Cuprins

Abrevieri..................................................................................................................XV Capitolul I. Introducere n dreptul fiscal ................................................................ 1 1. Definiia dreptului fiscal ................................................................................... 1 2. Principiile dreptului fiscal ................................................................................. 2 3. Izvoarele dreptului fiscal ................................................................................... 2 4. Raporturile juridice fiscale ................................................................................ 4 Capitolul II. Sistemul fiscal. Noiune. Trsturi ................................................... 10 Capitolul III. Fiscalitatea ........................................................................................ 12 1. Definiia fiscalitii ......................................................................................... 12 2. Nivelul i structura fiscalitii ......................................................................... 12 3. Principiile generale ale fiscalitii societii libere.......................................... 13 Capitolul IV. Politica fiscal ................................................................................... 15 1. Noiunea i sfera politicii fiscale ..................................................................... 15 2. Teoria politicilor fiscale .................................................................................. 16 3. Condiionarea fiscal a finanrii deficitului fiscal ......................................... 17 4. Intervenionismul fiscal................................................................................... 18 5. Structurile instituionale ale politicii fiscale .................................................... 19 6. Principiile politicii fiscale ............................................................................... 20 6.1. Principiul impunerii echitabile .................................................................. 20 6.2. Principiul politicii financiare ..................................................................... 22 6.3. Principiul politicii economice .................................................................... 23 7. Instrumentele de realizare a politicii fiscale .................................................... 24 7.1. Impozitele directe ...................................................................................... 24 7.2. Impozitele indirecte ................................................................................... 25 8. Efecte ale fiscalitii ........................................................................................ 26 8.1. Frauda i evaziunea fiscal ........................................................................ 26 8.2. Riscul de inflaie prin fiscalitate ................................................................ 27 8.3. Deteriorarea competitivitii internaionale ............................................... 27 9. Armonizarea politicii fiscale n context internaional ..................................... 27 Capitolul V. Concepii tradiionale i moderne privind impozitele i impunerea ... 29 1. Dreptul de a reglementa sistemul de impunere ............................................... 29 2. Maximele fundamentale ale impunerii ............................................................ 30 Capitolul VI. Particularitilor veniturilor publice .............................................. 32 1. Coninutul i natura juridic a impozitelor; clasificarea impozitelor .............. 32 2. Elementele definitorii ale veniturilor publice.................................................. 33

VI

Drept fiscal

Capitolul VII. Principalele obligaii fiscale ale contribuabililor n Romnia ..... 37 Capitolul VIII. Obligaia fiscal ............................................................................. 39 1. Noiune. Particulariti .................................................................................... 39 2. Individualizarea obligaiei fiscale. Titlul de crean fiscal ............................ 41 2.1. Titluri de crean explicite ......................................................................... 45 2.2. Titluri de crean implicite ........................................................................ 46 3. Exigibilitatea obligaiei fiscale ........................................................................ 47 4. Majorrile de ntrziere ................................................................................... 48 5. Modificarea obligaiei fiscale .......................................................................... 50 5.1. Modificarea elementelor n raport de care s-a fcut individualizarea obligaiei bugetare ............................................................................................ 50 5.2. Modificarea situaiei juridice a contribuabilului........................................ 52 5.3. Modificarea obligaiei fiscale prin acordarea nlesnirilor legale ............... 52 5.4. Modificarea actelor normative prin care se instituie i se reglementeaz veniturile bugetare ............................................................................................ 53 6. Stingerea obligaiei fiscale .............................................................................. 54 6.1. Stingerea obligaiei fiscale prin plat ........................................................ 54 6.2. Stingerea obligaiei fiscale prin anulare .................................................... 57 6.3. Stingerea obligaiei fiscale prin prescripie ............................................... 58 6.4. Stingerea obligaiei bugetare prin scdere ................................................. 59 6.5. Stingerea obligaiei fiscale prin compensare ............................................. 61 6.6. Tratamentul juridic al majorrilor de ntrziere n situaia compensrilor ................................................................................................... 63 7. Executarea silit a obligaiilor fiscale ............................................................. 63 7.1. Condiiile declanrii executrii silite ....................................................... 64 7.2. Subiectele executrii silite ......................................................................... 66 7.2.1. Competena organelor de executare ................................................... 67 7.2.2. Atribuiile organelor de executare...................................................... 68 7.2.3. Pluralitatea de creditori. Distribuirea sumelor rezultate din valorificarea bunurilor debitorului ............................................................... 68 7.3. Obiectul executrii silite ............................................................................ 70 7.3.1. Veniturile contribuabilului ................................................................. 70 7.3.2. Bunurile contribuabilului ................................................................... 71 7.4. Msurile asigurtorii.................................................................................. 72 7.5. Formele i procedura executrii silite ........................................................ 73 7.6. Declanarea procedurii de executare silit. Somaia ................................. 73 7.7. Modalitile de executare silit .................................................................. 74 7.7.1. Poprirea .............................................................................................. 74 7.7.2. Contestaia la poprire ......................................................................... 75 7.7.3. Executarea silit mobiliar ................................................................. 76 7.7.4. Executarea silit imobiliar ................................................................ 80 7.7.5. Vnzarea la licitaie............................................................................ 81 7.8. Cheltuielile de executare ........................................................................... 83 7.9. Contestaia la executare ............................................................................. 83

Cuprins

VII

Capitolul IX. Impozitele .......................................................................................... 85 1. Noiunea de impozit ........................................................................................ 85 2. Fiscalitatea modern n Romnia .................................................................... 87 2.1. Contribuiile............................................................................................... 87 2.2. Taxele parafiscale ...................................................................................... 88 3. Clasificarea impozitelor .................................................................................. 89 3.1. Precizri referitoare la clasificarea n impozite directe i indirecte ........... 89 3.2. Clasificarea impozitelor directe i indirecte .............................................. 90 4. Impozitele directe ............................................................................................ 91 4.1. Caracterizarea general a impozitelor directe ............................................ 91 4.2. Trsturi caracteristice ale impozitelor pe venit ........................................ 92 4.2.1. Impozitul pe veniturile persoanelor fizice.......................................... 92 4.2.2. Impozitul pe veniturile societilor comerciale .................................. 94 4.3. Impozitul pe avere ..................................................................................... 95 4.3.1. Impozitele propriu-zise pe avere ........................................................ 95 4.3.2. Impozitele asupra circulaiei averii .................................................... 96 4.3.3. Impozitele pe creterea averii ............................................................ 97 5. Impozitele indirecte......................................................................................... 97 Capitolul X. Taxele ................................................................................................ 100 1. Noiunea de tax............................................................................................ 100 2. Funciile taxelor i impozitelor ..................................................................... 101 Capitolul XI. Impozitul pe profit ......................................................................... 103 1. Aspecte generale ........................................................................................... 103 2. Categorii de contribuabili definite de lege .................................................... 103 3. Determinarea profitului impozabil ................................................................ 107 3.1. Ecuaia impozitului pe profit................................................................ 107 3.2. Precizri privind cheltuielile .................................................................... 109 4. Obligaii ale societilor comerciale legate de impozitul pe profit................ 117 4.1. Obligaii de nregistrare ........................................................................... 117 4.2. Obligaii de declarare .............................................................................. 118 4.3. Obligaii de plat ..................................................................................... 118 Capitolul XII. Impozitul pe dividende ................................................................. 120 1. Noiune .......................................................................................................... 120 2. Reglementare ................................................................................................ 120 3. Definiii i terminologie ................................................................................ 121 4. Aspecte procedurale ale calculrii i plii impozitului pe dividende datorat de persoanele fizice sau persoanele juridice ........................................... 123 4.1. Aspecte comune....................................................................................... 123 4.2. Aspecte specifice ..................................................................................... 123 5. Obiectul impozitului pe dividende ................................................................ 123 6. Determinarea i nregistrarea dividendelor i a impozitului aferent n contabilitate ......................................................................................................... 124 7. Subiectele impozitului pe dividende ............................................................. 125 7.1. Debitorii impozitului pe dividende persoane fizice .............................. 125

VIII

Drept fiscal

7.2. Debitorii impozitului pe dividende persoane juridice........................... 126 7.3. Debitori scutii de plata impozitului pe dividende ................................... 126 7.4. Pltitorii impozitului pe dividende .......................................................... 127 7.5. Microntreprinderile debitori ai impozitului pe dividende ................... 127 8. Unitatea de evaluare ...................................................................................... 127 9. Perceperea i termenele de plat ................................................................... 128 Capitolul XIII. Impozitul pe reprezentane ........................................................ 129 1. Constituirea i funcionarea reprezentanelor comerciale ............................. 129 2. Formaliti privind nfiinarea reprezentanelor ............................................ 129 3. Regimul fiscal aplicabil reprezentanelor societilor comerciale strine n Romnia .............................................................................................. 130 Capitolul XIV. Impozitarea microntreprinderilor ............................................ 132 Capitolul XV. Impozitarea persoanelor fizice..................................................... 135 1. Venituri supuse impozitului pe venitul net anual impozabil ......................... 138 1.1. Venituri din activiti independente ........................................................ 138 1.2. Venituri din cedarea folosinei bunurilor................................................. 142 1.2.1. Stabilirea venitului net anual din cedarea folosinei bunurilor......... 143 1.3. Venituri din activiti agricole ................................................................. 143 1.3.1. Stabilirea venitului net anual din activiti agricole pe baz de norme de venit ....................................................................................... 143 1.4. Stabilirea venitului net anual impozabil .................................................. 144 1.5. Declaraii de venit estimat ....................................................................... 144 1.6. Pli anticipate ale impozitului pe venitul anual ...................................... 145 1.7. Calculul i plata impozitului aferent veniturilor din activiti agricole ... 146 1.8. Stabilirea i plata impozitului pe venitul net anual impozabil ................. 146 1.9. Veniturile supuse unui impozit final ....................................................... 147 1.10. Deducerea personal .............................................................................. 150 1.11. Determinarea impozitului pe venitul din salarii .................................... 150 1.12. Termen de plat a impozitului ............................................................... 151 1.13. Fie fiscale ............................................................................................. 151 2. Veniturile din investiii ................................................................................. 151 2.1. Stabilirea venitului din investiii.............................................................. 152 2.2. Stabilirea i reinerea impozitului din veniturile din investiii ................ 153 3. Veniturile din pensii ...................................................................................... 155 3.1. Stabilirea venitului impozabil lunar din pensii ........................................ 155 3.2. Reinerea i plata impozitului din venitul din pensii ............................... 155 4. Veniturile din premii i jocuri de noroc ........................................................ 155 4.1. Stabilirea venitului net din premii i din jocuri de noroc ........................ 155 4.2. Reinerea impozitului aferent veniturilor din premii i din jocuri de noroc ................................................................................................ 156 5. Venituri din transferul proprietilor imobiliare ............................................ 156 5.1. Stabilirea i plata impozitului pe veniturile din transferul proprietilor imobiliare........................................................................................................ 157

Cuprins

IX

Capitolul XVI. Impozitele locale .......................................................................... 158 1. Impozitul pe cldiri. ...................................................................................... 158 1.1. Subiectele impunerii ................................................................................ 158 1.2. Obiectul sau materia impozabil ............................................................. 159 1.3. Stabilirea i perceperea impozitului pe cldiri......................................... 163 1.3.1. Stabilirea impozitului pentru persoane fizice ................................... 163 1.3.2. Stabilirea impozitului pe cldiri pentru persoane juridice................ 164 1.3.3. Stabilirea impozitului pe cldiri n situaia incintelor folosite pentru activiti economice din cldirile scutite de impozit ....................... 165 1.3.4. Stabilirea impozitului pe cldiri n situaia dobndirii, nstrinrii i modificrii cldirilor ............................................................ 165 1.4. Depunerea declaraiilor fiscale ................................................................ 166 1.5. Plata impozitului pe cldiri ...................................................................... 166 2. Impozitul pe teren ......................................................................................... 167 2.1. Subiectele impunerii ................................................................................ 167 2.2. Obiectul sau materia impozabil ............................................................. 167 2.3. Stabilirea i perceperea impozitului ........................................................ 170 2.3.1. Stabilirea impozitului pe terenuri n cazul dobndirii ori transferului terenului, precum i altor modificri aduse terenului ............. 171 2.4. Plata impozitului pe terenuri ................................................................... 172 3. Taxa asupra mijloacelor de transport ............................................................ 172 3.1. Subiectele impunerii ................................................................................ 172 3.2. Obiectul sau materia impozabil ............................................................. 172 3.3. Stabilirea i perceperea impozitului ........................................................ 173 3.4. Plata taxei asupra mijloacelor de transport .............................................. 174 4. Impozitul pe spectacole ................................................................................. 175 4.1. Subiectele impunerii ................................................................................ 175 4.2. Obiectul sau materia impozabil ............................................................. 175 4.3. Stabilirea i perceperea impozitului pe spectacole .................................. 175 4.4. Reguli speciale pentru videoteci i discoteci ........................................... 176 4.5. Plata impozitului pe spectacole ............................................................... 177 Capitolul XVII. Convenii fiscale internaionale i dubla impunere ................ 178 1. Fenomenul de dubl impunere internaional ............................................... 178 2. Evitarea dublei impuneri, o necesitate pentru dezvoltarea relaiilor economice internaionale ...................................................................... 179 3. Degrevarea unilateral de dubl impunere internaional (instrumente juridice interne) .............................................................................. 180 4. Convenii internaionale pentru evitarea dublei impuneri (instrumente juridice internaionale) ................................................................... 181 4.1. Importana conveniilor fiscale ................................................................ 181 4.2. Principalele trsturi ale conveniilor pentru evitarea dublei impuneri internaionale ........................................................................ 182 4.3. Metode de evitare a dublei impuneri ....................................................... 184

Drept fiscal

Capitolul XVIII. Taxa pe valoarea adugat ...................................................... 187 1. Introducere .................................................................................................... 187 2. Sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat .............................................. 189 3. Mecanismul taxei pe valoarea adugat ........................................................ 190 4. Elementele eseniale ale taxei pe valoarea adugat ..................................... 191 4.1. Faptul generator i exigibilitatea taxei pe valoarea adugat .................. 191 4.2. Cotele de tax pe valoarea adugat ........................................................ 193 4.3. Termenul de plat a taxei pe valoarea adugat ...................................... 193 4.4. Locul operaiunilor impozabile ............................................................... 193 4.5. Dreptul de deducere................................................................................. 195 4.6. Operaiuni care nu beneficiaz de dreptul de deducere ........................... 196 5. Obiectul sau materia impozabil ................................................................... 197 5.1. Baza de impozitare la operaiunile interne .............................................. 197 5.2. Elementele excluse din baza de impozitare ............................................. 198 5.3. Baza de impozitare pentru operaiunile de import ................................... 198 6. Regimul fiscal aplicabil operaiunilor impozabile ........................................ 199 7. Subiectele impozabile ................................................................................... 202 8. Obligaiile subiectelor impozabile (pltitorilor de tax pe valoarea adugat) .................................................................................. 203 8.1. nregistrarea la organele fiscale ............................................................... 203 8.2. Evidena operaiunilor impozabile i depunerea decontului .................... 204 8.3. Calculul i plata taxei pe valoarea adugat ............................................ 205 8.4. Reprezentantul fiscal ............................................................................... 205 8.4.1. Activitile reprezentantului fiscal ................................................... 206 Capitolul XIX. Accizele ......................................................................................... 208 1. Accizele armonizate ...................................................................................... 208 1.1. Subiectele impunerii ................................................................................ 208 1.1.1. Cererea de autorizare ca antrepozit fiscal ........................................ 209 1.1.2. Condiii de autorizare ....................................................................... 209 1.1.3. Emiterea sau respingerea cererii de autorizare................................. 210 1.1.4. Revocarea, anularea, suspendarea autorizaiei ................................. 211 1.1.5. Obligaiile antrepozitarului autorizat ............................................... 212 1.2. Obiectul sau materia impozabil ............................................................. 213 1.3. Produse accizabile scutite de plata accizelor ........................................... 217 1.3.1. Scutiri generale ................................................................................ 217 1.3.2. Scutiri pentru alcool etilic i alte produse alcoolice ......................... 218 1.3.3. Scutiri pentru produse energetice si energie electric ...................... 218 1.4. Faptul generator i exigibilitatea accizelor armonizate ........................... 219 1.4.1. Faptul generator ............................................................................... 219 1.4.2. Exigibilitatea .................................................................................... 219 1.4.3. Momentul exigibilitii accizelor ..................................................... 220 1.5. Plata accizelor armonizate ....................................................................... 221 1.5.1. Responsabilitile antrepozitarilor autorizai n legtur cu plata accizelor ..................................................................................................... 221 1.5.1.1. Depunerea declaraiilor de accize i calculul accizelor ......... 221

Cuprins

XI

1.5.1.2. Plata accizelor la bugetul de stat ........................................... 221 1.5.1.3. Obligaia de plat a accizelor pe durata deplasrii ................ 222 2. Accizele......................................................................................................... 223 2.1. Subiectele impunerii ................................................................................ 223 2.2. Obiectul sau materia impozabil ............................................................. 223 2.3. Plata accizelor.......................................................................................... 224 3. Impozitul la ieiul i la gazele naturale din producia intern ...................... 225 3.1. Scutiri ...................................................................................................... 225 Capitolul XX. Taxele vamale ................................................................................ 226 1. Istoric privind regimul vamal romnesc........................................................ 226 1.1. Primele formaiuni statale i apariia taxelor vamale datorate necesitilor economico-sociale i politice ..................................................... 226 1.2. Regimul vamal n Evul Mediu i Epoca Modern................................... 227 1.3. Regimul vamal n perioada interbelic i postbelic ............................... 230 1.4. Codul Vamal din 1978............................................................................. 233 1.5. Codul Vamal din 1997............................................................................. 234 2. Integrarea sistemului vamal romnesc n sistemul Uniunii Europene .......... 235 3. Politica vamal, component a politicii fiscal-comerciale ............................ 239 3.1. Conceptul de politic vamal .................................................................. 239 3.2. Impunerea instrument principal n aplicarea politicii vamale............... 241 3.3. Msuri de politic vamal........................................................................ 242 4. Conceptul de tax vamal ............................................................................. 243 5. Natura juridic, funciile i efectele taxelor vamale ...................................... 244 6. Clasificarea taxelor vamale ........................................................................... 247 7. Exceptri i reduceri de plata taxelor vamale................................................ 248 8. Tariful vamal de import al Romniei ............................................................ 249 8.1. Tariful vamal principal instrument de politic comercial ................... 249 8.2. Originea mrfurilor .................................................................................. 253 8.3. Clasificarea tarifelor vamale de import ................................................... 255 9. Zonele libere ................................................................................................. 256 10. Regimurile vamale suspensive i regimuri vamale economice ................... 259 11. Importul i exportul ..................................................................................... 265 12. Sistemul instituional al autoritii vamale .................................................. 266 12.1. Structura organizatoric a autoritii vamale ......................................... 266 12.2. Drepturile i obligaiile autoritii vamale ............................................. 268 13. Procedura vmuirii ...................................................................................... 268 13.1. Introducerea mrfurilor pe teritoriul vamal al Romniei ....................... 268 13.2. Prezentarea mrfurilor la vam.............................................................. 269 13.3. Obligaia de a atribui o destinaie vamal mrfurilor prezentate la vam ......................................................................................... 269 13.4 Declaraia vamal ................................................................................... 270 13.5. Declaraia n scris. Procedura simplificat ............................................ 272 13.6. Infraciuni i contravenii....................................................................... 273 Capitolul XXI. Inspecia fiscal ........................................................................... 275 1. Organele inspeciei fiscale ............................................................................ 275

XII

Drept fiscal

2. Persoanele supuse inspeciei fiscale .............................................................. 276 3. Principalele drepturi i obligaii ale persoanei controlate ............................. 276 4. Procedura inspeciei fiscale ........................................................................... 277 4.1. Formele i ntinderea inspeciei fiscale.................................................... 277 4.2. Metodele realizrii inspeciei fiscale ....................................................... 277 4.3. Locul i timpul desfurrii inspeciei fiscale ......................................... 278 4.4. Durata inspeciei fiscale .......................................................................... 278 4.5. Desfurarea inspeciei fiscale................................................................. 278 4.6. Reguli privind inspecia fiscal ............................................................... 279 5. Actele controlului fiscal ................................................................................ 280 Capitolul XXII. Evaziunea fiscal ........................................................................ 281 1. Consideraii generale..................................................................................... 281 2. Noiunea i formele evaziunii fiscale ............................................................ 284 2.1. Noiunea evaziunii fiscale ....................................................................... 284 2.2. Evaziunea fiscal legal .......................................................................... 285 2.3. Evaziunea fiscal frauduloas ................................................................. 286 3. Cauzele evaziunii fiscale ............................................................................... 288 4. Modalitile evaziunii fiscale ........................................................................ 290 4.1. Modaliti generale ale evaziunii fiscale ................................................. 290 4.2. Evaziunea cu ajutorul conturilor bancare ................................................ 292 4.3. Moduri de evaziune n contabilitate prin intermediul unor conturi ......... 292 5. Msurarea fenomenului de evaziune fiscal ................................................. 295 5.1. Dificultatea determinrii exacte a mrimii evaziunii fiscale ................... 295 5.2. Instrumentele de msur a evaziunii fiscale ............................................ 296 6. Mrimea evaziunii fiscale ............................................................................. 298 7. Regimul juridic actual privind evaziunea fiscal .......................................... 299 7.1. Definirea evaziunii fiscale ....................................................................... 299 7.2. nregistrarea fiscal ................................................................................. 299 7.3. Subiectele evaziunii fiscale ..................................................................... 300 7.4. Obiectul evaziunii fiscale ........................................................................ 301 7.5. Latura subiectiv a infraciunii de evaziune fiscal ................................. 301 7.6. Latura obiectiv a infraciunii de evaziune fiscal .................................. 301 8. Categorii de fapte incriminate ca infraciuni n sistemul Legii nr. 241/2005 ............................................................................................... 302 9. Categorii de fapte considerate contravenii n sistemul altor legi financiar-fiscale ............................................................................................ 303 9.1. Contraveniile i infraciunile prevzute de Legea nr. 82/1991 privind contabilitatea ...................................................................................... 303 9.2. Contraveniile prevzute de O.G. nr. 17/1993 privind reglementrile financiar-gestionare i fiscale ......................................................................... 304 10. Efectele evaziunii fiscale............................................................................. 305 10.1. Efectele fenomenului de evaziune fiscal asupra formrii veniturilor statului .......................................................................................... 305 10.2. Efectele economice ale fenomenului de evaziune fiscal ...................... 307 10.3. Efectele sociale ale fenomenului de evaziune fiscal ............................ 311

Cuprins

XIII

10.4. Efectele politice ale fenomenului de evaziune fiscal ........................... 313 11. Combaterea evaziunii fiscale ...................................................................... 314 11.1. Legea pentru combaterea evaziunii fiscale ............................................ 315 12. Fenomenul de evaziune fiscal n legislaia internaional ......................... 317 12.1. Msurarea neconformrii fiscale (rezistenei la impozite) .................... 319 12.2. Formele de micorare a sarcinii fiscale ................................................. 321 12.3. Msuri generale pentru combaterea evaziunii i fraudei fiscale internaionale .................................................................................................. 326 13. Msuri specifice pentru combaterea evaziunii i fraudei fiscale internaionale....................................................................................................... 333 13.1. Necesitatea prevederilor speciale .......................................................... 333 13.2. Persoanele fizice rezidente (migrarea)................................................... 335 13.3. Persoanele juridice rezidente ................................................................. 336 13.4. Contribuabilii nerezideni ...................................................................... 339 13.5. Controlul schimbului (economic) i autorizarea fiscal ........................ 341 Capitolul XXIII. Cazierul fiscal ........................................................................... 342 Index ....................................................................................................................... 347

Abrevieri

alin. ANAF art. B. Of. C.civ. C.com. C.fisc. C.proc.civ. C.proc.fisc. C.vam. Ed. ed. H.G. lit. M. Of. O.G. O.U.G. p. pct.

alineatul Agenia Naional de Administrare Fiscal articolul Buletinul oficial Codul civil Codul comercial Codul fiscal Codul de procedur civil Codul de procedur fiscal Codul vamal Editura ediia Hotrrea Guvernului litera Monitorul oficial Ordonana Guvernului Ordonana de urgen a Guvernului pagina punctul, punctele

Capitolul I Introducere n dreptul fiscal

1. Definiia dreptului fiscal
1. Dreptul fiscal, ca ramur a dreptului public, reglementeaz raporturile juridice care se nasc n procesul colectrii impozitelor i taxelor de la persoanele fizice sau juridice care obin venituri sau dein bunuri impozabile ori taxabile. 2. Din cuprinsul acestei definiii se pot desprinde cteva idei, pe care le vom prezenta n continuare. Dreptul fiscal este o ramur a dreptului public. Ca atare, raporturile juridice fiscale sunt raporturi de drept public reglementate de norme juridic de drept public. Fa de aceast concepie tradiionalist ns, legislaia i practica au dezvoltat foarte mult i aspectul privat al dreptului fiscal. Astfel, n ciuda faptului c titlurile statului care au ca obiect impozite i taxe sunt i rmn titluri executorii, pentru a cror realizare nu este necesar intervenia instanei, totui exist mai multe situaii n care tradiionalul caracter de drept public este atenuat de raporturi juridice n care egalitatea prilor i chiar posibilitatea contribuabilului de a formula pretenii de natur patrimonial asupra statului modific semnificativ concepia tradiional cu privire la raporturile juridice fiscale. 3. Contribuabilul poate contesta orice act administrativ fiscal, orice act de executare, poate solicita instanei suspendarea actului administrativ ori suspendarea executrii silite, poate cere statului despgubiri pentru o impunere defectuoas ori nelegal, are dreptul la rambursarea unor impozite (cazul TVA) n anumite situaii, poate sesiza organele judectoreti cu privire la abuzurile administrative ale funcionarului fiscal sau poate justifica chiar o aciune judiciar ntemeiat pe Convenia european a drepturilor omului pentru nclcarea art. 1 din Protocolul nr. 1 cu privire la dreptul de proprietate. 4. Raporturile juridice fiscale se nasc n procesul colectrii impozitelor i taxelor sau al administrrii acestora. Administrarea impozitelor i taxelor este o noiune legal folosit de Codul de procedur fiscal, a crei arie de acoperire este ns mult mai larg, avnd n vedere nu numai colectarea, dar i nregistrarea fiscal, declararea impozitelor, inspecia fiscal i contenciosul fiscal. 5. Subiect al impunerii este orice persoan fizic sau juridic (de drept public sau privat) care realizeaz venituri ori deine bunuri impozabile ori taxabile. Principiul este universalitatea impunerii, excepia fiind scutirea de la impunere, care trebuie s fie expres i limitativ prevzut de legea fiscal, niciun fel de extindere pe cale de interpretare nefiind admis. 6. Obiectul impunerii sunt att bunurile, ct i veniturile considerate de legiuitor ca fiind impozabile ori taxabile.

Drept fiscal

2. Principiile dreptului fiscal

7. Principiile dreptului fiscal sunt definite de Codul fiscal n art. 3 i au urmtorul coninut: neutralitatea msurilor fiscale n raport cu diferitele categorii de investitori i capitaluri, cu forma de proprietate, asigurnd condiii egale investitorilor, capitalului romn i strin; certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care s nu conduc la interpretri arbitrare, iar termenele, modalitatea i sumele de plat s fie precis stabilite pentru fiecare pltitor, respectiv acetia s poat urmri i nelege sarcina fiscal ce le revine, precum i s poat determina influena deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale; echitatea fiscal la nivelul persoanelor fizice, prin impunerea diferit a veniturilor, n funcie de mrimea acestora; eficiena impunerii prin asigurarea stabilitii pe termen lung a prevederilor Codului fiscal, astfel nct aceste prevederi s nu conduc la efecte retroactive defavorabile pentru persoane fizice i juridice, n raport cu impozitarea n vigoare la data adoptrii de ctre acestea a unor decizii investiionale majore. 8. Neutralitatea impunerii, certitudinea impunerii, echitatea fiscal i eficiena impunerii reprezint principii de baz ale fiscalitii unei economii libere, reprezentnd esena multor discuii pe marginea corectitudinii raportului de impunere att din punct de vedere al relaiei stat contribuabil, ct i din punct de vedere al contribuabililor care compar diferitele reglementri concrete aplicabile fiecruia n parte. 9. Acestor principii legale li se mai poate adaug un principiu formulat de mai muli teoreticieni, care are n vedere contribuia fiecruia la sistemul fiscal proporional cu capacitatea sa contributiv 1 . Aceasta nseamn consacrarea ideii de egalitate prin impunere, preferabil principiului egalitii n faa impunerii. Dei exist argumente pro i contra pentru susinerea oricreia din aceste dou idei, autorii prezentei lucrri se pronun n favoarea egalitii prin impunere, fie i pentru motivul unei echiti sociale mai mari dect acela al egalitii n faa impozitului. Considerm c este normal ca un cetean care are o avere mai mare s contribuie ntr-o msur superioar la constituirea fondurilor generale ale societii dect un cetean care are o capacitate contributiv inferioar.

3. Izvoarele dreptului fiscal

10. Constituia Romniei este primul i cel mai important izvor al dreptului fiscal. Legea fundamental a rii reglementeaz n art. 56 obligaia cetenilor de a contribui, prin impozite i taxe, la cheltuielile publice, ntre ndatoririle fundamentale ceteneti. Aceast ndatorire fundamental ns trebuie s fie garantat de aezarea just a sarcinilor fiscale 2, de interzicerea oricror alte prestaii n afara celor stabilite
1 2

G. Morse, D. Williams, Principles of Tax Law. Constituia Romniei, art. 56 alin. (2).

Cuprins
1

prin lege i de reglementarea prin lege a modului de cheltuire a fondurilor generale ale societii constituite din impozite i taxe 2. 11. n afara legii fundamentale, la sfritul anului 2003, au fost codificate de ctre legiuitorul romn Codul fiscal (Legea nr. 571/2003) i Codul de procedur fiscal (O.G. nr. 92/2003). 12. Codul fiscal strnge la un loc principiile generale ale fiscalitii, raportul dintre legea romn i tratatele internaionale cu privire la impunere, inclusiv conveniile de evitare a dublei impuneri, principalele impozite i taxe din sistemul fiscal romnesc. ncercarea de concentrare a tuturor acestor reglementri ntr-un singur cadru normativ este ludabil. Modificrile permanente ns, modificri de esen ale acestei reglementri, precum i adugarea prin reglementri secundare la normele juridice primare, slbete foarte mult din efectul benefic produs iniial. 13. Codul de procedur fiscal concentreaz toate reglementrile legale procedurale care in de administrarea impozitelor i taxelor, respectiv nregistrarea contribuabililor, declararea impozitelor i taxelor, stabilirea, verificarea i colectarea impozitelor i taxelor, soluionarea contestaiilor formulate de contribuabili mpotriva actelor administrative fiscale. 14. Reglementrile secundare, respectiv Normele, Instruciunile i Regulamentele de aplicare ale legislaiei fiscale, adoptate prin hotrre de Guvern ori prin ordin al ministrului economiei i finanelor, joac un rol foarte important n explicarea i aplicarea legislaiei fiscale, detaliind n amnunt modul de aplicare a normelor fiscale sau procedural-fiscale, coninnd reglementari i, uneori, chiar lmuriri necesare, n absena crora aplicarea legislaiei fiscale ar fi dificil. 15. Deciziile Comisiei fiscale centrale constituit la nivelul Ministerului Economiei i Finanelor, a crei raiune de funcionare este interpretarea unitar a reglementrilor n materia dreptului substanial fiscal, precum i deciziile Comisiei de Proceduri Fiscale constituite la nivelul Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, a crei raiune de funcionare este interpretarea unitar a reglementrilor n materia procedurilor fiscale, sunt obligatorii doar pentru organele fiscale, modul de interpretare a legii fiscale cuprinse ntr-o decizie a celor dou Comisii putnd fi infirmat pe cale judiciar prin hotrre judectoreasc. 16. Impozitele, taxele i alte venituri ale bugetului de stat, indiferent de natura i subiectele de drept pltitoare, se realizeaz n cadrul unor raporturi juridice care se nasc, se modific i se sting n baza actelor normative prin care se reglementeaz relaiile fiscale.

Constituia Romaniei, art. 56 alin. (3) consacr principiul nullum impositum sine lege. Acest principiu este consacrat de legea fundamental i n art. 139 alin. (1). 2 Articolul 139 alin. (3) din Constituia Romaniei arat: Sumele reprezentnd contribuiile la constituirea unor fonduri se folosesc, n condiiile legii, numai potrivit destinaiei acestora.
1

Drept fiscal

4. Raporturile juridice fiscale

17. Raporturile juridice fiscale sunt reglementate n temeiul normelor juridice referitoare la colectarea veniturilor fiscale ale statului. Aceast categorie de raporturi juridice se particularizeaz prin specificul coninutului lor, adic a drepturilor i a obligaiilor subiectelor participante. Raporturile juridice fiscale sunt formate din relaii de impunere care iau natere n procesul repartizrii unei pri din venitul naional i n redistribuirea unor venituri ale persoanelor juridice i ale persoanelor fizice, n scopul constituirii fondurilor bneti ale bugetului de stat. 18. Nu exist o reglementare legal care s defineasc raportul juridic fiscal, dar din interpretarea mai multor prevederi ale Codului de procedur fiscal, respectiv art. 1, art. 16 i art. 21 rezult att prile, ct i coninutul i obiectul raporturilor juridice fiscale. 19. Raporturile juridice fiscale sunt de dou categorii: raporturi juridice fiscale de drept material i raporturi juridice de drept procedural fiscal. Este dificil de realizat o distincie pe baza reglementrilor legale, ntruct textele nu fac o separaie clar ntre cele dou categorii de raporturi juridice, dar aceasta se poate deduce. Din totalitatea activitilor desfurate n scopul stabilirii i ncasrii la bugetul consolidat a impozitelor i taxelor, unele sunt specifice raporturilor juridice fiscale, iar altele raporturilor juridice procedural fiscale. 20. Astfel, raportul juridic fiscal poate avea ca obiect: sursa veniturilor contribuabilului, unde se analizeaz att legalitatea acestuia, ct i proveniena efectiv, natura juridic a venitului, pentru a se stabili regimul fiscal aplicabil, mrimea venitului, care nseamn stabilirea ncasrii totale i a cheltuielilor deductibile care determin masa impozabil la care se aplic cota de impozit, stabilirea creanei fiscale i emiterea titlului de crean fiscal. 21. Titlul de crean fiscal este actul ultim care finalizeaz activitatea desfurat sub imperiul raportului juridic de drept material fiscal. Titlul de crean fiscal este un act specific raportului de drept material fiscal, ntruct conform art. 21 alin. (1) C.proc.fisc. creanele fiscale reprezint drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezult din raporturile de drept material fiscal, n timp ce titlul de crean fiscal 1 este actul prin care se stabilete i se individualizeaz creana fiscal, ntocmit de organele fiscale competente. Titlul de crean fiscal este documentul care se afl la baza declanrii celor mai importante proceduri din activitatea de administrare fiscal care face obiectul raportului juridic de drept procesual fiscal. 22. n cazul celor dou categorii de raporturi juridice subiectele sunt aceleai, respectiv organele fiscale i contribuabilii, obiectul este acelai, respectiv stabilirea i ncasarea la bugetul general consolidat a impozitelor, taxelor i altor contribuii datorate de ctre debitorii fiscali, dar difer coninutul celor dou categorii de raporturi.
1

Articolul 108 alin. (3) C.proc.fisc.

Cuprins

23. Astfel, raportul juridic de drept material fiscal are n coninutul su drepturile i obligaiile prilor legate de perceperea impozitelor, perceperea 1 dobnzilor i penalitilor, dreptul la restituirea impozitelor i taxelor, dreptul la rambursarea TVA i obligaiile corelative de declarare a materiei impozabile, a bunurilor deinute i veniturilor realizate, impozabile ori taxabile etc. 24. Raportul de drept procedural fiscal are n coninutul su acele drepturi i obligaii legate de aciunile administrative, administrativ-jurisdicionale i procesual-civile referitoare la activitatea de administrare a impozitelor i taxelor. Prin administrarea impozitelor i taxelor se nelege, n sensul Codului de procedur fiscal, ansamblul activitilor desfurate de organele fiscale n legtur cu: nregistrarea fiscal; declararea, stabilirea, verificarea i colectarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat; soluionarea contestaiilor mpotriva actelor administrative fiscale. 25. Raporturile juridice fiscale au o structur relativ identic pentru toate veniturile ordinare ale bugetului de stat, chiar dac ntre veniturile statului exist deosebiri de coninut unele au un coninut fiscal (impozitele i taxele de la populaie i de la societile comerciale), iar altele nu au coninut fiscal (veniturile de la unitile statului, regiile autonome). 26. Raporturile juridice fiscale ntrunesc toate caracteristicile raporturilor juridice financiare i au elemente comune tuturor raporturilor juridice n general, indiferent de deosebirile de coninut dintre diferitele categorii de venituri ale bugetului de stat. 27. Raporturile juridice fiscale cuprind n structura lor urmtoarele elemente: subiecte, coninut i obiect. Subiectele raporturilor juridice fiscale sunt, pe de o parte, statul, prin organele fiscale nvestite cu atribuii specifice realizrii veniturilor fiscale, iar, pe de alt parte, persoanele juridice sau persoanele fizice obligate s plteasc impozitele, taxele i celelalte venituri ale bugetului de stat 2. 28. Statul este reprezentat, la nivel central, de Ministerul Economiei i Finanelor, prin Agenia Naional de Administrare Fiscal i unitile sale teritoriale. La nivel local, unitile administrativ-teritoriale sunt reprezentate n raporturile juridice fiscale de autoritile administraiei publice locale, precum i de compartimentele de specialitate ale acestora, n limita atribuiilor delegate de ctre autoritile respective. Agenia Naional de Administrare Fiscal, unitile sale teritoriale, precum i compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale reprezint organele fiscale ale statului. 29. Contribuabilul este orice persoan fizic ori juridic sau orice alt entitate fr personalitate juridic ce datoreaz impozite, taxe, contribuii i alte sume bugetului general consolidat, n condiiile legii.
1 2

Prin percepere, n sens fiscal, se nelege stabilirea impozitelor. Articolul 17 C.proc.fisc.

Drept fiscal

n relaiile cu organul fiscal contribuabilul poate avea un raport juridic direct sau poate fi reprezentat printr-un mputernicit. mputernicitul poate fi convenional sau legal. 30. Coninutul i limitele reprezentrii convenionale sunt cele cuprinse n mputernicire sau stabilite de lege, dup caz. mputernicitul este obligat s nregistreze la organul fiscal actul de mputernicire, n forma autentic i n condiiile prevzute de lege. Revocarea mputernicirii opereaz fa de organul fiscal de la data nregistrrii actului de revocare. n cazul reprezentrii contribuabilului prin avocat, forma i coninutul mputernicirii sunt cele prevzute de dispoziiile legale privind organizarea i exercitarea profesiei de avocat 1. Contribuabilul fr domiciliu fiscal n Romnia, care are obligaia de a depune declaraii la organele fiscale, este obligat s desemneze un mputernicit, cu domiciliul fiscal n Romnia, care s ndeplineasc obligaiile acestuia fa de organul fiscal. 31. Reprezentarea legal apare n situaia n care contribuabilul propriu-zis nu se poate reprezenta el nsui n raporturile juridice fiscale i nici nu a fost desemnat un reprezentant convenional: asemenea situaii pot fi determinate de minoritatea contribuabilului, starea avansat de boal, btrnee, diverse tipuri de handicapuri care mpiedic reprezentarea personal, dar i n situaia n care contribuabilul fr domiciliul fiscal n Romnia ori cu domiciliul fiscal necunoscut nu i-a numit un reprezentant fiscal n condiiile cerute de lege. n toate aceste situaii, instana judectoreasc, din oficiu sau la cererea organului fiscal, va numi un curator fiscal cu drept de reprezentare a contribuabilului i cu drept de exercitare a tuturor drepturilor i obligaiilor contribuabilului n numele i pe seama acestuia. Pentru activitatea sa, curatorul fiscal va fi remunerat potrivit hotrrii judectoreti, toate cheltuielile legate de aceast reprezentare fiind suportate de cel reprezentat. 32. Oricare din prile raportului juridic fiscal, organ fiscal central sau local ori contribuabil, poate aprea n raportul juridic fiscal n calitate de creditor sau debitor: n raporturile de drept material fiscal, creditorii sunt persoanele titulare ale unor drepturi de crean fiscal, iar debitorii sunt acele persoane care, potrivit legii, au obligaia corelativ de plat a acestor drepturi. Astfel, n msura n care contribuabilii sunt debitori (iar organele fiscale creditorii corelativi) ai obligaiilor de plat a impozitelor i taxelor, organele fiscale pot aprea, la rndul lor, n calitate de debitori n raporturile juridice fiscale n urmtoarele situaii: restituirea impozitelor, dobnzilor i penalitilor aferente pltite de ctre contribuabili fr titlu, pltite din eroare, pltite peste obligaia fiscal legal consemnat n titlul de crean fiscal sau n titlul executoriu, reduse sau anulate parial sau integral prin hotrre judectoreasc, rambursarea TVA n cazul deconturilor negative de taxa pe valoarea adugat.

1 Legea nr. 51/1995 privind organizarea i exercitarea profesiei de avocat, republicat (M. Of. nr. 113 din 6 martie 2001).

Cuprins

33. n cazul n care obligaia de plat nu a fost ndeplinit de ctre debitor, contribuabil sau organ fiscal, debitori pot deveni, n condiiile legii, urmtorii: a) motenitorul care a acceptat succesiunea contribuabilului debitor; b) cel care preia, n tot sau n parte, drepturile i obligaiile debitorului supus divizrii, fuziunii ori reorganizrii judiciare, dup caz; c) persoana creia i s-a stabilit rspunderea n conformitate cu prevederile legale referitoare la faliment; d) persoana care i asum obligaia de plat a debitorului, printr-un angajament de plat sau printr-un alt act ncheiat n form autentic, cu asigurarea unei garanii reale la nivelul obligaiei de plat; e) succesorul n drepturi i obligaii al persoanei juridice organ fiscal. 34. Pltitorul obligaiei fiscale. n anumite situaii, generate de structura raportului juridic de drept material fiscal, obligaia de plat a unui impozit stabilit de lege n sarcina unui contribuabil nu revine nici contribuabilului i nici reprezentantului su legal ori convenional, curatorului ori succesorului n drepturi, ci pltitorului. Pltitor al obligaiei fiscale este debitorul sau persoana care, n numele debitorului, conform legii, are obligaia de a plti sau de a reine i de a plti, dup caz, impozite, taxe, contribuii, amenzi i alte sume datorate bugetului general consolidat. Pltitorul nu este un debitor al unui impozit, ci persoana desemnat de legiuitor (de exemplu, angajatorul n cazul unui raport juridic de munc este pltitor al obligaiilor fiscale constnd n impozit pe salarii i contribuii sociale n numele i pe seama angajatului) care are obligaia reinerii i vrsrii impozitului datorat de contribuabil n cazul impozitelor a cror realizare se face prin reinere la surs i virarea n conturile trezoreriei statului. 35. Nendeplinirea obligaiei de plat atrage sanciuni legale pentru pltitor diferite de sanciunile aplicabile unui contribuabil care nu efectueaz o plat n cazul impozitelor directe sau indirecte a cror plat se face direct de ctre contribuabilul-debitor. Sanciunile i tratamentul juridic sunt difereniate ntre contribuabilul ru-platnic i pltitorul care nu-i respect obligaia de reinere i vrsare a unui impozit datorat de alt contribuabil, ntruct n timp ce contribuabilul este i debitor, i pltitor al obligaiei fiscale, pltitorul nu este i debitor. 36. Coninutul raporturilor juridice fiscale de drept material l constituie drepturile i obligaiile subiectelor participante. Drepturile subiectelor reprezint creane fiscale, iar obligaiile subiectelor reprezint obligaii fiscale. 37. Creanele fiscale reprezint drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezult din raporturile de drept material fiscal. Acestea pot fi: dreptul la perceperea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat, dreptul la rambursarea taxei pe valoarea adugat, dreptul la restituirea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat, denumite de legiuitor creane fiscale principale; dreptul la perceperea dobnzilor i penalitilor de ntrziere, n condiiile legii, denumite creane fiscale accesorii.

Drept fiscal

38. Dreptul de crean fiscal se nate n momentul n care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care l genereaz. 39. Creanele fiscale se sting prin plat, compensare, executare silit, scutire, anulare, prescripie, cesiune de crean i prin alte modaliti prevzute de lege. 40. Obligaiile fiscale pot fi: obligaia de a declara bunurile i veniturile impozabile sau, dup caz, impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate bugetului general consolidat; obligaia de a calcula i de a nregistra n evidenele contabile i fiscale impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate bugetului general consolidat; obligaia de a plti la termenele legale impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate bugetului general consolidat; obligaia de a plti dobnzi i penaliti de ntrziere, aferente impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate bugetului general consolidat, denumite obligaii de plat accesorii; obligaia de a calcula, de a reine i de a nregistra n evidenele contabile i de plat, la termenele legale, impozitele i contribuiile care se realizeaz prin stopaj la surs; orice alte obligaii care revin contribuabililor, persoane fizice sau juridice, n aplicarea legilor fiscale. 41. Aa cum rezult din cele expuse mai sus, corespunztor rolului i funciilor veniturilor fiscale, cele mai importante drepturi revin statului, respectiv de a institui venituri fiscale i de a impune persoanelor fizice i juridice obligaia de a plti veniturile fiscale individualizate n sarcina fiecruia. 42. Dreptul de a institui venituri fiscale i de a impune obligaia plilor se exercit de ctre stat prin organele competente i se caracterizeaz prin: adoptarea de acte normative pentru reglementarea fiecrui venit fiscal n parte; individualizarea obligaiei fiscale a persoanelor fizice sau juridice pltitoare, precum i determinarea veniturilor fiscale pentru care au obligaia de plat; ncasarea i urmrirea ncasrii veniturilor fiscale datorate; controlul modului n care pltitorii veniturilor fiscale i ndeplinesc obligaiile ce le revin. 43. n acelai timp, organele statului cu atribuii fiscale au obligaia: de a stabili, ncasa i urmri numai venituri fiscale legal datorate; de a acorda, la cererea justificat a persoanelor interesate, nlesnirile prevzute de actele normative; de a rezolva n mod corespunztor orice contestaie depus de subiectele de drept obligate fa de bugetul de stat. 44. Persoanele fizice sau juridice, ca subiecte ale raporturilor juridice fiscale au, n principal, obligaia de a plti veniturile fiscale n cuantumul i la termenele legale prevzute condiia sine qua non pentru constituirea fondurilor generale de dezvoltare social-economic a societii.

Cuprins

45. De asemenea, persoanele fizice i juridice au dreptul de a pretinde stabilirea impunerii i modalitii de plat n conformitate cu dispoziiile actelor normative care reglementeaz fiecare venit fiscal, de a beneficia de nlesnirile legale (scutiri, reduceri, amnri, ealonri de plat etc.), precum i de a contesta actele cu caracter individual ale organelor de control fiscal pe care le consider neconforme cu legea. 46. Aa cum am artat, obiectul raporturilor juridice fiscale de drept material sau procedural este comun, respectiv stabilirea i prelevarea la bugetul general consolidat a impozitelor, taxelor i altor contribuii datorate de ctre debitorii fiscali. Obiectul secundar, despre care discutm n general pentru simplificarea chestiunilor legate de obiectul raporturilor de drept fiscal, l constituie chiar sumele de bani ce reprezint impozite, taxe i alte venituri. De altfel, totalitatea drepturilor i obligaiilor stabilite de actele normative n sarcina subiectelor participante la raporturile juridice fiscale au drept scop, n ultim instan, colectarea sumelor de bani datorate cu titlu de venituri fiscale.

Capitolul II Sistemul fiscal. Noiune. Trsturi

47. n orice ornduire social, sistemul veniturilor publice este determinat de forma de proprietate asupra mijloacelor de producie i de sfera relaiilor marf-bani 1. La formarea veniturilor publice ordinare particip regiile autonome, societile comerciale, organizaiile cooperatiste i persoanele fizice. 48. Putem defini sistemul fiscal ca reprezentnd totalitatea impozitelor i taxelor provenite de la persoanele juridice i persoanele fizice care alimenteaz bugetele publice 2. 49. n practica financiar, se utilizeaz i noiunea de fiscalitate, care definete un sistem de constituire a venitului statului prin redistribuirea venitului naional cu aportul impozitelor i taxelor, reglementat prin norme juridice 3. 50. Sistemul fiscal cuprinde o diversitate de impozite, taxe i alte vrsminte obligatorii, care afecteaz veniturile tuturor persoanelor fizice sau juridice, ponderea efortului fiscal fiind suportat de masa populaiei, mai ales prin intermediul preurilor. Pentru o bun funcionare a economiei, este necesar asigurarea unei stabiliti a sistemului fiscal. Frecventele modificri i completri care se aduc reglementrilor fiscale creeaz greuti n cunoaterea corect i aplicarea unitar a legislaiei fiscale. De asemenea, prin acest fenomen se creeaz i o stare de nencredere i nesiguran investitorilor interni i strini pentru soarta investiiei pe care intenioneaz s-o fac 4. 51. Reglementrile legale adoptate dup Revoluia din Decembrie 1989 permit a se observa cteva orientri spre care s-a ndreptat noul sistem fiscal: a) reforma fiscal, care se realizeaz n Romnia, are n vedere, n principiu, condiiile sociale i economice specifice etapei actuale de dezvoltare. Sistemul fiscal este conceput pentru a corespunde cerinelor impuse de reforma social-economic aflat n plin desfurare. Nu este posibil s se copieze un sistem fiscal specific unor

I. Vcrel, Finanele Romniei, Ed. tiinific, Bucureti, 1974, p. 90. I. Condor, Drept financiar i fiscal, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1996, p. 147. 3 G. Marin, A. Puiu, Dicionar de relaii economice internaionale, Ed. Enciclopedic, Bucureti, 1993, p. 278. 4 Codul Fiscal (Legea nr. 571/2003) prevede n acest sens, n art. 4: Prezentul cod se modific i se completeaz numai prin lege, promovat, de regul, cu 6 luni nainte de data intrrii n vigoare a acesteia. Orice modificare sau completare la prezentul cod intr n vigoare cu ncepere din prima zi a anului urmtor celui n care a fost adoptat prin lege.
1 2

Sistemul fiscal. Noiune. Trsturi

11

anumite state avansate, deoarece condiiile economice i sociale sunt esenial diferite, dar se poate ncerca o armonizare fiscal cu sistemele fiscale mai avansate 1. b) prin reforma fiscal se urmrete construirea unui sistem fiscal coerent, echitabil i eficient. Spunem construirea unui sistem fiscal, deoarece regimul comunist a renunat la definirea unui sistem fiscal coerent i la clasificarea i principiile tradiionale ale impunerii, pentru a se masca metoda prelurii forate la bugetul statului a venitului net obinut de ntreprinderile de stat. 52. Imediat dup Revoluia din 1989 a fost iniiat cadrul legislativ al privatizrii, prin adoptarea unor msuri de stimulare a acesteia, att n ce privete sectorul de stat, ct i n ceea ce privete organizarea activitilor pe baza liberei iniiative i atragerii capitalului strin. n domeniul agricol a fost creat cadrul legal pentru extinderea i ncurajarea sectorului privat. n aceste condiii, apare necesar organizarea unui sistem fiscal coerent i eficient, bazat pe obinerea veniturilor publice pe cale fiscal, iar nu prin metode administrative.

Cu toate acestea, exist unele diferene majore de abordare a fenomenului fiscal ntre guvernele care s-au succedat la conducerea rii n intervalul ultimilor 15 ani, diferene generate de concepii economice diferite, parte a unor concepii politice i de guvernare diferite. Astfel, dac doctrina social-democrat a promovat principiul egalitii prin impunere, cu consecina direct a crerii unui sistem fiscal avnd la baz impunerea progresiv n raport de mrimea venitului, doctrina liberal a promovat principiul egalitii n faa impozitului, cu consecina direct a promovrii unui sistem fiscal ntemeiat pe cota unic aplicabil indiferent de mrimea venitului obinut.
1

Capitolul III Fiscalitatea

1. Definiia fiscalitii
53. ntr-o definire sintetic a fiscalitii, putem spune c aceasta este format din totalitatea taxelor i a impozitelor reglementate prin acte normative. Fiscalitatea mai poate fi definit i ca un sistem de percepere a impozitelor, taxelor i contribuiilor de ctre autoritile publice n scopul realizrii funciilor social-economice ale statului 1.

2. Nivelul i structura fiscalitii

54. ntruct mrimea impozitelor, n expresie nominal, este puternic influenat de procesul inflaionist, pentru a aprecia nivelul fiscalitii, este mai concret indicatorul care exprim partea din produsul intern brut care este prelevat la dispoziia statului pe calea impunerii. Mrimea prelevrii este dependent de anumii factori, printre care: a) ponderea sectorului public n producia industrial a rii; b) nivelul cotelor de impozit; c) dimensiunile nevoilor fiscale i ale mijloacelor de acoperire a acestora; d) proporiile evaziunii fiscale. 55. La acelai procent din produsul intern brut sarcina fiscal este cu att mai apstoare cu ct produsul intern brut care revine n medie pe cap de locuitor este mai sczut 2. O consecin direct a sporirii fiscalitii este diminuarea corespunztoare a veniturilor care rmn la dispoziia persoanelor fizice i juridice pentru consum personal i acumulare. 56. Structura fiscalitii este reprezentat de diversitatea impozitelor prin intermediul crora statul colecteaz veniturile fiscale. Este de observat, pentru ultimii ani, o echilibrare a impozitelor directe i a celor indirecte n cadrul politicii fiscale duse de rile dezvoltate. 57. Comparativ cu acestea, rile mai puin dezvoltate economic practic o politic axat pe impozitele indirecte (n special pe TVA), care le procur circa 60%-80% din totalul veniturilor fiscale. Aceast axare pe impozite indirecte este explicat n diverse moduri:
1 2

D.D. aguna, Drept financiar i fiscal, Ed. All Beck, Bucureti, 2003, p. 345. Ibidem.

Fiscalitatea gradul redus de dezvoltare a forelor de producie; structura puin diversificat a produciei industriale; nivelul sczut al veniturilor realizate de populaie; orientarea politicii financiare promovate de Guvern.

13

58. Deoarece impozitele indirecte nu in cont de mrimea venitului (averii) personal, ci de nivelul consumului acestuia, cu ct ponderea acestor impozite n totalul veniturilor publice este mai mare, cu att sarcina fiscal va fi mai inechitabil. Povara fiscal este invers proporional cu puterea economic a pltitorilor de impozite 1.

3. Principiile generale ale fiscalitii societii libere

59. Nu poate exista o societate liber dect dac exist o repartizare suficient a puterilor (dac exist o descentralizare a deciziilor). n aceste condiii, se impune un sistem economic bazat pe proprietatea privat i pe economia de pia. 60. Impozitul este justificat prin aceea c funcionarea oricrei societi implic nite costuri care trebuie s fie acoperite prin resurse eficiente. Dac resursele proprii ale statului, care provin de exemplu din proprieti publice, nu sunt suficiente, atunci trebuie prelevate impozitele. Impozitul apare ca o plat pentru serviciile de orice natur pe care statul le asigur. 61. Principiul individualitii. Dac se admite principiul democratic dup care individul constituie obiectivul suprem, atunci organizarea vieii n societate nu apare ca un obiectiv de sine stttor, ci numai ca un mijloc prin care s se asigure o puternic dezvoltare a personalitii individului. n cadrul unei societi libere, democratice, omul este cel care constituie obiectivul final i preocuparea esenial, iar nu statul, cum s-ar prea la o analiz superficial. n aceste condiii, impozitul trebuie s caute egalitatea anselor. El trebuie s se axeze pe favorizarea accesului la proprietate i la puterea economic a celor mai capabili. Idealul democratic implic ideea ca individul s fie lsat liber n alegerile (opiunile) sale i n utilizarea veniturilor. Aceasta presupune ca fiscalitatea s nu aib drept obiectiv influenarea, n mod eronat, a alegerilor individuale pe care cetenii le fac n funcie de nevoile pe care ei neleg s i le satisfac. 62. Principiul de nediscriminare. Acest principiu impune ca impozitul s nu fie discriminatoriu. El trebuie stabilit n condiiile unor reguli identice pentru toi contribuabilii. Orice msur fiscal care este discriminatorie, ntr-un mod direct sau indirect, este incompatibil cu principiile unei societi libere. Astfel, de exemplu, este contrar principiului de nediscriminare o msur prin care sunt impozitate doar veniturile ntreprinderilor rentabile, iar venitul ntreprinderilor cu pierderi (pe motiv de proast gestiune) este exceptat n totalitate ori parial de la impunere.
1

D.D. aguna, op. cit., p. 346.

14

Drept fiscal

63. Principiul de impersonalitate. Impozitul trebuie s fie impersonal. Acest principiu semnific faptul c prelevarea nu trebuie s implice cercetri de tip inchizitorial asupra persoanelor sau gestiunii ntreprinderilor, innd cont c finalitatea vieii ntr-o societate liber trebuie s fie respectul persoanei. O singur excepie s-ar putea justifica, i anume cercetarea permanent a averii oamenilor politici. Principiul de impersonalitate are drept efect preeminena impozitelor aezate asupra bunurilor n faa impozitelor aezate asupra persoanelor. 64. Principiul de neutralitate. Conform acestui principiu, impozitul trebuie s fie favorabil unei economii eficiente. Acest principiu al neutralitii poate fi privit din mai multe puncte de vedere. Din punct de vedere al gestiunii optimale, impozitele asupra rentelor pure, care rezult din circumstane independente de activitatea contribuabililor, apar ca preferabile. Din punct de vedere al dinamicii progresului economic, impozitul nu trebuie s afecteze beneficiile, atunci cnd ele provin dintr-o scdere a costurilor sau dintr-o mai bun orientare a produciei, deoarece aceste beneficii alctuiesc motorul economiei de pia. Dac agenii economici i vor vedea beneficiile impozitate n mod dur, atunci stimularea lor ctre o gestiune eficient va scdea. Din punct de vedere al eficacitii, ntreprinderile care ar trebui penalizate sunt cele cu pierdere, nu cele cu beneficii. La fel, pierderile de capital ar trebui impozitate, iar nu ctigurile 1. 65. Principiul de non-arbitru. Impozitul trebuie s fie prelevat dup principii simple, clare i care s nu lase loc arbitrariului. O societate n care se dezvolt o democraie veritabil impune ca principiile generale ale sistemului fiscal s fie discutate n Parlament i exclude posibilitatea punerii n funciune a unui sistem complicat care prin interpretri mai mult sau mai puin arbitrare i prin decizii mai mult sau mai puin discreionare, s implice delegarea unei puteri excesive tehnocraiilor, fr rspundere politic i care s conduc la discriminri, contravenind att eficienei, ct i eticii.

D.D. aguna, op. cit., p. 348.

Capitolul IV Politica fiscal

66. Politica fiscal, n sens larg, se constituie n cadrul activitilor autoritilor publice de percepere i utilizare a resurselor necesare satisfacerii consumului public i furnizrii de servicii i bunuri publice. Politica fiscal reprezint un ansamblu de instrumente de intervenie a statului, generate de procese specific financiar-fiscale: formarea prin impozite i taxe a veniturilor fiscale, alocarea cheltuielilor fiscale, asigurarea echilibrelor fiscale.

1. Noiunea i sfera politicii fiscale

67. n abordarea politicii fiscale trebuie stabilit, mai nti, conceptul de politic fiscal, sfera acestuia, precum i interdependena cu alte politici. Prin politica fiscal se nelege volumul i proveniena surselor de alimentare a fondurilor publice, metodele de prelevare care urmeaz a fi utilizate, obiectivele urmrite, precum i mijloacele de realizare a acestora 1. 68. Politica fiscal poate urmri atingerea unor scopuri diferite, fie de natur pur fiscal, fie de natur public, militar, social etc. n aceste condiii, este uor de observat c ea reprezint o parte integrant a aciunilor economice generale ntreprinse de stat. ntre politica economic i cea fiscal s-au creat puternice interdependene, politica fiscal implicndu-se n rezolvarea cerinelor economiei prin aciunea de intervenie a statului cu ajutorul instrumentelor fiscale n procesele economice. 69. Politica fiscal se interfereaz puternic i cu politicile sectoriale (industrie, comer, agricultur etc.), cu politicile financiar-monetare, sociale precu m i cu strategiile legislativ-instituionale. Deoarece prelevrile de resurse bneti de la persoanele fizice sau juridice la fondurile publice conduc la scderea patrimoniului contribuabililor, aceste prelevri trebuie s fie stabilite de ctre autoritile publice competente i s ia o form juridic adecvat lege ca act juridic al Parlamentului, care s fie opozabil tuturor membrilor societii. 70. Prin intermediul politicii fiscale se poate aciona n sensul protejrii, ncurajrii anumitor ramuri economice; astfel, intervenionismul fiscal poate avea obiective diferite, cum sunt: stimularea agenilor economici spre realizarea de investiii n anumite domenii; creterea calitii i a competitivitii produselor; stimularea exportului; protejarea mediului nconjurtor etc.
1 Gh. Manolescu, Politici monetare i fiscale, Ed. Universitii Ecologice, Bucureti, 1997, p. 144.

16

Drept fiscal

71. Legtura politicii fiscale cu cea social decurge din faptul c unele obiective sociale se aduc la ndeplinire prin msuri cu caracter fiscal, cum sunt: exonerri, reduceri de impozite i taxe, aplicarea unor deduceri din materia impozabil. 72. Totodat, prin modul de impozitare se are n vedere realizarea echitii verticale (pe seama progresivitii impunerii), dar i a celei orizontale (pe baza principiului conform cruia la venituri egale s se perceap impozite egale) 1. 73. Politica fiscal, ca parte integrant a politicii financiare, nu poate fi abordat dect n strns legtur cu politica alocativ (politica fiscal stricto sensu). La rndul su, politica fiscal trebuie s fie corelat cu politica monetar i celelalte componente ale politicii economice i sociale, precum i cu cele de protecie a mediului, de aprare naional etc.

2. Teoria politicilor fiscale

74. Prin politica fiscal se stabilete, n primul rnd, volumul resurselor financiare ale statului necesare realizrii funciilor i sarcinilor sale; mrimea lor este dat de cuantumul cheltuielilor publice aferente perioadei respective. n practic, de cele mai multe ori, ntre cererea i oferta de resurse financiare nu se stabilete o concordan deplin, ceea ce conduce fie la excedente, fie la deficite fiscale. Aceste neconcordane se pot localiza la una sau la mai multe dintre structurile bugetului general consolidat: bugetul de stat, bugetul administraiilor locale, bugetul asigurrilor sociale i fondurile speciale extrafiscale. 75. O concordan important a politicii fiscale vizeaz, n al doilea rnd, proveniena resurselor financiare, principala component fiind dat de resursele interne i numai n completarea acestora de resursele externe. Autoritile publice pot promova o politic fiscal care s trateze la fel pe toi agenii economici, stabilind contribuii egale sau pot face diferenieri n tratamentul fiscal, n funcie de forma de proprietate i de forma juridic, de dimensiunea, ramura economic, zona geografic sau sediul agentului economic. 76. n ceea ce privete cuantificarea contribuiei persoanelor fizice la formarea fondurilor publice, politica fiscal poate opta, de asemenea, ori pentru o contribuie egal repartizat, ori pentru una difereniat n raport cu obiectivele economice, sociale sau de alt natur. 77. n prezent, egalitarismul fiscal, care exista n antichitate sau n evul mediu sub forma capitaiei, este foarte puin aplicat, deoarece politicile fiscale moderne opteaz pentru diferenierea contribuiei pltitorilor dup anumite criterii, cum sunt: puterea contributiv a pltitorului, dat de volumul veniturilor sau mrimea averii, capacitatea de munc, grupa socio-profesional din care face parte acesta (salariat, pensionar etc.), starea civil (cstorit, divorat etc.).
Dei Codul fiscal a consacrat iniial sistemul progresiv de impunere, prin modificrile survenite la sfritul anului 2004, s-a trecut la un sistem de impunere avnd la baz cota unic i principiul egalitii n faa impunerii.
1

Politica fiscal

17

78. O coordonat major a politicii fiscale este rata fiscalitii. Cum despre fiscalitate vom vorbi n capitolul urmtor, ne limitm aici a spune c nivelul fiscalitii difer n funcie de doi factori: a) factori proprii sistemului fiscal (respectiv multitudinea impozitelor, modul de calcul al materiei impozabile, progresivitatea impunerii etc.); b) factori independeni de sistemul fiscal (produsul intern brut, natura instituiilor politice etc.).

3. Condiionarea fiscal a finanrii deficitului fiscal

79. Ortodoxia financiar a impus, ani la rnd, un echilibru strict ntre veniturile i cheltuielile aprobate prin bugetul statului, anualitatea fiscal i echilibrul fiind principii intangibile ale finanelor publice. Rezolvarea problemelor legate de echilibrul fiscal se realizeaz n strns legtur cu politica fiscal. Rolul politicii fiscale const n a accepta sau nu dezechilibre fiscale (deficite fiscale). 80. n cazul apariiei i persistenei deficitului fiscal, pe fondul expansiunii cheltuielilor fiscale, n condiiile imposibilitii creterii presiunii fiscale, trebuie asigurate modalitile de finanare a acestuia prin emisiune monetar (procedeu nedorit, deoarece este generator de fenomene inflaioniste) sau mprumuturi de stat. 81. mprumuturile de stat ridic unele probleme legate de: scopul n care se contracteaz mprumuturile ralierea unor obiective economico-productive pentru infrastructur sau finanarea unor cheltuieli de consum; resursele de rambursare a mprumuturilor veniturile provenite de la obiectivele economice realizate, venituri publice special afectate sau venituri generale ale bugetului; termenul i condiiile contractrii mprumuturilor. 82. Dac statul a recurs la contractarea de mprumuturi, eficiena acestora trebuie s fie asigurat de modul lor de utilizare. Aceste mprumuturi pot ndeplini un rol benefic, dac sunt folosite pentru scopuri productive, contribuind, astfel, la creterea produsului intern brut i asigurnd, totodat, resursele necesare pentru rambursarea lor. Dac mprumuturile de stat sunt folosite n scopuri neproductive, ele nu reprezint dect impozite amnate, avnd rolul de a ntrzia momentul n care vor fi transferate asupra contribuabililor. 83. mprumuturile de stat prezint unele avantaje: 1. reprezint un mijloc de procurare a resurselor financiare mai rapid dect impozitele; 2. prin aceste mprumuturi, categoriile sociale nstrite au acces la un plasament remunerator pentru disponibilitile lor bneti; 3. contractarea de mprumuturi este singura modalitate de finanare a deficitului fiscal n rile cu un nivel ridicat de fiscalitate.

18

Drept fiscal

84. Alturi de avantaje, mprumuturile de stat reprezint i unele dezavantaje, mai ales pe termen lung: 1. angreneaz cheltuieli suplimentare (dobnzi, comisioane etc.) care, n timp, urmeaz s fie acoperite tot pe seama majorrii impozitelor; 2. uureaz sarcina fiscal a generaiei actuale n detrimentul celor viitoare (prin creterea cheltuielilor legate de rambursarea ratelor scadente i plata dobnzilor); 3. afecteaz capitalul naiunii, n timp ce impozitele diminueaz doar veniturile acesteia

4. Intervenionismul fiscal
85. Politica fiscal dispune de numeroase prghii de influenare a proceselor economice (circumscrise intervenionismului statal), care trebuie conduse astfel nct s acioneze n direcia ncurajrii agenilor economici la efectuarea unor investiii productive, dezvoltrii anumitor domenii de activitate, stimulrii contribuabililor spre munc i economisire etc. O bun ilustrare a diversitii interveniilor fiscale este dat de multitudinea avantajelor fiscale, destinate s favorizeze anumite categorii de persoane sau s ncurajeze anumite activiti. Ele se acord sub forma exonerrilor, deducerilor sau reducerilor fiscale i vizeaz obiective diferite: investiii productive, achiziionarea de locuine etc. 86. Opus politicii fiscale intervenioniste este politica fiscal de neutralitate, care presupune ca impozitele s nu influeneze n niciun caz activitatea economic, investiiile, schimburile comerciale etc. 87. Teoriile intervenioniste afirm c politica fiscal, n ansamblul ei, poate fi utilizat pentru reactivarea creterii economice sau remedierea omajului generat de neutralizarea factorilor de producie. 88. Teoria keynesist se circumscrie ca promotoare a unei fiscaliti moderate, pentru stimularea complementar a agenilor economici, afirmnd necesitatea creterii cheltuielilor publice n vederea asigurrii relansrii economiei prin expansiunea cererii globale. O caracteristic important a teoriei lui Keynes este aceea c s-a concentrat asupra perioadelor economice critice, de recesiune sau depresiune, caracterizate prin omaj accentuat, scderea investiiilor .a. De asemenea, analiza keynesian are o perspectiv pe termen scurt, apt s rezolve problemele specifice perioadelor de criz economic. Corespunztor acestei teorii, multiplicatorul cheltuielilor fiscale este superior multiplicatorului fiscal. Cu alte cuvinte, la o anumit cretere a cheltuielilor publice are loc o sporire mai accentuat a produsului intern brut dect dac s-ar produce printr-o reducere de aceeai valoare a impozitelor. 89. Economia ofertei se opune multiplicatorului keynesian, axat pe stimularea cererii pe termen scurt. Ea neag activitatea economic prin fluctuaii ale cheltuielilor publice. Se remarc faptul c politica fiscal fondat pe existena unei relaii multiplicative a produciei sau veniturilor globale nu i atinge obiectivul, putnd avea chiar consecine neateptate i nedorite. Obiectivul de stabilizare pe termen

Politica fiscal

19

scurt este pus sub semnul ndoielii, urmnd a fi substituit cu obiectivul eliberrii de ofert.

5. Structurile instituionale ale politicii fiscale

90. Realizarea politicii fiscale n cadrul procesului de fiscalizare a economiei, atingerea obiectivelor finale n intermedierea adecvat a mecanismelor variabilelor fiscale sunt posibile numai prin constituirea unei structuri instituional-legislative i a unei reele funcional-relaionale care s opereze i s implementeze politica fiscal. O component a acestei structuri instituional-legislative o reprezint instituiile i organismele financiare ale aparatul fiscal. 91. Aparatul fiscal cuprinde totalitatea organelor fiscale i de control ale statului ale cror atribuii constau n stabilirea impunerii, urmrirea i ncasarea impozitelor i taxelor, precum i controlul respectrii legalitii n acest domeniu. 92. Latura legislativ a activitii fiscale ar trebui realizat de Parlament, iar cea executiv de ctre Guvern. n cadrul administraiei publice, instituia de specialitate prin care Guvernul i ndeplinete atribuiile n domeniul fiscal este Ministerul Economiei i Finanelor, prin organismele sale centrale i teritoriale. La nivel central, Ministerul Economiei i Finanelor este constituit din direcii de specialitate. La nivel teritorial, i desfoar activitatea direciile generale ale finanelor publice i administraiile fiscale. 93. n procesul constituirii fondurilor bneti ale bugetului de stat, n societate se formeaz relaii financiare a cror reglementare determin apariia raporturilor juridice fiscale. n funcie de diversitatea i dinamica veniturilor statului, exist mai multe categorii de raporturi juridice fiscale: raporturi de contribuie la formarea fondurilor generale ale societii; raporturi de impunere; raporturi de taxare; raporturi de executare silit a obligaiilor fiscale. 94. Indiferent de natura veniturilor fiscale, structura raporturilor juridice fiscale este aceeai: subiecte, obiect i coninut. 95. Obiectul raportului juridic fiscal const n sumele de bani reprezentate de plile efectuate de contribuabili (care au obligaia de a participa la realizarea veniturilor statului), ntregul raport juridic fiind un raport de subordonare. 96. Statul este reprezentat de organele fiscale abilitate din componena aparatului fiscal. Statului, n calitate de autoritate public, i revine dreptul suveran de a institui i a aplica un sistem de impozitare asupra teritoriului su. 97. Contribuabilii (denumii i subieci pltitori) sunt reprezentai de persoane fizice sau juridice care realizeaz venituri sau dein bunuri supuse impozitrii i au obligaia juridic de a plti anumite impozite.

20

Drept fiscal

98. Coninutul raportului juridic fiscal este dat de drepturile i obligaiile ce revin subiectelor raportului juridic fiscal, drepturi i obligaii prevzute n legislaia cu caracter fiscal. 99. Realizarea coninutului raporturilor fiscale i, implicit, aplicarea politicii fiscale, presupune asigurarea condiiilor pentru includerea n structurile fiscale a cerinelor echitii fiscale. Echitatea fiscal impune ca persoana care pltete impozitul s l suporte efectiv.

6. Principiile politicii fiscale 1

100. Una dintre preocuprile economitilor n materie de impozite a fost aceea de a delimita i a defini cerinele pe care trebuie s le ndeplineasc un sistem fiscal pentru a fi considerat raional. Asemenea principii au n vedere dimensionarea, aezarea i perceperea impozitelor, precum i obiectivele social-economice pe care le urmrete politica fiscal. 101. n perioada de ascensiune a capitalismului, economistul Adam Smith a formulat patru principii, care, n opinia sa, ar trebui s stea la baza politicii fiscale a statului i anume: justeea impunerii (echitatea fiscal), certitudinea impunerii, comoditatea perceperii impozitelor i randamentul fiscal 2. Pentru conturarea unui punct de vedere prezentm o sintez a principiilor de impunere.

6.1. Principiul impunerii echitabile

102. n ciuda faptului c este unanim admis faptul c repartizarea sarcinilor fiscale pe clase i pturi sociale trebuie s se fac cu respectarea principiului echitii, totui aplicarea acestui principiu ntmpin greuti, deoarece noiunea de echitate
Principiile de reglementare a fiscalitii au cunoscut, pentru prima oar n istoria postdecembrist, o consacrare legislativ n art. 3 C.fisc.: Impozitele i taxele reglementate de prezentul Cod se bazeaz pe urmtoarele principii: a) neutralitatea msurilor fiscale n raport cu diferitele categorii de investitori i capitaluri, cu forma de proprietate, asigurnd condiii egale investitorilor, capitalului romn i strin; b) certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care s nu conduc la interpretri arbitrare, iar termenele, modalitatea i sumele de plat s fie precis stabilite pentru fiecare pltitor, respectiv acetia s poat urmri i nelege sarcina fiscal ce le revine, precum i s poat determina influena deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale; c) echitatea fiscal la nivelul persoanelor fizice, prin impunerea diferit a veniturilor, n funcie de mrimea acestora; d) eficiena impunerii prin asigurarea stabilitii pe termen lung a prevederilor Codului fiscal, astfel nct aceste prevederi s nu conduc la efecte retroactive defavorabile pentru persoane fizice i juridice, n raport cu impozitarea n vigoare la data adoptrii de ctre acestea a unor decizii investiionale majore. 2 A. Smith, Avuia naiunilor, vol. II, Ed. Academiei Republicii Populare Romne, Bucureti, 1965, p. 242-244.
1

Politica fiscal

21

se bucur de interpretri diferite, iar mijloacele de cuantificare nu sunt riguroase. Henry Laufenhuraer afirma c este uor de a pronuna cuvntul justiie, dar este dificil de a realiza, pe plan material, acest concept prin esen etic. 103. n funcie de gradul de cuprindere a subiectelor i a materiei impozabile, impunerea poate fi calificat ca fiind general atunci cnd se ntinde asupra tuturor claselor i pturilor sociale n ce privete veniturile ori averea acestora sau parial, atunci cnd unele clase sau pturi sociale beneficiaz de anumite faciliti fiscale (scutiri sau reduceri de impozite). 104. Vorbind despre principiul impunerii echitabile, care trebuie avut n vedere la repartizarea sarcinilor fiscale ntre membrii societii, este necesar s se fac distincie ntre egalitatea n faa impozitului i egalitatea prin impozit. Egalitatea n faa impozitului, idee ce deriv din celebra lozinc nscris n standardele Revoluiei franceze, Libertate, egalitate, fraternitate, presupune ca impunerea s se fac n acelai mod pentru toate persoanele fizice i juridice, indiferent de locul unde domiciliaz sau i au sediul, s nu existe, deci, deosebire de tratament fiscal de la o zon la alta a rii. De asemenea, conform acestui tip de egalitate, impunerea trebuie s se fac n acelai mod pentru toate activitile economice, indiferent de forma juridic n care sunt organizate sau funcioneaz, productori individuali ori ntreprinderi mari sau mici. n consecin, egalitatea n faa impozitului presupune neutralitatea impozitului. 105. n opoziie cu egalitatea n faa impozitului, egalitatea prin impozit presupune diferenierea sarcinilor fiscale de la o persoan la alta. n raport de o serie de factori economico-sociali, printre care mrimea absolut a materiei impozabile, situaia personal a subiectului impozabil .a.m.d., aceast egalitate presupune, cum este firesc, de altfel, un tratament fiscal diferit al celor avui fa de cei mai puin avui, al celibatarilor fa de cei cstorii i cu copii .a.m.d. 106. n funcie de sursa de provenien a veniturilor, egalitatea poate fi orizontal sau vertical. n cadrul egalitii orizontale, se analizeaz mrimea relativ a sarcinii fiscale la care este supus o persoan fizic sau juridic, pentru veniturile realizate dintr-o anumit surs, n comparaie cu sarcina la care este supus o alt persoan pentru veniturile de aceeai mrime sau cele realizate de muncitori cu cele ale impozitului pentru veniturile din activiti industriale, comerciale sau agricole, realizate de industriai, comerciani ori rani. 107. n cazul egalitii verticale, se analizeaz mrimea relativ a sarcinii fiscale corespunztoare unor venituri diferite n cuantum, realizate de ctre persoane diferite, dar care au aceeai surs de provenien. Cnd se emit judeci de valoare n legtur cu echitatea fiscal, trebuie s se fac distincie ntre egalitatea matematic sau aparent a sarcinilor fiscale la care sunt supuse dou sau mai multe persoane fizice i egalitatea real sau efectiv a sarcinilor fiscale. Stabilirea la acelai nivel a impozitului datorat statului de ctre dou sau mai multe persoane fizice care realizeaz acelai venit mediu din salariu poate s nu asigure egalitatea de tratament, dac nu se ia n considerare i situaia familial a fiecrei persoane n parte. Deci, pentru

22

Drept fiscal

realizarea unei reale egaliti fiscale, trebuie s se in cont, la stabilirea impozitului, i de situaia individual a contribuabilului, de sarcinile sociale ale acestuia, care-i influeneaz capacitatea contributiv, iar nu numai de mrimea absolut a veniturilor pe care acest contribuabil le realizeaz. 108. n practica financiar sunt cunoscute mai multe feluri de impunere i anume: n cote fixe i n cote procentuale (proporionale, progresive i regresive). Impunerea n cote fixe, realizat sub forma unei dri pe locuitor, nu ine seama nici de venitul, nici de averea i nici de situaia personal a subiectului impozabil, ci este un impozit fix i neutru. La impunerea n cote procentuale, fiecare contribuabil particip la acoperirea cheltuielilor publice proporional cu venitul sau averea sa. 109. Impunerea proporional este departe de a fi echitabil, deoarece nu ine seama de faptul c puterea contributiv a populaiei nu este uniform, variind att n funcie de suma absolut a venitului i de valoarea averii, ct i n funcie de sarcinile socio-economice care greveaz venitul sau averea respectiv. 110. Impunerea progresiv este caracterizat prin faptul c rata impozitului se mrete odat cu sporirea venitului (averii), ceea ce duce la creterea mai rapid a impozitului dect a valorii materiei impozabile. Cotele progresiei pot crete ntr-un ritm constant sau variabil, n practica financiar utilizndu-se att progresia simpl, ct i progresia alunectoare pe trane. 111. Uneori, n practica financiar, se ntlnesc cazuri cnd, pe msura sporirii veniturilor (averii), cota de impunere scade n loc s creasc. Acest tip de impunere, impunerea regresiv, este, de obicei, rezultatul metodelor de evaluare a veniturilor diferitelor clase sociale, practicate n scopul avantajrii i impulsionrii celor care realizeaz venituri mari.

6.2. Principiul politicii financiare

112. Atunci cnd introduce un nou impozit, statul urmrete ca acesta s aib un randament fiscal ridicat, s fie stabil i s fie elastic. Pentru ca un impozit s fie considerat ca avnd randament fiscal ridicat, este necesar ca acesta s fie universal, adic s fie pltit de ctre toate persoanele care realizeaz venituri din aceeai surs sau care posed acelai gen de avere i s cuprind ntreaga materie impozabil, s nu fie susceptibil de evaziuni ori fraude fiscale i s nu reclame cheltuieli mari de percepere. La o analiz mai atent a acestor cerine, raionale i eficiente, se observ c un astfel de impozit (care s satisfac toate aceste cerine cumulative) ar putea fi catalogat ca un impozit ideal, ceea ce este greu de imaginat. Totui, impozitul pe salarii ntrunete aceste cerine. Din nefericire, n cazul celorlalte impozite, o parte din materia impozabil scap impunerii ca urmare a evaziunii fiscale. 113. Un impozit este stabil atunci cnd nu este influenat de oscilaiile provocate de conjuncturile socio-economice. Randamentul fiscal al unui impozit stabil nu crete odat cu sporirea produciei i a veniturilor i nici nu scade n perioadele de criz i depresiune cnd se reduce materia impozabil, ci i pstreaz nivelul undeva la un prag de mijloc. n realitate, de regul, stabilitatea impozitului este puternic

Politica fiscal

23

influenat de aciunea legilor economice, care face ca evoluia sinuoas a produciei i a desfacerii s imprime aceeai dinamic att venitului naional, ct i ncasrilor din impozite. 114. Impozitul este elastic atunci cnd este capabil s se adapteze nevoilor fiscale, adic s fie la dispoziia bugetului: s fie majorat cnd cheltuielile fiscale cresc i s fie micorat atunci cnd cheltuielile fiscale se reduc. 115. O alt latur a principiului politicii financiare o constituie alegerea tipului i numrului de impozite prin care statul i va procura veniturile fiscale. Teoretic, pentru a-i atinge acest scop, statul se poate folosi de un singur impozit sau de o multitudine de impozite. La o privire superficial a problemei am fi tentai s spunem c nu are importan dac statul folosete unul sau mai multe impozite. Dar, pentru a putea s apreciem corect consecinele social-economice ale unui sistem fiscal, trebuie s cunoatem: a) dac sistemul fiscal se bazeaz pe impunerea veniturilor (averii) sau impunerea cheltuielilor ori pe impunerea amndurora; b) dac impunerea se face n cote fixe, n cote proporionale, progresive sau regresive; c) cror clase sau pturi sociale aparin veniturile (averea), respectiv din consumul cror clase sau pturi sociale fac parte valorile de ntrebuinare (mrfuri i servicii) supuse impunerii; d) dac nu cumva, n unele cazuri, materia impozabil este supus unei duble impuneri, iar n altele scap oricrei impuneri. 116. n societatea modern, practicarea unui singur impozit ar fi irealizabil, deoarece respectivul impozit, care ar fi stabilit n funcie de puterea economic a pltitorilor (un alt criteriu neputnd fi luat n considerare), ar generaliza nemulumiri, stimulnd totodat i tendinele evazioniste i de transferare a sarcinilor fiscale i ducnd, n cele din urm, la erori de impunere, care dezavantajeaz fie statul, fie contribuabilii.

6.3. Principiul politicii economice

117. Statul utilizeaz impozitele nu numai ca mijloc de procurare a veniturilor fiscale, ci i pentru a influena dezvoltarea sau restrngerea unor ramuri economice, pentru a stimula sporirea produciei sau consumul unui anumit produs. n aceste condiii, pentru a stimula lrgirea consumului unui bun, statul ia msuri pentru reducerea sau suprimarea impozitelor indirecte care-l greveaz, iar pentru a restrnge consumul, procedeaz n sens invers, majornd cotele impozitelor respective. Pentru ncurajarea dezvoltrii unei ramuri economice, statul stabilete taxe vamale ridicate la import, reduce sau scutete de impozite indirecte circulaia produselor respective obinute n ar ori micoreaz impozitele directe datorate de investitorii autohtoni, admite amortizarea accelerat a capitalului fix, ducnd astfel la diminuarea profitului impozabil al societilor care activeaz n ramura respectiv. Pe seama impozitelor ncasate de la anumite categorii sociale, statul acord subvenii ntreprinderilor dintr-o anumit ramur.

24

Drept fiscal

7. Instrumentele de realizare a politicii fiscale

118. n studiul modalitilor de intervenie fiscal a statului trebuie analizate i instrumentele de politic fiscal care permit realizarea acestor modaliti. Instrumentele politicii fiscale se constituie i acioneaz n procesul de aplicare a impozitelor i taxelor, precum i a celorlalte mijloace de colectare a veniturilor fiscale (numite generic variabile fiscale) i se manifest prin mecanismele, structurile i procedurile fiscale. 119. n principiu, sunt considerate ca fiind astfel de instrumente fiscale: a) numrul i varietatea impozitelor utilizate; b) diversitatea facilitilor fiscale (reduceri, scutiri, deduceri). 120. Clasificarea impozitelor este fcut n funcie de mai multe criterii, cum sunt: forma de percepere: n natur sau n bani; obiectul impunerii: averea, venitul sau cheltuielile; scopul urmrit, care mparte impozitele n financiare i de ordine; frecvena ncasrii vizeaz impozitele permanente sau cele incidentale; locul administrrii impozitelor este dat de nivelul local, naional, federal sau al statelor membre; trsturile de fond i de form care grupeaz impozitele n directe i indirecte.

7.1. Impozitele directe 1

121. Aceste impozite se aeaz i se percep direct de la surs (subiecii pltitori), viznd existena venitului sau a averii. Ele se mpart n: impozite reale, care sunt stabilite n legtur cu obiectele materiale (pmnt, cldiri etc.); impozite personale, care au legtur cu situaia personal a contribuabilului, aezndu-se asupra venitului sau averii. Prin modul de aezare a acestor impozite, se urmrete repartizarea echilibrat a sarcinilor fiscale asupra contribuabililor. 122. n cadrul impozitelor directe se distinge impozitul pe venitul persoanelor fizice, impozitul pe venitul persoanelor juridice i impozitul pe avere. Impozitul pe veniturile persoanelor fizice vizeaz att persoanele care au domiciliul sau reedina ntr-un anumit stat, ct i pe cele nerezidente, dar care realizeaz venituri a cror surs de provenien se afl pe teritoriul statului respectiv. n practic, se utilizeaz diferite sisteme de impunere a acestor venituri: impozitarea separat a fiecrei categorii de venit, impozitarea venitului global, impozitarea mixt.
Principalele impozite directe reglementate de Codul fiscal (Legea nr. 51/2003) sunt: impozitul pe profit, impozitul pe dividende, impozitul pe veniturile realizate n Romnia de nerezideni, impozitul pe veniturile microntreprinderilor, impozitul pe veniturile obinute de persoanele fizice (impozitul pe salarii, impozitul pe veniturile liber-profesionitilor, impozitul pe veniturile obinute din cedarea folosinei bunurilor, impozite i taxe datorate administraiilor locale etc.).
1

Politica fiscal

25

Acest impozit se stabilete, de regul, anual, pe baza unei declaraii de impunere a contribuabilului sau a informaiilor pe care le au organele fiscale. Perceperea impozitului aferent veniturilor din salarii, pensii, rente etc. se realizeaz prin stopaj la surs. 123. Impozitul pe veniturile persoanelor juridice se stabilete anual sau trimestrial, pe baza declaraiei persoanelor juridice, prin calcularea unei cote proporionale sau fixe. Pentru stabilirea venitului impozabil al persoanei juridice, se pornete de la rezultatele de bilan ale acesteia, la care se adaug soldul, stocurile deinute, veniturile din capital, dobnda la conturile curente. Din veniturile brute stabilite se deduc cheltuielile de producie, dobnzile pltite, prelevrile la fondul de rezerv i la fondurile speciale .a.m.d. 124. Impozitul pe avere este strns legat de dreptul de proprietate al diferitelor persoane asupra unor bunuri mobile i imobile. n practica fiscal, acest impozit se ntlnete n diverse forme: impozitul asupra averii propriu-zise, impozitul pe circulaia averii, impozitul pe sporul de avere. 125. Impozitul asupra averii propriu-zise cuprinde att impozitele stabilite asupra averii, dar pltite din venitul obinut de pe urma averii respective, ct i impozite pe substana averii, care se pltesc din nsi substana acesteia, ducnd, evident, la diminuarea ei (de exemplu: impozitele pe proprieti imobiliare, impozitele asupra activului net etc.). 126. Impozitul pe circulaia averii este instituit n strns corelaie cu trecerea dreptului de proprietate asupra unor bunuri mobile sau imobile de la o persoan la alta (de exemplu: impozitele pe succesiuni, pe donaii, pe circulaia capitalurilor etc.). 127. Impozitul pe sporul de avere vizeaz creterea de valoare pe care unele bunuri o nregistreaz ntr-o anumit perioad de timp (de exemplu, impozitele pe plusul de valoare imobiliar etc.).

7.2. Impozitele indirecte

128. Impozitele indirecte i definesc i delimiteaz pltitorii n calitate de consumatori ai bunurilor i serviciilor, fiind suportate de ctre acetia, indiferent de veniturile, profesia sau situaia personal. Aceste impozite afecteaz puterea de cumprare a consumatorului, fiind prevzute n cote procentuale asupra valorii mrfurilor vndute sau serviciilor prestate. Impozitele indirecte au o micare oscilant, avnd randament fiscal ridicat n perioadele de avnt economic i sczut n perioadele de criz i depresiune. 129. Impozitele indirecte cuprind taxele de consumaie, taxele vamale, monopoluri fiscale, precum i diferite alte taxe. Taxele de consumaie pe produs (accizele) sunt incluse n preul de vnzare al mrfurilor fabricate n interiorul rii care l percepe. Mrfurile asupra crora sunt aezate aceste taxe difer de la un stat la altul, mergnd de la produse de lux (bijuterii, mobile), aparatur tehnic avansat (video, televizoare) pn la produse de larg consum (zahr, sare, ulei).

26

Drept fiscal

130. Taxele vamale pot fi percepute asupra importului, exportului, precum i asupra tranzitului de mrfuri, cel mai frecvent utilizate fiind taxele la importuri, deoarece, ridicnd preul mrfii, acioneaz restrictiv asupra activitii de import i ncurajeaz producia intern. Taxele vamale, n funcie de modul de aezare, pot fi: ad valorem exprimate ca procent din valoarea mrfii importate; specifice stabilite n sum fix pe unitatea de produs; compuse reprezentate de o combinaie a primelor dou categorii. 131. Monopolurile fiscale sunt instituite de ctre stat asupra produciei i/sau vnzrii unor mrfuri, precum: tutun, alcool, cri de joc etc. Aceste monopoluri pot fi: depline cnd sunt instituite asupra produciei, comerului cu ridicata i cu amnuntul; pariale cnd nu cuprind toate aceste activiti. 132. n grupa impozitelor indirecte se includ i taxele pe care diferite persoane fizice sau juridice le pltesc pentru serviciile de care beneficiaz din partea unor instituii de drept public (de exemplu, taxele judectoreti, de notariat, consulare). 133. O categorie intermediar ntre impozite i taxe este format de contribuii, care reprezint sume ncasate de anumite instituii de drept public de la persoane fizice sau juridice, pentru avantajele reale sau presupuse de care acestea beneficiaz (de exemplu, contribuiile pentru circulaia strinilor, pltite de beneficiarii acestei circulaii, precum hotelurile, magazinele etc.).

8. Efecte ale fiscalitii

134. Printre efectele fiscalitii enumerm: frauda i evaziunea fiscal, riscul de inflaie prin fiscalitate, deteriorarea competitivitii internaionale etc.

8.1. Frauda i evaziunea fiscal

135. Dac frauda fiscal constituie nclcarea legilor fiscale (nedeclararea unor venituri, vnzarea fr factur), evaziunea fiscal este rezultanta logic a defectelor i inadvertenelor unei legislaii imperfecte, a metodelor defectuoase de aplicare, precum i a neprevederii i nepriceperii legiuitorului a crui fiscalitate excesiv este tot att de vinovat, pe ct sunt cei pe care i provoac prin aceasta la evaziune. Astfel, sunt frecvente cazurile n care se profit de caracterul teritorial al legilor fiscale pentru a amplasa desfurarea unor activiti productoare de venit pe teritoriul unor ri strine. 136. Economia subteran mbrac diverse forme de manifestare, caracterizate prin sustragerea de la plata impozitelor, fiind determinat de nivelul ridicat al impozitelor i al contribuiilor sociale. Un exemplu elocvent l constituie munca la negru, care permite celui ce o efectueaz s ctige venituri (principale sau complementare) nedeclarate, n timp ce efectuarea acesteia n cadrul unei activiti salariale mpiedic patronul s se sustrag de la plata taxelor sociale. Cu ct diferena dintre remunerarea net efectiv, primit de salariat (salariul brut minus cotizaiile

Politica fiscal

27

sociale ale salariailor) i preul global al forei de munc (salariul brut plus cotizaiile pltite de patron) este mai mare, cu att crete interesul angajatorului de a recurge la aceast form de munc. Rezult, evident, pierderi de venit pentru autoritile publice n general i pentru cele de protecie social n special. 137. Evaziunea internaional const n delocalizarea produciei anumitor ntreprinderi spre acele ri n care legislaia fiscal i social este mai favorizat (paradisurile fiscale). Aceast form de evaziune este facilitat i de dezvoltarea unor zone scutite de impozite (ri din Asia, Africa, America Latin), adevrate enclave teritoriale, veritabile state n stat, care beneficiaz de extrateritorialitate vamal i care ies, total sau parial, de sub incidena legislaiei fiscale internaionale. ntreprinderile strine sunt interesate s implanteze aici uniti industriale (filiale) care produc pentru export n condiii net avantajoase n ceea ce privete salariile i taxele sociale fiscale. Aceste fenomene ns risc s slbeasc fora de munc din anumite sectoare din ara de origine a acestor firme.

8.2. Riscul de inflaie prin fiscalitate

138. Acest risc este legat de orice cretere a impozitelor sau cotizaiilor sociale care are tendina de a se repercuta asupra procesului de determinare a preurilor i salariilor i de a alimenta inflaia. Astfel, aa cum ntreprinderile caut s cuprind n preurile lor de vnzare creterile de impozite i taxe sociale pe care le suport, la fel salariaii ncearc s recupereze, sub forma salariilor mai mari, pierderea puterii de cumprare care rezult din creterea impozitelor sau din sporirea costului vieii.

8.3. Deteriorarea competitivitii internaionale

139. Pentru rile cu o economie dezvoltat, competitivitatea ntreprinderii, capacitatea de a nfrunta cu succes concurena internaional, constituie un factor determinant al creterii economice i al nivelului de ocupare a forei de munc. Acesta este motivul pentru care prioritatea competitivitii constituie un obiectiv major al autoritilor publice. Reversul medaliei l-ar constitui faptul c o cretere a prelevrilor obligatorii, suportate de ctre ntreprinderi, risc s aduc prejudicii competitivitii lor, repercutndu-se n preurile produselor, diminund capacitatea de autofinanare i, implicit, capacitatea lor de investiie i de modernizare.

9. Armonizarea politicii fiscale n context internaional

140. nfptuirea pieei unice ntre rile membre ale UE, ca o etap mai avansat n procesul de integrare economic, impune rezolvarea problemelor legate de armonizarea fiscal. Pornind de la definirea pieei unice ca un spaiu fr frontiere, deducem c existena vmilor destinate controlului mrfurilor ar constitui o frn n calea schimburilor comerciale ale statelor membre.

28

Drept fiscal

141. Considernd c frontiera fiscal semnific detaxarea exportului i taxarea importului, suprimarea frontierelor va conduce la dispariia acestui mecanism al formalitilor i al amnrilor. Desfiinarea frontierelor fiscale const n nlocuirea principiului destinaiei (aplicat n prezent) cu cel al rii de origine, ceea ce nseamn c suportarea sarcinii fiscale se face n statul unde s-au produs bunurile i serviciile, indiferent unde acestea urmeaz s fie consumate. 142. Statele membre, dar i cele nemembre ale Uniunii Europene, trebuie s acioneze n mod concertat n vederea prevenirii eroziunii ncasrilor fiscale i pstrrii, n acest mod, a suveranitii lor n domeniul fiscal. Pentru soluionarea problemelor interdependente, care presupun o abordare coordonat la nivel comunitar, politica fiscal a fiecrui stat trebuie s acioneze pe mai multe planuri: n materie de TVA (taxa pe valoarea adugat) se impune un sistem simplu, obiectiv i modern, care s rspund att operaiunilor intracomunitare ct i celor naionale; realizarea unei apropieri a ratei accizelor; n ceea ce privete impozitarea persoanelor fizice, este necesar aplicarea unui tratament nediscriminatoriu pentru lucrtorii transfrontalieri i nerezideni impozabili; n legtur cu fiscalitatea agenilor economici se va impune desfiinarea barierelor fiscale asupra fluxurilor transfrontaliere de venituri (de exemplu, tratament discriminatoriu al filialelor i ntreprinderilor cu sediul stabil n alte ri membre ale comunitii). 143. Realizarea armonizrii fiscale are ca principal obiectiv aplicarea principiului rii de origine n raport cu impozitarea indirect, mai ales a TVA, creia i revine ponderea cea mai mare n cadrul impozitelor indirecte. Nerespectarea acestui principiu ns poate conduce la apariia unor consecine negative, precum: relansarea fraudei fiscale; incitarea fiscal de a importa din anumite state membre, fr a ine cont de criterii strict economice; repercusiuni n bugetele naionale, fie pozitive, n cazul ratelor de impozit sczute, care favorizeaz schimburile comerciale, fie negative, n caz contrar. 144. Aplicarea principiului rii de origine necesit soluionarea anumitor aspecte: natura juridic a TVA, pentru c, indiferent de locul perceperii (n ara de origine sau de destinaie), aplicarea acesteia d dreptul reducerii sale; probleme de trezorerie, dat fiind faptul ca TVA este o important surs de venit public; probleme de echitate economic, deoarece unele ri membre ale Comunitii Europene sunt preponderent exportatoare, iar altele importatoare.

Capitolul V Concepii tradiionale i moderne privind impozitele i impunerea

145. Evoluia istoric a impozitelor a fost nsoit permanent de caracterizri teoretice i de concepii privitoare la necesitatea i rolul acestora, de principii referitoare la modul de stabilire i ncasare a impozitelor. Dintre caracterizrile privind necesitatea i instituirea impozitelor sunt de reinut cele exprimate n contextul unor teorii despre stat ca rezultat din contractul social, intervenit ntre indivizi, ori ca produs al solidaritii sociale sau naionale a indivizilor.

1. Dreptul de a reglementa sistemul de impunere

146. n decursul timpului, n literatura de specialitate, au fost studiate mai multe teorii n legtur cu dreptul statului de a reglementa un sistem de impunere, teorii dintre care amintim pe cea organic, cea a contractului social, cea a echivalenei i cea a sacrificiului. Teoria organic, fundamentat de ctre gnditori de frunte ai filozofiei clasice germane Hegel, Fichte, Schelling susine c statul s-a nscut din nsi natura omeneasc, iar dreptul de impunere reprezint un produs necesar dezvoltrii istorice a popoarelor. Dreptul de impunere trebuie s fie justificat, deoarece popoarele triesc organizat n viaa de stat, iar statele, pentru asigurarea existenei lor, au nevoie de exercitarea dreptului de impunere. Scopul exercitrii dreptului de impunere este de a se constitui fonduri bneti care s fie utilizate pentru meninerea ordinii n stat, iar conform acestei teorii, dac scopul este absolut necesar, atunci i mijloacele pentru realizarea acestui scop trebuie s fie absolut necesare. 147. Teoria contractului social a fost ntemeiat de ctre Thomas Hobbes (1588-1679) n Leviathan (1651), continuat i dezvoltat de ctre Jean-Jacques Rousseau (1712-1788) n Contractul social. Potrivit acestei teorii, contractul social reprezint o form de asociere ideal a indivizilor, care nu se mai supun unii altora prin coerciie sau dominaie, ci numai statului, ca expresie suveran a voinei generale. Cetenii sunt de acord s renune la o parte din libertile lor, fcnd, n acelai timp i sacrificii de ordin material (plata impozitelor), iar statul garanteaz realizarea anumitor activiti. n contractul social, dreptul formal al statului de impunere apare ca rezultat al unei nelegeri ntre stat i contribuabili. 148. Teoria echivalenei (teoria schimbului sau teoria intereselor) a fost formulat de ctre Adam Smith i continuat de ctre Montesquieu. Aceast teorie st la temelia sistemului n care impozitele i gsesc justificarea prin serviciile i avansrile realizate i garantate de stat, afirmndu-se, de exemplu, c impozitele reprezint preul serviciilor prestate de stat.

30

Drept fiscal

Statul este cel care stabilete cota de impunere a veniturilor contribuabililor n raport cu avantajele pe care le creeaz acestora, dnd, n acelai timp, mrimea impozitelor n raport cu mrimea serviciilor. Cu ct serviciile vor fi mai mari, cu att impozitele vor fi mai ridicate. 149. Teoria sacrificiului, a datoriei sau a solidaritii propune ca raiunea impozitului s fie justificat prin natura statului, care este privit ca un punct necesar pentru dezvoltarea istoric, i nu ca o organizare social bazat pe voina declarat a cetenilor. n aceste condiii, cei care vor admite c viaa social, n complexitatea ei, este strns legat de organizarea statului, vor trebui s admit dreptul statului de a impune taxe i impozite. Dreptul statului de a stabili i percepe impozite apare ca o consecin direct a obligaiei sale de a-i ndeplini funciile i sarcinile. Impozitul stabilit de stat este comparabil cu o datorie pe care o au cetenii pentru asigurarea existenei i a condiiilor de dezvoltare a ntregului corp social cruia i aparin. n acest sens, datoria contributiv a cetenilor este analog cu datoria de cetean, distinct ns de datoria fa de ar (impozitul sngelui), care reprezint o contribuie ceteneasc avnd caracter personal.

2. Maximele fundamentale ale impunerii

150. Alturi de teoriile care nsoesc dreptul statului de a reglementa sistemul de impunere se pot exprima i unele maxime sau principii ale impunerii. Conform concepiei economistului Adam Smith (1723-1790), maximele fundamentale ale impunerii, ca ansamblu de acte i operaiuni de stabilire a impozitelor, sunt urmtoarele: 151. Maxima justiiei: cetenii fiecrui stat trebuie s contribuie la cheltuielile guvernamentale att ct le permit facultile proprii, adic n proporia venitului pe care l realizeaz sub protecia statului. Aceast maxim impune ca impozitele s fie aezate i percepute n limita facultilor proprii ale cetenilor, condiionate de proporia veniturilor pe care le realizeaz, adic de facultatea sau capacitatea contributiv a pltitorilor. Din enunul acestei maxime rezult i ideea conform creia impozitele sunt juste numai dac sunt reglementate i percepute n raport de capacitatea contributiv a fiecrui debitor, fiind totodat instituite n scopul acoperirii cheltuielilor publice. n acest sens trebuie privit i dispoziia constituional care statueaz c sistemul legal de impunere trebuie s asigure aezarea just a sarcinilor fiscale. 152. Maxima certitudinii: impozitul fiecrui cetean trebuie s fie prestabilit i nu arbitrar. n epoca modern, cuantumul plii trebuie s fie cert pentru contribuabil, ca i pentru orice alt persoan. Acest principiu, al certitudinii impozitului, i gsete corespondent ntr-un alt principiu, cel al legalitii impozitelor, conform cruia impozitele percepute trebuie s fie numai cele reglementate prin legi, iar prevederile acestor legi trebuie s fie aplicate strict, consacrnd aa-zisa egalitate a cetenilor n faa impozitului.

Concepii tradiionale i moderne privind impozitele i impunerea

31

153. Maxima comoditii: toate contribuiile trebuie s fie pretinse la termenele i urmnd procedeul care este mai convenabil contribuabilului. 154. Maxima economiei: toate contribuiile trebuie s fie stabilite de o manier care s scoat din buzunarul ceteanului ct mai puin posibil fa de ceea ce urmeaz s intre n trezoreria statului.

Capitolul VI Particularitile veniturilor publice

1. Coninutul i natura juridic a impozitelor; clasificarea impozitelor
155. Impozitele reprezint o form de prelevare a unei pri din veniturile sau averea persoanelor fizice sau juridice la dispoziia statului, n vederea acoperirii cheltuielilor sale 1. Aceast prelevare se face n mod obligatoriu, cu titlu nerambursabil i fr contraprestaie din partea statului. 156. Caracterul obligatoriu trebuie s fie neles n sensul c plata impozitelor ctre stat este o sarcin impus tuturor persoanelor fizice sau juridice care realizeaz un venit dintr-o anumit surs sau posed un anumit gen de avere pentru care, conform legislaiei fiscale, datoreaz impozit. 157. Impozitele sunt pli care se fac ctre stat cu titlu definitiv i nerambursabil, n schimbul acesteia pltitorii neputnd solicita statului o contraprestaie de valoare egal sau apropiat. 158. Ct privete natura juridic, impozitele au fost reglementate de-a lungul timpului ca procedeu financiar de constituire a fondurilor bneti destinate acoperirii cheltuielilor publice, atribuindu-li-se particularitatea de obligaii financiar-fiscale sau obligaii financiare publice (denumite i obligaii fiscale), avnd deci natura juridic a obligaiei de a plti bugetului statului sumele de bani care erau individualizate ca impozite. Aceast natur juridic este proprie i taxelor i celorlalte pli prevzute de reglementrile n vigoare ca fiind datorate ctre bugetul statului. 159. Natura juridic de obligaie financiar-fiscal a impozitelor este expres prevzut n Constituie, unde se prevede c cetenii au obligaia s contribuie, prin impozite i taxe, la cheltuielile publice 2. n concordan cu prevederile constituionale, aceast natur juridic este prevzut i de acte normative, care reglementeaz veniturile bugetului de stat, fie n mod explicit, fie implicit. 160. Putem afirma c obligaia de a plti impozit n folosul bugetului de stat reprezint o obligaie de natur juridic, deoarece este reglementat ca atare prin legi, nendeplinirea ei atrgnd rspunderea juridic a subiectului impozabil, aplicarea unor sanciuni contravenionale specifice (amenda fiscal, majorri de ntrziere, majorarea dobnzilor .a.) i, n cele din urm, executarea silit n vederea recuperrii sumelor de bani cuvenite bugetului statului neachitate integral i la termenele stabilite.
1 2

D.D. aguna, op. cit., p. 350. Ibidem.

Particularitile veniturilor publice

33

161. Denumirea financiar-fiscal a acestei obligaii se justific prin faptul c este reglementat n contextul finanelor publice i cu scopul realizrii efective a veniturilor bugetului de stat. Obligaia financiar-fiscal, care const n plata unor sume de bani ctre bugetul statului, are natur patrimonial dar, n comparaie cu alte obligaii juridice, care prezint natura juridic patrimonial, aceasta se distinge prin unele trsturi caracteristice, dintre care vom reine pentru exemplificare doar dou: izvorul obligaiei financiar-fiscale este legea, ca act de reglementare emis de ctre Parlament; chiar dac Parlamentul deleag, n mod temporar i excepional, Guvernul s instituie taxe i impozite, acesta din urm instituie respectivele taxe i impozite tot pe calea legii (ordonanele de guvern fiind ulterior aprobate sau respinse de Parlament etc.), conceput ca act normativ emis de ctre autoritile statului. beneficiarul acestei obligaii este statul, care este reprezentat prin organele fiscale create n cadrul administraiei de stat sub conducerea Ministerului Finanelor i de ctre unitile Trezoreriei Finanelor Publice competente s ncaseze sumele de bani care reprezint venituri ale bugetului de stat.

2. Elementele definitorii ale veniturilor publice

162. Veniturile publice se caracterizeaz prin anumite trsturi individuale determinate de modul de stabilire, de provenien, de nlesniri etc. n acelai timp, aceste trsturi trebuie s se gseasc n norma juridic fr de care veniturile nu s-ar putea determina, urmri i realiza. n aceste condiii, elementele respective ale venitului trebuie s fie precizate n mod clar i concis n actele normative fiscale. 163. Elementele comune veniturilor fiscale sunt urmtoarele: denumirea venitului fiscal; debitorul sau subiectul impunerii; obiectul sau materia impozabil; unitatea de evaluare; unitatea de impunere; asieta sau modul de aezare a venitului; perceperea (ncasarea) venitului fiscal; termenele de plat; nlesnirile, drepturile i obligaiile debitorilor; rspunderea debitorilor; calificarea venitului fiscal. 164. Denumirea venitului fiscal. Aceasta este adecvat n raport de natura sa financiar-economic i juridic: impozit, tax, contribuie, prelevare, vrsmnt etc. 165. Debitorul sau subiectul impunerii. Debitorul este reprezentat de o persoan fizic sau juridic care datoreaz, conform legii, o tax, un impozit sau este obligat la efectuarea unei anumite prelevri la bugetul statului. Putem meniona dintre debitori: societile comerciale (cu capital de stat, mixt, privat), persoanele fizice cu capacitate deplin de exerciiu etc.

34

Drept fiscal

n legtur cu plata propriu-zis a sumelor de bani ctre bugetul statului, este necesar a fi fcut distincia ntre subiectul impunerii (debitor) i pltitorului acestuia. 166. Regula o constituie faptul c aceeai persoan are dubl calitate: cea de debitor i cea de pltitor. Excepiile de la aceast regul sunt determinate de cauze tehnice financiar-fiscale, atunci cnd plata la buget se face de ctre alte persoane (teri) dect subiectul impunerii (de exemplu: pentru oamenii de litere, art, tiin, impozitul pe venit este parial reinut i virat la buget de ctre pltitorul de venit). 167. Obiectul sau materia impozabil. Este reprezentat de veniturile sau bunurile impozabile ori taxabile. Venitul impozabil poate mbrca diferite forme: beneficiul sau profitul societilor comerciale, veniturile persoanelor fizice etc. Bunurile impozabile se pot constitui n: cldiri, terenuri etc. 168. Unitatea de evaluare. Unitatea de evaluare a venitului fiscal reprezint elementul care exprim cuantumul unitar al acestuia n raport cu baza sa de calcul. Cuantumul unitar al venitului se poate stabili n funcie de posibilitile tehnice determinate, de obiectul i de natura venitului, astfel: cota fix i cota procentual (proporional, progresiv sau regresiv). 169. Unitatea de impunere. Este reprezentant de unitatea n care se exprim obiectul sau materia impozabil: leul (n cazul veniturilor), metrul ptrat sau hectarul (n cazul terenurilor) etc. 170. Asieta sau modul de aezare a venitului. Asieta reprezint modalitatea de aezare a obiectului sau mrfii fiscale, identificarea subiectului i a materiei impozabile, evaluarea acesteia i stabilirea cuantumului de plat. Aadar, prima operaiune n cadrul asietei o reprezint stabilirea obiectului impozabil, care const n cunoaterea i evaluarea materiei impozabile. Practica financiar cunoate dou ci principale de evaluare a materiei impozabile: evaluarea indirect (bazat pe prezumie) i evaluarea direct. 171. Evaluarea indirect se poate realiza: Pe baza semnelor (indiciilor) exterioare ale obiectului impozabil. Acest procedeu, care se aplic n cazul impozitelor reale, d o imagine aproximativ asupra valorii obiectului respectiv. Aceast evaluare are avantajul c este cea mai simpl i mai puin costisitoare, dar i dezavantajul c duce, n cele din urm, la impunerea inechitabil. 172. Pe calea evalurii forfetare. n acest caz, organele fiscale, de comun acord cu deintorul materiei impozabile, atribuie obiectului impozabil o anumit valoare, fr ca aceasta s aib pretenia de exactitate. 173. Pe calea evalurii administrative. Aparatul fiscal stabilete n acest fel valoarea materiei impozabile, pe baza elementelor de care dispune. Dac subiectul impunerii consider exagerat evaluarea astfel fcut de ctre organele financiare, el este obligat s fac dovada afirmaiilor sale. 174. Evaluarea direct se poate face pe una din urmtoarele ci: Pe baza declaraiei unei tere persoane. Este vorba de o persoan care cunoate mrimea materiei impozabile i este obligat s declare organelor fiscale datele

Particularitile veniturilor publice

35

necesare pentru evaluarea acesteia (de exemplu, chiriaii declar chiria pltit proprietarului). 175. Pe baza declaraiei contribuabililor. n vederea impunerii, subiectul impunerii este obligat s in o anumit eviden, s ntocmeasc un bilan fiscal, s prezinte o declaraie cu privire la veniturile i averea sa, organele fiscale stabilind astfel materia impozabil. Acest procedeu ns are dezavantajul c faciliteaz sustragerea de la impunere a unei mari pri din materia impozabil, nesinceritatea declaraiei i imposibilitatea de a controla justeea datelor cuprinse n declaraie. 176. O a doua operaiune n cadrul aezrii impozitelor o constituie stabilirea cuantumului impozitului datorat de o persoan fizic sau juridic. Dup modul de stabilire a impozitului datorat, impozitele se pot grupa n impozite de repartiie i impozite de cotitate. 177. Impozitele de repartiie (sau de contingentare) sunt caracterizate prin aceea c statul stabilete suma global a impozitelor ce trebuie ncasate de pe ntreg teritoriul rii, suma ce se defalc din treapt n treapt pe uniti administrativ-teritoriale: comune, judee, orae, iar n cadrul ultimei uniti administrative, pe subiecte sau obiecte impozabile. 178. Impozitele de cotitate se stabilesc n cote (fixe sau procentuale) pentru fiecare contribuabil sau obiect impozabil n parte. La stabilirea acestor impozite se ine seama, ntr-o msur mai mare sau mai mic, de mrimea materiei impozabile de care dispune fiecare contribuabil, uneori, chiar i de situaia personal a acestuia. 179. Dac la impozitele de repartiie stabilirea sarcinii fiscale se face de sus n jos, la impozitele de cotitate se procedeaz invers, adic se pornete de la suma datorat de fiecare contribuabil i se ajunge la suma corespunztoare care revine statului de pe teritoriul fiecrei uniti administrativ-teritoriale. La impozitele de repartiie nu se ine seama de toate veniturile sau de ntreaga avere a contribuabililor, uneori nici de numrul cetenilor de pe un anumit teritoriu administrativ, pe cnd la impozitele de cotitate aceste elemente nu sunt deloc neglijate. n aceste condiii, este uor de observat c impozitele de repartiie sunt inechitabile dect cele de cotitate. 180. Colectarea venitului fiscal. ncasarea venitului fiscal reprezint realizarea efectiv a acestuia i se poate face prin mai multe metode: 181. Metoda plii directe. n cadrul acestei metode deosebim: impozitul portabil (contribuabilul este obligat ca, din proprie iniiativ, s achite suma datorat bugetului de stat) de impozitul cherabil (organul fiscal este obligat s se prezinte la contribuabil i s-i solicite plata impozitului). 182. Metoda reinerii i vrsrii (stopajul la surs), este folosit n cazul veniturilor impozabile realizate de ctre persoane fizice, prin sau de la unitile specializate (oameni de litere, colaboratori externi etc.); unitile respective au obligaia s calculeze, s rein i s verse n contul bugetului de stat sumele datorate de acetia.

36

Drept fiscal

183. Metoda aplicrii de timbre fiscale este folosit n cadrul unor taxe cuvenite bugetului de stat pentru servicii prestate de instituiile sale (aciuni n justiie, autentificri de acte etc.), taxe care se achit prin aplicarea i anularea de timbre fiscale mobile (pentru servicii cu o valoare de pn la 10.000 lei inclusiv). 184. Termenul de plat. Termenul reprezint data la care sau pn la care un anumit venit trebuie s fie vrsat la bugetul public. Termenul de plat se poate stabili: fie sub forma unui interval de timp (an, trimestru, lun etc.), situaie n care scadena (data limit) este ultima zi a perioadei respective; fie sub forma unei zile de plat, situaie n care scadena coincide cu termenul de plat. 185. nlesnirile, drepturile i obligaiile debitorilor. Sunt elemente expres i limitativ prevzute prin actele normative care reglementeaz venituri fiscale i se ine cont de ele la evaluarea bazei de calcul, n stabilirea cuantumului venitului fiscal, precum i la ncasarea acestuia. nlesnirile pot mbrca forma reducerilor, scutirilor, amnrilor i ealonrilor la plat acordate deintorului obiectului sau materiei impozabile; aceste nlesniri au ca scop stimularea valorificrii anumitor resurse materiale, produciei unor mrfuri i sporirea rentabilitii. Drepturile i obligaiile pltitorilor sunt reglementate n vederea respectrii principiului legalitii la stabilirea i ncasarea obligaiilor fiscale. 186. Rspunderea debitorilor. Reprezint aplicarea formelor rspunderii juridice administrative patrimoniale i penale n cazurile n care pltitorii svresc infraciuni sau contravenii n domeniul veniturilor fiscale. Rspunderea juridic poate fi definit ca fiind acea form a rspunderii stabilit de stat n urma nclcrii normelor de drept printr-un fapt ilicit, care determin suportarea consecinelor corespunztoare de ctre cel vinovat prin utilizarea forei de constrngere a statului n scopul restabilirii ordinii astfel lezate 1. 187. Calificarea venitului fiscal. Aceast calificare se refer la stabilirea caracterului local sau central al venitului i atribuirea prin lege.

I. Santai, Introducere n studiul dreptului, Sibiu, 1991, p. 167.

Capitolul VII Principalele obligaii fiscale ale contribuabililor n Romnia

188. Contribuabilii, persoane fizice sau juridice, au obligaia de a plti diverse impozite, taxe i contribuii generate de: desfurarea activitii curente; plata salariilor; elemente patrimoniale (bunuri mobile i imobile); alte obligaii. 189. Obligaii generate de desfurarea activitii curente: impozitul pe profit; accizele (taxele speciale de consumaie) la produsele din import i din impozitul la ieiul din producia intern i gazele naturale; taxa pe valoarea adugat; impozitul pe dividende; impozitul pe venitul reprezentanelor firmelor strine n Romnia; contribuia la fondul special pentru sntate; contribuia la fondul special pentru dezvoltarea i modernizarea drumurilor publice; taxe vamale; impozitul pe profitul obinut din activiti comerciale ilicite sau nerespectarea Legii privind protecia consumatorilor. 190. Obligaii generate de plata salariilor: impozitul suplimentar pe fondul de salarii; contribuia pentru asigurrile sociale; contribuia la fondul pentru ajutorul de omaj; contribuia la fondul special pentru sntate, care se suport din C.A.S.; contribuia la fondul de risc i accident; impozitul pe salarii; impozitul pe indemnizaii n cadrul asigurrilor sociale; contribuia pentru pensia suplimentar: contribuia la fondul pentru ajutorul de omaj. 191. Obligaii generate de elemente patrimoniale: impozitul pe cldiri; impozitul pe venitul agricol; impozitul pe terenurile neagricole; taxe asupra mijloacelor de transport; taxe de metrologie;

38

Drept fiscal

taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat utilizate n alte scopuri dect pentru agricultur sau silvicultur; taxa de ntabulare pentru vnzrile de active. 192. Alte obligaii A. taxe locale: taxe pentru folosirea locurilor publice; taxe pentru eliberarea certificatelor, avizelor i autorizaiilor n domeniul construciilor; taxe pentru folosirea mijloacelor de publicitate, afiaj i reclam etc. B. taxe datorate statului pentru diferite servicii prestate: taxe de timbru; taxe consulare; taxe de protecie etc.

Capitolul VIII Obligaia fiscal

1. Noiune. Particulariti
193. Coninutul fundamental al raportului juridic fiscal l constituie obligaia stabilit unilateral de ctre stat n sarcina persoanelor fizice sau juridice denumite contribuabili de a plti o anumit sum de bani, la termenul stabilit, n contul bugetului de stat 1. 194. Legiuitorul romn 2 a enumerat obligaiile fiscale astfel: obligaia de a declara bunurile i veniturile impozabile sau, dup caz, impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate bugetului general consolidat, obligaia de a calcula i de a nregistra n evidenele contabile i fiscale impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate bugetului general consolidat, obligaia de a plti la termenele legale impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate bugetului general consolidat, obligaia de a plti dobnzi i penaliti de ntrziere aferente impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate bugetului general consolidat, denumite obligaii de plat accesorii, obligaia de a calcula, de a reine i de a nregistra n evidenele contabile i de plat, la termenele legale, impozitele i contribuiile care se realizeaz prin stopaj la surs, orice alte obligaii care revin contribuabililor, persoane fizice sau juridice, n aplicarea legilor fiscale. 195. Suma de bani, pe care contribuabilul are obligaia de a o plti, reprezint un venit al bugetului de stat, iar obligaia al crei obiect este, va fi denumit obligaie fiscal. Obligaia fiscal este o obligaie juridic, deoarece ea definete coninutul unui raport juridic ce ia natere ntre stat i persoanele determinate de lege (contribuabili), raport juridic al crui izvor este legea, executarea fiind asigurat, n caz de necesitate, prin intermediul constrngerii de stat. Acest specific al raporturilor juridice fiscale, la care statul particip ca purttor al suveranitii, al autoritii publice, este cel care justific diferenele ce disting obligaia fiscal de obligaia civil clasic. 196. Particularitile ce individualizeaz obligaia fiscal privesc n special izvorul acestei obligaii, beneficiarul, obiectul, forma sa, precum i condiiile de stabilire, modificare i stingere. 197. Izvorul obligaiei fiscale va fi ntotdeauna legea sau actul normativ cu valoare de lege care instituie i reglementeaz un venit al bugetului de stat (impozit sau tax). Prin lege se stabilesc categoriile de persoane fizice sau juridice ce
1 2

D.D. aguna, op. cit. Articolul 22 C.proc.fisc.

40

Drept fiscal

datoreaz bugetului de stat venitul respectiv, elementele venitului fiscal, precum i modalitile de plat ale acestuia 1. 198. Beneficiar a obligaiei fiscale este ntreaga societate, dei calitatea de creditor o are statul. Scopul instituirii unilaterale de ctre stat a acestei obligaii este realizarea veniturilor bugetului de stat, deci a fondului general de dezvoltare a societii, aceasta avnd, n final, calitatea de beneficiar a sumelor ce fac obiectul obligaiei fiscale. 199. Obiectul obligaiei fiscale const ntotdeauna ntr-o sum de bani, aceasta fiind n prezent unica form n care statele moderne percep veniturile datorate bugetului de stat. 200. Obligaia fiscal este constatat n form scris, prin titlul de crean fiscal 2 care o individualizeaz la nivelul fiecrui contribuabil n raport de veniturile obinute sau de bunurile deinute. Titlul de crean fiscal este ntocmit sau confirmat de organele financiare ale statului care au atribuii n acest sens, n conformitate cu prevederile legale prin care se reglementeaz veniturile fiscale i cu respectarea procedurii stabilite prin aceast reglementare pentru fiecare categorie de venit n parte. 201. Condiiile de stabilire i executare a obligaiei fiscale sunt reglementate n mod diferit pentru fiecare categorie de venituri fiscale, datorit particularitilor prezentate de aceste venituri. Variaia condiiilor de stabilire i executare a obligaiei fiscale mai este determinat i de faptul c impozitele moderne nu mai au rol de a acoperi cheltuielile publice, ci sunt folosite i ca prghii pentru stimularea sau, dimpotriv, mpiedicarea dezvoltrii unor mecanisme economice. 202. Modificarea obligaiei fiscale este determinat de cauzele prevzute de lege, respectiv: modificarea elementelor n raport de care s-a fcut individualizarea obligaiei fiscale, modificarea termenelor de plat stabilite anterior, modificarea situaiei juridice a contribuabililor i, n general, orice modificare a actelor normative ce reglementeaz veniturile fiscale 3. 203. Stingerea obligaiei fiscale se realizeaz prin modaliti comune i altor obligaii juridice, cum ar fi plata, executarea silit sau prescripia, fiind reglementate ns i o serie de modaliti specifice, cum ar fi compensarea, scderea sau anularea obligaiei fiscale. 204. Cu toate diferenele existente ntre obligaia fiscal i obligaia civil, prin aplicarea n ceea ce privete obligaia fiscal a unui criteriu de clasificare folosit n

Impozitele, taxele i orice alte venituri ale bugetului de stat i cele ale bugetului asigurrilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege [art. 139 alin. (1) din Constituia Romniei]. 2 Titlul de crean este actul prin care se stabilete i se individualizeaz creana fiscal, ntocmit de organele competente sau de persoane ndreptite, potrivit legii [art. 110 alin. (3) C.proc.fisc.]. 3 D.D. aguna, op. cit.
1

Obligaia fiscal

41

dreptul civil, aceasta a fost considerat n literatura de specialitate ca fiind o obligaie de a face. 205. Avnd n vedere faptul c statul impune n mod unilateral contribuabililor obligaia de a plti o sum de bani la bugetul de stat, n virtutea faptului c acetia fie ei persoane fizice sau juridice realizeaz un venit sau dein un bun impozabil, un element important ce caracterizeaz obligaia fiscal l reprezint premisele care dau natere acesteia. Aceste premise, mprejurri de fapt, constau n realizarea unui venit, cu alte cuvinte n mrirea patrimoniului contribuabilului, sau n deinerea unui bun. n acest ultim caz, obligaia fiscal apare ca o obligaie propter rem. Premisele vor fi diferite n funcie de fiecare categorie de venituri fiscale, iar ele vor marca din punct de vedere juridic naterea obligaiei fiscale n sarcina unui anumit contribuabil. mprejurarea mririi unui patrimoniu prin realizarea unui venit (pentru care legea impune plata unui impozit), sau cea a dobndirii dreptului de proprietate asupra unui bun impozabil sau taxabil, ori transferul proprietii asupra bunurilor mobile sau imobile n cadrul circulaiei comerciale a acestora reprezint tot attea premise care semnific dobndirea, de ctre o persoan fizic sau juridic, a calitii de contribuabil, din acest moment obligaia fiscal stabilit cu caracter general de lege urmnd a fi individualizat n sarcina unei anumite persoane fizice sau juridice 1. 206. Constatarea calitii de contribuabil a unei persoane i stabilirea elementelor ce caracterizeaz obligaia fiscal ce i revine n special a cuantumului sumei ce urmeaz a o plti bugetului de stat , precum i a eventualelor nlesniri legale de care beneficiaz, are loc prin ntocmirea de ctre organele fiscale abilitate a titlului de crean fiscal.

2. Individualizarea obligaiei fiscale. Titlul de crean fiscal

207. Prin reglementarea fiecrei categorii de venituri fiscale (impozite i taxe), legea instituie o obligaie cu caracter general, a crei concretizare, ca obligaie bneasc ntr-un anumit cuantum ce incumb unui anumit contribuabil, se realizeaz prin titlul de crean fiscal 2.
Individualizarea obligaiei fiscale de plat se realizeaz prin titlul de crean fiscal [art. 110 alin. (3) C.proc.fisc.]. 2 Enumerm cteva dintre cele mai uzuale categorii de titluri de crean fiscal ntlnite n practic: pentru obligaiile fiscale provenite din impozite i taxe, care sunt determinate de ctre organele financiare pe baza declaraiilor de impunere, titlul de crean l constituie procesulverbal de impunere sau, dup caz, actul declarativ al contribuabilului; pentru obligaiile fiscale care se stabilesc de ctre pltitor, titlul de crean l reprezint documentul de eviden ntocmit de acesta; pentru diferenele constatate ntre obligaiile de plat determinate de pltitor i cele legal datorate, inclusiv pentru majorrile de ntrziere datorate pentru neplata la termen a impozitelor, taxelor i altor venituri, diferene stabilite cu ocazia verificrilor efectuate de organele competente, titlul de crean este actul ce cuprinde rezultatele verificrii;
1

42

Drept fiscal

208. Ca modalitate de individualizare a obligaiei fiscale cu vocaie general instituit prin lege, titlul de crean fiscal reprezint actul juridic prin care se stabilete ntinderea obligaiei de plat ce revine persoanei fizice sau juridice care are calitatea de contribuabil. Odat stabilit ntinderea acestei obligaii, care va fi diferit de la un subiect la altul, executarea sa se va face n condiiile i cu respectarea termenelor prevzute de actul normativ ce reglementeaz venitul fiscal n cauz. Titlul de crean fiscal se ntocmete sau se confirm de ctre organele ce compun aparatul fiscal al statului i crora le revine competena de a calcula impozitele i taxele datorate bugetului de stat. 209. Dat fiind faptul c obligaia fiscal este o obligaie impus n mod unilateral de ctre stat contribuabilului, i titlul de crean ce o individualizeaz, ntocmit de organele financiare abilitate, va fi un act juridic unilateral. Manifestarea de voin n acest sens a organelor financiare i are temeiul n lege, care impune o anumit sarcin fiscal. Prin urmare, depirea de ctre aceste organe a cadrului stabilit de lege pentru individualizarea obligaiei fiscale va da contribuabilului dreptul de a contesta titlul de crean fiscal astfel emis 1. 210. Titlul de crean fiscal, ca act juridic unilateral, d natere unui drept de crean al statului avnd ca obiect sumele de bani pe care contribuabilul le datoreaz bugetului de stat, precum i obligaiei ce revine contribuabilului de a plti aceste sume n cuantumul i termenele stabilite 2. 211. La baza emiterii titlului de crean, de ctre organele financiare, se afl, pentru anumite categorii de venituri fiscale, declaraia de impunere sau taxare, pe care contribuabilul are obligaia legal de a o prezenta acestor organe din momentul n care realizeaz un venit impozabil sau deine un bun impozabil sau taxabil. De asemenea, contribuabilul are obligaia de a comunica organelor fiscale competente orice modificare a datelor declarate anterior. Nerespectarea acestei obligaii atrage rspunderea contravenional a contribuabilului. Prin declaraia de impunere, contribuabilul identific veniturile sau bunurile impozabile sau taxabile. Aceast declaraie trebuie depus la organele fiscale competente ntr-un anumit termen de la ivirea premiselor ce dau natere obligaiei
pentru obligaiile de plat constatate n vam, titlul de crean l constituie declaraia vamal; pentru obligaiile fiscale care se percep prin plat direct, reprezentnd taxe pentru prestarea unor servicii sau taxe de timbru, titlul, titlul de crean l reprezint documentul de plat sau actul pe care s-au anulat timbrele fiscale mobile; pentru obligaiile de plat a amenzilor, titlul de crean l reprezint procesul-verbal de constatare a contraveniei i de aplicare a amenzii, ntocmit de organul competent; pentru obligaiile de plat a amenzilor, cheltuielilor judiciare sau a altor creane fiscale stabilite de instana judectoreasc sau de procuror, titlul de crean l constituie, dup caz, ncheierea, dispozitivul hotrrii judectoreti sau ordonana procurorului; pentru obligaiile de plat a majorrilor de ntrziere, titlul de crean l constituie actul prin care se constat suma de plat. 1 Contestarea titlului de crean fiscal se face n cadrul unei proceduri reglementat de Codul de procedur fiscal la Titlul IX, art. 205-218. 2 D.D. aguna, op. cit., p. 394.

Obligaia fiscal

43

fiscale n sarcina contribuabilului, respectiv de la obinerea venitului sau de la dobndirea bunului n legtur cu care exist aceast obligaie 1. Organele financiare au dreptul de a verifica exactitatea datelor nscrise n declaraia de impunere i de a solicita contribuabililor documentele contabile, evidenele i orice alte elemente materiale sau valorice, necesare n vederea cunoaterii realitii obiectelor sau surselor impozabile sau taxabile. 212. Pe baza declaraiei contribuabililor, organele fiscale competente emit titlul de crean fiscal, act juridic unilateral, caracterizat prin anumite particulariti cu importante consecine practice 2: 213. Titlul de crean fiscal este un act juridic declarativ de drepturi i obligaii 3. Prin emiterea sau confirmarea de ctre organele competente, se constat doar dreptul statului de a ncasa sumele de bani datorate bugetului de stat i obligaia n acest sens ce revine contribuabilului. Prin legea ce reglementeaz un impozit sau o tax se instituie o obligaie ce va reveni oricrei persoane fizice sau juridice ce va ndeplini condiiile cerute de acea lege. Odat ivite premisele stabilite de lege pentru naterea obligaiei de plat a impozitului sau a taxei, respectiv realizarea unui venit sau deinerea unui bun, persoana fizic sau juridic va deveni contribuabil. Ea va avea obligaia de a ntocmi declaraia de impunere sau taxare, pe baza creia se va emite titlul de crean fiscal. Aceasta va constata doar individualizarea fa de o anumit persoan fizic sau juridic a obligaiei fiscale cu vocaie general reglementat de lege. 214. Importana practic a calificrii titlului de crean fiscal ca fiind un act juridic declarativ este evideniat n ipoteza n care contribuabilul nu i respect
Articolul 83 C.proc.fisc. reglementeaz amnunit depunerea declaraiilor fiscale: Declaraia fiscal se depune la registratura organului fiscal competent sau la pota prin scrisoare recomandat. Declaraia fiscal poate fi transmis prin mijloace electronice sau prin sisteme de transmitere la distan, conform procedurii stabilite prin ordin al ministrului economiei i finanelor. Declaraiile fiscale pot fi redactate de organul fiscal sub form de proces-verbal, dac, din motive independente de voina contribuabilului, acesta este n imposibilitatea de a scrie. Data depunerii declaraiei fiscale este data nregistrrii acesteia la organul fiscal sau data depunerii la pot, dup caz. n situaia n care declaraia fiscal se depune prin mijloace electronice de transmitere la distan, data depunerii declaraiei este data nregistrrii acesteia pe pagina de internet a organului fiscal, astfel cum rezult din mesajul electronic de confirmare, transmis ca urmare a primirii declaraiei. Nedepunerea declaraiei fiscale d dreptul organului fiscal s procedeze la stabilirea din oficiu a obligaiilor fiscale prin estimarea bazei de impunere potrivit art. 65. Stabilirea din oficiu a obligaiilor fiscale nu se poate face nainte de mplinirea unui termen de 15 zile de la ntiinarea contribuabilului privind depirea termenului legal de depunere a declaraiei fiscale. 2 D.D. aguna, op. cit., p. 396. 3 Titlul de crean nu este constitutiv de drepturi, ntruct obligaia de plat nu se nate n temeiul titlului de crean, ci n temeiul legii, titlul de crean fiscal avnd doar caracterul unui act constatator al obligaiei fiscale legale.
1

44

Drept fiscal

obligaia de a ntocmi i depune la organele fiscale, n termenul stabilit, declaraia de impunere. n lipsa acesteia, nu va fi emis niciun titlu de crean fiscal. Ulterior, prin intermediul unui control ntreprins de organele abilitate sau prin declaraia fcut cu ntrziere de ctre contribuabil, se constat c acesta realizeaz un venit impozabil sau deine un bun impozabil sau taxabil i, n consecin, se va emite titlul de crean fiscal. n paralel, va fi angajat i rspunderea contravenional sau chiar penal a contribuabilului pentru nedeclararea n termen a veniturilor realizate sau a bunurilor deinute, fapta sa reprezentnd o form de evaziune fiscal. 215. n aceast situaie ns, dac titlul de crean fiscal ar fi calificat ca un act juridic constitutiv de drepturi i obligaii, sumele datorate de contribuabil bugetului de stat ar urma s fie calculate din momentul ntocmirii acestui titlu de crean, deoarece din acest moment a luat natere obligaia sa de a plti o sum bugetului de stat. n schimb, pentru perioada n care n mod culpabil nu a ntocmit declaraia de impunere, contribuabilul nu va plti impozite sau taxe, deoarece nu are nicio obligaie de ordin fiscal. Or, rspunderea contravenional sub forma amenzii nu se poate substitui executrii obligaiei pe care contribuabilul o avea ctre bugetul de stat pe perioada n care nu a ntocmit declaraia de impunere. 216. Dac titlul de crean fiscal va fi calificat ns ca un act juridic declarativ de drepturi, efectele sale vor avea caracter retroactiv, sumele reprezentnd impozite sau taxe urmnd a fi calculate inclusiv pe perioada anterioar emiterii titlului de crean fiscal, din momentul n care contribuabilul a obinut venitul sau a dobndit bunul n legtur cu care exist obligaiile fiscale. Aceast perioad pentru care se vor calcula retroactiv drepturile bneti cuvenite statului va trebui s se nscrie n termenul de prescripie a obligaiei fiscale. Dac, prin aceast ntrziere, s-au depit datele la care creana fiscal devenea exigibil, se vor aplica majorrile de ntrziere prevzute de lege. 217. Caracterul executoriu. Titlul de crean fiscal este executoriu de drept, fr a mai fi necesar nvestirea sa cu titlu executoriu, urmrirea silit a veniturilor i bunurilor deinute de debitor putndu-se realiza fr parcurgerea unor etape prealabile. 1 218. Raiunea acestei particulariti a creanei fiscale const n necesitatea realizrii veniturilor bugetului de stat la termenele i n cuantumul prevzut de lege. Avnd n vedere destinaia taxelor i impozitelor i faptul c beneficiar a acestor sume este ntreaga societate, fiind vorba prin urmare despre un interes public, legiuitorul a recunoscut caracterul executoriu de drept al creanei fiscale.

Titlul de crean devine titlu executoriu la data la care creana fiscal este scadent prin expirarea termenului de plat prevzut de lege sau stabilit de organul competent ori n alt mod prevzut de lege [art. 141 alin. (2) C.proc.fisc.].
1

Obligaia fiscal

45

219. n msura n care contribuabilii nu i execut la termenele stabilite obligaia de a plti sumele cuvenite bugetului de stat, organele fiscale au dreptul de a trece direct la executarea silit a acestor sume. Procedura executrii silite urmeaz a fi declanat din oficiu de ctre organele fiscale competente, nefiind necesar intervenia unor alte organe ale statului care s autorizeze executarea silit. Organele fiscale au obligaia ca, n momentul n care constat neplata la scaden a sumelor cuvenite bugetului de stat, s procedeze la realizarea acestora pe calea executrii silite. Aceast obligaie este imperativ, n cazul nerespectrii sale putnd fi angajat rspunderea persoanelor din cadrul organelor fiscale competente care aveau obligaia de a constata neplata i de a trece la executarea silit.

2.1. Titluri de crean explicite

220. Majoritatea titlurilor de crean fiscal au un caracter explicit, fiind acte juridice constituite exclusiv n scopul de a constata obligaia unui contribuabil de a plti o anumit sum ctre bugetul de stat, individualiznd astfel obligaia cu vocaie general instituit de legea ce reglementeaz venitul fiscal respectiv. Aceste titluri de crean sunt reprezentate de actele de impunere ntocmite n form scris de organele fiscale, diferite n funcie de categoria de impozite sau taxe pe care o constat. 221. Procesul-verbal de impunere. Pentru anumite categorii de venituri, ntinderea obligaiei fiscale ce revine contribuabilului este determinat de organele fiscale, pe baza datelor declarate de acesta, prin ntocmirea procesului-verbal de impunere. Acest proces-verbal va reprezenta titlul de crean fiscal ce individualizeaz obligaia de plat a contribuabilului. n baza procesului-verbal de impunere, organele fiscale vor comunica subiectului pltitor, nainte de termenul la care impozitul trebuie pltit, o ntiinare de plat, care conine precizarea sumei pe care acesta o datoreaz bugetului de stat. 222. Declaraia de impunere. n ceea ce privete anumite categorii de impozite, titlul de crean fiscal l reprezint chiar declaraia de impunere ntocmit de contribuabil i depus la organul fiscal competent. Organul fiscal va verifica exactitatea datelor nscrise n declaraia de impunere i a calculului impozitului datorat, calcul cuprins n acea declaraie, dar nu va emite un alt act care s aib natura unui titlu de crean. 223. Documentul de eviden ntocmit de contribuabil. n cazul obligaiilor fiscale care se stabilesc de ctre pltitor, titlul de crean l va reprezenta documentul de eviden pe care acesta are obligaia de a-l ntocmi n condiiile i la termenele stabilite de lege. Pe baza acestor evidene, pltitorul ntocmete declaraiile sau deconturile fiscale, pe care le va depune la organele financiare competente. De exemplu, n cazul impozitului pe profit, contribuabilii depun declaraii trimestriale i anuale privind impozitul pe profit, n temeiul crora se efectueaz plile trimestriale i anuale ale acestui impozit.

46

Drept fiscal

Un alt venit fiscal, pentru care titlul de crean fiscal este reprezentat de declaraia ntocmit de contribuabil i verificat de organele fiscale, este taxa pe valoarea adugat. Astfel, pltitorii de tax pe valoarea adugat au obligaia de a ntocmi i depune lunar la organul fiscal, pn la data de 25 a lunii urmtoare celei pentru care a fost ntocmit, un decont privind operaiunile realizate i taxa pe valoarea adugat ce urmeaz a fi pltit. Ministerul Finanelor poate stabili i alte termene de depunere a decontului, n funcie de volumul T.V.A. de plat i de alte situaii specifice n care se gsesc pltitorii. n situaia n care, n urma verificrii efectuate de organele fiscale n privina decontului, rezult c acesta conine date eronate sau este incomplet, organele fiscale vor stabili cuantumul taxei pe valoarea adugat i l vor comunica pltitorilor. 224. Declaraia vamal. n ceea ce privete taxele vamale, titlul de crean fiscal l va reprezenta declaraia vamal de import ntocmit de importatorul-debitor al taxelor vamale. Prin acelai document se va determina i taxa pe valoarea adugat datorat pentru bunurile importate. Declaraia vamal de import reprezint un titlu de crean fiscal ce poate constata mai multe obligaii fiscale, de natur diferit, ce revin unui contribuabil.

2.2. Titluri de crean implicite

225. Anumite categorii de venituri fiscale sunt individualizate prin titluri de crean cuprinse n acte juridice care au un alt coninut principal. Dei sunt ntocmite cu un alt scop, aceste acte juridice conin i individualizarea obligaiei de plat a unui impozit sau a unei taxe, fiind, astfel, n msura n care constat existena i cuantumul acestei obligaii fiscale, titluri de crean fiscal. Aceste nscrisuri, reprezentnd titluri de crean fiscal implicite, sunt ntocmite de organele financiar-contabile sau de alte organe ale statului. 226. Astfel, au n acelai timp i natura juridic a unui titlu de crean fiscal urmtoarele nscrisuri: Documentele (statele) de plat a salariilor i a altor drepturi salariale impozabile. Acestea conin i calculul impozitului pe salarii datorat de fiecare persoan angajat, potrivit legii, angajatorul avnd, pe lng obligaia de a calcula impozitul, i pe aceea de a-l reine i vrsa bugetului de stat. Nevrsarea la termen a impozitului pe salarii de ctre angajator va atrage rspunderea patrimonial a acestuia, sub forma majorrilor de ntrziere. Darea de seam permite organului fiscal s constate modul n care s-au fcut calculul, reinerea i vrsarea la bugetul de stat a impozitului pe salarii. Acest act nu reprezint un titlu de crean fiscal, deoarece prin el nu se individualizeaz o obligaie fiscal fa de un contribuabil. 227. n ceea ce privete impozitul pe salarii, calitatea de contribuabil o are salariatul, persoana angajat cu contract de munc, iar aceast obligaie fiscal ce i revine este individualizat prin tatul de plat a salariatului, document care, potrivit legii, conine i calculul impozitului aferent salariului cuvenit persoanei angajate.

Obligaia fiscal

47

228. n materia impozitului pe dividende, societile comerciale pltitoare ale dividendelor au obligaia ca, o dat cu plata acestora ctre acionari sau asociai, s calculeze, s rein i s verse impozitul aferent acestora. n acest caz, documentul care va constata plata dividendelor i reinerea impozitului pe dividende corespunztor va reprezenta un titlu de crean fiscal implicit 1. 229. Actul constatator ntocmit de organul de control financiar. Un titlu de crean aparte datorit coninutului su complex este actul ce constat rezultatele unui control financiar ntreprins de organele de control competent: proces-verbal de control n cazul controalelor inopinate (efectuate de obicei de ctre Garda Financiar) sau raport de inspecie fiscal n cazul controalelor de fond asupra contabilitii efectuate de ctre Direciile Generale de Finane Publice Judeene ori de ctre Direcia General Mari Contribuabili. Dac n urma controlului efectuat, organul de control va constata nclcarea de ctre contribuabili a normelor legale privitoare la impozite i taxe, va nscrie aceste constatri n actele de control ntocmite 2. Dei, n anumite situaii, actul de control se poate referi numai la constatarea existenei unor diferene ntre obligaiile de plat determinate de pltitor i cele legal datorate, considerm c actul de constatare ntocmit de organul de control financiar va avea natura juridic a unui titlu de crean implicit i n situaia n care va stabili n ntregime obligaiile de plat ce revin contribuabilului, n msura n care acesta nu le-a determinat. n ambele cazuri, actul de control financiar va reprezenta titlul executoriu i pentru majorrile de ntrziere datorate pentru neplata la termen a sumelor datorate bugetului de stat.

3. Exigibilitatea obligaiei fiscale

230. Obligaia fiscal, odat individualizat fa de un contribuabil prin titlul de crean fiscal, devine exigibil la o anumit dat, stabilit prin acte normative ce reglementeaz venitul fiscal respectiv. Reglementarea cu caracter de principiu n aceast materie stabilete c obligaiile fiscale sunt scadente la termenele prevzute de reglementrile legale. Ministerul Finanelor este abilitat s stabileasc scadena obligaiilor fiscale n privina crora actele normative speciale nu au prevzut termene de plat 3.

Obligaia calculrii i reinerii impozitului pe veniturile sub form de dividende revine persoanelor juridice odat cu plata dividendelor ctre acionarii persoane fizice sau juridice (art. 67 i 36 C.fisc.). 2 Rezultatul inspeciei fiscale va fi consemnat ntr-un raport scris, n care se vor prezenta constatrile inspeciei, din punct de vedere faptic i legal [art. 109 alin. (1) C.proc.fisc.]. 3 Pentru creanele fiscale administrate de Ministerul Economiei i Finanelor i pentru creanele fiscale ale bugetelor locale care nu au prevzute termene de plat, acestea vor fi stabilite prin ordin al Ministrului Economiei i Finanelor, respectiv prin Ordin comun al Ministrului Internelor i Reformei Administrative i Ministrului Economiei i Finanelor.
1

48

Drept fiscal

231. Obligaiile fiscale stabilite n urma controlului financiar desfurat de organele competente devin scadente astfel 1: dac data comunicrii actului de control ctre contribuabil este cuprins n intervalul 1-15 din lun, termenul de plat este pn la data de 5 a lunii urmtoare; dac data comunicrii actului de control ctre contribuabil este cuprins n intervalul 16-31 din lun, termenul de plat este pn la data de 20 a lunii urmtoare. 232. Decizia de impunere i decizia referitoare la obligaiile de plat accesorii constituie i ntiinri de plat, de la data comunicrii acestora 2. 233. Contestarea de ctre contribuabil a actelor de control prin care au fost stabilite n sarcina lor obligaiile fiscale nu suspend obligaia de plat constatat prin aceste acte. 234. n situaia n care termenul de plat a obligaiei fiscale se sfrete ntr-o zi nelucrtoare, plata se consider fcut n termen, dac este efectuat n ziua lucrtoare imediat urmtoare. 235. Instituind n mod unilateral obligaia contribuabililor de a plti anumite sume la bugetul de stat, statul stabilete i datele la care aceste pli trebuie fcute, asigurnd astfel continuitatea realizrii veniturilor bugetului de stat. Ritmicitatea realizrii acestor venituri este esenial pentru efectuarea cheltuielilor publice. 236. Toate actele normative ce instituie impozite i taxe stabilesc data sau termenul nuntrul cruia trebuie executate obligaiile fiscale de ctre contribuabili. Neplata de ctre acetia a obligaiilor fiscale la scadenele astfel determinate prin lege va atrage rspunderea lor patrimonial, sub forma majorrilor de ntrziere i va da dreptul organelor financiare competente de a proceda la executarea silit a creanelor fiscale.

4. Majorrile de ntrziere
237. Neexecutarea de ctre contribuabil a obligaiilor sale fiscale, la momentul la care acestea au devenit exigibile, atrage obligarea sa la plata majorrilor de ntrziere prevzute de lege, ca form de rspundere patrimonial specific dreptului fiscal 3. 238. n privina majorrilor de ntrziere, legiuitorul a adoptat mult vreme soluia reglementrii lor pentru fiecare categorie de venituri fiscale n parte. Astfel, actele normative ce instituiau aceste venituri stabileau i majorrile ce urmau a fi aplicate, n situaia n care contribuabilii nu-i respectau obligaiile de plat. Ordonana Guvernului nr. 34/1995 a fost primul act normativ prin care s-a adoptat o reglementare unitar a majorrilor de ntrziere pentru neplata la termen a sumelor datorate bugetului de stat, toate prevederile contrare cuprinse n alte acte
1 2

Articolul 111 alin. (2) C.proc.fisc. Articolul 86 alin. (6) C.proc.fisc. 3 Pentru neachitarea la termenul de scaden de ctre debitor a obligaiilor de plat, se datoreaz dup acest termen majorri de ntrziere [art. 119 alin. (1) C.proc.fisc.].

Obligaia fiscal

49

normative fiind abrogate. Reglementarea unitar a fost pstrat n cadrul O.G. nr. 11/1996 privind executarea creanelor bugetare, a O.G. nr. 61/2002 privind colectarea creanelor bugetare i, n prezent, n cadrul O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedur fiscal. Reglementarea actual a majorrilor de ntrziere se afl n Codul de procedur fiscal la art. 115-120. 239. Principiile de aplicare a majorrilor de ntrziere sunt: nu se datoreaz majorri de ntrziere pentru sumele datorate cu titlu de amenzi i majorri de ntrziere; majorrile de ntrziere se fac venit la bugetul cruia i aparine creana principal; majorrile de ntrziere se stabilesc prin decizii 1 [art. 119 alin. (4) C.proc.fisc.] ntocmite n condiiile aprobate prin ordin al ministrului economiei i finanelor. 240. Aplicarea majorrilor de ntrziere: ncepnd cu data de 1 ianuarie 2006, nivelul majorrii de ntrziere este de 0,1% pentru fiecare zi de ntrziere i poate fi modificat prin legile bugetare anuale. Majorrile de ntrziere se calculeaz pentru fiecare zi de ntrziere, ncepnd cu ziua imediat urmtoare termenului de scaden i pn la data stingerii sumei datorate, inclusiv. 241. Prin excepie de la aceast regul, se datoreaz majorri de ntrziere dup cum urmeaz: a) pentru impozitele, taxele i contribuiile stinse prin executare silit, pn la data ntocmirii procesului-verbal de distribuire inclusiv. n cazul plii preului n rate, majorrile de ntrziere se calculeaz pn la data ntocmirii procesului-verbal de distribuire a avansului. Pentru suma rmas de plat, majorrile de ntrziere sunt datorate de ctre cumprtor; b) pentru impozitele, taxele i contribuiile debitorului declarat insolvabil, care nu are bunuri sau venituri urmribile, pn la data trecerii n evidena separat. 2 242. Legea reglementeaz cteva situaii speciale de calcul al majorrilor de ntrziere pentru anumite impozite: 243. n cazul impozitului pe profit, modul de calcul al majorrilor de ntrziere aferente sumelor reprezentnd eventuale diferene ntre impozitul pe profit pltit la data de 25 ianuarie a anului urmtor celui de impunere i impozitul pe profit datorat conform declaraiei de impunere ntocmite pe baza situaiei financiare anuale va fi reglementat prin norme metodologice aprobate prin ordin al ministrului finanelor.
Codul de procedur fiscal reglementeaz i o excepie de la aceast prevedere, pentru situaia titlurilor executorii care prevd n coninutul lor stabilirea majorrilor de ntrziere fr s stabileasc ns i cuantumul acestora. n aceast situaie ele vor fi calculate de ctre organul de executare i consemnate ntr-un proces-verbal care constituie titlu executoriu i care se comunic debitorului [art. 142 alin. (6) C.proc.fisc.]. 2 Pentru creanele fiscale ale debitorilor declarai n stare de insolvabilitate care nu au venituri sau bunuri urmribile, conductorul organului de executare dispune scoaterea creanei din evidena curent i trecerea ntr-o eviden separat [art. 176 alin. (2) C.proc.fisc.].
1

50

Drept fiscal

244. Pentru obligaiile fiscale neachitate la termenul de plat, reprezentnd impozitul pe venitul global, se datoreaz majorri de ntrziere dup cum urmeaz: a) pentru anul fiscal de impunere, majorrile de ntrziere pentru plile anticipate stabilite de organul fiscal prin decizii de pli anticipate, se calculeaz pn la data plii debitului sau, dup caz, pn la data de 31 decembrie; b) majorrile de ntrziere pentru sumele neachitate n anul de impunere, potrivit lit. a), se calculeaz ncepnd cu data de 1 ianuarie a anului urmtor pn la data stingerii acestora, inclusiv; c) n cazul n care impozitul pe venit stabilit prin decizia de impunere anuala este mai mic dect cel stabilit prin deciziile de plai anticipate, majorrile de ntrziere se recalculeaz, ncepnd cu data de 1 ianuarie a anului urmtor celui de impunere, la soldul neachitat n raport cu impozitul anual stabilit prin decizia de impunere anual, urmnd a se face regularizarea majorrilor de ntrziere n mod corespunztor.

5. Modificarea obligaiei fiscale

245. Dup individualizarea obligaiei bugetare n sarcina unui subiect pltitor prin titlul de crean, aceast obligaie trebuie ndeplinit n limitele stabilite prin actul de individualizare i la termenele prevzute de lege. Subiectul pltitor va trebui s-i ndeplineasc obligaia ctre bugetul de stat, astfel cum aceasta a fost stabilit prin titlul de crean care o constat. 246. Cu toate acestea, pn n momentul stingerii obligaiei, pot interveni o serie de situaii, expres reglementate de lege, care s determine modificarea obligaiei bugetare stabilite iniial. n asemenea situaii, titlul de crean bugetar va fi modificat, obligaia astfel constatat urmnd a fi adus la ndeplinire n conformitate cu noul su coninut. 247. Modificarea obligaiei bugetare intervine n una din urmtoarele situaii: modificarea elementelor n raport cu care s-a fcut individualizarea sa; modificarea situaiei juridice a subiectului pltitor; acordarea nlesnirilor prevzute de lege; modificarea actelor normative prin care se instituie i reglementeaz venituri ale bugetului de stat.

5.1. Modificarea elementelor n raport de care s-a fcut individualizarea obligaiei bugetare
248. Pn n momentul n care creana bugetar devine exigibil, este posibil apariia unor modificri n ceea ce privete premisele n raport de care a avut loc individualizarea obligaiei bugetare n sarcina unui subiect pltitor. Elementele artate de acesta prin declaraia de impunere sau constatate direct de organele fiscale i care au stat la baza emiterii titlului de crean, ce individualizeaz obligaia fiscal, se pot modifica pn n momentul executrii obligaiei. n consecin, obligaia bugetar se va modifica.

Obligaia fiscal

51

249. Modificarea poate avea loc n situaia inventarierii patrimoniului i reevalurii imobilizrilor corporale (art. 7 din Legea nr. 82/1991 privind contabilitatea 1 , republicat), fuziunii i divizrii persoanei juridice (art. 28 din Legea nr. 82/1991 privind contabilitatea), auditrii situaiilor financiare anuale (art. 33 din Legea nr. 82/1991 privind contabilitatea). Conform art. 84 C.proc.fisc., declaraiile fiscale pot fi corectate de ctre contribuabili din proprie iniiativ. Articolele 79-82 reglementeaz amnunit obligaiile contribuabililor de ntocmire i depunere a declaraiilor fiscale pe baza crora urmeaz s se stabileasc masa impozabil la care se aplic impozitele i taxele. De asemenea, actele normative ce instituie impozite i taxe stabilesc obligaia ce revine subiectului pltitor de a comunica organelor fiscale modificrile intervenite n legtur cu declaraiile iniiale. 250. Aceste situaii n care are loc o modificare a obligaiei stabilite iniial n sarcina unui contribuabil, trebuie distinse de acele situaii n care ntinderea obligaiei bugetare variaz de la un termen de plat la altul n funcie de variaiile materiei impozabile. Este mai ales cazul obligaiilor fiscale ce revin comercianilor impozitul pe profit, taxa pe valoarea adugat etc. Materia impozabil ce st la baza stabilirii acestor obligaii (profitul, preul bunurilor sau serviciilor etc.) variaz n cursul desfurrii activitii economice, de aceea i termenele de plat sunt mult mai dese. n cazul acestor obligaii fiscale nu intervine o modificare, ci o variaie continu a materiei impozabile ce determin o individualizare a lor la intervale de timp mai scurte. 251. n majoritatea cazurilor ce determin modificarea obligaiei bugetare intervin schimbri n ceea ce privete materia impozabil, n sensul majorrii sau reducerii acesteia, schimbri care au loc ns n intervalul de timp cuprins ntre individualizarea obligaiei i momentul stingerii acesteia. 252. Modificarea elementelor n raport cu care a fost determinat obligaia bugetar, mai poate interveni i n urma admiterii contestaiilor formulate de contribuabili mpotriva actelor de stabilire a obligaiilor fiscale sau n urma controlului exercitat de organele financiare competente. A. Modificarea obligaiei bugetare n urma admiterii contestaiilor formulate de contribuabili 253. n msura n care un contribuabil consider c organele fiscale competente au stabilit n mod greit, cu nclcarea prevederilor legale, ntinderea obligaiei fiscale ce i incumb sau au aplicat n mod eronat o sanciune fiscal, el are posibilitatea de a contesta actele de impunere sau de sancionare astfel ntocmite. Dac n urma parcurgerii ntregii proceduri de soluionare a acestor contestaii n materie fiscal se constat c motivele invocate de contribuabil sunt legale i temeinice, contestaia va fi admis.

M. Of. nr. 48 din 14 ianuarie 2005.

52

Drept fiscal

n consecin, obligaia fiscal stabilit iniial va fi modificat conform hotrrii de admitere a contestaiei, n sensul reducerii ntinderii obligaiei, acordrii unor nlesniri, neaplicrii sanciunii sau reducerii acesteia etc. n acest caz, suma datorat va fi cea stabilit prin hotrre judectoreasc definitiv i irevocabil, iar n cazul formulrii unei contestaii sau cereri de revizuire, suma datorat va fi cea prevzut n decizia organului competent nvestit cu soluionarea cererii. Pentru obligaia de plat a sumei astfel constatate, hotrrea judectoreasc sau decizia organului competent va reprezenta titlul executoriu. Actualmente, procedura contestrii actelor administrativ-fiscale este reglementat de Codul de procedur fiscal la art. 205-218. B. Modificarea obligaiei bugetare n urma controlului exercitat de organele financiare competente 254. n cazul n care ulterior ntocmirii de ctre contribuabil a declaraiei de impunere, organele financiare competente constat c acesta nu a stabilit conform prevederilor legale obligaiile sale ctre bugetul de stat, vor proceda la determinarea corect a acestor obligaii. Actul de constatare, ntocmit de organele de control financiar, va reprezenta titlul executoriu, contribuabilul urmnd a fi inut de obligaia astfel stabilit de organele competente potrivit prevederilor legale. Actualmente, procedura controlului fiscal este reglementat de art. 94-109 C.proc.fisc.

5.2. Modificarea situaiei juridice a contribuabilului

255. i n acest caz, modificarea obligaiei bugetare va interveni n msura n care sunt ndeplinite condiiile prevzute de actele normative. n situaia lichidrii/dizolvrii unui contribuabil, pentru determinarea profitului impozabil se ia n calcul i profitul rezultat din lichidarea patrimoniului acestuia. n cazul fuziunii sau al divizrii unui contribuabil care i nceteaz existena, sumele rezultate din evalurile generate de aceste operaiuni se vor reflecta n conturile de rezerve ale entitilor rezultate, fr a fi utilizate la majorarea capitalului social. Cazurile n care modificarea situaiei juridice a contribuabilului atrage schimbarea elementelor avute n vedere la determinarea obligaiei fiscale, ducnd astfel la modificarea acesteia, fac obiectul reglementrilor referitoare la fiecare categorie de venituri bugetare n parte.

5.3. Modificarea obligaiei fiscale prin acordarea nlesnirilor legale

256. Acest caz de modificare a obligaiei fiscale intervine n situaiile n care, ulterior individualizrii obligaiei n sarcina unui contribuabil, acesta solicit i obine acordarea de nlesniri prevzute de lege amnri, ealonri, reduceri, scutiri. n msura stabilirii acestor nlesniri, obligaia fiscal iniial va fi modificat fie n privina termenelor la care va fi scadena, fie n privina cuantumului sumei ce face obiectul obligaiei.

Obligaia fiscal

53

257. Reglementarea de principiu a nlesnirilor legale ce pot fi acordate de organele financiare ale statului se regsete la art. 125 C.proc.fisc. Actele normative ce instituie venituri ale bugetului de stat datorate de persoane fizice sau juridice pot reglementa ns, pentru fiecare asemenea categorie de venituri, nlesnirile ce pot fi acordate, precum i competenele n aceast materie. nlesnirile pentru impozitele i taxele datorate bugetului de stat se pot acorda att naintea nceperii executrii silite, ct i n timpul efecturii acesteia. 258. Potrivit reglementrii cuprinse n Codul de procedur fiscal, n cazul datoriilor la bugetele locale, la cererea temeinic justificat a debitorilor, persoane juridice sau fizice, creditorii bugetari vor acorda, pentru obligaiile fiscale restante pe care le administreaz, urmtoarele nlesniri la plat: a) ealonri la plata impozitelor, taxelor, chiriilor, redevenelor, contribuiilor i a altor obligaii la bugetul local; b) amnri la plata impozitelor, taxelor, chiriilor, contribuiilor i a altor obligaii bugetare; c) ealonri la plata majorrilor de ntrziere, cu excepia majorrilor datorate pentru perioada de ealonare; d) amnri i/sau scutiri ori amnri i/sau reduceri de majorri de ntrziere, cu excepia majorrilor datorate pentru perioada de amnare; e) scutiri sau reduceri de impozite i taxe locale, n condiiile legii. nlesnirile la plata obligaiilor bugetare pot fi acordate naintea nceperii executrii silite. 259. Procedura de acordare a nlesnirilor legale se stabilete prin legi speciale. Nerespectarea de ctre contribuabili a condiiilor i a termenelor n care le-au fost acordate nlesnirile la plata obligaiilor fiscale determin exigibilitatea creanei bugetare i, prin urmare, posibilitatea declanrii procedurii de executare silit cu privire la ntreaga sum nepltit. 260. Pe perioada pentru care s-au acordat amnri sau ealonri la plata obligaiilor fiscale cursul prescripiei va fi suspendat, dar vor curge majorrile stabilite i calculate potrivit dispoziiilor legale. 261. Nerespectarea de ctre contribuabili a condiiilor n care le-au fost acordate nlesnirile are drept consecin revocarea acestora, precum i obligaia de plat a majorrilor de ntrziere pentru ntreaga perioad n care au beneficiat de nlesniri. De asemenea, organele fiscale competente vor putea trece de ndat la executarea silit a obligaiilor bugetare devenite exigibile n acest mod. 5.4. Modificarea actelor normative prin care se instituie i se reglementeaz veniturile bugetare 262. Aceste acte normative se aplic tuturor raporturilor juridice existente, ceea ce duce la modificarea n mod corespunztor a tuturor obligaiilor bugetare stabilite anterior, n sensul reducerii, majorrii sau stingerii acestora.

54

Drept fiscal

Organele fiscale competente au obligaia de a aplica aceste modificri tuturor titlurilor de crean bugetar nscrise n evidenele lor, comunicnd contribuabililor modificrile intervenite. 263. Actele normative n materie fiscal sunt ntotdeauna de imediat aplicare, ele modificnd obligaiile bugetare nscute nainte de intrarea lor n vigoare dar nc neajunse la scaden. Actele normative fiscale nu modific ns titlurile de crean fiscale i nici titlurile executorii emise nainte de intrarea n vigoare a noii reglementri fiscale. 264. Nu va interveni o modificare a obligaiei fiscale n situaia n care, ca urmare a nerespectrii de ctre contribuabili a prevederilor legale n materia realizrii veniturilor bugetului de stat, acestora li se vor aplica sanciuni cu caracter fiscal, sub forma majorrilor de ntrziere, amenzilor fiscale etc. Dei n acest caz contribuabilul va trebui s plteasc o sum mai mare ctre bugetul de stat dect cea stabilit iniial, n realitate este vorba de cumularea unor sume avnd un regim juridic distinct. Astfel, obligaiei fiscale stabilite prin titlu de crean fiscala i se vor aduga majorrile de ntrziere stabilite prin titlu de crean distinct, acestea urmnd regimul juridic al unei sanciuni fiscale, ori amend stabilit prin actul de constatare a faptului astfel sancionat. Obligaia de plat a impozitului sau taxei stabilit iniial n sarcina contribuabilului nu va fi modificat prin aplicarea sanciunilor fiscale, acestea urmnd un regim juridic distinct de cel al obligaiei fiscale iniiale.

6. Stingerea obligaiei fiscale

265. Potrivit prevederilor legale, obligaiile bugetare individualizate prin titlu de crean n sarcina contribuabililor se sting prin urmtoarele modaliti: plat, compensare, executare silit, cesiune de crean, prescripie, anulare i scdere.

6.1. Stingerea obligaiei fiscale prin plat

266. Stingerea obligaiilor fiscale are loc, de regul, prin aceast modalitate, contribuabilii executndu-i de bun voie obligaia impus n mod unilateral de ctre stat. Plata sumelor cuvenite bugetului de stat se poate realiza, n funcie de caracteristicile veniturilor bugetare, potrivit prevederilor legale care le instituie, n una din urmtoarele modaliti: prin plat direct; prin reinere la surs; prin aplicare i anulare de timbre fiscale mobile. 267. Plata obligaiilor fiscale se efectueaz de ctre debitori, distinct, pe fiecare impozit, tax, contribuie sau alte venituri bugetare, inclusiv majorri de ntrziere de orice fel. Potrivit art. 115 C.proc.fisc., n urmtoarea ordine: Dac un contribuabil datoreaz mai multe tipuri de impozite, taxe, contribuii i alte sume reprezentnd creane fiscale, iar suma pltit nu este suficient pentru a

Obligaia fiscal

55

stinge toate datoriile, atunci se sting datoriile corelative acelui tip de crean fiscal principal pe care o stabilete contribuabilul sau care este distribuit potrivit prevederilor privind efectuarea plii, de ctre organul fiscal competent, dup caz, stingerea efectundu-se, de drept, n urmtoarea ordine: a) sume datorate n contul ratei din luna curent din graficul de plat a obligaiei fiscale, pentru care s-a aprobat ealonare la plat, precum i majorarea de ntrziere datorat n luna curent din grafic sau suma amnat la plat, mpreun cu majorrile de ntrziere datorate pe perioada amnrii, n cazul n care termenul de plat se mplinete n luna curent, precum i obligaiile fiscale curente de a cror plat depinde meninerea valabilitii nlesnirii acordate; b) obligaii fiscale principale sau accesorii, n ordinea vechimii, cu excepia cazului n care s-a nceput executarea silit, cnd se aplic prevederile legale privind realizarea creanelor fiscale prin modalitatea executrii silite; c) sumele datorate n contul urmtoarelor rate din graficul de plat a obligaiei fiscale pentru care s-a aprobat ealonare, pn la concurena cu suma ealonat la plat sau pn la concurena cu suma achitat, dup caz, precum i suma amnat la plat mpreun cu majorrile de ntrziere datorate pe perioada amnrii, dup caz; d) obligaii fiscale cu scadene viitoare, la solicitarea contribuabilului. 268. n situaia n care contribuabilul nu-i execut obligaiile bugetare, la plata acestor obligaii vor fi obligai, n condiiile legii, motenitorii care au acceptat succesiunea debitorului decedat; cel care preia, n tot sau n parte, drepturile i obligaiile persoanei juridice supuse divizrii, fuziunii ori reorganizrii judiciare, dup caz; persoana creia i s-a stabilit rspunderea n conformitate cu prevederile legale referitoare la faliment; persoana care i asum obligaia de plat a debitorului, printr-un angajament de plat sau printr-un alt act ncheiat n form autentic, cu asigurarea unei garanii reale la nivelul obligaiei de plat. De asemenea, obligaia de plat poate fi asumat de tere persoane, printr-un angajament de plat sau printr-un act de garanie, ncheiate n form autentic. A. Executarea obligaiei bugetare prin plat direct poate avea loc prin decontare bancar, n numerar, prin mandat potal sau prin anulare de timbre fiscale mobile 269. Plata prin decontare bancar presupune intervenia unei uniti bancare un ter fa de raportul juridic bugetar existent ntre contribuabil i stat la care subiectul pltitor (persoan fizic sau juridic) are deschis un cont. La termenele stabilite de prevederile legale pentru fiecare tip de obligaie fiscal, subiectul pltitor va calcula i va dispune unitii bancare virarea din contul su la bugetul de stat a sumelor datorate. Ordinul dat bncii n acest sens se constat prin ordinul de plat, n care se nscriu datele din care s rezulte natura venitului i destinaia sa bugetul central sau bugetele locale. La primirea ordinului de plat, unitatea bancar are obligaia de a verifica aspectele legate de completarea corect a formularului de ctre subiectul pltitor, indicarea exact de ctre acesta a contului bugetar n care va fi virat suma respectiv, precum i respectarea termenului legal de plat.

56

Drept fiscal

270. Bncile au obligaia de a vira sumele reprezentnd venituri bugetare n aceeai zi n care au debitat contul pltitorului. Nedecontarea de ctre unitile bancare a sumelor cuvenite bugetului general consolidat n termen de 3 zile lucrtoare de la data debitrii contului pltitorului, nu l exonereaz pe pltitor de obligaia de plat a sumelor respective i atrage pentru acesta obligaia la plata majorrilor de ntrziere. Pentru recuperarea sumelor datorate bugetului i nedecontarea de unitile bancare, precum i a majorrilor de ntrziere, pltitorul se poate ndrepta mpotriva unitii bancare respective. 271. Data plii va fi data la care banca a debitat contul pltitorului pe baza instrumentelor de decontare. 272. Dovada executrii obligaiei bugetare prin virare se face cu copia dup dispoziia de plat, certificat de banc, prin care s-a fcut plata. 273. Plata n numerar presupune achitarea n aceast modalitate a sumelor datorate bugetului de stat, de ctre subiectul pltitor, prin prezentarea acestuia sau a reprezentantului su la organele fiscale competente sau prin mandat potal. De regul, plata n numerar se efectueaz la unitile trezoreriei statului, dar prin excepie, unele pli pot fi efectuate i la uniti ale CEC, uniti potale sau administraii financiare. Data plii, n situaia plii efectuate n numerar este data nscris n documentul de plat eliberat de organele sau persoanele abilitate de organul fiscal. n situaia n care plata se face prin mandat potal, acesta va fi adresat unitii bancare la care i are conturile organul financiar la care suma este nregistrat pentru executare. Obligaia bugetar se consider achitat la data nscris n documentul de plat eliberat de organul cruia i s-a fcut plata. 274. Plata prin aplicarea i anularea de timbre fiscale mobile se face n momentul ntocmirii actului pentru care se datoreaz taxa de timbru. n privina taxelor pentru care plata s-a fcut prin aplicarea i anularea de timbre fiscale mobile nu mai este posibil restituirea, deoarece prin anularea sa timbrul fiscal i-a pierdut valoarea, nemaiputnd fi utilizat. 275. Dovada plii taxelor de timbru realizate n aceast modalitate se face prin marca timbrului aplicat pe actul ntocmit. n situaia obligaiilor fiscale care se sting prin anulare de timbre fiscale mobile, data plii este data nregistrrii la organul competent a documentului sau a actului pentru care s-au depus i anulat timbrele datorate potrivit legii. 276. Plata n contul unic de trezorerie. Debitorii fiscali vor efectua plata impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat ntr-un cont unic, prin utilizarea unui ordin de plat pentru Trezoreria Statului pentru obligaiile datorate bugetului de stat i a unui ordin de plata pentru Trezoreria Statului pentru celelalte obligaii de plat.

Obligaia fiscal

57

B. Executarea obligaiei bugetare prin reinere la surs

277. Acest mod de executare a obligaiei bugetare se realizeaz prin calcularea, reinerea i vrsarea veniturilor bugetare de ctre o alt persoan dect contribuabilul. ntre persoana care reine i vars la bugetul de stat sumele reprezentnd obligaii fiscale i contribuabil exist un raport juridic, n cadrul cruia, prima persoan (fizic sau juridic) are obligaia de a plti contribuabilului o sum de bani. Aceast sum de bani va reprezenta pentru contribuabil un venit impozabil. Prin reinerea la surs a sumelor datorate ca impozit pentru acest venit de ctre contribuabil, cealalt parte a raportului juridic va scdea din suma pe care o datoreaz contribuabilului suma pe care acesta trebuie s-o plteasc ctre bugetul de stat. Astfel, obligaia de a calcula i vrsa impozitul va reveni altei persoane dect contribuabilul, care pstreaz ns calitatea de debitor n privina impozitului respectiv. 278. Instituirea acestui mod de executare a obligaiei bugetare prezint o serie de avantaje pentru creditorul acestei obligaii statul reprezentat prin organele fiscale competente: avantajul siguranei, deoarece aceast modalitate de a reine impozitul la surs reduce considerabil posibilitile de sustragere de la plat; avantajul rapiditii: este eliminat procedura potrivit creia contribuabilul ntocmete o declaraie de impunere ce st la baza emiterii titlului de crean bugetar. Obligaia fiscal va fi executat chiar n momentul n care se stabilete materia impozabil, respectiv venitul ce urmeaz a fi distribuit contribuabilului; avantajul comoditii: prin acest sistem de executare a obligaiei bugetare organele fiscale competente vor trebui s urmreasc efectuarea plii de ctre o singur persoan de exemplu, angajatorul n loc de a urmri ndeplinirea acestei obligaii de plat de ctre mult mai multe persoane n acelai exemplu, angajaii. Din compararea acestor avantaje, rezult c sistemul reinerii la surs permite realizarea veniturilor bugetare cu costuri mult mai reduse dect cele pe care le presupune sistemul plii directe. 279. Aceast modalitate de executare a obligaiei bugetare este reglementat n legislaia noastr n domeniul impozitelor pe salarii, a impozitelor pentru drepturile de autor, drepturi de proprietate intelectual, a impozitului asupra veniturilor realizate n Romnia de ctre nerezideni, a impozitului pe dividende etc. 280. Potrivit Legii privind prevenirea i combaterea evaziunii fiscale (art. 6) Constituie infraciune i se pedepsete cu nchisoare de la un an la 3 ani sau cu amenda reinerea i nevrsarea cu intenie, n cel mult 30 de zile de la scaden, a sumelor reprezentnd impozite sau contribuii cu reinere la surs.

6.2. Stingerea obligaiei fiscale prin anulare

281. Aceast modalitate de stingere a obligaiei bugetare se realizeaz prin acte ale organelor financiare competente. Actele care declar anularea unei obligaii bugetare pot avea fie aplicabilitate general (amnistia fiscal), fie ele vor avea n vedere situaia unui anumit contribuabil.

58

Drept fiscal

A. Amnistia fiscal
282. n acest caz, anularea privete fie obligaiile bugetare ce revin anumitor categorii de contribuabili, fie unele categorii de venituri bugetare nencasate pe o perioad ndelungat. Amnistia fiscal se declar printr-un act normativ care anuleaz obligaia unor categorii de contribuabili de a plti o serie de sume restante ctre bugetul de stat. Un asemenea act de clemen intervine foarte rar, fiind determinat de condiii social-economice, politice sau de alte situaii deosebite (calamiti naturale, starea de necesitate etc.). Rezultatul intervenirii amnistiei fiscale este scderea definitiv a debitelor restante din evidenele organelor fiscale ale statului.

B. Anularea obligaiilor fiscale individuale

283. Potrivit art. 178 C.proc.fisc., n situaiile n care cheltuielile de executare, exclusiv cele privind comunicarea prin pot, sunt mai mari dect creanele fiscale supuse executrii silite, conductorul organului de executare poate aproba anularea debitelor respective. Cheltuielile generate de comunicarea somaiei prin pot sunt suportate de organul fiscal. 284. Creanele fiscale restante aflate n sold la data de 31 decembrie a anului, mai mici de 10 lei, se anuleaz. Anual, prin hotrre a Guvernului se stabilete plafonul creanelor fiscale care pot fi anulate. n cazul creanelor fiscale datorate bugetelor locale, suma de 10 lei reprezint limita maxim pn la care, prin hotrre, autoritile deliberative pot stabili plafonul creanelor fiscale care pot fi anulate.

6.3. Stingerea obligaiei fiscale prin prescripie

285. Dreptul statului de a executa silit titlul de crean fiscal avnd ca obiect patrimonial sumele datorate bugetului de stat se stinge prin prescripie dac nu a fost exercitat n termenul prevzut de lege. mplinirea termenului de prescripie a obligaiei fiscale duce la stingerea dreptului statului de a urmri ncasarea veniturilor bugetare. Se stinge astfel i obligaia de plat ce revine contribuabilului cu privire la venitul bugetar respectiv. 286. Datorit caracterului executoriu al titlului de crean fiscal, prescripia reglementat n domeniul fiscal este de fapt o prescripie a dreptului statului de a executa silit creana sa i nu o prescripie a dreptului la aciune, cum este cazul dreptului civil. Astfel, prescripia reprezint i n aceast materie este o cauz legal de ncetare a forei executorii a unui titlu executoriu, producnd urmtoarele efecte juridice: stinge dreptul creditorului de a obine executarea silit; stinge obligaia debitorului de a se supune executrii silite (d natere dreptului de a se opune executrii).

Obligaia fiscal

59

n materie fiscal, prescripia produce i un alt efect, i anume stinge dreptul contribuabilului de a cere restituirea sumelor pltite n plus la bugetul de stat. Corelativ, organele fiscale au dreptul de a refuza restituirea acestor sume. De asemenea, i n aceast materie va fi aplicabil regula stabilit n dreptul civil, conform creia dup mplinirea termenului de prescripie obligaia bugetar se transform n obligaie natural. Conform art. 134 alin. (2) C.proc.fisc., sumele achitate de debitor n contul unor obligaii fiscale, dup ndeplinirea termenului de prescripie, nu se restituie. 287. Termenele de prescripie stabilite de reglementrile fiscale ncep s curg de la data de 1 ianuarie a anului urmtor celui n care a luat natere acest drept. Termenul de prescripie n privina creanelor fiscale provenind din impozite i taxe, precum i din majorrile aferente, este de 5 ani. Termenul de prescripie n materie fiscal se aplic i n cazul creanelor provenind din amenzi contravenionale. 288. ntreruperea prescripiei extinctive intervine, potrivit art. 133 C.proc.fisc., n urmtoarele cazuri: a) n cazurile i n condiiile stabilite de lege 1 pentru ntreruperea termenului de prescripie a dreptului la aciune; b) pe data ndeplinirii de ctre debitor, nainte de nceperea executrii silite sau n cursul acesteia, a unui act voluntar de plat a obligaiei prevzute n titlul executoriu ori a recunoaterii n orice alt mod a datoriei; c) pe data ndeplinirii, n cursul executrii silite, a unui act de executare silit; d) pe data ntocmirii, potrivit legii, a actului de constatare a insolvabilitii contribuabilului; e) n alte cazuri prevzute de lege. 289. Suspendarea prescripiei va interveni, potrivit art. 132 C.proc.fisc.: a) n cazurile i n condiiile stabilite de lege pentru suspendarea termenului de prescripie a dreptului la aciune; b) n cazurile i n condiiile n care suspendarea executrii silite este prevzut de lege ori a fost dispus de instana judectoreasc sau de alt organ competent; c) pe perioada valabilitii nlesnirii acordate de lege; d) ct timp debitorul i sustrage veniturile i bunurile de la executarea silit; e) n alte cazuri prevzute de lege.

6.4. Stingerea obligaiei bugetare prin scdere

290. Aceast modalitate de stingere a obligaiei fiscale intervine n situaiile n care contribuabilul persoan fizic a decedat fr s lase avere, este insolvabil sau a disprut. n situaia n care debitorul este o persoan juridic, aceast modalitate de stingere a obligaiilor sale fiscale va interveni: a) dac debitorul a fost supus procedurii de reorganizare i faliment care a fost nchis; b) cnd debitorul i nceteaz existena n alt mod i rmn neachitate obligaii bugetare.
1

Decretul nr. 167/1958 privind prescripia extinctiv.

60

Drept fiscal

291. Considerarea operaiunii de scdere ca fiind un mod de stingere a obligaiei fiscale este oarecum improprie, deoarece presupune scoaterea sumelor datorate de contribuabili din evidena curent i trecerea lor ntr-o eviden separat pn la mplinirea termenului de prescripie. n consecin, i n acest caz, stingerea obligaiei fiscale se face tot prin prescripie. Avnd n vedere situaiile n care intervine operaiunea de scdere i procedura pe care o presupune, aceasta este analizat ca o modalitate de stingere a obligaiei fiscale. 292. a) Starea de insolvabilitate determin aplicarea procedurii speciale de scdere n urmtoarele situaii: debitorul nu are venituri sau bunuri urmribile; n urma executrii silite creana bugetar nu a fost acoperit n ntregime; debitorul a disprut sau a decedat fr s lase avere; debitorul nu este gsit la ultimul domiciliu sau sediu cunoscut i la acestea ori n alte locuri unde exist indicii c a avut bunuri, nu se gsesc bunuri urmribile; debitorul persoan juridic i nceteaz existena i rmn neachitate obligaii bugetare. 293. Constatarea strii de insolvabilitate se face de ctre organele financiare locale, nefiind necesar declararea sa printr-o hotrre judectoreasc. Astfel, organul financiar competent va solicita informaii de la organele financiare n raza crora debitorul a avut ultimul domiciliu, de la locul su de munc, precum i de la orice persoan care poate da relaii cu privire la veniturile sau bunurile debitorului. De asemenea, la declararea strii de insolvabilitate se vor avea n vedere constatrile organelor fiscale. Dac din toate aceste date rezult c debitorul nu obine venituri sau nu deine bunuri sesizabile, se va ntocmi un proces-verbal prin care este declarat starea de insolvabilitate a debitorului respectiv. Pe baza acestui act, sumele datorate vor fi trecute ntr-o eviden separat. Dispoziia de trecere a acestor sume n eviden separat va avea ca efect ntreruperea termenului de prescripie. Din acest moment va ncepe s curg o nou prescripie n ceea ce privete obligaia bugetar respectiv. Organele financiare au obligaia de a urmri situaia debitorului pn la mplinirea termenului de prescripie i de a relua cel puin o dat pe an investigaiile pentru a se constata dac exist venituri sau bunuri sesizabile. Desfurarea acestor investigaii nu reprezint acte efective de executare i, prin urmare, nu va avea ca efect ntreruperea prescripiei. n msura n care se constat c debitorul realizeaz venituri sau a dobndit bunuri sesizabile, creana va fi trecut din evidena special n cea curent i se vor lua msuri de executare silit. Dac insolvabilitatea debitorului persist pn la mplinirea termenului de prescripie, se procedeaz la scderea definitiv a creanei respective. 294. b) Dispariia debitorului poate duce n anumite situaii la imposibilitatea realizrii creanei bugetare, atunci cnd cel disprut nu a lsat venituri sau bunuri sesizabile.

Obligaia fiscal

61

Nu este necesar pentru desfurarea operaiunii de scdere declararea judectoreasc a dispariiei, fiind suficient constatarea acesteia de ctre organele financiare. Aceste organe au obligaia de a desfura cercetri n vederea constatrii veniturilor sau bunurilor sesizabile rmase, precum i a gsirii celui disprut. n situaia n care se constat imposibilitatea realizrii creanei bugetare, sumele respective vor fi trecute din evidena curent ntr-o eviden separat, urmnd ca investigaiile s fie reluate cel puin o dat pe an. La mplinirea termenului de prescripie se va proceda la scderea creanei bugetare. 295. c) Decesul debitorului. n cazul n care debitorul a decedat fr s lase avere, situaie constatat de organele financiare, creana mpotriva sa se va da la scdere, fr a se mai trece n prealabil n evidena special. De asemenea, creanele n privina crora s-a fcut contestaie la executare se pot trece n evidena special numai dup soluionarea contestaiei prin hotrre judectoreasc definitiv.

6.5. Stingerea obligaiei fiscale prin compensare

296. Aceast modalitate de stingere a obligaiei fiscale intervine n situaia n care un contribuabil a pltit bugetului de stat o sum nedatorat sau a pltit mai mult dect datora. Sumele astfel pltite se vor compensa cu alte obligaii fiscale ale contribuabilului, restante sau viitoare. 297. Se poate considera c debitorul obligaiei fiscale efectueaz o plat nedatorat n urmtoarele situaii: a) cnd nu exist titlu de crean fiscal; b) cnd titlul de crean fiscal a fost emis ca urmare a aplicrii eronate a prevederilor legale n materie. Contribuabilul poate plti mai mult dect datoreaz fie ca urmare a unei erori de calcul, fie datorit altor mprejurri, cum ar fi modificarea ulterioar a obligaiei sale fiscale prin soluionarea unei contestaii mpotriva actului constatator al acestei obligaii. 298. Termenul de compensare este folosit n aceast materie ntr-un sens diferit de cel consacrat n dreptul civil, deoarece operaiunea de compensare n dreptul fiscal nu presupune existena unor creane reciproce, cum este cazul dreptului civil, ci creanele care se compenseaz aparin aceluiai creditor statul iar obligaia de plat revine aceluiai debitor contribuabilul. 299. Sumele pltite n plus sau care reprezint o plat nedatorat se compenseaz, potrivit art. 116 C.proc.fisc., dup cum urmeaz: a) cu sume datorate n contul ratelor din graficele de plat a obligaiilor fiscale, pentru care s-au aprobat ealonri i/sau amnri la plat, precum i majorrile datorate pe perioada ealonrii i/sau amnrii la plat i calculate conform legii; b) cu obligaii bugetare cu termene de plat n anul curent; c) cu obligaii bugetare reprezentnd impozite, taxe, contribuii i alte venituri bugetare datorate i neachitate la data de 31 decembrie a anului precedent, n ordinea vechimii, pn la stingerea integral a acestora;

62

Drept fiscal d) cu majorri de ntrziere aferente obligaiilor fiscale; e) cu obligaii fiscale cu termene de plat viitoare, numai la cererea pltitorului.

300. Principii de aplicare a compensrii: Compensarea va opera n privina obligaiilor restante n msura n care nu s-a mplinit termenul de prescripie a acestor obligaii, stabilit de actele normative ce reglementeaz fiecare categorie de venituri bugetare; Taxele percepute prin aplicarea de timbre fiscale mobile nu se pot restitui, deoarece timbrele, odat anulate, nu mai pot fi folosite; Prin compensare, se sting creanele administrate de Ministerul Economiei i Finanelor cu creanele debitorului reprezentnd sume de rambursat sau de restituit de la buget, pn la concurena celei mai mici sume, cnd ambele pri dobndesc reciproc att calitatea de creditor, ct i pe cea de debitor, dac legea nu prevede altfel; Creanele fiscale administrate de unitile administrativ-teritoriale se sting prin compensarea cu creanele debitorului reprezentnd sume de restituit de la bugetele locale, pn la concurena celei mai mici sume, cnd ambele pri dobndesc reciproc att calitatea de creditor, ct i pe cea de debitor, daca legea nu prevede altfel; Organul fiscal poate efectua compensare din oficiu ori de cte ori constat existena unor creane reciproce, cu excepia sumelor negative din deconturile de taxa pe valoarea adugat fr opiune de rambursare; Compensarea creanelor debitorului se va efectua cu obligaii datorate aceluiai buget, urmnd ca din diferena rmas s fie compensate obligaiile datorate altor bugete, n mod proporional. 301. Organul competent va ntiina n scris debitorul despre msura compensrii luate n termen de 7 zile de la data efecturii operaiunii. 302. Conform art. 135 C.proc.fisc., dreptul de a cere compensarea sau restituirea sumelor privind obligaiile bugetare se prescrie n termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului urmtor celui n care a luat natere dreptul la compensare sau restituire Dreptul contribuabilului de a solicita organelor competente compensarea sau restituirea ia natere n momentul n care a fcut o plat nedatorat ctre bugetul de stat. 303. Compensarea este alternativ cu restituirea sumelor. n principiu, restituirea nu intervine dect n situaia n care compensarea nu este posibil, ntruct contribuabilul nu are niciun fel de datorie fiscal fa de bugetul general consolidat. Se restituie, la cerere, debitorului urmtoarele sume: a) cele pltite fr existena unui titlu de crean; b) cele pltite n plus fa de obligaia fiscal; c) cele pltite ca urmare a unei erori de calcul; d) cele pltite ca urmare a aplicrii eronate a prevederilor legale; e) cele de rambursat de la bugetul de stat; f) cele stabilite prin hotrri ale organelor judiciare sau ale altor organe competente potrivit legii;

Obligaia fiscal

63

g) cele rezultate din valorificarea bunurilor sechestrate sau din reinerile prin poprire, dup caz, n temeiul hotrrii judectoreti prin care se dispune desfiinarea executrii silite. 304. Pentru sumele de restituit de la buget, contribuabilii au dreptul la dobnd din ziua urmtoare expirrii termenului de 60 de zile de la comunicarea deciziei de impunere. Acordarea majorrilor de ntrziere se face numai la cererea contribuabilului. n cazul n care suma de rambursat sau de restituit este mai mic dect obligaiile fiscale restante ale debitorului, se va efectua compensarea pn la concurena sumei de rambursat sau de restituit. n cazul n care suma de rambursat sau de restituit este mai mare dect suma reprezentnd obligaii fiscale restante ale debitorului, se va efectua compensarea pn la concurena obligaiilor fiscale restante, diferena rezultat restituindu-se debitorului.

6.6. Tratamentul juridic al majorrilor de ntrziere n situaia compensrilor

305. Conform art. 122 C.proc.fisc., n cazul creanelor fiscale stinse prin compensare, majorrile de ntrziere se datoreaz pn la data stingerii inclusiv, astfel: a) pentru compensrile la cerere, data stingerii este data depunerii la organul competent a cererii de compensare; b) pentru compensrile din oficiu, data stingerii este data nregistrrii operaiei de compensare de ctre unitatea de trezorerie teritorial, conform notei de compensare ntocmite de ctre organul competent; c) pentru compensrile efectuate ca urmare a unei cereri de restituire sau de rambursare a sumei cuvenite debitorului, data stingerii este data depunerii cererii de rambursare sau de restituire. 306. n cazul n care ca urmare a exercitrii controlului sau a analizrii cererii de compensare s-a stabilit ca suma ce urmeaz a se compensa este mai mic dect suma cuprins n cererea de compensare, dobnzile i penalitile de ntrziere se recalculeaz pentru diferena rmas de la data nregistrrii cererii de compensare. 307. Pentru obligaiile fiscale stinse prin procedurile de compensare prevzute de actele normative speciale, data stingerii este data la care se efectueaz compensarea prevzut n actul normativ care o reglementeaz sau n normele metodologice de aplicare a acestuia, aprobate prin ordin al ministrului finanelor.

7. Executarea silit a obligaiilor fiscale

308. n situaia n care contribuabilii nu i-au executat obligaiile fiscale la data la care acestea au devenit exigibile, ia natere la aceast dat dreptul statului de a trece la executarea silit a creanelor fiscale. Datorit caracterului executoriu al titlului de crean fiscal, procedura de executare silit desfurat de organele financiare nu este precedat de o alt procedur cu caracter judiciar. 309. Actul normativ care reglementeaz executarea silit a creanelor bugetare este Codul de procedur fiscal (art. 136-174). Actele normative anterioare care au

64

Drept fiscal

reglementat aceast instituie au fost: O.G. nr. 61/2002 privind colectarea creanelor bugetare i O.G. nr. 11/1996 privind executarea creanelor bugetare. Prevederile Codului de procedur fiscal se completeaz cu cele ale Codului de procedur civil, n msura n care acesta nu dispune altfel.

7.1. Condiiile declanrii executrii silite

310. Pentru a se putea trece la executarea silit a creanei fiscale este necesar s fie ntrunite cumulativ urmtoarele condiii: a) S existe titlul de crean fiscal devenit titlu executoriu 1. Acesta reprezint actul juridic prin care se constat i se individualizeaz obligaia contribuabilului de a plti o anumit sum ctre bugetul de stat. Ad validitatem, titlul executoriu trebuie s ndeplineasc din punct de vedere al formei condiiile generale cerute de lege pentru actul administrativ fiscal 2, la care se adaug urmtoarele elemente de form: codul de identificare fiscal, domiciliul fiscal al contribuabilului, cuantumul i natura sumelor datorate i neachitate, temeiul legal al puterii executorii a titlului. Condiia titlului executoriu (adic a titlului de crean devenit titlu executoriu) este prevzut expres n art. 140 alin. (1) C.proc.fisc., potrivit cruia: Executarea silit a creanelor fiscale se efectueaz numai n temeiul unui titlu executoriu emis potrivit prezentului cod de ctre organul de executare competent n a crui raz teritorial i are domiciliul fiscal debitorul, sau al unui nscris care, potrivit legii, constituie titlu executoriu. Pentru obligaiile fiscale ce au ca obiect impozite, taxe, contribuii, amenzi, majorri de ntrziere i alte sume datorate i neachitate la termenul legal de plat, titlul executoriu l constituie actul emis sau aprobat de organul competent prin care se stabilesc aceste obligaii. n lipsa acestui titlu, obligaia ce revine contribuabilului nu este individualizat i, prin urmare, nu se cunoate ntinderea acestei obligaii de plat. n aceste condiii este evident c nu se poate trece la executarea silit att timp ct nu este stabilit cu certitudine ntinderea obligaiei ce urmeaz a fi executat.

Titlul de crean devine titlu executoriu la data la care creana este scadent prin expirarea termenului de plat prevzut de lege sau stabilit de organul competent ori n alt mod prevzut de lege [ art. 141 alin. (2) C.proc.fisc.]. 2 Actul administrativ fiscal cuprinde urmtoarele elemente [art. 43 alin. (2) C.proc.fisc.]: a) denumirea organului fiscal emitent; b) data la care a fost emis i data de la care i produce efectele; c) datele de identificare a contribuabilului sau a persoanei mputernicite de contribuabil, dup caz; d) obiectul actului administrativ-fiscal; e) motivele de fapt; f) temeiul de drept; g) numele i semntura persoanelor mputernicite ale organului fiscal, potrivit legii; h) tampila organului fiscal emitent; i) posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaiei i organul fiscal la care se depune contestaia; j) meniuni privind audierea contribuabilului.
1

Obligaia fiscal

65

Prin urmare, i va gsi aplicarea i n aceast materie principiul stabilit n art. 379 C.proc.civ., potrivit cruia nu se poate executa silit o crean care nu este lichid. 311. b) Creana fiscal s fie exigibil. Momentul exigibilitii creanei bugetare este reglementat n actele normative ce instituie venituri fiscale (cele mai multe sunt reglementate de ctre Codul fiscal), pentru fiecare asemenea categorie de venituri. Considerm c o crean fiscal poate deveni exigibil nainte de termenul fixat n acest sens de actul normativ ce o reglementeaz n ipoteza n care contribuabilul este un comerciant mpotriva cruia s-a declanat procedura reorganizrii judiciare, potrivit Legii nr. 85/2006. Conform Legii nr. 85/2006, n cazul falimentului, creanele bugetare vor fi pltite ulterior creanelor izvorte din raporturi de munc, pe cel mult 6 luni anterioare deschiderii procedurii, dar naintea celor garantate cu ipoteci, gajuri sau alte garanii reale mobiliare, ori drepturi de retenie de orice fel. 312. Dei legea nu prevede expres, considerm c odat cu momentul ncetrii plilor debitorul va pierde beneficiul termenului iar creanele mpotriva sa vor deveni exigibile, chiar dac sunt afectate de un termen suspensiv. n msura n care ntre momentul emiterii titlului de crean fiscal i momentul n care actul normativ prevede exigibilitatea obligaiei fiscale exist un termen, creana fiscala va fi afectat de un termen suspensiv prevzut n favoarea debitorului (contribuabilului). 313. Considerm c n lipsa unei reglementri exprese i n aceast materie i vor gsi aplicarea prevederile art. 1025 C.civ., astfel nct debitorul insolvabil (n situaia precizat comerciantul aflat n stare de ncetare de pli) va pierde beneficiul termenului, iar creana fiscal a statului va deveni astfel exigibil nainte de termenul stabilit de actul normativ ce o instituie. 314. Articolul 177 C.proc.fisc. stabilete c organul de executare este obligat ca, pentru creanele bugetare datorate de comerciani societi comerciale, cooperative de consum ori cooperative meteugreti sau persoane fizice, s cear instanelor judectoreti competente nceperea procedurii reorganizrii judiciare i a falimentului, n condiiile legii. Aceste cereri sunt scutite de consemnarea vreunei cauiuni. Msurile ntreprinse de organele de executare n condiiile Codului de procedur fiscal nu se suspend ca urmare a declanrii procedurii reorganizrii judiciare sau a falimentului. Astfel, n vederea executrii silite a bunurilor urmrite, creditorul bugetar poate solicita judectorului-sindic luarea n posesie a acestora. Judectorul-sindic poate dispune ca administratorul sau lichidatorul s predea creditorului bugetar bunul n vederea valorificrii. 315. n ceea ce privete persoana fizic insolvabil, va fi aplicat procedura special de stingere a obligaiei fiscale prin scdere, reglementat prin art. 176 C.proc.fisc. Astfel, creanele fiscale urmrite de organele de executare pot fi sczute din evidena acestora n cazul n care debitorul respectiv se gsete n stare de insolvabilitate.

66

Drept fiscal

316. Procedura de insolvabilitate este aplicabil n urmtoarele situaii: a) cnd valoarea veniturilor sau bunurilor urmribile ale debitorului este mai mic dect obligaiile fiscale de plat 1; b) cnd dup ncetarea executrii silite pornite mpotriva debitorului rmn debite neachitate; c) cnd debitorul a disprut sau a decedat fr s lase avere; d) cnd debitorul nu este gsit la ultimul domiciliu fiscal cunoscut i la acesta ori n alte locuri, unde exist indicii c a avut avere, nu se gsesc venituri sau bunuri urmribile; e) cnd, potrivit legii, debitorul persoana juridica i nceteaz existenta i au rmas neachitate obligaii fiscale. Pentru creanele fiscale ale debitorilor declarai n stare de insolvabilitate, conductorul organului de executare dispune scoaterea creanei din evidena curent i trecerea ei ntr-o eviden separat. 317. c) Dreptul statului de a ncepe executarea silit s nu se fi prescris. mplinirea termenului de prescripie stabilit de actele normative n materie fiscal d dreptul contribuabilului de a se opune executrii silite declanate mpotriva sa. Organul de executare va nceta de ndat procedura de executare silit n cazul n care debitorul i execut obligaia de plat a creanei bugetare, iar odat cu aceasta achit i majorrile de ntrziere, dobnzile, cheltuielile de executare i orice alte obligaii de plat conexe obligaiei bugetare stabilite n sarcina sa conform legii.

7.2. Subiectele executrii silite

318. Executarea silit a obligaiei fiscale se desfoar cu participarea subiectelor raportului juridic fiscal creditorul (statul, prin organe le financiare) i debitorul (contribuabilul), la care se adaug instana judectoreasc. a) Statul prin organele de executare prevzute de art. 136 i 138 C.proc.fisc.: Agenia Naional de Administrare Fiscal; organele de specialitate ale Direciilor generale ale finanelor publice i controlului financiar de stat judeene i a municipiului Bucureti; unitile subordonate acestora; pentru creanele determinate n vam, unitile subordonate Direciei Generale a Vmilor; organele administraiei publice locale pentru creanele bugetelor locale. 319. Executarea silit se face de organul de executare competent prin intermediul executorilor fiscali 2.
n cazurile n care se constat c debitorii au dobndit venituri sau bunuri urmribile cu o valoare mai mare dect obligaiile fiscale de plat, dup declararea strii de insolvabilitate, organele de executare vor lua msurile necesare de trecere din evidena separat n evidena curent i de executare silit. 2 n exercitarea atribuiilor ce le revin, pentru aplicarea procedurilor de executare silit, executorii fiscali pot: a) s intre n orice incint de afaceri a debitorului, persoan juridic, sau n alte incinte unde acesta i pstreaz bunurile, n scopul identificrii bunurilor sau valorilor care pot fi
1

Obligaia fiscal

67

Executorul fiscal mputernicit s aplice msurile de executare silit, va fi considerat ca ndeplinind o funcie ce implic exerciiul autoritii de stat. 7.2.1. Competena organelor de executare 320. Organul financiar care este competent n privina executrii creanei fiscale va avea aceeai competen i n ceea ce privete creanele nscute n legtur cu aceasta (cheltuieli de executare, cheltuieli de judecat, majorri de ntrziere etc.). Competena teritorial va reveni organelor financiare n a cror raz teritorial se gsesc bunurile supuse urmririi, ntreaga procedur de executare silit fiind coordonat de organul n raza cruia i are sediul sau domiciliul debitorul ori unde este luat n eviden fiscal. 321. Organele de executare ce coordoneaz desfurarea ntregii proceduri vor sesiza n scris toate celelalte organe de executare, comunicndu-le titlul executoriu n copie certificat, situaia debitorului, contul n care se vor vrsa sumele ncasate n urma executrii silite, precum i orice date utile privind identificarea debitorului i a bunurilor ori veniturilor sale. n situaia n care exist o pluralitate de debitori solidari, organul de executare coordonator va fi cel n a crui raz teritorial i are domiciliul sau sediul debitorul despre care exist indicii c deine mai multe venituri sau bunuri urmribile. Organul de executare coordonator va nscrie ntregul debit n evidenele sale i va ncepe executarea silit, comunicnd celorlalte organe de executare (n a cror raz teritorial se afl domiciliul sau sediul celorlali codebitori) titlul executoriu n copie certificat, situaia debitorului, contul n care vor fi vrsate sumele realizate, precum i orice alte date utile. Organele de executare astfel sesizate vor nscrie debitul ntr-o eviden nominal i vor ncepe executarea silit, comunicnd lunar organului coordonator sumele realizate n urma executrii silite a veniturilor sau bunurilor debitorului.
executate silit, precum i s analizeze evidena contabil a debitorului n scopul identificrii terilor care datoreaz sau dein n pstrare venituri ori bunuri ale debitorului; b) s intre n toate ncperile n care se gsesc bunuri sau valori ale debitorului, persoan fizic, precum i s cerceteze toate locurile n care acesta i pstreaz bunurile; c) s solicite i s cerceteze orice document sau element material care poate constitui o prob n determinarea bunurilor proprietate a debitorului. Executorul fiscal poate intra n ncperile ce reprezint domiciliul sau reedina unei persoane fizice, cu consimmntul acesteia, iar n caz de refuz, organul de executare va cere autorizarea instanei judectoreti competente potrivit dispoziiilor Codului de procedura civil. Accesul executorului fiscal n locuin, n incinta de afaceri sau n orice alt ncpere a debitorului, persoan fizic sau juridic, se poate efectua ntre orele 6,00-20,00, n orice zi lucrtoare. Executarea nceput va putea continua n aceeai zi sau n zilele urmtoare. n cazuri temeinic justificate de pericolul nstrinrii unor bunuri, accesul n ncperile debitorului va avea loc i la alte ore dect cele menionate, precum i n zilele nelucrtoare, n baza autorizaiei dat de o instan judectoreasc. n absena debitorului sau dac acesta refuz accesul n oricare dintre ncperile debitorului, executorul fiscal poate s ptrund n acestea n prezena unui reprezentant al poliiei ori al jandarmeriei sau a altui agent al forei publice i a doi martori majori.

68

Drept fiscal

n msura n care organul coordonator, care ine evidena debitului i a msurilor de executare silit, constat c a fost acoperit ntreaga crean fiscal, va avea obligaia de a cere n scris celorlalte organe de executare s nceteze de ndat executarea silit. Nerespectarea acestei obligaii va atrage rspunderea organului financiar respectiv pentru eventualele daune cauzate n acest mod debitorului. 7.2.2. Atribuiile organelor de executare 322. Organele de executare au obligaia de a face demersurile necesare pentru identificarea domiciliului sau sediului debitorului, precum i a bunurilor i veniturilor lui ce pot fi urmrite silit. n situaia n care debitorul nu este gsit la domiciliul sau sediul cunoscut, organul de executare este obligat s cear concursul organelor de poliie i s cear relaii de la Oficiul Registrului Comerului sau de la orice persoan fizic sau juridic n vederea determinrii locului unde se afl debitorul i obinerii oricror date necesare n legtur cu acesta. n msura n care, cu ocazia cercetrii, se constat c domiciliul sau sediul debitorului se afl n raza teritorial a altui organ de executare, titlul executoriu mpreun cu dosarul executrii vor fi trimise acestuia. Organele de poliie, alte organe competente, precum i persoanele fizice sau juridice crora organele de executare le solicit informaii, au obligaia de a pune datele solicitate la dispoziia acestora, fr perceperea vreunei taxe sau a vreunui tarif. Aceeai obligaie este stabilit i n sarcina bncilor, care, la cererea organelor de executare i cu respectarea normelor privind secretul bancar, vor trebui s-i furnizeze acestuia n scris datele solicitate, necesare executrii silite prin poprire sau lurii altor msuri privind realizarea creanelor bugetare. De asemenea, organele de executare vor putea solicita sprijinul poliiei n luarea msurilor de executare silit. 7.2.3. Pluralitatea de creditori. Distribuirea sumelor rezultate din valorificarea bunurilor debitorului 323. n ipoteza n care asupra bunurilor ce fac obiectul executrii silite se desfoar i alte proceduri de urmrire, executarea se va face pentru toate creanele n conformitate cu prevederile Codului de procedur fiscal, de ctre organele de executare silit reglementate de acest act normativ 1. n aceast situaie, cnd pe lng stat exist mai muli creditori urmritori, o problem important o reprezint distribuirea sumelor obinute n urma valorificrii bunurilor supuse executrii silite. 324. Potrivit art. 170 alin. (1), n cazul n care executarea silit a fost pornit de mai muli creditori sau cnd pn la eliberarea sau distribuirea sumei rezultate din executare au depus i ali creditori titlurile lor, organele prevzute la art. 136 vor proceda la distribuirea sumei potrivit urmtoarei ordini de preferin, dac legea nu prevede altfel:
1

Articolul 136 alin. (9) C.proc.fisc.

Obligaia fiscal

69

a) creanele reprezentnd cheltuielile de orice fel, fcute cu urmrirea i conservarea bunurilor al cror pre se distribuie; b) creanele reprezentnd salarii i alte datorii asimilate acestora, pensiile, sumele cuvenite omerilor, potrivit legii, ajutoarele pentru ntreinerea i ngrijirea copiilor, pentru maternitate, pentru incapacitate temporar de munc, pentru prevenirea mbolnvirilor, refacerea sau ntrirea sntii, ajutoarele de deces, acordate n cadrul asigurrilor sociale de stat, precum i creanele reprezentnd obligaia de reparare a pagubelor cauzate prin moarte, vtmarea integritii corporale sau a sntii; c) creanele rezultnd din obligaii de ntreinere, alocaii pentru copii sau de plat a altor sume periodice destinate asigurrii mijloacelor de existen; d) creanele bugetare provenite din impozite, taxe, contribuii i din alte sume stabilite potrivit legii, datorate bugetului de stat, bugetului trezoreriei statului, bugetului asigurrilor sociale de stat, bugetelor locale i bugetelor fondurilor speciale; e) creanele rezultnd din mprumuturi acordate de stat; f) creanele reprezentnd despgubiri pentru repararea pagubelor pricinuite proprietii publice prin fapte ilicite; g) creanele rezultnd din mprumuturi bancare, din livrri de produse, prestri de servicii sau executri de lucrri, precum i din chirii sau arenzi; h) creanele reprezentnd amenzi cuvenite bugetului de stat sau bugetelor locale; i) alte creane. n situaia n care exist mai multe creane de acelai rang, suma realizat se repartizeaz ntre creditori, proporional cu creana fiecruia, n msura n care nu exist o dispoziie legal contrar. 325. Creditorii care nu au participat la derularea procedurii de executare silit a bunurilor mobile pot depune titlul ce le constat creana pn n momentul ntocmirii de ctre organele de executare a procesului-verbal de distribuire a preului. 326. Organul de executare va putea trece la distribuirea sumelor rezultate n urma executrii silite numai dup trecerea unui termen de 15 zile de la data cnd suma a fost depus, ntiinnd despre aceasta prile i creditorii care i-au depus titlurile executorii. 327. Creditorii fiscali care au un privilegiu prin efectul legii i care ndeplinesc condiia de publicitate sau posesie a bunului mobil au prioritate la distribuirea sumei rezultate din vnzarea fa de ali creditori care au garanii reale asupra bunului respectiv. 328. Dac exist creditori care, asupra bunului vndut, au drepturi de gaj, ipotec sau alte drepturi reale, despre care organul de executare a luat cunotin n condiiile legii, la distribuirea sumei rezultate din vnzarea bunului, creanele lor vor fi pltite naintea tuturor creanelor artate mai sus, cu excepia cheltuielilor de executare. n acest caz, organul de executare este obligat s i ntiineze din oficiu pe creditorii n favoarea crora au fost conservate aceste sarcini, pentru a participa la distribuirea preului. Creanele accesorii creanei principale (cheltuieli de judecat, majorri etc.), prevzute n titlul executoriu, vor fi acoperite n aceeai ordine de preferin ca i creana principal.

70

Drept fiscal

329. Organul de executare va ntocmi un proces-verbal n care va consemna modul de eliberare sau distribuire a sumelor rezultate n urma executrii silite, proces-verbal ce va trebui fi semnat de toi cei care au participat la operaiunea de eliberare sau distribuire a acestor sume. Aceste persoane vor putea cere organului de executare s consemneze n procesul-verbal obieciile lor n legtur cu modul de eliberare sau distribuire a sumelor rezultate n urma executrii silite. Debitorul va fi contribuabilul (persoan fizic sau persoan juridic de drept privat) n sarcina cruia a fost stabilit n mod unilateral obligaia de a plti impozite i taxe ctre bugetul de stat. 330. n situaia n care debitorul nu i execut obligaiile fiscale, la plata sumelor cuvenite bugetului de stat sunt obligai: a) motenitorul care a acceptat succesiunea debitorului; b) cel care preia, n tot sau n parte, drepturile i obligaiile debitorului supus divizrii, fuziunii ori reorganizrii judiciare, dup caz; c) persoana creia i s-a stabilit rspunderea n conformitate cu prevederile legale referitoare la faliment; d) persoana care i asum obligaia de plat a debitorului, printr-un angajament de plat sau printr-un alt act ncheiat n form autentic, cu asigurarea unei garanii reale la nivelul obligaiei de plat. 331. Alte legislaii, cum ar fi cea francez, prevd obligaia unor tere persoane de a rspunde solidar, mpreun cu debitorul, pentru plata impozitelor i taxelor. Se reduce astfel riscul pe care l-ar ncerca statul creditor fa de o eventual stare de insolvabilitate a contribuabilului. 332. Conform art. 27 alin. (1) lit. b) C.proc.fisc., pentru obligaiile fiscale restante ale societii comerciale debitoare rspund solidar administratorii, directorii i persoanele care exercit sau au exercitat administrarea i conducerea societii i care au provocat insolvabilitatea persoanei juridice debitoare prin nstrinarea sau ascunderea cu rea-credin, sub orice form, a bunurilor mobile i imobile proprietatea acesteia.

7.3. Obiectul executrii silite

333. Executarea silit a obligaiilor fiscale se desfoar asupra elementelor active ale patrimoniului debitorului, respectiv veniturile bneti i bunurile sale. Aceasta va avea ca obiect toate bunurile i veniturile debitorului ce pot fi urmrite potrivit legii. Cu toate acestea, potrivit Codului de procedur fiscal i Codului de procedur civil, anumite categorii de venituri i anumite bunuri nu pot fi supuse urmririi silite. 7.3.1. Veniturile contribuabilului 334. Potrivit art. 149 C.proc.fisc., sunt supuse executrii silite orice sume urmribile reprezentnd venituri i disponibiliti bneti n lei i n valut, titluri de valoare sau alte bunuri mobile necorporale, deinute i/sau datorate, cu orice titlu, debitorului de ctre tere persoane sau pe care acetia le vor datora i/sau deine n viitor n temeiul unor raporturi juridice existente.

Obligaia fiscal

71

335. Sumele reprezentnd credite nerambursabile sau finanri primite de la instituii sau organizaii internaionale pentru derularea unor programe ori proiecte nu sunt supuse executrii silite, n cazul n care mpotriva beneficiarului acestora a fost pornit procedura executrii silite. 336. n cazul sumelor urmribile reprezentnd venituri i disponibiliti n valut, bncile sunt autorizate s efectueze convertirea n lei a sumelor n valut, fr consimmntul titularului de cont, la cursul de schimb afiat de acestea pentru ziua respectiv. 337. Sumele ce reprezint venituri bneti ale debitorului persoan fizic, realizate ca angajat, pensiile de orice fel, precum i ajutoarele sau indemnizaiile cu destinaie special sunt supuse urmririi numai n condiiile prevzute de Codul de procedur civil. Astfel, potrivit art. 409 C.proc.civ., pot fi urmrite silit n vederea realizrii creanei fiscale urmtoarele categorii de venituri ale contribuabililor: salariile i alte venituri periodice realizate din munc, pensiile acordate n cadrul asigurrilor sociale, precum i alte sume ce se pltesc periodic debitorului i sunt destinate asigurrii mijloacelor de existen ale acestuia, pn la 1/3 din venitul lunar net. n situaia n care exist mai multe urmriri asupra aceluiai salariu, n absena unei dispoziii exprese n sens contrar, urmrirea nu poate depi 1/2 din venitul lunar net al debitorului, indiferent de natura creanelor. 338. Nu pot fi urmrite pentru realizarea creanelor fiscale ale statului urmtoarele categorii de venituri: a) ajutoarele sociale (pentru incapacitate temporar de munc, sumele cuvenite omerilor, alocaiile de stat i indemnizaiile pentru copii, ajutoarele pentru ngrijirea copilului bolnav, ajutoarele de maternitate, ajutorul acordat n caz de deces etc.); b) compensaia acordat angajailor n caz de desfacere a contractului de munc pe baza oricror dispoziii legale; c) diurnele i orice indemnizaii cu destinaie special; d) bursele de studii. 7.3.2. Bunurile contribuabilului 339. Potrivit art. 151 C.proc.fisc., n cazul debitorului persoan fizic nu pot fi urmrite silit pentru realizarea creanelor fiscale ale statului urmtoarele categorii de bunuri: a) bunurile mobile de orice fel care servesc la continuarea studiilor i la formarea profesional, precum i cele strict necesare exercitrii profesiei sau a altei ocupaii cu caracter permanent, inclusiv cele necesare desfurrii activitii agricole, cum sunt uneltele, seminele, ngrmintele, furajele i animalele de producie i de lucru; b) bunurile strict necesare uzului personal sau casnic al debitorului i familiei sale, precum i obiectele de cult religios, dac nu sunt mai multe de acelai fel; c) alimentele necesare debitorului i familiei sale pe timp de 2 luni, iar dac debitorul se ocup exclusiv cu agricultura, alimentele strict necesare pn la noua recolt; d) combustibilul necesar debitorului i familiei sale pentru nclzit i pentru prepararea hranei, socotit pentru 3 luni de iarn;

72

Drept fiscal

e) obiectele necesare persoanelor cu handicap sau destinate ngrijirii persoanelor bolnave; f) bunurile declarate neurmribile prin alte dispoziii legale. Bunurile debitorului persoan fizic necesare desfurrii activitii de comer nu sunt exceptate de la executare silit. Toate celelalte bunuri, mobile sau imobile, sau venituri ale contribuabilului pot fi supuse urmririi silite numai n limita valorii necesare stingerii creanei bugetare.

7.4. Msurile asigurtorii

340. Msurile asiguratorii prevzute n prezentul capitol se dispun i se duc la ndeplinire, prin procedura administrativ, de organele fiscale competente. Se dispun msuri asiguratorii sub forma popririi asiguratorii i sechestrului asiguratoriu asupra bunurilor mobile i/sau imobile proprietate a debitorului, precum i asupra veniturilor acestuia, cnd exist pericolul ca acesta s se sustrag, s-i ascund ori s-i risipeasc patrimoniul, periclitnd sau ngreunnd n mod considerabil colectarea, precum i n cazul suspendrii executrii actului administrativ dispus de ctre organul de soluionare a contestaiei n faza administrativ prealabil sesizrii instanelor judectoreti, prevzute de art. 215 C.proc.fisc. 341. Aceste msuri pot fi luate i nainte de emiterea titlului de crean, inclusiv n cazul efecturii de controale sau al antrenrii rspunderii solidare. Msurile asigurtorii dispuse att de organele fiscale competente, ct i de instanele judectoreti ori de alte organe competente, dac nu au fost desfiinate n condiiile legii, rmn valabile pe toat perioada executrii silite, fr ndeplinirea altor formaliti. Odat cu individualizarea creanei i ajungerea acesteia la scaden, n cazul neplii, msurile asiguratorii se transform n msuri executorii. 342. Msurile asiguratorii se dispun prin decizie emis de organul fiscal competent. n decizie, organul fiscal va preciza debitorului c prin constituirea unei garanii la nivelul creanei stabilite sau estimate, dup caz, msurile asiguratorii vor fi ridicate. 343. Decizia de instituire a msurilor asiguratorii trebuie motivat i semnat de ctre conductorul organului fiscal competent. 344. Msurile asiguratorii dispuse de organul fiscal, precum i cele dispuse de instanele judectoreti sau de alte organe competente se duc la ndeplinire n conformitate cu dispoziiile referitoare la executarea silit, care se aplic n mod corespunztor. 345. n cazul nfiinrii sechestrului asigurtoriu asupra bunurilor imobile, un exemplar al procesului-verbal ntocmit de organul de executare se comunic pentru nscriere Biroului de carte funciar. nscrierea face opozabil sechestrul tuturor acelora care, dup nscriere, vor dobndi vreun drept asupra imobilului respectiv. Actele de dispoziie ce ar interveni ulterior nscrierii sechestrului sunt lovite de nulitate absolut.

Obligaia fiscal

73

346. Dac valoarea bunurilor proprii ale debitorului nu acoper integral creana fiscal a bugetului general consolidat, msurile asigurtorii pot fi nfiinate i asupra bunurilor deinute de ctre debitor n proprietate comun cu tere persoane, pentru cota-parte deinut de acesta. 347. mpotriva actelor prin care se dispun i se duc la ndeplinire msurile asigurtorii, cel interesat poate face contestaie n conformitate cu prevederile legale care reglementeaz contestaia la executare silit.

7.5. Formele i procedura executrii silite

348. Premergtor declanrii executrii silite, organul fiscal va remite contribuabilului ntiinarea de plat. Dac n termen de 15 zile de la comunicarea ntiinrii de plat debitorul nu a executat de bun voie obligaia fiscal, organul de executare va declana executarea silit. 349. Modalitile de executare silit a creanelor fiscale ale statului reglementate prin Codul de procedur fiscal sunt urmtoarele: executarea silit prin poprire; executarea silit a bunurilor mobile; executarea silit a bunurilor imobile;

7.6. Declanarea procedurii de executare silit. Somaia

350. Executarea silit ncepe prin comunicarea unei somaii n care i se notific debitorului c are obligaia s efectueze plata sumelor datorate n termen de 15 zile sau s fac dovada stingerii obligaiei bugetare, n caz contrar aplicndu-se modalitile de executare silit prevzute de lege. Somaia este nsoit de o copie certificat de pe titlul executoriu. 351. Somaia va cuprinde: organul de executare emitent; datele de identificare ale debitorului; data emiterii; numrul dosarului de executare; suma pentru care se ncepe executarea silit; termenul n care cel somat urmeaz s plteasc obligaia prevzut n titlul executoriu, precum i indicarea consecinelor nerespectrii acesteia; semntura i tampila organului de executare. 352. Somaia este obligatorie i se comunic debitorului dup cum urmeaz: a) prin pot, la domiciliul sau la sediul debitorului, dup caz, cu scrisoare recomandat cu confirmare de primire; b) prin executorii bugetari, potrivit dispoziiilor Codului de procedur civil privind comunicarea citaiilor i a altor acte de procedur, care se aplic n mod corespunztor (art. 95 C.proc.civ.); c) prin prezentarea celui somat i primirea somaiei de ctre acesta sub semntur, ca urmare a ntiinrii prin alte mijloace, cum sunt fax, telefon, e-mail, dac se asigur transmiterea textului actului i confirmarea primirii acestuia. Dovada comunicrii somaiei se nscrie n evidenele organului de executare i va fi pstrat n dosarul de executare.

74

Drept fiscal

Dup parcurgerea acestei prime etape a procedurii de executare silit a creanelor bugetare, organul de executare competent va putea folosi, succesiv sau concomitent, una din modalitile de executare reglementate de Codul de procedur fiscal.

7.7. Modalitile de executare silit

7.7.1. Poprirea 353. Poprirea reprezint acea form de executare silit prin care creditorul urmrete sumele pe care o ter persoan le datoreaz debitorului urmrit. Ea const n indisponibilizarea n minile terului debitor al contribuabilului urmrit i n obligarea acestuia de a plti direct creditorului urmritor ceea ce datoreaz creditorului su (debitorul urmrit). 354. Aceast form de executare silit presupune de regul trei subiecte: creditorul popritor (cel care solicit nfiinarea popririi), debitorul poprit (cel care este obligat fa de creditorul popritor) oi terul poprit (care este debitorul contribuabilului). Ceea ce este ns de esena popririi este existena a trei raporturi juridice. Se pot distinge astfel raportul juridic existent ntre creditorul popritor i debitorul poprit, precum i cel existent ntre debitorul poprit i terul poprit. Ambele sunt raporturi juridice directe, de la creditor la debitor, care au luat fiin anterior nfiinrii popririi. n momentul nfiinrii popririi ia natere al treilea raport juridic, cel ntre creditorul popritor i terul poprit. 355. n materie fiscal, calitatea de creditor o are statul, debitorul poprit este contribuabilul iar terul poprit va fi un debitor al contribuabilului. 356. Potrivit Codului de procedur fiscal, sunt supuse executrii silite prin poprire, potrivit legii, orice sume urmribile reprezentnd venituri i disponibiliti bneti n lei i n valut, titluri de valoare sau alte bunuri mobile necorporale, deinute i/sau datorate cu orice titlu debitorului de ctre tere persoane sau pe care acestea le vor datora debitorului i/sau le vor deine terii n viitor n temeiul unor raporturi juridice existente. Sumele ce reprezint venituri bneti ale debitorului persoan fizic, realizate ca angajat, pensiile de orice fel, precum i ajutoarele sau indemnizaiile cu destinaie special sunt supuse urmririi numai n condiiile prevzute de Codul de procedur civil. 357. Procedura executrii silite prin poprire presupune urmtoarele etape: a) nfiinarea popririi este decis de organul financiar urmritor, dup expirarea termenului la care obligaia fiscal trebuia executat i se realizeaz prin comunicarea ctre terul poprit a unei adrese mpreun cu o copie certificat a titlului executoriu. Debitorul va fi ntiinat despre nfiinarea popririi pentru a i se da posibilitatea exercitrii dreptului su de a contesta msurile de executare nelegale. Poprirea nu este supus validrii, astfel c ea devine executorie din momentul n care terul poprit a primit comunicarea de nfiinare a popririi. Poprirea nfiinat anterior, ca msur asigurtorie, devine executorie prin comunicarea copiei certificate de pe titlul executoriu, fcut terului poprit, i ntiinarea debitorului despre aceasta.

Obligaia fiscal

75

358. b) Terul poprit are obligaia ca n termen de 5 zile de la comunicarea nfiinrii popririi s ntiineze organul financiar de executare dac datoreaz sau nu vreo sum de bani debitorului. Poprirea se consider nfiinat la data la care terul poprit, prin ntiinarea trimis organului de executare, confirm c datoreaz debitorului suma de bani ce urmeaz a fi indisponibilizat, sau la data expirrii termenului de 5 zile n care terul poprit trebuie s comunice aceast ntiinare organului de executare. n cazul n care terul poprit nu face aceast comunicare sau susine c nu datoreaz nimic debitorului urmrit, precum i n situaia n care nu indisponibilizeaz sumele ce fac obiectul popririi, orice parte interesat va sesiza judectoria n a crei raz teritorial i are sediul sau domiciliul terul poprit. Judecata se face de urgen i cu precdere. n msura n care se constat c suma datorat de terul poprit debitorului urmrit este insuficient pentru acoperirea creanei fiscale i dac exist bunuri mobile sau imobile ale debitorului ce pot fi urmrite, se va renuna la executarea silit prin poprire, urmnd a fi folosite celelalte forme de executare silita. 359. c) Dup nfiinarea popririi, terul poprit este obligat s fac de ndat reinerile prevzute de lege i s vireze sumele reinute n contul indicat de organul de executare, comunicnd totodat n scris despre existena altor creditori. n cazul n care sumele datorate debitorului sunt poprite de mai muli creditori, terul poprit i va anuna n scris despre aceasta pe creditori i va proceda la distribuirea sumelor potrivit ordinii de preferin prevzute la art. 170 C.proc.fisc. Pentru stingerea creanelor bugetare, debitorii deintori de conturi bancare pot fi urmrii prin decontare bancar. n acest caz, odat cu comunicarea somaiei i a titlului executoriu fcut debitorului, o copie certificat de pe acest titlu va fi introdus la banca unde se afl deschis contul debitorului. Din momentul indisponibilizrii sumelor i pn la acoperirea integral a creanei banca nu va putea face nicio plat care ar putea diminua aceste sume. Dac debitorul face plata n termenul prevzut n somaie, organul de executare va ntiina de ndat n scris bncile pentru sistarea total sau parial a indisponibilizrii conturilor i reinerilor. n situaia n care banca nu poate acoperi n aceeai zi creana bugetar din sumele indisponibilizate, va urmri executarea creanei din ncasrile zilnice realizate n contul debitorului. 7.7.2. Contestaia la poprire 360. Organul de executare i orice alt persoan interesat pot invoca n faa instanei judectoreti, n a crei raz teritorial i are domiciliul sau sediul terul poprit, orice neregulariti n legtur cu drepturile i obligaiile prilor privind nfiinarea popririi. Pe baza probelor administrate, instana va putea menine poprirea, stabilindu-i limitele i msurile de executare ce pot fi ntreprinse, sau o va putea desfiina. Judecata se va face cu precdere. 361. De asemenea, este reglementat posibilitatea instanei de a aplica terului poprit o amend civil, n cazul n care acesta nu-i respect obligaiile care-i revin

76

Drept fiscal

privind efectuarea ntiinrilor, reinerilor, precum i pentru nendeplinirea oricrei alte obligaii ce-i revin n legtur cu poprirea. 362. Pe aceast cale, se poate invoca lipsa titlului executor, faptul c poprirea a fost nfiinat peste cota urmribil, precum i nelegalitatea msurilor de executare silit. Pe parcursul judecrii contestaiei, instana poate suspenda executarea, chiar fr cauiune. Pe baza hotrrii de meninere a popririi, care constituie titlu executoriu, organul de executare poate ncepe executarea silit a terului poprit, n condiiile Codului de procedur fiscal. 7.7.3. Executarea silit mobiliar 363. Urmrirea bunurilor mobile ale debitorului reprezint o modalitate de executare silit indirect a creanei bugetare. Bunurile mobile ale debitorului sunt valorificate prin vnzarea la licitaie sau prin alte modaliti, suma de bani astfel obinut fiind destinat a acoperi obligaia de plat ce revine contribuabilului urmrit. 364. Procedura executrii silite mobiliare cuprinde urmtoarele etape: somaia de plat. Organele financiare urmritoare vor declana procedura executrii silite mobiliare prin somaia de plat adresat debitorului n sensul ndeplinirii obligaiei bugetare; identificarea bunurilor mobile urmribile. Prin identificare, organele financiare vor seleciona bunurile asupra crora se va aplica sechestrul, n funcie de valoarea necesar acoperirii obligaiei bugetare. aplicarea sechestrului asupra bunurilor mobile selecionate se face de ctre organul de executare printr-un proces-verbal de sechestru, care va cuprinde, potrivit art. 152 C.proc.fisc.: a) denumirea organului de executare; indicarea locului, a datei i a orei cnd s-a fcut sechestrul; b) numele i prenumele executorului bugetar care aplic sechestrul, numrul legitimaiei i al delegaiei; c) numrul dosarului de executare, data i numrul de nregistrare a somaiei, precum i titlul executoriu n baza cruia se face executarea silit; d) temeiul legal n baza cruia se face executarea silit; e) sumele datorate pentru a cror executare se aplic sechestrul, inclusiv cele reprezentnd dobnzi, penaliti i penaliti de ntrziere, menionndu-se i cota acestora, precum i actul normativ n baza cruia a fost stabilit obligaia de plat; f) numele, prenumele i domiciliul debitorului persoan fizic ori, n lipsa acestuia, ale persoanei majore ce locuiete mpreun cu debitorul sau denumirea i sediul debitorului, numele, prenumele i domiciliul altor persoane majore care au fost de fa la aplicarea sechestrului, precum i alte elemente de identificare a acestor persoane; g) descrierea bunurilor mobile sechestrate i indicarea valorii estimative a fiecruia, dup aprecierea executorului bugetar, pentru identificarea i individualizarea acestora, menionndu-se starea de uzur i eventualele semne particulare ale fiecrui bun, precum i dac s-au luat msuri spre neschimbare, cum sunt punerea de sigilii,

Obligaia fiscal

77

custodia ori ridicarea de la locul unde se afl, sau de administrare ori conservare a acestora, dup caz; h) meniunea c evaluarea se va face naintea nceperii procedurii de valorificare, n cazul n care executorul bugetar nu a putut evalua bunul deoarece acesta necesit cunotine de specialitate; i) meniunea fcut de debitor privind existena sau inexistena unui drept de gaj, ipotec ori privilegiu, dup caz, constituit n favoarea unei alte persoane pentru bunurile sechestrate; j) numele, prenumele i adresa persoanei creia i s-au lsat bunurile, precum i locul de depozitare a acestora, dup caz; k) eventualele obiecii fcute de persoanele de fa la aplicarea sechestrului; l) meniunea c, n cazul n care n termen de 15 zile de la data ncheierii procesului-verbal de sechestru debitorul nu pltete obligaiile bugetare, se va trece la valorificarea bunurilor sechestrate; m) semntura executorului bugetar care a aplicat sechestrul i a tuturor persoanelor care au fost de fa la sechestrare. Dac vreuna dintre aceste persoane nu poate sau nu vrea s semneze, executorul bugetar va meniona aceast mprejurare. 365. Prin aplicarea sechestrului bunurile sunt indisponibilizate, debitorul neputnd dispune de ele dect cu aprobarea organului de executare. Bunurile sechestrate vor putea fi lsate n custodia debitorului, a creditorului sau a altei persoane desemnate de organul de executare, sau pot fi ridicate i depozitate de ctre organul de executare. n ipoteza n care custode este numit o alt persoan dect debitorul sau creditorul, organul de executare i va stabili o indemnizaie n funcie de activitatea depus. 366. Msura sechestrului poate fi aplicat i odat cu somaia de plat, care reprezint actul nceptor al executrii silite. n situaia n care nu au fost luate msuri asigurtorii pentru realizarea integral a creanei bugetare i odat cu nceperea executrii silite se constat c exist pericolul evident de nstrinare, substituire sau de sustragere de la urmrire a bunurilor debitorului, organul urmtor va dispune ridicarea bunurilor i ncredinarea unui custode. Aplicarea sechestrului odat cu nceperea executrii silite reprezint o msur de excepie i, prin urmare, competena aplicrii ei nu va mai aparine organului de executare, ci va fi necesar autorizarea dat de instana judectoreasc, i n aceast materie vor fi aplicabile prevederile Codului de procedur civil referitoare la ordonana preedinial. n lipsa unei meniuni exprese, vor fi aplicabile dispoziiile Codului de procedur civil n materie de competen, i prin urmare instana competent s acorde autorizaia de nfiinare a sechestrului va fi cea de la domiciliul debitorului. 367. n msura n care printre bunurile sechestrate se gsesc i bunuri ce fac obiectul gajului ce garanteaz executarea creanelor altor creditori, organul de executare va trimite i acestora cte un exemplar al procesului-verbal de sechestru. 368. Bunurile debitorului pot face obiectul mai multor urmriri silite, asupra lor putnd fi instituite mai multe msuri de sechestru. Astfel, dac organul de executare,

78

Drept fiscal

cu ocazia aplicrii msurii sechestrului, constat c bunurile respective fac obiectul unui sechestru anterior, va consemna aceast situaie n procesul-verbal de sechestru, la care va anexa cte o copie a proceselor-verbale de sechestru respective. n consecin, bunurile vor fi sechestrate i n cadrul noii proceduri de executare. 369. n situaia n care organele de executare constat c n legtur cu bunurile sechestrate s-au svrit infraciuni, va consemna aceasta n procesul-verbal i va sesiza organele de urmrire penal. 370. Odat cu aplicarea sechestrului, organul de executare va face i evaluarea bunurilor ce fac obiectul acestei msuri, prin intermediul unor organe sau persoane specializate. 371. Din momentul aplicrii sechestrului, bunurile sunt indisponibilizate pn n momentul valorificrii lor. Valorificarea bunurilor mobile sechestrate se face pe calea vnzrii prin licitaie public sau prin alte modaliti ce permit realizarea sumelor necesare acoperirii creanei bugetare. nainte de a trece la valorificarea bunurilor, organul de executare va avea obligaia de a verifica dac bunurile sechestrate se gsesc la locul menionat n procesul-verbal de sechestru, precum i dac nu au fost substituite sau degradate. n msura n care, cu ocazia acestei verificri, se constat c bunurile sechestrate nu sunt suficiente pentru realizarea creanei bugetare, organul de executare va trebui s identifice alte bunuri ale debitorului ce pot fi urmrite, bunuri ce vor fi sechestrate. 372. De la data ncheierii procesului-verbal de sechestru debitorului i se acord un termen de 15 zile n care i poate executa obligaia bugetar. Dac n acest termen debitorul nu i execut obligaiile constatate n titlul executoriu, organul de executare va proceda la valorificarea bunurilor sechestrate. Nu se va putea trece la valorificare n situaiile n care, n urma formulrii unei contestaii la executare, instana judectoreasc a dispus desfiinarea sechestrului, suspendarea sau amnarea executrii. 373. n vederea respectrii n cadrul procedurii de executare silit att a interesului legitim i imediat al creditorului de a-i realiza ct mai repede creana, precum i a drepturilor debitorului, prin art. 159 C.proc.fisc. s-a instituit posibilitatea organului de executare de a valorifica bunurile supuse urmririi n una din urmtoarele modaliti: nelegerea prilor; vnzare n regim de consignaie; vnzare direct; vnzare la licitaie; alte modaliti admise de lege, inclusiv valorificarea bunurilor prin case de licitaii, agenii imobiliare sau societi de brokeraj, dup caz. Alegerea unei dintre modaliti se poate face prin nelegerea prilor. 374. De asemenea, este reglementat posibilitatea debitorului ca n termen de 30 de zile de la data ncheierii procesului-verbal de sechestru s procedeze el nsui la vnzarea bunurilor sechestrate, dar numai cu acordul organului de executare.

Obligaia fiscal

79

Astfel, debitorul va trebui s ntiineze n scris organul de executare cu privire la coninutul ofertelor de cumprare primite, indicnd numele i adresa potenialului cumprtor, precum i termenul n care acesta din urm se ofer s consemneze preul propus. Dac a fost aleas ca modalitate de valorificare a bunurilor debitorului vnzarea la licitaie, aceasta se va desfura cu respectarea procedurii instituite prin art. 158-160 C.proc.fisc. 375. Cu cel puin 10 zile nainte de data fixat pentru desfurarea vnzrii, organul de executare va face public anunul de vnzare, care va cuprinde: denumirea i sediul organului de executare; numrul dosarului de executare; numele i domiciliul ori, dup caz, denumirea i sediul debitorului; bunurile care se ofer spre vnzare i descrierea lor sumar; preul de evaluare ori preul de pornire al licitaiei, n cazul vnzrii la licitaie, pentru fiecare bun oferit spre vnzare; indicarea, dac este cazul, a drepturilor reale i a privilegiilor care greveaz bunurile; data, ora i locul vnzrii; invitaia, pentru toi cei care pretind vreun drept asupra bunurilor, s ntiineze despre aceasta organul de executare nainte de data stabilit pentru vnzare; invitaia ctre toi cei interesai n cumprarea bunurilor s se prezinte la termenul de vnzare la locul fixat n acest scop i pn la acel termen s prezinte oferte de cumprare; meniunea c ofertanii sunt obligai s depun, n cazul vnzrii prin licitaie, pn la termenul de vnzare, o tax de participare reprezentnd 10% din preul de pornire al licitaiei; data afirii publicaiei de vnzare; semntura executorului bugetar i tampila organului de executare. Anunul de vnzare va fi fcut public prin intermediul presei, precum i prin afiarea sa la sediul organului de executare, al consiliului local n a crui raz teritorial se afl bunurile sechestrate, la locul stabilit de organul de executare pentru a se face vnzarea, precum i n orice loc public. 376. Debitorul i custodele, dac a fost desemnat unul, vor fi ntiinai cu privire la data, ora i locul vnzrii. 377. n situaia n care bunurile sechestrate sunt supuse degradrii sau alterrii, vnzarea lor se va putea face imediat dup instituirea sechestrului. 378. Dup adjudecarea bunului, adjudecatarul este obligat s plteasc preul, diminuat cu contravaloarea taxei de participare, n lei, n numerar, imediat sau prin decontare bancar n cel mult 5 zile de la data adjudecrii. 379. Organul de executare va ntocmi un proces-verbal n care va consemna modul de desfurare a licitaiei i rezultatul acesteia. Procesul-verbal va fi semnat de reprezentantul organului de executare, de debitor sau de reprezentantul su, atunci cnd particip la licitaie, precum i de adjudector.

80

Drept fiscal

Fiecrui cumprtor organul de executare i va elibera un document, care va cuprinde: organul emitent, data vnzrii, numele cumprtorului, bunurile cumprate i preul pltit. 380. Dac la prima licitaie nu s-a obinut cel puin preul de ncepere al vnzrii, ntr-un termen de 30 de zile va fi organizat o nou licitaie. La a treia licitaie, creditorii urmritori sau intervenieni nu pot s adjudece bunurile oferite spre vnzare la un pre mai mic de 50% din preul de evaluare. n situaia n care n urma desfurrii acestei proceduri bunurile mobile ale debitorului nu pot fi valorificate, ele i vor fi restituite, iar creana bugetar va fi stins printr-o alt modalitate prevzut de lege. 7.7.4. Executarea silit imobiliar 381. La fel ca executarea silit mobiliar, urmrirea bunurilor imobile reprezint o procedur de realizare indirect a creanei bugetare, presupunnd valorificarea bunurilor urmrite silit. Competena n ceea ce privete desfurarea acestei forme de executare revine organului financiar n raza cruia sunt situate imobilele ce fac obiectul executrii silite, iar dac domiciliul sau sediul debitorului se afl n raza teritorial a altui organ de executare, acesta din urm va coordona ntreaga procedur de executare silit. 382. Procedura executrii silite imobiliare presupune urmtoarele etape: somaia de plat. Organul de executare va comunica debitorului, cu 5 zile nainte de nceperea executrii, o somaie care va cuprinde datele de identificare a imobilului urmrit precum i meniunea nscrierii somaiei n evidenele de publicitate imobiliar. Odat cu comunicarea somaiei ctre debitor, aceasta va fi transmis i organului competent pentru nscrierea n registrele de publicitate imobiliar. Actele de dispoziie ncheiate de debitor ulterior lurii inscripiei ipotecare vor fi lovite de nulitate. Autoritile ce au n competen efectuarea publicitii imobiliare vor comunica organelor de executare, la cererea acestora, drepturile reale nscrise n legtur cu imobilul urmrit i sarcinile ce l greveaz, precum i titularii acestor drepturi. Acetia vor fi chemai de ctre organul de executare la termenele fixate pentru vnzarea imobilului i distribuirea preului obinut. Ceilali creditori ai debitorului trebuie s comunice n scris organului de executare n termen de 30 de zile de la luarea inscripiei ipotecare titlurile executorii pe care le au n legtur cu imobilul urmrit. 383. Identificarea bunurilor supuse urmririi. Organul de executare va ntocmi un proces-verbal de identificare a bunurilor imobile supuse urmririi silite, proces-verbal ce va conine aceleai meniuni ca procesul-verbal de instituire a sechestrului asupra bunurilor mobile n cadrul procedurii de executare silit mobiliar. 384. Aplicarea sechestrului i evaluarea bunurilor supuse urmririi. Dup comunicarea somaiei ctre debitor, care reprezint actul nceptor al acestei modaliti de executare silit, precum i n tot cursul executrii silite, organul de executare poate numi un administrator-sechestru, n msura n care este necesar adminis-

Obligaia fiscal

81

trarea imobilului urmrit, a chiriilor, arendei i a altor venituri obinute din administrarea acestuia sau aprarea n litigii privind imobilul respectiv. Administrator-sechestru va putea fi numit creditorul, debitorul sau o alt persoanele fizic sau juridic. n aceast din urm situaie, organul de executare va fixa administratorului-sechestru o indemnizaie n funcie de activitatea depus. Administratorul-sechestru va ncasa veniturile rezultate din administrarea imobilului i le va consemna la unitile abilitate, depunnd recipisa la organul de executare. Evaluarea bunurilor imobile supuse urmririi silite se va face prin intermediul unor organe sau persoane specializate. 385. Valorificarea bunurilor imobile supuse urmririi se face prin vnzarea lor la licitaie, vnzarea direct de ctre debitor sau prin alte modaliti admise de lege. La fel ca n cazul urmririi bunurilor mobile, debitorul are posibilitatea ca n termen de 30 de zile de la comunicarea somaiei s vnd bunurile urmrite, cu acordul organului de executare. Dispoziiile din materia executrii silite mobiliare vor fi aplicabile n mod corespunztor. 7.7.5. Vnzarea la licitaie 386. Licitaia se organizeaz de ctre organul de executare, la locul unde se afl imobilul sau n alt loc stabilit de acesta. Prima licitaie se va putea organiza numai dup trecerea unui termen de 30 de zile de la comunicarea somaiei de ctre debitor. 387. Publicitatea vnzrii se realizeaz prin afiarea anunului privind vnzarea la sediul organului de executare, al primriei n a crei raz teritorial se afl bunurile sechestrate, la sediul i domiciliul debitorului, la locul vnzrii dac acesta este altul dect cel unde se afl bunurile sechestrate, pe imobilul scos la vnzare n cazul vnzrii bunurilor imobile i prin anunuri ntr-un cotidian naional de larg circulaie sau ntr-un cotidian local ori n pagina de Internet, precum i prin alte modaliti prevzute de lege. 388. De asemenea, debitorul, creditorii care au nscrise drepturi reale cu privire la imobilul urmrit i au depus n termen titlurile lor executorii i administratorul sechestru vor fi ntiinai de ctre organul de executare cu privire la data, ora i locul licitaiei. 389. Toate actele de publicitate a vnzrii trebuie ndeplinite de organul de executare cu cel puin 10 zile nainte de data fixat pentru inerea licitaiei. Anunul de vnzare la licitaie a imobilului urmrit va cuprinde meniunile artate n cazul bunurilor mobile. 390. La prima licitaie, reprezentantul organului de executare va citi mai nti anunul de vnzare i ofertele scrise primite pn la acea dat. Licitaia va ncepe de la cel mai mare pre cuprins n ofertele scrise, daca este superior celui la care a fost evaluat imobilul, iar dac nu exist o asemenea ofert, licitaia va ncepe de la preul stabilit n urma evalurii. Dac acest pre nu este obinut, n termen de cel mult 30 de zile se va organiza o nou licitaie, care va ncepe de la acelai pre.

82

Drept fiscal

n situaia n care nici de aceast dat nu se obine preul, n termen de cei mult 30 de zile se va organiza o a treia licitaie, cnd imobilul poate fi vndut la cel mai mare pre oferit. 391. Dac imobilul supus urmririi nu poate fi valorificat prin vnzare la licitaiile organizate, potrivit procedurii artate, organul de executare va repeta procedura de licitaie cel puin o dat pe an nuntrul termenului de prescripie a dreptului de a cere executarea silit. Pe toat aceast perioad, se va menine indisponibilizarea imobilului, iar organul de executare va putea lua msura numirii, meninerii ori schimbrii administratorului sechestru sau va putea proceda la valorificarea imobilului n orice mod admis de lege. 392. n urma desfurrii licitaiei, organul de executare va ntocmi un proces-verbal n care se va consemna rezultatul acesteia i modul n care s-a desfurat. Procesul-verbal de licitaie va fi semnat de organul de executare ori de ctre cumprtor sau de reprezentantul acestuia i va fi predat cumprtorului dup achitarea integral a preului. 393. Cu acordul organului de executare i, dac este cazul i al creditorilor care particip la urmrire pentru realizarea altor creane dect cea bugetar, cumprtorii pot solicita plata preului n rate, n cel mult 12 rate lunare, cu un avans de minimum 50% din preul de adjudecare al bunului imobil i cu plata unei dobnzi stabilite conform legii. Organul de executare va stabili condiiile i termenele de plat a preului n rate. n aceast situaie, procesul-verbal de licitaie va fi predat cumprtorului dup plata avansului din pre. De asemenea, acest proces-verbal se va transmite organului de executare coordonator i creditorului. Cumprtorii care beneficiaz de facilitatea achitrii preului n rate nu vor putea nstrina imobilul dect dup plata n ntregime a preului i a dobnzii stabilite. Interdicia de nstrinare a imobilului va fi nscris n registrele de publicitate imobiliar pn la plata integral a preului. n acest scop, autoritilor competente n materie de publicitate imobiliar le va fi comunicat un exemplar al procesului-verbal de licitaie. n cazul n care cumprtorul cruia i s-a ncuviinat plata preului n rate nu achit aceste rate n condiiile i la termenele stabilite de organul de executare, se va putea trece la executare silit pentru realizarea restului de pre neachitat. Titlul executoriu l va reprezenta procesul-verbal de licitaie. 394. Procesul-verbal de adjudecare constituie titlu de proprietate asupra imobilului adjudecat, n baza sa realizndu-se publicitatea imobiliar. n acelai timp, ncheierea acestui act va reprezenta ultimul act de executare, prin urmare, organul de executare va lua msuri pentru radierea inscripiei ipotecare. 395. Sumele obinute n urma licitaiei, dup scderea tuturor cheltuielilor prilejuite de executare, vor fi vrsate la bugetul de stat pn la concurena valorii debitului pentru care s-a pornit executarea silit. Dup acoperirea creanei bugetare, diferena rmas va fi predat debitorului, la cererea sa, sau se va proceda la compensarea sa cu alte obligaii fiscale ale debitorului.

Obligaia fiscal

83

396. Procedura de executare silit a bunurilor imobile ale debitorului nceteaz i n situaia n care aceste bunuri nu pot fi valorificate prin niciuna din modalitile reglementate de lege. n acest caz vor fi utilizate celelalte proceduri de stingere a creanei bugetare prevzute de acest act normativ, dup ce n prealabil organul de executare a luat msura radierii inscripiei ipotecare constituite cu privire la imobilul ce a fcut fr succes obiectul executrii silite.

7.8. Cheltuielile de executare

397. Cheltuielile de orice natur necesare desfurrii procedurii de executare silit vor fi n sarcina debitorului urmrit, n msura n care nu exist dispoziii legale contrare. Sumele necesare acoperirii acestor cheltuieli vor fi avansate din bugetul creditorilor care au nceput executarea silit. Suma ce urmeaz a fi pltit astfel de ctre debitor se stabilete de ctre organul de executare, prin proces-verbal, ntocmit pe baza actelor ce dovedesc cheltuielile fcute. Acest proces-verbal va reprezenta un titlu executoriu pentru obligaia de plat pe care o constat. 398. Sumele recuperate de organele de executare n contul cheltuielilor de executare silit se vor face venit la bugetul de stat, la fel ca i sumele ce fac obiectul creanei bugetare executate silit. 399. n cazul n care prin titlul executoriu a fost constat obligaia de plat a unor majorri sau a altor sume, fr s fi fost ns determinat cuantumul lor, calculul lor va fi fcut de organul de executare, care va consemna rezultatul ntr-un proces-verbal. Acest act va constitui titlu executoriu pentru obligaia de plat pe care o constat.

7.9. Contestaia la executare

400. Orice persoan interesat poate face contestaie mpotriva msurilor de executare silit luate de organul de executare. Contestaia poate fi fcut i mpotriva titlului executoriu n temeiul cruia a fost pornit executarea, n msura n care acest titlu nu este reprezentat de hotrrea unei instane judectoreti sau a altui organ jurisdicional. 401. Termenul n care poate fi fcut contestaia la executare este de 15 zile i va ncepe s curg la urmtoarele momente: a) contestatorul a luat cunotin de executarea ori de actul de executare pe care le contest, din comunicarea somaiei sau din alt ntiinare primit ori, n lipsa acestora, cu ocazia efecturii executrii silite sau n alt mod; b) contestatorul a luat cunotin, potrivit lit. a), de refuzul organului de executare de a ndeplini un act de executare; c) cel interesat a luat cunotin, potrivit lit. a), de eliberarea sau distribuirea sumelor pe care le contest. 402. Dac prin intermediul contestaiei la executare o ter persoan pretinde c are un drept de proprietate sau un alt drept real asupra bunului urmrit, contestaia poate fi introdus la instana competent n termen de 15 zile de la ncetarea executrii silite.

84

Drept fiscal

403. Data ncetrii executrii silite va fi data efecturii ultimului act de executare, care va fi momentul vrsrii n contul bugetului de stat a sumelor rezultate din valorificarea bunurilor supuse executrii silite. 404. Acest termen de 15 zile n care trebuie sesizat instana competent cu judecarea contestaiei la executare este un termen procedural legal imperativ, nerespectarea sa atrgnd, potrivit art. 103 alin. (1) C.proc.civ. sanciunea decderii. Cel interesat va putea solicita instanei competente s judece contestaia la executare i, implicit repunerea n termen, dac va face dovada c a fost n imposibilitate de a introduce n termen contestaia datorit unei mprejurri mai presus de voina sa. Cererea de repunere n termen se face n termen de 15 zile de la ncetarea mpiedicrii, termen n care va trebui formulat i contestaia la executare. Dac instana admite cererea de repunere n termen, va pronuna o ncheiere interlocutorie i va trece la judecarea contestaiei. Dac instana respinge cererea de repunere n termen (ca nentemeiat sau tardiv), va pronuna o hotrre prin care va respinge ca tardiv i contestaia la executare. 405. Pn la soluionarea contestaiei, instana, la cererea contestatorului, va putea suspenda executarea silit, prin ncheiere motivat. Prin aceast ncheiere, instana va putea obliga pe contestator la depunerea unei cauiuni, ce nu va fi mai mare dect suma care face obiectul obligaiei bugetare ce se execut silit, la care adaug cheltuielile de executare. La stabilirea cauiunii, instana va ine seama de nscrisul constatator al dreptului invocat de contestator, de starea solvabilitii sale, de valoarea bunurilor supuse executrii, de cuantumul sumei datorate, precum i de orice alte date ce intereseaz soluionarea contestaiei. n cazuri urgente, preedintele instanei poate dispune suspendarea executrii silite fr citarea prilor i fr depunerea unei cauiuni. 406. La judecarea contestaiei, instana va cita, pe lng pri, i organul de executare n a crui raz teritorial se gsesc bunurile urmrite ori, n cazul executrii prin poprire, organul de executare n a crui raz teritorial i are sediul sau domiciliul terul poprit. n cursul judecrii contestaiei, la cererea oricrei persoane interesate, instana se poate pronuna i asupra mpririi bunurilor comune, n msura n care se constat c bunurile supuse executrii silite urmeaz acest regim juridic. 407. n cazul admiterii contestaiei, actele de executare nelegale vor fi desfiinate, urmnd a fi refcute, sau executarea va nceta cu privire la un anumit bun. Prin hotrrea de admitere a contestaiei instana va dispune, dac este cazul, s i se restituie celui ndreptit suma ce i se cuvine din valorificarea bunurilor sau din reinerile fcute n urma popririi. 408. Respingerea contestaiei are ca efect continuarea de ctre organul financiar competent a procedurii de executare, sau reluarea acesteia n cazul n care instana a decis suspendarea executrii.

Capitolul IX Impozitele
1. Noiunea de impozit
409. Literatura de specialitate a reinut mai multe definiii ale impozitului. Astfel, ntr-o anumit opinie 1: impozitul reprezint o contribuie bneasc obligatorie i cu titlu nerambursabil, datorat, conform legii, bugetului de stat de ctre persoanele fizice i persoanele juridice pentru veniturile pe care le obin sau bunurile pe care le posed. ntr-o alt opinie 2: impozitul este o contribuie bneasc, perceput de la persoane private, prin intermediul forei publice, cu titlu definitiv, fr o contraprestaie, n scopul acoperirii cheltuielilor publice. Recent, reglementarea legal 3 ofer o definiie a impozitului: prelevare obligatorie, fr contraprestaie i nerambursabil, efectuat de ctre administraia public pentru satisfacerea necesitilor de interes general. Definiia pe care o reinem ns calific astfel impozitul: Impozitul reprezint o contribuie bneasc obligatorie i cu titlul nerambursabil, datorat, conform legii, bugetului de stat de ctre persoanele fizice i persoanele juridice pentru veniturile pe care le obin sau bunurile pe care le posed 4. 410. Impozitul este o contribuie bneasc 5, n sensul c toate persoanele fizice i juridice sunt datoare s participe, dup anumite criterii, la formarea fondurilor generale de dezvoltare a societii, necesare finanrii unor cerine social-economice n folosul ntregii colectiviti. 411. Impozitul este o contribuie obligatorie, n sensul c toate persoanele fizice i juridice care beneficiaz de aciunile sau obiectivele finanate din fondurile generale ale societii trebuie s participe la formarea acestor fonduri; 412. Impozitele sunt prelevri cu titlu nerambursabil, n sensul c, odat fcute n scopul formrii fondurilor generale ale societii, ele sunt utilizate numai la

D.D. aguna, Drept financiar i fiscal, Ed. All Beck, Bucureti, 2003. Limpot est une prestation pecuniaire requise des particuliers, par voie dautorite, a titre definitif, et sans contrapartie, en vue de la couverture des charges publiques (G. Jeze, Cours de finances publiques, LGDJ, 1936). 3 Articolul 2 pct. 29 din Legea finanelor publice nr. 500/2002 (M. Of. nr. 597 din 13 august 2002). 4 D.D. aguna, op. cit., p. 370. 5 n condiiile statului modern, contribuia se realizeaz numai n form bneasc, spre deosebire de ornduirile statale anterioare, care percepeau impozite i n natur.
1 2

86

Drept fiscal

finanarea unor aciuni i obiective necesare tuturor membrilor societii i nu unor interese individuale sau de grup. 413. Impozitele sunt datorate conform dispoziiilor legale, n sensul c niciun impozit al statului nu se poate stabili i percepe dect n puterea unei legi, conform principiului dup care nullum impositum sine lege 1. 414. Impozitele sunt datorate de ctre persoanele fizice 2 i persoanele juridice, n sensul c reprezint o modalitate de participare a acestora la constituirea fondurilor generale ale societii. 415. Impozitul se datoreaz pentru veniturile realizate i bunurile deinute, n sensul c subiectele impozabile datoreaz contribuia numai n cazul cnd realizeaz veniturile prevzute de lege ca impozabile sau dobndesc ori posed bunuri care, conform prevederilor legale, sunt impozabile. n situaia impunerii unor venituri sau bunuri care nu sunt prevzute n actele normative prin care se instituie impozite i taxe, impozitele astfel colectate vor fi restituite celor de la care s-au perceput fr temei legal 3. Funcionarii care le-au instituit i perceput urmeaz s rspund, dup caz, disciplinar, contravenional sau penal 4. 416. n literatura de specialitate, se mai reine n plus o trstur a impozitului, i anume c este o prelevare fr o contraprestaie sau fr vreun echivalent. 417. ntr-o alt opinie pe care o mbrim, se arat: a) trstura esenial a impozitelor este reversibilitatea, potrivit creia sumele concentrate de stat pe calea impozitelor de la persoanele fizice i juridice se rentorc sub forma unor aciuni, servicii, gratuiti de care beneficiaz cei care au contribuit la formarea fondurilor generale ale societii. Astfel de gratuiti de care beneficiaz populaia sunt aciunile social-culturale organizate de stat n folosul ei, anume nvmnt, ocrotirea sntii, asistena social, ajutorul familial de stat, arta, cultura, educaia fizic i sportul. Prin urmare, sub acest aspect, o prelevare obligatorie ctre bugetul de stat este fr echivalent i fr contraprestaie direct i imediat, ns pltitorii capt vocaie direct ca beneficiari ai unor activiti organizate de stat fr s fie obligai la plata contravalorii acestora. b) statul, n schimbul impozitelor ncasate, se oblig i trebuie s creeze i s asigure un cadru general favorabil desfurrii activitilor economice, sociale i politice n societate, conform principiului dup care cine pltete impozite are dreptul de a beneficia de protecie din partea organelor statului 5.

Articolul 139 alin. (1) din Constituia Romniei. Articolul 56 alin. (1) din Constituia Romniei. 3 Articolul 117 alin. (1) lit. a), c) i d) C.proc.fisc. 4 Articolul 227 alin. (3) C.proc.fisc. 5 I. Gliga, Gh. Gilescu, P. Olcescu, Drept financiar, Bucureti, 1981.
1 2

Impozitele

87

2. Fiscalitatea modern n Romnia

418. Se poate afirma c fiscalitatea modern a nceput n Romnia dup Marea Unire din 1918, prin promulgarea Legilor din anul 1921 i 1923, legi reformatoare n domeniul fiscalitii, nsemnnd trecerea la sistemul modern de impozite prin introducerea impozitului pe venit. 419. Reformele s-au concretizat n Legea pentru unificarea contribuiilor directe (L.C.D.) care cuprindea n titlul I clasificarea i natura impozitelor directe din Romnia, adic: 1. impozitul pe veniturile proprietilor agricole (impozitul agricol); 2. impozitul pe veniturile valorilor imobiliare (impozitul pe cldiri); 3. impozitul pe veniturile valorilor mobiliare (mobilier); 4. impozitul pe veniturile ntreprinderilor comerciale i industriale (impozitul comercial); 5. impozitul pe salariu; 6. impozitul pe profesiuni i ocupaii neimpuse de celelalte impozite (impozitul profesional); 7. impozitul supra-cot (impozitul progresiv aplicat veniturilor deja supuse unor impozite elementare); 8. impozite adiionale, care erau impozite locale n favoarea unitilor administrativ-teritoriale (judee i comune); 9. impozitele locale reglementate n favoarea judeelor i comunelor erau: impozit asupra valorii locative a terenurilor virane din orae; impozit asupra valorii locative a localurilor (restaurante, hoteluri); impozit pe serviciile ntreprinderilor particulare locale; impozit pe personalul casnic; impozit pe firm (n funcie de valoarea locativ a localului); impozit asupra mijloacelor de transport; impozit pe biletele de tramvai (n Bucureti); impozit pe pariuri la curse; impozit pe serviciile hotelurilor (n funcie de numrul cltorilor); impozit pe cine; accize comunale (impozit indirect perceput asupra unor bunuri de consum, un tip de tax de consumaie i tax de barier). Prin urmare, impozitul ctre stat era o sarcin cu caracter obligatoriu, datorat de toate persoanele fizice sau juridice care realizau un venit sau care deineau un anumit gen de avere. Dreptul de a institui impozite l avea, potrivit Constituiei din 1923, numai Parlamentul. n legislaia financiar actual a mai multor state, pe lng impozite i taxe, sunt reglementate i dou categorii intermediare ntre acestea, cunoscute sub denumirea de contribuii i taxe parafiscale:

2.1. Contribuiile
420. Din punct de vedere teoretic, contribuiile reprezint sumele ncasate de diferite ntreprinderi sau instituii publice sau private de la persoanele fizice sau

88

Drept fiscal

juridice, pentru avantaje reale sau poteniale de care acestea beneficiaz. De menionat c plata contribuiei este obligatorie n sarcina debitorilor real sau potenial avantajai 1 . Prin intermediul acestor contribuii sunt stabilite forme de participare parial a persoanelor fizice sau juridice la acoperirea unor cheltuieli efectuate de ctre stat, n finanarea unor aciuni sau obiective de care beneficiaz aceste categorii de persoane fizice sau juridice. Din punctul de vedere al reglementrii legale interne 2, contribuiile reprezint sume datorate fondurilor speciale extrabugetare.

2.2. Taxele parafiscale

421. Sunt taxe speciale instituite, de regul, de ctre colectivitile locale, n situaia organizrii unor servicii speciale la nivel local. Caracteristica de baz este aceea c debitorii acestor taxe sunt exclusiv persoanele care beneficiaz de serviciile respective. De asemenea, taxele parafiscale reprezint una din excepiile de la principiul neafectrii veniturilor bugetare, destinaia acestora fiind exclusiv finanarea serviciilor pentru a cror nfiinare sau funcionare au fost instituite. 422. Taxele parafiscale reprezint o realitate juridic att n Romnia ct i n restul Europei 3. Astfel, taxele parafiscale au fost instituite n Romnia dup 1989 prin Legea nr. 69/1991 privind administraia public local. Actualmente, taxele parafiscale fac obiectul de reglementare al Legii nr. 273/2006 (art. 30) privind finanele publice locale i sunt reglementate sub denumirea de taxe speciale pentru funcionarea unor servicii publice locale 4.

Articolul 2 pct. 19 din Legea nr. 500/2002 privind finanele publice. Fondurile speciale sunt ansambluri de venituri publice constituite prin legi speciale, prin care se stabilesc i destinaiile acestora (art. 2 pct. 28 din Legea nr. 500/2002 privind finanele publice). 3 n Frana, taxele parafiscale sunt reglementate de Legea Finanelor din 1959 i au o natur hibrid: prin scopul lor, ntruct sunt percepute n beneficiul unor persoane juridice de drept public, iar nu al statului sau al colectivitilor locale, dar i prin regimul juridic aplicabil, ntruct perceperea efectiv depinde de enumerarea taxei parafiscale ntr-o anex la legea bugetar anual (J. Grosclaude, Ph. Marchessou, Droit fiscal general). 4 Taxe speciale pentru funcionarea unor servicii publice locale (1) Pentru funcionarea unor servicii publice locale, create n interesul persoanelor fizice i juridice, consiliile locale, judeene i Consiliul General al Municipiului Bucureti, dup caz, aproba taxe speciale. (2) Cuantumul taxelor speciale se stabilete anual, iar veniturile obinute din acestea se utilizeaz integral pentru acoperirea cheltuielilor efectuate pentru nfiinarea serviciilor publice de interes local, precum i pentru finanarea cheltuielilor curente de ntreinere i funcionare a acestor servicii. (3) Prin regulamentul aprobat de autoritile deliberative se vor stabili domeniile de activitate i condiiile n care se pot institui taxele speciale, modul de organizare i funcionare a serviciilor publice de interes local, pentru care se propun taxele respective. (4) Hotrrile luate de autoritile deliberative, n legtur cu perceperea taxelor speciale de la persoanele fizice i juridice pltitoare, vor fi afiate la sediul acestora i publicate pe pagina de internet sau n pres.
1 2

Impozitele

89

3. Clasificarea impozitelor
423. Dat fiind diversitatea formelor pe care le-au mbrcat i le mbrac impozitele, acestea se pot grupa dup diferite criterii: Dup forma n care se percep, se disting impozite n natur i impozite n bani. Impozitele n natur, caracteristice ornduirilor trecute, mbrcau forma prestaiilor sau drilor n natur 1. Impozitele n bani reprezint forma modern i actual de impunere n statele cu economie dezvoltat. Dup obiectul impunerii, impozitele se pot grupa n impozite pe avere 2, impozite pe venit 3 i impozite pe cheltuieli 4. Deosebit importan teoretic i practic prezint gruparea impozitelor n: directe i indirecte.

3.1. Precizri referitoare la clasificarea n impozite directe i indirecte

424. Impozitele directe se percep de la persoanele fizice sau juridice care, potrivit inteniei legiuitorului, trebuie s suporte, la anumite termene, sarcina fiscal stabilit pe baza datelor de care dispun organele fiscale privind persoanele, averea, posesiunea sau venitul fiecrui contribuabil i a cotelor fixate prin lege. Impozitele indirecte nu se stabilesc direct i nominativ asupra contribuabililor, ci se aeaz asupra vnzrii bunurilor sau prestrii unor servicii. Impozitele directe vizeaz existena venitului sau averii, n timp ce impozitele indirecte vizeaz utilitatea acestora. 425. n funcie de criteriile care stau la baza aezrii lor, impozitele directe se stabilesc asupra obiectelor materiale, fr s se in seama i de situaia personal a subiectului impozitului. Aceste impozite se mai numesc i obiective sau pe produs, deoarece se aeaz asupra produsului obiectului impozabil. Impozitele directe personale, dimpotriv, in seama, n primul rnd, de persoana (subiectul impozitului), n legtur cu averea i veniturile acesteia sau indiferent de ele. De aceea, impozitele personale se mai numesc i subiective.

(5) mpotriva acestor hotrri, persoanele interesate pot face contestaie n termen de 15 zile de la afiarea sau publicarea acestora. Dup expirarea acestui termen, autoritatea deliberativ care a adoptat hotrrea se ntruneste i delibereaz asupra contestaiilor primite. (6) Taxele speciale se ncaseaz numai de la persoanele fizice i juridice care se folosesc de serviciile publice locale pentru care s-au instituit taxele respective. (7) Taxele speciale, instituite potrivit prevederilor prezentului articol, se ncaseaz ntr-un cont distinct, deschis n afara bugetului local, fiind utilizate n scopurile pentru care au fost nfiinate, iar contul de execuie al acestora se aprob de autoritile deliberative. 1 Albinritul, dijmritul, vinritul, podgonritul etc. 2 Impozite care se stabilesc asupra valorii bunurilor deinute sau asupra sporului de valoare al bunurilor din patrimoniul unei persoane (impozitul pe cldiri, pe terenuri, pe valorile mobiliare deinute). 3 Impozite pe salarii, pe veniturile din profesiunile liberale etc. 4 Impozitul pe lux i pe cifra de afaceri (n epoca modern taxa pe valoarea adugat i accizele).

90

Drept fiscal

Impozitele indirecte se pot grupa n: taxe de consumaie (accize), monopoluri fiscale, taxe vamale etc.

3.2. Clasificarea impozitelor directe i indirecte

426. Impozite directe reale: impozit funciar; impozit pe cldiri; impozit pe activiti industriale; impozit pe activiti comerciale i profesii libere; impozit pe avere. 427. Impozite directe personale: impozit pe succesiuni; impozit pe donaiuni; impozit pe suflet (capitaie); impozit pe obiecte de consum. 428. Impozite indirecte Taxe de consumaie (accize): pe obiecte de lux; pe alte bunuri; impozit pe cifra de afaceri. Monopoluri fiscale: asupra produciei; asupra vnzrii; asupra produciei i vnzrii; de import. Taxe vamale de import; de tranzit. 429. Dup scopul urmrit, impozitele se grupeaz n impozite financiare i impozite de ordine. Primele se instituie n scopul realizrii de venituri pentru stat, cele din urm vizeaz limitarea unei aciuni, atingerea unui el avnd caracter nefiscal. 430. Dup frecvena cu care se realizeaz, impozitele pot fi permanente, adic atribuirea i perceperea lor prezint o anumit regularitate i incidentale (ntmpltoare), adic se instituie i se ncaseaz o singur dat (de exemplu, impozitul pe avere). 431. Dup instituia care le administreaz, impozitele pot fi federale, ale statelor membre ale federaiei i locale, respectiv impozite ale statului i impozite locale, n cazul statelor cu structur unitar. 432. n literatura de specialitate se ntlnesc, pe lng clasificri ale impozitelor privite n mod individual, unele clasificri ale sistemelor fiscale, dup criterii social-politice sau social-economice.

Impozitele
1

91

M. Duverger distinge sisteme fiscale grele (lourds), care se caracterizeaz prin sarcini mari, apstoare, i uoare (lgers) care constituie opusul celui dinti. Pentru a clasifica un sistem fiscal ca fiind apstor sau uor, retrograd (conservator) sau progresist, este necesar a cuprinde n analiz totalitatea impozitelor directe i indirecte percepute ntr-o ar de ctre toate organele mputernicite s fac acest lucru; repartizarea veniturilor i, respectiv, a sarcinilor fiscale pe clase i pturi sociale; corelaia dintre indicatorii care caracterizeaz contribuia diferitelor categorii de persoane fizice i juridice la formarea veniturilor fiscale i puterea economic a acestora; corelaia dintre sarcinile fiscale i cheltuielile publice repartizate pe beneficiari; gradul de dezvoltare a economiei naionale; obiectivele politicii interne i externe a guvernului de la putere etc. O asemenea analiz ar putea oferi elemente pentru caracterizarea sistemului fiscal al unei ri i evoluia acestuia n timp. 433. Un studiu comparativ pe plan internaional necesit cunoaterea aprofundat a elementelor artate mai sus, precum i a particularitilor pe care le prezint sistemele fiscale ale rilor considerate, n strns legtur cu ornduirea social-economic, regimul politic, gradul de dezvoltare economic etc.

4. Impozitele directe
4.1. Caracterizarea general a impozitelor directe 434. Printre cele mai rspndite impozite de tip real existente n practica financiar internaional, se numr impozitele avnd ca obiect al impunerii pmntul, cldirile, activitile economice cu caracter neagricol i micarea capitalului bnesc. Caracteristic pentru impozitele reale este faptul c acestea se stabilesc pe baza unor criterii exterioare, care dau o anumit imagine despre materia impozabil, dar nu i despre puterea economic a subiectului. 435. n cazul impozitului financiar, spre exemplu, la determinarea sumei datorate statului se pornete de la suprafaa terenurilor, numrul animalelor de munc, preul pmntului etc. Impunerea activitilor industriale, comerciale i a profesiilor libere se face innd seama de mrimea capitalului, numrul muncitorilor, capacitatea de producie, fora motrice folosit, felul activitii desfurate etc. Nu se iau, aadar, n considerare venitul realizat i nici cheltuielile de producie i de desfacere. Aezate asupra unor obiecte materiale sau asupra unor genuri de activiti, pe baza unor criterii exterioare, care nu permit o evaluare a produsului net realizat, impozitele reale i avantajeaz pe moieri i-i dezavantajeaz pe micii productori. Din aceast cauz, impozitele reale au i un caracter regresiv. Aceste impozite au un randament fiscal redus, deoarece cotele de impunere sunt sczute, sistemul de impunere nu cuprinde ntreaga materie impozabil, oferind numeroase posibiliti de evaziune. Lipsa de uniformitate n stabilirea impozitelor reale n cadrul diferitelor

M. Duverger, Institutions financirs, Coll Themis, Paris, 1954.

92

Drept fiscal

uniti locale i arbitrariul n perceperea acestora accentueaz i mai mult lipsa de echitate a impozitelor reale. Diferenierea sarcinii fiscale n funcie de veniturile (averea) sau situaia personal a fiecrui subiect impozabil nseamn, de fapt, adoptarea sistemului de impunere personal. Impozitele personale astfel aprute sunt de dou feluri: impozite pe venit; impozite pe avere.

4.2. Trsturi caracteristice ale impozitelor pe venit

436. Impozitele pe venit au aprut pe acea treapt de dezvoltare a societii, cnd veniturile diferitelor clase i pturi sociale erau suficient de difereniate. Prin introducerea acestor impozite s-a mrit simitor numrul contribuabililor care nu au proprieti productoare de venituri, dar care realizeaz venituri din munc, ndeosebi sub forma salariului. 437. Impozitul pe venit (income tax) a fost introdus pentru prima dat n Marea Britanie, spre sfritul secolului al XVIII-lea. Dup o scurt perioad de existen, acest impozit a fost abolit, pentru ca s fie reintrodus n anul 1924. Ulterior, au adoptat impozitul pe venit n sarcina persoanelor fizice i S.U.A., Japonia, Germania, Frana, Olanda, Belgia etc. 438. La nceput, impozitele pe venit erau stabilite n cote extrem de reduse i se percepeau la un numr restrns de persoane. Cu vremea ns, cotele impozitelor au suferit majorri repetate, iar numrul persoanelor impuse a crescut n mod sistematic. Practica a consacrat impozite pe venit distincte pentru persoanele fizice i, respectiv, pentru cele juridice. 4.2.1. Impozitul pe veniturile persoanelor fizice 439. Este datorat de persoanele fizice care au domiciliul sau rezidena ntr-un anumit stat, precum i de cele nerezidente care realizeaz venituri din surse situate pe teritoriul acestui stat, cu unele excepii prevzute de lege. Acest impozit se aplic i societilor de persoane care au renunat la regimul fiscal aplicat societilor comerciale n favoarea celui aplicat persoanelor fizice. 440. Nu sunt supui la plata impozitului pe venit diplomaii acreditai n statul considerat, cu condiia reciprocitii, persoanele care realizeaz venituri ce nu depesc un anumit plafon (minimul neimpozabil), uneori militarii, suveranii i familiile regale, acolo unde este cazul, veniturile obinute din nstrinarea bunurilor proprietate personal. 441. Obiectul impunerii l constituie veniturile realizate de muncitori i funcionari, fermieri, ntreprinztori, mici meteugari i liber profesioniti, proprietari imobiliari i rentieri din munca salariat, activiti economice (industrie, agricultur, comer, bnci, asigurri etc.); nchirieri i arendri, dobnzi la sumele mprumutate etc.

Impozitele

93

442. Sunt cunoscute dou sisteme de impunere a veniturilor: impunerea separat a veniturilor provenite din fiecare surs; impunerea global a veniturilor, indiferent de sursa din care provin. Impunerea separat se realizeaz fie prin instituirea mai multor impozite, fiecare viznd veniturile dintr-o anumit surs, fie prin instituirea unui impozit unic, dar care asigur un tratament difereniat fiecrei categorii de venituri, denumite cedul, n funcie de natura veniturilor. n acest din urm caz, stabilirea masei impozabile se efectueaz pentru fiecare cedul dup regulile i cu cotele specifice venitului respectiv. Uneori, dup impunerea separat a fiecrei categorii de venit, veniturile din diverse surse, cumulate, se supun unei noi impuneri. 443. Impunerea global const n cumularea veniturilor realizate de o persoan fizic, din diverse surse i supunerea acestora unui singur impozit. Din analiza implicaiilor celor dou sisteme artate mai sus rezult c impunerea separat prezint avantajul tratrii n mod difereniat a veniturilor, ca mod de aezare i nivel de cote, dup cum acestea provin din munca salariat, profesii libere, afaceri, proprietate etc. n schimb, aceasta avantajeaz persoanele care realizeaz venituri din mai multe surse ce cad sub incidena unor impozite diferite, nemaisuportnd efectele progresivitii impunerii, inerente n cazul cumulrii tuturor veniturilor n vederea impunerii lor globale. Impunerea global prezint neajunsul c nu mai ine seama de natura veniturilor: muncitorul, micul meseria, micul fermier sunt tratai din punct de vedere al impozitului n acelai mod ca i industriaul, comerciantul, proprietarul funciar ori rentierul. 444. Tocmai pentru a evita neajunsurile pe care le prezint fiecare din aceste sisteme, multe state, printre care i Romnia, au adoptat sisteme de impunere mixte, care mbin impunerea separat cu cea global. n prezent, tendina care se manifest pe plan mondial este cea de impunere mixt. Orientarea spre o impunere mixt, fapt care presupune i globalizarea veniturilor n vederea impunerii, nu constituie ns un pas nainte spre traducerea n via a principiului justiiei fiscale. Dimpotriv, acest sistem de impunere nltur orice posibilitate de difereniere a sarcinii fiscale n funcie de natura veniturilor i, n plus, rezerv acelai tratament veniturilor corect evaluate n vederea impunerii, mai cu seam a salariilor, ca i celor care, de regul, sunt subevaluate, cum ar fi veniturile din industrie, comer, profesii libere etc. 445. n ceea ce privete determinarea veniturilor impozabile, n practica internaional se manifest tendina de soluionare a acestei probleme pornind de la tratarea exhaustiv a conceptului de venit. Aceasta nseamn luarea n calculul venitului impozabil a tuturor veniturilor, deci a ctigurilor n capital, a ctigurilor excepionale i a avantajelor n natur. 446. n mod obinuit, n calculul veniturilor brute realizate de o persoan fizic se iau veniturile provenite din: agricultur i silvicultur, activiti sau ntreprinderi cu

94

Drept fiscal

caracter industrial, comercial, construcii, prestri de servicii, profesii libere, salarii i alte remuneraii pentru munc, nchirieri i arendri, alte venituri. Nu se iau n calcul, fiind deci exonerate de impozit, n anumite ri, diverse sume, cum ar fi: unele indemnizaii i alocaii cu caracter social (pensii, rente de rzboi), minimul neimpozabil, dobnzile la unele mprumuturi de stat i la unele instrumente de economisire, sporuri de munc suplimentar i pentru condiii de munc grele i vtmtoare, ajutoare ori burse pentru educaie, studii etc. 447. n vederea determinrii venitului impozabil din veniturile brute artate mai sus se deduc anumite cheltuieli sau se opereaz anumite sczminte. n mod frecvent, se deduc: cheltuielile care concur la formarea sau conservarea veniturilor, cheltuieli profesionale, primele la asigurrile de via, cheltuielile pentru tratament medical, alte cheltuieli specifice etc. 448. De regul, din veniturile brute se scad numai cheltuielile prevzute n mod expres de lege ca fiind legate de exercitarea profesiei sau desfurarea activitii considerate, cu excluderea sau limitarea celor avnd caracter de reprezentare. n unele cazuri, legislaia fiscal nu limiteaz cheltuielile deductibile din veniturile brute (de pild, n Japonia). n altele, se precizeaz, n mod expres, categoriile de cheltuieli ce nu se admit la scdere. 449. n funcie de obiectivele urmrite, impunerea se face pe fiecare persoan care a realizat venituri sau a participat la acestea sau pe ansamblul familiei ori gospodriei; impunerea se face cu sau fr luarea n considerare a unor factori sociali (starea civil, dac exist copii ori alte persoane n ntreinere); impunerea se face n cote proporionale, progresive sau regresive. 450. Impozitul pe veniturile persoanelor fizice se stabilete, de regul, anual, pe baza declaraiei de impunere a contribuabilului sau pe baza elementelor de care dispun organele financiare. Suma astfel stabilit se trece n debitul contribuabilului, respectiv n registrul de rol. Perceperea impozitului aferent veniturilor din salarii, pensii, dobnzi, rente i altele se face n mod frecvent prin stopaj la surs, iar cel aferent altor venituri prin pli ealonate n contul debitului stabilit. Att sumele reinute i vrsate de un ter, ct i cele vrsate direct de contribuabil se deconteaz n contul impozitului anual. 4.2.2. Impozitul pe veniturile societilor comerciale 451. n practica internaional, veniturile realizate de societile comerciale beneficiaz, de regul, de un regim fiscal propriu, deosebit de cel aplicat veniturilor persoanelor fizice. n majoritatea rilor, cad sub incidena acestui impozit, urmtoarele: societile pe aciuni, societile n comandit pe aciuni, societile cu rspundere limitat, societile cooperatiste, asociaiile, fundaiile pentru acele venituri care nu sunt destinate susinerii activitii de baz i alte organisme cu personalitate juridic avnd un scop lucrativ. Cu alte cuvinte, aici intr, de regul, societile cu capital, iar nu cele de persoane (cu unele excepii).

Impozitele

95

452. Sunt exonerate de la regimul impunerii societilor, ntr-o serie de ri, asociaiile care, potrivit statutelor lor, urmresc scopuri confesionale, de utilitate public sau de binefacere. 453. n general, regimul de impunere este difereniat n funcie de modul de organizare societar i anume ca societi de persoane sau de capital. n primul caz, fiind dificil o distincie a averii fiecreia dintre persoanele asociate de patrimoniul societii, impunerea veniturilor societii de persoane urmeaz, adesea, regimul aplicat persoanelor fizice. 454. n cadrul societilor de capital sau mixte (cum este cazul societilor cu rspundere limitat), exist delimitarea precis a patrimoniului societii de averea asociailor, precum i a rspunderii materiale a acestora fa de actele i faptele svrite de societate. Beneficiile realizate de societate se mpart astfel: o parte se repartizeaz asociailor, proporional cu participarea lor la capital, iar o alt parte se prelev la dispoziia societii pentru constituirea anumitor fonduri. Aadar, n acest caz, distingem beneficiile societii nainte de repartizare, beneficiile distribuite asociailor (dividende) i beneficiile rmase n final la dispoziia societilor comerciale. Venitul impozabil se determin, de regul, pornindu-se de la rezultatele de bilan ale activitii desfurate de societate, la care se adaug rezultatele aferente stocurilor, veniturile din ctiguri de capital, dobnzile la conturile curente etc. Din veniturile brute, astfel determinate, se deduc cheltuielile aferente activitii desfurate, amortismentele, dobnzile pltite, prelevrile la fondul de rezerv i la alte fonduri speciale, unele prelevri n scopuri social-culturale etc. De regul, definitivarea impunerii se face anual, pe baz de declaraie sau, n lipsa acesteia, pe baza datelor de care dispun organele fiscale. Fiecrei societi i se deschide un rol fiscal, n care se trece, pe de o parte, obligaia de plat n exerciiul financiar curent, iar pe de alta, sumele ncasate n contul impozitului.

4.3. Impozitul pe avere

455. Impozitele pe avere constituie impozite legate de dreptul de proprietate asupra anumitor bunuri mobile sau imobile. n practica financiar sunt cunoscute: impozitele propriu-zise asupra averii; impozitele asupra circulaiei averii; impozitele asupra creterii averii (spor de avere). 4.3.1. Impozitele propriu-zise pe avere 456. Pot fi de dou feluri, i anume: impozitele stabilite asupra averii, dar care se pltesc din venitul produs de averea respectiv i impozitele pe substana averii. n acest din urm caz, impozitul duce la micorarea materiei impozabile, el fiind perceput nu din venitul produs de averea respectiv, ci din substana acesteia. 457. Dintre categoriile de impozite asupra averii propriu-zise, o frecven mai mare au impozitele stabilite asupra proprietilor imobiliare, n unele ri, iar n altele, impozitele asupra activului net.

96

Drept fiscal

Impozitele propriu-zise pe avere se aeaz fie asupra ntregii averi imobile i mobile a unui subiect, fie numai asupra anumitor forme de averi imobile. n primul caz, avem de-a face cu impozitul asupra activului net, iar n cel de-al doilea, cu impozite asupra terenurilor, cldirilor etc. La plata impozitului pe activul net sunt impuse persoanele fizice i cele juridice. Sunt exonerate sau se bucur de unele degrevri anumite bunuri mobile i imobile, ca de exemplu: mobilierul i efectele personale care sunt, cu mici excepii, exonerate de la impunere. Scutirile i reducerile se acord din raiuni de ordin social sau administrativ ori din dorina de a ncuraja plasamentele n anumite categorii de valori. De regul, averea soilor se impune laolalt. Adesea, bunurile copiilor aflai n ntreinerea prinilor se impun mpreun cu ale acestora. 4.3.2. Impozitele asupra circulaiei averii 458. Obiectul impunerii l constituie trecerea dreptului de proprietate asupra anumitor bunuri de la o persoan la alta. n aceast categorie intr impozitul pe succesiuni, impozitul pe hrtii de valoare (aciuni, obligaiuni etc.), impozitul pe circulaia capitalurilor i a efectelor comerciale. 459. La impozitul pe succesiuni sau taxa de motenire, sarcina fiscal se stabilete fie asupra ntregului activ succesoral, independent de modul de mprire al acestuia ntre motenitori, fie asupra fiecrei pri succesorale. Valoarea impozabil a succesiunii se supune unui impozit n cote progresive, difereniate n funcie de gradul de rudenie existent ntre de cujus i motenitorii acestuia i de valoarea succesiunii. 460. De o atenie deosebit, n practica statelor, se bucur impozitul pe donaiuni. Pentru a putea preveni eludarea impozitului pe succesiuni pe calea efecturii de donaii de avere n timpul vieii, s-a instituit un impozit sub incidena cruia cad astfel de acte de circulaie a averii ntre vii. Impozitul pe donaiuni este datorat de persoana care primete donaia i se calculeaz n cote progresive, difereniate n funcie de mrimea donaiei, de raportul de rudenie dintre donatori i donatari i, uneori, i de momentul i mobilul donaiunii. Legislaiile unor ri deosebesc ntre: donaiuni n vederea morii, donaiuni pe patul morii, donaiuni care produc efecte dup moarte, donaiuni ntre vii. 461. Foarte importante sunt impozitele asupra circulaiei cu titlu oneros a averii. Este vorba de impozitele care se percep cu ocazia vnzrii-cumprrii anumitor bunuri imobiliare, a aducerii unor bunuri mobile sau imobile ca aport la capitalul unor societi etc. Stabilite n cote proporionale sau progresive, asemenea impozite sunt cunoscute sub denumirea de taxe de timbru sau taxe de nregistrare i se percep la nregistrarea actului de vnzare-cumprare a bunurilor respective. Sunt supuse impunerii i actele privind constituirea, transformarea sau creterea capitalului social al unor societi.

Impozitele 4.3.3. Impozitele pe creterea averii

97

462. Obiectul impunerii l constituie sporul de valoare pe care l-au nregistrat anumite bunuri n decursul unei anumite perioade de timp. Aici intr impozitul pe plusul de valoare imobiliar, impozitul asupra averii dobndite n timp de rzboi etc. 463. n numeroase ri, se percepe un impozit asupra plusului de valoare pe care a dobndit-o un anumit bun ntr-o perioad de timp nedeterminat, denumit impozit asupra ctigului la capital. Este vorba, n primul rnd, de bunuri imobile (terenuri, cldiri), a cror valoare a crescut din momentul achiziiei sau construciei, dup caz, i pn la nstrinare (vnzare, schimb sau donaie), independent de aciunea proprietarului. n unele ri, se impune i fluxul de valoare dobndit de anumite bunuri mobiliare, inclusiv hrtiile de valoare i bijuteriile. Obiectul impunerii l constituie diferena dintre valoarea de cesiune i valoarea de achiziie, corelat cu reevalurile autorizate de lege i cu lucrrile (amenajrile) efectuate de proprietar. La stabilirea impozitului se ine seama de durata de timp ct bunul respectiv a fost deinut de o persoan, deoarece se presupune c operaiile de nstrinare ale unor bunuri la scurt durat de la dobndirea lor au un caracter speculativ. Cu ct perioada de deinere a bunului este mai scurt, cu att cota de impozit este mai mare. Plusul de valoare se impune, n unele ri, n cote proporionale, iar n altele, n cote progresive. 464. Impozitul asupra averii dobndite n timp de rzboi a fost instituit, n urma primului rzboi mondial, n Germania, Italia i alte ri, iar n urma celui de-al doilea rzboi mondial n Frana, Italia, S.U.A. i alte ri, ca un mijloc de preluare, la dispoziia statului, a unei pri din averea dobndit n timpul sau ca urmare a rzboiului. n unele cazuri, el a vizat numai plusul de avere, iar n altele inclusiv profitul excepional de rzboi. Impozitul asupra averii se aeaz asupra sporului de avere dobndit n timpul sau ca urmare a rzboiului. Nu n puine cazuri, exist o mulime de impozite stabilite pe fiecare surs de venit, pe fiecare gen de activitate sau pe fiecare categorie de bunuri mobile sau imobile. Aceste impozite urmresc fie un scop fiscal, fie scopuri social-politice.

5. Impozitele indirecte
465. Impozitele indirecte se realizeaz, n principal, sub forma impozitelor pe consum, percepndu-se la vnzarea anumitor mrfuri sau la prestarea anumitor servicii. Ele se realizeaz de la toi cei care consum bunuri din categoria celor impuse, independent de veniturile, averea sau situaia personal a acestora. Fiind percepute n cote proporionale asupra valorii mrfii vndute i a serviciilor prestate ori n sumele fixe pe unitatea de msur, impozitele indirecte creeaz impresia fals c ar fi suportate n aceeai msur de toate pturile sociale, c ar asigura o repartiie echitabil a sarcinilor fiscale.

98

Drept fiscal

ntr-adevr, cota impozitului indirect perceput la vnzarea unei anumite mrfi este unic, indiferent dac cumprtorul acesteia este muncitor, ran, mic meseria, industria sau comerciant. Raportat ns la ntregul venit att cel cheltuit, ct i cel economisit de care dispune o persoan, impozitul indirect capt un caracter regresiv. Aadar, cu ct o persoan realizeaz venituri mai mici, cu att suport o sarcin fiscal mai mare pe calea impozitului pe consum. 466. Toate impozitele directe i indirecte contribuie la scderea nivelului de trai al populaiei, dar n mod diferit. Astfel, n timp ce impozitele directe duc la scderea veniturilor nominale ale diferitelor categorii sociale, cele indirecte nu le afecteaz veniturile nominale, dar le micoreaz n schimb puterea de cumprare. n urma instituirii unui impozit indirect asupra unei anumite mrfi, consumatorul va putea s-i procure o cantitate mic din marfa respectiv, dect cea care putea fi procurat nainte de aplicarea acestuia. 467. n sistemul impozitelor indirecte intr: taxa pe valoarea adugat, taxele de consumaie (accizele), monopolurile fiscale, taxele vamale i diferite alte taxe. Taxele de consumaie au aprut n epoca aa-numitei acumulri de preuri de vnzare ale mrfurilor produse i realizate n interiorul rii. La plata acestora, sunt supuse, de regul, bunurile de larg consum. n perioada liberului schimb, taxele de consumaie se stabileau dup criterii diferite, cum ar fi: suprafaa nsmnat cu anumit cultur, cantitatea de materie prim sau de semifabricate folosit n producie, capacitatea ntreprinderilor sau produsul finit. 468. Impozitele pe consum pot fi de dou feluri: speciale, cnd se aeaz asupra anumitor mrfuri sau servicii; generale, cnd cuprind toate mrfurile, indiferent dac acestea reprezint bunuri de consum sau mijloace de producie. Taxele de consumaie se stabilesc n sume fixe pe unitatea de msur, sau n procente asupra preului de vnzare. Produsele importate sunt supuse acelorai taxe ca i produsele indigene, iar cele livrate la export, cu unele excepii, sunt scutite. n cazul taxelor de consumaie, problema care se pune este aceea a alegerii mrfurilor ce urmeaz s fac obiectul impunerii. 469. Privitor la impozitele pe consum general, denumite n mod generic impozite pe cifra de afaceri, se cunosc trei forme de aezare a impozitului asupra consumului, i anume: 1. forma impozitului cumulativ; 2. forma impozitului unic sau monofazic; 3. forma impozitului unic, dar cu plat fracionat. 470. n cazul impozitului cumulativ sunt impuse n toate stadiile prin care trec din momentul ieirii din sfera produciei, intrnd n sfera circulaiei i pn ajung la consumator, iar impozitul se mai numete n cascad sau impozit n piramid. Dei impozitele cumulative prezint avantajul c asigur un randament ridicat, chiar n condiiile unor cote mici de impozit, totui multe ri au renunat la asemenea form de prelevare.

Impozitele

99

Fiind perceput la fiecare verig prin care trece o marf, mrimea absolut a impozitului care i ncarc valoarea depinde de lungimea circuitului parcurs, de numrul firmelor care se interpun ntre productor i consumator. Acest mod de aezare a impozitului duce la perceperea de impozit la impozit. 471. n cazul impozitului unic sau monofazic, impozitul pe cifra de afaceri se ncaseaz o singur dat, indiferent de numrul verigilor prin care trece marfa supus impunerii. Uneori, impozitul se ncaseaz n momentul vnzrii mrfii de ctre productor, numindu-se tax de producie, alteori se ncaseaz n stadiul comerului cu ridicata ori n cel al comerului cu amnuntul, caz n care se numete tax asupra vnzrii sau impozit pe circulaie. Forma impozitului unic, dar cu plat fracionat, constituie soluia la care s-a ajuns n urma analizei critice a problemelor pe care le ridic practica aplicrii celor dou forme anterioare de aezare a impozitului. n acest caz, impozitul nu se mai calculeaz asupra cifrei de afaceri brute, ci asupra cifrei de afaceri nete, adic numai asupra valorii adugate n fiecare stadiu al circuitului economic. Acest tip de impozit este cunoscut sub denumirea de tax asupra valorii adugate (TVA).

Capitolul X Taxele
1. Noiunea de tax
472. Taxele (de timbru, de nregistrare, de arbitrare, de metrologie, consulare, de spitalizare etc.) reprezint, alturi de impozite, cea de a doua categorie principal de venituri la bugetul de stat. Taxa reprezint plata efectuat de persoanele fizice sau juridice pentru serviciile prestate acestora de ctre instituii sau autoriti publice. Prin urmare, taxele 1 sunt reglementate ca obligaii fiscale datorate de persoanele fizice sau juridice reprezentnd plata neechivalent a unor servicii, dup principiul recompensei speciale. Cu alte cuvinte, taxele sunt ncasate de la persoanele care solicit o anumit activitate din partea unor instituii de stat sau care beneficiaz de servicii publice altele dect cele cu caracter productiv. 473. Spre deosebire de impozite, taxele se caracterizeaz printr-o serie de trsturi specifice, i anume: reprezint o plat neechivalent pentru servicii sau lucrri efectuate de organe sau instituii care primesc, ntocmesc sau elibereaz diferite acte, presteaz servicii i rezolv alte interese legitime ale persoanelor fizice sau juridice. Plata serviciilor sau lucrrilor este neechivalent, deoarece, conform dispoziiilor legale, aceasta poate fi mai mare sau mai mic, comparativ cu valoarea prestaiilor efectuate de organe sau instituii de stat; subiectul pltitor este precis determinat din momentul cnd solicit efectuarea unei activiti din partea unui organ sau a unei instituii de stat. taxele reprezint o contribuie de acoperire a cheltuielilor necesare serviciilor solicitate de diferite persoane, pe cnd impozitele se ntrebuineaz la acoperirea cheltuielilor generale ale societii; taxele reprezint pli fcute de persoanele fizice sau juridice pentru servicii sau lucrri efectuate n mod direct i imediat acestora de ctre organe sau instituii de stat specializate. Aceste trsturi sunt consacrate i de legislaia n vigoare referitoare la taxele de timbru, care prevede c taxele de timbru reprezint plata serviciilor prestate ori a lucrrilor efectuate de diferite organe sau instituii de stat, care primesc, ntocmesc sau elibereaz diferite acte, presteaz servicii ori rezolv diferite interese legitime ale prilor.

1 Suma pltit de o persoan fizic sau juridic, de regul, pentru serviciile prestate acesteia de ctre un agent economic, o instituie public sau un serviciu public.

Taxele

101

474. Taxele reprezint deci plata serviciilor, lucrrilor i a altor activiti ale unor organe sau instituii de stat, ns ntre cuantumul sau mrimea lor i valoarea efectiv patrimonial sau nepatrimonial a serviciilor sau activitilor prestate n beneficiul pltitorului nu exist un raport de echivalen. Fiind instituite n scopuri fiscale, de realizare a unor venituri la bugetul de stat, cuantumul taxelor nu se stabilete pornind de la costul, preul ori valoarea serviciului prestat, ci independent de criterii de ordin economic. Sub acest aspect, taxele se deosebesc radical de preurile mrfurilor ori tarifele serviciilor executate de ntreprinderile, organizaiile economice sau de liber profesionitii autorizai. Preurile i tarifele cuprind cheltuielile de producie i circulaie, pe cnd taxele nu sunt stabilite n raport de cheltuielile de ntreinere ale organelor sau instituiilor de stat respective i, de asemenea, nu se percep pentru toate serviciile, lucrrile sau activitile efectuate n favoarea unor persoane fizice sau juridice. 475. n stabilirea i aplicarea taxelor se au n vedere unele principii, i anume: unicitatea taxrii, n sensul c pentru unul i acelai serviciu prestat unei persoane, aceasta nu datoreaz taxa dect o singur dat. rspunderea pentru nendeplinirea obligaiei de plat revine funcionarului sau persoanei ncadrate de la instituia sau organul de stat respectiv, i nu debitorului; nulitatea actelor nelegal taxate; taxele sunt anticipative, n sensul c ele se datoreaz i se achit n momentul solicitrii serviciilor sau lucrrilor ce urmeaz a fi efectuate de organele sau instituiile de stat.

2. Funciile taxelor i impozitelor

476. Veniturile fiscale taxe, impozite, contribuii, alte venituri sunt reglementate avndu-se n vedere anumite interese ale statului, grupate n aa-numita politic fiscal. Statul stabilete n sarcina unor subiecte (impozabile sau taxabile) anumite obligaii. Concret, aceast obligaie se realizeaz prin preluarea de ctre stat a unei pri din rezultatele financiare ale subiectelor de drept impuse (n cazul impozitelor, prelevrilor, contribuiilor sau vrsmintelor) ori prin stabilirea n sarcina subiectelor de drept beneficiare a unei participri pariale la acoperirea cheltuielilor efectuate de stat pentru organizarea serviciilor publice (n cazul taxelor). 477. Impozitele i taxele la care sunt obligate subiectele pltitoare ndeplinesc, n principiu, trei funcii: contribuia la formarea fondurilor generale de dezvoltare a societii (fondurile fiscale); redistribuirea unor venituri primare sau derivate; reglarea unor fenomene economice sau sociale. 478. Contribuia la formarea fondurilor generale de dezvoltare a societii este o obligaie a tuturor persoanelor fizice i persoanelor juridice care realizeaz venituri impozabile sau taxabile 1, deoarece n aceste fonduri se concentreaz mijloa1 Cetenii au obligaia s contribuie, prin impozite i prin taxe, la cheltuielile publice [art. 56 alin. (1) din Constituia Romniei].

102

Drept fiscal

cele bneti centralizate necesare pentru finanarea de obiective i aciuni cu caracter general; finanarea instituiilor publice, constituirea rezervelor de stat, alte aciuni i obiective cu caracter general economic, dezvoltarea bazei materiale a unitilor social-culturale de stat i a organelor de stat, precum i pentru alte scopuri prevzute de dispoziiile legale. 479. Redistribuirea unor venituri primare sau derivate este operaiunea de preluare a unor resurse n vederea repartizrii lor, pentru satisfacerea unor trebuine acceptate n folosul altora dect posesorii iniiali ai resurselor. Desigur, n anumite limite rezonabile, redistribuirea este justificat i inerent pentru satisfacerea tuturor trebuinelor generale ale societii. Redistribuirea realizndu-se prin aplicarea principiului depersonalizrii resurselor, se nfptuiete pe multiple planuri: ntre sfera material i cea nematerial, ntre sectoarele, ramurile, subramurile i unitile administrativ-teritoriale ale rii. ntr-un centralism excesiv, rigid i birocratic, redistribuirea exagerat i nerealist are consecine negative asupra cointeresrii i responsabilitii. n aceast situaie, redistribuirea prin metodele administrative este preferabil a fi nlocuit cu redistribuirea prin metode economice, care s in seama i de interesele economice i de eforturile contribuabililor.

Capitolul XI Impozitul pe profit

1. Aspecte generale
480. Profitul reprezint o form de venit obinut din derularea unei activiti economice, ca urmare a investirii unui capital. Condiia ca venitul realizat s poat fi calificat drept profit este ca activitatea economic s se desfoare cu scopul obinerii unui beneficiu. Acest aspect este foarte important, deoarece, n practic, exist entiti care desfoar activiti productoare de venituri care nu sunt calificate drept profit, pentru c nu exist intenia obinerii unui beneficiu, ci susinerii cu aceste venituri a unei alte activiti proprii entitii respective. Este cazul persoanelor juridice fr scop lucrativ. 481. Prin profit supus impozitrii (profit impozabil) nelegem acea sum de bani calculat ca diferena ntre veniturile realizate de un agent economic din desfurarea oricrei activiti permise de lege i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestor venituri. Impozitul pe profit este un impozit direct, aplicat asupra beneficiului obinut dintr-o activitate economic. 482. Impozitul pe profit are un rol important n cadrul sistemului fiscal, ntruct: este o surs cert de alimentare cu venituri a bugetului public; duce la creterea ponderii impozitelor directe n sistemul fiscal romn. Randamentul fiscal al impozitului pe profit este sczut, n general, deoarece exist multiple posibiliti de evaziune fiscal.

2. Categorii de contribuabili definite de lege

483. Sunt considerai contribuabili 1: persoanele juridice romne 2 pentru profitul impozabil obinut din orice surs, att din Romnia, ct i din strintate;

Articolul 13 C.fisc. Fac parte din aceast categorie: companiile naionale, societile comerciale, regiile autonome, indiferent de subordonare, societatile comerciale, indiferent de forma juridic de organizare i de forma de proprietate, inclusiv cele cu participare de capital strin sau cu capital integral strin, societile agricole i alte forme de asociere agricol cu personalitate juridic, organizaiile cooperatiste, instituiile financiare i instituiile de credit, fundaiile, asociaiile, organizaiile, precum i oricare alt entitate care are statutul legal de persoan juridic constituit potrivit legislaiei romne [norme metodologice de aplicare a art. 13 lit. a) C.fisc.].
2

104
1

Drept fiscal

persoanele juridice strine care desfoar activiti printr-un sediu permanent 2 n Romnia pentru profitul impozabil aferent acelui sediu permanent;

Orice persoan juridic care nu este persoan juridic romn. n nelesul art. 8 C.fisc., sediul permanent este un loc prin care se desfoar integral sau parial activitatea unui nerezident, fie direct, fie printr-un agent dependent. Sediul permanent al unei persoane fizice se consider a fi baz fix. Un nerezident este considerat a avea un sediu permanent n Romnia, n ceea ce privete activitile pe care o persoan, alta dect un agent cu statut independent, le ntreprinde n numele nerezidentului, dac persoana acioneaz n Romnia n numele nerezidentului i dac este ndeplinit una din urmtoarele condiii: a) persoana este autorizat i exercit n Romnia autoritatea de a ncheia contracte n numele nerezidentului; b) persoana menine n Romnia un stoc de produse sau de bunuri din care livreaz produse sau bunuri n numele nerezidentului. Un sediu permanent presupune un loc de conducere, sucursal, birou, fabric, magazin, atelier, precum i o min, un pu de iei sau gaze, o carier sau alte locuri de extracie a resurselor naturale. Un sediu permanent presupune un antier de construcii, un proiect de construcie, ansamblu sau montaj sau activiti de supervizare legate de acestea, numai dac antierul, proiectul sau activitile dureaz mai mult de 6 luni. Un rezident nu se consider c are un sediu permanent n Romnia dac doar desfoar activitate n Romnia prin intermediul unui broker, agent, comisionar general sau al unui agent intermediar avnd un statut independent, n cazul n care aceast activitate este activitatea obinuit a agentului, conform descrierii din documentele constitutive. Dac activitile unui astfel de agent sunt desfurate integral sau aproape integral n numele nerezidentului, iar n relaiile comerciale i financiare dintre nerezident i agent exist condiii diferite de acelea care ar exista ntre persoane independente, agentul nu se consider ca fiind agentul cu statut independent. Un nerezident nu se consider c are sediu permanent n Romnia numai dac acesta controleaz sau este controlat de un rezident ori de o persoan ce desfoar o activitate n Romnia prin intermediul unui sediu permanent sau altfel. Un sediu permanent nu presupune urmtoarele: a) folosirea unei instalaii numai n scopul depozitrii sau al expunerii produselor ori bunurilor ce aparin nerezidentului; b) meninerea unui stoc de produse sau bunuri ce aparin unui nerezident numai n scopul de a fi depozitate sau expuse; c) meninerea unui stoc de produse sau bunuri ce aparin unui nerezident numai n scopul de a fi procesate de ctre o alt persoan; d) vnzarea de produse sau bunuri ce aparin unui nerezident, care au fost expuse n cadrul unor expoziii sau trguri fr caracter permanent ori ocazionale, dac produsele ori bunurile sunt vndute nu mai trziu de o lun dup ncheierea trgului sau a expoziiei; e) pstrarea unui loc fix de activitate numai n scopul achiziionrii de produse sau bunuri ori culegerii de informaii pentru un nerezident; f) pstrarea unui loc fix de activitate numai n scopul desfurrii de activiti cu caracter pregtitor sau auxiliar de ctre un nerezident; g) pstrarea unui loc fix de activitate numai pentru o combinaie a activitilor prevzute la lit. a)-f), cu condiia ca ntreaga activitate desfurat n locul fix s fie de natur preparatorie sau auxiliar.
1 2

Impozitul pe profit
1

105

persoanele juridice strine i persoanele fizice nerezidente care desfoar activiti n Romnia ntr-o asociere fr personalitate juridic; persoanele juridice strine care realizeaz venituri din/sau n legtur cu proprieti imobiliare 2 situate n Romnia sau din vnzarea/cesionarea titlurilor de participare 3 deinute la o persoan juridic romn; persoanele fizice rezidente 4 asociate cu persoane juridice romne, pentru veniturile realizate att n Romnia, ct i n strintate din asocieri care nu dau natere unei persoane juridice. n acest caz, impozitul datorat de persoana fizic se calculeaz, se reine i se vars de ctre persoana juridic romn. 484. n cazul unei asocieri fr personalitate juridic, veniturile i cheltuielile nregistrate se atribuie fiecrui asociat, corespunztor cotei de participare n asociere. Orice asociere fr personalitate juridic ntre persoane juridice strine, care i desfoar activitatea n Romnia, trebuie s desemneze una din pri care s ndeplineasc obligaiile ce i revin fiecrui asociat potrivit prezentului titlu. Persoana desemnat este responsabil pentru: nregistrarea asocierii la autoritatea fiscal competent nainte ca aceasta s nceap s desfoare activitate, conducerea evidenelor contabile ale asocierii, plata impozitului pe profit n numele asociailor, depunerea unei declaraii fiscale trimestriale la autoritatea fiscal competent, care s conin informaii cu privire la partea din veniturile i cheltuielile asocierii care este atribuit fiecrui asociat, precum i impozitul care a fost pltit la bugetul de stat n numele fiecrui asociat, furnizarea de informaii n scris, ctre fiecare asociat, cu privire la partea din veniturile i cheltuielile asocierii care i este atribuit acestuia, precum i la impozitul pe profit care a fost pltit la buget n numele acestui asociat. Codul fiscal reglementeaz un principiu de baz n materia asocierilor fr personalitate juridic, i anume c, n cazul oricrei asocieri n care unul din asociai este o persoan juridic romn, indiferent dac cellalt asociat este persoan fizic
Persoana fizic nerezident este orice persoan fizic care nu este persoan fizic rezident. 2 Prin proprietate imobiliar, n sensul legii fiscale, se nelege orice teren, cldire sau alt construcie ridicat ori ncorporat ntr-un teren (art. 7 pct. 27 C.fisc.). 3 Titlul de participare este orice aciune sau alt parte social ntr-o societate n nume colectiv, societate n comandit simpl, societate pe aciuni, societate n comandit pe aciuni, societate cu rspundere limitat sau ntr-o alt persoan juridic sau la un fond deschis de investiii (art. 7 pct. 31 C.fisc.). 4 Persoana fizic rezident este orice persoan fizic ce ndeplinete cel puin una dintre urmtoarele condiii: are domiciliul n Romnia; centrul intereselor vitale ale persoanei este amplasat n Romnia; este prezent n Romnia pentru o perioad sau mai multe perioade ce depesc n total 183 de zile, pe parcursul oricrui interval de 12 luni consecutive, care se ncheie n anul calendaristic vizat; este cetean roman care lucreaz n strintate, ca funcionar sau angajat al Romniei ntr-un stat strin. Prin excepie, nu este persoan fizic rezident, un cetean strin cu statut diplomatic sau consular n Romnia, un cetean strin care este funcionar ori angajat al unui organism internaional i interguvernamental nregistrat n Romnia, un cetean strin care este funcionare sau angajat al unui stat strin n Romnia i nici membrii familiilor acestora. Observaie: rezidena fiscal nu are legtur cu cetenia unei persoane fizice. Aceasta poate fi rezident fiscal romn indiferent de cetenia pe care o are.
1

106

Drept fiscal

rezident ori nerezident, sau persoan juridic strin, sarcinile menionate mai sus revin ntotdeauna persoanei juridice romne. 1 485. Sunt scutite de la plata impozitului pe profit 2 urmtoarele categorii de contribuabili: a) Trezoreria statului; b) Banca Naional a Romniei; c) instituiile publice, pentru fondurile publice constituite, inclusiv pentru veniturile proprii i disponibilitile realizate i utilizate, potrivit Legii nr. 500/2002 privind finanele publice, cu modificrile i completrile ulterioare, i Legea nr. 273/2006 privind finanele publice locale, cu modificrile i completrile ulterioare, dac legea nu prevede altfel; d) persoanele juridice romne care pltesc impozit pe veniturile microntreprinderilor 3; e) fundaiile romne constituite ca urmare a unor legate 4; f) cultele religioase, pentru veniturile obinute din producerea i valorificarea obiectelor i produselor necesare activitii de cult, potrivit Legii nr. 489/2006 privind libertatea religioasa si regimul general al cultelor, i pentru veniturile obinute din chirii, cu condiia utilizrii sumelor respective pentru ntreinerea i funcionarea unitilor de cult, pentru lucrrile de construire, de reparaie i de consolidare a lcaurilor de cult i a cldirilor ecleziastice, pentru nvmnt i pentru aciuni specifice cultelor religioase, inclusiv veniturile din despgubiri sub form bneasc, obinute ca urmare a msurilor reparatorii prevzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate; scutirea este condiionat de folosirea sumelor obinute din activitile menionate, n anul curent sau n anii urmtori, n vederea ntreinerii i funcionrii unitilor de cult, pentru lucrri de construcie, de reparaie i de consolidare a lcaurilor de cult i a cldirilor ecleziastice, pentru nvmnt etc. g) instituiile de nvmnt particular acreditate, precum i cele autorizate, pentru veniturile utilizate, potrivit Legii nvmntului nr. 84/1995, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, i O.U.G. nr. 174/2001 privind unele msuri pentru mbuntirea finanrii nvmntului superior; h) asociaiile de proprietari constituite ca persoane juridice i asociaiile de locatari recunoscute ca asociaii de proprietari, potrivit Legii nr. 114/1996, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, pentru veniturile obinute din activitile economice care sunt sau vor fi utilizate pentru mbuntirea confortului i eficienei cldirii, pentru ntreinerea i repararea proprietii comune; i) Fondul Romn de Garantare a Depozitelor n Sistemul Bancar 1;
1 2

Articolul 28 alin. (4) C.fisc. Articolul 15 C.fisc. 3 Impozitul pe veniturile microntreprinderilor este reglementat de art. 103-112 C.fisc. 4 Fundaia constituit ca urmare a unui legat este persoan juridic de drept privat fr scop patrimonial, constituit pe baza unui act juridic pentru cauz de moarte, prin care una sau mai multe persoane constituie un patrimoniu afectat, n mod permanent i irevocabil, realizrii unui scop de interes general sau, dup caz, al unor colectiviti (art. 1 coroborat cu art. 15 din O.G. nr. 26/2000 cu privire la asociaii i fundaii).

Impozitul pe profit
2

107

j) Fondul de Compensare a Investitorilor , nfiinat potrivit legii; k) Organizaiile nonprofit, organizaiile sindicale i organizaiile patronale sunt scutite de la plata impozitului pe profit i pentru veniturile din activiti economice realizate pn la nivelul echivalentului n lei a 15.000 euro, ntr-un an fiscal, dar nu mai mult de 10% din veniturile totale scutite de la plata impozitului pe profit. Organizaiile nonprofit, sindicale i patronale datoreaz impozit pe profit pentru partea din profitul impozabil ce corespunde veniturilor, altele dect cele scutite n mod expres de legiuitor 3. 486. Cota de impozit pe profit este de 16% (ncepnd cu anul fiscal 2005).

3. Determinarea profitului impozabil

3.1. Ecuaia impozitului pe profit
Profitul impozabil se calculeaz pe baza unei operaiuni matematice care poate fi ilustrat astfel: Profit impozabil = venituri impozabile cheltuieli deductibile venituri neimpozabile + cheltuieli nedeductibile

Fondul de garantare a depozitelor n sistemul bancar este persoan juridic de drept public, nfiinat n baza O.G. nr. 39/1996, ce are ca scop: a) garantarea depozitelor constituite la instituiile de credit autorizate n condiiile legii i efectuarea plilor sub forma compensaiilor ctre persoane fizice, persoane juridice ori entiti fr personalitate juridic, potrivit condiiilor i limitelor stabilite n O.G. nr. 39/1996; b) desfurarea activitii, n cazul desemnrii sale ca administrator special ori ca lichidator al instituiilor de credit. 2 Fondul de compensare a investitorilor este persoan juridic constituit sub forma unei societi pe aciuni, emitent de aciuni nominative, nfiinat conform Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale, cu modificrile i completrile ulterioare i n conformitate cu prevederile Titlului II, capitolul IX din Legea nr. 297/2004 privind piaa de capital i ale Regulamentului C.N.V.M. nr. 3/2006. Scopul Fondului este de a compensa investitorii, n condiiile Legii nr. 297/2004 privind piaa de capital i ale reglementrilor C.N.V.M., n situaia incapacitii membrilor Fondului (intermediarii i societile de administrare a investiiilor care au n obiectul de activitate administrarea portofoliilor individuale de investiii i care pltesc contribuiile la Fond) de a returna fondurile bneti i/sau instrumentele financiare datorate sau aparinnd investitorilor, care au fost deinute n numele acestora, cu ocazia prestrii de servicii de investiii financiare sau de administrare a portofoliilor individuale de investiii. 3 Veniturile scutite n mod expres de la impozitare sunt prevzute de art. 15 alin. (2) C.fisc.: cotizaiile i taxele de nscriere ale membrilor, contribuiile bneti sau n natur ale membrilor i simpatizanilor, taxele de nregistrare stabilite potrivit legii, veniturile obinute din vize, taxe sau din participarea la competiii i demonstraii sportive, resursele obinute din fonduri publice sau din finanri nerambursabile, veniturile realizate din organizarea unor aciuni de promovare, veniturile obinute din reclam i publicitate etc.
1

108

Drept fiscal

487. Venituri impozabile = orice venituri obinute din orice surs n cadrul unei activiti economice legale, desfurat n conformitate cu obiectul de activitate al societii comerciale pltitoare; 488. Cheltuieli deductibile 1 = cheltuielile necesare realizrii veniturilor n limitele admise la scdere de ctre legiuitor; la acestea se adaug: cheltuielile de protocol deductibile n limita unui procent de 2% calculat la diferena rezultat ntre totalul veniturilor i cheltuielilor aferente, inclusiv accizele, mai puin cheltuielile cu impozitul pe profit; cheltuielile cu sponsorizarea/mecenatul efectuate potrivit legii n limita unui procent de 3 din cifra de afaceri sub condiia ca diminuarea impozitului pe profit s nu fie mai mare de 20% din totalul impozitului datorat, cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe, n conformitate cu prevederile Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale. 489. Venituri neimpozabile 2 = veniturile care, dei realizate de ctre societatea comercial n cadrul activitii sale economice, datorit interesului public sau utilitii publice a activitii productoare de venit sunt declarate de legiuitor ca neimpozabile. Venituri neimpozabile sunt: dividende primite de la o alt persoan juridic romn; dividendele primite de la o persoan juridic strin, din statele Comunitii Europene, dup aderarea Romniei la Uniunea European, dac persoana juridic romn deine minimum 15% 3 din titlurile de participare la persoana juridic strin, pe o perioad nentrerupt de cel puin 2 ani, care se ncheie la data plii dividendului; diferenele favorabile de valoare a titlurilor de participare, nregistrate ca urmare a ncorporrii rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune la persoanele juridice la care se dein titluri de participare, precum i diferenele de evaluare a investiiilor financiare pe termen lung. Acestea sunt impozabile la data transmiterii cu titlu gratuit, a cesionrii, a retragerii titlurilor de participare, precum i la data retragerii capitalului social la persoana juridic la care se dein titlurile de participare; veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere; veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile; veniturile neimpozabile prevzute expres n acorduri i memorandumuri aprobate prin acte normative. 490. Cheltuieli nedeductibile = cheltuielile efectuate n scopul realizrii venitului care depesc limita legal admis la scdere (aceast limit se calculeaz procentual) ori cheltuieli ale societii comerciale care, dei efectuate n cadrul desfurrii activitii economice, nu sunt aferente realizrii venitului. Acestea pot fi: cheltuieli cu impozitul pe profit proprii ale societii comerciale, amenzile i confiscrile stabilite n cadrul rspunderii contravenionale conform O.G. nr. 2/2001 privind contraveniile, dobnzile i penalitile stabilite conform privind colectarea creanelor bugetare pentru neplata ori plata cu ntrziere a impozitelor i taxelor

1 2

Articolul 21 C.fisc. Articolul 20 C.fisc. 3 10% ncepnd cu 1 ianuarie 2009.

Impozitul pe profit

109

datorate bugetului de stat, partea din cheltuieli care depete limitele legale reglementate de lege. Pentru determinarea profitului impozabil, contribuabilii sunt obligai s ntocmeasc un registru de eviden fiscal, ntr-un singur exemplar, compus din 100 de file, care trebuie numerotat, nuruit, parafat i nregistrat la organul fiscal teritorial. Acest registru se completeaz n ordine cronologic, n toate situaiile n care informaiile din declaraiile fiscale sunt obinute n urma unor prelucrri ale datelor furnizate de contabilitate. n cazul bunurilor mobile i imobile produse de ctre contribuabili i valorificate n baza unui contract de vnzare cu plata n rate, contribuabilii pot opta pentru nregistrarea valorii ratelor la venituri impozabile, la termenele scadente prevzute n contract. Cheltuielile corespunztoare sunt deductibile la aceleai termene scadente prevzute n contractele ncheiate ntre pri, proporional cu valoarea ratei nregistrate n valoarea total a contractului. Opiunea se exercit n momentul livrrii bunurilor i nu se poate reveni asupra ei.

3.2. Precizri privind cheltuielile

491. Codul fiscal reglementeaz trei categorii de cheltuieli: cheltuieli deductibile [art. 21 alin. (2)], cheltuieli cu deductibilitate limitat [art. 21 alin. (3)] i cheltuieli nedeductibile [art. 21 alin. (4)]. Cheltuielile deductibile sunt acele cheltuieli considerate ca fiind necesare i obligatorii pentru realizarea obiectului principal de activitate al contribuabilului i, de aceea, sunt deductibile integral din venitul realizat. Ele au caracterul cheltuielilor necesare 1, aa cum sunt acestea definite de doctrina civil. 492. Cheltuielile deductibile limitat sunt cheltuieli necesare realizrii obiectului de activitate al contribuabilului, dar n condiiile limitrii cuantumului acestora de ctre legea fiscal. Aa cum am artat mai sus, limitarea cuantumului acestora se realizeaz prin reglementarea unui procent din totalul veniturilor, ori din profit etc. Acestea au caracterul cheltuielilor utile 2, aa cum sunt acestea definite de doctrina civil. 493. Cheltuielile nedeductibile sunt acele cheltuieli care, dei efectuate de ctre contribuabil n mod legal i n vederea realizrii obiectului principal de activitate, ele nu pot fi sczute din veniturile contribuabilului, legea fiscal neconsiderndu-le ca fiind necesare ori utile realizrii activitii de baz. Acestea au caracterul cheltuielilor voluptuorii 3, aa cum sunt definite n doctrina civil.

Cheltuielile necesare sunt cheltuieli efectuate pentru conservarea lucrului care trebuie neaprat s fie fcute (art. 1345 C.civ.). 2 Cheltuielile utile sunt acele cheltuieli care sporesc valoarea fondului (art. 1345 C.civ.). 3 Cheltuielile voluptuorii sunt acele cheltuieli fcute n scop de lux sau de plcere (art. 1346 C.civ.).

110

Drept fiscal

494. Sunt cheltuieli deductibile cheltuielile de personal: cheltuieli salariale, cheltuieli pentru formarea i perfecionarea profesional a personalului angajat, cheltuielile efectuate pentru protecia muncii i pentru prevenirea accidentelor de munc i a bolilor profesionale etc.; 495. Cheltuieli de producie: cheltuieli cu materia prim, materiale, utiliti (energie, electricitate, ap), telefoane, sisteme informatice de comunicare, cheltuieli cu achiziionarea ambalajelor, pe durata de via stabilit de ctre contribuabil, cheltuieli de transport i cazare n ar i strintate efectuate de ctre salariai i administratori 1 etc. 496. Cheltuieli de reclam i publicitate: cheltuieli efectuate n scopul popularizrii firmei, produselor sau serviciilor, la care se adaug costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. Se includ n categoria cheltuielilor de reclam i publicitate i bunurile care se acord n cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru ncercarea produselor i demonstraii la punctele de vnzare, precum i alte bunuri i servicii acordate cu scopul stimulrii vnzrilor; 497. Cheltuielile aflate n strns corelaie cu obiectul principal de activitate: taxele de nscriere, cotizaiile i contribuiile datorate ctre camerele de comer i industrie, organizaiile sindicale i organizaiile patronale, cheltuieli pentru perfecionarea managementului, a sistemelor informatice, introducerea, ntreinerea i perfecionarea sistemelor de management al calitii, obinerea atestrii conform standardelor de calitate, cheltuieli pentru protejarea mediului i conservarea resurselor. 498. Sunt cheltuieli deductibile limitat cheltuielile de personal: suma cheltuielilor cu indemnizaia de deplasare acordat salariailor pentru deplasri n Romnia i n strintate, n limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituiile publice; acordarea acestei deductibiliti limitate este condiionat de realizarea de profit de ctre contribuabil n exerciiul financiar curent (n ipoteza n care contribuabilul nu realizeaz profit aceste cheltuieli vor fi limitate la nivelul legal admisibil pentru instituii publice); cheltuielile sociale, n limita unei cote de 2% aplicat asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului asemenea cheltuieli pot fi: ajutoare de natere, ajutoare pentru boli grave, ajutoare de nmormntare, cheltuieli pentru funcionarea unor uniti aflate n administrarea contribuabilului, cum ar fi cree, grdinie, dispensare medicale etc.; cheltuieli reprezentnd tichete de mas acordate de angajatori n limitele legale; cheltuielile efectuate de contribuabil n numele angajatului la schemele facultative de pensii ocupaionale, n limita unei sume reprezentnd echivalentul n lei a 200 euro ntr-un an fiscal, pentru fiecare participant; cheltuielile cu primele de asigurare private de sntate, n limita unei sume reprezentnd echivalentul n lei a 200 euro ntr-un an fiscal, pentru fiecare
Acordarea deductibilitii pentru aceste categorii de cheltuieli este condiionat de realizarea de profit de ctre contribuabil. Dac respectivul contribuabil se afl pe zero sau pierdere fiscal la sfritul exerciiului fiscal anual, aceste cheltuieli vor fi limitate la nivelul admisibil legal pentru instituii publice [art. 21 alin. (3) lit. b)].
1

Impozitul pe profit

111

participant; cheltuielile pentru funcionarea, ntreinerea i repararea locuinelor de serviciu situate n localitatea unde se afl sediul social sau unde societatea are sedii secundare, deductibile n limita corespunztoare suprafeelor construite prevzute de legea locuinei, care se majoreaz din punct de vedere fiscal cu 10% (diferena nedeductibil trebuie recuperat de la beneficiari, respectiv chiriai/locatari). 499. Cheltuieli de producie: cheltuielile cu perisabilitile, cheltuielile cu provizioanele i rezervele, cheltuielile cu dobnda i diferenele de curs valutar, cheltuielile cu amortizarea. 500. Perisabilitile 1: reprezint sczmintele care se produc n timpul transportului, manipulrii, depozitrii i desfacerii mrfurilor, determinate de procese naturale, cum sunt: uscare, evaporare, volatilizare, pulverizare, hidroliz, rcire, ngheare, topire, oxidare, aderare la pereii vagoanelor sau vaselor n care sunt transportate, descompunere, scurgere, mbibare, ngroare, mprtiere, frmiare, spargere, inclusiv procese de fermentare sau alte procese biofizice, n procesul de comercializare n reeaua de distribuie (depozite cu ridicata, uniti comerciale cu amnuntul i de alimentaie public). Nu constituie perisabiliti pierderile incluse n normele de consum tehnologic, precum i cele produse prin neglijen, sustrageri i cele produse de alte cauze imputabile persoanelor vinovate sau cele determinate de cauze de for major. Limitele maxime de perisabilitate care pot fi acordate la mrfuri sunt prevzute difereniat de legiuitor, n funcie de categoria de mrfuri perisabile, respectiv: produse alimentare i nealimentare, produse medicamentoase de uz uman, produse farmaceutice i alte produse de uz veterinar. Perisabilitile se aprob de ctre managerul, directorul sau administratorul persoanei juridice, dup caz, la nivelul cantitilor efectiv constatate ca pierderi naturale cu ocazia recepionrii mrfurilor transportate, a inventarierii sau a predrii gestiunii, pn la limitele reglementate de normele legale. Perisabilitile pot fi acordate numai dup o verificare faptic a cantitilor de produse existente n gestiune, stabilite dup cntrire, numrare, msurare i prin alte asemenea procedee i dup efectuarea compensrilor conform prevederilor legale n vigoare. Limitele maxime de perisabilitate admise la depozitare i desfacere se stabilesc la nivelul ntregii activiti a persoanei juridice pltitoare de impozit pe profit, prin aplicarea coeficientului stabilit pentru grupa de mrfuri la preul de nregistrare al mrfurilor intrate sau la preul de livrare pentru mrfurile vndute n perioada cuprins ntre dou inventare. Aceleai limite maxime de perisabilitate se acord i pentru mrfurile din stoc.
Perisabilitile sunt actualmente reglementate prin mai multe acte normative ale Guvernului sau Ministerului Economiei i Finanelor, acte normative prin care se reglementeaz nivelul admisibil al pierderilor la produsele perisabile n situaia depozitrii, transportului, comercializrii ori vmuirii. Exemplificm: Ordinul nr. 13/1974 pentru aprobarea Normelor de perisabiliate care se produc la mrfurile alimentare n timpul transportului i depozitrii; H.G. nr. 1569/2002 pentru aprobarea Normelor privind limitele admisibile de perisabilitate la mrfuri n procesul de comercializare; Ordinul nr. 373/2005 privind ndeplinirea formalitilor vamale de import pentru mrfurile perisabile.
1

112

Drept fiscal

Limitele maxime de perisabilitate n timpul transportului se aplic o singur dat pentru cantitile de marf efectiv intrate sau, dup caz, livrate, n funcie de condiia de livrare stabilit ntre furnizor i beneficiar. Comercianii pot stabili cote de perisabiliti difereniate sortimental pe depozite, magazine, gestiuni, pentru a fi admise la cheltuieli deductibile din profitul impozabil, cu obligativitatea ncadrrii n limitele maxime de perisabilitate prevzute pentru grupa respectiv de mrfuri. Pierderile sau scderile cantitative care depesc normele de perisabilitate stabilite nu sunt deductibile din punct de vedere fiscal. 501. Provizioanele 1 i rezervele 2 . n actuala reglementare a provizioanelor 3 , agenii economici persoane juridice, cu excepia bncilor, organizaiilor cooperatiste de credit i a fondurilor de garantare, constituie urmtoarele provizioane deductibile fiscal: a) provizioane pentru clienii nencasai, n cazul declarrii falimentului acestora, pe baza hotrrii judectoreti de deschidere prin care se atest aceast situaie, n limita creanei neacoperite prin avansurile ncasate i garaniile deinute de agentul economic asupra clienilor respectivi, i orice alte elemente asiguratorii. Diminuarea sau anularea provizioanelor se efectueaz prin trecerea acestora pe venituri n cazul ncasrii creanei, nregistrrii acesteia pe cheltuieli sau pe baza unei hotrri judectoreti definitive de declarare a falimentului, prin care se certific imposibilitatea ncasrii creanei; b) provizioane pentru garanii de bun execuie, acordate clienilor pentru remedieri n perioada de garanie, n limitele prevzute distinct n contractele ncheiate, cu condiia ca acestea s se regseasc n facturile emise. Aceste provizioane se constituie trimestrial numai pentru bunurile livrate, lucrrile executate i serviciile prestate n cursul trimestrului respectiv pentru care se acord garanie n perioadele urmtoare, la nivelul cotelor prevzute n contractele ncheiate, dar nu mai mult dect cota medie realizat n exerciiul financiar precedent. Cota medie realizat n exerciiul financiar precedent reprezint raportul dintre cheltuielile efectuate cu remedierile n perioada de garanie i veniturile realizate din vnzarea bunurilor, lucrrilor executate i serviciilor prestate, pentru care s-au acordat garanii conform contractelor ncheiate.
Provizioanele nu au, n fapt, dect o existen contabil, ele nefiind indisponibilizate efectiv n conturi sau constituite sub forma unor depozite. Provizioanele sunt considerate, n condiiile respectrii limitelor legale de constituire, cheltuieli deductibile care micoreaz masa impozabil la care se aplic cota de impozit pe profit, cu precizarea c sumele reprezentnd provizioane continu s fie folosite de contribuabili fr niciun fel de restricie. 2 Rezervele reprezint sume calculate i stabilite scriptic n contabilitate care constituie deductibiliti legale, n msura n care sunt constituite cu respectarea procentului maxim de 5% aplicat asupra profitului contabil. Ca i provizioanele, rezervele nu au o existen real, ci doar contabil, reprezentnd mai mult o cauz legal de reducere a bazei impozabile la care se aplic impozitul pe profit. 3 H.G. nr. 830/2002 privind regimul deductibilitii fiscale a provizioanelor agenilor economici, ale bncilor, organizaiilor cooperatiste de credit i fondurilor de garantare.
1

Impozitul pe profit

113

n cazul contribuabililor nfiinai n cursul unui an fiscal i pentru care nu exist un exerciiu financiar precedent, se au n vedere cotele prevzute n contractele ncheiate. Pentru lucrrile de construcii care necesit garanii de bun execuie, conform prevederilor din contractele ncheiate, astfel de provizioane se constituie trimestrial, n limita cotelor prevzute n contracte, cu condiia reflectrii integrale la venituri a valorii lucrrilor executate i confirmate de beneficiar pe baza situaiilor de lucrri. nregistrarea la venituri a provizioanelor constituite pentru garaniile de bun execuie se face pe msura efecturii cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea perioadei de garanie nscrise n contract; c) provizioane pentru garanii de bun execuie a contractelor externe, acordate, n condiiile legii, productorilor i prestatorilor de servicii, n cazul exporturilor complexe, proporional cu cota de participare la realizarea acestora, cu condiia ca acestea s se regseasc distinct n contractele ncheiate i n facturile emise. 502. Rezervele sunt reglementate de Codul fiscal sub forma rezervei legale de 5% aplicat asupra profitului contabil. Cota de 5%, reprezentnd rezerva, se aplic asupra diferenei dintre totalul veniturilor, din care se scad veniturile neimpozabile, i totalul cheltuielilor, din care se scad cheltuielile cu impozitul pe profit curent i amnat i cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, nregistrate n contabilitate. Rezerva se calculeaz, cumulat, de la nceputul anului i este deductibil la calculul profitului impozabil lunar sau trimestrial, dup caz. Nivelul maxim al rezervei nu poate depi a cincea parte din capitalul social subscris i vrsat, ori din patrimoniul contribuabilului, n funcie de legile de organizare i funcionare care guverneaz activitatea contribuabilului. Rezervele astfel constituite se completeaz sau se diminueaz n funcie de nivelul profitului contabil din perioada de calcul. Rezerva nu poate fi utilizat pentru acoperirea pierderilor sau distribuit sub orice form. n ipoteza n care contribuabilul procedeaz n acest fel, rezerva reconstituit ulterior acestei utilizri, n aceeai limit, nu mai este deductibil la calculul profitului impozabil. 503. Dobnda i diferenele de curs valutar. Cheltuielile cu dobnzile sunt integral deductibile n cazul n care gradul de ndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei. Gradul de ndatorare a capitalului se determin ca raport ntre capitalul mprumutat cu termen de rambursare peste un an i capitalul propriu, ca medie a valorilor existente la nceputul anului i sfritul perioadei pentru care se determin impozitul pe profit. Prin capital mprumutat se nelege totalul creditelor i mprumuturilor cu termen de rambursare peste un an, potrivit clauzelor contractuale. n condiiile n care gradul de ndatorare a capitalului este peste trei, cheltuielile cu dobnzile i cu pierderea net din diferenele de curs valutar sunt nedeductibile. Acestea se reporteaz n perioada urmtoare, pn la deductibilitatea integral a acestora. 504. n cazul n care cheltuielile din diferenele de curs valutar ale contribuabilului depesc veniturile din diferenele de curs valutar, diferena va fi tratat ca o cheltuial cu dobnd, deductibilitatea acestei diferene fiind supus aceleiai limite la care este supus i dobnda. Cheltuielile din diferenele de curs valutar sunt cele

114

Drept fiscal

aferente mprumuturilor luate n calcul la determinarea gradului de ndatorare a capitalului. Nu intr sub incidena prevederilor din codul fiscal care limiteaz deductibilitatea dobnzilor i diferenelor de curs valutar, dobnzile i pierderile din diferene de curs valutar, n legtur cu mprumuturile obinute direct sau indirect de la bnci internaionale de dezvoltare i organizaii similare, menionate n norme, i cele care sunt garantate de stat, precum i cele aferente mprumuturilor obinute de la societile comerciale bancare romne sau strine, sucursalele bncilor strine, cooperativele de credit, societile de leasing pentru operaiuni de leasing, societile de credit ipotecar i de la persoanele juridice care acord credite potrivit legii. n cazul mprumuturilor obinute de la alte entiti, dobnzile deductibile sunt limitate la: a) nivelul ratei dobnzii de referin a Bncii Naionale a Romniei, corespunztoare ultimei luni din trimestru, pentru mprumuturile n lei; i, b) nivelul ratei dobnzii anuale 1 pentru mprumuturile n valut. 505. Amortizarea 2 . Cheltuielile aferente achiziionrii, producerii, construirii, asamblrii, instalrii sau mbuntirii mijloacelor fixe amortizabile se recupereaz din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizrii. Mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporal care ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii: a) este deinut i utilizat n producia, livrarea de bunuri sau n prestarea de servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau n scopuri administrative; b) are o valoare de intrare mai mare dect limita stabilit prin hotrre a Guvernului; c) are o durat normal de utilizare mai mare de un an. Pentru imobilizrile corporale care sunt folosite n loturi, seturi sau care formeaz un singur corp, lot sau set, la determinarea amortizrii se are n vedere valoarea ntregului corp, lot sau set. Pentru componentele care intr n structura unui activ corporal, a cror durat normal de utilizare difer de cea a activului rezultat, amortizarea se determin pentru fiecare component n parte. Sunt, de asemenea, considerate mijloace fixe amortizabile: a) investiiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de nchiriere, concesiune, locaie de gestiune sau altele asemenea; b) mijloacele fixe puse n funciune parial, pentru care nu s-au ntocmit formele de nregistrare ca imobilizare corporal; acestea se cuprind n grupele n care urmeaz a se nregistra, la valoarea rezultat prin nsumarea cheltuielilor efective ocazionate de realizarea lor; c) investiiile efectuate pentru descoperirea n vederea valorificrii de substane minerale utile, precum i pentru lucrrile de deschidere i pregtire a extraciei n subteran i la suprafa;
Nivelul ratei dobnzii pentru mprumuturile n valut se actualizeaz prin hotrre a Guvernului. 2 Contribuabilii care imobilizeaz capital n active corporale i necorporale supuse deprecierii, prin utilizare sau n timp, vor calcula, vor nregistra n contabilitate i vor recupera uzura fizic i moral a acestora, pentru refacerea capitalului angajat. Aceste operaiuni sunt denumite generic amortizarea capitalului imobilizat.
1

Impozitul pe profit

115

d) investiiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare realizate n scopul mbuntirii parametrilor tehnici iniiali i care conduc la obinerea de beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix; e) investiiile efectuate din surse proprii, concretizate n bunuri noi, de natura celor aparinnd domeniului public, precum i n dezvoltri i modernizri ale bunurilor aflate n proprietate public; f) amenajrile de terenuri. 506. Nu reprezint active amortizabile: a) terenurile, inclusiv cele mpdurite; b) tablourile i operele de art; c) fondul comercial; d) lacurile, blile i iazurile care nu sunt rezultatul unei investiii; e) bunurile din domeniul public finanate din surse bugetare; f) orice mijloc fix care nu i pierde valoarea n timp datorit folosirii, potrivit normelor; g) casele de odihn proprii, locuinele de protocol, navele, aeronavele, vasele de croazier, altele dect cele utilizate n scopul realizrii veniturilor. Amortizarea se stabilete prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a mijloacelor fixe 1 i se include n cheltuielile de exploatare. Amortizarea se calculeaz ncepnd cu luna urmtoare celei n care mijlocul fix amortizabil se pune n funciune. 507. Agenii economici amortizeaz mijloacele fixe potrivit prevederilor prezentei legi, utiliznd unul dintre urmtoarele regimuri de amortizare: A. Amortizarea liniar se realizeaz prin includerea uniform n cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporional cu numrul de ani ai duratei normale de utilizare a mijlocului fix. Amortizarea liniar se calculeaz prin aplicarea cotei anuale de amortizare la valoarea de intrare a mijloacelor fixe. B. Amortizarea degresiv const n multiplicarea cotelor de amortizare liniar cu unul dintre coeficienii urmtori: a) 1,5, dac durata normal de utilizare a mijlocului fix de amortizat este ntre 2 i 5 ani; b) 2,0, dac durata normal de utilizare a mijlocului fix de amortizat este ntre 5 i 10 ani; c) 2,5, dac durata normal de utilizare a mijlocului fix de amortizat este mai mare de 10 ani. Aceti coeficieni pot fi modificai numai prin hotrre a Guvernului, la propunerea Ministerului Economiei i Finanelor.

Prin valoarea de intrare a mijloacelor fixe se nelege: a) costul de achiziie, pentru mijloacele fixe procurate cu titlu oneros; b) costul de producie, pentru mijloacele fixe construite sau produse de ctre contribuabil; c) valoarea de pia, pentru mijloacele fixe dobndite cu titlu gratuit.
1

116

Drept fiscal

C. Amortizarea accelerat const n includerea, n primul an de funcionare, n cheltuielile de exploatare a unei amortizri de pn la 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix respectiv. Amortizrile anuale pentru exerciiile urmtoare sunt calculate la valoarea rmas de amortizat, dup regimul liniar, prin raportare la numrul de ani de utilizare rmai. 508. Regimul de amortizare pentru un mijloc fix amortizabil se determin conform urmtoarelor reguli: a) n cazul construciilor, se aplic metoda de amortizare liniar; b) n cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al mainilor, uneltelor i instalaiilor, precum i pentru computere i echipamente periferice ale acestora, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniar, degresiv sau accelerat; c) n cazul oricrui alt mijloc fix amortizabil, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniar sau degresiv. 509. Cheltuieli de funcionare: cheltuieli de funcionare, ntreinere i reparaii aferente unui sediu aflat n locuina proprietate personal a unei persoane fizice i n scop personal, deductibile, n limita corespunztoare suprafeelor puse la dispoziia societii n baza contractelor ncheiate ntre pri, n acest scop; cheltuieli de funcionare, ntreinere i reparaii aferente autoturismelor folosite de angajaii cu funcii de conducere i de administrare ai persoanei juridice, deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecrei persoane fizice cu astfel de atribuii. 510. Sunt cheltuieli nedeductibile: cheltuieli de personal cheltuielile cu contribuiile pltite peste limitele stabilite sau care nu sunt reglementate prin acte normative; cheltuielile cu primele de asigurare pltite de angajator, n numele angajatului, care nu sunt incluse n veniturile salariale ale angajatului, nereprezentnd deci un venit al persoanei fizice, n sensul codului fiscal; orice alte venituri ale angajatului are nu sunt supuse impozitului pe veniturile persoanelor fizice. 511. Cheltuieli de producie: cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc bunurile contribuabilului, precum i cele care nu sunt aferente obiectului de activitate; cheltuielile nregistrate n contabilitate, care nu au la baz un document justificativ1, n sensul Legii nr. 82/1991 privind contabilitatea, care s fac dovada efecturii operaiunii sau intrrii n gestiune; cheltuielile determinate de diferenele nefavorabile de valoare a titlurilor de participare la persoanele juridice la care se dein participaii, precum i de diferenele nefavorabile de valoare aferente obligaiunilor emise pe termen lung, cu excepia celor determinate de vnzarea-cesionarea acestora; cheltuielile nregistrate n evidena contabil, care au la baza un document emis de un contribuabil

Documentul justificativ este orice act juridic ncheiat n form scris, care respect condiiile de form impuse de legea civil (sau fiscal, dac este cazul) i care st la baza nregistrrilor n contabilitate. Articolul 6 al Legii nr. 82/1991 nu solicit o anumit form sau coninut pentru documentul justificativ care st la baza nregistrrilor contabile, dar reglementeaz angajarea rspunderii persoanelor care ntocmesc, vizeaz i aprob sau nregistreaz documentul n contabilitatea persoanei juridice.
1

Impozitul pe profit

117

inactiv al crui certificat de nregistrare fiscal a fost suspendat n baza ordinului preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal; 512. Cheltuieli de funcionare: cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, aa cum au fost definite mai sus; cheltuielile cu serviciile de management, consultan, asisten sau alte prestri de servicii pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestrii acestora n scopul desfurrii activitii proprii i pentru care nu sunt ncheiate contracte; pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor incerte sau n litigiu, pentru partea neacoperit de provizion, precum i pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor incerte sau n litigiu, nencasate. 513. Cheltuieli cu impozite, taxe, amenzi: cheltuielile cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele reprezentnd diferene din anii precedeni sau din anul curent, impozitele pe profit sau pe venit pltite n strintate, dobnzile, amenzile, confiscrile, penalitile de ntrziere datorate ctre autoritile romne sau strine ori n cadrul contractelor economice ncheiate cu persoane nerezidente sau autoriti strine; cheltuielile cu T.V.A. aferent bunurilor acordate salariailor sub forma unor avantaje n natur, dac valoarea acestora nu a fost impozitat prin reinere la surs. 514. Pierderi fiscale 1. Pierderea anual, stabilit prin declaraia de impozit pe profit, se recupereaz din profiturile impozabile obinute n urmtorii 5 ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se va efectua n ordinea nregistrrii acestora, la fiecare termen de plat a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale n vigoare din anul nregistrrii acestora. Pierderea fiscal nregistrat de contribuabilii care i nceteaz existena prin divizare sau fuziune nu se recupereaz de ctre contribuabilii nou-nfiinai sau de ctre cei care preiau patrimoniul societii absorbite, dup caz. n cazul persoanelor juridice strine, posibilitatea recuperrii pierderilor ntr-un interval de 5 ani se realizeaz avnd n vedere exclusiv veniturile i cheltuielile atribuibile sediului permanent n Romnia.

4. Obligaii ale societilor comerciale legate de impozitul pe profit

4.1. Obligaii de nregistrare
515. Societile comerciale au obligaia de a nregistra n contabilitatea proprie toate veniturile obinute i cheltuielile efectuate, indiferent c acestea sunt venituri impozabile sau neimpozabile, cheltuieli deductibile sau nedeductibile. Societile comerciale au obligaia de a nregistra n contabilitatea proprie toate creanele i datoriile, indiferent de plata sau neplata acestora. Societile comerciale au obligaia de a nregistra toate operaiunile de ncasri n documentele fiscale stabilite de lege (H.G. nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiar i contabil i a normelor metodologice privind ntocmirea i utilizarea acestora 2) i de a solicita documentele
1 2

Articolul 26 C.fisc. M. Of. nr. 368 din 19 decembrie 1997.

118

Drept fiscal

fiscale corespunztoare pentru toate operaiunile de cheltuieli efectuate n cadrul desfurrii activitii economice.

4.2. Obligaii de declarare

516. Societile comerciale au obligaia de a depune, trimestrial, pn cel mai trziu la data de 25 a lunii urmtoare trimestrului, declaraia de impunere aferent impozitului pe profit pentru trimestrul anterior. Astfel, datele de depunere a declaraiilor de impunere trimestriale vor fi: 25 aprilie, pentru perioada 1 ianuarie 31 martie; 25 iulie, pentru perioada 1 aprilie 30 iunie; 25 octombrie, pentru perioada 1 iulie 30 septembrie; pentru perioada 1 octombrie 31 decembrie, contribuabilul nu va depune declaraie trimestrial, urmnd s depun direct declaraia anual de impunere pn cel mai trziu la data de 15 aprilie a anului urmtor celui de impunere. Pn cel mai trziu la data de 15 aprilie, contribuabilul va depune declaraia anual de impunere, ntocmit pe baza datelor din bilanul contabil i a regularizrii efectuate cu luarea n considerare a datelor financiare aferente trimestrului IV al anului fiscal 1. 517. Contribuabilii sunt obligai s depun, odat cu declaraia de impunere anual, i o declaraie privind plile sau angajamentele de plat ctre persoanele fizice i/sau juridice strine, care s cuprind sumele, scopul plii i beneficiarul. Nu se cuprind n aceast declaraie sumele angajate sau pltite pentru operaiunile n exclusivitate de import de bunuri i transport internaional. Contribuabilii sunt rspunztori pentru calculul impozitelor declarate i pentru depunerea n termen a declaraiei de impunere. Declaraia de impunere se semneaz de ctre administrator sau de orice alt persoan autorizat, potrivit legii, s l reprezinte pe contribuabil. Declaraiile de impunere se semneaz de ctre administrator sau orice alt persoan autorizat potrivit legii s reprezinte societatea comercial.

4.3. Obligaii de plat

518. Profitul i impozitul pe profit se calculeaz i se evideniaz trimestrial, cumulat de la nceputul anului. Plata impozitului pe profit se efectueaz trimestrial, pentru profitul impozabil aferent trimestrului anterior datei efecturii plii. Plata impozitului pe profit se efectueaz n conformitate cu datele financiare din declaraiile trimestriale de impozit pe profit, pn la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul urmtor.

Organizaiile non-profit i entitile care obin venituri majoritare din cultura cerealelor i plantelor tehnice, pomicultura i viticultura au obligaia de a depune declaraia anual de impunere i de a plti impozitul pe profit anual pn la data de 15 februarie a anului urmtor celui de impunere.
1

Impozitul pe profit

119

n contul impozitului aferent trimestrului IV, societile comerciale au obligaia de a plti un impozit pe profit n sum egal cu impozitul pe profit pentru trimestrul III al anului fiscal. Aceast plat se efectueaz pn la data de 25 ianuarie inclusiv, urmnd ca regularizarea pe baza datelor din bilanul contabil s se efectueze pn la data de 15 aprilie 2004.

Capitolul XII Impozitul pe dividende

1. Noiune
519. Dividendul reprezint cota-parte din beneficiile unei societi comerciale, care se cuvine unui asociat sau acionar (persoan fizic sau persoan juridic) proporional cu numrul i valoarea aciunilor deinute. Dividendul poate fi considerat drept cauz a contractului de societate, ntruct intenia asociailor de a coopera exist n vederea obinerii unui ctig i mpririi acestuia; dividendul reprezint tocmai ctigul concretizat al fiecrui asociat, parte a ctigului general al societii comerciale, obinut n urma desfurrii unei activiti profitabile. 1 Nivelul dividendelor este stabilit dup ce adunarea general ordinar a aprobat bilanul contabil, contul de profit i pierderi i a constatat existena sumelor ce urmeaz a fi distribuite. 520. Impozitul pe dividende este un impozit direct stabilit asupra cotei-pri din beneficiile unei societi comerciale, atribuit fiecrui asociat sau acionar (persoan fizic sau persoan juridic) proporional cu numrul i valoarea aciunilor deinute.

2. Reglementare
521. Dup anul 1989, prima reglementare referitoare la impozitul pe dividende a fost H.G. nr. 781/1991 privind stabilirea impozitului pe dividende la societile comerciale 2, care a abrogat Legea nr. 29/1978 privind formarea, planificarea, destinaia i vrsarea beneficiilor 3. 522. Legea nr. 40/1992 privind stabilirea impozitului pe dividende la societile comercial 4 , ale crei prevederi fceau trimitere la reglementrile din Legea nr. 12/1991 privind impozitul pe profit, abrog H.G. nr. 781/1991 (dei cuprindea dispoziii identice). n condiiile privatizrii ntreprinderilor i societilor formate n Romnia prin reorganizarea unitilor economice de stat, n urma mpririi capitalului social al acestor ntreprinderi i societi n aciuni purttoare de dividende ca pri din profitul lor anual dividendele au aprut alturat de celelalte
D.D. aguna i colab., Procedura fiscal, 1996, Ed. Oscar-Print, p. 212. M. Of. nr. 244 din 30 noiembrie 1991. 3 B. Of. nr. 114 din 27 decembrie 1978. 4 M. Of. nr. 73 din 23 aprilie 1992.
1 2

Impozitul pe dividende

121

venituri ale unor subiecte de drept. Apariia acestor venituri a dus la instituirea unui impozit, avnd ca obiect dividendele. Conform dispoziiilor Legii nr. 40/1992, art. 1, asupra dividendelor cuvenite acionarilor sau asociailor, dup caz, indiferent de natura capitalului social, se percepe un impozit de 10%, care constituie venit al bugetului de stat. 523. Odat cu abrogarea Legii nr. 12/1991 privind impozitul pe profit, prin O.G. nr. 70/1994, a fost nevoie de o nou reglementare n materia impozitului pe dividende. Astfel a aprut O.G. nr. 26/1995 privind impozitul pe dividende 1 , aprobat i modificat prin Legea nr. 101/1995. 2 524. Apariia Ordonanei nr. 73/1999 privind impozitul pe venit a dus la abrogarea prevederilor referitoare la impozitarea dividendelor cuvenite persoanelor fizice din O.G. nr. 26/1995. Acest fapt a creat o reglementare distinct n cazul impozitului pe dividende, n funcie de calitatea acionarului sau asociatului unei societi comerciale. Astfel, n cazul impozitului pe dividende cuvenite unor persoane juridice, reglementarea legal este cuprins n O.G. nr. 26/1995. 525. n cazul impozitului pe dividende cuvenite unei persoane fizice, reglementarea legal este cuprins, n prezent, n Codul fiscal. 526. Alte acte normative importante n istoricul reglementrilor impozitului pe dividende sunt: Legea nr. 31/19903 privind societile comerciale, republicat; Legea nr. 414/2002 4 privind impozitul pe profit; O.U.G. nr. 13/2001 5 privind soluionarea contestaiilor mpotriva msurilor dispuse prin actele de control sau de impunere ntocmite de organele Ministerului Finanelor Publice, aprobat i modificat prin Legea nr. 506/2001 6. 527. n prezent, impozitul pe dividende este reglementat de Codul Fiscal, n mod distinct pentru dividendele asociailor/acionarilor persoane fizice i persoane juridice n articolele 36, 65, 67, 115, 116 i 117.

3. Definiii i terminologie
528. n legislaia actual, ntlnim trei definiii ale noiunii de dividend, asemntoare: Codul Fiscal, n art. 7, arat c dividendul este o distribuire, n bani sau n natur, efectuat de o persoan juridic unui participant la persoana juridic, drept consecin a deinerii unor titluri de participare la acea persoan juridic.

1 2

M. Of. nr. 201 din 30 august 1995. M. Of. nr. 270 din 31 august 1999. 3 M. Of. nr. 1066 din 17 noiembrie 2004. 4 M. Of. nr. 456 din 27 iunie 2002. 5 M. Of. nr. 62 din 6 februarie 2001. 6 M. Of. nr. 648 din 16 octombrie 2001.

122

Drept fiscal

Articolul 67 alin. (1) din Legea 31/1990 privind societile comerciale arat c dividendul reprezint cota-parte din beneficiul ce se va plti fiecrui asociat. n legtur cu definiiile prezentate mai sus se impun cteva precizri: Termenii de profit i beneficiu utilizai n definiii au sensuri identice. 1 Prin profit se nelege forma de venit obinut prin intermediul unei activiti economice ca urmare a investirii unui capital. Pentru ca venitul s fie considerat profit trebuie ca activitatea economic s fie desfurat cu scopul obinerii unui beneficiu. Acest scop urmrit de asociai cu ocazia constituirii societii comerciale de a realiza beneficii i de a le mpri ntre ei deosebete societatea comercial de asociaia fr scop lucrativ: n timp ce societatea se constituie pentru realizarea i mprirea unor profituri, asociaia urmrete un scop cultural, sportiv, filantropic etc. 529. Profitul se stabilete pe baza bilanului contabil anual i a contului de profit i pierderi. Potrivit Reglementrilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene 2 i art. 28 din Legea nr. 82/1991 a contabilitii, republicat, bilanul contabil a fost nlocuit cu situaii financiare anuale (acestea cuprind bilanul contabil, contul de profit i pierderi, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie, politici contabile i note explicative). Realizarea sau nregistrarea de pierderi poate fi stabilit numai la sfritul exerciiului financiar, prin ntocmirea situaiei financiare anuale. 530. Condiia esenial pentru a se putea mpri dividendele este ca s existe beneficii Nu se vor putea distribui dividende dect din profituri determinate potrivit legii art. 67 alin. (3) din Legea nr. 31/1990. Aceasta nseamn s se fi nregistrat un excedent, adic o sum care s fie mai mare dect capitalul social, deoarece nu pot fi distribuite dividende din capitalul social. Totodat, beneficiile trebuie s fie utile, adic s reprezinte beneficiile rmase dup ntregirea capitalului social, dac acesta s-a micorat n cursul exerciiului financiar. Dac nu exist beneficii, nu pot fi distribuite dividende asociailor; n caz contrar, dividendele sunt fictive. Potrivit art. 73 din Legea nr. 31/1990, administratorii sunt solidar rspunztori fa de societate pentru existena real a dividendelor pltite. Sursa distribuirii de dividende reprezint beneficiul net realizat de societate n cursul exerciiului financiar. 531. n practic se pot ntlni mai multe categorii de dividende: dividend provizoriu repartizat ca avans nainte de ncheierea bilanului; dividend definitiv repartizat dup ncheierea bilanului; dividend fictiv distribuit din beneficii care nu sunt nici reale, nici utile; operaiunea este ilicit i d dreptul societii la recuperarea dividendelor pltite;
D.D. aguna i colab., Procedura fiscal, Ed. Oscar Print, 1996, p. 213. Ordinul nr. 1752 din 17 noiembrie 2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, M. Of. 1080 din 30 noiembrie 2005.
1 2

Impozitul pe dividende

123

dividend prioritar prelevat asupra beneficiului distribuibil al exerciiului financiar, naintea oricrei alte prelevri, aferent unor aciuni prefereniale fr drept de vot (art. 95 din Legea nr. 31/1990). dividend fix se pltete n cazul n care profiturile permit, pentru aciunile prefereniale (aciunile prefereniale sunt cele care confer drepturi speciale, precum recunoaterea unui vot privilegiat n adunarea general a acionarilor, a unor drepturi speciale asupra patrimoniului ntreprinderii n cazul lichidrii acesteia, garantarea unor dividende minime etc., spre deosebire de aciunile obinuite, care confer numai drepturile de baz).

4. Aspecte procedurale ale calculrii i plii impozitului pe dividende datorat de persoanele fizice sau persoanele juridice
4.1. Aspecte comune
532. Dividendele sunt supuse impozitrii prin reinere la surs potrivit art. 36 n cazul persoanelor juridice, respectiv art. 67 n cazul persoanelor fizice. n cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost pltite acionarilor sau asociailor pn la sfritul anului n care s-a aprobat bilanul contabil, termenul de plat este pn la data de 31 decembrie a anului respectiv 1. Moneda de plat a impozitului este ntotdeauna leul. 533. Termenul de prescripie pentru stabilirea impozitului pe dividende este de 5 ani de la sfritul anului fiscal n care a fost distribuit dividendul. Termenul de prescripie n cazul cererilor pentru compensarea sau restituirea impozitului pe dividende pltit n plus este tot de 5 ani. Cota de impozit pe dividende este 16% 2 pentru persoanele fizice si 10% 3 pentru persoanele juridice.

4.2. Aspecte specifice

534. Obligaia calculrii, reinerii i vrsrii impozitului pe dividende revine persoanelor juridice care distribuie dividendul, odat cu plata dividendelor ctre acionari (persoane fizice sau juridice) sau cel mai trziu pn la data de 20 a lunii urmtoare celei n care s-a fcut plata dividendelor n cazul acionarilor persoane juridice, i pn la data de 25 a lunii urmtoare celei n care s-a fcut plata dividendelor, n cazul acionarilor persoane fizice.

5. Obiectul impozitului pe dividende

535. Obiectul acestui impozit l reprezint beneficiile realizate de o societate comercial i mprite ntre asociai sau acionari sub form de dividende.
Articolele 36 i 71 C.fisc. Articolul 67 alin. (1) C.fisc. 3 Artiolul 36 alin. (2) C.fisc.
1 2

124

Drept fiscal

536. Dividendele pot lua forma unei pli n numerar, a unei pli n natur adic o distribuire concret de bunuri materiale sau a alocrii de noi aciuni ale societii. 537. n cazul dividendelor n natur, evaluarea produselor acordate ca plat n natur se face: la preul de vnzare practicat de unitate pentru produsele din producia proprie; preul de achiziie pentru alte produse; tariful practicat la data efecturii plii n natur, n cazul serviciilor. 538. n privina mpririi beneficiilor ntre asociai, legea consacr libertatea acestora de a decide. Potrivit Legii nr. 31/1990, n actul constitutiv trebuie s se prevad partea fiecrui asociat la beneficii i pierderi (art. 7), n cazul societilor n nume colectiv, n comandit simpl i al celor cu rspundere limitat sau modul de distribuire a beneficiilor i de suportare a pierderilor (art. 8), n cazul societilor pe aciuni sau n comandit pe aciuni. Legea nr. 31/1990 statueaz c dividendele se vor plti asociailor proporional cu cota de participare la capitalul social, dac prin actul constitutiv nu s-a prevzut altfel. Criteriul principal avut n vedere la mprirea beneficiilor este aportul asociailor la capitalul social, dup care asociaii pot hotr n funcie de alte criterii, potrivit nelegerii dintre ei. De exemplu, asociaii ar putea hotr ca administratorului asociat s-i fie atribuite, ca o form de remunerare a muncii sale, o cot mai mare din beneficii dect cea proporional cu aportul sau la capitalul social. 1 539. Sunt interzise ns aa-numitele clauze leonine. Articolul 1513 C.civ. arat c este nul contractul de societate prin care un asociat i stipuleaz totalitatea ctigurilor. Totodat, este nul i acel contract de societate prin care s-a convenit ca unul sau mai muli asociai s nu participe la pierderi. 2

6. Determinarea i nregistrarea dividendelor i a impozitului aferent n contabilitate

540. Profitul impozabil (brut) se calculeaz ca diferen ntre veniturile realizate din orice surs i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile i se adaug cheltuielile nedeductibile. Dividendele primite de ctre o persoan juridic romn de la o alt persoan juridic romn sunt considerate venituri neimpozabile. 541. Dividendele se distribuie din profitul net obinut de o societate comercial. Beneficiul net se obine prin scderea din beneficiul brut al cheltuielilor deductibile
C. Brsan, V. Dobrinoiu, Al. iclea, M. Toma, C-tin Tufan, Societile comerciale, Ed. ansa S.R.L., 1995, vol. I, p. 193. 2 S.D. Crpenaru, Drept comercial romn, Ed. All Beck, 1998, p. 155.
1

Impozitul pe dividende

125

fiscal (de exemplu, sumele folosite pentru completarea rezervei legale, beneficiile acordate fondatorilor) i a impozitului pe profitul societii.

7. Subiectele impozitului pe dividende

542. Trebuie fcut o delimitare clar ntre debitorii impozitului pe dividende i pltitorii acestuia. Debitorii acestuia sunt asociaii sau acionarii (persoane fizice sau persoane juridice) crora le-au fost distribuite dividende din beneficiul net al societii comerciale, n conformitate cu prevederile din contractul de societate sau, n lips de prevedere, n proporie cu cota de participare la capitalul social (potrivit art. 67 din Legea nr. 31/1990). 543. Asociaii sunt persoanele fizice sau persoanele juridice care au calitatea de parte n contractul de societate. Dobndirea calitii de asociat este condiionat de semnarea contractului de societate i depunerea n patrimoniul societii comerciale a aportului la care persoana s-a angajat. Aceste dou condiii trebuie ndeplinite cumulativ. Calitatea de asociat poate fi dobndit i ulterior, prin cesiune. Noiunea de asociat este larg, acoper toate sensurile posibile fondator, acceptant, acionar, comanditar, comanditat i este valabil n cazul tuturor categoriilor de societi comerciale. 1 544. Fondatorii sunt persoanele care iau iniiativa de a nfiina o societate comercial. Legea nr. 31/1990 utilizeaz aceast noiune n cazul societii pe aciuni sau n comandit pe aciuni (cnd societatea comercial este constituit prin subscripie public). 545. Calitatea de acceptani revine, n cadrul acelorai tipuri de societi, persoanelor care subscriu prospectele de emisiune a aciunilor i se oblig s fac vrsmintele corespunztoare. 546. Acionarul este deintorul unei aciuni reprezentnd o fraciune din capitalul unei societi pe aciuni sau n comandit pe aciuni, acionarii fiind asociaii n aceste societi. 547. Termenii de comanditar i comanditat se refer la asociaii societilor n comandit simpl i n comandit pe aciuni, deosebindu-se prin gradul diferit de rspundere pentru pasivul social. 7.1. Debitorii impozitului pe dividende persoane fizice 548. Pot fi subieci ai impozitului pe dividende urmtoarele persoane fizice rezidente, denumite contribuabili: persoana fizic romn cu domiciliul n Romnia, pentru veniturile obinute n Romnia, ct i n strintate;
C. Brsan, V. Dobrinoiu, Al. iclea, M. Toma, C-tin Tufan, Societile comerciale, Ed. ansa S.R.L., 1995, vol. I, p. 86.
1

126

Drept fiscal

persoana fizic romn fr domiciliu n Romnia sau persoana fizic strin, pentru veniturile obinute n Romnia prin intermediul unei baze fixe situate pe teritoriul Romniei sau ntr-o perioad ce depete n total 183 de zile n orice perioad de 12 luni, ncepnd sau sfrind n anul calendaristic vizat; persoanele fizice romne fr domiciliu n Romnia, precum i persoanele fizice strine care realizeaz venituri din Romnia n alte condiii dect cele menionate mai sus i potrivit conveniilor de evitare a dublei impuneri, dup caz.

7.2. Debitorii impozitului pe dividende persoane juridice

549. Obligate la plata impozitului pe dividende pot fi persoanele juridice romne, pentru dividendele obinute att pe teritoriul Romniei, ct i n strintate (numai n condiiile n care nu exist convenii de evitare a dublei impuneri cu statul pe teritoriul cruia au fost obinute dividendele, convenie care s stabileasc principiul teritorialitii impunerii. Fac parte din aceast categorie companiile naionale, societile naionale, regiile autonome, societile comerciale, indiferent de forma juridic de organizare i de forma de proprietate, inclusiv cele cu participare cu capital strin sau cu capital integral strin, societile agricole etc. 550. Dreptul asociailor la dividende reprezint dreptul de a obine o cot-parte din beneficiul realizat de societate prin efectuarea actelor comerciale, ntruct la nfiinarea ei fiecare asociat a dat aportul su n scopul de a obine beneficii, nu pentru a gratifica societatea sau pe unii dintre asociai. n actul constitutiv, alturi de obligaia de a depune aportul social, este nscris i dreptul asociatului la beneficii. Fiind un drept nscut din acest act, el nu poate fi afectat prin hotrrea adunrii generale ori prin hotrrea altor organe ale societii, ci numai prin voina unanimitii asociailor. ntinderea acestui drept este difereniat dup tipul de societate, voina prilor i rezultatul activitii economice, innd cont de cota de participare la capitalul social. Distribuirea dividendelor este decis de adunarea general ordinar [potrivit art. 111 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 31/1990] i, din acel moment, dividendele devin drepturi de crean exigibile ale acionarilor mpotriva societii, titularii lor putnd s se nscrie, n cazul falimentului societii, la masa falimentar ca orice alt creditor.

7.3. Debitori scutii de plata impozitului pe dividende

551. Potrivit art. 117 lit. h) C.fisc., dup data aderrii Romniei la Uniunea European, dividendele pltite de o persoan juridic romn unei persoane juridice din statele membre sunt scutite de impozit, dac beneficiarul dividendelor deine minimum 15% din titlurile de participare la persoana juridic romn, pe o perioad nentrerupt de cel puin 2 ani, care se ncheie la data plii dividendului. 552. De asemenea, potrivit art. 36 alin. (4), sunt scutite de impozit dividendele pltite de o persoan juridic romn unei alte persoane juridice romne, dac beneficiarul dividendelor deine minimum 15%, respectiv 10%, ncepnd cu anul 2009, din titlurile de participare ale acesteia, la data plii dividendelor, pe o perioad de 2 ani mplinii pn la data plii acestora.

Impozitul pe dividende

127

7.4. Pltitorii impozitului pe dividende

553. Pltitori ai impozitului pe dividende sunt societile comerciale, potrivit art. 36 i art. 71 C.fisc. n care se arat c obligaia calculrii, reinerii i virrii impozitului pe dividende revine persoanelor juridice odat cu plata dividendelor ctre acionari sau asociai. Tot acestora le incumb i obligaia de a ntocmi i depune declaraia privind obligaiile de plat la bugetul statului. n cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost pltite acionarilor sau asociailor pn la sfritul anului n care s-a aprobat bilanul contabil, termenul limit de plat a impozitului pe dividende este ziua de 31 decembrie a anului respectiv. Dac impozitul pe dividende nu este pltit la termen, aceste persoane juridice se transform i n debitori ai dobnzilor aferente impozitului pe dividende neachitat la termen.

7.5. Microntreprinderile debitori ai impozitului pe dividende

554. Potrivit Capitolul IV art. 103-112 C.fisc., o persoan juridic va fi denumit microntreprindere dac este productoare de bunuri materiale, presteaz servicii sau/i desfoar o activitate de comer, are pn la 9 salariai inclusiv, veniturile realizate reprezint echivalentul n lei de pn la 100.000 euro inclusiv i are capital integral privat. Nu intr n sfera de aplicare a prevederilor legale referitoare la microntreprinderi societile de asigurare i reasigurare, societile de investiii, societile de administrare a investiiilor i societile de depozitare, societile de intermediere de valori mobiliare i societile cu activitate exclusiv de comer exterior. 555. Persoanele juridice supuse acestui regim de impunere nu mai calculeaz i nu mai pltesc impozit pe profit. Impozitul se calculeaz prin aplicarea cotei de 3% asupra sumei totale a veniturilor trimestriale obinute din orice surs, respectiv asupra veniturilor nscrise n contul de profit i pierderi pentru ntreprinderi. 556. Repartizarea profitului ridic unele probleme privind aplicabilitatea, n cazul microntreprinderilor, a prevederilor restrictive n materia avansului din dividende. n practica societilor comerciale, exist dou opinii. Adepii reglementarilor clasice restrictive a distribuirii dividendelor exclusiv pe baz de bilan contabil susin c noiunea de dividend a rmas aceeai, s-a schimbat numai impozitul. Deci, dividendele vor fi distribuite n continuare la ncheierea anului fiscal. ntr-o alt opinie, se spune c, atta vreme ct plata dividendelor nu mai este condiionat de plata impozitului anual pe profit, nu exist niciun motiv pentru care dividendele s nu poat fi mprite ori de cte ori este nevoie.

8. Unitatea de evaluare
557. Impozitul pe dividende, n cazul persoanelor juridice, se percepe prin reinere la surs, cu aplicarea unei cote de 10% din suma acestora, potrivit art. 36 alin. (2) C. fisc.

128

Drept fiscal

n cazul persoanelor fizice, veniturile sub form de dividende distribuite se impun cu o cot de 16% din suma acestora potrivit art. 67 alin. (1) C.fisc. Cotele impozitului pe dividende de 16% si respectiv 10% sunt cote procentuale proporionale, rmnnd neschimbate, indiferent de modificrile care apar n baza de calcul. 558. Prin conveniile de evitare a dublei impuneri ncheiate de Romnia cu diferite state, se pot stabili i alte cote de impozitare pentru dividendele obinute de persoanele fizice i juridice rezidente ale statelor cu care Romnia are ncheiate convenii, de la societi persoane juridice romneti. Dac un contribuabil este rezident al unei ri cu care Romnia a ncheiat o convenie pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit i capital, cota de impozit care se aplic venitului impozabil obinut de ctre acel contribuabil din Romnia nu poate depi cota de impozit, prevzut n convenie, care se aplic asupra acelui venit. n situaia n care cotele de impozitare din legislaia intern sunt mai favorabile dect cele din conveniile de evitare a dublei impuneri, se aplic cotele de impozitare mai favorabile. Pentru aplicarea prevederilor conveniei de evitare a dublei impuneri, nerezidentul are obligaia de a prezenta pltitorului de venit certificatul de reziden fiscal. 559. Aceste cote pentru impozitul pe dividende pot fi mai mici dect nivelul de 16% stabilit prin lege [art. 116 alin. (2) lit. c) C.fisc.] de exemplu, conveniile de evitare a dublei impuneri ncheiate de Romnia cu Belgia, Croaia, Malta etc. sau pot fi mai mari de 10% cu Africa de Sud, Austria, India, Grecia, Turcia etc. 560. n cazul persoanelor fizice romne cu domiciliul n Romnia, dac sunt supuse, pentru acelai impozit i n cursul aceleiai perioade impozabile, unui impozit pe dividende att pe teritoriul Romniei, ct i n strintate, acestea vor avea dreptul la deducerea din impozitul datorat n Romnia a impozitului pltit n strintate.

9. Perceperea i termenele de plat

561. Potrivit art. 36 i art. 67 C.fisc. obligaia calculrii, reinerii i virrii impozitului pe dividende (pe veniturile sub form de dividende, n cazul persoanelor fizice) revine persoanelor juridice odat cu plata dividendelor ctre asociai sau acionari. Deci, este folosit metoda stopajului la surs, asociailor sau acionarilor fiindu-le distribuite dividendele n sum net. Atunci cnd plata dividendelor se face n valut, impozitul i majorrile de ntrziere se vireaz n lei provenii din schimb valutar la cursul de schimb n vigoare la data efecturii plii. n cazul n care impozitul pe dividende nu este pltit la termen odat cu plata dividendelor sau pn la 31 decembrie persoana juridic este obligat la plata majorrilor de ntrziere ncepnd cu ziua urmtoare expirrii termenului de plat i cu data plii efective a impozitului, inclusiv.

Capitolul XIII Impozitul pe reprezentane

1. Constituirea i funcionarea reprezentanelor comerciale
562. Societile comerciale nerezidente (strine) pot nfiina n Romnia reprezentane comerciale pe baz de autorizaie eliberat de ctre Ministerul pentru ntreprinderile Mici, Mijlocii, Comer, Turism i Profesii Liberale. Reprezentanele comerciale acioneaz ca un mputernicit al societii comerciale strine pe teritoriul Romniei, avnd dreptul la desfurarea exclusiv a activitilor menionate expres n autorizaia eliberat de Ministerul pentru ntreprinderile Mici, Mijlocii Comer, Turism i Profesii Liberale. Reprezentana efectueaz toate activitile doar n numele societii comerciale sau al organizaiei economice strine i ncheie numai acte juridice conforme cu obiectul de activitate stabilit prin autorizaia de funcionare. Reprezentanele societilor comerciale strine nu au personalitate juridic i nu sunt abilitate s efectueze fapte de comer. Mai mult, societile comerciale strine reprezentate rspund, n condiiile legii, pentru actele i activitatea reprezentanelor lor n Romnia. De asemenea, rspund solidar cu angajaii 1 ncadrai n reprezentane pentru daunele rezultate din faptele ilicite comise de angajaii lor n exercitarea activitii sau n legtur cu exercitarea acesteia.

2. Formaliti privind nfiinarea reprezentanelor

563. Societatea comercial sau organizaia economic strin care solicit eliberarea unei autorizaii de reprezentan va meniona n cererea adresat 2
Personalul reprezentanei poate fi format din ceteni romni cu domiciliul n Romnia sau n strintate i din ceteni strini. Cetenii strini, ca i cetenii romni cu domiciliul n strintate, pot fi angajai numai pe baz de permis de munc eliberat de Ministerul Muncii, Familiei i Egalitii de anse. 2 La cererea de eliberare a autorizaiei se vor anexa urmtoarele acte: a) o atestare, n original, din partea camerei de comer sau a altui organ competent din ara n care i are sediul societatea comercial sau organizaia economic strina care s confirme existena sa legal, obiectul activitii i capitalul su social; b) o confirmare asupra bonitii din partea bncii prin care societatea sau organizaia i desfoar principalele operaiuni financiare; c) statutul sau alte acte dovedind forma de organizare i modul de funcionare a societii sau organizaiei; d) mputernicirea autentificat privind reprezentanii desemnai s angajeze valabil societatea, respectiv organizaia ce a solicitat autorizaia.
1

130

Drept fiscal

Ministerului pentru ntreprinderile Mici, Mijlocii, Comer, Turism i Profesii Liberale urmtoarele: a) sediul social; b) obiectul activitii reprezentanei, n concordan cu obiectul de activitate al societii comerciale sau organizaiei economice solicitante; c) durata de funcionare a reprezentanei; d) numrul i funciile persoanelor propuse a se ncadra la reprezentan, iar dac sunt strini, numele, prenumele i domiciliul lor n strintate, cu menionarea funciilor pe care le au la societatea comercial sau la organizaia economic i la reprezentan. 564. Ministerul pentru ntreprinderile Mici, Mijlocii, Comer, Turism i Profesii Liberale este obligat ca, n cel mult 30 de zile de la data nregistrrii cererii, s emit autorizaia 1 sau, motivat, s o resping. Prin autorizaia pentru funcionare se vor stabili obiectul, condiiile de exercitare a activitii, durata i sediul reprezentanei. n termen de cel mult 15 zile de la data eliberrii autorizaiei, reprezentana se nregistreaz la Camera de Comer i Industrie a Romniei i la administraia financiar n a crei raz teritorial i are sediul. Reprezentanele i personalul acestora i desfoar activitatea cu respectarea dispoziiilor legale din Romnia. 565. Autorizaia de funcionare poate fi retras de ctre Ministerul pentru ntreprinderile Mici, Mijlocii, Comer, Turism i Profesii Liberale, nainte de expirarea valabilitii, pentru urmtoarele motive: a) nclcarea de ctre personalul reprezentanei a dispoziiilor legale din Romnia privind ordinea public; b) depirea obiectului de activitate stabilit prin autorizaie; c) nerespectarea obligaiilor fiscale. Ministerul pentru ntreprinderile Mici, Mijlocii, Comer, Turism i Profesii Liberale va notifica societii comerciale sau organizaiei economice strine i reprezentanei din Romnia retragerea autorizaiei, acordnd un termen de 90 de zile pentru lichidarea activitii.

3. Regimul fiscal aplicabil reprezentanelor societilor comerciale strine n Romnia

566. Pentru activitatea desfurat n Romnia, o reprezentan autorizat potrivit legii are obligaia de a plti un impozit anual.
Societile comerciale sau organizaiile economice strine reprezentate n Romnia au obligaia s comunice Ministerului pentru ntreprinderile Mici, Mijlocii, Comer, Turism i Profesii Liberale n termen de cel mult 30 de zile, eventualele modificri intervenite n statutul lor juridic, n special n legtur cu obiectul de activitate, capitalul social sau sediul, i s solicite modificarea autorizaiei de funcionare. Pe baza solicitrii, dup verificarea legalitii, Ministerul poate modifica autorizaia de funcionare.
1

Impozitul pe reprezentane

131

Impozitul pe reprezentan pentru un an fiscal este egal cu echivalentul n lei al sumei de 4.000 euro, stabilit pe un an fiscal, la cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil n ziua n care se efectueaz plata impozitului ctre bugetul de stat. 567. n cazul unei persoane juridice strine care, n cursul unui an fiscal, nfiineaz sau desfiineaz o reprezentan n Romnia, impozitul datorat pentru acest an se calculeaz proporional cu numrul de luni de existen a reprezentanei n anul fiscal respectiv. Orice persoan juridic strin are obligaia de a plti impozitul pe reprezentan la bugetul de stat, n dou trane egale, pn la datele de 20 iunie i 20 decembrie. Orice persoan juridic strin care datoreaz impozitul pe reprezentan are obligaia de a depune o declaraie anual la autoritatea fiscal competent, pn la data de 28, respectiv 29 februarie a anului de impunere. 568. Orice persoan juridic strin, care nfiineaz sau desfiineaz o reprezentan n cursul anului fiscal, are obligaia de a depune o declaraie fiscal la autoritatea fiscal competent, n termen de 30 de zile de la data la care reprezentana a fost nfiinat sau desfiinat. Reprezentanele sunt obligate s conduc evidena contabil n partid simpl conform Ordinului Ministerului Finanelor nr. 1040/2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice privind organizarea i conducerea evidenei contabile n partid simpl.

Capitolul XIV Impozitarea microntreprinderilor

569. Microntreprinderea este o persoan juridic romn 1 care ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii, la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent: a) realizeaz venituri, altele dect cele din consultan i management, n proporie de peste 50% din veniturile totale; b) are de la 1 pn la 9 salariai 2 inclusiv 3; c) a realizat venituri 4 care nu au depit echivalentul n lei a 100.000 euro; d) capitalul social al persoanei juridice este deinut de persoane fizice sau juridice 5 de drept privat. Microntreprinderea nu poate avea asociai statul, autoritile locale ori instituiile publice. 570. Impozitul reglementat de Codul Fiscal la capitolul dedicat impozitrii microntreprinderilor este un impozit opional. Astfel, la nmatricularea unei societi cu rspundere limitat, aceasta poate declara, n momentul completrii vectorului fiscal, opiunea de plat a impozitului pe microntreprinderi, iar nu a impozitului pe profit. 571. De asemenea, o societate comercial care nu s-a declarat microntreprindere pltitoare de impozit pe veniturile microntreprinderilor de la nfiinare poate, ulterior nfiinrii, oricnd, s opteze pentru plata impozitului pe veniturile microntreprinderilor ncepnd cu anul fiscal urmtor, dac ndeplinesc condiiile artate mai sus. 572. Trebuie precizat ns c o societate care a fost pltitoare a impozitului pe microntreprinderi i, ulterior a devenit pltitoare de impozit pe profit, nu mai poate opta pentru a reveni la regimul de pltitor de impozit pe veniturile microntreprinderilor. 573. Microntreprinderile pltitoare de impozit pe venitul microntreprinderilor nu mai aplic acest sistem de impunere ncepnd cu anul fiscal urmtor anului n care nu mai ndeplinesc una dintre condiiile prevzute mai sus. Legiuitorul reglementeaz, ns, i o excepie 6, prin care stabilete c, n situaia n care se depete cifra de
O societate cu rspundere limitat, n principiu. Numrul de salariai reprezint numrul de persoane angajate cu contract individual de munc, potrivit dispoziiilor Codului muncii, indiferent de durata timpului de munc, nscrise lunar n statele de plat i/sau n registrul general de eviden a salariailor. 3 Persoana juridic se poate nregistra ca microntreprindere, la nfiinare, i fr a avea niciun salariat, sub condiia angajrii cel puin a unui salariat n urmtoarele 60 de zile de la nregistrarea la Registrul Comerului. Dac aceast condiie nu este ndeplinit, persoana juridic va fi considerat ca fiind pltitoare de impozit pe profit nc de la nfiinare. 4 Prin venituri se nelege cifra de afaceri, adic totalul veniturilor n bani sau n natur. 5 Nu poate fi microntreprindere persoana juridic romn care are capitalul social deinut de un acionar sau asociat persoan juridic cu peste 250 de angajai. 6 Articolul 107 C.fisc.
1 2

Impozitarea microintreprinderilor

133

afaceri de 100.000 euro n cursul anului fiscal, or ponderea veniturilor realizate din consultan i management depete 50% inclusiv n ponderea veniturilor totale, microntreprinderea va ncepe s plteasc impozit pe profit ncepnd cu trimestrul n care s-a depit fie cifra de afaceri fie ponderea de 50% a veniturilor din consultana i management. Impozitul pe profit se calculeaz pentru ntreaga perioad fiscal (anul calendaristic), fr a se datora majorri de ntrziere, urmnd ca plile de impozit pe microntreprinderi deja efectuate s fie sczute din impozitul pe profit datorat. 574. Dei este un sistem de impunere opional pentru orice ntreprindere care ndeplinete cumulativ condiiile stabilite de Codul fiscal, totui legiuitorul nu permite anumitor entiti s opteze pentru acest sistem de impunere. Astfel de entiti sunt persoanele juridice romne care: a) desfoar activiti n domeniul bancar; b) desfoar activiti n domeniile asigurrilor i reasigurrilor, al pieei de capital, cu excepia persoanelor juridice care desfoar activiti de intermediere n aceste domenii; c) desfoar activiti n domeniile jocurilor de noroc, pariurilor sportive, cazinourilor; 575. Persoanele juridice care nu pot opta pentru acest sistem de impunere sunt: a) persoanele juridice care se organizeaz i funcioneaz potrivit legilor speciale de organizare i funcionare din domeniul bancar (bncile, casele de schimb valutar, societile de credit ipotecar, cooperativele de credit etc.); b) persoanele juridice care se organizeaz i funcioneaz potrivit legilor speciale de organizare i funcionare din domeniul asigurrilor (de exemplu, societile de asigurare-reasigurare), al pieei de capital (de exemplu: burse de valori sau de mrfuri, societile de servicii de investiii financiare, societile de registru, societile de depozitare), cu excepia persoanelor juridice care desfoar activiti de intermediere n aceste domenii (brokerii i agenii de asigurare); c) persoanele juridice care desfoar activiti n domeniul jocurilor de noroc, al pariurilor sportive i al cazinourilor. 576. Anul fiscal al unei microntreprinderi este anul calendaristic. n cazul unei persoane juridice care se nfiineaz sau i nceteaz existena, anul fiscal este perioada din anul calendaristic n care persoana juridic a existat. n cazul lichidrii unei microntreprinderi ntr-un an fiscal, perioada impozabil nceteaz la data radierii din registrul unde a fost nregistrat nfiinarea acesteia. 577. Baza impozabil a impozitului pe veniturile microntreprinderilor o constituie veniturile din orice surs, din care se scad: a) veniturile din variaia stocurilor; b) veniturile din producia de imobilizri corporale i necorporale; c) veniturile din exploatare, reprezentnd cota-parte a subveniilor guvernamentale i a altor resurse pentru finanarea investiiilor; d) veniturile din provizioane;

134

Drept fiscal

e) veniturile rezultate din anularea datoriilor i a majorrilor datorate bugetului statului, care nu au fost cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, conform reglementrilor legale; f) veniturile realizate din despgubiri, de la societile de asigurare, pentru pagubele produse la activele corporale proprii. 578. Cota de impozitare pe veniturile microntreprinderilor este: 2% n anul 2007; 2,5% n anul 2008; 3% n anul 2009. n cazul unei asocieri fr personalitate juridic dintre o microntreprindere pltitoare de impozit i o persoan fizic, rezident sau nerezident, microntreprinderea are obligaia de a calcula, de a reine i de a vrsa la bugetul de stat impozitul datorat de persoana fizic, impozit calculat prin aplicarea cotei de 1,5% la veniturile ce revin acesteia din asociere. Persoana fizic rezident va definitiva impozitul pe venitul din asociere n conformitate cu prevederile referitoare la Impozitul pe venit ( Titlul III din Codul fiscal).

Capitolul XV Impozitarea persoanelor fizice

579. Codul fiscal reglementeaz n Titlul III impozitele aplicabile persoanelor fizice prin identificarea tuturor categoriilor de venituri obinute pe teritoriul Romniei de persoanele fizice rezidente 1 i nerezidente, stabilirea att a cotelor de impozit ct i a modului de aezare a masei impozabile. Impozitele aplicabile persoanelor fizice nerezidente vor fi analizate n capitolul referitor la Conveniile fiscale internaionale i dubla impunere. 580. Contribuabilii persoane fizice debitori ai impozitului pe venit: persoanele fizice rezidente; persoanele fizice nerezidente care desfoar o activitate independent prin intermediul unui sediu permanent n Romnia; persoanele fizice nerezidente care desfoar activiti dependente n Romnia; persoanele fizice nerezidente care obin venituri prevzute la art. 89 C.fisc. 581. Impozitul pe venit, se aplic urmtoarelor categorii de venituri: venituri obinute de persoane fizice rezidente romne, cu domiciliul n Romnia, pentru veniturile obinute din orice surs, att din Romnia, ct i din afara Romniei; venituri obinute de persoane fizice rezidente, fr domiciliu n Romnia, pentru veniturile obinute din Romnia; venituri obinute de persoane fizice nerezidente, care desfoar activitate independent prin intermediul unui sediu permanent n Romnia, pentru venitul net atribuibil sediului permanent; venituri obinute de persoane fizice nerezidente, care desfoar activitate dependent n Romnia, pentru venitul salarial net din aceast activitate dependent; 582. Venituri ce fac obiectul impozitrii: a) venituri din activiti independente; b) venituri din salarii; c) venituri din cedarea folosinei bunurilor; d) venituri din investiii; e) venituri din pensii; f) venituri din activiti agricole; g) venituri din premii i din jocuri de noroc;
O persoan fizic este rezident din punct de vedere fiscal atunci cnd este supus impozitului ntr-un stat datorit domiciliului sau, ori a faptului c locuiete mai mult de 183 de zile n orice perioad de 12 luni a anului calendaristic ori centrul intereselor sale vitale se afl n acel stat.
1

136

Drept fiscal

h) venituri din transferul proprietilor imobiliare; i) venituri din alte surse 1, cum ar fi: prime de asigurri suportate de o persoan fizic independent sau de orice alt entitate, n cadrul unei activiti pentru o persoan fizic n legtur cu care suporttorul nu are o relaie generatoare de venituri din salarii; ctiguri primite de la societile de asigurri, ca urmare a contractului de asigurare ncheiat ntre pri cu ocazia tragerilor de amortizare; venituri primite de persoanele fizice pensionari, sub forma diferenelor de pre pentru anumite bunuri, servicii i alte drepturi, foti salariai, potrivit clauzelor contractului de munc sau n baza unor legi speciale; venituri primite de persoanele fizice reprezentnd onorarii din activitatea de arbitraj comercial. 583. Exist o larg categorie de venituri considerate neimpozabile de ctre legiuitorul fiscal, n cazul persoanelor fizice. Acestea pot fi grupate n urmtoarele categorii: A. Venituri avnd caracter de ajutor: ajutoarele, indemnizaiile i alte forme de sprijin cu destinaie special, acordate din bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele locale i din alte fonduri publice, precum i cele de aceeai natur primite de la alte persoane, cu excepia indemnizaiilor pentru incapacitate temporar de munc. Nu sunt venituri impozabile indemnizaiile pentru: risc maternal, maternitate, creterea copilului i ngrijirea copilului bolnav, potrivit legii; pensiile pentru invalizii de rzboi, orfanii, vduvele/vduvii de rzboi, sumele fixe pentru ngrijirea pensionarilor care au fost ncadrai n gradul I de invaliditate, precum i pensiile, altele dect pensiile pltite din fonduri constituite prin contribuii obligatorii la un sistem de asigurri sociale, inclusiv cele din fonduri de pensii facultative si cele finanate de la bugetul de stat; contravaloarea cupoanelor ce reprezint bonuri de valoare care se acord cu titlu gratuit persoanelor fizice conform dispoziiilor legale n vigoare; drepturile n bani i n natur primite de militarii n termen, militarii cu termen redus, studenii i elevii unitilor de nvmnt din sectorul de aprare naional, ordine public i siguran naional i persoanele civile, precum i cele ale gradailor i soldailor concentrai sau mobilizai; bursele primite de persoanele care urmeaz orice form de colarizare sau perfecionare n cadru instituionalizat; subveniile primite pentru achiziionarea de bunuri, dac subveniile sunt acordate n conformitate cu legislaia n vigoare; veniturile reprezentnd avantaje n bani i/sau n natur primite de persoanele cu handicap, veteranii de rzboi, invalizii i vduvele de rzboi, accidentaii de rzboi n afara serviciului ordonat, persoanele persecutate din motive politice de dictatur instaurat cu ncepere de la 6 martie 1945, cele deportate n strintate ori constituite
Veniturile din alte surse sunt, n general, orice venituri identificate ca fiind impozabile, prin normele elaborate de Ministerul Finanelor Publice, altele dect veniturile care sunt neimpozabile n conformitate cu Codul fiscal.
1

Impozitarea persoanelor fizice

137

n prizonieri, urmaii eroilor-martiri, rniilor, lupttorilor pentru victoria Revoluiei din decembrie 1989, precum i persoanele persecutate din motive etnice de regimurile instaurate n Romnia cu ncepere de la 6 septembrie 1940 pn la 6 martie 1945; 584. B. Venituri reprezentnd despgubiri: sumele ncasate din asigurri de orice fel reprezentnd despgubiri, sume asigurate, precum i orice alte drepturi; despgubirile n bani sau n natur primite de ctre o persoan fizic ca urmare a unui prejudiciu material suferit de aceasta, inclusiv despgubirile reprezentnd daunele morale; sumele primite drept despgubiri pentru pagube suportate ca urmare a calamitilor naturale, precum i pentru cazurile de invaliditate sau deces, conform legii; 585. C. Venituri ale sportivilor premiile obinute de sportivii medaliai la campionatele mondiale, europene i la jocurile olimpice; premiile, primele i indemnizaiile sportive acordate sportivilor, antrenorilor, tehnicienilor i altor specialiti, prevzui n legislaia n materie, n vederea realizrii obiectivelor de nalt performan: clasarea pe podiumul de premiere la campionatele europene, campionatele mondiale i jocurile olimpice, precum i calificarea i participarea la turneele finale ale campionatelor mondiale i europene, prima grup valoric, precum i la jocurile olimpice, n cazul jocurilor sportive; primele i indemnizaiile sportive acordate sportivilor, antrenorilor, tehnicienilor i altor specialiti, prevzui de legislaia n materie, n vederea pregtirii i participrii la competiiile internaionale oficiale ale loturilor reprezentative ale Romniei; 586. D. Veniturile unor persoane nerezidente veniturile primite de membrii misiunilor diplomatice i ai posturilor consulare pentru activitile desfurate n Romnia n calitatea lor oficial, n condiii de reciprocitate, n virtutea regulilor generale ale dreptului internaional sau a prevederilor unor acorduri speciale la care Romnia este parte; veniturile nete n valut primite de membrii misiunilor diplomatice, oficiilor consulare i institutelor culturale ale Romniei amplasate n strintate, n conformitate cu legislaia n vigoare; veniturile primite de oficialii organismelor i organizaiilor internaionale din activitile desfurate n Romnia n calitatea lor oficial, cu condiia ca poziia acestora, de oficial, s fie confirmat de Ministerul Afacerilor Externe; veniturile primite de ceteni strini pentru activitatea de consultan desfurat n Romnia, n conformitate cu acordurile de finanare nerambursabil ncheiate de Romnia cu alte state, cu organisme internaionale i organizaii neguvernamentale; veniturile primite de ceteni strini pentru activiti desfurate n Romnia, n calitate de corespondeni de pres, cu condiia reciprocitii acordate cetenilor romni pentru venituri din astfel de activiti i cu condiia ca poziia acestor persoane s fie confirmat de Ministerul Afacerilor Externe;

138

Drept fiscal

587. E. Cota standard de impozitare aplicabil veniturilor care intr n sfera de aplicare impozitului pe venit, respectiv: activiti independente; salarii; cedarea folosinei bunurilor; investiii; pensii; activiti agricole; premii; este de 16% aplicat asupra venitului impozabil corespunztor fiecrei surse din categoria respectiv. Fac excepie cotele de impozit prevzute n categoriile de venituri din investiii, din jocuri de noroc i din transferul proprietilor imobiliare. 588. Perioada impozabil este anul fiscal care corespunde anului calendaristic. Perioada impozabil este inferioar anului calendaristic, n situaia n care decesul contribuabilului survine n cursul anului, ori n situaia n care contribuabilul ncepe s obin venituri supuse impozitrii n cursul anului. 589. Regimul fiscal aplicabil veniturilor persoanelor fizice considerate impozabile de ctre legiuitorul fiscal se mpart n dou mari categorii, n funcie de modalitatea concret de impozitare. Exist venituri supuse impozitului pe venitul net anual impozabil i venituri supuse unui impozit final: 590. Veniturile supuse impozitului pe venitul net anual impozabil sunt: venituri din activiti independente; veniturile din cedarea folosinei bunurilor; venituri din activiti agricole. 591. Veniturile supuse unui impozit final sunt: veniturile din salarii; veniturile din investiii; veniturile din pensii; veniturile din premii i jocuri de noroc; venituri din transferul proprietilor imobiliare.

1. Venituri supuse impozitului pe venitul net anual impozabil

1.1. Venituri din activiti independente
592. Veniturile din activiti independente cuprind veniturile comerciale 1, veniturile din profesii libere 2 i veniturile din drepturi de proprietate intelectual 1 ,

Sunt considerate venituri comerciale veniturile din fapte de comer ale contribuabililor, din prestri de servicii, precum i din practicarea unei meserii. 2 Constituie venituri din profesii libere: veniturile obinute din exercitarea profesiilor medicale, de avocat, notar, auditor financiar, consultant fiscal, expert contabil, contabil autorizat,
1

Impozitarea persoanelor fizice

139

realizate n mod individual i/sau ntr-o form de asociere, inclusiv din activiti adiacente. 593. n cazul drepturilor de proprietate intelectual aferente unei invenii, legiuitorul stabilete o scutire special n favoarea titularului brevetului de invenie, n sensul n care veniturile obinute prin aplicarea efectiv n ar de ctre titular sau, dup caz, de ctre liceniaii acestuia a unei invenii brevetate n Romnia, incluznd fabricarea produsului sau, dup caz, aplicarea procedeului, n primii 5 ani de la prima aplicare, calculai de la data nceperii aplicrii i cuprini n perioada de valabilitate a brevetului, sunt neimpozabile. 594. Venitul (baza de impozitare) din activiti independente se poate stabili att n sistem real, adic pe baza datelor din contabilitate, ct i pe baza normelor de venit. A. Stabilirea venitului (adic a bazei de impozitare) n sistem real 595. Venitul net din activiti independente se determin ca diferena ntre venitul brut i cheltuielile aferente realizrii venitului, deductibile, pe baza datelor din contabilitatea n partid simpl. Venitul brut cuprinde: sumele ncasate i echivalentul n lei al veniturilor n natur din desfurarea activitii; veniturile sub form de dobnzi din creane comerciale sau din alte creane utilizate n legtur cu o activitate independent; ctigurile din transferul activelor din patrimoniul afacerii, utilizate ntr-o activitate independent, inclusiv contravaloarea bunurilor rmase dup ncetarea definitiv a activitii; veniturile din angajamentul de a nu desfura o activitate independent sau de a nu concura cu o alt persoan; veniturile din anularea sau scutirea unor datorii de plat aprute n legtur cu o activitate independent. 596. Nu sunt considerate venituri brute: aporturile n numerar sau echivalentul n lei al aporturilor n natur fcute la nceperea unei activiti sau n cursul desfurrii acesteia; sumele primite sub form de credite bancare sau de mprumuturi de la persoane fizice sau juridice; sumele primite ca despgubiri; sumele sau bunurile primite sub form de sponsorizri, mecenat sau donaii.

consultant de plasament n valori mobiliare, arhitect sau a altor profesii reglementate, desfurate n mod independent, n condiiile legii. 1 Veniturile din valorificarea sub orice form a drepturilor de proprietate intelectual provin din brevete de invenie, desene i modele, mostre, mrci de fabric i de comer, procedee tehnice, know-how, din drepturi de autor i drepturi conexe dreptului de autor i altele asemenea.

140

Drept fiscal

597. Cheltuielile deductibile (integral) Condiiile generale pe care trebuie s le ndeplineasc cheltuielile aferente veniturilor, pentru a putea fi deduse, sunt: s fie efectuate n cadrul activitilor desfurate n scopul realizrii venitului, justificate prin documente; s fie cuprinse n cheltuielile exerciiului financiar al anului n cursul cruia au fost pltite; s respecte regulile privind amortizarea 1; cheltuielile cu primele de asigurare, condiionat de efectuarea acestora pentru: 1. activele corporale sau necorporale din patrimoniul afacerii; 2. activele ce servesc ca garanie bancar pentru creditele utilizate n desfurarea activitii pentru care este autorizat contribuabilul; 3. primele de asigurare pentru asigurarea de risc profesional; 4. persoanele care obin venituri din salarii, potrivit prevederilor capitolului III din prezentul titlu, cu condiia impozitrii sumei reprezentnd prima de asigurare, la beneficiarul acesteia, la momentul plii de ctre suporttor. 598. Cheltuielile deductibile limitat: cheltuielile de sponsorizare, mecenat precum i pentru acordarea de burse private, efectuate conform legii, n limita unei cote de 5% din baza de calcul2; cheltuielile de protocol, n limita unei cote de 2% din baza de calcul; suma cheltuielilor cu indemnizaia pltit pe perioada delegrii i detarii n alt localitate, n ar i n strintate, n interesul serviciului, n limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituiile publice; cheltuielile sociale, n limita sumei obinute prin aplicarea unei cote de pn la 2% la fondul de salarii realizat anual; pierderile privind bunurile perisabile n limite legale (a se vedea seciunea Impozitul pe profit); cheltuielile reprezentnd tichetele de mas acordate de angajatori, potrivit legii; contribuiile efectuate n numele angajailor la scheme facultative de pensii ocupaionale, n conformitate cu legislaia n vigoare, n limita echivalentului n lei a 200 euro anual pentru o persoan; prima de asigurare voluntar de sntate, n limita echivalentului n lei a 200 euro anual pentru o persoan; cheltuielile efectuate pentru activitatea independent, ct i n scopul personal al contribuabilului sau asociailor sunt deductibile numai pentru partea de cheltuial care este aferent activitii independente; cheltuielile reprezentnd contribuii sociale obligatorii pentru salariai i contribuabili, inclusiv cele pentru asigurarea de accidente de munc i boli profesionale, potrivit legii;
Regulile privind amortizarea sunt aceleai cu cele aplicabile n cazul impozitului pe profit. Pentru lmuriri privind cheltuielile deductibile cu amortizrile, a se vedea Capitolul XI Impozitul pe profit, pct. 505-508. 2 Baza de calcul se determin ca diferena ntre venitul brut i cheltuielile deductibile, altele dect cheltuielile de sponsorizare, mecenat, pentru acordarea de burse private, cheltuieli de protocol, cotizatiile pltite la asociaiile profesionale [art. 48 alin. (6) C.fisc.].
1

Impozitarea persoanelor fizice

141

dobnzi aferente mprumuturilor de la persoane fizice i juridice, utilizate n desfurarea activitii, pe baza contractului ncheiat ntre pri, n limita nivelului dobnzii de referin a Bncii Naionale a Romniei; cheltuielile efectuate de utilizator, reprezentnd chiria rata de leasing n cazul contractelor de leasing operaional, respectiv cheltuielile cu amortizarea i dobnzile pentru contractele de leasing financiar, stabilite n conformitate cu prevederile privind operaiunile de leasing i societile de leasing; cotizaii pltite la asociaiile profesionale n limita a 2% din baza de calcul determinat conform alin. (6); cheltuielile reprezentnd contribuiile profesionale obligatorii datorate, potrivit legii, organizaiilor profesionale din care fac parte contribuabilii, n limita a 5% din venitul brut realizat; 599. Nu sunt cheltuieli deductibile: sumele sau bunurile utilizate de contribuabil pentru uzul personal sau al familiei sale; cheltuielile corespunztoare veniturilor neimpozabile ale cror surse se afl pe teritoriul Romniei sau n strintate; impozitul pe venit datorat potrivit prezentului titlu, inclusiv impozitul pe venitul realizat n strintate; cheltuielile cu primele de asigurare, altele dect cele prevzute pentru asigurarea activitilor rezultate din activitatea autorizat; amenzile, confiscrile, dobnzile, penalitile de ntrziere i penalitile datorate autoritilor romne i strine, potrivit prevederilor legale, altele dect cele pltite conform clauzelor din contractele comerciale; ratele aferente creditelor angajate; dobnzile aferente creditelor angajate pentru achiziionarea de imobilizri corporale de natura mijloacelor fixe, n cazul n care dobnda este cuprins n valoarea de intrare a imobilizrii corporale, potrivit prevederilor legale; cheltuielile de achiziionare sau de fabricare a bunurilor i a drepturilor amortizabile din Registrul-inventar; cheltuielile privind bunurile constatate lips din gestiune sau degradate i neimputabile, dac inventarul nu este acoperit de o poli de asigurare; sumele sau valoarea bunurilor confiscate ca urmare a nclcrii dispoziiilor legale n vigoare; impozitul pe venit suportat de pltitorul venitului n contul beneficiarilor de venit; B. Stabilirea venitului net anual din activiti independente pe baza normelor de venit 600. Venitul net dintr-o activitate independent, care este desfurat de ctre contribuabil, individual, fr salariai, se determin pe baza normelor de venit. Ministerul Economiei i Finanelor elaboreaz normele care conin nomenclatorul activitilor 1 pentru care venitul net se stabilete pe baz de norme de venit i precizeaz regulile care se utilizeaz pentru stabilirea acestor norme de venit.
1

Nomenclatorul a fost publicat n Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr. 1847/2003.

142

Drept fiscal

601. n cazul n care un contribuabil desfoar o activitate impozitat pe baza normelor de venit i o alt activitate impozitat n sistem real, atunci venitul net din activitile independente desfurate de contribuabil se determin pe baza contabilitii n partid simpl, adic n sistem real. De asemenea, dac un contribuabil desfoar activitate de transport de persoane i de bunuri n regim de taxi i desfoar i o alt activitate independent, atunci venitul net din activitile independente desfurate de contribuabil se determin pe baza datelor din contabilitatea n partid simpl, adic n sistem real. 602. n cazul venitului net anual din drepturile de proprietate intelectual, pltitorul de impozit are, de asemenea, posibilitatea de a opta ntre calculul bazei de impunere n sistem real, pe baza datelor din contabilitate, ori pe baza normelor de venit. ntruct regula n materia drepturilor de proprietate intelectual este calcularea bazei de impunere pe baz de norme de venit, opiunea pltitorului pentru sistemul real trebuie s fie expres. Astfel, cererea de opiune pentru stabilirea venitului net n sistem real se depune la organul fiscal competent pn la data de 31 ianuarie inclusiv, n cazul contribuabililor care au desfurat activitate i n anul precedent, respectiv n termen de 15 zile de la nceperea activitii, n cazul contribuabililor care ncep activitatea n cursul anului fiscal. Opiunea de a determina venitul net pe baza datelor din contabilitatea n partid simpl este obligatorie pentru contribuabil pe o perioada de 2 ani fiscali consecutivi i se consider rennoit pentru o nou perioad dac nu se depune o cerere de renunare de ctre contribuabil. Calcularea efectiv se face cu respectarea regulilor artate mai sus, comune pentru toate veniturile obinute din activiti independente. 603. n cazul stabilirii bazei de impunere n temeiul normelor de venit, venitul net din drepturile de proprietate intelectual se stabilete prin scderea din venitul brut a urmtoarelor cheltuieli: a) o cheltuial deductibil egal cu 40% din venitul brut; b) contribuiile sociale obligatorii pltite. n cazul veniturilor provenind din crearea unor lucrri de art monumental, venitul net se stabilete prin deducerea din venitul brut a urmtoarelor cheltuieli: a) o cheltuial deductibil egal cu 50% din venitul brut; b) contribuiile sociale obligatorii pltite. n cazul exploatrii de ctre motenitori a drepturilor de proprietate intelectual, precum i n cazul remuneraiei reprezentnd dreptul de suit i al remuneraiei compensatorii pentru copia privat, venitul net se determin prin scderea din venitul brut a sumelor ce revin organismelor de gestiune colectiv sau altor pltitori de asemenea venituri, potrivit legii, fr aplicarea cotei forfetare de cheltuieli prevzute mai sus, de 40%, respectiv 50%.

1.2. Venituri din cedarea folosinei bunurilor

604. Veniturile din cedarea folosinei bunurilor sunt veniturile, n bani i/sau n natur, provenind din cedarea folosinei bunurilor mobile i imobile, obinute de ctre proprietar, uzufructuar sau alt deintor legal, altele dect veniturile din activiti independente.

Impozitarea persoanelor fizice

143

1.2.1. Stabilirea venitului net anual din cedarea folosinei bunurilor 605. Venitul brut reprezint totalitatea sumelor n bani i/sau echivalentul n lei al veniturilor n natur i se stabilete pe baza chiriei sau a arendei prevzute n contractul ncheiat ntre pri pentru fiecare an fiscal, indiferent de momentul ncasrii chiriei sau arendei. Venitul brut se majoreaz cu valoarea cheltuielilor ce cad, conform dispoziiilor legale, n sarcina proprietarului, uzufructuarului sau a altui deintor legal, dac sunt efectuate de cealalt parte contractant; n cazul n care arenda se exprim n natur, evaluarea n lei se va face pe baza preurilor medii ale produselor agricole, stabilite prin hotrri ale consiliilor judeene si, respectiv, ale Consiliului General al Municipiului Bucureti, ca urmare a propunerilor direciilor teritoriale de specialitate ale Ministerului Agriculturii, Pdurilor i Dezvoltrii Rurale, hotrri ce trebuie emise nainte de nceperea anului fiscal. Aceste hotrri se transmit n cadrul aceluiai termen direciilor generale ale finanelor publice judeene i a municipiului Bucureti, pentru a fi comunicate unitilor fiscale din subordine. 606. Venitul net din cedarea folosinei bunurilor se stabilete prin deducerea din venitul brut a cheltuielilor determinate prin aplicarea cotei de 25% asupra venitului brut. Prin excepie, contribuabilii pot opta pentru determinarea venitului net din cedarea folosinei bunurilor n sistem real, pe baza datelor din contabilitatea n partid simpl, metoda stabilirii bazei de impozitare fiind cea artat mai sus, comun pentru veniturile obinute din activiti independente.

1.3. Venituri din activiti agricole

607. Veniturile din activiti agricole sunt venituri din urmtoarele activiti: cultivarea i valorificarea florilor, legumelor i zarzavaturilor, n sere i solare special destinate acestor scopuri i/sau n sistem irigat; cultivarea i valorificarea arbutilor, plantelor decorative i ciupercilor; exploatarea pepinierelor viticole i pomicole i altele asemenea. valorificarea produselor agricole obinute dup recoltare, n stare natural, de pe terenurile agricole proprietate privat sau luate n arend, ctre uniti specializate pentru colectare, uniti de procesare industrial sau ctre alte uniti, pentru utilizare ca atare. 1.3.1. Stabilirea venitului net anual din activiti agricole pe baz de norme de venit 608. Venitul net dintr-o activitate agricol se stabilete, ca regul, pe baz de norme de venit. Normele de venit se stabilesc de ctre direciile teritoriale de specialitate ale Ministerului Agriculturii, Pdurilor i Dezvoltrii Rurale i se aprob de ctre direciile generale ale finanelor publice teritoriale ale Ministerului Economiei i Finanelor. 609. Normele de venit se stabilesc, se avizeaz i se public pn cel trziu la data de 31 mai a anului pentru care se aplic aceste norme de venit. Normele de venit se stabilesc pe unitatea de suprafa. Dac o activitate agricol este desfurat de un contribuabil pe perioade mai mici ncepere, ncetare i alte fracii de an dect anul calendaristic, norma de venit

144

Drept fiscal

aferent acelei activiti se corecteaz astfel nct s reflecte perioada de an calendaristic pe parcursul creia se desfoar activitatea. Dac o activitate agricol a unui contribuabil nregistreaz o pierdere datorat calamitilor naturale, norma de venit aferent activitii se reduce, astfel nct s reflecte aceast pierdere. 610. Contribuabilii care desfoar activiti pentru care venitul net se determin pe baz de norme de venit nu au obligaia s organizeze i s conduc contabilitate n partid simpl, pentru activitatea respectiv. 611. Un contribuabil care desfoar o activitate agricol poate opta, ns, i pentru varianta determinrii venitului net din acea activitate, pe baza datelor din contabilitatea n partid simpl, venitul net urmnd a fi stabilit conform regulilor expuse mai sus, comune pentru veniturile din activiti independente. Pentru calculul i plata impozitului aferent veniturilor din activiti agricole, a se vedea pct. 616-617.

1.4. Stabilirea venitului net anual impozabil

612. Venitul net anual impozabil se stabilete pe fiecare surs din categoriile de venituri menionate mai sus (activiti independente, cedarea folosinei bunurilor i activiti agricole) prin deducerea din venitul net anual a pierderilor fiscale reportate din anii precedeni1. Veniturile realizate ntr-o fraciune de an sau n perioade diferite ce reprezint fraciuni ale aceluiai an, se consider venit anual. Pierderea fiscal anual nregistrat pe fiecare surs din activiti independente, cedarea folosinei bunurilor i din activiti agricole se reporteaz i se completeaz cu venituri obinute din aceeai surs de venit din urmtorii 5 ani fiscali.

1.5. Declaraii de venit estimat

613. Contribuabilii care ncep o activitate n cursul anului fiscal sunt obligai s depun la organul fiscal competent o declaraie referitoare la veniturile i cheltuielile estimate a se realiza pentru anul fiscal, n termen de 15 zile de la data producerii evenimentului 2 . Fac excepie de la aceast regul contribuabilii care realizeaz venituri pentru care impozitul se percepe prin reinere la surs 3.
Regulile de reportare a pierderilor sunt urmtoarele: a) reportul se efectueaz cronologic, n funcie de vechimea pierderii, n urmtorii 5 ani consecutivi; b) dreptul la report este personal i netransmisibil; c) pierderea reportat, necompensat dup expirarea unei perioade de 5 ani, reprezint pierdere definitiv a contribuabilului. 2 Contribuabilii care obin venituri din cedarea folosinei bunurilor din patrimoniul personal au obligaia s depun o declaraie privind venitul estimat, n termen de 15 zile de la ncheierea contractului ntre pri. Declaraia privind venitul estimat se depune o dat cu nregistrarea la organul fiscal a contractului ncheiat ntre pri. 3 Pltitorii urmtoarelor venituri au obligaia de a calcula, de a reine i de a vira impozit prin reinere la surs, reprezentnd pli anticipate, din veniturile pltite:
1

Impozitarea persoanelor fizice

145

Contribuabilii care, n anul anterior, au realizat pierderi i cei care au realizat venituri pe perioade mai mici dect anul fiscal, precum i cei care, din motive obiective, estimeaz c vor realiza venituri care difer cu cel puin 20% fa de anul fiscal anterior depun, odat cu declaraia special, i declaraia estimativ de venit. Contribuabilii care determin venitul net pe baz de norme de venit, precum i cei pentru care cheltuielile se determin n sistem forfetar i au optat pentru determinarea venitului net n sistem real, declaraia de venit se depune odat cu cererea de opiune pentru trecerea la stabilirea bazei impozabile n sistem real.

1.6. Pli anticipate ale impozitului pe venitul anual

614. Contribuabilii care obin venituri din activiti independente, cedarea folosinei bunurilor ori din activiti agricole, au obligaia s efectueze pli anticipate n contul impozitului anual datorat la bugetul de stat. De la aceast regul fac excepie doar veniturile pentru care se pltete o parte din impozit prin reinere la surs, n cazul crora plata anticipat se efectueaz prin reinere la surs. 615. Plile anticipate se stabilesc de organul fiscal competent, pe fiecare surs de venit, lundu-se ca baz de calcul venitul anual estimat sau venitul net realizat n anul precedent, dup caz, prin emiterea unei decizii care se comunic contribuabililor potrivit legii. Plile anticipate se efectueaz n 4 rate egale, pn la data de 15 inclusiv a ultimei luni din fiecare trimestru. 616. Impozitul pe venitul net din activiti agricole se calculeaz prin aplicarea unei cote de 16% asupra venitului net.

a) venituri din drepturi de proprietate intelectual; b) venituri din vnzarea bunurilor n regim de consignaie; c) venituri din activiti desfurate n baza contractelor de agent, comision sau mandat comercial; d) venituri din activiti desfurate n baza contractelor/conveniilor civile ncheiate potrivit Codului civil; e) venituri din activitatea de expertiz contabil i tehnic, judiciar i extrajudiciar; f) venitul obinut de o persoan fizic dintr-o asociere cu o persoan juridic contribuabil, potrivit titlului IV (Impozitul pe veniturile microntreprinderilor) din Codul fiscal, care nu genereaz o persoan juridic. Impozitul ce trebuie reinut se stabilete dup cum urmeaz: a) n cazul veniturilor prevzute la alin. (1) lit. a)-e), aplicnd o cot de impunere de 10% la venitul brut; b) n cazul veniturilor prevzute la alin. (l) lit. f), aplicnd cota de impunere prevzut pentru impozitul pe veniturile microntreprinderilor la veniturile ce revin persoanei fizice din asociere; (3) Impozitul ce trebuie reinut se vireaz la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care a fost pltit venitul, cu excepia impozitului aferent veniturilor prevzute la alin. (1) lit. f), pentru care termenul de virare este trimestrial.

146

Drept fiscal

1.7. Calculul i plata impozitului aferent veniturilor din activiti agricole

617. Stabilirea impozitului agricol determinat pe baz de norme de venit. Orice contribuabil, care desfoar o activitate agricol pentru care venitul se determin pe baz de norm de venit, are obligaia de a depune anual o declaraie de venit la organul fiscal competent, pn la data de 15 mai inclusiv a anului fiscal, pentru anul n curs. n cazul unei activiti pe care contribuabilul ncepe s o desfoare dup data de 15 mai, declaraia de venit se depune n termen de 15 zile inclusiv de la data la care contribuabilul ncepe s desfoare activitatea. Contribuabilii pltitori n sistemul normelor de venit datoreaz pli anticipate ctre bugetul de stat n dou rate egale: 50% din impozit pn la data de 1 septembrie inclusiv, i 50% din impozit pn la data de 15 noiembrie inclusiv. 618. Stabilirea impozitului agricol n sistem real. n cazul unui contribuabil care determin venitul net din activiti agricole pe baza datelor din contabilitatea n partid simpl, acesta este obligat s efectueze pli anticipate, aferente acestor venituri, la bugetul de stat, n 4 rate egale, pn la data de 15 inclusiv a ultimei luni din fiecare trimestru. Plile anticipate vor fi regularizate de organul fiscal competent, care va emite o decizie de impunere anual. 619. Impozitul agricol special. n cazul contribuabililor care realizeaz venituri bneti din agricultur prin valorificarea produselor vndute ctre uniti specializate pentru colectare, uniti de procesare industrial sau ctre alte uniti pentru utilizare ca atare, impozitul se calculeaz prin reinere la surs prin aplicarea cotei de 2%1 asupra valorii produselor livrate 2.

1.8. Stabilirea i plata impozitului pe venitul net anual impozabil

620. Impozitul pe venitul net anual impozabil datorat este calculat de organul fiscal competent, pe baza declaraiei de venit, prin aplicarea cotei de 16% asupra venitului net anual impozabil din anul fiscal respectiv. Declaraia de venit se depune de ctre contribuabilii care realizeaz venituri din activiti independente, cedarea folosinei bunurilor i din activiti agricole. Conform art. 83 alin. (3) C.fisc., nu sunt obligai s depun declaraii de venit contribuabilii care realizeaz doar venituri sub form de salarii, investiii, pensii, premii i jocuri de noroc, venituri din transferul proprietilor imobiliare ori alte venituri a cror impunere este final. 621. Organul fiscal stabilete impozitul anual datorat i emite o decizie de impunere. Diferenele de impozit rmase de achitat conform deciziei de impunere anual se pltesc n termen de cel mult 60 de zile de la data comunicrii deciziei de impunere, perioad pentru care nu se calculeaz i nu se datoreaz sumele stabilite potrivit reglementrilor n materie, privind colectarea creanelor bugetare.

ncepnd cu data de 1 ianuarie 2009 impozitul astfel calculat este impozit final. Termenul de virare a impozitului reinut este pn la data de 25, inclusiv, a lunii urmtoare celei n care a fost reinut.
2

Impozitarea persoanelor fizice

147

1.9. Veniturile supuse unui impozit final

1. Veniturile din salarii 622. Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile n bani i/sau n natur obinute de o persoan fizic ce desfoar o activitate n baza unui contract individual de munc sau a unui statut special prevzut de lege, indiferent de perioada la care se refer, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acord, inclusiv indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc. 623. Din punct de vedere fiscal, n vederea impunerii, sunt asimilate salariilor: a) indemnizaiile din activiti desfurate ca urmare a unei funcii de demnitate public, stabilite potrivit legii; b) indemnizaiile din activiti desfurate ca urmare a unei funcii alese n cadrul persoanelor juridice fr scop lucrativ; c) drepturile de sold lunar, indemnizaiile, primele, premiile, sporurile i alte drepturi ale personalului militar, acordate potrivit legii; d) indemnizaia lunar brut, precum i suma din profitul net, cuvenite administratorilor la companii/societi naionale, societi comerciale la care statul sau o autoritate a administraiei publice locale este acionar majoritar, precum i la regiile autonome; e) sumele primite de membrii fondatori ai societilor comerciale constituite prin subscripie public; f) sumele primite de reprezentanii n adunarea general a acionarilor, n consiliul de administraie, n comitetul de direcie i n comisia de cenzori; g) sumele primite de reprezentanii n organisme tripartite, potrivit legii; h) indemnizaia lunar a asociatului unic, la nivelul valorii nscrise n declaraia de asigurri sociale; i) sumele acordate de organizaii nonprofit i de alte entiti nepltitoare de impozit pe profit, peste limita de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemnizaia primit pe perioada delegrii i detarii n alt localitate, n ar i n strintate, n interesul serviciului, pentru salariaii din instituiile publice; j) indemnizaia administratorilor, precum i suma din profitul net cuvenite administratorilor societilor comerciale potrivit actului constitutiv sau stabilite de adunarea general a acionarilor; k) orice alte sume sau avantaje de natur salarial 1 ori asimilate salariilor.

Avantajele primite n legtur cu o activitate dependent includ, ns nu sunt limitate la: utilizarea oricrui bun, inclusiv a unui vehicul de orice tip, din patrimoniul afacerii, n scop personal, cu excepia deplasrii pe distana dus-ntors de la domiciliu la locul de munc; cazare, hran, mbrcminte, personal pentru munci casnice, precum i alte bunuri sau servicii oferite gratuit sau la un pre mai mic dect preul pieei; mprumuturi nerambursabile; anularea unei creane a angajatorului asupra angajatului; abonamentele i costul convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele telefonice, n scop personal; permise de cltorie pe orice mijloace de transport, folosite n scopul personal;
1

148

Drept fiscal

624. Urmtoarele sume nu sunt incluse n veniturile salariale i nu sunt impozabile, n nelesul impozitului pe venit: ajutoarele de nmormntare, ajutoarele pentru pierderi produse n gospodriile proprii ca urmare a calamitilor naturale, ajutoarele pentru bolile grave i incurabile, ajutoarele pentru natere, veniturile reprezentnd cadouri pentru copiii minori ai salariailor, cadourile oferite salariatelor, contravaloarea transportului la i de la locul de munc al salariatului, costul prestaiilor pentru tratament i odihn, inclusiv transportul pentru salariaii proprii i membrii de familie ai acestora, acordate de angajator pentru salariaii proprii sau alte persoane, astfel cum este prevzut n contractul de munc. cadourile oferite de angajatori n beneficiul copiilor minori ai angajailor, cu ocazia Patelui, zilei de 1 Iunie, Crciunului i a srbtorilor similare ale altor culte religioase, precum i cadourile oferite angajatelor cu ocazia zilei de 8 martie sunt neimpozabile, n msura n care valoarea cadoului oferit fiecrei persoane, cu orice ocazie din cele de mai sus, nu depete 1.500.000 lei. tichetele de mas i drepturile de hran acordate de angajatori angajailor, n conformitate cu legislaia n vigoare; contravaloarea folosinei locuinei de serviciu sau a locuinei din incinta unitii, potrivit repartiiei de serviciu, numirii conform legii sau specificitii activitii prin cadrul normativ specific domeniului de activitate, compensarea chiriei pentru personalul din sectorul de aprare naional, ordine public i siguran naional, precum i compensarea diferenei de chirie, suportat de persoana fizic, conform legilor speciale; cazarea i contravaloarea chiriei pentru locuinele puse la dispoziia oficialitilor publice, a angajailor consulari i diplomatici care lucreaz n afara rii, n conformitate cu legislaia n vigoare; contravaloarea echipamentelor tehnice, a echipamentului individual de protecie i de lucru, a alimentaiei de protecie, a medicamentelor i materialelor igienico-sanitare, a altor drepturi de protecie a muncii, precum i a uniformelor obligatorii i a drepturilor de echipament, ce se acord potrivit legislaiei n vigoare; contravaloarea cheltuielilor de deplasare pentru transportul ntre localitatea n care angajaii i au domiciliul i localitatea unde se afl locul de munc al acestora, la nivelul unui abonament lunar, pentru situaiile n care nu se asigur locuina sau nu se suporta contravaloarea chiriei, conform legii; sumele primite de angajai pentru acoperirea cheltuielilor de transport i cazare a indemnizaiei primite pe perioada delegrii i detarii n alt localitate, n ar i n strintate, n interesul serviciului. Sunt exceptate de la aceste prevederi sumele acordate de persoanele juridice fr scop patrimonial i de alte entiti nepltitoare de impozit pe profit peste limita de 2,5 ori indemnizaia acordat salariailor din instituiile publice; sumele primite, potrivit dispoziiilor legale, pentru acoperirea cheltuielilor de mutare n interesul serviciului;
primele de asigurare pltite de ctre suportator pentru salariaii proprii sau alt beneficiar de venituri din salarii, la momentul plii primei respective, altele dect cele obligatorii.

Impozitarea persoanelor fizice

149

indemnizaiile de instalare ce se acord o singur dat, la ncadrarea ntr-o unitate situat ntr-o alt localitate dect cea de domiciliu, n primul an de activitate dup absolvirea studiilor, n limita unui salariu de baz la angajare, precum i indemnizaiile de instalare i mutare acordate, potrivit legilor speciale, personalului din instituiile publice i celor care i stabilesc domiciliul n localiti din zone defavorizate, stabilite potrivit legii, n care i au locul de munc; sumele reprezentnd plile compensatorii, calculate pe baza salariilor medii nete pe unitate, primite de persoanele ale cror contracte individuale de munc au fost desfcute ca urmare a concedierilor colective, precum i sumele reprezentnd plile compensatorii, calculate pe baza salariului mediu net pe economie, primite de personalul civil din sectorul de aprare naional, ordine public i siguran naional la ncetarea raporturilor de munc sau de serviciu, ca urmare a nevoilor de reducere i de restructurare, acordate potrivit legii; sumele reprezentnd plile compensatorii, calculate pe baza soldelor lunare nete, acordate personalului militar trecut n rezerv sau al crui contract nceteaz ca urmare a nevoilor de reducere i de restructurare, precum i ajutoarele stabilite n raport cu solda lunar net, acordate acestuia la trecerea n rezerv sau direct n retragere cu drept de pensie sau celor care nu ndeplinesc condiiile de pensie, precum i ajutoare sau pli compensatorii primite de poliiti aflai n situaii similare, al cror cuantum se determin n raport cu salariul de baza lunar net, acordate potrivit legislaiei n materie; veniturile din salarii realizate de ctre persoanele fizice cu handicap grav i accentuat, la funcia de baz; veniturile din salarii, ca urmare a activitii de creare de programe pentru calculator; sumele sau avantajele primite de persoane fizice din activiti dependente desfurate ntr-un stat strin, indiferent de tratamentul fiscal din statul respectiv. Fac excepie veniturile salariale pltite de ctre sau n numele unui angajator care este rezident n Romnia sau are sediul permanent n Romnia, care sunt impozabile indiferent de perioada de desfurare a activitii n strintate; cheltuielile efectuate de angajator pentru pregtirea profesional i perfecinarea angajatului legat de activitatea desfurat de acesta pentru angajator; costul abonamentelor telefonice i al convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele telefonice, efectuate n vederea ndeplinirii sarcinilor de serviciu; De asemenea, nu se impoziteaz avantajele primite n bani i n natur de la angajator dar imputate salariatului. 625. ntruct venitul din salarii nu presupune efectuarea unor cheltuieli specifice de ctre contribuabil, astfel c impozitul se aplic la o sum brut, iar nu la o sum rezultat din scderea din venitul brut a unor cheltuieli deductibile, legiuitorul fiscal, pentru motive de echitate, a creat instituia deducerilor personale, adic a unor cheltuieli recunoscute de ctre legiuitor n beneficiul contribuabilului care obine venituri din salarii. Aceste cheltuieli sunt considerate deductibile n persoana unui contribuabil aflat ntr-o anumit situaie expres prevzut de legiuitor (de exemplu, un copil n ntreinere), urmnd ca baza impozabil la care se aplic impozitul pe salarii s fie stabilit prin deducerea din venitul net a cheltuielilor avnd caracter de deducere personal.

150

Drept fiscal

1.10. Deducerea personal

626. Contribuabilii persoane fizice rezidente care realizeaz venituri din salarii au dreptul la deducerea din venitul net lunar din salarii a unei sume sub forma de deducere personal, acordat pentru fiecare lun a perioadei impozabile numai pentru veniturile din salarii la locul unde se afl funcia de baz. Deducerea personal se acord pentru persoanele fizice care au un venit lunar brut de pn la 1.000 lei inclusiv, astfel: pentru contribuabilii care nu au persoane n ntreinere 250 lei; pentru contribuabilii care au o persoan 1 n ntreinere 350 lei; pentru contribuabilii care au dou persoane n ntreinere 2 450 lei; pentru contribuabilii care au trei persoane n ntreinere 550 lei; pentru contribuabilii care au patru sau mai multe persoane n ntreinere 650 lei. Pentru contribuabilii care realizeaz venituri brute lunare din salarii cuprinse ntre 1.000,01 lei i 3.000 lei, inclusiv, deducerile personale 3 sunt degresive fa de cele de mai sus i se stabilesc prin ordin al ministrului finanelor publice 4. 627. Pentru contribuabilii care realizeaz venituri brute lunare din salarii de peste 3.000 lei nu se acord deducerea personal. Deducerea personal nu se acord personalului trimis n misiune permanent n strintate, potrivit legii.

1.11. Determinarea impozitului pe venitul din salarii

628. Beneficiarii de venituri din salarii datoreaz un impozit lunar, final, care se calculeaz i se reine la surs de ctre pltitorii de venituri. Impozitul lunar se determin astfel:

Persoana n ntreinere poate fi soia/soul, copiii sau ali membri de familie, rudele contribuabilului sau ale soului/soiei acestuia pn la gradul al doilea inclusiv, ale crei venituri, impozabile i neimpozabile, nu depesc 250 lei lunar. n cazul n care o persoan este ntreinut de mai muli contribuabili, suma reprezentnd deducerea personal se atribuie unui singur contribuabil, conform nelegerii ntre pri. Copiii minori, n vrst de pn la 18 ani mplinii, ai contribuabilului sunt considerai ntreinui. 2 Nu sunt considerate persoane aflate n ntreinere: persoanele fizice care dein terenuri agricole i silvice n suprafa de peste 10.000 mp n zonele colinare i de es i de peste 20.000 mp n zonele montane; persoanele fizice care obin venituri din cultivarea i din valorificarea florilor, legumelor i zarzavaturilor n sere, n solare special destinate acestor scopuri i/sau n sistem irigat, din cultivarea i din valorificarea arbutilor, plantelor decorative i ciupercilor, precum i din exploatarea pepinierelor viticole i pomicole, indiferent de suprafa. 3 Suma reprezentnd deducerea personal se acord pentru persoanele aflate n ntreinerea contribuabilului, pentru acea perioad impozabil din anul fiscal n care acestea au fost ntreinute. Perioada se rotunjete la luni ntregi n favoarea contribuabilului. 4 ncepnd cu luna iulie 2005, calculatorul se realizeaz pe baza prevederilor Ordinului nr. 1016/2005.
1

Impozitarea persoanelor fizice

151

a) la locul unde se afl funcia de baz, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul determinate ca diferena ntre venitul net din salarii, calculat prin deducerea din venitul brut a contribuiilor obligatorii aferente unei luni, i urmtoarele: deducerea personal acordat pentru luna respectiv; cotizaia sindical pltit n luna respectiv; contribuiile la fondurile de pensii facultative, astfel nct la nivelul anului s nu se depeasc echivalentul n lei a 200 euro; b) pentru veniturile obinute n celelalte cazuri, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul determinate ca diferena ntre venitul brut i contribuiile obligatorii pe fiecare loc de realizare a acestora; Pltitorul este obligat s determine valoarea total a impozitului anual pe veniturile din salarii, pentru fiecare contribuabil.

1.12. Termen de plat a impozitului

629. Pltitorii de salarii i de venituri asimilate salariilor au obligaia de a calcula i de a reine impozitul aferent veniturilor fiecrei luni la data efecturii plii acestor venituri, precum i de a-l vira la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei pentru care se pltesc aceste venituri.

1.13. Fie fiscale

630. Informaiile referitoare la calculul impozitului pe veniturile din salarii se cuprind n fisele fiscale. Pltitorul de venituri are obligaia s completeze fiele fiscale pe ntreaga durat de efectuare a plii salariilor. Pltitorul este obligat s pstreze fiele fiscale pe ntreaga durat a angajrii i s transmit organului fiscal competent o copie, pentru fiecare an, pn n ultima zi a lunii februarie a anului curent, pentru anul fiscal expirat.

2. Veniturile din investiii

631. Veniturile din investiii cuprind: a) dividende; b) venituri impozabile din dobnzi 1;

Veniturile impozabile din dobnzi sunt toate veniturile sub form de dobnzi, altele dect: venituri din dobnzi la depozitele la vedere/conturile curente pentru care ratele dobnzilor sunt mai mici sau egale cu nivelurile ratelor dobnzilor de referin de pe pieele interbancare la depozitele la o lun, comunicate n prima zi lucrtoare a lunii pentru care se face calculul, corespunztoare monedelor n care sunt denominate depozitele la vedere/conturile curente respective, precum i la depunerile la casele de ajutor reciproc; venituri din dobnzi aferente titlurilor de stat, precum i obligaiunilor municipale, ale Ageniei Naionale pentru Locuine i ale altor entiti emitente de obligaiuni, care vizeaz construcia de locuine.
1

152

Drept fiscal

c) ctiguri din transferul titlurilor de valoare 1; d) venituri din operaiuni de vnzare-cumprare de valut la termen, pe baz de contract, precum i orice alte operaiuni similare. e) venituri din lichidare/dizolvare fr lichidare a unei persoane juridice.

2.1. Stabilirea venitului din investiii

632. Ctigul sau pierderea rezultat/rezultat din transferul titlurilor de valoare, altele dect titlurile de participare la fondurile deschise de investiii i prile sociale, reprezint diferena pozitiv sau negativ dintre preul de vnzare i preul de cumprare pe tipuri de titluri de valori, diminuat, dup caz, cu costurile aferente; n cazul tranzaciilor cu aciuni primite de persoanele fizice cu titlu gratuit, n cadrul Programului de privatizare n mas, preul de cumprare la prima tranzacionare va fi asimilat cu valoarea nominal a acestora. n cazul tranzaciilor cu aciuni cumprate la pre preferenial, n cadrul sistemului stock options plan, ctigul se determin ca diferen ntre preul de vnzare i preul de cumprare preferenial, diminuat cu costurile aferente. 633. n cazul transferului dreptului de proprietate asupra titlurilor de participare la fondurile deschise de investiii, ctigul se determin ca diferena pozitiv ntre preul de rscumprare i preul de cumprare/subscriere. Preul de rscumprare este preul care i se cuvine investitorului la retragerea din fond. Preul de cumprare/subscriere este preul pltit de investitorul persoan fizic pentru achiziionarea titlului de participare. 634. n cazul transferului dreptului de proprietate asupra prilor sociale, ctigul din nstrinarea prilor sociale se determin ca diferena pozitiv ntre preul de vnzare i valoarea nominal/preul de cumprare, ncepnd cu a doua tranzacie, valoarea nominal va fi nlocuit cu preul de cumprare, care include i cheltuielile privind comisioanele, taxele aferente tranzaciei i alte cheltuieli similare justificate cu documente. Determinarea ctigului sau a pierderii din transferul titlurilor de valoare se efectueaz la data ncheierii tranzaciei, pe baza contractului ncheiat ntre pri, iar ctigul net anual se determin ca diferena ntre ctigurile i pierderile nregistrate n anul respectiv, ca urmare a tranzacionrii titlurilor de valoare, altele dect prile sociale i valorile mobiliare n cazul societilor nchise. Ctigul net anual se calculeaz pe baza declaraiei privind venitul net anual. 635. Veniturile obinute sub forma ctigurilor din operaiuni de vnzare-cumprare de valut la termen, pe baz de contract, precum i din orice alte operaiuni de acest

venituri sub forma dobnzilor bonificate la depozitele clienilor constituite n baza Legii nr. 541/2002 privind economisirea i creditarea n sistem colectiv pentru domeniul locativ, cu modificrile i completrile ulterioare. 1 Reprezint titlu de valoare orice valori mobiliare, titluri de participare la un fond deschis de investiii sau alt instrument financiar calificat astfel de ctre Comisia Naional a Valorilor Mobiliare, precum i prile sociale.

Impozitarea persoanelor fizice

153

gen reprezint diferenele de curs favorabile rezultate din aceste operaiuni n momentul nchiderii operaiunii i evidenierii n contul clientului. 636. Venitul impozabil realizat din lichidare/dizolvare fr lichidare a unei persoane juridice reprezint excedentul distribuiilor n bani sau n natur peste aportul la capitalul social al persoanei fizice beneficiare.

2.2. Stabilirea i reinerea impozitului din veniturile din investiii

637. Veniturile sub form de dividende, inclusiv sumele primite ca urmare a deinerii de titluri de participare la fondurile nchise de investiii, se impun cu o cot de 16% din suma acestora. Obligaia calculrii i reinerii impozitului pe veniturile sub form de dividende revine persoanelor juridice odat cu plata dividendelor ctre acionari sau asociai. Termenul de virare a impozitului este pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care se face plata. n cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost pltite acionarilor sau asociailor pn la sfritul anului n care s-a aprobat bilanul contabil, termenul de plat a impozitului pe dividende este pn la data de 31 decembrie a anului respectiv. 638. Veniturile sub form de dobnzi se impun cu o cot de 16% din suma acestora, pentru depozitele la termen constituite, instrumentele de economisire dobndite, contractele civile ncheiate. Pentru veniturile sub form de dobnzi, impozitul se calculeaz i se reine de ctre pltitorii de astfel de venituri, la momentul nregistrrii n contul curent sau n contul de depozit al titularului, n cazul dobnzilor capitalizate, respectiv la momentul rscumprrii, n cazul unor instrumente de economisire. n situaia sumelor primite sub form de dobnd pentru mprumuturile acordate n baza contractelor civile, calculul impozitului datorat se efectueaz la momentul plii dobnzii. Virarea impozitului pentru veniturile din dobnzi se face lunar, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare nregistrrii/rscumprrii, n cazul unor instrumente de economisire, respectiv la momentul pltii dobnzii, pentru venituri de aceast natur pe baza contractelor civile. 639. n cazul ctigurilor determinate din transferul valorilor mobiliare, n cazul societilor nchise, i din transferul prilor sociale, obligaia calculrii, reinerii i virrii impozitului revine dobnditorului. Calculul i reinerea impozitului de ctre dobnditor se efectueaz la momentul ncheierii tranzaciei, pe baza contractului ncheiat ntre pri. Impozitul se calculeaz prin aplicarea cotei de 16% asupra ctigului, la fiecare tranzacie, impozitul fiind final. Transmiterea dreptului de proprietate asupra valorilor mobiliare sau a prilor sociale trebuie nscris n registrul comerului i/sau n registrul asociailor/acionarilor, dup caz, operaiune care nu se poate efectua fr justificarea virrii impozitului la bugetul de stat. Termenul de virare a impozitului este pn la data la care se depun documentele pentru transcrierea dreptului de proprietate asupra prilor sociale sau a valorilor mobiliare la registrul comerului ori n registrul acionarilor, dup caz, indiferent dac plata titlurilor respective se face sau nu ealonat; 640. Ctigul determinat din transferul titlurilor de valoare, altele dect prile sociale i valorile mobiliare n cazul societilor nchise, se impune cu o cot de

154

Drept fiscal

1%, impozitul reinut constituind plat anticipat n contul impozitului anual datorat. Obligaia calculrii, reinerii i virrii impozitului reprezentnd plata anticipat revine intermediarilor, societilor de administrare a investiiilor n cazul rscumprrii de titluri de participare la fondurile deschise de investiii sau altor pltitori de venit, dup caz, la fiecare tranzacie. Impozitul calculat i reinut la surs se vireaz la bugetul de stat, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care a fost reinut. Pentru tranzaciile din anul fiscal, contribuabilul are obligaia depunerii declaraiei privind venitul realizat, pe baza creia organul fiscal stabilete impozitul anual datorat, respectiv impozitul anual pe care contribuabilul l are de recuperat, i emite o decizie de impunere anual, lundu-se n calcul i impozitul reinut la surs, reprezentnd plat anticipat. Impozitul anual datorat se stabilete de organul fiscal competent astfel: 1. prin aplicarea cotei de 16% asupra ctigului net anual al fiecrui contribuabil, pentru titlurile de valoare nstrinate sau rscumprate, n cazul titlurilor de participare la fonduri deschise de investiii, ncepnd cu data de 1 ianuarie 2007, ntro perioad mai mic de 365 de zile de la data dobndirii; 2. prin aplicarea cotei de 1% asupra ctigului net anual al fiecrui contribuabil, pentru titlurile de valoare nstrinate sau rscumprate, n cazul titlurilor de participare la fonduri deschise de investiii, ncepnd cu data de 1 ianuarie 2007, ntro perioad mai mare de 365 de zile de la data dobndiri; 641. Ctigul din operaiuni de vnzare-cumprare de valut la termen, pe baz de contract, precum i din orice alte operaiuni de acest gen, altele dect cele cu instrumente financiare tranzacionate pe piee autorizate i supravegheate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare, se impune cu o cot de 1% la fiecare tranzacie, impozitul reinut constituind plat anticipat n contul impozitului anual datorat. Obligaia calculrii, reinerii i virrii impozitului revine intermediarilor sau altor pltitori de venit, dup caz. Impozitul calculat i reinut, reprezentnd plat anticipat, se vireaz pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care a fost reinut. Pentru tranzaciile din anul fiscal, contribuabilul are obligaia depunerii declaraiei privind venitul realizat, pe baza creia organul fiscal stabilete impozitul anual datorat, respectiv impozitul anual pe care contribuabilul l are de recuperat, i emite o decizie de impunere anual, lundu-se n calcul i impozitul reinut la surs, reprezentnd plat anticipat. Impozitul anual datorat se stabilete de organul fiscal competent, prin aplicarea cotei de 16% asupra ctigului net anual al fiecrui contribuabil. 642. Venitul impozabil obinut din lichidarea unei persoane juridice de ctre acionari/asociai persoane fizice se impune cu o cot de 16%, impozitul fiind final. 643. Obligaia calculrii, reinerii i virrii impozitului revine persoanei juridice. Impozitul calculat i reinut la surs se vireaz pn la data depunerii situaiei financiare finale la oficiul registrului comerului, ntocmit de lichidatori.

Impozitarea persoanelor fizice

155

3. Veniturile din pensii

644. Veniturile din pensii reprezint sume primite ca pensii de la fondurile nfiinate din contribuiile sociale obligatorii, fcute ctre un sistem de asigurri sociale, inclusiv cele din fonduri de pensii facultative, i cele finanate de la bugetul de stat.

3.1. Stabilirea venitului impozabil lunar din pensii

645. Venitul impozabil lunar din pensii se stabilete prin scderea unei sume neimpozabile lunare de 1.000 lei i a contribuiilor obligatorii calculate, reinute i suportate de persoana fizic.

3.2. Reinerea i plata impozitului din venitul din pensii

646. Orice pltitor de venituri din pensii are obligaia de a calcula lunar impozitul aferent acestui venit, de a-l reine i de a-l vira la bugetul de stat. Impozitul se calculeaz prin aplicarea cotei de impunere de 16% asupra venitului impozabil lunar din pensii. Impozitul calculat se reine la data efecturii plii pensiei i se vireaz la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei pentru care se face plata pensiei. Impozitul reinut este impozit final al contribuabilului pentru veniturile din pensii. n cazul unei pensii care nu este pltit lunar, impozitul ce trebuie reinut se stabilete prin mprirea pensiei pltite la fiecare din lunile crora le este aferent pensia. Drepturile de pensie restante se defalcheaz pe lunile la care se refer, n vederea calculrii impozitului datorat, reinerii i virrii acestuia.

4. Veniturile din premii i jocuri de noroc

647. Veniturile din premii cuprind veniturile din concursuri, altele dect cele considerate ca fiind venituri neimpozabile de ctre legiuitor (de exemplu, premiile obinute de sportivi pentru medalii olimpice), precum i cele din promovarea produselor/serviciilor ca urmare a practicilor comerciale. Veniturile din jocuri de noroc cuprind ctigurile realizate ca urmare a participrii la jocuri de noroc, inclusiv cele de tip jack-pot. Jocurile de noroc pot fi de tip bingo sau keno, pariuri sportive, loterii, concursuri de orice fel, tombole etc. Ctigurile de tip jack-pot sunt ctigurile acordate aleatoriu, prin intermediul mainilor mecanice sau electronice cu ctiguri, din sumele rezultate ca urmare a exploatrii acestor mijloace de joc, n scopul acordrii unor ctiguri suplimentare persoanelor participante la joc n momentul respectiv.

4.1. Stabilirea venitului net din premii i din jocuri de noroc

648. Venitul net este diferena dintre venitul din premii sau din jocuri de noroc i suma reprezentnd venit neimpozabil.

156

Drept fiscal

4.2. Reinerea impozitului aferent veniturilor din premii i din jocuri de noroc
649. Venitul sub form de premii se impune, prin reinerea la surs, cu o cot de 16% aplicat asupra venitului net realizat din fiecare premiu. Veniturile din jocuri de noroc se impun, prin reinerea la surs, cu o cot de 20% aplicat asupra venitului net care nu depete cuantumul de 10.000 lei i cu o cot de 25% aplicat asupra venitului net care depete cuantumul de 10.000 lei. Obligaia calculrii, reinerii i virrii impozitului revine pltitorilor de venituri. Nu sunt impozabile veniturile obinute din premii i din jocuri de noroc, n bani i/sau n natur, sub valoarea sumei neimpozabile stabilite n sum de 600 lei pentru fiecare premiu sau joc de noroc, realizate de acelai organizator sau pltitor ntr-o singur zi. Impozitul calculat i reinut n momentul plii este impozit final. Impozitul pe venit astfel calculat i reinut se vireaz la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care a fost reinut.

5. Venituri din transferul proprietilor imobiliare

650. Sunt supuse impozitrii veniturile realizate din transferul dreptului de proprietate asupra: construciilor de orice fel i terenul aferent acestora, dobndite ntr-un termen de pn la trei ani inclusiv; terenurilor de orice fel, fr construcii, dobndite ntr-un termen de pn la trei ani inclusiv; 651. Impozitele datorate sunt: 3% pn la valoarea de 200.000 lei inclusiv; peste 200.000 lei, 6.000 lei + 2% calculate la valoarea ce depete 200.000 lei, inclusiv; b) pentru imobilele descrise la lit. a), dobndite la o dat mai mare de 3 ani: 2% pn la valoarea de 200.000 lei, inclusiv; peste 200.000 lei, 4.000 lei + 1% calculat la valoarea ce depete 200.000 lei inclusiv. Impozitul se calculeaz la valoarea declarat de pri n actul prin care se transfer dreptul de proprietate sau dezmembrmintele sale. n cazul n care valoarea declarat este inferioar valorii orientative stabilite prin expertiza ntocmit de camera notarilor publici, impozitul se va calcula la nivelul valorii stabilite prin expertiz, cu excepia tranzaciilor ncheiate ntre rude ori afini pn la gradul al II-lea inclusiv, precum i ntre soi, caz n care impozitul se calculeaz la valoarea declarat de pri n actul prin care se transfer dreptul de proprietate. 652. Sunt exceptate de la impozitare: la dobndirea dreptului de proprietate asupra terenurilor i construciilor de orice fel, prin reconstituirea dreptului de proprietate n temeiul legilor speciale;

Impozitarea persoanelor fizice

157

la dobndirea dreptului de proprietate cu titlul de donaie ntre rude i afini pn la gradul al III-lea inclusiv, precum i ntre soi. Pentru transmisiunea dreptului de proprietate i a dezmembrmintelor acestuia cu titlul de motenire nu se datoreaz impozit, dac succesiunea este dezbtut i finalizat n termen de 2 ani de la data decesului autorului succesiunii; n cazul nefinalizrii procedurii succesorale n termenul prevzut mai sus, motenitorii datoreaz un impozit de 1% calculat la valoarea masei succesorale. 653. Pierderea din transferul proprietii imobiliare reprezint pierdere definitiv a contribuabilului.

5.1. Stabilirea i plata impozitului pe veniturile din transferul proprietilor imobiliare

654. Notarii publici, care autentific actele ntre vii translative ale dreptului de proprietate, au obligaia de a calcula, de a ncasa i de a vira impozitul la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care a fost autentificat actul. n cazul n care transferul dreptului de proprietate se realizeaz prin hotrre judectoreasc, impozitul se calculeaz i se ncaseaz de ctre organele fiscale. Pentru alte proceduri dect cea notariala sau judectoreasc, contribuabilul are obligaia de a declara venitul obinut n maxim 10 zile de la data transferului, la organul fiscal competent, n vederea calculrii impozitului.

Capitolul XVI Impozitele locale

655. Impozite i taxe locale enumerate de Codul fiscal sunt: a) impozitul pe cldiri; b) impozitul pe teren; c) taxa asupra mijloacelor de transport; d) taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor i autorizaiilor; e) taxa pentru folosirea mijloacelor de reclam i publicitate; f) impozitul pe spectacole; g) taxa hotelier; h) taxe speciale; i) alte taxe locale. 656. Toate impozitele i taxele locale enumerate de Codul Fiscal, amenzile i majorrile de ntrziere aferente impozitelor i taxelor locale, reprezint integral venituri proprii ale bugetelor locale ale comunelor, oraelor, municipiilor, sectoarelor municipiului Bucureti sau judeelor, dup caz. 657. Prezentul capitol nu va aborda dect problematica legat de impozitul pe cldiri, impozitul pe teren, taxa asupra mijloacelor de transport, impozitul pe spectacole. Restul veniturilor percepute de ctre administraiile locale sunt de natura taxelor, nefcnd ca atare obiectul de preocupare a dreptului fiscal 1.

1. Impozitul pe cldiri
1.1. Subiectele impunerii
658. Debitor al impozitului pe cldiri este orice persoan fizic sau juridic care are n proprietate o cldire situat n Romnia. Subiectul impozabil datoreaz anual impozit pentru acea cldire 2. 659. Pentru cldirile proprietate public sau privat a statului ori a unitilor administrativ-teritoriale, concesionate, nchiriate, date n administrare ori n
Mai multe aspecte n legtura cu totalitatea veniturilor bugetelor locale pot fi gsite n D.D. aguna, D. ova, Drept financiar public, Cap. V i VI, Ed. All Beck, 2005. 2 Contribuabili, n cazul impozitului pe cldiri, sunt proprietarii acestora, indiferent de cldire i de locul unde sunt situate n Romnia. Contribuabilii datoreaz impozitul pe cldiri i n situaia n care cldirea este administrat sau folosit de alte persoane dect titularul dreptului de proprietate i pentru care locatarul sau concesionarul datoreaz chirie ori redeven n baza unui contract de nchiriere, locaiune sau concesiune, dup caz.
1

Impozitele locale

159

folosin, dup caz, persoanelor juridice, plata taxei nu reprezint sarcina fiscal a proprietarului (statul), ci sarcina fiscal a concesionarilor, locatarilor, titularilor dreptului de administrare sau de folosin, dup caz, n condiii similare cu impozitul pe cldiri. 660. n cazul n care o cldire se afl n proprietatea comun a dou sau mai multe persoane, fiecare dintre proprietarii comuni ai cldirii datoreaz impozitul pentru spaiile situate n partea din cldire aflat n proprietatea sa. n cazul indiviziunii, coindivizarii datoreaz, n comun, cte o parte egal din impozitul pentru cldirea respectiv 1.

1.2. Obiectul sau materia impozabil

661. Obiectul impunerii l constituie valoarea cldirilor 2. n nelesul Codului fiscal, cldire este orice construcie care servete la adpostirea de oameni, de animale, de obiecte, de produse, de materiale, de instalaii i de altele asemenea. 662. Codul fiscal prevede o serie de scutiri de la plata impozitului pe cldiri, care pot fi clasificate astfel: A. Scutiri prin raportare la obiectul impunerii: 663. Nu sunt supuse impozitului: 1. cldirile proprietate a statului, a unitilor administrativ-teritoriale sau a oricror instituii publice, cu excepia incintelor care sunt folosite pentru activiti economice 3;
Pentru situaia proprietii comune pe cote-pri sau n indiviziune, se pot identifica urmtoarele situaii: a) cldire aflat n proprietate comun, dar fiecare dintre contribuabili au determinate cotele-pri din cldire, caz n care impozitul pe cldiri se datoreaz de fiecare contribuabil proporional cu partea din cldire corespunztoare cotelor-pri respective; b) cldire aflat n proprietate comun, dar fr s aib stabilite cotele-pri din cldire pe fiecare contribuabil, caz n care impozitul pe cldiri se mparte la numrul de coproprietari, fiecare dintre acetia datornd n mod egal partea din impozit rezultat n urma mpririi. 2 n categoria cldirilor supuse impozitului pe cldiri datorat de persoanele fizice se cuprind: a) construciile utilizate ca locuin, respectiv unitile construite formate din una sau mai multe camere de locuit, indiferent unde sunt situate, la acelai nivel sau la niveluri diferite, inclusiv la subsol sau la mezanin, prevzute, dup caz, cu dependine i/sau alte spaii de deservire; b) construciile menionate la lit. a), dezafectate i utilizate pentru desfurarea de profesii libere; c) construciile-anexe situate n afara corpului principal de cldire, cum sunt: buctriile, cmrile, pivniele, grajdurile, magaziile, garajele i altele asemenea; d) construciile gospodreti, cum sunt: ptulele, hambarele pentru cereale, urile, fnriile, remizele, oproanele i altele asemenea; e) orice alte construcii proprietatea contribuabililor, neprevzute la lit. a)-d), care au elementele constitutive ale cldirii. 3 Pentru modul de impunere a suprafeelor folosite pentru activiti economice a se vedea mai jos Stabilirea i perceperea impozitului pe cldiri.
1

160

Drept fiscal

2. cldirile care, potrivit legislaiei n vigoare, sunt considerate monumente istorice, de arhitectur sau arheologice, muzee ori case memoriale, cu excepia incintelor care sunt folosite pentru activiti economice; 3. cldirile care, prin destinaie, constituie lcauri de cult, aparinnd cultelor religioase recunoscute de lege i prile lor componente locale, cu excepia incintelor care sunt folosite pentru activiti economice; 4. cldirile care constituie patrimoniul instituiilor de nvmnt preuniversitar sau universitar, de stat, confesionale sau particulare, autorizate provizoriu sau acreditate, cu excepia incintelor care sunt folosite pentru activiti economice; 5. cldirile unitilor sanitare publice, cu excepia ncperilor care sunt folosite pentru activitate economic; 6. cldirile aflate n domeniul public al statului i n administrarea Regiei Autonome Administraia Patrimoniului Protocolului de Stat, cu excepia incintelor care sunt folosite pentru activiti economice; 7. construciile i amenajrile funerare din cimitire, crematorii; 8. cldirile sau construciile din parcurile industriale, tiinifice i tehnologice, potrivit legii; 9. cldirile trecute n proprietatea statului sau a unitilor administrativ-teritoriale n lips de motenitori legali sau testamentari; 10. oricare dintre urmtoarele construcii speciale: a) sonde de iei, gaze, sare; b) platforme de foraj marin; c) orice central hidroelectric, central termoelectric, central nuclearo-electric, staie de transformare i de conexiuni, cldire i construcie special anex a acesteia, post de transformare, reea aerian de transport i distribuie a energiei electrice i stlpii afereni acesteia, cablu subteran de transport, instalaie electric de for; d) canalizri i reele de telecomunicaii subterane i aeriene; e) ci de rulare, de incint sau exterioare; f) galerii subterane, planuri nclinate subterane i rampe de pu; g) puuri de min; h) couri de fum; i) turnuri de rcire; j) baraje i construcii accesorii; k) diguri, construcii-anexe i cantoane pentru intervenii la aprarea mpotriva inundaiilor; l) construcii hidrometrice, oceanografice, hidrometeorologice, hidrotehnice, de mbuntiri funciare, porturi, canale navigabile cu ecluzele i staiile de pompare aferente canalelor; m) poduri, viaducte, apeducte i tuneluri; n) reele i conducte pentru transportul sau distribuia apei, produselor petroliere, gazelor i lichidelor industriale, reele i conducte de termoficare i reele de canalizare; o) terasamente; p) cheiuri; q) platforme betonate;

Impozitele locale

161

r) mprejmuiri; s) instalaii tehnologice, rezervoare i bazine pentru depozitare; t) construcii de natur similar 1 stabilite prin hotrre a consiliului local. B. Scutiri prin raportare la subiectele impunerii 664. Scutiri acordate persoanelor fizice. Aceste scutiri sunt de dou categorii: scutiri legale i scutiri administrative. 665. Scutiri legale. Persoanele fizice debitoare ale impozitului pe cldiri nu datoreaz impozit pe cldiri 2 n urmtoarele ipoteze: a) debitorul este veteran de rzboi; b) debitorul este cetean romn, care n perioada regimurilor instaurate cu ncepere de la 6 septembrie 1940 pn la 6 martie 1945 a avut de suferit persecuii din motive etnice, dup cum urmeaz: 1. a fost deportat n ghetouri i lagre de concentrare din strintate; 2. a fost privat de libertate n locuri de detenie sau n lagre de concentrare; 3. a fost strmutat n alt localitate dect cea de domiciliu; 4. a fcut parte din detaamentele de munc forat; 5. a fost supravieuitoare a trenului morii; 6. este soul/soia persoanei asasinate sau executate din motive etnice, dac ulterior nu s-a recstorit; c) persoana care, dup data de 6 martie 1945, pe motive politice: 1. a executat o pedeaps privativ de libertate n baza unei hotrri judectoreti rmase definitive sau a fost lipsit de libertate n baza unui mandat de arestare preventiv pentru infraciuni politice; 2. a fost privat de libertate n locuri de deinere n baza unor msuri administrative sau pentru cercetri de ctre organele de represiune; 3. a fost internat n spitale de psihiatrie; 4. a avut stabilit domiciliu obligatoriu; 5. a fost strmutat ntr-o alta localitate; d) soul/soia celui decedat, din categoria celor disprui sau exterminai n timpul deteniei, internai abuziv n spitale de psihiatrie, strmutai, deportai n strintate sau prizonieri, dac ulterior nu s-a recstorit; e) soul/soia celui decedat dup ieirea din nchisoare, din spitalul de psihiatrie, dup ntoarcerea din strmutare, din deportare sau din prizonierat, dac ulterior nu s-a recstorit; f) soul/soia celui decedat n condiiile prevzute n ipotezele de mai sus i care, din motive de supravieuire, a fost nevoit s divoreze de cel nchis, internat abuziv n spitale de psihiatrie, deportat, prizonier sau strmutat, dac nu s-a recstorit i dac poate face dovada c a convieuit cu victima pn la decesul acesteia; g) persoana care a fost deportat n strintate dup 23 august 1944;
Construciile de natur similar sunt avizate prin hotrre a consiliilor locale i sunt scutite de impozit pe cldire pe durata existenei construciei, pn cnd intervin alte modificri. 2 Precizm c scutirile prevzute pentru impozitul pe cldiri opereaz n condiii similare i pentru impozitul pe teren i taxa asupra mijloacelor de transport.
1

162

Drept fiscal

h) persoana care a fost constituit n prizonier de ctre partea sovietic dup data de 23 august 1944 ori, fiind constituit ca atare, nainte de aceast dat, a fost reinut n captivitate dup ncheierea armistiiului. i) debitorul este persoana care are calitatea de lupttor n rezistena anticomunist, precum i n rezistena armat care a participat la aciuni de mpotrivire cu arma i de rsturnare prin for a regimului comunist, conform O.U.G. nr. 214/1999 privind acordarea calitii de lupttor n rezistena anticomunist persoanelor condamnate pentru infraciuni svrite din motive politice, persoanelor mpotriva crora au fost dispuse, din motive politice, msuri administrative abuzive, precum i persoanelor care au participat la aciuni de mpotrivire cu arme i de rsturnare prin for a regimului comunist instaurat n Romnia, aprobat cu modificri prin Legea nr. 568/2001; j) debitorul este vduv de rzboi sau vduv a unui veteran de rzboi care nu s-au recstorit; k) debitorul este persoan cu handicap grav sau accentuat ori persoan ncadrat n gradul I de invaliditate; 666. n cazul unei proprieti deinute n comun de soi, scutirea se aplic integral pentru acea proprietate; Scutirea de la plata impozitului pe cldiri se aplic doar cldirii folosite ca domiciliu de persoanele fizice artate mai sus. 667. Un caz important de scutire este cel legat de construirea unei locuine prin credit sau de cumprarea unei locuine printr-un contract de vnzare-cumprare n rate. Astfel, persoanele fizice aflate n aceast situaie beneficiaz de o scutire de plat a impozitului pe cldiri pentru o perioad de 10 ani de la data de 1 a lunii urmtoare celei n care a fost dobndita locuina respectiv. 668. Scutiri administrative. Potrivit Codului fiscal (art. 286) Consiliul local poate acorda scutire de la plata impozitului pe cldiri sau o reducere a acestuia pentru o cldire folosit ca domiciliu de persoana fizic ce datoreaz acest impozit. Criteriile de acordare a acestor scutiri sau reduceri pot fi: debitorii realizeaz venituri lunare mai mici dect salariul minim brut pe ar ori veniturile debitorului constau, n exclusivitate, din indemnizaie de omaj ori ajutor social; debitorul a fost victima unei calamiti naturale. Acordarea de scutiri poate fi dat n orice alte condiii i pentru orice alte considerente, sub condiia prezentrii de ctre solicitant a unor documente justificative. 669. Scutiri acordate persoanelor juridice. Persoanele juridice sunt scutite complet de plata impozitului pe cldiri n urmtoarele situaii: a) debitorul este instituie sau unitate care funcioneaz sub coordonarea Ministerului Educaiei, Cercetrii i Tineretului, cu excepia incintelor folosite pentru activiti economice; b) debitorul este fundaie testamentar 1 constituit conform legii, cu scopul de a ntreine, dezvolta i ajuta instituii de cultura naional, precum i de a susine aciuni cu caracter umanitar, social i cultural;
Un exemplu de fundaie testamentar este Fundaia Menachem Elias a crei legatar universal este Academia Romn.
1

Impozitele locale

163

c) debitorul este organizaie care are ca unic activitate acordarea gratuit de servicii sociale n uniti specializate care asigur gzduire, ngrijire social i medical, asisten, ocrotire, activiti de recuperare, reabilitare i reinserie social pentru copil, familie, persoane cu handicap, persoane vrstnice, precum i pentru alte persoane aflate n dificultate. d) debitorii care au n patrimoniu elemente ale infrastructurii feroviare publice, numai pentru impozitul pe cldiri aferent acestor elemente de infrastructur. 670. Persoanele juridice vor plti un impozit pe cldiri redus cu 50% pentru acele cldiri care sunt utilizate exclusiv pentru prestarea de servicii turistice pe o perioad de maximum 5 luni pe durata unui an calendaristic. Impozitul pe cldiri se reduce, de asemenea, cu 50% pentru cldirile nou-construite deinute de cooperaiile de consum sau meteugreti, dar numai pentru primii 5 ani de la data achiziiei cldirii.

1.3. Stabilirea i perceperea impozitului pe cldiri

671. Stabilirea i perceperea impozitului pe cldiri se realizeaz, n mod concret, n raport de mai multe criterii i mai muli factori. 1.3.1. Stabilirea impozitului pentru persoane fizice 672. n cazul persoanelor fizice, impozitul pe cldiri se calculeaz prin aplicarea cotei de impozitare la valoarea impozabil a cldirii. Cota de impozitare este de 0,1%. 673. Valoarea impozabil a unei cldiri se determin pe baza unui calcul matematic, prin nmulirea suprafeei construite desfurate a cldirii, exprimat n metri ptrai, cu o valoare corespunztoare dintr-un tabel desfurat actualizat periodic prin act normativ. 674. n cazul persoanelor fizice ce dein mai multe cldiri utilizate ca locuin, impozitul se majoreaz astfel: a) cu 15% pentru prima cldire n afara celei de la adresa de domiciliu; b) cu 50% pentru cea de-a doua cldire n afara celei de la adresa de domiciliu; c) cu 75% pentru cea de-a treia cldire n afara celei de la adresa de domiciliu; d) cu 100% pentru cea de-a patra cldire i urmtoarele n afara celei de la adresa de domiciliu. 675. n cazul deinerii a dou sau mai multe cldiri n afara celei de la adresa de domiciliu, impozitul majorat se determin n funcie de ordinea n care proprietile au fost dobndite, aa cum rezult din documentele ce atest calitatea de proprietar. Nu intr sub incidena prevederilor legale privind majorarea impozitului pe cldiri persoanele care au dobndit aceste cldiri prin motenire legal. 676. Persoanele fizice au obligaia s depun o declaraie special la compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale n raza crora i au domiciliul, precum i la cele n raza crora sunt situate celelalte cldiri ale acestora. Modelul declaraiei speciale va fi cel prevzut prin norme metodologice aprobate prin hotrre a Guvernului.

164

Drept fiscal

677. Ordinea n care proprietile au fost dobndite se determin n funcie de anul dobndirii cldirii, indiferent sub ce form, rezultat din documentele care atest calitatea de proprietar. n cazul n care n acelai an se dobndesc mai multe cldiri utilizate ca locuin, ordinea este determinat de data dobndirii. n cazul n care la aceeai dat se dobndesc mai multe cldiri utilizate ca locuin, ordinea este cea pe care o declar contribuabilul respectiv. n cazul persoanei fizice care deine n proprietate mai multe cldiri utilizate ca locuin, iar domiciliul sau reedina sa nu corespunde cu adresa niciuneia dintre aceste cldiri, prima cldire dobndit n ordinea stabilit este asimilat cldirii de la adresa de domiciliu. 678. Cldirile distincte utilizate ca locuin, situate la aceeai adres, proprietatea aceleiai persoane fizice, nu intr sub incidena prevederilor referitoare la majorarea impozitului pe cldiri pentru persoanele fizice. 1.3.2. Stabilirea impozitului pe cldiri pentru persoane juridice 679. Principiul de baz n materia impozitului pe cldiri este c impozitul se aplic pentru orice cldire aflat n funciune, n rezerv sau n conservare, chiar dac valoarea sa a fost recuperat integral pe calea amortizrii 1. 680. n cazul persoanelor juridice, impozitul pe cldiri se calculeaz prin aplicarea unei cote de impozitare asupra valorii de inventar a cldirii 2.
n cazul unei cldiri a crei valoare a fost recuperat integral pe calea amortizrii, valoarea impozabil se reduce cu 15%. 2 Prin sintagma valoarea de inventar a cldirii, n scopul determinrii impozitului pe cldiri, se nelege valoarea de intrare a cldirii n patrimoniu, nregistrat n contabilitatea proprietarului cldirii, i care, dup caz, poate fi: a) costul de achiziie, pentru cldirile dobndite cu titlu oneros; b) costul de producie, pentru cldirile construite de persoana juridic; c) valoarea actual, estimat la nscrierea lor n activ, inndu-se seama de valoarea cldirilor cu caracteristici tehnice i economice similare sau apropiate, pentru cldirile obinute cu titlu gratuit; d) valoarea de aport pentru cldirile intrate n patrimoniu n cazul asocierii/fuziunii, determinat prin expertiz, potrivit legii; e) valoarea rezultat n urma reevalurii, pentru cldirile reevaluate n baza unei dispoziii legale. La determinarea valorii de inventar a cldirii se are n vedere nsumarea valorilor tuturor elementelor i instalaiilor funcionale ale acesteia, cum sunt: terasele, scrile, ascensoarele, instalaiile de iluminat, instalaiile sanitare, instalaiile de nclzire, instalaiile de telecomunicaii prin fir i altele asemenea; aparatele individuale de climatizare nu fac parte din categoria elementelor i instalaiilor funcionale ale cldirii. n cazul unei cldiri care a fost reevaluat conform prevederilor legale n vigoare, valoarea de inventar a cldirii este valoarea nregistrat n contabilitatea proprietarului imediat dup reevaluare. n cazul unei cldiri care nu a fost reevaluat n ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referin, cota impozitului pe cldiri se stabilete de consiliul local/Consiliul General al Municipiului Bucureti ntre 5% i 10% i se aplic la valoarea de inventar a cldirii nregistrat n contabilitatea persoanelor juridice, pn la sfritul lunii n care s-a efectuat prima reevaluare.
1

Impozitele locale

165

Cota de impozit se stabilete prin hotrre a consiliului local i poate fi cuprins ntre 0,25% i 1,5%, inclusiv. 681. n cazul unei cldiri ce face obiectul unui contract de leasing financiar se aplic urmtoarele reguli: a) impozitul pe cldire se datoreaz de locatar, dar n cazul n care contractul de leasing nceteaz, altfel dect prin ajungerea la scaden, impozitul se datoreaz de locator. b) valoarea care se ia n considerare la calculul impozitului pe cldiri este valoarea cldirii nregistrat n contractul de leasing financiar. 1.3.3. Stabilirea impozitului pe cldiri n situaia incintelor folosite pentru activiti economice din cldirile scutite de impozit 682. Pentru calculul impozitului pe cldiri n cazul incintelor care sunt folosite pentru activiti economice, se vor efectua urmtoarele operaiuni: a) se determin suprafaa construit desfurat a cldirii; b) se determin suprafaa construit desfurat a incintelor care sunt folosite pentru activiti economice; c) se determin cota procentual din cldire ce corespunde incintelor care sunt folosite pentru activiti economice, prin mprirea suprafeei prevzute la lit. b) la suprafaa prevzut la lit. a); d) se determin valoarea de inventar a incintelor care sunt folosite pentru activiti economice, prin nmulirea valorii de inventar a cldirii cu cota procentual determinat la lit. c); e) se determin impozitul pe cldiri corespunztor incintelor care sunt folosite pentru activiti economice, prin nmulirea valorii determinate la lit. d) cu cota de impozit aplicabila conform legii; f) n cazul n care consiliul local/Consiliul General al Municipiului Bucureti a hotrt majorarea impozitului pe cldiri, impozitul pe cldiri datorat este cel care corespunde rezultatului nmulirii prevzute la lit. e) cu cota de majorare respectiv. 1.3.4. Stabilirea impozitului pe cldiri n situaia dobndirii, nstrinrii i modificrii cldirilor 683. n cazul unei cldiri care a fost dobndit sau construit 1 de o persoan n cursul anului, impozitul pe cldire se datoreaz de ctre persoana respectiv cu ncepere de la data de nti a lunii urmtoare celei n care cldirea a fost dobndit sau construit. n cazul unei cldiri care a fost nstrinat, demolat sau distrus, dup caz, n cursul anului, impozitul pe cldire nceteaz a se mai datora de persoana respectiv cu ncepere de la data de nti a lunii urmtoare celei n care cldirea a fost nstrinat, demolat sau distrus.

Orice persoan care dobndete, construiete sau nstrineaz o cldire are obligaia de a depune o declaraie fiscal la compartimentul de specialitate al autoritii administraiei publice locale n termen de 30 de zile de la data dobndirii, nstrinrii sau construirii.
1

166

Drept fiscal

n cele dou cazuri mai sus-artate, impozitul pe cldiri se recalculeaz pentru a reflecta perioada din an n care impozitul se aplic acelei persoane. 684. n cazul extinderii, mbuntirii, distrugerii pariale sau al altor modificri aduse unei cldiri 1 existente, impozitul pe cldire se recalculeaz ncepnd cu data de nti a lunii urmtoare celei n care a fost finalizat modificarea.

1.4. Depunerea declaraiilor fiscale

685. Att persoanele fizice, ct i persoanele juridice, inclusiv instituiile publice, pentru cldirile pe care le dein n proprietate, au obligaia s depun declaraii fiscale la compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale ale comunelor, oraelor, municipiilor sau sectoarelor municipiului Bucureti, n a cror raz se afl cldirile, chiar dac, potrivit prevederilor din Codul fiscal, pentru acestea nu datoreaz impozit pe cldiri sau sunt scutite de la plata acestui impozit. Declaraiile fiscale se depun o singur dat pe durata existenei cldirii, pn cnd intervine orice modificare de natura celor care privesc situaia cldirii ori situaia persoanei fizice sau juridice proprietar.

1.5. Plata impozitului pe cldiri

686. Impozitul pe cldiri se datoreaz ctre bugetul local al unitii administrativ-teritoriale n care este amplasat cldirea. Impozitul pe cldiri se pltete anual, n doua rate egale, pn la datele de 31 martie si 30 septembrie inclusiv. Pentru plata cu anticipaie a impozitului pe cldiri, datorat pentru ntregul an de ctre contribuabil, pn la data de 31 martie a anului respectiv, se acord o bonificaie de pn la 10%, stabilit prin hotrre a consiliului local. 687. Calculul impozitului pe cldiri datorat pentru perioade mai mici de un an fiscal se face dup cum urmeaz: a) impozitul anual determinat se mparte la 12, respectiv la numrul de luni dintr-un an fiscal; b) suma rezultat n urma mpririi se nmulete cu numrul de luni pentru care se datoreaz impozitul pe cldiri. Pentru cldirile dobndite n cursul anului, impozitul pe cldiri, datorat de la data de nti a lunii urmtoare celei n care aceasta a fost dobndit i pn la sfritul anului respectiv, se repartizeaz la termenele de plat ramase, iar ratele scadente sunt n funcie de cele doua rate anuale, proporional cu numrul de luni pentru care se datoreaz impozitul pe cldiri.

Orice persoan, care extinde, mbuntete, demoleaz, distruge sau modific n alt mod o cldire existent, are obligaia s depun o declaraie n acest sens la compartimentul de specialitate al autoritii administraiei publice locale n termen de 30 de zile de la data la care s-au produs aceste modificri.
1

Impozitele locale

167

2. Impozitul pe teren
2.1. Subiectele impunerii
688. Orice persoan, fizic sau juridic, care are n proprietate un teren situat n Romnia, datoreaz pentru acesta un impozit anual 1. n situaia terenurilor proprietate public sau privat a statului ori a unitilor administrativ-teritoriale, concesionate, nchiriate, date n administrare ori n folosin, se stabilete taxa pe teren care reprezint sarcina fiscal a concesionarilor, locatarilor, titularilor dreptului de administrare sau de folosin 2. n situaia terenurilor proprietate privat a persoanelor fizice sau juridice de drept privat, impozitul pe teren se datoreaz de proprietarul su. 689. n cazul terenului care este deinut n comun de dou sau mai multe persoane, fiecare proprietar datoreaz impozit pentru partea din teren aflat n proprietatea sa. n cazul indiviziunii, fiecare coindivizar datoreaz o parte egal din impozitul pentru terenul respectiv.

2.2. Obiectul sau materia impozabil

690. Obiectul impunerii l reprezint valoarea terenului deinut n proprietate. n principiu, conform Codului fiscal, pentru orice teren deinut, proprietarul datoreaz impozit. 691. Codul fiscal prevede n materia impozitului pe terenuri, o serie de scutiri. Acestea pot fi clasificate astfel: A. Scutiri n raport de obiectul impunerii 692. Impozitul pe teren nu se datoreaz pentru: orice teren degradat sau poluat, inclus n perimetrul de ameliorare, pentru perioada ct dureaz ameliorarea acestuia; terenul aferent unei cldiri 3, pentru suprafaa de teren care este acoperit de o cldire;
1

Contribuabili, n cazul impozitului pe teren, sunt proprietarii terenurilor, oriunde ar fi situate acestea n Romnia i indiferent de categoria de folosin a lor, att pentru cele din intravilan, ct i pentru cele din extravilan. 2 Contribuabilii vor anexa la declaraia fiscal, n fotocopie semnat pentru conformitate cu originalul, actul privind concesionarea, nchirierea, darea n administrare sau n folosin a cldirii respective. n situaia n care n act nu sunt nscrise suprafaa terenului, categoria de folosin i suprafaa construit la sol a cldirilor, acolo unde sunt amplasate cldiri, la act se anexeaz, n mod obligatoriu, un certificat emis de ctre persoana juridic care a transmis aceste date, prin care se confirm realitatea meniunilor respective. 3 Art. 77. (1) Prin sintagma suprafaa de teren care este acoperit de o cldire, prevzut la art. 257 lit. a) din Codul fiscal, se nelege suprafaa construit la sol a cldirilor. (11) n cazul terenurilor pe care sunt amplasate cldiri, pentru stabilirea impozitului pe teren, din suprafaa nregistrat n registrul agricol la categoria de folosin terenuri cu construcii se scade suprafaa construit la sol a cldirilor respective.

168

Drept fiscal

terenurile care prin natura lor i nu prin destinaia dat sunt improprii pentru agricultur sau silvicultur, orice terenuri ocupate de iazuri, bli, lacuri de acumulare sau ci navigabile, cele folosite pentru activitile de aprare mpotriva inundaiilor, gospodrirea apelor, hidrometeorologie, cele care contribuie la exploatarea resurselor de apa, cele folosite ca zone de protecie definite n lege, precum i terenurile utilizate pentru exploatrile din subsol, ncadrate astfel printr-o hotrre a consiliului local, n msura n care nu afecteaz folosirea suprafeei solului; terenurile legate de sistemele hidrotehnice, terenurile de navigaie, terenurile aferente infrastructurii portuare, canalelor navigabile, inclusiv ecluzele i staiile de pompare aferente acestora, precum i terenurile aferente lucrrilor de mbuntiri funciare, pe baza avizului privind categoria de folosin a terenului, emis de oficiul judeean de cadastru i publicitate imobiliar; terenurile ocupate de autostrzi, drumuri europene, drumuri naionale, drumuri principale administrate de Compania Naional de Autostrzi i Drumuri Naionale din Romnia S.A., zonele de siguran a acestora, precum i terenurile din jurul pistelor reprezentnd zone de siguran; terenurile parcurilor industriale, tiinifice i tehnologice, potrivit legii; orice teren al unui cimitir, crematoriu; B. Scutiri n raport de subiectul impunerii 693. Scutiri acordate persoanelor fizice. Aceste scutiri sunt de dou feluri. Scutiri legale i scutiri administrative. Scutiri legale: a) debitorul este veteran de rzboi; b) debitorul este cetean romn, care n perioada regimurilor instaurate cu ncepere de la 6 septembrie 1940 pn la 6 martie 1945 a avut de suferit persecuii din motive etnice, dup cum urmeaz: 1. a fost deportat n ghetouri i lagre de concentrare din strintate; 2. a fost privat de libertate n locuri de detenie sau n lagre de concentrare; 3. a fost strmutat n alt localitate dect cea de domiciliu; 4. a fcut parte din detaamentele de munc forat; 5. a fost supravieuitoare a trenului morii; 6. este soul/soia persoanei asasinate sau executate din motive etnice, dac ulterior nu s-a recstorit; c) persoana care, dup data de 6 martie 1945, pe motive politice: 1. a executat o pedeaps privativ de libertate n baza unei hotrri judectoreti rmase definitive sau a fost lipsit de libertate n baza unui mandat de arestare preventiv pentru infraciuni politice; 2. a fost privat de libertate n locuri de deinere n baza unor msuri administrative sau pentru cercetri de ctre organele de represiune;
(12) n cazul terenurilor pe care sunt amplasate orice alte construcii care nu sunt de natura cldirilor, pentru stabilirea impozitului pe teren, din suprafaa nregistrat n registrul agricol la categoria de folosin terenuri cu construcii nu se scade suprafaa ocupat de construciile respective.

Impozitele locale

169

3. a fost internat n spitale de psihiatrie; 4. a avut stabilit domiciliu obligatoriu; 5. a fost strmutat ntr-o alta localitate; d) soul/soia celui decedat, din categoria celor disprui sau exterminai n timpul deteniei, internai abuziv n spitale de psihiatrie, strmutai, deportai n strintate sau prizonieri, dac ulterior nu s-a recstorit; e) soul/soia celui decedat dup ieirea din nchisoare, din spitalul de psihiatrie, dup ntoarcerea din strmutare, din deportare sau din prizonierat, dac ulterior nu s-a recstorit; f) soul/soia celui decedat n condiiile prevzute in ipotezele de mai sus i care, din motive de supravieuire, a fost nevoit s divoreze de cel nchis, internat abuziv n spitale de psihiatrie, deportat, prizonier sau strmutat, dac nu s-a recstorit i dac poate face dovada c a convieuit cu victima pn la decesul acesteia; g) persoana care a fost deportat n strintate dup 23 august 1944; h) persoana care a fost constituit n prizonier de ctre partea sovietic dup data de 23 august 1944 ori, fiind constituit ca atare, nainte de aceast dat, a fost reinut n captivitate dup ncheierea armistiiului. i) debitorul este persoana care are calitatea de lupttor n rezistena anticomunist, precum i n rezistena armat care a participat la aciuni de mpotrivire cu arma i de rsturnare prin for a regimului comunist, conform Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 214/1999 privind acordarea calitii de lupttor n rezistena anticomunist persoanelor condamnate pentru infraciuni svrite din motive politice, persoanelor mpotriva crora au fost dispuse, din motive politice, msuri administrative abuzive, precum i persoanelor care au participat la aciuni de mpotrivire cu arme i de rsturnare prin for a regimului comunist instaurat n Romnia, aprobat cu modificri prin Legea nr. 568/2001; j) debitorul este vduv de rzboi sau vduv a unui veteran de rzboi care nu s-au recstorit; k) debitorul este persoan cu handicap grav sau accentuat ori persoan ncadrat n gradul I de invaliditate; 694. n cazul unei proprieti deinute n comun de soi, scutirea se aplica integral pentru acea proprietate; Scutirea de la plata impozitului pe terenuri se aplic doar terenului aferent cldirii folosite ca domiciliu de persoanele fizice artate mai sus. 695. Impozitul pe terenuri se reduce cu 50% pentru debitorii care domiciliaz sau lucreaz n unele localiti din Munii Apuseni i n Rezervaia Biosferei Delta Dunrii. 696. Scutiri administrative. Potrivit Codului fiscal (art. 286) Consiliul local poate acorda scutire de la plata impozitului pe terenuri sau o reducere a acestuia pentru terenul aferent cldirii folosit ca domiciliu de persoana fizic ce datoreaz acest impozit. Criteriile de acordare a acestor scutiri sau reduceri pot fi: debitorii realizeaz venituri lunare mai mici dect salariul minim brut pe ar ori veniturile debitorului constau, n exclusivitate, din indemnizaie de omaj ori ajutor social; debitorul a fost victima unei calamiti naturale. Acordarea de scutiri poate fi dat n

170

Drept fiscal

orice alte condiii i pentru orice alte considerente, sub condiia prezentrii de ctre solicitant a unor documente justificative. 697. Scutiri acordate persoanelor juridice. Persoanele juridice sunt scutite complet de plata impozitului pe cldiri n urmtoarele situaii: orice teren al unui cult religios recunoscut de lege i al unei uniti locale a acestuia, cu personalitate juridic; orice teren al unei instituii de nvmnt preuniversitar i universitar, autorizat provizoriu sau acreditat; orice teren al unei uniti sanitare de interes naional care nu a trecut n patrimoniul autoritilor locale; orice teren deinut, administrat sau folosit de ctre o instituie public, cu excepia suprafeelor folosite pentru activiti economice; orice teren proprietate a statului, a unitilor administrativ-teritoriale sau a altor instituii publice, aferent unei cldiri al crui titular este oricare din aceste categorii de proprietari, exceptnd suprafeele acestuia folosite pentru activiti economice; terenurile trecute n proprietatea statului sau a unitilor administrativ-teritoriale n lips de motenitori legali sau testamentari; terenurile aferente cldirilor aflate n patrimoniul public sau privat al statului i date n administrarea Regiei Autonome Administraia Patrimoniului Protocolului de Stat, cu excepia celor folosite pentru activiti economice. debitorul este instituie sau unitate care funcioneaz sub coordonarea Ministerului Educaiei, Cercetrii i Tineretului, cu excepia incintelor folosite pentru activiti economice; debitorul este fundaie testamentar constituit conform legii, cu scopul de a ntreine, dezvolt i ajut instituii de cultur naional, precum i de a susine aciuni cu caracter umanitar, social i cultural; debitorul este organizaie umanitar care are ca unic activitate ntreinerea i funcionarea cminelor de btrni i a caselor pentru ocrotirea copiilor orfani i a copiilor strzii. debitorii care au n patrimoniu elemente ale infrastructurii feroviare publice, numai pentru impozitul pe cldiri aferent acestor elemente de infrastructur. 698. Persoanele juridice vor plti un impozit pe terenuri redus cu 50% pentru acele cldiri care sunt utilizate exclusiv pentru prestarea de servicii turistice pe o perioad de maximum 5 luni pe durata unui an calendaristic.

2.3. Stabilirea i perceperea impozitului

699. Impozitul pe teren se stabilete n funcie de urmtoarele criterii: numrul de metri ptrai de teren; rangul localitii n care este amplasat terenul; zona i/sau categoria de folosin a terenului, conform ncadrrii fcute de consiliul local. Impozitul pe teren este rezultatul unui calcul matematic ce ia n considerare elementele artate mai sus i o serie de valori care se actualizeaz anual prin hotrre de guvern.

Impozitele locale

171

Impozitul pe teren se stabilete anual n sum fix, n lei pe metru ptrat de teren, n mod difereniat, n funcie de locul siturii, intravilanul sau extravilanul localitilor 2.3.1. Stabilirea impozitului pe terenuri n cazul dobndirii ori transferului terenului, precum i altor modificri aduse terenului 700. Pentru un teren dobndit de o persoan n cursul unui an, impozitul pe teren se datoreaz la data de nti a lunii urmtoare celei n care terenul a fost dobndit. Pentru orice operaiune juridic efectuat de o persoan n cursul unui an, care are ca efect transferul dreptului de proprietate asupra unui teren, persoana care nstrineaz 1 terenul nceteaz a mai datora impozitul pe teren ncepnd cu prima zi a lunii urmtoare celei n care a fost efectuat transferul dreptului de proprietate asupra terenului. n cazul nstrinrii terenului, impozitul pe teren se recalculeaz pentru a reflecta perioada din an n care impozitul se aplic att vizatorului ct i dobnditorului terenului. 701. Dac ncadrarea terenului n funcie de poziie i categorie de folosin se modific n cursul unui an sau n cursul anului intervine un eveniment care modific impozitul datorat pe teren, impozitul datorat se modific ncepnd cu data de nti a lunii urmtoare celei n care a intervenit modificarea. Dac n cursul anului se modific rangul unei localiti, impozitul pe teren se modific pentru ntregul teren situat n intravilan corespunztor noii ncadrri a localitii, ncepnd cu data de 1 ianuarie a anului urmtor celui n care a intervenit aceast modificare. 702. n cazul n care terenul este administrat sau folosit de alte persoane dect titularul dreptului de proprietate i pentru care locatarul, concesionarul ori arendaul datoreaz chirie, redeven sau arend n baza unui contract de nchiriere, locaiune, concesiune sau arendare, dup caz, impozitul pe teren se datoreaz de ctre proprietar. 703. n situaiile n care terenul se afl n proprietate comun, impozitul pe teren se datoreaz dup cum urmeaz: a) n cazul n care fiecare dintre contribuabili are determinate cotele-pri, impozitul se datoreaz de fiecare dintre contribuabili, proporional cu partea de teren corespunztoare cotelor-pri respective; b) n cazul n care contribuabilii nu au stabilite cotele-pri din teren pe fiecare contribuabil, impozitul se mparte la numrul de coproprietari, fiecare dintre acetia datornd, n mod egal, partea din impozit rezultat n urma mpririi. nstrinarea unui teren, prin oricare din modalitile prevzute de lege, nu poate fi efectuat pn cnd titularul dreptului de proprietate asupra terenului respectiv nu are
Impozitul pe teren, precum i obligaiile de plat accesorii acestuia, datorate pn la data de nti a lunii urmtoare celei n care se realizeaz nstrinarea ntre vii a terenurilor, reprezint sarcina fiscal a parii care nstrineaz. n situaia n care prin certificatul fiscal eliberat de ctre compartimentul de specialitate se atest existena unei asemenea sarcini fiscale, notarul public va refuza autentificarea actului notarial pn la prezentarea documentului, n original, privind stingerea obligaiilor bugetare locale datorate.
1

172

Drept fiscal

stinse orice creane fiscale locale, cu excepia obligaiilor fiscale aflate n litigiu, cuvenite bugetului local al unitii administrativ-teritoriale unde este amplasat terenul sau al celui unde i are domiciliul fiscal contribuabilul n cauz, cu termene de plat scadente pn la data de 1 a lunii urmtoare celei n care are loc nstrinarea. Atestarea achitrii obligaiilor bugetare se face prin certificatul fiscal emis de compartimentul de specialitate al autoritilor administraiei publice locale. Actele prin care se nstrineaz terenuri cu nclcarea acestor prevederi sunt nule de drept.

2.4. Plata impozitului pe terenuri

704. Impozitul pe teren se pltete la bugetul local al unitii administrativ-teritoriale n raza creia este situat terenul. Impozitul pe teren se pltete anual, n dou rate egale, pn la datele de 31 martie, i 30 septembrie, inclusiv. Pentru plata cu anticipaie a impozitului pe teren, datorat pentru ntregul an de ctre persoanele fizice, pn la data de 31 martie a anului respectiv, se acord o bonificaie de pn la 10%, stabilit prin hotrre a consiliului local.

3. Taxa asupra mijloacelor de transport

3.1. Subiectele impunerii
705. Orice persoan, care are n proprietate un mijloc de transport care trebuie nmatriculat n Romnia, datoreaz o tax anual pentru mijlocul de transport 1. n cazul unui mijloc de transport care face obiectul unui contract de leasing financiar, taxa asupra mijlocului de transport se datoreaz de locatar. Cu toate acestea, dac leasingul nceteaz altfel dect prin ajungerea la scaden, impozitul pe mijlocul de transport este datorat de locator.

3.2. Obiectul sau materia impozabil

706. Obiectul impunerii l reprezint valoarea mijlocului de transport stabilit conform legii. Valoarea se stabilete n funcie de capacitatea cilindric i o cifr variabil care se actualizeaz n fiecare an prin hotrre a Guvernului Romniei. 707. Taxa asupra mijloacelor de transport nu se aplic pentru: a) autoturismele, motocicletele cu ata i mototriciclurile care aparin persoanelor cu handicap locomotor i care sunt adaptate handicapului acestora; b) navele fluviale de pasageri, brcile i luntrele folosite pentru transportul persoanelor fizice cu domiciliul n Delta Dunrii, Insula Mare a Brilei i Insula Balta Ialomiei 1;
n cazul n care proprietarii, persoane fizice sau juridice strine, solicit nmatricularea temporar a mijloacelor de transport n Romnia, acetia au obligaia s achite integral taxa datorat, pentru ntreaga perioad pentru care solicit nmatricularea, la data lurii n eviden de ctre compartimentele de specialitate ale autoritii administraiei publice locale.
1

Impozitele locale

173

c) mijloacele de transport ale instituiilor publice; d) mijloacele de transport ale persoanelor juridice, care sunt utilizate pentru servicii de transport public de pasageri n regim urban sau suburban, inclusiv transportul de pasageri n afara unei localiti, dac tariful de transport este stabilit n condiii de transport public. Scutirea de la plata taxei asupra mijloacelor de transport se face ncepnd cu data de 1 a lunii urmtoare celei n care contribuabilii interesai prezint compartimentelor de specialitate ale administraiei publice locale documentele prin care atest situaiile prevzute de lege pentru care sunt scutii.

3.3. Stabilirea i perceperea impozitului

708. Taxa asupra mijloacelor de transport se calculeaz n funcie de tipul mijlocului de transport. n cazul oricruia dintre urmtoarele mijloace de transport cu traciune mecanic, taxa asupra mijlocului de transport se calculeaz n funcie de capacitatea cilindric 2 a acestora, prin nmulirea fiecrei grupe de 200 cmc sau fraciune din aceasta cu o sum corespunztoare dintr-un tabel existent n Codul fiscal i actualizat n fiecare an prin hotrre de Guvern (actualmente, valorile sunt stabilite prin H.G. nr. 1514/2006). n cazul unui ata, taxa pe mijlocul de transport este de 50% din taxa pentru motocicletele, motoretele i scuterele respective. n cazul unei combinaii de autovehicule (un autovehicul articulat sau tren rutier) de transport marf cu masa total maxim autorizat de peste 12 tone, taxa asupra mijlocului de transport se calculeaz n sum fix, conform unor indicatori stabilii n Codul fiscal. n cazul unei remorci, al unei semiremorci sau rulote care nu face parte dintr-o combinaie de autovehicule din cele prevzute mai sus, taxa asupra mijlocului de transport este egal cu o suma corespunztoare dintr-un tabel existent n Codul fiscal i actualizat n fiecare an prin hotrre de Guvern. 709. n cazul unui mijloc de transport dobndit de o persoan n cursul unui an, taxa asupra mijlocului de transport se datoreaz de persoana de la data de 1 a lunii urmtoare celei n care mijlocul de transport a fost dobndit. 710. n cazul unui mijloc de transport care este nstrinat de o persoan n cursul unui an sau este radiat din evidena fiscal a compartimentului de specialitate al autoritii de administraie public local, taxa asupra mijlocului de transport nceteaz s se mai datoreze de acea persoan ncepnd cu data de 1 a lunii urmtoare celei n care mijlocul de transport a fost nstrinat sau radiat din evidena fiscal.
Intr sub incidena acestor faciliti att persoanele fizice, ct i persoanele juridice proprietare ale navelor fluviale de pasageri, brcilor i luntrelor folosite pentru transportul persoanelor fizice cu domiciliul n unitile administrativ-teritoriale din Delta Dunrii, Insula Mare a Brilei i Insula Balta Ialomiei. 2 n nelesul prezentului articol, capacitatea cilindric sau masa total maxim autorizat a unui mijloc de transport se stabilete prin cartea de identitate a mijlocului de transport, prin factura de achiziie sau un alt document similar.
1

174

Drept fiscal

n cazurile prevzute mai sus, taxa asupra mijloacelor de transport se recalculeaz, pentru a reflecta perioada din an n care impozitul se aplic acelei persoane. 711. Orice persoan care dobndete/nstrineaz un mijloc de transport sau i schimb domiciliul/sediul/punctul de lucru are obligaia de a depune o declaraie cu privire la mijlocul de transport la compartimentul de specialitate al autoritii administraiei publice locale pe a crei raz teritorial i are domiciliul/sediul/punctul de lucru n termen de 30 de zile inclusiv, de la modificarea survenit. 712. n situaiile n care contribuabilii persoane fizice sau persoane juridice dobndesc n strintate dreptul de proprietate asupra mijloacelor de transport, data dobndirii se consider data emiterii de ctre autoritatea vamal romn a primului document n care se face referire la mijlocul de transport n cauz.

3.4. Plata taxei asupra mijloacelor de transport

713. Taxa asupra mijloacelor de transport, se pltete la bugetul local al unitii administrativ-teritoriale unde persoana i are domiciliul, sediul sau punctul de lucru, dup caz. Taxa asupra mijlocului de transport se pltete anual, n dou rate egale, pn la datele de 31 martie i respectiv 30 septembrie. Pentru plata cu anticipaie a taxei, datorat pentru ntregul an de ctre persoanele fizice, pn la data de 31 martie a anului respectiv, se acord o bonificaie de pn la 10%, stabilit prin hotrre a consiliului local. 714. n cazul unui mijloc de transport deinut de un nerezident, taxa asupra mijlocului de transport se pltete integral n momentul nregistrrii mijlocului de transport la compartimentul de specialitate al autoritii de administraie public local. 715. Deintorii, persoane fizice sau juridice strine, care solicit nmatricularea temporar a mijloacelor de transport n Romnia au obligaia s achite integral, la data solicitrii, taxa datorat pentru perioada cuprins ntre data de 1 a lunii urmtoare celei n care se nmatriculeaz i pn la sfritul anului fiscal respectiv. n situaia n care nmatricularea privete o perioad care depete data de 31 decembrie a anului fiscal n care s-a solicitat nmatricularea, au obligaia s achite integral taxa asupra mijloacelor de transport pn la data de 31 ianuarie a fiecrui an, astfel: a) n cazul n care nmatricularea privete un an fiscal, tax anual; b) n cazul n care nmatricularea privete o perioad care se sfrete nainte de data de 1 decembrie a aceluiai an, taxa aferent perioadei cuprinse ntre data de 1 ianuarie i data de 1 a lunii urmtoare celei n care expir nmatricularea.

Impozitele locale

175

4. Impozitul pe spectacole
4.1. Subiectele impunerii
716. Orice persoan care organizeaz o manifestare artistic, o competiie sportiv sau alt activitate distractiv n Romnia are obligaia de a plti impozit pe spectacole.

4.2. Obiectul sau materia impozabil

717. Impozitul pe spectacole se calculeaz prin aplicarea cotei de impozit la suma ncasat din vnzarea biletelor de intrare i a abonamentelor. 718. Scutiri. Impozitul pe spectacole nu se aplic spectacolelor organizate n scopuri umanitare. Contractele ncheiate ntre contribuabilii organizatori de spectacole i beneficiarii sumelor cedate n scopuri umanitare se vor nregistra la compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale n a cror raza teritorial se desfoar spectacolul, prealabil organizrii acestuia. Pentru aceste sume nu se datoreaz impozit pe spectacol.

4.3. Stabilirea i perceperea impozitului pe spectacole

719. Persoanele fizice i persoanele juridice care organizeaz manifestri artistice, competiii sportive sau orice alt activitate distractiv, cu caracter permanent sau ocazional, datoreaz impozitul pe spectacole. Impozitul pe spectacole se calculeaz fie n cote procentuale asupra ncasrilor din vnzarea abonamentelor i biletelor de intrare, fie n sum fix, n funcie de suprafaa incintei, n cazul videotecilor i discotecilor. 720. Cota de impozit se determin dup cum urmeaz: a) n cazul unui spectacol de teatru, ca de exemplu: o pies de teatru, balet, oper, operet, concert filarmonic sau alt manifestare muzical, prezentarea unui film la cinematograf, un spectacol de circ sau orice competiie sportiv intern sau internaional, cota de impozit este egal cu 2%; b) n cazul oricrei alte manifestri, cum ar fi festivaluri, concursuri, cenacluri, serate, recitaluri sau alte asemenea manifestri artistice ori distractive care au un caracter ocazional, cota de impozit este egal cu 5%. 721. Persoanele care datoreaz impozitul pe spectacole au mai multe obligaii: a) de a nregistra biletele de intrare i/sau abonamentele la compartimentul de specialitate al autoritii administraiei publice locale care i exercit autoritatea asupra locului unde are loc spectacolul; b) de a anuna tarifele pentru spectacol n locul unde este programat s aib loc spectacolul, precum i n orice alt loc n care se vnd bilete de intrare i/sau abonamente; c) de a preciza tarifele pe biletele de intrare i/sau abonamente i de a nu ncasa sume care depesc tarifele precizate pe biletele de intrare i/sau abonamente;

176

Drept fiscal

d) de a emite un bilet de intrare i/sau abonament pentru toate sumele primite de la spectatori; e) de a asigura, la cererea compartimentului de specialitate al autoritii administraiei publice locale, documentele justificative privind calculul i plata impozitului pe spectacole; f) de a se conforma oricror alte cerine privind tiprirea, nregistrarea, avizarea, evidena i inventarul biletelor de intrare i al abonamentelor, care sunt precizate n normele elaborate n comun de Ministerul Economiei i Finanelor i Ministerul Internelor i Reformei Administrative, contrasemnate de Ministerul Culturii i Cultelor i Agenia Naional pentru Sport. 722. n cazul n care contribuabilii organizeaz spectacole n raza teritorial de competen a altor autoriti ale administraiei publice locale dect cele de la domiciliul sau sediul lor, dup caz, acestora le revine obligaia de a viza abonamentele i biletele de intrare la compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale n a cror raz teritorial se desfoar spectacolele.

4.4. Reguli speciale pentru videoteci i discoteci

723. n cazul unei manifestri artistice sau al unei activiti distractive care are loc ntr-o videotec 1 sau discotec 2 , impozitul pe spectacole se calculeaz pe baza suprafeei incintei prevzute n art. 275 alin. (1) C.fisc. Impozitul pe spectacole se stabilete pentru fiecare zi de manifestare artistic sau de activitate distractiv, prin nmulirea numrului de metri ptrai ai suprafeei incintei videotecii sau discotecii cu suma stabilit de consiliul local, astfel: a) n cazul videotecilor, suma este de pn la 1.000 lei (vechi); b) n cazul discotecilor, suma este de pn la 2.000 lei (vechi). Persoanele care datoreaz impozitul pe spectacole n cazul videotecilor i discotecilor au obligaia de a depune o declaraie la compartimentul de specialitate al autoritii administraiei publice locale privind spectacolele programate pe durata unei luni calendaristice. Declaraia se depune pn la data de 15, inclusiv, a lunii precedente celei n care sunt programate spectacolele respective.
Prin videotec, n sensul Codului fiscal, se nelege activitatea artistic i distractiv desfurat ntr-o incint prevzut cu instalaii electronice speciale de redare i vizionare de filme; nu este de natura videotecii activitatea care intr sub incidena clasei 9213 din CAENrev.1. 2 Prin discotec, n sensul Codului fiscal se nelege activitatea artistic i distractiv desfurat ntr-o incint prevzut cu instalaii electronice speciale de lumini, precum i de redare i audiie de muzic, unde se danseaz, indiferent cum este denumit ori de felul cum este organizat ca activitate, respectiv: a) integrat sau conex activitilor comerciale de natura celor ce intr sub incidena diviziunii 55 sau a activitilor de spectacole specifice grupei 923 din CAEN-rev.1; b) integrat sau conex oricror alte activiti nemenionate la lit. a); c) individual; d) cu sau fr disc-jockey. Nu sunt de natura discotecilor activitile prilejuite de organizarea de nuni, de botezuri i de revelioane.
1

Impozitele locale

177

724. n cazul videotecilor i discotecilor nu este necesar tiprirea, nregistrarea, avizarea, evident i inventarul biletelor de intrare i al abonamentelor, ntruct impozitarea se face n funcie de suprafaa incintei. Pentru determinarea impozitului pe spectacole, n cazul videotecilor i discotecilor, prin incint se nelege spaiul nchis n interiorul unei cldiri, suprafaa teraselor sau suprafaa de teren afectat pentru organizarea acestor activiti artistice i distractive. Pentru dimensionarea suprafeei incintei n funcie de care se stabilete impozitul pe spectacole se nsumeaz suprafeele utile afectate acestor activiti, precum i, acolo unde este cazul, suprafaa util a incintelor n care se consum buturi alcoolice, buturi rcoritoare sau cafea, indiferent dac participanii stau n picioare sau pe scaune, precum i suprafaa util a oricror alte incinte n care se desfoar o activitate distractiv conex programelor de videotec sau discotec. Prin zi de funcionare, pentru determinarea impozitului pe spectacole, se nelege intervalul de timp de 24 de ore, precum i orice fraciune din acesta nuntrul cruia se desfoar activitatea de videotec sau discotec, chiar dac programul respectiv cuprinde timpi din dou zile calendaristice consecutive.

4.5. Plata impozitului pe spectacole

725. Impozitul pe spectacole se pltete lunar, pn la data de 15, inclusiv, a lunii urmtoare celei n care a avut loc spectacolul la bugetul local al unitii administrativ-teritoriale n raza creia are loc manifestarea artistic, competiia sportiv sau alt activitate distractiv. La nivelul municipiului Bucureti, impozitul pe spectacole se face venit la bugetul local al sectoarelor n a cror raz de competent se desfoar spectacolele. 726. Persoanele care datoreaz impozitul pe spectacole rspund pentru calculul corect al impozitului, depunerea la timp a declaraiei i plata la timp a impozitului.

Capitolul XVII Convenii fiscale internaionale i dubla impunere

1. Fenomenul de dubl impunere internaional
727. Activitatea de comer i cooperare economic internaional se realizeaz prin acte juridice de forme variate, care ns au o caracteristic comun i anume, aceea c depesc sistemul de drept naional sau intern, atrgnd vocaia altor sisteme de drept. Raporturile juridice de comer sunt supuse invariabil unor legi naionale, ca i cum ar fi vorba de raporturi de drept intern. Diferena dintre sistemele legislative ale statelor creeaz multe dificulti n asigurarea certitudinii juridice a relaiilor comerciale internaionale 1. Ne propunem s cercetm aceast diferen legislativ sub aspectul dreptului fiscal, mai exact al mijloacelor adecvate pentru evitarea unor obstacole fiscale de natur a stnjeni normala desfurare a relaiilor economice internaionale, pentru a se asigura cointeresarea i promovarea schimburilor internaionale. 728. Veniturile obinute n cadrul cooperrii economice internaionale din activiti productive, comerciale, de intermediere, a celor din dividende cuvenite pentru participarea la capitalul societilor, din dobnzi, redevene pentru utilizarea sau concesionarea folosirii brevetelor de invenie, mrcilor de fabric i a altor drepturi de proprietate industrial, a drepturilor de autor pentru creaii literar-artistice etc. sunt supuse impunerii, att n ara de surs a acestora, ct i n statul de reedin a beneficiarilor de venit, n conformitate cu legislaia fiscal a fiecrei ri n parte. Are loc, deci, un fenomen de dubl impunere a aceluiai venit realizat de contribuabilul respectiv. 729. n general, fenomenul de dubl impunere internaional poate fi definit ca o impunere la impozite comparabile n dou sau mai multe state a veniturilor sau elementelor de avere ale aceluiai contribuabil, pentru o perioad de timp limitat 2. 730. n literatura juridic fiscal internaional 3, fenomenul de dubl impunere este supus unei analize atente, fiind definit n mod diferit. B. Spitz 1, spre exemplu, consider c dubla (sau multipla) impunere internaional se produce atunci cnd autoritile fiscale a dou sau mai multe state ncaseaz
A se vedea T.R. Popescu, Dreptul comerului internaional. Tratat, E.D.P., Bucureti, 1976, p. 12-13. 2 A se vedea I. Condor, Evitarea dublei impozitri internaionale, Regia Autonom Monitorul Oficial, Bucureti, 1999, p. 35 i urm. 3 A se vedea Ph. Baker, Double Taxation Agreements and International Tax Law, Sweet and Maxwell, London 1991, p. 5 i urm.
1

Convenii fiscale internaionale i dubla impunere

179

concomitent impozit avnd aceeai baz sau aceeai inciden, n asemenea mod nct o persoan suport o obligaie fiscal mai grea dect dac ar fi fost supus unei singure autoriti fiscale. Se utilizeaz frecvent distincia ntre dubla impunere economic i dubla impunere juridic 2, ca forme de manifestare a dublei impuneri. 731. La originea fenomenului de dubl impunere se afl aciunea a dou sau mai multe suveraniti fiscale sau concurena ntre dou sau mai multe competene fiscale. Analiza noastr se mrginete numai la dubla impozitare internaional, care comport un element de extraneitate. Pe plan naional (intern), un fenomen asemntor se poate produce ntre dou sau mai multe autoriti fiscale din acelai stat, caz n care este vorba despre un fenomen de dubl impunere intern. n legtur cu suveranitatea fiscal, G. Tixier i J. Kerogues arat 3 c o entitate teritorial determinat, beneficiind sau nu de suveranitate politic, este considerat a se bucura de suveranitate fiscal n msura n care ea dispune de un sistem fiscal cu anumite caracteristici.

2. Evitarea dublei impuneri, o necesitate pentru dezvoltarea relaiilor economice internaionale

732. Diversitatea sistemelor fiscale naionale, particularitile politicilor fiscale, precum i folosirea impozitelor i taxelor ca prghii de stimulare sau limitare a unor activiti economice au determinat apariia dublei impozitri internaionale, ale crei efecte nu pot fi dect negative. Dubla sau multipla impozitare internaional afecteaz, n ultim instan, chiar eficiena exportului i competitivitatea extern a mrfurilor, ntruct sarcina fiscal este mai mare dect n situaia n care venitul sau averea ar fi supuse numai legislaiei fiscale dintr-o singur ar. n acest fel, dubla impunere internaional devine un obstacol important, care stnjenete dezvoltarea comerului exterior i cooperarea economic, tehnico-tiinific i cultural internaional, att timp ct nu se creeaz instrumentele juridice necesare prin care statele interesate s se oblige reciproc la msuri corespunztoare pentru nlturarea sau micorarea efectelor duntoare acestui fenomen. Rezult, deci, c eliminarea dublei impuneri internaionale reprezint o necesitate, pentru a asigura dezvoltarea n continuare a relaiilor economice internaionale. Este important s se clarifice, s se armonizeze i s se garanteze situaia fiscal a contribuabililor (persoane juridice sau fizice) angajai n activiti comerciale, industriale sau

International Tax Planning (Sistemul de impozitare internaional), London. Butterworths, 1972, p. 24. 2 A se vedea: M. Hanzekavic, Caiete de drept fiscal internaionale, Ed. Academiei Romne, 1956, p. 46-49; C. Leicu, Eliminarea dublei impuneri n relaiile financiarcomerciale, Ed. Lumina Lex, Bucureti, 1995 p. 11-12. 3 Droit fiscal international. Pratique francaise (Drept fiscal international. Practic francez), Paris, 1974. n acelai sens, K. Vogel, Double taxation conventions, Kluwer Law and Taxation Publishers Deventer Boston, 1994.
1

180

Drept fiscal

financiare n alte ri, prin aplicarea de soluii comune la cazuri identice de dubl impozitare. 733. Combaterea fenomenului de dubl impunere internaional a devenit o necesitate urgent i pentru Romnia, mai ales dup Revoluia din decembrie 1989, fiind o condiie important n extinderea relaiilor comerciale i cooperrii economice, tehnico-tiinifice i culturale internaionale. n acest scop, sunt utilizate unele instrumente juridice interne (unilaterale) mpotriva dublei impuneri internaionale i instrumente juridice internaionale 1, constnd, n principal, n convenii pentru evitarea dublei impuneri, precum i n unele prevederi de natur fiscal incluse n acorduri internaionale, acorduri comerciale avnd ca obiect transporturi (aeriene, navale, rutiere) internaionale, acorduri comerciale i de pli etc. Vom trata sumar ambele categorii de instrumente juridice (interne i internaionale), iar n ce le privete pe cele internaionale, ne vom mrgini la conveniile pentru evitarea dublei impuneri.

3. Degrevarea unilateral de dubl impunere internaional (instrumente juridice interne)

734. Un instrument juridic intern de evitare sau limitare a dublei impuneri internaionale l reprezint nsei unele prevederi ale legislaiei fiscale 2. Astfel, n legislaia fiscal din Romnia s-au adoptat i se aplic principiile teritorialitii i ceteniei n ce privete aezarea impozitelor i taxelor. 735. n aplicarea criteriului teritorialitii (competena ratione loci), impozitele i taxele se aplic asupra veniturilor obinute i bunurilor dobndite pe teritoriul statului romn, indiferent dac beneficiarul sau dobnditorul este cetean romn sau strin. Ca o excepie de la aceast regul sunt stabilite scutiri pentru anumite venituri realizate de cetenii romni i unii ceteni strini. Astfel, spre exemplu, dintre veniturile cetenilor strini sunt exceptate de la impunere salariile corespondenilor de pres strini primite pe teritoriul Romniei n aceast calitate, dar numai cu condiia reciprocitii. 736. n conformitate cu criteriul ceteniei (competena ratione personae), impozitele i taxele din Romnia se aplic cetenilor romni pentru veniturile i bunurile obinute att n ar ct i n strintate. Pentru veniturile i bunurile dobndite n strintate, perceperea impozitelor i taxelor prevzute de legislaia din Romnia se poate considera justificat numai dac pentru aceleai venituri sau bunuri nu s-au pltit impozite sau taxe n statul pe teritoriul cruia au fost obinute sau dobndite, ori eventual numai pentru diferen dintre impozitele i taxele pltite n strintate i cele datorate pe teritoriul statului romn, dac acestea din urm ar fi mai mari. n privina unor asemenea venituri, legislaia romn prevede scutirea de taxe

1 2

K. Vogel, op. cit., p. 7 i urm.; I. Vcrel, op. cit., p. 49 i urm. A se vedea I. Vcrel, op. cit., p. 49-50.

Convenii fiscale internaionale i dubla impunere

181

vamale a unora dintre bunurile dobndite n strintate de ctre cetenii romni la ntoarcerea lor n ar. Prin reglementrile legale ce se aplic concret pe baza acestor dou principii de impunere se asigur realizarea unor msuri legislative unilaterale de eliminare a dublei impuneri. 737. n ultimii ani, s-a instituit mecanismul creditului fiscal prin acte normative 1.

4. Convenii internaionale pentru evitarea dublei impuneri (instrumente juridice internaionale)

4.1. Importana conveniilor fiscale 2
738. Conform Codului fiscal (Legea nr. 571/2003), prevederile conveniilor de evitare a dublei impuneri i, n general, prevederile oricrui act internaional care conine reglementri n materie fiscal prevaleaz asupra legislaiei fiscale interne. De foarte multe ori, msurile unilaterale de evitare a dublei impuneri nu au corespondent de reciprocitate n legislaia rilor cu care Romnia ntreine relaii comerciale i de cooperare economic, deoarece reglementrile legale difer de la un stat la altul. Exist, astfel, pericolul ca legislaia romn s evite dubla impunere internaional, n timp ce legislaia altor ri partenere s nu conin msuri legale asemntoare sau echivalente. n acelai timp, un stat, n dorina de a stimula relaiile economice cu anumite state, le acord acestora faciliti fiscale mai largi. Astfel de faciliti se stabilesc prin nelegeri directe ntre statele respective. 739. n aceste condiii, Romnia a ncheiat convenii pentru evitarea dublei impuneri asupra veniturilor i averii cu parteneri externi din peste 70 de ri. n acelai timp, se continu aciunea de ncheiere de astfel de convenii cu noi state.

Codul fiscal n art. 31 definete noiunea de credit fiscal: Dac o persoan juridic romn obine venituri dintr-un stat strin prin intermediul unui sediu permanent sau venituri supuse impozitului cu reinere la surs i veniturile sunt impozitate att n Romnia ct i n statul strin, atunci impozitul pltit ctre statul strin, fie direct, fie indirect prin reinerea i virarea de o alt persoan, se deduce din impozitul pe profit ce se determin potrivit prevederilor prezentului titlu. Deducerea pentru impozitele pltite ctre un stat strin ntr-un an fiscal nu poate depi impozitul pe profit, calculat prin aplicarea cotei de impozit pe profit prevzute la art. 17 alin. (1) la profitul impozabil obinut n statul strin, determinat n conformitate cu regulile prevzute in prezentul titlu sau la venitul obinut din statul strin. Impozitul pltit unui stat strin este dedus, numai dac persoana juridic romn prezint documentaia corespunztoare, conform prevederilor legale, din care s rezulte faptul c impozitul a fost pltit statului strin. 2 K. Vogel, op. cit., p. 8-11; I. Vcrel, op. cit., p. 50-58.
1

182

Drept fiscal

4.2. Principalele trsturi ale conveniilor pentru evitarea dublei impuneri internaionale 740. Proiectul de convenie-model O.E.C.D. 1. La baza ncheierii conveniilor bilaterale la care Romnia este parte contractant, a stat, n principal, Proiectul de convenie-model elaborat n anul 1963 de Comitetul fiscal al Organizaiei pentru Cooperare i Dezvoltare Economic (modificat n anul 1977 i 1992), innd seama c prin aplicarea lui s-a contribuit la stabilirea unor principii unitare n materia dreptului fiscal internaional 2. 741. Conveniile au fost ns definitivate prin adaptarea textelor Proiectului model la specificul relaiilor dintre Romnia i statele partenere i naturii economiilor acestora. n acest context, n conveniile bilaterale sunt aplicate principii uniforme, iar criteriile i soluiile concrete, detaliate n articole distincte, nu difer esenialmente. Prin aceste convenii sunt stabilite reguli care prevd modul de impozitare a diferitelor categorii de venit i avere n statele contractante. ntruct aceste reguli nu rezolv n totalitate, prin ele nsele, problema evitrii dublei impuneri, conveniile prevd metodele (procedee) ce se folosesc n statul care, potrivit conveniei, va rmne ndreptit s impun venitul unui rezident, n vederea evitrii reale a dublei impozitri. 742. Reguli stabilite prin conveniile de evitare a dublei impuneri. n conveniile internaionale bilaterale ncheiate de ara noastr au fost stabilite unele reguli cuprinznd criterii i soluii pentru evitarea dublei impuneri pe venit i avere. Dintre acestea, menionm urmtoarele reguli 3, cu indicarea unor state partenere cu care au fost convenite: a) dividendele pltite de ctre o societate rezident a unuia dintre statele contractante unui rezident al celuilalt stat contractant pot fi impuse n ambele state contractante. Cota de impozit aplicat de ara de surs este ns limitat. Spre exemplu: 10% din venitul brut al dividendului n conveniile cu SUA, Frana, Germania, Cipru, Egipt, China, Malaysia, Norvegia, Suedia, Zambia, Belgia, Italia, Finlanda, Japonia; 10% dac pltitorul este o societate care deine direct cel puin 25% din capitalul societii pltitoare i 15% n celelalte cazuri, n conveniile cu
Draft convention for the avoidance of a double taxation with respect to taxes on income and capital, adoptat n iulie 1958. A se vedea Draft double taxation on income and capital (Proiectul de convenie tinznd la evitarea dublei impuneri pe venit i avere), O.E.C.D. Publications, Paris, 1963. Proiectul a fost reeditat n 1977, cu modificrile ce i-au fost aduse pe parcurs, iar n urma revizuirii, O.E.C.D. a publicat, n 1992, Tratatul Model de Eliminare a Dublei Impuneri. Pentru detalii istorice privind ncheierea de convenii pentru evitarea dublei impuneri, a se vedea C. Leicu, op. cit., p. 19-28. 2 Pentru detalii, a se vedea: Ph. Baker, Double Taxation Agreements and International Tax law (A Manual of the O.E.C.D. Model Double Taxation Convention 1977), London Sweet and Maxwell, 1991, p. 5 i urm; K. Vogel, op. cit.; Taxes Encyclopedia 1992 text of the O.E.C.D. Model Agreement and Commentary, London, vol. F, p. 770 i urm. 3 A se vedea: I. Vcrel, op. cit., p. 67 i urm.; Ph. Baker, op. cit., p. 25 i urm.
1

Convenii fiscale internaionale i dubla impunere

183

Danemarca, Spania, Anglia, Olanda; 15% n conveniile cu Austria, Canada, Iordania, Maroc, Sudan, Turcia, Ecuador, Vietnam; b) dobnzile la credite comerciale obinute de ctre un rezident al unuia dintre statele contractante din surse din cellalt stat contractant pot fi impuse n ambele state. n ara de surs, cota ce poate fi impus este, n general, limitat. Spre exemplu: 10% din suma dobnzilor, n convenia cu Danemarca, Frana, Cipru, Japonia, Germania, Anglia, SUA, Finlanda, Suedia, Austria, Italia, Maroc, Olanda, Norvegia, Pakistan, Spania, Sri Lanka, Sudan, Turcia, Zambia,Tunisia, Grecia; 15% n conveniile cu Canada, Egipt, Malaysia; c) redevenele provenind dintr-un stat contractant i pltite unui rezident al celuilalt stat contractant sunt impuse n acest cellalt stat contractant. Redevenele pot fi impozabile n statul contractant din care provin, dar numai dac persoana care ncaseaz sumele este beneficiarul lor efectiv. n ara de surs sunt stabilite anumite cote, ce nu pot fi depite de cuantumul impozitului. Spre exemplu: 10% din suma redevenelor n conveniile cu Danemarca, Costa Rica, Ecuador, Italia, Finlanda, Iugoslavia, Sri Lanka, Sudan, Turcia, Germania, Maroc, Frana, Olanda, Norvegia, Spania, Belgia, Austria, Suedia; 10% la redevenele culturale i 15% din suma brut a redevenelor, n conveniile cu Anglia, Canada, Egipt, Iordania, Zambia, Vietnam. d) comisioanele provenind dintr-un stat contractant i pltite unui rezident al celuilalt stat contractant pot fi impuse n acel cellalt stat contractant. Ele pot fi impuse i n ara de surs, n conformitate cu legislaia acelei ri, dar impozitul astfel stabilit nu poate depi o anumit cot din suma comisioanelor, spre exemplu: 10% n conveniile cu Iordania, Egipt, Siria, Sudan; 5% n conveniile cu Belgia, Cipru, Italia, India, Olanda, Spania; 3% n convenia cu Finlanda; 4% n conveniile cu Danemarca,Tunisia, Norvegia; 6% n convenia cu Turcia; 12,5% n convenia cu Anglia. n cazul conveniilor cu Egipt i Malaysia, comisioanele pot fi impozitate n statul de surs, pe baza legislaiei acelui stat. e) veniturile realizate din transporturi n trafic internaional sunt impozabile numai n statul n care este situat sediul conducerii efective a ntreprinderii de transport. Acest principiu este aplicat n conveniile cu Anglia, Frana, Suedia, Italia, Belgia, Germania, Finlanda, Canada, Danemarca, Cipru, Egipt, Iordania, Malaysia, Maroc, Olanda, Norvegia, Pakistan, Sri Lanka, Turcia, Zambia. f) durata de timp n care un antier de construcii sau montaj nu este supus impozitrii n ara n care i desfoar activitatea este de: 12 luni n conveniile cu Italia, Cipru, Spania, Danemarca, Anglia, Japonia, Belgia, Germania, SUA, Finlanda, Suedia, Malaysia, Olanda, Norvegia, Pakistan, Sudan, Zambia; 18 luni n conveniile cu Egipt, Maroc, China, India, Siria, Tunisia, Turcia; 24 luni n convenia cu Iugoslavia; g) impunerea veniturilor realizate din exercitarea unei profesii pe cont propriu se face n ara de reziden sau n statul unde are loc sediul stabil pentru veniturile atribuite acelui sediu ori n care este prezent o anumit perioad de timp. Spre exemplu, n conveniile cu China, Belgia, Italia, Japonia, Anglia, Germania, SUA, Finlanda, Danemarca, India, Suedia, Frana, Canada, Egipt, Ecuador, Grecia, Malaysia, Maroc, Norvegia, Sri Lanka, Pakistan, Tunisia. h) bunurile i veniturile din folosirea sau nstrinarea acestora se impun, atunci cnd este vorba de imobile, n ara n care sunt situate. Cu privire la bunurile

184

Drept fiscal

mobile, soluia adoptat, n general, prevede impunerea n statul n care se afl bunurile fcnd parte din activul unui sediu stabil sau dintr-o baz fix pentru exercitarea unei profesii. Spre exemplu, n conveniile cu Germania, Frana, Italia, Belgia, Austria, Finlanda, Japonia, Canada, Anglia, Cipru, Egipt, Iordania Malaysia, Maroc, Olanda, Norvegia, Pakistan, Spania, Sudan, Turcia, SUA, Iugoslavia, Zambia.

4.3. Metode de evitare a dublei impuneri 1

743. n practica convenional internaional, evitarea dublei impuneri se asigur prin aplicarea a dou metode i anume: metoda scutirii (exonerrii) (exemption method) i metoda creditrii (imputrii) (credit method). 744. n cadrul metodei scutirii, statul de reziden a beneficiarului unui anumit venit nu impoziteaz veniturile care, potrivit prevederilor conveniilor fiscale, sunt impuse n cellalt stat, adic n statul de surs sau n cel n care se afl averea impozabil, un sediu permanent sau o baz fix. Aceast metod are dou variante i anume: metoda scutirii totale, conform creia statul de reziden a beneficiarului venitului, la determinarea venitului impozabil al unui rezident al su nu va lua n considerare venitul impozabil al acestuia n statul de surs i nici venitul aferent unui sediu permanent ori unei baze fixe din cellalt stat contractant. Astfel, el va lua n calcul numai restul venitului impozabil. n acest fel, practic prin neluarea n considerarea a unui anumit venit se acord o scutire de impozit; metoda scutirii progresive, ceea ce nseamn c venitul impozabil n cellalt stat contractant (care este statul de surs a venitului, cel n care se afl sediul permanent sau baza fix) nu se impune n statul de reziden a beneficiarului acelui stat. n schimb, acest din urm stat i pstreaz dreptul de a lua n considerare acest venit, atunci cnd determin impozitul aferent restului venitului. n acelai mod se procedeaz i n cazul impozitrii averii. 745. Conform metodei creditrii, statul de reziden calculeaz impozitul datorat de un rezident al su pe baza volumului total al veniturilor acestui subiect impozabil. Aceasta nseamn c n venitul impozabil statul de reziden include i venitul impozabil din statul de surs sau n statul n care se afl averea productoare de venit impozabil, ca i venitul impozabil n statul n care se afl sediul permanent sau baza fix. El nu va lua n calcul, firete, venitul i, respectiv, averea care nu sunt impozabile dect n cellalt stat contractant. Metoda aceasta cunoate, la rndul ei, dou variante: a) metoda creditrii totale, potrivit creia statul de reziden deduce din impozitul aferent totalului veniturilor (averii) impozabile ale contribuabilului suma total a impozitului pltit de acesta n cellalt stat contractant;

Pentru detalii, a se vedea: I. Vcrel, op. cit. p. 128 i urm.; K. Vogel, op. cit., p. 955 i urm.; C. Leicu, op. cit., p. 58 i urm.
1

Convenii fiscale internaionale i dubla impunere

185

b) metoda creditrii ordinare, n baza creia statul de reziden deduce, cu titlu de impozit pltit n cellalt stat contractant, o sum care poate s fie egal sau mai mic dect cea efectiv pltit statului de surs. 746. Astfel, de exemplu, n cazurile n care cotele de impozit practicate n cele dou state contractante sunt identice i cnd cotele aplicate n statul de reziden sunt mai mari dect cele din statul de surs, creditul fiscal acordat de acest din urm stat este egal cu suma impozitului pltit n statul de surs. Atunci cnd cotele aplicate n statul de reziden sunt mai mici dect cele practicate n statul de surs, apar diferene, n sensul c statul de reziden deduce din impozitul datorat de contribuabilul n cauz, cu titlu de credit fiscal, o sum mai mic dect cea a impozitului efectiv pltit n statul de surs, realizndu-se, practic, o evitare numai parial (limitat) a dublei impuneri. 747. n conveniile bilaterale ncheiate de ara noastr, metoda (procedeul) cel mai frecvent folosit este aceea a creditrii obinuite. n acest sens, pot fi menionate, spre exemplu, soluiile adoptate pentru ambele pri n conveniile ncheiate cu Canada, Cipru, Finlanda, Japonia, Italia, SUA, Suedia, Iordania, Malaysia, Olanda, Pakistan, Spania, Sri Lanka, Sudan, Turcia, Vietnam, Zambia, iar pentru persoanele rezidente n Romnia i conveniile cu Belgia, Frana, Germania, Norvegia. n cteva cazuri a fost adoptat i metoda scutirii (exceptrii) progresive. Spre exemplu pentru ambele pri n conveniile cu Danemarca, Austria sau limitate pentru cte una din pri n conveniile cu Anglia pentru rezidenii romni, cu Belgia pentru rezidenii belgieni, cu Germania privitor la rezidenii germani. 748. Unele convenii includ ambele metode. Spre exemplu, conveniile cu Egipt, Maroc, Norvegia, Iugoslavia. Cele dou metode practicate frecvent asigur o limitare rezonabil a fiscalitii, ceea ce favorizeaz schimbul internaional de valori i nu influeneaz esenial echilibrul surselor de venituri bugetare ale statelor contractante. 749. O prevedere special n conveniile bilaterale ncheiate de Romnia este cea care stabilete c plile fcute ctre bugetul de stat, de ctre ntreprinderile de stat romne din beneficiile lor, sunt considerate ca impozit romn. A se vedea, spre exemplu, conveniile cu Finlanda Canada, Cipru, Iordania, Danemarca, Malaysia, Olanda, Norvegia, Spania, Sri Lanka, Sudan, Turcia, Iugoslavia, Zambia, Japonia, Anglia, Austria, Suedia, Belgia, Italia. Aceast dispoziie era necesar, deoarece, n legislaia fiscal romn, impozitele i taxele provenind din sectorul de stat aveau i nc au o pondere deosebit de mare n totalul veniturilor bugetului de stat. 750. n condiiile specifice relaiilor dintre statele din estul i centrul Europei foste socialiste, au fost ncheiate dou convenii multilaterale. Principiile generale ale celor dou convenii sunt aceleai. Ele instituiau regula general c veniturile realizate de o persoan rezident a unui stat care i desfoar activitatea n alt stat sunt impuse numai n statul n care persoana respectiv i are domiciliul sau sediul, dup caz. Cu privire la bunuri i la veniturile aduse de acestea, n convenia referitoare la persoanele fizice s-a adoptat principiul teritorialitii, impunerea fcndu-se numai n statul n care sunt situate bunurile imobile i veniturile obinute

186

Drept fiscal

din folosina, vnzarea lor sau din exercitarea altor drepturi de a dispune de aceste bunuri imobile. n 1990, au nceput negocieri ntre statele semnatare ale acestor convenii multilaterale pentru a le nlocui cu convenii bilaterale. Astfel de convenii bilaterale au fost deja ncheiate de ara noastr, spre exemplu cu: Ungaria, Rusia, Cehia, Slovacia, Polonia, Bulgaria, Croaia, Armenia, Uzbekistan, Moldova, Ucraina, Belarus.

Capitolul XVIII Taxa pe valoarea adugat

1. Introducere
751. ncepnd cu 1 ianuarie 1970, T.V.A.-ul a fost adoptat de ctre rile membre ale Pieei Comune, urmrindu-se eliminarea impunerii n cascad (impuneri repetate), care se practic prin impozitul pe cifra de afaceri. n 1977 s-a realizat armonizarea definitiv a T.V.A.-ului n rile membre ale Uniunii Europene 1. 752. Taxa pe valoarea adugat este un impozit indirect, deci un impozit stabilit nu pe averea, posesiunile ori venitul unui contribuabil, ci asupra vnzrii bunurilor ori prestrii serviciilor. 753. Taxa pe valoarea adugat este un impozit asupra consumului, ntruct nu este stabilit asupra averii (privit calitativ), ci asupra gradului de consumare a acesteia. n asemenea condiii ns, firete, justiia social, din punct de vedere fiscal, nu este realizat. Taxa pe valoarea adugat nu pune n valoare principiul egalitii prin impozit (potrivit cruia n politica fiscal, n cadrul sistemului de impunere trebuie s se aib n vedere ca fiecare contribuabil s participe la formarea fondurilor bneti generale ale societii proporional cu situaia sa material), ci, din contr, principiul egalitii n faa impozitului (potrivit cruia impunerea se face n acelai mod pentru toate persoanele fizice sau juridice, fr deosebire de tratament fiscal i deci neinnd seama de situaia personal, concret a fiecrui contribuabil). 754. Un impozit indirect aa cum este taxa pe valoarea adugat prezint numeroase avantaje pentru stat, ntruct: 1. acesta are ntotdeauna un randament fiscal ridicat, adic: este pltit n mod obligatoriu de ctre toi beneficiarii operaiunilor supuse impozitrii; nu reclam cheltuieli mari de percepere; nu este susceptibil de evaziuni fiscale dect n foarte puine situaii; 2. este stabil, nefiind supus fluctuaiilor determinate de conjunctura economic; 3. este elastic, ntruct poate fi majorat sau micorat (prin modificarea cotei de impozitare) n funcie de nevoile concrete ale bugetului de stat. 755. Trebuie precizat ns c acestea sunt doar avantaje pentru stat, iar nu i pentru contribuabil. Firete toate impozitele au drept rezultat scderea nivelului de trai, dar n condiiile impozitelor indirecte, care sunt venituri ale statului impuse
B. Terra, J. Kajus, A Guide to the European VAT Directives: Commentary on the Value Added Tax of the European Community.
1

188

Drept fiscal

asupra gradului de consumare a averii (i nu asupra mrimii acesteia), rezultatul acestora este scderea puterii de cumprare a contribuabililor, cu precizarea c, n mod inechitabil, greutatea sistemului fiscal este suportat de cei cu venituri mici, de salariai n general. Aceasta pentru c impozitele indirecte avnd cote fixe i reflectndu-se n preuri i tarife, iar preurile mrfurilor i tarifele serviciilor fiind aceleai pentru toat populaia, n mod normal, cu ct venitul periodic al unei persoane este mai mic, cu att sarcina fiscal este mai apstoare. Dei, aa cum artam, impozitele indirecte prezint multiple neajunsuri pentru contribuabili, ele au fost adoptate de statele dezvoltate economic, datorit faptului c prezint, incontestabil, o siguran mult mai mare i venituri sigure, nesusceptibile de evaziune fiscal. 756. ntre impozitele indirecte, taxa pe valoarea adugat ocup un loc principal fiind considerat drept cea mai modern form de impunere i fiind adoptat de un mare numr de state, inclusiv de statele Uniunii Europene, ea reprezentnd o cerin esenial i o obligaie n acelai timp pentru rile membre UE. Taxa pe valoarea adugat a fost precedat n Romnia de impozitul pe circulaia mrfurilor (ce reprezenta continuatorul impozitului pe cifra de afaceri), care a pregtit terenul pentru introducerea taxei pe valoarea adugat. Taxa pe valoarea adugat a nlocuit, practic, impozitul pe circulaia mrfurilor (ca principal impozit indirect). Aceasta prezenta un mare neajuns, i anume impunerea n cascad, adic impozitarea repetat (impozit la impozit). Fiind perceput la fiecare verig prin care trece marfa, mrimea absolut a impozitului care i ncarc valoarea depinde de lungimea circuitului parcurs, de numrul firmelor care se interpun ntre productor i consumator. Spre deosebire de acesta, taxa pe valoarea adugat este un impozit unic, dar cu plat fracionat. Deci impozitul se datoreaz o singur dat, dar este pltit pe toate treptele circuitului economic, asupra valorii adugate n fiecare stadiu al acestuia. Deci taxa pe valoarea adugat se calculeaz asupra contribuiei nete a ntreprinderilor la formarea produsului social final. 757. O caracteristic foarte important a taxei pe valoarea adugat este faptul c este suportat ntotdeauna de ctre beneficiar i deci, n cazul n care o marf ar fi produs ntr-o ar i valorificat n alt ar, taxa se aplic n statul n care se valorific efectiv marfa respectiv i, prin urmare, tot ceea ce se export este degrevat de aceast tax. Taxa pe valoarea adugat reprezint deci un stimulent pentru export. Pe lng multiplele avantaje ns, taxa pe valoarea adugat prezint i o serie de dezavantaje care au determinat unele ri foarte dezvoltate (S.U.A., Japonia) s nu introduc acest sistem de impunere. 758. innd seama de cele prezentate mai sus putem ncerca formularea unei definiii. Astfel, putem spune c taxa pe valoarea adugat este un impozit indirect, unic, dar cu plat fracionat, avnd o cot fix, stabilit asupra valorii adugate n fiecare stadiu al circuitului economic. 759. n literatura de specialitate au fost subliniate o serie de caracteristici ale taxei pe valoarea adugat. Cteva dintre acestea le vom sublinia i noi:

Taxa pe valoarea adugat

189

transparena taxa pe valoarea adugat asigur fiecrui subiect impozabil posibilitatea de a cunoate exact care este mrimea impozitului i a obligaiei de plat ce-i revine. unicitatea taxa pe valoarea adugat nu este independent de ntinderea circuitului economic. Oricte verigi are de strbtut produsul pn la consumatorul final, nivelul cotei i mrimea taxei este aceeai; taxa pe valoarea adugat este suportat ntotdeauna de ctre beneficiar; este un impozit neutru, eliminnd inegalitile fiscale ntre circuitele de desfacere a produselor.

2. Sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat

760. n sfera de aplicare a T.V.A.-ului se cuprind: 1. Operaiunile efectuate n Romnia 1 , care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii (denumite operaiuni impozabile): constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plat 2; locul de livrare a bunurilor 3 sau de prestare a serviciilor 4 este considerat a fi n Romnia; livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizat de o persoan impozabil; 5

Sunt considerate operaiuni efectuate n Romnia: livrrile de bunuri i prestrile de servicii pentru care locul livrrii respectivei prestri este considerat a fi Romnia; operaiunile desfurate n interiorul zonelor libere; livrrile de bunuri efectuate din teritoriul vamal al Romniei pentru firme din zonele libere; prestrile de servicii efectuate din teritoriul vamal al Romniei pentru firme din zonele libere; livrrile de bunuri efectuate de firme din zonele libere pentru firme din teritoriul vamal al Romniei. prestrile de servicii efectuate de firme din zonele libere pentru firme din teritoriul vamal al Romniei. 2 n cazul vnzrii de bunuri i prestri de servicii, se consider a fi efectuate cu plat, chiar dac preul operaiunilor: nu reflect valoarea normal a operaiunii; este achitat sub form de abonamente, servicii sau bunuri; ia forma unei sume calificate drept rabat; nu este pltit de beneficiar, ci de un ter. 3 Articolul 132 C.fisc. 4 Articolul 133 C.fisc. 5 Persoana impozabil este orice persoan care desfoar, de o manier independent i indiferent de loc, activiti economice de natura celor prevzute de legea T.V.A.-ului, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activiti. Activitile economice prevzute de legislaia T.V.A.-ului cuprind activitile productorilor, comercianilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitile extractive, agricole i activitile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economic exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, n scopul obinerii de venituri cu caracter de continuitate.
1

190
1

Drept fiscal

livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor 2 s rezulte din una dintre urmtoarele activiti economice [stabilite de art. 127 alin. (2) C.fisc.]: activitile productorilor; activitile comercianilor; activitile prestatorilor de servicii; activitile extractive; activitile agricole; activitile profesiilor libere; exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, n scopul obinerii de venituri cu caracter de continuitate. O operaiune economic, pentru a fi impozabil din punct de vedere al T.V.A.ului, trebuie s ndeplineasc, n acelai timp, toate condiiile mai sus artate, legiuitorul stabilind expres condiia cumulului tuturor acestor condiii. 2. Importul de bunuri Dup intrarea Romniei n UE, importul a fost redefinit de Codul fiscal romn, n contextul pieei unice europene i al redefinirii granielor vamale ca reprezentnd graniele vamale ale UE. Dei Romnia este ar de grani a UE i, ca atare, grania teritorial naional coincide, pe o mare lungime, cu grania UE, aceasta nu nseamn c importul poate fi definit prin raportare doar la teritoriul romnesc. n fapt, dup aderare, grania naional a devenit grania vamal a Uniunii Europene. Astfel, innd seama de aceste aspecte, Codul fiscal definete importul n art. 131, ca reprezentnd intrarea pe teritoriul Comunitii de bunuri care se afl n liber circulaie n nelesul art. 24 din Tratatul de nfiinare a Comunitii Europene. Din punct de vedere al art. 24 din Tratat, produsele provenite dintr-un stat ter (adic din afara spaiului comunitar) se afl n liber circulaie dac: n oricare stat membru al UE au fost efectuate formalitile vamale; taxele vamale sau orice alt tax cu efect echivalent au fost achitate; produsele importate nu au beneficiat de niciun fel de rambursare parial sau total a taxelor pltite.

3. Mecanismul taxei pe valoarea adugat

761. Taxa pe valoarea adugat este un impozit care se calculeaz pe baz lunar, ca diferen ntre T.V.A.-ul aferent operaiunilor impozabile i T.V.A.-ul aferent achiziiei de bunuri i servicii de ctre pltitorul de T.V.A. Taxa pe valoarea adugat aferent operaiunilor impozabile se numete T.V.A.ul colectat, iar T.V.A.-ul aferent achiziiei de bunuri i servicii se numete T.V.A. deductibil.

Prin livrare de bunuri se nelege orice transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor de la proprietar ctre o alt persoan, direct sau prin persoane care acioneaz n numele acestuia. 2 Se consider prestare de servicii orice operaiune care nu constituie livrare de bunuri (art. 129 C.fisc.).
1

Taxa pe valoarea adugat

191

Pentru a putea fi luat n considerare la calculul T.V.A.-ului de plat, orice sum aferent T.V.A.-ului colectat sau deductibil trebuie s fie nscris pe o factur fiscal pentru pltitori de T.V.A. (art. 155 C.fisc.). 762. Aa cum am artat, perioada fiscal a T.V.A.-ului este luna calendaristic. Documentul pe baza cruia se calculeaz T.V.A.-ul de plat este decontul de T.V.A. Astfel, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei pentru care se calculeaz T.V.A.-ul, persoanele nregistrate ca pltitori de T.V.A. trebuie s ntocmeasc i s depun la organul fiscal competent decontul de T.V.A. unde sunt evideniate, pe dou coloane separate, T.V.A.-ul colectat i T.V.A.-ul deductibil. Rezultatul operaiunii matematice a scderii din T.V.A.-ul colectat a T.V.A.-ul deductibil, poate fi: pozitiv i atunci va rezulta T.V.A.-ul de plat pentru perioada fiscal de raportare; negativ i atunci va rezulta o sum negativ a T.V.A.-ului. n cazul existenei unei sume negative de T.V.A persoanele impozabile pot solicita rambursarea 1 soldului sumei negative de tax, cu condiia ca acest sold s fie de minim 5.000 lei.

4. Elementele eseniale ale taxei pe valoarea adugat

4.1. Faptul generator i exigibilitatea taxei pe valoarea adugat
763. Evenimentul care genereaz obligaia de plat a T.V.A.-ului se produce n momentul realizrii operaiunii impozabile, respectiv livrarea bunurilor i/sau prestarea serviciilor. Principiul legal este c faptul generator al taxei intervine i taxa devine exigibil la data livrrii de bunuri sau la data prestrii de servicii. Faptul generator i
1 Rambursarea se poate solicita numai dup ce persoana impozabil a efectuat, n prealabil, urmtoarele operaiuni prevzute de art. 1473 alin. (2)-(4) C.fisc.: se determin suma negativ a taxei pe valoarea adugat cumulat, prin adugarea la suma negativ a taxei pe valoarea adugat, rezultat n perioada fiscal de raportare, a soldului sumei negative a taxei pe valoarea adugat reportat din decontul perioadei fiscale precedente, dac nu a fost solicitat a fi rambursat. se determin taxa pe valoarea adugat de plat cumulat, n perioada fiscal de raportare, prin adugarea la taxa pe valoarea adugat de plat din perioada fiscal de raportare a sumelor neachitate la bugetul de stat pn la data depunerii decontului de tax pe valoarea adugat din soldul taxei pe valoarea adugat de plat al perioadei fiscale anterioare. prin decontul de tax pe valoarea adugat, persoanele impozabile trebuie s determine diferenele dintre sumele prevzute la alin. (2) i (3), care reprezint regularizrile de tax i stabilirea soldului taxei pe valoarea adugat de plat sau a soldului sumei negative a taxei pe valoarea adugat. Dac taxa pe valoarea adugat de plat cumulat este mai mare dect suma negativ a taxei pe valoarea adugat cumulat, rezult un sold de tax pe valoarea adugat de plat n perioada fiscal de raportare. Dac suma negativ a taxei pe valoarea adugat cumulat este mai mare dect taxa pe valoarea adugat de plat cumulat, rezult un sold al sumei negative a taxei pe valoarea adugat, n perioada fiscal de raportare.

192

Drept fiscal

exigibilitatea sunt concomitente. De la aceast regul exist dou excepii importante reglementate de Codul fiscal: exigibilitatea anticipat faptului generator i exigibilitatea determinat de alte elemente dect faptul generator, exigibilitate care poate fi anterioar sau ulterioar acestuia. 764. Exigibilitatea anticipat a faptului generator intervine n urmtoarele situaii: a) factura fiscal este emis naintea efecturii livrrii bunurilor sau prestrii serviciilor; b) contravaloarea bunurilor sau serviciilor se ncaseaz naintea efecturii livrrii bunurilor sau prestrii serviciilor; c) se ncaseaz avansuri, cu excepia avansurilor acordate pentru: plata importurilor i a datoriei vamale; realizarea produciei destinate exportului; efectuarea de pli n contul clientului; livrri de bunuri i prestri de servicii scutite de T.V.A. 765. Exigibilitatea determinat de alte elemente dect faptul generator intervine n urmtoarele situaii, elementul care determin exigibilitatea nefiind livrarea bunului sau prestarea serviciului, ci unul din urmtoarele elemente: a) data primirii declaraiei vamale, pentru bunurile din import; b) data primirii facturii interne pentru serviciile contractate de persoane impozabile din Romnia cu prestatorii din strintate, locul prestrii fiind Romnia; c) data plii prestatorului extern, n cazul plilor efectuate fr factur, pentru serviciile contractate de persoane impozabile din Romnia cu prestatori cu sediul sau domiciliul n strintate; d) data la care bunurile aflate ntr-un regim vamal suspensiv sunt plasate n regim de import; e) data stabilirii debitului pe baz de factur pentru prestrile de servicii care dau loc la decontri sau pli succesive, considerndu-se efectuate n momentul expirrii perioadelor aferente acestor decontri sau pli; f) data vnzrii bunurilor ctre beneficiari, n cazul operaiunilor efectuate prin intermediari i consignaie; g) data emiterii documentelor care consemneaz preluarea de ctre persoane impozabile a unor bunuri achiziionate sau fabricate de ctre acestea, pentru a fi utilizate n scopuri care nu au legtur cu activitatea desfurat de acestea sau pentru a fi puse la dispoziie altor persoane fizice sau juridice n mod gratuit; h) data documentelor care confirm prestarea de ctre persoane impozabile a unor servicii n scopuri care nu au legtur cu activitatea desfurat de acestea sau pentru alte persoane fizice sau juridice n mod gratuit; i) data colectrii monedelor din main pentru mrfurile vndute prin maini automate; j) termenele de plat a ratelor prevzute n contractele de leasing; k) data la care bunurile exportate care s-au revndut sunt valorificate la intern; l) data livrrii pentru lucrrile imobiliare care se finalizeaz ntr-un bun imobil.

Taxa pe valoarea adugat

193

4.2. Cotele de tax pe valoarea adugat

766. Cota standard a taxei pe valoarea adugat este de 19% i se aplic asupra bazei de impozitare pentru orice operaiune impozabil care nu este scutit de taxa pe valoarea adugat sau care nu este supus cotei reduse a taxei pe valoarea adugat. 767. Cota redus a taxei pe valoarea adugat este de 9% i se aplic asupra bazei de impozitare, pentru urmtoarele prestri de servicii i/sau livrri de bunuri: dreptul de intrare la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectur i arheologice, grdini zoologice i botanice, trguri, expoziii, cinematografe; livrarea de manuale colare, cri, ziare i reviste, cu excepia celor destinate exclusiv publicitii; livrrile de proteze de orice fel i accesoriile acestora, cu excepia protezelor dentare; livrrile de produse ortopedice; medicamente de uz uman i veterinar; cazarea n cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcie similar, inclusiv nchirierea terenurilor amenajate pentru camping. 768. Cota de tax pe valoarea adugat aplicabil, ca regul, este cea n vigoare la data la care intervine faptul generator al taxei pe valoarea adugat. Cota aplicabil pentru un import de bunuri este cea aplicat n interiorul rii pentru livrarea aceluiai bun.

4.3. Termenul de plat a taxei pe valoarea adugat

769. Potrivit prevederilor Codului fiscal, T.V.A.-ul se datoreaz odat cu depunerea decontului lunar de T.V.A., adic pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei pentru care s-a calculat T.V.A.-ul de plat. Ca excepie, n cazul importurilor de bunuri, T.V.A.-ul se pltete la organul vamal, odat cu plata drepturilor de import.

4.4. Locul operaiunilor impozabile

770. Taxa pe valoarea adugat este guvernat de principiul teritorialitii impunerii, n sensul n care este aplicabil regimul legal al T.V.A.-ului din statul pe al crui teritoriu este considerat a fi fost efectuat operaiunea impozabil. De aceea, reglementarea legal n materie stabilete criteriile de determinare a locului efecturii operaiunii impozabile n raport de tipul operaiunii impozabile. 771. Locul efecturii operaiunii impozabile n cazul livrrilor de bunuri este: locul unde se gsesc bunurile n momentul cnd ncepe expedierea sau transportul, n cazul bunurilor care sunt expediate sau transportate de furnizor, de beneficiar sau de un ter; locul unde se efectueaz instalarea sau montajul, n cazul bunurilor care fac obiectul unei instalri sau montaj, indiferent dac punerea n funciune este efectuat de ctre furnizor sau de alt persoan n contul su;

194

Drept fiscal

locul unde se gsesc bunurile n momentul n care are loc livrarea, n cazul bunurilor care nu sunt expediate sau transportate; locul de plecare al transportului de pasageri, n cazul n care livrrile de bunuri sunt efectuate la bordul unui vapor sau avion; locul de plecare al transportului de pasageri, n cazul n care livrrile de bunuri sunt efectuate ntr-un autocar sau tren, i pe partea din parcursul transportului de pasageri efectuat n interiorul rii. 772. Locul efecturii operaiunii impozabile n cazul prestrilor de servicii este: Locul unde prestatorul i are stabilit sediul activitii economice sau un sediu permanent de la care serviciile sunt efectuate sau, n lipsa acestora, domiciliul sau reedina sa obinuit. Prin excepie de la acest principiu, pentru urmtoarele prestri de servicii, locul prestrii este considerat a fi: locul unde bunul imobil este situat, pentru prestrile de servicii efectuate n legtur direct cu un bun imobil; locul unde se efectueaz transportul, n funcie de distanele parcurse, n cazul serviciilor de transport altele dect cele de transport intracomunitar de bunuri; locul de plecare a unui transport intracomunitar de bunuri; locul unde clientul cruia i sunt prestate serviciile este stabilit sau are un sediu fix, cu condiia ca respectivul client s fie stabilit sau s aib un sediu fix n afara Uniunii ori s fie o persoan impozabil acionnd ca atare, stabilit sau care are un sediu fix n Uniune, dar nu n acelai stat cu prestatorul, n cazul urmtoarelor servicii: 1. nchirierea de bunuri mobile corporale, cu excepia mijloacelor de transport; 2. operaiunile de leasing avnd ca obiect utilizarea bunurilor mobile corporale, cu excepia mijloacelor de transport; 3. transferul i/sau transmiterea folosinei drepturilor de autor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i a altor drepturi similare; 4. serviciile de publicitate i marketing; 5. serviciile de consultan, de inginerie, juridice i de avocatur, serviciile contabililor i experilor contabili, ale birourilor de studii i alte servicii similare; 6. prelucrarea de date i furnizarea de informaii; 7. operaiunile bancare, financiare i de asigurri, inclusiv reasigurri, cu excepia nchirierii de seifuri; 8. punerea la dispoziie de personal; 9. telecomunicaiile. Sunt considerate servicii de telecomunicaii serviciile avnd ca obiect transmiterea, emiterea i recepia de semnale, nscrisuri, imagini i sunete sau informaii de orice natur prin cablu, radio, mijloace optice sau alte mijloace electromagnetice, inclusiv cedarea dreptului de utilizare a mijloacelor pentru astfel de transmisii, emiteri sau recepii; serviciile de telecomunicaii cuprind, de asemenea, i furnizarea accesului la reeaua mondial de informaii; 10. serviciile de radiodifuziune i de televiziune; 11. serviciile furnizate pe cale electronic; n cazul n care serviciile furnizate pe cale electronic sunt prestate de o persoan stabilit n afara Uniunii sau care are un sediu fix n afara Uniunii de la care serviciile sunt prestate, ctre o persoan

Taxa pe valoarea adugat

195

neimpozabil care este stabilit, are domiciliul stabil sau reedina obinuit n Romnia, se consider c locul prestrii este n Romnia. 12. obligaia de a se abine de la realizarea sau exercitarea, total sau parial, a unei activiti economice sau a unui drept dintre cele menionate mai sus; 13. prestrile de servicii de intermediere efectuate de persoane care acioneaz n numele i contul altor persoane, cnd aceste servicii sunt prestate n legtur cu serviciile prevzute mai sus; locul unde sunt prestate serviciile, n cazul urmtoarelor servicii: 1. culturale, artistice, sportive, tiinifice, educative, de divertisment sau similare, inclusiv serviciile accesorii i cele ale organizatorilor de astfel de activiti; 2. expertize privind bunurile mobile corporale; 4. prestrile efectuate asupra bunurilor mobile corporale.

4.5. Dreptul de deducere

773. Au dreptul de deducere a T.V.A.-ului numai persoanele impozabile nregistrate la organele fiscale ca pltitoare de T.V.A. Dreptul de deducere 1 se exercit lunar, prin scderea taxei deductibile din suma reprezentnd T.V.A.-ul facturat (T.V.A.-ul colectat) pentru bunurile livrate i/sau serviciile prestate.

n vederea exercitrii dreptului de deducere, pltitorii de T.V.A. au obligaia de a prezenta anumite documente: a) pentru livrri de bunuri i prestri de servicii n interiorul rii facturi fiscale sau alte documente legal aprobate, emise pe numele agentului economic, de ctre persoane impozabile nregistrate ca pltitoare de T.V.A.; b) pentru import de bunuri declaraia vamal de import sau actul constatator al organelor vamale; c) pentru import de bunuri care beneficiaz de suspendarea plii T.V.A.-ului n vam: declaraia vamal; documentul care confirm achitarea T.V.A.-ului; n cazul compensrii, decontul de T.V.A. aferent lunii precedente, din care rezult taxa de rambursat; nota contabil prin care s-a efectuat compensarea. d) pentru operaiuni de leasing, corespunztor sumelor i termenelor de plat prevzute n contractele ncheiate cu locatori/finanatori din strintate; documentul care confirm achitarea T.V.A.-ului; n cazul compensrii, decontul de T.V.A. aferent lunii precedente, din care rezult taxa de rambursat; nota contabil prin care s-a efectuat compensarea. e) pentru prestri de servicii contractate cu prestatori cu sediul sau cu domiciliul n strintate, pentru care locul prestrii se consider a fi n Romnia: documentul care confirm achitarea T.V.A.-ului; n cazul compensrii, decontul de T.V.A. aferent lunii precedente, din care rezult taxa de rambursat; nota contabil prin care s-a efectuat compensarea. f) pentru livrarea unor bunuri diverse care au fost produse cu cel mult un an naintea vnzrii i nu au fost niciodat utilizate:
1

196

Drept fiscal

Exercitarea dreptului de deducere nu se face pentru fiecare operaiune, ci pentru ansamblul operaiunilor realizate n cursul unei luni. 774. Dreptul de deducere a T.V.A.-ului se refer la: a) achiziii de bunuri i servicii care se reflect n cheltuielile de producie, de investiii sau de circulaie, pentru care se deduce T.V.A.-ul, dup cum urmeaz: materii prime i materiale; combustibilul i energia; piesele de schimb; obiectele de inventar i de natur mijloacelor fixe; alte bunuri i servicii reflectate n cheltuielile de producie, de investiii sau de circulaie, dup caz. b) livrri de bunuri i/sau prestri de servicii, scutite cu drept de deducere a T.V.A.-ului. n vederea exercitrii dreptului de deducere, pltitorii de T.V.A. au obligaia de a prezenta anumite documente: c) aciuni de sponsorizare, publicitate, protocol, precum i pentru alte aciuni prevzute n legi, cu respectarea limitelor i destinaiilor prevzute n acestea. 775. Ca regul general, aciunile de sponsorizare, publicitate, protocol, precum i alte aciuni prevzute n legi, efectuate n limitele i potrivit destinaiilor prevzute n acestea nu constituie livrare de bunuri i/sau prestare de servicii. Persoanele impozabile nregistrate ca pltitoare de T.V.A. au dreptul de deducere a T.V.A.-ului pentru achiziiile destinate realizrii acestor aciuni. Depirea limitelor legale i nerespectarea destinaiilor prevzute se consider livrare de bunuri i/sau prestare de servicii i se supun regulilor de impozitare a T.V.A.ului prin colectarea T.V.A.-ului aferent i exercitarea dreptului de deducere a T.V.A. aferent achiziiilor.

4.6. Operaiuni care nu beneficiaz de dreptul de deducere

776. Indiferent de documentele justificative prezentate, nu se poate beneficia de dreptul de deducere a T.V.A.-ului aferent intrrilor referitoare la: a) operaiuni care nu au legtur cu activitatea economic a firmei; b) bunuri/servicii achiziionate de firm n contul clienilor i care, apoi, se deconteaz acestora; c) servicii de transport, hoteliere, alimentaie public i altele de aceeai natur, prestate pentru firm, n eventualitatea n care obiectul de activitate este intermedierea n turism; d) buturi alcoolice i produse din tutun destinate aciunilor de protocol; e) bunurile lips sau depreciate calitativ n timpul transportului, neimputabile, pe baza documentelor ntocmite pentru predarea-primirea bunurilor de la transportator i pentru nregistrarea lor n gestiunea firmei.
facturi fiscale sau alte documente legal aprobate, emise pe numele agentului economic de ctre persoane impozabile nregistrate ca pltitoare de T.V.A.; documentul care confirm achitarea T.V.A.-ului.

Taxa pe valoarea adugat

197

5. Obiectul sau materia impozabil

5.1. Baza de impozitare la operaiunile interne
777. Pentru operaiunile interne 1, baza de impozitare a T.V.A.-ului se constituie din: a) tot ceea ce constituie contrapartida obinut sau urmeaz a fi obinut de furnizor ori prestator de la cumprtor, beneficiar sau ter, inclusiv subveniile direct legate de preul acestor operaiuni, exclusiv T.V.A.-ul, din alte livrri de bunuri i prestri de servicii; b) preurile de achiziii sau preul de cost aferente: bunurilor achiziionate sau fabricate de persoanele impozabile, utilizate n alte scopuri dect cele legate de activitatea desfurat sau acordate gratuit peste limitele legale, dac s-a dedus total sau parial T.V.A.-ul; utilizrii bunurilor persoanei impozabile n alte scopuri dect activitatea desfurat sau n vederea utilizrii n mod gratuit, peste limitele legale, dac T.V.A.ul a fost dedus total sau parial; prestrilor de servicii efectuate n mod gratuit de persoana impozabil, n alte scopuri dect activitatea desfurat, pentru uzul personal al angajailor si sau al altor persoane peste limitele legale, dac T.V.A.-ul a fost dedus total sau parial. c) compensaia pentru bunurile trecute din patrimoniul persoanelor impozabile n patrimoniul domeniului public; d) compensaia pentru efectuarea unor servicii, potrivit unui ordin emis de/sau n numele unei autoriti publice; e) diverse impozite i taxe, conform legii; f) cheltuielile accesorii, cum ar fi: comisioanele; cheltuieli de ambalare, transport i asigurarea clientului. g) contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate contractate n valut i decontate n lei, la cursul de schimb valutar din ziua plii, pentru care se ntocmete, concomitent, factura fiscal n lei i n valut; h) diferena de pre rezultat ca urmare a modificrii cursului pieei valutare n vigoare la data ncasrii facturii fa de cel utilizat la data facturrii. Furnizorul, respectiv prestatorul, este obligat s emit factura fiscal n negru sau n rou, dup caz; i) valoarea integral a bunurilor livrate, chiar dac prin contract se prevede plata n rate; j) suma convenit prin contractul ncheiat ntre pri n cazul locaiei de gestiune; k) contravaloarea echipamentului de lucru i/sau de protecie suportat de salariai; l) suma obinut din vnzarea bunurilor ncredinate de pltitorul de T.V.A., n situaia bunurilor vndute n regim de consignaie. Pentru bunurile ncredinate, pltitorii de T.V.A. sunt obligai s emit facturi fiscale cel mai trziu n ultima zi a lunii n care s-a efectuat vnzarea;
1

G. Ioni i colab., Consultana fiscal, Ed. Irecson, Bucureti, 2003.

198

Drept fiscal

m) suma reprezentnd comisionul aplicat asupra vnzrilor de bunuri aparinnd nepltitorilor de T.V.A. sau scutii de T.V.A.; n) tarifele sau preurile negociate cu beneficiarii serviciilor turistice, pentru persoanele impozabile care presteaz servicii de turism; o) valoarea obinut din vnzarea bunurilor devenite proprietate, ca urmare a nerestituirii mprumutului, n cazul caselor de amanet; p) preul de achiziie pentru bunurile care devin proprietatea caselor de amanet i sunt utilizate n alte scopuri ce nu au legtur cu activitatea desfurat sau pentru a li se pune la dispoziie n mod gratuit altor persoane fizice sau juridice peste limitele prevzute de lege.

5.2. Elementele excluse din baza de impozitare

778. Se exclud din baza de impozitare: a) rabaturile, remizele i alte reduceri de pre cu respectarea cumulat a urmtoarelor condiii: s fie efective i n sume exacte, n beneficiul clientului; s nu constituie, n fapt, remunerarea unui serviciu sau o contrapartid pentru o prestaie oarecare; s fie reflectate n facturi fiscale sau alte documente legale. b) penalizrile i sumele percepute peste preurile sau tarifele negociate, stabilite prin hotrri judectoreti rmase definitive, solicitate pentru nendeplinirea parial sau total a obligaiei contractuale; c) dobnzile percepute pentru: pli cu ntrziere; vnzri cu plata n rate; operaiuni de leasing. d) ambalajele de circulaie (navete, butelii, sticle etc.) oferite la schimb ntre furnizorii de mrfuri i beneficiari; e) ambalajele de circulaie pentru care furnizorii primesc de la beneficiari garanii bneti n schimbul ambalajelor livrate.

5.3. Baza de impozitare pentru operaiunile de import

779. Baza de impozitare pentru un import de bunuri este constituit din valoarea n vam a bunurilor, stabilit conform legislaiei vamale n vigoare, la care se adaug taxele vamale, comisionul vamal, accizele i alte taxe, exclusiv taxa pe valoarea adugat, datorate pentru importul de bunuri. Se cuprind, de asemenea, n baza de impozitare cheltuielile accesorii precum comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport i asigurare care intervin pn la primul loc de destinaie a bunurilor n Romnia. Primul loc de destinaie a bunurilor l reprezint destinaia stipulat n documentul de transport sau orice alt document nsoitor al bunurilor, cnd acestea intr n Romnia. Baza de impozitare pentru importul de bunuri va exclude din calcul aceleai elemente care sunt excluse i n cazul operaiunilor interne.

Taxa pe valoarea adugat

199

Dac suma folosit la stabilirea bazei de impozitare pentru un import de bunuri este exprimat n valut, aceasta se convertete n moneda naional a Romniei, n conformitate cu metodologia folosit, pentru a stabili valoarea n vam a bunurilor importate.

6. Regimul fiscal aplicabil operaiunilor impozabile

780. Operaiunile impozabile pot fi: a) Operaiuni taxabile, pentru care se aplic cotele standard prevzute de legiuitor, de 19%, respectiv 9%. Acestea sunt operaiunile uzuale, care nu fac obiectul niciunei excepii legate de natura operaiunii ori a raportului juridic sau de calitatea subiectului pltitor de T.V.A. 781. b) Operaiuni scutite cu drept de deducere, pentru care nu se datoreaz taxa pe valoarea adugat, dar este permis deducerea taxei pe valoarea adugat datorate sau pltite pentru bunurile sau serviciile achiziionate. Asemenea operaiuni sunt: livrrile de bunuri expediate sau transportate n afara rii, de ctre furnizor sau de alt persoan n contul su; livrrile de bunuri expediate sau transportate n afara rii de cumprtorul care nu este stabilit n interiorul rii sau de alt persoan n contul su, cu excepia bunurilor transportate de cumprtorul nsui i folosite la echiparea sau aprovizionarea ambarcaiunilor de agrement i avioanelor de turism sau a oricrui mijloc de transport de uz privat; prestrile de servicii, inclusiv transportul i prestrile de servicii accesorii transportului, legate direct de exportul de bunuri sau de bunurile plasate n regimuri vamale suspensive; transportul, prestrile de servicii accesorii transportului, alte servicii direct legate de importul bunurilor, dac valoarea acestora este inclus n baza de impozitare a bunurilor importate; transportul internaional de persoane i serviciile direct legate de acest transport, inclusiv livrrile de bunuri destinate a fi acordate ca trataie pasagerilor la bordul unui vapor, avion, autocar sau tren; livrrile de bunuri i prestrile de servicii, n favoarea misiunilor diplomatice i oficiilor consulare, a personalului acestora, precum i a oricror ceteni strini avnd statut diplomatic sau consular n Romnia, n condiii de reciprocitate; livrrile de bunuri i prestrile de servicii, n favoarea reprezentantelor organismelor internaionale i interguvernamentale acreditate n Romnia, precum i a cetenilor strini angajai ai acestora, n limitele i n conformitate cu condiiile precizate n conveniile de nfiinare a acestor organizaii; livrrile de bunuri i/sau prestrile de servicii, ctre forele armate ale statelor strine membre NATO, pentru uzul forelor armate sau al personalului civil care nsoete forele armate sau pentru aprovizionarea cantinelor, dac forele iau parte la efortul de aprare comun; n cazul n care bunurile nu sunt expediate sau transportate n afara rii i pentru prestrile de servicii, scutirea se acord potrivit unei proceduri de restituire a taxei, stabilite prin ordin al ministrului finanelor publice;

200

Drept fiscal

livrrile de bunuri i prestrile de servicii finanate din ajutoare sau mprumuturi nerambursabile acordate de ctre guverne strine, de organisme internaionale i de organizaii nonprofit i de caritate din strintate i din ar, inclusiv din donaii ale persoanelor fizice; construirea, consolidarea, extinderea, restaurarea i reabilitarea lcaurilor de cult religios sau a altor cldiri utilizate n acest scop; prestrile de servicii potale, efectuate pe teritoriul Romniei de operatorii prevzui de O.G. nr. 70/2001 pentru ratificarea Actelor adoptate de Congresul Uniunii Potale Universale de la Beijing (1999), aprobat prin Legea nr. 670/2001, constnd n preluarea i distribuirea trimiterilor potale din strintate, inclusiv servicii financiar-potale; servicii prestate de persoane din Romnia, n contul beneficiarilor cu sediul sau domiciliul n strintate, pentru bunurile din import aflate n perioada de garanie; prestrile de servicii efectuate de intermediari care acioneaz n numele sau n contul unei alte persoane, atunci cnd intervin n operaiuni prevzute de prezentul articol. livrarea de bunuri care sunt plasate n regim de antrepozit vamal; livrarea de bunuri destinate plasrii n magazinele duty-free i n alte magazine situate n aeroporturile internaionale; urmtoarele operaiuni desfurate ntr-o zon liber sau ntr-un port liber: 1. introducerea de bunuri strine ntr-o zon liber sau port liber, direct din strintate, n vederea simplei depozitri, fr ntocmirea de formaliti vamale; 2. operaiunile comerciale de vnzare-cumprare a mrfurilor strine ntre diveri operatori din zona liber sau portul liber sau ntre acetia i alte persoane din afara zonei libere sau a portului liber; 3. scoaterea de bunuri strine din zona liber sau portul liber, n afara rii, fr ntocmirea de declaraii vamale de export, bunurile fiind n aceeai stare ca n momentul introducerii lor n zona liber sau portul liber; 782. c) Operaiuni scutite fr drept de deducere, pentru care nu se datoreaz taxa pe valoarea adugat i nu este permis deducerea taxei pe valoarea adugat datorate sau pltite pentru bunurile sau serviciile achiziionate. Asemenea operaiuni pot fi: spitalizarea, ngrijirile medicale, inclusiv veterinare, i operaiunile strns legate de acestea, desfurate de uniti autorizate pentru astfel de activiti, indiferent de forma de organizare, precum spitale, sanatorii, centre de sntate rurale sau urbane, dispensare, cabinete i laboratoare medicale, centre de ngrijire medical i de diagnostic, baze de tratament i recuperare, staii de salvare i alte uniti autorizate s desfoare astfel de activiti, cantinele organizate pe lng aceste uniti, serviciile funerare prestate de unitile sanitare; prestrile de servicii efectuate n cadrul profesiunii lor de ctre stomatologi i tehnicieni dentari, precum i livrarea de proteze dentare efectuat de stomatologi i de tehnicienii dentari; prestrile de ngrijire i supraveghere efectuate de personal medical i paramedical;

Taxa pe valoarea adugat

201

transportul bolnavilor i al persoanelor accidentate, n vehicule special amenajate n acest scop; livrrile de organe, de snge i de lapte, de provenien uman; activitatea de nvmnt prevzut de Legea nvmntului nr. 84/1995, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, desfurat de unitile autorizate, inclusiv activitatea cminelor i a cantinelor organizate pe lng aceste uniti, formarea profesional a adulilor, precum i prestrile de servicii i livrrile de bunuri strns legate de acestea, efectuate de ctre instituiile publice sau de ctre alte entiti recunoscute, care au aceste obiective; prestrile de servicii i/sau livrrile de bunuri strns legate de asistena i/sau protecia social efectuate de instituiile publice sau de alte entiti recunoscute ca avnd caracter social; serviciile de cazare, mas i tratament, prestate de persoane impozabile care i desfoar activitatea n staiuni balneoclimaterice, dac au ncheiat contracte cu Casa Naional de Pensii i Alte Drepturi de Asigurri Sociale i contravaloarea acestora este decontat pe baz de bilete de tratament; prestrile de servicii i/sau livrrile de bunuri strns legate de protecia copiilor i a tinerilor, efectuate de instituiile publice sau alte entiti recunoscute ca avnd caracter social; prestrile de servicii i/sau livrrile de bunuri furnizate membrilor n interesul lor colectiv, n schimbul unei cotizaii fixate conform statutului, de organizaii fr scop patrimonial ce au obiective de natur politic, sindical, religioas, patriotic, filozofic, filantropic, patronal, profesional sau civic, precum i obiective de reprezentare a intereselor membrilor lor, n condiiile n care aceast scutire nu provoac distorsiuni de concuren; prestrile de servicii strns legate de practicarea sportului sau a educaiei fizice, efectuate de organizaii fr scop patrimonial pentru persoanele care practic sportul sau educaia fizic; prestrile de servicii culturale, precum i livrrile de bunuri strns legate de aceste servicii, efectuate de instituii publice sau de organizaii culturale nonprofit; activitile specifice posturilor publice naionale de radio i de televiziune, cu excepia activitilor de publicitate i altor activiti de natur comercial. activitile de cercetare-dezvoltare i inovare pentru realizarea programelor, subprogramelor i proiectelor, precum i a aciunilor cuprinse n Planul naional de cercetare-dezvoltare i inovare, n programele-nucleu i n planurile sectoriale, prevzute de O.G. nr. 57/2002 privind cercetarea tiinific i dezvoltarea tehnologic, aprobat cu modificri i completri prin Legea nr. 324/2003, cu modificrile ulterioare, precum i activitile de cercetare-dezvoltare i inovare finanate n parteneriat internaional, regional i bilateral; livrrile de bunuri i prestrile de servicii efectuate de productorii agricoli individuali i asociaiile fr personalitate juridic ale acestora; prestrile urmtoarelor servicii financiare i bancare: 1. acordarea i negocierea de credite i administrarea creditului de ctre persoana care l acord; 2. negocierea garaniilor de credit ori a altor garanii sau orice operaiuni cu astfel de garanii;

202

Drept fiscal

3. tranzacii, inclusiv negocierea, privind conturile de depozit sau conturile curente, pli, viramente, creane, cecuri i alte instrumente negociabile, exceptnd recuperarea creanelor; 4. administrarea de fonduri speciale de investiii. operaiunile de asigurare i/sau reasigurare, precum i prestrile de servicii n legtur cu operaiunile de asigurare i/sau de reasigurare efectuate de persoanele care intermediaz astfel de operaiuni; pariuri, loterii si alte forme de jocuri de noroc organizate de persoanele autorizate, conform legii, s desfoare astfel de activiti; arendarea, concesionarea, nchirierea si leasing-ul de bunuri imobile, cu urmtoarele excepii: 1. operaiunile de cazare care sunt efectuate n cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcie similar, inclusiv nchirierea terenurilor amenajate pentru camping; 2. serviciile de parcare a vehiculelor; 3. nchirierea utilajelor i a mainilor fixate n bunurile imobile; 4. nchirierea seifurilor. 783. d) Operaiuni de import scutite de taxa pe valoarea adugat, pentru care nu se datoreaz taxa pe valoarea adugat n vam. Asemenea operaiuni sunt: importul i achiziia intracomunitar de bunuri a cror livrare n Romnia este n orice situaie scutit de taxa pe valoarea adugat; achiziia intracomunitar de bunuri al cror import n Romnia este n orice situaie scutit de tax; importul, n regim diplomatic sau consular, al bunurilor scutite de taxe; importul de bunuri efectuat de reprezentanele organismelor internaionale i interguvernamentale acreditate n Romnia, precum i de ctre cetenii strini angajai ai acestor organizaii, n limitele i n conformitate cu condiiile precizate n conveniile de nfiinare a acestor organizaii, potrivit procedurii stabilite prin norme; importul de bunuri de ctre forele armate ale statelor strine membre NATO pentru uzul acestora sau al personalului civil nsoitor ori pentru aprovizionarea popotelor sau cantinelor, n cazul n care aceste fore sunt destinate efortului comun de aprare; importul de gaze naturale prin sistemul de distribuie a gazelor naturale i importul de energie electric; importul efectuat n porturi de ctre ntreprinderi de pescuit maritim, de produse piscicole pescuite, neprelucrate sau dup ce au fost conservate n vederea comercializrii, dar nainte de livrare etc.

7. Subiectele impozabile
784. Subiect impozabil este orice persoan care desfoar, de o manier independent i indiferent de loc, activiti economice de natura celor definite de lege, respectiv activitile productorilor, comercianilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitile extractive, agricole i activitile profesiilor libere sau asimilate acestora, exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, n scopul obinerii de venituri cu caracter de continuitate.

Taxa pe valoarea adugat

203

785. Aciunea independent este esenial pentru caracterul impozabil al unei operaiuni economice. Nu acioneaz de o manier independent angajaii sau orice alte persoane legate de angajator printr-un contract individual de munc sau prin orice alte instrumente juridice care creeaz un raport angajator/angajat n ceea ce privete condiiile de munc, remunerarea sau alte obligaii ale angajatorului. 786. De asemenea, instituiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activitile care sunt desfurate n calitate de autoriti publice, chiar dac pentru desfurarea acestor activiti se percep cotizaii, onorarii, redevene, taxe sau alte pli. Per a contrario, instituiile publice sunt persoane impozabile pentru activitile desfurate n calitate de autoriti publice, dac tratarea lor ca persoane neimpozabile ar produce distorsiuni concureniale. Instituiile publice sunt persoane impozabile pentru activitile desfurate n aceleai condiii legale ca i cele aplicabile operatorilor economici, chiar dac sunt prestate n calitate de autoritate public, precum i pentru activitile urmtoare: a) telecomunicaii; b) furnizarea de ap, gaze, energie electric, energie termic, agent frigorific i altele de aceeai natur; c) transport de bunuri i de persoane; d) servicii prestate de porturi i aeroporturi; e) livrarea de bunuri noi, produse pentru vnzare; f) activitatea trgurilor i expoziiilor comerciale; g) depozitarea; h) activitile organelor de publicitate comercial; i) activitile ageniilor de cltorie; j) activitile magazinelor pentru personal, cantine, restaurante i alte localuri asemntoare; k) operaiunile posturilor publice de radio i televiziune. 787. Sunt asimilate instituiilor publice, n ceea ce privete regulile aplicabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adugat, orice entiti a cror nfiinare este reglementat prin legi sau hotrri ale Guvernului, pentru activitile prevzute prin actul normativ de nfiinare, care nu creeaz distorsiuni concureniale, nefiind desfurate i de alte persoane impozabile.

8. Obligaiile subiectelor impozabile (pltitorilor de tax pe valoare adugat)

788. Persoanele impozabile care realizeaz operaiuni taxabile sau scutite cu drept de deducere au obligaii cu privire la:

8.1. nregistrarea la organele fiscale

789. Orice persoan impozabil care realizeaz operaiuni taxabile i/sau scutite de taxa pe valoarea adugat cu drept de deducere trebuie s solicite nregistrarea ca

204

Drept fiscal

pltitor de tax pe valoarea adugat la organul fiscal competent din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal n urmtoarele situaii: a) nainte de realizarea oricrei operaiuni impozabile ori scutite cu drept de deducere, n mod obligatoriu, dac declar c urmeaz s realizeze o cifr de afaceri peste plafonul de scutire de 35.000 euro prevzut de dispoziiile Codului fiscal referitoare la taxa pe valoarea adugat; b) nainte de realizarea oricrei operaiuni impozabile ori scutite cu drept de deducere, n mod obligatoriu, dac declar c urmeaz s realizeze o cifr de afaceri sub plafonul de scutire prevzut de dispoziiile Codului fiscal referitoare la taxa pe valoarea adugat, dar opteaz pentru aplicarea regimului normal de tax pe valoarea adugat; c) nainte de realizarea oricrei operaiuni impozabile ori scutite cu drept de deducere, n mod obligatoriu, dac depete plafonul de scutire prevzut de dispoziiile Codului fiscal referitoare la taxa pe valoarea adugat, n termen de 10 zile de la sfritul lunii n care a depit acest plafon; d) dup realizarea oricrei operaiuni impozabile ori scutite cu drept de deducere, n mod obligatoriu, dac cifra de afaceri realizat este sub plafonul de scutire prevzut de dispoziiile Codului fiscal referitoare la taxa pe valoarea adugat, dar dorete s opteze pentru aplicarea regimului normal de tax pe valoarea adugat. 790. Persoanele care realizeaz n exclusivitate operaiuni scutite de taxa pe valoarea adugat, iar potrivit Codului fiscal i exercit dreptul de opiune pentru taxarea acestora fie voluntar nainte de atingerea plafonului de 35.000 euro cifra de afaceri, fie obligatoriu dup atingerea acestui plafon, trebuie s solicite nregistrarea ca pltitori de tax pe valoarea adugat. n cazul persoanelor nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat, codul de nregistrare n scopuri de T.V.A. are prefixul RO. 791. Data nregistrrii ca pltitor de tax pe valoarea adugat este: data comunicrii certificatului de nregistrare, ca regul; data de nti a lunii urmtoare pentru operaiunile impozabile prin opiune; data de nti a lunii urmtoare celei n care persoana impozabil solicit luarea n eviden ca pltitor de tax pe valoarea adugat; 792. Orice persoan impozabil nregistrat ca pltitor de tax pe valoarea adugat trebuie s solicite scoaterea din eviden ca pltitor de tax pe valoarea adugat n caz de ncetare a activitii, n termen de 15 zile de la data actului n care se consemneaz situaia respectiv. Scoaterea din eviden ca pltitor de tax pe valoarea adugat se va face ncepnd cu data de nti a lunii urmtoare depunerii declaraiei de meniuni.

8.2. Evidena operaiunilor impozabile i depunerea decontului

793. Persoanele impozabile, nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat, au urmtoarele obligaii din punct de vedere al evidenei operaiunilor impozabile: s in evidena contabil potrivit legii, astfel nct s poat determina baza de impozitare i taxa pe valoarea adugat colectat pentru livrrile de bunuri i/sau prestrile de servicii efectuate, precum i cea deductibil aferent achiziiilor;

Taxa pe valoarea adugat

205

s asigure condiiile necesare pentru emiterea documentelor, prelucrarea informaiilor i conducerea evidenelor prevzute de reglementrile n domeniul taxei pe valoarea adugat; s furnizeze organelor fiscale toate justificrile necesare n vederea stabilirii operaiunilor realizate att la sediul principal, ct i la subuniti; s contabilizeze distinct veniturile i cheltuielile rezultate din operaiunile asocierilor n participaiune. Drepturile i obligaiile legale privind taxa pe valoarea adugat revin asociatului care contabilizeaz veniturile i cheltuielile, potrivit contractului ncheiat ntre pri. La sfritul perioadei de raportare, veniturile i cheltuielile, nregistrate pe naturi, se transmit pe baz de decont fiecrui asociat, n vederea nregistrrii acestora n contabilitatea proprie. Sumele decontate ntre pri fr respectarea acestor prevederi se supun taxei pe valoarea adugat, n cotele prevzute de lege. 794. Persoanele nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat trebuie s ntocmeasc i s depun la organul fiscal competent, pentru fiecare perioad fiscal, pn la data de 25 a lunii urmtoare perioadei fiscale inclusiv, decontul de tax pe valoarea adugat, potrivit modelului stabilit de Ministerul Finanelor Publice.

8.3. Calculul i plata taxei pe valoarea adugat

795. Orice persoan obligat la plata taxei pe valoarea adugat poart rspunderea pentru calcularea corect i plata la termenul legal a taxei pe valoarea adugat ctre bugetul de stat i pentru depunerea la termenul legal a deconturilor de tax pe valoarea adugat la organul fiscal competent. Persoanele obligate la plata taxei trebuie s achite taxa pe valoarea adugat datorat, stabilit prin decontul ntocmit pentru fiecare perioad fiscal la trezoreria n raza creia i are sediul sau domiciliul fiscal. 796. Taxa pe valoarea adugat pentru importuri de bunuri, cu excepia celor scutite de taxa pe valoarea adugat, se pltete la organul vamal, n conformitate cu regulile n vigoare privind plata drepturilor de import.

8.4. Reprezentantul fiscal

797. n cazul n care persoana care realizeaz operaiuni taxabile nu are sediul sau domiciliul stabil n Romnia, aceasta este obligat s desemneze un reprezentant fiscal domiciliat n Romnia, care trebuie s ndeplineasc obligaiile ce i revin ca pltitor de T.V.A. Pentru ansamblul operaiunilor taxabile sau scutite cu drept de deducere desfurate de persoana strin n Romnia se admite doar un singur reprezentant fiscal. 798. Poate fi desemnat ca reprezentant fiscal orice persoan impozabil nregistrat ca pltitoare de T.V.A. n Romnia. Desemnarea reprezentantului fiscal se face pe baz de cerere depus de persoana strin, la organul fiscal unde reprezentantul propus este nregistrat ca pltitor de impozite i taxe.

206

Drept fiscal

Cererea va fi nsoit de: declaraia de ncepere a activitii, care trebuie s cuprind data, volumul i natura activitii pe care o va desfura n Romnia; copie de pe actul de constituire n strintate a persoanei impozabile respective; acceptul scris al persoanei propuse ca reprezentant fiscal, prin care acesta se angajeaz c va ndeplini obligaiile ce i revin conform legii i precizeaz natura operaiilor i valoarea estimat a operaiunilor. 799. Pe baza cererii depuse, organul fiscal verific ndeplinirea condiiilor legale i comunic decizia luat, n termen de cel mult 30 de zile de la data primirii cererii, att persoanei strine, ct i persoanei propuse ca reprezentant fiscal. n cazul acceptrii cererii, concomitent cu transmiterea deciziei de aprobare, se indic i codul fiscal atribuit reprezentantului fiscal. Codul fiscal atribuit n calitate de reprezentant fiscal trebuie s fie diferit de codul fiscal atribuit pentru activitatea proprie pentru care a fost autorizat. Dup acceptarea de ctre organul fiscal competent, reprezentantul fiscal este angajat pentru toate operaiunilor efectuate n Romnia de persoana strin pe ntreaga durat a mandatului su. 8.4.1. Activitile reprezentantului fiscal 800. Obligaiile reprezentantului fiscal privind aplicarea T.V.A. aferent operaiunilor efectuate n Romnia de ctre persoana strin sunt cele prevzute de legislaia romn pentru pltitorii de T.V.A. cu sediul n Romnia. Astfel, n relaia cu persoana strin, reprezentantul fiscal va aplica urmtoarea procedur: persoana strin transmite reprezentantului fiscal factura extern, fr a preciza suma taxei datorate, destinaia beneficiarului sau/i dou copii ale acesteia; reprezentantul fiscal emite factura fiscal conform reglementrilor n vigoare n Romnia, aplicnd T.V.A.-ul asupra bazei de impozitare stabilite prin transformarea n lei a contravalorii n valut a livrrilor de bunuri i/sau prestrilor de servicii din factura extern, la cursul de schimb comunicat de B.N.R. din data emiterii facturii fiscale. Reprezentantul fiscal nscrie n facturile fiscale, la rubrica destinat furnizorului, denumirea i adresa reprezentantului fiscal, precum i numrul de cod fiscal romnesc atribuit reprezentantului fiscal, aferent persoanei strine; reprezentantul fiscal transmite beneficiarului exemplarul original al facturii fiscale mpreun cu factura extern original, emis de persoana strin; reprezentantul fiscal ntocmete i depune decontul de T.V.A. doar pentru operaiunile rezultate din activitatea desfurat n Romnia de persoana strin pe care o reprezint (n situaia n care reprezentantul fiscal este mandatat de mai multe persoane strine, acesta va depune cte un decont pentru fiecare persoan strin pe care o reprezint). 801. Pentru exercitarea dreptului de deducere a T.V.A.-ului aferente bunurilor i serviciilor achiziionate pentru realizarea de operaiuni scutite cu drept de deducere sau operaiuni taxabile, reprezentantul fiscal trebuie, ca regul general, s dein documentele originale prevzute de lege.

Taxa pe valoarea adugat

207

Reprezentantul fiscal poate s justifice deducerea T.V.A.-ului i pe baza fotocopiei facturii originale, dar cu aprobarea organului fiscal la care este nregistrat ca pltitor de T.V.A., dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii: persoana strin justific organului fiscal obligaia legal impus de ara unde aceasta este stabilit, de a deine facturi originale la sediul societii strine; fotocopiile sunt certificate de societatea strin pentru conformitate cu originalul; persoana strin trebuie s se angajeze, n scris, la cererea acestuia, pentru control. 802. Reprezentantul fiscal poate s renune la angajamentul asumat printr-o cerere adresat organului fiscal, n care trebuie s precizeze: ultimul decont de T.V.A. pe care l va depune n aceast calitate; data cnd va lua sfrit mandatul su; dac renunarea la mandat se datoreaz ncetrii activitii persoanei strine. Aprobarea cererii de renunare la angajamentul asumat de reprezentantul fiscal se va face de ctre organul fiscal, sub rezerva c acesta rmne rspunztor de deficienele ce vor fi descoperite ulterior, n situaia n care acestea rezult din vina lui sau din complicitatea dintre el i persoana strin ori alte persoane.

Capitolul XIX Accizele

803. Accizele sunt taxe de consumaie aplicate asupra producerii i comercializrii anumitor produse. n sfera de aplicare a accizelor intr trei categorii de taxe desemnate ca atare de legiuitor. accizele armonizate; accizele; taxe speciale pentru autoturisme i autovehicule; impozitul la ieiul i la gazele naturale din producia intern. Obligaiile pltitorilor de accize i condiiile producerii i comercializrii produselor accizabile sunt tratate de reglementrile legale separat pentru cele trei categorii de taxe de consumaie.

1. Accizele armonizate
804. Accizele armonizate sunt taxe speciale de consum care se datoreaz bugetului de stat, pentru urmtoarele produse provenite din producia intern sau din import: bere; vinuri; buturi fermentate, altele dect bere i vinuri; produse intermediare; alcool etilic; tutun prelucrat; produse energetice; energie electric. Acestea se numesc produse accizabile.

1.1. Subiectele impunerii

805. Subiect al impunerii pentru accize armonizate poate fi orice societate comercial sau persoan fizic care obine autorizaie de antrepozitar autorizat 1. Conform reglementrilor legale, producia i depozitarea produselor accizabile se poate face doar ntr-un antrepozit fiscal 2.
Antrepozitarul autorizat este persoana fizic sau juridic autorizat de autoritatea fiscal competent, n exercitarea activitii acesteia, s produc, s transforme, s dein, s primeasc i s expedieze produse accizabile, ntr-un antrepozit fiscal; 2 Un antrepozit fiscal poate fi folosit numai pentru producerea i/sau depozitarea de produse accizabile.
1

Accizele
1

209

806. Antrepozitul fiscal este locul aflat sub controlul autoritii fiscale competente, unde produsele accizabile sunt produse, transformate, deinute, primite sau expediate n regim suspensiv, de ctre antrepozitarul autorizat, n exerciiul activitii. 1.1.1. Cererea de autorizare ca antrepozit fiscal 807. n vederea obinerii autorizaiei pentru ca un loc s funcioneze ca antrepozit fiscal, persoana care intenioneaz s fie antrepozitar autorizat pentru acel loc trebuie s depun o cerere la autoritatea fiscal competent. Cererea trebuie s conin informaii i s fie nsoit de documente cu privire la: amplasarea i natura locului; tipurile i cantitatea de produse accizabile estimate a fi produse i/sau depozitate n decursul unui an; identitatea i alte informaii cu privire la persoana care urmeaz s-i desfoare activitatea ca antrepozitar autorizat; La cererea formulat se vor anexa o copie a contractului de administrare sau a actelor de proprietate ale sediului unde locul este amplasat, iar atunci cnd solicitantul nu este proprietarul locului, cererea trebuie s fie nsoit de o declaraie din partea proprietarului prin care se confirm permisiunea de acces pentru personalul cu atribuii de control. 1.1.2. Condiii de autorizare 808. Autoritatea fiscal competent elibereaz autorizaia de antrepozit fiscal pentru un loc, numai dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii: a) locul urmeaz a fi folosit pentru producerea, mbutelierea, ambalarea, primirea, deinerea, depozitarea i/sau expedierea produselor accizabile. n cazul unui loc ce va fi autorizat ca antrepozit fiscal de depozitare, cantitatea de produse accizabile depozitat trebuie s corespund unui nivel mediu trimestrial al ieirilor de produse accizabile nregistrate n ultimul an calendaristic care s depeasc urmtoarele limite: bere 150.000 litri; vin i buturi fermentate 150.000 litri; produse intermediare 150.000 litri; buturi spirtoase 25.000 litri de alcool pur; alcool etilic 400.000 litri de alcool pur; buturi alcoolice n general 30.000 litri alcool pur; igarete o cantitate a crei valoare la preul maxim de vnzare cu amnuntul s nu fie mai mic de 2.500.000 euro; produse energetice 2.500.000 kg; arome alimentare, extracte i concentrate alcoolice 1.500 litri alcool pur.

Un antrepozit fiscal poate funciona numai pe baza autorizaiei valabile emise de autoritatea fiscal competent.
1

210

Drept fiscal

b) locul este amplasat, construit i echipat astfel nct s se previn scoaterea produselor accizabile din acest loc fr plata accizelor. Locul trebuie s fie strict delimitat acces propriu, mprejmuire iar activitatea ce se desfoar n acest loc s fie independent de alte activiti desfurate de societatea care solicit autorizarea ca antrepozit fiscal. Locul trebuie s beneficieze de contorizarea individual a utilitilor necesare desfurrii activitii. Locurile destinate produciei de alcool etilic, de distilate i de buturi alcoolice trebuie s fie dotate cu mijloace de msurare legale pentru determinarea cantitii i concentraiei alcoolice, avizate de Biroul Romn de Metrologie Legal. Locurile destinate produciei de alcool etilic i distilate, ca materie prim, trebuie s fie dotate cu un sistem de supraveghere prin camere video a punctelor unde sunt amplasate contoarele i rezervoarele de alcool i distilate, precum i a cilor de acces n antrepozitul fiscal. Locurile destinate produciei de uleiuri minerale trebuie s fie dotate cu mijloace de msurare a debitului volumic sau masic; c) locul nu va fi folosit pentru vnzarea cu amnuntul a produselor accizabile; d) n cazul unei persoane fizice care urmeaz s-i desfoare activitatea ca antrepozitar autorizat, aceasta s nu fi fost condamnat n mod definitiv pentru evaziune fiscal, abuz de ncredere, fals, uz de fals, nelciune, delapidare, mrturie mincinoas, dare sau luare de mit, n Romnia sau n oricare din statele strine n care aceasta a avut domiciliul/rezidena n ultimii 5 ani; e) n cazul unei persoane juridice care urmeaz s-i desfoare activitatea ca antrepozitar autorizat, administratorii acestor persoane juridice s nu fi fost condamnai n mod definitiv pentru abuz de ncredere, fals, uz de fals, nelciune, delapidare, mrturie mincinoas, dare sau luare de mit, n Romnia sau n oricare din statele strine n care aceasta a avut domiciliul/rezidena n ultimii 5 ani. 1.1.3. Emiterea sau respingerea cererii de autorizare 809. Dac admite cererea de autorizare, autoritatea fiscal competent are obligaia notificrii n scris a autorizrii unui loc ca antrepozit fiscal, n termen de 60 de zile de la data depunerii documentaiei complete de autorizare 1. Autorizaia va conine urmtoarele: elementele de identificare ale antrepozitarului autorizat; descrierea i amplasarea locului antrepozitului fiscal; tipul produselor accizabile i natura activitii; capacitatea maxim de depozitare, n cazul antrepozitelor fiscale utilizate numai pentru operaiuni de depozitare; nivelul garaniei; perioada de valabilitate a autorizaiei; 810. n cazul antrepozitelor fiscale autorizate pentru depozitare, capacitatea maxim de depozitare a antrepozitului fiscal propus va fi determinat de comun
Antrepozitarul autorizat poate renuna la autorizaia pentru un antrepozit fiscal, prin depunerea la autoritatea fiscal competent a unei ntiinri n scris, cu minimum 60 de zile naintea datei cnd renunarea produce efecte.
1

Accizele

211

acord cu autoritatea fiscal competent. Odat determinat, aceasta nu va putea fi depit, n condiiile autorizrii existente. Dac aceast capacitate de depozitare depete maximul stabilit n autorizaie, va fi necesar ca, n termen de 15 zile de la modificarea capacitii de depozitare iniiale, s se solicite o aprobare pentru circumstanele schimbate. n cadrul perioadei de valabilitate a autorizaiei, aceasta poate fi modificat la iniiativa autoritii sau a antrepozitarului autorizat cu precizarea motivelor care determin modificarea. 811. Autoritatea poate respinge, motivat, pentru nendeplinirea tuturor condiiilor legale, cererea de autorizare. Persoana nemulumit poate contesta aceast decizie, conform prevederilor Codului de procedur fiscal referitoare la contestarea actului administrativ-fiscal. 812. Emiterea autorizaiei este intuitu personae, ea nefiind transferabil. Atunci cnd are loc vnzarea locului sau a afacerii 1, autorizaia nu va fi transferat n mod automat noului proprietar. Noul posibil antrepozitar autorizat trebuie s depun o nou cerere de autorizare. 1.1.4. Revocarea, anularea, suspendarea autorizaiei 813. Autoritatea fiscal competent revoc autorizaia pentru un antrepozit fiscal, n urmtoarele situaii: n cazul unui antrepozitar autorizat, persoan fizic, dac: 1. persoana a decedat; 2. persoana a fost condamnat printr-o hotrre judectoreasc definitiv n Romnia sau ntr-un stat strin, pentru abuz de ncredere, fals, uz de fals, nelciune, delapidare, mrturie mincinoasa, dare sau luare de mit, evaziune fiscal. 3. activitatea desfurat este n situaie de faliment sau lichidare: n cazul unui antrepozitar autorizat, care este persoan juridic, dac: 1. n legtur cu persoana juridic a fost iniiat o procedur de faliment sau de lichidare; sau 2. oricare dintre administratorii persoanei juridice a fost condamnat printr-o hotrre judectoreasc definitiv, n Romnia sau ntr-un stat strin pentru abuz de ncredere, fals, uz de fals, nelciune, delapidare, mrturie mincinoas, dare sau luare de mit, evaziune fiscal. pe durata unei perioade continue de minimum 6 luni, cantitatea de produse accizabile depozitat n antrepozitul fiscal este mai mic dect cantitatea obligatorie ce trebuie produs sau depozitat autoritatea fiscal competent revoc sau anuleaz autorizaia pentru un antrepozit fiscal, dac antrepozitarul autorizat nu respect oricare dintre obligaiile imperative stabilite n sarcina acestuia de lege; cnd antrepozitarul ncheie un act de vnzare a locului.
Prin vnzarea afacerii se nelege schimbarea acionarilor/asociailor majoritari ai persoanei juridice autorizate ca antrepozitar, indiferent de modul de organizare i de forma de proprietate a acestuia.
1

212

Drept fiscal

Autoritatea fiscal competent anuleaz autorizaia pentru un antrepozit fiscal atunci cnd i-au fost oferite informaii inexacte sau incomplete n legtur cu autorizarea antrepozitului fiscal, precum i n cazul n care s-a pronunat o hotrre definitiv i irevocabil pentru svrirea unor infraciuni la regimul produselor accizabile. Autoritatea fiscal competent suspend autorizaia pentru un antrepozit fiscal astfel: a) pe o perioad de 1-6 luni, n cazul n care s-a constatat svrirea uneia dintre faptele contravenionale ce atrag suspendarea autorizaiei; b) pn la soluionarea definitiv a cauzei penale n cazul n care a fost fcut o sesizare penal referitoare la faptele incriminate ca infraciuni la regimul produselor accizabile. 814. Dac autoritatea fiscal competent hotrte suspendarea, revocarea sau anularea autorizaiei de antrepozit fiscal, aceasta va trimite ctre antrepozitarul deintor al autorizaiei o notificare cu privire la aceast decizie. Antrepozitarul autorizat nemulumit poate contesta decizia de suspendare, revocare sau anulare a autorizaiei pentru un antrepozit fiscal, potrivit normelor din Codul de procedur fiscal referitoare la contestarea actului administrativ-fiscal. Decizia de suspendare, revocare sau anulare a autorizaiei de antrepozit fiscal i produce efecte de la data comunicrii. Contestarea deciziei de suspendare, revocare sau anulare a autorizaiei de antrepozit fiscal suspend efectele juridice ale acestei decizii pe perioada soluionrii contestaiei n procedura administrativ. n cazul anulrii autorizaiei, cererea pentru o nou autorizaie poate fi depus numai dup o perioad de cel puin 5 ani de la data anulrii. n cazul revocrii autorizaiei, cererea pentru o nou autorizaie poate fi depus numai dup o perioada de cel puin 6 luni de la data revocrii. Antrepozitarii autorizai, crora le-a fost suspendat, revocat sau anulat autorizaia i care dein stocuri de produse accizabile la data suspendrii, revocrii ori anulrii autorizaiei, pot valorifica produsele nregistrate n stoc materii prime, semifabricate, produse finite numai cu acordul autoritii fiscale competente. n cazul n care antrepozitarul autorizat dorete s renune la autorizaia pentru un antrepozit fiscal, acesta are obligaia s notifice acest fapt la autoritatea fiscala competent cu cel puin 60 de zile nainte de data de la care renunarea la autorizaie i produce efectele. 1.1.5. Obligaiile antrepozitarului autorizat 815. Orice antrepozitar autorizat are obligaia de a ndeplini urmtoarele cerine: s depun la autoritatea fiscal competent, dac se consider necesar, o garanie 1, n cazul produciei, transformrii i deinerii de produse accizabile, precum
Dup acceptarea condiiilor de autorizare a antrepozitului fiscal, antrepozitarul autorizat depune la autoritatea fiscal competent o garanie care s asigure plata accizelor care pot deveni exigibile. Garaniile pot fi: depozite n numerar, ipoteci, garanii reale i personale.
1

Accizele

213

i o garanie obligatorie pentru circulaia acestor produse; garania pentru circulaia produselor accizabile se constituie pentru produsele deplasate in regim suspensiv i este valabil pe ntreg teritoriul Uniunii Europene. s instaleze i s menin ncuietori, sigilii, instrumente de msur sau alte instrumente similare adecvate, necesare asigurrii securitii produselor accizabile amplasate n antrepozitul fiscal. s in evidene exacte i actualizate cu privire la materiile prime, lucrrile n derulare i produsele accizabile finite, produse sau primite n antrepozitele fiscale i expediate din antrepozitele fiscale, i s prezinte evidenele corespunztoare, la cererea autoritilor fiscale; s in un sistem corespunztor de eviden a stocurilor din antrepozitul fiscal, inclusiv un sistem de administrare, contabil i de securitate; s asigure accesul autoritilor fiscale competente n orice zon a antrepozitului fiscal, n orice moment n care antrepozitul fiscal este n exploatare i n orice moment n care antrepozitul fiscal este deschis pentru primirea sau expedierea produselor; s prezinte produsele accizabile pentru a fi inspectate de autoritile fiscale competente, la cererea acestora; s asigure, n mod gratuit, un birou n incinta antrepozitului fiscal, la cererea autoritilor fiscale competente; s cerceteze i s raporteze ctre autoritile fiscale competente orice pierdere, lips sau neregularitate cu privire la produsele accizabile; s ntiineze autoritile fiscale competente cu privire la orice extindere sau modificare propus a structurii antrepozitului fiscal, precum i a modului de operare n acesta, care poate afecta cuantumul garaniei constituite; s ntiineze autoritatea fiscal competent despre orice modificare adus datelor iniiale n baza crora a fost emis autorizaia de antrepozit fiscal, n termen de 30 zile de la data nregistrrii modificrii;

1.2. Obiectul sau materia impozabil

816. Obiectul impunerii l reprezint produsele accizabile. n cazul accizelor armonizate, produsele accizabile supuse acestei categorii impozit indirect sunt: A. Berea 817. Berea reprezint orice produs ncadrat la codul NC 2203 00 1 sau orice produs care conine un amestec de bere i de buturi nealcoolice, ncadrat la codul NC 2206 00, avnd, i ntr-un caz, i n altul, o concentraie alcoolic mai mare de 0,5% n volum. Pentru berea produs de micii productori independeni, care dein instalaii de fabricaie cu o capacitate nominal anual care nu depete 200.000 hl, se aplic
Valoarea garaniei va fi analizat periodic, pentru a reflecta orice schimbri n volumul afacerii, n activitatea antrepozitarilor autorizai sau n nivelul de accize datorat (art. 198 C.fisc.). 1 Codul NC reprezint poziia tarifar, subpoziia tarifar sau codul tarifar, conform Nomenclaturii Combinate din Tariful vamal de import al Romniei

214

Drept fiscal

accize specifice reduse. Acelai regim se aplic i pentru berea importat de la micii productori independeni, cu o capacitate nominal anual care nu depete 200.000 hl. 818. Fiecare antrepozitar autorizat ca productor de bere are obligaia de a depune la organul fiscal teritorial la care este nregistrat ca antrepozitar autorizat, pn la data de 15 ianuarie a fiecrui an, o declaraie pe propria rspundere privind capacitile de producie pe care le deine. 819. Beneficiaz de nivelul redus al accizelor toi agenii economici mici productori care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: sunt ageni economici productori de bere care, din punct de vedere juridic i economic, sunt independeni fa de orice alt agent economic productor de bere; utilizeaz instalaii fizice distincte de cele ale altor fabrici de bere; folosesc spaii de producie diferite de cele ale oricrui alt agent economic productor de bere i nu funcioneaz sub licena de produs a altui agent economic productor de bere. n situaia n care antrepozitarul autorizat pentru producia de bere, care beneficiaz de nivelul redus al accizelor, i mrete capacitatea de producie, prin achiziionarea de noi capaciti sau extinderea celor existente, acesta va ntiina n scris organul fiscal despre modificrile produse, va calcula i va vrsa la bugetul de stat accizele, n cuantumul corespunztor noii capaciti de producie, ncepnd cu luna imediat urmtoare celei n care a avut loc punerea n funciune a acesteia. 820. Este exceptat de la plata accizelor berea fabricat de persoana fizic i consumat de ctre aceasta i membrii familiei sale, cu condiia s nu fie vndut. B. Vinurile sunt: a) vinuri linitite, care cuprind toate produsele ncadrate la codurile NC 2204 i 2205, cu excepia vinului spumos, i care: 1. au o concentraie alcoolic mai mare de 1,2% n volum, dar care nu depete 15% n volum, i la care alcoolul coninut n produsul finit rezult n ntregime din fermentare; sau 2. au o concentraie alcoolic mai mare de 15% n volum, dar care nu depete 18% n volum, au fost obinute fr nicio mbogire, i la care alcoolul coninut n produsul finit rezult n ntregime din fermentare. b) vinuri spumoase, care cuprind toate produsele ncadrate la codurile: NC 2204 10; 2204 21 10, 2204 29 10 i 2205, i care: 1. sunt prezentate n sticle nchise, cu un dop tip ciuperca, fixat cu ajutorul legturilor sau care sunt sub presiune datorat dioxidului de carbon n soluie egal sau mai mare de 3 bari; i 2. au o concentraie alcoolic care depete 1,2% n volum, dar care nu depete 15% n volum, i la care alcoolul coninut n produsul finit rezult n ntregime din fermentare. 821. Este exceptat de la plata accizelor vinul fabricat de persoana fizic i consumat de ctre aceasta i membrii familiei sale, cu condiia s nu fie vndut. 822. C. Buturi fermentate, altele dect bere i vinuri sunt: a) alte buturi fermentate linitite care se ncadreaz la codurile NC 2204 i 2205 i care nu sunt prevzute n categoria vinurilor linitite, ca i toate produsele

Accizele

215

ncadrate la codurile NC 2206 00, cu excepia altor buturi fermentate spumoase, avnd: 1. o concentraie alcoolic ce depete 1,2% n volum, dar nu depete 10% n volum; sau 2. o concentraie alcoolic ce depete 10% n volum, dar nu depete 15% n volum, i la care alcoolul coninut n produsul finit rezult n ntregime din fermentare. b) alte buturi fermentate spumoase care se ncadreaz la codurile: NC 2206 00 31; 2206 00 39; 2204 10; 2204 21 10; 2204 29 10 i 2205, care sunt prezentate n sticle nchise cu un dop tip ciuperc, fixat cu ajutorul legturilor sau care sunt sub presiune datorata dioxidului de carbon n soluie egal sau mai mare de 3 bari, i care: 1. au o concentraie alcoolic care depete 1,2% n volum, dar nu depete 13% n volum; sau 2. au o concentraie alcoolic care depete 13% n volum, dar nu depete 15% n volum i la care alcoolul coninut n produsul finit rezult n ntregime din fermentare. 823. Sunt exceptate de la plata accizelor buturile fermentate, altele dect bere i vinuri, fabricate de persoana fizic i consumate de ctre aceasta i membrii familiei sale, cu condiia s nu fie vndute. D. Produse intermediare: 824. Produsele care au o concentraie alcoolic ce depete 1,2% n volum, dar nu depete 22% n volum, i care se ncadreaz la codurile: NC 2204, 2205 i 2206 00. Se consider produse intermediare i orice butur fermentat linitit care are o concentraie alcoolic ce depete 5,5% n volum i care nu rezult n ntregime din fermentare, i orice butur fermentat spumoas care are o concentraie alcoolic ce depete 8,5% n volum i care nu rezult n ntregime din fermentare. E. Alcool etilic 825. Alcool etilic reprezint: a) toate produsele care au o concentraie alcoolic ce depete 1,2% n volum i care sunt ncadrate la codurile NC 2207 i 2208, chiar atunci cnd aceste produse fac parte dintr-un produs ncadrat la alt capitol al nomenclaturii combinate; b) produsele care au o concentraie alcoolic ce depete 22% i care sunt cuprinse la codurile NC 2204, 2205 i 2206 00; c) uica i rachiuri de fructe; d) orice alt produs, n soluie sau nu, care conine buturi spirtoase potabile. 826. Sunt supuse accizelor reduse cu 50% uica i rachiurile de fructe fabricate de persoana fizic i consumate de ctre aceasta i membrii familiei sale, n limita unei cantiti de 50 litri de produs pentru fiecare gospodrie individual/an, cu concentraia alcoolic de 100% n volum. Beneficiaz, de asemenea, de nivelul redus al accizelor micile distilerii care sunt independente din punct de vedere juridic i economic de orice alta distilerie, nu funcioneaz sub licen de produs a unei alte distilerii i realizeaz o producie de alcool etilic i/sau distilate, inclusiv uic i

216

Drept fiscal

rachiuri, de pn la 10 hl alcool pur pe an exclusiv cantitile realizate n sistem de prestri servicii pentru gospodriile individuale i este autorizat ca antrepozit fiscal. 827. F. Tutun prelucrat: a) igarete; b) igri i igri de foi; c) tutun de fumat: 828. Se consider igarete: a) rulourile de tutun destinate fumatului ca atare i care nu sunt igri sau igri de foi; b) rulourile de tutun care se pot introduce ntr-un tub de hrtie de igarete, prin simpla mnuire neindustrial; c) rulourile de tutun care se pot nfura n hrtie de igarete, prin simpla mnuire neindustrial; d) orice produs care conine parial alte substane dect tutunul, dar care respect criteriile prevzute la lit. a), b) sau c). 829. Se consider igri sau igri de foi, dac se pot fuma ca atare, dup cum urmeaz: a) rulourile de tutun care conin tutun natural; b) rulourile de tutun care au un nveli exterior din tutun natural; c) rulourile de tutun care au o umplutur din amestec tiat fin, nveli exterior de culoarea normal a unei igri, care acoper complet produsul, inclusiv filtrul, dar exclusiv mutiucul, dac este cazul, i un liant, cu condiia ca: 1. nveliul i liantul s fie din tutun reconstituit; 2. masa unitar a rolei de tutun, excluznd filtrul sau mutiucul, s nu fie sub 1,2 grame; i 3. nveliul s fie fixat n form de spiral, cu un unghi ascuit de minimum 30 grade fa de axa longitudinal a igrii. d) rulourile de tutun, care au o umplutur din amestec tiat fin, nveli exterior de culoare normal a unei igri, din tutun reconstituit, care acoper complet produsul, inclusiv filtrul, dar exclusiv mutiucul, dac este cazul, cu condiia ca: 1. masa unitar a ruloului, excluznd filtrul i mutiucul, s fie egal sau mai mare de 2,3 grame; i 2. circumferina ruloului de tutun de minimum o treime din lungimea igrii s nu fie sub 34 mm. e) orice produs care conine parial alte substane dect tutunul, dar care respect criteriile de la lit. a), b), c) sau d) i are nveliul din tutun natural, nveliul i liantul din tutun reconstituit sau nveliul din tutun reconstituit. 830. Se consider tutun de fumat: a) tutunul tiat sau frmiat ntr-un alt mod, rsucit sau presat n buci, i care poate fi fumat fr prelucrare industrial; b) deeurile de tutun prelucrate pentru vnzarea cu amnuntul; c) orice produs care conine parial alte substane dect tutunul, dac produsul respect criteriile de la lit. a) sau b). Se consider tutun de fumat fin tiat destinat rulrii n igarete:

Accizele

217

a) tutunul de fumat pentru care mai mult de 25% din greutate o reprezint particulele de tutun ce au o lime sub 1 mm; b) tutunul de fumat pentru care mai mult de 25% din greutate o reprezint particulele de tutun ce au o lime mai mare de 1 mm, dac tutunul de fumat este vndut sau destinat vnzrii pentru rularea igaretelor. 831. G. Produse energetice pentru care se datoreaz accize sunt: a) benzina cu plumb cu codurile: NC 2710 11 31; 2710 11 51 i 2710 11 59; b) benzina fr plumb cu codurile: NC 2710 11 41; 2710 11 45 i 2710 11 49; c) motorina cu codurile: NC 2710 19 41; 2710 19 45 i 2710 19 49; d) pcura cu codurile: NC 2710 19 61; 2710 19 63; 2710 19 65 i 2710 19 69; e) gazul petrolier lichefiat cu codurile: NC 2711 12 11 pana la 2711 19 00; f) gazul natural cu codurile NC 2711 11 00 i 2711 21 00; g) petrolul lampant cu codurile NC 2710 19 21 i 2710 19 25; h) crbunele i cocsul cu codurile NC 2701, 2702 si 2704. 832. Produsele energetice, altele dect cele mai sus-menionate, sunt supuse unei accize dac sunt destinate a fi utilizate, puse n vnzare sau utilizate drept combustibil sau carburant. Nivelul accizei va fi fixat n funcie de destinaie, la nivelul aplicabil combustibilului pentru nclzit sau carburantului echivalent. Pe lng produsele accizabile mai sus-artate, orice produs destinat a fi utilizat, pus n vnzare sau utilizat drept carburant sau ca aditiv ori pentru a crete volumul final al carburanilor este impozitat drept carburant. Nivelul accizei va fi cel prevzut pentru benzina cu plumb. Orice alt produs accizabil, cu excepia turbei, destinat a fi utilizat, pus n vnzare sau utilizat pentru nclzire, este accizat cu acciza aplicabil produsului energetic echivalent. Consumul de produse energetice n incinta unui loc de producie de produse energetice nu este considerat fapt generator de accize atunci cnd se efectueaz n scopuri de producie. cnd acest consum se efectueaz n alte scopuri dect cel de producie i, n special, pentru propulsia vehiculelor, se consider ca un fapt generator de accize.

1.3. Produse accizabile scutite de plata accizelor

1.3.1. Scutiri generale 833. Produsele accizabile sunt scutite de plata accizelor, atunci cnd sunt destinate pentru: livrarea n contextul relaiilor consulare sau diplomatice; organizaiile internaionale recunoscute ca atare de ctre autoritile publice ale Romniei, n limitele i n condiiile stabilite prin conveniile internaionale, care pun bazele acestor organizaii, sau prin acorduri ncheiate la nivel statal sau guvernamental; forele armate aparinnd oricrui stat-parte la Tratatul Atlanticului de Nord, cu excepia Forelor Armate ale Romniei; De asemenea, accizele nu se aplic pentru importul de produse accizabile aflate n bagajul cltorilor i al altor persoane fizice, cu domiciliul n Romnia sau n

218

Drept fiscal

strintate, n limitele i n conformitate cu cerinele prevzute de legislaia vamal n vigoare. 1.3.2. Scutiri pentru alcool etilic i alte produse alcoolice 834. Sunt scutite de la plata accizelor alcoolul etilic i alte produse alcoolice atunci cnd sunt: complet denaturate, conform prescripiilor legale; denaturate i utilizate pentru producerea de produse care nu sunt destinate consumului uman; utilizate pentru producerea oetului cu codul NC 2209; utilizate pentru producerea de medicamente; utilizate pentru producerea de arome alimentare ce au o concentraie ce nu depete 1,2% n volum, destinate preparrii de alimente sau buturi nealcoolice; utilizate n scop medical n spitale i farmacii; utilizate direct sau ca element al produselor semifabricate pentru producerea de alimente cu sau fr crem, cu condiia ca n fiecare caz concentraia de alcool s nu depeasc 8,5 litri de alcool pur la 100 kg de produs ce intr n compoziia ciocolatei i 5 litri de alcool pur la 100 kg de produs ce intr n compoziia altor produse; 1.3.3. Scutiri pentru produse energetice i energie electric 835. Sunt scutite de la plata accizelor: a) produsele energetice livrate n vederea utilizrii drept combustibil pentru motor pentru aeronave, altele dect aviaia turistic n scop privat. Prin aviaie turistic n scop privat se nelege utilizarea unei aeronave de ctre proprietarul su sau de ctre persoana fizic ori juridic ce o deine cu titlu de nchiriere sau cu un alt titlu, n alte scopuri dect cele comerciale i, n special, altele dect transportul de persoane ori de mrfuri sau prestri de servicii cu titlu oneros ori pentru nevoile autoritilor publice; b) produsele energetice livrate n vederea utilizrii drept combustibil pentru motor pentru navigaia n apele comunitare i pentru navigaia pe cile navigabile interioare, inclusiv pentru pescuit, altele dect pentru navigaia ambarcaiunilor private de agrement. De asemenea, este scutit de la plata accizelor i electricitatea produs la bordul ambarcaiunilor. Prin ambarcaiune privat de agrement se nelege orice ambarcaiune utilizat de ctre proprietarul su sau de ctre persoana fizic ori juridic ce o deine cu titlu de nchiriere sau cu un alt titlu, n alte scopuri dect cele comerciale i, n special, altele dect transportul de persoane sau de mrfuri ori prestri de servicii cu titlu oneros sau pentru nevoile autoritilor publice; c) produsele energetice i energia electric utilizate pentru producia de energie electric, precum i energia electric utilizat pentru meninerea capacitii de a produce energie electric; d) produsele energetice i energia electric utilizate pentru producia combinat de energie electric i energie termic; e) produsele energetice: gazul natural, crbunele i combustibilii solizi, folosite de gospodrii i/sau de organizaii de caritate; f) combustibilii pentru motor utilizai n domeniul produciei, dezvoltrii, testrii i mentenanei aeronavelor i vapoarelor;

Accizele

219

g) combustibilii pentru motor utilizai pentru operaiunile de dragare n cursurile de ap navigabile i n porturi; h) produsele energetice injectate n furnale sau n alte agregate industriale n scop de reducere chimic, ca aditiv la cocsul utilizat drept combustibil principal; i) produsele energetice care intr n Romnia dintr-o ar ter, coninute n rezervorul standard al unui autovehicul cu motor destinat utilizrii drept combustibil pentru acel autovehicul, precum i n containere speciale i destinate utilizrii pentru operarea, n timpul transportului, a sistemelor ce echipeaz acele containere; j) orice produs energetic care este scos de la rezerva de stat sau rezerva de mobilizare, fiind acordat gratuit n scop de ajutor umanitar; k) orice produs energetic achiziionat direct de la operatori economici productori, importatori sau distribuitori, utilizat drept combustibil pentru nclzirea spitalelor, sanatoriilor, azilurilor de btrni, orfelinatelor i altor instituii de asisten social, instituiilor de nvmnt i lcaurilor de cult; l) produsele energetice, dac astfel de produse sunt obinute din unul sau mai multe dintre urmtoarele produse: produse cuprinse n codurile NC de la 1507 la 1518; produse cuprinse n codurile NC 3824 90 55 i de la 3824 90 80 la 3824 90 99, pentru componentele lor produse din biomase; produse cuprinse n codurile NC 2207 20 00 i 2905 11 00, care nu sunt de origine sintetic; produse obinute din biomase, inclusiv produse cuprinse n codurile NC 4401 i 4402; m) energia electric produs din surse regenerabile de energie; n) energia electric obinut de acumulatori electrici, grupurile electrogene mobile, instalaiile electrice amplasate pe vehicule de orice fel, sursele staionare de energie electric n curent continuu, instalaiile energetice amplasate n marea teritorial care nu sunt racordate la reeaua electric i sursele electrice cu o putere activ instalat sub 250 KW; o) produsele cuprinse la codul NC 2705, utilizate pentru nclzire.

1.4. Faptul generator i exigibilitatea accizelor armonizate

1.4.1. Faptul generator 836. Produsele accizabile sunt supuse accizelor n momentul producerii lor n Romnia sau la momentul importului lor n ar. 1.4.2. Exigibilitatea 837. Principiul de baz n judecarea exigibilitii n materia accizelor la produsele accizabile produse n Romnia este legat de tratamentul juridic al regimului suspensiv. Astfel, un produs accizabil fabricat ntr-un antrepozit fiscal, depozitat ntr-un antrepozit fiscal ori deplasat ntre dou antrepozite fiscale nu este supus accizelor 1. Practic, produsul nu este supus accizelor atta timp ct nu este valorificat.
Producia i/sau depozitarea produselor accizabile, acolo unde acciza nu a fost pltit, poate avea loc numai ntr-un antrepozit fiscal.
1

220

Drept fiscal

Valorificarea se realizeaz n momentul eliberrii pentru consum n condiiile eliberrii produselor accizabile din antrepozitul fiscal unde au fost fabricate sau depozitate. n materia importului 1 accizele sunt exigibile la momentul realizrii importului. 1.4.3. Momentul exigibilitii accizelor 838. Pentru orice produs accizabil, acciza devine exigibil la data cnd produsul este eliberat pentru consum n Romnia. n cazul pierderilor sau lipsurilor, acciza pentru un produs accizabil devine exigibil la data cnd se constat o pierdere sau o lips a produsului accizabil. Plata accizei nu se datoreaz dac pierderea sau lipsa intervine n perioada n care produsul accizabil se afl ntr-un regim suspensiv i sunt ndeplinite oricare dintre urmtoarele condiii: produsul nu este disponibil pentru a fi folosit n Romnia datorita vrsrii, spargerii, incendierii, inundaiilor sau altor cazuri de for major, dar numai n situaia n care autoritii fiscale competente i se prezint dovezi satisfctoare cu privire la evenimentul respectiv, mpreun cu informaia privind cantitatea de produs care nu este disponibil pentru a fi folosit n Romnia; produsul nu este disponibil pentru a fi folosit n Romnia datorit evaporrii sau altor cauze care reprezint rezultatul natural al producerii, deinerii sau deplasrii produsului, dar numai n situaia n care cantitatea de produs care nu este disponibil pentru a fi folosit n Romnia nu depete limitele prevzute n norme. 839. n cazul unui produs accizabil, care are dreptul de a fi scutit de accize, acciza devine exigibil la data la care produsul este utilizat n orice scop care nu este n conformitate cu scutirea. 840. n cazul unui produs energetic, pentru care acciza nu a fost anterior exigibil, acciza devine exigibila la data la care uleiul mineral este oferit spre vnzare sau la care este utilizat drept combustibil sau carburant. 841. n cazul unui produs accizabil, pentru care acciza nu a fost anterior exigibil i care este depozitat ntr-un antrepozit fiscal pentru care se revoc sau se anuleaz autorizaia, acciza devine exigibil la data revocrii sau anulrii autorizaiei.

Import reprezint orice intrare de produse accizabile n Romnia, cu excepia: plasrii produselor accizabile importate sub un regim vamal suspensiv n Romnia; distrugerii sub supravegherea autoritii vamale a produselor accizabile; plasrii produselor accizabile n zone libere, n condiiile prevzute de legislaia vamal n vigoare. Se consider, de asemenea, import: scoaterea unui produs accizabil dintr-un regim vamal suspensiv, n cazul n care produsul rmne n Romnia; utilizarea n scop personal n Romnia a unor produse accizabile plasate n regim vamal suspensiv; apariia oricrui alt eveniment care genereaz obligaia plii drepturilor vamale de import.
1

Accizele

221

1.5. Plata accizelor armonizate

842. Accizele armonizate se datoreaz de ctre antrepozitarii autorizai pentru dou categorii de produse: produse accizabile fabricate n antrepozite fiscale ori importate n teritoriul vamal al Romniei i produse accizabile supuse marcrii 1 cu timbre, banderole sau etichete. 1.5.1. Responsabilitile antrepozitarilor autorizai n legtur cu plata accizelor 1.5.1.1. Depunerea declaraiilor de accize i calculul accizelor 843. Orice pltitor de accize are obligaia de a depune la autoritatea fiscal competent o declaraie de accize pentru fiecare lun n care este valabil autorizaia de antrepozit fiscal, indiferent dac se datoreaz sau nu plata accizei pentru luna respectiv. Declaraiile de accize se depun la autoritatea fiscal competent de ctre antrepozitarii autorizai pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei la care se refer declaraia. n situaiile utilizrii produselor accizabile n interiorul antrepozitului fiscal altfel dect pentru producia proprie ori al deinerii n afara regimului suspensiv a produselor accizabile care nu au fost introduse n sistemul de accizare, antrepozitarul autorizat trebuie s depun imediat o declaraie de accize la autoritatea fiscal competent i, prin derogare de la regimul de drept comun acciza se pltete a doua zi dup depunerea declaraiei. Orice antrepozitar autorizat, obligat la plata accizelor, poart rspunderea pentru calcularea corect a accizelor 2. 1.5.1.2. Plata accizelor la bugetul de stat 844. Accizele sunt venituri la bugetul de stat. Termenul de plat al accizelor este pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care acciza devine exigibil. n cazul importului unui produs accizabil, care nu este plasat ntr-un regim suspensiv momentul plii accizelor este momentul nregistrrii declaraiei vamale de import.
Potrivit Codului fiscal, produsele accizabile supuse marcrii sunt: produse intermediare, alcool etilic i produse din tutun. Produsele accizabile supuse marcrii pot fi liberate pentru consum sau pot fi importate pe teritoriul Romniei numai dac acestea sunt marcate cu timbre, banderol sau etichete. Marcajele se elibereaz numai de ctre autoritatea fiscal competena ctre importatori de produse supuse marcajului sau productori interni de produse supuse marcajului. Antrepozitarul autorizat va aplica marcajul la loc vizibil, pe ambalajul individual al produsului accizabil, respective pe pachet, cutie sau sticl, astfel nct deschiderea ambalajului s deterioreze marcajul. Responsabilitatea aplicrii revine antrepozitarului autorizat n cazul produselor accizabil supuse marcrii produse pin Romnia i productorului extern n cazul importurilor de produse accizabile. n aceast din urm situaie, importatorul romn va transmite productorului extern marcajele n vederea aplicrii efective a acestora pe produsele accizabile contractate. Potrivit Codului fiscal produsele accizabile supuse marcrii nu pot fi depozitate n antrepozite fiscale de depozitare. 2 Articolul 297 C.fisc.
1

222

Drept fiscal

1.5.1.3. Obligaia de plat a accizelor pe durata deplasrii 845. Aa cum am artat mai sus, deplasarea produselor accizabile ntre dou antrepozite fiscale ori dintr-un antrepozit fiscal n afara rii etc. nseamn meninerea produselor accizabile ntr-un regim suspensiv. n cazul oricrei fapte care determin nclcarea regimului juridic strict reglementat pentru deplasarea produselor accizabile, acciza se datoreaz de ctre persoana care a expediat produsul accizabil. Orice persoan care expediaz un produs accizabil aflat n regim suspensiv este exonerat de obligaia de plat a accizelor pentru acel produs, dac primete de la antrepozitul fiscal primitor un document administrativ de nsoire, certificat n mod corespunztor. Dac o persoan care a expediat un produs accizabil aflat n regim suspensiv nu primete documentul administrativ de nsoire certificat n termen de 45 de zile de la data expedierii produsului, are datoria de a ntiina n urmtoarele 5 zile autoritatea fiscal competent cu privire la acest fapt i de a plti accizele pentru produsul respectiv n termen de 7 zile de la data expirrii termenului de primire a acelui document. 846. Nivelul accizelor este stabilit n euro pe unitatea de msur specific fiecrui produs accizabil: hectolitrul, tona, kg, bucata etc. 847. Codul fiscal prevede reguli speciale de calcul al nivelului accizelor pentru igarete. Astfel, pentru igarete, acciza datorat este egal cu suma dintre acciza specific i acciza ad valorem, dar nu mai puin de 91% din acciza aferent igaretelor din categoria de pre cea mai vndut, care reprezint acciza minim. Cnd suma dintre acciza specific i acciza ad valorem este mai mic dect acciza minim, se pltete acciza minim. Semestrial, Ministerul Economiei i Finanelor va stabili nivelul accizei minime n funcie de evoluia accizei aferente igaretelor din categoria de pre cea mai vndut. Acciza specific se calculeaz n echivalent euro pe 1.000 de igarete. Acciza ad valorem se calculeaz prin aplicarea procentului legal stabilit, asupra preului maxim de vnzare cu amnuntul 1. 848. Preul maxim de vnzare cu amnuntul este un element important n comercializarea igaretelor, pe baza lui legiuitorul stabilind dou reguli extreme de importante: interzicerea vnzrii, de ctre orice persoan, a igaretelor pentru care nu s-au stabilit i declarat preuri maxime de vnzare cu amnuntul. interzicerea vnzrii de igarete, de ctre orice persoan, la un pre ce depete preul maxim de vnzare cu amnuntul, declarat.
Preul maxim de vnzare cu amnuntul este preul la care produsul este vndut altor persoane dect comerciani i care include toate taxele i impozitele. Preul maxim de vnzare cu amnuntul pentru orice marc de igarete se stabilete de ctre persoana care produce igaretele n Romnia sau care import igaretele i este adus la cunotina public n conformitate cu cerinele prevzute de norme.
1

Accizele

223

2. Accizele
2.1. Subiectele impunerii
849. Pltitori de accize pentru produsele accizabile expuse mai jos la Obiectul sau materia impozabil sunt agenii economici persoane juridice, asociaii familiale i persoane fizice autorizate care produc sau import astfel de produse. Pltitori de accize sunt i persoanele fizice care introduc n ar autoturisme i autoturisme de teren, inclusiv rulate, precum i iahturi i brci cu sau fr motor pentru agrement.

2.2. Obiectul sau materia impozabil

850. Urmtoarele produse sunt supuse accizelor 1: cafea verde cu codurile NC 0901 11 00 i 0901 12 00; cafea prjit, inclusiv cafea cu nlocuitori, cu codurile: NC 0901 21 00; 0901 22 00 i 0901 90 90; cafea solubil, inclusiv amestecuri cu cafea solubil, cu codurile NC 2101 11 i 2101 12; confecii din blnuri naturale cu codurile: NC 4303 10 10; 4303 10 90 i 6506 92 00, cu excepia celor de iepure, oaie, capr; articole din cristal cu codurile: NC 7009 91 00; 7009 92 00; 7013 21; 7013 31; 7013 91; 7018 90; 7020 00 80; 9405 10 50; 9405 20 50; 9405 50 00 i 9405 91; bijuterii din aur i/sau din platin cu codul NC 7113 19 00, cu excepia verighetelor; produse de parfumerie cu codurile NC 3303 00 10 i 3303 00 90; motoare cu capacitate de peste 25 CP destinate iahturilor i altor nave i ambarcaiuni pentru agrement, cu codurile: NC 8407 21 10; 8407 21 91; 8407 21 99; 8407 29 20; 8408 10 11; 8408 10 19; 8408 10 22; 8408 10 24; 8408 10 26; 8408 10 28; 8408 10 31; 8408 10 39 i 8408 10 41. arme de vntoare i arme de uz individual, altele dect cele de uz militar sau de sport, cu codurile: NC 9302 00 00; 9303; 9304 00 00; iahturi i brci cu sau fr motor pentru agrement, cu codurile: NC 8903 10; 8903 91; 8903 92 i 8903 99. 851. Scutiri de la plata accizelor produsele exportate direct de agenii economici productori sau prin ageni economici care i desfoar activitatea pe baza de comision. Beneficiaz de regimul de scutire numai produsele exportate, direct sau prin ageni economici comisionari, de ctre productorii care dein n proprietate utilajele i instalaiile de producie necesare pentru realizarea acestor produse; produsele aflate n regimuri vamale suspensive, conform prevederilor legale n domeniu. Pentru produsele aflate n aceste regimuri, scutirea se acord cu condiia depunerii de ctre agentul economic importator a unei garanii egale cu valoarea
Codul NC reprezint poziia tarifar, subpoziia tarifar sau codul tarifar, conform Nomenclaturii Combinate din Tariful Vamal de Import al Romniei.
1

224

Drept fiscal

accizelor aferente. Aceast garanie va fi restituit agentului economic numai cu condiia ncheierii n termen a regimului vamal acordat. Nu intr sub incidena acestor prevederi autoturismele, autoturismele de teren, inclusiv rulate, atunci cnd aceste bunuri sunt plasate n baza unor contracte de leasing ce se deruleaz n condiiile prevzute de lege, n regim vamal de tranzit, de admitere temporar sau de import, pe durata contractului de leasing; orice produs importat, provenit din donaii sau finanat direct din mprumuturi nerambursabile, precum i din programe de cooperare tiinific i tehnic, acordat instituiilor de nvmnt, sntate i cultur, ministerelor, altor organe ale administraiei publice, structurilor patronale i sindicale reprezentative la nivel naional, asociaiilor i fundaiilor de utilitate public, de ctre guverne strine, organisme internaionale i organizaii nonprofit i de caritate; produsele livrate la rezerva de stat i la rezerva de mobilizare, pe perioada n care au acest regim.

2.3. Plata accizelor

852. Nivelul i calculul accizei n cazul cafelei verzi, pentru intervalul 2007 2011, acciza va fi descresctoare, echivalentul n lei a 612 euro/t pentru 2007, 459 euro/t pentru 2008, 306 euro/t pentru 2009, 153 euro/t pentru 2010, 0 euro/t pentru 2011. n cazul cafelei prjite, inclusiv al cafelei cu nlocuitori, pentru intervalul 2007 2011, acciza va fi descresctoare, echivalentul n lei a 900 euro/t pentru 2007, 675 euro/t pentru 2008, 450 euro/t pentru 2009, 225 euro/t pentru 2010, 0 euro/t pentru 2011 n cazul cafelei solubile, pentru intervalul 2007 2011, acciza va fi de asemenea descresctoare, echivalentul n lei a 3600 euro/t pentru 2007, 2700 euro/t pentru 2008, 1800 euro/t pentru 2009, 900 euro/t pentru 2010, 0 euro/t pentru 2011. Pentru toate celelalte produse accizabile, modul de calcul este asemntor cu cel artat pentru produsele din cafea i sunt reglementate n anexele 1-5 la Titlul VII din Codul fiscal. 853. Declaraiile de accize. Orice agent economic pltitor de accize are obligaia de a depune la autoritatea fiscal competent o declaraie de accize pentru fiecare lun, indiferent dac se datoreaz sau nu plata accizei pentru luna respectiv. Declaraiile de accize se depun la autoritatea fiscal competent, de ctre agenii economici pltitori, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei la care se refer declaraia. 854. Momentul exigibilitii accizei intervine: pentru produsele din producia intern, la data efecturii livrrii, la data acordrii produselor ca dividende sau ca plat n natur, la data la care au fost consumate pentru reclam i publicitate i, respectiv, la data nstrinrii ori utilizrii n oricare alt scop dect comercializarea; pentru produsele importate, la data nregistrrii declaraiei vamale de import; pentru produsele provenite din teritoriul comunitar, la momentul recepionrii acestora.

Accizele

225

855. Plata la bugetul de stat. Accizele se pltesc la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care acciza devine exigibil. Pentru produsele accizabile, provenite din import, plata se face la momentul nregistrrii declaraiei vamale de import. Pentru produsele accizabile provenite din teritoriul comunitar, plata accizelor se face in ziua lucrtoare imediat urmtoare celei in care au fost recepionate.

3. Impozitul la ieiul i la gazele naturale din producia intern

856. Pentru ieiul i gazele naturale din producia intern, agenii economici autorizai, potrivit legii, datoreaz bugetului de stat impozit n momentul livrrii. 857. Impozitul datorat este: pentru iei 4 euro/ton; Momentul exigibilitii impozitului la ieiul din producia intern intervine la data efecturii livrrii.

3.1. Scutiri
858. Sunt scutite de plata acestor impozite cantitile de iei i gaze naturale din producia intern, exportate direct de agenii economici productori. 859. Declaraiile de impozit. Orice agent economic, pltitor de impozit la ieiul i la gazele naturale din producia intern, are obligaia de a depune la autoritatea fiscal competent o declaraie de impozit pentru fiecare lun, indiferent dac se datoreaz sau nu plata impozitului pentru luna respectiv. Declaraiile de impozit se depun la autoritatea fiscal competent de ctre agenii economici pltitori, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei la care se refer declaraia.

Capitolul XX Taxele vamale

1. Istoric privind regimul vamal romnesc
1.1. Primele formaiuni statale i apariia taxelor vamale datorate necesitilor economico-sociale i politice
860. Odat cu destrmarea comunei primitive, meteugurile i schimburile comerciale cunosc o important dezvoltare pe teritoriul Carpato-Danubiano-Pontic. Deosebit de importante sunt particularitile de dezvoltare a societii pe aceste teritorii pentru c aici sclavagismul nu s-a manifestat ca n partea de vest a Europei. Sistemul de exploatare era bazat pe taxe i impozite percepute de la categoriile sociale exploatate, categorii alctuite, n general, din oameni liberi. Avnd n vedere c prin teritoriile Carpato-Danubiano-Pontice treceau marile drumuri comerciale europene, putem s precizm faptul c n sistemul taxelor un rol important l aveau taxele vamale. Ele aveau un rol fiscal, contribuind la formarea veniturilor statelor centralizate stabilite sub domnia lui Burebista i apoi a lui Decebal. De asemenea, dacii particip intens la activitile comerciale, realiznd importante schimburi comerciale cu polisurile greceti. Dup cucerirea Daciei de ctre romani, aceasta a fost integrat n sistemul sclavagist roman. 861. Alturi de impozitul direct impozitul asupra terenurilor particulare i impozitul particular sau capitaia mai importante, sub aspectul veniturilor pe care le aduceau visteriei, erau impozitele indirecte impozitul pe eliberri de sclavi, impozitele pe vnzri, monopolurile i taxele vamale. n Imperiul roman, circulaia mrfurilor i a cltorilor nu era liber. Absolut tot teritoriul Imperiului roman era divizat n circumscripii sau regiuni vamale (Italia, Sicilia, Spania, Galia etc.), regiuni vamale care cuprindeau de regul mai multe provincii. Dacia era cuprins n circumscripia vamal a Ilyriei. Fiecare regiune vamal avea tariful ei special care prevedea perceperea la frontierele Impe riului a impozitelor asupra mrfurilor care intrau. Deci putem spune c taxele vamale erau ncasate pentru produse i cltori att la trecerea frontierei provinciei respective, ct i la intrarea n orae, trecerea peste poduri, pentru folosirea principalelor ci de comunicaie. Taxa vamal pentru mrfuri era de 2 sesteri i se percepea la punctele de vam fixe, de ctre autoriti. Documentele atest existena a trei asemenea puncte de vam: Dierna (Orova), Pens Auguste (Morga), Micia (V etel). Alte asemenea puncte, se presupune c existau la Drobeta, Sucidava, Porolissum, Apullum i n Pania-Seghedin. 862. Pentru perceperea vmilor erau organizate: vama principal, vmi mari, vmi mici pentru orae, vmi de straj, vmi de uscat, vmi de ap. Taxele vamale se

Taxele vamale

227

plteau pe valoare i greutate, iar pentru vite, pe cap. Ele se plteau fie n bani, fie n natur, percepndu-se o cot parte din mrfurile supuse vmuirii. Aceste servicii erau asigurate de un lan ntreg de funcionari: ncasatori de taxe, casieri (arcarii), verificatori de acte (centrascriptores), necotitori (dispensatores), contabili (tabulari) etc. Existau puncte anumite pentru ncasarea taxelor vamale denumite stationes portorii, iar biroul de ncasri se numea tabularium. Din punct de vedere administrativ, vmile erau la nceput concesionate, ulterior au fost ntocmite cu o regie. Scopul perceperii acestui impozit este n continuare unul fiscal, urmrindu-se realizarea veniturilor pentru visteria rii.

1.2. Regimul vamal n Evul Mediu i Epoca Modern

863. Sursele documentare ulterioare atest c taxele vamale s-au perceput ntr-o perioad apropiat de ntemeierea statului, fiind legate i de nceputurile vieii urbane. Aceste taxe se ncasau la frontiere pentru orice fel de marf, la trecerea mijloacelor de transport prin centrele urbane, cu ocazia vnzrii lor i la ieirea din ar. ntr-o anumit perioad de timp, taxele vamale au constituit sursa principal de venituri n bani i mrfuri a domnilor, deoarece se aplicau pe toate mrfurile importate, exportate i n tranzit. Regimul taxelor vamale a fost fixat prin convenii, tratate sau privilegii comerciale ncheiate de domnii rilor romne cu efii statelor cu care aveau relaii comerciale precum i cu anumite centre comerciale strine sau asociaii de negustori. Pentru unele categorii de mrfuri se acorda reducere de vmi, pentru altele se pltea mai mult. Pn n a doua jumtate a secolului al XVI-lea, politica vamal s-a caracterizat prin existena unor taxe uniforme. Veniturile aduse de vmi au crescut pe msura dezvoltrii comerului intern i extern care era strns legat de natura relaiilor interstatale. Dreptul de a stabili i ncasa taxele vamale a fost un atribut domnesc care putea fi ns cedat parial sau arendat oricrui mare proprietar funciar. Deci, ncasarea taxei vamale se fcea fie direct de domnie, fie era concesionat n formarea unor orae sau persoane fizice. Concesionarii plteau arenda direct suveranului sau negustorilor care, avansnd sumele de care acesta avea nevoie, le puteau recupera direct de la concesionari. Domnitorii aveau i dreptul de a opri exportul unor produse sau i rezervau posibilitatea de a cumpra naintea altora orice marf. De asemenea, acordarea de scutiri de taxe vamale reprezenta pentru domnitori un important mijloc de negociere. Perceperea taxelor vamale att n interiorul rii, n centrele urbane i alte localiti, ct i la frontier a reprezentat o frn n dezvoltarea oraelor i a comerului. 864. n acea perioad existau: vama principal, vmi mari, vmi mici (pentru fiecare centru urban), vmi de hotar, vmi de straj, vmi de uscat i vmi de ap. Taxele vamale se plteau pe valoare i greutate dac mrfurile nu se desfceau pe loc iar pentru vite pe cap.

228

Drept fiscal

De asemenea, putem sublinia faptul c n primele documente de limb slav, instituia vmii apare sub denumirea de vam , iar n textele latine este desemnat prin termenul timbru. n 1368, Vladislov I Vlaicu permitea tranzitul mrfurilor prin ara sa cu obligaia de a plti o vam la ducere i alta la ntoarcere. Mircea cel Mare a redus la una aceast vam i a scutit pe negutorii poloni i litvani, care treceau marfa prin ar s dea alte vmi n afar de aceea de la Trgovite. Alexandru cel Bun acord reduceri de vmi la exportul postavurilor din Moldova spre Transilvania i ara Romneasc i la importul altor produse de acolo n Moldova. n perioada respectiv au fost fixate i anumite monopoluri i preempiune. ncepnd din a doua jumtate a secolului al XVI-lea, comerul rii Romneti i Moldovei a fost dominat de relaiile cu orae transilvnene de pe urma crora s-au ncasat sume mari din taxele vamale. Au fost nfiinate i trguri ce se ineau la anumite date, acestea fiind o alt surs important a taxelor vamale. Pentru orientarea economic, aproape exclusiv a Transilvaniei spre cele dou ri romne extracarpatice, este relevant faptul c n 1717, vama ncasat la punctele de trecere spre ara Romneasc i Moldova reprezint 83% din totalul sumelor percepute drept vam n Transilvania. 865. n Muntenia, sistemul vamal a fost reformat de Constantin Brncoveanu. Impozitul vamal este fixat n bani i se socotea pe unitatea de marf, msur sau greutate. O alt reform este cea realizat de Grigore Ghica i const n ntocmirea impozitelor ad valorem cu impozite specifice. ncasarea taxelor vamale necesita un aparat foarte complicat. Complexitatea sistemului vamal este demonstrat de numrul foarte mare de vmi i taxe pltite pentru orice fel de marf sau comer, sub aspecte diferite, chiar i n aceeai localitate. Vama mic privea n special comerul intern i se pltea de negustori, meseriai i chiar de rani, la intrare n orae. Vama mare ngloba taxele pltite pentru importul sau exportul de mrfuri, dup valoarea ce o aveau. Vama principal se pltea numai de negustorii strini pentru mrfurile importate, exportate sau n tranzit. Vama de hotar era un venit domnesc i se negocia pe baza raporturilor de bun vecintate i a obiceiului din trecut. Chiar i la sfritul secolului al XVI-lea pn la jumtatea secolului al XVII-lea, vmile au continuat s aduc importante venituri visteriei. 866. n ara Romneasc ns, vmile de la hotare erau mprite ntre domnie i cteva mnstiri privilegiate, n timp ce n Moldova au fost n parte arendate unor boieri sau mari negustori ce plteau n schimb cpeteniei statului sume fixe de bani. Taxa vamal se ridica n Moldova i n ara Romneasc la un cuantum de 3% din valoarea mrfurilor scoase sau introduse n principate; cel al vmilor interne fluctua n jurul aceluiai procent. 867. n Transilvania, vmile aparineau curii princiare, constituind veniturile de baz ale puterii centrale. Legislaia lor a fost sistematizat prin codul Approbatae Constitutiones (1653) care fixa punctele de ncasare a vmilor; se ddeau indicaii

Taxele vamale

229

privind modul de percepere a taxelor; pedepsirea evaziunii fiscale, obligaia plieilor de a pzi hotarele i oficiile vamale etc. Vama perceput reprezenta cca. 1:30 (tricentima) din valoarea mrfurilor de import, export i tranzit, iar pentru produsele neincluse n listele oficiale, negustorul urma s plteasc 4,5% din valoarea lor. Valoarea vamal nu coincidea cu cea real, ci reprezenta o valoare stabilit uneori prin cutum, alteori prin convenia ad-hoc intervenit ntre vamei i negustori. Domnii rilor ca i unii dregtori erau scutii de vam la unele mrfuri. De altfel, de scutiri se bucurau i dregtorii oreneti din Transilvania. Aceste derogri erau in personam. Existau i derogri in rem. De exemplu, posesorii i exploatatorii de mine erau scutii din a doua jumtate a secolului al XVI-lea de orice taxe vamale pentru obiecte achiziionate n legtur cu exploatarea minier. 868. Alte reforme sunt realizate prin Regulamentele organice. Prin acestea, rile romne i organizeaz regimul vamal pe baze autonome: tarifele sunt fixate de Adunarea Obteasc cu ntrirea domnului. n toat aceast perioad, tarifele vamale au marcat creteri i scderi dup conjunctura politicii i economiei, dup influena partenerilor. n principal, nu se acordau scutiri pentru c vama este domneasc. Reducerile sau scutirile de vam erau dictate uneori de interese economice. Referitor la sistemul de administraie de la 183 0-1874 putem spune c pentru motive uor de neles, dat fiind dezvoltarea noastr cultural de pe atunci, tot nu s-a putut trece de la sistemul arendrii la regie, aa cum ar fi voit Regulamentele organice, dei se vedea foarte bine paguba fiscal i vamal ce decurgea pentru Principate din arendarea vmilor. De asemenea, se hotrte ca prerogativ a Adunrii obteti stabilirea tarifelor de import i export, urmnd ca impozitul vamal s fie perceput ad valorem. 869. Odat cu unificarea legilor fiscale i ale administraiei finanelor publice, realizat sub domnitorul Alexandru Ioan Cuza n 1863, taxele vamale trec sub controlul unei comisii centrale cu sediul la Focani. n 1866 se fac o serie de ncercri de reform vamal. n acest sens, Cuza a deschis drumul pentru reformele viitoare. n final, n perioada 1866-l874, reorganizarea vmilor nu a putut s devin un fapt mplinit pentru c diferite motive temeinice au mpiedicat aceast reform. Deci pn n 1874 nu a existat o politic vamal autonom. Primul tarif vamal modern al Romniei a fost introdus n 1875 i obiectivele care se urmreau erau: protejarea industriei naionale prin ridicarea importului la importul zahrului, hrtiei, spunului, vinului, alcoolului; ncurajarea exportului de sare, tutun, fin; prin scutirea de taxe vamale la export, se urmrea protejarea consumatorilor prin reducerea impunerii produselor de prim necesitate de 7-20% la 4-7%. Acest tarif vamal nu s-a aplicat niciodat, el fiind imediat modificat prin tariful din 1876 i apoi un altul n 1886. 870. Caracteristic pentru aceste tarife este faptul c marcheaz nuanarea scopului taxelor vamale. Din instrumente fiscale acestea devin instrumente de

230

Drept fiscal

politic protecionist agresiv, urmrindu-se protejarea industriilor nou aprute. Politica protecionist este expresia tendinei spre industrializare. Tariful din 1886 prevede, pentru prima dat, posibilitatea pentru Guvern de a introduce suprataxe de 30% la importul de mrfuri din rile care percepeau suprataxe la importurile din Romnia. Astfel, tariful vamal devine o nou baz pentru ncheierea conveniilor comerciale. n perioada 1866-1892 au avut loc o serie de importante modificri ale tarifului i ale legii vamale; acelai lucru s-a ntmplat i n perioada 1892-1902. Ultimul tarif adoptat naintea primului rzboi mondial a fost cel din 1904, care avea, de asemenea, un caracter protecionist, fiind scutite de taxe vamale materiile cu adevrat prime nu i semifabricatele i produsele ce nu se fabricau n ar. Sistemul de taxe adoptat era acela al tarifului general cruia i se puteau aduce reduceri prin convenii internaionale. Totui, cu unele modificri, acest tarif a fost meninut pn la izbucnirea primului rzboi mondial.

1.3. Regimul vamal n perioada interbelic i postbelic

871. Dup primul rzboi mondial, pentru remedierea crizei financiare se recurge la prohibiii la import i export, la taxarea general a exporturilor i la creterea taxelor de import. De asemenea, leul se depreciaz ajungnd, n 1920, la 1/10 din valoarea antebelic n aur. Politica vamal n primii zece ani dup rzboi a fost rezultatul a dou tendine: a. o tendin de adaptare continu a taxelor vamale la variaiile valorii mrfurilor, datorate deprecierii monedei naionale i scumpirii reale a mrfurilor; b. tendina de adaptare a nomenclaturii vamale i a gradului de protecie la noua structur a economiei naionale rezultat din aportul industrial al noilor provincii romneti. n aceste condiii, prin tariful vamal din 1920 (Titu lescu) s-a decis multiplicarea taxelor din Tariful din 1904 cu un coeficient fixat la 5, ineficient n raport cu deprecierea leului. Importurile au continuat s creasc ntr-un ritm superior exporturilor, acumulndu-se deficite importante n balana comercial. 872. n 1921, prin tariful vamal elaborat de guvernului Averescu, se ncearc frnarea importului exagerat ce contribuie la deprecierea monedei naionale i satisfacerea revendicrilor industriei autohtone. Acest tarif realizeaz o prim adaptare a politicii vamale comune la noua structur economic a statului, prin acordarea unei protecii industriilor metalurgice, chimice, textile, lemnului, cimentului i prelucrrii pielii. Dezavantajul acestui tarif 1-a reprezentat faptul c a fost alctuit din taxe specifice fr coeficient de majorare, nefiind adaptabil la situaia pieei creat prin continua depreciere a monedei. Taxele fixate prin acest tarif aveau caracter fiscal, dat i uor protecionist. 873. Scderea continu a proteciei productorilor prin deprecierea monetar din anii 1921-1924 determin necesitatea unei noi revizuiri a tarifului vamal. Prin urmare, n iulie 1924 se adopt un nou tarif vamal. Prin acest tarif se trece de la

Taxele vamale

231

sistemul tarifului general convenional la sistemul tarifului autonom minimal care se aplic tuturor rilor care acordau importurilor din Romnia un regim minimal, rilor care aplicau produselor romneti un tarif mai defavorabil dect produselor provenite din tere state, li se aplic tarif de represalii, adic taxele vamale erau majorate cu 300%. Acest tarif a ncercat s rspund unor tendine determinate de condiiile economice postbelice: a. tendina de adaptare a taxelor vamale la variaiunile valorii mrfurilor rezultate din continua depreciere a monedei naionale, ct i din scumpirea real a mrfurilor raportat la valoarea antebelic n aur; b. tendina de adaptare a nomenclaturii vamale i a gradului de protecie la noua structur a economiei naionale determinat de apariia gradului i dezvoltarea de noi ramuri industriale. 874. Cu tariful din 1924 s-a mers pn n 1926 cnd a trebuit s se ntocmeasc o nou nomenclatur a mrfurilor, mai corespunztoare produciei rii i s stabileasc un nou tarif pe baza valorilor reale ale mrfurilor n 1926. Astfel c n 1926 avem de a face cu un nou tarif care este minimal autonom cu taxe n aur. 875. n anul 1927 un nou tarif este pus n aplicare prin Decretul din 4 aprilie 1927, dar au existat multe controverse i persoane contra. Acest tarif este caracterizat ca fiind net protecionist. Astfel c necesitatea modificrii tarifului din 1927 s -a impus n mod inexorabil. Apare n acest moment politica constrngerii exporturilor: exportatorii erau obligai s furnizeze consumatorilor interni cantiti egale cu cele pe care voiau s le exporte. Impozitul avea un triplu scop: n primul rnd unul fiscal, apoi un scop social, realiznd o protecie a consumatorilor interni i un scop valutar, constituind o barier n calea deprecierii leului. 876. Stabilirea legal a leului determin fixarea politicii vamale prin alctuirea unui tarif vamal n concordan cu interesele economiei naionale i cu posibilitile ei de dezvoltare normal. Astfel c, un moment important n evoluia politicii vamale a Romniei l reprezint legiferarea, din iniiativa lui Virgil Madgearu (ministrul de atunci al industriei i comerului), a tarifului vamal din 1929. n expunerea de motive se arta c, n momentul acela, era necesar s se dea politicii vamale un caracter de stabilizare, lucru ce se putea realiza prin tariful vamal. Acesta urma s realizeze i ndrumarea politicii comerciale a rii, dar i a altor ramuri de producie care prezentau condiii fireti de dezvoltare la noi. Potrivit doctrinei porilor deschise, noul tarif reducea taxele vamale la numeroase produse de import, asigurnd msuri protecioniste i de ncurajare a agriculturii care, n concepia lui Madgearu, deine un rol fundamental n dezvoltarea economic a rii. 877. Tariful din 1929 cuprindea dou categorii de taxe: taxe minimale, inductibile, stabilite pentru mrfuri care se produceau n ar i taxe generale, deductibile, care puteau fi negociate n rile partenere n scopul convenirii de concesii reciproce.

232

Drept fiscal

n acelai timp era menionat dispoziia prin care Guvernul era autorizat s ridice n mod excepional i temporar taxele vamale la articolele cu taxe minimale, n cazul cnd prin preurile de export ale produselor strine, mai reduse dect preurile de pe pieele interne, s-ar periclita existena unei ramuri ale industriei naionale. Tariful vamal din 1929 a facilitat ncheierea de tratate de comer, a stimulat exportul produselor agricole; la adpostul proteciei tarifare s-a dezvoltat industrializarea crnii i a brnzeturilor. 878. Politica vamal a Romniei, n ce privete comerul de import, a fost n genere o politic de moderaiune. n ce privete exportul, politica vamal ce a urmat imediat dup rzboi a fost de a asigura populaiei hrana i cele necesare traiului prin forma taxelor. Politica vamal i comercial a Romniei, dup rzboi a favorizat relaiile de comer cu celelalte state. Este o politic tarifar de libertate, sprijinind producia naional fr a mpiedica relaiile comerciale cu celelalte state. 879. n perioada 1933-1939, datorit crizei economice, au fost limitate importurile i s-a urmrit stimularea exporturilor. Dup depirea crizei economice s-au intensificat msurile protecioniste vamale. Au fost suspendate scutirile vamale la importul de materii prime semifabricate i maini, dar se menineau scutirile vamale la piesele de schimb pentru industria constructoare de maini agricole i unele produse finite ce nu se fabricau n ar. 880. n perioada 1939-1944, activitatea de comer exterior a Romniei s-a desfurat sub influena pregtirilor de rzboi. Tratatul (martie 1939) i Acordul de colaborare economic i tehnic (decembrie 1940) au subordonat practic economia romneasc intereselor Germaniei naziste. 881. Dup al II-lea rzboi mondial, prin Legea vmilor din 1948 s-au abrogat toate dispoziiile cu caracter fiscal. Tariful vamal apar monopolul statului asupra produciei unor mrfuri prin prohibirea lor la import. Concentrarea activitii de import-export n sarcina ntreprinderilor de stat specializate i desfurarea acestei activiti pe baz de plan constituiau mijloace suficiente pentru asigurarea controlului i reglementrii operaiunilor financiare externe. 882. ntre 1954-1971 s-a renunat la aplicarea tarifului vamal asupra importurilor de mrfuri. Potrivit Hotrrii Consiliului de Minitri nr. 529/1954, mrfurile importate sau exportate de ntreprinderile de comer exterior au fost scutite de plata taxelor vamale. Acestea nu au abrogat expres Tariful general introdus n 1949. El a fost considerat abrogat implicit ca urmare a emiterii Legii vamale nr. 6/1961, prin care au fost stabilite taxele vamale numai la lucrurile aduse sau scoase din ar de persoane fizice. 883. ntre anii 1954-1971 s-a renunat la aplicarea tarifului vamal asupra importurilor de mrfuri. Legea nr. 12/1973 stabilea aplicarea din 1 ianuarie 1974 a tarifului vamal, cu titlu experimental. Tariful vamal urma s se aplice definitiv de la 1 ianuarie 1977, aa cum stabilea Decretul nr. 395 din 2 decembrie 1976.

Taxele vamale

233

Decretul cuprindea, n anex, tariful vamal de import elaborat i legea Nomenclatorului vamal de la Bruxelles, cuprinznd 99 de capitole repartizate pe 21 seciuni. Tariful are o singur coloan de taxe care sunt convenionale. Potrivit acestui tarif vamal erau supuse taxelor vamale mrfurile importate n Romnia. La importul din rile care nu acordau tratamentul naiunii celei mai favorizate, guvernul putea majora taxele vamale prevzute n tariful vamal. Se prevedea i posibilitatea aplicrii de taxe vamale majorate la importul din rile ce introduc majorri de taxe neconvenite n prealabil cu ara noastr.

1.4. Codul Vamal din 1978

884. Prin Legea nr. 30/1978 1 s-a adoptat Codul vamal al Romniei, care a intrat n vigoare n 1979. Acest cod stabilete un cadru unitar al regimului vamal i al desfurrii activitii vamale. Codul vamal din 1978 cuprindea urmtoarele capitole: I. Dispoziii generale II. Dispoziii privind exportul i importul III. Introducerea sau scoaterea de bunuri din ar n afara activitii de comer exterior IV. Trecerea temporar a mrfurilor i celorlalte bunuri peste frontiera de stat V. Tranzitul i alte operaiuni vamale VI. Porturi i zone libere VII. Introducerea sau scoaterea de bunuri din ar de persoanele fizice VIII. Organizarea activitii vamale. Atribuii i rspunderi IX. Rspunderi i sanciuni X. Dispoziii finale 885. De asemenea, n 1981 a fost adoptat Regulamentul vamal care cuprindea normele de procedur i alte norme privind activitatea vamal n Romnia. Acesta a fost aprobat prin Decretul nr. 337/1981 2. Dup anul 1989 au urmat cteva modificri succesive ale tarifului vamal de import. Hotrrea Guvernului nr. 673/1991 aduce unele modificri importante, reluate n O.G. nr. 26/1993. Astfel, noul tarif se aplic la toate mrfurile care fac obiectul importurilor. La importurile din rile cu care se ntrein relaii comerciale pe baza unor convenii sau nelegeri internaionale, aplicarea taxelor vamale se face potrivit prevederilor acestora. Taxele vamale sunt percepute ad valorem i se aplic la valoarea n vam a mrfurilor importate. De asemenea, trebuie amintit faptul c ncepnd cu 1 mai 1992 a fost liberalizat att activitatea de import, ct i cea de export, acestea nemaifiind monopol de stat.

1 2

B. Of. nr. 115 din 28 decembrie 1978. B. Of. nr. 90-91 din 27 noiembrie 1981.

234

Drept fiscal

1.5. Codul Vamal din 1997

886. Urmare a importantelor mutaii n sfera activitilor economice, a alinierii legislaiei vamale la legislaia rilor membre Uniunii Europene, s-a impus necesitatea emiterii unui Cod i Regulament vamal care s corespund noii etape de dezvoltare economic a Romniei. Celor dou documente, dat fiind importana lor n aplicarea politicii vamale romneti, trebuie s li se acorde o atenie deosebit. Caracterul lor tehnic, corelarea lor cu unele reglementri generale i specifice anumitor domenii sectoriale ale societii romneti precum comerul exterior, transporturile, tehnicile bancare i internaionale, pe de o parte, iar pe de alt parte, nevoia de armonizare la legislaia european face ca apariia acestora s nu ntrzie ctui de puin. 887. Dar n 1997 apare un nou Cod i Regulament vamal (Legea nr. 141 din 24 iulie 1997 privind Codul Vamal al Romniei, respectiv Hotrrea Guvernului nr. 626 din 6 octombrie 1997 pentru aprobarea Regulamentului de aplicare a Codului vamal al Romniei). Articolul 1 din Codul vamal prevedea: Codul vamal se aplic n mod uniform i nediscriminatoriu pe ntreg teritoriul Romniei. Prevederile cuprinse n respectivul cod se aplicau tuturor lucrurilor introduse sau scoase din ar de ctre persoane fizice sau juridice. Reflectnd principiul de drept, c legea se aplic pe teritoriul n care statul respectiv i exercit suveranitatea, incidena Codului vamal se ntindea asupra ntregului teritoriu al rii. Faptul c se aplic uniform i nediscriminatoriu nsemna c normele sale sunt unice i generale, cu aceeai for juridic, pe ntreg teritoriul rii, iar incidena lor nu are n vedere persoanele juridice i fizice, n mod individual, ci ca o consecin a egalitii legii, ea fiind unic pentru toi. Toate lucrurile care intr sau ies din ar sunt supuse prevederilor Codului vamal, chiar i lucrurile care nu genereaz taxe vamale sunt supuse prevederilor Codului vamal, prin exercitarea asupra acestora a atribuiilor de politic economic sau de protecie a economiei naionale, ce revin autoritii vamale. Codul vamal reglementeaz n cuprinsul su, acolo unde este cazul, prin norme precise, limitele i interferenele ntre diverse organe care acioneaz n punctele de control de la frontier i, ulterior, n cadrul operaiunilor de vmuire. Principiul aplicabil identificrii organului competent este cel al prioritii sesizrii. 888. Codul vamal din 1997 era destul de diferit fa de Codul vamal din 1978, el fiind adaptat noilor cerine economico-sociale i politice ale Romniei. Prima diferen sesizabil era aceea a numrului i denumirii capitolelor. Astfel c noul Cod vamal cuprindea urmtoarele capitole: I. Dispoziii generale II. Sistemul instituional al autoritii vamale III. Relaii i informaii privind reglementrile vamale IV. Principii de baz pentru aplicarea reglementrilor vamale V. Etape ale operaiunii de vmuire VI. Regimuri vamale definitive

Taxele vamale

235

VII. Regimuri vamale suspensive VIII. Alte destinaii vamale IX. Datoria vamal X. Sanciuni XI. Dispoziii finale i tranzitorii Articolul 3 din Codul vamal enumera i definea o serie de termeni n vederea aplicrii prevederilor prezentului cod (exemple: reglementri vamale, persoan, autoritate vamal, bunuri, vmuire, liber de vam, control vamal, debitor vamal, tarif vamal, decizie vamal, statut vamal etc.). 889. Dreptul de vam constituie pentru fiecare stat un atribut ce deriv din exercitarea suveranitii asupra teritoriului su. Aria de aplicare a acestui drept al statului, mpreun cu normele materiale i procedurale, care formeaz n ansamblu dreptul vamal, coincide cu teritoriul unui stat.

2. Integrarea sistemului vamal romnesc n sistemul Uniunii Europene

890. n economia mondial contemporan, relaiile economice internaionale dein un rol foarte important n creterea economic a statelor, n dezvoltarea social-politic a interdependenelor n care sunt atrase toate statele lumii, indiferent de mrime, gradul lor de dezvoltare economic sau ornduirea lor social. Ca o caracteristic important a dezvoltrii economice contemporane, integrarea economic constituie un proces de adncire a interdependenelor econo mice dintre statele independente i suverane, pe baza unor acorduri interguvernamentale, procesul avnd un caracter voluntar, liber consimit, neimpus din afar. 891. Astfel c, la 25 martie 1967, s-a semnat la Roma Tratatul cu privire la crearea Comunitii Europene (CEE) care se nscrie pe linia continurii procesului de integrare economic din Europa Occidental, cuprinznd o sfer mai mare de probleme dect tratatul de la Paris din 1951 care a pus bazele CECO. O msur important cuprins n tratat viza formarea uniunii vamale i adoptarea unei politici comerciale comune fa de teri, care presupunea printre altele: a. nlturarea complet, dar treptat, a taxelor vamale de import i de export n relaiile comerciale dintre rile semnatare, att pentru produsele industriale, ct i pentru produsele agricole; b. instituirea unui regim fiscal comun n rile membre, adic un regim similar de impozite indirecte; c. nlturarea complet, dar treptat, a restriciilor cantitative i a barierelor netarifare din calea comerului reciproc al statelor membre, pentru a se asigura o liber circulaie a mrfurilor n interiorul comunitii; d. instituirea unui tarif vamal comun fa de teri i armonizarea legislaiilor vamale ale rilor vecine pentru a se aplica uniform de ctre acestea. Astfel c, la 1 iulie 1968, aceste obiective ale Tratatului de la Roma, n general, au fost realizate.

236

Drept fiscal

Noua Europ trebuia s constituie o Europ organizat, dotat cu o real capacitate de aciune n domeniile economic, politic, diplomatic i militar, adic s poat dispune de o combinaie de factori pentru a avea trecere n faa statelor puternic industrializate din exteriorul ei precum SUA, Japonia. 892. n februarie 1992, la Maastricht, statele Comunitii Europene semneaz relansarea european prin Tratatul asupra Uniunii Europene. Acest proiect permite meninerea viabilitii fiecreia dintre ri n contextul modificrii problemelor i a unei crescnde interdependene ntre state. Romnia, prin relaiile sale comerciale de cooperare economic i tehnico-tiinific cu statele Comunitii Europene, derulate pe baza unor acorduri i aranjamente ncheiate n perioada anilor 1970-1992, demonstreaz spiritul de integrare european. Astfel c n 1982, Romnia i-a exprimat disponibilitatea negocierii unui acord mai cuprinztor cu CEE viznd comerul i cooperarea comercial i economic dintre pri, negocieri finalizate n 1991. Datorit acestor negocieri i acorduri, o serie de produse romneti au fost beneficiarele unor preferine vamale generalizate, chiar dac acestea, pentru Romnia, au fost mai restrnse dect cele acordate altor ri cu un grad de dezvoltare apropiat. Transformrile democratice n plan politic, economic i social care au avut loc n ultimii ani n rile din Europa Central i de Est au creat premisele pentru aezarea pe baze noi a relaiilor acestor state cu Comunitile Europene i statele membre. n acest sens s-a conturat un nou concept privind apropierea i integrarea treptat a rilor din aceast zon geografic n structurile europene prin ncheierea de acorduri de asociere, denumite i Acorduri Europene. 893. Referitor la ara noastr, putem spune c n decembrie 1991 au avut loc la Bucureti o serie de discuii exploratorii privind ncheierea unui acord de asociere a Romniei la Comunitile Europene i statele membre ale acestora. De fapt, negocierile s-au desfurat pe parcursul a ase runde (mai-noiembrie 1992), fiind finalizate prin parafarea Acordului European consemnnd asocierea dintre Romnia, pe de o parte, i Comunitile Europene i statele membre ale acestora, pe de alt parte, la 17 noiembrie 1992 i, ulterior, prin semnarea acestui Acord la 1 februarie 1993, la Bruxelles. 894. Obiectivele Acordului European instituind o asociere ntre Romnia, pe de o parte i Comunitile Europene i statele membre ale acestora (denumite n continuare Comunitatea European sau pe scurt Comunitatea) pe de alt parte, care a intrat n vigoare la 1 februarie 1996, sunt urmtoarele: s stabileasc instituii adecvate pentru a face asociere efectiv; s asigure cadrul pentru integrarea treptat a Romniei n Comunitate, scop n care Romnia va aciona pentru ndeplinirea condiiilor necesare; s asigure un cadru adecvat dialogului politic ntre pri, care s permit dezvoltarea unor legturi politice strnse; s promoveze dezvoltarea comerului, precum i relaiile economice ntre pri, sprijinind astfel dezvoltarea economic n Romnia; s sprijine Romnia n eforturile sale de realizare a tranziiei ctre o economie de pia i de consolidare a democraiei;

Taxele vamale

237

s asigure baza pentru cooperarea economic, social, financiar i cultural. Asocierea cuprinde o perioad de tranziie cu o durat de maximum 10 ani, n care Romnia i Comunitatea vor stabili treptat o zon de liber schimb, bazat pe obligaii reciproce i echilibrate n concordan cu prevederile prezentului Acord i conform cu cele de GATT. 895. Acordul de asociere cuprinde: 1 preambul, 9 titluri cu 19 anexe i 7 protocoale. Potrivit art. 70 din Acordul de asociere, ntre problemele avute n vedere n armonizarea legislaiei romne cu cea din cadrul Comunitii, un loc important l ocup realizarea armonizrii sistemului vamal al Romniei cu cel comunitar. Cooperarea n domeniul vamal cuprinde, n special, urmtoarele: a. schimbul de informaii; b. introducerea unui document administrativ unic i a nomenclaturii combinate (declaraia vamal n detaliu i codificarea mrfurilor la nivel de opt cifre n tariful vamal); c. simplificarea controlului i a formalitilor legate de transportul de mrfuri; d. asistena reciproc n domeniul vamal. 896. Dar la 1 februarie 1995 intr n vigoare Acordul de asociere a Romniei cu Comunitile Europene, ratificat prin Legea nr. 20/1993, ale crei obiective urmresc n principal: s asigure un cadrul adecvat pentru dialogul politic ntre pri; s promoveze dezvoltarea comerului, precum i relaiile economice armonioase ntre pri, sprijinind astfel dezvoltarea economic a Romniei. Referitor la libera circulaie a mrfurilor, se prevede crearea gradual, n decursul perioadei de tranziie, a unei zone libere de schimb, bazat pe obligaii reciproce i echilibrate. n aceast perioad, circulaia mrfurilor ntre prile contractante este conceput n mod diferit, n funcie de natura produselor, de gradul lor de sensibilitate, de tipul instrumentelor care le protejeaz. Sub unele aspecte, taxele vamale de import aplicate n comunitate unor produse industriale originare din Romnia urmeaz s fie abolite progresiv, dup un calendar bine stabilit i care prevede mai multe etape de aplicare. Conform aceluiai Acord, Romnia se oblig ca la importurile produselor industriale originare din Uniunea European s elimine restriciile tarifare i cantitative n mod treptat tot pe baza unui grafic ealonat. De asemenea, se acord posibilitatea lurii unor msuri excepionale, pe durat limitat, constnd n majorarea taxelor vamale la import care s nu depeasc ns de 25% ad valorem, iar valoarea total a importurilor supuse unor asemenea taxe se s nu depeasc 15% din totalul importurilor de produse industriale din imunitate. Condiia de baz a integrrii economice a rii noastre, armonizarea legislaiei prezente i viitoare, reprezint un obiectiv prioritar al momentului. 897. Armonizarea legislaiei vizeaz n special legea vamal. Integrarea alturi de celelalte laturi ale economiei naionale necesit un efort financiar i valutar

238

Drept fiscal

deosebit. Acest efort este sprijinit n plan extern, n cadrul cooperrii financiare, de o serie de instituii europene prin diverse programe. n Tratatul de la Maastricht, modificat n iunie 1997 prin tratatul semnat la Amsterdam, n octombrie 1997, art. 3 prezint aciunile comunitii astfel nct la punctul a) avem nlturarea dintre statele membre a taxelor vamale i restriciilor cantitative la intrarea i ieirea mrfurilor, precum i a oricror alte mrfuri care au acelai efect. Tot n aceast parte putem face referire i la obiectivele instituiei vamale i sincronizarea acestora la acordurile i conveniile la care Romnia a aderat. Din definiia vmii dat n primul articol al Conveniei internaionale privind armonizarea controlului mrfurilor n frontier, reies obiectivele pe care aceast instituie le are de realizat. 898. Principalele obiective pe care instituia vamal le urmrete n nfptuirea politicii vamale sunt: controlul mijloacelor de transport care trec frontiere; controlul mrfurilor importate, exportate sau tranzitate; vmuirea mrfurilor i perceperea drepturilor i taxelor la import i export, precum i vmuirea mrfurilor de tranzit; aplicarea normelor vamale pentru persoanele fizice; controlul i vmuirea coletelor sosite pe adresa instituiilor (ntreprinderilor sau persoanelor fizice); constatarea i sancionarea contraveniilor la trecerea bunurilor peste frontier; aplicarea altor legi i reglementri privind importul, exportul i tranzitul mrfurilor. 899. Printre acordurile i conveniile la care Romnia a aderat i care, direct sau indirect, sunt aplicate de Administraia vamal a Romniei, putem meniona: Convenia vamal internaional TIR; Convenia CMR; Convenia CPD; Recomandrile ONU privind transportul mrfurilor periculoase; Convenia vamal privind importul temporar al mrfurilor destinate a fi prezentate la trguri, expoziii, congrese i alte manifestri similare Convenia ATA; Convenia vamal privind importul temporar al vehiculelor rutiere comerciale. n strns legtur cu aderarea la Uniunea European, n anul 2006 a fost adoptat noul Cod Vamal al Romniei, prin Legea nr. 86/2006 ale crei norme de aplicare au fost aprobate prin H.G. nr. 707/2006. Noua reglementare vamal legifereaz regimul vamal cu respectarea tuturor condiionrilor i limitelor impuse de apartenena Romniei la Uniunea European.

Taxele vamale

239

3. Politica vamal, component a politicii fiscal-comerciale

3.1. Conceptul de politic vamal
900. Politica vamal reprezint o component important a politicii comerciale. Politica comercial cuprinde ansamblul normelor adoptate de stat ca atribut al suveranitii sale, pentru reglementarea comportamentului persoanelor autorizate n raporturile lor comerciale internaionale. Politica comercial determin modul de conexare a economiei naionale la economia mondial prin norme de ordin administrativ, fiscal, vamal i valutar. De asemenea, mai putem sublinia faptul c politica comercial a oricrui stat face parte integrant din politica sa economic general, ndeplinind, n condiiile economiei mondiale contemporane, o funcie major n mecanismul interdependenelor economice internaionale. 901. Politica vamal reprezint deci o parte important a politicii comerciale care cuprinde totalitatea reglementrilor i normelor emise de stat prin instituiile abilitate care vizeaz intrarea sau ieirea n i din ar a mrfurilor care implic: controlul mrfurilor i mijloacelor de transport, cu ocazia trecerii frontierei vamale; ndeplinirea formalitilor vamale; impunerea vamal prin plata creanelor vamale; alte formaliti specifice, reglementate prin acte normative. Prin politica comercial pe care o practic, statul urmrete s realizeze un anumit grad de permeabili tate a frontierei vamale fa de mrfurile de origine strin, corespunztor necesitilor de protecie a produciei indigene. De asemenea, prin politica comercial, statul urmrete s orienteze i s stimuleze dezvoltarea produciei pentru export. 902. Politica vamal dispune de o serie de mijloace specifice care se grupeaz n dou mari categorii: mijloace economico-financiare i mijloace de tehnic i procedur vamal. Politica vamal a Romniei este caracterizat prin interdependena i subordonarea ei fa de politica economic a statului, contribuind la realizarea obiectivelor principale ale acesteia: dezvoltarea potenialului economic i integrarea Romniei cu relaiile comerciale internaionale. Pentru politica vamal este mai important i potenialul economic al rii, acesta determinnd oferta de export i cererea de import. Aceste dou elemente au rolul de a stabili poziia Romniei n cadrul sistemului comercial internaional. Realizarea acestor dou obiective principale presupune n cadrul politicii vamale adoptarea unor msuri prin care s se obin nu numai reducerea restriciilor tarifare i netarifare, ce soluioneaz schimburile comerciale dintre state, dar i protejarea economiei naionale. Gradul de realizare a obiectivelor depinde n principal, de abilitatea guvernanilor n a menine echilibrul ntre cele dou instrumente de politic vamal. Acestea din urm sunt:

240

Drept fiscal

legile, codurile i reglementrile vamale, ca factor care difereniaz modul de aplicare a politicilor vamale ntre statele lumii; tarifele vamale, principalul instrument prin care se realizeaz impunerea vamal, cuprinznd procentual nivelul taxei vamale ce se percepe asupra mrfurilor importate sau exportate, n funcie de procedurile aplicate, reprezint mijlocul indirect prin care este protejat economia statului, datorit faptului c taxa vamal nscris n acest tarif reprezint restricia comercial cea mai larg utilizat n practicile de comer exterior, dar i cea mai veche ca aplicabilitate. 903. Romnia practic o politic vamal preferenial cu caracter tarifar. Acest lucru presupune acceptarea de reduceri sau chiar eliminarea taxelor vamale la unele importuri din state sau uniuni vamale cu care sunt ncheiate anumite acorduri. De asemenea, negocierile conveniilor comerciale reprezint modalitatea principal de stabilire a concesiilor tarifare i netarifare pe care statele neleg s i le acorde. Tariful vamal reprezint pr incipalul mijloc de negociere, dar el este caracterizat i de rolul pe care l are n protecia economiei naionale. 904. Pe lng documentele interne exist i o serie de documente externe cu implicaii absolute n politica vamal a Romniei i anume: Protocolul de Aderare la Acordul General pentru Tarife i Comer; Acordul European de asociere dintre Romnia i Comunitile Europene i statele membre ale Comunitii Europene, pe de alt parte; Acordul ntre statele Asociaiei Europene a Liberului Schimb i Romnia. 905. Tot aici putem vorbi i de sistemul vamal. Acesta poate fi definit ca fiind acea structur complex care cuprinde prghiile utilizate de stat pentru influenarea activitii vamale, metodele administrative i de conducere, cadrul instituional alctuit din instituii i organe cu atribuii n dome niul vamal, cadrul juridic (format din legi, decrete, hotrri) i alte reglementri cu caracter normativ n domeniul activitii vamale. 906. Obiectivele principale, la nivel de economie naional, pe care le are sistemul vamal sunt: aprarea intereselor economice ale statului; ntocmirea de statistici n activitatea de comer exterior; nfptuirea politicii fiscale a statului; ncurajarea activitilor de export prin diferite forme i mijloace. 907. Spaiul n care acioneaz sistemul vamal poart denumirea de teritoriu vamal. Teritoriul vamal este teritoriul n interiorul cruia este n vigoare un anumit regim vamal, o anumit legislaie vamal. 908. De regul, teritoriul vamal corespunde teritoriului naional al statului. Dar, n perioada postbelic, statele au convenit instituirea unor regimuri teritoriale vamale speciale prin extinderea sau restrngerea teritoriilor vamale. Extinderea teritoriului vamal se realizeaz atunci cnd dou sau mai multe state convin s formeze o uniune vamal.

Taxele vamale

241

909. Uniunea vamal este definit n art. XXIV al GATT, ca fiind nlocuirea printr-un singur teritoriu vamal a mai multor teritorii vamale. Uniunea vamal este caracterizat de faptul c rile participante desfiineaz baremele tarifare ntre ele, iar n relaiile cu terii aplic o politic comercial comun, bazat pe un tarif vamal unic. 910. O alt form de extindere a teritoriului vamal este reprezentat de zonele de liber schimb. Asemenea zone grupeaz dou sau mai multe teritorii vamale ntre care s-au eliminat taxele vamale i reglementrile comerciale restrictive. rile componente ale zonelor de liber schimb i pstreaz independena n materie de politic comercial. Deci, extinderea teritoriului vamal se manifest numai n ceea ce privete schimburile comerciale reciproce. 911. Restrngerea teritoriului vamal se realizeaz prin exceptarea de la regimul vamal n vigoare a unei poriuni dintr-un stat. n acest caz, graniele vamale nu mai coincid cu cele ale statului. Aceste zone poart denumirea de zone libere.

3.2. Impunerea instrument principal n aplicarea politicii vamale

912. Prin impunere, n general, se nelege un complex de msuri i operaii efectuate n baza legii, care au drept scop stabilirea unei cote de impozit. n componena sa exist dou laturi: una de natur politic i alta de ordin tehnic. n activitatea de comer exterior, impunerea presupune, din punct de vedere al politicii practicate de un stat la un anumit moment, aplicarea unor principii de politic economic de ncurajare a dezvoltrii unei ramuri sau subramuri economice i/sau extinderea relaiilor economice cu strintatea. 913. Ca instrument de baz cu care opereaz politica vamal, impunerea ndeplinete trei funcii deosebit de importante: 1. funcia fiscal important surs de venituri pentru bugetul statului; 2. funcia protecionist ocrotete economia naional mpotriva concurenei strine; 3. funcia de negociere prin care se negociaz conces iile vamale sau multilaterale n sensul stimulrii schimburilor comerciale. 914. Obiectul impunerii l constituie mrfurile care mbrac una din formele activitii de comer exterior (importul, exportul sau tranzitul vamal), subiectul impozitului fiind persoana fizic sau juridic obligat prin lege la plata acestuia. Stabilirea obiectului impunerii se realizeaz pe baza declaraiei vamale n detaliu, care este actul juridic prin care sunt furnizate informaiile necesare realizrii obligaiilor fiscale. Termenul de plat l reprezint momentul validrii declaraiei vamale care coincide cu liberul de vam. 915. Cu ocazia liberalizrii activitii de comer exterior, dup anul 1990, politica de impu nere vamal cunoate n Romnia a nou dimensiune, avnd n vedere extinderea taxelor i drepturilor ctre bugetul de stat, pe care organele vamale le

242

Drept fiscal

stabilesc i ncaseaz cu ocazia desfurrii activitilor de comer exterior. Administraia vamal gestioneaz peste zece tipuri de venituri, dintre acestea cele mai importante fiind: taxele vamale, taxa pe valoarea adugat, accizele, amenzile. 3.3. Msuri de politic vamal 916. n cadrul importului, ne ntlnim cu o serie de msuri de politic vamal deosebit de semnificative i revelatoare. Acestea sunt urmtoarele: I. Instituirea prin Convenii interguvernamentale a clauzei naiunii celei mai favorizate i a regimului juridic naional. Aplicarea acestor dou principii de politic comercial stimuleaz importul, pe calea reducerii sau eliminrii unor taxe vamale, corespunztor cu tratamentul aplicat naiunii celei mai favorizate. Pe plan intern, mrfurilor strine li se aplic acelai regim de impunere i taxe care se aplic mrfurilor indigene, lucru care, de asemenea, stimuleaz exportul. 917. II. Instituirea sistemului drawback, corespunztor cruia importatorilor de materii prime i materiale li se restituie taxele vamale. Cnd dovedesc c produsele importate au fost ncorporate ntr-un produs finit destinat exportului sau sunt destinate reexportului. 918. III. Practicarea sistemului admisiune temporar care const n scutirea de plata taxelor vamale a produselor intrate temporar pe teritoriul naional: mostre, exponate, produse importate pentru ncercri i demonstraii etc. 919. IV. Importul n zone libere sau porturi libere. Produsele n cauz sunt scutite de taxe vamale ct vreme rmn n zonele respective pentru conservare sau prelucrare. 920. Principiul libertii comerului. Cnd spunem 1990 spunem schimbare pentru Romnia pe toate planurile. Astfel c n domeniul comerului i, implicit, n cel vamal asistm la o serie de modificri radicale. Constituia din 1991 a consacrat principiul libertii comerului [asigurarea lui fiind considerat o obligaie a statului art. 134 alin. (2)] Conform acestui principiu, comerul nu mai constituie monopol de stat. 921. Principiul libertii comerului a determinat recunoaterea capacitii persoanelor fizice i juridice romne de a fi subiecte ale dreptului comerului internaional. Operaiunile de export i import se pot efectua numai de agenii economici care au prevzut n obiectul lor de activitate efectuarea unor astfel de operaiuni. Principiul libertii comerului este un principiu general, din el decurgnd principiul liberalizrii importurilor i exporturilor. ncepnd de la 1 mai 1992, exportul i importul mrfurilor din i n teritoriul vamal al Romniei sunt liberalizate, nefiind supuse licenelor de export sau import. Exist o serie de cazuri n care licenele se cer, acestea fiind cazuri de excepie, expres prevzute de lege.

Taxele vamale

243

Actualmente, cu toate c se tinde ctre limitarea amestecului statului n activitatea agenilor economici, totui, s-a meninut posibilitatea folosirii de ctre acetia a unor prghii de control asupra operaiunilor de import-export.

4. Conceptul de tax vamal

922. Pentru a se realiza o analiz n detaliu i complet a regimului vamal romnesc trebuie pornit de la elementul care st la baza acestuia i anume taxele vamale. De asemenea, acestea sunt i instrumentele cu ajutorul crora este conturat regimul vamal. Taxele vamale sunt definite ca fiind acele prelevri bneti, percepute de ctre stat n momentul n care lucrurile trec graniele rii, respectiv n vederea importului, exportului sau tranzitului. Depind politica fiscal, ele s-au dovedit a fi instrumente eficiente i n alte domenii. n condiiile economiei noastre, taxele vamale constituie un mijloc de stimulare a exportului, de lrgire a cooperrii economice cu alte state. Prin taxele vamale se asigur folosirea avantajelor participrii Romniei la diviziunea internaional a muncii, intensificarea pe baze reciproc avantajoase a schimburilor economice i tehnico-tiinifice cu alte ri. Taxele vamale au un rol activ n asigurarea cu materii prime i alte produse deficitare. Astfel, pentru produsele exportate nu se datoreaz taxe vamale, iar sistemul vamal este astfel conceput nct s stimuleze importurile, cu precdere spre materii prime i materiale necesare economiei naionale. 923. innd seama de poziia sa geografic i de interesele pentru dezvoltarea exportului, Romnia utilizeaz numai taxele vamale de import. Aceste taxe sunt stabilite i percepute n conformitate cu Tariful vamal de import. Taxele vamale sunt prevzute n Tariful vamal de import al Romniei i sunt exprimate n procente, difereniate pe mrfuri sau grupe de mrfuri. Mrfurile sunt grupate pe seciuni i capitole, potrivit Nomenclatorului Sistemului Armonizat care se folosete n relaii reciproce dintre statele membre ale Acordului General pentru Tarife i Comer (GATT). Cele mai frecvente sunt cuprinse ntre 1030%. Se aplic taxa vamal n vigoare, adic taxa vamal care se aplic efectiv, n momentul vmuirii mrfii din coloan. 924. De asemenea, trstura esenial a acesteia este aceea c ele fac parte din sistemul veniturilor bugetare. Sistemul veniturilor bugetare reprezint totalitatea resurselor bneti instituite prin lege, care contribuie la constituirea fondurilor bneti ale statului. De asemenea, el presupune o varietate de forme i metode pentru atragerea la bugetul statului a mijloacelor bneti, necesare finanrii i ndeplinirii funciilor sale. Din punct de vedere juridic, veniturile bugetare reprezint obligaii bneti stabilite n mod unilateral prin acte normative, n sarcina persoanelor fizice i juridice ce realizeaz venituri sau bunuri impozabile taxabile.

244

Drept fiscal

925. Taxele vamale au dobndit o deosebit importan datorit unitii dovedite att n protecia economiei naionale, ct i n cazul negocierilor comerciale. Denumirea de taxe vamale trebuie considerat doar un arhaism lingvistic, datnd din acea perioad a relaiilor comerciale cnd obligaiile financiare aveau un rol fiscal i diferenierea lor nu prezenta importan. Referitor la sistemul impozitelor indirecte, putem spune c acesta cuprinde i taxele vamale. Acestea din urm pot fi definite ca fiind impozitul indirect pe care trebuie s-l plteasc negutorul care introduce marf strin n Romnia sau care export din Romnia anumite mrfuri. Putem spune deci, c cel care vars la autoritile fiscale sume de bani corespunztoare nivelului taxelor vamale este importatorul. Dar, importatorul trece taxele vamale asupra preului de vnzare. n acest sens, explicaia este urmtoarea, i anume, c cel care vars la autoritile fiscale sume de bani corespunztoare nivelului taxelor vamale este importatorul. Dar importatorul trece taxele vamale asupra preului de vnzare a mrfurilor sau serviciilor, astfel nct taxele vamale sunt suportate n final de cumprtor. Aceasta este o form mediat de prelevare a impozitelor. Deci, pltitorul impozitului este importatorul dar impozitul este suportat de ctre cumprtor; n momentul cumprrii mrfii acesta este inclus n pre. 926. De asemenea, putem spune c nivelul taxelor vamale, precum i durata n timp a perceperii acestora sunt probleme de o deosebit importan n teoria i practica politicii comerciale. Nivelul taxei vamale depinde de nevoia de protecie, taxa fiind cu att mai ridicat, cu ct condiiile de producie pe piaa intern sunt mai defavorabile, fa de cele ale exportatorilor strini. La stabilirea nivelului taxei vamale se au n vedere, ca elemente de baz, diferenele dintre preurile externe i cele interne. n concluzie, putem spune c taxele vamale exprim, prin structura i nivelul lor, interesele specifice de politic comercial ale fiecrei ri.

5. Natura juridic, funciile i efectele taxelor vamale

927. Referitor la natura juridic a taxei vamale, putem spune c a fost precizat cu ajutorul trsturilor generale pe care le prezint aceast form a veniturilor. Ele permit ncadrarea lor n categoria impozitelor. Taxele vamale formeaz o a doua categorie de venituri bugetare i reprezint, mai pe scurt, plata efectuat de persoanele fizice i juridice pentru serviciile prestate acestora de instituiile publice. 928. Trsturile taxelor vamale reies din definiia de mai sus: taxele reprezint plat neechivalent pentru servicii sau lucrri efectuate de diverse organe sau instituii publice; taxele au rolul de a acoperi cheltuielile necesare serviciilor solicitate; aceste servicii sau lucrri sunt efectuate n mod direct i imediat persoanelor solicitante de ctre organele sau instituiile de stat specializate;

Taxele vamale

245

subiectul plilor este precis determinat din momentul cnd acesta solicit efectuarea activitii de ctre organul sau instituia de stat. Taxele vamale fiind reglementare n virtutea necesitii fondului bnesc al statului sunt, din punct de vedere juridic, obligaii financiar-bugetare. Caracterul obligatoriu al taxelor vamale este prevzut n formulare expres. 929. Obligaia de a plti taxele vamale este o obligaie juridic pentru c este prevzut de normele juridice n vigoare i, potrivit acestora, nendeplinirea obligaiei respective atrage rspunderea juridic i silit de a plti taxele neachitate integral sau la termen legal. Aceast obligaie apare n cadrul raporturilor juridico-financiare de venituri bugetare. Forma de concretizare a acestei obligaii este forma bneasc i se individualizeaz printr-un titlu de crean financiar bugetar. Acesta este actul juridic individual prin care se constat i se stabilete obligaia fa de bugetul statului a persoanelor fizice sau juridice. Noiunea taxelor vamale este strict legat cu principiul constituional cuprins n art. 139, care prevede c toate taxele, veniturile bugetare se stabilesc numai prin lege. Acest principiu este reluat prin Legea finanelor publice nr. 500/2002 care precizeaz c Parlamentul aprob prin lege impozitele, taxele i alte venituri ale statului. 930. Funciile ndeplinite de taxele vamale sunt de: A. instrument fiscal; B. instrument de politic comercial. A. Funcia taxei vamale ca instrument fiscal. Taxa vamal apare iniial sub forma unui instrument simplu de politic fiscal n scopul formrii veniturilor statului. Astzi, acest caracter este mult atenuat, dar taxa vamal a rmas un important instrument fiscal. Din punct de vedere al politicii fiscale, taxa vamal este acordat n special n calitatea sa de impozit perceput asupra tranzaciilor cu produse care trec frontiera (export, import sau tranzit), calitate n care, perceperea acestuia este avantajoas pentru un stat, ntruct, ca impozit fiscal, taxa vamal majoreaz veniturile bugetare. B. Funcia taxei vamale ca instrument de politic comercial. Noiunea de politic comercial include ansamblul msurilor cu caracter administrativ, politic, juridic, fiscal, valutar i de alt natur, prin intermediul crora statele promoveaz relaiile comerciale internaionale, interesele naionale fundamentale, de perspectiv sau de scurt durat. 931. Mijloacele utilizate pentru realizarea obiectivelor politicii comerciale pot fi grupate n dou categorii: a. msuri de control direct sau mijloace de constrngere care influeneaz cantitile (restricii cantitative, licenele, controlul valutar i prohibiiile); b. msuri care influeneaz preurile de control indirect sau mijloace de ncetare (taxele vamale, taxe antidumping i de compensaie, subveniile i primele de export).

246

Drept fiscal

Pe parcursul evoluiei sale, taxa vamal a devenit un mijloc complex de politic comercial, unul dintre cele mai utilizate instrumente pentru protejarea economiei naionale. Putem spune c politica vamal contribuie la stimularea i diversificarea produciei interne i exportului, la satisfacerea cerinelor economiei naionale cu materii prime i alte mrfuri de import, la lrgirea cooperrii economice i tehnico-tiinifice internaionale. 932. Valenele taxei vamale, ca instrument de politic comercial, se contureaz odat cu dezvoltarea industriei i interesului statului de a proteja propria industrie. Astfel, apare protecionismul vamal, cu taxe mari la produse manufacturate i taxe mici la materiile prime, ncurajndu-se astfel importul de materii prime i dezvoltarea noilor industrii. Odat cu apariia primelor ri industrializate, protecionismul devine agresiv. mbrcnd forma unor ri liber-schimbiste, rile industrializate promoveaz ideea comerului cu taxe mici sau a unui comer liber, pentru a putea fi competitivi n orice ar datorit costurilor de producie mici i n lipsa taxelor vamale. Liberalismul este promovat astzi i de GATT, dar scopul urmrit este altul, prin eliminarea barierelor tarifare, urmrindu-se intensificarea schimburilor dintre state. 933. Dei politica de comer liber este formal aprat de ctre state, acestea gsesc motivaii suficiente pentru introducerea taxelor vamale, pentru punerea n funciune a unei politici tarifare proprii prin aplicarea unui tarif vamal naional. Astfel, exist o serie de motivaii pentru utilizarea taxelor vamale ntr-o economie de pia pentru a produce anumite efecte asupra funcionrii economiei. Dintre aceste motivaii enumerm: protecia tarifar susine ramuri care sunt importante din punct de vedere social, strategic sau economic, nepermind ca acestea s fie efectuate n mod nefavorabil de concurena strin; prin taxa vamal se protejeaz fora de munc i locurile de munc din anumite ramuri, n faa concurenei cu produse realizate n strintate la costuri mai reduse; taxa vamal conduce la reducerea importurilor, iar prin aceasta se stimuleaz producia intern i se majoreaz utilizarea forei de munc i veniturile productorilor. 934. n cadrul negocierilor comerciale, statele i acord concesii ce constau n reducerea reciproc a nivelului taxelor vamale la importul anumitor produse care intr n negocieri. Stabilirea taxelor vamale este necesar n lumea contemporan pentru ca rile s aib posibiliti de negocieri comerciale reciproce. Caracterul de protecie al tarifului vamal este relevat de importana care se acord unuia din cele dou scopuri: fie pentru protecie (prin reducerea importurilor), fie obinerea unor venituri pentru bugetul statului importator. 935. Taxele vamale percepute asupra importului produselor produc efecte complexe care se nscriu n sfera financiar, economic i comercial. n principal, efectele taxelor vamale sunt urmtoarele: a. efect asupra venitului bugetar de formare a veniturilor statului;

Taxele vamale

247

b. efect asupra consumului intern; c. efect de redistribuire a veniturilor dintre diferite categorii de participani la activitatea economic; d. efect asupra raportului de schimb al rii; e. efect de protejare a economiei naionale sau produciei interne; f. efecte de competitivitate; g. efecte asupra veniturilor diferitelor categorii sociale; h. efecte asupra balanei de pli; i. efecte asupra costurilor.

6. Clasificarea taxelor vamale

936. Taxele vamale cunosc mai multe clasificri n funcie de criteriul folosit. Dup scopul urmrit de ctre stat: taxe vamale fiscale; taxe vamale protecioniste. Dup obiectul impunerii: taxe vamale de import; taxe vamale de export; taxe vamale de tranzit. Dup modul de fixare: taxe vamale autonome; taxe vamale convenionale; taxe vamale prefereniale; taxe vamale de retorsiune. Dup modul de percepere: taxe vamale ad valorem; taxe vamale specifice; taxe vamale mixte. 937. Taxele vamale fiscale au ca singur obiectiv procurarea de venituri statului. Acest tip de taxe a fost folosit de state pn la nceputurile dezvoltrii industriale. Taxele vamale protecioniste (prohibitive) au ca principal scop crearea unei bariere pentru mrfurile strine, barier prin intermediul creia se urmrete eliminarea concurenei strine pe piaa rii respective n nfptuirea expansiunii pe pieele externe. 938. Taxele vamale de import de pltesc de importatori, pentru toate produsele care fac obiectul importurilor i sunt incluse n preurile de desfacere pe piaa intern. Tot din aceast categorie de taxe fac parte i suprataxele vamale. Acestea pot fi introduse n cazuri justificate, de exemplu, situaiile de dezechilibru din balana de pli. Taxele vamale de export se percep asupra mrfurilor indigene la exportul acestora. Aceste taxe sunt stabilite n cazuri speciale, cnd se urmrete restrngerea raporturilor.

248

Drept fiscal

Taxele vamale de tranzit se percep asupra mrfurilor strine aflate n trecere pe teritoriul vamal al statului. Aceste taxe nu sunt folosite pentru c statele obin avantaje mai mari din ncasrile pentru transportul mrfurilor n tranzit dect ce obine din aceste taxe. 939. Taxele vamale autonome sau generale sunt stabilite de stat n mod independent. Aceste taxe se percep asupra mrfurilor care provin din rile cu care statul importator nu are ncheiate convenii i nu se aplic clauza naiunii celei mai favorizate. Taxele vamale convenionale sau contractuale, al cror nivel vamal a fost convenit de stat prin nelegere cu alte state prin acordurile comerciale ncheiate. Pe ntreaga valabilitate a acordului comercial, statul stabilete, pentru anumite mrfuri, taxe vamale mai reduse n comparaie cu cele autonome. Taxele vamale prefereniale pot fi aplicate de un stat n cazurile importurilor din state ce se bucur de un regim comercial preferenial mai favorabil dect cel aplicat rilor care beneficiaz de clauza naiunii celei mai favorizate. Acest tip de taxe pot fi unilaterale sau reciproce. Taxele vamale de retorsiune sau de rspuns sunt aplicate ca ripost la utilizarea de ctre statele partenere de politici discriminatorii fa de produsele exportate pe pieele respective. Acest tip de taxe sunt taxele antidumping i taxele compensatorii. Taxele antidumping au rolul de a anihila dumpingul practicat de unele ri. Taxele compensatorii se percep asupra produselor provenind din rile care subvenioneaz anumite produse. 940. Taxele vamale ad valorem se prelev unui procent determinat asupra valorii mrfii importate. Avantajul acestor taxe este dat de faptul c acestea nu necesit un tarif vamal detaliat. Totui, acestui sistem i se aduce o modificare ce vizeaz modul de stabilire a valorii mrfii importate, deoarece aceasta se face pe baza facturii prezentate de importator. Taxele vamale specifice n acest caz este presupus existena unui tarif vamal care s cuprind o descriere detaliat a mrfurilor. n aceast situaie, msura valorii este nlocuit cu uniti de msur fizic. Taxele vamale mixte se percep n special ca adaos la celelalte dou categorii.

7. Exceptri i reduceri de plata taxelor vamale

941. Unele mrfuri sau categorii de mrfuri, n funcie de prevederile unor acorduri sau convenii pe care Romnia le-a ncheiat cu alte ri sau grupuri de ri, pot beneficia de tratamente tarifare favorabile fa de nivelul taxelor vamale de baz prevzute n Tariful vamal de import al Romniei. n aceste situaii, pentru importurile de astfel de mrfuri care provin din rile respective, nu se aplic taxele vamale de baz ci taxele vamale reduse sau exceptri de la plata taxelor vamale, ca urmare a aplicrii acordurilor sau conveniilor ncheiate. Reducerile sau exceptrile de la taxele vamale care se aplic ca urmare a acordurilor sau conveniilor internaionale pot fi aplicate, n cursul unei anumite perioade,

Taxele vamale

249

precum i pentru anumite cantiti sau contingente importate determinate n acordurile sau conveniile respective. n situaiile n care se import mrfuri n cantiti peste limitele stabilite, pentru diferena dintre cantitatea prevzut n acord i cea efectiv importat, se aplic taxa vamal de baz. 942. Regulamentul vamal prevede c pot fi introduse sau scoase din ar, fr plata taxelor vamale, n condiiile stabilite prin conveniile internaionale la care Romnia este parte i pe baz de reciprocitate: a. bunurile destinate uzului oficial al misiunilor diplomatice i oficiilor consulare; b. bunurile destinate folosinei personale a membrilor cu statut diplomatic al misiunilor diplomatice i oficiilor consulare, precum i a membrilor familiilor lor; c. bunurile destinate folosinei personale a membrilor personalului administrativ tehnic i de serviciu al misiunilor diplomatice i oficiilor consulare, precum i a membrilor familiilor lor cu ocazia instalrii. Introducerea temporar n ar, cu scutire de la plata taxelor vamale, de autovehicule, pentru uzul oficial al misiunilor diplomatice i oficiilor consulare, precum i pentru folosina membrilor personalului acestora i a familiilor lor, este permis n limitele avizate de Ministerul Afacerilor Externe, pe baz de reciprocitate sau n condiiile stabilite prin nelegeri internaionale. Pentru bunurile introduse sau scoase din ar fr plata taxelor vamale se depune la Biroul vamal o declaraie n form simplificat potrivit modelului stabilit de Direcia General a Vmilor. 943. Spre deosebire de scutirile de la plata taxelor vamale, exceptrile au un caracter general, ele aplicndu-se tuturor mrfurilor i mijloacelor de transport din toate rile cu care Romnia are relaii economice.

8. Tariful vamal de import al Romniei

8.1. Tariful vamal principal instrument de politic comercial
944. Practica comerului internaional a consacrat tariful vamal ca principal instrument pentru reglementarea schimburilor comerciale externe, potrivit intereselor economice naionale ale statelor. Aceast practic a fost legiferat n art. XI al Acordului General asupra Tarifelor Vamale i Comerului (GATT) prin care se stabilete c prile contractante la acest acord nu vor institui i nu vor susine alte restricii la import n afara taxelor vamale. Totalitatea taxelor vamale ntr-un stat sunt cuprinse n tariful vamal. Astfel spus, taxele vamale de import se determin pe baza tarifului vamal de import al Romniei, care se aprob prin lege. Deci, putem spune c tariful vamal de import este principalul instrument de politic comercial. 945. Actualul Tarif vamal de import al Romniei este reglementat n Legea nr. 85/2006 privind Codul vamal.

250

Drept fiscal

La elaborarea Tarifului vamal de import s-a avut n vedere ca taxele vamale s fie mai mici sau cel mult egale cu nivelul specificat n anexele Acordului de la Marrakech privind constituirea Organizaiei Mondiale de Comer, a Acordului internaional privind carnea de bovin i a Acordului internaional privind produsele lactate. Acestea au fost ncheiate la Marrakech, la 15 aprilie 1994, aprobat prin Legea nr. 133/1994 1. Deci, tariful vamal este actul normativ prin care statul reglementeaz taxele vamale de import. nelegerea i aplicarea corect a tarifului vamal necesit clasificarea mrfurilor, taxelor vamale precum i definirea valorii n vam, originii mrfurilor i teritoriului vamal. Tariful vamal este un catalog care cuprinde nomenclatorul produselor supuse impunerii vamale i taxa vamal perceput asupra fiecrui produs sau grupe de produse. Taxa vamal este exprimat n procente i se aplic la valoarea n vam a mrfurilor exprimate n lei. 946. Tariful vamal al Romniei cuprinde: a) Nomenclatura combinat a mrfurilor; b) orice alt nomenclatur care se bazeaz parial sau integral pe Nomenclatura combinat a mrfurilor sau care adaug la aceasta orice subdiviziuni i care este stabilit prin dispoziii legale naionale care reglementeaz domenii specifice n vederea aplicrii msurilor tarifare legate de schimbul de mrfuri; c) taxele vamale i taxele cu efect echivalent cu al taxelor vamale aplicabile mrfurilor cuprinse n Nomenclatura combinat a mrfurilor, precum i cele instituite n cadrul politicii agricole sau prin reglementrile specifice aplicabile anumitor mrfuri care rezult din transformarea produselor agricole, dac este cazul; d) msurile tarifare prefereniale cuprinse n acordurile ncheiate de Romnia cu anumite ri sau grupuri de ri i care stipuleaz acordarea tratamentului tarifar preferenial; e) msurile tarifare prefereniale care pot fi acordate unilateral de Romnia pentru anumite ri sau grupuri de ri; f) msurile tarifare care prevd o reducere sau o exonerare a drepturilor de import aferente unor anumite mrfuri; 947. Clasificarea tarifar reprezint stabilirea, pentru mrfurile respective, potrivit reglementrilor n vigoare: a) a codului tarifar din Nomenclatura combinat a mrfurilor sau a codului tarifar din orice alt nomenclatur; b) a codului tarifar din orice alt nomenclatur care se bazeaz n ntregime sau n parte pe Nomenclatura combinat a mrfurilor ori care adaug la aceasta orice subdiviziune i care este stabilit de dispoziiile legale care reglementeaz domenii specifice cu privire la aplicarea altor msuri dect cele tarifare legate de schimbul de mrfuri.

M. Of. nr. 360 din 27 decembrie 1994.

Taxele vamale

251

948. La clasificarea tarifar a mrfurilor se utilizeaz regulile generale pentru interpretarea Sistemului armonizat din Convenia internaional privind Sistemul armonizat de denumire i codificare a mrfurilor, inclusiv anexa acestuia, ncheiat la Bruxelles la 14 iunie 1983, ratificat prin Legea nr. 98/1996. Tratamentul tarifar favorabil de care pot beneficia anumite mrfuri, n funcie de natura sau de destinaia lor final, inclusiv autorizarea efecturii operaiunilor ce au ca obiect aceste mrfuri, este stabilit n regulamentul vamal. Prin tratament tarifar favorabil se nelege o reducere sau o exonerare a drepturilor de import. Reducerea sau exonerarea poate fi aplicat inclusiv n cadrul unui contingent tarifar. 949. Nomenclatura combinat de denumire i codificare a mrfurilor, utilizat pentru elaborarea Tarifului vamal de import al Romniei, este detalierea codurilor de 6 cifre ale Nomenclaturii Sistemului Armonizat n coduri formate de 8 cifre. Adoptarea Nomenclaturii Combinate, ca variant a Nomenclaturii Sistemului Armonizat la elaborarea tarifului vamal de import al Romniei constituie o aliniere la legislaia comunitar. Nomenclatura Sistemului Armonizat alctuiete baza de codificare a mrfurilor la nivel de 6 cifre. Acesta alctuiete obiectul Conveniei Internaionale privind Sistemul Armonizat de denumire i codificare a mrfurilor ncheiat la Bruxelles, la 14 iunie 1993. La aceasta, ara noastr a aderat prin Legea nr. 98/1996 1. Taxele vamale sunt exprimate n procente i sunt fixate pentru fiecare fel de marf menionat n Nomenclatura Combinat. 950. Pentru determinarea sumei de plat, taxele vamale se aplic la valoarea n vam declarat pentru fiecare fel de marf. Taxele vamale aplicabile sunt cele prevzute n Tariful vamal de import al Romniei, n vigoare la data nregistrrii declaraiei vamale de import la Biroul vamal. 951. Declaraia vamal de import constituie actul juridic ntocmit de operatorul economic care, prin nregistrarea la biroul vamal, este acceptat de autoritatea vamal i declaneaz operaiunea de vmuire. Tot aici trebuie amintit i principiul taxrii vamale celei mai favorabile, care acioneaz n situaia n care ulterior nregistrrii intervin taxele vamale prefereniale. Acest principiu se aplic pe toat perioada operaiunii de vmuire i se ncheie prin aplicarea liberului de vam. 952. Operaiunea de vmuire este ansamblul de operaiuni efectuate de autoritatea vamal de la prezentarea mrfurilor, a mijloacelor de transport i a oricror altor bunuri pn la acordarea liberului de vam. 953. Pentru a beneficia de tax vamal preferenial este necesar ca operatorul economic sau reprezentantul acestuia s solicite autoritii vamale acordarea acestei taxe.
1

M. Of. nr. 234 din 27 septembrie 1996.

252

Drept fiscal

954. Unele mrfuri sau categorii de mrfuri, n funcie de prevederile unor acorduri sau convenii pe care Romnia le-a ncheiat cu alte ri sau grupuri de ri, pot beneficia de tratamente tarifare favorabile fa de nivelul taxelor vamale de baz prevzute n Tariful vamal de import al Romniei. Tratamentul tarifar favorabil este definit ca fiind o reducere sau exceptare de drepturi vamale care poate fi aplicat i n cadrul unui contingent tarifar. Astfel c, pentru importurile de mrfuri care provin din rile respective se aplic taxe vamale reduse sau exceptri de la plata taxelor vamale, ca urmare a aplicrii acordurilor sau conveniilor ncheiate. 955. Convenia Sistemului armonizat de denumire i codificare a mrfurilor la care Romnia a aderat prin Legea nr. 98/1996 cuprinde n afara Nomenclaturii Sistemului Armonizat i Regulile generale pentru interpretarea Sistemului Armonizat. Regulile generale de interpretare: determin principiile de clasificare n Sistemul armonizat; permit o aplicare uniform a Nomenclaturii; sunt parte integrant a Nomenclaturii Sistemului armonizat. Aceste reguli sunt n numr de ase. I. Titlurile seciunilor, capitolelor sau subcapitolelor sunt considerate ca avnd o valoare indicativ; ncadrarea mrfii se consider legal determinat atunci cnd este n concordan cu textul poziiilor i al notelor de seciuni i de capitole atunci cnd nu sunt contrare termenilor utilizai n acele poziii i note dup o serie de reguli. II. a) Un bun incomplet sau nefinit care prezint caracteristicile eseniale bunului complet sau finit se ncadreaz la poziia din nomenclatur care se refer la bunul complet. Aceste dispoziii se aplic corespunztor i bunului complet iar finit cnd acesta este n stare demontat sau montat. b) meniunile cu privire la o materie dintr-o poziie a nomenclaturii se refer la aceast materie, fie n stare pur, fie amestecat sau asociat cu alte materii. Orice referire la un bun dintr-o anumit materie privete bunul constituit n ntregime sau parial din aceast materie. ncadrarea bunurilor compuse din materii, substane materiale sau articole diferite se face n conformitate cu regula II. III. Cnd bunurile pot fi ncadrate la dou sau mai multe poziii, prin aplicarea regulii II pct. b), sau orice alt motiv, ncadrarea se face astfel: a) poziia cea mai specific are prioritate asupra celor cu o sfer mai general. Bunurile compuse din materii, substane, materiale sau articole diferite ale cror pri componente au acelai nivel specific se ncadreaz dup regula II b); b) bunurile compuse din materii, substane, materiale sau articole diferite (prezentate n asortimente destinate vnzrii cu amnuntul) care nu pot fi ncadrate n conformitate cu regula III a), se ncadreaz dup natura sau articolul care le confer caracterul esenial atunci cnd este posibil s se fac aceast determinare; c) n cazul n care bunurile nu pot fi ncadrate prin aplicarea regulilor III a) sau III b), ele se ncadreaz la poziia cu numrul cel mai mare dintre poziiile susceptibile de a fi luate n considerare. IV. Bunurile care nu pot fi ncadrate prin aplicarea regulilor de mai sus se ncadreaz la poziia aferent celor mai asemntoare bunuri.

Taxele vamale

253

V. n completare la prevederile anterioare, pentru produsele de mai jos se aplic urmtoarele reguli: a. cutiile pentru aparate fotografice, instrumente muzicale, arme, instrumente de desen, bijuterii i cutii similare, special destinate s conin anumite articole sau sortimente de articole, susceptibile de a fi utilizate pe o perioad ndelungat i prezentate mpreun cu articolele crora le-au fost destinate, se ncadreaz cu acele articole care se vnd mpreun. Regula nu se aplic, totui, cutiilor care confer ntregului caracterul su esenial; b. prin derogare de la regul, materialele i cutiile de mpachetat prezentate mpreun cu produsele se ncadreaz la poziiile corespunztoare acelor produse dac sunt folosite n mod uzual la mpachetarea lor. Aceast prevedere nu se aplic cnd materialele i cutiile de mpachetat sunt evident susceptibile utilizrii lor repetate. VI. ncadrarea produselor n subpoziiile unei poziii se determin prin respectarea prevederilor acelor subpoziii i notelor de subpoziie cu care se afl n relaie i cu respectarea regulilor precedente. Prin aceasta se nelege c nu pot fi comparate dect subpoziiile aflate pe acelai nivel. Pentru a se aplica aceast regul se vor utiliza i notele de seciuni i capitole corespunztoare, cu excepia situaiei n care conin dispoziii contrare. Nomenclatura combinat de denumire i clasificare a mrfurilor, cuprins n Tariful vamal de import al Romniei, are reguli proprii de clasificare a mrfurilor folosite de toate administraiile vamale din spaiul european care le-au adoptat. Pe baza acestor reguli, Direcia General a Vmilor stabilete reguli specifice. 956. Concomitent cu problemele privind nomenclatura vamal, un element deosebit n aplicarea tarifului vamal de import l reprezint determinarea originii mrfurilor. n comerul internaional, originea mrfurilor este stabilit n conformitate cu regulile de origine stipulate n numeroase acorduri i aranjamente comerciale interguvernamentale, care cuprind prevederi exprese referitoare la obligativitatea ca produsele importate de o parte contractant s fie originare din ara partener. Conform Codului vamal, n urma determinrii originii mrfurilor, se pot ntlni dou situaii: mrfurile au origine nepreferenial sau mrfurile au origine preferenial.

8.2. Originea mrfurilor

957. Originea nepreferenial La stabilirea originii neprefereniale a mrfurilor se au n vedere urmtoarele criterii: a) criteriul mrfurilor produse n ntregime ntr-o ar, cnd numai o ar se ia n considerare la atribuirea originii; b) criteriul transformrii substaniale, cnd dou sau mai multe ri iau parte la producerea mrfurilor. Mrfurile originare dintr-o ar sunt acele mrfuri obinute n ntregime sau produse n acea ar. Prin mrfuri obinute n ntregime ntr-o ar se nelege:

254

Drept fiscal

a) produse minerale extrase pe teritoriul acelei ri; b) produse vegetale recoltate acolo; c) animale vii, nscute i crescute acolo; d) produse obinute de la animale vii crescute acolo; e) produse de vntoare sau de pescuit obinute acolo; f) produse de pescuit maritim i alte produse obinute din afara apelor teritoriale ale unei ri de ctre navele nmatriculate sau nregistrate n acea ar i sub pavilionul acelei ri; g) mrfuri obinute sau produse la bordul navelor-uzin din produse menionate la lit. f), originare din acea ar, cu condiia ca astfel de nave-uzin s fie nmatriculate sau nregistrate n acea ar i sub pavilionul acesteia; h) produse obinute din solul sau din subsolul marin n afara apelor teritoriale, cu condiia ca acea ar s aib drepturi exclusive de a exploata solul sau subsolul respectiv; i) deeuri i produse reziduale, rezultate din operaiuni de fabricare, precum i articole uzate, dac acestea au fost colectate n ara respectiv i sunt folosite doar pentru a recupera materia prim; j) mrfuri care sunt produse acolo, exclusiv din mrfuri menionate la lit. a)-i) sau din derivatele lor, n orice stadiu al produciei. Precizare: cuvntul ar se refer i la marea teritorial a statului respectiv. Mrfurile a cror producie implic mai mult dect o ar sunt considerate originare din ara n care au fost supuse ultimei transformri sau prelucrri substaniale, motivate economic, ntr-o ntreprindere echipat n acel scop i din care a rezultat un produs nou sau care reprezint un stadiu important al fabricaiei. Orice transformare sau prelucrare pentru care s-a stabilit sau pentru care exist fapte care justific prezumia c unicul su scop a fost de a se sustrage dispoziiilor aplicabile mrfurilor dintr-o anumit ar nu se consider c ar conferi mrfurilor produse n acest mod originea din ara n care au fost realizate. Reglementrile vamale sau reglementrile privind alte domenii specifice pot stabili ca un document s fie prezentat ca dovad a originii neprefereniale a mrfurilor. Autoritatea vamal poate solicita, n cazul unor ndoieli justificate, dovezi suplimentare pentru a se asigura c meniunea privind originea este conform cu reglementrile vamale, chiar dac a fost prezentat documentul ca dovad a originii mrfurilor. 958. Originea preferenial. Regulile de origine preferenial stabilesc condiiile de determinare a originii n vederea aplicrii msurilor tarifare prefereniale Regulile i formalitile necesare pentru determinarea originii prefereniale a mrfurilor sunt cele stabilite n acordurile i conveniile internaionale la care Romnia este parte. 959. Pe lng cele prezentate mai nainte, trebuie analizate: valoarea n vam, teritoriul vamal i taxele vamale. De asemenea, mai trebuie amintit i faptul c, potrivit prevederilor din acordurile internaionale care stabilesc un regim tarifar preferenial, facilitile acordate de

Taxele vamale

255

aceste acorduri se aplic numai dac importatorul depune, la autoritatea vamal, un document prin care face dovada originii mrfurilor importate. n cazul n care acest document nu a putut fi depus la biroul vamal care a acordat liberul de vam la import, facilitile prevzute de acorduri nu se acord. Dar tratamentul tarifar preferenial poate fi acordat i ulterior operaiunii de vmuire a mrfurilor la import, la cererea justificat a importatorului depus n termenul de valabilitate al certificatului de origine. Aceast seciune o voi ncheia cu urmtoarele precizri importante. 960. Tariful vamal este acel tabel care cuprinde nomenclatura combinat a mrfurilor, taxele vamale exprimate n procente, precum i cele rezultate din aplicarea msurilor tarifare prefereniale prevzute n reglementrile legale. Tariful vamal de import: este mijlocul principal de protecie i influenare a importului de produse sau de mrfuri; se aplic la mrfurile ce fac obiectul importurilor; este principalul instrument de politic comercial.

8.3. Clasificarea tarifelor vamale de import

961. Tarifele vamale pot fi clasificate folosind criteriul modului de stabilire al taxelor vamale: tariful vamal general; tariful vamal diferenial; tariful vamal convenional. Tariful vamal general cuprinde totalitatea taxelor vamale care se aplic mrfurilor importate sau exportate, indiferent de statul din care provin, n cazul n care nu exist ncheiate convenii sau acorduri n acest domeniu. Tariful vamal diferenial se stabilete n special pentru vnzrile de mrfuri sau produse n relaiile cu anumite state, n scopul proteciei deosebite ce trebuie acordat unor interese economice. Tariful vamal convenional cuprinde taxele vamale stabilite prin convenii de tarif vamal sau prin clauze ale acordurilor comerciale. 962. n aceste clauze se insereaz, de obicei, i clauza naiunii celei mai favorizate. n acest cadru trebuie prezentate cteva aspecte legate de principiul clauzei naiunii celei mai favorizate. n forma sa devenit clasic, clauza naiunii celei mai favorizate se prezint astfel: Orice avantaje, privilegii i imuniti acordate de ctre o parte contractant pentru un produs originar din/sau avnd ca destinaie teritoriul tuturor celorlalte pri contractante, vor fi extinse imediat i necondiionat asupra oricrui produs similar originar din/sau avnd ca destinaie teritoriul tuturor celorlalte pri contractante. Aceast destinaie privete taxele vamale i impunerile de orice natur percepute la import sau export sau cu ocazia importului sau exportului, precum i pe acelea care afecteaz transferurile internaionale de fonduri efectuate cu prilejul plii importurilor sau exporturilor, modul de percepere a acestor taxe i impuneri, ansamblul reglementrilor i al formalitilor aferente la importuri sau exporturi.

256

Drept fiscal

Din diferite cauze i interese, n practica internaional, exist numeroase excepii de la principiul clauzei naiunii celei mai favorizate, cele mai multe fiind determinate de existena gruprilor regionale. Pe scurt, putem spune c aceasta nseamn c dac unul dintre cele dou state va acorda ulterior, unui ter, condiii de tarif vamal mai avantajoase, aceste condiii se vor aplica de drept i schimburilor de mrfuri ce vor interveni dup aceast dat ntre statele pri la convenia iniial. 963. n relaiile comerciale internaionale recente, statele acord importan tarifelor vamale prefereniale. Aceste taxe se stabilesc prin negocieri multilaterale i n cadrul Uniunilor vamale. Folosirea acestor tarife, pe lng faptul c realizeaz eliminarea obstacolelor din comerul internaional, prezint i alte avantaje. n acest sens sunt mai importante urmtoarele: contribuie la reducerea cuantumului taxelor vamale i multe categorii de mrfuri sunt exceptate de la plata taxelor vamale. Prin aceste dou msuri se obine o scdere a preurilor mrfurilor i produselor.

9. Zonele libere
964. Zona vamal liber reprezint cea mai complet form a regimurilor vamale suspensive. Existena regimului de zon liber n porturile romneti cunoate o veche tradiie n istoria patriei noastre. nceputurile se situeaz imediat dup pacea de la Adrianopol, cnd au fost restituite Principatelor Romneti teritoriile raialelor turceti de la Dunre i a nceput constituirea porturilor dunrene. Se poate meniona existena de zone libere sub diferite forme n urmtoarele porturi romneti: Brila, n perioada 1836-1883 i 1930-1940 (cu regim restrns); Galai, n perioada 1836-1883; Tulcea, n perioada 1880-1881; Constana, n perioada 1880-l883. 965. Legalizarea primelor zone libere n porturile menionate a avut ca scop, n primul rnd, facilitarea aprovizionrii populaiei din aceste porturi i din oraele respective, precum i dezvoltarea comerului, care rmsese n urm datorit ocupaiei turceti. Zonele libere reprezint cazul tipic de restrngere a teritoriului vamal al unui stat, pe teritoriul exceptat, statul respectiv nelegnd s nu mai aplice legislaia sa vamal. Acest regim poate fi aplicat nuntrul perimetrului porturilor, statul hotrnd suspendarea executrii competenei vamale, aceste porturi bucurndu-se de regimul porto-franco. 966. Zonele libere se clasific dup mai multe criterii: I. n funcie de natura operaiunilor realizate, localizarea geografic i destinaia mrfurilor, zonele libere mbrac urmtoarele forme: a. porturi libere (porturi franco PF); b. aeroporturi libere (AL);

Taxele vamale

257

c. perimetre libere (PL); d. antrepozite vamale libere; e. zona de tranzit; f. zona de prelucrare pentru export sau zon de export; g. zona de promovare a investiiilor sau zon industrializat; h. zonele libere comerciale. II. n funcie de restrngerea facilitilor acordate: a. zona liber; b. portul liber; c. zona de tranzit; d. perimetrul liber; e. faciliti specifice de vam. III. Dup importana operaiunilor desfurate: a. zone libere comerciale; b. zone libere de prelucrare sau zone libere de fabricaie. IV. Dup destinaia mrfurilor: a. zone orientate spre importul de mrfuri; b. zone orientate spre exportul de mrfuri. V. Dup o clasificare fcut de ONUDI: a. zone portuare scutite de impozite; b. zone libere de depozitare; c. zone libere de frontier; d. zone libere comerciale; e. zone libere industriale de export; 967. Reglementarea de principiu este dat de Legea nr. 84/1992 1 privind regimul zonelor libere. Legea nr. 84/1992 stabilete, n principal, statutul juridic i economic al acestor zone i teritoriile n care nu pot fi instituite: n porturile maritime i n cele fluviale Romniei, n lungul Canalului Dunre Marea Neagr, n teritoriile din apropierea punctelor de trecere a frontierei. 968. n baza reglementrilor principale a fost aprobat nfiinarea urmtoarelor zone libere: Sulina (prin H.G. nr. 156/1993); Curtici Arad (prin H.G. nr. 449/1999); Giurgiu ( prin H.G. nr. 788/1996); Constana (prin H.G. nr. 410/1993); Galai (prin H.G. nr. 190/1994); Brila (prin H.G. nr. 330/1994). Zonele libere fac parte integrant din teritoriul statului romn i li se aplic legislaia naional; ele trebuie s fie precis delimitate i mprejmuite. De asemenea, supravegherea vamal se face numai n limita zonelor libere. Controlul accesului ctre zonele libere se efectueaz de organele vamale i grnicereti.
1

M. Of. nr. 182 din 30 iulie 1992.

258

Drept fiscal

969. Obiectul de lucru al zonei l constituie mrfurile care por fi introduse n cadrul acesteia, urmrind fie reexportul, fie unele prelucrri din care s rezulte alte mrfuri pentru export. 970. Administrarea activitii zonei revine, de regul, unui organ special Administraia zonei libere pe baza unor norme de funcionare emise n baza legislaiei specifice instituite de ara noastr. Atribuia ce i revine este eliberarea persoanelor fizice i juridice romne i strine, licenelor n baza crora pot realiza activiti n aceste zone. 971. Articolul 10 din Legea nr. 84/1992 enumer activitile care pot fi efectuate n zonele libere i anume: manipularea, depozitarea, sortarea, msurarea, ambalarea, condiionarea, prelucrarea, fabricarea, testarea, licitarea, repararea, vnzarea-cumprarea mrfurilor, organizarea de expoziii, operaiuni de burs i financiar-bancare, transporturi i expediii interne i internaionale. 972. n zonele libere sunt admise mijloace de transport mrfuri i alte bunuri fr restricii privind taxa de origine, de provenien sau de destinaie. Singura restricie de acces privete bunurile al cror import este prohibit n Romnia, prin lege sau prin conveniile internaionale la care Romnia este parte. Legea stabilete exceptri i scutiri de la plata taxelor vamale pentru urmtoarele bunuri: a. n situaia bunurilor provenite din strintate sau destinate altor ri, care se introduc sau se scot din zonele libere; mijloace de transport i mrfuri. b. bunurile provenind din/sau care se ndreapt spre teritoriul vamal al Romniei, folosite pentru fabricarea altor bunuri sunt exceptate de la plata taxelor vamale dar cu ndeplinirea formalitilor de export. Acelai regim l au i bunurile romneti care se utilizeaz pentru construcii, reparaii i ntreinerea de obiective n teritoriul zonelor libere. c. bunurile dintr-o zon liber pot fi transportate ntr-o alt zon liber fr plata taxelor vamale. Aceste bunuri pot fi introduse n ar cu ndeplinirea condiiilor i formalitilor privind importul sau trimiterea temporar. Doar mijloacele de transport, mrfurile i alte bunuri de origine romn sau din import provenite din teritoriul vamal al Romniei pot fi introduse n zonele libere cu respectarea prevederilor legale privind exportul sau trimiterea temporar. Reintroducerea acestora n teritoriul vamal al rii se face n condiiile prevzute de art. 16 din Legea nr. 84/1992. 973. De asemenea, bunurile fabricate n zonele libere, care intr n teritoriul vamal al Romniei, sunt supuse taxelor vamale. n zonele libere nfiinate pot fi efectuate activiti comerciale, n care caz operaiunile admise sunt cele legate de necesitatea conservrii mrfurilor, manipulrilor uzuale destinate ameliorrii prezentrii sau calitii ori pregtirii mrfurilor n vederea transportului. Sunt admise i operaiuni de perfecionare care se autorizeaz de autoritatea vamal. Prin nfiinarea zonelor libere, se consider c sunt create condiii favorabile de dezvoltare a comerului exterior al Romniei i, n general, a comerului internaional.

Taxele vamale

259

Mrfurile introduse n astfel de zone nu sunt supuse controlului obinuit al autoritii vamale, iar staionarea lor nu este limitat n timp.

10. Regimurile vamale suspensive i regimuri vamale economice

974. Sintagma regim suspensiv se utilizeaz, n cazul mrfurilor strine, pentru urmtoarele regimuri: a) tranzit; b) antrepozitare vamal; c) perfecionare activ sub forma unui sistem cu suspendare; d) transformare sub control vamal; e) admitere temporar. 975. Sintagma regim vamal economic se utilizeaz pentru urmtoarele regimuri: a) antrepozitare vamal; b) perfecionare activ; c) transformare sub control vamal; d) admitere temporar; e) perfecionare pasiv. Prin mrfuri de import se nelege mrfurile plasate sub un regim suspensiv, precum i mrfurile care, n cadrul regimului de perfecionare activ n sistem cu rambursare, au fcut obiectul formalitilor de punere n liber circulaie i al formalitilor prevzute de Codul vamal. Utilizarea unui regim vamal economic este condiionat de eliberarea unei autorizaii de ctre autoritatea vamal. Regimul suspensiv economic se ncheie cnd mrfurile plasate n acest regim sau, n anumite cazuri, produsele compensatoare ori transformate obinute sub acest regim primesc o nou destinaie vamal admis. 976. Tranzitul. Regimul de tranzit permite transportul de la un birou vamal la alt birou vamal al: a) mrfurilor strine, fr ca acestea s fie supuse drepturilor de import sau msurilor de politic comercial; b) mrfurilor romneti, n cazurile i n condiiile prevzute n reglementri specifice pentru a se evita ca produsele care beneficiaz de msuri speciale de export s eludeze sau s beneficieze nejustificat de aceste msuri. Transportul se efectueaz conform regimului de tranzit, n baza unui carnet TIR 1, ori n baza unui carnet ATA 2, prin pot, inclusiv colet potal.

Convenia TIR Convenia vamal relativ la transportul internaional al mrfurilor sub acoperirea carnetelor TIR, ntocmit la Geneva la 14 noiembrie 1975, la care Romnia a aderat potrivit Decretului nr. 420/1979; 2 Convenia privind admiterea temporar, adoptat la Istanbul la 26 iunie 1990, ratificat de Romnia prin Legea nr. 395/2002.
1

260

Drept fiscal

Regimul de tranzit se ncheie i obligaiile titularului se consider ndeplinite cnd mrfurile plasate sub acest regim i documentele solicitate au fost prezentate biroului vamal de destinaie, n concordan cu dispoziiile regimului. Autoritatea vamal descarc regimul de tranzit cnd este n msur s stabileasc, pe baza comparrii datelor disponibile la biroul vamal de plecare cu cele disponibile la biroul vamal de destinaie, c regimul s-a ncheiat n mod corect. Principalul obligat este titularul regimului de tranzit i rspunde pentru: a) prezentarea mrfurilor intacte la biroul de destinaie n termenul prevzut i cu respectarea ntocmai a msurilor de marcare i sigilare adoptate de autoritatea vamal; b) respectarea dispoziiilor referitoare la regimul de tranzit. Transportatorul sau destinatarul mrfurilor care accept mrfurile, tiind c acestea circul n regim de transit, rspunde solidar, pentru respectarea obligaiilor, cu titularul regimului de tranzit. Principalul obligat furnizeaz garania 1 pentru asigurarea plii datoriei vamale pentru mrfurile tranzitate. Garania poate fi: a) garanie izolat, care acoper o singur operaiune de tranzit; b) garanie global, care acoper mai multe operaiuni de tranzit, cnd principalul obligat a fost autorizat de autoritatea vamal s foloseasc aceast garanie. Autorizaia de tranzit se acord numai persoanelor care: a) sunt stabilite n Romnia; b) sunt utilizatoare frecvente ale regimului de tranzit sau care au bonitatea de a-i achita obligaiile legate de acest regim; c) nu au comis abateri grave sau repetate de la reglementrile vamale ori fiscale. 977. Antrepozitarea vamal. Regimul de antrepozitare vamal permite depozitarea ntr-un antrepozit vamal a: a) mrfurilor strine, fr ca ele s fie supuse drepturilor de import sau msurilor de politic comercial; b) mrfurilor romneti care, n temeiul prevederilor legale ce reglementeaz domenii specifice, beneficiaz, pe baza plasrii lor ntr-un antrepozit vamal, de msurile legate de exportul mrfurilor. Antrepozitul vamal reprezint orice loc aprobat de autoritatea vamal i aflat sub supravegherea acesteia, unde mrfurile pot fi depozitate n condiiile prevzute. Un antrepozit vamal poate fi public sau privat. Antrepozitul public reprezint antrepozitul vamal disponibil oricrei persoane pentru depozitarea mrfurilor. Antrepozitul privat reprezint antrepozitul vamal rezervat depozitrii mrfurilor de ctre deintorul antrepozitului.

n principiu, nu se constituie garanie pentru: a) transportul aerian; b) transportul pe ci navigabile interioare deschise traficului internaional; c) transportul prin conducte; d) transportul efectuat de companiile de cale ferat din Romnia.
1

Taxele vamale
1

261

Deintorul antrepozitului este persoana autorizat s gestioneze antrepozitul vamal. Antrepozitarul este persoana obligat prin declaraia de plasare a mrfurilor sub regimul de antrepozitare vamal sau persoana creia i se transfer drepturile i obligaiile unei astfel de persoane. 978. Deintorul antrepozitului vamal are, fa de autoritatea vamal, urmtoarele rspunderi: a) s asigure supravegherea mrfurilor, astfel nct s nu fie posibil sustragerea acestora de sub controlul vamal; b) s ndeplineasc obligaiile ce decurg din depozitarea mrfurilor aflate n regim de antrepozitare vamal; c) s respecte condiiile stabilite n autorizaie. Drepturile i obligaiile unui deintor de antrepozit pot fi transferate unei alte persoane, cu acordul autoritii vamale. 979. Mrfurile pot rmne n regim de antrepozitare vamal pe timp nelimitat. n cazuri excepionale, autoritatea vamal poate stabili un termen pn la care antrepozitarul trebuie s atribuie mrfurilor o nou destinaie vamal. Mrfurile de import pot face obiectul manipulrilor uzuale pentru a asigura conservarea, ameliorarea aspectului sau vandabilitatea acestora ori pentru a le pregti pentru distribuie sau revnzare. Pentru anumite categorii de mrfuri, autoritatea vamal poate alctui o list a cazurilor n care aceste manipulri sunt interzise pentru mrfurile care fac obiectul politicii agricole. Autoritatea vamal poate permite ca mrfurile plasate sub regimul de antrepozitare vamal s fie transferate de la un antrepozit vamal la altul. 980. Perfecionarea activ. Regimul de perfecionare activ permite ca urmtoarele mrfuri s fie utilizate pe teritoriul vamal al Romniei ntr-una sau mai multe operaiuni de perfecionare: a) mrfurile strine destinate reexportului n afara teritoriului vamal al Romniei sub forma produselor compensatoare 2, fr ca aceste mrfuri s fie supuse drepturilor de import sau msurilor de politic comercial 3; b) mrfurile puse n liber circulaie, cu rambursarea sau remiterea drepturilor de import aferente unor asemenea mrfuri, dac sunt exportate n afara teritoriului vamal al Romniei sub form de produse compensatoare 1.
Gestionarea unui antrepozit vamal este condiionat de eliberarea unei autorizaii de ctre autoritatea vamal. Aceast autorizaie nu este necesar n cazul n care gestionarea antrepozitului este efectuat de autoritatea vamal. Persoana care dorete s gestioneze un antrepozit vamal ntocmete o cerere scris care s conin informaiile necesare pentru acordarea autorizaiei i s dovedeasc faptul c exist o raiune economic pentru depozitare. Autorizaia prevede condiiile n care antrepozitul vamal poate fi gestionat. Autorizaia se acord numai persoanelor stabilite n Romnia. 2 Prin produse compensatoare se nelege toate produsele care rezult din operaiuni de perfecionare. 3 Perfectionarea reglementat la lit. a) se numeste Sistem cu suspendare.
1

262

Drept fiscal

Prin operaiuni de perfecionare se nelege: a) prelucrarea mrfurilor, inclusiv montajul, asamblarea i adaptarea lor la alte mrfuri; b) transformarea mrfurilor; c) repararea mrfurilor, inclusiv restaurarea lor; d) utilizarea anumitor mrfuri, definite n conformitate cu regulamentul vamal, care, dei nu se regsesc n produsele compensatoare, permit sau faciliteaz obinerea acestor produse, chiar dac dispar total sau parial n cursul folosirii lor. Prin rata de randament se nelege cantitatea sau procentajul de produse compensatoare obinute din perfecionarea unor cantiti determinate de mrfuri de import. Mrfurile echivalente 2 trebuie s fie de aceeai calitate i s aib aceleai caracteristici ca mrfurile de import. n anumite cazuri, stabilite n regulamentul vamal, mrfurile echivalente pot fi ntr-un stadiu de fabricaie mai avansat dect mrfurile de import. Autoritatea vamal permite ca: a) produsele compensatoare s fie obinute din mrfuri echivalente; b) produsele compensatoare obinute din mrfuri echivalente s fie exportate din Romnia nainte de a importa mrfurile de import. Autorizaia de perfecionare activ este emis la cererea persoanei care efectueaz operaiunile de perfecionare sau care se ocup de efectuarea lor. Autorizaia de perfecionare activ se acord numai persoanelor stabilite n Romnia. Autorizaia se poate acorda i persoanelor stabilite n afara Romniei pentru importurile de natur necomercial; Autoritatea vamal stabilete termenul n care produsele compensatoare trebuie s fie exportate sau reexportate ori s li se atribuie o alt destinaie vamal. Acest termen trebuie s in seama de durata necesar pentru efectuarea operaiunilor de perfecionare i de livrare a produselor compensatoare. Termenul se calculeaz de la data la care mrfurile strine sunt plasate sub regimul de perfecionare activ. Autoritatea vamal poate acorda prelungirea termenului n urma unei cereri justificate depuse de titularul autorizaiei. Din raiuni de simplificare se poate decide ca un termen care ncepe n cursul unei luni calendaristice sau al unui trimestru s se ncheie n ultima zi a unei luni calendaristice ulterioare, respectiv a unui trimestru ulterior. 981. Sistemul cu rambursare poate fi utilizat pentru toate mrfurile. Acest sistem nu poate fi utilizat cnd, n momentul acceptrii declaraiei de punere n liber circulaie: a) mrfurile de import sunt supuse unor restricii cantitative la import; b) mrfurile de import beneficiaz de o msur tarifar n cadrul contingentelor; c) pentru mrfurile de import este necesar prezentarea unei licene de import sau export ori a unui certificat prevzut de reglementrile privind politica agricol;

Perfectionarea reglementat la lit. b) se numeste Sistem cu rambursare. Prin mrfuri echivalente se nelege mrfurile romneti care sunt utilizate n locul mrfurilor de import pentru fabricarea produselor compensatoare.
1 2

Taxele vamale

263

d) a fost stabilit o restituire la export sau o tax la export pentru produsele compensatoare. Rambursarea drepturilor de import nu este permis nici n cazul n care, n momentul acceptrii declaraiei de export pentru produsele compensatoare, aceste produse necesit prezentarea unui certificat de import sau de export ori s-a stabilit o restituire sau o tax la export pentru acestea. Titularul autorizaiei poate solicita rambursarea sau remiterea drepturilor de import cnd poate dovedi, n conformitate cu cerinele autoritii vamale, c mrfurile de import puse n liber circulaie n cadrul sistemului cu rambursare sub form de produse compensatoare sau mrfuri n aceeai stare au fost: a) fie exportate; b) fie plasate, n vederea reexportului ulterior, sub regimul de tranzit, regimul de antrepozitare vamal, regimul de admitere temporar sau regimul de perfecionare activ n sistem cu suspendare sau ntr-o zon liber sau antrepozit liber. Regimul de perfecionare activ n sistemul cu suspendare se aplic i pentru ca produsele compensatoare s beneficieze de scutirea de drepturi de export n care se ncadreaz produsele identice obinute din mrfuri romneti n locul mrfurilor de import. 982. Transformarea sub control vamal. Regimul de transformare sub control vamal permite ca mrfurile strine s fie utilizate pe teritoriul vamal al Romniei pentru a fi supuse unor operaiuni care le modific natura sau starea, fr s fie supuse drepturilor de import sau msurilor de politic comercial. Regimul permite punerea lor n liber circulaie cu plata drepturilor de import datorate pentru mrfurile rezultate din operaiunile de transformare. Acestea sunt denumite produse transformate. Autorizaia pentru transformare sub control vamal se acord la cererea persoanei care efectueaz transformarea sau care se ocup de efectuarea acesteia. Autorizaia pentru transformare sub control vamal se acord numai: a) persoanelor stabilite n Romnia; b) cnd mrfurile de import pot fi identificate n produsele transformate; c) cnd natura sau starea mrfurilor din momentul plasrii lor sub regim nu mai poate fi reconstituit economic dup transformare; d) cnd utilizarea regimului nu poate avea drept consecin eludarea efectelor reglementrilor privind originea i a restriciilor cantitative aplicabile mrfurilor importate; e) cnd sunt ndeplinite condiiile necesare ca regimul s ajute la crearea sau meninerea activitii de transformare a mrfurilor n Romnia, fr s aduc atingere n mod vdit intereselor economice ale productorilor naionali de mrfuri similare. Prin regulamentul vamal se stabilesc cazurile n care aceste condiii economice se consider ndeplinite. Cnd ia natere o datorie vamal pentru mrfurile aflate n aceeai stare sau pentru produsele care sunt n stadii intermediare de transformare comparativ cu ceea ce s-a prevzut n autorizaie, cuantumul acestei datorii se stabilete pe baza elementelor de taxare corespunztoare mrfurilor de import n momentul acceptrii declaraiei de plasare a mrfurilor sub regimul de transformare sub control vamal.

264

Drept fiscal

n cazurile n care mrfurile de import ndeplineau condiiile pentru a beneficia de un tratament tarifar preferenial cnd au fost plasate sub regimul de transformare sub control vamal i cnd acest tratament tarifar preferenial este aplicabil produselor identice cu produsele transformate puse n liber circulaie, drepturile de import la care sunt supuse produsele transformate se calculeaz prin aplicarea taxei pentru tratamentul tarifar preferenial respectiv. 983. Admiterea temporar. Regimul de admitere temporar permite utilizarea pe teritoriul vamal al Romniei, cu exonerarea total sau parial de drepturi de import i fr a fi supuse msurilor de politic comercial, a mrfurilor strine destinate reexportului, fr s fi suferit vreo modificare n afara deprecierii normale datorate utilizrii lor. Autorizaia de admitere temporar se acord la cererea persoanei care utilizeaz mrfurile sau care se ocup ca acestea s fie utilizate. Autoritatea vamal poate refuza acordarea regimului de admitere temporar cnd este imposibil s se asigure identificarea mrfurilor de import. Autoritatea vamal poate ns autoriza utilizarea regimului de admitere temporar fr asigurarea identificrii mrfurilor cnd, avnd n vedere natura acestora sau a operaiunilor de ndeplinit, absena msurilor de identificare nu poate duce la o folosire abuziv a regimului. Autoritatea vamal stabilete termenul n care mrfurile de import trebuie s fie reexportate sau s li se dea o alt destinaie vamal. Termenul aprobat trebuie s fie suficient pentru ca obiectivul utilizrii autorizate s fie atins. Termenul maxim n care mrfurile pot rmne n regimul de admitere temporar este de 24 de luni. Autoritatea vamal poate stabili reducerea termenului, cu acordul persoanei n cauz. Cuantumul drepturilor de import de pltit pentru mrfurile plasate sub regimul de admitere temporar cu exonerare parial de drepturi de import se stabilete la 3%, pentru fiecare lun sau fracie de lun n care mrfurile sunt plasate sub regimul de admitere temporar cu exonerare parial de drepturi, din cuantumul drepturilor care ar fi fost pltite dac astfel de mrfuri ar fi fost puse n liber circulaie la data la care au fost plasate sub regimul de admitere temporar. Cuantumul drepturilor de import de ncasat nu l poate depi pe acela care ar fi trebuit ncasat dac mrfurile respective ar fi fost puse n liber circulaie la data la care au fost plasate sub regimul de admitere temporar, fr s se ia n considerare majorrile de ntrziere care ar putea fi aplicate. 984. Perfecionarea pasiv. Regimul de perfecionare pasiv permite ca mrfurile romneti s fie exportate temporar de pe teritoriul vamal al Romniei pentru a fi supuse unor operaiuni de perfecionare, iar produsele rezultate din aceste operaiuni s fie puse n liber circulaie cu exonerare total sau parial de drepturi de import. Exportul temporar al mrfurilor romneti atrage aplicarea drepturilor de export, a msurilor de politic comercial i a altor formaliti prevzute pentru scoaterea mrfurilor romneti n afara teritoriului vamal al Romniei. Nu pot fi plasate n regim de perfecionare pasiv mrfurile romneti: a) al cror export implic rambursarea sau remiterea drepturilor de import;

Taxele vamale

265

b) care, naintea exportului, au fost puse n liber circulaie cu exonerare total de drepturi de import, n funcie de destinaia lor final, att timp ct condiiile pentru acordarea unei astfel de exonerri continu s se aplice; c) al cror export implic acordarea rambursrilor la export sau pentru care, potrivit reglementrilor privind politica agricol, se acord un alt avantaj financiar dect aceste rambursri. Autorizaia de perfecionare pasiv se emite la cererea persoanei care se ocup de ndeplinirea operaiunilor de perfecionare. Autorizaia se acord numai: a) persoanelor stabilite n Romnia; b) cnd se poate stabili faptul c produsele compensatoare rezult din perfecionarea mrfurilor de export temporar; c) cnd utilizarea regimului de perfecionare pasiv nu este de natur s aduc atingere n mod serios intereselor eseniale ale productorilor romni.

11. Importul i exportul

985. Importul 1 const n introducerea n ar a mrfurilor strine i introducerea acestora n circuitul economic. La importul mrfurilor, autoritatea vamal realizeaz procedura de vmuire i de ncasare a datoriei vamale aferent drepturilor de import, aplicnd i msurile de politic comercial. 986. Regimul de export const n scoaterea definitiv a mrfurilor romneti de pe teritoriul Romniei. Deci, regimul vamal de export se aplic mrfurilor care prsesc teritoriul Romniei i care sunt destinate s rmn definitiv n afar acestuia, cu excepia mrfurilor trimise temporar n strintate sau care fac obiectul unei activiti de perfecionare pasiv. La exportul de mrfuri nu se ncaseaz taxele vamale. Mrfurile care pot fi exportate definitiv trebuie s dispun de liber circulaie, s nu fac obiectul unor restricii sau prohibiii determinate de politica comercial la un moment dat. 987. Exportul mrfurilor din Romnia este liberalizat cu excepia mrfurilor supuse unor restricii cantitative, precum i a regimului de control n conformitate cu angajamentele internaionale semnate de Romnia, privind neproliferarea armelor de distrugere n mas, precum i alte mrfuri supuse controlului. n cazul scoaterii definitive sau temporare din ar, titularul operaiunii este obligat s declare mrfurile care sunt destinate acestui regim. De aici reiese faptul c exportul este definitiv temporar. n cazul exportului definitiv, marfa nu se mai ntoarce pe teritoriul naional; se completeaz numai o declaraie vamal cu caracter statistic; nu se aplic taxe vamale. Exportul temporar se

Punerea n liber circulaie a mrfurilor.

266

Drept fiscal

refer la produse trimise la expoziiile i trgurile internaionale sau trimise n strintate pentru diferite probe sau ncercri. 988. Reimportul se poate realiza dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii: mrfurile reimportate sunt cele care se pot exporta; mrfurile sunt importate n starea lor iniial; reimportul trebuie s se realizeze n anumite termene prevzute de legislaia naional.

12. Sistemul instituional al autoritii vamale

12.1. Structura organizatoric a autoritii vamale
989. Activitatea autoritii vamale se exercit prin: Autoritatea Naional a Vmilor; direciile regionale vamale; birourile vamale (n cadrul birourilor vamale se pot nfiina puncte vamale). 990. Autoritatea Naional a Vmilor este organ de specialitate al administraiei publice centrale, cu personalitate juridic, finanat de la bugetul de stat, care se organizeaz i funcioneaz n subordinea Ministerului Economiei i Finanelor, n cadrul Ageniei Naionale de Administrare Fiscal. Direciile regionale vamale i birourile vamale sunt uniti subordonate Autoritii Naionale a Vmilor. 991. Autoritatea vamal exercit, n cadrul politicii vamale a statului, atribuiile conferite prin reglementrile vamale pentru realizarea controlului vamal al mrfurilor introduse sau scoase din ar. Controlul vamal se efectueaz la birourile i punctele vamale de ctre personalul autoritii vamale, sub ndrumarea i controlul direciilor regionale vamale i ale Autoritii Naionale a Vmilor. Autoritatea vamal are dreptul s efectueze controlul vamal al mijloacelor de transport i al mrfurilor, precum i al bunurilor i valorilor aparinnd persoanelor fizice, prezentate la introducerea sau la scoaterea lor din ar. n cazul n care se refuz prezentarea, autoritatea vamal are dreptul s efectueze controlul vamal din proprie iniiativ, fr acordul titularului. Cnd exist indicii temeinice de fraud, se poate efectua, cu aprobarea efului biroului vamal, controlul vamal corporal sumar. Se consider c exist indicii temeinice de fraud n situaiile cnd agentul vamal: a) descoper n timpul controlului indicii cu privire la existena unor mrfuri nedeclarate sau ascunse; b) deine informaii despre intenia persoanei controlate de a svri contravenii sau infraciuni vamale; c) posed date c persoana controlat a svrit contravenii sau infraciuni vamale; d) constat comportamente neobinuite din partea persoanei controlate.

Taxele vamale

267

992. Personalul vamal este nvestit cu exerciiul autoritii publice i are dreptul s conduc la sediul biroului vamal persoanele suspecte de nclcarea reglementrilor vamale, a cror identitate nu a putut fi stabilit n condiiile legii. 993. Personalul vamal abilitat are dreptul ca, n vederea efecturii controlului vamal n condiiile legii, s urce la bordul oricror nave, inclusiv al celor militare, aflate n porturile maritime sau fluviale, precum i n rada acestora. Autoritatea vamal poate controla mrfurile supuse reglementrilor vamale n orice loc s-ar afla pe teritoriul rii. Pe durata controlului i a verificrilor efectuate de personalul vamal cu atribuii n acest domeniu, se pot reine, potrivit legii, de la persoanele fizice i juridice, documente de orice natur i pe orice fel de suport, care pot facilita ndeplinirea misiunii de control. Reinerea documentelor se face pe baza unui proces-verbal. Autoritatea vamal poate: a) verifica, n condiiile legii, cldiri, depozite, terenuri, mijloace de transport susceptibile de a transporta mrfuri supuse unui regim vamal sau care ar trebui supuse unui regim vamal, precum i orice alte obiective; b) preleva, n condiiile legii, probe pe care le analizeaz n laboratoarele proprii sau agreate, n vederea identificrii i expertizrii mrfurilor; c) efectua investigaii, supravegheri i verificri n cazurile n care sunt semnalate situaii de nclcare a reglementrilor vamale; d) desfura activitile necesare pentru gestionarea riscurilor; e) exercita controlul ulterior la sediul agenilor economici asupra schimbului de mrfuri dintre Romnia i alte ri, n scopul verificrii respectrii reglementrilor vamale; f) identifica, pe baz de documente, persoanele care se afl n raza de activitate a biroului vamal, precum i persoanele care au legtur cu mrfurile i se afl n locurile verificate potrivit lit. a); g) participa, n condiiile legii, la realizarea livrrilor supravegheate; h) coopera direct cu alte instituii centrale romne sau cu administraii vamale strine, n condiiile legii i cu respectarea obligaiilor ce decurg din conveniile i nelegerile la care Romnia este parte; i) culege, prelucra i utiliza informaii specifice necesare pentru prevenirea i combaterea nclcrii reglementrilor vamale, inclusiv prin gestionarea, potrivit legii, a unor baze de date privind schimbul de mrfuri. Pentru efectuarea controlului vamal al mrfurilor instituiile i orice alte persoane au obligaia s pun la dispoziie autoritii vamale, fr plat, datele i informaiile pe care le dein referitoare la acele mrfuri. Aceste date i informaii se transmit n scris sau nregistrate pe alt suport material compatibil, n termenul solicitat. Organele potale sunt obligate s prezinte pentru control, autoritii vamale aflate n incinta oficiului potal, coletele i trimiterile potale internaionale, cu respectarea normelor potale. n exercitarea atribuiilor de control, autoritatea vamal nu poate s aduc atingere secretului corespondenei i trimiterilor potale. n scopul prevenirii nclcrii reglementrilor vamale, controlul vamal se poate intinde pe o zon special de supraveghere vamal, cuprins ntre limita exterioar a

268

Drept fiscal

mrii teritoriale i frontiera de stat, precum i o fie de 30 km n interiorul frontierei de stat. n zona special de supraveghere vamal autoritatea vamal efectueaz i alte aciuni specifice, prin nfiinarea de posturi de supraveghere vamal, permanente sau temporare, fixe ori mobile. Totodat, realizeaz controale inopinate, urmrete i identific persoanele suspectate de nclcarea reglementrilor vamale.

12.2. Drepturile i obligaiile autoritii vamale

994. Autoritatea Naional a Vmilor i direciile regionale vamale exercit coordonarea, ndrumarea i controlul efecturii operaiunilor realizate de birourile vamale, asigurnd aplicarea uniform a reglementrilor vamale. Birourile vamale efectueaz operaiunile de control i supraveghere vamal n cazurile i n condiiile prevzute de reglementrile vamale. Autoritatea vamal comunic, n condiiile legii, la cererea ministerelor i a altor instituii centrale, precum i a Bncii Naionale a Romniei, date privind operaiunile vamale care le sunt necesare pentru ndeplinirea atribuiilor lor prevzute de lege. 995. Personalul vamal cuprinde funcionarii numii n funcia public n cadrul sistemului instituional al autoritii vamale. Condiiile de recrutare, de numire n funcia public, de promovare i evaluare, precum i de ncetare a raportului de serviciu se stabilesc prin legislaia aplicabil funcionarilor publici i personalului vamal. Personalul vamal i exercit atribuiile n cadrul operaiunilor de control i supraveghere vamal numai pe baza legitimaiilor de serviciu, n care sunt nscrise competenele conferite prin normele legale. Organele de poliie sunt obligate s acorde, la cerere, sprijin autoritii vamale n exercitarea atribuiilor care le revin.

13. Procedura vmuirii

13.1. Introducerea mrfurilor pe teritoriul vamal al Romniei
996. Mrfurile introduse pe teritoriul vamal al Romniei fac obiectul unei declaraii sumare, cu excepia celor ncrcate n mijloace de transport care trec, fr oprire, prin apele teritoriale sau prin spaiul aerian al teritoriului vamal. Declaraia sumar se depune la biroul vamal de intrare. Declaraia sumar se depune nainte ca mrfurile s fie introduse pe teritoriul vamal al Romniei. Prin regulamentul vamal se stabilesc formatul declaraiei sumare i datele care s conin elementele necesare analizei de risc i aplicrii corespunztoare a controalelor vamale, n principal privind securitatea i sigurana. Declaraia sumar se depune de persoana care introduce mrfurile pe teritoriul vamal al Romniei sau care i asum responsabilitatea pentru transportul lor ctre acest teritoriu. Biroul vamal de intrare poate renuna s solicite depunerea unei declaraii sumare pentru Mrfurile introduse pe teritoriul vamal al Romniei se afl sub supraveghere

Taxele vamale

269

vamal din momentul intrrii lor i pot fi supuse controlului vamal pn la stabilirea statutului lor vamal. Mrfurile strine rmn sub supraveghere vamal pn cnd: a) se modific statutul lor vamal; b) intr ntr-o zon liber sau antrepozit liber; c) sunt reexportate sau distruse potrivit legii. Mrfurile introduse pe teritoriul vamal al Romniei sunt transportate fr ntrziere de persoana care le aduce, n conformitate cu instruciunile autoritii vamale, astfel: a) ctre biroul vamal desemnat de autoritatea vamal sau n alt loc desemnat sau aprobat de aceasta; b) spre o zon liber sau antrepozit liber, cnd mrfurile sunt destinate acestora. Persoana care i asum rspunderea pentru transportul mrfurilor, dup ce au fost introduse pe teritoriul vamal al Romniei sau ca urmare a transbordrii, devine rspunztoare pentru ajungerea la destinaia indicat de autoritatea vamal n vederea vmuirii.

13.2. Prezentarea mrfurilor la vam

997. Mrfurile care intr pe teritoriul vamal al Romniei se prezint la biroul vamal de persoana care le-a introdus sau, dup caz, de persoana care i asum rspunderea pentru transportul mrfurilor dup ce au fost introduse, cu excepia mrfurilor transportate cu mijloace de transport care tranziteaz fr ntrerupere apele teritoriale sau spaiul aerian al teritoriului vamal al Romniei. Persoana care prezint mrfurile este obligat s menioneze declaraia sumar sau declaraia vamal depus anterior pentru aceste mrfuri. Mrfurile pot, cu acordul autoritii vamale, s fie examinate sau s se preleveze mostre din acestea, la cerere, n scopul acordrii unei destinaii vamale. 998. Descrcarea mrfurilor prezentate n vam. Mrfurile sunt descrcate sau transbordate de pe mijlocul de transport numai cu permisiunea autoritii vamale n locurile desemnate ori aprobate de aceasta. n cazul unui pericol iminent care impune descrcarea total sau parial a mrfurilor, operaiunea se poate face fr acordul autoritii vamale, care trebuie s fie informat imediat despre aceast situaie. Autoritatea vamal poate oricnd s efectueze controlul mrfurilor i al mijloacelor de transport, impunnd s se procedeze la descrcarea i dezambalarea mrfurilor. Mrfurile care au fcut obiectul declaraiei sumare pot fi transferate numai n cazurile i n locurile stabilite de autoritatea vamal.

13.3. Obligaia de a atribui o destinaie vamal mrfurilor prezentate la vam

999. Mrfurilor strine prezentate la biroul vamal li se acord o destinaie aprobat de autoritatea vamal.

270

Drept fiscal

Cnd mrfurile sunt nscrise ntr-o declaraie sumar, titularul operaiunii comerciale sau reprezentantul acestuia este obligat s solicite o destinaie vamal, aprobat de vam, n termen de: a) 45 de zile de la data depunerii declaraiei sumare, n cazul mrfurilor transporttate pe cale maritim; b) 20 de zile de la data depunerii declaraiei sumare, n cazul mrfurilor transporttate pe alt cale dect maritim. 1000. Depozitarea temporar a mrfurilor. Pn cnd li se atribuie o destinaie vamal, mrfurile prezentate n vam au, din momentul prezentrii, statutul de mrfuri depozitate temporar. Mrfurile pot fi depozitate temporar numai n locurile i n condiiile aprobate de autoritatea vamal. Autoritatea vamal poate cere persoanei care deine mrfurile s constituie o garanie care s asigure plata drepturilor de import. Mrfurile depozitate temporar pot fi manipulate numai n scopul conservrii lor n starea iniial, fr s se modifice aspectul tehnic i comercial al acestora. Autoritatea vamal are dreptul s ia msurile necesare, inclusiv valorificarea potrivit legii, n situaia mrfurilor pentru care nu au nceput formalitile pentru acordarea destinaiei vamale. Autoritatea vamal poate dispune ca, pe riscul i pe cheltuiala persoanei care le deine, mrfurile s fie transferate ntr-un alt loc care se afl sub supraveghere vamal, pn la reglementarea situaiei acestora. 1001. Destinaia vamal. n msura n care nu exist dispoziii contrare, mrfurilor li se poate acorda n orice moment, n condiiile prevzute de lege, orice destinaie vamal, indiferent de natura sau cantitatea lor, de ara de origine sau provenien, de transport ori de destinaie. 1002. Plasarea mrfurilor sub un regim vamal. Mrfurile destinate plasrii sub un regim vamal trebuie s fac obiectul unei declaraii pentru acel regim vamal.

13.4. Declaraia vamal

1003. Declaraia vamal se face: a) fie n scris; b) fie utilizndu-se un procedeu informatic aprobat de autoritatea vamal; c) fie printr-o declaraie verbal sau orice alt aciune prin care deintorul mrfurilor i manifest voina de a le plasa sub un regim vamal, n cazurile i condiiile prevzute n regulamentul vamal. 1004. Declaraia n scris se face pe un formular corespunztor modelului oficial prevzut n acest scop, aprobat de autoritatea vamal. Aceasta se semneaz de titularul operaiunii sau de reprezentantul su i conine datele necesare aplicrii dispoziiilor care reglementeaz regimul vamal pentru care se declar mrfurile. Declaraia este nsoit de toate documentele prevzute pentru aplicarea dispoziiilor care reglementeaz regimul vamal pentru care se declar mrfurile. Declaraia care respect condiiile legale este acceptat imediat de ctre autoritatea vamal, cu condiia ca mrfurile la care se refer s fie prezentate biroului vamal. Aceast declaraie se nregistreaz n registrul de eviden a biroului vamal.

Taxele vamale

271

1005. Declaraia vamal poate fi fcut de orice persoan care este n msur s prezinte mrfurile n cauz sau s fac posibil prezentarea acestora autoritii vamale competente, mpreun cu toate documentele prevzute pentru aplicarea dispoziiilor privind regimul vamal pentru care se declar mrfurile. Cnd acceptarea unei declaraii vamale impune obligaii speciale unei anumite persoane, declaraia se face de acea persoan sau n numele acesteia. Declarantul trebuie s fie o persoan stabilit n Romnia. Condiia privind stabilirea n Romnia nu se aplic persoanelor care: a) ntocmesc o declaraie de tranzit sau de admitere temporar; b) declar mrfuri ocazional, cu condiia ca autoritatea vamal s considere acest lucru justificat. Declarantul are dreptul, la cerere, s rectifice una sau mai multe date cuprinse n declaraia depus i acceptat de autoritatea vamal. Rectificarea nu poate face referire la alte mrfuri dect cele care au fcut obiectul declaraiei iniiale. Rectificarea nu poate fi permis cnd cererea a fost prezentat dup ce autoritatea vamal fie: a) a informat declarantul c intenioneaz s efectueze controlul fizic al mrfurilor, fie b) a constatat inexactitatea datelor n cauz, fie c) a acordat liberul de vam. 1006. La cererea declarantului, autoritatea vamal invalideaz o declaraie deja acceptat cnd declarantul furnizeaz dovezi c marfa a fost declarat eronat pentru regimul vamal corespunztor acestei declaraii sau cnd, ca urmare a unor mprejurri speciale, plasarea mrfurilor sub regimul vamal pentru care acestea au fost declarate nu mai este justificat. Cnd cererea de invalidare a declaraiei este prezentat dup ce autoritatea vamal a informat declarantul asupra inteniei de a efectua controlul fizic al mrfurilor, aceasta poate fi luat n considerare numai dup ce controlul fizic a fost finalizat. Cazurile n care o declaraie poate fi invalidat dup acordarea liberului de vam se stabilesc prin regulamentul vamal. Invalidarea declaraiei nu nltur rspunderea contravenional sau penal a declarantului. 1007. Dup acceptarea declaraiei vamale, autoritatea vamal poate proceda la controlul documentar al acesteia i al documentelor nsoitoare i poate cere declarantului s prezinte i alte documente necesare verificrii exactitii elementelor nscrise n declaraie. Dac nu se prevede n mod expres altfel, data declaraiei vamale acceptate este data nregistrrii ei i determin stabilirea i aplicarea tuturor dispoziiilor privind regimul vamal. Autoritatea vamal poate lua msuri de marcare sau sigilare a mrfurilor, precum i a compartimentelor din mijloacele de transport n care se afl mrfurile, cnd este necesar identificarea mrfurilor pentru a se asigura respectarea condiiilor care reglementeaz regimul vamal. Marcajele sau sigiliile nu pot fi nlturate dect de autoritatea vamal ori cu permisiunea acesteia, cu excepia cazului fortuit sau de for major, cnd operaiunea

272

Drept fiscal

este necesar pentru a salva integritatea mrfurilor ori a mijloacelor de transport. n aceast situaie, autoritatea vamal este ntiinat imediat, justificndu-se prin orice mijloc de prob msura luat. 1008. Cnd sunt ndeplinite condiiile de plasare a mrfurilor sub un anumit regim i mrfurile nu sunt supuse unor msuri de prohibiie sau restricie i nu dau natere unei datorii vamale, autoritatea vamal acord liberul de vam pentru mrfuri, imediat ce datele de referin din declaraie au fost verificate sau acceptate fr verificare. n cazul n care acceptarea unei declaraii vamale conduce la naterea unei datorii vamale pentru mrfurile cuprinse n acea declaraie, liberul de vam se acord numai dac cuantumul datoriei vamale a fost pltit sau garantat. Liberul de vam se acord n acelai timp pentru toate mrfurile care fac obiectul aceleiai declaraii. Cnd un formular de declaraie cuprinde dou sau mai multe articole, datele de referin aferente fiecrui articol sunt considerate ca fiind o declaraie separat. Autoritatea vamal poate lua orice msuri necesare, inclusiv confiscarea i valorificarea mrfurilor, n cazul n care acestea, dup acordarea liberului de vam, nu au fost preluate n cadrul termenului legal sau cnd nu s-a acordat liberul de vam pentru c fie: a) nu a fost posibil, din vina declarantului, nceperea sau continuarea verificrii mrfurilor n perioada stabilit de autoritatea vamal, fie b) documentele care trebuiau depuse nainte ca mrfurile s poat fi plasate sub regim vamal nu au fost prezentate, fie c) plata sau garania drepturilor de import ori export, dup caz, nu a fost efectuat sau constituit n cadrul termenului legal, fie d) sunt supuse unor prohibiii sau restricii cu privire la mrfurile respective.

13.5. Declaraia n scris. Procedura simplificat

1009. Autoritatea vamal poate autoriza utilizarea unei proceduri simplificate pentru prezentarea i declararea mrfurilor, n cazurile i n condiiile stabilite prin regulamentul vamal. Procedura simplificat permite: a) ca declaraia s nu cuprind toate datele de referin sau ca unele dintre documentele menionate de legiuitor s nu fie anexate la declaraie; b) depunerea n locul declaraiei a unui document comercial sau administrativ nsoit de o cerere de plasare a mrfurilor sub regimul vamal n cauz; c) ca declararea mrfurilor pentru plasarea sub regimul vamal n cauz s se efectueze prin nscrierea acestora n evidene; n acest caz, autoritatea vamal poate permite declarantului s nu prezinte mrfurile la biroul vamal. Declaraia simplificat, documentul comercial sau administrativ ori nscrierea n evidene trebuie s conin cel puin datele necesare identificrii mrfurilor. nscrierea n evidene trebuie s cuprind i data la care aceasta se realizeaz.

Taxele vamale

273

Cu excepia cazurilor stabilite n regulamentul vamal, declarantul trebuie s depun o declaraie suplimentar care poate fi de natur global, periodic sau recapitulativ. Declaraiile suplimentare, mpreun cu cele simplificate, sunt considerate a constitui un act unic, indivizibil, care produce efecte de la data acceptrii declaraiilor simplificate; 1010. Controlul ulterior al declaraiilor. Autoritatea vamal are dreptul ca, din oficiu sau la solicitarea declarantului, ntr-o perioad de 5 ani de la acordarea liberului de vam, s modifice declaraia vamal. n cadrul termenului de 5 ani, autoritatea vamal verific orice documente, registre i evidene referitoare la mrfurile vmuite sau la operaiunile comerciale ulterioare n legtur cu aceste mrfuri. Controlul se poate face la sediul declarantului, al oricrei alte persoane interesate direct sau indirect din punct de vedere profesional n operaiunile menionate sau al oricrei alte persoane care se afl n posesia acestor acte ori deine informaii n legtur cu acestea. De asemenea, poate fi fcut i controlul fizic al mrfurilor, dac acestea mai exist. Cnd dup reverificarea declaraiei sau dup controlul ulterior rezult c dispoziiile care reglementeaz regimul vamal respectiv au fost aplicate pe baza unor informaii inexacte sau incomplete, autoritatea vamal ia msuri pentru regularizarea situaiei, innd seama de noile elemente de care dispune. Autoritatea vamal stabilete modelul documentului necesar pentru regularizarea situaiei, precum i instruciunile de completare a acestuia. n cazul n care se constat c a luat natere o datorie vamal sau c au fost sume pltite n plus, autoritatea vamal ia msuri pentru ncasarea diferenelor n minus sau rambursarea sumelor pltite n plus, cu respectarea dispoziiilor legale. n cadrul controlului ulterior al declaraiilor, autoritatea vamal stabilete i diferenele n plus sau n minus privind alte taxe i impozite datorate statului n cadrul operaiunilor vamale, lund msuri pentru ncasarea diferenelor n minus constatate. Diferenele n plus privind aceste taxe i impozite se restituie potrivit normelor legale care le reglementeaz. Cnd nclcarea reglementrilor vamale constituie, dup caz, contravenie sau infraciune, autoritatea vamal este obligat s aplice sanciunile contravenionale sau s sesizeze organele de urmrire penal. Declaraia vamal acceptat i nregistrat constituie titlu de crean.

13.6. Infraciuni i contravenii

1011. Codul vamal reglementeaz mai multe fapte considerate infraciuni sau contravenii la regimul vamal. A. Infraciuni 1. Introducerea n sau scoaterea din ar, prin orice mijloace, a bunurilor sau mrfurilor, prin alte locuri dect cele stabilite pentru control vamal, constituie infraciunea de contraband i se pedepsete cu nchisoare de la 2 la 7 ani i interzicerea unor drepturi.

274

Drept fiscal

2. Introducerea n sau scoaterea din ar, fr drept, de arme, muniii, materiale explozibile, droguri, precursori, materiale nucleare sau alte substane radioactive, substane toxice, deeuri, reziduuri ori materiale chimice periculoase constituie infraciunea de contraband calificat i se pedepsete cu nchisoare de la 3 la 12 ani i interzicerea unor drepturi, dac legea penal nu prevede o pedeaps mai mare. 3. Folosirea, la autoritatea vamal, a documentelor vamale de transport sau comerciale care se refer la alte mrfuri sau bunuri ori la alte cantiti de mrfuri sau bunuri dect cele prezentate n vam constituie infraciunea de folosire de acte nereale i se pedepsete cu nchisoare de la 2 la 7 ani i interzicerea unor drepturi. 4. Folosirea, la autoritatea vamal, a documentelor vamale de transport sau comerciale falsificate constituie infraciunea de folosire de acte falsificate i se pedepsete cu nchisoare de la 3 la 10 ani i interzicerea unor drepturi. 5. Faptele care constituie infractiuni, svrite de una sau mai multe persoane narmate ori de dou sau mai multe persoane mpreun, se pedepsesc cu nchisoare de la 5 la 15 ani i interzicerea unor drepturi. Tentativa la infraciunile vamale se pedepsete. B. Contravenii 1012. Contraveniile vamale svrite n incintele vamale i n locurile unde se desfoar operaiuni sub supraveghere vamal se constat i se sancioneaz de persoanele mputernicite de ctre autoritatea vamal. n cazul n care contraveniile vamale sunt constatate de organele de poliie sau de alte organe cu atribuii de control, n alte locuri dect incintele vamale, acestea au obligaia de a prezenta de ndat actele constatatoare la autoritatea vamal cea mai apropiat, mpreun cu mrfurile care fac obiectul contraveniei. Dup verificarea ncadrrii faptei n reglementrile vamale, autoritatea vamal aplic amenda i dispune, dup caz, reinerea bunurilor, n vederea confiscrii. Sanciunile contravenionale pot fi aplicate i persoanelor juridice.

Capitolul XXI Inspecia fiscal

1013. Inspecia fiscal este o form a controlului financiar extern. Controlul financiar extern este exercitat n temeiul Legii nr. 30/1991 1 i a Normelor sale de aplicare cuprinse n Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr. 889/2005. Inspecia fiscal este reglementata de Codul de procedur fiscal i are ca obiect verificarea bazelor de impunere, a legalitii i conformitii declaraiilor fiscale, corectitudinii i exactitii ndeplinirii obligaiilor de ctre contribuabili, a respectrii prevederilor legislaiei fiscale i contabile, stabilirea diferitelor obligaiilor de plat, precum i a accesoriilor aferente acestora.

1. Organele inspeciei fiscale

1014. Inspecia fiscal se exercit exclusiv, nemijlocit i nengrdit prin Agenia Naional de Administrare Fiscal sau, dup caz, de compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale, ori de alte autoriti care sunt competente, potrivit legii, s administreze impozite, taxe, contribuii sau alte sume datorate bugetului general consolidat. Inspecia fiscal are urmtoarele atribuii: constatarea i investigarea fiscal a tuturor actelor i faptelor rezultnd din activitatea contribuabilului supus inspeciei sau altor persoane privind legalitatea i conformitatea declaraiilor fiscale, corectitudinea i exactitatea ndeplinirii obligaiilor fiscale, n vederea descoperirii de elemente noi, relevante pentru aplicarea legii fiscale; analiza i evaluarea informaiilor fiscale, n vederea confruntrii declaraiilor fiscale cu informaiile proprii sau din alte surse; sancionarea potrivit legii a faptelor constatate i dispunerea de msuri pentru prevenirea i combaterea abaterilor de la prevederile legislaiei fiscale. 1015. Pentru ducerea la ndeplinire a acestor atribuii, organul de inspecie fiscal va proceda la: examinarea documentelor aflate n dosarul fiscal al contribuabilului; verificarea concordanei dintre datele din declaraiile fiscale cu cele din evidena contabil a contribuabilului; discutarea constatrilor i solicitarea de explicaii scrise de la reprezentanii legali ai contribuabililor sau mputerniciii acestora, dup caz; solicitarea de informaii de la teri; stabilirea de diferene de obligaii fiscale de plat;
1

M. Of. nr. 64 din 27 martie 1991.

276

Drept fiscal

verificarea locurilor unde se realizeaz activiti generatoare de venituri impozabile; dispunerea msurilor asigurtorii n condiiile legii; efectuarea de investigaii fiscale; aplicarea de sanciuni potrivit prevederilor legale; aplicarea de sigilii asupra bunurilor, ntocmind n acest sens proces-verbal.

2. Persoanele supuse inspeciei fiscale

1016. Inspecia fiscal se exercit asupra tuturor persoanelor fizice sau juridice, indiferent de forma lor de organizare, care au obligaii de stabilire, reinere i plat a impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat, prevzute de lege. Selectarea contribuabililor ce urmeaz a fi supui inspeciei fiscale este efectuat de ctre organul fiscal competent. Contribuabilul nu poate face obiecii cu privire la procedura de selectare 1 folosit.

3. Principalele drepturi i obligaii ale persoanei controlate 2

1017. Contribuabilul are obligaia s colaboreze la constatarea strilor de fapt fiscale. Acesta este obligat s dea informaii, s prezinte la locul de desfurare a inspeciei fiscale toate documentele, precum i orice alte date necesare clarificrii situaiilor de fapt relevante din punct de vedere fiscal. La nceperea inspeciei fiscale, contribuabilul va fi informat c poate numi persoane care s dea informaii. Dac informaiile contribuabilului sau cele ale persoanei numite de acesta sunt insuficiente, atunci inspectorul fiscal se poate adresa i altor persoane pentru obinerea de informaii. 1018. Pe toat durata exercitrii inspeciei fiscale contribuabilii supui acesteia au dreptul de a beneficia de asisten de specialitate sau juridic. Contribuabilul va fi informat pe parcursul desfurrii inspeciei fiscale asupra constatrilor rezultate din inspecia fiscal.

Selectarea agenilor economici la care se va efectua controlul financiar i stabilirea duratei acestuia se vor face cu respectarea strict a prevederilor legale privind durata i obiectivele controlului fiscal i financiar, n general, de ctre organul financiar competent. Procedura de selectare a agenilor economici va ine cont, n principal, de: a) importana agentului economic (strategic, naional, regional, local); b) situaia economico-financiar a agenilor economici (pierderi, arierate); c) faciliti acordate (ajutor de stat, credite interne i externe cu garania statului, fonduri comunitare, fonduri de cofinanare etc.); d) programe de restructurare a activitii economice. 2 Drepturile i obligaiile contribuabilului sunt detaliate n Carta drepturilor i obligaiilor contribuabililor pe timpul desfurrii inspeciei fiscale aprobat prin Ordin al ANAF (M. Of. nr. 977 din 25 octombrie 2004).
1

Inspecia fiscal

277

La ncheierea inspeciei fiscale, organul fiscal va prezenta contribuabilului constatrile i consecinele lor fiscale, acordndu-i acestuia posibilitatea de a-i exprima punctul de vedere, cu excepia cazului n care bazele de impozitare nu au suferit nicio modificare n urma inspeciei fiscale sau a cazului n care contribuabilul renun la acest drept i notific acest fapt organelor de inspecie fiscal. Data, ora i locul prezentrii concluziilor vor fi comunicate contribuabilului n timp util. Contribuabilul are dreptul s prezinte, n scris, punctul de vedere cu privire la constatrile inspeciei fiscale.

4. Procedura inspeciei fiscale

4.1. Formele i ntinderea inspeciei fiscale
1019. Inspecia fiscal general, care reprezint activitatea de verificare a tuturor obligaiilor fiscale ale unui contribuabil, pentru o perioad de timp determinat; Inspecia fiscal parial, care reprezint activitatea de verificare a uneia sau mai multor obligaii fiscale, pentru o perioad de timp determinat. Inspecia fiscal se poate extinde asupra tuturor raporturilor relevante pentru impozitare, dac acestea prezint interes pentru aplicarea legii fiscale.

4.2. Metodele realizrii inspeciei fiscale

1020. n realizarea atribuiilor legale, organele inspeciei fiscale pot aplica urmtoarele metode de control: controlul prin sondaj, care const n activitatea de verificare selectiv a documentelor i operaiunilor semnificative n care sunt reflectate modul de calcul, de evideniere i de plat a obligaiilor fiscale datorate bugetului general consolidat; controlul inopinat, care const n activitatea de verificare faptic i documentar, n principal, ca urmare a unei sesizri cu privire la existena unor fapte de nclcare a legislaiei fiscale, fr anunarea n prealabil a contribuabilului; controlul ncruciat, care const n verificarea documentelor i operaiunilor impozabile ale contribuabilului n corelaie cu cele deinute de alte persoane; controlul ncruciat poate fi i inopinat. 1021. Inspecia fiscal se efectueaz n cadrul termenului de prescripie a dreptului de a stabili obligaii fiscale, cu urmtoarele distincii: la contribuabilii mari, perioada supus inspeciei fiscale ncepe de la sfritul perioadei controlate anterior i se poate extinde pentru o perioad de maxim 5 ani corespunztoare termenului de prescripie; la celelalte categorii de contribuabili, inspecia fiscal se efectueaz asupra creanelor nscute n ultimii 3 ani fiscali pentru care exist obligaia depunerii declaraiilor fiscale. Inspecia fiscal se poate extinde pe perioada de prescripie a dreptului de a stabili obligaii fiscale, dac:

278

Drept fiscal

exist indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat; nu au fost depuse declaraii fiscale; nu au fost ndeplinite obligaiile de plat a impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate bugetului general consolidat.

4.3. Locul i timpul desfurrii inspeciei fiscale

1022. Inspecia fiscal se desfoar, de regul, n spaiile de lucru ale contribuabilului. Contribuabilul trebuie s pun la dispoziie un spaiu adecvat, precum i logistica necesar desfurrii inspeciei fiscale. Dac nu exist un spaiu de lucru adecvat pentru derularea inspeciei fiscale, atunci activitatea de inspecie se va putea desfura la sediul organului fiscal sau n orice alt loc stabilit de comun acord cu contribuabilul. Indiferent de locul unde se desfoar inspecia fiscal, organul fiscal are dreptul s inspecteze locurile n care se desfoar activitatea, n prezena contribuabilului sau a unei persoane desemnate de acesta. Inspecia fiscal se desfoar, de regul, n timpul programului de lucru al contribuabilului. Inspecia fiscal se poate desfura i n afara programului de lucru al contribuabilului, cu acordul scris al acestuia i cu aprobarea conductorului organului fiscal.

4.4. Durata inspeciei fiscale

1023. Durata efecturii inspeciei fiscale este stabilit de organele de inspecie fiscal sau, dup caz, de compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale, n funcie de obiectivele inspeciei, i nu poate fi mai mare de 3 luni. n cazul marilor contribuabili sau al celor care au sedii secundare, durata inspeciei nu poate fi mai mare de 6 luni.

4.5. Desfurarea inspeciei fiscale

1024. Inspecia fiscal ncepe prin comunicarea avizului de inspecie fiscal. Astfel, naintea desfurrii inspeciei fiscale, organul fiscal are obligaia s ntiineze contribuabilul n legtur cu aciunea care urmeaz s se desfoare, prin transmiterea unui aviz de inspecie fiscal. Avizul de inspecie fiscal va cuprinde: temeiul juridic al inspeciei fiscale; data de ncepere a inspeciei fiscale; obligaiile fiscale i perioadele ce urmeaz a fi supuse inspeciei fiscale; posibilitatea de a solicita amnarea datei de ncepere a inspeciei fiscale. Amnarea datei de ncepere a inspeciei fiscale se poate solicita, o singur dat, pentru motive justificate. 1025. Avizul de inspecie fiscal se comunic contribuabilului, n scris, nainte de nceperea inspeciei fiscale, astfel: cu 30 de zile pentru marii contribuabili;

Inspecia fiscal

279

cu 15 zile pentru ceilali contribuabili. Comunicarea avizului de inspecie fiscal nu este necesar: pentru soluionarea unor cereri ale contribuabilului; n cazul unor aciuni ndeplinite ca urmare a solicitrii unor autoriti; n cazul controlului inopinat; n cazul refacerii controlului, ca urmare a unei dispoziii de recertificare cuprinse n decizia de soluionare a contestaiei.

4.6. Reguli privind inspecia fiscal

1026. Inspecia fiscal va avea n vedere examinarea tuturor strilor de fapt i raporturile juridice care sunt relevante pentru impunere. Inspecia fiscal va fi efectuat n aa fel nct s afecteze ct mai puin activitatea curent a contribuabililor i s utilizeze eficient timpul destinat inspeciei fiscale. Inspecia fiscal se efectueaz o singur dat pentru fiecare impozit, tax, contribuie i alte sume datorate bugetului general consolidat i pentru fiecare perioad supus impozitrii. Prin excepie, conductorul inspeciei fiscale competent poate decide reverificarea unei anumite perioade dac, de la data ncheierii inspeciei fiscale i pn la data mplinirii termenului de prescripie, apar date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efecturii verificrilor sau erori de calcul care influeneaz rezultatele acestora. n situaia n care din instrumentarea cauzelor penale de ctre organele competente nu rezult existena prejudiciului, reverificarea nu poate fi urmat de emiterea deciziei de impunere. 1027. Activitatea de inspecie fiscal se organizeaz i se desfoar n baza unor programe anuale, trimestriale i lunare aprobate n condiiile stabilite prin ordin al preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, respectiv prin acte ale autoritilor administraiei publice locale, dup caz. La nceperea inspeciei fiscale, inspectorul este obligat s prezinte contribuabilului legitimaia de inspecie i ordinul de serviciu semnat de conductorul organului de control. nceperea inspeciei fiscale trebuie consemnat n registrul unic de control. La finalizarea inspeciei fiscale, contribuabilul este obligat s dea o declaraie scris, pe propria rspundere, din care s rezulte c au fost puse la dispoziie toate documentele i informaiile solicitate pentru inspecia fiscal. n declaraie se va meniona i faptul c au fost restituite toate documentele solicitate i puse la dispoziie de contribuabil. Contribuabilul are obligaia s ndeplineasc msurile prevzute n actul ntocmit cu ocazia inspeciei fiscale, n termenele i condiiile stabilite de organele de inspecie fiscal.

280

Drept fiscal

5. Actele controlului fiscal

1028. Rezultatul inspeciei fiscale 1 va fi consemnat ntr-un raport scris, n care se vor prezenta constatrile inspeciei, din punct de vedere faptic i legal. Dac, urmare a inspeciei, se modific baza de impunere, raportul ntocmit va sta la baza emiterii deciziei de impunere care va cuprinde si diferene n plus sau n minus, dup caz, fa de creana fiscal existent la momentul nceperii inspeciei fiscale. n cazul n care baza de impunere nu se modific, acest fapt va fi stabilit printr-o decizie de nemodificare a bazei de impunere. n cazul n care, ca urmare a efecturii inspeciei fiscale, au fost sesizate organele de urmrire penal, decizia de impunere privitoare la obiectul sesizrii penale se poate emite dup soluionarea cu caracter definitiv a cauzei penale. 1029. Organele fiscale vor sesiza organele de urmrire penal n legtur cu constatrile efectuate cu ocazia inspeciei fiscale i care ar putea ntruni elemente constitutive ale unei infraciuni, n condiiile prevzute de legea penal. n situaia constatrii unor fapte de natur penal, organele de inspecie au obligaia de a ntocmi proces-verbal semnat de organul de inspecie i de ctre contribuabilul supus inspeciei, cu sau fr explicaii ori obieciuni din partea contribuabilului. n cazul n care cel supus controlului refuz s semneze procesul-verbal, organul de inspecie fiscal va consemna despre aceasta n procesul-verbal. n toate cazurile, procesul-verbal va fi comunicat contribuabilului. 1030. mpotriva actelor de control, contribuabilul poate formula contestaii n conformitate cu Codul de procedura fiscal i Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ.

La finalizarea controlului inopinat sau ncruciat se ncheie proces-verbal.

Capitolul XXII Evaziunea fiscal

1. Consideraii generale
1031. Multitudinea obligaiilor pe care legile fiscale le impun contribuabililor ca i, sau mai ales, povara acestor obligaii au fcut s stimuleze, n toate timpurile, ingeniozitatea contribuabililor n a inventa procedee diverse de eludare a obligaiilor fiscale. Evaziunea fiscal a fost ntotdeauna, n special, activ i ingenioas pentru motivul c fiscul, lovind indivizii n averea lor, i atinge n cel mai sensibil interes: interesul bnesc. 1 Evaziunea fiscal este unul dintre capitolele cele mai studiate din dreptul fiscal, att de tehnicieni, ct i de teoreticieni. Cu toate acestea, n pofida a tot ceea ce se scrie despre cauzele, modalitile, amploarea, controlul sau sanciunile privitoare la evaziunea fiscal, cuvintele care desemneaz acest fenomen sunt imprecise, iar domeniul pe care-l exploreaz este incert. Ca atare, evaziunea fiscal este o noiune dificil de precizat; n plus, nu exist o definiie legal a fraudei fiscale. 2 Aceast imprecizie provine de la diversitatea cuvintelor folosite pentru a desemna, mai mult sau mai puin, acelai fenomen nendeplinirea voit de ctre contribuabili a obligaiilor lor fiscale legale. Dac se vorbete ntr-adevr de fraud, se vorbete n aceeai msur de frauda legal sau legitim, de frauda ilegal, de evaziune internaional, de evaziune legal, de evaziune ilegal, de paradisuri fiscale sau de refugii, de abuzul dreptului de a fugi din faa impozitului, de libertatea alegerii cii celei mai puin impozante sau subestimarea fiscal, frauda la lege sau economia subteran. 3 Confuzia terminologic este, de altfel, cu att mai important, cu ct aceleai cuvinte au sensuri diferite de la autor la autor. Totui, cel mai adesea, frauda fiscal desemneaz, stricto sensu, o infraciune la lege i se distinge de evaziunea fiscal care s-ar putea defini i ca o utilizare abil a posibilitilor oferite de lege. Sunt ns cazuri cnd anumii autori asimileaz, n parte, cele dou noiuni. Imprecizia vocabularului este agravat prin comparaiile terminologiei din legislaiile diferitelor state, deoarece denumirile folosite difer. Astfel, n rile anglo-saxone tax evasion desemneaz frauda fiscal, iar tax avoidance desemneaz evaziunea fiscal. Imprecizia noiunii de fraud fiscal provine de la distincia care se face uneori ntre frauda zis legal i frauda ilegal. Frauda legal, care este o expresie metaforic i ambigu, este utilizat frecvent n rile francofone. Ea are o dubl
N. Hoan , Evaziunea fiscal, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1997, p. 214. J.C. Martinez , La fraude fiscale, PUF, Paris, 1990, p. 5. 3 N. Hoan , op. cit., p. 214.
1 2

282

Drept fiscal

semnificaie. Uneori ea desemneaz subestimarea materiei impozabile prin anumite regimuri fiscale de favoare, fenomen ce se produce mai ales n cazul impunerii forfetare. Cel mai adesea, totui, frauda legal desemneaz procedeele juridice care permit scparea de impozitare fr a nclca legea. Expresia fraud legal este de fapt sinonim cu cea de evaziune fiscal. Frauda ilegal, expresie pleonastic, este impus, practic, de autorii care o folosesc prin simetrie cu formularea precedent. Ea desemneaz violarea direct i deschis a legii fiscale i nu acoper dect frauda stricto sensu, astfel nct este de preferat utilizarea formulei fraud fiscal. Frauda fiscal presupune, dincolo de o violare a spiritului legii i a inteniei legiuitorului, o infraciune direct i deliberat a regulilor impuse pentru stabilirea i plata impozitului. Astfel, este cazul disimulrii materiei impozabile prin absena pur i simplu a declaraiei sau prin operaii fictive sau de creare de societi fictive. 1 1032. n cazul evaziunii fiscale, imprecizia este i mai mare, ei asociindu-se trei sensuri i o dubl apreciere n ceea ce privete legalitatea. Primul sens ce i s-a atribuit evaziunii fiscale, mai ales ntre cele dou rzboaie mondiale, a fost cel n care frauda mbrac o form extensiv, adic noiunea de evaziune fiscal este inclus n cea de fraud. Cel mai cunoscut sens atribuit noiunii de evaziune fiscal este arta de a evita cderea n cmpul de atracie al legii fiscale. Potrivit acestei percepii, evaziunea fiscal este, oarecum, asimilat fraudei. Cel de-al treilea sens constituie un termen generic i desemneaz totalitatea manifestrilor de fug din faa impozitelor. Aceasta este o definire n sens larg a evaziunii fiscale, care ajunge s nglobeze i frauda. Pe aceast linie se nscrie i definirea i clasificarea evaziunii fiscale fcut n literatura noastr de specialitate interbelic de Virgil Cordescu. 1033. Evaziunea fiscal este rezultanta logic a defectelor i inadvertenelor unei legislaii imperfecte i ru asimilate, a metodelor i modalitilor defectuoase de aplicare, precum i neprevederii i nepriceperii legiuitorului a crui fiscalitate excesiv este tot aa de vinovat ca i cei pe care i provoac prin aceasta la evaziune. Cnd sarcinile fiscale apas prea greu asupra unei materii impozabile, aceasta tinde s evadeze. Este o specie de reflex economic care face s dispar capitalurile pe care fiscul vrea s le impun prea mult. Un impozit excesiv pune pe fug materia impozabil. Amenzile fiscale nu-l vor determina pe contribuabil s declare exact veniturile pe care le are, ci l vor determina s ia o serie de precauii mai minuioase, pentru a se sustrage de la obligaiile sale fa de stat. Exist o psihologie a contribuabilului de a nu plti niciodat dect ceea ce nu poate s nu plteasc. Spiritul de evaziune fiscal se nate din simplul joc al interesului, oricare ar fi cota impozitului pus n sarcin i care nu este dect o form a egoismului i cupiditii omeneti. Aceast mentalitate exist la omul cel mai cinstit; unii, crora nici

D.D. aguna , op. cit., p. 414.

Evaziunea fiscal

283

nu le-ar veni vreodat ideea cea mai nedelicat asupra proprietii aproapelui, se vor sustrage de la ndatoririle lor fa de fisc fr nicio ezitare. 1 Natura omeneasc are ntotdeauna tendina s pun interesul general n urma interesului particular; ea este nclinat s considere impozitul mai mult ca pe un prejudiciu i nu ca o legitim contribuie la cheltuielile publice i s vad ntotdeauna cu ochi mai ri pe acela care vrea s-i micoreze patrimoniul. Este cunoscut c, din cele mai vechi timpuri, contribuabilii au cutat s reduc obligaiile fiscale, recurgnd la cele mai variate i ingenioase metode. A nela fiscul se consider n mentalitatea curent ca o prob de abilitate, nu de necinste; a plti ceea ce fiscul pretinde este o dovad de naivitate, nu de integritate. Exist deci, n nsi natura omeneasc, acest spirit de a se sustrage de la obligaiile fa de fisc; s-a creat un fel de sentiment colectiv de amoralitate fiscal, sentiment mai puternic i mai viu manifestat n pturile oreneti, agravat de o strmt i egoist nelegere a datoriilor sociale. Acest spirit antifiscal, manifestat n special de ctre diferitele categorii de contribuabili de la orae, i are originea n Romnia, de la primele ncercri de adaptare n ara noastr a concepiilor moderne ale universalitii i uniformizrii impunerii. ranii, datorit specificului muncii lor, sunt o categorie de contribuabili cinstii, ei neputnd sustrage pmntul, materia impozabil, de la aplicarea cotelor de impunere. Iat unul dintre motive pentru care este necesar s ne preocupe evidenierea metodelor folosite de agenii economici din sectorul privat. n condiiile economiei de pia, organele fiscale se confrunt cu un fenomen evazionist ce ia proporii de mas, din cauza tendinei de a fi sustrase de sub incidena legii venituri ct mai substaniale. Proliferarea faptelor ilegale, ndeosebi a celor din domeniul economico-financiar, este o consecin a unor imperfeciuni ale legislaiei sau a lipsei unor reglementri. n perioada tranziiei la economia de pia, lacunele legislative sunt mai evidente. Democratizarea finanelor noastre publice a produs o reacie antifiscal mai ales n rndul acelora care naintea introducerii reformelor fiscale erau exonerai sau se bucurau de importante privilegii n ceea ce privete obligaiile lor fiscale. n acea perioad, cei ce dovedeau o larg nelegere a ndatoririlor sociale erau ranii, poate i datorit faptului c vreme de sute de ani au constituit unica clas contribuabil. n afara acestui considerent de ordin psihologic, ns, agricultorul nu poate ascunde materia impozabil datorit nsi naturii ei, pe cnd comerciantul sau industriaul gsesc prin tehnica contabil diverse artificii pentru a scpa din faa legilor fiscale. 1034. Mijloacele folosite pentru sustragerea de la obligaiile fiscale se prezint sub infinite forme, dar ele se pot mpri n dou categorii: procedee ilicite; simple neadevruri sau chiar exploatarea insuficienelor legislative. Evaziunea fiscal poate fi deci ilicit, avnd uneori i un caracter fraudulos, i legal sau mai bine zis tolerat. Se poate face deci o distincie ntre frauda fiscal, care constituie un fapt ilicit chiar de natur penal, i evaziunea fiscal propriu-zis,
1

Ibidem, p. 422.

284

Drept fiscal

care nu implic fapte care s ntruneasc elementele unei infraciuni (sau uneori contravenie, dar care nu este mai puin duntoare interesului public). Lipsa unor reglementri legale, n condiiile n care capitalul de stat a suferit modificri eseniale n favoarea capitalului privat, creterea i diversificarea numrului de ageni economici crora le revin obligaii fiscale au creat posibilitatea sustragerii de la plata impozitelor, taxelor i a altor sume datorate statului, pentru majoritatea agenilor economici nou nfiinai. Creterea alarmant a cazurilor de neevideniere corect a operaiunilor economice, nregistrrile fictive n contabilitate, nfiinarea unor firme avnd ca scop efectuarea unei singure operaiuni comerciale de amploare nenregistrat n evidene, i apoi abandonate n totalitate, distrugerea intenionat de documente, diminuarea procentului de adaos comercial practicat, folosirea unor evidene duble, ntocmirea i prezentarea de date nereale n bilanuri i balane, ascunderea unor activiti comerciale, nedeclararea sucursalelor, filialelor, punctelor de lucru, a depozitelor i magaziilor, prezentarea de documente false la operaiuni de import-export au fcut necesar adoptarea unor msuri ferme de stopare a fenomenului de evaziune fiscal. 1035. Msurile pentru combaterea evaziunii fiscale s-au concretizat prin adoptarea Legii nr. 87/1994, intrat n vigoare la 24 noiembrie 1994. Apariia ei a constituit o necesitate n contextul schimbrii modului i relaiilor de producie, ca urmare a transformrilor social-politice intervenite dup decembrie 1989. n mod nemijlocit, ea este determinat de atitudinea agenilor economici i a persoanelor fizice care activeaz pe teritoriul Romniei, fa de ndeplinirea obligaiilor de plat a impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate statului, ca urmare a activitilor economice care genereaz venituri supuse impozitrii. Acestei atitudini a agenilor economici i se adaug i faptul c, n mod nejustificat, unele uniti bancare, prevalndu-se de secretul bancar, au refuzat categoric s comunice organelor de control date privind disponibilitile bneti aparinnd agenilor economici controlai i dinamica acestora.

2. Noiunea i formele evaziunii fiscale

2.1. Noiunea evaziunii fiscale
1036. Juritii romni de la nceputul secolului au fost preocupai de definirea evaziunii fiscale. Lucrrile de specialitate scrise n aceea perioad sunt dovada acestor preocupri. Oreste Atanasiu considera evaziunea fiscal ca fiind reprezentat de totalitatea procedeelor licite i ilicite cu ajutorul crora cei interesai sustrag n total sau n parte averea lor, obligaiunilor stabilite prin legile fiscale 1. 1037. Spre deosebire de aceast definiie care acoper att mijloacele licite, ct i pe cele ilicite folosite de contribuabili n eludarea legilor fiscale, n doctrin este dat i o definiie conform creia prin evaziune fiscal se nelege ansamblul
D.D. aguna , M.E. Tutungiu , Evaziunea fiscal, Ed. Oscar Print, Bucureti, 1995, p. 58.
1

Evaziunea fiscal

285

sustragerilor intenionate de la obligaiile fiscale, comise nu prin nclcarea direct a legii, ci prin eludarea, prin ocolirea ei, cu ajutorul unor acte simulate i numai aparent reale. Aceste acte juridice simulate slujesc ca acte intermediare, ca manopere frauduloase fiscale, fcute cu scopul de a se sustrage, de a scpa, de a fugi de obligaiunile fiscale, ocolind oarecum legea, care este n aparen respectat. Aceast definiie dat evaziunii fiscale nu acoper n ntregime faptele n care ea se concretizeaz, ntruct se refer cu precdere la evaziunea fiscal legal. Dicionarul explicativ al limbii romne definete evaziunea fiscal ca fiind sustragerea de la plata obligaiilor fiscale. 1038. O alt definiie a evaziunii fiscale este cea dat de Ni Dobrot n A.B.C.-ul economiei de pia moderne, dar i aceasta este, de asemenea, incomeplet. Evaziunea fiscal este definit ca sustragerea de la plata obligaiunilor fiscale prin transmiterea unor date eronate privind sursele i veniturile impozabile. Dar evaziunea fiscal se poate concretiza n multe alte aciuni ale contribuabililor. n afar de spiritul de fraud care crete din simplul joc al interesului, oricare ar fi cota impozitului pus n cauz, exist i alte mobile care pot s determine contribuabilul, pn atunci onest, la o anumit disimulare. 1039. Evaziunea fiscal este rezultanta logic a defectelor i inadvertenelor unei legislaii imperfecte, a metodelor defectuoase de aplicare, precum i a unei neprevederi i nepriceperii legiuitorului a crui fiscalitate excesiv este tot att de vinovat ca i cei pe care i provoac prin aceasta la evaziune. Este evident corelaia strns dintre aceste dou fapte: o cot excesiv a impozitului i evaziunea fiscal. Dup modul n care se procedeaz n activitatea de evitare a reglementrilor fiscale se face diferenierea ntre: evaziunea fiscal legal; evaziunea fiscal frauduloas.

2.2. Evaziunea fiscal legal

1040. Prin evaziune fiscal legal se nelege aciunea contribuabilului de a ocoli legea, recurgnd la o combinaie neprevzut a acesteia i, deci, tolerat. Aceast form de evaziune nu este posibil dect atunci cnd legea este lacunar sau prezint inadvertene. n cazul evaziunii legale, contribuabilul ncearc s se plaseze ntr-o poziie ct mai favorabil, pentru a beneficia n ct mai mare msur de avantajele oferite de reglementrile fiscale n vigoare. Legislaia fiscal impune sarcini particularilor n folosul statului: n cazurile de echivocitate acetia trebuie exonerai de rspundere, aa cum este admis i n materia dreptului civil, care dispune c toate conveniile trebuie interpretate n sensul cel mai favorabil debitorului (art. 989 C.civ.). Evaziunea fiscal legal se realizeaz atunci cnd o anumit parte din veniturile sau averea unor persoane sau categorii sociale este sustras de la impunere datorit modului n care legislaia fiscal dispune stabilirea obiectivului impozabil.

286

Drept fiscal

Regula n materia dreptului fiscal este c taxele nu pot fi nelese prin extensiunea lor; cu alte cuvinte, nu se poate aplica prin analogie un impozit la o situaie. De asemenea, este oprit considerarea scopului avut n vedere de legiuitor pentru a completa scprile textului legii. Contribuabilii gsesc anumite mijloace i exploatnd insuficienele legislaiei le eludeaz n mod legal, sustrgndu-se n totalitate sau n parte plii impozitelor, tocmai datorit unei insuficiene a legislaiei. Procednd astfel, contribuabilii rmn n limita drepturilor lor, fr putin de a li se imputa ceva, iar statul nu se poate apra dect printr-o legislaie clar, tiinific, precis. Singurul vinovat de producerea evaziunii prin astfel de mijloace este legiuitorul. 1041. n practic faptele de evaziune fiscal bazate pe interpretarea favorabil a legii, deci cazurile de evaziune fiscal legal sunt foarte diversificate n funcie de inventivitatea contribuabilului i largheea legii, dar cele mai frecvent folosite metode sunt urmtoarele: practica unor societi comerciale de a investi o parte din profitul realizat n achiziii de maini i echipamente tehnice pentru care statul acord reduceri ale impozitului pe venit, msur menit s stimuleze acumularea; folosirea n anumite limite a prevederilor legale cu privire la donaiile filantropice, indiferent dac acestea au avut loc sau nu duce la sustragerea unei pri din veniturile realizate de la impunere; scderea din venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, reclam sau publicitate, indiferent dac au fost fcute sau nu; interpretarea favorabil a dispoziiilor legale care prevd importante faciliti (scutiri, reduceri) pentru contribuiile la sprijinirea activitilor sociale, culturale, tiinifice i sportive; constituirea de fonduri de amortizare sau de rezerv ntr-un cuantum mai mare dect cel ce se justific din punct de vedere economic, micornd astfel venitul impozabil. Interpretarea favorabil a Legii nr. 12/1991 privind impozitul pe profit ce acorda scutiri de impozit pe diferite perioade de la nfiinarea unei societi n funcie de profil a dus la nfiinarea unui numr deosebit de mare de societi cu un anumit profil tocmai n scopul retragerii din faa legii fiscale (evaziune fiscal legal). Reglementnd ncasarea la termenele i cuantumul stabilit a taxelor i impozitelor i stipulnd norme speciale mpotriva ilegalitilor din domeniul fiscal, legislaia financiar cuprinde dispoziii referitoare la infraciunile din acest domeniu. Infraciunea n domeniul fiscal poart denumirea de evaziune fiscal frauduloas sau fraud fiscal.

2.3. Evaziunea fiscal frauduloas

1042. Spre deosebire de evaziunea fiscal legal, care const ntr-o meninere prudent a sustragerii n limitele legale, frauda fiscal se svrete prin nclcarea flagrant a legii, profitndu-se de modul specific n care se face impunerea. Prin evaziunea fiscal ilicit se nelege aciunea contribuabilului ce ncalc (violeaz) prescripia legal cu scopul de a se sustrage de la plata impozitelor, taxelor i contribuiilor cuvenite statului.

Evaziunea fiscal

287

Evaziunea fiscal este frauduloas cnd contribuabilul, obligat s furnizeze date n sprijinul declaraiei n baza creia urmeaz a i se stabili cota impozitului, recurge la disimularea obiectului impozabil, la subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau folosirea altor ci de sustragere de la plata impozitului. Deci, evaziunea fiscal frauduloas sau frauda fiscal const n disimularea obiectului impozabil, n subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau folosirea altor ci de sustragere de la plata impozitului datorat. 1043. n general este greu s se determine toate formele de evaziune de acest gen, ele fiind practic nelimitate. n activitatea fiscal exist ns forme care se regsesc mai frecvent i de acelea trebuie s se in seama la cercetarea contabil: nregistrrile fcute n scopul micorrii rezultatelor; nfiinarea de conturi pasive cu nomenclaturi fictive; trecerea de cifre nereale n registrele contabile; amortismente nelegale i amortismente la supraevaluri; ntocmirea de declaraii false; ntocmirea de documente de pli fictive; crearea de rezerve latente; alctuirea de registre contabile nereale; nejustificarea cu documente legale a nregistrrilor; trecerea n conturi personale a unor pri din beneficiu; compensaiuni de conturi; reducerea cifrei de afaceri; nedeclararea materiei impozabile; crearea de conturi pasive la care se gsesc alocate diferite rezerve; declararea de venituri impozabile inferioare celor reale; falsificarea sau crearea pur i simplu a unor piese i acte justificative; executarea de registre de evidene duble, un exemplar real i altul fictiv; contabilizri de cheltuieli i facturi fictive; erori de adunare i raportare; diminuarea materiei impozabile rezultate din reducerea cifrei de afaceri prin nregistrarea n cheltuielile unitii a unor cheltuieli cu caracter personal ale patronilor ori nregistrarea de cheltuieli neefectuate n realitate; vnzrile fcute fr factur, precum i emiterea de facturi fr vnzare efectiv, care ascund operaiunile reale supuse impozitrii; falsificarea bilanului, ca mijloc de fraudare a fiscului, care presupune o convenie ntre patron i contabilul ef, ei fiind astfel inui s rspund solidar pentru fapta comis. 1044. Dimensiunile evaziunii i fraudei fiscale difer de la o ar la alta, n funcie de legile i realitile fiscale ale acestora, iar eficacitatea sistemului fiscal se msoar nu att prin importana veniturilor fiscale atrase la buget, ct prin gradul de consimire la impozit. Este general recunoscut faptul c nivelul evaziunii (fraudei) fiscale ntr-un anumit stat este invers proporional cu gradul de consimire la impozit al contribuabililor din acel stat. Spre exemplu, n Frana frauda fiscal este estimat la 200 milioane franci (aproximativ 3% din PIB) din care numai 20% este recuperat de controlul fiscal.

288

Drept fiscal

n ara noastr, fenomenul este mult mai intens, dac am raporta pierderile fiscului pe aceast cale la mrimea PIB al rii noastre. Cauzele au fost legate de slbiciunea legislaiei fiscale, msurile de sancionare de pn acum nefiind n msur s-i sperie pe cei care comit astfel de fapte, cu toate c prin O.G. nr. 17/1993 au crescut considerabil amenzile contravenionale. 1045. nainte de anul 1994 se considera c legea privind evaziunea fiscal era mai mult dect o necesitate anticipndu-se c gravitatea pedepselor pe care trebuia s le instituie i va determina pe evazionitii de profesie sau de ocazie s se gndeasc mai mult naintea svririi unor astfel de acte, deoarece riscul pe care i-l asum nu va mai fi legat de pierderea unei sume de bani, pe care o plteau ca amend, ci ar fi n joc o valoare mult mai mare, i anume libertatea. Dup cum s-a constatat, nu la mult timp dup apariia Legii nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale, realitatea nu a fost pe msura ateptrilor tuturor celor care doreau o diminuare a amploarei fenomenului evazionist.

3. Cauzele evaziunii fiscale

1046. Pentru a putea nelege cu adevrat fenomenul evaziunii fiscale i pentru a putea elabora i aplica msuri eficiente de combatere a acestuia, trebuie, n primul rnd, s nelegem cauzele acestui fenomen. Cauzele evaziunii fiscale sunt multiple. Trebuie amintit n primul rnd excesivitatea sarcinilor fiscale, mai cu seam pentru unele categorii de contribuabili, excesivitate care are ns drept motive tocmai amploarea pe care o are evaziunea fiscal. 1047. n practica internaional, eficiena unui sistem fiscal nu se msoar att prin importana venitului fiscal, ct prin gradul de consimire la impozit care este invers proporional cu gradul de rezisten la impozite, deci cu evaziunea fiscal. n al doilea rnd, trebuie menionat insuficiena educaiei ceteneti i educaiei fiscale a contribuabililor, precum i excesul de zel al organelor fiscale, predispuse uneori la exagerri. 1 1048. Una dintre cauzele majore ale amplificrii fenomenului de evaziune fiscal o reprezint sistemul legislativ fiscal care, pe lng faptul c este incomplet, prezint mari lacune, imprecizii i chiar ambiguiti, ceea ce face ca eventualul contribuabil evazionist s aib un spaiu larg de manevr n ncercarea sa de sustragere de la plata obligaiilor fiscale legale. O alt cauz a evaziunii fiscale o reprezint considerentele de ordin subiectiv: psihologia contribuabilului i insuficiena educaiei fiscale. Trebuie, de asemenea, avut n vedere faptul c lipsa unui control bine organizat i unui aparat format din personal priceput i corect poate conduce la forme de mare amploare ale evaziunii fiscale.

N. Hoan , op. cit., p. 220-221.

Evaziunea fiscal

289

n fine, dar nu n ultimul rnd, trebuie observat c una din cauzele importante ale evaziunii o reprezint lipsa unei reglementari clare, precise i unitare, care s ngrdeasc acest fenomen i s l interzic. 1049. Evaziunea fiscal este pgubitoare att statului, ct i contribuabilului. n primul rnd, statului pentru c l lipsete de veniturile necesare ndeplinirii atribuiilor sale eseniale. n al doilea rnd, contribuabilului prin faptul c totalul impozitelor se distribuie pe o mas de venituri mai mic. Sir Austen Chamberlaine afirma c metodele de evaziune se schimb cu o rapiditate uimitoare i c noile metode de investigare trebuie adoptate cu aceeai rapiditate. Uneori, o anumit parte din veniturile sau averea unei categorii sociale scap impunerii datorit modului n care legea dispune stabilirea obiectului impozabil. Spre exemplu, venitul stabilit dup criterii exterioare ori dup anumite norme medii este, de regul, inferior celui real. Posibilitile de eludare a fiscului difer de la o categorie social la alta, n funcie de natura i proveniena veniturilor ori averii supuse impunerii, de modul concret de stabilire a materiei impozabile, de modul de organizare a controlului fiscal i de ali factori specifici. Este de remarcat faptul c dintre toate categoriile sociale, salariaii sunt aceia care dispun de cele mai reduse posibiliti de eludare a fiscului, deoarece impunerea acestora se face pe baza declaraiei unui ter a ntreprinztorului. n schimb, industriaii, comercianii liber profesioniti beneficiaz din plin de posibiliti de eschivare de la impozit, pe care le ofer impunerea pe baz de declaraie. n SUA, referindu-se la impunerea federal pe venitul persoanelor fizice profesorul A. Samuelson scria: Pe hrtie, volumul impunerii americane las impresia c este progresiv. Cu toate acestea multe elemente de venit scap impunerii. 1050. n mod concret, referindu-ne la condiiile sociale i economice ale perioadei de tranziie pe care o strbate ara noastr, abaterile fiscal-financiare i deficienele din activitatea agenilor economici se datoreaz urmtoarelor cauze: posibilitatea oferit prin prevederile Legii nr. 31/1990 de a autoriza nfiinarea i funcionarea de societi comerciale cu foarte multe activiti n obiectul de activitate, fr a se verifica n prealabil dotrile i condiiile reale de desfurare a acestora n cadru legal; limita minim a capitalului social de 2.000 lei pentru SRL-uri, care nu asigur condiiile pentru recuperarea sumelor cuvenite bugetului statului; lipsa reglementrilor procedurii de suspendare a agenilor economici, dei Legea nr. 31/1990 prevede posibilitatea suspendrii agenilor economici la care s-au constatat abateri repetate; lipsa unor prevederi legale i a unor sanciuni mai severe pentru inexistena documentelor de nsoire a mrfurilor pe tot circuitul parcurs de acestea, n vederea eliminrii posibilitilor de producere ulterioar a unor documente justificative n cazul operaiunilor surprinse de organul de control.

290

Drept fiscal

4. Modalitile evaziunii fiscale

4.1. Modaliti generale ale evaziunii fiscale
1051. Evitarea cderii sub incidena legii fiscale i, implicit, evitarea de a plti impozitul, poate fi realizat prin trei modaliti principale: 1. legea fiscal asigura ea nsi evaziunea printr-un regim fiscal de favoare (este cazul, n special, al regimurilor de evaluare forfetar a materiei impozabile); 2. abinerea, pur i simplu, a contribuabilului de a ndeplini activitatea, operaiunea sau actul impozabil. Aceast modalitate este frecvent n cazul unei fiscaliti excesive (presiune fiscal mare), deoarece rata marginal de impozitare devine foarte ridicat i contribuabilul prefer s se abin de a furniza o unitate suplimentar de munc. Evaziunea se produce n acest caz prin substituirea timpului liber exonerat muncii impozitate i prin folosirea lacunelor sistemului fiscal. n acest caz, evaziunea fiscal se rezum la abilitatea fiscal sau la alegerea modalitilor de a plti ct mai puin impozit; 3. folosirea de mijloace i metode care ncalc n mod deschis legea fiscal. 1052. Unii autori consider c, n afara celor trei modaliti clasice de evitare a impozitului, exist i o a patra modalitate: evaziunea fiscal exist i atunci cnd, cunoscndu-se surse certe de venituri ce pot fi atrase la bugetul de stat fr repercusiuni negative asupra economiei, cei care au ndatorirea de a crea cadrul legal n vederea atragerii lor le ignor cu bun tiin. Este vorba, n aceast situaie, de o evaziune fiscal aprioric. Evaziunea fiscal aprioric este surs a evaziunii fiscale propriu-zise i constituie un atu pentru cei care recurg efectiv la aceasta din urm, mai ales cnd msurile de descurajare nu sunt eficiente. Contribuabilii gsesc anumite mijloace i exploatnd insuficienele legislaiei le eludeaz n mod legal, sustrgndu-se n totalitate sau n parte plii impozitelor, tocmai datorit unei insuficiene a legislaiei. Procednd astfel, contribuabilii rmn n limita drepturilor lor, fr putin de a li se imputa ceva, iar statul nu se poate apra dect printr-o legislaie clar, tiinific, precis. Singurul vinovat de producerea evaziunii prin astfel de mijloace este legiuitorul. 1053. Cele mai frecvente cazuri de evaziune fiscal n care se uzeaz de interpretarea favorabil a legislaiei fiscale n vigoare, n practica statelor cu economie de pia sunt: constituirea de fonduri de amortizare sau de rezerv, ntr-un cuantum mai mare dect cel ce se justific din punct de vedere economic, micornd astfel veniturile impozabile; practica unor societi comerciale de a investi o parte din profitul realizat n achiziii de maini i echipamente tehnice pentru care statul acord reduceri ale impozitului pe venit, msur care este menit s stimuleze acumularea; asocierile de familie, precum i societile oculte dintre soia i copiii ntreprinztorului i acesta; rezultatul unei asemenea manevre este impunerea separat a acestora, repartizarea veniturilor pe fiecare asociat ducnd la micorarea sarcinilor fiscale;

Evaziunea fiscal

291

venitul total al membrilor familiei poate fi mprit n mod egal ntre acetia, indiferent de contribuia fiecruia la realizarea lui, pe aceast cale obinndu-se o diminuare a cuantumului impozitului pe venit care este datorat statului; constituirea unor depozite de pstrare i administrare de ctre printe (tutore) a unor fonduri n favoarea copilului minor. n acest caz, dei venitul aferent depozitului este supus impunerii, impozitul pltit este mai mic n comparaie cu ceea ce s-ar datora pe venitul astfel redivizat; folosirea n anumite limite a prevederilor legale cu privire la donaiile filantropice, indiferent dac acestea au avut loc sau nu, duce la sustragerea unei pri din veniturile realizate de la impunere; un contribuabil are posibilitatea s opteze fie pentru impozitul pe venitul persoanelor fizice, fie pentru sistemul de impunere aplicabil veniturilor realizate de o corporaie. Optnd pentru cel de-al doilea regim fiscal, contribuabilul realizeaz o important sustragere din venitul impozabil, deoarece sistemul de impunere al corporaiilor cuprinde numeroase faciliti care duc la o substanial reducere a sarcinilor fiscale: luarea n considerare a unor faciliti legale cu privire la excluderea din masa impozabil a cheltuielilor cu munc vie, cu pregtirea profesional i practica n producie, a sumelor pltite pentru contractele de cercetare ce au ca obiect programe prioritare de interes naional; scderea din venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, reclam sau publicitate, indiferent dac au fost fcute sau nu; interpretarea favorabil a dispoziiilor legale care prevd importante faciliti (scutiri, reduceri) pentru contribuiile la sprijinirea activitilor sociale, culturale, tiinifice i sportive. 1054. Toate aceste modaliti sunt posibile i n sistemul legislaiei romneti. Potrivit unor evaluri ale Ministerul Economiei iFinanelor, modalitile cele mai utilizate pentru realizarea evaziunii fiscale ar fi: 1. n cazul impozitului pe profit, reducerea bazei de impozitare; nenregistrarea integral a veniturilor realizate; transferul veniturilor impozabile la societile nou create n cadrul aceluiai grup; ncadrarea eronat n perioadele de scutire. 2. n cazul TVA, aplicarea eronat a regimurilor deducerilor; necuprinderea unor operaiuni ce intr n sfera TVA n baza de calcul a taxei; nenregistrarea ca pltitor la atingerea plafonului de 200.000 lei; neevidenierea i nevirarea taxei pe valoarea adugat aferent avansurilor ncasate de la clieni; sustragerea de la plata TVA prin declararea unor importuri ca fiind temporare. 3. La accize, modalitile de evaziune fiscal au cuprins: micorarea bazei de impozitare; nedeclararea corect a operaiunii reale n cazul unor produse ale cror preuri erau purttoare de accize (mai ales alcool).

292

Drept fiscal

4.2. Evaziunea cu ajutorul conturilor bancare

1055. Potrivit prevederilor legale n vigoare, o societate comercial cu capital privat poate s aib deschise mai multe conturi la bnci diferite. Deschiderea conturilor bancare se face fr avizul i fr ntiinarea organelor fiscale sau a bncii la care s-au deschis alte conturi, dar bncile au obligaia, conform Codului de procedur fiscal, de a raporta imediat organelor fiscale deschiderea conturilor bancare. Deschiderea contului la o banc se face destul de simplu i de uor prin depunerea unei cereri i a documentelor din care s rezulte c societatea comercial este legal constituit. nchiderea contului se face printr-o simpl cerere din partea agentului economic, banca urmrind exclusiv situaia bancar a clientului su, respectiv s nu aib credite neachitate. n acest context legal se pot svri cele mai mari fraude fiscale pe baz de documente legal ntocmite cu ajutorul conturilor deschise la una din bnci. Pentru a se elimina astfel de fenomene, se impune ca prin lege s se prevad c un agent economic nu-i poate deschide cont dect la o unitate bancar din ar, la alegere, iar deschiderea celui de al doilea cont s nu se poat face dect n cazuri temeinic justificate i cu respectarea unor condiii, prin care cei interesai s fie ntiinai de deschiderea celui de al doilea cont (banca la care are deschis primul cont, banca la care deschide al doilea cont, organul financiar).

4.3. Moduri de evaziune n contabilitate prin intermediul unor conturi

1056. n 1929, pentru prima dat n ara noastr, a fost adoptat o lege special pentru reprimarea evaziunii fiscale. Legiuitorul a plecat de la principiul c ideea responsabilitii fiscale este de esena sistemului democraiei, spre deosebire de celelalte sisteme n care contribuabilul, fiind sub un sistem de constrngere, este n afar de orice responsabilitate. Dintre dispoziiile legii, cele care au legtur cu formele contabile ale evaziunii fiscale erau cuprinse n art. 8 care prevedea c orice firm care prezint fiscului un bilan menit s slujeasc drept element n calculul impozitului este rspunztor de exactitatea i sinceritatea datelor coninute n bilan. Formula nu era ns suficient. Faptul de a nu interzice expres anumite operaii contabile, care servesc la disimularea veniturilor, crea un fel de legalitate a unor astfel de forme de evaziune. 1057. Legea contribuiilor directe din martie 1933 care ngloba normele de reprimare a sustragerii fiscale era, din acest punct de vedere, mai complet. Printre numeroasele forme de evaziune pe care legiuitorul le-a avut n vedere, se numr, n primul rnd, cea contabil pentru ntreprinderile impuse pe baza registrelor. Disimularea prin nregistrare este variat. Procedee din cele mai ingenioase sunt practicate. Descoperirea lor este foarte anevoioas necesitnd timp i o bun cunoatere nu doar a teoriei contabile, dar i a tehnicii respective. Mijloacele de disimulare sunt variate. Ele mbrac forma fie a unui joc de conturi care schimb caracterul de profit al unei sume, fie a unei nregistrri care are ca scop prezentarea unei alte situaii dect cea real.

Evaziunea fiscal

293

Expertiza contabil i propunea s cerceteze n ce msur datele prezentate n situaia nfiat de contribuabil corespund realitii i dac realitatea este cuprins n ntregime n aceast situaie. Dup ce s-a precizat beneficiul brut real trebuie determinat beneficiul net impozabil. Legiuitorul nu a admis printre cheltuieli toate sumele socotite ca atare de principiile privatizrii economice. Din aceast nepotrivire a reieit bilanul fiscal n opoziie cu bilanul propriu-zis al rezultatelor ntreprinderii. 1058. Amploarea fenomenelor de evaziune n aceast direcie se explic printr-o serie de cauze. n primul rnd ar trebui menionat necunoaterea de ctre agenii economici sau de aparatul financiar angajat de acetia a legislaiei fiscale sau interpretarea n defavoarea bugetului a prevederilor referitoare la obligaiile fiscale pe care le au. n mod surprinztor, o serie de ageni economici nu cunosc prevederile fiscale actuale pentru c ele nu au fost popularizate n mod suficient prin mijloacele mass-media. n al doilea rnd, nu trebuie neglijat nici slaba pregtire pe probleme financiarcontabile a personalului contabil din cadrul societilor comerciale, precum i a unei anumite pri din personalul cu atribuii de control fiscal. O alt cauz, i cea mai de temut, o constituie nregistrarea incorect n contabilitate a unor operaiuni, nregistrare fcut ns cu bun tiin. 1059. Vom analiza pe rnd formele cele mai frecvente de sustragere prin intermediul registrelor contabile pe care le-am mai amintit pe parcursul acestei lucrri, i anume: nfiinarea de conturi pasive cu nomenclaturi fictive. n general, orice exagerare a pasivului are ca prim rezultat scderea beneficiului, motiv pentru care o atenie special trebuie acordat tuturor posturilor de pasiv cercetnd cauza real a existenei lor. Se obinuiete uneori a se crea conturi creditoare fictive. Pentru descoperirea ficiunii este necesar o cercetare amnunit a nregistrrilor n legtur cu aceste conturi, precum i confruntarea acestor nregistrri cu contabilitatea creditorilor (control fiscal ncruciat); crearea de conturi pasive la care se gsesc alocate diverse rezerve, rezerve fcute peste maximul prevzut de lege; amortismente nelegale i amortismente la supraevaluri. Amortismentele nelegale, adic fcute peste cotele maxime admise, sunt uor reprimabile, printr-o sumar comparaie i cercetare a nregistrrilor referitoare la acestea. Amortismentele la supraevaluri, ca procedeu de evaziune n contabilitate, constau n exagerarea valorii cldirilor i instalaiilor sau, eventual, exagerarea numrului lor, urmate de cererea i obinerea din partea fiscului a dreptului de a scdea din beneficiu o sum de amortizri corespunztoare unor investiii mai mari dect cele reale; prin rezerva ocult se nelege orice disimulare de beneficiu sau de activiti care nu este reprezentat n niciun fel de bilan, precum i introducerea de conturi creditoare fictive n bilan. Cnd se creeaz rezerve oculte se sustrag din beneficiu sumele care urmeaz s fie disimulate;

294

Drept fiscal

nregistrri nereale. Metoda nregistrrii fr cauz real este calea cea mai simplist, dar i cea mai grav din punct de vedere al consecinelor, pentru c frizeaz falsul. Acest soi de nregistrare este fcut cu scopul de a ascunde realitatea i a disimula beneficiul; nejustificarea cu acte a nregistrrilor. Orice nregistrare trebuie fcut pe baza unei cauze reale justificat ntotdeauna de un document. Lipsa acestui document nate prezumia nerealitii acestei operaiuni. n general, aceste nregistrri se refer la exagerarea cheltuielilor de transport, reclam, prezentare; virarea la conturi a unor pri din beneficiu. n acest caz se trec la conturi de persoane sume cu scopul de a sustrage pri din beneficiu. n general, aceste persoane sunt n legtur strns cu ntreprinderea i uneori fac parte chiar din conducerea ei; debitarea conturilor de rezultate i a cheltuielilor de exploatare cu sume fictive. De exemplu, materia prim ntrebuinat pentru o construcie proprie se trece la cheltuieli de exploatare sau, ca exemplu de operaiune fictiv, trecerea pentru a doua oar a unei facturi deja nregistrate. Se pltesc pe de alt parte: salarii imaginare, ore suplimentare, ajutoare de familie, sau se simuleaz pierderi accidentale cum ar fi furturi, demodare etc.; mascri de pri de beneficiu prin omisiunea nregistrrii. n acest caz nu se nregistreaz dobnzile ncasate, comisioanele primite, vnzrile fcute, se omit ncasri; reducerea cifrei de afaceri prin operaiuni fictive: se simuleaz vnzri cu pierderi i se trec sumele printre debitori. Concret, ca urmare a verificrilor efectuate asupra nregistrrilor n contabilitate, la unii ageni economici s-au constatat: diminuarea veniturilor ncasate n contul de venituri (credit cont 600 venituri din activitatea de baz) prin meninerea greit a acestora n alte conturi (de exemplu n creditul contului 499 creditori) sau prin nenregistrarea n contabilitate a unor documente primare privind aprovizionarea cu materii prime, materiale, mrfuri; majorarea cheltuielilor de producie sau comerciale cu sume reprezentnd salariul patronului (cont 500 cheltuielile activitii de baz = cont 420 decontri cu salariaii) sau cheltuieli de natura investiiilor fr ca acestea s fi fost terminate i puse n funciune fr a fi nregistrate n contabilitate; prelevarea din contul de profit i pierderi a unor sume pentru investiii, nainte de impozitare i care, dei nu au fost utilizate pn la sfritul anului, nu au fost trecute din nou n contul de profit i pierderi; nregistrarea n conturile de cheltuieli a unor sume mai mari dect cele reale (respectiv n contul 204 cheltuieli de transport, aprovizionare); nentocmirea n toate cazurile a registrului de cas, precum i a registrului aferent operaiunilor de ncasri i pli efectuate prin banc sau CEC. 1060. n aciunea de control i combatere a evaziunii fiscale, se recomand organelor fiscale locale s apeleze i la urmtoarele metode: verificarea ncruciat pe baza datelor prezentate de evidene i a declaraiilor scrise date att de furnizori, ct i de beneficiari; extragerea de date privind cantitile de materii prime, materiale,

Evaziunea fiscal

295

produse finite aprovizionate de la vam, persoane fizice, persoane juridice etc., n vederea determinrii veniturilor reale ale acestora. Micorarea ncasrilor bugetare din impozite datorit evaziunii fiscale este n multe state o problem acut i frecvent, mrimea acestora nefiind de loc neglijabil.

5. Msurarea fenomenului de evaziune fiscal

5.1. Dificultatea determinrii exacte a mrimii evaziunii fiscale
1061. Mrimea economiei negre (black economy) este dificil de estimat, afirma Alain Anderton 1 , dar n Marea Britanie estimaiile o plaseaz ntre 7 i 15% din PNB. De asemenea, cifre variabile se avanseaz i pentru cazul altor ri. Acest lucru ilustreaz foarte clar faptul c nu exist instrumente i posibiliti sensibile i eficiente de msurare a acestui fenomen. n statul fiscal din zilele noastre acest fapt este un paradox. Dar, n mpletirea de opiuni politice viznd evaziunea fiscal, adic, pe de o parte tendina, dac nu de curmare a ei, mcar de limitare semnificativ a acesteia pornind de la influena nociv pe care o exercit asupra mediului economico-social, iar, pe de alt parte, o alt tendin, a folosirii evaziunii fiscale ca element pozitiv de politic fiscal, este greu, i adesea nu exist interes de a msura amploarea evaziunii fiscale. Dimpotriv, nu este mai puin adevrat c dat fiind amploarea fenomenului generalizat n ntreaga geografie politic a lumii, multitudinea posibilitilor i modalitilor concrete de manifestare, caracterul neortodox al acestora, eforturile pe care le presupune strngerea datelor, operaiunea msurrii evaziunii fiscale devine o ntreprindere greu de realizat i din punct de vedere tehnic. 1062. La toate acestea, n practic, se mai adaug nc un element relevant: greutatea i dificultatea efectiv n depistarea i probarea unei evaziuni fiscale, n aceast direcie intervenind factori multipli inconsistena legislativ, inventivitatea general recunoscut a evazionitilor, caracterul limitat al surselor destinate combaterii fenomenului. Un alt factor de determinare obiectiv a dificultii msurrii amploarei fenomenului de evaziune fiscal este acela c, n timp ce interesul imediat pentru limitarea acestuia l poart un singur organism, Ministerul Economiei i Finanelor, ca reprezentant al statului n procurarea i administrarea banului public, interesul n realizarea evaziunii fiscale l are, practic, orice contribuabil al unei ri, mai ales cnd este confruntat cu o presiune fiscal excesiv. Din acest punct de vedere, evaziunea fiscal trebuie privit ca o refulare din partea oricrui contribuabil i care devine o certitudine atunci cnd momentul este prielnic realizrii ei. 1063. Deoarece semnificaia mrimii evaziunii fiscale const i n determinarea factorilor legislativi i guvernamentali s ntreprind msuri n consecin, folosirea chiar i a unor metode aproximative de estimare este conform cu inteniile
1

A. Anderton , Economics, C. Press, Marea Britanie, 1991, p. 311.

296

Drept fiscal

specialitilor. Modul curent de exprimare a evaziunii fiscale este cel sub form relativ, ca raport ntre totalitatea veniturilor cuvenite statului estimate a fi sustrase de la aceast destinaie i produsul intern brut sau prin raportarea numrtorului definit mai sus la totalitatea veniturilor fiscale cuprinse n bugetul de stat anual. Totui, evaziunea fiscal se exprim i n cifre absolute, sau, mai frecvent, att sub forma relativ, ct i absolut.

5.2. Instrumentele de msur a evaziunii fiscale

1064. Dei acestea sunt numeroase, nu exist instrumente precise de msurare a amplorii fenomenului de evaziune fiscal, datorit dificultilor practice care se ntlnesc. Unele instrumente existente se bazeaz pe metode aproximative, iar altele utilizeaz o metod mai precis avnd la baz ancheta asupra unui eantion. A. Metodele aproximative 1065. Aceste metode relev fie o simpl afirmaie politic, fie, din contr, o estimare bazat pe metode tiinifice. Afirmaia politic const n avansarea unei cifre speculative pentru obinerea unui impact asupra opiniei publice. Obiectivul este, n acest caz, mai puin de a da o informaie real utilizabil, ci mai ales de a determina o reacie n favoarea unor msuri urmrite de cel care lanseaz aceste cifre. Afirmaia politic are utilizare mai frecvent n finanele publice i este folosit mai ales pentru aprecierea economiei subterane, adic producia i veniturile nedeclarate. n acest sens se lanseaz cifre pur speculative pentru a convinge cetenii i oamenii politici c fenomenul exist n stare acut. Cifrele estimate pentru economia subteran variaz de la un autor la altul, uneori n mod considerabil. Pn n prezent, n ara noastr au existat puine cazuri n care au fost avansate cifre referitoare la evaziunea fiscal. Totui, ntr-un raport din anul 1994, Serviciul Romn de Informaii a estimat evaziunea fiscal realizat pe diverse ci la 38% din PIB. n unele cazuri, evaluarea i avansarea unor cifre simbolice i speculative ale nivelului evaziunii fiscale urmrete s pregteasc opinia public n legtur cu severitatea verificrilor care se impun i care urmeaz a se efectua. 1066. Estimarea metodic se face plecnd de la instrumentele economice i sociologice. Instrumentele economice sunt utilizate pentru a msura att frauda fiscal, ct i fenomenul mai vast al economiei subterane. Economia subteran cuprinde producia legal nedeclarat, producia ilegal de bunuri i servicii i veniturile n natur disimulate. La rndul ei, producia nedeclarat, componenta principal a economiei subterane, corespunde la ceea ce se mai numete economia neagr (frauda i evaziunea fiscal, munca la negru etc.). Estimarea economiei oculte se face plecnd de la diverse metode care se bazeaz pe aceeai idee. Se estimeaz c economia subteran las urme care apar pe piaa muncii, n agregatele monetare sau sub forma dezacordului ntre venit i cheltuieli. Aceast metod utilizeaz mecanismele contabilitii naionale cum ar fi venitul naional. Ea se folosete, de asemenea, pentru estimarea fraudei fiscale. Contabilitatea naional este o macrocontabilitate, adic reprezentarea ansamblului economiei naionale

Evaziunea fiscal

297

ntr-o form simplificat. n cadrul acestei economii, contabilitatea naional nu percepe dect fluxurile monetare (nu i pe cele reale), n cadrul unei serii de conturi deschise pentru fiecare sector instituional. Comparaia dintre statisticile fiscale i datele contabilitii naionale nu permite totui s se fac departajarea ntre fraud i evaziune fiscal. De asemenea, sunt necesare, n acelai timp, studii foarte aprofundate pentru msurarea economiei subterane i a fraudei. Diferitele metode folosite ajung, totui, la o gam extrem de larg de rezultate numerice. Aceasta nsemn c cifrele referitoare la economia subteran sunt, pentru moment, de o fiabilitate limitat. 1067. Instrumentele sociologice utilizate la msurarea evaziunii fiscale au fost elaborate plecnd de la statistici ale controlului fiscal sub forma anchetelor particulare n rndul anumitor profesii (considerate mai expuse la evaziune fiscal). Dei rectificrile care se fac n cursul i n urma verificrilor fiscale pot fi urmarea unor erori svrite ca urmare a unei greite aplicri a legislaiei (fr existena inteniei de svrire a evaziunii fiscale) totui, n cele mai multe cazuri, aceste rectificri au ca rezultat reintegrarea n baza de impozitare a veniturilor sustrase de la impozitare. n mod cert exist interesul comiterii fraudei i n mod cert frauda fiscal exist. Ceea ce nu se cunoate este c este virtual imposibil de a msura ntinderea fraudei, deoarece oamenii nu vor admite c ncalc legea. Dei exist o mare for n acest argument, aceast semnificaie poate fi exagerat. Exist un mare procent stabilit pe baz de eantion al lucrtorilor pltii sptmnal care admit c obin venituri dintr-o a doua ocupaie pentru care nu pltesc impozit. Aceast proporie este de cca. 1/8. Noi credem deci, c trebuie evaluat ncercnd msurarea extinderii fraudei ntr-un mod mai sistematic. 1 Iat de ce a aprut necesar s se adauge la aceste instrumente aproximative i o metod mai tiinific. B. Metoda eantionului reprezentativ al contribuabililor 1068. Este o metod foarte rspndit i este utilizat n asociaie fie cu un sondaj pentru o anchet de opinie, fie cu verificri fiscale aprofundate. Asocierea unui control fiscal aprofundat i a unui eantion reprezentativ de contribuabili a fost efectuat n Frana de ctre Direcia general a impozitelor i Consiliul impozitelor n 1979. Selecia eantionului a fost fcut n funcie de nivelul venitului impozabil i de natura venitului categorial dominant, cum ar fi salarii, beneficii industriale i comerciale. Pentru toi contribuabilii fcnd parte din aceste dou eantioane au fost fcute verificri aprofundate ale situaiilor fiscale de ansamblu. Aceast aciune a permis s se msoare nu numai frauda, n sens strict juridic, ci i suma veniturilor nedeclarate care se pot descoperi dac se procedeaz la verificarea tuturor familiilor (contribuabililor) impozitate pentru veniturile obinute. Asocierea unei anchete prin chestionar cu un eantion reprezentativ al populaiei este frecvent utilizat n diverse ri. Aceast metod a fost folosit n Norvegia
C.V. Brown, P.M. Jackson , Public sector economics, Second Edition, Basil, Blackwell, Oxford, 1982, p. 317.
1

298

Drept fiscal

pentru msurarea economiei subterane pornind de la piaa muncii. n Statele Unite, avnd la baz un eantion reprezentativ de 50.000 de familii, Oficiul Contabilitii Generale (General Accounting Office) a calculat n 1979 numrul persoanelor care nu au pltit impozitul federal pe venit. 1069. n ceea ce privete ara noastr, msurarea fraudei fiscale, la aceast dat, se poate face exclusiv prin metode aproximative. Piedicile n aplicarea instrumentelor i tehnicilor metodice i tiinifice pentru msurarea evaziunii fiscale se datoreaz nu inabilitii n manevrarea acestor instrumente ci, n special, multiplelor imperfeciuni i particulariti din domeniul fiscal. Rezultatele msurrii fenomenului evaziunii (fraudei) fiscale sunt aproximative. Cifrele avansate nu sunt, adesea, justificate. Pentru estimarea economiei subterane, totui, rezultatele, dei incerte, sunt stabilite ntr-un mod mai metodic. Economia paralel este cifrat pentru principalele ri dezvoltate ntre 5% i 13% din PIB. Dar, de la o ar la alta i de la un autor la altul, rezultatele difer substanial.

6. Mrimea evaziunii fiscale

1070. Nu este suficient s se tie mrimea fraudei fiscale. Este util i necesar s se cunoasc i repartizarea sociologic a acesteia. Dei nu exist la ndemn cifre oficiale (poate doar cu excepia cifrelor existente n rapoartele Ministerului Economiei i Finanelor), se ncearc, pe baza semnalelor din pres, precum i din experiena organelor de control, s se rspund, pentru cazul Romniei, la ntrebri de genul: Cine produce cea mai mare evaziune fiscal. Cine sunt evazionitii? Trebuie subliniat un fapt foarte important att n plan fiscal, ct i ntr-unul mai larg, al economico-socialului: dac evaziunea fiscal din Romnia nu a fost propriu-zis importat, atunci, n mod sigur, ea a fost pregtit i amplificat de invazia de pseudoinvestitori strini, profilai pe introducerea n ar a diferitelor produse, dar cu precdere igri, cafea i buturi alcoolice. Introducerea a avut loc (i mai are loc nc) n multe i importante cazuri prin contraband care este nsoit aproape invariabil de evaziune (fraud) fiscal pentru ca, n final, fenomenul s se poat relua. Cum agenii economici care ndeplinesc pn la urm actul comercial de vnzare-cumprare ctre consumatorul final sunt indigeni, acetia au intrat i ei n hora evaziunii fiscale. S-a ajuns astfel ca aria de cuprindere a evazionitilor s se lrgeasc considerabil. Totui, din punct de vedere valoric, ponderea o au marii comerciani, strini sau romni. O pondere considerabil n privarea bugetului de stat de realizarea veniturilor sale o deine i fenomenul ncurajat sistematic pn n 1995 de constituire de societi n lan pentru a profita de scutire de la plata impozitului pe profit sine die.

Evaziunea fiscal

299

7. Regimul juridic actual privind evaziunea fiscal

7.1. Definirea evaziunii fiscale
1071. Dup 1989, prima lege a evaziunii fiscale a fost Legea nr. 87/1994. Aceasta a aprut ca o necesitate n vederea combaterii anumitor categorii de fapte favorizate de modificrile survenite n structura capitalului. Dup decembrie 1989, capitalul de stat a suferit schimbri eseniale n favoarea capitalului privat. A avut loc un transfer al proprietii care a generat creterea numrului de ageni economici cu capital de stat, mixt sau privat. Lipsa reglementrilor, precum i deficienele i inadvertenele celor existente au creat posibilitatea pentru cei crora le revin obligaiile fiscale de a se sustrage de la ndeplinirea acestora. Legiuitorul i-a propus adoptarea unor msuri de combatere, prevenire i stopare a fenomenului de evaziune fiscal, concretizate n Legea nr. 87/1994. ntr-o mare msur, Legea nr. 87/1994 a funcionat cu succes, cel puin prin prisma efectului regulator pe care l-a avut, n sensul c a ordonat din punct de vedere legal faptele reprezentnd contravenii i faptele reprezentnd infraciuni, sintetiznd n acelai timp obligaiile eseniale ale contribuabililor menite s reduc i s stopeze evaziunea fiscal. 1072. n anul 2005 a fost adoptat noua reglementare n materia evaziunii fiscale, respectiv Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale 1 . Noua reglementare nu definete evaziunea fiscal. Totui, evaziunea fiscal poate fi definit ca fiind sustragerea prin orice mijloace, n ntregime sau n parte, de la plata impozitelor, taxelor i altor sume datorate bugetului general consolidat 2 de ctre persoanele fizice i persoanele juridice romne sau strine.

7.2. nregistrarea fiscal

1073. Premisa bunei-credine fiscale, adic a inteniei contribuabilului de achitare a impozitelor i taxelor datorate bugetului consolidat este nregistrarea fiscal. Astfel, activitatea generatoare de venituri impozabile, permanent sau temporar, trebuie n mod obligatoriu s se desfoare n baza unei autorizaii emise de organul competent sau a unui alt temei prevzut de lege. Potrivit C.proc.fisc. Orice persoan sau entitate care este subiect ntr-un raport juridic fiscal se nregistreaz fiscal primind un cod de identificare fiscal. Codul de identificare fiscal va fi: a) pentru persoanele juridice, cu excepia comercianilor, precum i pentru asocieri i alte entiti fr personalitate juridic, codul de nregistrare fiscal atribuit de organul fiscal competent din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal; b) pentru persoanele fizice, codul numeric personal atribuit potrivit legii speciale;

M. Of. nr. 672 din 27 iulie 2005. Bugetul general consolidat este definit de art. 2 din Legea nr. 241/2005 ca reprezentnd ansamblul tuturor bugetelor publice, componente ale sistemului bugetar, agregate i consolidate pentru a forma un ntreg.
2

300

Drept fiscal

c) pentru persoanele fizice care nu dein cod numeric personal, numrul de identificare fiscal atribuit de organul fiscal competent din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal; d) pentru comerciani, inclusiv pentru sucursalele comercianilor care au sediul principal al comerului n strintate, codul unic de nregistrare atribuit potrivit legii speciale; e) pentru persoanele fizice pltitoare de taxa pe valoarea adugat, codul de nregistrare fiscal atribuit de organul fiscal competent din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal. 1074. n vederea atribuirii codului de identificare fiscal, persoanele prevzute mai sus au obligaia s depun declaraie de nregistrare fiscal. De asemenea, au obligaia s depun o declaraie de nregistrare fiscal i persoanele prevzute la lit. b) care au calitatea de angajator. Declaraia de nregistrare fiscal se depune n termen de 30 de zile de la: data nfiinrii potrivit legii, n cazul persoanelor juridice, asocierilor i altor entiti fr personalitate juridic; data eliberrii actului legal de funcionare, data nceperii activitii, data obinerii primului venit sau dobndirii calitii de angajator, dup caz, n cazul persoanelor fizice. Declaraia de nregistrare fiscal se ntocmete prin completarea unui formular pus la dispoziie gratuit de organul fiscal din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal i va fi nsoit de acte doveditoare ale informaiilor cuprinse n aceasta. Declaraia de nregistrare fiscal va cuprinde: datele de identificare a contribuabilului, categoriile de obligaii de plat datorate potrivit Codului fiscal, datele privind sediile secundare, datele de identificare ale mputernicitului, datele privind situaia juridic a contribuabilului, precum i alte informaii necesare administrrii impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate bugetului general consolidat. 1075. Pe baza declaraiei de nregistrare fiscal, organul fiscal competent din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal elibereaz 1 certificatul de nregistrare fiscal n termen de 15 zile de la data depunerii declaraiei. n certificatul de nregistrare fiscal 2 se nscrie obligatoriu codul de identificare fiscal.

7.3. Subiectele evaziunii fiscale

1076. Subiect al evaziunii fiscale este contribuabilul persoan fizic sau juridic, romn sau strin care desfoar activiti generatoare de impozite. Subiecte ale evaziunii fiscale pot fi att administratorii, contabilii sau ali funcionari cu atribuii de serviciu n domeniul fiscal de la persoanele juridice,

Eliberarea certificatelor de nregistrare fiscal nu este supus taxelor de timbru. Contribuabilii care realizeaz venituri din activitatea de comer sau prestri de servicii ctre populaie sunt obligai s afieze certificatul de nregistrare fiscal n locurile unde se desfoar activitatea.
1 2

Evaziunea fiscal

301

indiferent de natura capitalului de stat sau privat , ct i persoanele fizice autorizate sau neautorizate. La majoritatea faptelor incriminate ca infraciuni, subiect nu poate fi dect persoana care are o anumit calitate: administrator, contabil sau alt persoan nsrcinat cu atribuii de serviciu specifice. 1077. Comiterea unei fapte prevzute de Legea nr. 241/2005 atrage consecine pentru viitor. Astfel, potrivit art. 12 din lege nu pot fi fondatori, administratori, directori sau reprezentani legali ai societii comerciale, iar daca au fost alese, sunt deczute din drepturi, persoanele care au fost condamnate pentru infraciunile prevzute de legea evaziunii fiscale

7.4. Obiectul evaziunii fiscale

1078. Obiectul juridic al infraciunii de evaziune fiscal l reprezint relaiile sociale privind constituirea bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat i fondurilor speciale extrabugetare. Obiectul material al infraciunii este constituit din sumele datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat i fondurilor speciale extrabugetare de ctre persoanele fizice i juridice romne i strine.

7.5. Latura subiectiv a infraciunii de evaziune fiscal

1079. Infraciunile reglementate de Legea nr. 241/2005 se svresc cu intenie direct i uneori indirect. Faptele care nu sunt svrite n astfel de condiii nct potrivit legii s constituie infraciuni reglementate de lege pot atrage rspunderea contravenional.

7.6. Latura obiectiv a infraciunii de evaziune fiscal

1080. Latura obiectiv este constituit din aciuni i inaciuni privind: refuzul de a prezenta organelor de control prevzute de lege documentele justificative i actele de eviden contabil necesare pentru stabilirea obligaiilor fa de stat; ntocmirea incomplet sau necorespunztoare de documente primare sau de eviden contabil, ori acceptarea unor astfel de documente cu scopul de a mpiedica verificrile financiar-contabile pentru identificarea cazurilor de evaziune; sustragerea de la plata impozitelor, taxelor i contribuiilor datorate statului, prin nenregistrarea unor activiti pentru care legea prevede obligaia nregistrrii; sustragerea de la plata obligaiunilor fiscale, n ntregime sau n parte, prin nedeclararea veniturilor impozabile, ascunderea obiectului sau a sursei impozabile sau taxabile sau efectuarea oricror alte operaiuni n acest scop; neevidenierea prin acte contabile sau alte documente legale, n ntregime sau n parte, a veniturilor realizate ori de a nregistra cheltuieli care nu au la baz operaiuni reale, dac au avut ca urmare neplata ori diminuarea impozitului; organizarea sau conducerea unei evidene contabile duble, de ctre conductorul unitii sau alte persoane cu atribuii financiar-contabile, ori alterarea memoriilor

302

Drept fiscal

aparatelor de taxat, de marcaj, sau a altor mijloace de stocare a informaiilor, n scopul diminurii veniturilor supuse impozitelor; declararea fictiv fcut de contribuabili sau mputerniciii acestora cu privire la sediul unei asociaii comerciale sau la schimbarea acesteia, fr ndeplinirea obligaiilor prevzute de lege. Urmarea unor asemenea acte sau fapte o constituie neplata sumelor datorate statului. n vederea sancionrii autorului, este necesar existena raportului de cauzalitate ntre aciunea sau inaciunea din latura obiectiv i urmrile acesteia. Obligaiile fiscale fa de stat trebuie respectate cu rigurozitate, iar pentru realizarea acestui deziderat se impune ca volumul veniturilor i cheltuielilor s fie stabilit pe baza unor evidene conduse cu respectarea prevederilor legale.

8. Categorii de fapte incriminate ca infraciuni n sistemul Legii nr. 241/2005

1081. Fapte care au drept scop ascunderea materiei impozabile i deci alterarea masei impozabile supus impozitelor i taxelor. Astfel, constituie infraciuni de evaziune fiscal i se pedepsesc cu nchisoare de la 2 ani la 8 ani i interzicerea unor drepturi urmtoarele fapte: ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile; omisiunea, n tot sau n parte, a evidenierii, n actele contabile ori n alte documente legale, a operaiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate; evidenierea, n actele contabile sau n alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la baz operaiuni reale ori evidenierea altor operaiuni fictive; 1082. Fapte de natur a altera datoria fiscal prin nendeplinirea ori ndeplinirea defectuoas a unor obligaii de disciplin financiar-contabil. Astfel, sunt infraciuni: alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor; executarea de evidene contabile duble, folosindu-se nscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor; fapta contribuabilului care, cu intenie, nu reface documentele de eviden contabil distruse, n termenul nscris n documentele de control, dei acesta putea s o fac. 1083. Fapte svrite de contribuabili n legtur cu atribuiile de control fiscal ale organelor competente i realizarea creanelor fiscale, n scopul mpiedicrii cunoaterii de ctre organul fiscal a realitilor fiscale i mpiedicarea recuperrii sumelor datorate bugetului consolidat. Astfel, constituie infraciune i se pedepsete cu nchisoare de la 6 luni la 3 ani sau cu amend: refuzul nejustificat al unei persoane de a prezenta organelor competente, dup ce a fost somat de 3 ori, documentele legale i bunurile din patrimoniu, n scopul mpiedicrii verificrilor financiare, fiscale sau vamale. mpiedicarea, sub orice form, a organelor competente de a intra, n condiiile prevzute de lege, n sedii, incinte ori pe terenuri, cu scopul efecturii verificrilor financiare, fiscale sau vamale.

Evaziunea fiscal

303

1084. De asemenea, constituie infraciune i se pedepsete cu nchisoare de la 2 la 8 ani: sustragerea de la efectuarea verificrilor financiare, fiscale sau vamale, prin nedeclararea, declararea fictiv ori declararea inexact cu privire la sediile principale sau secundare ale persoanelor verificate; substituirea, degradarea sau nstrinarea de ctre debitor ori de ctre tere persoane a bunurilor sechestrate n conformitate cu prevederile Codului de procedur fiscal i ale Codului de procedur penal. 1085. Fapte svrite de contribuabili n legtur cu plata drepturilor bugetare n cazul impozitelor cu reinere la surs. Astfel, constituie infraciune i se pedepsete cu nchisoare de la un an la 3 ani sau cu amenda reinerea i nevrsarea, cu intenie, n cel mult 30 de zile de la scaden, a sumelor reprezentnd impozite sau contribuii cu reinere la surs. 1086. Fapte svrite cu intenie direct de contribuabili prin care se diminueaz sarcina fiscal datorat bugetului consolidat, dar n acelai timp se obin i venituri necuvenite pe seama bugetului de stat. Astfel, constituie infraciune i se pedepsete cu nchisoare de la 2 ani la 7 ani i interzicerea unor drepturi punerea n circulaie, fr drept, a timbrelor, banderolelor sau formularelor tipizate, utilizate n domeniul fiscal, cu regim special. Pentru punerea n circulaie, cu tiin, de timbre, banderole sau formulare tipizate, utilizate n domeniul fiscal, cu regim special, falsificate. Pedeapsa este nchisoarea de la 3 ani la 12 ani i interzicerea unor drepturi. 1087. De asemenea, constituie infraciune i se pedepsete cu nchisoare de la 3 ani la 10 ani i interzicerea unor drepturi stabilirea cu rea-credin de ctre contribuabil a impozitelor, taxelor sau contribuiilor, avnd ca rezultat obinerea, fr drept, a unor sume de bani cu titlu de rambursri sau restituiri de la bugetul general consolidat ori compensri datorate bugetului general consolidat.

9. Categorii de fapte considerate contravenii n sistemul altor legi financiar-fiscale

9.1. Contraveniile i infraciunile prevzute de Legea nr. 82/1991 privind contabilitatea
1088. Constituie contravenii la prevederile acestei legi urmtoarele fapte, dac nu sunt svrite n astfel de condiii nct, potrivit legii, s fie considerate infraciuni. deinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar i alte drepturi i obligaii, precum i efectuarea de operaiuni economice, fr s fie nregistrate n contabilitate; nerespectarea reglementrilor emise de Ministerul Economiei i Finanelor cu privire la: a) utilizarea i inerea registrelor de contabilitate;

304

Drept fiscal

b) ntocmirea i utilizarea documentelor justificative i contabile pentru toate operaiunile efectuate, nregistrarea n contabilitate a acestora n perioada la care se refer, pstrarea i arhivarea acestora, precum i reconstituirea documentelor pierdute, sustrase sau distruse; c) efectuarea inventarierii; d) ntocmirea i auditarea situaiilor financiare anuale; e) ntocmirea i depunerea situaiilor financiare periodice stabilite de Ministerul Economiei i Finanelor; f) nedepunerea declaraiei din care s rezulte c persoanele prevzute la art. 1 din lege nu au desfurat activitate; g) publicarea situaiilor financiare anuale, potrivit legii. prezentarea de situaii financiare care conin date eronate sau necorelate, inclusiv cu privire la identificarea persoanei raportoare. 1089. Efectuarea cu tiin de nregistrri inexacte, precum i omisiunea cu tiin a nregistrrilor n contabilitate, avnd drept consecin denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare, precum i a elementelor de activ i de pasiv ce se reflect n bilan, constituie infraciunea de fals intelectual i se pedepsete cu nchisoare de la 6 luni la 5 ani conform art. 289 C.pen.

9.2. Contraveniile prevzute de O.G. nr. 17/1993 privind reglementrile financiar-gestionare i fiscale 1
1090. n sistemul O.G. nr. 17/1993 sunt considerate contravenii urmtoarele fapte ce ncalc legislaia financiar-fiscal: nerespectarea obiectului de activitate, a sediului i a condiiilor de desfurare a activitii, menionate n autorizaia de funcionare sau n statutul societii comerciale; neinerea de ctre contribuabil, potrivit dispoziiilor legale, a evidenelor referitoare la veniturile realizate i la impozitele i taxele datorate sau nscrierea n acestea a unor date incomplete sau eronate i nenregistrarea imprimatelor specifice la organele fiscale teritoriale; eliberarea de acte sau prestarea de servicii care, potrivit dispoziiilor legale, este supus taxelor de timbru sau taxelor locale, fr ca acestea s fi fost n prealabil achitate, precum i admiterea de timbre care nu ndeplinesc condiiile de valabilitate; nenscrierea de ctre angajaii unitii prestatoare de servicii taxabile, n documentele justificative de plat a taxelor de timbru i a meniunii de anexare a acestora la actul taxabil; afiajul sau folosirea mijloacelor de publicitate i reclam, ocuparea locurilor publice pentru care se datoreaz taxe, fr plata impozitelor i taxelor legale; neefectuarea comunicrii de ctre terii poprii dac datoreaz vreo sum de bani debitorilor, nereinerea i nevrsarea sumelor poprite n contul bugetului; nenregistrarea potrivit prevederilor legale, a certificatului de nmatriculare eliberat de Registrul comerului, la organele fiscale unde societatea comercial, precum i sucursalele sau filialele acesteia i au sediile.
1

M. Of. nr. 205 din 25 august 1993.

Evaziunea fiscal

305

10. Efectele evaziunii fiscale

1091. Impozitele sunt, prin natura lor, legale, fiind o sarcin contributiv normal pe care ceteanul o suport fa de stat, n vederea ndestulrii nevoilor reclamate de existena statului i pentru realizarea condiiilor de dezvoltare a societii. n baza Declaraiei drepturilor omului i ceteanului din 1789, sarcinile generale ale statului ar fi: administraia general, educaia naional, ocrotirea sntii, asigurarea cilor de comunicaii, aprarea naional i poliia i acordarea diferitelor avantaje sociale pentru cei defavorizai. Impozitele constituie o form de prelevare a unei pri din venitul sau din averea persoanelor fizice sau juridice, la dispoziia statului, pentru acoperirea cheltuielilor sale. Aceast prelevare se face n mod silit, fr contraprestaie i cu titlu nerambursabil. 1092. n literatura de specialitate exist i alte definiii date impozitului. Astfel, Alvin Hansen consider c impozitele sunt preuri stabilite prin constrngere pentru servicii guvernamentale. Economistul german Fritz Karl Mann precizeaz c ceteanul capt dreptul de a pretinde pentru suma total a impozitelor pltite un bun cumulativ din partea societii, care este format dintr-o complexitate extrem de variat de servicii publice. Dar ceteanul care pltete impozite nu beneficiaz n mod efectiv de toate serviciile publice pe care le presteaz statul, ci este liber s beneficieze de cele care i convin, n funcie de obiceiurile, capriciile i fanteziile sale. Curtea Suprem din SUA, n motivarea unei decizii dat ntr-o cauz fiscal, statueaz: puterea de a impune, indispensabil pentru existena oricrui guvern civilizat, se exercit n baza presupunerii unui echivalent restituit contribuabilului n ceea ce privete protecia persoanei i a proprietii sale, n crearea i meninerea unor avantaje publice de care el profit. 1093. Aa cum am mai artat, impozitele i taxele ndeplinesc o multitudine de funcii, ncepnd cu funcia de baz a alimentrii bugetului de stat i terminnd cu funciile sociale i chiar politice pe care, uneori, le ndeplinesc cu prioritate. Astfel, analiznd funciile impozitelor i taxelor, ct i fenomenul de evaziune fiscal se poate constata c acest fenomen de evaziune/fraud fiscal provoac mai multe tipuri de efecte, i anume: efecte asupra formrii veniturilor statului; efecte economice; efecte sociale; efecte politice.

10.1. Efectele fenomenului de evaziune fiscal asupra formrii veniturilor statului

1094. Literatura de specialitate se refer de multe ori la obiectivele pe care statul urmrete s le realizeze prin ncasarea de impozite i taxe i prin politica financiar pe care o promoveaz. Acestea ar fi realizarea bunstrii, a securitii i a justiiei sociale. Referindu-se la repartiia sarcinilor pe indivizi, Maurice Duverger ajunge la concluzia c, dei n aparen cetenii cei mai sraci par s primeasc mai mult

306

Drept fiscal

dect dau statului (ei fiind beneficiarii unor subvenii, ajutoare, alocaii) totui, n realitate, situaia este adesea invers. Efectele evaziunii fiscale asupra formrii veniturilor statului sunt multiple, dac sunt privite dincolo de consecina imediat i evident a acesteia (diminuarea veniturilor statului), din punctul de vedere al impactului pe care acestea (veniturile statului) l au asupra modului n care orice stat democratic i ndeplinete funciile. Existena fenomenului de evaziune fiscal duce n mod direct i obligatoriu la diminuarea volumului veniturilor statului. Aceast diminuare a veniturilor statului determin automat un buget de stat mai mic care nu mai poate s acopere cererea de fonduri financiare necesare statului pentru ndeplinirea funciilor sale de baz. n urma lipsei, uneori acute, de fonduri financiare, statul nu poate lua dect o singur msur eficient i cu efect imediat creterea cotelor de impunere la impozitele existente i chiar nfiinarea de noi impozite i taxe. Aceast cretere a cotelor de impunere duce la creterea presiunii fiscale, i aa cum am mai artat pe parcursul acestei lucrri, o presiune fiscal n cretere are, pe lng multe alte efecte, ca urmare fireasc, o cretere a rezistenei la impozitare, i deci o cretere a ponderii fenomenului de evaziune fiscal. n continuare, existena unui fenomen de evaziune fiscal crescut determin o diminuare i mai accentuat a volumului veniturilor statului, iar ciclul descris mai sus se poate relua cu o amploare i mai mare. Astfel, se produce un cerc vicios din care se poate iei doar dac se reduce semnificativ fenomenul evaziunii fiscale i, implicit, se reduce substanial volumul de venituri ce se sustrag de la bugetul de stat. 1095. Mecanismul care poate nltura acest ir de evenimente i fenomene economice de nedorit se bazeaz pe reducerea substanial a ponderii fenomenului de evaziune fiscal care poate produce un mecanism invers celui descris n paragrafele anterioare. Astfel, o reducere substanial a evaziunii fiscale determin n mod imediat o cretere a volumului veniturilor statului n condiiile aceluiai nivel de impozitare i aceleiai politici fiscale. Avnd la dispoziie un buget mai mare, statul dispune de fondurile bneti necesare pentru ndeplinirea n condiiuni bune a funciilor sale principale, astfel nct se reduce nevoia suplimentar de venituri la bugetul de stat. n acest moment, n care nevoia de bani a statului este satisfcut, iar fondurile bneti sunt sigure i venite la timp pentru a fi folosite dup scopurile propuse, din anumite motive economice, sociale, sau chiar politice, este posibil a se lua msura reducerii cotelor de impunere. Aceast scdere a presiunii fiscale (relaxarea fiscal) poate fi luat numai dac o atare posibilitate este permis (adic dac nu exist nevoi de venituri suplimentare la bugetul de stat iar printr-o mai bun administrare a banului public s-ar putea crea fonduri bneti disponibile sau chiar exist un excedent), mai ales n condiiile n care ntr-o economie ce se afl n tranziie i care are nevoie de investiii majore de capital cu precdere n sectorul de producie, presiunea fiscal la care sunt supui contribuabilii este destul de crescut. 1096. Se poate observa deci, c fenomenul de evaziune fiscal influeneaz n mod negativ volumul veniturilor statului prin dou mecanisme:

Evaziunea fiscal

307

unul direct, prin care faptele de evaziune/fraud fiscal priveaz n mod direct bugetul de stat de o parte a veniturilor ce i se cuvin conform legislaiei n vigoare prin neplata obligaiilor fiscale; un altul indirect, prin determinarea administraiei publice centrale de a majora cotele de impozitare i, implicit, de a mri presiunea fiscal, rezistena la impozite i ponderea fenomenului de evaziune fiscal n cadrul procesului de formare a veniturilor statului, de unde rezult un volum mai sczut al veniturilor statului. 1097. De asemenea, necolectarea i nevrsarea la timp (n termenul stabilit de lege) a sumelor ce se cuvin bugetului de stat afecteaz n mod negativ execuia bugetar. Datorit sistemului prin care se stabilete nivelul veniturilor bugetare i cheltuielile necesare ndeplinirii funciilor statului este foarte important ca nivelul volumului veniturilor la bugetul de stat ntr-un anumit an financiar s fie stabilit ct mai corect. mprumuturile menite s finaneze, respectiv s refinaneze deficitele bugetului de stat pot fi contractate din interiorul statului prin emisiunea de titluri de stat care sunt purttoare de anumite dobnzi (care de obicei sunt ridicate) sau din exteriorul statului prin contractarea de credite externe. Contractarea de credite externe n numele i n contul statului se exercit de ctre Guvern numai prin Ministerul Economiei i Finanelor i creditele interne i creditele externe sunt purttoare de dobnzi, dobnzi ce vor fi suportate, la termenul de scaden, tot din bugetul de stat. Aceste dezechilibre la nivelul bugetului de stat ce sunt amplificate i, uneori, chiar generate de existena i amploarea crescnd a fenomenului de evaziune fiscal, determin, n mod obligatoriu, o ndeplinire incorect a funciilor statului. n condiiile unei economii de pia, aflat nc n tranziie i fr baze economice solide, de ndeplinirea corect i complet a funciilor sale de ctre stat determin efecte negative foarte grave la nivel economic, social i chiar politic.

10.2. Efectele economice ale fenomenului de evaziune fiscal

1098. Pentru ndeplinirea rolului i funciilor statelor cu o economie de pia, structura bugetar mplinete o serie de funcii importante. n primul rnd bugetul de stat este un mijloc de asigurare a echilibrului general economic. n statele cu economie de pia activitatea economic se desfoar fr o dirijare riguroas de la centru. Planurile adoptate au un caracter pur orientativ, ele nefiind obligatorii pentru agenii economici. De la interpretarea juridic a bugetului de stat s-a trecut la evidenierea rolului bugetului de stat n viaa economic, la necesitatea nlocuirii bugetului economiei naionale prin funcia economic a acestuia. Bugetul economiei naionale este un fundament al msurilor de reglare a proceselor economice, de intervenie a statului n viaa economic. Pentru justificarea funciei bugetare ca mijloc de asigurare a echilibrului economic general s-au lansat o serie de teorii cum ar fi: teoria bugetului economiei naionale, teoria echilibrului general, teoria echilibrrii ciclice a bugetului de stat etc. 1099. n al doilea rnd, bugetul de stat este un mijloc de corectare a conjuncturii economice. n ultima perioad, mai multe ri occidentale au promovat

308

Drept fiscal

o politic economic orientat spre corectarea conjuncturii economice cu ajutorul bugetului de stat. Msurile adoptate sunt diferite de la o ar la alta: astfel, unele ri au acordat prioritate luptei mpotriva omajului, altele meninerii stabilitii preurilor etc. Pentru realizarea acestor msuri, unele state au recurs la msuri bugetare cu efecte inflaioniste (majorarea cheltuielilor publice), pentru stimularea investiiilor i, implicit, pentru crearea de noi locuri de munc, n timp ce altele au mers pe calea reducerii impozitelor, precum i alte ci cu efecte deflaioniste. Astfel, pentru a-i putea ndeplini aceste funcii, bugetul de stat are nevoie de un volum crescut al venitului, i mai ales de un venit sigur. n cazul n care, dintr-un motiv sau altul, venitul estimat i dup care se fac toate calculele n cadrul Legii bugetului nu se transpune n realitate iar venitul real al bugetului este cu mult mai mic, bugetul de stat nu mai are fora financiar necesar ndeplinirii scopurilor propuse. 1100. Privite din punctul de vedere al contribuabilului (n special agent economic) i al funciei de asigurare a echilibrului general economic i de sprijinire a dezvoltrii economiei ntr-o direcie prestabilit, efectele fenomenului de evaziune fiscal, care ntr-o prim etap diminueaz considerabil volumul veniturilor bugetului de stat i, implicit, i diminueaz acestuia fora financiar de care are nevoie, pot fi mprite n dou categorii: efectele asupra contribuabililor ce i respect obligaiile fiscale; efectele asupra contribuabililor ce nu i respect obligaiile fiscale. 1101. Astfel, n condiiile unei presiuni fiscale ridicate, a unor cote de impozitare crescute exist o mare diferen, pe plan economic, ntre contribuabilii ce i respect obligaiile fiscale i cei care nu fac acest lucru. S-a constatat c la acelai procent din produsul intern brut, sarcina fiscal este cu att mai greu de suportat cu ct este mai sczut produsul intern brut ce revine n medie pe un locuitor. Spre exemplu, o sarcin fiscal egal cu 30% din produsul intern brut este mai uor de suportat n rile cu produsul intern brut de peste 2.500 de dolari pe locuitor dect n cele cu pn la 500 de dolari. Ca o consecin direct a sporirii fiscalitii, apare diminuarea corespunztoare a veniturilor care rmn la dispoziia persoanelor fizice i juridice pentru consum personal i acumulare. Dup plata impozitelor, veniturile celor care presteaz o activitate impozabil coboar sub nivelul necesar reproducerii forei de munc. O serie de economiti contemporani susin c impozitele excesive ar exercita o influen negativ asupra economiei naionale, deoarece ar submina iniiativa i stimulentul ntreprinztorilor i ar mpiedica creterea produciei. Impozitele crescute ar fi neechitabile deoarece ele ar lipsi pe ntreprinztori de recompensa cuvenit pentru abstinena de a consuma profitul i capitalul. Contribuabilii care vars la bugetul de stat o mare parte a veniturilor lor sub forma impozitelor i taxelor sunt lipsii de aceste mijloace financiare i, de cele mai multe ori, ntmpin mari dificulti n a-i continua activitatea n bune condiii. n plus, prin programele de subvenionare i sprijinire de ctre stat a unor categorii defavorizate de contribuabili, statul ar trebui s acorde un ajutor financiar real. n condiiile n care, din pricina ponderii crescute a fenomenului de evaziune

Evaziunea fiscal

309

fiscal bugetul de stat este diminuat considerabil, statul nu mai poate ndeplini aceste programe, iar respectivii contribuabili nu primesc subveniile, sau la primesc ntr-o cot mult redus fa de nevoile lor reale sau nu le primesc la timp pentru a fi eficiente din punct de vedere economic. Acest lucru este cu att mai grav cu ct acei contribuabili care ar trebui s primeasc temporar sprijinul financiar al statului sunt ageni economici de importan naional i, mai ales, ageni economici care au o real nevoie de aceste subvenii. Lipsa acestor subvenii antreneaz o dereglare grav sau chiar ncetarea activitii acestor ageni economici, situaie n care se produc grave dezechilibre n ansamblul economiei naionale. 1102. Pe de alt parte, existena unui volum mic de venituri fiscale ce ajung la bugetul de stat determin meninerea unor cote de impozitare mari sau chiar creterea unora dintre ele. Deci, acest risc fiscal mare se suprapune peste celelalte riscuri pe care un agent economic trebuie s i le asume n cadrul desfurrii activitii sale. n condiiile n care un agent economic i mrete volumul investiiilor n producie i al operaiunilor ce sunt purttoare de creane fiscale, sarcina fiscal crete proporional i, deci, va crete i riscul fiscal. n general, agenii economici caut s reduc prin orice mijloace acest risc fiscal. De aici rezult c pentru a nu inhiba tendina de a se face investiii productive mari i riscante apare necesitatea reducerii sarcinii fiscale, dac nu chiar a scutirii profitului ntreprinderii de impozitul pe venit. Dac acest lucru nu se ntmpl, atunci una dintre metodele de micorare a presiunii fiscale i a riscului fiscal o reprezint sustragerea unei pri nsemnate a materiei impozabile de la impunere. Aa cum am mai artat, ponderea crescut a fenomenului de evaziune fiscal provoac o scdere a veniturilor statului i poate determina o cretere a cotelor de impozitare. n condiiile n care contribuabilii cinstii au de pltit o cot i mai mare din venitul lor sub form de impozite i taxe, i, de asemenea, nu opteaz pentru evaziune fiscal ca metod de reducere a presiunii fiscale la care sunt supui, activitatea lor economic se va desfura din ce n ce mai greu. Prin urmare, profiturile pe care acest agent economic le va obine vor fi i mai mici, iar n consecin, la o meninere a cotelor de impozitare, veniturile pe care acest agent economic le va vrsa la bugetul de stat vor fi mai mici. Astfel, fora economic a contribuabililor cinstii va scdea. Acest fenomen este cu att mai grav cu ct afecteaz n mod real i drastic economia naional, i nu exist niciun mijloc legal prin care aceast contribuie la veniturile statului s poat fi mrit. 1103. Impozitul reprezint una din sursele importante de constituire a fondului bugetului i, n acelai timp, o prghie financiar prin care statul are posibilitatea s stimuleze dezvoltarea i desfurarea activitii economice. Prin structura sa, prin modul de determinare i percepere, impozitul constituie un instrument important de care dispune statul pentru orientarea i modelarea comportamentului investiional. Aceast modelare a comportamentului investiional are un rol foarte important n cadrul dezvoltrii economiei naionale ntr-o anumit direcie care s-i asigure o eficien ct mai mare. Pentru ca aceast orientare a comportamentului economic s se fac n termeni reali, iar eficiena sa s fie acceptabil, bugetul de stat trebuie s

310

Drept fiscal

aib o for financiar considerabil pentru c nu de puine ori metodele de modelare a comportamentului investiional implic, n mod automat, o reducere a aportului unor ageni economici la formarea veniturilor statului. Astfel, unele dispoziii fiscale (reduceri, scutiri de impozite) au scopul s incite i s orienteze agenii economici n direcia ocuprii forei de munc, fiind subordonate politicii de reducere a omajului. 1104. Specialitii atrag ns atenia asupra unor limite ale utilizrii impozitului n scopuri economice, i anume: pericolul ca amploarea prelevrilor obligatorii s paralizeze iniiativele; riscul n unele cazuri al afectrii competitivitii internaionale a ntreprinderilor; complicarea controlului i favorizarea formelor de fraud sau evaziune fiscal. Spre exemplu, ordonana prin care Guvernul a decis majorarea accizelor la buturile i igrile din import la 300% poate fi justificat, fr ndoial, de scderea ncasrilor la bugetul de stat, dar evaziunea fiscal apreciat la peste 200 miliarde lei rezultat aproape n totalitate din contrabanda cu igri i alcool nu va putea fi suplinit prin taxarea exagerat ai puinilor clieni ai vmilor ce import legal marf, ci cel mult noile cote de accize vor ndemna i ali comerciani s intre n rndul evazionitilor atunci cnd vor constata c buturile i igrile trecute prin vam nu rezist la competena preurilor. Aa cum pentru finanarea deficitului bugetar statul trebuie s contracteze mprumuturi interne i externe purttoare de dobnzi foarte mari, tot aa agenii economici trebuie s contracteze anumite credite pentru a-i putea finana operaiunile n condiiile n care veniturile rmase n urma vrsrii datoriilor la bugetul de stat sunt mult prea mici pentru a putea susine continuarea activitii n condiii bune. Aceste credite purttoare de dobnzi foarte mari sunt n permanen o piedic serioas n calea dezvoltrii i extinderii activitii agentului economic ce a contractat creditul. 1105. Evaziunea fiscal are, de asemenea, efecte economice i asupra contribuabililor care nu i respect obligaiile fiscale. Neplata creanelor bugetare determin obinerea unui venit crescut pentru respectivul agent economic, venit care rmne la dispoziia contribuabilului. Acest venit, ns nu poate s urmeze cursul firesc n cadrul ciclului economic deoarece, pentru a nu fi descoperit fapta de evaziune fiscal, acesta trebuie s fie ascuns. Astfel, n aparen agentul economic are o eficien crescut, produce venituri mulumitoare, dar din punct de vedere economic aceste venituri nu au niciun fel de valoare neputnd fi folosite n procesul economic licit. Aceste venituri nedeclarate vor merge, fr nicio excepie, fie n anumite conturi bancare camuflate n ar sau n strintate, fie vor ptrunde n economia subteran contribuind la dezvoltarea acesteia. Dezvoltarea economiei subterane implic, n mod obligatoriu, o mrire a ponderii fenomenului de evaziune fiscal. Astfel, se poate produce un mecanism prin care evaziunea fiscal ntreine evaziunea fiscal.

Evaziunea fiscal

311

10.3. Efectele sociale ale fenomenului de evaziune fiscal

1106. Un sistem fiscal este ntotdeauna un compromis ntre necesitatea de intrare de venituri i grija pentru echitate social, pentru proporionalitatea plilor n funcie de capacitatea fiecrui contribuabil. Sustragerea de la plata impozitelor constituie o fapt grav, ntruct n lipsa fondurilor constituite ca venituri ale bugetului, statul nu-i poate ndeplini sarcinile ce-i revin. Pe de alt parte, direct sau indirect, contribuabilul care a svrit evaziunea, mai devreme sau mai trziu, va avea i el de suferit. 1107. ntr-o alt ordine de idei, bugetul de stat este considerat un instrument de realizare a unor obiective social-economice prin intermediul subveniilor i al facilitilor fiscale. Subveniile se realizeaz att pe calea cheltuielilor directe efectuate din resurse bugetare, ct i pe calea renunrii statului la anumite venituri bugetare care i se cuvin conform legislaiei n vigoare. Pot beneficia de subvenii att agenii economici, ct i anumite categorii sociale care se consider defavorizate i au nevoie de aceste ajutoare financiare. Acordarea de faciliti fiscale se refer la adoptarea unor msuri menite s stimuleze anumite activiti economice, s favorizeze aciuni de interes general sau regional sau s avantajeze anumite categorii sociale. Aceste msuri mbrac forma unor avantaje fiscale scutiri, reduceri i amnri de impozite directe pe care autoritatea public le acord atunci cnd urmrete realizarea unor programe guvernamentale sau locale. Acordarea acestor subvenii i scutiri de impozite se poate face doar dac exist fonduri suficiente la bugetul de stat pentru a se putea acorda aceste sume de bani sub form de subvenii pentru anumite categorii sociale sau pentru a se putea renuna la unele surse de venit bugetar (acordarea scutirilor i reducerilor de impozite). n condiiile n care, datorit ponderii mari a fenomenului de evaziune fiscal (i nu numai cauza principal a volumului att de redus de venituri ce ajung la bugetul de stat fiind performanele foarte sczute ale economiei naionale) bugetul de stat se micoreaz considerabil, aceste programe guvernamentale nu mai pot fi duse la bun sfrit i, n consecin, acele categorii sociale care au nevoie de sprijinul financiar al statului i care ar trebui s l primeasc se vd puse n situaia de a nu mai beneficia de aceste fonduri financiare. Acest lucru determin profunde efecte sociale negative, ncepnd chiar cu diminuarea standardului de via al acelor categorii sociale care sunt private de ajutorul statului i culmineaz cu aciuni de protest ale sindicatelor mai mult sau mai puin drastice. Astfel, spre exemplu, lista comun de revendicri ale sindicatelor afiliate la CNSLR Fria, CSDR, BNS i Cartel-Alfa elaborat la 10 martie 1999 conine la punctul 4 modificarea legislaiei fiscale, iar la punctul 5 modificarea politicii fiscale prin: lrgirea bazei de impozitare, mbuntirea colectrii taxelor i impozitelor i diminuarea acestora. 1108. Aa cum am mai artat deja, una dintre preocuprile principale ale sistemului fiscal trebuie s fie grija pentru echitate social. Aceast echitate social este foarte important deoarece, aa cum am mai artat n cuprinsul capitolelor

312

Drept fiscal

anterioare, fiscalitatea i, n spe, impozitele i taxele i lovesc pe contribuabili ntr-unul dintre cele mai mari interese ale lor: interesul bnesc. Din aceast cauz toi contribuabilii sunt foarte sensibili la orice neregul sau la orice inechitate la care sunt supui. n condiiile unei presiuni fiscale crescute i, de asemenea, n condiiile n care nsi impozitele sunt privite de cele mai multe ori ca o inechitate sau chiar ca o ingerin major a autoritii publice n viaa particular a diferiilor contribuabili, observarea inechitilor ce au legtur cu aplicarea legilor deopotriv pentru toi face ca un numr din ce n ce mai mare de contribuabili s se sustrag, prin diverse modaliti, de la plata obligaiilor fiscale. Astfel, n condiiile n care un contribuabil cinstit vede n mod direct care sunt consecinele unor cote mari de impozitare asupra activitilor sale economice i asupra veniturilor pe care le obine n final (dup achitarea creanelor bugetare), i, de asemenea, observnd c situaia economic a unui alt contribuabil este cu mult mai bun doar pentru c nu i pltete obligaiile fa de bugetul de stat, iar autoritatea fiscal (i nu numai) nu este n msur s i sancioneze pe aceti contribuabili i s recupereze creanele bugetare, sau, dac o face, acest lucru se ntmpl cu mare ntrziere, atunci contribuabilul cinstit poate ajunge la concluzia c este mai profitabil din punct de vedere economic s aplice i el metoda evaziunii fiscale, chiar dac la un moment dat ar fi obligat s plteasc anumite penalizri de natur financiar. 1109. Acest raionament este declanat de profunda inechitate pe care o resimte contribuabilul cinstit fa de un contribuabil evazionist, dar care triete mai bine. Aceast inechitate resimit de contribuabilii ageni economici romni poate fi determinat i de politica statului de acordare de faciliti fiscale pentru investitorii strini. n condiiile n care investitorii strini dispun de un mare volum de capital i de o experien crescut n domeniul managementului economic n comparaie cu investitorii romni, acetia (investitorii ageni economici strini) au un avantaj mare n competiia cu investitorii autohtoni. Dac la aceste avantaje pe care le au agenii economici strini care doresc s investeasc n Romnia i care sunt de natur pur economic, statul mai adaug i alte avantaje pentru investitorii strini, avantaje de natur financiar (faciliti fiscale) atunci situaia agenilor economici romni care vor s reinvesteasc n economia romneasc devine foarte dificil. n aceste condiii, agenii economici romni nu au nicio ans s ctige aceast lupt economic care este dus n permanen n cadrul unei economii libere, de pia. Inechitatea resimit de agenii economici romni este cu att mai mare cu ct se tie c majoritatea statelor democratice dezvoltate au adoptat o politic economic i fiscal prin care s i protejeze proprii ageni economici, iar n Romnia, pn la anularea facilitilor fiscale, situaia era exact invers. n general, ntr-o societate n care ponderea fenomenului de evaziune fiscal este mare i se resimte n mod acut datorit nivelului de trai care este deja la un nivel sczut, apar profunde sentimente de inechitate social care, la rndul lor, pot determina multe alte efecte negative pentru societatea respectiv. Astfel, unul dintre aceste efecte negative determinate de sentimentul de inechitate social l reprezint scderea drastic a ncrederii contribuabililor n autoritatea public i n politica promovat de aceasta.

Evaziunea fiscal

313

10.4. Efectele politice ale fenomenului de evaziune fiscal

1110. Dup decembrie 1989, de cnd Romnia se consider a fi un stat de drept, toate campaniile electorale fie c au fost parlamentare, prezideniale sau locale, au avut n cuprinsul lor un principiu de baz al politicii actuale care este dezvoltat n ara noastr, i anume lupta mpotriva corupiei, a economiei subterane, a fenomenului de evaziune fiscal i, n general, lupta pentru asigurarea respectrii supremaiei legii. n condiiile n care, aa cum am mai artat, fenomenul evaziunii fiscale este un factor important generator de inechitate social i de nencredere a contribuabililor n puterile publice, acesta (fenomenul de evaziune fiscal) este, de asemenea, un factor generator de nencredere n puterile politice ale perioadei actuale. Pe lng muli ali factori (sociali, economici, politici), fenomenul evaziunii fiscale determin o nencredere accentuat a contribuabililor n puterile politice, mai ales n acele puteri politice care sunt responsabile de guvernarea respectiv. Cum marea majoritate a contribuabililor persoane fizice sunt ceteni cu drept de vot, iar contribuabilii persoane juridice reprezint, n fond, tot persoane fizice cu drept de vot, atunci se poate deduce uor c aceast nemulumire ce privete activitatea i politica formaiunilor politice responsabile pentru guvernare se poate reflecta foarte uor n rezultatul alegerilor. Astfel, acest factor al nemulumirilor cetenilor determinate de sentimentul inechitii sociale i economice (condiii economice inegale pentru diferiii ageni economici) produse sau cel puin amplificate de ponderea crescut a fenomenului de evaziune fiscal, pot avea o importan deosebit de crescut asupra evoluiei sistemului politic, mai ales ntr-o ar ca Romnia, n care nivelul de trai i puterea real de cumprare pe care o dein cetenii sunt destul de reduse. 1111. Cu toate c am prezentat efectele fenomenului de evaziune fiscal pe categorii (efecte economice, asupra bugetului de stat, sociale i politice), aceste efecte se pot regsi n acelai timp n toate aceste materii ce au fost tratate n acest capitol oarecum diferit, iar de cele mai multe ori un efect poate determina, la rndul su, alte efecte negative. De aici rezid importana major a necesitii stoprii fenomenului de evaziune fiscal, sau cel puin al diminurii substaniale, tocmai pentru a nltura acest lan de efecte negative. Ca o concluzie, trebuie menionat faptul c impozitul este o prelevare exclusiv pecuniar impus de stat asupra persoanelor fizice sau juridice, avnd ca obiect acoperirea tuturor cheltuielilor publice. Plecnd de la funciile pe care le ndeplinete (surs de venituri bugetare, mijloc de redistribuire a veniturilor persoanelor fizice i juridice, instrument de ncurajare sau descurajare a unor activiti, ramuri de activitate) putem concluziona c eliberarea de povara fiscalitii reprezint un bun mijloc de redresare a economiei. Reducerea cotelor fiscalitii ar asigura ritmicitatea plilor datorate bugetului de stat. Acesta este de altfel sensul reformelor fiscale n SUA, Canada, Uniunea Europei Occidentale (U.E.O.).

314

Drept fiscal

11. Combaterea evaziunii fiscale

1112. Pentru a putea studia i stabili cele mai bune i mai eficiente msuri de combatere a evaziunii fiscale trebuie, n primul rnd, s cunoatem cauzele acestuia, etiologia acestui fenomen, care, dup cum demonstreaz i aceast lucrare, este unul foarte complex, mai ales dac se avem n vedere toate implicaiile economice, sociale, financiare i morale pe care le impune existena faptelor de sustragere de la plata obligaiilor fiscale legale. Eficacitatea procesului de stopare a fenomenului de evaziune (fraud) fiscal const ndeosebi n capacitatea de a nltura tocmai cauzele ce produc sau pot favoriza faptele ce contravin legilor fiscale, tiut fiind c doar nlturarea efectelor nu este i nici nu poate fi la fel de eficient ca eradicarea cauzelor. Pe de alt parte, dac ne limitm doar la a nltura efectele acestui fenomen ne vom lovi, invariabil, de limitele umane i practice ce vor aprea n procesul de lichidare a creanelor bugetare. Efortul i costurile ntreprinderii de a aduna la buget sumele datorate i care nu au fost pltite de ctre contribuabilii evazioniti sunt mari i, uneori, urmarea unor situaii reale i obiective (insolvabilitatea contribuabilului), nici chiar ele nu sunt acoperite de sumele recuperate la bugetul statului de la evazionist. De aici rezult n mod clar importana cunoaterii cauzelor fenomenului de evaziune fiscal, a mecanismului de transpunere n realitate i, nu n ultimul rnd, a factorilor psihologici, morali i de oricare alt natur ce l determin pe contribuabilul cinstit pn la un moment dat s recurg la acte de sustragere de la ndeplinirea obligaiilor fiscale legale. 1113. Aa cum am mai spus, cauzele evaziunii fiscale sunt multiple. Trebuie amintit, n primul rnd, excesivitatea sarcinilor fiscale, mai cu seam pentru unele categorii de contribuabili, excesivitate care are ns drept factori favorizatori tocmai amploarea pe care o are evaziunea fiscal. n practica internaional, eficiena unui sistem fiscal nu se msoar att prin importana venitului fiscal, ct prin gradul de consimire la impozit care este invers proporional cu gradul de rezisten la impozite, deci cu evaziunea fiscal. n al doilea rnd, trebuie menionat insuficiena educaiei ceteneti i educaiei fiscale a contribuabililor, precum i excesul de zel al organelor fiscale predispuse uneori la exagerri 1. Una din cauzele majore ale amplificrii fenomenului de evaziune fiscal o reprezint sistemul legislativ fiscal care, pe lng faptul c este incomplet, prezint mari lacune, imprecizii i chiar ambiguiti, ceea ce face ca eventualul contribuabil evazionist s aib un spaiu larg de manevr n ncercarea sa de sustragere de la plata obligaiilor fiscale legale. O alt cauz a evaziunii fiscale o reprezint considerentele de ordin subiectiv, psihologia contribuabilului i insuficiena educaiei fiscale. Trebuie, de asemenea, avut n vedere faptul c lipsa unui control bine organizat care s dispun de personal priceput i corect poate conduce la forme de mare amploare ale evaziunii fiscale.
1

D.D. aguna , M.E. Tutungiu , op. cit, p. 58.

Evaziunea fiscal

315

n fine, dar nu n ultimul rnd, trebuie observat c una din cauzele importante ale evaziunii o reprezint lipsa unei reglementri clare, precise i unitare care s ngrdeasc acest fenomen i s l interzic. 1114. Cunoaterea cauzelor i condiiilor favorizante ale evaziunii fiscale creeaz posibilitatea lurii de msuri pertinente, rapide i eficiente de nlturare sau cel puin limitare a acestui fenomen nedorit. n concluziile Raportului privind rezultatele obinute de organele de control din Ministerul Finanelor i din unitile subordonate pe linia identificrii i combaterii evaziunii fiscale n perioada 01.01.1995 31.12.1995, raport elaborat de Ministerul Finanelor, se poate reine c n vederea prevenirii i reducerii fenomenului de evaziune fiscal, Guvernul Romniei, la propunerea Ministerului, a aprobat un program de msuri, coninnd aciuni pe termen scurt (un an) i mediu (cinci ani), structurat pe trei direcii strategice, astfel: 1. adaptarea legislaiei fiscale la cerinele unui sistem fiscal modern, avnd ca scop realizarea unor proceduri unice n materie de control i ncasare, ameliorarea claritii legislaiei fiscale, precum i eliminarea imperfeciunilor i golurilor legislative n materie fiscal. 2. ntrirea controlului fiscal i a urmririi plii impozitelor, avnd ca scop detectarea i luarea msurilor corespunztoare mpotriva celor care nu respect obligaiile fiscale, este o alt direcie strategic n cadrul creia msurile privesc ntrirea controlului fiscal prin elaborarea unor criterii de selectare i programare a controlului fiscal i controlarea cu prioritate a marilor contribuabili, creterea calitii controlului printr-o formare solid a inspectorilor ntr-un cadru organizat, prin nfiinarea unei coli financiare n subordinea Ministerului Finanelor, asigurarea stabilitii personalului printr-o motivare financiar corespunztoare; 3. cea de-a treia direcie strategic, dezvoltarea serviciilor de informare i asisten pentru contribuabili care are ca scop ameliorarea gradului de conformare voluntar, prin acordarea de servicii i informaii prompte i de calitate, ntrirea contactului cu contribuabilii.

11.1. Legea pentru combaterea evaziunii fiscale

1115. Creterea alarmant a numrului cazurilor de nclcare a normelor financiar-fiscale prin sustragerea unui mare numr de contribuabili de la plata impozitelor i taxelor datorate, conform legii bugetului, fie ascunznd valoarea real a veniturilor, fie neprezentnd declaraiile de impunere sau alte documente stabilite de lege, a fcut necesar adoptarea unor msuri ferme de stopare a fenomenului de evaziune fiscal. Sancionarea unora din faptele de nerespectare a disciplinei se realiza, pn la apariia Legii pentru combaterea evaziunii fiscale, numai prin aplicarea de amenzi contravenionale deoarece singura reglementare n materie o reprezenta O.G. nr. 17/1993 privind stabilirea i sancionarea contraveniilor la reglementrile financiar-gestionare i fiscale, situaie ce nu era n msur s asigure o reacie corespunztoare gravitii nclcrilor de lege n acest domeniu. Toate acestea au fcut necesar elaborarea unei legi pentru combaterea evaziunii fiscale.

316

Drept fiscal

n prima parte a legii este definit noiunea de evaziune fiscal ca fiind sustragerea, prin orice mijloace, n ntregime sau n parte, de la plata impozitelor taxelor i altor sume datorate bugetului de ctre contribuabili i sunt prevzute obligaiile pe care le au acetia cu privire la declararea surselor de venituri i a cuantumului cheltuielilor realizate n cadrul activitilor pe care le efectueaz. n a doua parte a legii sunt prevzute sanciunile ce pot fi aplicate pentru nclcarea dispoziiilor legii. Astfel, sunt reglementate ca infraciuni distincte cele mai grave forme de evaziune fiscal, ntre care activitile neautorizate sau nenregistrate productoare de venituri; neevidenierea prin acte contabile a veniturilor realizate; sustragerea de la plata obligaiilor fiscale prin nedeclararea veniturilor impozabile; organizarea sau conducerea de evidene contabile duble ori alterarea sau distrugerea memoriilor aparatelor de taxat ori de marcaj n scopul diminurii veniturilor impozabile, precum i declararea fictiv a sediului societii comerciale, n vederea sustragerii de la controlul fiscal. Pentru svrirea unor astfel de infraciuni, s-au prevzut ca sanciuni pedeapsa nchisorii care, pentru cele mai grave fapte, poate ajunge pn la 12 ani precum i, n unele cazuri, amenda penal, ca pedeaps alternativ, ntre 100 i 1.000 lei. De asemenea, pentru faptele care prezint un pericol social mai ridicat s-a prevzut pedeapsa complimentar de interzicere, pe timp limitat, a practicrii meseriei sau profesiei care a favorizat faptele calificate ca evaziune fiscal. 1116. Pentru combaterea sau prevenirea faptelor de evaziune fiscal sunt necesare unele msuri de mbuntire a legislaiei cum ar fi: orice fapt de evaziune, indiferent c are sau nu caracter de infraciune, s atrag majorri de impozite, majorri proporionale cu impozitele datorate i progresive n funcie de ntrzierea cu care sunt achitate, funciunea acestor majorri fiind dubl prin proporionalitatea lor cominatorie i prin progresivitatea lor. Aceste majorri s fie datorate i n alte cazuri dect cele reglementate n dreptul privat, adic fora major i cazul fortuit. Majorrile s fie determinate prin lege aa cum sunt determinate procentele la sumele datorate i s nu poat fi reduse nici de justiie nici de Ministerul Economiei i Finanelor. s se dezvolte la maxim etica fiscal, att printre contribuabili, ct i printre agenii fiscului, prin ridicarea nivelului de pregtire profesional a comisarilor, organizarea de testri periodice, precum i participarea la cursurile privind implementarea legislaiei fiscale i noua contabilitate. s se adopte un cod fiscal sancionator sau cod al infraciunii fiscale. revederea i completarea prevederilor Legii nr. 31/1990 n ceea ce privete capitalul social i modul n care se acord scutirile de impozit. n ideea de a asigura statului cele mai potrivite mijloace pentru realizarea veniturilor publice din impozite i taxe, iar contribuabililor ci simple de achitare a obligaiilor fa de buget, se impune tot mai pregnant elaborarea unei reglementri fiscale ale crei norme ntrunite ntr-un cod s desvreasc micarea procedurilor n materie fiscal.

Evaziunea fiscal

317

12. Fenomenul de evaziune fiscal n legislaia internaional

1117. n timpul ultimei decade, a existat o tendin cresctoare a puterilor legislative i a ageniilor i organizaiilor interguvernamentale de a se concentra asupra fenomenului de evaziune i fraud fiscal internaional. Acest subiect are o importan crescut ca rezultat direct al climatului de recesiune economic, care a determinat creterea tendinei unei pri a contribuabililor de a-i reduce contribuiile bneti ca surs a noii finane. n acelai timp, pentru alte motive, guvernele au continuat s recupereze impozitele i taxele pierdute (missing tax) prin lupta mpotriva fraudei fiscale, prin evitarea creterii poverilor fiscale (tax burdens) i prin modificarea politicilor bugetare naionale. 1118. n cele mai apropiate i mai largi relaii ce se stabilesc ntre contribuabili n ceea ce privete limitele fiscalitii i importana crescut a tranzaciilor ce depesc graniele unui stat, att taxele brute, ct i cele nete au demonstrat n mod clar aceast tendin. Acest lucru este, probabil, rezultatul faptului c aceste tranzacii cauzeaz micri de capital, aciuni i persoane n jurul limitelor fiscalitii ce sunt facilitate de ascunderea faptului generator fiscal (taxable events) i face mai dificil strngerea de ctre autoritile competente a sumelor datorate de contribuabili bugetelor de stat. 1 De asemenea, caracterul internaional al tranzaciilor poate determina uor caracteristici particulare care, dac nu sunt luate n considerare de ctre legiuitor, ofer oportuniti pentru dezvoltarea evaziunii fiscale. Att n rile puternic industrializate, ct i n rile mai puin dezvoltate, legislaia fiscal a oferit n ultimii ani instrumente variate de a stopa evaziunea i frauda fiscal internaional. Aceast tendin a dus la ascuirea conflictului dintre Fisc i contribuabili, n contextul n care continua modificare i nsprire a legislaiei fiscale a determinat contribuabilii s gseasc procedee legale de reducere a sarcinii fiscale folosind scprile, breele existente n lege. n cadrul organizaiilor internaionale a existat tendina unei examinri atente a nonconformrii fiscale, a formelor pe care le mbrac i tehnicilor, mijloacelor de contracarare a acesteia. 1119. Astfel, creterea concentrrii instituiilor EEC asupra evaziunii i fraudei fiscale internaionale a fost pentru prima dat exprimat n Rezoluia Consiliului Europei din 10 februarie 1975 i, implicit, prin adoptarea Directivei de asisten reciproc ntre autoritile fiscale ale statelor membre (1977). n 1980 Comitetul Afacerilor Fiscale al OECD (OECD Committee on Fiscal Affairs) a publicat un raport Frauda fiscal i evaziunea (Tax evasion and Avoidance) prin care se evideniau activitile care vor fi considerate, n statele membre, a cdea sub acoperirea noiunilor de evaziune i fraud fiscal, i msurile legale i administrative ce se vor lua mpotriva evaziunii i a fraudei fiscale. Dup munca valoroas a Grupului ad-hoc de experi n tratate fiscale ntre rile dezvoltate i cele n curs de dezvoltare (Ad Hoc Group of Experts on Tax Treaties between
V. Uckmar , Tax avoidance/Tax evasion. General report, Studies on International Fiscal Law, Edited by International Fiscal Association, vol. LXVVIII, p. 17, alineat 0.2.
1

318

Drept fiscal

Developed and Developing Countries), Naiunile Unite au recunoscut importana cooperrii internaionale pentru combaterea neconformrii fiscale i n 1980 solicit Grupului ad-hoc (redenumit al experilor n cooperarea internaional n probleme fiscale) s urgenteze munca sa asupra evaziunii i a fraudei fiscale. n acelai an, Consiliul Europei a inut un colocviu pe tema evaziunii i fraudei fiscale internaionale bazat pe Rezoluia adoptat de Adunarea General a CE. n 1982, Centrul Inter-American al Administratorilor Fiscali (Inter-American Center of Tax Administrators-CIAT) la a XVI-a Adunare general s-a concentrat pe reducerea neconformrii fiscale. 1120. De asemenea, organizaii nonguvernamentale au acordat o atenie deosebit acestei chestiuni. Evaziunea fiscal/Frauda fiscal a fost subiectul cercetrii desfurate de Asociaia Internaional a Barourilor (International Bar Association) la Congresele anuale din 1980 i 1981. Un subiect similar (Flight from Taxation n International Transaction) a fost examinat n 1982 la al XI-lea Congres Internaional de Drept Comparat (The XI International Congress on Comparative Law). Subiectul evaziunii i fraudei fiscale internaionale a fost n atenia Asociaiei Internaionale Fiscale (International Fiscal Association) de-a lungul anilor, dar numai incidental sau ntre anumite limite. Astfel, doar n 1971 i 1975 a existat o examinare a problemei veniturilor i cheltuielilor ntre corporaii ce au relaii economice unele cu altele, dar fr referiri la alte arii specifice ale tehnicilor folosite la comiterea evaziunii fiscale i fr corelarea lor cu legislaia mpotriva abuzurilor (antiabuse legislation). Acest ultim aspect a fost, oricum, examinat n timpul Seminarului IFA folosirea paradisurilor fiscale uz abuz de la Paris, 1980 (The 1980 IFA Paris Seminar Recourse to Tax Havens Use and Abuse). 1121. Intenia acestui capitol este de evidenia o abordare variat a fenomenului de evaziune i fraud fiscal n diferite ri, i concentreaz att msurile generale adoptate de puterile legislative, ct i msurile specifice folosite pentru a controla partea (faa) internaional a acestui fenomen. Aspectele teoretice i practice ale acestui subiect ce trateaz evaziunea/frauda fiscal internaional i, de asemenea, semnificaia mondial a acestuia, sunt examinate din punctul de vedere al majoritii rilor ce fac parte din Asociaia Fiscal Internaional (International Fiscal Association IFA): Argentina, Australia, Austria, Belgia, Brazilia, Canada, Danemarca, Finlanda, Frana, Germania, Grecia, Hong-Kong, Indonezia, Israel, Italia, Japonia, Luxemburg, Mexic, Olanda, Noua Zeeland, Norvegia, Portugalia, Spania, Suedia, Elveia, Marea Britanie, U.S.A. etc. 1122. De asemenea, trebuie luat n considerare c la data de 1 ianuarie 1999 (n cele mai multe cazuri) 11 ri europene toate avnd economii de succes au introdus moneda unic european Euro ca moned naional. n ciuda uniunii monetare, Europa rmne nc un continent cu o structur eterogen format dintr-o mare varietate de state individuale cu parlamente proprii, i mai ales cu tradiii i tipuri de cultur diferite. De aceea nu este surprinztor c fiecare ar participant la uniunea monetar i-a format reguli proprii n ceea ce privete tranziia de la moneda naional la moneda unic european att pentru persoanele fizice, ct i pentru persoanele juridice, n ceea ce privete folosirea Euro, regulile de

Evaziunea fiscal

319

elaborare a declaraiilor de impunere, plata datoriei fiscale, declaraiile de asigurri sociale, ct i plata pentru asigurrile sociale sunt diferite, i, de asemenea, sunt diferite momentele din care acestea se vor face n mod obligatoriu folosind moneda unic european. 1 Aceste reguli ofer, oricum, condiii diferite de la o ar la alta i reprezint un factor decisiv pentru introducerea noii monede. De asemenea, aceast varietate de reguli de trecere de la moneda naional la moneda unic european pot crea posibiliti atractive pentru unele persoane fizice sau juridice de a aplica anumite metode cu scopul de a-i reduce sarcina fiscal. ns, odat cu definitivarea uniunii monetare europene aceste reguli diferite vor disprea, i odat cu ele o serie ntreag de diferene legislative i economice care n prezent situeaz diferite companii (din state diferite) pe poziii de inegalitate, favoriznd fenomenul de evaziune fiscal.

12.1. Msurarea neconformrii fiscale (rezistenei la impozite)

1123. Studiile pe aceast tem au fost dezvoltate n numeroase ri, att de ctre autoritile publice, ct i de ctre organismele private, i au ncercat s msoare mrimea total i creterea economiei subterane (ascunse), precum i pierderile nregistrate n urma neconformrii fiscale. Majoritatea rilor ce au elaborat i naintat rapoarte ctre IFA au evideniat faptul c baza de impozitare (taxable base) i pierderile de venituri cauzate de frauda fiscal i de evaziune au o mrime semnificativ i acest fenomen este n cretere de-a lungul anilor. Poate c cele mai sigure date privesc importana fraudei fiscale descoperite. n Olanda, de exemplu, cercetrile ntreprinse n anii '70-'90 au relevat o sum de 190 milioane dolari (1975) ncasate din impozitul pe venitul personal. 1124. n alte state, studiile au fost fcute pe mrimea fraudei fiscale raportat la mrimea produsului intern brut i au avut ca rezultat cifre semnificative: 2 n Suedia, frauda fiscal a fost estimat la 3,8-5,5% din GNP; n Finlanda la 3% din impozitul anual pe venit; n U.S.A. la 10% din venitul din impozite poteniale pe venit (90 miliarde dolari); n Canada la 10% din impozitele pe venit colectate (estimarea aparine unor studii pariale); n Belgia importana pierderilor de venituri a fost estimat la 100 miliarde BF la sfritul anului 1975 i 200 miliarde BF n 1979; n Marea Britanie venitul pierdut prin nenelegerea sau nedeclararea veniturilor a fost ncadrat ntre 3,0 lire i 3.3 miliarde lire pe an; Hong-Kong a raportat c din evaluarea fcut pentru anul fiscal 1982 a rezultat o cifr de 50,9 milioane dolari din venituri deduse i 12,6 milioane dolari din impozite, taxe i penalizri; Ministerul Francez al Bugetului (French Budget Minister) a estimat mai recent c 23% din impozitul pe venit este pierdut datorit fraudei fiscale.

The Changeover to the EURO, The Participanting Countries n Comparision 1999, AEG, Capital Services, Company, ERC Frankona, Euro-Office, Munchen, Germany. 2 V. Uckmar, op. cit., p. 18, 19, alineat 0.9.

320

Drept fiscal

1125. Conform tendinei generale de amplificare a fenomenului de sustragere de la plata obligaiilor fiscale pe ntreg mapamondul, se poate spune cu certitudine c cifrele prezentate mai sus nu mai sunt de actualitate, iar cifrele actuale reale pot arta un nivel mult mai mare al evaziunii/fraudei fiscale n ntreaga lume. Astfel, Serviciul venitului intern din U.S.A. (the Internal Revenue Service) aprecia, spre exemplu, c evaziunea fiscal poate reduce veniturile din impozitul pe veniturile personale din aceast ar cu 20%. 1126. Economia subteran sau economia neagr (black economy), ca form de manifestare a evaziunii fiscale (munca la negru, prostituie, trafic de droguri, jocuri de noroc), este estimat a fi la nivelul de 8% din produsul naional brut n Marea Britanie, 13% n Suedia, 12% n Belgia, 11% n Italia, 9% n Frana, Olanda, Canada i Germania, 8,5% n U.S.A. i 5% n Japonia. Semnificaia problemei este deosebit n rile mai puin dezvoltate unde guvernele pot ntmpina mari dificulti n supravegherea tranzaciilor care au loc n economie. N. Kaldor estima frauda fiscal n rile lumii a treia, ntre 4/5 i 9/10, din ncasrile fiscale prevzute. 1127. Pe de alt parte, exist ri care duc o politic fiscal care ncurajeaz ntr-o anumit msur evaziunea fiscal. P.F. Drucker afirma c unul dintre secretele japonezilor n ce privete formarea capitalului este evaziunea fiscal care este ncurajat oficial. n mod legal, un japonez adult este scutit de taxe pentru un cont de economii medii. Japonia are de cinci ori mai multe conturi de acest fel dect numrul populaiei, inclusiv copiii. Din aceast cauz au rata cea mai mare de formare a capitalului. Acelai autor cristaliza n continuare ideea c orice ar care vrea s fie competitiv ntr-o er antreprenorial trebuie s-i construiasc un sistem de impozite de tipul celui japonez care printr-o atitudine de ipocrizie semisocial, ncurajeaz formarea capitalului 1. Datele statistice oficiale prelucrate de ctre guverne sunt, oricum, incerte, prin urmare o atitudine corect de precauie tiinific trebuie s sugereze c sumele disponibile trebuie evaluate cu mare grij, deoarece o comparaie corect nu poate fi fcut fr calificare. n primul rnd, criteriul folosit este, ntr-un anumit grad, specific fiecrei ri. 1128. ntr-adevr, msurarea evaziunii/fraudei fiscale poate fi bazat pe metode aleatorii i conflictuale (overlaping and conflicting metods). Conform bine cunoscutei metode macroeconomice, fluxul de venituri ale unei anumite clase sociale este msurat folosind dou criterii diferite, dintre care unul este bazat pe sursa de impozit. Rezultatele difereniate fac posibil izolarea, ntr-o anumit ar, a ariei de neconformare fiscal (tax noncompliance) sau rezisten la impozite. Aceast comparaie este complex deoarece necesit realizarea de ajustri ntre sursele fiscale i cele nefiscale; conceptul de venit ca o categorie sigur pentru scopul impozitrii poate diferi de conceptul scopului contabilitii naionale; sursele pot diferi n acelai timp cnd se efectueaz observaiile etc.
P.F. Druckner , Inovaia i sistemul antreprenorial, Ed. Enciclopedic, Bucureti, 1993, p. 171-172.
1

Evaziunea fiscal

321

1129. Abordarea microeconomic care este bazat pe creterea supravegherii i investigaiei administrative efectuate de ctre autoritatea fiscal este, de asemenea, subiectul unei marje mari de eroare: msurtorile sunt bazate pe un numr de subieci selectai i implic mostre preliminarii din rndul populaiei contribuabile ca o evaluare direct a seleciei. 1130. Oricare dintre metode am alege, relativitatea msurtorii este o problem mai serioas cnd tranzaciile internaionale i operaiunile ce depesc graniele (crossborder operations) unui stat constituie obiectul de studiu i trebuie izolate de celelalte tranzacii. Datele despre investiiile fcute i recuperate, exporturile de capital i ale variabilelor ce intervin n operaiunile internaionale pot deveni dificil de prelucrat, i cele mai multe statistici monetare disponibile nu fac mai uoar diferenierea veniturilor de tranzaciile de capital. Remarcile precedente nu trebuie luate ca o critic adus abordrii statistice, dar ele scot n eviden dificultile ce apar la prelucrarea datelor statistice disponibile pentru obinerea de rezultate reale. Imposibilitatea comparrii cifrelor provenite din ri diferite este generat, de asemenea, i de lipsa unui element comun: metodele folosite sunt diferite, accentuarea unei jurisdicii mai curnd asupra impozitelor directe dect asupra celor indirecte (n care, aa cum am mai artat, nivelul i amploarea sustragerilor de la plata obligaiilor fiscale este mai mare). Nelund n calcul aceast relativitate, msurarea evaziunii/fraudei fiscale trebuie s fie privit ca o arm important i util n lupta mpotriva neconformrii fiscale: rezultatele obinute n timpul observrii dinamicii fenomenului i concretizarea efectiv a msurtorii crete eficiena controlului fiscal, furniznd informaii despre mrimea real i creterea venitului naional obinut din economia subteran care sunt considerate a fi importante n deciderea politicii economice. Pentru aceste motive, organizaiile internaionale ar trebui s ncerce s-i coordoneze metodele i cile de msurare a mrimii neconformrii fiscale pentru a face posibil abordarea internaional i comparativ a fenomenului.

12.2. Formele de micorare a sarcinii fiscale

1131. n general conceptele de evaziune i fraud fiscal acoper un mare sector din comportamentul fiscal ndreptat spre micorarea presiunii fiscale. O parte din acest sector nu prezint interes nici pentru Fisc, nici pentru puterile legislative. A. Economisirea de impozite (tax saving)1 1132. De exemplu, chiar i n viaa sa obinuit, un contribuabil poate ocoli o obligaie fiscal. Un exemplu extrem este acela al individului care se abine de la consumarea unui anumit produs (i prin aceasta evit plata care este purttoare de taxe) sau care, n mod deliberat, i reduce activitatea pentru a evita obinerea unor venituri mari care vor fi, pn la urm, absorbite de impozite i taxe. Economisirea de impozite, n sensul n care a fost descris mai sus este, bineneles, acceptat n toate rile ca un fenomen legal i cu totul legitim, i este
1

V. Uckmar , op. cit., p. 20, alin. 0.18.

322

Drept fiscal

ignorat de legislativ deoarece este considerat a fi irelevant pentru scopul impozitrii, din punct de vedere legal, chiar dac nu i din punct de vedere economic. n toate aceste cazuri, contribuabilii se mic ntr-o arie de comportament pe care legislativul nu dorete s o reglementeze sau s o considere relevant din punct de vedere fiscal. Aa cum vom arta n cele ce urmeaz, aceast intenie a legiuitorului constituie un criteriu decisiv pentru a face deosebirea ntre economisirea de impozite (tax saving) i evaziunea fiscal (tax avoidance), din moment ce, mai trziu, contribuabilii s-au micat ntr-o arie de comportament fiscal pe care legiuitorul a dorit s o aduc sub control, demers n care a euat din pricina unei activiti necorespunztoare. Astfel, distincia (n special elaborat n Germania) se face ntre zonele libere fiscal (fiscaly free areas) i golurile legislative (legislative loopholes). B. Frauda fiscal (tax fraud) 1133. n principal, conceptul de fraud fiscal este destul de clar: contribuabilul evit plata impozitelor fr a evita obligaiile fiscale i, n consecin, scap de plata impozitelor i taxelor care sunt fr ndoial datorate conform legilor fiscale i chiar nclc litera legii 1. Aceast definiie nu este, oricum, adoptat de legislaiile fiscale ale tuturor rilor lumii. Conform cu cea mai rafinat i mai precis abordare, frauda fiscal reprezint violarea direct a veniturilor fiscale i efectul negativ asupra venitului bugetului de stat este, prin el nsui, fr importan att timp ct ponderea veniturilor sustrase nu produce efecte negative asupra funciilor bugetului de stat. n perioada actual aceast afirmaie i pierde valabilitatea deoarece fenomenul de sustragere de la plata obligaiilor fiscale a luat o amploare din ce n ce mai mare, iar volumul veniturilor sustrase este unul important chiar i pentru bugetele statelor puternic industrializate. n ciuda caracterului aparent simplist al definiiei, din punct de vedere conceptual i tiinific, frauda fiscal necesit o examinare atent i un tratament teoretic adecvat, nu numai din punctul de vedere al sanciunilor penale care sunt impuse de cele mai multe sisteme de drept. 1134. n ultimii ani, puterile legislative, instanele i specialitii n domeniu s-au concentrat mai mult asupra fenomenului de evaziune fiscal, frauda fiscal fiind considerat un concept deja suficient studiat din punct de vedere legal. n cadrul studiilor comparative, o atenie deosebit trebuie acordat identificrii caracteristicilor fraudei i stabilirii diferenelor dintre sistemele fiscale naionale n propria lor abordare a acestei probleme. Rezultatele trebuie, de asemenea, luate n considerare de ctre aceste ri care, ca o reacie la creterea eroziunii bazei de impozitare, le-au ncorporat (sau au intenionat s le ncorporeze) n setul autonom i organic de sanciuni penale din sistemul fiscal. ntr-adevr, n contextul acordului unanim asupra ideii c frauda fiscal implic recunoaterea obligaiei fiscale, exist cteva diferene de atitudine n ceea ce privete anumite elemente constitutive ale fraudei cum ar fi comportamentul (sau cursul aciunii) folosit de ctre contribuabil cu scopul de a evita plata impozitului. Contribuabilul poate, ntr-adevr, intra n aria fraudei fiscale recurgnd la acte
1

Ibidem, alin. 0.19.

Evaziunea fiscal

323

omisive (cum ar fi neinerea registrelor cu venituri sau nepredarea ctre autoritile fiscale a informaiilor necesare pentru a face verificrile sau calcularea impozitului datorat) sau acte comisive (falsificarea conturilor, declararea de deduceri active, declararea ireal a veniturilor i cheltuielilor etc.). 1135. Cele mai multe ri includ ambele tipuri de acte omisive i comportamentul activ al contribuabilului n conceptul de fraud fiscal. Diferena dintre cele dou categorii de acte nu are o semnificaie special n cele mai multe dintre jurisdiciile fiscale, dar aceasta nu este o regul invariabil. n Brazilia, de exemplu, unde frauda prin omisiune nu reclam o evaluare a motivelor contribuabilului, frauda fiscal este stabilit pe baza efectelor fiscale pe care le produce. 1136. Analiza metodelor variate ale cazurilor de fraud fiscal poate fi folosit, de asemenea, pentru a identifica locul n care apar comportamentele ilicite, n scopul aplicrii sanciunilor prevzute de lege. Aa cum este bine cunoscut, n unele ri se aplic criteriul locului n care a avut loc aciunea sau omisiunea, n altele, criteriul este acela al locului unde se realizeaz efectul sau locul unde fapta ilicit este descoperit i dovedit. 1137. Clasificarea comportamentelor contribuabililor (elementul subiectiv) aduce n atenie unul dintre factorii majori care sunt luai n consideraie de ctre puterile legislative i instane n definirea i stabilirea comportamentelor contribuabililor i a ilegalitilor comise de ei. n materie de fraud (cazurile n care apare obligaia fiscal) contribuabilul poate, de exemplu, nela n mod deliberat autoritatea fiscal prin furnizarea de informaii false. Intenia de fraud se poate referi la reaua-credin, la dorina contribuabilului de a frauda fiscul n complet cunotin de cauz. n alt situaie, o tranzacie, care la prima vedere pare a fi o fraud fiscal voluntar, dac este examinat cu atenie arat c nclcarea legii fiscale este fcut pe fondul unei atitudini oneste, printr-o ndrumare greit a contribuabilului de ctre alte persoane incompetente sau de rea-credin precum anumii contabili, sau printr-o interpretare cinstit (fcut cu bun-credin) dar greit a legilor fiscale n vigoare. Neplata i poate avea originea, de asemenea, n comportamentul intenionat, voluntar al contribuabilului, dar absena conformrii la lege poate rezulta i din ignorana (necunoaterea legii), eroare (calcul greit) sau neglijen (de exemplu lipsa grijii pentru efectuarea i pstrarea nregistrrilor contabile), i aceast varietate de cazuri poate conduce, aa cum se ntmpl de cele mai multe ori, la rezultate legislative diferite. 1138. O analiz a legislaiilor fiscale din rile studiate arat c potrivit anumitor jurisdicii (de exemplu cele din Austria, Grecia, Luxemburg, Norvegia, Frana, Danemarca, Elveia, Israel, Italia) frauda fiscal nu necesit n general o intenie de ocolire (intention to evade) a legii fiscale din partea contribuabilului (dei evaziunea la plata impozitelor este cea mai tipic form de fraud fiscal). n orice caz, intenia de a eluda legea este necesar pentru a stabili o vinovie cu caracter penal.

324

Drept fiscal

Acolo unde intenia este cerut de lege, motivul este dedus din probe sau din demonstraie ca o stare de fapt i ar trebui s se manifeste ca fiind ascunderea sau deghizarea (de exemplu, n Frana). n anumite circumstane intenia este analizat de la caz la caz de ctre instane, n concordan cu regulile generale care se aplic n dreptul penal (de exemplu, n Israel, Argentina, Germania). n Argentina dei anumite prevederi legale n prezent abrogate (art. 46 din Legea nr. 11.683) sunt nc folosite ca ndrumtor de ctre autoritatea fiscal, stabilind o serie de prezumii. Astfel, frauda intenionat poate fi dedus din declaraii fcute sub jurmnt care conin informaii false, contradicii clare ntre registre, documente i alte nregistrri colaterale i informaiile coninute n declaraiile date sub jurmnt care ar putea implica declaraii incomplete asupra problemelor fiscale etc. n cele mai multe cazuri, frauda fiscal neintenionat aduce doar o simpl cretere a datoriei ce trebuie pltit sub form de sanciune fiscal (majorare a datoriei fiscale), datorie stabilit de autoritatea fiscal. Alte jurisdicii (de exemplu, cea din Danemarca) folosesc aceeai abordare n cadrul anumitor limite, aplicnd-o la frauda fiscal neintenionat care deriv din neglijen (dar nu dintr-o neglijen grav). Jurisdicia din Italia, n general, nu face distincie ntre frauda fiscal intenionat i cea neintenionat sau ntre neglijena obinuit i cea grav. Oricum, aceti factori pot fi luai n calcul de ctre instanele fiscale (Tax Courts) care sunt ndreptite prin lege de a nu aplica sanciuni dac interpretarea legii este controversat. n Germania i Austria, unde frauda fiscal necesit ntotdeauna o intenie de a eluda legea (cel puin n forma neglijenei grave), contribuabilul poate evita pedeapsa dac i mrturisete fapta nainte ca frauda fiscal s intre n atenia autoritilor fiscale. Studierea sistemelor de drept din rile avute n vedere evideniaz imposibilitatea stabilirii de criterii comune sau concepte principale care s aib un grad rezonabil de generalitate i certitudine. Oricum, este clar c doar n anumite state frauda fiscal (tax evasion) constituie ntotdeauna o fapt penal (infraciune). De cele mai multe ori, utilizarea de criterii psihologice n definirea conceptului de fraud fiscal pare a fi mai elaborat i mai potrivit n acele jurisdicii care au o tradiie important n materia sanciunilor penale n aria fiscal i au dezvoltat aceste sanciuni n mod organic. 1139. Intenia contribuabilului conduce la o form particular de evaziune numit fraud fiscal (tax fraud), care este caracterizat prin intenia specific a contribuabilului de a nu plti impozitele i taxele datorate. Aa cum n cele mai multe ri sunt prevzute pedepse penale n caz de fraud fiscal, elementul psihologic este ntotdeauna tratat n amnunime n legislaie. n continuare, substanialitatea fraudelor fiscale reclam ntotdeauna (sau aproape ntotdeauna) o aciune din partea contribuabilului. Identificarea fraudei fiscale n cadrul conceptului mai general al evaziunii fiscale este departe de a fi academic, i acest lucru este valabil i n materia fiscalitii internaionale. Un exemplu n acest sens ni-l ofer Legea federal elveian pentru asistena mutual internaional n materie penal, n viziune creia asistena legal poate fi acordat numai dac problema n cauz este o fraud fiscal i nu o simpl evaziune n conformitate cu terminologia elveian.

Evaziunea fiscal

325

Dintr-un alt punct de vedere, mai general, se poate face referire la Convenia European pentru Extrdare Protocol (European Convention on Extradition Protocol), potrivit creia extrdarea se poate realiza ori de cte ori infraciunea de natur fiscal corespunde unei nclcri de aceeai natur a legilor fiscale din statele semnatare. C. Evaziunea fiscal (tax avoidance) 1140. Dac datoria fiscal (creana bugetar) este considerat ca un numitor comun care face posibil clasificarea comportamentului fiscal, evaziunea fiscal (tax avoidance) poate fi definit ca o cale, o modalitate de ndeprtare, reducere sau amnare a datoriei fiscale, ntr-un alt fel dect folosind mijloacele i instrumentele fraudei fiscale (tax evasion) i a economisirii de impozite (tax saving), astfel cum au fost descrise n paragrafele anterioare. n unele state diferenele ntre economisirea de impozite i evaziune fiscal nu este stabilit. Oricum, se pare c, cel puin din punct de vedere tiinific, distincia ntre cele dou concepte este benefic; aa cum am artat mai sus, economisirea de impozite reprezint reducerea creanei fiscale prin mijloace pe care legiuitorul nu a intenionat s le reglementeze i s le incrimineze, pe ct vreme evaziunea fiscal presupune exploatarea zonelor pe care legiuitorul a intenionat s le acopere (reglementeze) dar, dintr-un motiv sau altul, nu a reuit s o fac. Definiia general anterioar ar trebui s fac posibil observarea modalitii n care, n diferite state, puterile legislative reacioneaz la cazurile n care contribuabilul, fr o determinare actual a situaiei ce duce la creterea datoriei fiscale stabilit de lege, obine prin diferite mijloace acelai rezultat economic (sau unul similar) cu cel pe care legea intenioneaz s l taxeze; cu alte cuvinte, se poate observa, n ri diferite, dac i n ce msur evaziunea fiscal (tax avoidance) este un fenomen legal i distinct, cu o individualitate proprie. 1141. Trebuie subliniat c terminologia poate induce anumite erori, motiv pentru care necesit clarificri. Diferenele mari ntre fraud (o violare direct a legilor fiscale) i evaziune (o violare indirect a legilor fiscale acceptat sau nu) sunt folosite peste tot. Oricum, din punctul de vedere al terminologiei legale, unele jurisdicii neag sensul legal al termenului evaziune bazndu-se n principal pe doi factori: acolo unde numai violarea direct a legii este pasibil de pedeaps, violarea indirect a veniturilor fiscale este n ntregime legitim i termenul evaziune este, astfel, fr o baz legal; n acele ri n care violrile indirecte ale legii fiscale pot fi pedepsite, termenul evaziune nu are ntotdeauna o baz legal deoarece o evaziune fiscal ilicit ar putea fi etichetat n mod legal ca fraud n care, potrivit codului fiscal, sunt incluse toate tipurile de violare a legilor fiscale.

326

Drept fiscal

12.3. Msuri generale pentru combaterea evaziunii i fraudei fiscale internaionale

A. Criterii de clasificare 1142. Sistemul fiscal al tuturor rilor ce au fost studiate conine msuri care nu intenioneaz n mod special s contracareze frauda sau evaziunea fiscal internaional, dar care au un impact puternic asupra operaiunilor internaionale. Aceste msuri, care intereseaz n special evaziunea, influeneaz ordinea legal intern, iau diferite forme, cunosc diferite proceduri administrative sau evoluii ale proceselor n justiie i necesit pregtiri prealabile (de baz) importante. Pregtirile prealabile ntr-o ar pot coincide, uneori, cu evoluia unui proces n cadrul altei jurisdicii, fenomen generat de faptul c ambele tendine sunt bazate pe acelai principiu. Astfel, aa cum vom arta n continuare n acest capitol, metodele de interpretare n anumite jurisdicii se bazeaz numai pe ncercrile instanelor de a stabili realitatea, n timp ce n alte state, acelai rezultat este obinut prin pregtirile prealabile indicate de ctre metodele de interpretare ale instanelor. Aceast suprapunere a msurilor bazate pe acelai principiu dar care iau forme diferite face imposibil folosirea unei clasificri bazate pe natura (legislativ, administrativ, judiciar) fiecrei tehnici individuale. Astfel, studiul acestora a grupat sub acelai titlul acele msuri, indiferent de natura lor legislativ sau judiciar, care sunt inspirate de acelai principiu legal. B. Evaziunea (avoidance) 1. Teoriile economice i legale 1143. Dintre principiile generale relevante pentru msurile generale mpotriva evaziunii, interpretarea i evaluarea faptelor fiscale importante constituie punctul cheie al fiecrui element important al celor mai multe ncercri judiciare i administrative de a combate micorarea poverii fiscale (sarcinii fiscale) prin mijloace diferite de fraud (evasion). Dou abordri diferite pot fi identificate, i anume: teoria legal i teoria economic. Aceste dou linii directoare rspund, de asemenea, la dou moduri de interpretare a relaiei dintre dreptul privat (private law) i dreptul fiscal (tax law). Teoria legal, care este cea tradiional, se bazeaz pe principiul importanei dominante a literei de lege i a respectului pentru formele legale (drept privat), principiu ales de contribuabil pentru a-i conduce afacerile. O tranzacie este privit prin prisma efectelor pe care le produce n dreptul privat i a faptului c aceste forme sunt folosite pentru a obine un rezultat economic diferit de intenia legiuitorului. Astfel, conform acestui principiu, dac un contribuabil ncheie un contract de arend (lease agrement) pe cinci ani cu scopul de a evita impozitarea ctigurilor de capital n cazul nivelului mediu al vnzrilor, litera legii va fi nclcat, dar atitudinea, comportamentul contribuabilului, va fi n ntregime legitim i efectele tranzaciei vor fi recunoscute de ctre Fisc.

Evaziunea fiscal

327

1144. Aa cum vom arta, msuri variate au fost adoptate n unele ri dintre cele studiate pentru a face distincie ntre evaziunea fiscal (tax avoidance) acceptabil i cea inacceptabil. Aceast abordare formalist are, n mod clar, caracter protecionist pentru contribuabil, care i conduce afacerile n baza reaciei ateptate a instanelor i care estimeaz costurile pe care le implic tranzaciile ce compun afacerile sale. Pe de alt parte, este, de asemenea, adevrat c rile ce adopt o abordare formalist au propria lor nesiguran generat de interpretarea bizantin a legii. Cu siguran, n aceast zon exist, de asemenea, un beneficiu pentru stat: cnd nu exist ndoieli asupra venitului estimat, aceasta d stabilitate bugetului naional. Teoria anterioar este n contradicie cu abordarea economic care a fost dezvoltat de ctre rile care s-au preocupat de o justiie solid, sub criterii economice. Dac contribuabilul, prin exploatarea formalismului i a scprilor legislative, obine un rezultat economic echivalent cu acela pe care puterea legislativ inteniona s l impoziteze, legea sau instanele ar trebui s le considere a fi impozabile (taxabile). Abordarea legal este caracteristic n special acelor ri al cror sistem legislativ se distinge printr-o clasificare clar, din punctul de vedere al legii civile (civil law), a tranzaciilor i al cror principii constituionale stabilesc o competen exclusiv sever a legilor n materie fiscal, nsoit de o interzicere a analogiilor n aceast materie. n rile cu un sistem de drept privat regional (sau un sistem legislativ propriu al unui stat n cadrul unei federaii), preferina pentru efectele dreptului privat a tranzaciilor nu poate fi aplicat ntotdeauna. ntr-adevr, n unele jurisdicii, aplicarea definiiilor din dreptul privat pentru clasificarea tranzaciilor n scopul impozitrii se dovedete a fi imposibil ntruct conduce la tratamente fiscale diferite, aplicate tranzaciilor de acelai fel dac sunt efectuate de ctre contribuabili ce sunt rezideni n regiuni diferite (sau state diferite ale aceleiai federaii). Teoria economic, dezvoltat n anumite state, poate mbrca forme diferite, pe care le vom descrie n cele ce urmeaz. 2. Abuzul de drept (Abuse of law) 1145. n concordan cu principiul general acceptat de cele mai multe ri, dreptul privat de care se folosete o persoan fizic sau juridic d libertate de aciune proprietarului acelui drept i, n acelai timp, i confer imunitate mpotriva aciunilor oricror categorii de teri (incluznd autoritile publice i instanele de judecat). Un interes (sau motiv), chiar i unul minim, justific exercitarea dreptului. La sfritul ultimului secol s-a impus nevoia controlului abuzului de drepturi individuale i, concomitent, necesitatea analizrii modalitilor de soluionare a acestei probleme. Din punct de vedere istoric, aceast abordare a fost dezvoltat ca rspuns la realitile economice, la litigiile aprute n special n aria legislaiei economice, la influenele filosofiilor socialiste i catolice i, de asemenea, ca rspuns la elaborarea teoriei de deturnare a puterii (detournement de pouvoir) ca o aprare a drepturilor individuale n contextul relaiilor ce apar ntre persoanele fizice i autoritile publice.

328

Drept fiscal

Astfel, n rile unde predomin dreptul civil, a fost dezvoltat conceptul de abuz de drept. Conform acestui concept, nimeni nu i poate exercita dreptul su n conflict cu funcia pentru care dreptul a fost atribuit. Acest principiu este un element constitutiv al sistemelor de drept ale majoritii jurisdiciilor continentale. ntr-adevr, rile cu lege civil predominant (civil-law countries) sunt caracterizate de ctre codurile lor fiscale care, fiind prin natura lor cuprinztoare i explicite, impun analizarea i calificarea drepturilor, motiv pentru care trebuie s reglementeze n mod expres faptul c de drepturile atribuite n termeni absolui nu se poate face abuz. Astfel, interesele celor trei puteri de stat pot fi protejate. 1146. Peste ani, teoria abuzului de drept s-a dezvoltat i extins i asupra materiei dreptului fiscal. ntr-adevr, aproape toate rile recunosc dreptul contribuabilului de a-i conduce afacerile n felul n care consider c atrage o datorie fiscal minim, i deci de a alege formele legale care sunt, n opinia sa, cele mai potrivite pentru scopurile afacerilor sale. Oricum, dac unicul motiv sau motivul predominant al unei anumite operaiuni a fost acela de a evita plata impozitului, forma acestei operaiuni trebuie s fie nlturat, motivat de faptul c contribuabilul a abuzat de dreptul su pentru a folosi acea form a operaiunii respective. Pe cnd n dreptul privat raiunea teoriei abuzului de drept este aceea de a proteja alte drepturi individuale, n materia dreptului fiscal aceast teorie (principiu) este folosit pentru a proteja interesul statului n raport de libertatea contribuabilului de a folosi formele legale ale alegerii sale pentru operaiunile care fac parte din activitile productoare de venit. 1147. Teoria abuzului de drept a ptruns n sistemul fiscal al unor state precum Portugalia, Germania, Argentina, Olanda, Frana. Gsind o similitudine sau fcnd o comparaie clar ntre abordrile variate ale acestei probleme se poate observa c acestea pot fi hazardate din moment ce fiecare msura luat reflect un fundal, o baz legal particular. Oricum, anumite elemente distinctive pot conduce la o nelegere mai bun a celor mai importante raiuni sau abordri cu valoare de principiu. Astfel, n Germania i n Frana motivul (intenia de a evita plata impozitului) trebuie s fie nsoite de ctre artificialitatea (anormalitatea) formelor legale care sunt alese pentru a obine rezultate economice. n conformitate cu abordarea german, acest ultim element este privit pe baza devierii comportamentului contribuabilului de la cursul obinuit urmat de un om de afaceri. n Olanda, conceptul de fraus legis care, n contract cu abordarea prezent n Germania i Frana, nu are o expresie statutar este folosit de ctre instane pentru a transforma operaiunile neimpozabile n operaiuni impozabile, atunci cnd scopul exclusiv al sustragerii de la plata impozitelor este combinat cu situaia real echivalent din punct de vedere economic cu una pentru care legislativul inteniona s impun sarcina fiscal. 3. Msurile generale mpotriva evaziunii fiscale internaionale 1148. Criteriul rezultatului economic echivalent (equivalent economic result) rezultat economic echivalent cu acela pentru care legislativul a intenionat s

Evaziunea fiscal

329

impun o sarcin fiscal s-a dezvoltat prin msurile legislative bazate pe un raionament similar cu acela al abuzului de drept. Astfel, o categorie de norme, instituite de ctre legi speciale astfel nct o operaiune este neluat n seam de ctre scopul impozitului, dac unicul motiv al acesteia a fost evaziunea fiscal, exist n Noua Zeeland, Suedia, Australia, Israel, Olanda. n Suedia, de exemplu, o operaiune este considerat a fi inacceptabil dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii: aciunea contribuabilului nu este destinat obinerii unui rezultat financiar (altul dect beneficiul obinut din neplata creanelor bugetare beneficiul fiscal); beneficiul fiscal este motivul esenial al aciunii; impozitarea bazat pe aciunea desfurat de contribuabil va fi n conflict cu raiunea, intenia legiuitorului. Msuri similare se aplic n Israel i Australia specificnd, ca o condiie necesar pentru neadmiterea tranzaciei drept o economisire de impozite, artificialitatea operaiunii i prevalarea de motivul impozitului. Din experiena acestor ri, se tie c a fost dificil pentru instanele fiscale s aplice aceste msuri, care, de aceea, au avut o mic contribuie sau nu au contribuit deloc la lupta mpotriva evaziunii fiscale. 1149. Efectele practice ale acestor msuri sunt, ntr-adevr, ateptate mai mult ca o intimidare in terrorem fcut de ctre legislativ, dect ca urmare a aplicrii lor de ctre instanele fiscale. Acesta este, n special, cazul Australiei, unde legislaia a fost neutralizat de abordrile instanelor care au confirmat dreptul contribuabilului de a alege dintre diferite forme de operaiuni disponibile pentru a obine un rezultat economic urmrit. 4. Substana deasupra formei (Substance over form) 1150. Cele mai multe pri ale codurilor fiscale sunt doar descrierile mprejurrilor care creeaz datoria fiscal. Interpretarea literal a legii fr referire la esena ei poate permite contribuabilului s exploateze scprile existente n legislaia fiscal. Multe ri au dezvoltat o teorie economic conform creia operaiunile vor fi privite i analizate n funcie de substana (coninutul) lor economic, ca opoziie la coninutul formal. 1151. n unele ri (Germania, Austria, Luxemburg) aceast abordare ia forma unei msuri de baz, iar n alte ri ia forma unor principii generale de interpretare (Olanda, Norvegia) care au efect asupra ndrumrilor legale metodologice ce sunt date de ctre instane pentru aplicarea normelor fiscale. Aceast atitudine i are originea, de asemenea, n necesitatea combinrii realitii economice, a faptelor care determin i mresc datoria fiscal cu competena exclusiv a puterii legislative n legtur cu obligaia fiscal i cu controlul efectiv al acesteia, aa cum a fost prevzut de ctre normele constituionale. Aceast abordare limiteaz interdicia de a face analogii n materia dreptului fiscal legii fiscale (cel puin cu privire la subiectul i obiectul impozitrii). Aceast interdicie este astfel cuprins n interpretarea ce se concentreaz pe prevederile constituionale.

330

Drept fiscal

Interzicerea analogiilor este unul dintre punctele principale care a condus la introducerea unor prevederi similare n Belgia, Mexic, Grecia, Italia, Brazilia. 1152. Este dificil s se traseze o linie ferm ntre principiul abuzului de drept, prevederile generale mpotriva evaziunii fiscale i principiul substana peste form. ntr-adevr, scopul tuturor acestor principii este de a completa abordarea legal prin imprimarea de mai mult greutate (importana) substanei reale a tranzaciilor. n Olanda, de exemplu, nu este ntotdeauna clar pe ce baz pot aplica principiul fraus legis sau prevederile generale mpotriva evaziunii fiscale, sau n ce const distincia dintre cele dou. Aceast distincie este relevant n practic, dar nu numai pentru c este necesar aprobarea prealabil a Ministerului Finanelor pentru aplicarea lor. 5. Doctrina scopul afacerii (the business purpose doctrine) 1153. Motivului tranzaciei (afacerii) i este acordat un accent deosebit n comparaie cu alte consideraii n S.U.A. i Canada, unde legea fiscal se poate referi, n general, la o tranzacie al crei scop principal este evaziunea fiscal i, astfel, este necesar ca orice operaiune s aib un scop al tranzaciei sau un motiv ca baz prealabil pentru un anumit tratament fiscal. Astfel, de exemplu, un cetean strin care nu este rezident i care nainte a avut cetenie american, are dreptul la un anumit tratament fiscal, dac pierderea ceteniei nu a avut ca scop principal evaziunea fiscal. 6. Simularea (sham) 1154. Acest termen este folosit pentru a caracteriza acele cazuri n care dou pri se neleg s ncheie un contract pe care nu intenioneaz s l respecte i pe care nu l execut cu adevrat. Unele ri (de exemplu Austria, Canada, Portugalia, Belgia) aplic principiile legii civile i anuleaz efectul tranzaciilor pe care contribuabilii nu intenioneaz s le duc la ndeplinire. ntrebarea este ct de mult se aproprie acest concept de frauda fiscal i ct de evaziunea fiscal; n cele mai multe cazuri, simularea unei tranzacii se concentreaz pe ascunderea de fapte care sunt deja purttoare de creane bugetare. Conceptul de simulare nu are o materialitate efectiv (deoarece autoritatea fiscal ntmpin dificulti n a descoperi operaiunile i actele simulate) dect dac instanele sunt ndreptite s cerceteze cu scopul de a descoperi astfel de tranzacii simulate i motivele contribuabilului, pentru a constata care este intenia real a prilor participante la tranzacie. 7. Concluzii privitoare la evaziunea fiscal 1155. Comentariile sunt necesare n legtur cu problema abordrilor pe care rile a cror legislaie a fost studiat (rile membre IFA) au adoptat-o pentru a face distincie ntre evaziunea fiscal legal (sau acceptat) i mijloacele acceptabile de reducere a datoriei fiscale. Nevoia de prevederi legale certe i sigure i reducerea scopului (motivului) pentru evaziune fiscal nu sunt practic incompatibile.

Evaziunea fiscal

331

Este clar, fr ndoial, c o reconciliere util i o adaptare reciproc a acestor dou idei nu poate fi obinut prin folosirea abordrilor extreme i unilaterale cum ar fi atitudinea formalist a unor ri latine, sau folosirea prevederilor antievaziune care las un spaiu foarte larg pentru interpretrile date de instane, aa cum se ntmpl n unele jurisdicii anglo-saxone. 1156. Rezolvarea problemei trebuie s aib un caracter legislativ; aceasta trebuie s se circumscrie competenei exclusive a puterii legislative n materie fiscal, n concordan cu principiile folosite n majoritatea statelor pentru a ntri sigurana legii fiscale. Prevederile privind interpretarea economic a tranzaciilor trebuie concepute n cadrul sau n concordan cu aceste principii. Aceast abordare furnizeaz o arm util ce poate fi folosit mpotriva evaziunii n rile continentale care, prin tradiie, sunt mai puin dornice s devieze de la relaia strict dintre dreptul privat i dreptul fiscal. Este semnificativ c interpretarea economic a fost judecat pentru a fi valabil n cazuri test n ri precum Germania unde principiile constituionale ale legii fiscale i ale proteciei contribuabilului constituie unul dintre cele mai rafinate exemple de teorie legal (legal theory). 1157. Unele remarci finale ar trebui s aib ca subiect schemele ori modalitile folosite pentru sustragerea de la plata obligaiilor fiscale. Exploatarea golurilor legislative pentru a micora datoria fiscal, ceea ce reprezint o violare indirect a prevederilor fiscale, poate fi fcut n feluri diferite. Astfel, camuflarea tranzaciei care, trebuie spus c este adoptarea unei forme legale care concord cu interpretarea literal a legii dar nu cu semnificaia sa economic este cel mai simplu exemplu. Termenii evaziune (avoidance) i goluri (loopholes) denot n mod evident tendina de a folosi expresii i mecanisme complicate. ntr-adevr, cele mai sofisticate forme (metode) de exploatare a golurilor fiscale pot fi puse pe seama unei serii de tranzacii care, luate separat, sunt n concordan cu prevederile legale n sensul lor legal i economic dar care, evaluate mpreun, relev natura lor artificial, evideniat de inta final i de rezultatul exclusiv care este reducerea datoriei fiscale. Astfel, o companie poate ncheia un contract de mprumut i poate s l anuleze n aceeai zi pentru ca n acest fel s realizeze o pierdere de impozit (tax loss). Cele dou acte vzute din punct de vedere dinamic, mpreun arat c realitatea economic a companiei nu s-a schimbat i c seria de tranzacii a fost efectuat doar pentru a reduce datoria fiscal. Abordri i metode de acest fel sunt folosite din ce n ce mai mult n unele ri i sunt bine cunoscute sub denumirea de scheme. 1158. Se pune ntrebarea dac msurile generale examinate mai sus pot fi ntotdeauna folosite n rile unde se practic tranzaciile simulate pentru a contracara ncercrile contribuabililor de a-i reduce sarcinile fiscale n acest fel i, n special, se pune ntrebarea dac principiul substana peste form sau teoria abuzului de drept se poate aplica i n cazurile n care evaziunea fiscal este produs prin intermediul unei serii de tranzacii simulate. ntr-adevr, se poate nega faptul c schemele cad sub incidena teoriei abuzului de drept din moment ce originile acestei teorii se regsesc n conceptele

332

Drept fiscal

dreptului civil i poate fi reinut c aceste concepte pot fi aplicabile doar pentru un singur act considerat din punctul de vedere al dreptului civil. 1159. O concluzie similar poate fi obinut prin aplicarea principiului interprettrii economice la o anumit tranzacie. Dou abordri trebuie comparate aici. n primul rnd, unele ri (de exemplu, S.U.A., Japonia, Canada) au elaborat aa numita ste-transaction doctrine conform creia o tranzacie care implic o varietate de pacte conexe trebuie privit n ntregime, din punctul de vedere al impozitelor ce le implic, i n relaie cu rezultatul final pe care l produce. n Marea Britanie, unde n trecut tendina a fost n sensul interpretrii legii fiscale n mod literal, un rezultat similar cu cel prezentat mai sus a fost obinut de ctre instane n cazul Ramsay, n care Camera Lorzilor a reinut faptul c atunci cnd un contribuabil folosete o schem ce conine un numr de tranzacii separate ce au ca scop evaziunea fiscal, instanele nu sunt oprite n a considera corecte fiecare tranzacie sau pas individual luat separat, dar poate analiza schema i n ansamblul su. 8. Frauda (fraud) 1160. Lupta mpotriva fraudei fiscale (i, de asemenea mpotriva evaziunii), n sensul identificrii deintorilor de venituri i cutrii de venituri impozabile, d Fiscului ocazia de a colecta informaii din orice surs. Aceasta poate fi bazat pe raportarea general a obligaiilor i pe puterea de a cere informaii, care trebuie analizate n contextul sistemului fiscal al fiecrei ri n parte. n state precum S.U.A. i Canada, unde sistemul fiscal este bazat pe principiul propriei declaraii, autoritatea fiscal este mai uor aprovizionat cu informaii despre contribuabili. Utilitatea informaiilor variaz i, de asemenea, depinde de aria (numrul) de contribuabili care pot fi examinai sau controlai. Unele ri stabilesc obligaia general de a raporta informaii despre tipurile de fonduri pltite sau ncasate n timpul anului fiscal. Acest tip de informaii d posibilitatea autoritii fiscale s descopere sustragerile de venituri sau nenregistrarea returnrilor de impozite i alte tehnici similare folosite pentru a comite o fraud fiscal. Informaiile necesare se refer n general la acele categorii de venituri care sunt susceptibile de sustragere, cum ar fi comisioanele, onorariile, drepturile de autor etc. 1161. n S.U.A. obligaia de a nregistra operaiunile efectuate i de a oferi informaii pentru a fi folosite mpotriva evaziunii i fraudei fiscale este foarte detaliat i clar. Astfel, de exemplu, transportul de instrumente monetare spre sau din S.U.A. ntr-o sum ce depete 5000 dolari trebuie raportat autoritilor competente mpreun cu indicarea originii, destinaiei i rutei de transport. Acest set de reguli care specific obligaiile de declarare, include, de asemenea, i dezvluirea de informaii care se ntind dincolo de limitele teritoriale ale jurisdiciei proprii i demonstreaz marea experien a acestui stat n aplicarea extrateritorial a legilor sale (de exemplu, legislaia antitrust). De exemplu, Actul asupra echitaii impozitului i responsabilitii fiscale (Tax Equity and Fiscal Responsability Act) din 1992 conine prevederi care impun ca 10% sau chiar mai mult din acionarii americani i, de asemenea, din directorii i managerii americani ai unor companii strine din S.U.A., s ntocmeasc i s

Evaziunea fiscal

333

declare cte un raport pentru fiecare an fiscal, cu scopul de a furniza informaii despre acionari i venituri. Problema autoritii fiscale de a obine informaii extrateritoriale este rezolvat n legislaia german i luxemburghez prin impunerea pentru contribuabilii rezideni a obligaiei de a furniza autoritilor fiscale informaii rezonabile i precise, care, dac lipsesc, sau dac sunt inexacte pot crea o prezumie negativ n sarcina respectivului contribuabil.

13. Msuri specifice pentru combaterea evaziunii i fraudei fiscale internaionale

13.1. Necesitatea prevederilor speciale
1162. Metodele legislative, judiciare i administrative indicate mai devreme intr n cadrul sistemului fiscal general al rilor studiate i nu intenioneaz s rezolve n special problema fraudei fiscale internaionale (sau a evaziunii). Acest lucru este adevrat i pentru teoria abuzului de drept care a aprut ca reacie a rilor cu un drept civil preponderent de a exploata formele legale i pentru interpretarea economic a tranzaciilor care este folosit n scopul de a nfrnge interdicia analogiilor care sunt nlturate n anumite jurisdicii etc. Oricum, cele mai multe ri au adoptat prevederi pentru a contracara reducerile ilicite a datoriei fiscale cnd obiectele sau subiectele impozabile depesc graniele naionale. Existena unui set special de msuri pentru aceast problem confirm faptul c msurile generale (n special prevederile generale mpotriva evaziunii) nu sunt potrivite pentru a lupta mpotriva neconformrii fiscale internaionale. 1163. Din punctul de vedere al fraudei fiscale internaionale, de exemplu, problema major ntmpinat de autoritile fiscale este dificultatea din ce n ce mai mare de a descoperi cu certitudine evenimentele impozabile (sau, mai general, faptele relevante din punct de vedere fiscal). Astfel, acolo unde se efectueaz o plat ctre un beneficiar strin, obligaia de raportare este practic limitat; beneficiarul poate fi doar o csu potal, caracterizarea veniturilor poate fi incorect etc. acestea toate fiind fapte sau circumstane care sunt dificil de evideniat. 1164. Din punctul de vedere al evaziunii fiscale internaionale, motivul tranzaciei, care n multe ri poate fi factorul determinant pentru stabilirea limitei ntre reducerea acceptabil i reducerea inacceptabil a datoriei fiscale, este i mai dificil de probat dac activitatea contribuabilului nu se desfoar n ntregime n respectivul stat, aa nct legislaia trebuie s adopte, n mod necesar, criterii obiective pentru a indica dac o anumit tranzacie constituie o evaziune licit sau ilicit (acceptabil sau inacceptabil). De exemplu, se consider cazul n care o companie autohton este controlat de o entitate strin localizat ntr-o ar care acord scutiri de impozite pentru veniturile impozabile i pltite de subsidiarii strini.

334

Drept fiscal

Presupunnd c o filial folosete o metod artificial pentru a obine un beneficiu fiscal n ara de reziden (care are reguli generale mpotriva evaziunii), motivul predominant al impozitului poate fi reinut fr a lua n considerare faptul c compania mam ar putea recupera impozitul ce, eventual, a fost pltit de un subsidiar al su. Acest ultim concept poate fi folosit n procedeele fraudei fiscale pentru a dovedi absena elementului subiectiv, acolo unde acesta este necesar ca o condiie pentru o aplicare corect a sanciunilor penale. Exemplul de mai sus, care de altfel poate fi ntlnit frecvent n practic i care este departe de a fi doar teoretic, arat c conceptele elaborate n contextul tranzaciilor autohtone nu se potrivesc ntotdeauna cu operaiunile internaionale. 1165. Prevederile specifice adoptate n diferite ri pentru a contracara evaziunea fiscal internaional denot c msurile generale nu sunt destul de cuprinztoare i precise pentru a putea acoperi toate cazurile de evaziune fiscal internaional considerate ilegale (sau inacceptabile). Dificultatea crescut de a descoperi evenimentele impozabile sau de a stabili motivele contribuabililor nu este singurul factor care impune necesitatea legislaiei speciale mpotriva fraudei/evaziunii fiscale internaionale care s se ocupe de tranzaciile cu elemente de extraneitate. 1166. Transferarea veniturilor ntre diferite jurisdicii ca rezultat al unor anumite tipuri de operaiuni este foarte probabil c va cauza pierderi mari de venituri bugetare, ceea ce nu s-ar fi ntmplat dac operaiunile ar fi fost autohtone (interesnd o singur jurisdicie). De exemplu, plile excesive ctre entiti strine conduc la pierderi de venit n rile surs, din moment ce plata este atras de o alt jurisdicie fiscal, pe cnd o tranzacie pur autohton ar putea s aib un efect neutru din punctul de vedere al intrrilor de venituri fiscale pentru stat (de exemplu, acolo unde costurile excesive ale pltitorilor rezideni sunt contrabalansate de creterea intrrilor de fonduri pentru beneficiarii rezideni). Aa cum vom arta mai trziu n acest capitol, aceste circumstane speciale necesit o abordare imediat i mai agresiv. 1167. Un factor suplimentar, care complic caracterele obinuite ale problemei pe care legislativul trebuie s o examineze cnd proiectele de legi privesc n mod direct nonconformarea fiscal, ce are elemente de extraneitate, este acela c legislaia trebuie s ia n considerare efectele msurilor adoptate n raport de afacerile cu caracter internaional. Cu alte cuvinte, dac o msur care protejeaz colectarea unei anumite cantiti de venit pentru bugetul de stat este foarte probabil s produc i o pierdere i mai mare pentru acelai buget de stat ca rezultat al descurajrii intrrii sau micrii de capital, aceast ultim msur devine inaplicabil pentru combaterea fraudei la nivel autohton. 1168. Lista msurilor examinate n continuare nu intenioneaz a fi, n niciun fel, exhaustiv, dar urmrete s stabileasc un numr de abordri ce au fost adoptate n rile studiate, aceast clasificare fiind bazat pe urmtoarele criterii: urgena, efectul asupra schimbrilor internaionale, legalitatea pentru Fisc i pentru contribuabili.

Evaziunea fiscal

335

Exemplele vor fi clasificate n concordan cu tipul de tranzacie internaional care determin sau mrete neconformarea fiscal: ocolirea sau evitarea plii sumei de bani datorat bugetului de stat sub form de impozit sau tax (rezideni/nerezideni; persoane fizice/persoane juridice), categorii de venituri (venituri din afaceri, din practicarea profesiunilor libere etc.) i obiectul fraudei fiscale (venit, capital, aciuni), din moment ce fiecare dintre aceste aspecte necesit adoptarea de msuri speciale.

13.2. Persoanele fizice rezidente (migrarea)

1169. Nu este scopul acestui capitol de a examina problema schimbrii de reziden din punct de vedere al dreptului comercial sau al dreptului internaional privat. Transferul rezidenei este, nendoielnic, un criteriu decisiv n legislaia fiscal a celor mai multe ri, fiind procedeul cel mai des folosit pentru stabilirea drepturilor fiscale ale unei jurisdicii asupra profiturilor, capitalurilor, veniturilor etc. aprute i realizate dincolo de frontierele naionale de stat. Pentru aceste state, transferul de reziden a contribuabililor persoane fizice poate cauza pierderi de venituri bugetare. n scopul de a reduce aceast pierdere, unele ri au extins datoria fiscal a individului pentru o perioad (ce cuprinde un anumit numr de ani numr stabilit de lege) ulterioar transferului de reziden. 1170. n Finlanda i n Suedia, aceast extindere este aplicat ca o prezumie (care poate fi nlturat de ctre contribuabil) a continurii legturilor economice cu teritoriul de stat pe o perioad de trei ani ncepnd cu data schimbrii rezidenei. Dup aceast perioad de trei ani, datoria dovezii sarcinii fiscale se schimb, i, n consecin, autoritatea fiscal trebuie s dovedeasc legtura economic cu teritoriul de stat. 1171. n Germania, o abordare asemntoare a fost elaborat mai atent i a fost plasat n mod sistematic n cadrul sistemului fiscal autohton. Dac un cetean german care i transfer rezidena peste grani a fost subiect impozitat de legea german n calitate de rezident cel puin cinci ani dintre ultimii zece i i-a meninut interesele economice n Germania, el va fi subiect al impozitului german pe timp de zece ani dup ce a emigrat cu toate veniturile sale, care nu vor fi considerate ca o surs strin de venit n scopul obinerii de scutiri fiscale. Conceptual, un individ cu acest statut se integreaz ntr-o categorie special de contribuabili, alii dect cei rezideni (cu sarcin fiscal deplin) i cei nerezideni (cu sarcin fiscal limitat), i anume contribuabil cu sarcin fiscal limitat extins (extended limited tax liability). Diferena fa de statutul de nerezident rezid n faptul c anumite categorii de surse autohtone nerezidente de venit sunt subiecte ale impozitrii la surs, n timp ce noua categorie (despre care am vorbit n paragraful anterior) continu s fie impozitat folosind o rat progresiv i n cazul acestor tipuri de venit. 1172. Un regim special exist, de asemenea, n S.U.A. pentru sursele americane de venit i pentru foreign-effectively-connected income realizate de ctre persoanele

336

Drept fiscal

fizice care i-au pierdut cetenia american ntr-o perioad de zece ani care precede anul fiscal, dac principalul scop al expatrierii a fost evaziunea fiscal care influeneaz bugetul naional. 1173. Austria nu aplic legislaia fiscal autohton n procesul de transfer de reziden care, n principiu, este liber de sarcini fiscale. Oricum, acordurile ncheiate pentru evitarea dublei impuneri se pot constitui n anumite limite. Astfel, conform tratatului ncheiat ntre Elveia i Austria veniturile realizate de un rezident elveian din vnzrile de bunuri printr-o companie austriac sunt impozitate n Austria dac vnztorul a fost rezident n Austria pe o perioad de cinci ani nainte de vnzare i dac acele venituri nu sunt impozitate n Elveia. Exact opusul prelungirii sarcinii fiscale complete este principiul canadian al ndeprtrii impozitului (departure tax) care l oblig pe contribuabilul ce nceteaz a mai fi rezident n Canada de a determina toate bunurile sale (altele dect cele care rmn subiect al impozitrii canadiene) la preul pieei libere pe timpul emigrrii sale.

13.3. Persoanele juridice rezidente

A. Evitarea rezidenei 1174. Evaziunea sarcinii fiscale complete i trecerea de la o jurisdicie fiscal la alta ridic probleme speciale n cazul n care corporaiile sunt legate ntre ele (legturi de afaceri sau manageriale). n principal, ori de cte ori drepturile Fiscului predomin n faa statutului contribuabilului, dreptul de a impozita este interpretat extrem de extensiv. n cazul corporaiilor cu legtur ntre ele (un singur management), sarcina fiscal complet interfereaz n mod tradiional cu criteriul locului de fuziune a corporaiilor sau cu criteriul locului managementului efectiv. Se poate afirma c determinarea fuziunii ofer contribuabilului un anumit grad de flexibilitate deoarece acesta poate alege jurisdicia n care va aprea sarcina sa fiscal i, de cele mai multe ori, o atare alegere va fi n favoarea sa. 1175. Criteriul managementului i controlului a lsat de-a lungul anilor din ce n ce mai multe posibiliti pentru contribuabil de a-i reduce sarcina fiscal, datorit oportunitilor i posibilitilor din ce n ce mai sofisticate de a conduce o afacere, de a comunica rapid etc. Astfel, unele ri au modificat conceptul rezidenei aa nct acesta s includ ambele criterii i, n consecin, s diminueze posibilitile contribuabilului (acolo unde un concern s-a format prin fuziune ntr-o ar care aplic criteriul managementului i este controlat de o jurisdicie care aplic criteriul locului de fuziune) de a se sustrage obligaiilor fiscale. B. Migrarea i transferul bunurilor 1176. Transferul de la o ar la alta se face mult mai greu n acele jurisdicii potrivit crora transferul sediului companiei sau a managementului acesteia este considerat a fi echivalent cu dizolvarea companiei i, astfel, accentueaz consecinele similare acelora care rezult dintr-o situaie mai complicat numit impozitarea

Evaziunea fiscal

337

rezervelor ascunse (n Danemarca, Germania, Olanda, Italia, Canada etc.) i/sau din cererea Trezoreriei sau a altei autoriti guvernamentale de transfer a unei afaceri n afara jurisdiciei fiscale (prevederi detaliate n aceast problem se pot gsi n legislaia Marii Britanii). Msuri de acest fel pot mpiedica companiile rezidente n ncercarea de a iniia noi operaiuni n strintate printr-o filial, aa nct s se poat recupera pierderi bugetare, i atunci, prin transformarea companiei de sine stttoare ntr-o filial a unei alte companii, operaiunile devin profitabile (n S.U.A. aceast transformare trebuie impozitat dac ea este motivat de ctre scopuri fiscale). Transferul bunurilor (fondurilor) n strintate este, n general, descurajat chiar i acolo unde controlul schimbului este mai liberal sau acolo unde consimmntul guvernamental nu este necesar. Veniturile care sunt realizate din acest transfer fac, n diferite state, subiectul impozitrii depline a corporaiei sau al impozitrii veniturilor capitalizate (Germania, Olanda, S.U.A.), din moment ce acestea vor constitui obiect al altor operaiuni. C. Transferul de valori 1177. Subevaluarea i supraevaluarea bunurilor i serviciilor transferate ntre companii ce se afl n legtur, localizate n jurisdicii diferite este, de departe, metoda cea mai des folosit pentru schimbarea veniturilor ntre dou jurisdicii fiscale pentru a profita de avantajul rezultat din diferenele existente ntre sarcinile fiscale din diferite ri. Acest subiect a fost discutat pe larg la Congresele IFA din 1971,1975,1980 i, de asemenea, de ctre specialitii n domeniu. Aa cum a fost artat i de ctre raportorii naionali, aproape toate rile au adoptat legi speciale n aceast materie. n contextul discuiilor pe aceast tem, trebuie subliniat c n cele mai multe ri dintre cele membre IFA tehnicile folosite pentru transferul de valori sunt considerate ca fiind evaziune fiscal. 1178. Spre exemplu, n U.S.A. regulile transferului de valori prevzute n seciunea 482 sunt gndite pentru a se opune evaziunii fiscale. n mod tipic, Comisarul Serviciului de Venit Intern (Commisioner of the Internal Revenue Service) nu reine frauda fiscal cnd se nregistreaz o deficien bazat pe aplicarea regulamentelor transferului de valori. Oricum, dac un contribuabil folosete tehnici ale transferului de valori care nu sunt legitimizate de standardele economice, denot prin aceasta intenia clar de a se sustrage de la plata impozitelor americane, aceast operaiune putnd constitui fraud fiscal. Regulamentele Trezoreriei arat clar c aplicarea prevederilor cu privire la transferul de valori este valabil i pentru evaziunea fiscal i pentru frauda fiscal. Abordarea transferului de valori reflect atitudinea legislaiilor naionale n legtur cu frauda fiscal i criteriul (de difereniere) inteniei de sustragere de la plata obligaiilor fiscale. Astfel, ca rezultat al acestor vederi formaliste, Grecia, Brazilia, Argentina i Italia consider tranzaciile non-arms-length ca fiind fraud fiscal, dar acestea continu s fie oricum sunt ncheiate de ctre contribuabili. 1179. Fenomenul transferului de valori ne permite, de asemenea, s tragem concluzia c evaziunea poate fi considerat legal sau n neconcordan cu efectul pe

338

Drept fiscal

care comportamentul contribuabilului l poate avea asupra exporturilor. Astfel, n Frana, de exemplu, autoritatea fiscal a stabilit c criteriul arms lenght nu se aplic dac compania rezident demonstreaz c anormalitatea aprecierii valorii (preului) contribuie la creterea exporturilor sau la extinderea activitilor companiei pe piee strine. n Italia, legislaia cu privire la transferul de valori a fost extins treptat i asupra tranzaciilor efectuate de ctre companiile-mam italiene i de filialele lor din strintate. Astfel, relaxarea prevederilor legale anti-evaziune poate funciona ca un stimulent pentru export i a fost criticat, din acest motiv, cu diferite ocazii. D. Abuzul de creditul (scutirea) impozitului extern 1180. Folosirea creditului pentru impozitele externe, (strine) disponibile n rile care aplic sistemul universal de impozitare (worldwide system of taxation) poate determina o cretere a abuzurilor contribuabililor care privesc att oportunitatea, ct i mrimea impozitelor strine scutite. Structura acestui mecanism poate lrgi oportunitile evazionitilor. Astfel, unele ri acord credite oriunde apare un impozit extern (care nu a fost pltit), astfel nct contribuabilul este nvestit cu posibiliti mari de abuz. n mod similar, caracterizarea unei perceperi externe (pltit n schimbul unui serviciu), ca un impozit extern, poate genera deduceri necuvenite n ara de reziden. rile studiate nu au adoptat msuri legislative special destinate eliminrii acestor abuzuri. Numai Luxemburgul afirm c regimul unilateral introdus n anul 1978 conine un numr de restricii care limiteaz sprijinul acordat, cu scopul de a preveni acest tip de abuzuri. Din acest punct de vedere, atenia trebuie ndreptat ctre unul dintre principiile importante care are rolul de a ghida legislaia n cadrul procesului de contracarare a fraudei i evaziunii fiscale: egalitatea contribuabililor n faa impozitului; cu alte cuvinte, cursul investiiei i tratamentul corect al contribuabililor nu trebuie s fie pus n pericol datorit dorinei de a preveni neconformarea fiscal. Acordarea de credite pentru impozitul strin urmrete un scop specific, i anume acela al eliminrii dublei impuneri. Pentru a ajunge la acest rezultat, legislaia trebuie s aprecieze problemele n mod obiectiv i nu s fac concesii n scopul de a reduce abuzul potenial. 1181. Doar n circumstane speciale regulile creditului pot fi limitate fr a afecta negativ procesul de eliminare a dublei impuneri. O atare situaie exist n Belgia, unde foreign tax credit pentru veniturile din afaceri realizate n strintate printr-un agent economic permanent este acordat n condiiile n care sursa strin a venitului este subiectul unui sistem fiscal strin, adic dac acel venit este impozitat efectiv sau este scutit de impozit. Eforturile diferitelor jurisdicii ar trebui ndreptate n direcia administrrii i folosirii prevederilor legilor fiscale n scopul obinerii informaiilor i evidenelor necesare de la contribuabilii care solicit astfel de credite. Acest ultim aspect se manifest pregnant cu deosebire n acele ri care ofer credit (scutire) pentru impozitele aprute ca atare i nu doar pentru impozitele pltite, din cauza dificultii de a obine evidene solide, de ncredere.

Evaziunea fiscal

339

13.4. Contribuabilii nerezideni

A. Impozitarea veniturilor provenite din servicii personale independente 1182. Cele mai multe ri aplic impozite mari care sunt reinute la surs pentru veniturile realizate de ctre nerezideni. Aceast msur este aplicat n special veniturilor care nu necesit folosirea unui loc fix al afacerii (un sediu permanent) i/sau o perioad lung de realizare a intrrilor mari de fonduri bneti, cum ar fi veniturile realizate de artiti, sportivi i liber profesioniti. n scopul de a evita plata impozitului n ara surs, acestea interpun uneori o companie ntre ei i persoana care pltete remuneraia pentru prestaia lor, aa nct, dac afacerea nu se realizeaz prin intermediul unui sediu fix, compania i venitul scap de sarcina fiscal. 1183. Unele state dispun prevederi legislative speciale pentru a combate asemenea practici. n Italia, de exemplu, remuneraia pentru servicii artistice sau profesionale prestate pe teritoriul statului italian este impozabil chiar dac este pltit printr-o companie strin. Interpunerea este anulat deoarece serviciul prestat este considerat ca fiind obiect al impozitrii i nu ca subiect al acesteia. Prevederi similare care neutralizeaz interpunerea unor companii strine exist i n Japonia, Canada i Austria. Mai mult, trebuie reinut c cele mai multe tratate bilaterale includ un asemenea principiu (nerecunoaterea unei companii strine de acest fel) i conin prevederi similare cu cele din art. 17 alin. (2) din Convenia Model a OECD (OECD Model Convention). 1184. Luxemburg nu are msuri speciale care s i priveasc pe consultani, artiti i sportivi. Oricum, administraiile companiilor rezidente, n special directorii care particip activ la managementul companiilor, sunt obligai s fie rezideni n Marele Ducat. Aceste prevederi nu se aplic n condiiile existenei unui tratat mpotriva dublei impuneri i de aceea sunt folosite destul de rar. 1185. Reinerea impozitului este, n general, aplicat pentru veniturile pltite de o companie rezident ctre un beneficiar strin pentru activitile desfurate pe teritoriul statului. O ndeprtare de la aceast regul poate fi constat n Danemarca unde unele tipuri de venituri fac obiectul aplicrii impozitului indiferent de locul unde serviciul a fost prestat. B. Impozitarea veniturilor (din investiii) la surs 1186. Este important ca rata impozitrii s obin rezultatul dorit (obinerea veniturilor statului i reducerea neconformrii fiscale) fr a influena negativ cursul investiiilor. Impozitarea excesiv a dividendelor la surs (fr a acorda credit scutiri pentru acionarii strini) poate diminua intrarea de investiii; ratele ridicate ale impozitrii dobnzii pot reduce nivelul de alegere a instituiilor financiare proprii de ctre mprumuttorii autohtoni; i impozitarea drepturilor de autor la surs poate mpiedica importul de tehnologie. n practic nu de puine ori se ntmpl ca povara impozitului s fie suportat, conform contractului, de cel care pltete, aa nct nivelul ratei

340

Drept fiscal

impozitului reinut este, n mod efectiv, un cost adiional al importului (al fondurilor financiare i/ sau al tehnologiei). Oricum, trebuie reinut c tratatele pentru evitarea dublei impuneri reduc aplicarea ratei autohtone a impozitului, astfel nct efectul advers al unei impozitri autohtone la surs foarte ridicate este acela al reducerii relaiilor economice cu rile industrializate care sunt principalii furnizori de fonduri bneti sau de tehnologie i, n acelai timp, reinerea impozitelor constituie un stimulent pentru ncheierea de tratate mpotriva dublei impuneri. 1187. O metod mai avansat de reducere a efectelor adverse generate de reinerea de impozite asupra investiiilor internaionale este diferenierea ce trebuie fcut ntre venituri active i pasive. Aceast diferen este bazat pe natura afacerii (tranzaciei), respectiv dac este legat sau nu de o activitate productiv (ori de o motivaie economic general). n contextul reinerii impozitului, diferena ntre venitul activ i cel pasiv este, n general, reflectat n relaia distribuirii obligatorii a veniturilor subsidiare i este aplicat n Italia, unde mprumuturile contractate de nerezideni dup 31 decembrie 1982 sunt exceptate de la impozitare dac sunt destinate finanrii activitilor comerciale (economice) italiene. Dificultatea pentru autoritatea fiscal rezid n asigurarea folosirii fondurilor mprumutate conform destinaiei declarate. C. Impozitarea creterii de capital pe baza determinrii proprietii reale 1188. Cele mai multe ri percep impozite pe baza declaraiei nerezidenilor asupra proprietii pe care o au pe teritoriul statului respectiv. Includerea acestui tip de prevederi fiscale apare uneori ca o reacie a legislaiei la atitudinea multor companii strine care pot, n alte condiii, s fac tranzacii speculative ce ar implica o sarcin fiscal, deoarece legislaia autohton prevede obligaia impozitrii doar dac acea activitate este realizat prin intermediul unui sediu permanent. n cele mai multe cazuri, sarcina fiscal apare i atunci cnd creterea de capital este realizat prin vnzarea unui volum substanial de aciuni sau chiar a unor companii autohtone. 1189. O prevedere similar este inclus foarte des n tratatele pentru evitarea dublei impuneri (la capitolul ce privete tratamentul proprietii reale), prevedere ce se gsete i n art. 6 al Conveniei Model a OECD (OECD Model Convention). Aici, raionamentul principal este dat de necesitatea de a bloca tentativele de sustragere de la impozitarea veniturilor din proprieti fixe realizate prin vnzarea de aciuni, sau, n general, de a bloca perceperea impozitelor pentru venituri care influeneaz direct aprecierea bunurilor i a bunei-credine i/sau a altor valori aflate n ar, dar care sunt izolate ntr-o form special. n ambele cazuri (venituri din proprietatea real sau din aciuni), este dificil de stabilit efectiv sarcina fiscal. Doar cteva ri (de exemplu Frana) aplic un sistem direct de impozitare a ctigurilor de capital, n timp ce majoritatea statelor prefer sistemul declaraiei proprii care, foarte des, las datoria fiscal necunoscut, n special n cazurile n care statele un au pus la punct un schimb mutual de verificri i informaii, sau atunci cnd legislaia autohton nu acord importana cuvenit proprietii (din punctul de vedere al sarcinii fiscale).

Evaziunea fiscal

341

13.5. Controlul schimbului (economic) i autorizarea fiscal

1190. Cele mai multe ri membre a IFA afirm c controlul schimburilor economice joac un rol important n lupta mpotriva fraudei fiscale. Msurile controlului schimburilor fiscale pot varia de la raportarea obligaiilor, care constituie o surs suplimentar de informaii pentru autoritatea fiscal, pn la interzicerea exportului de venituri economice (ori portofolii) sau capital fr o autorizare fiscal adecvat. Acestea pot fi extinse la refuzarea acordrii autorizaiei pentru funcionarea unei instituii achiziionate sau care este o extensie a unor companii afiliate localizate n cadrul jurisdiciei unui paradis fiscal, respectiv pn la autorizarea condiionat a repatrierii unei anumite cote de venit. n acest ultim caz, de exemplu, permisiunea de a nfiina (de a crea) subsidiari strini este acordat dac contribuabilul intenioneaz s repatrieze venitul sub form de dividende. 1191. Oricum, n unele state, autoritatea bugetar nu are acces la informaiile deinute de autoritile care realizeaz control schimburilor economice, mai ales cnd informaia are numai o funcie statistic i cnd competena autoritii bugetare de a face investigaii este mai restrns. n contextul regulilor ce guverneaz micrile de capital, unele state au instituit obligativitatea certificatelor de autorizare fiscal pentru rezideni i nerezideni ce sunt subieci ai transferurilor de capital sau venituri, sau care, n general, pot prsi ara. n anumite condiii, controlul conformrii la regulile fiscale este administrat de ctre Fisc n cooperare cu autoritile de emigrare, iar n alte cazuri cu ajutorul oficialilor controlului schimbului economic. 1192. Aa cum am mai afirmat, rezultatul practic al acestor msuri trebuie privit n lumina impactului pe care l are asupra relaiilor de afaceri i asupra micrilor libere de capital. ntr-adevr, obligarea la respectarea regulamentelor (legilor) fiscale poate fi dificil de armonizat cu necesitatea unei competiii corecte i a unor condiii egale a tranzaciilor, aa cum este normal n afaceri. Aceasta se aplic, de exemplu, n cazul unei activiti comerciale complexe n cadrul unei jurisdicii care cere o examinare a aplicrii regimului fiscal pentru o perioad mai lung de timp. n cazul n care unele persoanele fizice prsesc ara n mod urgent, sistemul autorizrii fiscale necesit un anumit grad de flexibilitate, ca i a echipelor de verificare a datoriilor fiscale sau a oficialilor de la birourile de emigrri.

Capitolul XXIII Cazierul fiscal

1193. Cazierul fiscal a fost reglementat i organizat prin O.G. nr. 75/2001. 1 n scopul prevenirii i combaterii evaziunii fiscale, precum i n scopul ntririi administrrii impozitelor i taxelor datorate bugetului de stat, a fost reglementat organizarea cazierului fiscal al contribuabililor, ca mijloc de eviden i urmrire a disciplinei financiare. 1194. Cazierul fiscal ine evidena persoanelor fizice i juridice, precum i a asociailor, acionarilor i reprezentanilor legali ai persoanelor juridice, care au svrit fapte sancionate de legile financiare, vamale i de disciplina financiar. Cazierul fiscal se organizeaz de Ministerul Economiei si Finanelor la nivel central i la nivelul unitilor teritoriale competente. La nivelul Ministerului Economiei si Finanelor se organizeaz cazierul fiscal naional, n care se ine evidena contribuabililor de pe ntregul teritoriu al Romniei, iar la nivelul unitilor teritoriale competente se organizeaz cazierul fiscal local, n care se ine evidena contribuabililor care au domiciliul fiscal n raza teritorial a acestora. La nivelul Direciei generale de administrare a marilor contribuabili se organizeaz cazierul fiscal n care se ine evidena contribuabililor mari care intr n competena de administrare a acestei uniti fiscale, potrivit legii.
Republicat n M. Of. nr. 664 din 23 iulie 2004, n temeiul art. XIV lit. a) din O.G. nr. 29/2004 pentru reglementarea unor msuri financiare (M. Of. nr. 90 din 31 ianuarie 2004), dndu-se textelor o nou numerotare. O.G. nr. 75/2001 (M. Of. nr. 540 din 1 septembrie) a fost aprobat cu modificri prin Legea nr. 410/2002 (M. Of. nr. 493 din 9 iulie 2002) i ulterior a mai fost modificat prin: O.U.G. nr. 190/2001 pentru modificarea art. 13 din O.G. nr. 75/2001 privind organizarea i funcionarea cazierului fiscal (M. Of. nr. 848 din 29 decembrie 2001), aprobat prin Legea nr. 228/2002 (M. Of. nr. 290 din 29 aprilie 2002); O.G. nr. 86/2003 privind reglementarea unor msuri n materie financiar-fiscal (M. Of. nr. 624 din 31 august 2003), aprobat cu modificri i completri prin Legea nr. 609/2003 (M. Of. nr. 930 din 23 decembrie 2003); O. G. nr. 29/2004 pentru reglementarea unor msuri financiare (M. Of. nr. 90 din 31 ianuarie 2004), aprobat cu modificri i completri prin Legea nr. 116/2004 (M. Of. nr. 353 din 22 aprilie 2004). O.G. nr. 10/2005 pentru reglementarea unor msuri financiare (M. Of. nr. 96 din 28 ianuarie 2005). Legea nr. 91/2007 pentru modificarea i completarea O.G. nr. 75/2001 (M. Of. nr. 264 din 19 aprilie 2007). O.G. nr. 47/2007 privind reglementarea unor msuri financiar-fiscale (M. Of. nr. 603 din 31 august 2007).
1

Cazierul fiscal

343

1195. n cazierul fiscal se nscriu date privind: sanciuni aplicate contribuabililor pentru svrirea faptelor 1 de nclcare a legislaiei vamale, financiare i de disciplin financiar, rmase definitive i irevocabile potrivit prevederilor legale n vigoare; msuri de executare silit aplicate contribuabililor n legtur cu faptele artate mai sus, rmase definitive i irevocabile potrivit prevederilor legale n vigoare; 1196. nscrierea datelor n cazierul fiscal se face pe baza hotrrilor judectoreti definitive i irevocabile transmise de instanele judectoreti i Ministerului Economiei i Finanelor. Dispozitivul hotrrii judectoreti definitive i irevocabile se comunic direciei generale a finanelor publice n a crei raz teritorial i are domiciliul fiscal persoana sancionat, n termen de 15 zile de la data rmnerii definitive i irevocabile a hotrrii judectoreti. 1197. Pn la rmnerea definitiv a hotrrii judectoreti, Ministerul Economiei i Finanelor va organiza o eviden separat, operativ pentru urmrirea derulrii fazelor procedurale prevzute de lege, datele fiind supuse secretului fiscal 2 potrivit legii. 1198. n scopul completrii cazierului fiscal, organele fiscale pot solicita Inspectoratului General al Poliiei i unitilor teritoriale ale acestuia extras de pe cazierul judiciar al contribuabililor care au svrit faptele de nclcare a legislaiei financiar-fiscale.
H.G. nr. 31/2003 privind aprobarea Normelor metodologice pentru aplicarea O.G. nr. 75/2001 privind organizarea i funcionarea cazierului fiscal conine n Anexa 1 lista faptelor care se nscriu n cazierul fiscal al contribuabililor. Aceasta list menioneaz expres fapta, actul normativ, articolul din actul normative aplicabil. Precizm c nu poate face obiectul nscrierii n cazierul fiscal al contribuabilului nicio fapt care nu este expres prevzut de Anexa 1 a H.G. nr. 31/2003. 2 Secretul fiscal este reglementat de art. 11 C.proc.fisc.: (1) Funcionarii publici din cadrul organului fiscal, inclusiv persoanele care nu mai dein aceast calitate, sunt obligai, n condiiile legii, s pstreze secretul asupra informaiilor pe care le dein ca urmare a exercitrii atribuiilor de serviciu. (2) Informaiile referitoare la impozite, taxe, contribuii i alte sume datorate bugetului general consolidat pot fi transmise numai: a) autoritilor publice, n scopul ndeplinirii obligaiilor prevzute de lege; b) autoritilor fiscale ale altor ri, n condiii de reciprocitate n baza unor convenii; c) autoritilor judiciare competente, potrivit legii; d) n alte cazuri prevzute de lege. (3) Autoritatea care primete informaii fiscale este obligat s pstreze secretul asupra informaiilor primite. (4) Este permis transmiterea de informaii cu caracter fiscal n alte situaii dect cele prevzute la alin. (2), n condiiile n care se asigur c din acestea nu reiese identitatea vreunei persoane fizice sau juridice. (41)Prin excepie de la prevederile alin. (4), cazurile de nerespectare a legislaiei financiarfiscale pot fi fcute publice n mass-media. (5) Nerespectarea obligaiei de pstrare a secretului fiscal atrage rspunderea potrivit legii.
1

344

Drept fiscal

1199. Contribuabilii care au nscrise date n cazierul fiscal se scot din eviden, dac se afl n urmtoarele situaii: faptele pe care le-au svrit nu mai sunt sancionate de lege; a intervenit reabilitarea de drept sau judectoreasc constatat prin hotrre judectoreasc; nu au mai svrit fapte de natura celor incriminate de lege ntr-o perioad de 5 ani de la data rmnerii definitive a actului prin care au fost sancionate aceste fapte; decesul, respectiv radierea contribuabilului. 1200. Prezentarea certificatului de cazier fiscal este obligatorie n urmtoarele situaii: la nfiinarea societilor comerciale, a societilor cooperative i a cooperativelor agricole, de ctre asociai, acionari i reprezentanii legali desemnai; la solicitarea nscrierii asociaiilor i fundaiilor n Registrul asociaiilor i fundaiilor de ctre asociaii sau membrii fondatori ai acestora; la autorizarea exercitrii unei activiti independente de ctre solicitani; la cesiunea prilor sociale sau a aciunilor de ctre noii asociai sau acionari; la numirea de noi reprezentani legali, precum i la cooptarea de noi asociai sau acionari cu prilejul efecturii majorrii de capital social de ctre noii reprezentani legali, asociai i acionari. 1201. Certificatul de cazier fiscal este valabil 30 zile de la data emiterii i numai n scopul n care a fost eliberat. Eliberarea certificatului de cazier fiscal se face de ndat, n prezena contribuabilului sau a reprezentantului acestuia. 1202. Certificatul de cazier fiscal se ntocmete n dou exemplare i se semneaz de ctre conductorul organului fiscal. Pentru eliberarea certificatului de cazier fiscal se percepe o tax n sum de 20 lei. 1203. Contribuabilii care figureaz n evidena cazierului fiscal pot cere rectificarea datelor nscrise, dac acestea nu corespund situaiei reale ori nregistrarea lor nu s-a fcut cu respectarea dispoziiilor legale. Cererea de rectificare, nsoit de acte doveditoare 1, se adreseaz unitii fiscale care a emis certificatul de cazier fiscal. Cererea de rectificare va urma procedura stabilit pentru cererea de eliberare a certificatului de cazier fiscal, fr perceperea taxei de timbru. Organele fiscale vor comunica contribuabililor modul de soluionare a cererii de rectificare n termen de 30 de zile de la data depunerii acesteia. 1204. Organele fiscale sunt obligate s verifice susinerile contribuabililor i, dac constat c n cazierul fiscal s-a fcut o nregistrare greit, iau msuri de rectificare a datelor i comunic sau elibereaz un nou certificat de cazier fiscal n locul celui contestat. Certificatul de cazier fiscal astfel eliberat este scutit de taxa de timbru.

Actele doveditoare se anexeaz la cererea de rectificare n copie certificat de organul fiscal competent pe baza prezentrii actelor originale sau n copie legalizat.
1

Cazierul fiscal

345

1205. Contribuabilii crora li s-a respins cererea de rectificare pot introduce contestaie n termen de 30 de zile de la comunicare. Contestaia se poate introduce i n cazul n care eroarea nregistrrii n cazierul fiscal nu se datoreaz organelor fiscale. Contestaia se soluioneaz de ctre Tribunal, secia de contencios administrativ, n a crui raz teritorial i au domiciliul sau sediul contribuabilii, fr procedur prealabil. Contestaia este scutit de taxa de timbru. Hotrrea prin care se soluioneaz contestaia este definitiv i irevocabil. n caz de admitere a contestaiei instana va trimite o copie de pe hotrrea organului fiscal n vederea rectificrii cazierului fiscal.

Index
Abuzul de drept 1145 Accize categorii 803 subiecte 805 produse accizabile 817 i urm. produse accizabile scutite de plata accizelor 833 i urm. plat 844, 852, 855 calcul 847 scutiri 851 Agenia Naional de Administrare Fiscal 1014 atribuii 1014 Amortizare 505 Antrepozitar 805 cerere de autorizare 807 condiii de autorizare 808 obligaii 815 responsabiliti 843 i urm. Antrepozitare vamal 977 Asiet 170 Autoritatea Naional a Vmilor 990 drepturi i obligaii 994 Cazier fiscal reglementare 1193 organizare 1194 prezentare obligatorie 1200 valabilitate 1201 Cheltuieli nedeductibile 490 neimpozabile 389 deductibile 491 de producie 495, 511 de funcionare 509 Cod de identificare fiscal 1073, 1074 Contribuabil 3, 29 reprezentare convenional 30 reprezentare legal 31 Creane fiscale 37 natere 38 stingere 39 feluri 40 Debitor rspundere 186 dispariie 294 deces 295 Declaraia de impunere 222 Declaraie de nregistrare fiscal 1074 Declaraie vamal 224, 1003 procedura simplificat 1009 controlul declaraiilor 1010 Dividend 519 categorii 531 Drept fiscal 1 ramur a dreptului public 2 aspect privat 2 izvoare 10 i urm. Dubla impunere 730 i urm. evitare 732 i urm., 743, Economia subteran 1066,1126 Evaziune 1143 Evaziune fiscal 1031, 1140 noiune 1036 i urm., 1071 legal 1040 frauduloas 1042 cauze 1046 i urm. modaliti 1051 msurarea fenomenului 1061i urm. mrime 1070 subiecte 1076 obiect 1078 latur obiectiv 1079 i urm. efecte 1091, 1098, 1100, 1106, 1110 combatere 1112, 1162 i urm. n legislaia internaional 1117 i urm. abordare microeconomic 1129

348 concluzii 1155 i urm. Executare silit condiii 310 subiecte 318 obiect 333 declanare 350 modaliti 353 i urm. Fiscalitate definiie 53 structur 56 principii 61 i urm. Fraud 1160 Fraud fiscal 1133

Drept fiscal eviden 793 Originea mrfurilor nepreferenial 957 preferenial 958 Perisabiliti 500 Persoane fizice rezidente 1169 subiect al impunerii 5 Persoane juridice rezidente 1174 subiect al impunerii 5 Pierderi fiscale 514 Politic economic principiu 117 Politic financiar principiu 112 i urm. Politic fiscal principii 102 i urm. instrumente de realizare 118 armonizare n context internaional 140 i urm. Politic vamal 901 n Romnia 903 obiective principale 906 msuri 916 Prescripia obligaiei fiscale 285 efecte juridice 286 suspendare 289 Profit impozabil 540 Raporturile juridice fiscale 17 obiect 22 subiect 22 coninut 24 structur 25 Rezerve 502 Simulare 1154 Sistem fiscal 48 coninut 50 orientri 51 Taxe asupra mijloacelor de transport 705 i urm.

Impozit clasificare 120 i urm. pe dividende 520 agricol special 619 pe cldiri 658 i urm. pe teren 688 i urm., 704 pe spectacole 716 i urm. limite ale utilizrii n scopuri economice 1104 msurarea rezistenei la impozit 1123 economisire 1132 Inspecie fiscal forme 1019 metode de realizare 1020 locul i timpul desfurrii 1022 desfurare 1024 reguli 1026 nlesniri legale 257 procedur de acordare 259 revocare 261 nregistrarea fiscal 1073 Majorri de ntrziere 237 i urm. principii de aplicare 239 Msuri asigurtorii 340 i urm. decizie de instituire 343 Operaiuni impozabile regim fiscal 780

Index

349

Tarif vamal 944 clasificare 961 Taxe vamale Transfer de valori 1177 i urm. Tranzit 976 T.V.A. 752 i urm. avantaje 754 sfera de aplicare 760 mecanism 761 elemente eseniale 763 i urm. cote 766 i urm. termen de plata 769 deducere 774 subiecte impozabile 784 apariie 860 i urm. de import 923 trsturi 928 obligaia de plat 929 funcii 930 clasificare 930

Uniunea vamal 909 Venit din activiti independente 592 brut 595, 605 net 606 din cedarea folosinei bunurilor 605 din activiti agricole 607 din salarii 622 din investiii 631 din pensii 645 din premii i jocuri de noroc 647 din servicii personale independente. impozitare 1182 i urm. la surs. impozitare 1186

Zon vamal liber 964 clasificare 966 reglementare 967 administrare 970

348

Drept fiscal