprezinta un corp de control financiar specializat al statului, militarizat de tip neincazarmat, care exercita controlul operativ si inopinat in legatura cu aplicarea si executarea legilor fiscale si a reglementarilor vamale, urmarind impiedicarea oricarei sustrageri sau eschivari de la plata impozitelor si taxelor, activitatilor de contrabanda si a altor procedee interzise de lege.bl In Republica Moldova Garda Financiara a fost creata prin Decretul Presedintelui RM nr.240 din 09.12.1991 "Cu privire la crearea Garzii Financiare". Conform acestui Decret a fost creata Garda Financiara - organ de control financiar specializat pe lnga Ministerul Finantelor, care pna in anul 1998 a functionat in cadrul Departamentului
Cap.111, punct 9 al Regulamentului de funcionare a serviciului fiscal de stat, adoptat prin Hotrrea Guvernului RM nr.52 din 01.10.1992.

Control Financiar si Revizie, activitatea caruia era reglementata de Regulamentul provizoriu al Departamentului Control Financiar si Revizie. intru realizarea programului de activitate a Guvernului RM pentru anii 1998-2001 si a Programului guvernamental de masuri anticriza in domeniul social-economic Guvernul RM a adoptat Hotarrea "Cu privire la reorganizarea controlului financiar si fiscal" prin care, incepnd cu 01.10.1998, Garda Financiara si subdiviziunile ei teritoriale se exclud din cadrul Departamentului Control Financiar si Revizie si se includ in componenta inspectoratului Fiscal Principal de Stat si respectiv in cea a Inspectoratelor fiscale teritoriale ca subdiviziuni specializate, militarizate de tip neincazarmat pastrndu-si functiile determinate prin actele normative corespunzatoare.56 Consideram prevederile acestei hotarri ilegale, deoarece activitatea Garzii Financiare, dupa iesirea din componenta Departamentului Control Financiar si Revizie nu mai poate sa fie reglementata de actele normative, care determina functiile altui organ (in cazul dat Regulamentul provizoriu al Departamentului Control Financiar si Revizie). Activitatea Garzii Financiare ca subdiviziune a Inspectoratului Fiscal Principal de Stat este reglementata doar in Proiectul Titlului V al Codului fiscal "Administrarea fiscala", unde Garzii Financiare i se atribuie drepturile si obligatiile autoritatii fiscale iar prin art.137 "indatoririle speciale ale autoritatii fiscale" al Proiectului Titlului V suplimentar la indatoririle indicate la art. 135 al Proiectului mentionat, autoritatea fiscala are urmatoarele indatoriri speciale, exercitate de Garda Financiara: a) sa intreprinda controale operative si inopinate in scopul depistarii si contracararii incalcarilor fiscale si a activitatilor ilicite; b) sa efectueze actiuni in scopul depistarii si contracararii incalcarilor legislatiei vamale ce conduc sau pot conduce la contraventii fiscale; c) sa efectueze cercetari penale si anchete preliminare in conformitate cu legea si sa urmareasca persoaneie suspectate de infractiuni si de alte incalcari ale legislatiei fiscale; d) sa asigure securitatea activitatii autoritatii fiscale si protectia colaboratorilor acesteia in procesul exercitarii atributiilor de serviciu, inclusiv securitatea personala; e) sa prognozeze eventualele tendinte negative legate de impozitare si sa informeze autoritatile competente despre cazurile de evaziune fiscala s.a.133 in proiectul sus-numit se mai reglementeaza si un sir de alte drepturi speciale, spre exemplu: aplicarea si folosirea armei de foc, retinerea persoanelor, controlul corporal s.a. Garda Financiara este condusa de Sefii-adjuncti - respectiv al Inspectoratului Fiscal Principal de Stat si al Inspectoratelor fiscale de stat teritoriale care sunt desemnati functie de catre Ministerul Finantelor.
1.4 Organizarea si functionarea Departamentului Controlului Vamal

Departamentul Controlului Vamal - este organul administratiei de stat, ce promoveaza politica vamala a Republicii Moldova. Departamentul activeaza in baza Regulamentului Departamentului Controlului Vamal, aprobat prin Hotarrea Guvernului Republicii Moldova, nr.383 din 06.06.1994.L'4 Departamentul Controlului Vamal este compus din directii si sectii. Departamentul este condus de Directorul general si doi vicedirectori generali numiti in functie de Guvernul Republicii Moldova si Consiliul co legial al Departamentului. Directorul general: asigura executarea actelor normative prezidentiale si parlamentare a hotarrilor si dispozitiilor Guvernului, realizarea sarcinilor si functiilor prevazute de legislatie; introduce in structura aprobata a aparatului central, in limitele fondului stabilit de retribuire a muncii si a personalului maxim al acestuia, schimbarile determinate de necesitatea implimentarii unor forme orga nizatorice progresiste, noi; conduce activitatea Consiliului colegial al Departamentului; rezolva problemele activitatii operative, organizatorice, econmico-financiare si asigurarii materiale si sociale. Consiliul colegial al Departamentului in cadrul sedintelor sale examineaza sistematic problemele principale ale activitatii acestuia, elaboreaza strategia dezvoltarii vamei nationale, ia in dezbatere darile de seama ale conducatorilor subdiviziunilor interioare subordonate.
56

Hotrrea Guvernului nr. 1014 din 10.09.98 "Cu privire la reorganizarea controlului financiar i fiscal".

Deciziile Consiliului colegial al Departamentului se adopta cu simpla majoritate de voturi ale membrilor colegiului si se realizeaza, de regula, prin ordine ale Directorului general. in cadrul unor divergente intre directorul general si membrii consiliului, primul isi realizeaza propriile decizii, raportnd Guvernului Republicii Moldova despre divergentele aparute. Departamentul in cadrul activitatii sale exercita urmatoarele functii: 1. asigura exercitarea in mod stabilit a controlului asupra importului si exportului de marfuri si alte bunuri, de mijloace de transport, valuta nationala, valuta straina si alte obiecte de valoare, asupra trecerii averii personale; 2. coordoneaza elaborarea tarifelor vamale si asigura punerea lor in circulatie, aplica mecanismul taxelor vamale si al altor plati; 3. creeaza conditii pentru accelerarea traficului de marfuri si de calatori peste frontiera vamala; 4. contribuie la dezvoltarea legaturilor economice externe ale tarii si altele. Subiectii si obiectul supusi controlului fiscal exercitat de catre Departamentul Controlului Vamal sunt toti agenti economici, indiferent de forma de proprietate si forma de organizare, precum si persoanele fizice ce desfasoara activitate de export-import privind achitarea taxelor si a platilor pentru serviciile vamale. in cadrul exercitarii functiilor sale Departamentul are urmatoarele drepturi: 1. sa exercite controlul asupra legitimitatii importarii si exportarii marfurilor, valutei nationale si straine, altor bunuri; 2. sa emita in limitele competentei sale, acte normative obligatorii pentru toate persoanele juridice si fizice; 3. sa aplice persoanelor care incalca regulile vamale sanctiunile prevazute de lege; 4. sa solicite si sa primeasca de la persoanele juridice si fizice informatiile si documentele necesare, in limitele gestiunii aprobate, referitor la importul si exportul marfii; 5. sa exercite controlul asupra indeplinirii legilor Republicii Moldova si actelor normative ale Guvernului Republicii Moldova privind activitatea vamala; 5. sa elaboreze si sa prezinte propuneri privind perfectionarea legislatiei in vigoare in problemele atribuite in competenta ei. CAPITOLUL II Controlul fiscal 2.1. Notiunea si functiile controlului fiscal. Actualmente nici un act normativ in vigoare al Republicii Moldova nu reglementeaza notiunea de control fiscal. Definitia data este elucidata in proiectul titlului V a! Codului fiscal "Administrarea fiscala". Potrivit ait. 208 al titlului in discutie "controlul fiscal este procesul de examinare a documentelor de evidenta contabila si a altor informatii de catre autoritatile fiscale in scopul determinarii corectitudinii obligatiilor fiscale ale contribuabilului." Controlul fiscal este intreprins exclusiv de autoritatile fiscale in limita competentei lor, stipulate in legislatia fiscala si poate include controlul fiscal in interiorul biroului autoritatilor fiscale si controlul fiscal cu deplasarea Ia oficiul contribuabilului. De regula, controlul fiscal documentar se efectueaza in incinta sediului contribuabilului, din simplul considerent ca in astfel de conditii inspectorul fiscal are la dispozitie toate documentele ce tin de evidenta contabila, drept rezultat efectuarea controlului este mai operativa. Scopul controlului fiscal consta in verificarea corectitudinii respectarii legislatiei fiscale, calcularii si achitarii in termenele si cuantumul stabilit a impozitelor, taxelor si altor plati la veniturile bugetului. Pentru efectuarea controlului fiscal, inspectoratele fiscale de stat, in temeiul art.3 lit. "a-e" al Legii cu privire la Serviciul Fiscal de Stat, nr. 876-XII din 22 ianuarie 199257 sunt in drept: a) sa efectueze la ministere, departamente, servicii, inspectorate, la intreprinderi, institutii si organizatii, indiferent de tipul proprietatii lor, precum si cetatenilor Republicii Moldova, cetatenilor straini si apatrizilor, verificarea actelor financiare, registrelor contabile si a darilor
57

Monitorul Oficial nr. 1 din 21.02.1992, art.2

de seama contabile, planurilor de cheltuieli, devizelor, declaratiilor asupra veniturilor si altor documente privind calcularea si achitarea impozitelor si altor plati la buget si in fondurile extrabugetare, sa ceara explicatiile necesare asupra problemelor ce apar in timpul controlului; b) sa primeasca de la alte intreprinderi, institutii, organizatii (inclusiv banci si diverse institutii de credit si finante), precum si de la cetateni, relatiile si documentele necesare efectuarii controlului, efectuarii operatiunilor fiscale, copiile de pe aceste documente referitoare la activitatea intreprinderilor, institutiilor, organizatiilor si cetatenilor supusi controlului, cu exceptia informatiilor care contin secret comercial stabilit de lege; c) sa examineze, cu permisiunea persoanelor cu functii de raspundere de la intreprinderi, institutii si organizatii, precum si a cetatenilor, incaperi de productie, depozite, spatii comerciale si de alta natura ale intreprinderilor, institutiilor, organizatiilor si ale cetatenilor (cu exceptia spatiului folosit exclusiv ca locativ), utilizate de acestia pentru obtinerea de venituri sau pentru intretinerea obiectelor impozabile, indiferent de locul aflarii lor. Daca persoanelor cu functii de raspundere de la inspectoratele fiscale de stat nu li se permite sa examineze incaperile mentionate, inspectoratele fiscale de stat au dreptul sa determine venitul impozabil al acestor intreprinderi, institutii, organizatii si cetateni pe baza documentelor ce demonstreaza ca ei obtin venituri, lundu-se in considerare si impunerea persoanelor ce practica activitati similare; d) sa ceara conducatorilor si altor persoane cu functie de raspundere de Ia intreprinderile, institutiile, organizatiile supuse controlului, precum si cetatenilor controlati, sa lichideze cazurile de incalcare a legislatiei fiscale, a legislatiei privind activitatea de antreprenor si sa controleze lichidarea acestor incalcari; e) sa controleze autenticitatea datelor referitoare la sursele de mijloace indicate de cetateni in declaratiile asupra veniturilor. in cadrul unui control fiscal persoanele oficiale ale autoritatilor fiscale se folosesc de drepturile acordate de lege si trebuie sa examineze toata informatia disponibila, inclusiv si informatia favorabila pentru contribuabil. Pe materialele oricarui control fiscal, cu exceptia celui cameral, care a depistat incalcari ale legislatiei, autoritatile fiscale adopta decizii privind aprecierea obligatiei fiscale si aplicarea sanctiunilor financiare respective. Actiunea de verificare a aplicarii si respectarii normelor juridice in procesul formarii si utilizarii fondurilor canesti ale statului si altor colectivitati sau unitati publice, formeaza continutul controlului fiscal.'36 Controlul fiscal este exercitat de organele si persoanele imputernicite legal in acest sens, cuprinznd in esenta operatii de verificare, consemnate prin decizie. in practica financiara contemporana, controlul fiscal este privit ca un control al executarii bugetului de stat si a bugetelor locale. 58 Pna la efectuarea controlului fiscal se instiinteaza agentului economic, privind necesitatea efectuarii controlului documentar conform planului de activitate, prin intermediul telefonului sau instiintarii. in cazul refuzului contribuabilului de a permite efectuarea controlului sau neprezentarea documentelor la control, in caz de efectuare a controlului in localul inspectoratului fiscal, persoanei vinovate i se intocmeste un proces verbal cu privire la constatarea contraventiei administrative, prevazute de art. 174]0 al Codului cu privire la contraventiile administrative, pentru impiedicarea activitatii legitime a persoanelor cu functii de raspundere. Pna la studierea documentelor ce tin de evidenta contabila de catre inspectorul fiscal se verifica datele din fisa de evidenta a impozitelor si altor plati a agentului economic cu datele declaratiilor si darilor de seama prezentate la organul serviciului fiscal pe perioada supusa controlului. Dupa necesitate se verifica si datele evidentei financiare - bilantul, darea de seama privind rezultatele financiare si altele, care trebuie prezentate la Departamentul de statistica. Pentru acumularea informatiei despre activitatea agentului economic si tranzactiile efectuate pe parcursul perioadei supuse controlului se verifica: necesitatea de a obtine licenta pentru desfasurarea genului de activitate practicat de catre agentul econom ic; infonnatiile vamale; informatii de la alti agenti economici. Documentul care permite inspectorului fiscal exercitarea controlului este "delegatia" adeverinta ce atesta efectuarea controlului, ce constituie un formular alcatuit din doua parti
58

Ibidem,p.l65

componente, o parte dintre care include o informatie mai detailata despre control, iar alta date generale. Urmatoarea faza care se intreprinde de catre inspectorul fiscal este deplasarea la oficiul, sediul agentului economic. In caz de efectuare a controlului in localul inspectoratului fiscal se intocmeste actul de retragere a documentelor privind activitatea econmico-financiara a agentului economic pe perioada supusa controlului. Pna Ia inceperea efectuarii controlului, conversnd cu conducerea agentului economic se acumuleaza informatie despre activitatea intreprinderii, inclusiv: genul de activitate desfasurat in perioada supusa controlului; prezenta filialelor si reprezentantelor si activitatea lor; structura si infrastructura intreprinderii de baza; piata de aprovizionare cu materie prima (marfuri) si piata de desfacere a productiei finite (marfuri); numarul angajatilor intreprinderii; problemele cu care se confrunta intreprinderea in procesul de activitate: solvabilitatea intreprinderii. Odata cu acumularea informatiei necesare, inspectorul fiscal face cunostinta nemijlocit in teritoriu cu subdiviziunile structurale ale intreprinderii supuse controlului, cu scopul identificarii datelor acumulate (la sectii, depozite, parcul de transport, cladiri administrative, incaperi auxiliare, etc.), de asemenea se discuta cu sefii de sectii, sectoare, subdiviziuni cu scopul abordarii problemelor aparute. Toata procedura in cauza se finalizeaza cu efectuarea controlului in baza documentelor evidentei contabile (cartea mare, registrele contabile, documente primare) in conformitate cu metodologia de efectuare a controalelor fiscale. Persoanele cu functii de raspundere de la intreprindere - conducatorul si contabilul-sef sunt instiintate in mod obligatoriu cu rezultatele controlului si se efectueaza masuri de solutionare a delictelor stabilite in procesul controlului. Etapa finala consta in intocmirea actului de control cu elucidarea incalcarilor depistate si propunerilor in vederea inlaturarii lor. Actul de control este adus la cunostinta conducerii agentului economic si este semnat de ei ct si de inspectorii fiscali care au efectuat controlul. La expirarea a 7 zile dupa inmnarea actului de control, agentul economic este invitat la adoptarea deciziei sefului organului serviciului fiscal. In caz de necesitate se efectueaza controale de contrapunere att in raza teritoriului controlat de oficiul fiscal, ct si in conlucrare cu alte oficii fiscale, inclusiv si peste hotarele republicii. Urmare celor expuse, procedura exercitarii controlului fiscal cuprinde trei etape mari, nerespectarea efectuarii carora nu numai ar tergiversa actiunea in discutie, dar ar duce si la obtinerea unor rezultate eronate. Asadar procedura efectuarii unui control fiscal include in mod obligator: pregatirea pentru efectuarea controlului fiscal; 1, efectuarea nemijlocita a controlului fiscal; 2 ] constatarea rezultatelor controlului cu intocmirea actului de control si adoptarea deciziei respective. Controlul fiscal aplicat cu scopul verificarii respectarii legislatiei fiscale are doua functii: una coercitiva si alta educativ-preventiva.''9
i;

2.2. Metodele controlului fiscal. Ca si in orice alt domeniu, efectuarea controlului fiscal se bazeaza pe folosirea unui ansamblu de metode prin intermediul carora are loc exercitarea controlului cu privire la respectarea legislatiei fiscale. Metodele controlului fiscal aplicate in practica de catre inspectorii fiscali sunt reglementate de Instructiunea metodologica cu privire la intocmirea formularului despre rezultatele controlului fiscal efectuat, aprobata prin Ordinul Sefului Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr. 21 din 10 februarie 2000. Potrivit prevederilor instructiunii mentionate metodele controlului fiscal sunt: Controlul fiscal total, care se executa asupra tuturor actelor si operatiunilor legate de determinarea obiectelor impozabile si exercitarea obligatiunilor fiscale care au avut loc in perioada de la ultimul control fiscal. Controlul fiscal total este un control documentar si faptic, in aceiasi timp, si priveste respectarea si executarea de catre contribuabil a legislatiei

fiscale in intregime, inclusiv onorarea tuturor impozitelor si taxelor pe o anumita perioada de timp; Controlul fiscal partial consta in verificarea onorarii unor tipuri de plati, altor obligatiuni fiscale sau operatiuni financiar-economice pe o anumita perioada de timp si poate fi efectuat in totalitate sau prin sondaj asupra unor acte si operatiuni economice si financiare; Controlul fiscal faptic se exercita la fata locului prin observarea directa a obiectelor, a proceselor si fenomenelor, cercetarea si investigarea activitatilor economice financiare in scopul determinarii executarii obligatiei fiscale. Sarcina controlului fiscal faptic consta in constatarea situatiilor, ce nu rezulta din documentele existente; Controlul fiscal tematic consta in verificarea documentatiei unitatii controlate, concomitent cu o verificare a documentelor unitatilor cu care acesta are sau a avut relatii economice, financiare sau alte relatii, in scopul constatarii autenticitatii actelor si operatiunilor efectuate; Controlul fiscal operativ se exercita in timpul desfasurarii proceselor economice si financiare, simultan cu efectuarea actelor si operatiunilor legate de aceste activitati cu scopul confirmarii lor, stabilirii si prevenirii incalcarilor legislatiei fiscale. Acest control se exercita inopinat prin verificari faptice, pe baza de documente, in totalitate sau prin sondaj, in timp de cel mult 24 de ore. in cazurile cnd in cadrul controlului operativ exercitat de catre Garda financiara se constata incalcari ale legislatiei fiscale, iar verificarea tuturor circumstantelor necesita mai mult de 24 de ore, materialele controlului se transmit subdiviziunilor respective ale autoritatilor fiscale pentru continuarea si finalizarea controlului; Controlul fiscal inopinat este exercitat pe neasteptate, fara preintmpinarea contribuabilului, folosind una sau mai multe metode ale efectuarii controlului fiscal; Controlul fiscal repetat se exercita in situatia cnd rezultatele actiunii de control efectuat anterior sunt neconcludente, incomplete sau nesatis-facatoare si deci se impune necesitatea unui nou control. in aceste cazuri controlul repetat se efectueaza la decizia conducerii autoritatii fiscale. Controlul dat poate fi exercitat si de instanta autoritatilor fiscale ierarhic superioare sau la initiativa sefului autoritatii fiscale teritoriale in scopul aprecierii actiunilor colaboratorilor ce au efectuat controlul precedent. Controlul fiscal repetat poate fi exercitat de asemenea in urma examinarii contestatiilor si in alte cazuri la decizia conducerii organului fiscal. Comparativ cu instructiunea mentionata, proiectul titlului V al Codului fiscal la capitolul "Controale fiscale"140 stabileste urmatoarele tipuri de controale fiscale: Controlul fiscal cameral - unicul scop al controlului fiscal cameral este de a verifica corectitudinea calculelor si prezentarea informatiei complete din darea de seama fiscala si documentele care o insotesc. Controlul fiscal cameral se efectueaza in baza informatiei din darea de sama fiscala, documentele si informatia orala prezentata de contribuabil sau reprezentantul lui, ct si in baza documentelor si informatiei referitoare la contribuabil, de care dispun autoritatile fiscale care efectueaza controlul. de regula, se efectueaza cu deplasare la oficiul contribuabilului in cazurile cnd contribuabilul nu dispune de o resedinta, un oficiu determinat sau adresa juridica a contribuabilului coincide cu adresa de la domiciliul persoanei responsabile de evidenta contabila a activitatii de intreprinzator, controlul fiscal documentar se va efectua in interiorul biroului autoritatilor fiscale. Controlul fiscal documentar cu deplasarea la oficiul contribuabilului se efectueaza oriunde este convenabil (in contabilitate, atelier, garaj, hala, magazin, la fabrica, la uzina, depozit etc). La oficiul contribuabilului autoritatile fiscale pot efectua controale fiscale documentare: de contrapunere, tematice, partiale sau complete, precum si repetate. Controlul fiscal documentar se petrece pe baza informatiei din darile de seama fiscale, documentelor de evidenta contabila si informatiei prezentate oral de catre contribuabil sau reprezentantul lui, la fel si pe baza documentelor si informatiei despre contribuabil de care dispune sau care a fost adunata de catre administratia fiscala de stat teritoriala, care efectueaza controlul.
Controlul fiscal documentar,

2.3. Actele controlului fiscal. 2.3.1. Actul de control.

in urma efectuarii controlului si stabilirii incalcarilor legislatiei fiscale este intocmit actul de control cu includerea propunerilor pe marginea materialelor de control. in actul de control sunt indicate datele in conformitate cu modelul de act de control aprobat. Potrivit art.15 al Legii privind bazele sistemului fiscal, nr. 1198-XII din 17 noiembrie'1992, "actul de control documentar intocmit de organul fiscal sau hotarrea adoptata in baza acestuia

trebuie sa descrie obiectiv, clar, laconic si exact incalcarile depistate ale legislatiei fiscale si ale modului de tinere a evidentei venitului sau a altor obiecte ale impunerii. Relativ Ia fiecare incalcare, reflectata in actul de control sau in hotarrea adoptata, trebuie sa fie expus clar continutul acesteia cu trimitere la documentele primare si contabile respective si la alte materiale, indicndu-se actele normative care au fost incalcate." Actul de control documentar in mod obligatoriu va include urmatoarele date: 1) Numele, prenumele, inspectorilor care au efectuat controlul cu indicarea functiilor detinute; 2) Denumirea agentului economic cu indicarea codului fiscal si adresei juridice; 3) Numele, prenumele si functia persoanelor responsabile de respectarea legislatiei fiscale ale contribuabilului pe perioada supusa controlului si participantilor la efectuarea controlului; 4) Perioada supusa controlului; 5) Rezultatele controlului precedent si masurile intreprinse de contribuabil pentru lichidarea incalcarilor indicate m materialele de control precedent; 6) Termenul efectuarii controlului; 7) Localul unde s-a efectuat controlul; 8) Date privind inregistrarea agentului economic la Camera inregistrarii de Stat de pe lnga Ministerul Justitiei; 9) Date privind constituirea si varsarea mijloacelor in fondul statutar; 10) Genul de activitate al intreprinderii in perioada supusa controlului cu indicarea existentei licentei, daca este necesara pentru genul da activitate practicat; 11) Informatie despre toate conturile bancare ale intreprinderii; 12) Filialele si depozitele agentului economic, precum si modificarile in documentele de constituire; 13) Indicii micro-economici ai activitatii desfasurate de intreprindere; 14) incalcarile depistate cu indicarea obligatorie a actului normativ ce le reglementeaza. Actul de control este semnat de catre inspectorii fiscali care au efectuat controlul si persoanele responsabile de respectarea legislatiei fiscale ale agentului economic, care au participat la efectuarea controlului. Un exemplar al actului se inmneaza reprezentantilor agentului economic. La actul ele control se anexeaza: 1) 2) 3) 4) delegarea privind efectuarea controlului; informatia despre operatiunile import-export primite de la Departamentul Controlului Vamal; fisa de evidenta a impozitelor; actul de primire-predare a documentelor in cazul efectuarii controlului in localul inspectoratului; 5) copiile documentelor primare contabile ce confirma evaziunea fiscala; 5) lamuririle persoanelor cu functii de raspundere ale intreprinderii supuse controlului; 7} in dependenta de caz - alte materiale necesare. La efectuarea controalelor operative, in actul de control nu este obligatorie indicarea tuturor datelor mentionate mai sus. La expirarea a 7 zile dupa semnarea actului de control, in caz de necon-estare a actului de catre conducatorul sau alte persoane cu functii de raspundere care sunt responsabile de indeplinirea legislatiei fiscale sau de persoanele fizice, este adopta decizia sefului (sefuluiadjunct) al organului Serviciului Fiscal de Stat, in care, pe lnga rezultatele controlului exercitat, sunt indicate sanctiunile financiare aplicate agentului economic. Decizia va contine: 1) partea introductiva in care se indica data si locul adoptarii deciziei, persoanele participante la adoptarea ei;

2) partea descriptiva include descrierea succinta a incalcarilor depistate; 3) dispozitivul cu indicarea marimii impozitelor, taxelor, penalitatilor si amenzilor calculate in urma controlului si actele normative in baza carora au fost calculate si aplicate sumele respective. La adoptarea deciziei reprezentantilor agentului economic, de regula, conducatorul si contabilul-sef, le sunt lamurite responsabilitatea, drepturile si obligatiunile. In cazul includerii in actiunile persoanei cu functii de raspundere sau a persoanei fizice a indicilor unei contraventii administrative, pe lnga actul de control se intocmeste si un procesverbal de constatare a contraventiei administrative. Dar daca actiunile persoanei contin indicii componentei de infractiune, materialele respective sunt inaintate organelor de ancheta si cercetare penala pentru examinarea cazului cu tragerea la raspundere penala a persoanelor vinovate. in temeiul art. 13 alin. 1 lit. i) al Legii privind bazele sistemului fiscal nr.ll98-XII din 17.11.1992 contribuabilul este obligat in termen de o luna sa indeplineasca hotarrile organelor fiscale, adoptate ca rezultat al exercitarii controalelor. Pe lnga obligatiunea data, art.l 1 lit. c) al legii mentionate prevede si dreptul contribuabilului sa contesteze, in modul stabilit de legislatie, deciziile organelor fiscale si actiunile persoanelor cu functii de raspundere ale acestor organe. Inspectoratul fiscal de stat, in termen de o luna din momentul ] sosirii reclamatiei, o examineaza si remite raspunsul asupra acesteia.
2.3.2. Procesul-verbal de constatare a contraventiei administrative.

Savrsirea unei contraventii administrative se constata, potrivit art. 241 CCA, printr-un proces-verbal, in care, dupa cum prevede art. 242 CC A. se I va indica: 1) data si locul intocmirii lui, functia, numele de familie, prenumele, nu-j al persoanei care a intocmit procesul-verbal; ! 2) date referitoare la persoana contravenientului; 3) locul, timpul comiterii si esenta contraventiei administrative; mele dupa tata

4) actul normativ care prevede raspunderea pentru contraventia respectiva; 5) numele de familie, adresele martorilor si ale partilor vatamate, daca ele exista; 6) explicatiile contravenientului; 7) alte date necesare pentru solutionarea cazului. \ La intocmirea procesului-verbal contravenientului i se explica drepturile | si obligatiile, care constau in: sa ia cunostinta de materialele din dosar; sa dea explicatii; sa prezinte probe; sa formuleze cereri; sa se foloseasca in timpul amnarii cazului de asistenta juridica a avocatului, sa ia cuvntul in limba materna si se foloseasca de serviciile traducatorului, daca nu cunoaste bine limba in care se desfasoara procedura, sa contesteze decizia asupra s cazului, facndu-se despre aceasta mentiune in procesul-verbal. i La incalcarea regulilor de comert, a modului de efectuare a operatiunilor j economice si de decontare impozabile, ce decurg din activitatea de intre-i prinzator, in cazul cnd procesul-verbal nu poate fi intocmit la fata locului I si daca intocmirea procesului-verbal este obligatorie, in scopul intocmirii | lui, potrivit art.245 CCA, contravenientul poate fi adus de persoana imputernicita la politie, in localul administrarii publice locale ori a organului care ! efectueaza controlul, daca acesta nu are martori care pot confirma despre el i datele necesare. Procesul-verbal de constatare a contraventiei administrative este semnat de catre constatator si de persoana care a comis contraventia, in cazul prezentei martorilor - semneaza si ei. Daca persoana care a comis contraventia refuza a semna procesul-verbal, despre aceasta se face o mentiune. Agentul constatator va consemna in procesul-verbal, la cererea contravenientului, obiectiile acestuia cu privire la refuzul de a semna procesul-verbal. intocmirea proceselor-verbale cu incalcarea cerintelor art.242 CCA, daca ele nu pot fi inlaturate ia examinarea cazului, obliga organul care examineaza cazul, de a trimite materialele organului care a intocmit procesul-verbal, pentru a inlatura incalcarile legii.
j

2.3.3. Competenta in cazul incalcarii cadrului normativ fiscal

La constatarea incalcarilor ce contin elementele constitutive ale unei contraventii administrative, dupa cum s-a mentionat, inspectorul fiscal este obligat sa intocmeasca un procesverbal cu privire la contraventia depistata, care, potrivit art. 243 CCA, se trimite neintrziat organului (persoanei cu functii de raspundere), imputernicit sa examineze cazul. Competenta in cazurile cu privire la contraventiile administrative este stabilita de capitolul 16 CCA, conform caruia organele abilitate cu dreptul examinarii cazurilor ce tin de incalcarea legislatiei fiscale sunt: judecatoriile de sector, organele afacerilor interne, organele Ministerului Finantelor. Potrivit Legii cu privire la completarea Codului cu privire la contraventiile administrative, nr. 1581-XIII din 27 februarie 199814', CCA a fost completat cu articolul 221potrivit caruia sunt in drept sa examineze cazurile cu privire ia contraventiile administrative si sa aplice sanctiuni in numele organelor Ministerului Finantelor: Directorul generai al Departamentului Control Financiar si Revizie de pe lnga Ministerul Finantelor si adjunctii lui, sefii directiilor financiare principale teritoriale si adjunctii lor pentru contraventiile administrative prevazute de articolele: 15210- transportarea, pastrarea sau comercializarea marfurilor supuse accizelor, fara marcarea lor cu timbre de control; art. 161 incalcarea regulilor de decontare a mijloacelor banesti; art. 162 alineatele inti, patru, cinci si sapte - desfasurarea ilegala a activitatii de intreprinzator; art. 1621 incalcarea regulilor de organizare si tinere a contabilitatii, de intocmire si prezentare a darilor de seama financiare. Seful Inspectoratului Fiscal Principal de Stat de pe lnga Ministerul Finantelor, si adjunctii lui, sefii inspectoratelor fiscale de stat teritoriale si adjunctii lor pentru contraventiile administrative prevazute de art. 1529 - incalcarea regulilor de exploatare a aparatelor de casa si control; art. 15210 - transportarea, pastrarea sau comercializarea marfurilor supuse accizelor, fara marcarea lor cu timbre de control; art. 162 al. 2 - desfasurarea activitatii de intreprinzator fara a se inregistra la organul fiscal pentru atribuirea codului fiscal; art. 162 2 - incalcarea modului si termenelor de intocmire si prezentare a darilor de seama fiscale; art. 162' - incalcarea modului de prezentare a datelor neaferente calcularii si varsarii impozitelor in buget; art. 163 alineatele inti-sapte - incalcarea regulilor de calculare si varsare a impozitelor si altor plati obligatorii in buget si in fondurile extrabugetare. Conform art.210 CCA, se stabileste competenta organelor afacerilor interne, care sunt in drept sa examineze cazurile cu privire la contraventiile administrative si sa aplice sanctiuni. Comisarii sau adjunctii comisarilor de politie examineaza cazurile prevazute de articolele 152"; 152'; 162 alinea tele unu - patru. Organele afacerilor interne, dupa cum s-a mentionat mai sus, nu sunt singure in dreptul de a examina cazurile date. Judecatoriile de sector examineaza cazurile cu privire la contraventia administrativa stabilita de art. 174' CCA - impiedicarea activitatii legitime a persoanelor cu functii de raspundere. De asemenea judecatoriile de sector examineaza plngerile asupra cazului cu privire la contraventia administrativa, in temeiul art.274 CCA. Daca incalcarile in vederea respectarii legislatiei fiscale comise, includ indicii componentei de infractiune, materialele necesare se remit organelor de ancheta si cercetare penala pentru pornirea procesului penal, in baza art. 93 Codului de procedura penala, asupra sesizarii primite trebuie sa se ia in curs de cel mult 3 zile, iar in cazuri exceptionale - cel mult cincisprezece zile, una din urmatoarele hotarri: 1) sa se porneasca procesul penal; 2) sa se refuze pornirea procesului penal; 3) sesizarea sa fie inaintata organului administrativ sau judecatoresc competent. Contribuabilul nefiind de acord cu suma impozitului pe venit, cu suma penalitatii, dobnzii sau amenzii aferente lui ce i s-a calculat, poate depune o plngere la organele Serviciului Fiscal de Stat. Astfel, potrivit art. 11 al Legii privind bazele sistemului fiscal nr. 1198-X1I din 17.11.1992. contribuabilul poate contesta actiunile si actele angajatilor organelor Serviciului Fiscal de Stat, ultimii fiind obligati sa examineze contestatia depusa in termen de 30 de zile. in cazul primirii unui raspuns nesatisfacator, agentul economic poate inainta o actiune judiciara. Legea cu privire Ia administrarea impozitului pe venit si pentru punerea in aplicare a titlurilor I si II ale Codului fiscal nr. I 164-XJJ1 din 24 aprilie i:i97'A2 prevede o alta modalitate de contestare a deciziilor si actiunilor inspectoratelor fiscale ce tin de impozitul pe venit. in baza art. 20 al Legii ctaie deciziile si actiunile inspectoratelor fiscale teritoriale si ale persoanelor cu functii de raspundere ale acestora, ce tin de aplicarea titlurilor I si II ale Codului fiscal si a altor acte normative adoptate in scopul executarii Codului fiscal, pot fi contestate in inspectoratul fiscal corespunzator, care este obligat sa examineze contestatia si sa adopte decizia in termen de 30 de zile ce ia data depunerii ei. Decizia inspectoratului fiscal teritorial cu privire la contestatie poate fi

atacata in Inspectoratul Fiscal Principal de Stat de pe lnga Ministerul Finantelor, care este obligat sa examineze plngerea si sa adopte decizia in aceiasi termen. Contestarea deciziilor si actiunilor inspectoratelor fiscale teritoriale si ale persoanelor cu functii de raspundere ale acestora nemijlocit in Inspectoratul Fiscal Principal de Stat de pe lnga Ministerul Finantelor nu se permite. Deciziile organelor Serviciului Fiscal de Stat si actiunile persoanelor cu functii de raspundere ale acestora pot fi contestate numai de catre persoanele in privinta carora au fost aplicate titlurile I si II ale Codului fiscal si alte acte normative adoptate in scopul executarii Codului fiscal. Din cele expuse rezulta ca, pentru a-si exprima dezacordul care se va re-itri la mai multe impozite, taxe, dintre care unui va fi impozitul pe venit, agentul economic va remite doua reclamatii organelor fiscale. CAPITOLUL III Raspunderea juridica si constrngerea statala in sfera dreptului fiscal 3.1. Consideratii preliminare. Potrivit art. 18 alin.9 al Legii privind bazele sistemului fiscal nr. 1198-XII ain 1 7 .11 .1992 incalcarea legislatei fiscale serveste temei pentru tragerea Ia raspundere juridica a persoanei fizice sau juridice. Exista un sistem de acte legislative si normative, care stabilesc raspunderea penala, administrativa, financiar-fiscala, materiala si disciplinara a contribuabililor pentru incalcarile legislatiei fiscale comise. Aceste acte sunt: Legea Republicii Moldova privind bazele sistemului fiscal, nr. 1198-XII din 17 noiembrie 1992; Legea Republicii Moldova cu privire la serviciul fiscal ae stat, nr. 876-XII din 22 ianuarie 1992; Legea Republicii Moldova cu privire la administrarea impozitului pe venit si pentru punerea in aplicare a titlurilor I si II ale Codului fiscal, nr. 1164-XIII din 24 aprilie 1997; Codul penal; Codul cu privire la contraventiile administrative; Codul muncii. in sfera data actioneaza de asemenea si alte acte normative ce contin ex plicatii in vederea aplicarii sanctiunilor si procedurii realizarii masurilor de raspundere juridica pentru incalcarile fiscale. Pentru unele forme de incalcari se pot aplica concomitent att sanctiuni financiar-fiscale agentului economic, ct si sanctiuni penale sau administrative pentru persoana cu functii de raspundere a intreprinderii date, ce nu exclude faptul aplicarii si a sanctiunii disciplinare si materiale persoanei pentru indeplinirea necorespunzatoare a obligatiunilor de serviciu.
3.2. Raspunderea penala.

Modificarea conditiilor activitatii econmico-financiare a provocat aparitia unor norme de drept noi in vederea raspunderii penale pentru infractiunile cu caracter fiscal. in schimbul predominarii anterioare a diferitelor forme de sustrageri apar incalcarile cu caracter fiscal, continutul carora consta in refuzul persoanei fizice si juridice de a-si onora obligatiile fiscale fata de buget, din ce rezulta ca cele mai serioase infractiuni economice constau in eschivarea de la indeplinirea cerintelor legislatiei fiscale. Prin Legea privind modificarea si completarea Codului penal, Codului de procedura penala, Codului cu privire la contraventiile administrative, nr. 1326-XIII din 25 septembrie 1997143, s-a completat Codul penal al RM cu art. 1556, 1577, 1646 si au fost modificate considerabil art.1551, 1554, 1555, 159, 159', 164, 1642, 1643. Conform modificarilor date sunt considerate evaziune fiscala in proportii mari diminuarea impozitelor in marime de la 100 salarii minime - 1800 lei si in proportii deosebit de mari, daca suma impozitului diminuat depaseste 500 salarii minime - 9000 lei. Unul din articolele cu care a fost completat codul este art. 1646, care prevede raspundere pentru neachitarea impozitelor, taxelor si altor plati la buget in termenele stabilite de legislatie, care fiind ca o continuare a art. 163 al.2 CCA, prevede raspundere penala pentru neachitarea impozitelor dupa aplicarea unei sanctiuni administrative sau pentru neachitarea lor in proportii mari, incepnd cu suma de 3000 salarii minime - 54 mii lei si in proportii deosebit de mari de la 10 mii salarii minime - 180 mii lei.

Actualmente Codul penal prevede raspunderea pentru faptele ce duc la incalcarea legislatiei fiscale in cazurile: art. 1641 - eschivarea de la prezentarea documentelor si a datelor cu privire Ia venit; art. 1642 - evaziunea fiscala a intreprinderilor, institutiilor si organizatiilor; art. 1643 - evaziunea fiscala a persoanelor fizice; art. 1646 - neachitarea impozitelor, taxelor si altor plati; art. 199 - delapidarea, instrainarea sau tainuirea bunurilor sechestrate; art. 204 - impiedicarea activitatii legale a persoanelor cu functii de raspundere; Drept temei pentru intentarea dosarelor penale in baza articolelor date ale Codului penal servesc materialele organelor Serviciului Fiscal de Stat care confirma savrsirea faptelor date. Potrivit Hotarrii Prezidiului Parlamentului Republicii Moldova "privind modul de transmitere a materialelor in organele de ancheta", nr,1377-XII din 06 aprilie 1993, materialele remise organelor de ancheta si cercetare penala vor contine urmatoarele documente: 1. 2. 3. 4. 5. 6. sesizarea privind cazurile scoase la iveala; actul de control; copiile procesului - verbal, ordinelor si hotarrilor privind rezultatul controalelor; originalele documentelor ce confirma faptele descoperite; copiile ordinelor, hotarrilor, deciziilor ce contin derogari; lamuririle persoanelor responsabile si ale celor ce au comis derogari; incheierea specialistului cu privire la metodele infractiunii, lund in consideratie lamuririle persoanelor responsabile. O mare parte din numarul infractiunilor din domeniul dreptului fiscal le constituie evaziunea fiscala si neachitarea in termenul stabilit de legislatie a impozitelor, taxelor si altor plati. Raspunderea pentru savrsirea evaziunii fiscale este reglementata in doua articole ale Codului penal, in dependenta de subiectii impunerii. Urmare celor expuse, in baza art. 1642 CP este stabilita raspunderea penala a subiectului special al infractiunii conducator si/sau contabil-sef (contabil). Potrivii articolului dat este considerata evaziune fiscala a intreprinderilor, institutiilor si organizatiilor - includerea in documentele contabile a unor date vadit denaturate privind veniturile sau cheltuielile, sau tainuirea altor obiecte impozabile. Evaziunea fiscala a unei persoane juridice poate fi savrsita in proportii mari, daca suma impozitului diminuat depaseste marimea de 100 salarii minime si in proportii deosebit de mari, daca suma impozitului diminuat depa seste 500 salarii minime - 9000 lei. Sanctiunea pentru savrsirea infractiunii date variaza in corespundere cu suma impozitului diminuat sau comiterea lor in repetate rnduri si constituie o amenda in suma de pna la 4000 salarii minime sau privatiune de libertate de pna la 5 ani. De asemenea este prevazuta raspundere penala pentru evaziunea fiscala savrsita de persoanele fizice. In baza art. 163J ea consta in neprezentarea de catre o persoana fizica a declaratiei cu privire la venituri, in cazul cnd depunerea declaratiei este obligatorie, precum si includerea in declaratie a unor date falsificate despre venituri si cheltuieli, care au adus la evaziune fiscala in proportii mari, - se pedepseste cu o amenda de la 100 la 150 salarii minime. Evaziunea fiscala a persoanei fizice se considera in propoitii mari, daca suma impozitului neachitat depaseste 100 salarii minime, ce constituie 1800 lei. Un articol nou in legislatia penala este art. 164 , conform caruia: Neachitarea in termenul stabilit a impozitelor, taxelor si altor plati in buget si fondurile extrabugetare, daca aceste actiuni au fost savrsite dupa aplicarea unei sanctiuni administrative pentru o contraventie similara, - se pedepseste cu amenda in marime de la 250 la 500 salarii minime; Aceleasi actiuni savrsite repetat sau in proportii mari. - se pedepsesc cu privatiune de libertate pe un termen de la 6 luni la 3 ani, cu privarea drep tului de a detine anumite functii sau de a desfasura o anumita activitate pe un termen de la 3 la 5 ani; Aceleasi actiuni savrsite in proportii deosebit de mari, - se pedepsesc cu privatiune de libertate pe un termen de la 3 la 7 ani, cu privarea dreptului de a detine anumite functii sau de a desfasura o anumita activitate pe un termen de la 3 la 5 ani; Neachitarea impozitelor, taxelor si altor plati se considera savrsita in proportii mari daca suma datoriei depaseste 3000 salarii minime - 54 mii lei si in proportii deosebit de mari, daca suma datoriei depaseste 10000 salarii minime - 180 mii lei.

Pentru sesizarea organelor competente in vederea cercetarii unor astfel de infractiuni, alaturat documentelor indicate in Hotarrea Prezidiului Par lamentului privind modul de transmitere a materialelor in organele de an cheta nr.l377-XH din 06.04.1993 se vor anexa: fisa contului personal al contribuabilului; concluzia inspectoratului fiscal despre situatia financiara a contribuabilului; obligatiunile de serviciu ale persoanelor responsabile pentru activitatea economicofinanciara a contribuabilului si copia documentelor de numire in functie; materialele de tragere a persoanei date la raspunderea administrativa pentru o contraventie similara. Fiecare impozit si taxa are termenul sau de achitare, stabilit de careva acte. Spre exemplu: potrivit punctului 54 al Instructiunii Ministerului Finantelor "Cu privire la retinerea impozitului pe venit la sursa de plata", nr. C5/1-CF-06/88 din 23 decembrie 1997, in toate cazurile impozitul pe venit retinut de la sursa de plata, urmeaza sa fie varsat la buget nu mai trziu de data de 10 a lunii urmatoare dupa luna in care s-a efectuat retinerea; art. 108 Cod fiscal prevede achitarea taxei pe valoare adaugata la data livrari productiei; art. 18, art. 19 al Legii bugetului pentru a. 2000, nr. 918-XIV din 27 aprilie 2000lv* stabilesc termenele de achitare a impozitelor funciar si pe imobil in doua transe pna la 15 august si pna la 15 octombrie 2000. In vederea subiectului infractiunii date legislatorul nu a diferentiat sanctiunea articolului pentru persoanele cu functii de raspundere ale contribuabilului si persoana fizica, dupa cum a fcut-o in cazul evaziunii. Dar totusi nnnne deschisa intrebarea tragerii la raspundere a persoanei cu functii de raspundere . Cine este vinovatul pentru neachitarea impozitelor - conducatori.:., contabilii-sefi sau ambii, constituie oare o neachitare intentionata a impozitelor in persoana contabilului-sef, cnd se executa dispozitiile conducatorului, transfernd suma preconizata nu la contul bugetar, dar creditorului care i-a avertizat cu o actiune judiciara. Consideram ca in urma cercetarii fiecarui caz separat se va stabili subiectul infractiunii, mai mult ca att potrivit art.36 al Legii contabilitatii, nr. 426-XIII din 04 aprilie 199559, sefului serviciului contabil i se interzice sa primeasca spre executare documente privind operatiunile economice ce contravin actelor normative." La cercetarea cazului se stabileste de:asemenea daca persoana vinovata a stiut despre necesitatea transferarii impozitelor si termenele de achitare a lor, dar si existenta posibilitatii de a le achita. Posibilitatea achitarii impozitelor se verifica concretizndu-se urmatoarele: daca a activat subiectul impunerii fiscale; au fost efectuate tranzactii, acordare de servicii, recoltarea roadei si in ce volum; daca a fost obtinut venit ca rezultat al activitatii date; cum a fost repartizat venitul obtinut (extrema necesitate a intreprinderii, plata salariilor etc); daca a intreprins contribuabilul careva actiuni intru achitarea restantei la impozite. Latura obiectiva a acestei componente de infractiune se exprima prin savrsirea uneia din actiunile prevazute de alineatele 1-3 art. 163 CCA si art.1646 CP: 1. Neachitarea obligatiunilor stabilite de legislatie privind calcularea, retinerea si transferarea in buget a impozitului pe venit sau a obligatiunilor de primire si transferare in buget si fonduri extrabugetare in locul contribuabilului a impozitelor si altor plati obligatorii. 2. Neachitarea in termenul stabilit a impozitelor, taxelor si altor plati in buget si fonduri extrabugetare (pentru cetateni - calculate de organul fiscal si fixate in avizul de plata). 3. Neprezentarea in banca sau in alte institutii de credit a documentelor de plata pentru transferarea in termenul stabilit de legislatia in vigoare a impozitelor si altor plati obligatorii in buget si in fonduri extrabugetare (pentru persoanele cu functii de raspundere, care in mod de sine statator calculeaza marimea impozitelor in conformitate cu legislatia in vigoare). Consecintele pentru savrsirea infractiunii date survine in dependenta de

!<

A/Onr.28 din 25.05.1995, art.321.

suma impozitului neachitat. Daca suma data nu depaseste marimea de 3000 salarii minime, persoana va fi sanctionata numai in cazul aplicarii anterioare fata de ea pe parcursul ultimelor 12 luni a unei sanctiuni administrative pentru o contraventie similara. Pna la adoptarea Legii despre completarea unor articole din Codul penal, nr.261-XIV din 24 decembrie 1998,146 nu exista o parere unica in vederea necesitatii existentei unei sanctiuni administrative precedente pentru tragerea la raspundere penala in caz de neachitare a impozitelor in proportii mari. Odata cu intrarea in vigoare a legii mentionate s-a stabilit, ca pentru tragerea persoanei la raspundere penala in legatura cu neachitarea impozitelor in proportii mari nu este obligatorie aplicarea unei sanctiuni administrative pentru o contraventie analogica aplicata contribuabilului. In acest sens anterior a fost introdusa raspunderea penala pentru eschivarea de la prezentarea la timp a documentelor si a datelor prevazute de legislatie, necesare pentru calcularea si neachitarea impozitelor, altor plati la buget si in fondurile extrabugetare, precum si includerea cu buna stiinta in ele a unor indici vadit denaturati, daca aceste actiuni au fost savrsite dupa aplicarea unei sanctiuni administrative pentru aceleasi incalcari, adica dupa aplicarea unei amenzi administrative potrivit art. 162" CCA. In cazul savrsirii infractiunii date, stabilite de art. 164' CP, persoanei i se va aplica o sanctiune penala sub forma de amenda in marime de la 50 la 100 salarii minime. In temeiul art.204 Codul penal se prevede raspunderea si pentru impiedicarea in orice forma a activitatii legale a persoanelor cu functii de raspundere ale organelor Serviciului Fiscal de Stat, aflate in exercitiul functiunii, exprimata prin neadmiterea efectuarii controalelor, neprezentarea documentelor necesare sau a bunurilor spre sechestrare, neasigurarea accesului liber in incaperi, neexecutarea prescriptiilor si altor cerinte legale, daca aceste actiuni au fost savrsite dupa aplicarea unei sanctiuni administrative pentru o contraventie similara sau opunerea de rezistenta a persoanelor sus-nominalizate aflate in exercitiul functiunii, precum si constrngerea acestora prin violenta sau prin amenintare cu violenta. Actiunile date vor fi pedepsite cu privatiune de libertate pe un termen de pna la doi ani sau cu o amenda de pna la 1500 salarii minime. Persoana vinovata va fi trasa la raspundere penala si pentru incalcarea prevederilor Legii cu privire la modul de unnarire a impozitelor, taxelor si altor plati, nr. 633-XIII din 10 noiembrie 1995.147 Prezenta lege investeste organele serviciului fiscal cu drepturi de aplicare a sechestrului fata de bunurile agentului economic restantier ce-i apartin cu titlu de proprietate, cu ulterioara realizare a lor in caz de mentinere a restantelor la bugetul de stat, bugetele locale si fondurile extrabugetare. Raspunderea penala, potrivit art. 199 CP, survine in caz de delapidare, substituire, tainuire a bunurilor sechestrate sau folosirea lor in alte scopuri. Art. 18 alin.9 al Legii privind bazele sistemului fiscal nr. 1198-XI1 din 17.11.1992 reglementeaza raspunderea penala a persoanelor cu functii de raspundere care au incalcat legislatia fiscala. Daca legea mentionata nu prevede expres cazurile pentru care o persoana poate fi trasa la raspundere penala, apoi art. 12 alin. 1 al Legii cu privire la administrarea impozitului pe venit si pentru punerea in aplicare a titlurilor I si II ale Codului fiscal nr.H64-XIII din 24.04.1997 stabileste: "Contribuabilul este tras la raspunderea penala in conformitate cu legislatia: a) b) c) d) pentru incercarea de evaziune fiscala sau de tainuire a impozitului pe venit; pentru neachitarea intentionata sau neachitarea impozitului pe venit; pentru neprezentarea intentionata ? declaratiilor fiscale; pentru neinregistrarea, tainuirea sau nimicirea documentelor de evidenta a impozitului pe venit;

e) pentru prezentarea intentionata a informatiei false sau a informatiei care duce in eroare, referitoare la impozitul pe venit; f) pentru neindeplinirea cerintelor citatiei primite privind depunerea marturiilor, prezentarea documentelor, inclusiv a celor referitoare la impozitul pe venit." Facnd o comparatie, intre prevederile articolului mentionat si ale Codului penal constatam ca nu in toate cazurile stabilite de legislatia fiscala persoana poate fi sanctionata penal. Asadar, persoana respectiva nu poate fi trasa la raspunderea penala pentru tentativa de evaziune fiscala, pentru prezentarea intentionata a informatiei false. Art. 12 alin. 1 lit. f) , precum si art. 17 al Legii nr. 1164-XIII din 24.04.1997 prevede raspunderea pentru neprezentarea conform citatiei la organul fiscal, fapt ce ar fi posibil spre aplicare potrivit art.204 CP, dar numai dupa aplicarea unei sanctiuni administrative pentru o contraventie similara.

3.3. Raspunderea contraventionala.

In urma efectuarii controalelor cu privire la respectarea legislatiei fiscale se constata un sir de incalcari, drept rezultat al comiterii carora este prevazuta sanctiunea administrativa. Pentru studierea notiunii de raspundere contraventionala, ca rezultat al incalcarii legislatiei fiscale, este necesara diferentierea statutului persoanei culpabile in savrsirea contraventiei care este pasibila de raspunderea administrativa. Contraventie administrativa se considera numai acea incalcare a legislatiei, pentru care CCA prevede raspunderea administrativa. Asadar, subiect al contraventiei poate fi numai persoana fizica, responsabila, care pna la momentul comiterii contraventiei a implinit vrsta de 16 ani. Persoana cu functie de raspundere, conform art. 14 CCA RM, se considera persoana care intro intreprindere, institutie sau organizatie, indiferent de formele de proprietate, permanent sau provizoriu, in virtutea legii, prin numire, prin alegere sau in virtutea unei anumite insarcinari, este dotata cu drepturi si obligatii in vederea exercitarii functiilor puterii de stat fie a actiunilor de ordin administrativ si de dispozitie, precum si economico-organizatoric. Persoana cu functie de raspundere este trasa la raspunderea administrativa pentru nerespectarea prevederilor actelor juridice a caror indeplinire intra in indatoririle ei de serviciu. Amenda, ca sanctiune administrativa, se aplica cetatenilor si persoanelor cu functii de raspundere ale intreprinderilor, institutiilor, organizatiilor.148 Persoanei cu functii de raspundere a agentului economic sau cetateanului i se aplica o sanctiune contraventionala pentru incalcarea legislatiei fiscale in urmatoarele cazuri: incalcarea regulilor de exploatare a aparatelor de casa si control, contraventie stabilita de art.1529 CCA, ce consta in: exploatarea aparatelor de casa si control defectate, nesigilate sau neinregistrate la organele fiscale; trecerea indicatiilor cumulative ale contoarelor, aparatelor de casa si control la pozitia zero fara acordul organelor fiscale; lipsa ia casier a jurnalului de forma stabilita pentru inregistrarea in ordinea cronologica a indicatiilor contoarelor aparatelor de casa si control ia inceputul si la sfrsitul lucrului sau completarea lui neregulata; neeliberarea de catre casier cumparatorului a bonului de plata; pastrarea in casa a banilor proprii si altor sume de bani neinregistrate prin aparatul de casa si control, cu exceptia banilor eliberati inainte de inceputul lucrului. in caz de comitere a uneia din incalcarile mentionate, persoana vinovata, care poate fi numai o persoana cu functii de raspundere, va fi angajata la o sanctiune administrativa in marime de la 10 la 50 salarii minime. incalcarile date se stabilesc, de regula, in urma controalelor operative si inopinate, efectuate in incinta edificiului agentului economic. Cele mai frecvente incalcari de genul dat tin de neeliberarea bonului de casa cumparatorului. Art. 12 al Legii bugetului pe anul 2000 stabileste marcarea obligatorie cu timbru de acciz a votcii, lichiorurilor, altor bauturi spirtoase, vinurilor din struguri, din fructe, si pomusoare, divinurilor (coniacurilor) si articolelor de tutun transportate, pastrate, comercializate sau importate spre comercializare, precum si procurate de la agentii economici situati pe teritoriul Republicii Moldova, care nu au relatii fiscale cu sistemul bugetar al statului exportator. Astfel, potrivit art. 15210 CCA, persoana care va transporta, pastra si comercializa marfuri supuse accizelor, fara marcarea lor cu timbre de control de model stabilit, va fi sanctionata cu o amenda de la 10 la 25 de salarii minime, cu confiscarea marfurilor ce constituie obiectul contraventiei. De asemenea este considerata incalcare a normelor fiscale neindicarea Codului fiscal in documentele fiscale sau necomunicarea lui, obligatie stabilita de art. 10, 11 al Legii cu privire la administrarea impozitului pe venit si pentru punerea in aplicare a titlurilor I si II ale Codului fiscal nr.1164-XIII din 24.04.1997. in baza art. 162 alin.2 CCA este considerata contraventie "desfasurarea activitatii de intreprinzator fara a se inregistra la organul fiscal pentru atribuirea codului fiscal sau fara indicarea in documente a codurilor fiscale, daca indicarea lor este prevazuta de legislatie, fie cu folosirea unui cod fiscal strain sau unui cod plastografiat, - atrage dupa sine aplicarea unei amenzi cetatenilor in marime de la 10 la 20 salarii minime si persoanelor cu functii de raspundere -de la 25 la 35 salarii minime."

Articolul 1622 CCA stabileste raspunderea contraventionala pentru incalcarea modului si termenelor de intocmire si prezentare a darilor de seama fiscale. Potrivit articolului dat: "incalcarea modului si termenelor stabilite de legislatie pentru intocmirea si prezentarea darilor de seama fiscale si a altor documente, necesare pentru calcularea si varsarea impozitelor, taxelor si altor plati la buget si in fondurile extrabugetare, - atrage dupa sine aplicarea unei amenzi in marime de la 10 la 20 de salarii minime. Neexecutarea dispozitiei scrise a organului fiscal privind prezentarea, in termenul stabilit de acesta, a darii de seama fiscale, care nu a fost prezentata in termenul stabilit de legislatie, - atrage dupa sine aplicarea unei amenzi in marime de la 15 la 25 salarii minime." Termenele de prezentare a darilor de seama fiscale, precum si a altor documente necesare pentru calcularea si varsarea impozitelor sunt stabilite de mai multe acte normative, spre exemplu art.83 alin.2 Cod fiscal stabileste: "declaratia cu privire la impozitul pe venit trebuie sa fie prezentata Serviciului Fiscal de Stat nu mai trziu de 31 martie a anului care urmeaza nemijlocit dupa anul fiscal de gestiune"; art. 18 alin.2 al Legii bugetului pe anul 2000 prevede: " persoanele fizice si persoanele juridice, care sunt subiecti ai activitatii de intreprinzator, cu exceptia gospodariilor taranesti (de fermier), prezinta organelor Serviciului Fiscal de Stat calculul impozitului funciar pna la 1 iulie curent."; art. 115 Cod fiscal stabileste, ca fiecare subiect impozabil este obligat sa prezinte declaratia privind TVA pentru fiecare perioada fiscala. Declaratia se prezinta nu mai trziu de ultima zi a lunii care urmeaza dupa incheierea perioadei fiscale. Ramne deschisa problema in privinta contribuabililor care temporar si-au suspendat activitatea. in unele cazuri legiuitorul n-a prevazut necesitatea prezentarii lor in caz de suspendare a activitatii. Asadar, punctul 55 alin. 1 al Instructiunii cu privire la retinerea impozitului pe venit de la sursa de plata nr.05/l-CF-06/88 din 23.12.1997149 stipuleaza: "agentul economic, care a efectuat retinerea impozitului pe venit retinut de la sursa de plata, este obligat in termen de 10 zile dupa expirarea lunii in care a fost efectuata retinerea sau de la data incetarii activitatii, sa prezinte Inspectoratului fiscal de stat teritorial informatia cu privire la impozitul pe venit retinut la sursa de ( plata." Cum va proceda atunci agentul economic care nu are retineri a impozitului pe venit? Acest caz intlnit in practica nu este reglementat de in- ( structiunea mentionata, de alt act normativ sau chiar de vreo scrisoare a Inspectoratului Fiscal Principal de Stat, pe cnd Inspectoratele fiscale teritoriale interpreteaza cazul dat in mod diferit: unele solicitnd astfel de informatii si sanctionnd persoana care nu le-a prezentat, altele acceptnd prezentarea de catre agentul economic a unei informatii scrise despre suspenda- ( rea activitatii. Savrsirea repetata a incalcarilor stabilite de art. 162" CCA, pe parcursul a 12 luni, duce la aplicarea prevederilor art. 1641 CP si tragerea j persoanei culpabile la raspunderea penala pentru eschivarea de la prezentarea documentelor si a datelor cu privire la venit. Potrivit art. 13 alin.l lit. b) al Legii privind bazele sistemului fiscal nr.H98-XII din 17.11 1992, prevede ca contribuabilul este obligat in termen de 15 zile sa comunice organului fiscal despre modificarile ulterioare ( efectuate in documentele de constituire. Art.1623 alin.(l) CCA prevede o amenda de la 10 la 25 de salarii minime pentru neprezentarea organelor fiscale de catre intreprinzatori in termenul stabilit de legislatie a informatiei privind sediul intreprinderii, al unitatilor structurale sau subdiviziunilor acesteia (filiale, reprezentante, sucursale, sectii, magazine, depozite, unitati comerciale), unde se produce, se pastreaza, sau se vinde productia, se executa lucrari sau se presteaza servicii, privind conturile de decontare si alte conturi bancare deschise, fie prezentarea unei informatii neveridice cu caracterul indicat. Cele mai frecvente incalcari stabilite de catre functionarii serviciului fiscal si-au gasit oglindire in art. 163 CCA, care prevede raspunderea pentru incalcarea regulilor de calculare si varsare a impozitelor si a altor plati obligatorii in buget si in fondurile extrabugetare. Articolul dat include 8 alineate, sanctiunile carora prevad aplicarea amenzilor administrative in caz de: (1) "Neindeplinirea obligatiunilor stabilite de legislatie, privind calcularea, retinerea si virarea in buget a impozitului pe venit, fie a obligatiunilor privind primirea si varsarea in buget si in fondurile extrabugetare a altor impozite si plati obligatorii in locul contribuabililor, atrage dupa sine aplicarea unei amenzi cetatenilor in marime de la 2 la 5 salarii minime si persoanelor cu functii de raspundere de ia 5 la 10 salarii minime." Cu toate ca alineatul dat prevede raspunderea att pentru persoanele cu functii de raspundere ct si pentru cetateni, consideram ca contraventia data poate fi comisa numai de catre o persoana cu functii de raspundere, din considerentul ca calcularea, retinerea si virarea in locul contribuabilului pot fi efectuate numai de catre persoane cu functii de raspundere. (2) "Neachitarea in termenele stabilite de legislatie a impozitelor, taxelor

si altor plati la buget si in fondurile extrabugetare, - atrage dupa sine aplicarea unei amenzi cetatenilor in marime de la 5 la 10 salarii minime si persoanelor cu functii de raspundere in marime de la 25 la 55 salarii minime." Adesea in practica persoanele imputernicite ale inspectoratelor fiscale de a examina cazurile cu privire la contraventiile administrative aplica diferit sanctiunile in vederea conducatorilor gospodariilor taranesti si directorilor de intreprinderi individuale, considerndu-i fie cetateni, fie persoane cu functii de raspundere. Savrsirea incalcarii date in mod repetat pe parcursul unui an dupa angajarea unei sanctiuni administrative in proportii mai mari de 54 mii lei poate duce la raspunderea penala potrivit art. 164 6 CP. (3) "Neprezentarea in banci sau in alte institutii de credit in termenul stabilit de legislatie a documentelor de plata privind virarea impo zitelor si a altor plati obligatorii in buget si in fondurile extrabugetare, - atrage dupa sine aplicarea unei amenzi persoanelor cu functii de raspundere in marime de la 10 la 20 salarii minime." Alineatele 4; 5; 6; 7 ale art. 163 CCA prevad raspunderea pentru diminuarea impozitelor si altor plati obligatorii ce urmeaza a fi varsate in buget si in fondurile extrabugetare. (4) "Diminuarea de catre contribuabil a impozitelor si altor plati obliga torii ce urmeaza a fi varsate la buget si in fondurile extrabugetare prin incalcarea modului de intocmire documentara a operatiunilor economice, - atrage dupa sine aplicarea unei amenzi cetatenilor de la 10 la 15 salarii minime si persoanelor cu functii de raspundere -de la 20 la 30 de salarii minime." (5) "Diminuarea de catre contribuabili a impozitelor si altor plati obligatorii ce urmeaza a fi varsate in buget si in fondurile extrabugetare prin reflectarea incorecta in contabilitate a datelor despre ve nituri si cheltuieli fie despre alte obiecte impozabile - atrage dupa sine aplicarea unei amenzi cetatenilor in marime de la 5 la 10 salarii minime si persoanelor cu functii de raspundere - de la 10 la 20 de salarii minime." (6) "Diminuarea de catre contribuabili a impozitelor si a altor plati obligatorii ce urmeaza a fi varsate in buget si in fondurile extrabugetare prin intocmirea unei dari de seama fiscale ce nu corespunde datelor contabilitatii - atrage dupa sine aplicarea unei amenzi cetatenilor in marime de la 15 la 25 de salarii minime." (7) Diminuarea de catre contribuabili a impozitelor si a altor plati obligatorii ce urmeaza a fi varsate la buget si in fondurile extrabugetare prin prezentarea unor documente ce contin indici denaturati cu buna stiinta, care servesc teniei direct sau indirect pentru diminuarea marimilor lor, precum si pentru rambursare: (trecere in contul platilor viitoare) a platilor anterior varsate sau percepute - atrage dupa sine aplicarea unei amenzi cetatenilor in marime de la 10 la 25 de salarii minime si persoanelor cu functii de raspundere de la 5 la 50 de salarii minime." Comiterea contraventiilor stabilite de alin. 4; 5; 6; 7 ale art. 163 CA in repetate rnduri sau in proportii mai mari de 1800 lei, de catre o persoana cu functii de raspundere, poate duce la angajarea unei sanctiuni penale potrivit an.164 2 CP. Se considera, de asemenea, potrivit art. 163 alin. 8 CCA incalcare a re-gdiior de calculare si varsare a impozitelor si a altor plati obligatorii in buget sl in fondurile extrabugetare - netransferarea, transferarea cu intrziere sau incompleta a cotelor de asigurare sociala de stat obligatorie in cazul retribuirii muncii in expresie baneasca sau in natura, pentru toate temeiurile si felurile de plati, la care conform legislatiei se calculeaza cotele mentionate. La executarea atributiilor sale de serviciu, indicate in art. 3 al Legii cu privire ia serviciul fiscal de stat nr.876-XII din 22.01.1992, inspectorii fiscali sunt impiedicati in exercitarea activitatii sale legitime de catre unii contribuabili prin neadmiterea efectuarii controlului, neprezentarea documentelor corespunzatoare, neexecutarea prescriptiilor si altor cerinte legitime. Pentru neadmiterea cazurilor date si sanctionarea persoanelor care au acti onat astfel, legiuitorul a prevazut raspunderea administrativa in temeiul art. 174 10 CCA, majornd considerabil, potrivit modificarilor din 18 decembrie 1997Ij0, marimea sanctiunii. Comiterea contraventiei date atrage dupa sine aplicarea unei amenzi cetatenilor de la 5 la 20 salarii minime si persoanelor cu functii de raspundere de la 10 la 75 de salarii minime. Comiterea repetata a contraventiei date pe parcursul ultimelor 12 luni dupa aplicarea sanctiunii administrative poate atrage raspunderea penala conform art. 204 CP. Respectarea legislatiei fiscale este o obligatiune nu numai a contribuabilului, dar si a colaboratorului organului Serviciului Fiscal de Stat. Astfel, art. 163' al Codului cu privire la contraventiile administrative prevede sanctionarea functionarilor organelor fiscale pentru incalcarea drepturilor contribuabilului. Sunt considerate incalcari ale drepturilor si obligatiunilor contribuabilului:

actiunile ilegale ale organelor fiscale, adica refuzul nejustificat de a inscrie la evidenta fiscala pentru a atribui cod fiscal ori de a elibera permis pentru deschiderea contului in banca sau in alta institutie de credit, sistarea nejustificata a operatiunilor la conturile contribuabilului sau trecerea la cheltuieli fara accept de pe acestea a mijloacelor banesti cu incalcarea legislatei, sechestrarea nejustificata a bunurilor sau ridicarea documentelor nelegate de calcularea impozitelor si a altor plati obligatorii in buget, somatia neintemeiata de a mari numarul si volumul actiunilor de evidenta si a darilor de seama fiscale, refuzul neintemeiat de a acorda credit fiscal in cazurile prevazute de legislatie; refuzul mandatarilor organului fiscal de a prezenta gratuit contribuabililor sau altor participanti ai relatiilor fiscale explicatii in scris cu privire la modul si conditiile de impunere fiscala, la drepturile, obligatiile lor si inlesniri, fie neprezentarea unei asemenea informatii in termenul stabilit; incalcarea termenului stabilit de legislatie pentru calcularea si inmnarea catre cetateni a avizelor organelor fiscale despre platirea impozitelor. in temeiul normelor date persoanei vinovate i se va aplica o sanctiune sub forma de amenda de pna la 35 salarii minime, in dependenta de incalcarea comisa. Ca rezultat al efectuarii controlului fiscal pe lnga incalcarile depistate ce tin de respectarea legislatiei fiscale este relevanta si nerespectarea altor acte legislative cum ar fi: Legea cu privire la antreprenoriat si intreprinderi, nr. 845-XII din 03 ianuarie 1992,IM Legea cu privire la societatile pe actiuni, nr. 1134-XIII din 2 aprilie 1997,60 Legea contabilitatii, nr. 426-XII1 din 04 aprilie 1995, Legea cu privire la investitiile straine, nr.998-XII din 01 aprilie 199261, incalcarea carora poate antrena raspunderea contraventionala. Art. 162 CCA stabileste raspunderea pentru desfasurarea ilegala a activitatii de intreprinzator; Legea privind modificarea si completarea Codului penal, Codului de procedura penala. Codului cu privire la contraventiile administrative i\r. 1326-XIII din 25.09.1997, MO nr.84-85 din 18.12.1997, art. 679. Art. 1621 CCA - pentru incalcarea regulilor de organizare si tinere a contabilitatii, de intocmire si prezentare a darilor de seama financiare; Art. 162 4 CCA - pentru abuzurile la emiterea hrtiilor de valoare; Art. 1629 CCA - pentru incalcarea modului de prezentare a actelor pentru efectuarea inscrisurilor in Registrul Comercial de Stat. Inspectorii fiscali sunt in drept sa intocmeasca procese-verbale, in special asupra incalcarilor legislatiei fiscale, precum si a legislatiei privind activitatea de antreprenoriat sau modul de practicare a acesteia, precum si asupra incalcarilor in domeniul economic si bugetar. Functionarii organului Serviciului Fiscal de Stat in cazul constatarii in timpul controalelor la intreprinderi, institutii si organizatii a unor incalcari, pentru care persoanele vinovate sunt pasibile de sanctiunea administrativa, pe lnga notificarea acestor fapte in actele verificarilor, sunt obligate a intocmi procese-verbale cu privire la contraventiile administrative. De asemenea, la constatarea incalcarilor legislatiei din partea cetatenilor se intocmesc procese-verbale de constatare a contraventiilor administrative. Procesul-verbal de constatare a contraventiilor administrative se trimite neintrziat organului (persoanei cu functii de raspundere) imputernicit sa examineze cazul cu privire la contraventia administrativa, competenta examinarii caruia este stabilita de capitolul 16 al CCA. Cazul cu privire la contraventia administrativa se examineaza la locul comiterii lui, in termen de 15 zile din ziua in care organul (persoana cu functii de raspundere), imputernicit sa-1 examineze a primit procesul-verbal si materialele referitoare la cazul dat. Potrivit art.266 CCA, organul (persoana cu functii de raspundere) in timpul examinarii cazului cu privire la contraventia administrativa este obligat sa clarifice: daca a fost comisa o contraventie administrativa; daca persoana respectiva este vinovata de comiterea ei; daca ea trebuie sa fie trasa la raspunderea administrativa; daca exista circumstante ce atenueaza si ce agraveaza raspunderea; daca a fost pricinuita o paguba materiala, precum si sa clarifice alte circumstante ce au insemnatate pentru solutionarea justa a cauzei. In baza art. 269 CCA, dupa examinarea cazului se pronunta una din urmatoarele decizii: 1) cu privire la aplicarea unei sanctiuni administrative; 2) cu privire la clasarea cazului;
15?

M?nr.38-39din 12.06.1997, art.332. 61 MOnr.5-7 din 13.01.2000.

3) cu privire la transmiterea materialelor organului care a intocmit procesul-verbal. Sanctiunea administrativa, in temeiul art. 37 CCA, poate fi aplicata nu mai trziu de 2 luni de la comiterea contraventiei, iar in cazul contraventiei continue - nu mai trziu de 2 luni de la descoperirea ei. Potrivit punctului 35 al Instructiunii privind aplicarea unor prevederi ale Codului cu privire ia contraventiile administrative de catre organele fiscale, aprobata prin Ordinul Ministrului Finantelor nr.147 din 16 octombrie 1997, "contraventia continua este actiunea sau inactiunea, urmata de neindeplinirea obligatiilor impuse vinovatului prin lege sub amenintarea cu pedeapsa administrativa. Fapta (actiunea sau inactiunea) se comite o singura data, iar consecintele ei continua, dureaza in timp pna la depistarea de catre organele competente sau curmarea lor de catre faptuitor. Decizia asupra cazului cu privire la contraventia administrativa se pronunta imediat dupa incheierea examinarii lui. Copia deciziei se inmneaza sub semnatura contravenientului sau se transmite prin posta. Decizia poate fi atacata de catre persoana fata de care a fost pronuntata decizia in baza art. 273 CCA. Amenda aplicata urmeaza a fi platita de catre contravenient nu mai trziu dect dupa 15 zile din ziua inmnarii deciziei cu privire la aplicarea amenzii. In caz de neachitare decizia va fi remisa pentru retinerea sumei in mod fortat din salariu, pensie, bursa sau alt cstig. Daca nu este posibila retinerea amenzii in modul indicat, perceperea se efectueaza, potrivit art. 293 alin.2 CCA de catre executorul judecatoresc prin urmarirea bunurilor personale ale contravenientului, precum si a partii lui dintr-o proprietate comuna.
3.4. Raspunderea fiscala.

in cadrul reformei fiscale se prevede aprobarea titlului V al Codului fiscal "Administrarea fiscala". Titlul mentionat va cuprinde toate aspectele ce tin de administrarea fiscala, incepnd cu organizarea activitatii tuturor orga nelor de stat imputernicite si responsabile de asigurarea perceperii integrale si in termen a impozitelor, taxelor si altor plati, unde de asemenea vor fi determinate incalcarile fiscale si amenzile aplicate. La etapa actuala, pna la adoptarea de catre Parlamentul Republicii a titlului dat si intrarea lui in vigoare, responsabilitatea financiar-fiscala pentru incalcarea legislatiei fiscale este prevazuta de trei acte normative de baza: 1. Legea privind Serviciul Fiscal de Stat, nr. 876-XII din 22 ianuarie 1992; 2. Legea privind bazele sistemului fiscal, nr. 1198-X1I din 17 noiembrie 1992; 3. Legea cu privire la administrarea impozitului pe venit si pentru punerea in aplicare a titlurilor I si II ale Codului fiscal, nr. 1 164-XIII din 24 aprilie 1997 si intrata in vigoare de la 01 ianuarie 1998. Concomitent cu actele normative mentionate Legea bugetului care este adoptata in fiecare an, poate prevedea aplicarea unor sanctiuni financiare pentru incalcarea legislatiei fiscale. Sanctiunile financiar-fiscale se exprima prin aplicarea de catre persoanele imputernicite de organele statale si persoanele cu functii de raspundere ale lor fata de contribuabil (persoana juridica, persoana fizica) pentru incalcarea legislatiei fiscale, in modul reglementat de normele de drept administrativ si fiscal exprimate in forma baneasca si transferate la buget cu scopul asigurarii intereselor obstesti si financiare ale statului si compensarea incasarilor banesti netransferate la buget si fondurile extrabugetare, dar si pentru tragerea la raspundere a persoanelor culpabile. in sens restrns raspunderea fmanciar-fiscala se exprima prin aplicarea de catre autoritatile fiscale, conform procedurii stabilite, a masurilor de raspundere fata de persoanele vinovate de comiterea incalcarilor fiscale. Comparativ cu legislatia fiscala in vigoare, proiectul Titlului V al Codului fiscal, in capitolul 13, diferentiaza incalcarea fiscala savrsita cu intentie de cea savrsita din imprudenta, sunt separate circumstantele ce agraveaza si atenueaza raspunderea fiscala. Potrivit proiectului sunt considerate persoane pasibile de raspunderea financiar-fiscala: e) agentul economic, persoanele cu functii de. raspundere ale caruia au comis o incalcare fiscala; persoana fizica, care nu este subiect al antreprenoriatului, dar care a comis o incalcare fiscala. Odata cu intrarea in vigoare a Legii nr. 1164-XIII din 24.04.1997 Cu privire la administrarea impozitului pe venit si pentru punerea in aplicare a titlurilor I si II ale Codului

fiscal, raspunderea pentru incalcarea legislatiei fiscale privind impozitul pe venit este reglementata de legea mentionata, pe cnd in rest raspunderea fiscala este reglementata de Legea privind Serviciul Fiscal de Stat nr.876-XII din 22.01.1992 si Legea privind bazele sistemului fiscal nr.l 198-X1I din 17.11.1992. In scopul reglementarii raspunderii pentru incalcarea legislatiei privind impozitul pe venit, in baza Legii nr.l i64-XIII din 24.04.1997 Cu privire la administrarea impozitului pe venit si pentru punerea in aplicare a titlurilor 1 si II ale Codului fiscal sunt prevazute urmatoarele sanctiuni sub forma de penalitati si amenzi:
Calcularea penalitatii:

se stabileste pornind de la rata de baza (majorata sau diminuata cu o marja), stabilita de Banca Nationala a Moldovei in luna noiembrie a anului ce precede anul fiscal de gestiune, la creditele pe termen scurt si mediu, majorata cu 5 puncte. Rezultatul se rotunjeste pna la urmatorul 154 procent intreg. Calcularea amenzii se efectueaza: in cazul sustragerii de la prezentarea catre organele Serviciului Fiscal de Stat a declaratiei fiscale sau a documentelor anexate la aceasta in termenul stabilit, suma impozitului pe venit care trebuie sa fie indicata in declaratia fiscala se mareste cu 5% in cazul in care perioada neprezentarii declaratiei fiscale sau a documentelor anexate la ea nu depaseste o luna, majorndu-se in cazul neprezentarii ulterioare a documentelor cu 5% in fiecare din lunile urmatoare sau cu o cota din aceste 5% in cazul in care luna este incompleta, dar nu mai mult de 25% in ansamblu. La determinarea amenzii, suma impozitului care trebuie sa fie indicata in declaratia fiscala se reduce cu partea impozitului care a fost platit in termen, precum si cu suma oricarui impozit trecut in cont; in caz de neplata in termen a oricarei sume a impozitului pe venit, suma care urmeaza sa fie platita se majoreaza cu 2%, daca termenul neplatii nu depaseste o luna, majorndu-se, in caz de neplata ulterioara a impozitului, cu 2% in fiecare din lunile urmatoare sau cu o cota din aceste 2% in cazul in care luna este incompleta, dar nu mai mult de 24% in ansamblu. Aceasta amenda se aplica suplimentar la penalitatea perceputa. in fiecare caz de neprezentare a documentului sau in caz de prezentare a documentului ce contine informatie neautentica despre plata impozitului pe venit in termenul stabilit, partea obligata sa prezinte documentul se sanctioneaza cu o amenda de 10 lei pentru fiecare document neprezentat sau neautentic. Suma maximala pasibila de incasare in decursul unui an calendaristic nu poate fi mai mare de 2000 lei. Organele serviciului fiscal sunt in drept sa anuleze sau sa reduca amenda data, daca documentul neautentic a fost prezentat neintentionat si eroarea este corectata in decurs de 30 zile de la data termenului stabilit de prezentare a documentului: A. in cazul in care organele Serviciului Fiscal de Stat stabilesc ca suma impozitului pe venit indicat in declaratia fiscala, este diminuat din cauza pregatirii necorespunztoare de catre contribuabil a declaratiei fiscale sau a altor documente ori ca urmare a neindeplinirii sau indeplinirii Conform a r t . l alin.6 al Legii nr.l 164-XIII din 24.04.1997 (redactia Legii nr.l 12-XIV din 29.07.1998; MO.nr.85/557 din 10.09.1998 (Legea nr. 1064-XIV din 16.06.2000). MO.nr.127129/888 dinl2.10.2000. necorespunzatoare de catre reprezentantul contribuabilului a cerintelor titlului II al Codului fiscal, ca rezultat al neglijentei, al nepasarii ori al ignorarii intentionate a prevederilor titlului II din Codul fiscal, impozitul se majoreaza cu 20% din suma impozitului diminuat. B. impozitul pe venit se majoreaza cu 75% din suma impozitului diminuat sau din suma lui platita incomplet in termen, in cazul in care impozitul a fost diminuat sau platit incomplet ca urmare: 1) a prezentarii intentionate de catre contribuabil a informatiei false sau a informatiei care induce in eroare;

2) a unor actiuni intreprinse de contribuabil in scopul tainuirii venitului impozabil ori in scopul evaziui'ii fiscale; 3) a impiedicarii exercitarii corespunzatoare de catre organele Serviciului Fiscal de Stat a prevederilor titlului II al Codului fiscal; 4) a efectuarii in mod de sine statator ori prin intelegere cu alte persoane a oricaror tranzactii care cauzeaza prejudiciu statului. C. pentru neindicarea codului fiscal in declaratia fiscala si documentele de insotire anexate la Declaratia organelor Serviciului Fiscal de Stat sau oricarei alte persoane abilitate sa perceapa sau obligate sa plateasca orice fel de impozit pe venit, se aplica amenda in marime de 100 lei pentru fiecare derogare de acest fel. Amenda in aceeasi marime (100 lei) se aplica, potrivit art. 11 al legii date si in caz de necomunicare de catre contribuabilul a codului sau fiscal oricarei alte persoane care urma sa-1 indice in documentele intocmite de acesta. Legea privind bazele sistemului fiscal nr.H98-XII din 17.1 1.1992, in temeiul art. 18, prevede raspunderea contribuabililor pentru incalcarea legislatiei fiscale: (1) in cazul neprezentarii de catre contribuabili, in termenele stabilite de legislatie a darilor de seama fiscale, calculelor fiscale si altor documente aferente calcularii si varsarii impozitelor si altor plati obligatorii la buget si in fondurile extrabugetare, organele fiscale le stabilesc amenda in marime de 110.% din suma impozitelor respective calculate pentru perioada de dare de seama precedenta. Dupa prezentarea documentelor respective si verificarea acestora se efectueaza recalcularea acestora cu aplicarea unei sanctiuni financiare in marime de 10% din suma impozitelor care urmeaza a fi varsate la buget; (2) in cazurile in care din lipsa sau neglijarea contabilitatii nu este posibil a determina sumele impozitelor si ale altor plati obligatorii care urmeaza a fi varsate la buget si in fondurile extrabugetare, calcularea lor se face de organele fiscale si de alte organe investite cu functii de control fiscal in temeiul estimarii informatiei disponibile despre operatiunile contribuabilului, tinndu-se cont de impunerea persoanelor care desfasoara o activitate similara si efectundu-se recalcularea ulterioara a sumelor dupa restabilirea evidentei in conformitate cu cerintele legislatiei; (3) in cazul micsorarii platilor fiscale si altor plati obligatorii la buget si in fondurile extrabugetare pe calea diminuarii unui obiect impozabil de la contribuabil i se percepe impozit pentru obiectul impozabil diminuat si amenda in aceiasi marime, iar la incalcarea repetata pe parcursul a 12 luni - o amenda in marime dubla. (4) in cazul nevarsarii in termenele stabilite de legislatie a impozitelor si altor plati obligatorii la buget si in fondurile extrabugetare, calculate de catre contribuabil sau organul fiscal inclusiv a sumelor adaugate conform rezultatelor controalelor, pentru fiecare zi de intrziere a platii de la datornic se percepe penalitate in marime de 0,2% din suma neachitata la timp. (5) Persoanelor juridice li se aplica sanctiuni financiare sub forma de amenda de la 20 la 100 de salarii minime pentru: neindeplinirea obligatiunilor prevazute de legislatie privind inregistrarea de stat a intreprinderilor, a unitatilor si subdiviziunilor lor structurale, luarea Ia evidenta in organul fiscal, precum si obligatiunilor din perioada lichidarii sau reorganizarii; intocmirea incompleta sau neadecvata a documentelor primare si contabile, precum si acceptarea unor asemenea documente care impiedica efectuarea controalelor. (6) Amenda de la 100 la 200 de salarii minime se aplica in cazurile: neprezentarii sau prezentarii organului fiscal a unor informatii neveridice despre sediul sau despre schimbarea sediului intreprinderii, al unitatilor si subdiviziunilor ei structurale fara indeplinirea obligatiilor prevazute de legislatie; neasigurarii accesului persoanelor cu functii de raspundere din organele fiscale si ale altor organe investite cu functii de control fiscal in incaperile si locurile de productie, depozite, in localuri de comert, in alte incaperi si locuri care sunt folosite pentru obtinerea de venituri sau sunt obiecte impozabile; refuzului de a prezenta persoanelor cu functii de raspundere din organele fiscale si din alte organe investite cu functii de control fiscal, documentele primare si contabile necesare pentru controlul indeplinirii de catre contribuabil a obligatiilor fata de buget si fondurile extrabugetare;

organizarii si tinerii contabilitatii duble, neasigurarii integritatii sau nimicirii documentelor contabile, deteriorarii sau nimicirii memoriei aparatelor de casa si control sau a altor mijloace de acumulare a datelor. Toate incalcarile comise de catre agentul economic si depistate in urma controlului se indica in actul de control. Cazul cu privire la constatarea incalcarii legislatiei fiscale se examineaza de catre seful (seful-adjunct) al organului fiscal. Marimea sanctiunii financiare aplicate agentului economic se indica in decizia persoanei imputernicite a organului Serviciului Fiscal de Stat, care se adopta dupa semnarea actului de catre persoana cu functii de raspundere a intreprinderii. 3.5. Raspunderea disciplinara. Iii. P.epubiica Moldova raspunderea disciplinara a functionarilor din cadrul Serviciului Fiscal de Stat este reglementata de Legea serviciului public nr.443-XIII din 04.05.1995 si Codul muncii. Sanctiunile disciplinare se aplica in cazul neexecutarii sau executarii necorespunzatoare a functiei155 detinute de functionarii Serviciului Fiscal de Star. 1 5 6 In temeiul art.4 al Legii cu privire la serviciul fiscal de stat, persoanele cu functii de raspundere ale inspectoratelor fiscale care nu-si indeplinesc constiincios obligatiile de serviciu, poarta raspundere disciplinara, administrativa, materiala si penala in modul stabilit de legislatie. Potrivit art.30 a! Legii serviciului public, functionarului public i se aplica sanctiune disciplinara in cazul neexercitarii sau exercitarii necorespunzatoare a functiei. Potrivit legii date inspectorul fiscal este functionar public si poarta raspundere disciplinara in cazurile si in modul stabilit de lege. Temei pentru aplicarea sanctiunii disciplinare este incalcarea disciplinara, neindeplinirea in modul stabilit a obligatiunilor de serviciu. Obligatiile de serviciu privind respectarea legislatiei fiscale pot fi incalcate att de persoana cu functii de raspundere a agentului economic, ct si de inspectorul fiscal in procesul indeplinirii indatoririlor de serviciu. Daca in consecinta controlului, efectuat de organele serviciului fiscal de stat, s-au stabilit incalcari ale legislatiei fiscale, ca rezultat al sanctiunilor financiar-fiscale angajate de catre intreprindere si pe lnga sanctiunea administrativa incasata, persoana cu functii de raspundere vinovata, poate fi sanctionata disciplinar, din motivul indeplinirii necorespunzatoare a obligatiunilor sale de serviciu, care au cauzat prejudiciu intreprinderii. Potrivit art.143 Codul muncii, pentru incalcarile disciplinei muncii administratia aplica urmatoarele sanctiuni disciplinare: 1. 2. 3. 4. observatie; mustrare; mustrare aspra; concediere. Sanctiunea disciplinara, conform art. 144 Codul muncii, se aplica imediat dupa constatarea abaterii, dar nu mai trziu de o luna dupa ziua constatarii ei, fara a socoti timpul, cnd lucratorul a fost bolnav sau se afla in concediu. Sanctiunea disciplinara nu poate fi aplicata dupa trecerea a sase luni din zitia savrsirii abaterii, iar in urma reviziei sau a controlului activitatii economice si financiare cel mai trziu dupa doi ani de la data savrsirii ei. in termenele date nu se include durata de procedura penala. in prealabil, pna Ia aplicarea sanctiunii, salariatul urmeaza sa depuna o explicatie in scris, explicnd cele savrsite. Refuzul de a explica cazul se noteaza printr-un act special si nu este piedica pentru aplicarea sanctiunii. Sanctiunea se consemneaza printr-un ordin ce este adus la cunostinta salariatului care trebuie sa-1 semneze. Daca nu este de acord cu pedeapsa aplicata, el este in drept sa atace ordinul ori pedeapsa. La expirarea unui an de la aplicarea sanctiunii, ea devine nula cu conditia, ca salariatul n-a mai incalcat normele si a avut o comportare corespunzatoare.
3.6. Raspunderea materiala.

in lumina legislatiei muncii din Republica Moldova, raspunderea materiala este conditionata de recuperarea unei pagube care a fost pricinuita "in timpul indeplinirii indatoririlor de munca" si "din vina functionarului".157

Astfel, daca in urma efectuarii controlului cu privire la respectarea 'legislatiei fiscale contribuabilului i-au fost calculate sanctiuni fiscale - amenda si/sau penalitate, care au survenit ca rezultat al exercitarii necorespunzatoare sau neexercitarii de catre persoana cu functii de raspundere a obligatiilor sale de serviciu, prin ce a pricinuit o paguba materiala firmei unde activeaza, atunci aceasta paguba trebuie recuperata Potrivit art. 126 Codul muncii, pentru paguba pricinuita intreprinderii, institutiei, organizatiei, in cadrul indeplinirii indatoririlor de munca, salariatii din vina carora a fost pricinuita paguba, poarta raspundere materiala egala cu paguba reala directa, dar nu mai mult de cstigul mediu lunar. Colaboratorii organelor Serviciului Fiscal de Stat, in temeiul art. 30 al Legii serviciului public poarta si ei raspundere materiala, dar numai in temeiul si in modul stabilit de legislatie. Potrivit art.4 al Legii cu privire la Serviciul Fiscal de Stat, persoanele cu functii de raspundere ale inspectoratelor fiscale de stat care nu-si indeplinesc constiincios obligatiunile de serviciu poara si raspundere materiala in modul stabilit. Aceleasi prevederi sunt stipulate si in Regulile de comportare a colaboratorilor serviciului fiscal.62 Pe lnga cele expuse, art.4 al Legii mentionate prevede ca sumele impozitelor si altor plati, percepute incorect de inspectoratele fiscale de stat, urmeaza sa fie restituite, iar prejudiciule materiale aduse sa fie recuperate din contul bugetelor respective, in conformitate cu hotarrea instantei judecatoresti. Din cele mentionate rezulta ca inspectorul fiscal poarta raspundere materiala potrivit prevederilor Codului muncii.

62

Ordinul efului Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr.38 din 06.04.1998 privind Regulile de comportare a colaboratorilor Serviciului fiscal