UNIVERSITATEA ALEXANDRU IOAN CUZA din IAŞI

FACULTATEA DE ECONOMIE ŞI ADMINISTRAREA AFACERILOR

DEPARTAMENTUL PENTRU ÎNVAŢĂMÂNT LA DISTANŢĂ ŞI
ÎNVĂŢĂMÂNT CU FRECVENŢĂ REDUSĂ

Sebastian Lazăr

Buget și fiscalitate
Material de studiu pentru învăţământul la distanţă/ învăţământul cu frecvenţă redusă

IAȘI, 2020
Cuprins

Tema de control ................................................................................................................................................ 3

Structura proiectului.......................................................................................................................................... 4
1. Bugetele publice si sistemul bugetar. Procesul bugetar ........................................................................... 5
1.1. Conținutul și structura bugetelor publice.......................................................................................... 5
1.2. Sistemul bugetar.............................................................................................................................. 10
1.3. Etapele procesului bugetar în România .......................................................................................... 16
1.3.1. Elaborarea și aprobarea proiectelor de bugete publice ................................................................ 18
1.3.2. Execuția bugetelor publice ............................................................................................................ 22
1.3.3. Încheierea execuției (raportarea) bugetelor publice .............................................................. 26
1.3.4. Controlul bugetar .......................................................................................................................... 27
2. Impozitul pe veniturile persoanelor fizice (IVPF) ........................................................................................ 30
2.1. Caracterizarea generală a IVPF ............................................................................................................. 30
2.2. Elementele tehnice ale IVPF ................................................................................................................. 32
2.3. Exemple de calcul al IVPF ..................................................................................................................... 34
2.4. Rezidența fiscală și IVPF........................................................................................................................ 41
3. Impozitul pe profit ....................................................................................................................................... 44
3.1. Caracterizarea generală a impozitului pe profit ................................................................................... 44
3.2. Elementele tehnice ale IVPF ................................................................................................................. 48
3.3. Calculul impozitului pe profit ............................................................................................................... 55
3.4. Facilitățile fiscale și evaziunea fiscală ................................................................................................... 58
4. Taxa pe valoarea adăugată (TVA), taxe vamale și accize............................................................................. 64
4.1. Caracterizarea generală a TVA ............................................................................................................. 64
4.2. Elementele tehnice ale TVA.................................................................................................................. 67
4.3. TVA în Uniunea Europeană ................................................................................................................... 71
4.4. Calculul TVA .......................................................................................................................................... 72
4.5. Scurtă prezentare a taxelor vamale...................................................................................................... 76
4.6. Scurtă prezentare a accizelor ............................................................................................................... 79
Tema de control

Tema de control pentru disciplina Buget și fiscalitate constă în elaborarea unui proiect individual intitulat
Așezarea și perceperea obligațiilor fiscale. Tema a proiectului se va definitiva de profesor, în urma alegerii
de către student a uneia din următoarele teme:

1. Așezarea și perceperea impozitului pe veniturile din salarii

2. Așezarea și perceperea impozitului pe veniturile din activități independente
3. Așezarea și perceperea impozitului pe veniturile din cedarea folosinței bunurilor
4. Așezarea și perceperea impozitului pe veniturile din investiții
5. Așezarea și perceperea impozitului pe profit
6. Așezarea și perceperea impozitului pe venitul microîntreprinderilor
7. Așezarea și perceperea taxei pe valoarea adăugată
8. Așezarea și perceperea accizelor
9. Așezarea și perceperea impozitelor și taxelor locale
10. Așezarea și perceperea contribuțiilor sociale

Proiectul se va întocmi proiectul pe exemplul unui contribuabil, persoană fizică sau persoană juridică, în
funcție de tema aleasă.

Data limită pentru alegerea temei: 28 martie 2020.

Data limită pentru predarea proiectului: 23 mai 2020.

Proiectul va fi predat și în format electronic prin transmiterea la adresa de e-mail slazar@uaic.ro.

Proiectul va fi verificat pentru evaluarea gradului de originalitate pe platforma Turnitin. Fișierul trimis va
fi intitulat nr. temei (01-10)_numele de familie.

Ex: 01_Popescu

3
Structura proiectului
Așezarea și perceperea obligațiilor fiscale

Cap 1. Așezarea impozitului/taxei/contribuțiilor (conform temei alese)

1.1. Cadrul juridic și elementele tehnice utilizate în așezarea impozitului/taxei/contribuțiilor

1.2. Modul de calcul al impozitului/taxei/contribuțiilor

1.3. Fluxuri informaţionale generate de așezarea impozitului/taxei/contribuțiilor

Cap 2. Perceperea impozitului/taxei/contribuțiilor (conform temei alese)

2.1. Termene de percepere impozitului/taxei/contribuțiilor

2.2. Modalităţi de percepere a impozitului/taxei/contribuțiilor

2.3. Regularizări şi recalculări privind perceperea impozitului/taxei/contribuțiilor

2.4. Fluxuri informaţionale generate de perceperea impozitului/taxei/contribuțiilor

Bibliografie legislativă:

Codul fiscal actualizat şi normele de aplicare

https://static.anaf.ro/static/10/Anaf/legislatie/Cod_fiscal_norme_11022020.htm

4
 1. Bugetele publice si sistemul bugetar. Procesul bugetar

La sfârșitul acestui capitol studenții vor fi capabili să:

1. definească bugetele publice în diferitele accepțiuni atribuite acestora;

2. individualizeze bugetele publice în raport cu celelalte componente ale finanțelor publice;
3. definească bugetele publice prin prisma trăsăturilor definitorii;
4. facă distincția dintre impozite, taxe și contribuții ca principale surse de venituri bugetare;
5. definească componentele sistemului bugetar și să explice diferențele și conexiunile dintre ele;
6. descrie conceptul de buget general consolidat și modul de formare a acestuia;
7. explice mecanismul de echilibrare a bugetelor locale prin sume și cote defalcate;
8. explice semnificația și conținutul procesului bugetar;
9. identifice corect etapele procesului bugetar și operațiunile specifice fiecăreia;
10. (re)prezinte grafic și cronologic (calendaristic) activitățile determinate de elaborarea și aprobarea
proiectului bugetului de stat/bugetelor locale
11. explice structura și rolul ordonatorilor de credite bugetare;
12. definească creditele bugetare, creditele de angajament și interconexiunile dintre acestea;
13. descrie principalele etape întâlnite în execuția bugetară;
14. descrie succint tehnica deschiderii și repartizării creditelor bugetare;
15. evidențieze diferențele între deschiderea, repartizarea și utilizarea creditelor bugetare pentru
bugetul de stat și deschiderea, repartizarea și utilizarea creditelor bugetare pentru bugetele locale;
16. enunțe principalele principii ale execuției bugetare prevăzute de legislația finanțelor publice;
17. explice structura și semnificația contului anual de execuție bugetară
18. enunțe cele mai importante principii ale încheierii execuției bugetare prevăzute de legislația
finanțelor publice;
19. identifice tipurile de control bugetar și instituțiile implicate în exercitarea acestora;
20. definească obiectivele controlului bugetar.

1.1. Conținutul și structura bugetelor publice

Bugetele publice reprezintă un concept des întâlnit în viața cotidiană și cu impact asupra tuturor
participanților la viața economico-socială. Cu toate acestea, înțelegerea sensului și conținutului acestora nu
este atât de simplă pe cât ar părea la prima vedere, în principal din cauza multitudinii de sensuri atribuite
conceptului de buget. Literatura de specialitate autohtonă atribuie bugetului, în principal, două mari sensuri:
sensul economic și sensul juridic (Filip, Gh., Văcărel. I.). Unii autori atribuie bugetului și un sens politic , dar și
unul tehnic (Manolescu, Gh.)

Înțelegerea sensului economic atribuit bugetului pleacă de la faptul că nevoile umane se împart in două mari
categorii: nevoi private și nevoi publice. În timp ce nevoile private se satisfac printr-un consum individualizat
de bunuri și servicii, prin achiziția lor de pe piața bunurilor și serviciilor în urma plății unui preț/tarif stabilit,
5
de regulă, prin confruntarea cererii cu oferta, nevoile publice se satisfac printr-un consum de bunuri și servicii
a cărui principală caracteristică constă în caracterul său indivizibil și neconcurențial. Acest lucru înseamnă că
indivizii nu pot fi împiedicați în mod efectiv să consume acel bun, iar consumul unui astfel de bun de către un
individ sau grup de indivizi nu reduce cantitatea de bunuri disponibilă pentru ceilalți indivizi. Bunuri publice
în sensul strict al termenului sunt: iluminatul public, apărarea națională, ordinea publică, justiția, emisia
gratuită în eter a unor posturi de radio sau televiziune, serviciile de global positioning systems (GPS), etc.
Sfera bunurilor publice a evoluat continuu de-a lungul istoriei, în acord cu gradul de dezvoltare economică a
societății umane, și implicit cu posibilitățile de furnizare a unor astfel de bunuri, dar și în raport cu gradul de
dezvoltare tehnologică ce a făcut posibilă furnizarea unor noi bunuri și servicii publice (emisia gratuită radio-
TV), dar și limitarea accesului prin apariția posibilității facturării individuale (taxe de drum sau mai nou taxe
de congestie urbană).

Faptul că indivizii nu plătesc în mod direct pentru consumul de bunuri publice, nu înseamnă că ele sunt
gratuite. Caracterul indivizibil și neconcurențial al consumului de bunuri publice nu trebuie confundat cu
gratuitatea, ci văzut ca factorul determinant pentru apariția unui mecanism de finanțare a
producerii/furnizării de asemenea bunuri care să înlocuiască facturarea individuală, întalnită în cazul
producerii/furnizării bunurilor private (care satisfac nevoile private). Acest mecanism de finanțare este
reprezentat de bugetele publice.

Ca atare, într-o abordare sintetică din perspectivă economică, bugetele publice reprezintă relații economice
în formă bănească de constituire și utilizare a unor fonduri bănești în scopul satisfacerii unor nevoi publice
prin furnizarea de bunuri și servicii publice. Din perspectivă istorică, sfera nevoilor publice a evoluat continuu,
determinând o evoluție similară și în planul relațiilor bugetare. De altfel, există formulată legea nevoilor
publice permanent crescătoare, formulată de economistul german Adolph Wagner (1865 – 1917), care a
identificat trei mari cauze ale acestui proces: activitățile social-protective ale statului, acțiunile economice și
administrative, precum și cele ce țin de bunăstarea generală a societății.

O asemenea definiție sintetică a conceptului de buget public nu face difențierea față de conceptul de finanțe
publice. Se poate constata cu ușurință că definiția formulată în paragraful anterior este perfect valabilă și
pentru finanțele publice, ceea ce face necesară rafinarea și detalierea acesteia pentru a surprinde specificul
relațiilor bugetare. Raportul dintre sfera de cuprindere a bugetelor publice și cea a finanțelor publice este
unul de tip parte-întreg, bugetele publice făcând parte din sfera finanțelor publice alături de creditul public,
asigurările publice și finanțele întreprinderilor cu capital de stat (Filip, 2002). În acest context, particularizarea
bugetelor publice ca relații financiare publice specifice presupune luarea în considerare a specificului
acestora ca relații financiare în formă bănească de constituire și utilizare a unor fonduri bănești, cu caracter
obligatoriu si titlu definitiv și nerambursabil, fără contraprestație echivalentă, directă și imediată, în scopul
satisfacerii unor nevoi publice prin furnizarea de bunuri și servicii publice. În acest fel, relațiile bugetare se
diferențiază de cele de credit public ce au un caracter facultativ și rambursabil și presupun existența unei
contraprestații directe sub forma dobânzii, dar și de cele de asigurări publice care, datorită caracterului incert
al producerii evenimentului asigurat, combină trăsaturi ale relațiilor de tip bugetar cu trăsături ale relațiilor
de credit public. Astfel, în cazul producerii evenimentului asigurat, transferul de valoare specific asigurărilor
are caracter rambursabil, întocmai ca în cazul creditului public, în timp ce în situația în care evenimentul
asigurat nu se produce, transferul de valoare are un caracter definitiv, precum în cazul bugetelor publice.
Dualitatea asigurărilor ca relații financiare specifice se manifestă și sub aspectul caracterului obligatoriu sau
facultativ al acestora, în practică existând asigurări obligatorii (asemănare cu bugetele publice) și asigurări
facultative (asemănare cu creditul public).

Cerință: Identificați și comentați asemănările și deosebirile dintre următoarele componente ale finanțelor
publice: buget, credit, asigurări.

6
Bugetele publice sunt fonduri constituite și utilizate de stat, în ipostaza sa de autoritate publică, centrală,
regională sau locală, în funcție de specificul organizării administrativ-teritoriale a unei țări. Tocmai această
ipostază de autoritate publică conferă statului pe de o parte, dreptul să impună (impoziteze) obligații fiscale,
iar pe de altă parte, obligația de a furniza o serie de bunuri și servicii publice conform drepturilor
constituționale ale cetățenilor. Chiar dacă în contextul actual, ipostaza de autoritate publică a statului este
cea mai evidentă, nu trebuie pierdut din vedere faptul că într-o economie, statul poate acționa și în ipostaza
de bancher, asigurător sau agent economic, derulând corespunzător relații de credit public, asigurări publice
sau relații specifice întreprinderilor cu capital de stat. În acest cadru, bugetele publice apar ca relații
financiare ale autorităților publice (centrale sau locale), de constituire și utilizare a unor fonduri bănești, cu
caracter obligatoriu si titlu definitiv și nerambursabil, fără contraprestație echivalentă, directă și imediată, în
scopul satisfacerii unor nevoi publice prin furnizarea de bunuri și servicii publice. O asemenea definiție
poziționează relațiile bugetare publice în cadrul finanțelor publice, evidențiind în același timp particularitățile
acestora în raport cu celelate componente ale finanțelor publice.

Înțelegerea sensului juridic atribuit bugetului are ca punct de plecare constatarea faptului că bugetul
mobilizează și utilizează banii publici, adică banii noștri, ai tuturor contribuabililor. Din acest motiv, este firesc
ca cei mai în măsură să decidă asupra modului de constituire, dar mai ales de utilizare a banilor publici să fie
cetățenii. Din cauza dificultăților tehnice, acest lucru nu se poate face în mod direct, ci doar indirect, prin
intermediul reprezentanților aleși ai cetățenilor, respectivi membrii ai Parlamentului (la nivel central) sau ai
consiliilor locale (la nivel local). Drept rezultat, bugetul apare ca expresia deciziei unor organe
legislative/deliberative, el având caracter de lege (în cazul bugetelor centrale) sau de hotărâre a consiliilor
locale (în cazul bugetelor locale), și nu ca expresie a unor deciziii ale puterii executive (guvern la nivel central,
primar la nivel local).

Ca atare, din punct de vedere juridic, bugetul este actul juridic emis de puterea legislativă care prevede și
autorizează veniturile și cheltuielile autorităților publice pe o perioadă de un an. Este de remarcat faptul că
bugetul este o lege, a cărei valabilitate este stabilită ex-ante la nivelul unui an de zile, anul bugetar.

Cerință: Când începe și când se termină anul bugetar în România? Dar în SUA, Marea Britanie? Comentați.
Puteți identifica și alte legi a căror valabilitate este limitată ex-ante la nivelul unui an de zile?

Caracterul de lege atribuit bugetului îi conferă acestuia caracter obligatoriu, ceea ce înseamnă că prevederile
conținute de legea bugetară sunt obligatoriu de respectat. Cum bugetul conține indicatori de venituri și
cheltuieli ce au caracter previzional, respectarea întocmai a acestora în execuție devine dificilă, dacă nu chiar
imposibilă. Ce se întâmplă atunci când pe parcursul execuției bugetare veniturile încasate depășesc veniturile
previzionate sau când cheltuielile alocate depășesc cheltuielile preconizate? Ei bine, soluția este simplă și
constă în interpretarea diferită dată prevederilor bugetare la partea de venituri comparativ cu partea de
cheltuieli, în sensul că prevederile la venituri trebuie interpretate ca având caracter minimal (care pot fi
depășite), în timp ce prevederile la cheltuieli trebuie văzute ca având caracter maximal (care nu pot fi
depășite). Acest lucru este de natură să contribuie la creșterea disciplinei bugetare, întrucât pe de o parte se
pot încasa venituri mai mari decât cele previzionate fără a fi nevoie de o modificare a legii în acest scop, iar
pe de altă parte, nu se pot face cheltuieli mai mari decât cele previzionate fără o modificare specială a legii
(rectificare). Legile de rectificare a bugetului sunt o practică curentă în majoritatea țărilor.

7
Cerință: Enumerați factori care determină rectificările bugetare. Pot fi rectificările bugetare eliminate?
Prezintă rectificările bugetare avantaje? Dar dezavantaje?

În sens politic, bugetul reprezintă expresia financiară a opțiunilor politice. Proiectul bugetului este elaborat
de Guvern, iar aprobarea se face de către Parlament, instituții a căror componență se stabilește prin procesul
politic al votului. În societățile democratice, cetățenii se prezintă periodic la urne pentru a-și alege
reprezentanții în instituțiile legislative. Votul exprimat de cetățeni este determinat de opțiunile indivividuale
ale acestora în raport cu programele electorale ale forțelor politice ce se confruntă în alegeri. Promisiunile
din programele electorale nu se pot realiza decât prin intermediul bugetului. De exemplu, dacă un partid
politic a promis creșterea investițiilor în infrastructură, acest lucru se realizează prin alocarea de sume de
bani cu această destinație în buget. Dacă o formațiune politică promite creșteri de salarii în sectorul public,
acest lucru trebuie să se reflecte și în buget, prin alocarea de fonduri suplimentare pentru cheltuielile de
personal. Cu alte cuvinte, din punct de vedere politic, bugetul este instrumentul financiar prin care sunt
implementate obiectivele politice.

Cerință: Poate o formațiune politică să promită creșteri salariale în sectorul privat? Cum? Cum se reflectă în
buget scăderea/creșterea cotei de impozitare a veniturilor persoanelor fizice?

În sens tehnic, bugetul reprezintă ansamblul metodelor, tehnicilor și instrumentelor utilizate pentru
mobilizarea și utilizarea resurselor bugetare. Mobilizarea veniturilor bugetare, în special a celor de natură
fiscală (ce reprezintă partea cea mai consistentă din buget) se face conform prevederilor legii fiscale care
instituie reguli precise referitoare la așezarea și perceperea impozitelor și taxelor. În mod asemănător,
efectuarea cheltuielilor bugetare se face respectând cu strictețe regulile privind angajarea, lichidarea,
ordonanțarea și plata propriu-zisă a cheltuililor bugetare conform cu prevederile legii finanțelor publice.
Acestea reguli sunt extrem de tehnice, ceea ce face uneori dificilă înțelegerea lor, dar care conferă bugetului
și o accepțiune de natură tehnică.

Cerință: Enumerați etapele execuției veniturilor fiscale/cheltuielilor bugetare.

După cum am văzut în paragrafele anterioare, din punct de vedere economic, bugetele publice reprezintă
relații financiare ale autorităților publice (centrale sau locale), de constituire și utilizare a unor fonduri bănești,
cu caracter obligatoriu si titlu definitiv și nerambursabil, fără contraprestație echivalentă, directă și imediată,
în scopul satisfacerii unor nevoi publice prin furnizarea de bunuri și servicii publice. Relațiile financiare
reflectate în bugetele publice prezintă aspecte comune, dar și aspecte specifice determinate de tipologia
bugetelor publice. Literatura de specialitate este unanimă în recunoașterea următoarelor bugete publice:
bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale.

Caracterul obligatoriu trebuie înțeles în sensul în care mobilizarea de fonduri la buget este obligatorie în
virtutea ipostazei statului de autoritate publică ce are dreptul de a impune anumite obligații.

Sintagma cu titlu definitiv și nerambursabil exprimă faptul că suma de bani nu se întoarce la cel care a cedat-
o. Este adevărat că bugetul exprimă și relații de utilizare a fondurilor bănești constituite prin intermediul
cheltuielilor publice, însă acest lucru nu înseamnă că sumele de bani s-au întors la cei care le-au cedat prin

8
impozite, taxe și contribuții. Este posibil ca anumiți contribuabili să se regăsească și în ipostaza de
contribuabili la buget, dar și în cea de beneficiari de fonduri din buget, însă cele două nu sunt
intercondiționate.

Sintagma fără contraprestație echivalentă, directă și imediată exprimă faptul că sumele care se întorc în
societate prin cheltuieli publice nu reprezintă o contraprestație în schimbul impozitelor, taxelor și
contribuțiilor plătite. Dacă acest lucru este evident în cazul impozitelor (impozitul este prelevare obligatorie,
nerambursabilă și fără contraprestație efectuată de stat pentru satisfacerea nevoilor de interes general), în
cazul taxelor și contribuțiilor lucrurile capătă nuanțe ce se cer a fi lămurite expres. Taxa este o sumă pe care
contribuabilul este obligat să o plătească atunci când solicită un serviciu public (eliberarea de acte, autorizații,
etc.). Acest lucru presupune existența unei contraprestații din partea autorității publice (actul sau autorizația
eliberat/ă), dar aceasta, fiind de regulă mai mică decât taxa plătită, nu implică și ideea de echivalență
valorică. Mai mult, partea din taxă care depășește valoarea serviciului public prestat este similară unui
impozit, deoarece pentru această parte nu există deloc contraprestație. La rândul ei, contribuția reprezintă
o prelevare obligatorie a unei părți din veniturile contribuabililor, cu sau fără posibilitatea obținerii unei
contraprestații. În domeniul bugetar, sintagma de contribuție apare mai ales în legătură cu asigurările sociale,
situație în care ea are semnificația unei prime de asigurare. Contribuțiile de asigurări sociale sunt plătite
pentru ca asiguratul să aibă dreptul la beneficiile de asigurări sociale oferite de stat (pensie, servicii medicale,
indemnizație de șomaj), însă de multe ori, contribuabilii nu ajung să beneficieze de asemenea prestații din
cauza unor factori obiectivi: decesul înainte de vârsta pensionării, starea de sănătate excelentă, etc., situație
în care contraprestația nu există. Chiar și atunci când contraprestația există (contribuabilul încasează pensia
pentru care a plătit contribuții pe parcursul vieții active sau beneficiază de servicii medicale), contraprestația
nu este echivalentă, directă și imediată. În concluzie, deși ideea de contraprestație necesită nuanțări în
definirea diferitelor bugete publice, se poate afirma că, pentru oricare din bugetele publice, nu se poate vorbi
de contraprestație care să fie în același timp și echivalentă, și directă, și imediată, în raport cu impozitele,
taxele și contribuțiile plătite.

Cerință: Taxa pe valoarea adăugată este un impozit sau o taxă? Argumentați. Faceți diferența între
asigurările sociale și asistența socială. Exemplificați.

În consecință, bugetele publice pot fi definite după cum urmează:

Bugetul de stat reprezintă relații financiare ale autorităților publice centrale de constituire și utilizare a unor
fonduri bănești, cu caracter obligatoriu si titlu definitiv și nerambursabil, fără contraprestație echivalentă,
directă și imediată, în scopul satisfacerii unor nevoi publice generale la nivel central.

Bugetele locale reprezintă relații financiare ale autorităților publice locale de constituire și utilizare a unor
fonduri bănești, cu caracter obligatoriu si titlu definitiv și nerambursabil, fără contraprestație echivalentă,
directă și imediată, în scopul satisfacerii unor nevoi publice generale la nivel local.

Bugetul asigurărilor sociale de stat reprezintă relații financiare ale autorităților publice centrale de constituire
și utilizare a unor fonduri bănești, cu caracter obligatoriu si titlu definitiv și nerambursabil, fără
contraprestație echivalentă, directă și imediată, în scopul protecției față de riscurile generate de
pierderea/diminuarea capacității/posibilității de a munci.

Bugetele fondurilor speciale reprezintă relații financiare ale autorităților publice centrale de constituire și
utilizare a unor fonduri bănești, cu caracter obligatoriu si titlu definitiv și nerambursabil, fără contraprestație
echivalentă, directă și imediată, în scopul satisfacerii unor nevoi publice speciale ce se manifestă la nivel
central.

9
Bugetul asigurărilor sociale de sănătate reprezintă relații financiare ale autorităților publice centrale de
constituire și utilizare a unor fonduri bănești, cu caracter obligatoriu si titlu definitiv și nerambursabil, fără
contraprestație echivalentă, directă și imediată, în scopul furnizării de servicii medicale pentru asigurarea
stării de sănătate a populației.

În raport cu conținutul economic specific fiecărui tip de bugete publice, structura veniturilor și cheltuielilor
bugetelor publice prezintă o serie de particularități. Unele impozite, taxe și contribuții se regăsesc doar în
anumite bugete, în timp ce anumite cheltuieli sunt finanțate doar din anumite bugete. De exemplu, impozitul
pe venit, taxa pe valoarea adăugată, accizele, taxele vamale sunt venituri exclusive ale bugetului de stat, în
timp ce impozitele pe avere (terenuri, cladiri, mijloace de transport) sunt venituri exclusive ale bugetului
local. Există însă și situații în care același tip de impozit sau aceeași categorie de cheltuială bugetară se
regăsește în mai multe bugete publice, situație în care legea trebuie să precizeze expres diferențierile
existente. Ca regulă generală, impozitul pe profit alimentează bugetul de stat, și doar în situația în care
impozitul pe profit provine de la o societate comercială de sub autoritatea consiliilor locale, acesta se face
venit la bugetul local. Referitor la cheltuieli, cheltuielile de apărare națională, justiție, relații diplomatice se
regăsesc doar în bugetul de stat, pe când cheltuielile de iluminat, salubritate, etc. Se regăsesc în bugetele
locale. Cheltuielile social-culturale (educație, sănătate, cultură) se regăsesc atât în bugetul de stat, cât și în
bugetele locale, repartizarea sarcinilor de finanțat între aceste bugete fiind determinată de rațiuni de
eficiență, în baza principiilor autonomiei locale și descentralizării serviciilor publice. Cheltuielile cu
învățământul superior se finanțează din bugetul de stat, în timp ce cheltuielile cu învățământul preuniversitar
sunt acoperite din bugetele locale. În mod asemănător, marile proiecte de investiții publice (autostrăzi) sunt
finanțate din bugetul de stat, în timp ce obiective de mai mică anvergură sunt finanțate din bugetele locale
(drumuri, gospodărie comunală, ordine publică). Ca regulă, serviciile/investițiile publice cu adresabilitate
restrânsă, locală sunt finanțate din bugetele locale, pe când cele cu adresabilitate largă, națională sunt
finanțate din bugetul de stat. Bugetele de asigurări sociale (de pensii, de șomaj, de sănătate) au la venituri o
categorie specifică de prelevări obligatorii, respectiv contribuțiile sociale (ce au semnificația unor prime de
asigurări sociale), din care ulterior sunt finanțate cheltuieli specifice sub forma prestațiilor de asigurări sociale
(pensii, indemnizații de șomaj) sau finanțării serviciilor medicale. În cazul bugetelor fondurilor speciale
(bugetul fondului pentru mediu) există, de regulă, o legătură între venituri și cheltuieli, în sensul în care
veniturile sunt astfel percepute încât să penalizeze activitățile cu efecte negative, iar cheltuielile sunt alocate
în scopul încurajării activităților cu impact pozitiv. Spre exemplu, veniturile fondului de mediu sunt constituite
din taxe ce penalizează poluarea (taxe de poluare), în timp ce cheltuielile sunt destinate promovării unor
acțiuni de protecție a mediului înconjurător (cheltuieli pentru modernizarea parcului auto, pentru
promovarea surselor de energie regenerabilă, etc.). O asemenea structură a veniturilor și cheltuielilor
fondurilor speciale are un efect de sinergie în ceea ce privește realizarea obiectivelor pentru care a fost
înființat respectivul fond special.

1.2. Sistemul bugetar

Plecând de la faptul că orice abordare sistemică presupune nu doar o serie de componente ce formează un
întreg, ci și relațiile între aceste componente, abordarea bugetelor publice în viziune sistemică trebuie sa ia
în considerare atât bugetele publice existente, cât și relațiile ce se stabilesc între acestea. Doar procedând în
acest mod se poate face distincția între noțiunea de bugete publice și cea de sistem bugetar. Cu alte cuvinte,
sistemul bugetar reprezintă un concept mai larg decât cel de bugete publice, incluzând pe lângă acestea și
relațiile ce se stabilesc între diferitele bugete publice.

10
Literatura de specialitate definește sistemul bugetar ca „un ansamblu de bugete conexate, compus din mai
multe componente care se individualizează printr-o serie de trăsături specifice (competențe de programare,
adoptare, execuție și încheiere, surse de constituire a veniturilor, destinația cheltuielilor, nivelul teritorial de
aplicare etc.), dar și altele, între care caracterul public al nevoilor și resurselor este definitorie (Filip, Gh.)

Legislația finanțelor publice definește sistemul bugetar ca un sistem unitar de bugete care cuprinde toate
bugetele prevăzute în legea finanțelor publice. O asemenea definiție neglijează relațiile ce există între
bugetele publice prevăzute în legislația specifică.

În consecință, sistemul bugetar reprezintă totalitatea bugetelor publice existente, interconectate în scopul
creșterii funcționalității atât pe plan bugetar (pe fiecare componentă în parte a sistemului bugetar, dar și pe
ansamblul acestuia), cât și pe planul mai larg al întregii societăți. În lipsa interconexiunilor, o serie de bugete
publice nu și-ar putea îndeplini misiunea, în principal din cauza insuficienței veniturilor în raport cu
cheltuielile. Spre exemplu, în absența veniturilor de echilibrare ce provin de la bugetul de stat, bugetele locale
nu ar dispune de suficiente venituri pentru acoperirea cheltuielilor publice necesare la nivel local, ceea ce ar
influența negativ nu doar funcționalitatea bugetului local, ci și pe cea de ansamblu a societății.

Întrebare: Puteți da exemple și de alte conexiuni între diverse bugete publice de natură să contribuie la
creșterea funcționalității la scara societății?

După cum reiese din definiția sistemului bugetar, structura acestuia cuprinde toate bugetele publice
existente la un moment dat într-o țară. Ca regulă generală, structura sistemului bugetar este stabilă în timp,
neînregistrându-se modificări frecvente ale acesteia. Structura sistemului bugetar depinde în principal de
organizarea administrativ-teritorială a statelor, care din acest punct de vedere se clasifică în state unitare și
state federale.

Cerință: Identificați componentele specifice sistemului bugetar pentru fiecare tip de stat și argumentați
diferențele constatate.

România, fiind un stat unitar, prezintă o structură a sistemului bugetar specifică statelor unitare. Totuși,
literatura de specialitate autohtonă abordează diferit structura sistemului bugetar din România, diferențele
dintre abordări fiind totuși diferențe de formă, nu și de fond. Există o serie de componente comune tuturor
abordărilor (bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele locale și bugetele fondurilor
speciale), dar și componente specifice, întâlnite doar la unii autori (ex: bugetul asigurărilor sociale de sănătate
– Ștefura, G.).

Abordarea bugetului asigurărilor sociale de sănătate ca o componentă distinctă a sistemului bugetar are ca
premisă înființarea și funcționarea sistemului de finanțare a ocrotirii sănătății pe baza sistemului de asigurări
sociale de sănătate, începând cu anul 1998. Până la acel moment, finanțarea ocrotirii sănătății în România se
făcea din impozitele și taxele generale, prin bugetul de stat. Întrucât, nevoile de finanțare a ocotirii sănătății
sunt într-o creștere permanentă nu doar în România, ci pe plan mondial, finanțarea serviciilor medicale nu
mai putea fi asigurată din impozitele și taxele generale (de tip Beveridge sau britanic), fiind necesară
adoptarea unui sistem de finanțare a ocrotirii sănătății bazat pe asigurări sociale (de tip Bismark sau german).

Sistemul de asigurări sociale de sănătate presupune existența unui buget specific unde sunt colectate
fondurile ce provin în cea mai mare parte din contribuțiile de asigurări sociale de sănătate plătite de asigurați
și angajatorii acestora (unde este cazul) și din care se alocă resursele pentru finanțarea serviciilor medicale
11
(asistență medicală primară, asistență medicală ambulatorie, asistența medicală spitalicească, medicamente
și dispozitive medicale, asistenţa medicală de reabilitare și recuperare medicală, medicină dentară, îngrijiri la
domiciliu, consultaţii de urgenţă la domiciliu şi activităţi de transport sanitar neasistat). Ca principiu, bugetul
asigurărilor sociale de sănătate asigură finanțarea doar a serviciilor medicale prestate asiguraților de către
furnizorii de servicii medicale atât de stat, cât și privați, și nu finanțarea unor obiective de investiții în sectorul
sanitar de stat sau a unor programe naționale de sănătate asumate de către stat. Acest lucru asigură un teren
egal pentru competiția între furnizorii de servicii medicale, indiferent de forma lor de proprietate, întrucât
cheltuielile de capital sunt acoperite de proprietarii capitalului. Spre exemplu, în contextul în care construcția
și dotarea unui spital privat este asigurată de proprietarii acestuia, este firesc ca și construcția și dotarea unui
spital public să fie finanțată din fondurile statului (bugetul de stat alimentat de impozite) și nu din fondurile
asiguraților (bugetul asigurărilor sociale de sănătate alimentat de contribuții de asigurări de sănătate).

Odată integrat în structura de funcționare a societății, bugetul asigurărilor sociale de sănătate capătă un
caracter structural (prin opoziție cu cel conjunctural atribuit de exemplu bugetelor fondurilor speciale), ceea
ce justifică abordarea lui ca o componentă distinctă, de sine stătătoare, a sistemului bugetar.

Sistemul german (Bismark) de finanțare a ocrotirii sănătății se bazează pe cotizații obligatorii plătite de
indivizi (salariați, dar și liber-întreprinzători) și angajatorii acestora către casele de asigurări de sănătate,
ce pot fi publice sau private. Acestea încheie contracte de furnizare de servicii medicale cu furnizorii de
servicii medicale, care, la rândul lor, pot fi entități publice sau private. Obiectul finanțării îl constituie
serviciile medicale, și nu instituțiile/entitățile ce prestează aceste servicii. Acest lucru permite
concurența între furnizorii de servicii medicale, dar și între casele de asigurări de sănătate, ceea ce este
un lucru benefic pentru beneficiari ce pot beneficia de serviciile medicale mai performante la tarife mai
reduse.

Sistemul britanic (Beveridge) de finanțare a ocrotirii sănătății se bazează pe impozitele și taxele

generale plătite către bugetul de stat, din care se finanțează serviciile medicale publice prestate de
instituții/entități ale statului (National Health Service). Nu există cotizații suplimentare (ca in cazul
sistemului german), ceea ce înseamnă o presiune fiscală mai redusă pentru contribuabili, care în
schimb, pentru a beneficia de gratuitate sunt nevoiți să apeleze exclusiv la furnizori publici de servicii
medicale (spitale publice). Concurența provine din cadrul sistemului privat de asigurări de sănătate ce
funcționează exclusiv pe baze contractuale (fără obligativitate din partea statului de a încheia asigurări
de sănătate).

Cerință: Identificați avantajele și dezavantajele fiecarui sistem din punctul de vedere al pacientului. Care din
cele două sisteme îl considerați mai potrivit pentru situația din România? Argumentați.

Componentele sistemului bugetar se pot clasifica în funcție de mai multe criterii.

În funcție de nivelul administrativ-teritorial la care sunt administrate, avem de a face cu:

a) bugete administrate la nivel central: bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetul
asigurărilor sociale de sănătate, bugetele fondurilor speciale.
b) bugete administrate la nivel local: bugetele locale.

În funcție de caracterul general sau special al nevoilor satisfăcute, întâlnim:

a) bugete ce satisfac nevoi generale ale societății: bugetul de stat, bugetele locale.
b) bugete ce satisfac nevoi speciale ale societății: bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetul
asigurărilor sociale de sănătate, bugetele fondurilor speciale.
12
În funcție de caracterul permanent (structural) sau temporar (conjunctural) al existenței lor:

a) bugete cu caracter permanent (structural): bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor
sociale de stat, bugetul asigurărilor sociale de sănătate
b) bugete cu caracter temporar (conjunctural): bugetele fondurilor speciale

În România, legea finanțelor publice nr. 500/2002 prevede următoarea structură a sistemului bugetar:
a) bugetului de stat;
b) bugetului asigurărilor sociale de stat;
c) bugetelor fondurilor speciale;
d) bugetului trezoreriei statului;
e) bugetelor instituțiilor publice autonome;
f) bugetelor instituțiilor publice finanțate integral sau parțial din bugetul de stat, bugetul
asigurărilor sociale de stat și bugetele fondurilor speciale, după caz;
g) bugetelor instituțiilor publice finanțate integral din venituri proprii;
h) bugetului fondurilor provenite din credite externe contractate sau garantate de stat și ale căror
rambursare, dobânzi și alte costuri se asigura din fonduri publice;
i) bugetului fondurilor externe nerambursabile;
j) bugetele locale

Cerință: Identificați instituții publice autonome, instituții publice finanțate integral din venituri proprii.

După cum am văzut deja, sistemul bugetar nu presupune doar componente, ci și legături ce se stabilesc între
aceste componente. Aceste legături iau forma transferurilor financiare între bugete. În cadrul sistemului
bugetar, există bugete care în mod structural sau conjunctural înregistrează deficite, ce se cer acoperite din
surse externe, în principal din sume ce provin de la bugetul de stat. Denumite generic transferuri, aceste
sume au drept buget-sursă, bugetul de stat și drept bugete-destinație toate celelalte bugete publice. Cu alte
cuvinte, bugetul de stat alimentează cu fonduri bănești toate celelalte bugete componente ale sistemului
bugetar. Procedând astfel, deficitul agregat pe ansamblul bugetelor se concentrează la nivelul bugetului de
stat, ceea ce face mai facilă monitorizarea și finanțarea lui, întărind disciplina financiară pe ansamblul
finanțelor publice.

Un efect important al transferurilor între bugete derivă din faptul că sumele transferate din bugetul de stat
apar inițial ca și cheltuieli în acesta, pentru ca ulterior să apară ca venituri în bugetele-destinație din care sunt
acoperite cheltuielile pentru care au fost transferate aceste sume. În aceste condiții, apare dubla înregistrare
a acestor sume, ceea ce distorsionează imaginea agregată a veniturilor și cheltuielilor bugetului general
consolidat. Din acest motiv, atunci când se determină așa-numitul buget general consolidat, aceste sume
transferate între diferite componente ale sistemului bugetar sunt eliminate. Transferurile care se elimină la
consolidarea bugetară se numesc transferuri consolidabile. În structura bugetelor publice există și transferuri
neconsolidabile, care nu se elimină la consolidarea bugetară, întrucât ele nu au ca destinație un alt buget
public. Cu alte cuvinte, acestea reprezintă sume transferate (ieșite) în afara sistemului bugetar, și nu sume
transferate între două componente ale sistemului bugetar, lucru ce presupune o ieșire de la o componentă

Definiții conform Legii finanțelor publice nr. 500 din 2002:

Bugetul general consolidat - ansamblul bugetelor componente ale sistemului bugetar agregate,
consolidate şi ajustate pentru a forma un întreg;

Consolidare - operațiunea de eliminare a transferurilor de sume dintre doua bugete componente ale
bugetului general consolidat, în vederea evitării dublei evidențieri a acestora;

13
a sistemului bugetar, urmată de o intrare la nivelul altei componente a sistemului bugetar, astfel încât pe
ansamblu, soldul bugetului consolidat nu s-a schimbat.

În România, bugetele locale se confruntă cu deficite structurale, în sensul că insuficiența veniturilor față de
cheltuieli nu este expresia unor factori conjuncturali, ci rezultatul unor factori structurali ce țin mai ales de
de modul de partajare a resurselor financiare și a sarcinilor și serviciilor publice între administrația centrală
și cea locală. Acest lucru face necesar apelul la transferuri consolidabile din bugetul de stat către bugetele
locale. Astfel în completarea veniturilor proprii, formate din impozite, taxe, contribuții, vărsăminte, alte
venituri și cote defalcate din impozitul pe venit, bugetele locale primesc și sume defalcate din unele venituri
ale bugetului de stat, precum și subvenții de la bugetul de stat și de la alte bugete, ce generic poartă
denumirea de venituri de echilibrare. Cu cât ponderea veniturilor de echilibrare este mai însemnată, cu atât
gradul de autonomie financiară este mai redus, întrucât dependența de resursele financiare ale bugetului de
stat este mai mare.

Cerință: Comentați interconexiunile dintre descentralizarea serviciilor publice și autonomia financiară locală.
Care sunt efectele în planul autonomiei financiare locale a creșterii gradului de descentralizare a serviciilor
publice?

Pe fundalul creșterii duratei de viață, mai ales în ultimii ani, bugetul asigurărilor sociale de stat a înregistrat
deficite ce au de asemenea un caracter structural întrucât depind de structura pe grupe de vârstă a populaței.
Asemenea deficite sunt acoperite din subvenții de la bugetul de stat, care din punctul de vedere al tehnicii
bugetare reprezintă transferuri consolidabile (de exemplu, în anul 2018, este prevăzută suma de 7.408.802
RON ca subvenție de la bugetul de stat pentru echilibrarea bugetului asigurărilor sociale de stat, ceea ce
reprezintă 11,78% din totalul veniturilor de 62.907.854 RON).

Cerință: Propuneți soluții de reducere a dependenței financiare față de bugetul de stat a bugetelor
locale/bugetului asigurărilor sociale de stat.

14
În România, legislația finanțelor publice locale (Legea nr. 273/2006) prevede ca echilibrarea bugetelor locale să se
facă prin mecanismul cotelor și sumelor defalcate din unele venituri ale bugetului de stat, în principal impozitul pe
venit (mai puțin impozitul pe veniturile din pensii).

Din impozitul venit încasat lunar pe raza județelor se alocă următoarele cote:

a) 41,75% la bugetele locale ale comunelor, orașelor și municipiilor pe al căror teritoriu își desfășoară activitatea
plătitorii de impozit pe venit (20% pentru bugetele sectoarelor municipiului București);

b) 11,25% la bugetul județean (44,5% pentru bugetul general al municipiului București);

c) 18,5% la dispoziția direcției generale a finanțelor publice județene (DGFPJ) pentru echilibrarea bugetelor locale
ale comunelor, orașelor și municipiilor, precum și a bugetului județean (7% la dispoziția DGPF a municipiului
București).

La rândul lor, sumele defalcate din impozitul pe venit se repartizează pe județe în funcție de 2 indicatori, cu ponderi
diferite în total: capacitatea financiară (70%) și suprafața județului (30%).

Sumele repartizate după criteriul capacității financiare se calculează conform formulei:

𝐼𝑣𝑚. 𝑡𝑗 𝑁𝑟. 𝑙𝑜𝑐. 𝑗

𝑥
𝐼𝑣𝑚. 𝑗 𝑁𝑟. 𝑙𝑜𝑐. 𝑡𝑗
𝑆𝑟. 𝑗 = 𝑥𝑆𝑟. 𝑡𝑗
𝐼𝑣𝑚. 𝑡𝑗 𝑁𝑟. 𝑙𝑜𝑐. 𝑗
∑𝑛𝑗=1 [ 𝑥 ]
𝐼𝑣𝑚. 𝑗 𝑁𝑟. 𝑙𝑜𝑐. 𝑡𝑗

unde:
Sr.j - sume defalcate repartizate județului;
Sr.tj - sume defalcate de repartizat pe total județe;
Ivm.j - impozitul pe venit mediu pe locuitor încasat pe județ în anul anterior anului de calcul;
Ivm.tj - impozitul pe venit mediu pe locuitor încasat pe total județe în anul anterior anului de calcul;
Nr.loc.j - numărul locuitorilor din județ;
Nr.loc.tj - suma locuitorilor județelor;

Procedura de echilibrare continuă la nivelul județelor, unde din sumele defalcate pe județe împreună cu cota de
18,5% aflată la dispoziția DGFPJ, o cotă de 27% se alocă bugetului județean, iar restul se repartizează pentru
bugetele locale ale comunelor, orașelor și municipiilor, după cum urmează:
a) 80% din sumă se repartizează în două etape, prin decizie a directorului DGFPJ, în funcție de următoarele
criterii: populație, suprafața din intravilanul UAT și capacitatea financiară a UAT:
a.1.) etapa 1: limitat către localitățile în care impozitul pe venit mediu încasat la nivelul localității (Ivml) este
mai mic decât impozitul pe venit mediu încasat la nivelul județului (Ivmj) urmărind 2 criterii:
1. ponderea populației UAT care participă la această etapă în totalul populației UAT din județ.
2. ponderea suprafeței din intravilanul UAT care participă la această etapă în totalul suprafeței intravilane a
UAT din județ.
a.2.) etapa 2: sumele rămase nerepartizate în etapa 1 se repartizează către toate localitățile în funcție de
capacitatea financiară a acestora
𝐼𝑣𝑚. 𝑗 𝑁𝑟. 𝑙𝑜𝑐. 𝑙
𝑥
𝐼𝑣𝑚. 𝑙 𝑁𝑟. 𝑙𝑜𝑐. 𝑗
𝑆𝑟. 𝑗 = 𝑥𝑆𝑟. 𝑒2
𝐼𝑣𝑚. 𝑗 𝑁𝑟. 𝑙𝑜𝑐. 𝑙
∑𝑛𝑗=1 [ 𝑥 ]
𝐼𝑣𝑚. 𝑙 𝑁𝑟. 𝑙𝑜𝑐. 𝑗

unde:
Sr.e2 - sume repartizate UAT în etapa a doua;
Sr.j.e2 - sume de repartizat tuturor UAT din județ în etapa a doua;
Ivm.l - impozitul pe venit mediu pe locuitor, încasat pe UAT în anul anterior anului de calcul;
Ivm.j - impozitul pe venit mediu pe locuitor, încasat pe ansamblul județului în anul anterior anului de calcul;
Nr.loc.l - numărul locuitorilor din UAT;
Nr.loc.j - numărul locuitorilor din județ;

15
 Mai departe, aceste sume stabilite în urma celor 2 etape de echilibrare vor fi ponderate cu gradul subunitar de
colectare a impozitelor și taxelor locale din anul anterior. Sumele astfel reținute vor fi repartizate în completarea
celor 20% pentru achitarea arieratelor.

b) 20% din sumă se repartizează, prin hotărâre a consiliului județean, pentru achitarea arieratelor, în ordinea
cronologică a vechimii, pentru susținerea programelor de dezvoltare locală și pentru susținerea proiectelor de
infrastructură care necesită cofinanțare locală.

1.3. Etapele procesului bugetar în România

Procesul bugetar reprezintă o serie de etape în succesiune cronologică necesare a fi parcurse pentru
asigurarea funcționalității bugetelor publice. Bugetele publice conțin prevederi de venituri și cheltuieli ce mai
întâi trebuie elaborate, apoi aprobate, ulterior executate, și în final raportate, în condițiile asigurării unui
control permanent și riguros asupra banului public. Drept consecință, etapele procesului bugetar sunt:

1. elaborarea proiectului de buget;

2. aprobarea proiectului de buget;
3. execuția bugetului;
4. raportarea bugetului (încheierea bugetului);
5. controlul bugetar.

Este de remarcat că primele patru etape se derulează în ordine cronologică, în timp ce ultima etapă, respectiv
controlul bugetar, se exercită în toate celelalte patru etape. Astfel, controlul se poate exercita atât în faza
elaborării (de exemplu, controlul privind încadrarea în limitele de cheltuieli precizate în scrisoarea-cadru
elaborată de Ministerul Finanțelor), cât și în faza aprobării (de exemplu, controlul politic exercitat de
Parlament), dar mai ales în faza execuției (controlul privind încasarea impozitelor, controlul privind
efectuarea plăților pentru cheltuieli), dar și ulterior în faza raportării (controlul Curții de Conturi asupra
contului anual de execuție bugetară).

În abordarea procesului bugetar, apare în prim plan ipostaza juridică a bugetului. După cum am văzut deja,
bugetul este un act juridic emis de puterea legislativă, prin care sunt prevăzute și autorizate veniturile și
cheltuielile autorităților publice pe o perioadă de un an. Ca atare, bugetul (ca lege) trebuie să parcurgă toate
etapele comune unui proces legislativ: elaborare, aprobare, executare. Totuși, procesul bugetar ca proces
legislativ are și trăsături specifice, ce derivă din caracterul său anual. Anualitatea bugetului determină nu
doar reluarea procesului bugetar în fiecare an, ci și elaborarea și aprobarea anuală a unui document ce atestă
rezultatele execuției bugetare, document cunoscut sub denumirea de cont anual de execuție bugetară.
Practic, contul anual de execuție bugetară certifică rezultatele execuției bugetare, prin comparație cu
prevederile inițiale, având semnificația unui document de descărcare de gestiune a Guvernului, ce trebuie
aprobat de Parlament, după ce în prelabil a fost supus controlului Curții de Conturi. Cu alte cuvinte, contul
anual de execuție bugetară este aprobat tot prin lege de către Parlament, ceea ce face ca procesul legislativ
să continue și în faza de raportare a bugetului. În consecință, procesul legislativ în domeniul bugetar
presupune în mod obligatoriu adoptarea unei legi inițiale de aprobare a bugetului și a unei legi finale de
încheiere a bugetului. Acest lucru nu exclude însă adoptarea pe parcursul execuției bugetare și a unor legi
rectificative de modificare a prevederilor inițiale privind veniturile și cheltuielile bugetare. Este important de
menționat faptul, că, de regulă, în practica bugetară din România, din rațiuni ce țin asigurarea continuității

16
procesului bugetar, rectificările bugetare se fac prin ordonanțe de urgență și nu mai târziu de 30 noiembrie,
însă aprobarea legii inițiale a bugetului se face întotdeauna prin lege emisă de Parlament.

Figura 1. Etapele procesului bugetar în succesiune cronologică

2017 2018 2019

Bugetul anului
2017
4.1. 4.2.

Bugetul anului
2018

1 2 3 4.1. 4.2.

Bugetul anului
2019

1 2

Legendă:
1. elaborarea proiectului de buget;
2. aprobarea proiectului de buget;
3. execuția bugetului;
4.1. raportarea bugetului (elaborarea contului anual de execuție bugetară);
4.2. raportarea bugetului (aprobarea contului anual de execuție bugetară);

Cu referire la bugetul anului 2018, elaborarea (1) și aprobarea (2) proiectului de buget se face în anul 2017,
execuția (3) se derulează pe tot parcursul anului 2018, în timp ce raportarea (4) se face pe parcursul anului
2019. Legea finanțelor publice nr. 500/2002 prevede că elaborarea contului anual de execuție se face de
către Guvern până la data de 1 iulie a anului următor de celui de execuție, fără a da însă și termene până la
care Parlamentul trebuie să aprobe contul anual de execuție bugetară. Din acest motiv, etapa
corespunzătoare aprobării contului anual de execuție bugetară (4.2.) este reprezentată cu linie întreruptă(--
----). Figura 1 mai spune și că pe parcursul anui an calendaristic (ce în România coincide cu anul bugetar) se
derulează toate etapele procesului bugetar, cu referire însă la bugetele unor ani diferiți. Astfel, dacă ne
referim la anul 2018, se observă că pe parcursul acestui an are loc elaborarea (1) și aprobarea (2) proiectului
de buget pe anul 2019, execuția (3) bugetului pe anul 2018 și raportarea (4) bugetului anului 2017.

Având în vedere existența transferurilor financiare din bugetul de stat către bugetul asigurărilor sociale de
stat și către bugetele locale, elaborarea și aprobarea acestora din urmă se poate face doar după ce au fost
aprobate transferurile prin legea bugetului de stat. În cazul bugetului asigurărilor sociale de stat, acest lucru
se face, de regulă, imediat, întrucât aprobarea bugetului asigurărilor sociale de stat și a bugetului de stat se
face de către aceeași instituție (Parlament). În cazul bugetelor locale, a căror aprobare se face de către
consiliile locale, există un decalaj de maxim 45 de zile între aprobarea bugetului de stat și aprobarea
bugetelor locale. Cu alte cuvinte, existența legăturilor sub forma transferurilor financiare din bugetul de stat
către celelalte bugete are efecte în derularea procesului bugetar, întrucât acest lucru determină ca, din punct
de vedere cronologic, mai întâi să fie aprobat bugetul de stat, și de abia ulterior să fie aprobate și celelalte
bugete componente ale sistemului bugetar.

17
 1.3.1. Elaborarea și aprobarea proiectelor de bugete publice

Elaborarea proiectelor de bugete publice are drept conținut elaborarea proiectelor de bugete de venituri și
cheltuieli la toate nivelurile instituționale operative (instituțiile publice ce prestează servicii publice pentru
cetățeni: școli, spitale, biblioteci, muzee, instituții din justiție, poliție, armată, etc.), centralizarea lor la nivelul
ordonatorilor principali de credite și includerea în proiectul bugetului de stat de către Ministerul Finanțelor
Publice (MFP).

Funcționarea instituțiilor publice se face în baza unui document intitulat buget de venituri și cheltuieli, care
prevede și autorizează veniturile pe care le poate încasa instituția publică (dacă este cazul), dar mai ales
cheltuielile publice pe care instituția publică le poate efectua. Legislația finanțelor publice prevede că „nici o
cheltuială din fonduri publice nu poate fi angajată, ordonanțată și plătită dacă nu este aprobată potrivit legii
și nu are prevederi bugetare” (Legea finanțelor publice nr. 500/2002, art. 14, alin. 3). Cu alte cuvinte, nu este
suficient ca o cheltuială bugetară să fie autorizată de lege (existența cadrului legal), ea trebuie să fie înscrisă
distinct în buget, prin prevederi bugetare precise. De exemplu, dacă guvernul decide acordarea unor tichete
de vacanță prin emiterea unei legi în acest sens, acest lucru nu înseamnă că tichetele de vacanță se vor și
acorda către beneficiari. Pentru ca beneficiarii să primească aceste sume, este necesar ca ele să fie înscrise
în buget.

În aceste condiții, pentru a asigura funcționarea instituțiilor publice, conducătorii acestora au obligația
elaborării proiectului de buget de venituri și cheltuieli al instituției pe care o conduc. Ulterior, acestea sunt
centralizate la nivelul ordonatorilor secundari de credite și apoi la nivelul ordonatorilor principali de credite,
care urmăresc încadrarea în limitele de cheltuieli comunicate de Ministerul Finanelor Publice printr-un
document numit scrisoarea-cadru.

Ca metodă utilizată în evaluarea indicatorilor bugetari (venituri și cheltuieli) în România se utilizează pe scară
largă metoda evaluării directe, ce presupune efectuarea de calcule pe fiecare sursă de venituri și destinație
de cheltuieli. Metoda evaluării directe este o metodă clasică de evaluare de dimensionare a indicatorilor
bugetari, care necesită un volum relativ de calcule analitice care se bazează în principal pe patru elemente:
identificarea nivelului indicatorilor fizici specifici fiecărui domeniu, situația anului de bază și modificările
preconizate în anul de plan, identificarea normativelor de cheltuieli, cadrul juridic aplicabil (Ștefura, G.). De
exemplu, pentru sectorul învățământ, indicatorii fizici pot fi numărul de elevi, numărul de elevi bursieri, iar
normativele de cheltuieli sunt costul standard pe elev, respectiv bursa medie pe elev. Dacă considerăm anul
de plan (anul pentru care se elaborează bugetul, respectiv anul pentru care se face planificarea indicatorilor
bugetari) ca fiind anul n, atunci anul de bază este anul n-1. Cum elaborarea proiectul de buget pentru anul n
începe undeva prin lunile aprilie – mai ale anului n-1, apare evident faptul că pentru anul de bază (n-1)
execuția bugetară nu este finalizată, și implicit datele certe cu privire la realizarea indicatorilor bugetari nu
sunt disponibile. Pentru a diminua incertitudinea, în practica bugetară, execuția bugetului anului n-1 este
împărțită în două părți: execuția certă (până la 30 aprilie) și execuția preliminată (până la sfârșitul anului).
Astfel, în fundamentarea indicatorilor bugetari pentru anul viitor se ține seama atât de indicatori cerți,
rezultați din execuția bugetului până la data la care începe elaborarea proiectului de buget pentru anul
următor, cât și de modificările intervenite deja sau doar preconizate ce sunt înglobate în execuția preliminată.
În acest mod se ține seama de ultimele evoluții din viața eonomico-socială, națională și internațională, ceea
ce este de natură să sporească acuratețea estimării indicatorilor bugetari.

Cerință: identificați celelalte metode clasice de dimensionare a indicatorilor bugetari și evaluați comparativ
caracteristicile acestora

Odată întocmite proiectele bugetelor de venituri și cheltuieli la nivelul fiecărei instituții publice, acestea sunt
centralizate la nivelul ordonatorului principal de credite, care de regulă, este șeful instituției publice ce se
află în vârful piramidei instituționale din fiecare domeniu bugetar (ministrul învățământului, ministrul
18
sănătății, etc.). Fluxurile informaționale ascendente ce au drept punct de plecare instituțiile publice
operative, ce în unele domenii pot fi de ordinul miilor (de exemplu unități școlare), iar ca punct de sosire
ministrul învățământului, sunt filtrate la nivelul județelor prin centralizarea tuturor acestor bugete și
întocmirea unui buget centralizator pe ansamblul județului de către ordonatorii secundari de credite
(inspectorii șefi de la nivelul Inspectoratele Școlare Județene).

Ordonatorii principali de credite primesc și centralizează toate proiectele de bugete publice primite de la toți
instituțiile din subordine. De exemplu, în vederea întocmirii proiectului de buget la nivelul întregului sector
pe care îl conduce, ministrul educației centralizează atât proiectele de bugete primite de la instituțiile de
învățământ preuniversitar, cât și de la instituțiile de învățământ superior. Odată finalizat proiectul de buget
la nivelul OPC, acesta este trimis MFP pentru a fi inclus în proiectul bugetului de stat.

Din punctul de vedere al implicărilor instituționale, rolul principal revine Ministerului Finanțelor Publice care
elaborează scrisoarea-cadru ce specifică contextul macroeconomic pe baza căruia vor fi întocmite proiectele
de buget ale ordonatorilor principali de credite bugetare, metodologiile de elaborare a acestora, precum și
limitele de cheltuieli aprobate de Guvern pe fiecare ordonator principal de credite bugetare. Ordonatorii de
credite bugetare sunt conducătorii instituțiilor publice care au competența de a autoriza utilizarea fondurilor
publice. Ei sunt de trei categorii: principali (OPC), secundari (OSC) și tețiari (OTC).

Figura nr. 2. Structura ordonatorilor de credite bugetare în România

OPC OPC

OSC OSC OSC OSC

OTC
OTC OTC OTC OTC OTC OTC

OPC sunt cei în numele cărora se face deschiderea de credite bugetare din bugetul de stat, ei ulterior
repartizând creditele bugetare și cele de angajament pentru bugetul propriu și bugetele instituțiilor publice
din subordine, ai căror conducători sunt OSC sau OTC. Prin raportare la bugetul de stat, OPC sunt miniștrii,
conducătorii celorlalte organe de specialitateale administrației publice centrale, conducătorii altor autorități
publice și conducătorii instituțiilor publice autonome. Pentru bugetele locale, OPC sunt primarii și președinții
consiliilor județene. OSC repartizează creditele bugetare și cele de angajament pentru bugetul propriu și
bugetele instituțiilor publice din subordine, ai căror conducători au calitatea de OTC. OTC angajează cheltuieli
în limita creditelor de angajament repartizate și utilizează creditele bugetare ce le-au fost repartizate numai
pentru realizarea sarcinilor instituțiilor pe care le conduc.

Pentru a înțelege mecanismul funcționării bugetelor publice este necesară lămurirea noțiunilor de credite
bugetare, respectiv de credite de angajament. Creditul bugetar reprezintă limita maximă în cadrul căreia se
pot ordonanța și efectua plăți în cursul anului bugetar (autorizare de plăți) rezultate din angajamente ale

19
anului curent și/sau ale anilor anteriori. Creditul de angajament reprezintă limita maximă în cadrul căreia pot
fi angajate cheltuielile bugetare în cursul anului bugetar (autorizare de angajamente). Creditul de angajament
este o noțiune utilizată în cazul unor acțiuni bugetare multianuale, respectiv acțiuni care se derulează pe o
perioadă mai mare de un an de zile și care dau naștere atât la credite bugetare, cât și la credite de
angajament. Creditele bugetare sunt sume în limita cărora se pot face plățile din buget, creditele de
angajament sunt sume angajate de ordonatorii de credite bugetare în timpul anului bugetar, cu promisiunea
plății lor în anul curent sau în anii următori din creditele bugetare disponibile. Cu alte cuvinte, creditele
bugetare se pot transforma integral în plăți din bugetele publice (cu condiția existenței bazei/autorizării
legale), în timp ce creditele de angajament se pot transforma în plăți doar în limita creditele bugetare
prevăzute în buget. Creditele de angajament reprezintă un instrument de facilitare a monitorizării acțiunilor
bugetare multianuale.

Din perspectiva ordonatorului de credite bugetare, creditul bugetar reprezintă un titlu de creanță asupra
trezoreriei statului, pe baza și în limita căruia ordonatorii de credite pot dispune acesteia să plătească sumele
rezultate din angajamentele asumate de către stat prin legea bugetară.

Din perspectiva trezoreriei statului, creditul bugetar reprezintă limita maximă a fondurilor publice din care
se pot efectua plăți din dispozitia ordonatorului de credite (titularului de creanță).

Din perspectiva ordonatorului de credite bugetare, creditul de angajament reprezintă angajamentele

asumate a fi plătite în anul curent și/sau în anii următori, din creditele bugetare sau din resursele proprii
(dacă este cazul).

Din perspectiva trezoreriei statului, creditul de angajament nu creează obligații de plată, ci doar semnalează
(orientativ) nevoia de finanțare a statului în anul curent și/sau în anii viitori, finanțare ce va fi acoperită anual
din creditele bugetare aprobate prin legea bugetului de stat.

Fig nr. 3. Calendarul bugetar aferent elaborării și aprobării proiectului legii bugetului de stat

lim. Ch + estim 3 ani 31.07

pr. B pt. aprob 15.11
pr. B 30.09
15.09 MFP G pr. B proprii P
pr. B definitivate 1.11
1.09
prop. pr. B. prop. pr. B + scrisoarea
definitivate estim. 3 ani cadru
prop. TC + SD

1.08
OPC

AAPL

Până la data de 1 august a fiecărui an, MFP transmite OPC scrisoarea cadru pe baza căreia aceștia își vor
întocmi proiectele de bugete proprii, pe care le vor înainta MFP până la data de 1 septembrie. În situația în
care proiectele de bugete elaborate de MFP nu respectă limitele de cheltuieli, MFP poate solicita refacerea
acestora până la data de 15 septembrie. Dacă OPC nu se conformează solicitării, MFP, după negocieri, sub
medierea primului-ministru, poate ajusta unilateral propunerile de buget ale OPC pentru a fi incluse în

20
proiectul bugetului de stat. Simultan, cele două camere ale Parlamentului trimit Guvernului propunerile de
bugete proprii pentru a fi incluse și ele în proiectul bugetului de stat. În mod asemănător, autoritățile
administrației publice locale transmit guvernului solicitările de transferuri consolidabile și sume defalcate
pentru echilibrarea bugetelor locale. MFP pe baza centralizării proiectelor de bugete ale OPC (inclusiv
proiectul de buget propriu) întocmește proiectul legii bugetului de stat pe care îl transmite într-o primă
variantă către Guvern. Acesta este însoțit de un raport privind situația macroeconomică și proiecția acesteia
pentru următorii 3 ani. După definitivarea de către MFP a proiectului legii bugetului de stat pe baza ultimelor
evoluții și prognoze, acesta va fi depus la Guvern până la data de 1 noiembrie. Rezolvarea eventualelor
conflicte se face la Guvern sub autoritatea primului-ministru, urmând ca supunerea spre adoptare în
Parlament să se facă cel mai târziu până la data de 15 noiembrie. Bugetele se aprobă de Parlament pe
ansamblu, pe părți, capitole, subcapitole, titluri, articole, și alineate, dar și pe ordonatori principali de credite.
În situația în care legile bugetare nu au fost adoptate cu cel puțin 3 zile înainte de expirarea exercițiului
bugetar, Guvernul îndeplinește sarcinile prevăzute în bugetul anului precedent, cu încadrarea în limitele de
cheltuieli de 1/12 din prevederile bugetului anului precedent. În situații deosebite, pe baza unor justificări
temeinic fundamentate de către OPC, aceste limite pot fi depășite.

Cerință: Descrieți procedura prevăzută de Legea finanțelor publice privind aprobarea legii bugetului de stat
în anii în care au loc alegeri parlamentare în ultimele 3 luni ale anului.

Bugetele instituțiilor publice se pot aproba doar după aprobarea bugetului de stat. Aprobarea se face de
către ordonatorul de credite ierarhic superior în cazul instituțiilor finanțate integral din bugetul de stat, de
către OPC în cazul instituțiilor finanțate parțial din bugetul de stat, respectiv de către organul de conducere
al instituției publice, cu acordul ordonatorului de credite ierarhic superior, în cazul instituțiilor publice
finanțate integral din venituri proprii. În cazul instituțiilor publice autonome, bugetul se aprobă de către
organele abilitate în acest scop prin legi specifice (de exemplu, bugetul Autorității de Supraveghere Financiară
- ASF - este aprobat de Consiliul ASF).

Elaborarea și aprobarea proiectelor bugetelor locale se face doar după ce sunt aprobate nivelurile sumelor
defalcate și transferurilor consolidabile din bugetul de stat pentru echilibrarea bugetelor locale.

Fig nr. 4. Calendarul bugetar aferent elaborării și aprobării proiectelor bugetelor locale

OPC-BS

transferuri

scrisoare cadru pr. BL pe ans jud 15.07

OPC-BL pr. BL + estim 3 ani 1.07 DGFPJ/CJ 1.06 scrisoare cadru MFP

SD + TC + CD 5z comunicare SD + TC 5z public BS in MO

BL 5z aprob BL pe ans jud 10z primire

21
La fel ca și în cazul bugetului de stat, inițiativa în elaborarea proiectelor bugetelor locale aparține MFP care
transmite scrisoarea-cadru către direcțiile generale ale finanțelor publice, consiliile județene și Consiliul
General al Municipiului București până la data de 1 iunie a fiecărui an. Aceasta conține limitele sumelor
defalcate din unele venituri ale bugetului de stat și ale transferurilor consolidabile ce, pentru bugetele locale,
reprezintă venituri de echilibrare, în absența cărora proiectele bugetelor locale nu pot fi definitivate. Pe baza
acestor limite, precum și pe baza transferurile către bugetele locale din bugetele OPC ai bugetului de stat,
OPC ai bugetelor locale elaborează proiectele bugetelor locale echilibrate și estimările pentru următorii 3 ani
pe care le depun la direcțiile generale ale finanțelor publice, până la data de 1 iulie. Aici are loc centralizarea
pe ansamblul județului a tuturor proiectelor bugetelor locale de pe raza județului respectiv, documentul
rezultat fiind depus la MFP pentru a fi inclus în proiectul bugetului de stat, până la data de 15 iulie. După 5
zile de la data publicării legii bugetului de stat, MFP transmite către direcțiile generale ale finanțelor publice
sumele defalcate din unele venituri ale bugetului de stat și transferurile consolidabile aprobate. În vederea
definitivării proiectelor bugetelor locale, direcțiile generale ale finanțelor publice împreună cu consiliile
județene repartizează pe unități administrativ-teritoriale sumele defalcate și transferurile consolidabile,
rezultatul fiind comunicat OPC în termen de 5 zile de la primirea informațiilor de la MFP. OPC definitivează
proiectul bugetului local în termen de 15 zile de la publicarea legii bugetului de stat în Monitorul Oficial al
României, care este adus la cunoștința locuitorilor prin publicare on-line sau on-site. Din acest moment,
locuitorii au la dispoziție 15 zile în care pot depune contestații la proiectul de buget. În termen de 5 zile de la
expirarea termenului de depunere a contestațiilor, proiectul bugetului local, însoțit de raportul OPC și de
contestațiile depuse de locuitori, este supus aprobării consililului local. Acesta are la dispoziție 10 zile pentru
analiza contestațiilor cetățenilor și exprimarea votului final asupra proiectului bugetului local. Proiectul
bugetului local trebuie aprobat în termen de maximum 45 de zile de la data publicării legii bugetului de stat
în Monitorul Oficial. În cazul în care autoritățile locale nu respectă acest termen, direcțiile generale ale
finanțelor publice dispun sistarea alimentarii cu cote, respectiv sume defalcate și cu transferuri consolidabile,
situație în care din bugetele locale se pot efectua plăți numai în limita celorlalte venituri încasate (doar
venituri proprii). În termen de 5 zile de la aprobare, OPC au obligația transmiterii bugetelor locale aprobate
către direcțiile generale ale finanțelor publice, care ulterior, după centralizarea pe ansamblul județului, le
transmit în termen de 10 zile către MFP, dar și către Ministerului Administrației și Internelor.

1.3.2. Execuția bugetelor publice

Execuția bugetară, respectiv activitatea de încasare a veniturilor bugetare și de efectuare a plății cheltuielilor
aprobate prin buget, poate începe doar după aprobarea bugetului ce se execută. În cazul neaprobării
bugetului, execuția bugetară se face, de regulă, doar în limita a 1/12 din prevederile bugetului anului anterior
(vezi paragraful anterior).

Din punct de vedere procedural, execuția părții de cheltuieli a bugetelor publice presupune parcurgerea
următoarelor etape:

1. Repartizarea pe trimestre a cheltuielilor aprobate prin buget

2. Deschiderea și repartizarea de credite bugetare de către OPC
3. Utilizarea creditelor bugetare de către ordonatorii de credite pentru efectuarea plăților.

Odată aprobate bugetele anuale, pentru derularea optimă a execuției bugetare are loc repartizarea pe
trimestre a veniturilor şi cheltuielilor bugetare, operaţiune care, de regulă, se realizează până la finele lunii
următoare celei în care a fost aprobat bugetul. Această operațiune se realizează în funcţie de termenele de
plată a impozitelor și taxelor, de perioada în care este necesară efectuarea cheltuielilor, precum și de
posibilitățile de finanţare a deficitului bugetar. Repartizarea veniturilor și cheltuielilor bugetului de stat se
face de către MFP, la propunerea OPC. Ulterior, OPC și OSC fac repartizarea pe trimestre pentru bugetele
22
proprii şi pentru bugetele ordonatorilor subordonați, după caz. Repartizarea pe trimestre permite urmărirea
eficientă a execuției bugetare pe termen scurt, creând posibilitatea ajustărilor financiare pe parcursul anului
bugetar în funcție de dinamica încasărilor și plăților.

Execuția bugetară a veniturilor presupune încasarea acestora la termenele legale și în cuantumul indicat de
legislație. Cea mai mare parte a veniturilor bugetare este reprezentată de veniturile fiscale, formate din
impozite, taxe și contribuții datorate și plătite de contribuabili, potrivit prevederilor legislației fiscale,
respectiv Codul fiscal și Codul de procedură fiscală. Acesta conține reguli clare privind toate etapele prezente
în execuția bugetară privind impozitele și taxele, respectiv așezarea, lichidarea, emiterea titlului de percepere
și încasarea propriu-zisă. Instituțiile cu atribuții în executarea veniturilor fiscale sunt Agenţia Naţională de
Administrare Fiscală pentru veniturile bugetelor centrale și departamentele specializate în domeniul fiscal
din cadrul unităţilor administrativ-teritoriale (direcții de impozite și taxe locale din primării).

Cerință: Descrieți conținutul fiecărei etape a execuției bugetare a veniturilor fiscale (așezarea, lichidarea,
emiterea titlului de percepere și încasarea propriu-zisă). Idem pentru execuția cheltuielilor bugetare
(angajarea, lichidarea, ordonanțarea și plata propriu-zisă)

Execuția bugetară a cheltuielilor constă în efectuarea plăților pentru cheltuielile aprobate prin buget. Acest
lucru presupune respectarea unor reguli stricte de natură să protejeze fondurile publice, asigurând
legalitatea, eficiența și oportunitatea cheltuirii banului public. Cadrul general de utilizare a fondurilor publice
prin intermediul cheltuielilor bugetare este reglementat de legislația finanțelor publice. Din acest punct de
vedere există diferențieri față de reglementarea constituirii fondurilor publice, care, după cum am văzut în
paragraful anterior se face prin Codul fiscal și Codul de procedură fiscală. În consecință, reglementările din
legislația finanțelor publice vizează îndeosebi execuția părții de cheltuieli a bugetelor publice, și mai puțin a
părții de venituri.

Plățile pentru cheltuielile aprobate în buget se pot face doar în limita creditelor bugetare deschise și
repartizate ordonatorului de credite ce gestionează bugetul respectiv. Deschiderea creditelor bugetare se
face de către OPC pe baza unui document numit cerere de deschidere de credite bugetare, întocmit în 2
exemplare, care se prezintă la Ministerul Finanţelor Publice - Direcţia generală de programare bugetară
(pentru deschiderea creditelor bugetare din bugetul de stat, bugetul Trezoreriei Statului, bugetul asigurărilor
sociale de stat şi bugetele fondurilor speciale), respectiv la unităţile teritoriale ale Trezoreriei Statului (pentru
deschiderea creditelor bugetare din bugetele locale), cu cel puţin 10 zile lucrătoare înainte de efectuarea
plăţilor.

Exemplarul nr. 1 al cererilor pentru deschiderea de credite bugetare ce se depune la Ministerul Finanţelor
Publice sau la unităţile teritoriale ale Trezoreriei Statului, este însoţit de o notă justificativă pentru
deschiderea creditelor bugetare, precum și de un exemplar din dispoziţiile bugetare privind repartizarea
creditelor bugetare. Dispoziţiile bugetare privind repartizarea creditelor bugetare anexate cererilor pentru
deschiderea de credite bugetare se întocmesc de către OPC pentru repartizarea creditelor bugetare deschise
pentru activitatea proprie şi pentru activitatea ordonatorilor de credite subordonaţi (OSC sau OTC).
Dispoziţiile bugetare privind repartizarea creditelor bugetare se întocmesc în 2 exemplare, din care un
exemplar se vizează pentru control financiar preventiv şi rămâne la instituţia publică emitentă, iar un
exemplar se anexează la exemplarul nr. 1 al cererilor pentru deschiderea de credite bugetare, care se prezintă
la Ministerul Finanţelor Publice sau la unităţile teritoriale ale Trezoreriei Statului, după caz. Mai departe, OSC
depun la unităţile teritoriale ale Trezoreriei Statului unde au conturile deschise, cu cel puţin 4 zile lucrătoare
înainte de data efectuării plăţii de către OTC, dispoziţiile bugetare privind repartizarea creditelor bugetare (2
exemplare), însoțit de borderoul centralizator al dispoziţiilor bugetare. Procedând intr-o asemenea manieră

23
descendent piramidală se asigură deschiderea și repartizarea creditelor bugetare pentru toate instituțiile
publice, condiție absolut obligatorie pentru ca acestea să poată efectua plățile pentru cheltuielile angajate.

În cazul bugetului de stat, plățile pentru cheltuieli se pot face în limita creditelor bugetare deschise și
repartizate, în timp ce în cazul bugetelor locale, pe lângă existența creditelor bugetare deschise și repartizate
este necesară și existența disponibilităților bănești efective în conturilor ordonatorilor de credite. Cu alte
cuvinte, creditul bugetar are semnificația unei autorizări date ordonatorului de credite de a cheltui (fără a
depăși) suma de bani prevăzută în buget pentru o acțiune strict precizată, într-o anumită perioadă de timp
(anul bugetar). Creditul bugetar diferă de creditul bancar prin faptul că este expresia unei legi bugetare (și
nu a unui contract), este nerambursabil și nu presupune plata unei dobânzi ca preț al folosirii lui.

Cerință: În ce condiții creditul bugetar devine rambursabil?

În cazul bugetului de stat, creditele bugetare pot fi utilizate după ce ele au fost aprobate, deschise și
repartizate, fără a fi obligatorie existența disponibilităților bănești in cont. Trezoreria statului, ca instituție ce
realizează execuția de casă a bugetelor publice, este cea care asigură, în orice moment, executarea creditelor
bugetare prevăzute în bugetul de stat și repartizate pe trimestre conform bugetului de venituri și cheltuieli
aprobat pentru fiecare instituție publică. Mai mult, existența fondurilor disponibile nu înseamnă numaidecât
utilizarea creditului bugetar. Pentru acest lucru, este necesară existența unei baze legale pentru efectuarea
cheltuielii respective. În lipsa acesteia, creditul bugetar poate fi refuzat sau blocat, chiar dacă există fonduri
disponibile pentru această destinație. Cu alte cuvinte, execuția cheltuielilor bugetare prin intremediul
creditelor bugetare presupune existența simultană a două tipuri de autorizări: autorizarea legală (actul
juridic din care rezultă o obligație de plată în sarcina statului) și autorizarea bugetară (existența creditului
bugetar aprobat prin legea bugetară anuală).

În cazul bugetelor locale, creditele bugetare pot fi utilizate după ce ele au fost aprobate, deschise și
repartizate, și doar dacă există disponibilități bănești in cont. Acest lucru are ca fundament necesitatea
asigurării echilibrului finanțelor publice, din care o componentă importantă este reprezentată de finanțele
locale, ce au la bază, printre altele, principiul autonomiei locale. Aplicarea necondiționată a acestui principiu
în practică poate genera riscuri pentru finanțele publice, în condițiile în care ordonatorii principali de credite
ai bugetelor locale ar utiliza creditele bugetare fără a dispune efectiv de disponibilitățile bănești în conturile
deschise la trezorerie. Condiționarea utilizării creditelor bugetare de existența disponibilităților în conturi.
determină responsabilizarea ordonatorilor principali de credite ai bugetelor locale în direcția creșterii
gradului de încasare a veniturilor proprii, fără a aduce atingeri principiului autonomei locale.

24
Legea finanțelor publice prevede o serie de principii ale execuției bugetare (art. 47):
(1) Prin legile bugetare anuale se prevăd și se aprobă creditele bugetare pentru cheltuielile fiecărui exercițiu
bugetar, precum și structura funcțională și economică a acestora.
(2) Creditele bugetare aprobate sunt autorizate pe durata exercițiului bugetar.
(3) Alocațiile pentru cheltuielile de personal, aprobate pe OPC și, în cadrul acestora, pe capitole, nu pot fi majorate
și nu pot fi virate și utilizate la alte articole de cheltuieli.
(4) Alocațiile pentru cheltuielile de investiții aprobate pe OPC nu pot fi virate și utilizate pentru alte naturi de
cheltuieli.
(5) OPC au obligația să întreprindă toate măsurile necesare pentru încadrarea în alocațiile de cheltuieli de personal
și în numărul maxim de posturi aprobate prin legile bugetare anuale.
(6) Creditele bugetare aprobate pentru un OPC nu pot fi virate și utilizate pentru finanțarea altui OPC. De asemenea,
creditele bugetare aprobate la un capitol nu pot fi utilizate pentru finanțarea altui capitol.
(7) În condițiile prezentei legi, pentru creditele de angajament și creditele bugetare aprobate în bugetul asigurărilor
sociale de stat, MFP este autorizat să efectueze, pe parcursul întregului an, redistribuiri de credite de angajament
și credite bugetare între OPC ai acestui buget, la propunerea acestora, cu încadrarea în nivelul total al cheltuielilor
aprobate.
(8) Virările de credite bugetare între celelalte subdiviziuni ale clasificației bugetare, care nu contravin dispozițiilor
prezentului articol sau legii bugetare anuale, sunt în competența fiecărui OPC, pentru bugetul propriu și bugetele
instituțiilor subordonate, și se pot efectua în limita a 20% cumulat la nivelul unui an din prevederile capitolului
bugetar, aprobate prin legea bugetară anuală la nivelul OPC, cu cel puțin o lună înainte de angajarea cheltuielilor.
(9) Pe baza justificărilor corespunzătoare, virările de credite bugetare de la un capitol la alt capitol al clasificației
bugetare, precum și între programe se pot efectua, în limita de 20% din prevederile capitolului bugetar, aprobate
prin legea bugetară anuală la nivelul OPC, și, respectiv, de 10% din prevederile programului, cumulat la nivelul unui
an, care urmează a se suplimenta, cu cel puțin o lună înainte de angajarea cheltuielilor, cu acordul MFP.
(10) Virările de credite bugetare, în condițiile prevederilor alin. (9), se pot efectua începând cu trimestrul al III-lea al
anului bugetar. Aceste virări se efectuează dacă nu contravin prevederilor prezentului articol, legilor bugetare sau
legilor de rectificare. Virările de credite bugetare pot influența creditele bugetare aprobate în bugetele OPC pe
trimestrele încheiate, numai în situația în care creditele bugetare aprobate cumulat de la începutul anului sunt mai
mari decât creditele bugetare deschise din bugetul OPC pentru aceeași perioadă și decât plățile efectuate în limita
acestora.
(11) Sunt interzise virările de credite bugetare de la titlurile de cheltuieli din cadrul capitolului bugetar care au fost
majorate din fondurile de rezervă bugetară și de intervenție la dispoziția Guvernului.
(12) Propunerile de virări de credite bugetare sunt însoțite de justificări, detalieri și necesități privind execuția, până
la finele anului bugetar, a capitolului și subdiviziunii clasificației bugetare de la care se disponibilizează și, respectiv,
a capitolului și subdiviziunii clasificației bugetare la care se suplimentează prevederile bugetare.
(13) OPC transmit lunar MFP, în termen de 5 zile de la închiderea lunii, situația virărilor de credite bugetare aprobate
conform alin. (8), potrivit instrucțiunilor aprobate de MFP.
(14) Virările de credite bugetare aprobate pentru asigurarea plății ratelor de capital, dobânzilor, comisioanelor și
altor costuri aferente datoriei publice guvernamentale se pot efectua pe parcursul întregului an bugetar.
(15) OPC pot efectua virări de credite bugetare între titlurile și articolele de cheltuieli din cadrul aceluiași capitol sau
de la alte capitole, în cursul întregului an, pentru asigurarea plății la scadență a contribuției României la bugetul
Uniunii Europene.
(16) În cursul anului, în funcție de situațiile specifice apărute, OPC poate introduce, în cadrul titlurilor de cheltuieli,
articole și alineate noi, altele decât cele prevăzute în legea bugetară anuală, cu sume care se asigură prin virări de
credite și/sau fonduri alocate din Fondul de rezervă bugetară la dispoziția Guvernului și Fondul de intervenție la
dispoziția Guvernului.

25
1.3.3. Încheierea execuției (raportarea) bugetelor publice

Încheierea execuției (raportarea) bugetelor publice se concretizează în constatarea și certificarea rezultatelor

execuței bugetare anuale. Acest lucru se face prin elaborarea și aprobarea contului anual de execuție
bugetară, document ce reflectă încasările realizate și plățile efectuate pe parcursul execuției bugetare.

Conform legislației finanțelor publice, structura contului anual de execuție bugetară cuprinde:

a) la venituri: prevederi bugetare inițiale: prevederi bugetare definitive; încasări realizate;

b) la cheltuieli: credite de angajament inițiale; credite de angajament definitive; credite bugetare inițiale;
credite bugetare definitive; plăți efectuate.

Conturile anuale de execuție bugetară sunt întocmite de către MFP atât pentru bugetul de stat, cît și pentru
bugetul asigurărilor sociale de stat și de către OPC în cazul bugetelor locale. Aprobarea se face de către
Parlament pentru conturile anuale ale bugetului de stat și bugetului asigurărilor sociale de stat, respectiv de
către consiliile locale/județene pentru conturile anuale ale bugetelor locale. În toate situațiile aprobarea
conturilor de execuție se face doar după controlul exercitat de Curtea de Conturi. Data limită până la care
conturile anuale elaborate trebuie să ajungă la autoritățile ce le aprobă este 1 iulie pentru în cazul bugetului
de stat și al bugetului asigurărilor sociale de stat , respectiv 31 mai în cazul bugetelor locale.

Legea finanțelor publice (500/2002) prevede o serie de principii ale încheierii execuției bugetare (art. 61):
(1) Execuția bugetară se încheie la data de 31 decembrie a fiecărui an.

(2) Orice venit neîncasat și orice cheltuiala angajată, lichidată și ordonanțată, în cadrul prevederilor bugetare, și
neplătită până la data de 31 decembrie se vor încasa sau se vor plăti, după caz, în contul bugetului pe anul următor.

(3) Creditele de angajament pentru care nu au fost încheiate angajamente legale și creditele bugetare neutilizate la
sfârșitul anului bugetar sunt anulate de drept.

(4) Disponibilitățile din fondurile externe nerambursabile și cele din fondurile publice destinate cofinanțării
contribuției financiare a Comunității Europene, rămase la finele exercițiului bugetar în conturile structurilor de
implementare, se reportează în anul următor.

(5) Fondurile prevăzute la alin. (4) se utilizează în condițiile prevederilor prezentei legi și potrivit acordurilor
încheiate cu partenerii externi.

(6) În cazul bugetului asigurărilor sociale de stat și bugetelor fondurilor speciale echilibrate prin subvenții de la
bugetul de stat, sub forma transferurilor consolidabile, excedentele rezultate din execuția acestora se regularizează
la sfârșitul exercițiului bugetar cu bugetul de stat, în limita subvențiilor primite.

(7) Prevederile legilor bugetare anuale și ale celor de rectificare acționează numai pentru anul bugetar respectiv.

(8) Subvențiile, transferurile și alte forme de sprijin financiar din partea statului, neutilizate până la închiderea
anului, pentru care a fost instituită obligația restituirii prin temeiurile legale de acordare și nerestituite până la data
de 31 decembrie, se vor supune calculului accesoriilor aplicabile pentru veniturile bugetare, pentru perioada
cuprinsă între data de 31 decembrie și data restituirii sumelor la buget.

Aprobarea contului anual de execuție bugetară are semnificația descărcării de gestiune a autorității executive
însărcinate cu execuția bugetelor și reprezintă practic etapa care marchează încheierea de facto a procesului
bugetar. Este bine de reținut că, în România, legislația finanțelor publice nu prevede o dată limită până la
care contul anual de execuție bugetară trebuie aprobat, ci doar o dată până la care acest document trebuie
să ajungă la dispoziția autorităților legislative/deliberative.

26
1.3.4. Controlul bugetar

Controlul bugetar se derulează pe tot parcursul procesului bugetar, în toate etapele cronologice ale acestuia:
elaborare, aprobare, execuție și raportare. Din punctul de vedere al tipologiei, controlul bugetar este de trei
feluri: controlul politic, controlul jurisdicțional, controlul administrativ.

Controlul politic urmărește modul în care bugetul reflectă opțiunile politice ale cetățenilor, dar și modul în
care bugetul contribuie la îndeplinirea obiectivelor politicii generale, centrale sau locale, în contextul
restricțiilor impuse de legislația financiară și de angajamentele asumate, fiind exercitat de către autoritățile
deliberative (Parlament, consilii locale/județene) cu precădere în faza de elaborare și cea de raportare. El
poate fi exercitat și pe parcursul execuției bugetare, prin comisii parlamentare constituite în scopul urmăririi
modului de administrarea resurselor financiare publice. De asemenea, rectificările bugetare trebuie aprobate
de către autoritățile deliberative. În general, toate activitățile specifice procesului bugetar, care presupun
aprobarea unor indicatori bugetari (inițiali, intermediari, definitivi), presupun implicarea instituțională a
autorităților deliberative, autorități alese în baza unui vot politic.

Controlul jurisdicțional urmărește modul de gestionare a resurselor și patrimoniului public, fiind exercitat de
o instituție special creată în acest scop. O asemenea instituție care are drept arie de jurisdicție controlul
activităților financiare și patrimoniale ale sectorului public poartă, în majoritatea țărilor, numele de Curte de
Conturi sau Curte de Audit (Cour des Comptes în Franța, National Audit Office în Marea Britanie, Tribunal de
Cuentas în Spania, etc.). Rapoartele Curții de Conturi sunt prezentate periodic Parlamentului. Curtea de
Conturi nu efectuează doar controlul/auditul financiar asupra bugetele publice, ci are atribuții legate și de
evaluarea/auditul performanței în sectorul public.

Controlul administrativ urmărește modul de administrare a bugetelor publice din perspectiva entităților
publice care administrează bugetele publice la fiecare nivel administrativ, fiind organizat sub forma
controlului financiar intern (din interiorul instituției sau de la nivelul ordonatorului de credite ierarhic
superior) sau extern (prin organele specializate ale Ministerului Finanțelor). După momentul exercitării
controlului în raport cu operațiunea controlată, controlul administrativ este preventiv, concomitent și
ulterior. Controlul financiar în sectorul bugetar urmărește obiective precum economicitatea, eficacitatea,
eficiența, legalitatea, regularitatea și oportunitatea operațiunilor controlate.

Conform legislației din România (Ordonanța 119/1999 privind controlul intern şi controlul financiar preventiv),
termenii de economicitate, eficacitate, eficiență, regularitate și oportunitate sunt definiți astfel:
economicitate - minimizarea costului resurselor alocate pentru atingerea rezultatelor estimate ale unei activităţi,
cu menţinerea calităţii corespunzătoare a acestor rezultate;
eficacitate - gradul de îndeplinire a obiectivelor programate pentru fiecare dintre activităţi şi raportul dintre efectul
proiectat şi rezultatul efectiv al activităţii respective;
eficiență - maximizarea rezultatelor unei activităţi în relaţie cu resursele utilizate;
legalitate - caracteristica unei operaţiuni de a respecta toate prevederile legale care ii sunt aplicabile, în vigoare la
data efectuării acesteia;
oportunitate - caracteristica unei operaţiuni de a servi în mod adecvat, în circumstanţe date, realizării unor obiective
ale politicilor asumate;
regularitate - caracteristica unei operaţiuni de a respecta sub toate aspectele ansamblul principiilor şi regulilor
procedurale şi metodologice care sunt aplicabile categoriei de operaţiuni din care face parte.

27
Aprobarea contului anual de execuție bugetară marchează finalul procesului bugetar. Prin durata sa în timp,
prin caracterul său repetitiv, prin implicările instituționale specifice, prin consumul mare de resurse, procesul
bugetar este una din cele mai importante activități administrative din orice țară, cu efecte profunde în plan
economic și social.

28
Bibliografie selectivă:

Filip, G. Finanțe, Editura Sedcom Libris, 2002.

Filip, G. Finanțe publice, Editura Junimea, Iasi, 2010.
Manolescu, G. Buget : abordare economică și financiară, Editura Economica , 1997.
Moşteanu, T. ș.a., Buget şi trezorerie publică, Editura Universitară, Bucureşti, 2004.
Ştefura, G.. Proces bugetar public, Editura Universității Alexandru Ioan Cuza, Iaşi, 2009.
Văcărel, I. Finanțe publice, Editura Didactică și Pedagogică, 2007.
Legea nr. 500/2002 privind finanţele publice.
Legea nr. 273/2006 privind finanţele publice locale.
Legea nr. 94/1992 privind organizarea și funcționarea Curții de Conturi
Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 501/2013 pentru aprobarea Normelor metodologice privind
deschiderea şi repartizarea/retragerea creditelor bugetare din bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale
de stat, bugetul asigurărilor pentru şomaj, bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate,
bugetul Trezoreriei Statului, bugetul Fondului pentru mediu şi bugetele locale.
Ordonanța Guvernului nr. 119/1999 privind controlul intern şi controlul financiar preventiv.

29
2. Impozitul pe veniturile persoanelor fizice (IVPF)

La sfârșitul acestui capitol studenții vor fi capabili să:

1. identifice sfera de cuprindere a IVPF;

2. clasifice veniturile obținute de o persoană fizică prin prisma relevanței lor fiscale;
3. identifice elementele tehnice ale IVPF;
4. explice operațiunile în succesiunea lor firească necesare pentru determinarea IVPF;
5. calculeze IVPF în diferite scenarii;
6. identifice riscurile determinate de nedeclararea veniturilor impozabile;
7. să aplice regulile comune de evitare a dublei impuneri internaționale.

2.1. Caracterizarea generală a IVPF

Impozitul pe veniturile persoanelor fizice (IVPF) este unul dintre cele mai importante impozite în majoritatea
țărilor lumii, atât din punctul de vedere al ponderii în resursele fiscale (între 25% și 30% pentru țările OECD),
cât și din punctul de vedere al efectelor asupra finanțelor personale. Este impozitul care este resimțit cel mai
acut de către marea masă a contribuabililor, și, din acest motiv, înțelegerea tehnicilor de așezare și percepere
contribuie la acceptarea acestui impozit și creșterea gradului de conformare voluntară la declararea și plata
lui.

În sens economic, toate veniturile sunt impozitate. Indivizii realizează o gamă largă de venituri pentru care
plătesc impozite. Practic, indiferent de natura veniturilor realizate, indivizii plătesc impozite pe venit. În
prezent, conform principiului universalității impunerii, în societățile dezvoltate nu mai există venituri (în sens
economic) care să nu fie impozitate.

Întrebare: Vi se pare corect ca absolut toate veniturile să fie impozitate? Argumentați.

Dacă în sens economic, nu greșim când spunem că toate veniturile persoanelor fizice sunt impozitate, în sens
fiscal există venituri neimpozabile, acestea fiind particularizarea unor situații economice generale. Exemplu:
veniturile din pensii sunt impozabile de la un anumit plafon în sus, ceea ce face ca veniturile aflate sub acel
prag să nu fie impozitate. Acest lucru nu înseamnă însă că veniturile din pensii nu sunt impozabile. Alt
exemplu: veniturile din vânzarea locuinței personale sunt impozabile de la un anumit plafon în sus în funcție
și de perioada de deținere a locuinței. Alt exemplu: venituri din transferuri (pensii, asigurări sociale) sunt în
general impozabile, mai puțin cele care sunt legate de o stare de dizabilitate (prime, indemnizații în caz de
accidente sau boli profesionale).

Ideea este că veniturile neimpozabile reprezintă particularități ale unor situații economice generale, care
justifică scutirea de impozit în baza unor criterii financiare (nivelul veniturilor), sociale (starea personală sau
familială a contribuabilului) sau mai nou de natură ecologică (de ex: veniturile realizate în urma producerii
de energie solară să fie scutite de impozite). În sens economic larg, toate veniturile sunt impozabile. În
connsecință, indivizii care încep o activitate de pe urma căreia realizeză venituri, trebuie să ia în considerare
obligațiile fiscale declarative și de plată pe care această activitate le generează. Mai mult, chiar dacă veniturile
realizate sunt neimpozabile, acest lucru nu îl stabilește contribuabilul cu de la sine putere, ci autoritățile
30
fiscale care analizează circumstanțele în care veniturile au fost realizare și decid în consecință. Pentru aceasta
este însă necesar ca individul să completeze declarațiile fiscale corespunzătoare și să încadreze veniturile
realizate ca fiind impozabile sau neimpozabile. Decizia finală aparține însă fiscului. Cu alte cuvinte, chiar dacă
contribuabilul apreciază că realizează venituri impozabile, în majoritatea cazurilor, aceste venituri trebuie
declarate, iar decizia finală cu privire la impozitarea/neimpozitarea lor aparține fiscului.

O dată stabilit faptul că toate veniturile sunt impozabile, următorul pas este identificarea veniturilor. Întrucât
tipologia acestora este foarte vastă, se impune o clasificare și sistematizare a lor.

În funcție de factorul de producție utilizat în realizarea veniturilor, acestea se împart în:

- venituri din muncă: salarii și drepturi asimilate, beneficii industriale și comerciale, venituri
din activități agricole;

- venituri din capital: venituri din câștiguri de capital, dividende, dobânzi, chirii, rente.

În funcție de caracterul dependent/independent al activității generatoare de venit, veniturile se clasifică în:

- venituri din activități dependente: salarii și drepturi asimilate acestora;

- venituri din activități independente: venituri din afaceri individuale.

În funcție de rolul contribuabilului în realizarea de venituri, veniturile se grupează în:

- venituri din activități prestate (rol activ): salarii, venituri din afaceri individuale (de exemplu,
dividende din afaceri în care contribuabilul participă efectiv), venituri din câștiguri de capital
(diferența pozitivă dintre prețul de vânzare și prețul de cumpărare pentru un activ imobiliar
sau financiar);

- venituri din transferuri (rol pasiv): pensii, indemnizații, dobânzi, dividende din plasamente
pe piața de capital.

În funcție de frecvența veniturilor avem de a face cu:

- venituri cu caracter regulat: salarii, venituri din activități industriale, comerciale, agricole,
pensii, etc.;

- venituri cu caracter ocazional: venituri din premii și jocuri de noroc, venituri din drepturi de
proprietate intelectuală (în unele situații).

Întrebare: Identificați vreo diferență între veniturile din dividende încasate dintr-o activitate antreprenorială a
contribuabilului (în care acesta contribuie efectiv) și veniturile din dividende încasate din plasamentele pe piața de
capital? Explicați.

O asemenea clasificare este importantă, întrucât înțelegerea naturii veniturilor facilitează înțelegerea
tehnicilor fiscale utilizate în impozitare. Înțelegând natura veniturilor, putem înțelege ulterior de ce venituri
diferite sunt impozitate cu cote diferite, de ce anumite impozite sunt plătite cu frecvență lunară, altele cu
frecvență trimestrială, semestrială sau anuală, de ce anumite impozite sunt plătite prin stopaj la sursă
(withholding tax), iar altele trebuie declarate în declarațiile fiscale, de ce pentru anumite venituri, impozitele
sunt finale, iar pentru altele este necesară regularizarea anuală. În raport cu natura activității prestate pentru
realizarea veniturilor, putem înțelege mai bine sfera cheltuielilor deductibile la calculul bazei de impozitare.
Fiscalitatea nu este doar o colecție de acte normative adunate laolaltă, ci are o logică proprie a cărei
înțelegere de către contribuabil simplifică mult activitățile declarative și plata impozitelor.

31
 2.2. Elementele tehnice ale IVPF

Impozitul pe venit, ca orice alt impozit, are o serie de caracteristici cunoscute sub numele de elemente
tehnice ale impozitului. Acestea sunt subiectul impozitului, obiectul impozitului, baza de calcul a impozitului
(baza impozabila), cota impozitului, perioada fiscală și termenul de plată.

Subiectul impozitului (contribuabilul) este persoana care este obligată prin lege să plătească impozitul. În
cazul impozitului pe venit, subiectul este persoana fizică care realizează venitul.

Obiectul sau materia impozabilă, reprezintă substanța supusă impozitării. În cazul impozitului pe venit,
obiectul impozitului este venitul realizat de contribuabil.

Baza de calcul a impozitului este mărimea asupra căreia se calculează impozitul. Deși similară prin conținut
cu obiectul impozitului, ea diferă de acesta în sens fiscal, întrucât reprezintă o mărime perfect cuantificabilă
calculată precis în raport cu anumite prevederi legale. In cazul impozitului pe venit, baza de calcul este venitul
impozabil, care se obține prin ajustări fiscale ale venitul brut (obiectului impozabil). Ajustările fiscale iau
forme cheltuielile deductibile și veniturilor neimpozabile. De exemplu în cazul salariilor, obiectul impozabil îl
reprezintă salariul realizat de contribuabil, însă baza de calcul este salariul impozabil care se obține prin
deducerea din salariul brut a contribuțiilor sociale, a deducerilor personale și a altor deduceri prevăzute de
legea fiscală.

Cota impozitului este mărimea procentuală ce se aplică asupra bazei de calcul pentru a calcula impozitul. În
cazul impozitului pe venit, cotele pot fi proporționale, progresive și regresive. În trecut a existat și cotă în
sumă fixă, cunoscută sub denumirea de capitație (poll tax sau head tax: 200 u.m. pe contribuabil).

Perioada fiscală este perioada pentru care se datorează impozitul. Ea poate fi de o luna, 3 luni (trimestru), 6
luni (semestru) sau 12 luni (an). În cazul impozitului pe venit, perioada fiscală este anul fiscal. Nu este
obligatoriu ca anul fiscal să coincidă cu anul calendaristic, deși în cazul impozitului pe venit acest lucru se
întâmplă în cele mai multe cazuri (excepție: Marea Britanie unde anul fiscal începe pe 6 aprilie). Deși plățile
impozitului pe venit se fac lunar (în cazul salariilor) sau trimestrial (în cazul veniturilor din activități
independente), acest lucru nu înseamnă că perioada fiscală este luna sau trimestrul. Aceste plăți lunare sau
trimestriale sunt plăți anticipate în contul impozitului anual pe venit, urmând ca la sfârșitul anului să se facă
calculul final al impozitului (regularizarea impozitului).

Întrebare: De ce credeți că impozitul pe venit, deși este un impozit anual, se plătește lunar sau trimestrial, în funcție de
natura veniturilor)? Nu ar fi mai simplu (pentru cine?) sau mai eficient (pentru cine?) ca impozitul să se plătească o
singură dată, la sfârșitul anului?

Motivul principal pentru care perioada fiscală în cazul impozitului pe venit este anul constă în necesitatea
asigurării unui tratament fiscal egal și o sarcină fiscală echitabilă pentru toți contribuabilii, indiferent de
caracterul permanent sau sezonier al veniturilor (venituri din salarii vs venituri din activități agricole).
Perioada de 12 luni corectează sezonalitatea veniturilor, asigurând un tratament egal pentru toți
contribuabilii.

Termenul de plată reprezintă data până la care impozitul trebuie plătit statului. Depășirea acestui termen
atrage perceperea de penalități de întârziere și ulterior chiar declanșarea procedurii de executare silită
împotriva contribuabilului. În cazul impozitului pe venit, termenul de plată este stabilit în corelație cu
frecvența plăților, fiind stabilit de regulă, în luna următoare perioadei pentru care se face plata (Ex: pentru
32
impozitele cu plată lunară, termenul de plată este într-o anumită zi a lunii următoare (de regulă din a doua
jumătate a lunii), pentru impozitele cu plată trimestrială, termenul de plată este într-o anumită zi a lunii
imediat următoare încheierii trimestrului (de regulă din a doua jumătate a lunii).

Întrebare: Luând in considerare anul fiscal ca fiind anul calendaristic, care sunt lunile în care un contribuabil trebuie să
facă plata unui impozit cu frecvență de plată trimestrială. Dar în cazul unui an fiscal ce începe în aprilie și se termină în
martie?

Ceea ce este important de știut de către contribuabili, mai ales de cei care realizează venituri din mai multe
surse este cum elementele tehnice ale impozitului diferă în raport cu tipul venitului, mai ales în cazul bazei
de calcul, cotelor de impozitare și termenului de plată. Modul în care se calculează baza impozabilă pentru
veniturile din salarii este diferit de modul în care se calculează baza impozabilă pentru veniturile din activități
independente. În mod asemănător, cotele de impozitare pot fi diferite. Din rațiuni de stimulare a acumulării
de capital, unele țări practică cote de impozitare mai reduse pentru veniturile din capital față de veniturile
din muncă. Termenele de plată pot fi și ele diferite în raport cu natura venitului (termene de plată lunare,
trimestriale, semestriale, anuale).

În plus, tehnica efectivă de impozitare a veniturilor indivizilor prezintă particularități de la țară la țară. Din
acest punct de vedere, principalele diferențieri în tehnica de impozitare întâlnite în țările din UE se referă la:

 Sfera de cuprindere a impozitului pe venit

 Subiectul impunerii: individul sau gospodăria
 Modalitatea de impozitare: globală sau separată pe fiecare sursă de venit;
 Cotele aplicate: proporționale sau progresive

Aceste elemente structurale ale sistemului de impozitare a veniturilor pot fi văzute și ca ramuri ale unui
arbore decizional la nivel de contribuabil. În determinarea impozitului pe venit datorat, orice contribuabil
trebuie să găsească răspuns la câteva întrebări esențiale, și abia ulterior să cunoască efectiv modalitatea de
calcul a bazei impozabile și impozitului aferent. Fără îndoială că în calculul impozitului pot apărea situații
cărora contribuabilul nu le poate face față, și, în consecință va apela la consultanți fiscali. Însă, pentru
înțelegerea situației fiscale proprii, contribuabilul trebuie să cunoască măcar în linii generale răspunsurile la
următoarele întrebări:

Ce venituri intră sub incidența impozitului pe venit? În completarea declarațiilor fiscale, veniturile pe care le
realizez trebuie comasate cu cele ale soțului/soției sau nu? Există posbilitatea alegerii între impozitarea la
nivel de individ și cea la nivel de gospodărie? Dacă există această posibilitate, cum este mai avantajos? Ce
sistem de impozitare se practică în țara de rezidență: impozitarea globală sau separată pe fiecare sursă de
venit? În condițiile impozitării globale, ce venituri intră în procedura de globalizare și ce venituri sunt
impozitate separat, de regulă final, prin stopaj la sursă? Diferă cotele de impozitare în raport cu natura
venitului sau modul lor de impozitare (global/separat).

În general, în UE, majoritatea țărilor practică impozitarea globală într-un sistem de cote progresive, în care
subiectul impozabil este individul. Există și țări în care subiectul impozabil poate fi gospodăria (Belgia, Estonia,
Franța, Germania, Grecia, Irlanda, Luxemburg, Malta, Polonia, Portugalia, Spania). Fostele țări comuniste
practică de regulă un sistem de cote proporționale, cu excepția Poloniei și Slovaciei1. Sistemul de cote
proporționale face globalizarea veniturilor ineficientă.

1
Slovacia a avut cotă unică de 19% în perioada 2004 – 2012.
33
Întrebare: Explicați de ce sistemul de impozitare în cotă unică face globalizarea veniturilor ineficientă.

2.3. Exemple de calcul al IVPF

După cum am văzut în capitolul precedent, veniturile pe care le poate realiza un contribuabil sunt deosebit
de diverse. Cum orice venit este de regulă impozabil, contribuabilul care se regăsește în ipostaza de a realiza
venituri din surse multiple se confruntă cu obligația declarării și plății de impozit pentru fiecare tip de venit
ce intră sub incidența impozitului. Cum în majoritatea țărilor din UE se practică impozitul pe venitul global,
contribuabilul trebuie să agregheze veniturile din toate sursele în vederea stabilirii venitului impozabil total.
Operațiunea de globalizare a veniturilor are mai multe etape:

1. Stabilirea venitului brut pe fiecare sursă de venit

2. Stabilirea venitului net pe fiecare sursă de venit prin deducerea cheltuielilor deductibile (qualified
deductibles) pentru fiecare tip de venit brut

3. Determinarea venitului global prin însumarea venitului calculat la punctul precedent

4. Determinarea venitului global brut ajustat prin scăderea ajustărilor fiscale; ajustările fiscale sunt cele
care determinate de condițiile concrete de obținere și declarare a veniturilor (ex: veniturilor din
dividende pot fi luate în considerare doar într-un anumit procent dacă contribuabilul optează pentru
includerea lor în venitul global și nu pentru impozitarea separată)

5. Stabilirea venitului impozabil prin scăderea ajustărilor personalizate; ajustările personalizate sunt
cele determinate de situația personală și familială a contribuabilului (numărul de persoane aflate în
întreținerea contribuabilului, starea de sănătate, vârsta, statut special – veteran de razboi,
combatant pe fronturi de operațiuni, etc.)

6. Calculul impozitului prin aplicarea cotei corespunzătoare la venitul impozabil determinat la punctul
5;

7. Stabilirea impozitului final de plată prin scăderea creditelor fiscale de care contribuabilul poate
beneficia; creditul fiscal reprezintă o reducere a impozitului acordată de stat în anumite condiții
(credit fiscal pentru studii, pentru dobânzile aferente creditelor ipotecare, pentru cheltuielile de
întreținere a copiilor sub o anumită vârstă, pentru îmbunătățirea eficieței energetice a locuinței, etc.)

8. Stabilirea venitului disponibil (after-tax income) prin scăderea din venitul global (punctul 3) a
impozitului final calculat la pct. 7.

Comparativ, tehnica de impozitare separată pe fiecare sursă de venit este mult mai simplă, aceasta
presupunând următoarele operațiuni:

1. Stabilirea venitului brut pe fiecare sursă de venit;

2. Stabilirea venitului net pe fiecare sursă de venit prin deducerea cheltuielilor deductibile (qualified
deductibles) pentru fiecare tip de venit brut;

3. Determinarea venitului impozabil pe fiecare sursă de venit prin scăderea ajustărilor fiscale și a celor
personalizate;

4. Calculul impozitului prin aplicarea cotei corespunzătoare la venitul impozabil determinat la punctul
3;
34
 5. Stabilirea impozitului final de plată prin scăderea creditelor fiscale de care contribuabilul poate
beneficia;

6. Stabilirea venitului disponibil (after-tax income) prin scăderea din venitul net (punctul 2) a
impozitului final calculat la pct. 5.

Aplicații:

1) Calculați venitul impozabil total cunoscând următoarele date

a) acolo unde are posibilitatea contribuabilul alege să globalizeze veniturile;

b) acolo unde are posibilitatea contribuabilul alege impozitarea separată.

Tipul venitului Modalitatea de impozitare Cuantum

Venituri din salarii globalizare 120000
Venituri din activități lucrative globalizare 80000
(business income)
Venituri din chirii globalizare 80000
Venituri din activități agricole globalizare 50000
Venituri din dobânzi impozitare separată 10000
Venituri din dividende Impozitare separată sau globală (la alegere); în cazul 10000
globalizării doar 50% din venituri sunt impozabile
Venituri din câștiguri de capital Impozitare separată 20000
Venituri din drepturi de proprietate Impozitare separată sau globală (la alegere); în cazul 20000
intelectuală (royalties) globalizării doar 50% din venituri sunt impozabile
Venituri din polițe de asigurare Globalizare sau impozitare separată (la alegere) 10000
Venituri din pensii (retirement Impozitare separată 0
income)
Venituri din jocuri de noroc Globalizare sau impozitare separată (la alegere); în 40000
cazul impozitării separate se aplică o supracotă de
impozitare
Răspuns: a) 425000; b) 440000.

2) Calculați impozitul datorat cunoscând:

Cotele pentru impozitul global

Nivelul venitului Cota de impozitare

0 - 100000 10%
100000 - 300000 20%
Peste 300000 30%
Cota pentru impozitarea separată, finală: 10%

Supracota de impozitare pentru veniturile din jocurile de noroc: 35%

c) acolo unde are posibilitatea contribuabilul alege să globalizeze veniturile

d) acolo unde are posibilitatea contribuabilul alege impozitarea separată

Răspuns: a) 81500; b) 80000.

35
Întrebare: Care este motivul pentru care în pofida faptului că în cazul a) venitul impozabil este mai mic mic (425000)
impozitul este mai mare (81500)?

Puteți găsi o variantă de optimizare care să determine un impozit mai mic decât cel rezultat în urma calculelor pentru
varianta a), respectiv b).

Indiciu: vezi veniturile din jocurile de noroc.

3. Pe parcursul unui an de zile, David realizează venituri, efectuează cheltuieli pentru relizarea veniturilor și
beneficiază de următoarele deduceri și credite fiscale:

1. Venituri
1.1. Venituri din salarii 100.000
1.2. Venituri din chirii 40.000
1.3. Venituri din drepturi de proprietate intelectuală 30.000
1.4. Venituri din dobânzi 20.000
1.4.1 din care dobânzi aferente titlurilor de stat 15.000
(neimpozabile)
1.5 Venituri din dividende 30.000
2. Cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri
2.1. Cheltuieli cu reparațiile locuinței închiriate: 10.000
2.2. Cheltuieli cu achiziția de materiale necesare realizării
operei pentru care David are drept de proprietate
intelectuală: 20.000
3. Deduceri acordate automat ca efectal prevederilor
legale
3.1. Deducerea personală pentru cei 2 copii 5.000
4. Deduceri acordate doar în baza unui document
justificativ:
4.1. Cheltuieli cu achiziția unui echipament medical conform 20.000
recomandării medicului
5. Credit fiscal
5.1. Cheltuieli locative ce vizează îmbunătățirea eficieței 5.000
energetice a locuinței

Contribuțiile sociale se calculează doar pentru veniturile realizate de pe urma factorului de producție
muncă (earned income) și reprezintă 15% din venituri

Impozitarea este globală pentru toate veniturile, iar cotele de impozitare sunt:

Nivelul venitului impozabil Cota de impozitare

0 – 50.0000 10%
50.000 – 150.000 20%
150.000 – 300.000 30%
Peste 300.000 40%
Calculați impozitul pe venit datorat de David.

Rezolvare:

I.1. Venituri din salarii 100,000

Stabilirea venitului brut pe
I.2. Venituri din chirii 40,000
fiecare sursă de venit
I.3. Venituri din drepturi de proprietate intelectuală 30,000

36
 I.4. Venituri din dobânzi 20,000
I.5. Venituri din dividende 30,000
I.T. Total venituri brute 220,000
Stabilirea venitului net pe II.1. Venitul net din salarii: 100.000 – 15%*100.000 85,000
fiecare sursă de venit prin II.2. Venitul net din chirii (rd.1.2-rd.2.1.) 30,000
deducerea cheltuielilor Venituri din drepturi de proprietate intelectuală
II.3. 10,000
deductibile (qualified (rd.1.3. - rd.2.2.)
deductibles) pentru fiecare II.4. Venituri din dobânzi 20,000
tip de venit brut II.5. Venituri din dividende 30,000
Determinarea venitului
global prin însumarea Venitul global
III 175,000
venitului calculat la punctul (rd.II.1.+rd.II.2.+rd.II.3.+rd.II.4.+rd.II.5.)
precedent
Determinarea venitului
global ajustat prin scăderea IV.1. Veniturile neimpozabile din dobânzi (rd.1.4.) 15,000
ajustărilor fiscale; ajustările
fiscale sunt cele care
determinate de condițiile IV.T Venitul global brut ajustat (rd.III-rd.IV.1.) 160,000
concrete de obținere și
declarare a veniturilor
Stabilirea venitului V.1. Deducerea personală pentru cei 2 copii 5,000
impozabil prin scăderea
ajustărilor personalizate; Cheltuieli cu achiziția unui echipament medical
V.2. 20,000
ajustările personalizate sunt conform recomandării medicului
cele determinate de situația
personală și familială a
contribuabilului (numărul
de persoane aflate în
întreținerea
contribuabilului, starea de V.T. Venitul impozabil (rd.IV.T.-rd.V.1.-rd.V.2.) 135,000
sănătate, vârsta, statut
special – veteran de razboi,
combatant pe fronturi de
operațiuni, etc.)
Calculul impozitului prin
aplicarea cotei
corespunzătoare la venitul VI. Impozit calculat (10%*50.000 + 20%*80.000) 22,000
impozabil determinat la
punctul 5;
Stabilirea impozitului final
de plată prin scăderea VII. Impozit final (rd. VI-rd.5) 17,000
creditelor fiscale
Stabilirea venitului
disponibil (after-tax
income) prin scăderea din
VIII. Venit disponibil (after-tax income: rd.III-rd.VII) 158,000
venitul global (punctul 3) a
impozitului final calculat la
pct. 7.

Pentru determinarea impozitului de plată, prima etapă este determinarea venitului net pe fiecare sursă de
venit. De regulă, pentru a realiza venituri, contribuabilii efectuează cheltuieli în scopul realizării acelor
37
venituri. Acest lucru este valabil îndeosebi pentru veniturile realizate de pe urma factorului de producție
muncă (earned income). Diferența dintre veniturile realizate și cheltuielile efectuate în scopul obținerii lor
reprezintă, în sens fiscal, venitul net. Ca atare, în procedura de impozitare nu intră veniturile brute, ci
veniturile nete, cele care iau în considerare cheltuielile efectuate de contribuabil în scopul obținerii
veniturilor brute.

Întrebare: Vi se pare corect acest lucru? Argumentați.

Întrucât indivizii își pot pierde capacitatea de muncă și, în consecință, nu mai pot realiza venituri din muncă
(earned income), aceasta este protejată prin mecanismul contribuțiilor sociale. Contribuțiile sociale se rețin
din veniturile din muncă sub forma unui procent aplicat la acestea, ceea ce rezultă fiind venitul net. De regulă,
contribuțiile sociale nu se percep și pentru veniturile din capital (investment income or unearned income),
întrucât în obținerea acestor venituri, contribuabilul nu își utilizează capacitatea de muncă. Ca atare, în
exemplul nostru, contribuțiile sociale se aplică doar pentru veniturile din salarii și veniturile din drepturi de
proprietate intelectuală (contribuabilul a produs o operă de artă, de exemplu o sculptură). În ceea ce privește
veniturile din chirii, pentru a obține astfel de venituri,contribuabilul este nevoit să efectueze cheltuieli
periodice cu întreținerea activului imobiliar (apartament) pe care îl închiriază: mici reparații curente,
igienizare periodică, etc. Pentru a reflecta capacitatea contributivă reală a contribuabilului, astfel de cheltuieli
se scad din venitul brut, rezultând venitul net. În ceea ce privește veniturile din dobânzi și dividende, acestea
fiind venituri rezultate din urma fructificării capitalului, nu presupun efectuarea de cheltuieli în scopul
obținerii lor, ca atare venitul net (în sens fiscal) este egal cu venitul brut.

Venitul global se obține prin însumarea veniturilor nete din toate sursele, după care au loc ajustările fiscale
și cele personale. În cazul de față, contribuabilul a obținut venituri din dobânzi de 20.000 din care 15.000
reprezintă dobânzi la titlurile de stat, care sunt neimpozabile în majoritatea jurisdicțiilor fiscale. În consecință,
în calculul venitului impozabil trebuie să se țină cont de acest lucru, iar sumele reprezentând venituri
neimpozabile din dobânzi trebuie scăzute. La pasul următor, intervin ajustările personale, care depind de
starea personală și familială a contribuabilului. Pentru a asigura o corespondență mai mare cu capacitatea
contributivă reală a contribuabililor, majoritatea țărilor acordă deduceri personale celor care au copii. Aceste
sume nu reprezintă plăți (cash outflow) pentru contribuabili, ci sunt doar elemente de calcul care au rolul de
a diminua venitul impozabil în acord cu capacitatea contributivă, presupusă mai redusă pentru contribuabilii
cu copii.

Întrebare: Sunteți de acord cu opinia că indivizii care au copii în întreținere au o capacitate contributivă reală mai mică
de cât cei fără copii. Argumentați.

Contribuabilul mai beneficiază de o deducere acordată pentru achiziția unui echipament medical, absolut
necesar și recomandat de medic, doar că, în acest caz, contribuabilul trebuie să prezinte documente
justificative: scrisoare medicală și factură de achiziție. În caz contrar, el nu beneficiază de deducere, ceea ce
îi afectează venitul disponibil.

Întrebare: Recalculați impozitul pentru situația în care contribuabilul pierde dreptul la deducere pentru echipamentul
medical. Calculați pierderea contribuabilului.

38
Sfera deducerilor justificabile cu documente poate fi destul de extinsă, din acest motiv fiind important ca
individul să le cunoască și să păstreze documentele care îi conferă dreptul la deducere. Neglijența în acest
domeniu costă bani. Pierderea pe care un contribuabil o suportă în cazul în care eșuează în a beneficia de
deducere este cu atât mai mare cu cât cota (marginală) de impozitare și suma cheltuită sunt mai mari.

Întrebare: Explicați de ce pierderea pe care un contribuabil o suportă în cazul în care eșuează în a beneficia de deducere
este cu atât mai mare cu cât cota (marginală) de impozitare și suma cheltuită sunt mai mari.

După scăderea deducerilor se ajunge la venitul impozabil, care servește ca bază de calcul pentru
determinarea impozitului prin aplicarea grilei de impozitare. Cum impozitul este progresiv, cotele suportate
de contribuabili cresc pe măsură ce venitul impzabil crește și el. În exemplul de față, primii 50.000 EUR sunt
taxați cu 10%, în timp ce următorii 85.000 EUR sunt taxați cu 20%, rezultând un impozit de 22.000 EUR. Acesta
poate fi impozitul final, doar dacă contribuabilul nu beneficiază de credit fiscal. În cazul nostru, contribuabilul
beneficiază de credit fiscal întrucât poate dovedi că a efectuat cheltuieli în scopul îmbunătățirea eficieței
energetice a locuinței (proiect tehnic, deviz, factură). Eșecul de a demonstra acest lucru anulează dreptul
contribuabilului de a beneficia de credit fiscal, și, drept rezultat, impozitul finalnu va fi de 17.000 EUR, ci de
22.000 EUR.

Întrebare: Explicați diferența dintre deducerea fiscală (tax deduction) și creditul fiscal (tax credit). Ce este este mai
valoros pentru contribuabil: o deducere fiscală de 5.000 EUR sau un credit fiscal de 5.000 EUR. Justificați.

O dată calculat impozitul final, care este un impozit anual, trebuie depusă la fisc declarația fiscală anuală în
termenul limită prevăzut de lege și făcute eventualele plăți de regularizare. Nedepunerea declarației fiscale
în termen atrage plata unor amenzi, iar plata cu întârziere dă naștere unor penalități de întârziere (late
payment penalties). Chiar dacă impozitul este anual, contribuabilul a făcut plăți periodice pe parcursul anului
în contul impozitului anual, urmând ca odată cu determinarea impozitului anual final de plată să se facă
regularizarea impozitului. Se compară suma plăților făcute pe parcursul anului cu suma impozitului anual,
diferența rezultată urmând a fi regularizată, printr-o plată suplimentară de impozit dacă plățile periodice sunt
mai mici decât impozitul final anual rezultat din declarația fiscală sau printr-o restituire de impozit în situația
opusă.

Ce s-ar întâmpla dacă individul nu declară un anumit venit, de exemplu veniturile din dobânzi pe
considerentul că cea mai mare parte a lor sunt oricum neimpozabile (tax exempt)? Este aceasta o fraudă
fiscală sau nu? Din acest punct de vedere, avem de a face cu două situații, de multe ori greu de departajat,
dar cu consecințe ce pot fi extrem de grave.

Evaziunea fiscală legală (tax avoidance) înseamnă reducerea taxelor utilizând metode permise de lege, în
timp ce evaziunea fiscală ilegală (tax evasion) semnifică reducerea taxelor prin metode ilegale, reprezentând
o infracțiune sancționabilă cu amenzi foarte mari și privare de libertate. Diferența dintre cele două forme de
evaziune este uneori foarte neclară și deseori ceea ce un contribuabil poate considera evaziune fiscal legală,
fiscul poate considera drept evaziune fiscal ilegală. Din acest motiv, este recomandabil ca înainte de a efectua
operațiuni ce au ca efect reducerea taxelor, contribuabilii să consulte consultanți fiscali sau să ceară în avans
opinia autorităților fiscale (private letter ruling).

Scutirea de taxe (taxe exemption) este prevăzută în mod clar de legea fiscală și se referă la situațiile în care
pentru anumite venituri nu se datorează impozite. Anumite categorii de contribuabili pot fi scutite de taxe,
chiar dacă realizează venituri care în mod normal sunt impozitate (salariații care dezvoltă programe
39
informatice pentru veniturile din salarii) sau toți contribuabilii pot fi scutiți de un impozit pe un anumit venit
(impozitul pe veniturile din dobânzile aferente titlurilor de stat). Scutirile pot fi temporare sau permanente,
condiționate sau necondiționate.

Întrebare: Propuneți scutiri de impozite. Justificați.

Chiar dacă unele modalități de reducere a taxelor sunt legale, sunt ele și etice? Cu alte cuvinte, este etic ca
un contribuabil să plătească taxele legale în cuantumul cel mai mic posibil permis de lege? În această privință,
opiniile sunt foarte diferite, dar în propriile aprecieri nu trebuie pierdut din vedere că taxele sunt obligații
impuse de autorități, și nu plăți voluntare.

Întrebare: Care este opinia dvs. cu privire la strategiile legale de reducere a taxelor? Sunt ele etice sau nu?

Primul loc de muncă înseamnă și prima negociere a salariului. Pentru o persoană fără experiență, acest lucru
poate ascunde capcane mai grave decât ar părea la prima vedere. Cel mai comun scenariu întâlnit în
negocierea salariului constă în acceptarea unui salariu în acte (reported salary) mai mic decât cel încasat în
mod real (cash in hand salary).

Întrebare: Acceptarea unui salariu în acte (reported salary) mai mic decât cel încasat în mod real (cash in hand salary)
reprezintă evaziune fiscală legală (tax avoidance) sau evaziune fiscală ilegală (tax evasion)?

Cu toate că este ilegală, o asemenea înțelegere între angajat și angajator se practică pe scară largă, mai ales
în ceea ce se cheamă ”shadow economy”. Angajatorul își diminuează costurile cu forța de muncă (labour
costs) și realizează economii fiscale (impozite mai mici de plată către stat – tax savings) pe linia contribuțiilor
sociale ce cad în sarcina lui. Declarând un salariu mai mic decât cel real, angajatorul diminuează baza de calcul
pentru contribuțiile sociale datorate atât de angajat, cât și de angajator, precum și pentru impozitul pe salarii
suportat de salariat. Economiile fiscale obținute pe această cale sunt ulterior împărțite între angajat și
angajatorul, salariatului beneficiind de o parte din aceste economii fiscale pentru completarea salariului până
la nivelul salariului încasat în mod real (cash in hand). Salariatul poate crede că nu este afectat deloc atât
timp cât nivelul salariului încasat (cash in hand) este la nivelul așteptat. Însă lucrurile nu stau chiar așa.

Iată câteva dezavantaje ale unei asemenea practici:

1. Un salariu mai mic în acte (underreported salary) înseamnă o pensie mai mică.

Întrebare: Explicați de ce un salariu mai mic în acte înseamnă o pensie mai mică.

2. Un salariu mai mic în acte generează dificultăți în obținerea de credite bancare.

40
Întrebare: Explicați de ce un salariu mai mic în acte generează dificultăți în obținerea de credite bancare.

3. Un salariu mai mic în acte nu garantează încasarea salariului convenit cu angajatorul.

Întrebare: Explicați de ce un salariu mai mic în acte nu garantează încasarea salariului convenit cu angajatorul.

4. Un salariu mai mic în acte face din angajat un complice la evaziunea fiscală ilegală

În același timp, în pofida faptului că realizează economii fiscale, angajatorul se confruntă și el cu anumite
riscuri:

 riscul de a fi incriminat pentru evaziune fiscală ilegală, cu consecințe deosebit de graveȘ

 riscul de a-și pierde reputația pe piață;
 riscul de a nu putea recruta personal înalt calificat.

Lipsa de bani la buget înseamnă servicii publice în cantitate mai mică și/sau de calitate mai slabă. Pentru a
compensa lipsa de încasări la buget autoritățile pot apela la două soluții. Prima constă în majorarea taxelor,
astfel încât contribuabilii cinstiți vor trebui să plătească taxe mai mari, ceea ce va deteriora și mai mult
climatul concurențial deja denaturat de cei care nu-și plătesc partea lor corectă de taxe. A doua soluție care
evită creșterea taxelor (măsură foarte nepopulară ce atrage costuri politice mari) constă în contractarea de
împrumuturi publice, ale căror dobânzi le suportăm cu toții.

În consecință, deși prin neraportarea salariilor reale, sunt realizate economii fiscale ce sunt împărțite între
angajat și angajator, acestă practică are și consecințe negative ce se răsfrâng nu doar asupra celor direcți
implicați, ci și asupra contribuabililor corecți și a societății în ansamblu.

2.4. Rezidența fiscală și IVPF

Rezidența fiscală este un concept deosebit de important în fiscalitatea internațională, întrucât servește la
stabilirea jurisdicției fiscale către care contribuabilul plătește taxe. Majoritatea contribuabililor nu se
confruntă cu necesitatea stabilirii rezidenței fiscale, însă într-o lume globalizată, fără granițe, în care indivizii
au libertate de mișcare, stabilirea rezidenței fiscale devine o chestiune de interes pentru un număr din ce în
ce mai mare de contribuabili. Conceptul de rezidența fiscală poate fi diferit de conceptul de rezidență folosit
în alte scopuri (electorale, administrative, etc.)

Regulile care stabilesc rezidența fiscală a unui contribuabil diferă de la o țară la alta, și de asemenea diferă în
raport cu statutul contribuabilului: individ sau companie. Pentru indivizi, prezența fizică într-o țară evaluată
în numărul de zile în care contribuabilul a fost prezent efectiv în țara respectivă reprezintă principalul criteriu
în funcție de care se apreciază statutul de rezident sau nerezident . De regulă, numărul minim de zile necesar
pentru a fi considerat rezident fiscal este de 183 de zile, dar există multe țări care practică alte limite și alte
reguli. Pentru companii, rezidența fiscală se stabilește în funcție de locul în care compania a fost înființată
(place of incorporation) și/sau în funcție de locul conducerii efective (place of management).

În general, rezidenții plătesc impozite în țara gazdă pentru toate veniturilor lor, indiferent de locul realizării
(worldwide income), îm timp ce nerezidenții plătesc impozit doar pe venitul realizat în țara gazdă. Asfel, un

41
rezident fiscal din UK plătește impozit pentru toate veniturile sale, indiferent de locul realizării, în timp ce un
nerezident care realizează venituri în UK plătește impozit doar pentru acele venituri. Problema apare când o
persoană realizează venituri atât în țara de rezidență fiscală, cât și în altă țară, unde are statut de nerezident.
Într-o astfel de situație, persoana în cauză plătește în țara de domiciliu impozit pentru toate veniturile
realizate în ambele țări, iar în țara străină plătește impozit doar pentru veniturile realizate în țara străină.
Astfel, contribuabilul ajunge ca pentru același venit să plătească impozit către două autorități fiscale, ceea ce
înseamnă dublă impunere.

Dubla impunere este considerată lipsită de echitate, întrucât sporește nejustificat sarcina fiscală a
contribuabilului. Totuși, din rațiuni de prudență fiscală, statele preferă să impoziteze veniturile
nerezidenților, chiar dacă acestea sunt impozitate și în țara de rezidență, urmând ca apoi să corecteze dubla
impunere prin convenții de evitare a dublei impuneri semnate între state. Acest lucru complică extrem de
mult fiscalitatea internațională, cu atât mai mult cu cât atât regulile de stabilire a rezidenței fiscale, cât și
modul de calcul a impozitelor sunt diferite de la țară la țară.

Exemplu: Considerăm un rezident britanic (David) ce realizează venituri in UK (10 luni pe an) și venituri in
Germania (2 luni pe an). Pentru autoritățile fiscale din Germania, David este nerezident, și ca atare va trebui
să plătească impozit (calculat după regulile din Germania) pentru veniturile realizate în Germania către fiscul
german. Pentru autoritățile fiscale din UK, David este rezident și va trebui să plătească impozit pentru toate
veniturile sale după regulile din UK

Rezident britanic UK Germania

Venituri realizate 100.000 10.000
Cota de impozit 25% 15%
Baza de calcul a impozitului 110.000 (100.000 + 10.000) 10.000
Impozitul datorat 27.500 1.500
Din exemplul de mai sus reiese faptul că pentru veniturile realizate în Germania, David a plătit impozit de
două ori: 25%, respectiv 2500 în UK și 15%, respectiv 1500 în Germania. În aceste condiții, David are dreptul
la o reducere a impozitului plătit în UK (credit fiscal sau foreign tax credit relief), acordată după regulile
stabilite în convențiile de evitare a dublei impuneri încheiate între cele două țări. De regulă, creditul fiscal
acordat se acordă în limita impozitului calculat după regulile din țara de rezidență UK), atât in ce privește
cota de impozitare, cât și baza de calcul (este posibil ca baza de calcul in UK pentru cele 10.000 u.m câștigate
în Germania să fie diferită). În cazul de față, David primește un credit fiscal de 1.500 u.m., corespunzător
impozitului plătit în Germania, astfel încât impozitul final de plată în UK este de 26.000 u.m., iar în Germania
de 1.500 u.m.

Cerință: Recalculați impozitul plătit de David, inversând cotele de impozitare practicate în cele 2 țări (25% în
Germania, 15% în UK). Creditul fiscal acordat se acordă în limita impozitului calculat după regulile din țara de
rezidență.

Rezident britanic UK Germania

Venituri realizate 100.000 10.000
Cota de impozit 15% 25%
Baza de calcul a impozitului 110.000 10.000
Impozitul datorat 16.500 2.500
Răspuns: În acest caz, creditul fiscal se acordă în limita impozitului calculat după regulile din UK, deci în limita
sumei de 15%*10.000 = 1.500. În consecință, David plătește în UK 15.000 și în Germania 2.500, în total 17.500
u.m.

42
Întrebare: Care din cele 2 scenarii este mai avantajos pentru contribuabil? Argumentați.

Conceptul de rezidență fiscală este unul deosebit de complex, în primul rând datorită eterogenității regulilor
care guvernează domeniul. În situațiile în care este deosebit de dificil de stabilit rezidența fiscală a unui
contribuabil, se aplică reguli convenite internațional (OECD sau ONU).

43
3. Impozitul pe profit
La sfârșitul acestui capitol studenții vor fi capabili să:

1. identifice sfera de cuprindere a impozitului pe profit;

2. clasifice veniturile obținute de întreprindere prin prisma relevanței lor fiscale;
3. identifice elementele tehnice ale impozitului pe profit;
4. explice operațiunile în succesiunea lor firească necesare pentru determinarea impozitului pe profit;
5. calculeze impozitul pe profit în diferite scenarii;
6. calculeze economiile fiscale în diferite scenarii;
7. să explice riscurile evaziunii fiscale și să facă distincția dintre evaziunea fiscală legală (tax avoidance)
și cea ilegală (tax evasion).

3.1. Caracterizarea generală a impozitului pe profit

Impozitul pe profit este impozitul ce afectează în măsura cea mai mare activitatea economică
derulată de agenții economici. După cum este binecunoscut, în majoritatea țărilor lumii, nu doar indivizii
plătesc impozite, ci și întreprinderile. Deși acestea din urmă sunt doar structuri juridice (persoane
juridice/legal persons), fără o existență reală, naturală, precum persoanele fizice (natural persons), având ca
proprietari de ultimă instanță (ultimate owners) persoane fizice, ele sunt subiecți impozabili (legal persons
for tax reasons) pentru veniturile pe care le realizează, întocmai ca și indivizii.

Există opinii care susțin faptul că întreprinderile fiind structuri juridice, deci neavând o existență reală
precum indivizii, nu ar trebui să plătească impozite, acestea fiind oricum plătite (în cele din urmă) de către
indivizii proprietari ai firmelor.

Întrebare: Care este opinia dvs. referitoare la acest aspect?

Indiciu: Nu trebuie pierdut din vedere faptul că din punct de vedere juridic avem de a face cu două structuri diferite
(întreprinderea și acționarii/proprietarii săi) cu drepturi și obligații distincte.

Acționarii (persoane fizice) pot face afaceri, fie ca liberi întrepinzători, fie prin intermediul unor
structuri juridice special create în acest scop (companii). Cele două modalități de derulare a afacerilor
prezintă propriile avantaje și dezavantaje, alegerea între cele două forme trebuind să țină seama de aspecte
precum: obiectul de activitate, necesarul de capital, atitudinea față de risc, regimul taxelor, etc. toate
circumscrise obiectivului de maximizare a veniturilor după impozite (after-tax income). Ca principiu, afacerile
trebuie impozitate identic, indiferent de forma juridică sub care acestea se derulează.

44
Întrebare: Sunteți de acord ca afacerile să fie impozitate identic, indiferent de forma juridică sub care se derulează
întreprizători individuali vs. companii)? Argumentați răspunsul.

Întreprinderile sunt create de acționari prin aport de capital. Pentru acționari, aportul de capital
reprezintă o investiție pentru care așteaptă o remunerație (întocmai ca „investirea” banilor înntr-un depozit
bancar). Cum riscurile de a investi capital într-o afacere sunt mai mari decât riscurile aferente unui depozit
bancar, acționarii așteaptă o remunerație mai mare a investiției (dividende) decât în cazul depozitului bancar
(pentru a justifica asumarea unui risc mai mare). Pentru a-și remunera acționarii, întreprinderile trebuie mai
întâi să realizeze profit, din care ulterior plătesc dividende către acționari. Acesta este pe scurt ciclul financiar
prin care acționarii investesc și recuperează banii investiți într-o afacere. Bineînțeles că ei pot recupera banii
investiți și prin vânzarea afacerii sau a activelor sale.

În consecință, întreprinderile dispun de un patrimoniu distinct de cel al proprietarilor săi și, de

asemenea, au răspundere juridică proprie, diferită față de proprietarii săi. Indivizii sunt protejați de anumite
riscuri prin crearea unor structuri juridice care desfășoară activități economice în urma cărora rezultă venituri
care pot fi mai mari sau mai mici decât cheltuielile efectuate (profit sau pierdere).

Întrebare: Puteți enumera riscuri de care indivizii se protejează prin crearea de întreprinderi pentru a desfășura activități
economice?

Întrebare: Care sunt riscurile cu care un individ se confruntă când alege să desfășoare o activitate economică ca liber-
întreprinzător? Dar atunci când desfășoară aceeași activitate economică prin intermediul unei întreprinderi create
special în acest scop?

Fiind structuri juridice cu drepturi și obligații distincte față de cele ale proprietarilor, întreprinderile
devin subiecți fiscali pentru veniturile pe care le realizeză, întocmai ca și indivizii. Ele realizează venituri
pentru care datorează impozite. Impozitele datorate de întreprinderi din activitățile economice derulate sunt
cunoscute generic sub denumirea de impozit pe profit (corporate income tax), care poate fi de două mari
categorii: impozit pe profit (business income), adică surplusul rezultat din derularea operațiunilor curente,
obișnuite ale întreprinderii și impozitul pe câștigurile de capital (capital gains) care rezultă din operațiuni de
capital pe care întreprinderea nu le realizează în mod curent, dar care au impact asupra stocului de capital al
întreprinderii (vânzarea unor active, lichidarea unor activități, etc.).

În unele țări nu există o asemenea distincție între operațiunile curente și operațiunile de capital, însă
clasificarea profitului în profit curent și câștiguri de capital este importantă nu doar din rațiuni fiscale, ci din
rațiuni financiare. În țările unde există o asemenea diferențiere, câștigurile de capital sunt taxate, de regulă,
cu cote mai mici de impozitare. Mai mult, acolo unde se face o asemenea diferențiere, câștigurile de capital
45
sunt defalcate la rândul lor în câștiguri de capital pe termen scurt și câștiguri de capital pe termen lung, în
funcție de perioada de deținere a activului (până la un an/peste un an). De regulă, câștigurile de capital pe
termen scurt sunt integrate în profitul curent al exercițiului și impozitate cu cota statutară a impozitului pe
profit, în timp ce câștigurile de capital pe termen lung sunt impozitate, de regulă, cu o cotă mai redusă. Acest
lucru este determinat de dorința autorităților de a impulsiona investițiile de capital pe termen lung.

Întrebare: De ce credeți că este important ca profitul unei întreprinderi să fie defalcat îm profit din activități normale,
curente (de business), pe de o parte și câștiguri de capital, pe de altă parte? Cum este în România? Dar în SUA?

Distincția dintre profitul curent (business income) și câștigurile de capital (capital gains) este ușor de
făcut. Profitul curent include toate veniturile nete (venituri realizate – cheltuieli efectuate în scopul obținerii
veniturilor) pe care întreprinderea le realizează din derularea obișnuită (curentă, zi de zi) a afacerilor sale
(activități de producție, comercializare, prestare de servicii, consultanță, etc.). Câștigurile de capital (capital
gains) includ veniturile realizate în urma vânzărilor de active, operațiuni ce nu sunt derulate în mod curent
de o întreprindere. De exemplu, o companie de transporturi nu vinde terenuri în mod curent, ceea ce face ca
plusvaloarea rezultată de pe urma unei asemenea operațiuni să fie tratată precum câștig de capital.

Întrebare: Cum ar trata câștigul din vânzarea de terenuri o companie imobiliară, care are ca obiect de activitate
tranzacționarea de proprietăți imobiliare?

Câștigurile de capital au un caracter excepțional în cele mai multe cazuri. O companie nu vinde active,
în mod deosebit active imobilizate, în mod curent. În situația în care nu s-ar face distincția dintre profiturile
curente și câștigurile de capital, imaginea investitorilor asupra performanțelor întreprinderii ar fi denaturată.
Imaginați-vă situația unei companii care a avut un an foarte prost pentru afacerea de bază, dar care a reușit
să vândă un activ valoros, realizând astfel un câștig consistent. Dacă cele două categorii de câștiguri nu ar fi
raportate separat, investitorii din exterior nu ar fi capabili să înțeleagă adevărata situație a companiei. Ei ar
vedea un profit relativ constant, semn al unei constanțe în afaceri și nu ar identifica, decât cu mari eforturi,
problema firmei în cauză: profituri în scădere compensate de vânzări de active. Modul în care o companie
raportează rezultatele poate conduce la concluzii total diferite.

În același timp, în procesul de recuperare a banilor investiți într-o afacere (aportul de capital) prin
crearea unei întreprinderi ce derulează respectiva afacere, fluxul financiar de la întreprindere către acționari
(distribuirea de dividende) întâlnește impozitul de două ori: o dată la nivelul întreprinderii care a realizat
profitul (impozitul pe profit) și a doua oară la nivelul acționarilor care încasează dividende (impozit pe

46
dividende). În sens economic, putem vorbi de o dublă impozitare a profiturilor realizate și distribuite de
întreprindere, însă în sens juridic, fiind vorba de două entități diferite (întreprinderea și acționarii săi) cu
patrimonii și răspunderi diferite nu putem vorbi de dublă impozitare.

Întrebare: Care este opinia dvs.? Există sau nu dublă impozitare?

Această problemă este recunoscută de autoritățile fiscale, și în consecință, în unele țări, au fost
implementate soluții de reducere a dublei impozitări (în sens economic) a dividendelor. Printre soluțiile
adoptate se numără: impozitarea veniturilor din dividende ale indivizilor cu o cotă mai redusă decât cota
normală aplicată celorlalte venituri, acordarea unor deduceri fiscale sau credite fiscale pentru veniturile din
dividende sau chiar scutirea de la impozitul pe venit a dividendelor încasate de acționari.

În practica fiscală a tuturor țărilor, există posibilitatea evitarea dublei impuneri economice prin
înființarea unor entități transparente fiscal (pass-through entities, flow-through entities). Acestea reprezintă
structuri asociative de persoane fizice și juridice, structuri care nu sunt în sine subiect impozabil, ci în care
fiecare asociat sau participant este subiect de impunere corespunzător cu partea de capital investită în cadrul
respectivei structurii asociative. Exemple de asemenea entități: parteneriate civile, întreprinderi familiale.
Principalul avantaj al unor asemenea structuri constă în faptul că impozitele de plătit statului sunt mai reduse
ca dimensiuni, dar dezavantajul major rezidă în faptul că răspunderea patrimonială este personală și se
extinde și la nivelul patrimoniului personal.

Aplicație:

David vrea să investească 10.000 EUR intr-o afacere de consultanță. El are de ales între două variante:
parteneriat civil sau societate comercială. Calculați venitul după impozit încasat de David la sfâșitul primului
an cunoscând următoarele date:

profitul generat de afacerea de consultanță (distribuit integral ca dividende) = 50.000 EUR;

cota impozitului pe profit = 20%;

cota impozitului de dividende = 25%;

Societate comercială Parteneriat

1 Suma investită 10.000 10.000
2 Profitul generat de afacere 50.000 50.000
3 Impozitul pe profit (20%) (20%*rd2) 10.000 -
4 Profitul net distribuit ca dividende (rd2-rd3) 40.000 50.000
5 Impozitul pe dividende (25%) (25%*rd4) 10.000 12.500
6 Venitul după impozit (rd4-rd5) 30.000 37.500

47
 7 Rentabilitatea investiției (rd6/rd1*100) 300% 375%

Din această comparație se observă clar avantajul în termeni de venit după impozit (after-tax income)
pentru varianta parteneriatului. În cazul în care David alege varianta înființării unei societăți comerciale, din
cei 50.000 EUR generați ca profit de afacerea sa, el va trebui să plătească impozite de 20.000 EUR pentru a-
și recupera banii investiți (10.000 EUR ca impozit pe profit la nivel de companie și 10.000 EUR ca impozit pe
dividende la nivel individual). În varianta parteneriatului, impozitul pe profit dispare, David fiind obligat doar
la plata impozitului personal pe dividende (12.500 EUR). Economia fiscală pe care David a realizat-o (7500
EUR = 20.000 – 12.500) se regăsește în venitul după impozit mai mare (37.500 față 30.000 EUR). Având în
vedere aceste avantaje, de ce totuși forma preponderentă de organizare a afacerilor este societatea
comercială?

Indiciu: riscuri și răspunderi patrimoniale.

3.2. Elementele tehnice ale IVPF

Impozitul pe profit ca orice impozit are o serie de elemente tehnice specifice.

În ceea ce privește subiectul impozitului, pe plan internaţional, se face distincţie între societăţile de
capital şi societăţile de persoane. Primele cad sub incidenţa impozitului pe profit, iar ultimele sub incidenţa
impozitului pe venit (întocmai ca şi persoanele fizice). Subiectul impozitului pe profit este reprezentat aşadar
de societăţile de capital, organizate cel mai adesea ca societăţi pe acţiuni. Ele pot fi şi societăţi cu răspundere
limitată, în măsură în care decid să fie impozitate astfel, acest tip de societăţi având posibilitatea să fie
impozitate şi cu impozitul pe veniturile persoanele fizice (vezi aşa-numitele S corporations din S.U.A.). Un
regim aparte îl au societăţile cu răspundere limitată ce au un singur asociat, acestea fiind supuse în unele ţări
impozitului pe profit, iar în altele impozitului pe venit.

Obiectul impozitului este reprezentat de profitul rezultat în urma activității economice, văzut ca
diferenţă între veniturile şi cheltuielile totale ale subiectului impozabil.

Baza de impozitare a impozitului pe profit este reprezentată de profitul impozabil, ce se obţine prin
ajustarea fiscală a profitului contabil. În principiu, pentru a determina profitul impozabil, la profitul contabil
se adună cheltuielile nedeductibile şi se scad veniturile neimpozabile și deducerile fiscale, după formula:

Profit impozabil = Profit contabil (Venituri totale – Cheltuieli totale) + Cheltuieli nedeductibile – Venituri
neimpozabile - Deduceri fiscale

În determinarea profitului impozabil, există o serie de operaţiuni universal valabile a căror înțelegere
ușurează în mare măsură această activitate:
48
 - determinarea profitului brut contabil, ca diferenţă între veniturile totale şi cheltuielile totale;

- evaluarea intrărilor (achiziţiilor) şi a ieşirilor (livrărilor);

- evaluarea stocurilor;

- regimul aplicat câştigurilor de capital;

- regimul de amortizare;

- provizioanele;

- cheltuielile deductibile/nedeductibile;

- deducerile fiscale și veniturile neimpozabile;

În ceea ce priveşte determinarea profitului contabil, aceasta se face ca diferenţă între veniturile
totale şi cheltuielile totale ale unei întreprinderi. În cazul contabilității de angajamente, veniturile și
cheltuielile sunt recunoscute în perioada în care ele sunt generate de un act economic al întreprinderii (în
care prestația economică se desfășoară), în timp ce în cazul contabilității de casă, veniturile și cheltuielile
sunt recunoscute în perioada în care ele sunt decontate (veniturile încasate, cheltuielile plătite).

De regulă, valoarea adăugată la nivelul unei întreprinderi se determină ca diferenţă între producţia
exerciţiului (producţia vândută + producţia stocată + producţia imobilizată) şi consumuri externe de la terţi.
Pentru aceasta este nevoie de evaluarea ieşirilor şi intrărilor din perioada pentru care se calculează impozitul.
Pentru întreprinderile plătitoare de TVA, acestea se evaluează la preţuri ce nu includ şi taxa pe valoarea
adăugată. Pentru întreprinderile ce nu sunt înregistrate ca plătitoare de TVA, evaluarea livrărilor şi achiziţiilor
se face la valoarea ce are inclusă şi TVA.

Evaluarea stocurilor serveşte la determinarea valorii materiilor prime, materialelor consumabile,

producţiei neterminate, mărfurilor ca elemente ce intră în determinarea profitului brut. În raport cu
metodele folosite, pot fi obţinute anumite avantaje fiscale. Cele mai cunoscute metode de evaluare a
stocurilor sunt: costul mediu ponderat (CMP); primul intrat – primul ieşit (FIFO); ultimul intrat – primul ieşit
(LIFO); costul standard (prestabilit). Metoda LIFO este atractivă pentru companiile care activează într-o
economie inflaționistă, întrucât permite trecerea imediată pe cheltuieli a valorii stocurilor achiziţionate la
preţuri aflate în creştere continuă diminuând astfel profitul impozabil.

În ceea ce priveşte câştigurile de capital, acestea sunt de regulă taxate separat de profitul curent
realizat de întreprindere, dar există şi situaţii în care cele două categorii de beneficii sunt cumulate şi taxate
împreună. O regulă generală constă în compensarea pierderilor de capital cu câştigurile de capital,
eventualele pierderi necompensate putând-se imputa, fie asupra câştigurilor de capital anterioare (mai rar),
fie asupra câştigurilor de capital viitoare (mai frecvent). De obicei, se face distincţia între câştiguri (pierderi)
de capital pe termen mediu şi lung (mai mare de 1 an) şi cele pe termen scurt (cel mult 1 an). Acestea din

49
urmă sunt incluse în profitul exerciţiului şi impozitate după aceleaşi reguli ca şi acesta. De asemenea, acolo
unde sunt impuse distinct, câştigurile de capital sunt taxate cu o cotă mai redusă decât profiturile curente.
Amortizarea reprezintă includerea sistematică în cheltuielile de exploatare, a valorii activelor
imobilizate de-a lungul unei perioade determinate. Astfel, cheltuielile de capital pot fi recuperate pe durata
de viaţă a activului achiziţionat. Modul de includere a acestor cheltuieli, precum şi deductibilitatea fiscală a
acestor cheltuieli influenţează mărimea profitului impozabil şi a impozitului pe profit aferent. Regulile privind
amortizarea sunt relativ uniforme, existând o serie de reguli universal valabile:

- valoarea de amortizat este reprezentată generic de valoarea de inventar (valoarea iniţială, valoarea
de înlocuire, valoarea actualizată);

- durata de amortizare fiscală este stabilită de autorităţi şi poate fi egală sau nu cu durata de viaţă
economică a activului;

- regimurile de amortizare practicate oferă o recuperare liniară, regresivă (accelerată) şi/sau

progresivă;

- de regulă se face distincţia între amortizarea contabilă şi cea fiscală, permiţându-se deducerea în
scopul determinării profitului impozabil doar a amortizării fiscale (diferenţa este tratată drept
cheltuială nedeductibilă);

- sunt excluse de la calculul amortizării imobilizările corporale şi necorporale care nu se depreciază în

timp (terenurile, fondul de comerţ).

Particularităţile de dimensionare a amortizării în sistemele fiscale actuale ţin mai ales de regimurile
de amortizare utilizate. Deşi ele permit recuperarea liniară, regresivă (accelerată) şi/sau progresivă a
cheltuielilor cu activele imobilizate, ceea ce diferă este modalitatea concretă în care se face acest lucru în
fiecare din cele trei variante, existând tehnici specifice în diverse ţări.

Provizioanele sunt utilizate atunci când există indicii că deprecierea anumitor elemente din bilanţ sau
anumite riscuri nu au caracter definitiv. Constituirea şi eventual anularea lor determină diminuarea profitului,
respectiv majorarea acestuia (eventual). Din punct de vedere fiscal, la constituire, cheltuielile cu
provizioanele pot fi deductibile, respectiv nedeductibile, ele diminuând, respectiv majorând profitul
impozabil şi impozitul aferent. La anularea provizioanelor, regimul fiscal al veniturilor corespunzătoare
depinde de regimul fiscal avut la constituire. Dacă la constituire, cheltuielile cu provizioanele au fost
deductibile, la anulare, veniturile corespunzătoare sunt impozabile.

Întrebare: Care este regimul fiscal al veniturilor din anularea unor provizioane pentru care nu s-a admis deducerea la constituire?
Sunt ele venituri impozabile sau sunt venituri neimpozabile? Argumentați.

50
 Tehnica fiscală caracteristică provizioanelor este uniformă în toate ţările, ceea ce diferă este sfera de
cuprindere a acestora. În unele ţări se admit deduceri de provizioane mai generoase, în timp ce în altele,
deducerile sunt mai limitate.

Cheltuielile nedeductibile sunt acele cheltuieli efectuate în mod real de întreprindere (au ca efect
diminuare profitului brut), dar care nu sunt recunoscute la calculul profitului impozabil. Ca atare, ele sunt
adăugate la mărimea profitului brut pentru a ajunge la dimensiunea profitului impozabil. Principial, pentru a
fi considerată deductibilă o cheltuială trebuie să fi fost realizată în scopul obţinerii de venituri impozabile.
Întreprinderile efectuează de multe ori cheltuieli, care deşi contribuie la realizarea de venituri, nu pot fi
tratate de către autorităţile fiscale drept deductibile integral, întrucât fie aportul lor nu poate fi stabilit cu
precizie, fie că incită întreprinderea la supradimensionarea acestora în scopul obţinerii de avantaje
neimpozabile. În această situaţie, soluţia o reprezintă deductibilitatea limitată (relativ sau absolut) a unor
asemenea cheltuieli

În general, sunt cheltuieli nedeductibile (integral sau limitat):

 cheltuielile cu amenzile şi penalităţile fiscale;

 cheltuielile cu perisabilităţile;

 cheltuieli de protocol;

 indemnizaţiile de deplasare, detaşare;

 anumite cheltuieli cu amortizarea (deexemplu, amortizarea costurilor de achiziţie a

autoturismelor);

 cheltuielile privind stocurile constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile;

 cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ;

De regulă, cheltuielile cu dobânzile sunt deductibile integral, dacă ele sunt aferente unor
împrumuturi contractate de pe piața bancară sau financiară (credite bancare sau emisiuni de obligațiuni), de
la entități independente (cu care firma nu are legături de rudenie – pentru persoanele fizice – sau legături pe
linia deținerilor de capital – pentru persoanele fizice și persoanele juridice). În caz contrar (împrumuturile
provin de entități afiliate), deductibilitatea dobânzilor este limitată. Având în vedere asimetria de impozitare
a dobânzilor (remunerarea a capitalurilor împrumutate) și a dividendelor (remunerare a capitalurilor proprii),
apare o preferință pentru finanțarea din împrumuturi în dauna celei din capitaluri proprii. Acest lucru decurge
din faptul că dobânzile sunt deductibile la calculul profitului impozabil (sunt plătite din profitul înainte de
impozitare), în timp ce dividendele nu sunt (sunt plătite din profitul după impozitare). Acest avantaj fiscal dă
51
naștere unor strategii de planificare/optimizare fiscală care privilegiază finanțarea prin datorii în locul celei
prin capitaluri proprii. Astfel, acționarii, în loc sa vină cu aport de capital, preferă să aducă capital în propria
întreprindere prin împrumuturi acordate (direct sau prin părți afiliate) la o rată a dobânzii convenită între
părți. În asemenea condiții, nu doar că acționarii obțin o remunerare (prin dobândă), indiferent dacă
întreprinderea obține sau nu profit, dar și guvernul încasează mai puțin bani din impozitul pe profit ca urmare
a diminuării profitului impozabil ca efect al deductibilității cheltuielilor cu dobânzile. Din acest motiv, în
majoritatea țărilor lumii (inclusiv în România), cheltuielile cu dobânzile aferente unor împrumuturi de la părți
afiliate sunt deductibile limitat, deductibilitatea nelimitată operând doar în cazul dobânzilor aferente
creditelor contractate de la entități independente.

De asemenea, cheltuielile cu remunerarea alternativă a salariaţilor (asigurări, bunuri de serviciu) sunt

deductibile, în măsura în care acestea sunt impozitate la nivelul salariatului. Ca regulă generală, sumele
plătite/încasate la nivelul unui subiect impozabil sunt deductibile/impozabile în măsura în care la partenerul
de afaceri, aceleași sume (încasate/plătite) sunt neimpozabile/nedeductibile. Acest lucru se realizează pentru
a asigura aplicarea impozitului o singură dată pentru aceeași relație de afaceri, astfel încât pe de o parte să
nu existe materie impozabilă care să scape de impozit, iar pe de altă parte, să se evite dubla impunere a
aceluiași flux financiar.

Sunt deductibile cheltuielile efectuate în beneficiul salariaţilor, de natură să contribuie la creşterea

securităţii şi productivităţii muncii: cheltuielile pentru protecţia muncii, pentru prevenirea accidentelor de
muncă şi a bolilor profesionale, contribuţiile pentru asigurarea de accidente de muncă şi boli profesionale,
cheltuielile cu primele de asigurare pentru asigurarea de riscuri profesionale, cheltuielile pentru formarea şi
perfecţionarea profesională a personalului angajat.

De asemenea, sunt acordate deduceri plafonate şi pentru cheltuielile sociale făcute de întreprinderi,
respectiv cheltuieli care nu contribuie la realizarea de venituri impozabile, dar care, prin natura lor, au un
impact social dezirabil, ce justifică deducerea lor în anumite limite. În această categorie pot intra: sumele
acordate salariaților ca ajutoare pentru naştere, înmormântare, boli şi proteze, cheltuielile pentru
funcţionarea grădiniţelor, muzeelor, bibliotecilor, cantinelor, bazelor sportive, serviciile medicale acordate în
cazul bolilor profesionale şi al accidentelor de muncă.

În ceea ce priveşte veniturile neimpozabile, acestea sunt în general venituri ale capitalului mobiliar,
respectiv dividende şi diferenţe favorabile a titlurilor de participare. De regulă, câștigurile de capital sunt
impozitate separat, iar o eventuală includere a lor în baza de calcul a impozitului pe profit ar avea semnificaţia
unei duble impuneri.

O categorie importantă de deduceri fiscale o reprezintă pierderile fiscale recuperabile. Recuperarea

pierderilor poate fi făcută, fie prin imputarea lor asupra profiturilor dintr-o perioadă anterioară (carryback),
fie prin imputarea asupra profiturilor dintr-o perioadă anterioară (carryforward). În primul caz (carryback),

52
statul recalculează impozitele din anii precedenți si rambursează diferența dintre impozitul deja plătit și noul
nivel al impozitului (recalculat), pe când în al doilea caz (carryforward), pierderile fiscale prezente diminuează
profiturile impozabile viitoare și implicit impozitele pe profit aferente.

Întrebare: Care din cele două variante de recuperare a pierderilor fiscale este mai avantajoasă pentru o întreprindere:
carryback sau carryforward? Puteți exemplifica o situație în care carryforward să fie mai avantajoasădeât carryback?
Dar invers?

Cotele de impozitare sunt fie proporţionale, fie progresive. Se practică frecvent şi sistemul cotelor
adiţionale la nivelul altor jurisdicţii fiscale: statele federate, regiuni, etc. Impozitul pe profit datorat
autorităților locale sau regionale este scăzut din baza de calcul a impozitului datorat la nivel naţional, astfel
încât cota totală de impozitare mai mică decât mărimea rezultată din însumarea cotelor aferente fiecărui
nivel administrativ-teritorial.

Dacă de exemplu, cota de impozitare a profitului la nivelul localității este de 10%, iar cota de impozitare la nivel național
este de 15%, iar impozitul pe profit datorat pe plan local este deductibil din baza de calcul a impozitului la nivel național,
atunci cota totală de impozitare este: 10% + 15% * (100 – 10)/100 = 10% + 15% * 0,9 = 23,5%.

Întrebare: Care ar fi fost cota de impozitare dacă impozitul pe profit datorat pe plan local nu este deductibil din baza de
calcul a impozitului la nivel național

În ultimele decenii, pe plan mondial s-a înregistrat o tendință generalizată de reducere a cotelor de
impozitare concomitent cu lărgirea bazei de impozitare (tax rate cut base broadening reforms). De asemenea,
spre deosebire de impozitul pe veniturile persoanelor fizice, unde în majoritatea țărilor dezvoltate există cote
progresive, în cazul impozitului pe profit se manifestă o predilecție cvasi-generalizată pentru cote
proporționale.

Perioada fiscală este perioada pentru care se datorează impozitul. În cazul impozitului pe profit,
perioada fiscală este anul fiscal. Nu este obligatoriu ca anul fiscal să coincidă cu anul calendaristic, deși în
cazul impozitului pe venit acest lucru se întâmplă în cele mai multe cazuri (excepție: Marea Britanie unde
anul fiscal începe pe 6 aprilie). De regulă, impozitul pe profit se plătește lunar sau trimestrial, cumulat de la
începutul anului, urmând ca la sfârșitul anului să se facă calculul final al impozitului (regularizarea
impozitului). Companiile pot alege anul fiscal care nu trebuie neapărat să coincidă cu anul fiscal (bugetar) al
guvernului (government fiscal year). O practică des întâlnită este ca firmele ce desfășoară activități sezoniere

53
să adopte un an fiscal ce se încheie imediat după perioada cu cele mai mari vânzări. În general, cele mai multe
țări din UE adoptă ca an fiscal, anul financiar, care nu coincide neapărat cu anul calendaristic, însă acest lucru
nu este obligatoriu. În România, anul fiscal coincide, în cvasi-totalitatea cazurilor, cu anul calendaristic, însă
companiile pot alege ca anul fiscal să coincidă cu anul financiar.

Anul fiscal (bugetar) al guvernului (government fiscal year) este perioada de 12 luni pentru care se elaborează și se
execută bugetul de stat.

Anul fiscal al companiei (corporate tax year) este perioada de 12 luni ( de regulă) pentru care se datorează impozitele a
căror perioadă fiscală este de 12 luni (impozitele directe).

Anul financiar al companiei (corporate financial year) este perioada de 12 luni la sfărșitul căreia se raportează rezultatele
financiare către acționari. Anul financiar al companiei coincide cu anul fiscal al companiei (de cele mai multe ori sunt
echivalente), dar nu în mod necesar și cu anul fiscal (bugetar) al guvernului.

De exemplu, compania A are anul financiar/fiscal suprapus cu anul calendaristic. În martie 2019, compania A a fost
achiziționată de o companie cu capital străin al cărei an financiar/fiscal este 1 Aprilie – 31 Martie. Din rațiuni de
armonizare cu compania mamă, compania A decide să adopte același an financiar/fiscal. Ca atare, primul an fiscal
modificat al companiei A va fi 1 ianuarie 2019 – 31 martie 2020 (15 luni).

Schimbarea anului fiscal presupune, în toate cazurile, acordul autorității fiscale naționale.

Motivul principal pentru care perioada fiscală este anul fiscal constă în necesitatea asigurării unui
tratament fiscal egal și o sarcină fiscală echitabilă pentru toți contribuabilii, indiferent de caracterul regulat
sau sezonier alactivității generatoare de venituri (venituri din consultanță vs venituri din activități agricole).
Perioada de 12 luni corectează sezonalitatea veniturilor, asigurând un tratament egal pentru toți
contribuabilii.

Termenul de plată reprezintă data până la care impozitul trebuie plătit statului. Depășirea acestui
termen atrage perceperea de penalități de întârziere și ulterior chiar declanșarea procedurii de executare
silită împotriva contribuabilului. În cazul impozitului pe profit, termenul de plată este o zi, de regulă din a
doua jumătate a lunii imediat următoare încheierii lunii/trimestrului pentru care se datorează impozitul.
Având în vedere faptul că profitul impozabil se calculează prin ajustarea fiscală a profitului contabil, care preia
veniturile și cheltuielile din balanța de verificare, calculul acestuia și implicit al impozitului pe profit se
realizează la fiecare termen de plată, cumulat de la începutul anului fiscal.

Întrebare: Ce se întâmplă în situația în care la sfârșitul trimestrului al II-lea profitului impozabil (cumulat de la începutul
anului) este de 10.000 lei, iar la sfârșitul trimestrului al III-lea profitului impozabil (cumulat de la începutul anului) este

54
de 8.000 lei? Este posibil un asemenea scenariu? Cum? Calculați profitul impozabil la fiecare termen (trimestrial) de
plată, considerând o cotă de impozitare de 10%.

La sfârșitul anului fiscal are loc definitivarea profitului impozabil anual și a impozitului anual de
plată. Dacă profitul anual este mai mare decât profitul aferent ultimului termen (trimestrial) de plată,
compania achită doar diferența, pe când, în situația inversă, compania înregistrează o creanță față de
buget, care de regulă, va fi stinsă (prin compensare) la următorul termen de plată a impozitului pe profit
(primul trimestru din anul fiscal următor).

3.3. Calculul impozitului pe profit

David vrea să producă accesorii pentru telefoane mobile (huse, folii de protecție, etc.) și să presteze
servicii în domeniu (montat accesorii, curățat telefoane, service, etc.). Pentru a desfășura această activitate,
David fie înființează o companie, fie operează ca întreprinzător individual. În cazul în care David decide să
înființeze o companie va trebui să plătească impozit pe profit, iar în cazul în care decide să lucreze ca
întreprinzător individual va trebui să plătească impozit pe venit. Pentru a izola efectul impozitelor,
presupunem că veniturile și cheltuielile afacerii sunt identice în cele două scenarii, iar cotele de impozitare
pentru companii și indivizi sunt aceleași. Datele financiare sunt prezentate în tabelul următor:

1.1 Venituri din vanzarea bunurilor 1,000,000

1.2 Venituri din servicii prestate 400,000
1.3 Venituri din chirii 200,000
1.4 Venituri din dividende (neimpozabile) 400,000
2.1 Costul bunurilor vandute 500,000
2.2 Cheltuieli de functionare deductibile 100,000
2.3 Cheltuieli de amortizare deductibile 200,000
2.4 Cheltuieli cu amenzi (nedeductibile) 200,000
2.5 Pierderi fiscale curente din anii precedenți 300,000
1.6 Venituri din vanzarea unui teren 500,000
2.6 Costul de achizitie al terenului 300,000

3 Cota pentru impozitul pe profitul din activitati curente (business income) 30%
4 Cota pentru castigul de capital 10%

A Afacerea derulată printr-o companie

5 Profitul contabil (rd1.1+1.2+1.3+1.4+1.6-2.1-2.2-2.3-2.4-2.6) 1,200,000
Profitul contabil din activități curente (rd1.1+1.2+1.3+1.4-2.1-2.2-2.3-
5.1 2.4) 1,000,000
5.2 Profitul contabil din activități de capital (rd.1.6-2.6) 200,000
6 Profitul impozabil din activități curente (rd1.1+1.2+1.3-2.1-2.2-2.3-2.5) 500,000
55
 7 Castigul din capital (rd.1.6-2.6) 200,000
8 Impozitul pe profit din activitati curente (business income) (rd.3*rd.6) 150,000
9 Impozitul pe castigul din capital (rd.4*rd.7) 20,000
10 Impozitul total datorat (rd.8+rd.9) 170,000
11 Profitul net (distribuit in totalitate ca dividende) (rd.5-rd.10) 1,030,000
12 Cota pentru impozitul pe dividende la nivel individual 30%
13 Impozitul pe dividende datorat de acționar (rd.12*rd.11) 309,000
14 Dividende nete încasate de actionat (rd.11-rd.13) 721,000

Afacerea derulata printr-o intreprindere individuala (întreprinzător

B individual)
21 Profitul total (rd1.1+1.2+1.3+1.4+1.6-2.1-2.2-2.3-2.4-2.6) 1,200,000
Profitul contabil din activități curente (rd1.1+1.2+1.3+1.4-2.1-2.2-2.3-
21.1 2.4) 1,000,000
21.2 Profitul contabil din activități de capital (rd.1.6-2.6) 200,000
22 Profitul impozabil din activități curente (rd1.1+1.2+1.3-2.1-2.2-2.3-2.5) 500,000
23 Castigul din capital (rd.1.6-2.6) 200,000
24 Impozitul pe profit din activitati curente (business income) (rd.3*rd.22) 150,000
25 Impozitul pe castigul din capital (rd.4*rd.23) 20,000
26 Impozitul total datorat (rd.24+rd.25) 170,000
27 Profitul net (distribuit in totalitate ca dividende) (rd.21-rd.26) 1,030,000
28 Dividende nete încasate de actionat (rd.27) 1,030,000

Afacerea derulata printr-o microintreprindere cu regim de impozitare

C simplificat (3% din veniturile totale)
31 Cota de impozitare in regim simplificat 3%
32 Venituri totale impozabile(rd.1.1+1.2+1.3+1.6) 2,100,000
33 Impozit pe venit (rd.31*rd.32) 63,000
34 Profitul total (rd1.1+1.2+1.3+1.4+1.6-2.1-2.2-2.3-2.4-2.6) 1,200,000
35 Profitul net (distribuit in totalitate ca dividende) (rd.34-rd.33) 1,137,000
36 Impozitul pe dividende datorat de acționar (rd.12*rd.35) 341,100
37 Dividende nete încasate de actionar (rd.35-rd.36) 795,900

Având în vedere că veniturile și cheltuielile presupuse de derularea afacerii sunt aceleași indiferent
de forma juridică de organizare a afacerii, profitul înainte de impozit (before-tax profit) este același îm ambele
situații (1.200.000 EUR). Se observă că pe parcursul derulării afacerii sunt efectuate operațiuni curente ce țin
de obiectul de activitate (producție și vânzare de produse, prestări de servicii), dar și operațiuni de capital
(vânzarea unui activ imobiliar, respectiv a unui teren achiziționat în același an; terenurile nu sunt
amortizabile, astfel încât baza fiscală a terenului este egală cu costul de achiziție).

Întrebare: Care ar fi fost baza fiscală dacă în locul terenului ar fi fost o clădire, amortizată în procent de 2%?
56
 Regimul fiscal exemplificat presupune impozitarea distinctă și separată a profiturilor curente
(business income) și a câștigurilor de capital (capital gains), indiferent de perioada de deținere a activelor. În
calculul profitului impozabil pentru activitățile curente se ține seama de regimul fiscal al veniturilor
neimpozabile și cheltuielilor nedeductibile (vezi formula de calcul a profitului impozabil de la subcapitolul
precedent. Practic, profitul impozabil se obține prin ajustarea fiscală a profitului contabil, ce constă în
scăderea veniturilor neimpozabile și adunarea cheltueililor nedeductibile. În urma acestor ajustări fiscale
profitul impozabil pentru activități curente este de 1.000.000 EUR. Câștigul de capital se determină ca
diferență între veniturile încasate din vâmzarea activului și baza fiscală a activului. Baza fiscală a activului este
reprezentată de costul de achiziție diminuat cu amortizarea calculată până în momentul vânzării activului.
Întrucât în exemplul de față avem de a face cu un teren, ce este un activ neamortizabil, baza fiscală este
reprezentată de costul de achiziție. În consecință, câștigul de capital calculat este de 200.000 EUR.

Odată calculată baza impozabilă, impozitul se determină prin aplicarea cotei de impozitare la
mărimea bazei de impozitare. Cota de impozitare a veniturilor curente (ordinary sau business income) este
de 30%, iar cota de impozitare a câștigurilor de capital este de 10%, conform practicilor internaționale care
prevăd o cotă mai redusă pentru câștigurile de capital. Corespunzător cu aceste cote, impozitul pe profitul
din activități curente este de 150.000 EUR, iar impozitul pe câștigul de capital este de 20.000 EUR, rezultând
un impozit total de 170.000 EUR. Profitul net dupâ impozitare (after-tax income) se determină scăzând din
profitul contabil (1.200.000 EUR), impozitul pe profit total (170.000 EUR). Această sumă va fi distribuită
acționarului, care pentru a putea dispune de ea, va trebui mai întâi să plătească la rândul lui impozit pe
veniturile din dividende în cotă de 30% (dubla impunere în sens economic despre care am vorbit în
subcapitolul anterior). In final, dividendele nete încasate de acționar vor fi egale cu dividendele brute
distribuite (1.030.000 EUR) din care a fost scăzut impozitul pe dividende calculat (309.000 EUR), respectiv
721.000 EUR.

În scenariul B, David derulează afacerea ca self-employed. Afacerea nu este excesiv de complexă și

cu eforturi susținute, David apreciază că se va descurca. Ulterior, dacă afacerea crește mai mult decât
anticipează, David se gândește să se asocieze cu un partener în cadrul unui parteneriat. Ceea ce îl interesează
pe David în acest scenariu este să își maximizeze câștigul rămas după plata impozitelor. Din acest motiv, el ia
în considerare organizarea juridică a afacerii subf forma unei entități transparente fiscal (pass-through
entity). Regulile de calcul ale veniturilor/câștigurilor de capital sunt presupuse identice ca în scenariul A, ceea
ce diferă fiind tratamentul fiscal la distribuirea dividendelor, care permite evitarea (legală)a impozitului pe
dividende. Drept urmare, David este capabil să încaseze 1.030.000 dividende nete. Totuși, David își pune
problema dacă acest mod de organizare juridică a afacerii îi permite totuși să realizeze veniturile estimate
(angajare de personal suplimentar, gestiunea clienților și furnizorilor, etc.)

57
 În scenariul C, David se gândește să deruleze afacerea prin intermediul unei companii, dar să opteze
pentru un regim fiscal simplificat, care prevede impozitarea cu 3% a veniturilor totale. Acest lucru nu îl
scutește de impozitul pe dividende, dar David speră să plătească mai puțin impozit la nivel de companie,
beneficiind în același timp de avantajele acestei forme juridice de organizare a afacerii. Fiind o variantă de
impozitare al cărei principal avantaj este simplitatea în aplicare, nu se mai face distincția între veniturile
curente și câștigurile de capital. Această variantă este aplicabilă în principal afacerilor mici cu cifră de afaceri
sau active totale sub un anumit nivel stabilit prin lege și convenabilă în principal pentru afacerile care nu
înregistrează un nivel ridicat al cheltuielilor.

Întrebare: De ce varianta simplificată de impozitare este convenabilă pentru afacerile mici care înregistrează cheltuieli
reduse? Dați exemple de astfel de afaceri.

Totuși, David trebuie să urmărească dacă nu cumva cifra de afaceri depășește plafonul legal, lucru ce
atrage automat adoptarea regimului normal de impozitare (scenariul A). Ca rezultat al regimului simplificat
de impozitare, David va încasa dividende nete de 795.000 EUR, mai mult decât în scenariul A, dar mai puțin
decât în scenariul B.

Întrebare: Comentați cele trei variante de impozitare, insistând pe avantajele și dezavantajele fiecăreia

3.4. Facilitățile fiscale și evaziunea fiscală

În majoritatea țărilor există numeroase facilități fiscale pe linia impozitului pe profit. Cele mai des
întâlnite facilități fiscale sunt:

 Scutirea de impozit pentru anumite perioade (tax holidays):

 Scutirea de impozit pentru anumite venituri sau activități (venituri neimpozabile ce sunt excluse, de
regulă permanent, de la calculul profitului impozabil, exemplu: veniturile din dividende sau profitul
reinvestit – tax exemptions);
 Cote reduse de impozitare pentru profitul aferent anumitor activități (de exemplu pentru
operațiunile de export - preferential rates);
 Deduceri fiscale suplimentare pentru anumite activități (investiții, activități de cercetare-dezvoltare
– tax deductions/allowances);
 Credite fiscale suplimentare pentru anumite activități (investiții, activități de cercetare-dezvoltare –
tax credits);
58
  Amortizarea accelerată (accelerated depreciation) pentru anumite active, de regulă echipamente.

Acordarea de facilități fiscale are ca efect scăderea încasărilor la buget, cel puțin pe termen scurt. Din
acest motiv, acordarea de facilități trebuie să fie justificată prin efectele pozitive pe care ele le generează în
economie și societate. Din acest motiv, facilitățile fiscale nu sunt acordate în mod automat și universal, ci
sunt condiționate de realizarea anumitor activități, operațiuni, investiții. De regulă, facilitățile fiscale sunt
acordate în vederea stimulării investițiilor și activităților de cercetare-dezvoltare care au un puternic efect
multiplicator în economie. În ultimii ani, au proliferat o serie de facilități fiscale ce vizează încurajarea
implementării de tehnologii non-poluante, ce au efecte pozitive în prezervarea mediului înconjurător și
promovarea dezvoltării durabile.

Pentru a beneficia de asemenea facilități, întreprinderile trebuie să facă dovada realizării activităților
sau investițiilor pentru care ele sunt acordate. Atât timp cât întreprinderea a efectuat respectiva investiție și
poate prezenta documente justificative, întreprinderile își pot reduce în mod legal obligațiile fiscale. De
multe ori, atrase de mirajul unor impozite mai mici, anumite întreprinderi încearcă să profite de asemenea
facilități fiscale fără a efectua în mod real activitățile sau investițiile pentru care ele sunt acordate. În această
situație, întreprinderile se situează în afara legii, intrând pe teritoriul evaziunii fiscale ilegale (tax evasion).
Evaziunea fiscală legală (tax avoidance) înseamnă reducerea taxelor utilizând metode permise de lege, în
timp ce evaziunea fiscală ilegală (tax evasion) semnifică reducerea taxelor prin metode ilegale, reprezentând
o infracțiune sancționabilă cu amenzi foarte mari și privare de libertate. Diferența dintre cele două forme de
evaziune este uneori foarte neclară și deseori ceea ce un contribuabil poate considera evaziune fiscal legală,
fiscul poate considera drept evaziune fiscal ilegală.

Un management eficient al întreprinderii presupune printre altele luarea în considerare a facilităților

fiscale existente la un moment dat în fundamentarea strategiei de dezvoltare a companiei. Integrarea
aspectelor de natură fiscală în procesul decizional al întreprinderii având drept scop atingerea obiectivelor
de dezvoltare a companiei, în condițiile minimizării facturii fiscale reprezintă un proces care capătă
dimensiuni tot mai mari în ultimii ani (optimizare fiscală sau tax planning). Obiectivul principal al activitățile
de optimizare fiscală constă în maximizarea cash-flow-urilor după impozit ale companiei (after-tax cash-flow)
prin utilizarea legală a prevederilor din legea fiscală, mai ales a celor legate de facilitățile fiscale. Optimizarea
fiscală este o activitate perfect legală și legitimă a companiilor. De multe ori însă, limita dintre legal și ilegal
este foarte greu de identificat și foarte ușor de trecut. Pentru a desemna activitățile care se află la granița
dintre evaziunea fiscală legală (tax avoidance) și evaziunea fiscală ilegală (tax evasion), în literatura de
specialitate se folosește termenul de optimizare fiscală agresivă (aggresive tax planning). Sub presiunea
maximizării profiturilor, întreprinderile pot trece foarte ușor pe partea ilegală a optimizării fiscale. De aceea,
disputele cu autoritățile fiscale sunt frecvente și acerbe, mai ales acolo unde sume mari de bani sunt
implicate. Pentru a evita astfel de dispute este recomandabil ca înainte de a efectua operațiuni ce au ca efect

59
reducerea taxelor, contribuabilii să consulte consultanți fiscali sau să ceară în avans opinia autorităților fiscale
(soluție fiscală individuală anticipată - private letter ruling).

Întrebare: O întreprindere achiziționează un echipament pentru care în mod eronat calculează amortizare accelerată.
Este acest lucru evaziune fiscală legală sau ilegală?

Întrebare: O întreprindere angajează salariați cu care încheie contracte de muncă la nivelul salariului minim pe economie,
dar pe care îi plătește în mod real cu un salariu mai mare. Este acest lucru evaziune fiscală legală sau ilegală?

Întrebare: O întreprindere angajează salariați cu care încheie contracte de muncă la nivelul salariului minim pe economie,
și cărora le acordă în plus tichete de masă și sau tichete de vacanță. Este acest lucru evaziune fiscală legală sau ilegală?

Pentru a ilustra efectele pe care evaziunea fiscală ilegală le are asupra angajaților și companiilor considerăm
următorul studiu de caz.

Dl. X vrea să se angajeze la compania A. Salariul vizat de dl. X este în jur de 3600 EUR net.

Parametrii fiscali în care operează dl. X și compania A sunt:

 cota de contribuții sociale pentru angajator: 20%

 cota de contribuții sociale pentru angajat: 10%
 cota de impozit pe profit: 25%
 cota de impozit pe salarii: 20%

Contribuțiile sociale sunt deductibile la calculul profitului impozabil (pentru angajator), respectiv la calculul
salariului impozabil (pentru angajat).

În aceste condiții, dl. X calculează că venitul brut salarial înscris în contractul de muncă trebuie să fie de
5000 EUR.

Prezentăm efectele unei asemenea înțelegeri asupra angajatorului, respectiv angajatului în termenii cash-
flow-ului după impozitare (after-tax cash-flow).

Pentru companie:

Salariul brut acordat -5000*

Cota de contributii sociale 20%
Contributiile sociale ale angajatorului -1000
Costurile salariale totale -6000
60
 Cota impozitului pe profit 25%
Economiile fiscale determinate de deductibilitatea costurilor salariale 1500
Cash-flow net (dupa impozit) -4500
* semnul minus (-) semnifică faptul că pentru companie, suma reprezintă un cost.

Pentru angajat:

Salariul brut negociat 5000

Cota de contributii sociale 10%
Contributiile sociale ale angajatului -500
Salariul impozabil 4500
Cota impozitului pe salarii 20%
Impozitul pe salarii -900
Cash-flow net (dupa impozit) 3600

Pentru ca angajatul să încaseze salariul așteptat (3600 EUR), angajatorul trebuie să înregistreze
costuri totale nete (după impozit) de 4500 EUR. Angajatorul decide că nu poate suporta aceste costuri și
văzând că dl. X nu acceptă sub nicio formă un salariu net mai mic îi propune următoarea înțelegere: îi oferă
oficial un salariu brut de 4000 EUR, urmând să completeze diferența prin plăți neoficiale. Dl. X acceptă. În
noile condiții, situația se prezintă astfel:

Pentru companie:

Salariul brut acordat -4000

Cota de contributii sociale 20%
Contributiile sociale ale angajatorului -800
Costurile salariale totale -4800
Cota impozitului pe profit 25%
Economiile fiscale determinate de deductibilitatea costurilor salariale 1200
Cash-flow net (dupa impozit) -3600

Pentru angajat:

Salariul brut negociat 4000

Cota de contributii sociale 10%
Contributiile sociale ale angajatului -400
Salariul impozabil 3600
Cota impozitului pe salarii 20%
Impozitul pe salarii -720
Cash-flow net (dupa impozit) 2880

Observăm că noul cost după impozit al angajatorului este de 3600 EUR, mai mic cu 900 EUR față de
propunerea inițială. Angajatorul folosește o parte din aceste economii fiscale (720 EUR) pentru a completa
61
salariul angajatului până la nivelul solicitat (2880 + 720 = 3600 EUR), iar diferența (180) parte pentru a-și
diminua costurile salariale inițiale (4500 – 180 = 4320 EUR). Procedând intr-o asemenea manieră, compania
A a reușit să onoreze pretențiile salariale ale dl. X, în condițiile diminuării costurilor salariale nete (de la 4500
la 4320 EUR)

Întrebare: Reprezintă acest aranjament evaziune fiscală legală sau ilegală?

Presupunem că dl. X nu acceptă înțelegerea și vine cu o contrapropunere: acceptă 4000 EUR salariu
brut cash și diferența până la 5000 EUR brut o solicită sub formă de beneficii scutite de contribuții sociale
(tichete de masă, tichete de vacanță, pachet de asigurări de sănătate, etc.). Noua situație se prezintă astfel:

Pentru angajator:

Beneficii
scutite de Total
Salariu contribuții pachet
cash sociale salarial
Salariul brut acordat -4000 -1000 -5000
Cota de contributii sociale 20% 0% .
Contributiile sociale ale angajatorului -800 0 -800
Costurile salariale totale -4800 -1000 -5800
Cota impozitului pe profit 25% 25% .
Economiile fiscale determinate de deductibilitatea costurilor salariale 1200 250 1450
Cash-flow net (dupa impozit) -3600 -750 -4350

Pentru angajat:

Beneficii
scutite de Total
Salariu contribuții pachet
cash sociale salarial
Salariul brut negociat 4000 1000 5000
Cota de contributii sociale 10% 0% .
Contributiile sociale ale angajatului -400 0 -400
Salariul impozabil 3600 1000 4600
Cota impozitului pe salarii 20% 20% .
Impozitul pe salarii -720 -200 -920
Cash-flow net (dupa impozit) 2880 800 3680

62
 Observăm că în acest caz, beneficiile nete ale salariatului cresc de la 3600 la 3680 EUR, în timp ce
costurile nete ale angajatorului scad în raport cu situația inițială de la 4500 la 4350 EUR. Salariatul pretinde
o primă (80 EUR) pentru renunțarea la lichiditate (beneficii scutite de contribuții sociale în loc de bani), iar
angajatorul reușește să satisfacă cerințele dl. X în condițiile reducerii costurilor salariale.

Întrebare: Reprezintă acest aranjament evaziune fiscală legală sau ilegală?

Întrebare: Calculați cash-flow-urile nete după impozit pentru angajat și angajator în condițiile în care angajatorul
acceptă să ofere beneficii scutite de contribuții sociale în cuantum de 900 EUR.

Răspuns:

Salariul brut acordat -4000 -900 -4900

Cota de contributii sociale 20% 0% .
Contributiile sociale ale angajatorului -800 0 -800
Costurile salariale totale -4800 -900 -5700
Cota impozitului pe profit 25% 25% .
Economiile fiscale determinate de deductibilitatea costurilor salariale 1200 225 1425
Cash-flow net (dupa impozit) -3600 -675 -4275

Salariul brut negociat 4000 900 4900

Cota de contributii sociale 10% 0% .
Contributiile sociale ale angajatului -400 0 -400
Salariul impozabil 3600 900 4500
Cota impozitului pe salarii 20% 20% .
Impozitul pe salarii -720 -180 -900
Cash-flow net (dupa impozit) 2880 720 3600

63
4. Taxa pe valoarea adăugată (TVA), taxe vamale și accize
La sfârșitul acestui capitol studenții vor fi capabili să:

1. identifice sfera de cuprindere a taxei pe valoarea adăugată;

2. să facă distincția dintre variantele alternative de impozitare a consumului și să identifice
avantajele/dezavantajele fiecăreia;
3. identifice elementele tehnice ale TVA și să izoleze elementele tehnice specifice doar TVA;
4. explice operațiunile în succesiunea lor firească necesare pentru determinarea TVA;
5. calculeze TVA în diferite scenarii;
6. explice rolul TVA în contextul Uniunii Europene;
7. explice conținutul și să calculeze taxele vamale;
8. să explice accizele și să identifice particularitățile lor ca impozite indirecte

4.1. Caracterizarea generală a TVA

Taxa pe valoarea adăugată (TVA) este un impozit indirect, perceput asupra consumului. Impozitele
indirecte se diferențiază de cele indirecte, întrucât sarcina fiscală nu mai este stabilită direct pe contribuabil
(nominal), ci este inclusă în prețurile și serviciilor bunurilor și serviciilor, impozitul fiind plătit în momentul
achiziționării (consumului) bunurilor și serviciilor respective. Practic, TVA este o taxă generală (se aplică
asupra tuturor bunurilor și serviciilor) pe consum (suportatorul real este consumatorul final), neutră (nu
afectează întreprinderile care livrează bunuri sau prestează servicii) și cu plată fracționată (plata se face la
fiecare verigă a circuitului economic prin deducerea din taxa colectată din aval a taxei plătite în amonte).

Datorită ușurinței în aplicare, impozitele pe consum se numără printre cele mai vechi forme de
impozitare. Cu toate acestea, TVA, ca formă modernă a impozitelor pe consum, a apărut pentru prima dată
în Franța în 1954. Din punctul de vedere al tehnicii de impozitare, TVA este un impozit multistadial ce
presupune aşezarea în fiecare stadiu al circuitului economic (producţie, circulaţie, consum) cu posibilitatea
deducerii taxei de consumaţie plătite la stadiul anterior. Acest drept de deducere a taxei plătite la stadiul
anterior a reprezentat principala inovație a TVA. Până atunci, impozitele multistadiale de consum nu
permiteau deducerea taxei plătite în amonte, cuantumul taxei de plătit un nivel incluzând şi taxa plătită
anterior (efect cumulativ, tip bulgăre de zăpadă sau impunere în cascadă – cascading tax, ceea ce determina
creșterea foarte mare a cuantumului taxei de plată). O variantă aparte a taxelor de consumație este așa
numita sales tax practicată în SUA încă din anii `30 ai secolului trecut, ce, în esență, este o taxă unistadială,
aplicată în ultimul stadiu al circuitului economic, respectiv în stadiul vânzării către consumatorul final.

Diferențele dintre cele trei tehnici de impozitare sunt reflectate în tabelul următor:

64
Tab. nr. 1. Cuantumul taxei de consumaţie (10%) datorate în diferite variante de aşezare
Impunerea unistadială Impunerea multistadială (TVA) Impunea multistadială cumulativă
(Sales Tax - SUA)

Preț Preț Taxa de Pret Preț Taxa de plată Preț de vânzare Preț vânzare Taxa de
vânzare vânza plată la vânzare vânzare la buget (fără taxă) (cu taxă) plată la
(fără re (cu buget (fără (cu buget
taxă) taxă) taxă) taxă)

Producător 2000 2000 n.a. 2000 2200 200 2000 2200 200

Distribuitor 3000 3000 n.a. 3000 3300 100 (300-200) 3200 (3000+200) 3520 320
(3200+320)

Vânzător 4000 4000 400 4000 4400 100 (400 - 300) 4520 4972 452
(4000+320+200) (4520+452)

Total 400 400 972

În exemplul din tabelul 1, s-a luat în considerare principiul neutralității taxei, în sensul că fiecare
participant la circuitul economic să înregistreze aceeași marjă brută de 1000 u.m., taxa de consum
calculându-se corespunzător.

În cazul TVA, distribuitorul plătește producătorului suma de 2200 EUR (2000 EUR contravaloarea
bunurilor și 200 EUR TVA). El știe că poate deduce cei 200 EUR reprezentând TVA din TVA pe care o va încasa
de la vânzător atunci când vinde bunurile mai departe. Ca atare, el își pune un adaos de 1000 EUR la cei 2000
EUR plătiți producătorului, ajungând la un preț de livrare de 3000 EUR, la care ulterior aplică TVA în cotă de
10%, respectiv 300 de EUR. El încasează de la vânzător 3300 EUR, din care 1000 EUR reprezintă adaosul lui,
iar 300 reprezintă TVA colectată (diferența de 2000 EUR reprezentând prețul fără taxă plătit producătorului)
. Cum el a plătit către producător 2200 EUR, din care 200 EUR TVA cu drept de deducere, distribuitorul are
de plată la buget diferența dintre ce a încasat drept TVA (300 EUR) și ce a plătit drept TVA (200 EUR), respectiv
100 EUR. Practic din cei 1100 EUR cash-flow net rezultat din tranzacție (3300 – 2200), 1000 EUR reprezintă
marja sa comercială, iar 100 EUR reprezintă TVA de plată către buget.

În cazul impozitului multistadial cumulativ, distribuitorul plătește producătorului suma de 2200 EUR
(2000 EUR contravaloarea bunurilor și 200 EUR taxa). El știe că NU POATE deduce cei 200 EUR reprezentând
taxa de consum din taxa pe care o va încasa de la vânzător atunci când vinde bunurile mai departe. Ca atare,
el își pune un adaos de 1000 EUR la cei 2200 EUR plătiți producătorului, ajungând la un preț de livrare de
3200 EUR, la care ulterior aplică taxa de consum în cotă de 10%, respectiv 320 de EUR. El încasează de la
vânzător 3520 EUR (3200+320), din care 1000 EUR reprezintă adaosul lui, iar 520 reprezintă taxa de consum
colectată (diferența de 2000 EUR reprezentând prețul fără taxă plătit producătorului). Cum el a plătit către

65
producător 2200 EUR,din care 200 EUR taxa de consum FĂRĂ drept de deducere, distribuitorul are de plată
la buget ceea ce a încasat drept taxă atunci când a vândut către vânzător, 520 EUR. Practic din cei 1320 EUR
cash-flow net rezultat din tranzacție (3520 – 2200), 1000 EUR reprezintă marja sa comercială, iar 320 EUR
reprezintă taxă de plată către buget.

În cazul taxei pe vânzări (sales tax) aplicate în SUA, lucrurile sunt mult mai simple, în sensul că
bunurile circulă fără taxă până în momentul vânzării lor către consumatorul final, moment în care se aplică o
taxă pe vânzări. În exemplul nostru, distribuitorul cumpără bunuri cu 1000 USD, le vinde cu 2000 USD,
asigurându-și aceeași marjă de 1000 USD, dar fără nicio obligație fiscală.

În prezent, majoritatea ţărilor lumii au renunţat la taxa unistadială pe vânzări în favoarea taxei pe
valoarea adăugată, singura excepţie notabilă fiind reprezentată de S.U.A.

Cerință: Comentați avantajele și dezavantajele fiecărei variante de impozitare a consumului.

Se observă faptul că impozitarea consumului în varianta taxei pe valoarea adăugată înlătură

dezavantajul impunerii unui singur stadiu al circuitului economic, păstrând la acelaşi nivel cuantumul taxei
prelevate la buget (indiferent de numărul verigilor comerciale). Practic, TVA înlătură deficienţele majore ale
celorlalte două variante de taxare a consumului, păstrând doar avantajele acestora, acest lucru fiind posibil
datorită deducerilor şi plăţilor fracţionate. Totodată, TVA asigură neutralitatea impunerii, întrucât nu
afectează costurile de producţie. Impactul asupra întreprinderilor se concretizează mai ales la nivelul
trezoreriei acestora şi se datorează în principal termenelor de încasare sau de plată a facturilor. Datorită
faptul că exigibilitatea TVA intervine la data emiterii facturilor şi nu la data plăţii/încasării acestora, creşte
preocuparea întreprinderilor pentru încasarea la timp a acestora, având consecinţe pozitive și asupra
accelerării fluxurilor monetare din economie. Totuși, pentru micile afaceri (cu cifră de afaceri sub un anumit
nivel) există și varianta plății TVA la momentul încasării și nu la momentul facturării.

Aceste avantaje ale taxei pe valoarea adăugată se manifestă doar dacă evidenţa şi administrarea
fiscală a acestui impozit se face în condiţii ridicate de eficienţă care să nu lase loc fraudei fiscale. Din acest
punct de vedere, evidenţa fiscală este relativ complexă, întrucât trebuie să permită evidenţierea taxei plătite,
cât şi a celei încasate, la toate nivelurile circuitului economic (producţie, circulaţie, consum). Deşi antrenează
costuri sporite din partea agenţilor economici, o evidenţă strictă permite un control fiscal riguros, ce permite
identificarea cu eficienţă ridicată a tentativelor de evaziune fiscală (datorită posibilităţii de efectuare a
controlului încrucişat).

66
 4.2. Elementele tehnice ale TVA

Ca elemente tehnice, TVA prezintă, pe lângă elementele tehnice comune tuturor impozitelor și o
serie de elemente specifice ce apar datorită caracterului său de impozit indirect.

Subiectul impunerii este reprezentat de persoanele impozabile ce desfăşoară, într-o manieră

independentă şi indiferent de loc, activităţi economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestor activități.
Cu alte cuvinte, subiecți ai impunerii pot fi atât persoanele fizice, cât și persoanele juridice.

Activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii,

inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor liberale sau asimilate acestora. De asemenea
constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de
venituri cu caracter de continuitate.

În general, instituţiile publice, care prin natura lor derulează activități în domeniul social-cultural,
administrativ, al apărării naţionale sau al justiţiei, nu sunt considerate persoane impozabile pentru activitățile
care sunt desfășurate în calitate de autorități publice, cu excepția acelor activități care ar produce distorsiuni
concurențiale dacă instituțiile publice ar fi tratate ca persoane neimpozabile. Mai mult, în situaţia când
instituţiile publice desfăşoară activităţi economice sau asimilate acestora, ele devin persoane impozabile,
având obligaţia de a plăti taxa pe valoarea adăugată.

Angajații sau oricare alte persoane legate de angajator printr-un contract individual de muncă sau
prin orice alte instrumente juridice care creează un raport angajator/angajat în ceea ce privește condițiile de
muncă, remunerarea sau alte obligații ale angajatorului nu sunt considerate personae impozabile.

Indiferent de natura persoanei (fizică sau juridică), pentru a deveni subiect impozabil, acesta trebuie
să solicite organului fiscal înregistrarea ca subiect plătitor de TVA, lucru care se trebuie efectuat în mod
obligatoriu în momentul în care afacerile derulate depășesc un anumit plafon stabilit prin lege. Până atunci,
persoanele fizice sau juridice pot deveni plătitori de TVA pe baza opțiunii individuale.

Întrebare: Care din cele 2 ipostaze (plătitor/neplătitor de TVA) este mai avantajoasă pentru contribuabil. Comentați.

Obiectul impunerii poate fi definit generic ca orice livrare de bunuri sau prestare de servicii realizate
de către o persoană impozabilă în baza unei activităţi economice. Livrarea de bunuri trebuie interpretată în
sensul transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar, iar prestarea de servicii este
considerată orice operațiune care nu constituie livrare de bunuri. Operațiunile din sfera de aplicare a TVA
sunt considerate generic următoarele: livrarea de bunuri, prestarea de servicii, importul de bunuri, achizițiile
intracomunitare, precum și alte operațiuni asimilate prin lege livrărilor de bunuri și prestărilor de servicii.
67
 Locul operațiunii este un element tehnic specific TVA cu importanță deosebită în ceea ce privește
jurisdicția fiscală care are dreptul la încasarea taxei. Fiind vorba de livrări de bunuri și prestări de servicii,
adesea există dificultăți în localizarea operațiunilor taxabile. Ca regulă generală, locul taxării trebuie abordat
diferit, după cum avem de a face cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii. În cazul livrărilor de bunuri,
aprecierea asupra locului operațiunii se face în raport cu transportul bunurilor. Astfel, pentru livrarea de
bunuri fără transport, locul operațiunii este considerat locul unde sunt situate bunurile în momentul în care
sunt puse la dispoziția clientului, în timp ce pentru livrarea de bunuri cu transport locul operațiunii este
considerat locul în care sunt situate bunurile în momentul începerii transportului. Pentru bunurile care
necesită instalare, locul operațiunii este considerat locul unde se efectuează instalarea sau montajul, de către
furnizor ori de către altă persoană în numele furnizorului. În cazul prestărilor de servcii, locul operațiunii se
identifică în raport cu calitatea beneficiarului (persoană impozabilă sau persoană neimpozabilă). Astfel dacă
serviciile sunt prestate către o persoană impozabilă, locul operațiunii este locul unde clientul este stabilit,
conform principiului destinației, iar dacă serviciile sunt prestate către o persoană neimpozabilă, locul
operațiunii este locul unde furnizorul este stabilit

Baza de impozitare este constituită din tot ceea ce constituie contrapartida obţinută sau care
urmează a fi obţinută de furnizor ori prestator pentru livrările de bunuri şi prestările de servicii, inclusiv
subvenţiile direct legate de preţul acestor operaţiuni. Baza de impozitare cuprinde atât preţurile bunurilor
livrate şi tarifele serviciilor prestate, cât şi cheltuielile de transport, de asigurare, de manipulare, de
intermediere şi cheltuielile cu alte impozite şi taxe (accize, taxe vamale). Pentru bunurile importate, baza de
impozitare este formată din valoarea în vamă, la care se adaugă orice alte taxe, impozite şi comisioane
accesorii.

Cotele TVA sunt normale (standard) şi reduse. Există ţări care practică doar cote standard, dar şi ţări
care practică mai multe cote reduse. Cota normală se practică pentru livrările de bunuri generale, transferul
proprietăţii imobiliare (cu excepţia poate a locuinţelor sociale şi prestările de servicii. Cotele reduse se aplică,
de regulă, la produsele de strictă necesitate (alimente proaspete, medicamente, proteze medicale, etc.), dar
şi pentru cărţi şi materiale educaţionale sau pentru servicii culturale, turistice sau de transport public. În
ultimul timp, se remarcă tendinţa de a taxa cu cota redusă anumite bunuri şi servicii ce contribuie la
dezvoltarea durabilă şi creşterea calităţii vieţii: tehnologiile nepoluante, alimentele neprelucrate, activităţile
de recreere sportivă, etc. Cota zero are semnificația exonerării de la taxare a respectivelor bunuri şi servicii
fără pierderea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente achiziţiilor ce au servit la
fabricarea bunurilor sau prestarea serviciilor respective. Este îndeosebi cazul operațiunilor de export. Acest
lucru determină rambursarea TVA din partea autorităților fiscale. În practica fiscală, în majoritatea ţărilor,
până a se ajunge la rambursare, se procedează la compensarea TVA de recuperat cu datoriile fiscale ale
contribuabililor.

68
Cotele de TVA practicate de țările UE sunt prezentate in tabelul nr. 2.

Tab. nr. 2. Cotele de TVA in țările UE

Dreptul de deducere este un element tehnic esenţial pentru funcţionarea eficientă a mecanismului
taxei pe valoarea adăugată. Dreptul de deducere semnifică posibilitatea deducerii TVA aferentă achiziţiilor
din TVA aferentă livrărilor şi reprezintă pilonul central al mecanismului TVA. Pentru a beneficia de dreptul de
deducere, contribuabilii trebuie să îndeplinească o serie de condiţii:

- achiziţiile pentru care se acordă dreptul de deducere să servească realizării de operaţiuni (livrări)
taxabile cu cota normală, redusă sau zero, care dau drept de deducere;

- contribuabilul trebuie să fie înregistrat ca plătitor de TVA;

- deducerea se face la nivelul sumelor din facturi (necesitatea unei evidenţe riguroase).

Dificultatea principală în stabilirea dreptului de deducere apare în situaţia când întreprinderea

foloseşte achiziţiile (materii prime, materiale, echipamente, etc.) atât pentru realizarea unor operaţiuni ce
au drept de deducere, cât şi pentru operaţiuni fără drept de deducere. În această situaţie, dreptul de
deducere a TVA aferentă achiziţiilor nu poate fi acordat pentru întreaga sumă, ci doar proporţional cu
ponderea operaţiunilor cu drept de deducere în operaţiunile totale efectuate de către firmă. Deducerea nu
se efectuează punctual, pentru fiecare operaţiune, ci global la nivelul operaţiunilor din perioada fiscală (ce
va fi detaliată mai jos).

Astfel, în condiţiile în care întreprinderea achiziţionează materii prime şi materiale în vederea

realizării de bunuri sau prestării de servicii scutite de TVA, fără drept de deducere, ea nu are dreptul de a
deduce TVA aferentă achiziţiilor. Neputând beneficia de dreptul de deducere, întreprinderea nu are altă

69
soluţie decât de a include TVA aferentă achiziţiilor pe costuri şi, în această situaţie, ea este cea care suportă
TVA şi nu consumatorul final. Fenomenul poartă denumirea de remanenţa TVA şi are drept consecinţă
diminuarea rezultatelor financiare ale întreprinderii.

Situaţiile în care întreprinderea realizează doar operaţiuni scutite de TVA fără drept de deducere sunt
rare. În general, majoritatea înterprinderilor realizează operaţiuni impozabile, iar atunci când desfăşoară şi
operaţiuni scutite fără drept de deducere, acestea reprezintă doar o parte din totalul operaţiunilor. Pentru a
determina TVA deductibilă aferentă operaţiunilor care au drept de deducere se foloseşte prorata TVA care
poate fi determinată astfel:

Operatiuni_ cu _ drept _ de _ deducere

prorataTVA x100
Operatiuni_ totale

TVA deductibilă efectiv = prorata TVA x TVA deductibilă

Ca atare, doar diferenţa între TVA deductibilă şi TVA deductibilă efectiv este suportată de către
întreprindere prin includerea pe costuri. Această situaţie se întâlneşte doar când prorata TVA înregistrează
un nivel mai mic de 100%.

Deşi formula proratei este, în principiu aceeaşi pentru toate jurisdicţiile fiscale, există diferenţe în
ceea ce priveşte perioada de referinţă din care se preiau datele utilizate în formulă. Întreprinderile din statele
membre ale UE utilizează o prorată provizorie, pe baza datelor din anul precedent sau după previziunile
proprii pentru anul curent, urmând ca la sfârşitul anului să efectueze regularizările, după ce, în prealabil, au
calculat prorata definitivă. În alte ţări, întreprinderile calculează prorata efectivă în momentul exercitării
dreptului de deducere, de regulă, în luna următoare celei în care au fost realizate operaţiunile impozabile. În
acest caz, calculul proratei se face prin raportare la operaţiunile unei luni calendaristice.

Perioada fiscală este, de regulă, luna calendaristică. Ea poate însă varia de la ţară la ţară, dar şi în
interiorul aceleiaşi ţări. Se întâlnesc şi perioade fiscale ce se întind pe durata a două luni, a unui trimestru, a
unui semestru şi chiar şi a unui an. De regulă, întreprinderile mici şi mijlocii, cu un nivel al cifrei de afaceri
situat sub un anumit nivel, beneficiază de perioade fiscale mai lungi, lucru ce le conferă anumite facilităţi din
perspectiva gestiunii cash-flow-urilor şi a costurilor de evidenţiere şi raportare către autorităţile fiscale.
Perioadele mai scurte „tind să fie utilizate în ţările în curs de dezvoltare”2. De obicei, ţările în care perioada
fiscală standard este mai mare de o lună, acordă posibilitatea contribuabililor de a opta pentru perioada
fiscală de o lună, sau îi pot obliga să o facă, dacă autorităţile fiscale consideră potrivit acest lucru (de regulă
bazat pe istoricul relaţiilor cu bugetele publice). Perioada fiscală de o lună este avantajoasă pentru
întreprinderile care fac livrări la export în mod regulat, acestea putând beneficia, în aceste condiţii, de
rambursarea lunară a TVA aferentă achiziţiilor. În Africa de Sud, perioada fiscală standard este de două luni3.

2 Schenk, A., Oldman, O. – Value Added Tax, A Comparative Approach, Cambridge University Press, 2006, p. 237;
3 Schenk, A., Oldman, O. – Value Added Tax, A Comparative Approach, Cambridge University Press, 2006, p. 238;
70
 În România, perioada fiscală standard este de o lună, dar, în anumite situaţii poate fi şi de trei luni
(cifra de afaceri ajustată sub 100.000 euro)4. Mai rar întâlnită, perioada fiscală de şase luni este aplicată
contribuabililor din sectorul agricol, în general, celor cu o cifră de afaceri sub un anumit nivel (Africa de Sud)5.
Perioada fiscală de un an poate fi aleasă de contribuabilii cu cifră de afaceri sub un anumit prag, care, deşi nu
sunt obligaţi să se înregistreze ca plătitori de TVA, aleg să facă acest lucru (Marea Britanie, unde contribuabilii
sunt obligaţi să efectueze pe parcursul anului un număr de nouă plăţi anticipate, urmând ca regularizarea să
se facă după definitivarea situaţiilor financiar-contabile)6. În scopul diminuării costurilor administrative,
autorităţile fiscale limitează, de obicei, posibilitatea contribuabililor de a-şi schimba frecvent perioada fiscală
de raportare şi plată.

Termenul de plată a taxei pe valoarea adăugată este corelat cu perioada fiscală, fiind plasat, de
regulă, în ultima decadă a lunii ce urmează imediat după expirarea perioadei fiscale.

4.3. TVA în Uniunea Europeană

Veniturile din TVA reprezintă o sursă importantă de alimentare a bugetului UE (aprox. 13,2% în 2015).
Pentru a asigura un tratament armonizat pe teritoriul întregii UE, toate statele membre ale Uniunii sunt
obligate să instituie TVA în acord cu principiile şi regulile generale convenite la nivel european (harmonized
VAT).

Aceste principii şi reguli se regăsesc în Directiva 2006/112/EC, ce a intrat în vigoare începând cu 1

ianuarie 2007, înlocuind Directiva a şasea din 1977. Nu există cote de TVA stabilite pentru fiecare ţară, ci doar
o cotă minimă (normală) de 15%, ce a fost valabilă până la 31 decembrie 2010. În mod practic, statele
membre practică cote situate în intervalul 15% – 25% (cu excepția Ungariei ce are o cotă de 27%), multe
dintre ele instituind şi una sau două rate reduse de minim 5%. Având în vedere că este vorba de piaţa
europeană unică, teritorialitatea TVA depăşeşte graniţele statelor membre, extinzându-se la spaţiul fiscal al
UE (reglementat prin Directivă). În acest sens, a fost creat sistemul VIES (VAT Information Exchange System)
ce facilitează urmărirea fluxurilor TVA la nivel european.

În prezent, în Uniunea Europeană se practică aşa-numitul sistem tranzitoriu, bazat pe coexistenţa

principiului destinaţiei şi a principiului originii în impozitarea operaţiunilor cuprinse în sfera de aplicare a TVA.
Sistemul tranzitoriu se bazează pe principiul originii, atunci când livrarea se face către persoane
neimpozabile, de cele mai multe ori, consumatorii finali (cu excepţia livrărilor de mijloace de transport noi şi
a vânzărilor la distanţă). Acest lucru înseamnă că TVA este încasată la bugetul ţarii unde furnizorul sau

4 Codul fiscal, art. 322, alin.2;

5 Schenk, A., Oldman, O. – Value Added Tax, A Comparative Approach, Cambridge University Press, 2006, p. 238;
6 Schenk, A., Oldman, O. – Value Added Tax, A Comparative Approach, Cambridge University Press, 2006, p. 238;

71
prestatorul îşi desfăşoară activitatea, consumatorul final nemaiplătind impozit în ţara de rezidenţă. Atunci
când livrarea se face către o persoană impozabilă, se aplică principiul destinaţiei, TVA fiind încasată la bugetul
unde îşi are sediul cumpărătorul, cel care utilizează bunul. Această dualitate a fost determinată de eşecul
trecerii generalizate la principiul originii în determinarea jurisdicţiei de taxare, eşec determinat de dificultatea
implementării unui mecanism care să asigure redistribuirea TVA între statele membre în funcţie de
provenienţa bunurilor şi serviciilor consumate. Principiul originii este dificil de aplicat la tranzaţiile între
persoane impozabile, întrucât colectarea TVA se face în ţara de unde provine bunul livrat, iar ulterior are loc
transferarea către statul unde se consumă efectiv bunul. Decontările se fac lunar, pe baza soldurilor reflectate
de sistemul informaţional comun. Deşi dificil de pus în practică, un asemenea mecanism oferă avantajul că
nu generează aşa numitele rupturi în lanţul deducerilor, atunci când bunurile traversează graniţele statelor
membre, facilitându-se crearea unei pieţe unice în deplinul sens al termenului.

4.4. Calculul TVA

În principiu, toate persoanele impozabile care desfășoară activități economice din sfera de
cuprindere a TVA trebuie să plătească taxa. Pentru acest lucru, persoanele impozabile trebuie să se
înregistreze ca plătitori de TVA la autoritățile fiscale. Procedura de înregistrare este opțională pentru
întreprinderile mici, cu cifra de afaceri sub un anumit nivel ce variază de la țară la țară, însă obligatorie odată
ce acest nivel este depășit. Statutul de plătitor de TVA conferă posibilitatea de a factura TVA pentru bunurile
livrate sau serviciile prestate, precum și dreptul de deduce TVA aferentă achizițiilor făcute în scopul realizării
de operațiuni cu drept de deducere. Neplătitorul de TVA nu poate factura TVA pentru livrări sau prestări,
neavând nici dreptul de a deduce TVA aferentă achizițiilor.

Întrebare: Cum apreciați că este mai avantajos pentru o companie: să fie plătitoare sau neplătitoare de TVA?

Nu trebuie pierdut din vedere că TVA este un impozit neutru, neafectând rezultatele financiare ale
companiei. Întreprinderile doar colectează taxa de la clienți și după deducerea taxei plătite pentru achiziții,
plătesc diferența către buget. O exemplificare a impactului pe care statutul de plătitor/neplătitor de TVA este
prezentată în figurile următoare:

72
 materii prime 1000 produse finite 2000
lei lei
Întreprinderea Întreprinderea Întreprinderea
A B C

plătitor de TVA plătitor de TVA plătitor de TVA

1000 lei + 190 lei TVA 2000 lei + 380 lei TVA

TVAc = 190
TVAd = 190 TVAc = 380
TVAd = 380
TVAp = 380 – 190 = 190 lei

Marja bruta = 2000-1000 = 1000 Din TVA colectată

lei întreprinderea deduce
TVA aferentă achiziţiilor

Fig. nr. 1. Fluxurile financiare privind TVA în cazul întreprinderii plătitoare de TVA (B)

materii prime 1000 produse finite 2000

lei lei
Întreprinderea A Întreprinderea B Întreprinderea C

plătitor de TVA neplătitor de plătitor de TVA

TVA
1000 lei + 190 lei TVA 2000 lei + 0 lei TVA

TVAc = 190 TVAd = 190 TVAc =0 TVAd = 0

Situaţia fluxurilor privind fără drept de deducere Din TVA colectată întreprinderea
TVA nu se schimbă nu deduce TVA aferentă
suma se trece pe cheltuieli achiziţiilor, ceea ce poate
determina creşterea cuantumului
TVAp =0 lei TVA de plată la buget
Marja brută = 2000-1000-190 = 810 lei (produse finite livrate la
pretul final de 2000 de lei)

Fig. nr. 2. Fluxurile financiare privind TVA în cazul întreprinderii neplătitoare de TVA (B)

Din cele două figuri se poate identifica incidenţa statutului adoptat de întreprindere asupra fluxurilor
financiare referitoare la TVA. Dacă în primul caz (plătitor de TVA), nu se produc rupturi în lanţul deducerilor,
întreprinderea B încasând şi plătind TVA la valoarea bunurilor livrate respectiv achiziţionate, în cel de-al
doilea caz (neplătitor de TVA), întreprinderea B nu mai încasează TVA pentru bunurile livrate (TVAc=0), dar
plăteşte TVA pentru achiziţii, pe care însă nu o poate deduce (recupera de la buget). Ca atare, întreprinderea
neplătitoare de TVA va suporta această sumă, trecând-o pe cheltuieli, ceea ce va diminua marja brută din
vânzări (comparativ cu prima situaţie), în ipoteza în care bunurile vor fi livrate la acelaşi preţ în ambele
variante. Incidenţa statutului de plătitor/neplătitor de TVA se transmite şi în aval către întreprinderea C
(beneficiară), care, în primul caz, poate deduce TVA aferentă achiziţiilor, iar, în cel de-al doilea nu plăteşte
TVA pentru achiziţii, dar va colecta TVA pentru livrări, ceea ce poate avea drept efect creşterea cuantumului
TVA de plată către bugetul statului. O asemenea situaţie poate fi favorabilă pentru întreprinderea C, deoarece
are loc o sporire a resurselor atrase prin intermediul taxei. Aceste raţionamente sunt valabile doar în cazul în
care întreprinderea B decide să internalizeze pierderea cauzată de inexistenţa dreptului de deducere a TVA
73
aferentă achiziţiilor, livrând produsele la acelaşi preţ, ca şi în cazul în care ar fi fost plătitor de TVA, respectiv
2000 de u.m. Cel mai adesea însă, în practică, întreprinderea neplătitoare de TVA procedează la majorarea
preţului de livrare la un nivel care să-i acopere cel puţin pierderea suferită prin nededucerea TVA pentru
intrări (190 u.m.). Procedând într-o asemenea manieră, întreprinderea C va fi pusă în situaţia achitării unui
preţ mai ridicat, care îi va diminua marja brută din vânzări. Din acest motiv, întreprinderile aflate în situaţii
similare cu întreprinderea C vor evita efectuarea de achiziţii de la întreprinderi neplătitoare de TVA. În situaţia
în care întreprinderea B face livrări către consumatorii finali, care oricum nu au posibilitatea deducerii TVA,
ele pot majora preţul cu orice sumă aflată în intervalul (190 – 380), caz în care îşi conservă sau chiar îşi sporesc
marja din vânzări, în condiţiile menţinerii preţului sub cel rezultat din aplicarea TVA la contravaloarea
livrărilor (2.000 + 19%*2.000 = 2.380 u.m.). Cu alte cuvinte, întreprinderile mici şi mijlocii care îndeplinesc
condiţiile pentru încadrarea în regimul special aplicat acestora, vor prefera statutul de neplătitor de TVA, în
situaţia în care principalii clienţi sunt persoane fizice. De asemenea, în fundamentarea deciziei, trebuie ţinut
cont şi de cuantumul cheltuielilor iniţiale, mai ales a celor privind activele imobilizate; dacă acestea sunt la
un nivel ridicat, este preferabil adoptarea statului de plătitor de TVA, întrucât acesta permite deducerea TVA
aferentă achiziţiilor de active.

Întrebare: Ce ați alege dacă ați avea o mică afacere prin care vindeți bunuri artizanale către clienți persoane

fizice (persoane neimpozabile): statut de plătitor de TVA sau statut de neplătitor de TVA?

Întrebare: Dar dacă ați avea o mică afacere prin care vindeți bunuri artizanale către clienți persoane juridice

(persoane impozbile)

De asemenea, statutul de plătitor de TVA este obligatoriu pentru întreprinderile care doresc să aplice
anumite măsuri de simplificare a evidenţei şi plăţii TVA, precum taxarea inversă. O asemenea modalitate de
simplificare determină eliminarea fluxurilor financiare reprezentând TVA între furnizori şi beneficiari,
contribuind la accelerarea acestora. Furnizorii si beneficiarii evidenţiază taxa pe valoarea adăugata aferenta
acestor livrări, respectiv achiziţii, in jurnalele de vânzări si de cumpărări concomitent si o înscriu in decontul
de taxa pe valoarea adăugată, atât ca taxa colectată, cat si ca taxa deductibilă, fără a avea loc plăţi efective
între cele doua unităţi in ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată. Practic, are loc ceea ce se numeşte
„autolichidarea” TVA, între furnizorii şi beneficiarii implicaţi în asemenea tranzacţii, cuantumul încasărilor
către buget pe ansamblul circuitului economic rămânând neschimbat, după cum se vede în figurile
următoare:

74
 TAXAREA NORMALA

Bunuri 1000 lei

Furnizor Beneficiar
Plata 1000 + 190 TVA

SITUATIA TVA INAINTE DE VANZARE SITUATIA TVA INAINTE DE RECEPTIE

TVA d = 380 TVAc= 570 TVA d = 950 TVAc= 1330

SITUATIA TVA DUPA VANZARE SITUATIA TVA DUPA RECEPTIE

TVA d = 380 TVAc= 570 +190 = 760 lei TVA d = 950+190 = 1140 lei TVAc= 1330

TVA p= 760 - 380 = 380 lei TVA p= 1330 – 1140 = 190 lei

Ambii platesc la bugetul statului : Furnizorul =380 lei / Beneficiarul = 190 lei Total=570

Fig. nr. 3. Fluxurile financiare în situaţia taxării normale

TAXAREA INVERSA
Bunuri 1000 lei Beneficiar
Furnizor Plata 1000 FARA TVA

SITUATIA TVA INAINTE DE VANZARE SITUATIA TVA INAINTE DE RECEPTIE

TVA d = 380 TVAc= 570 TVA d = 950 TVAc= 1330

SITUATIA TVA DUPA VANZARE SITUATIA TVA DUPA RECEPTIE

TVA d = 380 TVAc= 570 TVA d = 950+190 =1140 lei TVAc= 1330+190 = 1520

(deoarece nu s-a colectat TVA )

TVA p= 570 - 380 = 190 lei TVA p= 1520 - 1140 = 380 lei

Ambii platesc la bugetul statului : Furnizorul =190 lei / Beneficiarul = 380 lei Total=570

Fig. nr. 4. Fluxurile financiare în situaţia taxării inverse

Un exemplu complet privind calculul TVA este prezentat în rândurile următoare:

0.1 Cota normala de TVA 20%

0.2 Cota redusa de TVA 10%
Operațiuni TVA
1.1 Achizitii materii prime taxabile cu cota normala 100,000 20,000
1.2 Achizitii birotica de la un neplatitor de TVA 20,000 0
1.3 Achizitii consumabile taxabile cu cota redusa 30,000 3,000
1.4 Achizitii intracomunitare taxabile cu cota normala 90,000 18,000
1.5 Achizitii reprezentând importuri din China taxabile cu cota normala 80,000 16,000

75
 2.1 Livrari produse finite taxabile cu cota normala 300,000 60,000
2.2 Livrari produse finite taxabile cu cota redusa 40,000 4,000
2.3 Livrari produse finite scutite făra drept de deducere 50,000 0
2.4 Livrari intracomunitare (taxare inversă) 100,000 0
2.5 Livrari la export in China (cota 0) 120,000 0

3.1 Total TVA aferentă achizitiilor (input) (rd.1.1+1.2+1.3+1.4+1.5) 57,000

3.2 TVA cu drept de deducere (rd.1.1+1.3+1.4+1.5) 57,000
3.3 TVA colectata corespunzator livrarilor efectuate (output) (rd.2.1+2.2+2.3+2.4+2.5) 64,000
3.4 TVA colectata inregistrata datorita achizitiilor intracomunitare (taxare inversa) (rd.1.4) 18,000
3.5 Total TVA colectata inregistrata (rd.3.3+3.4) 82,000
Prorata TVA (ponderea livrarilor cu drept de deducere in total livrari)
3.6 (rd.2.1+2.2+2.4+2.5)/(rd.2.1+2.2+2.3+2.4+2.5) 0.92
3.7 TVA efectiv deductibilă (rd.3.6*3.2) 52,328
3.8 TVA de plata (rd.3.5-3.7) 29,672
3.9 TVA deductibilă trecută pe cheltuieli (rd.3.2-3.7) 4,672

Cerință: Recalculați TVA de plată în urmatoarele condiții:

a) rd.1.2 Achiziții birotica de la un plătitor de TVA taxabila cu cota normală;

b) rd.2.3. Livrari produse finite cu drept de deducere

4.5. Scurtă prezentare a taxelor vamale

Taxele vamale reprezintă o altă formă a impozitelor indirecte care se practică în legătură cu comerțul
de mărfuri. În practica fiscală actuală, taxale vamale se practică în comerțul exterior, cunoscând trei forme
de manifestare: taxe vamale de export, taxe vamale de tranzit și taxe vamale de import. Taxele vamale se
numără printre cele mai vechi forme de impozite, ele practicându-se încă din antichitate. În Roma antică,
primele forme de impozit au fost taxele vamale cunoscute sub numele de portoria. Ele erau taxe ce se
practicau îm comerțul dintre state și provincii, dar și în interiorul provinciilor (taxe vamale interne). În
prezent, taxele vamale interne nu se mai practică. Mai mult, globalizarea relațiilor economice, crearea de
uniuni vamale regionale (EU, ASEAN, NAFTA, etc.) și proliferarea acordurilor comerciale sub auspiciile
Organizației Mondiale a Comerțului au determinat restângerea fără precedent a taxelor vamale externe,
astfel încât ele reprezintă doar resurse marginale în ansamblul resurselor bugetare naționale. Mai mult,
taxele vamale sunt practicate la comerțul cu bunuri, serviciile fiind de regulă excluse din sfera taxelor
vamale.Scopul pentru care se percep taxe vamale este pe de parte de procura resurse financiare la bugetul
statului (scop financiar), iar pe de altă parte de a proteja industriile autohtone (scop protecționist).
76
 Taxele vamale de export sunt practicate extrem de rar, fiind motivate mai ales de dorința guvernelor
de a stopa exportul de materii prime pentru a încuraja prelucrarea lor în interiorul țării și exportul ulterior a
unor produse cu grad ridicat de prelucrare care au valoarea adăgată mai mare (ex: taxe vamale la exportul
cherestelei în vederea stimulării producției și exportului de mobilă, taxe vamale la exportul trestiei de zahăr
în vederea stimulării producției și exportului de zahăr,etc.)

Taxele vamale de tranzit se instituie pe produsele care, pentru a ajunge în țara de destinație,
tranzitează teritoriile altor țări ce percep taxe vamale pentru a acorda dreptul de tranzit. Ele nu se mai
practică în prezent decât foarte rar. Există totuși situații pe plan regional care deși nu presupun încasarea de
taxe vamale senso stricto, echivalează cu perceperea de taxe vamale pentru dreptul de tranzit (ex:
transportul de gaze naturale prin conducte ce tranzitează mai multe țări până la destinația finală).

Întrebare: Justificați perceperea de taxe pentru transportul de gaze prin conductele ce tranzitează anumite țări. Prin ce
diferă acest tip de tranzit, față de tranzitul rutier sau feroviar?

Taxele vamale de import sunt cele care se practică cel mai des în condițiile actuale. Țările care fac
parte din uniuni vamale nu percep taxe vamale pentru operațiunile derulate între țările membre, ci doar
pentru operațiunile cu țările din afara uniunii. Totuși, țările care nu fac parte din uniuni vamale pot încheie
acorduri comerciale cu uniunile vamale, prin care obțin reduceri sau chiar scutiri de taxe vamale în comerțul
reciproc.

După modul de calcul, taxele vamale se împart în:

 taxe vamale ad valorem care se calculează prin aplicarea unor cote procentuale la valoarea
produselor ce fac obiectul actului de comerț
 taxe vamale specifice ce sunt exprimate ca sumă fixă pe unitatea de produs
 taxe vamale mixte ce sunt o combinație a taxelor ad valorem si a celor specifice.

Elementele tehnice ale taxelor vamale de import

Subiectul este reprezentat de titularul operațiunii de import (persoana care apareca beneficier pe
factura externă). Întrucât partea covârșitoare a operațiunilor de import este efectuată de persoane juridice,
întreprinderi de cele mai multe ori, subiectul este întreprinderea care efectueză operațiuni de import.
Persoanele fizice devin subiect impozabil doar pentru operațiuni de import ce depășesc anumite limite
cantitative (exprimate în unități fizice: kg., litri, bucăți, etc.) sau valorice (exprimate în unități monetare)
stabilite prin legile fiecărei țări.

77
 Obiectul este reprezentat de bunurile care fac obiectul operațiunilor de import. Anumite bunuri pot
fi scutite în baza unor acorduri comerciale.

Baza de calcul diferă după cum avem de a face cu taxe vamale specifice sau ad valorem. În cazul
taxelor vamale specifice, baza de calcul este reprezentată de cantitatea de bunuri importată. În cazul taxelor
vamale ad valorem, baza de calcul este reprezentată fie de doar de valoarea intrinsecă a bunurilor importate
(FOB – free on board), mai rar, fie de valoarea în vamă ce cuprinde valoarea intrinsecă a bunurilor la care se
adaugă cheltuielile de transport pe parcurs extern, cheltuielile de încărcare, descărcare, manipulare până la
frontieră și costul asigurării pe parcurs extern (CIF – cost, insurance, freight). Această ultimă variantă este
varianta care se practică de cele mai multe țări, membre ale Organizației Mondiale a Comerțului (OMC),
inclusiv de țările UE.

Cotele de taxe pot fi specifice (sume fixe pe produs), ad valorem (cote procentuale aplicate la baza
de calcul) sau mixte (combinație a celor două).

În cazul taxelor vamale nu se poate vorbi de perioadă fiscală ca element tehnic specific precum în
cazul impozitului pe venit, impozitului pe profit sau taxei pe valoarea adăugată, întrucât nu este vorba de un
impozit legat de o activitate curentă (activity triggered tax) ce se defășoară cu regularitate pe o anumită
perioadă de timp, ci de un impozit generat de unanumit eveniment (importul de bunuri – event triggered
tax).

Termenul de plată este generat de momentul în care bunurile sunt declarate la autoritățile vamale.
Ca regulă generală, importatorul nu poate dispune de bunuri (autoritățile vamale nu acordă liberul de vamă)
decât după ce plătește obligațiile fiscale în vamă, care pe lângă taxele vamale mai pot include accize, TVA și
alte comisioane vamale. O dată finalizate operațiunile vamale, autoritățile vamale informează importatorul
asupra obligațiilor fiscale, moment din care acesta are la dispoziție 10 zile pentru a face plata obligațiilor
fiscale. Autoritățile vamale pot accepta garanţii vamale sub forma depozitului bănesc sau angajamentului
scris al unui garant, ce poate fi şi o bancă. Prin regulamentul vamal se pot admite constituirea de garanţii şi
sub formă ipotecii, cesiunii de creanţe sau răspunderi contractuale solidare. Ca facilități la plată, autoritățile
vamale pot dispune amânarea plăţii taxelor vamale pe perioade scurte (de regulă până la 30 de zile).

La nivelul UE, taxele vamale sunt reglementate de Codul Vamal Comunitar - Union Customs Code
(Regulation (EU) No 952/2013. Taxele vamale reprezintă o sursă importantă de venituri pentru bugetul UE
(aprox. 13,6% în 2015).

Studiu de caz

O întreprindere din UE achiziționează un autoturism cu capacitate cilindrică peste 3000 cmc din SUA, pentru care
trebuie să plătească taxe vamale, accize si TVA. Care sunt obligațiile fiscale ale întreprinderii în vamă?
78
 1 Preţul extern conform facturii (USD) 32000
2 Cursul valutar USD/EUR 0.90
3 Cheltuieli de transport pe parcurs extern 1000
4 Cheltuieli de asigurare 1000
5 Valoarea in vama (USD) (rd.1+2+3) 34000
6 Valoarea in vama (EUR) (rd.5*2) 30600
7 Cotă procentuala taxa vamala 10%
8 Cuantum taxa vamala (rd.7*rd.6) 3060
9 Baza de calcul pentru accize (rd.6+8) 33660
10 Cota accize 9%
11 Cuantum accize (rd.9*rd.10) 3029
12 Baza de calcul pentru TVA (rd.6+8+11) 36689
13 Cota TVA 20%
14 Cuantum TVA (rd.12*rd.13) 7338
15 Cost de achizitie (rd.6+8+11+14) 44027
16 Total obligatii fiscale în vamă (rd.8+11+14) 13427

Notă: Vezi baza de calcul pentru taxa vamală (rd. 6), accize (rd. 9), TVA (rd.12).

4.6. Scurtă prezentare a accizelor

Accizele reprezintă taxe speciale de consumaţie, ce se instituie doar asupra anumitor bunuri şi servicii
(de aici şi denumirea de taxe speciale). De regulă, bunurile şi serviciile asupra cărora se instituie accizele
(obiectul accizelor) au o cerere inelastică şi nu sunt substituibile. Din aceste motive, accizele au un randament
fiscal ridicat. Instituite iniţial în scop financiar, respectiv servind obiectivului de procurare de resurse
financiare la dispoziţia autorităţilor, în ultimele decenii, accizele au căpătat şi semnificaţia unor pârghii
financiare cu rol în influenţarea unor fenomene cu externalităţi negative în economie şi societate. Astfel,
accizele au fost instituite pentru limitarea sau combaterea efectelor negative induse de poluare sau de
consumul de bunuri dăunătoare sănătăţii. Se practică aproape generalizat accize asupra produselor
petroliere, băuturile alcoolice, tutunului sau produselor din tutun. Mai mult, o dată cu creşterea nivelului de
trai, mai ales în ţările dezvoltate, sfera bunurilor considerate de lux s-a restrâns, aşa că anumite bunuri ce
anterior erau accizate, în prezent nu mai suportă asemenea taxe (aparate electronice, aparate electrocasnice,
bunuri de agrement, etc). Accizele sunt aşezate şi asupra unor servicii, precum jocurile de noroc sau serviciile
sexuale (în jurisdicţiile unde acestea sunt legalizate). Se remarcă faptul că majoritatea ţărilor indică punctual

79
sfera de aplicare a accizelor, astfel încât nu există o clasificare expresă a bunurilor şi serviciilor accizabile.
Totuşi, se poate concluziona că accizele sunt aplicate cu precădere asupra:

- bunurilor ce produc externalităţi negative în economie şi societate (produse petroliere, alimente și

produse cu efecte negative asupra sănătății);

- bunurilor şi serviciilor considerate „viciu” (tutun, alcool, droguri uşoare, jocuri de noroc, pariuri,
servicii sexuale, etc.);

- bunuri şi servicii de lux (blănuri, iahturi, etc.)

Cerință: Puteți găsi noi produse accizabile (care în prezent nu sunt accizabile, dar pentru care găsiți argumente
în favoarea introducerii de accize?

Sfera acestor bunuri este in continuă evoluţie. În timp ce bunurile de lux şi-au redus ponderea în
ansamblul bunurilor accizabile, aria bunurilor ce produc externalităţi negative a cunoscut o expansiune
constantă, pe fundalul creşterii consumului de combustibili şi proliferării alimentaţiei nesănătoase (mai ales
în ultimii ani). Într-un plan mai larg, bunurile şi serviciile considerate „viciu” pot fi văzute şi ca bunuri ce
generează externalităţi negative, dacă luăm în considerare efectele asupra stării de sănătate a populaţiei sau
asupra infracţionalităţii, efecte a căror corectare presupune alocarea de fonduri publice semnificative.
Această dublă încadrare a unor asemenea bunuri şi servicii, justifică, în opinia noastră, o „dublă taxare” a
acestora, sau mai corect spus, o taxare suplimentară. În astfel de cazuri, acciza ar putea fi aşezată la un prim
nivel, ţinând seama de externalităţile negative generate de asemenea bunuri şi servicii, iar la un al doilea
nivel, ţinând cont de caracterul de „viciu” al acestora. De altfel, acest lucru se realizează în unele ţări, printre
care şi România (vezi contribuţia pentru finanţarea unor cheltuieli de sănătate prevăzute la titlul XI din Legea
nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii, cunoscută în limbajul curent drept „taxa de viciu”).

O altă clasificare a bunurilor accizabile poate fi făcută în funcţie de regimul de supraveghere a

producţiei, transformării şi livrării acestora. Din acest punct de vedere avem de a face cu bunuri ce necesită
un regim special de supraveghere (alcool şi băuturi alcoolice, produse din tutuin, produse petroliere) şi bunuri
ce nu necesită un regim special de supraveghere (cafea, blănuri, bijuterii, etc.). Caracteristic bunurilor ce
necesită un regim special de supraveghere pentru producţia, transformarea şi livrarea lor este faptul că
aceste activităţi se desfăşoară doar în locaţii autorizate de organele fiscale (antrepozite autorizate).

Accizele se pot institui în diverse faze ale circuitului economic, dar din raţiuni de eficienţă fiscală, ele
sunt aşezate, cel mai adesea, în stadiul producţiei. În acest stadiu, controlul fiscal este mult mai eficient,
aspect esenţial deoarece produsele accizabile sunt cele mai expuse actvităţilor de contrabandă, lucru valabil
în mod special pentru produsele ce necesită un regim special de supraveghere. În acest scop, produsele

80
accizabile pot fi fabricate şi livrate doar în cadrul anumitor perimetre autorizate, cunoscute sub denumirea
antreprozite fiscale autorizate. Producătorii trebuie să fie autorizaţi pentru a acţiona în calitate de
antrepozitari fiscali, iar pentru aceasta ei trebuie să respecte anumite reguli foarte stricte (constuirea de
garanţii în favoarea autorităţii fiscale, sigilii, încuietori pentru produsele accizabile, asigurarea accesului
nemijlocit al autorităţilor fiscale, sistem de evidenţă a stocurilor şi de contabilitate adecvat, etc.). Atât timp
cât bunurile se află în interiorul antrepozitului fiscal, ele nu sunt purtătoare de accize, aflându-se în aşa-
numitul regim suspensiv.

În Uniunea Europeană se practică accizele armonizate, ale căror tehnici de aşezare şi percepere sunt
stabilite la nivel european, statele membre fiind obligate să instituie reguli comune în domeniu (cu derogări
specifice pentru anumite ţări). Accizele armonizate se aplică asupra bunurilor precum: alcool şi băuturi
alcoolice, produse din tutun, produse energetice (combustibili, electricitate, gaze, etc.). Cadrul juridic utilizat
este reprezentat de Directiva CE 2008/118/EC, care de la data de 1 aprilie 2010 se aplică pe întreg spaţiul
Uniunii Europene. Legislaţia europeană fixează o serie de repere obligatorii precum: sfera produselor
accizabile şi modul de calcul al accizelor pe fiecare produs, cotele minime de accize aplicabile, precum şi
prevederi speciale pentru producţia, depozitarea şi circulaţia produselor, în diverse ţări sau regiuni ale UE. O
dată respectate aceste prevederi obligatorii, statele membre pot să dispună într-o manieră autonomă de
stabilirea efectivă a nivelului accizelor pe fiecare grupă de produse.

Accizele alimentează bugetele naționale, întocmai ca și celelate impozite și taxe discutate. Unul din
principiile de bază ce stă la baza formării și utilizării resurselor bugetare este principiul neafectării veniturilor
bugetare, care constă în faptul că toate veniturile încasate sunt utilizate pentru finanțarea tuturor
cheltuielilor statului, fără a fi permisă rezervarea anumitor venituri pentru finanțarea anumitor cheltuieli. În
consecință, nu este posibilă utilizarea resurselor provenind din accize pentru finanțarea doar a anumitor
cheltuieli (ex: banii colectați din acciza pe combustibil să fie utilizați pentru modernizarea drumurilor publice).
Rezervarea anumitor venituri în bugetul de stat pentru finanțarea unor cheltuieli specifice prevăzute tot în
bugetul de stat se face prin intermediul veniturilor/cheltuielilor cu destinație specială, prevăzute distinct în
bugetul de stat. Nu este însă cazul accizelor. Aceste sunt taxe speciale de consumație, dar sintagma „taxe
speciale” nu trebuie înțeleasă în sens bugetar ca venituri/cheltuieli cu destinație specială, ci în sens economic
prin faptul că ele nu se instituie asupra tuturor bunuri (precum TVA, ca taxă generală de consum), ci doar
asupra unor bunuri „speciale” ale căror caracteristici au fost menționate la începutul acestui subcapitol.

81