Cuprins Capitolul VIII. ObligaŃia fiscală ....................................................................................
36
Capitolul I. Introducere în dreptul fiscal ....................................................................... V
§1. DefiniŃia Dreptului fiscal .......................................................................................... 1
§2. Principiile Dreptului fiscal ....................................................................................... 2
§3. Izvoarele Dreptului fiscal ......................................................................................... 2
§4. Raporturile juridice fiscale ....................................................................................... 3
Capitolul II. Sistemul fiscal. NoŃiune. Trăsături ............................................................ 9
Capitolul III. Fiscalitatea ............................................................................................... 11
§1. DefiniŃia fiscalităŃii ................................................................................................. 11
§2. Nivelul şi structura fiscalităŃii ................................................................................ 11
§3. Principiile generale ale fiscalităŃii societăŃii libere ................................................. 12
Capitolul IV. Politica fiscală .......................................................................................... 14
§1. NoŃiunea şi sfera politicii fiscale ............................................................................ 14
§2. Teoria politicilor fiscale ......................................................................................... 15
§3. CondiŃionarea fiscală a finanŃării deficitului fiscal ................................................. 16
§4. IntervenŃionismul fiscal .......................................................................................... 17
§5. Structurile instituŃionale ale politicii fiscale ........................................................... 17
§6. Principiile politicii fiscale ...................................................................................... 19
6.1. Principiul impunerii echitabile ......................................................................... 19
6.2. Principiul politicii financiare ............................................................................ 21
6.3. Principiul politicii economice ........................................................................... 22
§7. Instrumentele de realizare a politicii fiscale ........................................................... 22
7.1. Impozitele directe ............................................................................................. 23
7.2. Impozitele indirecte .......................................................................................... 24
§8. Efecte ale fiscalităŃii ............................................................................................... 24
8.1. Frauda şi evaziunea fiscală ............................................................................... 25
8.2. Riscul de inflaŃie prin fiscalitate ....................................................................... 25
8.3. Deteriorarea competitivităŃii internaŃionale ...................................................... 25
§9. Armonizarea politicii fiscale în context internaŃional ............................................. 26
Capitolul V. ConcepŃii tradiŃionale şi moderne privind impozitele şi impunerea............ 27
§1. Dreptul de a reglementa sistemul de impunere ....................................................... 27
§2. Maximele fundamentale ale impunerii ................................................................... 28
Capitolul VI. ParticularităŃile veniturilor publice ....................................................... 29
§1. ConŃinutul şi natura juridică a impozitelor; clasificarea impozitelor............................. 29
§2. Elementele definitorii ale veniturilor publice ......................................................... 30
Capitolul VII. Principalele obligaŃii fiscale ale contribuabililor în România ............ 34
§1. NoŃiune. ParticularităŃi ........................................................................................... 36
§2. Individualizarea obligaŃiei fiscale. Titlul de creanŃă fiscală ................................... 38
2.1. Titluri de creanŃă explicite ................................................................................ 41
2.2. Titluri de creanŃă implicite ............................................................................... 42
§3. Exigibilitatea obligaŃiei fiscale ............................................................................... 44
§4. Majorările de întârziere .......................................................................................... 45
§5. Modificarea obligaŃiei fiscale ................................................................................. 46
5.1. Modificarea elementelor în raport de care s-a făcut individualizarea
obligaŃiei bugetare .................................................................................................... 47
5.2. Modificarea situaŃiei juridice a contribuabilului ............................................... 48
5.3. Modificarea obligaŃiei fiscale prin acordarea înlesnirilor legale ...................... 48
5.4. Modificarea actelor normative prin care se instituie şi reglementează
veniturile bugetare ................................................................................................... 49
§6. Stingerea obligaŃiei fiscale ..................................................................................... 50
6.1. Stingerea obligaŃiilor fiscale prin plată ............................................................. 50
6.2. Stingerea obligaŃiei fiscale prin anulare............................................................ 53
6.3. Stingerea obligaŃiei fiscale prin prescripŃie ...................................................... 54
6.4. Stingerea obligaŃiei bugetare prin scădere ........................................................ 55
6.5. Stingerea obligaŃiei fiscale prin compensare .................................................... 56
6.6. Tratamentul juridic al majorărilor de întârziere în situaŃia compensărilor........ 58
§7. Executarea silită a obligaŃiilor fiscale..................................................................... 59
7.1. CondiŃiile declanşării executării silite............................................................... 59
7.2. Subiectele executării silite ................................................................................ 61
7.3. Obiectul executării silite ................................................................................... 65
7.4. Măsurile asigurătorii ......................................................................................... 67
7.5. Formele şi procedura executării silite ............................................................... 68
7.6. Declanşarea procedurii de executare silită. SomaŃia......................................... 68
7.7. ModalităŃile de executare silită ......................................................................... 68
7.8. Cheltuielile de executare .................................................................................. 77
7.9. ContestaŃia la executare .................................................................................... 78
Capitolul IX. Impozitele ................................................................................................. 80
§1. NoŃiunea de impozit ............................................................................................... 80
§2. Fiscalitatea modernă în România ........................................................................... 81
2.1. ContribuŃiile...................................................................................................... 82
2.2. Taxele parafiscale ............................................................................................. 83
§3. Clasificarea impozitelor ......................................................................................... 84
3.1. Precizări referitoare la clasificarea în impozite directe şi indirecte .................. 84
3.2. Clasificarea impozitelor directe şi indirecte ..................................................... 84
§4. Impozitele directe ................................................................................................... 86
4.1. Caracterizarea generală a impozitelor directe................................................... 86
4.2. Trăsături caracteristice ale impozitelor pe venit ............................................... 86
4.3. Impozitul pe avere ............................................................................................ 89
§5. Impozitele indirecte ................................................................................................ 91
Capitolul X. Taxele ......................................................................................................... 94
§1. NoŃiunea de taxă ..................................................................................................... 94
§2. FuncŃiile taxelor şi impozitelor............................................................................... 95
 Cuprins VII
Capitolul XI. Impozitul pe profit ................................................................................... 97
§1. Aspecte generale .................................................................................................... 97
§2. Categorii de contribuabili definite de lege ............................................................. 97
§3. Determinarea profitului impozabil ....................................................................... 101
3.1. „EcuaŃia” impozitului pe profit ....................................................................... 101
3.2. Precizări privind cheltuielile ........................................................................... 102
§4. ObligaŃii ale societăŃilor comerciale legate de impozitul pe profit ....................... 110
4.1. ObligaŃii de înregistrare .................................................................................. 110
4.2. ObligaŃii de declarare ..................................................................................... 111
4.3. ObligaŃii de plată ............................................................................................ 111
Capitolul XII. Impozitul pe dividende ......................................................................... 111
§1. NoŃiune ................................................................................................................. 111
§2. Reglementare........................................................................................................ 111
§3. DefiniŃii şi terminologie ....................................................................................... 112
§4. Aspecte procedurale ale calculării şi plăŃii impozitului pe dividende
datorat de persoanele fizice sau persoanele juridice ................................................... 114
4.1. Aspecte comune.............................................................................................. 114
4.2. Aspecte specifice ............................................................................................ 114
§5. Obiectul impozitului pe dividende ....................................................................... 114
§6. Determinarea şi înregistrarea dividendelor şi a impozitului aferent
în contabilitate ............................................................................................................ 115
§7. Subiectele impozitului pe dividende .................................................................... 116
7.1. Debitorii impozitului pe dividende – persoane fizice ..................................... 116
7.2. Debitorii impozitului pe dividende – persoane juridice.................................. 117
7.3. Plătitorii impozitului pe dividende ................................................................. 117
7.4. Microîntreprinderile – debitori ai impozitului pe dividende........................... 118
§8. Unitatea de evaluare ............................................................................................. 118
§9. Perceperea şi termenele de plată .......................................................................... 119
Capitolul XIII. Impozitul pe reprezentanŃe ................................................................ 120
§1. Constituirea şi funcŃionarea reprezentanŃelor comerciale ..................................... 120
§2. FormalităŃi privind înfiinŃarea reprezentanŃelor.................................................... 120
§3. Regimul fiscal aplicabil reprezentanŃelor societăŃilor comerciale
străine în România ...................................................................................................... 121
Capitolul XIV. Impozitarea microîntreprinderilor .................................................... 123
Capitolul XV. Impozitarea persoanelor fizice ............................................................ 125
§1. Venituri supuse impozitului pe venitul net anual impozabil ................................. 128
1.1. Venituri din activităŃi independente ................................................................ 128
1.2. Venituri din cedarea folosinŃei bunurilor ........................................................ 132
1.3. Venituri din activităŃi agricole ........................................................................ 132
1.4. Stabilirea venitului net anual impozabil ......................................................... 133
1.5. DeclaraŃii de venit estimat .............................................................................. 133
1.6. PlăŃi anticipate ale impozitului pe veniturile din activităŃi independente ....... 134
1.7. Calculul şi plata impozitului aferent veniturilor din activităŃi agricole ........... 135
1.8. Stabilirea şi plata impozitului pe venitul net anual impozabil ........................ 135
1.9. Veniturile supuse unui impozit final ............................................................... 135
VIII Drept fiscal
1.10. Deducerea personală..................................................................................... 138
1.11. Determinarea impozitului pe venitul din salarii ............................................ 139
1.12. Termen de plată a impozitului ...................................................................... 139
1.13. Fişe fiscale .................................................................................................... 140
§2. Veniturile din investiŃii ......................................................................................... 140
2.1. Stabilirea venitului din investiŃii ..................................................................... 140
2.2. Stabilirea şi reŃinerea impozitului din veniturile din investiŃii ........................ 141
§3. Veniturile din pensii ............................................................................................. 144
3.1. Stabilirea venitului impozabil lunar din pensii ............................................... 144
3.2. ReŃinerea şi plata impozitului din venitul din pensii ....................................... 144
§4. Veniturile din premii şi jocuri de noroc ............................................................... 144
4.1. Stabilirea venitului net din premii şi din jocuri de noroc ................................ 144
4.2. ReŃinerea impozitului aferent veniturilor din premii şi din jocuri de noroc .... 144
§5. Venituri din transferul proprietăŃilor imobiliare ................................................... 145
5.1. Stabilirea şi plata impozitului pe veniturile din transferul proprietăŃilor
imobiliare .............................................................................................................. 146
Capitolul XVI. Impozitele locale .................................................................................. 147
§1. Impozitul pe clădiri .............................................................................................. 147
1.1. Subiectele impunerii ....................................................................................... 147
1.2. Obiectul sau materia impozabilă .................................................................... 148
1.3. Stabilirea şi perceperea impozitului pe clădiri ................................................ 152
1.4. Depunerea declaraŃiilor fiscale ....................................................................... 154
1.5. Plata impozitului pe clădiri ............................................................................. 155
§2. Impozitul pe teren ................................................................................................ 155
2.1. Subiectele impunerii ....................................................................................... 155
2.2. Obiectul sau materia impozabilă .................................................................... 156
2.3. Stabilirea şi perceperea impozitului................................................................ 159
2.4. Plata impozitului pe terenuri........................................................................... 160
§3. Taxa asupra mijloacelor de transport ................................................................... 161
3.1. Subiectele impunerii ....................................................................................... 161
3.2. Obiectul sau materia impozabilă .................................................................... 161
3.3. Stabilirea şi perceperea impozitului................................................................ 161
3.4. Plata taxei asupra mijloacelor de transport ..................................................... 162
§4. Impozitul pe spectacole ........................................................................................ 163
4.1. Subiectele impunerii ....................................................................................... 163
4.2. Obiectul sau materia impozabilă .................................................................... 163
4.3. Stabilirea şi perceperea impozitului pe spectacole ......................................... 163
4.4. Reguli speciale pentru videoteci şi discoteci .................................................. 164
4.5. Plata impozitului pe spectacole ...................................................................... 165
Capitolul XVII. ConvenŃii fiscale internaŃionale şi dubla impunere ........................ 166
§1. Fenomenul de dublă impunere internaŃională ....................................................... 166
§2. Evitarea dublei impuneri, o necesitate pentru dezvoltarea relaŃiilor
economice internaŃionale ............................................................................................ 167
§3. Degrevarea unilaterală de dublă impunere internaŃională (instrumente
juridice interne) .......................................................................................................... 168
 Cuprins IX
§4. ConvenŃii internaŃionale pentru evitarea dublei impuneri (instrumente
juridice internaŃionale) ............................................................................................... 169
4.1. ImportanŃa convenŃiilor fiscale ....................................................................... 169
4.2. Principalele trăsături ale convenŃiilor pentru evitarea dublei
impuneri internaŃionale .......................................................................................... 169
4.3. Metode de evitare a dublei impuneri .............................................................. 171
Capitolul XVIII. Taxa pe valoarea adăugată ............................................................. 174
§1. Introducere ........................................................................................................... 174
§2. Sfera de aplicare a T.V.A. .................................................................................... 176
§3. Mecanismul T.V.A. .............................................................................................. 177
§4. Elementele esenŃiale ale T.V.A. ........................................................................... 178
4.1. Faptul generator şi exigibilitatea T.V.A. ........................................................ 178
4.2. Cotele de T.V.A. ............................................................................................ 179
4.3. Termenul de plată a T.V.A. ............................................................................ 179
4.4. Locul operaŃiunilor impozabile ...................................................................... 180
4.5. Dreptul de deducere........................................................................................ 181
4.6. OperaŃiuni care nu beneficiază de dreptul de deducere .................................. 183
§5. Obiectul sau materia impozabilă .......................................................................... 183
5.1. Baza de impozitare la operaŃiunile interne ..................................................... 183
5.2. Elementele excluse din baza de impozitare .................................................... 184
5.3. Baza de impozitare pentru operaŃiunile de import .......................................... 185
§6. Regimul fiscal aplicabil operaŃiunilor impozabile ................................................ 185
§7. Subiectele impozabile .......................................................................................... 189
§8. ObligaŃiile subiectelor impozabile (plătitorilor de T.V.A.) .................................. 190
8.1. Înregistrarea la organele fiscale ...................................................................... 190
8.2. EvidenŃa operaŃiunilor impozabile şi depunerea decontului ........................... 191
8.3. Calculul şi plata T.V.A. .................................................................................. 191
8.4. Reprezentantul fiscal ...................................................................................... 191
Capitolul XIX. Accizele ................................................................................................ 194
§1. Accizele armonizate ............................................................................................. 194
1.1. Subiectele impunerii ....................................................................................... 194
1.2. Obiectul sau materia impozabilă .................................................................... 199
1.3. Produse accizabile scutite de plata accizelor .................................................. 203
1.4. Faptul generator şi exigibilitatea accizelor armonizate................................... 204
1.5. Plata accizelor armonizate .............................................................................. 205
§2. Accizele ................................................................................................................ 207
2.1. Subiectele impunerii ....................................................................................... 207
2.2. Obiectul sau materia impozabilă .................................................................... 208
2.3. Plata accizelor ................................................................................................ 209
§3. Impozitul la ŃiŃeiul şi la gazele naturale din producŃia internă .............................. 209
3.1. Scutiri ............................................................................................................. 210
Capitolul XXI. InspecŃia fiscală ................................................................................... 277
Capitolul XX. Taxele vamale ....................................................................................... 211
§1. Istoric privind regimul vamal românesc ............................................................... 211
1.1. Primele formaŃiuni statale şi apariŃia taxelor vamale datorate
necesităŃilor economico-sociale şi politice ............................................................ 211
X Drept fiscal
1.2. Regimul vamal în Evul Mediu şi Epoca Modernă .......................................... 212
1.3. Regimul vamal în perioada interbelică şi postbelică ...................................... 215
1.4. Codul Vamal din 1978.................................................................................... 217
1.5. Codul Vamal din 1997.................................................................................... 218
§2. Integrarea sistemului vamal românesc în sistemul Uniunii Europene ......................... 219
§3. Politica vamală, componentă a politicii fiscal-comerciale ................................... 223
3.1. Conceptul de politică vamală ......................................................................... 223
3.2. Impunerea – instrument principal în aplicarea politicii vamale ...................... 225
3.3. Măsuri de politică vamală............................................................................... 225
§4. Conceptul de taxă vamală..................................................................................... 229
§5. Natura juridică, funcŃiile, efectele taxelor vamale ................................................ 231
§6. Clasificarea taxelor vamale .................................................................................. 233
§7. Exceptări şi reduceri de plata taxelor vamale ....................................................... 234
§8. Tariful vamal de import al României ................................................................... 237
8.1. Tariful vamal – principal instrument de politică comercială .......................... 237
8.2. Clasificarea tarifului vamal de import ............................................................ 244
§9. Zonele libere ........................................................................................................ 245
§10. Regimurile vamale suspensive ........................................................................... 247
10.1. Tranzitul mărfurilor ...................................................................................... 249
10.2. Antrepozitul vamal ....................................................................................... 249
10.3. PerfecŃionarea activă .................................................................................... 250
10.4. Transformarea sub control vamal ................................................................. 251
10.5. Admiterea temporară .................................................................................... 251
10.6. PerfecŃionarea pasivă .................................................................................... 251
§11. Regimurile vamale definitive ............................................................................. 252
11.1. Importul ........................................................................................................ 252
11.2. Exportul ........................................................................................................ 252
§12. Sistemul instituŃional al autorităŃii vamale ......................................................... 253
12.1. Structura organizatorică a autorităŃii vamale ................................................ 253
12.2. AtribuŃiile, drepturile şi obligaŃiile autorităŃii vamale .................................. 255
12.3. Personalul vamal .......................................................................................... 257
§13. Procedura vămuirii ............................................................................................. 258
13.1. Procedura de drept comun ............................................................................ 258
13.2. Proceduri simplificate ................................................................................... 258
13.3. Emiterea documentelor cerute la intrarea mărfii în Ńara importatorului ........ 259
§14. Realizarea activităŃii de vămuire ........................................................................ 260
14.1. Subiectele şi obiectul activităŃii de vămuire ................................................. 260
14.2. OperaŃiunile activităŃii de vămuire ............................................................... 261
14.3. Aspecte generale privind declaraŃia vamală în detaliu şi valoarea în vamă .. 264
14.4. Comisionarii în vamă.................................................................................... 267
§15. Regimul vamal aplicabil persoanelor fizice ....................................................... 269
§16. Răspunderea juridică cu privire la regimul vamal .............................................. 273
§1. Organele inspecŃiei fiscale.................................................................................... 277
§2. Persoanele supuse inspecŃiei fiscale ..................................................................... 278
§3. Principalele drepturi şi obligaŃii ale persoanei controlate .................................... 278
§4. Procedura inspecŃiei fiscale .................................................................................. 279
 Cuprins XI
4.1. Formele şi întinderea inspecŃiei fiscale ........................................................... 279
4.2. Metodele realizării inspecŃiei fiscale .............................................................. 279
4.3. Locul şi timpul desfăşurării inspecŃiei fiscale ................................................. 279
4.4. Durata inspecŃiei fiscale.................................................................................. 280
4.5. Desfăşurarea inspecŃiei fiscale ........................................................................ 280
4.6. Reguli privind inspecŃia fiscală ...................................................................... 280
§5. Actele controlului fiscal ....................................................................................... 281
Capitolul XXII. Evaziunea fiscală ............................................................................... 282
§1. ConsideraŃii generale ............................................................................................ 282
§2. NoŃiunea şi formele evaziunii fiscale ................................................................... 285
2.1. NoŃiunea evaziunii fiscale............................................................................... 285
2.2. Evaziunea fiscală legală.................................................................................. 286
2.3. Evaziunea fiscală frauduloasă......................................................................... 287
§3. Cauzele evaziunii fiscale ...................................................................................... 289
§4. ModalităŃile evaziunii fiscale ............................................................................... 290
4.1. ModalităŃi generale ale evaziunii fiscale ........................................................ 290
4.2. Evaziunea cu ajutorul conturilor bancare ....................................................... 292
4.3. Moduri de evaziune în contabilitate prin intermediul unor conturi ................ 292
§5. Măsurarea fenomenului de evaziune fiscală ......................................................... 295
5.1. Dificultatea determinării exacte a mărimii evaziunii fiscale ........................... 295
5.2. Instrumentele de măsură a evaziunii fiscale.................................................... 296
§6. Mărimea evaziunii fiscale..................................................................................... 298
§7. Regimul juridic actual privind evaziunea fiscală .................................................. 298
7.1. Definirea evaziunii fiscale .............................................................................. 298
7.2. Înregistarea fiscală .......................................................................................... 299
7.3. Subiectele evaziunii fiscale............................................................................. 300
7.4. Obiectul evaziunii fiscale ............................................................................... 300
7.5. Latura subiectivă a infracŃiunii de evaziune fiscală ........................................ 300
7.6. Latura obiectivă a infracŃiunii de evaziune fiscală.......................................... 301
§8. Categorii de fapte incriminate ca infracŃiuni în sistemul Legii nr. 241/2005........ 301
§9. Categorii de fapte considerate contravenŃii în sistemul altor legi
financiar fiscale .......................................................................................................... 303
9.1. ContravenŃiile şi infracŃiunile prevăzute de Legea nr. 82/1991
privind contabilitatea ............................................................................................. 303
9.2. ContravenŃiile prevăzute de O.G. nr. 17/1993 privind reglementările
financiar-gestionare şi fiscale ................................................................................ 303
9.3. ContravenŃiile prevăzute de OrdonanŃa nr. 26/1993 privind tariful
vamal de import al României ................................................................................. 304
§10. Efectele evaziunii fiscale .................................................................................... 306
10.1. Efectele fenomenului de evaziune fiscală asupra formării veniturilor statului ... 307
10.2. Efectele economice ale fenomenului de evaziune fiscală ............................. 308
10.3. Efectele sociale ale fenomenului de evaziune fiscală ................................... 312
10.4. Efectele politice ale fenomenului de evaziune fiscală .................................. 313
§11. Combaterea evaziunii fiscale .............................................................................. 314
11.1. Combaterea şi limitarea evaziunii fiscale prin măsuri legislative ................. 316
11.2. Legea pentru combaterea evaziunii fiscale ................................................... 318
XII Drept fiscal
§12. Fenomenul de evaziune fiscală în legislaŃia internaŃională ................................. 319
12.1. Măsurarea neconformării fiscale (rezistenŃei la impozite) ............................ 322
12.2. Formele de micşorare a sarcinii fiscale......................................................... 324
12.3. Măsuri generale pentru combaterea evaziunii şi fraudei fiscale internaŃionale .... 328
§13. Măsuri specifice pentru combaterea evaziunii şi fraudei fiscale internaŃionale.... 335
13.1. Necesitatea prevederilor speciale ................................................................. 335
13.2. Persoanele fizice rezidente (migrarea).......................................................... 336
13.3. Persoanele juridice rezidente ........................................................................ 338
13.4. Contribuabilii nerezidenŃi ............................................................................. 340
13.5. Controlul schimbului (economic) şi autorizarea fiscală ................................ 342
Capitolul XXIII. Cazierul fiscal ................................................................................... 344
Capitolul XXIV. Armonizarea fiscală europeană ...................................................... 348
§1. Aspecte generale .................................................................................................. 348
§2. Contextul comunitar ............................................................................................. 349
2.1. Principii .......................................................................................................... 349
2.2. Bazele comunităŃii .......................................................................................... 350
2.3. Politica ComunităŃii ........................................................................................ 350
2.4. InstituŃiile........................................................................................................ 351
§3. BilanŃul global al armonizării fiscale europene .................................................... 353
3.1. EvoluŃia progresivă a conceptului de armonizare fiscală ................................ 353
3.2. Reuşitele în materie de impozite indirecte ...................................................... 354
3.3. Progresele în materie de impozite directe ....................................................... 355
§4. ImportanŃa dreptului comunitar şi limitarea puterilor statelor în materie fiscală .... 357
4.1. Principii .......................................................................................................... 357
4.2. ConsecinŃele în materie fiscală ....................................................................... 358
Capitolul XXV. Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat .............................. 360
§1. Introducere ........................................................................................................... 360
§2. Regimul fiscal aplicabil societăŃilor comerciale în Germania, Italia,
FranŃa şi Spania .......................................................................................................... 361
2.1. Germania ........................................................................................................ 361
2.2. Italia................................................................................................................ 368
2.3. FranŃa .............................................................................................................. 374
2.4. Spania ............................................................................................................. 378
Tabel comparativ al cotelor de impozitare ............................................................ 383
Index............................................................................................................................... 383

Capitolul I
Introducere în dreptul fiscal
§1. DefiniŃia Dreptului fiscal
1. Dreptul fiscal, ca ramură a dreptului public, reglementează raporturile juridice care
se nasc în procesul colectării impozitelor şi taxelor de la persoanele fizice sau juridice
care obŃin venituri sau deŃin bunuri impozabile ori taxabile.
2. Din cuprinsul acestei definiŃii se pot desprinde câteva idei:
Dreptul fiscal este o ramură a dreptului public. Ca atare, raporturile juridice fiscale
sunt raporturi de drept public reglementate de norme juridic de drept public. FaŃă de
această concepŃie tradiŃionalistă însă, legislaŃia şi practica au dezvoltat foarte mult şi
aspectul privat al dreptului fiscal. Astfel, în ciuda faptului ca titlurile statului care au ca
obiect impozite şi taxe sunt şi rămân titluri executorii, pentru a căror realizare nu este
necesară intervenŃia magistratului, totuşi există mai multe situaŃii în care tradiŃionalul
caracter de drept public este atenuat de raporturi juridice în care egalitatea părŃilor şi chiar
posibilitatea contribuabilului de a formula pretenŃii de natură patrimonială asupra statului
modifică semnificativ concepŃia tradiŃională cu privire la raporturile juridice fiscale.
3. Contribuabilul poate contesta orice act administrativ fiscal, orice act de executare,
poate solicita instanŃei suspendarea actului administrativ ori suspendarea executării silite,
poate cere statului despăgubiri pentru o impunere defectuoasa ori nelegală, are dreptul la
rambursarea unor impozite (cazul T.V.A.) în anumite situaŃii, poate sesiza organele jude-
cătoreşti cu privire la abuzurile administrative ale funcŃionarului fiscal sau poate justifica
chiar o acŃiune judiciară întemeiată pe ConvenŃia europeană a drepturilor omului pentru
încălcarea articolului 1 cu privire la dreptul de proprietate.
4. Raporturile juridice fiscale se nasc în procesul colectării impozitelor şi taxelor, sau
al administrării acestora. Administrarea impozitelor şi taxelor este o noŃiune legală
folosită de codul de procedură fiscală, a cărei arie de acoperire este însă mult mai largă,
având în vedere nu numai colectarea, dar şi înregistrarea fiscală, declararea impozitelor,
inspecŃia fiscală şi contenciosul fiscal.
5. Subiect al impunerii este orice persoană fizică sau juridică (de drept public sau
privat) care realizează venituri ori deŃine bunuri impozabile ori taxabile. Principiul este
universalitatea impunerii, excepŃia fiind scutirea de la impunere, care trebuie să fie expres
şi limitativ prevăzută de legea fiscală, niciun fel de extindere pe cale de interpretare
nefiind admisă.
6. Obiectul impunerii sunt atât bunurile cât şi veniturile considerate de legiuitor ca
fiind impozabile ori taxabile.
2 Drept fiscal
§2. Principiile Dreptului fiscal
7. Principiile dreptului fiscal sunt definite de Codul fiscal în art. 3 şi au următorul
conŃinut:
− Neutralitatea măsurilor fiscale în raport cu diferitele categorii de investitori şi
capitaluri, cu forma de proprietate, asigurând condiŃii egale investitorilor, capitalului
român şi străin;
− Certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă
la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea şi sumele de plată să fie precis stabilite
pentru fiecare plătitor, respectiv aceştia să poată urmări şi înŃelege sarcina fiscală ce le
revine, precum şi să poată determina influenŃa deciziilor lor de management financiar
asupra sarcinii lor fiscale;
− Echitatea fiscală la nivelul persoanelor fizice, prin impunerea diferită a veniturilor,
în funcŃie de mărimea acestora;
− EficienŃa impunerii prin asigurarea stabilităŃii pe termen lung a prevederilor Codului
fiscal, astfel încât aceste prevederi să nu conducă la efecte retroactive defavorabile pentru
persoane fizice şi juridice, în raport cu impozitarea în vigoare la data adoptării de câtre
acestea a unor decizii investiŃionale majore.
8. Neutralitatea impunerii, certitudinea impunerii, echitatea fiscală şi eficienŃa
impunerii reprezintă principii de bază ale fiscalităŃii unei economii libere, reprezentând
esenŃa multor discuŃii pe marginea corectitudinii raportului de impunere atât din punct de
vedere al relaŃiei stat – contribuabil cât şi din punct de vedere al contribuabililor care
compară diferitele reglementări concrete aplicabile fiecăruia în parte.
9. Acestor principii legale li se mai poate adaugă un principiu formulat de mai mulŃi
teoreticieni, care are în vedere contribuŃia fiecăruia la sistemul fiscal proporŃional cu capa-
citatea să contributivă1. Aceasta înseamnă consacrarea ideii de egalitate prin impunere,
preferabilă principiului egalităŃii în faŃa impunerii. Deşi există argumente pro şi contra
pentru susŃinerea oricăreia din aceste două idei, autorii prezentei lucrări se pronunŃă în
favoarea egalităŃii prin impunere, fie şi pentru motivul unei echităŃi sociale mai mari decât
acela al egalităŃii în faŃa impozitului. Considerăm că este normal ca un cetăŃean care are o
avere mai mare să contribuie într-o măsură superioară la constituirea fondurilor generale
ale societăŃii decât un cetăŃean care are o capacitate contributivă inferioară.
§3. Izvoarele Dreptului fiscal
10. ConstituŃia României este primul şi cel mai important izvor al dreptului fiscal.
Legea fundamentală a Ńării reglementează în art. 56 obligaŃia cetăŃenilor de a contribui,
prin impozite şi taxe, la cheltuielile publice, între îndatoririle fundamentale cetăŃeneşti.
Această îndatorire fundamentală însă trebuie să fie garantată de aşezarea justă a sarcinilor
fiscale2, de interzicerea oricăror alte prestaŃii în afara celor stabilite prin lege3 şi de
1
G. Morse, D. Williams, Principles of Tax Law.
2
ConstituŃia României, art. 56 alin. (2).
3
ConstituŃia Romaniei, art. 56 alin. (3) consacră principiul nullum impositum sine lege. Acest
principiu este consacrat de legea fundamentală şi în art. 139 alin. (1).
 Introducere în dreptul fiscal 3 4
reglementarea prin lege a modului de cheltuire a fondurilor generale ale societăŃii consti-
tuite din impozite şi taxe1.
11. În afara legii fundamentale, la sfârşitul anului 2003, au fost codificate de către
legiuitorul român Codul Fiscal (Legea 571/2003) şi Codul de procedură fiscală (O.G.
nr. 92/2003).
12. Codul Fiscal strânge la un loc principiile generale ale fiscalităŃii, raportul dintre
legea română şi tratatele internaŃionale cu privire la impunere, inclusiv convenŃiile de
evitare a dublei impuneri, principalele impozite şi taxe din sistemul fiscal românesc.
Încercarea de concentrare a tuturor acestor reglementări într-un singur cadru normativ
este lăudabilă. Modificările permanente însă, modificări de esenŃă ale acestei reglementări
precum şi adăugarea prin reglementări secundare la normele juridice primare, slăbeşte
foarte mult din efectul benefic produs iniŃial.
13. Codul de procedură fiscală concentrează toate reglementările legale procedurale
care Ńin de „administrarea impozitelor şi taxelor”, respectiv înregistrarea contribuabililor,
declararea impozitelor şi taxelor, stabilirea, verificarea şi colectarea impozitelor şi
taxelor, soluŃionarea contestaŃiilor formulate de contribuabili împotriva actelor admi-
nistrative fiscale.
14. Reglementările secundare, respectiv Normele, InstrucŃiunile şi Regulamentele de
aplicare ale legislaŃiei fiscale, adoptate prin Hotărâre de Guvern ori prin Ordin al
Ministrului finanŃelor Publice, joacă un rol foarte important în explicarea şi aplicarea
legislaŃiei fiscale, detaliind în amănunt modul de aplicare a normelor fiscale sau proce-
dural fiscale, conŃinând reglementari şi, uneori, chiar lămuriri necesare, în absenŃa cărora
aplicarea legislaŃiei fiscal ar fi dificilă.
15. Deciziile Comisiei fiscale centrale constituite la nivelul Ministerului FinanŃelor
Publice, a cărei raŃiune de funcŃionare este interpretarea unitară a reglementărilor fiscale
sunt obligatorii doar pentru organele fiscale, modul de interpretare a legii fiscale cuprinse
într-o Decizie a Comisiei putând fi infirmat pe cale judiciară prin hotărâre judecătorească.
16. Impozitele, taxele şi alte venituri ale bugetului de stat, indiferent de natura şi
subiectele de drept plătitoare, se realizează în cadrul unor raporturi juridice care se nasc, se
modifică şi se sting în baza actelor normative prin care se reglementează relaŃiile fiscale.
§4. Raporturile juridice fiscale
17. Raporturile juridice fiscale sunt reglementate în temeiul normelor juridice refe-
ritoare la colectarea veniturilor fiscale ale statului. Această categorie de raporturi juridice
se particularizează prin specificul conŃinutului lor, adică a drepturilor şi a obligaŃiilor
subiectelor participante.
Raporturile juridice fiscale sunt formate din relaŃii de impunere care iau naştere în
procesul repartizării unei părŃi din venitul naŃional şi în redistribuirea unor venituri ale
1
Art. 139 alin. (3) din ConstituŃia Romaniei arată: „Sumele reprezentând contribuŃiile la
constituirea unor fonduri se folosesc, în condiŃiile legii, numai potrivit destinaŃiei acestora”.
Drept fiscal
persoanelor juridice şi ale persoanelor fizice, în scopul constituirii fondurilor băneşti ale
bugetului de stat.
18. Nu există o reglementare legală care să definească raportul juridic fiscal, dar din
interpretarea mai multor prevederi ale Codului de procedura fiscală, respectiv art. 1, art.
16 şi art. 21 rezultă atât părŃile, cât şi conŃinutul şi obiectul raporturilor juridice fiscale.
19. Raporturile juridice fiscale sunt de două categorii: raporturi juridice fiscale de
drept material şi raporturi juridice de drept procedural fiscal. Este dificil de realizat o
distincŃie pe baza reglementărilor legale, întrucât textele nu fac o separaŃie clară între cele
două categorii de raporturi juridice, dar aceasta se poate deduce. Din totalitatea
activităŃilor desfăşurate în scopul stabilirii şi încasării la bugetul consolidat a impozitelor
şi taxelor, unele sunt specifice raporturilor juridice fiscale, iar altele raporturilor juridice
procedural fiscale.
20. Astfel, raportul juridic fiscal poate avea ca obiect: sursa veniturilor contribua-
bilului, unde se analizează atât legalitatea acestuia cât şi provenienŃa efectivă, natura juri-
dica a venitului, pentru a se stabili regimul fiscal aplicabil, mărimea venitului, care
înseamnă stabilirea încasării totale şi a cheltuielilor deductibile care determină masa
impozabilă la care se aplică cota de impozit, stabilirea creanŃei fiscale şi emiterea titlului
de creanŃă fiscală.
21. Titlul de creanŃă fiscală este „actul ultim” care finalizează activitatea desfăşurată
sub imperiul raportului juridic de drept material fiscal. Titlul de creanŃă fiscală este un act
specific raportului de drept material fiscal, întrucât conform art. 21 alin. (1)
C. proc. fisc. „creanŃele fiscale reprezintă drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezultă
din raporturile de drept material fiscal” în timp ce titlul de creanŃă fiscală 1 este actul prin
care se stabileşte şi se individualizează creanŃa fiscală, întocmit de organele fiscale
competente. Titlul de creanŃă fiscală este documentul care se află la baza declanşării celor
mai importante proceduri din activitatea de administrare fiscală care face obiectul
raportului juridic de drept procesual fiscal.
22. În cazul celor două categorii de raporturi juridice subiectele sunt aceleaşi, respec-
tiv organele fiscale şi contribuabilii, obiectul este acelaşi, respectiv stabilirea şi încasarea
la bugetul general consolidat a impozitelor, taxelor şi altor contribuŃii datorate de către
debitorii fiscali, dar diferă conŃinutul celor două categorii de raporturi.
23. Astfel, raportul juridic de drept material fiscal are în conŃinutul său drepturile
şi obligaŃiile părŃilor legate de perceperea impozitelor, perceperea2 dobânzilor şi pena-
lităŃilor, dreptul la restituirea impozitelor şi taxelor, dreptul la rambursarea T.V.A. şi
obligaŃiile corelative de declarare a materiei impozabile, a bunurilor deŃinute şi veniturilor
realizate impozabile ori taxabile etc.
24. Raportul de drept procedural fiscal are în conŃinutul său acele drepturi şi
obligaŃii legate de acŃiunile administrative, administrativ-jurisdicŃionale şi procesual-
civile legate de activitatea de administrare a impozitelor şi taxelor. Prin administrarea
impozitelor şi taxelor se înŃelege, în sensul Codului de procedură fiscală, ansamblul
1
Art. 108 alin. (3) C. proc. fisc.
2
Prin percepere, în sens fiscal, se înŃelege stabilirea impozitelor.
 Introducere în dreptul fiscal
activităŃilor desfăşurate de organele fiscale în legătură cu: înregistrarea fiscală; declararea,
stabilirea, verificarea şi colectarea impozitelor, taxelor, contribuŃiilor şi a altor sume
datorate bugetului general consolidat; soluŃionarea contestaŃiilor împotriva actelor
administrative fiscale.
25. Raporturile juridice fiscale au o structură relativ identică pentru toate veni-
turile ordinare ale bugetului de stat, chiar dacă între veniturile statului există deosebiri
de conŃinut – unele au un conŃinut fiscal (impozitele şi taxele de la populaŃie şi de la
societăŃile comerciale), iar altele nu au conŃinut fiscal (veniturile de la unităŃile statului,
regiile autonome).
26. Raporturile juridice fiscale întrunesc toate caracteristicile raporturilor juridice
financiare şi au elemente comune tuturor raporturilor juridice în general, indiferent de
deosebirile de conŃinut dintre diferitele categorii de venituri ale bugetului de stat.
27. Raporturile juridice fiscale cuprind în structura lor următoarele elemente:
subiecte, conŃinut şi obiect.
Subiectele raporturilor juridice fiscale sunt, pe de o parte, statul, prin organele fiscale
învestite cu atribuŃii specifice realizării veniturilor fiscale, iar pe de altă parte, persoanele
juridice sau persoanele fizice obligate să plătească impozitele, taxele şi celelalte venituri
ale bugetului de stat1.
28. Statul este reprezentat, la nivel central, de Ministerul FinanŃelor Publice prin
AgenŃia NaŃională de Administrare Fiscală şi unităŃile sale teritoriale.
La nivel local, unităŃile administrativ-teritoriale sunt reprezentate în raporturile
juridice fiscale de autorităŃile administraŃiei publice locale, precum şi de compartimentele
de specialitate ale acestora, în limita atribuŃiilor delegate de către autorităŃile respective.
AgenŃia NaŃională de Administrare Fiscală, unităŃile sale teritoriale, precum şi com-
partimentele de specialitate ale autorităŃilor administraŃiei publice locale reprezintă orga-
nele fiscale ale statului.
29. Contribuabilul este orice persoană fizică ori juridică sau orice altă entitate fără
personalitate juridică ce datorează impozite, taxe, contribuŃii şi alte sume bugetului
general consolidat, în condiŃiile legii.
În relaŃiile cu organul fiscal contribuabilul poate avea un raport juridic direct, sau
poate fi reprezentat printr-un împuternicit. Împuternicitul poate fi convenŃional, sau legal.
30. ConŃinutul şi limitele reprezentării convenŃionale sunt cele cuprinse în împuter-
nicire sau stabilite de lege, după caz. Împuternicitul este obligat să înregistreze la organul
fiscal actul de împuternicire, în forma autentică şi în condiŃiile prevăzute de lege.
Revocarea împuternicirii operează faŃă de organul fiscal de la data înregistrării actului de
revocare.
În cazul reprezentării contribuabilului prin avocat, forma şi conŃinutul împuternicirii
sunt cele prevăzute de dispoziŃiile legale privind organizarea şi exercitarea profesiei de
avocat.2
1
Art. 17 C. proc. fisc.
2
Legea nr. 51/1995 privind organizarea şi exercitarea profesiei de avocat, republicată în M. Of.
nr. 113 din 6 martie 2001.
5 6 Drept fiscal
Contribuabilul fără domiciliu fiscal în România, care are obligaŃia de a depune
declaraŃii la organele fiscale, este obligat să desemneze un împuternicit, cu domiciliul
fiscal în România, care să îndeplinească obligaŃiile acestuia faŃă de organul fiscal.
31. Reprezentarea legală apare în situaŃia în care contribuabilul propriu-zis nu se
poate reprezenta el însuşi în raporturile juridice fiscale şi nici nu a fost desemnat un repre-
zentant convenŃional: asemenea situaŃii pot fi determinate de minoritatea contribuabilului,
starea avansată de boală, bătrâneŃe, diverse tipuri de handicapuri care împiedică
reprezentarea personală, dar şi în situaŃia în care contribuabilul fără domiciliul fiscal în
România, ori cu domiciliul fiscal necunoscut nu şi-a numit un reprezentant fiscal în condi-
Ńiile cerute de lege.
În toate aceste situaŃii, instanŃa judecătorească din oficiu sau la cererea organului
fiscal, va numi un curator fiscal cu drept de reprezentare a contribuabilului şi cu drept de
exercitare a tuturor drepturilor şi obligaŃiilor contribuabilului în numele şi pe seama
acestuia.
Pentru activitatea sa, curatorul fiscal va fi remunerat potrivit hotărârii judecătoreşti,
toate cheltuielile legate de această reprezentare fiind suportate de cel reprezentat.
32. Oricare din părŃile raportului juridic fiscal, organ fiscal central sau local ori contri-
buabil, poate apărea în raportul juridic fiscal în calitate de creditor sau debitor: în rapor-
turile de drept material fiscal, creditorii sunt persoanele titulare ale unor drepturi de
creanŃă fiscală, iar debitorii sunt acele persoane care, potrivit legii, au obligaŃia corelativă
de plată a acestor drepturi. Astfel, în măsura în care contribuabilii sunt debitori (iar
organele fiscale creditorii corelativi) ai obligaŃiilor de plată a impozitelor şi taxelor,
organele fiscale pot apărea, la rândul lor, în calitate de debitori în raporturile juridice
fiscale în următoarele situaŃii: restituirea impozitelor, dobânzilor şi penalităŃilor aferente
plătite de către contribuabili fără titlu, plătite din eroare, plătite peste obligaŃia fiscală
legală consemnată în titlul de creanŃă fiscală sau în titlul executoriu, reduse sau anulate
parŃial sau integral prin hotărâre judecătorească, rambursarea T.V.A. în cazul deconturilor
negative de taxa pe valoarea adăugată.
33. În cazul în care obligaŃia de plată nu a fost îndeplinită de către debitor, contri-
buabil sau organ fiscal, debitori pot deveni, în condiŃiile legii, următorii:
a) moştenitorul care a acceptat succesiunea contribuabilului debitor;
b) cel care preia, în tot sau în parte, drepturile şi obligaŃiile debitorului supus divizării,
fuziunii ori reorganizării judiciare, după caz;
c) persoana căreia i s-a stabilit răspunderea în conformitate cu prevederile legale
referitoare la faliment;
d) persoana care îşi asumă obligaŃia de plată a debitorului, printr-un angajament de
plată sau printr-un alt act încheiat în formă autentică, cu asigurarea unei garanŃii reale la
nivelul obligaŃiei de plată;
e) succesorul în drepturi şi obligaŃii al persoanei juridice – organ fiscal.
34. Plătitorul obligaŃiei fiscale
În anumite situaŃii, generate de structura raportului juridic de drept material fiscal,
obligaŃia de plată a unui impozit stabilit de lege în sarcina unui contribuabil nu revine nici
contribuabilului şi nici reprezentantului său legal ori convenŃional, curatorului ori
succesorului în drepturi, ci plătitorului.
 Introducere în dreptul fiscal
Plătitor al obligaŃiei fiscale este debitorul sau persoana care, în numele debitorului,
conform legii, are obligaŃia de a plăti sau de a reŃine şi de a plăti, după caz, impozite,
taxe, contribuŃii, amenzi şi alte sume datorate bugetului general consolidat. Plătitorul nu
este un debitor al unui impozit, ci persoana desemnată de legiuitor ( de ex: angajatorul în
cazul unui raport juridic de muncă este plătitor al obligaŃiilor fiscale constând în impozit
pe salarii şi contribuŃii sociale în numele şi pe seama angajatului) care are obligaŃia
reŃinerii şi vărsării impozitului datorat de contribuabil în cazul impozitelor a căror
realizare se face prin reŃinere la sursă şi virarea în conturile trezoreriei statului.
35. Neîndeplinirea obligaŃiei de plată atrage sancŃiuni legale pentru plătitor diferite
de sancŃiunile aplicabile unui contribuabil care nu efectuează o plată în cazul impozitelor
directe sau indirecte a căror plată se face direct de către contribuabilul-debitor. Sanc-
Ńiunile şi tratamentul juridic este diferenŃiat între contribuabilul rău-platnic şi plătitorul
care nu-şi respectă obligaŃia de reŃinere şi vărsare a unui impozit datorat de alt contri-
buabil, întrucât în timp ce contribuabilul este şi debitor şi plătitor al obligaŃiei fiscale,
plătitorul nu este şi debitor.
36. ConŃinutul raporturilor juridice fiscale de drept material: îl constituie drep-
turile şi obligaŃiile subiectelor participante. Drepturile subiectelor reprezintă creanŃe
fiscale, iar obligaŃiile subiectelor reprezintă obligaŃii fiscale.
37. CreanŃele fiscale reprezintă drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezultă din
raporturile de drept material fiscal. Acestea pot fi:
− dreptul la perceperea impozitelor, taxelor, contribuŃiilor şi a altor sume care
constituie venituri ale bugetului general consolidat, dreptul la rambursarea taxei pe valoa-
rea adăugată, dreptul la restituirea impozitelor, taxelor, contribuŃiilor şi a altor sume care
constituie venituri ale bugetului general consolidat, denumite de legiuitor creanŃe fiscale
principale;
− dreptul la perceperea dobânzilor şi penalităŃilor de întârziere, în condiŃiile legii,
denumite creanŃe fiscale accesorii.
38. Dreptul de creanŃa fiscală se naşte în momentul în care, potrivit legii, se constituie
baza de impunere care îl generează.
39. CreanŃele fiscale se sting prin încasare, compensare, executare silita, scutire,
anulare, prescripŃie şi prin alte modalităŃi prevăzute de lege.
40. ObligaŃiile fiscale pot fi:
− obligaŃia de a declara bunurile şi veniturile impozabile sau, după caz, impozitele,
taxele, contribuŃiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat;
− obligaŃia de a calcula şi de a înregistra în evidenŃele contabile şi fiscale impozitele,
taxele, contribuŃiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat;
− obligaŃia de a plăti la termenele legale impozitele, taxele, contribuŃiile şi alte sume
datorate bugetului general consolidat;
− obligaŃia de a plăti dobânzi şi penalităŃi de întârziere, aferente impozitelor, taxelor,
contribuŃiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat, denumite obligaŃii de
plată accesorii;
− obligaŃia de a calcula, de a reŃine şi de a înregistra în evidenŃele contabile şi de
plată, la termenele legale, impozitele şi contribuŃiile care se realizează prin stopaj la sursă;
7 8 Drept fiscal
− orice alte obligaŃii care revin contribuabililor, persoane fizice sau juridice, în apli-
carea legilor fiscale.
41. Aşa cum rezultă din cele expuse mai sus, corespunzător rolului şi funcŃiilor veni-
turilor fiscale, cele mai importante drepturi revin statului, respectiv de a institui venituri
fiscale şi de a impune persoanelor fizice şi juridice obligaŃia de a plăti veniturile fiscale
individualizate în sarcina fiecăruia.
42. Dreptul de a institui venituri fiscale şi de a impune obligaŃia plăŃilor se exercită de
către stat prin organele competente şi se caracterizează prin:
− adoptarea de acte normative pentru reglementarea fiecărui venit fiscal în parte;
− individualizarea obligaŃiei fiscale a persoanelor fizice sau juridice plătitoare, precum
şi determinarea veniturilor fiscale pentru care au obligaŃia de plată;
− încasarea şi urmărirea încasării veniturilor fiscale datorate;
− controlul modului în care plătitorii veniturilor fiscale îşi îndeplinesc obligaŃiile ce le
revin.
43. În acelaşi timp, organele statului cu atribuŃii fiscale au obligaŃia:
− de a stabili, încasa şi urmări numai venituri fiscale legal datorate;
− de a acorda, la cererea justificată a persoanelor interesate, înlesnirile prevăzute de
actele normative;
− de a rezolva în mod corespunzător orice contestaŃie depusă de subiectele de drept
obligate faŃă de bugetul de stat.
44. Persoanele fizice sau juridice, ca subiecte ale raporturilor juridice fiscale au, în
principal, obligaŃia de a plăti veniturile fiscale în cuantumul şi la termenele legale prevă-
zute – condiŃia sine qua non pentru constituirea fondurilor generale de dezvoltare
social-economică a societăŃii.
45. De asemenea, persoanele fizice şi juridice au dreptul de a pretinde stabilirea
impunerii şi modalităŃii de plată în conformitate cu dispoziŃiile actelor normative care
reglementează fiecare venit fiscal, de a beneficia de înlesnirile legale (scutiri, reduceri,
amânări, eşalonări de plată etc.), precum şi de a contesta actele cu caracter individual ale
organelor de control fiscal pe care le consideră neconforme cu legea.
46. Aşa cum am arătat, obiectul raporturilor juridice fiscale de drept material sau pro-
cedural este comun, respectiv stabilirea şi prelevarea la bugetul general consolidat a
impozitelor, taxelor şi altor contribuŃii datorate de către debitorii fiscali. Obiectul
secundar, despre care discutam în general pentru simplificare chestiunilor legate de
obiectul raporturilor de drept fiscal îl constituie chiar sumele de bani ce reprezintă
impozite, taxe şi alte venituri. De altfel, totalitatea drepturilor şi obligaŃiilor stabilite de
actele normative în sarcina subiectelor participante la raporturile juridice fiscale au drept
scop, în ultimă instanŃă, colectarea sumelor de bani datorate cu titlu de venituri fiscale.
 10 Drept fiscal
Capitolul II b) Prin reforma fiscală se urmăreşte construirea unui sistem fiscal coerent, echitabil şi
Sistemul fiscal. NoŃiune. Trăsături eficient. Spunem „construirea” unui sistem fiscal, deoarece regimul comunist a renunŃat la
definirea unui sistem fiscal coerent şi la clasificarea şi principiile tradiŃionale ale impu-
nerii, pentru a se masca metoda preluării forŃate la bugetul statului a venitului net obŃinut
47. În orice orânduire socială, „sistemul veniturilor publice este determinat de forma de întreprinderile de stat.
de proprietate asupra mijloacelor de producŃie şi de sfera relaŃiilor marfă-bani” 1. 52. Imediat după RevoluŃia din 1989, a fost iniŃiat cadrul legislativ al privatizării, prin
La formarea veniturilor publice ordinare participă regiile autonome, societăŃile adoptarea unor măsuri de stimulare a acesteia, atât în ce priveşte sectorul de stat, cât şi în
comerciale, organizaŃiile cooperatiste şi persoanele fizice. organizarea activităŃilor pe baza liberei iniŃiative şi atragerii capitalului străin. În dome-
48. Putem defini sistemul fiscal ca reprezentând „totalitatea impozitelor şi taxelor niul agricol a fost creat cadrul legal pentru extinderea şi încurajarea sectorului privat. În
provenite de la persoanele juridice şi persoanele fizice care alimentează bugetele publice”2. aceste condiŃii, apare necesară organizarea unui sistem fiscal coerent şi eficient, bazat pe
obŃinerea veniturilor publice pe cale fiscală, iar nu prin metode administrative.
49. În practica financiară, se utilizează şi noŃiunea de «fiscalitate», care este definită
ca un „sistem de constituire a venitului statului prin redistribuirea venitului naŃional cu
aportul impozitelor şi taxelor, reglementat prin norme juridice”3.
50. Sistemul fiscal cuprinde o diversitate de impozite, taxe şi alte vărsăminte oblig-
torii, care afectează veniturile tuturor persoanelor fizice sau juridice, ponderea efortului
fiscal fiind suportată de masa populaŃiei, mai ales prin intermediul preŃurilor.
Pentru o bună funcŃionare a economiei, este necesară asigurarea unei stabilităŃi a
sistemului fiscal. Frecventele modificări şi completări care se aduc reglementărilor fiscale
creează greutăŃi în cunoaşterea corectă şi aplicarea unitară a legislaŃiei fiscale. De
asemenea, prin acest fenomen se creează şi o stare de neîncredere şi nesiguranŃă
investitorilor interni şi străini pentru soarta investiŃiei pe care intenŃionează s-o facă4.
51. Reglementările legale adoptate după RevoluŃia din Decembrie 1989 permit a se
observa câteva orientări spre care s-a îndreptat noul sistem fiscal:
a) reforma fiscală care se realizează în România are în vedere, în principiu, condiŃiile
sociale şi economice specifice etapei actuale de dezvoltare. Sistemul fiscal este conceput
pentru a corespunde cerinŃelor impuse de reforma social-economică aflată în plină desfă-
şurare. Nu este posibil să se copieze un sistem fiscal specific unor anumite state avansate,
deoarece condiŃiile economice şi sociale sunt esenŃial diferite, dar se poate încerca o
armonizare fiscală cu sistemele fiscale mai avansate5.

1
I. Văcărel, FinanŃele României, Ed. ŞtiinŃifică, Bucureşti, 1974, p. 90.
2
I. Condor, Drept financiar şi fiscal, Ed. Tribuna Economică, Bucureşti, 1996, p. 147.
3
G. Marin, A. Puiu, DicŃionar de relaŃii economice internaŃionale, Ed. Enciclopedică, Bucu-
reşti, 1993, p. 278.
4
Codul Fiscal (Legea nr. 571/2003) prevede în acest sens, în art. 4: „Prezentul cod se modifică
şi se completează numai prin lege, promovată, de regulă, cu 6 luni înainte de data intrării în vigoare
a acesteia. Orice modificare sau completare la prezentul cod intră în vigoare cu începere din prima
zi a anului următor celui în care a fost adoptată prin lege”.
5
Cu toate acestea, există unele diferenŃe majore de abordare a fenomenului fiscal între guver-
nele care s-au succedat la conducerea Ńării în intervalul ultimilor 15 ani, diferenŃe generate de con-
cepŃii economice diferite, parte a unor concepŃii politice şi de guvernare diferite. Astfel, dacă
doctrina social democrată a promovat principiul egalităŃii prin impunere, cu consecinŃa directă a

creării unui sistem fiscal având la bază impunerea progresivă în raport de mărimea venitului, doctrina
liberală a promovat prinicipiul egalităŃii în faŃa impozitului, cu consecinŃa directă a promovării unui
sistem fiscal întemeiat pe cota unică aplicabilă indiferent de mărimea venitului obŃinut.

Capitolul III
Fiscalitatea
§1. DefiniŃia fiscalităŃii
53. Într-o definire sintetică a fiscalităŃii, putem spune că aceasta este formată din
totalitatea taxelor şi a impozitelor reglementate prin acte normative.
Fiscalitatea mai poate fi definită şi ca un sistem de percepere a impozitelor, taxelor şi
contribuŃiilor de către autorităŃile publice în scopul realizării funcŃiilor social-economice
ale statului1.
§2. Nivelul şi structura fiscalităŃii
54. Întrucât mărimea impozitelor, în expresie nominală, este puternic influenŃată de
procesul inflaŃionist, pentru a aprecia nivelul fiscalităŃii este mai concret indicatorul care
exprimă partea din produsul intern brut care este prelevată la dispoziŃia statului pe calea
impunerii. Mărimea prelevării este dependentă de anumiŃi factori, printre care:
a) ponderea sectorului public în producŃia industrială a Ńării;
b) nivelul cotelor de impozit;
c) dimensiunile nevoilor fiscale şi ale mijloacelor de acoperire a acestora;
d) proporŃiile evaziunii fiscale.
55. La acelaşi procent din produsul intern brut sarcina fiscală este cu atât mai apăsă-
toare cu cât produsul intern brut care revine în medie pe cap de locuitor este mai scăzut2.
O consecinŃă directă a sporirii fiscalităŃii este diminuarea corespunzătoare a veni-
turilor care rămân la dispoziŃia persoanelor fizice şi juridice pentru consum personal şi
acumulare.
56. Structura fiscalităŃii este reprezentată de diversitatea impozitelor prin interme-
diul cărora statul colectează veniturile fiscale.
Este de observat, pentru ultimii ani, o echilibrare a impozitelor directe şi a celor
indirecte în cadrul politicii fiscale duse de Ńările dezvoltate.
57. Comparativ cu acestea, Ńările mai puŃin dezvoltate economic practică o politică axată
pe impozitele indirecte (în special pe T.V.A.), care le procură circa 60-80% din totalul
veniturilor fiscale. Această axare pe impozite indirecte este explicată în diverse moduri:
- gradul redus de dezvoltare a forŃelor de producŃie;
- structura puŃin diversificată a producŃiei industriale;
- nivelul scăzut al veniturilor realizate de populaŃie;
- orientarea politicii financiare promovate de guvern.
1
D. D. Şaguna, Drept financiar şi fiscal, Ed. All Beck, Bucureşti, 2003, p. 345.
2
Idem.
12
58. Deoarece impozitele indirecte nu Ńin cont de mărimea venitului (averii) personal,
ci de nivelul consumului acestuia, cu cât ponderea acestor impozite în totalul veniturilor
publice este mai mare, cu atât sarcina fiscală va fi mai inechitabilă. „Povara fiscală este
invers proporŃională cu puterea economică a plătitorilor de impozite”1.
§3. Principiile generale ale fiscalităŃii societăŃii libere
59. Nu poate exista o societate liberă, decât dacă există o repartizare suficientă a
puterilor (dacă există o descentralizare a deciziilor). În aceste condiŃii, se impune un
sistem economic bazat pe proprietatea privată şi pe economia de piaŃă.
60. Impozitul este justificat prin aceea că funcŃionarea oricărei societăŃi implică nişte
costuri care trebuie să fie acoperite prin resurse eficiente. Dacă resursele proprii ale
statului, care provin – de exemplu – din proprietăŃi publice, nu sunt suficiente, atunci tre-
buie prelevate impozitele. Impozitul apare ca o plată pentru serviciile de orice natură pe
care statul le asigură.
61. Principiul individualităŃii
Dacă se admite principiul democratic după care individul constituie obiectivul
suprem, atunci organizarea vieŃii în societate nu apare ca un obiectiv de sine stătător, ci
numai ca un mijloc prin care să se asigure o puternică dezvoltare a personalităŃii indivi-
dului. În cadrul unei societăŃi libere, democratice, omul este cel care constituie obiectivul
final şi preocuparea esenŃială, iar nu statul, cum s-ar părea la o analiză superficială.
În aceste condiŃii, impozitul trebuie să caute egalitatea şanselor. El trebuie să se axeze
pe favorizarea accesului la proprietate şi la puterea economică a celor mai capabili.
Idealul democratic implică ideea ca individul să fie lăsat liber în alegerile (opŃiunile)
sale şi în utilizarea veniturilor. Aceasta presupune ca fiscalitatea să nu aibă drept obiectiv
influenŃarea, în mod eronat, a alegerilor individuale pe care cetăŃenii le fac în funcŃie de
nevoile pe care ei înŃeleg să şi le satisfacă.
62. Principiul de nediscriminare
Acest principiu impune ca impozitul să nu fie discriminatoriu. El trebuie stabilit în
condiŃiile unor reguli identice pentru toŃi contribuabilii. Orice măsură fiscală care este
discriminatorie, într-un mod direct sau indirect, este incompatibilă cu principiile unei
societăŃi libere.
Astfel, de exemplu, este contrară principiului de nediscriminare o măsură prin care sunt
impozitate doar veniturile întreprinderilor rentabile, iar venitul întreprinderilor cu pierderi
(pe motiv de proastă gestiune) este exceptat în totalitate ori parŃial de la impunere.
63. Principiul de impersonalitate
Impozitul trebuie să fie impersonal. Acest principiu semnifică faptul că prelevarea nu
trebuie să implice cercetări de tip inchizitorial asupra persoanelor sau gestiunii întreprin-
derilor, Ńinând cont că finalitatea vieŃii într-o societate liberă trebuie să fie respectul
persoanei. O singură excepŃie s-ar putea justifica şi anume cercetarea permanentă a averii
oamenilor politici.
1
D.D. Şaguna, op.cit., p. 346.
 Fiscalitatea 13
Principiul de impersonalitate are drept efect preeminenŃa impozitelor aşezate asupra
bunurilor în faŃa impozitelor aşezate asupra persoanelor.
64. Principiul de neutralitate
Conform acestui principiu, impozitul trebuie să fie favorabil unei economii eficiente.
Acest principiu al neutralităŃii poate fi privit din mai multe puncte de vedere. Din
punctul de vedere al gestiunii optimale, impozitele asupra rentelor pure, care rezultă din
circumstanŃe independente de activitatea contribuabililor, apar ca preferabile.
Din punctul de vedere al dinamicii progresului economic, impozitul nu trebuie să
afecteze beneficiile, atunci când ele provin dintr-o scădere a costurilor sau dintr-o mai
bună orientare a producŃiei, deoarece aceste beneficii alcătuiesc motorul economiei de
piaŃă. Dacă agenŃii economici îşi vor vedea beneficiile impozitate în mod dur, atunci
stimularea lor către o gestiune eficientă va scădea.
Din punctul de vedere al eficacităŃii, întreprinderile care ar trebui penalizate sunt cele
cu pierdere, nu cele cu beneficii. La fel, pierderile de capital ar trebui impozitate, iar nu
câştigurile1.
65. Principiul de non-arbitru
Impozitul trebuie să fie prelevat după principii simple, clare şi care să nu lase loc
arbitrariului. O societate în care se dezvoltă o democraŃie veritabilă impune ca principiile
generale ale sistemului fiscal să fie discutate în Parlament şi exclude posibilitatea punerii
în funcŃiune a unui sistem complicat care prin interpretări mai mult sau mai puŃin arbitrare
şi prin decizii mai mult sau mai puŃin discreŃionare, să implice delegarea unei puteri
excesive tehnocraŃiilor, fără răspundere politică şi care să conducă la discriminări,
contravenind atât eficienŃei, cât şi eticii.
Capitolul IV
Politica fiscală
66. Politica fiscală, în sens larg, se constituie în cadrul activităŃilor autorităŃilor
publice de percepere şi utilizare a resurselor necesare satisfacerii consumului public şi
furnizării de servicii şi bunuri publice.
Politica fiscală reprezintă un asamblu de instrumente de intervenŃie a statului, generate
de procese specific financiar-fiscale: formarea prin impozite şi taxe a veniturilor fiscale,
alocarea cheltuielilor fiscale, asigurarea echilibrelor fiscale.
§1. NoŃiunea şi sfera politicii fiscale
67. În abordarea politicii fiscale trebuie stabilit, mai întâi, conceptul de politică
fiscală, sfera acestuia, precum şi interdependenŃa cu alte politici.
Prin politica fiscală se inŃelege „volumul şi provenienŃa surselor de alimentare a
fondurilor publice, metodele de prelevare care urmează a fi utilizate, obiectivele urmărite,
precum şi mijloacele de realizare a acestora”1.
68. Politica fiscală poate urmări atingerea unor scopuri diferite, fie de natură pur
fiscală, fie de natură publică, militară, socială etc. În aceste condiŃii, este uşor de observat
că ea reprezintă o parte integrantă a acŃiunilor economice generale întreprinse de stat.
Între politica economică şi cea fiscală s-au creat puternice interdependenŃe, politica
fiscală implicându-se în rezolvarea cerinŃelor economiei prin acŃiunea de intervenŃie a
statului cu ajutorul instrumentelor fiscale în procesele economice.
69. Politica fiscală se interferează puternic şi cu politicile sectoriale (industrie,
comerŃ, agricultură etc.), cu politicile financiar–monetare, sociale precum şi cu strategiile
legislativ–instituŃionale. Deoarece prelevările de resurse băneşti de la persoanele fizice
sau juridice la fondurile publice conduc la scăderea patrimoniului contribuabililor, aceste
prelevări trebuie să fie stabilite de către autoritaŃile publice competente şi să ia o formă
juridică adecvată – lege ca act juridic al Parlamentului, care să fie opozabilă tuturor
membrilor societăŃii.
70. Prin intermediul politicii fiscale se poate acŃiona în sensul protejării, încurajării
anumitor ramuri economice; astfel, intervenŃionismul fiscal poate avea obiective dife-
rite, cum sunt:
− stimularea agenŃilor economici spre realizarea de investiŃii în anumite domenii;
− creşterea calităŃii şi a competitivităŃii produselor;
− stimularea exportului;
− protejarea mediului înconjurător etc.
1
Gh. Manolescu, Politici monetare şi fiscale, Ed. UniversităŃii Ecologice, Bucureşti, 1997, p. 144.
 Politica fiscală 15
71. Legătura politicii fiscale cu cea socială decurge din faptul că unele obiective
sociale se aduc la îndeplinire prin măsuri cu caracter fiscal, cum sunt: exonerări, reduceri
de impozite şi taxe, aplicarea unor deduceri din materia impozabilă.
72. Totodată, prin modul de impozitare se are în vedere realizarea echităŃii verticale
(pe seama progresivităŃii impunerii), dar şi a celei orizontale (pe baza principiului
conform căruia la venituri egale să se perceapă impozite egale)1.
73. Politica fiscală, ca parte integrantă a politicii financiare, nu poate fi abordată decât
în strânsă legătură cu politica alocativă (politica fiscală stricto sensu). La rândul său,
politica fiscală trebuie să fie corelată cu politica monetară şi celelalte componente ale
politicii economice şi sociale, precum şi cu cele de protecŃie a mediului, de apărare
naŃională etc.
§2. Teoria politicilor fiscale
74. Prin politica fiscală se stabileşte, în primul rând, volumul resurselor financiare ale
statului necesare realizării funcŃiilor şi sarcinilor sale; mărimea lor este dată de cuantumul
cheltuielilor publice aferente perioadei respective. În practică, de cele mai multe ori, între
cererea şi oferta de resurse financiare nu se stabileşte o concordanŃă deplină, ceea ce
conduce fie la execedente, fie la deficite fiscale. Aceste neconcordanŃe se pot localiza la una
sau la mai multe dintre structurile bugetului general consolidat: bugetul de stat, bugetul
administraŃiilor locale, bugetul asigurărilor sociale şi fondurile speciale extrafiscale.
75. O concordanŃă importantă a politicii fiscale vizează, în al doilea rând, prove-
nienŃa resurselor financiare, principala componentă fiind dată de resursele interne şi
numai în completarea acestora de resursele externe. AutorităŃile publice pot promova o
politică fiscală care să trateze la fel pe toŃi agenŃii economici, stabilind contribuŃii egale
sau pot face diferenŃieri în tratamentul fiscal, în funcŃie de forma de proprietate şi de
forma juridică, de dimensiunea, ramura economică, zona geografică sau sediul agentului
economic.
76. În ceea ce priveşte cuantificarea contribuŃiei persoanelor fizice la formarea
fondurilor publice, politica fiscală poate opta, de asemenea, ori pentru o contribuŃie egal
repartizată, ori pentru una diferenŃiată în raport cu obiectivele economice, sociale sau de
altă natură.
77. În prezent, egalitarismul fiscal care exista în antichitate sau în evul mediu sub
forma capitaŃiei este foarte puŃin aplicat, deoarece politicile fiscale moderne optează
pentru diferenŃierea contribuŃiei plătitorilor după anumite criterii, cum sunt: puterea
contributivă a plătitorului, dată de volumul veniturilor sau mărimea averii, capacitatea de
muncă, grupa socio–profesională din care face parte acesta (salariat, pensionar etc.),
starea civilă (căsătorit, divorŃat etc.).
1
Actualmente, modificările succesive ale Codului fiscal efectuate prin: O.U.G. nr. 138/2004
(aprobată prin Legea nr. 163/2005), O.G. nr. 24/2005 (respinsă prin Legea nr. 164/2005) etc. s-a
trecut de la un sistem progresiv de impunere la un sistem de impunere având la bază cota unică şi
principiul egalităŃii în faŃa impunerii.
16 Drept fiscal
78. O coordonată majoră a politicii fiscale este rata fiscalităŃii. Cum despre fiscalitate
vom vorbi în capitolul următor, ne limităm aici a spune că nivelul fiscalităŃii diferă în
funcŃie de doi factori:
a) factori proprii sistemului fiscal (respectiv multitudinea impozitelor, modul de calcul
al materiei impozabile, progresivitatea impunerii etc.);
b) factori independenŃi de sistemul fiscal (produsul intern brut, natura instituŃiilor
politice etc.).
§3. CondiŃionarea fiscală a finanŃării deficitului fiscal
79. «Ortodoxia» financiară a impus, ani la rând, un echilibru strict între veniturile şi
cheltuielile aprobate prin bugetul statului, anualitatea fiscală şi echilibrul fiind principii
intangibile ale finanŃelor publice.
Rezolvarea problemelor legate de echilibrul fiscal se realizează în strânsă legatură cu
politica fiscală. Rolul politicii fiscale constă în a accepta sau nu dezechilibre fiscale
(deficite fiscale).
80. În cazul apariŃiei şi persistenŃei deficitului fiscal, pe fondul expansiunii cheltuie-
lilor fiscale, în condiŃiile imposibilităŃii creşterii presiunii fiscale, trebuie asigurate moda-
lităŃile de finanŃare a acestuia prin emisiune monetară (procedeu nedorit, deoarece este
generator de fenomene inflaŃioniste) sau împrumuturi de stat.
81. Împrumuturile de stat ridică unele probleme legate de:
− scopul în care se contractează împrumuturile – ralierea unor obiective econo-
mico-productive pentru infrastructură sau finanŃarea unor cheltuieli de consum;
− resursele de rambursare a împrumuturilor – veniturile provenite de la obiectivele
economice realizate, venituri publice special afectate sau venituri generale ale bugetului;
− termenul şi condiŃiile contractării împrumuturilor.
82. Dacă statul a recurs la contractarea de împrumuturi, eficienŃa acestora trebuie să
fie asigurată de modul lor de utilizare. Aceste împrumuturi pot îndeplini un rol benefic,
dacă sunt folosite pentru scopuri productive, contribuind, astfel, la creşterea produsului
intern brut şi asigurând, totodată, resursele necesare pentru rambursarea lor. Dacă
împrumuturile de stat sunt folosite în scopuri neproductive, ele nu reprezintă decât
impozite amânate, având rolul de a întârzia momentul în care vor fi transferate asupra
contribuabililor.
83. Împrumuturile de stat prezintă unele avantaje:
1. reprezintă un mijloc de procurare a resurselor financiare mai rapid decât impozitele;
2. prin aceste împrumuturi, categoriile sociale înstărite au acces la un plasament
remunerator pentru disponibilităŃile lor băneşti;
3. contractarea de împrumuturi este singura modalitate de finanŃare a deficitului fiscal
în Ńările cu un nivel ridicat de fiscalitate.
84. Alături de avantaje, împrumuturile de stat reprezintă şi unele dezavantaje, mai
ales pe termen lung:
1. angrenează cheltuieli suplimentare (dobânzi, comisioane etc.) care, în timp,
urmează să fie acoperite tot pe seama majorării impozitelor;
 Politica fiscală 17
2. uşurează sarcina fiscală a generaŃiei actuale în detrimentul celor viitoare (prin
creşterea cheltuielilor legate de rambursarea ratelor scadente şi plata dobânzilor);
3. afectează capitalul naŃiunii, în timp ce impozitele diminuează doar veniturile acesteia
§4. IntervenŃionismul fiscal
85. Politica fiscală dispune de numeroase pârghii de influenŃare a proceselor econo-
mice (circumscrise intervenŃionismului statal), care trebuie conduse astfel încât să acŃioneze
în direcŃia încurajării agenŃilor economici la efectuarea unor investiŃii productive, dezvoltării
anumitor domenii de activitate, stimulării contribuabililor spre muncă şi economisire etc. O
bună ilustrare a diversităŃii intervenŃiilor fiscale este dată de multitudinea avantajelor
fiscale, destinate să favorizeze anumite categorii de persoane sau să încurajeze anumite
activităŃi. Ele se acordă sub forma exonerărilor, deducerilor sau reducerilor fiscale şi vizează
obiective diferite: investiŃii productive, achiziŃionarea de locuinŃe etc.
86. Opusă politicii fiscale intervenŃioniste este politica fiscală de neutralitate, care
presupune ca impozitele să nu influenŃeze în nici un caz activitatea economică, investi-
Ńiile, schimburile comerciale etc.
87. Teoriile intervenŃioniste afirmă că politica fiscală, în asamblul ei, poate fi utilizată
pentru reactivarea creşterii economice sau remedierea şomajului generat de neutralizarea
factorilor de producŃie.
88. Teoria keynesistă se circumscrie ca promotoare a unei fiscalităŃi moderate, pentru
stimularea complementară a agenŃilor economici, afirmând necesitatea creşterii cheltuie-
lilor publice în vederea asigurării relansării economiei prin expansiunea cererii globale.
O caracteristică importantă a teoriei lui Keynes este aceea că s-a concentrat asupra
perioadelor economice critice, de recesiune sau depresiune, caracterizate prin şomaj
accentuat, scăderea investiŃiilor ş.a. De asemenea, analiza keynesiană are o perspectivă pe
termen scurt, aptă să rezolve problemele specifice perioadelor de criză economică. Cores-
punzător acestei teorii, multiplicatorul cheltuielilor fiscale este superior multiplicatorului
fiscal. Cu alte cuvinte, la o anumită creştere a cheltuielilor publice are loc o sporire mai
accentuată a produsului intern brut decât dacă s-ar produce printr-o reducere de aceeaşi
valoare a impozitelor.
89. Economia ofertei se opune multiplicatorului keynesian, axat pe stimularea cererii
pe termen scurt. Ea neagă activitatea economică prin fluctuaŃii ale cheltuielilor publice.
Se remarcă faptul că politica fiscală fondată pe existenŃa unei relaŃii multiplicative a
producŃiei sau veniturilor globale nu îşi atinge obiectivul, putând avea chiar consecinŃe
neaşteptate şi nedorite. Obiectivul de stabilizare pe termen scurt este pus sub semnul
îndoielii, urmând a fi substituit cu obiectivul „eliberării” de ofertă.
§5. Structurile instituŃionale ale politicii fiscale
90. Realizarea politicii fiscale în cadrul procesului de fiscalizare a economiei, atin-
gerea obiectivelor finale în intermedierea adecvată a mecanismelor variabilelor fiscale
sunt posibile numai prin constituirea unei structuri instituŃional-legislative şi a unei reŃele
18 Drept fiscal
funcŃional-relaŃionale care să opereze şi să implementeze politica fiscală. O componentă a
acestei structuri instituŃional-legislative o reprezintă instituŃiile şi organismele financiare
ale aparatul fiscal.
91. Aparatul fiscal cuprinde totalitatea organelor fiscale şi de control ale statului ale
căror atribuŃii constau în stabilirea impunerii, urmărirea şi încasarea impozitelor şi
taxelor, precum şi controlul respectării legalităŃii în acest domeniu.
92. Latura legislativă a activităŃii fiscale ar trebui realizată de Parlament, iar cea exe-
cutivă de către Guvern. În cadrul administraŃiei publice, instituŃia de specialitate prin care
Guvernul îşi îndeplineşte atribuŃiile în domeniul fiscal este Ministerul FinanŃelor, prin
organismele sale centrale şi teritoriale. La nivel central, Ministerul FinanŃelor este consti-
tuit din direcŃii de specialitate. La nivel teritorial, îşi desfăşoară activitatea direcŃiile gene-
rale ale finanŃelor publice şi administraŃiile fiscale.
93. În procesul constituirii fondurilor băneşti ale bugetului de stat, în societate se
formează relaŃii financiare a căror reglementare determină apariŃia raporturilor juridice
fiscale. În funcŃie de diversitatea şi dinamica veniturilor statului, există mai multe cate-
gorii de raporturi juridice fiscale:
− raporturi de contribuŃie la formarea fondurilor generale ale societăŃii;
− raporturi de impunere;
− raporturi de taxare;
− raporturi de executare silită a obligaŃiilor fiscale.
94. Indiferent de natura veniturilor fiscale, structura raporturilor juridice fiscale
este aceeaşi: subiecte, obiect şi conŃinut.
95. Obiectul raportului juridic fiscal constă în sumele de bani reprezentate de plăŃile
efectuate de contribuabili (care au obligaŃia de a participa la realizarea veniturilor
statului), întregul raport juridic fiind un raport de subordonare.
96. Statul este reprezentat de organele fiscale abilitate din componenŃa aparatului
fiscal. Statului, în calitate de autoritate publică, îi revine dreptul suveran de a institui şi a
aplica un sistem de impozitare asupra teritoriului său.
97. Contribuabilii (denumiŃi şi subiecŃi plătitori) sunt reprezentaŃi de persoane fizice
sau juridice care realizează venituri sau deŃin bunuri supuse impozitării şi au obligaŃia
juridică de a plăti anumite impozite.
98. ConŃinutul raportului juridic fiscal este dat de drepturile şi obligaŃiile ce revin
subiectelor raportului juridic fiscal, drepturi şi obligaŃii prevăzute în legislaŃia cu caracter
fiscal.
99. Realizarea conŃinutului raporturilor fiscale şi, implicit, aplicarea politicii fiscale,
presupune asigurarea condiŃiilor pentru includerea în structurile fiscale a cerinŃelor
echităŃii fiscale.
Echitatea fiscală impune ca persoana care plăteşte impozitul să îl suporte efectiv.
 Politica fiscală 19
§6. Principiile politicii fiscale1
100. Una dintre preocupările economiştilor în materie de impozite a fost aceea de a
delimita şi a defini cerinŃele pe care trebuie să le îndeplinească un sistem fiscal pentru a fi
considerat raŃional. Asemenea principii au în vedere dimensionarea, aşezarea şi perceperea
impozitelor, precum şi obiectivele social–economice pe care le urmăreşte politica fiscală.
101. În perioada de ascensiune a capitalismului, economistul Adam Smith a formulat
patru principii, care, în opinia sa, ar trebui să stea la baza politicii fiscale a statului şi
anume: justeŃea impunerii (echitatea fiscală), certitudinea impunerii, comoditatea perce-
perii impozitelor şi randamentul fiscal2.
Pentru conturarea unui punct de vedere prezentăm o sinteză a principiilor de impunere.
6.1. Principiul impunerii echitabile
102. În ciuda faptului că este unanim admis faptul că repartizarea sarcinilor fiscale pe
clase şi pături sociale trebuie să se facă cu respectarea principiului echităŃii, totuşi apli-
carea acestui principiu întâmpină greutăŃi, deoarece noŃiunea de „echitate” se „bucură” de
interpretări diferite, iar mijloacele de cuantificare nu sunt riguroase. Henry Laufenhuraer
afirma că „este uşor de a pronunŃa cuvântul justiŃie, dar este dificil de a realiza, pe plan
material, acest concept prin esenŃă etic”.
103. În funcŃie de gradul de cuprindere a subiectelor şi a materiei impozabile, impu-
nerea poate fi calificată ca fiind generală – atunci când se intinde asupra tuturor claselor
şi păturilor sociale în ce priveşte veniturile ori averea acestora – sau parŃială, atunci când
unele clase sau pături sociale beneficiază de anumite facilităŃi fiscale (scutiri sau reduceri
de impozite).
104. Vorbind despre principiul impunerii echitabile, care trebuie avut în vedere la
repartizarea sarcinilor fiscale între membrii societăŃii, este necesar să se facă distincŃie
între egalitatea în faŃa impozitului şi egalitatea prin impozit.
1
Principiile de reglementare a fiscalităŃii au cunoscut, pentru prima oară în istoria postdecem-
bristă, o consacrare legislativă în art. 3 din Codul fiscal: „Impozitele şi taxele reglementate de
prezentul Cod se bazează pe următoarele principii:
a) neutralitatea măsurilor fiscale în raport cu diferitele categorii de investitori şi capitaluri, cu
forma de proprietate, asigurând condiŃii egale investitorilor, capitalului român şi străin;
b) certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la inter-
pretări arbitrare, iar termenele, modalitatea şi sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare
plătitor, respectiv aceştia să poată urmări şi înŃelege sarcina fiscală ce le revine, precum şi să poată
determina influenŃa deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale;
c) echitatea fiscală la nivelul persoanelor fizice, prin impunerea diferită a veniturilor, în
funcŃie de mărimea acestora;
d) eficienŃa impunerii prin asigurarea stabilităŃii pe termen lung a prevederilor Codului fiscal,
astfel încât aceste prevederi să nu conducă la efecte retroactive defavorabile pentru persoane fizice
şi juridice, în raport cu impozitarea în vigoare la data adoptării de către acestea a unor decizii
investiŃionale majore”.
2
A. Smith, AvuŃia naŃiunilor, vol. II, Ed. Academiei Republicii Populare Române, Bucureşti,
1965, p. 242-244.
20 Drept fiscal
Egalitatea în faŃa impozitului, idee ce derivă din celebra lozincă înscrisă în stan-
dardele RevoluŃiei franceze, „Libertate, egalitate, fraternitate”, presupune ca impunerea să
se facă în acelaşi mod pentru toate persoanele fizice şi juridice, indiferent de locul unde
domiciliază sau îşi au sediul, să nu existe, deci, deosebire de tratament fiscal de la o zonă
la alta a Ńării. De asemenea, conform acestui tip de egalitate, impunerea trebuie să se facă
în acelaşi mod pentru toate activităŃile economice, indiferent de forma juridică în care
sunt organizate sau funcŃionează, producători individuali ori întreprinderi mari sau mici.
În consecinŃă, egalitatea în faŃa impozitului presupune neutralitatea impozitului.
105. În opoziŃie cu egalitatea în faŃa impozitului, egalitatea prin impozit presupune
diferenŃierea sarcinilor fiscale de la o persoană la alta. În raport de o serie de factori
economico-sociali, printre care mărimea absolută a materiei impozabile, situaŃia personală
a subiectului impozabil ş.a.m.d., această egalitate presupune, cum este firesc, de altfel, un
tratament fiscal diferit al celor avuŃi faŃă de cei mai puŃin avuŃi, al celibatarilor faŃă de cei
căsătoriŃi şi cu copii ş.a.m.d.
106. În funcŃie de sursa de provenienŃă a veniturilor, egalitatea poate fi orizontală sau
verticală.
În cadrul egalităŃii orizontale, se analizează mărimea relativă a sarcinii fiscale la care
este supusă o persoană fizică sau juridică, pentru veniturile realizate dintr-o anumită sursă, în
comparaŃie cu sarcina la care este supusă o altă persoană pentru veniturile de aceeaşi mărime
sau cele realizate de muncitori cu cele ale impozitului pentru veniturile din activităŃi
industriale, comerciale sau agricole, realizate de industriaşi, comercianŃi ori Ńărani.
107. În cazul egalităŃii verticale, se analizează mărimea relativă a sarcinii fiscale
corespunzătoare unor venituri diferite în cuantum, realizate de către persoane diferite, dar
care au aceeaşi sursă de provenienŃă. Când se emit judecăŃi de valoare în legătură cu
echitatea fiscală, trebuie să se facă distincŃie între egalitatea matematică sau aparentă a
sarcinilor fiscale la care sunt supuse două sau mai multe persoane fizice şi egalitatea reală
sau efectivă a sarcinilor fiscale. Stabilirea la acelaşi nivel a impozitului datorat statului de
către două sau mai multe persoane fizice care realizează acelaşi venit mediu din salariu
poate să nu asigure egalitatea de tratament, dacă nu se ia în considerare şi situaŃia
familială a fiecărei persoane în parte. Deci, pentru realizarea unei reale egalităŃi fiscale,
trebuie să se Ńină cont, la stabilirea impozitului, şi de situaŃia individuală a contri-
buabilului, de sarcinile sociale ale acestuia, care-i influenŃează capacitatea contributivă,
iar nu numai de mărimea absolută a veniturilor pe care acest contribuabil le realizează.
108. În practica financiară sunt cunoscute mai multe feluri de impunere şi anume: în
cote fixe şi în cote procentuale (proporŃionale, progresive şi regresive).
Impunerea în cote fixe, realizată sub forma unei dări pe locuitor, nu Ńine seama nici
de venitul, nici de averea şi nici de situaŃia personală a subiectului impozabil, ci este un
impozit fix şi neutru. La impunerea în cote procentuale, fiecare contribuabil participă la
acoperirea cheltuielilor publice proporŃional cu venitul sau averea sa.
109. Impunerea proporŃională este departe de a fi echitabilă, deoarece nu Ńine seama
de faptul că puterea contributivă a populaŃiei nu este uniformă, variind atât în funcŃie de
suma absolută a venitului şi de valoarea averii, cât şi în funcŃie de sarcinile socio-eco-
nomice care grevează venitul sau averea respectivă.
 Politica fiscală 21
110. Impunerea progresivă este caracterizată prin faptul că rata impozitului se
măreşte odată cu sporirea venitului (averii), ceea ce duce la creşterea mai rapidă a
impozitului decât a valorii materiei impozabile. Cotele progresiei pot creşte într-un ritm
constant sau variabil, în practica financiară utilizându-se atât progresia simplă, cât şi
progresia alunecătoare pe tranşe.
111. Uneori, în practica financiară, se întâlnesc cazuri când, pe măsura sporirii venitu-
rilor (averii), cota de impunere scade, în loc să crească. Acest tip de impunere, impunerea
regresivă, este, de obicei, rezultatul metodelor de evaluare a veniturilor diferitelor clase
sociale, practicate în scopul avantajării şi impulsionării celor care realizează venituri mari.
6.2. Principiul politicii financiare
112. Atunci când introduce un nou impozit, statul urmăreşte ca acesta să aibă un
randament fiscal ridicat, să fie stabil şi să fie elastic.
Pentru ca un impozit să fie considerat ca având randament fiscal ridicat, este necesar
ca acesta să fie universal, adică să fie plătit de către toate persoanele care realizează veni-
turi din aceeaşi sursă sau care posedă acelaşi gen de avere şi să cuprindă întreaga materie
impozabilă, să nu fie susceptibil de evaziuni ori fraude fiscale şi să nu reclame cheltuieli
mari de percepere. La o analiză mai atentă a acestor cerinŃe, raŃionale şi eficiente, se
observă că un astfel de impozit (care să satisfacă toate aceste cerinŃe cumulative) ar putea
fi catalogat ca un impozit ideal, ceea ce este greu de imaginat. Totuşi, impozitul pe salarii
întruneşte aceste cerinŃe. Din nefericire, în cazul celorlalte impozite, o parte din materia
impozabilă scapă impunerii ca urmare a evaziunii fiscale.
113. Un impozit este stabil atunci când nu este influenŃat de oscilaŃiile provocate de
conjuncturile socio-economice. Randamentul fiscal al unui impozit stabil nu creşte odată
cu sporirea producŃiei şi a veniturilor şi nici nu scade în perioadele de criză şi depresiune
când se reduce materia impozabilă, ci îşi păstrează nivelul undeva la un prag de mijloc. În
realitate, de regulă, stabilitatea impozitului este puternic influenŃată de acŃiunea legilor
economice, care face ca evoluŃia sinuoasă a producŃiei şi a desfacerii să imprime aceeaşi
dinamică atât venitului naŃional, cât şi încasărilor din impozite.
114. Impozitul este elastic atunci când este capabil să se adapteze nevoilor fiscale,
adică să fie la „dispoziŃia” bugetului: să fie majorat când cheltuielile fiscale cresc şi să fie
micşorat atunci când cheltuielile fiscale se reduc.
115. O altă latură a principiului politicii financiare o constituie alegerea tipului şi
numărului de impozite prin care statul îşi va procura veniturile fiscale. Teoretic, pentru
a-şi atinge acest scop, statul se poate folosi de un singur impozit sau de o multitudine de
impozite. La o privire superficială a problemei am fi tentaŃi să spunem că nu are impor-
tanŃă dacă statul foloseşte unul sau mai multe impozite. Dar, pentru a putea să apreciem
corect consecinŃele social-economice ale unui sistem fiscal, trebuie să cunoaştem:
a) dacă sistemul fiscal se bazează pe impunerea veniturilor (averii) sau impunerea
cheltuielilor ori pe impunerea amândurora;
b) dacă impunerea se face în cote fixe, în cote proporŃionale, progresive sau regresive;
c) căror clase sau pături sociale aparŃin veniturile (averea), respectiv din consumul
căror clase sau pături sociale fac parte valorile de întrebuinŃare (mărfuri şi servicii) supuse
impunerii;
22 Drept fiscal
d) dacă nu cumva, în unele cazuri, materia impozabilă este supusă unei duble impu-
neri, iar în altele scapă oricărei impuneri.
116. În societatea modernă, practicarea unui singur impozit ar fi irealizabilă, deoarece
respectivul impozit, care ar fi stabilit în funcŃie de puterea economică a plătitorilor (un alt
criteriu neputând fi luat în considerare), ar generaliza nemulŃumiri, stimulând totodată şi
tendinŃele evazioniste şi de transferare a sarcinilor fiscale şi ducând, în cele din urmă, la
erori de impunere, care dezavantajează fie statul, fie contribuabilii.
6.3. Principiul politicii economice
117. Statul utilizează impozitele nu numai ca mijloc de procurare a veniturilor fiscale,
ci şi pentru a influenŃa dezvoltarea sau restrângerea unor ramuri economice, pentru a
stimula sporirea producŃiei sau consumul unui anumit produs.
În aceste condiŃii, pentru a stimula lărgirea consumului unui bun, statul ia măsuri
pentru reducerea sau suprimarea impozitelor indirecte care-l grevează, iar pentru a
restrânge consumul, procedează în sens invers, majorând cotele impozitelor respective.
Pentru încurajarea dezvoltării unei ramuri economice, statul stabileşte taxe vamale
ridicate la import, reduce sau scuteşte de impozite indirecte circulaŃia produselor respec-
tive obŃinute în Ńară ori micşorează impozitele directe datorate de investitorii autohtoni,
admite amortizarea accelerată a capitalului fix, ducând astfel la diminuarea profitului
impozabil al societăŃilor care activează în ramura respectivă. Pe seama impozitelor
încasate de la anumite categorii sociale, statul acordă subvenŃii întreprinderilor dintr-o
anumită ramură.
§7. Instrumentele de realizare a politicii fiscale
118. În studiul modalităŃilor de intervenŃie fiscală a statului trebuie analizate şi
instrumentele de politică fiscală care permit realizarea acestor modalităŃi.
Instrumentele politicii fiscale se constituie şi acŃionează în procesul de aplicare a
impozitelor şi taxelor, precum şi a celorlalte mijloace de colectare a veniturilor fiscale
(numite generic – variabile fiscale) şi se manifestă prin mecanismele, structurile şi proce-
durile fiscale.
119. În principiu, sunt considerate ca fiind astfel de instrumente fiscale:
a) numărul şi varietatea impozitelor utilizate;
b) diversitatea facilităŃilor fiscale (reduceri, scutiri, deduceri).
120. Clasificarea impozitelor este făcută în funcŃie de mai multe criterii, cum sunt:
− forma de percepere: în natură sau în bani;
− obiectul impunerii: averea, venitul sau cheltuielile;
− scopul urmărit, care împarte impozitele în financiare şi de ordine;
− frecvenŃa încasării vizează impozitele permanente sau cele incidentale;
− locul administrării impozitelor este dat de nivelul local, naŃional, federal sau al sta-
telor membre;
− trăsăturile de fond şi de formă care grupează impozitele în directe şi indirecte.
 Politica fiscală 23
7.1. Impozitele directe1
121. Aceste impozite se aşează şi se percep direct de la sursă (subiecŃii plătitori),
vizând existenŃa venitului sau a averii. Ele se împart în:
− impozite reale, care sunt stabilite în legătură cu obiectele materiale (pământ,
clădiri etc);
− impozite personale, care au legătură cu situaŃia personală a contribuabilului, aşe-
zându-se asupra venitului sau averii.
Prin modul de aşezare a acestor impozite, se urmăreşte repartizarea echilibrată a
sarcinilor fiscale asupra contribuabililor.
122. În cadrul impozitelor directe se distinge impozitul pe venitul persoanelor fizice,
impozitul pe venitul persoanelor juridice şi impozitul pe avere.
Impozitul pe veniturile persoanelor fizice vizează atât persoanele care au domiciliul
sau reşedinŃa într-un anumit stat, cât şi pe cele nerezidente, dar care realizează venituri a
căror sursă de provenienŃă se află pe teritoriul statului respectiv. În practică, se utilizează
diferite sisteme de impunere a acestor venituri: impozitarea separată a fiecărei categorii
de venit, impozitarea venitului global, impozitarea mixtă. Acest impozit se stabileşte, de
regulă, anual, pe baza unei declaraŃii de impunere a contribuabilului sau a informaŃiilor pe
care le au organele fiscale. Perceperea impozitului aferent veniturilor din salarii, pensii,
rente etc. se realizează prin stopaj la sursă.
123. Impozitul pe veniturile persoanelor juridice se stabileşte anual sau trimestrial,
pe baza declaraŃiei persoanelor juridice, prin calcularea unei cote proporŃionale sau fixe.
Pentru stabilirea venitului impozabil al persoanei juridice, se porneşte de la rezultatele de
bilanŃ ale acesteia, la care se adaugă soldul, stocurile deŃinute, veniturile din capital,
dobânda la conturile curente. Din veniturile brute stabilite se deduc cheltuielile de pro-
ducŃie, dobânzile plătite, prelevările la fondul de rezervă şi la fondurile speciale ş.a.m.d.
124. Impozitul pe avere este strâns legat de dreptul de proprietate al diferitelor per-
soane asupra unor bunuri mobile şi imobile. În practica fiscală, acest impozit se întâlneşte
în diverse forme: impozitul asupra averii propriu-zise, impozitul pe circulaŃia averii,
impozitul pe sporul de avere.
125. Impozitul asupra averii propriu-zise cuprinde atât impozitele stabilite asupra
averii, dar plătite din venitul obŃinut de pe urma averii respective, cât şi impozite pe sub-
stanŃa averii, care se plătesc din însăşi substanŃa acesteia, ducând, evident, la diminuarea
ei (de ex.: impozitele pe proprietăŃi imobiliare, impozitele asupra activului net etc.).
126. Impozitul pe circulaŃia averii este instituit în strânsă corelaŃie cu trecerea
dreptului de proprietate asupra unor bunuri mobile sau imobile de la o persoană la alta (de
ex: impozitele pe succesiuni, pe donaŃii, pe circulaŃia capitalurilor etc.).
1
Principalele impozite directe reglementate de Codul fiscal (Legea nr. 51/2003) sunt: impozitul
pe profit, impozitul pe dividende, impozitul pe veniturile realizate în România de nerezidenŃi,
impozitul pe veniturile microîntreprinderilor, impozitul pe veniturile obŃinute de persoanele fizice
(impozitul pe salarii, impozitul pe veniturile liber-profesioniştilor, impozitul pe veniturile obŃinute
din cedarea folosinŃei bunurilor, impozite şi taxe datorate administraŃiilor locale etc.).
24 Drept fiscal
127. Impozitul pe sporul de avere vizează creşterea de valoare pe care unele bunuri
o înregistrează într-o anumită perioadă de timp (de ex: impozitele pe plusul de valoare
imobiliară etc.).
7.2. Impozitele indirecte
128. Impozitele indirecte îşi definesc şi delimitează plătitorii în calitate de consu-
matori ai bunurilor şi serviciilor, fiind suportate de către aceştia, indiferent de veniturile,
profesia sau situaŃia personală. Aceste impozite afectează puterea de cumpărare a
consumatorului, fiind prevăzute în cote procentuale asupra valorii mărfurilor vândute sau
serviciilor prestate. Impozitele indirecte au o mişcare oscilantă, având randament fiscal
ridicat în perioadele de avânt economic şi scăzut în perioadele de criză şi depresiune.
129. Impozitele indirecte cuprind taxele de consumaŃie, taxele vamale, monopoluri
fiscale, precum şi diferite alte taxe.
Taxele de consumaŃie pe produs (accizele) sunt incluse în preŃul de vânzare al
mărfurilor fabricate în interiorul Ńării care îl percepe. Mărfurile asupra cărora sunt aşezate
aceste taxe diferă de la un stat la altul, mergând de la produse de lux (bijuterii, mobile),
aparatură tehnică avansată (video, televizoare) până la produse de larg consum (zahăr,
sare, ulei).
130. Taxele vamale pot fi percepute asupra importului, exportului, precum şi asupra
tranzitului de mărfuri, cel mai frecvent utilizate fiind taxele la importuri, deoarece,
ridicând preŃul mărfii, acŃionează restrictiv asupra activităŃii de import şi încurajează
producŃia internă. Taxele vamale, în funcŃie de modul de aşezare, pot fi:
− ad valorem – exprimate ca procent din valoarea mărfii importate;
− specifice – stabilite în sumă fixă pe unitatea de produs;
− compuse – reprezentate de o combinaŃie a primelor două categorii.
131. Monopolurile fiscale sunt instituite de către stat asupra producŃiei şi/sau vânzării
unor mărfuri, precum: tutun, alcool, cărŃi de joc etc.
Aceste monopoluri pot fi:
− depline – când sunt instituite asupra producŃiei, comerŃului cu ridicata şi cu amănuntul;
− parŃiale – când nu cuprind toate aceste activităŃi.
132. În grupa impozitelor indirecte se includ şi taxele pe care diferite persoane fizice
sau juridice le plătesc pentru serviciile de care beneficiază din partea unor instituŃii de
drept public (de ex: taxele judecătoreşti, de notariat, consulare).
133. O categorie intermediară între impozite şi taxe este formată de contribuŃii, care
reprezintă sume încasate de anumite instituŃii de drept public de la persoane fizice sau
juridice, pentru avantajele reale sau presupuse de care acestea beneficiază (de ex:
contribuŃiile pentru circulaŃia străinilor, plătite de beneficiarii acestei circulaŃii, precum
hotelurile, magazinele etc.).
§8. Efecte ale fiscalităŃii
134. Printre efectele fiscalităŃii enumerăm: frauda şi evaziunea fiscală, riscul de
inflaŃie prin fiscalitate, deteriorarea competitivităŃii internaŃionale etc.
 Politica fiscală 25
8.1. Frauda şi evaziunea fiscală
135. Dacă frauda fiscală constituie încălcarea legilor fiscale (nedeclararea unor
venituri, vânzarea fără factură), evaziunea fiscală este „rezultanta logică a defectelor şi
inadvertenŃelor unei legislaŃii imperfecte, a metodelor defectuoase de aplicare, precum şi
a neprevederii şi nepriceperii legiuitorului a cărui fiscalitate excesivă este tot atât de
vinovată, pe cât sunt cei pe care îi provoacă prin aceasta la evaziune”. Astfel, sunt frec-
vente cazurile în care se profită de caracterul teritorial al legilor fiscale pentru a amplasa
desfăşurarea unor activităŃi producătoare de venit pe teritoriul unor Ńări străine.
136. Economia subterană îmbracă diverse forme de manifestare, caracterizate prin
sustragerea de la plata impozitelor, fiind determinată de nivelul ridicat al impozitelor şi al
contribuŃiilor sociale. Un exemplu elocvent îl constituie munca la negru, care permite
celui ce o efectuează să câştige venituri (principale sau complementare) nedeclarate, în
timp ce efectuarea acesteia în cadrul unei activităŃi salariale împiedică patronul să se sus-
tragă de la plata taxelor sociale. Cu cât diferenŃa dintre remunerarea netă efectivă, primită
de salariat (salariul brut minus cotizaŃiile sociale ale salariaŃilor) şi preŃul global al forŃei
de muncă (salariul brut plus cotizaŃiile plătite de patron) este mai mare, cu atât creşte
interesul angajatorului de a recurge la această formă de muncă. Rezultă, evident, pierderi
de venit pentru autorităŃile publice în general şi pentru cele de protecŃie socială în special.
137. Evaziunea internaŃională constă în delocalizarea producŃiei anumitor întreprin-
deri spre acele Ńări în care legislaŃia fiscală şi socială este mai favorizată (paradisurile
fiscale).
Această formă de evaziune este facilitată şi de dezvoltarea unor zone scutite de
impozite (Ńări din Asia, Africa, America Latină), adevărate enclave teritoriale, veritabile
„state în stat”, care beneficiază de extrateritorialitate vamală şi care ies, total sau parŃial,
de sub incidenŃa legislaŃiei fiscale internaŃionale. Întreprinderile străine sunt interesate să
implanteze aici unităŃi industriale (filiale) care produc pentru export în condiŃii net
avantajoase în ceea ce priveşte salariile şi taxele sociale fiscale. Aceste fenomene însă
riscă să slăbească forŃa de muncă din anumite sectoare din Ńara de origine a acestor firme.
8.2. Riscul de inflaŃie prin fiscalitate
138. Acest risc este legat de orice creştere a impozitelor sau cotizaŃiilor sociale care
are tendinŃa de a se repercuta asupra procesului de determinare a preŃurilor şi salariilor şi
de a alimenta inflaŃia. Astfel, aşa cum întreprinderile caută să cuprindă în preŃurile lor de
vânzare creşterile de impozite şi taxe sociale pe care le suportă, la fel salariaŃii încearcă să
recupereze, sub forma salariilor mai mari, pierderea puterii de cumpărare care rezultă din
creşterea impozitelor sau din sporirea costului vieŃii.
8.3. Deteriorarea competitivităŃii internaŃionale
139. Pentru Ńările cu o economie dezvoltată, competitivitatea întreprinderii, capacita-
tea de a înfrunta cu succes concurenŃa internaŃională, constituie un factor determinant al
creşterii economice şi al nivelului de ocupare a forŃei de muncă. Acesta este motivul
pentru care prioritatea competitivităŃii constituie un obiectiv major al autorităŃilor publice.
Reversul medaliei l-ar constitui faptul că o creştere a prelevărilor obligatorii, suportate de
către întreprinderi, riscă să aducă prejudicii competitivităŃii lor, repercutându-se în
26 Drept fiscal
preŃurile produselor, diminuând capacitatea de autofinanŃare şi, implicit, capacitatea lor
de investiŃie şi de modernizare.
§9. Armonizarea politicii fiscale în context internaŃional
140. Înfăptuirea pieŃei unice între Ńările membre ale comunităŃii europene, ca o etapă
mai avansată în procesul de integrare economică, impune rezolvarea problemelor legate
de armonizarea fiscală.
Pornind de la definirea pieŃei unice ca un spaŃiu fără frontiere, deducem că existenŃa
vămilor destinate controlului mărfurilor ar constitui o frână în calea schimburilor
comerciale ale statelor membre.
141. Considerând că frontiera fiscală semnifică detaxarea exportului şi taxarea impor-
tului, suprimarea frontierelor va conduce la dispariŃia acestui mecanism al formalităŃilor şi
al amânărilor. DesfiinŃarea frontierelor fiscale constă în înlocuirea principiului destinaŃiei
(aplicat în prezent) cu cel al Ńării de origine, ceea ce înseamnă că suportarea sarcinii
fiscale se face în statul unde s-au produs bunurile şi serviciile, indiferent unde acestea
urmează să fie consumate.
142. Statele membre, dar şi cele nemembre ale ComunităŃii Europene, trebuie să
acŃioneze în mod concertat în vederea prevenirii eroziunii încasărilor fiscale şi păstrării,
în acest mod, a suveranităŃii lor în domeniul fiscal. Pentru soluŃionarea problemelor
interdependente, care presupun o abordare coordonată la nivel comunitar, politica fiscală
a fiecărui stat trebuie să acŃioneze pe mai multe planuri:
− în materie de T.V.A. (taxa pe valoarea adăugată) se impune un sistem simplu, obiec-
tiv şi modern, care să răspundă atât operaŃiunilor intracomunitare cât şi celor naŃionale;
− realizarea unei apropieri a ratei accizelor;
− în ceea ce priveşte impozitarea persoanelor fizice, este necesară aplicarea unui trata-
ment nondiscriminatoriu pentru lucrătorii transfrontalieri şi nerezidenŃi impozabili;
− în legătură cu fiscalitatea agenŃilor economici se va impune desfiinŃarea barierelor
fiscale asupra fluxurilor transfrontaliere de venituri (de ex: tratament discriminatoriu al
filialelor şi întreprinderilor cu sediul stabil în alte Ńări membre ale comunităŃii).
143. Realizarea armonizării fiscale are ca principal obiectiv aplicarea principiului Ńării
de origine în raport cu impozitarea indirectă, mai ales a T.V.A., căreia îi revine ponderea
cea mai mare în cadrul impozitelor indirecte. Nerespectarea acestui principiu însă, poate
conduce la apariŃia unor consecinŃe negative, precum:
− relansarea fraudei fiscale;
− incitarea fiscală de a importa din anumite state membre, fără a Ńine cont de criterii
strict economice;
− repercusiuni în bugetele naŃionale, fie pozitive, în cazul ratelor de impozit scăzute,
care favorizează schimburile comerciale, fie negative, în caz contrar.
144. Aplicarea principiului Ńării de origine necesită soluŃionarea anumitor aspecte:
− natura juridică a T.V.A., pentru că, indiferent de locul perceperii (în Ńara de origine
sau de destinaŃie), aplicarea acesteia dă dreptul reducerii sale;
− probleme de trezorerie, dat fiind faptul ca T.V.A. este o importantă sursă de venit public;
− probleme de echitate economică, deoarece unele Ńări membre ale ComunităŃii Euro-
pene sunt preponderent exportatoare, iar altele importatoare.

Capitolul V
ConcepŃii tradiŃionale şi moderne privind impozitele şi impunerea
145. EvoluŃia istorică a impozitelor a fost însoŃită permanent de caracterizări teoretice
şi de concepŃii privitoare la necesitatea şi rolul acestora, de principii referitoare la modul
de stabilire şi încasare a impozitelor.
Dintre caracterizările privind necesitatea şi instituirea impozitelor sunt de reŃinut cele
exprimate în contextul unor teorii despre stat ca rezultat din contractul social, intervenit
între indivizi, ori ca produs al solidarităŃii sociale sau naŃionale a indivizilor.
§1. Dreptul de a reglementa sistemul de impunere
146. În decursul timpului, în literatura de specialitate, au fost studiate mai multe teorii
în legătură cu dreptul statului de a reglementa un sistem de impunere, teorii dintre care
amintim pe cea organică, cea a contractului social, cea a echivalenŃei şi cea a sacrificiului.
Teoria organică, fundamentată de către gânditori de frunte ai filozofiei clasice
germane – Hegel, Fichte, Schelling – susŃine că „statul s-a născut din însăşi natura
omenească”, iar dreptul de impunere reprezintă un „produs necesar dezvoltării istorice a
popoarelor”. Dreptul de impunere trebuie să fie justificat, deoarece popoarele trăiesc
organizat în viaŃa de stat, iar statele, pentru asigurarea existenŃei lor, au nevoie de
exercitarea dreptului de impunere. Scopul exercitării dreptului de impunere este de a se
constitui fonduri băneşti care să fie utilizate pentru menŃinerea ordinii în stat, iar conform
acestei teorii, dacă scopul este absolut necesar, atunci şi mijloacele pentru realizarea
acestui scop trebuie să fie absolut necesare.
147. Teoria contractului social a fost întemeiată de către Thomas Hobbes (1588-1679)
în Leviathan (1651), continuată şi dezvoltată de către Jean-Jacques Rousseau (1712-1788)
în Contractul social. Potrivit acestei teorii, contractul social reprezintă o formă de
asociere ideală a indivizilor, care nu se mai supun unii altora prin coerciŃie sau dominaŃie,
ci numai statului, ca expresie suverană a voinŃei generale. CetăŃenii sunt de acord să
renunŃe la o parte din libertăŃile lor, făcând, în acelaşi timp şi sacrificii de ordin material
(plata impozitelor), iar statul garantează realizarea anumitor activităŃi. În contractul
social, dreptul formal al statului de impunere apare ca rezultat al unei înŃelegeri între stat
şi contribuabili.
148. Teoria echivalenŃei (teoria schimbului sau teoria intereselor) a fost formulată de
către Adam Smith şi continuată de către Montesquieu. Această teorie stă la temelia
sistemului în care impozitele îşi găsesc justificarea prin serviciile şi avansările realizate şi
garantate de stat, afirmându-se, de exemplu, că „impozitele reprezintă preŃul serviciilor
prestate de stat”.
Statul este cel care stabileşte cota de impunere a veniturilor contribuabililor în raport
cu avantajele pe care le creează acestora, dând, în acelaşi timp, mărimea impozitelor în
28 Drept fiscal
raport cu mărimea serviciilor. Cu cât serviciile vor fi mai mari, cu atât impozitele vor fi
mai ridicate.
149. Teoria sacrificiului, a datoriei sau a solidarităŃii propune ca raŃiunea impozitului
să fie justificată prin natura statului, care este privit ca un punct necesar pentru
dezvoltarea istorică, şi nu ca o organizare socială bazată pe voinŃa declarată a cetăŃenilor.
În aceste condiŃii, cei care vor admite că viaŃa socială, în complexitatea ei, este strâns
legată de organizarea statului, vor trebui să admită dreptul statului de a impune taxe şi
impozite. Dreptul statului de a stabili şi percepe impozite apare ca o consecinŃă directă a
obligaŃiei sale de a-şi îndeplini funcŃiile şi sarcinile. Impozitul stabilit de stat este
comparabil cu o datorie pe care o au cetăŃenii pentru asigurarea existenŃei şi a condiŃiilor
de dezvoltare a întregului corp social căruia îi aparŃin. În acest sens, datoria contributivă a
cetăŃenilor este analogă cu datoria de cetăŃean, distinctă însă de datoria faŃă de Ńară
(impozitul sângelui), care reprezintă o contribuŃie cetăŃenească având caracter personal.
§2. Maximele fundamentale ale impunerii
150. Alături de teoriile care însoŃesc dreptul statului de a reglementa sistemul de
impunere se pot exprima şi unele maxime sau principii ale impunerii. Conform concepŃiei
economistului Adam Smith (1723-1790), maximele fundamentale ale impunerii, ca
ansamblu de acte şi operaŃiuni de stabilire a impozitelor, sunt următoarele:
151. Maxima justiŃiei: „cetăŃenii fiecărui stat trebuie să contribuie la cheltuielile
guvernamentale atât cât le permit facultăŃile proprii, adică în proporŃia venitului pe care îl
realizează sub protecŃia statului”.
Această maximă impune ca impozitele să fie aşezate şi percepute în limita „facultăŃilor
proprii” ale cetăŃenilor, condiŃionate de „proporŃia veniturilor pe care le realizează”, adică
de facultatea sau capacitatea contributivă a plătitorilor. Din enunŃul acestei maxime
rezultă şi ideea conform căreia impozitele sunt juste numai dacă sunt reglementate şi
percepute în raport de capacitatea contributivă a fiecărui debitor, fiind totodată instituite
în scopul acoperirii cheltuielilor publice. În acest sens trebuie privită şi dispoziŃia
constituŃională care statuează că “sistemul legal de impunere trebuie să asigure aşezarea
justă a sarcinilor fiscale”.
152. Maxima certitudinii: „impozitul fiecărui cetăŃean trebuie să fie prestabilit şi nu
arbitrar. În epoca modernă, cuantumul plăŃii trebuie să fie cert pentru contribuabil, ca şi
pentru orice altă persoană”.
Acest principiu, al certitudinii impozitului, îşi găseşte corespondent într-un alt prin-
cipiu, cel al legalităŃii impozitelor, conform căruia impozitele percepute trebuie să fie
numai cele reglementate prin legi, iar prevederile acestor legi trebuie să fie aplicate strict,
consacrând aşa-zisa „egalitate a cetăŃenilor în faŃa impozitului”.
153. Maxima comodităŃii: „toate contribuŃiile trebuie să fie pretinse la termenele şi
urmând procedeul care este mai convenabil contribuabilului”.
154. Maxima economiei: „toate contribuŃiile trebuie să fie stabilite de o manieră care
să scoată din buzunarul cetăŃeanului cât mai puŃin posibil faŃă de ceea ce urmează să intre
în trezoreria statului”.

Capitolul VI
ParticularităŃile veniturilor publice
§1. ConŃinutul şi natura juridică a impozitelor; clasificarea impozitelor
155. Impozitele reprezintă o formă de prelevare a unei părŃi din veniturile sau averea
persoanelor fizice sau juridice la dispoziŃia statului, în vederea acoperirii cheltuielilor
sale1. Această prelevare se face în mod obligatoriu, cu titlu nerambursabil şi fără contra-
prestaŃie din partea statului.
156. Caracterul obligatoriu trebuie să fie înŃeles în sensul că plata impozitelor către
stat este o sarcină impusă tuturor persoanelor fizice sau juridice care realizează un venit
dintr-o anumită sursă sau posedă un anumit gen de avere pentru care, conform legislaŃiei
fiscale, datorează impozit.
157. Impozitele sunt plăŃi care se fac către stat cu titlu definitiv şi nerambursabil, în
schimbul acesteia plătitorii neputând solicita statului o contraprestaŃie de valoare egală
sau apropiată.
158. Cât priveşte natura juridică, impozitele au fost reglementate de-a lungul tim-
pului ca procedeu financiar de constituire a fondurilor băneşti destinate acoperirii chel-
tuielilor publice, atribuindu-li-se particularitatea de obligaŃii financiar-fiscale sau obligaŃii
financiare publice (denumite şi obligaŃii fiscale), având deci natura juridică a obligaŃiei de
a plăti bugetului statului sumele de bani care erau individualizate ca impozite.
Această natură juridică este proprie şi taxelor şi celorlalte plăŃi prevăzute de regle-
mentările în vigoare ca fiind datorate către bugetul statului.
159. Natura juridică de obligaŃie financiar-fiscală a impozitelor este expres prevă-
zută în ConstituŃie, unde se prevede că „cetăŃenii au obligaŃia să contribuie, prin impozite
şi taxe, la cheltuielile publice”2. În concordanŃă cu prevederile constituŃionale, această
natură juridică este prevăzută şi de acte normative, care reglementează veniturile
bugetului de stat, fie în mod explicit, fie implicit.
160. Putem afirma că obligaŃia de a plăti impozit în folosul bugetului de stat reprezintă
o obligaŃie de natură juridică, deoarece este reglementată ca atare prin legi, neîndeplinirea
ei atrăgând răspunderea juridică a subiectului impozabil, aplicarea unor sancŃiuni
contravenŃionale specifice (amenda fiscală, majorări de întârziere, majorarea dobânzilor
ş.a.) şi, în cele din urmă, executarea silită în vederea recuperării sumelor de bani cuvenite
bugetului statului neachitate integral şi la termenele stabilite.
1 Debitorul este reprezentat de o persoană fizică sau juridică care datorează, conform
D. D. Şaguna, op. cit., p. 350.
2 legii, o taxă, un impozit sau este obligat la efectuarea unei anumite prelevări la bugetul
Idem.
30 Drept fiscal
161. Denumirea „financiar-fiscală” a acestei obligaŃii se justifică prin faptul că este
reglementată în contextul finanŃelor publice şi cu scopul realizării efective a veniturilor
bugetului de stat. ObligaŃia financiar-fiscală, care constă în plata unor sume de bani către
bugetul statului, are natură patrimonială dar, în comparaŃie cu alte obligaŃii juridice, care
prezintă natura juridică patrimonială, aceasta se distinge prin unele trăsături carac-
teristice, dintre care vom reŃine pentru exemplificare doar două:
− izvorul obligaŃiei financiar-fiscale este legea, ca act de reglementare emis de către
Parlament; chiar dacă Parlamentul deleagă, în mod temporar şi excepŃional, Guvernul să
instituie taxe şi impozite, acesta din urmă instituie respectivele taxe şi impozite tot pe
calea legii (ordonanŃele de guvern fiind ulterior aprobate sau respinse de Parlament etc.),
concepută ca act normativ emis de către autorităŃile statului.
− beneficiarul acestei obligaŃii este statul, care este reprezentat prin organele fiscale
create în cadrul administraŃiei de stat sub conducerea Ministerului FinanŃelor şi de către
unităŃile Trezoreriei FinanŃelor Publice competente să încaseze sumele de bani care
reprezintă venituri ale bugetului de stat.
§2. Elementele definitorii ale veniturilor publice
162. Veniturile publice se caracterizează prin anumite trăsături individuale determi-
nate de modul de stabilire, de provenienŃă, de înlesniri etc. În acelaşi timp, aceste trăsături
trebuie să se găsească în norma juridică fără de care veniturile nu s-ar putea determina,
urmări şi realiza. În aceste condiŃii, elementele respective ale venitului trebuie să fie
precizate în mod clar şi concis în actele normative fiscale.
163. Elementele comune veniturilor fiscale sunt următoarele:
− denumirea venitului fiscal;
− debitorul sau subiectul impunerii;
− obiectul sau materia impozabilă;
− unitatea de evaluare;
− unitatea de impunere;
− asieta sau modul de aşezare a venitului;
− perceperea (încasarea) venitului fiscal;
− termenele de plată;
− înlesnirile, drepturile şi obligaŃiile debitorilor;
− răspunderea debitorilor;
− calificarea venitului fiscal.
164. Denumirea venitului fiscal
Aceasta este adecvată în raport de natura sa financiar-economică şi juridică: impozit,
taxă, contribuŃie, prelevare, vărsământ etc.
165. Debitorul sau subiectul impunerii
statului. Putem menŃiona dintre debitori: societăŃile comerciale (cu capital de stat, mixt,
privat), persoanele fizice cu capacitate deplină de exerciŃiu etc.
În legătură cu plata propriu-zisă a sumelor de bani către bugetul statului este necesar a
fi facută distincŃia între subiectul impunerii (debitor) şi plătitorului acestuia.
 ParticularităŃile veniturilor publice 31
166. Regula o constituie faptul că aceeaşi persoană are dublă calitate: cea de debitor
şi cea de plătitor. ExcepŃiile de la această regulă sunt determinate de cauze tehnice
financiar-fiscale, atunci când plata la buget se face de către alte persoane (terŃi) decât
subiectul impunerii (de ex.: pentru oamenii de litere, artă, ştiinŃă, impozitul pe venit este
parŃial reŃinut şi virat la buget de către plătitorul de venit).
167. Obiectul sau materia impozabilă
Este reprezentată de veniturile sau bunurile impozabile ori taxabile. Venitul impozabil
poate îmbrăca diferite forme: beneficiul sau profitul societăŃilor comerciale, veniturile
persoanelor fizice etc. Bunurile impozabile se pot constitui în: clădiri, terenuri etc.
168. Unitatea de evaluare
Unitatea de evaluare a venitului fiscal reprezintă elementul care exprimă cuantumul
unitar al acestuia în raport cu baza sa de calcul. Cuantumul unitar al venitului se poate
stabili în funcŃie de posibilităŃile tehnice determinate, de obiectul şi de natura venitului,
astfel: cota fixă şi cota procentuală (proporŃională, progresivă sau regresivă).
169. Unitatea de impunere
Este reprezentantă de unitatea în care se exprimă obiectul sau materia impozabilă: leul
(în cazul veniturilor), metrul pătrat sau hectarul (în cazul terenurilor) etc.
170. Asieta sau modul de aşezare a venitului
Asieta reprezintă modalitatea de aşezare a obiectului sau mărfii fiscale, identificarea
subiectului şi a materiei impozabile, evaluarea acesteia şi stabilirea cuantumului de plată.
Aşadar, prima operaŃiune în cadrul asietei o reprezintă stabilirea obiectului impozabil,
care constă în cunoaşterea şi evaluarea materiei impozabile. Practica financiară cunoaşte
două căi principale de evaluare a materiei impozabile: evaluarea indirectă (bazată pe
prezumŃie) şi evaluarea directă.
171. Evaluarea indirectă se poate realiza:
Pe baza semnelor (indiciilor) exterioare ale obiectului impozabil. Acest procedeu,
care se aplică în cazul impozitelor reale, dă o imagine aproximativă asupra valorii
obiectului respectiv. Această evaluare are avantajul că este cea mai simplă şi mai puŃin
costisitoare, dar şi dezavantajul că duce, în cele din urmă, la impunerea inechitabilă.
172. Pe calea evaluării forfetare. În acest caz, organele fiscale, de comun acord cu
deŃinătorul materiei impozabile, atribuie obiectului impozabil o anumită valoare, fără ca
aceasta să aibă pretenŃia de exactitate.
173. Pe calea evaluării administrative. Aparatul fiscal stabileşte în acest fel valoarea
materiei impozabile, pe baza elementelor de care dispune. Dacă subiectul impunerii
consideră exagerată evaluarea astfel facută de către organele financiare, el este obligat să
facă dovada afirmaŃiilor sale.
174. Evaluarea directă se poate face pe una din următoarele căi:
Pe baza declaraŃiei unei terŃe persoane. Este vorba de o persoană care cunoaşte
mărimea materiei impozabile şi este obligată să declare organelor fiscale datele necesare
pentru evaluarea acesteia (de ex: chiriaşii declară chiria plătită proprietarului).
175. Pe baza declaraŃiei contribuabililor. În vederea impunerii, subiectul impunerii
este obligat să Ńină o anumită evidenŃă, să întocmească un bilanŃ fiscal, să prezinte o
32 Drept fiscal
declaraŃie cu privire la veniturile şi averea sa, organele fiscale stabilind astfel materia
impozabilă. Acest procedeu însă are dezavantajul că facilitează sustragerea de la impu-
nere a unei mari părŃi din materia impozabilă, nesinceritatea declaraŃiei şi imposibilitatea
de a controla justeŃea datelor cuprinse în declaraŃie.
176. O a doua operaŃiune în cadrul aşezării impozitelor o constituie stabilirea cuan-
tumului impozitului datorat de o persoană fizică sau juridică. După modul de stabilire a
impozitului datorat, impozitele se pot grupa în impozite de repartiŃie şi impozite de
cotitate.
177. Impozitele de repartiŃie (sau de contingentare) sunt caracterizate prin aceea că
statul stabileşte suma globală a impozitelor ce trebuie încasate de pe întreg teritoriul Ńării,
suma ce se defalcă din treaptă în treaptă pe unităŃi administrativ-teritoriale: comune, judeŃe,
oraşe, iar în cadrul ultimei unităŃi administrative, pe subiecte sau obiecte impozabile.
178. Impozitele de cotitate se stabilesc în cote (fixe sau procentuale) pentru fiecare
contribuabil sau obiect impozabil în parte. La stabilirea acestor impozite se Ńine seama,
într-o măsură mai mare sau mai mică, de mărimea materiei impozabile de care dispune
fiecare contribuabil, uneori, chiar şi de situaŃia personală a acestuia.
179. Dacă la impozitele de repartiŃie stabilirea sarcinii fiscale se face de sus în jos, la
impozitele de cotitate se procedează invers, adică se porneşte de la suma datorată de
fiecare contribuabil şi se ajunge la suma corespunzătoare care revine statului de pe teri-
toriul fiecărei unităŃi administrativ-teritoriale.
La impozitele de repartiŃie nu se Ńine seama de toate veniturile sau de întreaga avere a
contribuabililor, uneori nici de numărul cetăŃenilor de pe un anumit teritoriu administrativ,
pe când la impozitele de cotitate aceste elemente nu sunt deloc neglijate. În aceste condiŃii,
este uşor de observat că impozitele de repartiŃie sunt inechitabile decât cele de cotitate.
180. Colectarea venitului fiscal
Încasarea venitului fiscal reprezintă realizarea efectivă a acestuia şi se poate face prin
mai multe metode:
181. Metoda plăŃii directe. În cadrul acestei metode deosebim: impozitul portabil
(contribuabilul este obligat ca, din proprie iniŃiativă, să achite suma datorată bugetului de
stat) de impozitul cherabil (organul fiscal este obligat să se prezinte la contribuabil şi să-i
solicite plata impozitului).
182. Metoda reŃinerii şi vărsării (stopajul la sursă), este folosită în cazul venitu-
rilor impozabile realizate de către persoane fizice, prin sau de la unităŃile specializate
(oameni de litere, colaboratori externi etc.); unităŃile respective au obligaŃia să calculeze,
să reŃină şi să verse în contul bugetului de stat sumele datorate de aceştia.
183. Metoda aplicării de timbre fiscale este folosită în cadrul unor taxe cuvenite
bugetului de stat pentru servicii prestate de instituŃiile sale (acŃiuni în justiŃie, autentificări
de acte etc.), taxe care se achită prin aplicarea şi anularea de timbre fiscale mobile (pentru
servicii cu o valoare de până la 10.000 lei inclusiv).
184. Termenul de plată
Termenul reprezintă data la care sau până la care un anumit venit trebuie să fie vărsat
la bugetul public. Termenul de plată se poate stabili:
 ParticularităŃile veniturilor publice 33 Capitolul VII
- fie sub forma unui interval de timp (an, trimestru, lună etc.), situaŃie în care scadenŃa Principalele obligaŃii fiscale ale contribuabililor în România
(data limită) este ultima zi a perioadei respective;
- fie sub forma unei zile de plată, situaŃie în care scadenŃa coincide cu termenul de plată.
188. Contribuabilii, persoane fizice sau juridice, au obligaŃia de a plăti diverse impo-
185. Înlesnirile, drepturile şi obligaŃiile debitorilor zite, taxe şi contribuŃii generate de:
Sunt elemente expres şi limitativ prevăzute prin actele normative care reglementează
- desfăşurarea activităŃii curente;
venituri fiscale şi se Ńine cont de ele la evaluarea bazei de calcul, în stabilirea cuantumului
- plata salariilor;
venitului fiscal, precum şi la încasarea acestuia.
- elemente patrimoniale (bunuri mobile şi imobile);
Înlesnirile pot îmbrăca forma reducerilor, scutirilor, amânărilor şi eşalonărilor la plată
- alte obligaŃii.
acordate deŃinătorului obiectului sau materiei impozabile; aceste înlesniri au ca scop
stimularea valorificării anumitor resurse materiale, producŃiei unor mărfuri şi sporirea 189. ObligaŃii generate de desfăşurarea activităŃii curente
rentabilităŃii. - impozitul pe profit;
Drepturile şi obligaŃiile plătitorilor sunt reglementate în vederea respectării princi- - accizele (taxele speciale de consumaŃie) la produsele din import şi din impozitul la
piului legalităŃii la stabilirea şi încasarea obligaŃiilor fiscale. ŃiŃeiul din producŃia internă şi gazele naturale;
- taxa pe valoarea adăugată;
186. Răspunderea debitorilor - impozitul pe dividende;
Reprezintă aplicarea formelor răspunderii juridice – administrative patrimoniale şi
- impozitul pe venitul reprezentanŃelor firmelor străine în România;
penale – în cazurile în care plătitorii săvârşesc infracŃiuni sau contravenŃii în domeniul
- contribuŃia la fondul special pentru sănătate;
veniturilor fiscale. Răspunderea juridică poate fi definită ca fiind „acea formă a răspun-
- contribuŃia la fondul special pentru dezvoltarea şi modernizarea drumurilor publice;
derii stabilită de stat în urma încălcării normelor de drept printr-un fapt ilicit, care deter- - taxe vamale;
mină suportarea consecinŃelor corespunzătoare de către cel vinovat prin utilizarea forŃei - impozitul pe profitul obŃinut din activităŃi comerciale ilicite sau nerespectarea Legii
de constrângere a statului în scopul restabilirii ordinii astfel lezate”1. privind protecŃia consumatorilor.
187. Calificarea venitului fiscal 190. ObligaŃii generate de plata salariilor
Această calificare se referă la stabilirea caracterului local sau central al venitului şi - impozitul suplimentar pe fondul de salarii;
atribuirea prin lege. - contribuŃia pentru asigurările sociale;
- contribuŃia la fondul pentru ajutorul de şomaj;
- contribuŃia la fondul special pentru sănătate, care se suportă din C.A.S.;
- contribuŃia la fondul de risc şi accident;
- impozitul pe salarii;
- impozitul pe indemnizaŃii în cadrul asigurărilor sociale;
- contribuŃia pentru pensia suplimentară:
- contribuŃia la fondul pentru ajutorul de şomaj.
191. ObligaŃii generate de elemente patrimoniale
- impozitul pe clădiri;
- impozitul pe venitul agricol;
- impozitul pe terenurile neagricole;
- taxe asupra mijloacelor de transport;
- taxe de metrologie;
- taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat utilizate în alte scopuri decât pentru
agricultură sau silvicultură;
- taxa de intabulare pentru vânzările de active.

1
I. Santai, Introducere în studiul dreptului, Sibiu, 1991, p.167.
 Principalele obligaŃii fiscale ale contribuabililor în România 35
Capitolul VIII
192. Alte obligaŃii ObligaŃia fiscală
A. taxe locale:
- taxe pentru folosirea locurilor publice;
- taxe pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi autorizaŃiilor în domeniul construcŃiilor; §1. NoŃiune. ParticularităŃi
- taxe pentru folosirea mijloacelor de publicitate, afişaj şi reclamă etc.
B. taxe datorate statului pentru diferite servicii prestate: 193. ConŃinutul fundamental al raportului juridic fiscal îl constituie obligaŃia sta-
- taxe de timbru; bilită unilateral de către stat în sarcina persoanelor fizice sau juridice denumite contri-
- taxe consulare; buabili de a plăti o anumită sumă de bani, la termenul stabilit, în contul bugetului de stat1.
- taxe de protecŃie etc.
194. Legiuitorul român2 a enumerat obligaŃiile fiscale astfel: „obligaŃia de a declara
bunurile şi veniturile impozabile sau, după caz, impozitele, taxele, contribuŃiile şi alte
sume datorate bugetului general consolidat, obligaŃia de a calcula şi de a înregistra în evi-
denŃele contabile şi fiscale impozitele, taxele, contribuŃiile şi alte sume datorate bugetului
general consolidat, obligaŃia de a plăti la termenele legale impozitele, taxele, contribuŃiile
şi alte sume datorate bugetului general consolidat, obligaŃia de a plăti dobânzi şi penalităŃi
de întârziere aferente impozitelor, taxelor, contribuŃiilor şi altor sume datorate bugetului
general consolidat, denumite obligaŃii de plată accesorii, obligaŃia de a calcula, de a reŃine
şi de a înregistra în evidenŃele contabile şi de plată, la termenele legale, impozitele şi
contribuŃiile care se realizează prin stopaj la sursă, orice alte obligaŃii care revin contri-
buabililor, persoane fizice sau juridice, în aplicarea legilor fiscale”.
195. Suma de bani pe care contribuabilul are obligaŃia de a o plăti reprezintă un venit
al bugetului de stat, iar obligaŃia al cărei obiect este va fi denumită obligaŃie fiscală.
ObligaŃia fiscală este o obligaŃie juridică, deoarece ea defineşte conŃinutul unui raport
juridic ce ia naştere între stat şi persoanele determinate de lege (contribuabili), raport
juridic al cărui izvor este legea, executarea fiind asigurată, în caz de necesitate, prin inter-
mediul constrângerii de stat.
Acest specific al raporturilor juridice fiscale, la care statul participă ca purtător al
suveranităŃii, al autorităŃii publice, este cel care justifică diferenŃele ce disting obligaŃia
fiscală de obligaŃia civilă clasică.
196. ParticularităŃile ce individualizează obligaŃia fiscală privesc în special izvorul
acestei obligaŃii, beneficiarul, obiectul, forma sa, precum şi condiŃiile de stabilire, modifi-
care şi stingere.
197. Izvorul obligaŃiei fiscale va fi întotdeauna legea sau actul normativ cu valoare de
lege care instituie şi reglementează un venit al bugetului de stat (impozit sau taxă). Prin
lege se stabilesc categoriile de persoane fizice sau juridice ce datorează bugetului de stat
venitul respectiv, elementele venitului fiscal, precum şi modalităŃile de plată ale acestuia3.

1
D.D. Şaguna, op. cit.
2
Art. 22 C. proc. fisc.
3
„Impozitele, taxele şi orice alte venituri ale bugetului de stat şi cele ale bugetului asigurărilor
sociale de stat se stabilesc numai prin lege” [art. 139 alin. (1) ConstituŃia României].
 ObligaŃia fiscală 37
198. Beneficiară a obligaŃiei fiscale este întreaga societate, deşi calitatea de creditor o
are statul. Scopul instituirii unilaterale de către stat a acestei obligaŃii este realizarea
veniturilor bugetului de stat, deci a fondului general de dezvoltare a societăŃii, aceasta
având, în final, calitatea de beneficiară a sumelor ce fac obiectul obligaŃiei fiscale.
199. Obiectul obligaŃiei fiscale constă întotdeauna într-o sumă de bani, aceasta fiind, în
prezent, unica formă în care statele moderne percep veniturile datorate bugetului de stat.
200. ObligaŃia fiscală este constatată în formă scrisă, prin titlul de creanŃă fiscală1
care o individualizează la nivelul fiecărui contribuabil în raport de veniturile obŃinute sau
de bunurile deŃinute. Titlul de creanŃă fiscală este întocmit sau confirmat de organele
financiare ale statului care au atribuŃii în acest sens, în conformitate cu prevederile legale
prin care se reglementează veniturile fiscale şi cu respectarea procedurii stabilite prin
această reglementare pentru fiecare categorie de venit în parte.
201. CondiŃiile de stabilire şi executare a obligaŃiei fiscale sunt reglementate în mod
diferit pentru fiecare categorie de venituri fiscale, datorită particularităŃilor prezentate de
aceste venituri. VariaŃia condiŃiilor de stabilire şi executare a obligaŃiei fiscale mai este
determinată şi de faptul că impozitele moderne nu mai au rol de a acoperi cheltuielile
publice, ci sunt folosite şi ca pârghii pentru stimularea sau, dimpotrivă, împiedicarea dez-
voltării unor mecanisme economice.
202. Modificarea obligaŃiei fiscale este determinată de cauzele prevăzute de lege,
respectiv: modificarea elementelor în raport de care s-a făcut individualizarea obligaŃiei
fiscale, modificarea termenelor de plată stabilite anterior, modificarea situaŃiei juridice a
contribuabililor şi, în general, orice modificare a actelor normative ce reglementează
veniturile fiscale2.
203. Stingerea obligaŃiei fiscale se realizează prin modalităŃi comune şi altor obligaŃii
juridice, cum ar fi plata, executarea silită sau prescripŃia, fiind reglementate însă şi o serie de
modalităŃi specifice, cum ar fi compensarea, scăderea sau anularea obligaŃiei fiscale.
204. Cu toate diferenŃele existente între obligaŃia fiscală şi obligaŃia civilă, prin aplica-
rea în ceea ce priveşte obligaŃia fiscală a unui criteriu de clasificare folosit în dreptul civil,
aceasta a fost considerată în literatura de specialitate ca fiind o obligaŃie de „a face”.
205. Având în vedere faptul că statul impune în mod unilateral contribuabililor obli-
gaŃia de a plăti o sumă de bani la bugetul de stat, în virtutea faptului că aceştia – fie ei
persoane fizice sau juridice – realizează un venit sau deŃin un bun impozabil, un element
important ce caracterizează obligaŃia fiscală îl reprezintă premisele care dau naştere
acesteia. Aceste premise, împrejurări de fapt, constau în realizarea unui venit, cu alte
cuvinte în mărirea patrimoniului contribuabilului, sau în deŃinerea unui bun. În acest ultim
caz obligaŃia fiscală apare ca o obligaŃie propter rem.
1 stabilite de instanŃa judecătorească sau de procuror, titlul de creanŃă îl constituie, după caz,
„Titlul de creanŃă este actul prin care se stabileşte şi se individualizează creanŃa fiscală,
întocmit de organele competente sau de persoane îndreptăŃite, potrivit legii. [art.108 alin. (3)
C. proc. fisc.].
2 care se constată suma de plată.
D.D. Şaguna, op. cit.
38 Drept fiscal
Premisele vor fi diferite în funcŃie de fiecare categorie de venituri fiscale, iar ele vor
marca din punct de vedere juridic naşterea obligaŃiei fiscale în sarcina unui anumit
contribuabil.
Împrejurarea măririi unui patrimoniu prin realizarea unui venit (pentru care legea
impune plata unui impozit), sau cea a dobândirii dreptului de proprietate asupra unui bun
impozabil sau taxabil, ori transferul proprietăŃii asupra bunurilor mobile sau imobile în
cadrul circulaŃiei comerciale a acestora reprezintă tot atâtea premise care semnifică
dobândirea de către o persoană fizică sau juridică a calităŃii de contribuabil, din acest
moment obligaŃia fiscală stabilită cu caracter general de lege urmând a fi individualizată
în sarcina unei anumite persoane fizice sau juridice1.
206. Constatarea calităŃii de contribuabil a unei persoane şi stabilirea elementelor
ce caracterizează obligaŃia fiscală ce îi revine – în special a cuantumului sumei ce urmează a
o plăti bugetului de stat, precum şi a eventualelor înlesniri legale de care beneficiază, are loc
prin întocmirea de către organele fiscale abilitate a titlului de creanŃă fiscală.
§2. Individualizarea obligaŃiei fiscale. Titlul de creanŃă fiscală
207. Prin reglementarea fiecărei categorii de venituri fiscale (impozite şi taxe), legea
instituie o obligaŃie cu caracter general, a cărei concretizare ca obligaŃie bănească într-un
anumit cuantum, ce incumbă unui anumit contribuabil, se realizează prin titlul de creanŃă
fiscală2.
1
Individualizarea obligaŃiei fiscale de plată se realizează prin titlul de creanŃă fiscală [art.108
alin. (3) C. proc. fisc.].
2
Enumerăm câteva dintre cele mai uzuale categorii de titluri de creanŃă fiscală întâlnite în
practică:
− pentru obligaŃiile fiscale provenite din impozite şi taxe, care sunt determinate de către
organele financiare pe baza declaraŃiilor de impunere, titlul de creanŃă îl constituie procesul-verbal
de impunere sau, după caz, actul declarativ al contribuabilului;
− pentru obligaŃiile fiscale care se stabilesc de către plătitor, titlul de creanŃă îl reprezintă docu-
mentul de evidenŃă întocmit de acesta;
− pentru diferenŃele constatate între obligaŃiile de plată determinate de plătitor şi cele legal
datorate, inclusiv pentru majorările de întârziere datorate pentru neplata la termen a impozitelor,
taxelor şi altor venituri, diferenŃe stabilite cu ocazia verificărilor efectuate de organele competente,
titlul de creanŃă este actul ce cuprinde rezultatele verificării;
− pentru obligaŃiile de plată constatate în vamă, titlul de creanŃă îl constituie declaraŃia vamală;
− pentru obligaŃiile fiscale care se percep prin plată directă, reprezentând taxe pentru prestarea
unor servicii sau taxe de timbru, titlul, titlul de creanŃă îl reprezintă documentul de plată sau actul
pe care s-au anulat timbrele fiscale mobile;
− pentru obligaŃiile de plată a amenzilor, titlul de creanŃă îl reprezintă procesul-verbal de
constatare a contravenŃiei şi de aplicare a amenzii, întocmit de organul competent;
− pentru obligaŃiile de plată a amenzilor, cheltuielilor judiciare sau a altor creanŃe fiscale
încheierea, dispozitivul hotărârii judecătoreşti sau ordonanŃa procurorului;
− pentru obligaŃiile de plată a majorărilor de întârziere, titlul de creanŃă îl constituie actul prin
 ObligaŃia fiscală 39
208. Ca modalitate de individualizare a obligaŃiei fiscale cu vocaŃie generală instituită
prin lege, titlul de creanŃă fiscală reprezintă actul juridic prin care se stabileşte întin-
derea obligaŃiei de plată ce revine persoanei fizice sau juridice care are calitatea de contri-
buabil. Odată stabilită întinderea acestei obligaŃii, care va fi diferită de la un subiect la
altul, executarea sa se va face în condiŃiile şi cu respectarea termenelor prevăzute de actul
normativ ce reglementează venitul fiscal în cauză.
Titlul de creanŃă fiscală se întocmeşte sau se confirmă de către organele ce compun
aparatul fiscal al statului şi cărora le revine competenŃa de a calcula impozitele şi taxele
datorate bugetului de stat.
209. Dat fiind faptul că obligaŃia fiscală este o obligaŃie impusă în mod unilateral de
către stat contribuabilului, şi titlul de creanŃă ce o individualizează, întocmit de organele
financiare abilitate, va fi un act juridic unilateral. Manifestarea de voinŃă în acest sens a
organelor financiare îşi are temeiul în lege, care impune o anumită sarcină fiscală. Prin
urmare, depăşirea de către aceste organe a cadrului stabilit de lege pentru individua-
lizarea obligaŃiei fiscale va da contribuabilului dreptul de a contesta titlul de creanŃă
fiscală astfel emis1.
210. Titlul de creanŃă fiscală, ca act juridic unilateral, dă naştere unui drept de creanŃă
al statului având ca obiect sumele de bani pe care contribuabilul le datorează bugetului de
stat, precum şi obligaŃiei ce revine contribuabilului de a plăti aceste sume în cuantumul şi
termenele stabilite2.
211. La baza emiterii titlului de creanŃă de către organele financiare se află, pentru
anumite categorii de venituri fiscale, declaraŃia de impunere sau taxare pe care contri-
buabilul are obligaŃia legală de a o prezenta acestor organe din momentul în care reali-
zează un venit impozabil sau deŃine un bun impozabil sau taxabil. De asemenea, contri-
buabilul are obligaŃia de a comunica organelor fiscale competente orice modificare a
datelor declarate anterior. Nerespectarea acestei obligaŃii atrage răspunderea contraven-
Ńională a contribuabilului.
Prin declaraŃia de impunere, contribuabilul identifică veniturile sau bunurile impoza-
bile sau taxabile. Această declaraŃie trebuie depusă la organele fiscale competente într-un
anumit termen de la ivirea premiselor ce dau naştere obligaŃiei fiscale în sarcina contri-
buabilului, respectiv de la obŃinerea venitului sau de la dobândirea bunului în legătură cu
care există această obligaŃie3.
1
Contestarea titlului de creanŃă fiscală se face în cadrul unei proceduri reglementată de C. proc. fisc.
la Titlul IX, art. 175-188.
2
D.D. Şaguna, op. cit., p. 394.
3
art. 80 C. proc. fisc. reglementează amănunŃit depunerea declaraŃiilor fiscale:
„DeclaraŃia fiscală se depune la registratura organului fiscal competent sau la poşta prin scrie-
soare recomandată. DeclaraŃia fiscală poate fi transmisă prin mijloace electronice sau prin sisteme
de transmitere la distanŃă, conform procedurii stabilite prin ordin al ministrului finanŃelor publice.
DeclaraŃiile fiscale pot fi redactate de organul fiscal sub forma de proces–verbal, dacă, din
motive independente de voinŃa contribuabilului, acesta este în imposibilitatea de a scrie.
Data depunerii declaraŃiei fiscale este data înregistrării acesteia la organul fiscal sau data
depunerii la poştă, după caz.
Nedepunerea declaraŃiei fiscale dă dreptul organului fiscal să procedeze la stabilirea din oficiu
a obligaŃiilor fiscale prin estimarea bazei de impunere potrivit art. 65. Stabilirea din oficiu a
40 Drept fiscal
Organele financiare au dreptul de a verifica exactitatea datelor înscrise în declaraŃia de
impunere şi de a solicita contribuabililor documentele contabile, evidenŃele şi orice alte
elemente materiale sau valorice, necesare în vederea cunoaşterii realităŃii obiectelor sau
surselor impozabile sau taxabile.
212. Pe baza declaraŃiei contribuabililor, organele fiscale competente emit titlul de
creanŃă fiscală, act juridic unilateral, caracterizat prin anumite particularităŃi cu impor-
tante consecinŃe practice1:
213. Titlul de creanŃă fiscală este un act juridic declarativ de drepturi şi obligaŃii2.
Prin emiterea sau confirmarea de către organele competente se constată doar dreptul
statului de a încasa sumele de bani datorate bugetului de stat şi obligaŃia în acest sens ce
revine contribuabilului.
Prin legea ce reglementează un impozit sau o taxă se instituie o obligaŃie ce va reveni
oricărei persoane fizice sau juridice ce va îndeplini condiŃiile cerute de acea lege.
Odată ivite premisele stabilite de lege pentru naşterea obligaŃiei de plată a impozitului
sau a taxei, respectiv realizarea unui venit sau deŃinerea unui bun, persoana fizică sau
juridică va deveni contribuabil. Ea va avea obligaŃia de a întocmi declaraŃia de impunere
sau taxare, pe baza căreia se va emite titlul de creanŃă fiscală. Aceasta va constata doar
individualizarea faŃă de o anumită persoană fizică sau juridică a obligaŃiei fiscale cu
vocaŃie generală reglementată de lege.
214. ImportanŃa practică a calificării titlului de creanŃă fiscală ca fiind un act juridic
declarativ este evidenŃiată în ipoteza în care contribuabilul nu îşi respectă obligaŃia de a
întocmi şi depune la organele fiscale, în termenul stabilit, declaraŃia de impunere. În lipsa
acesteia, nu va fi emis nici un titlu de creanŃă fiscală.
Ulterior, prin intermediul unui control întreprins de organele abilitate sau prin
declaraŃia făcută cu întârziere de către contribuabil, se constată că acesta realizează un
venit impozabil sau deŃine un bun impozabil sau taxabil şi, în consecinŃă, se va emite titlul
de creanŃă fiscală.
În paralel, va fi angajată şi răspunderea contravenŃională sau chiar penală a contri-
buabilului pentru nedeclararea în termen a veniturilor realizate sau a bunurilor deŃinute,
fapta sa reprezentând o formă de evaziune fiscală.
215. În această situaŃie însă dacă titlul de creanŃă fiscală ar fi calificat ca un act juri-
dic constitutiv de drepturi şi obligaŃii, sumele datorate de contribuabil bugetului de stat
ar urma să fie calculate din momentul întocmirii acestui titlu de creanŃă, deoarece din
acest moment a luat naştere obligaŃia sa de a plăti o sumă bugetului de stat.
În schimb, pentru perioada în care în mod culpabil nu a întocmit declaraŃia de impu-
nere, contribuabilul nu va plăti impozite sau taxe, deoarece nu are nici o obligaŃie de
ordin fiscal. Or, răspunderea contravenŃională sub forma amenzii nu se poate substitui
obligaŃiilor fiscale nu se poate face înainte de împlinirea unui termen de 15 zile de la înştiinŃarea
contribuabilului privind depăşirea termenului legal de depunere a declaraŃiei fiscale”.
1
D.D. Şaguna, op. cit., p. 396.
2
Titlul de creanŃă nu este constitutiv de drepturi, întrucât obligaŃia de plată nu se naşte în
temeiul titlului de creanŃă, ci în temeiul legii, titlul de creanŃă fiscală având doar caracterul unui act
constatator al obligaŃiei fiscale legale.
 ObligaŃia fiscală 41
executării obligaŃiei pe care contribuabilul o avea către bugetul de stat pe perioada în care
nu a întocmit declaraŃia de impunere.
216. Dacă titlul de creanŃă fiscală va fi calificat însă ca un act juridic declarativ de
drepturi, efectele sale vor avea caracter retroactiv, sumele reprezentând impozite sau
taxe urmând a fi calculate inclusiv pe perioada anterioară emiterii titlului de creanŃă
fiscală, din momentul în care contribuabilul a obŃinut venitul sau a dobândit bunul în legă-
tură cu care există obligaŃiile fiscale. Această perioadă pentru care se vor calcula retroac-
tiv drepturile băneşti cuvenite statului va trebui să se înscrie în termenul de prescripŃie a
obligaŃiei fiscale.
Dacă, prin această întârziere, s-au depăşit datele la care creanŃa fiscală devenea
exigibilă, se vor aplica majorările de întârziere prevăzute de lege.
217. Caracterul executoriu. Titlul de creanŃă fiscală este executoriu de drept, fără a
mai fi necesară învestirea sa cu titlu executoriu, urmărirea silită a veniturilor şi bunurilor
deŃinute de debitor putându-se realiza fără parcurgerea unor etape prealabile.1
218. RaŃiunea acestei particularităŃi a creanŃei fiscale constă în necesitatea realizării
veniturilor bugetului de stat la termenele şi în cuantumul prevăzut de lege. Având în
vedere destinaŃia taxelor şi impozitelor şi faptul că beneficiară a acestor sume este
întreaga societate, fiind vorba prin urmare despre un interes public, legiuitorul a recunos-
cut caracterul executoriu de drept al creanŃei fiscale.
219. În măsura în care contribuabilii nu îşi execută la termenele stabilite obligaŃia de a
plăti sumele cuvenite bugetului de stat, organele fiscale au dreptul de a trece direct la
executarea silită a acestor sume.
Procedura executării silite urmează a fi declanşată din oficiu de către organele fiscale
competente, nefiind necesară intervenŃia unor alte organe ale statului care să autorizeze
executarea silită. Organele fiscale au obligaŃia ca, în momentul în care constată neplata la
scadenŃă a sumelor cuvenite bugetului de stat, să procedeze la realizarea acestora pe calea
executării silite. Această obligaŃie este imperativă, în cazul nerespectării sale putând fi
angajată răspunderea persoanelor din cadrul organelor fiscale competente care aveau
obligaŃia de a constata neplata şi de a trece la executarea silită.
2.1. Titluri de creanŃă explicite
220. Majoritatea titlurilor de creanŃă fiscală au un caracter explicit, fiind acte juridice
constituite exclusiv în scopul de a constata obligaŃia unui contribuabil de a plăti o anumită
sumă către bugetul de stat, individualizând astfel obligaŃia cu vocaŃie generală instituită
de legea ce reglementează venitul fiscal respectiv.
Aceste titluri de creanŃă sunt reprezentate de actele de impunere întocmite în formă
scrisă de organele fiscale, diferite în funcŃie de categoria de impozite sau taxe pe care o
constată.
1
„Titlul de creanŃă devine titlu executoriu la data la care creanŃa fiscală este scadentă prin
expirarea termenului de plată prevăzut de lege sau stabilit de organul competent ori în alt mod
prevăzut de lege” [art.137 alin. (2) C. proc. fisc.].
42 Drept fiscal
221. Procesul-verbal de impunere
Pentru anumite categorii de venituri, întinderea obligaŃiei fiscale ce revine contri-
buabilului este determinată de organele fiscale, pe baza datelor declarate de acesta, prin
întocmirea procesului-verbal de impunere. Acest proces-verbal va reprezenta titlul de
creanŃă fiscală ce individualizează obligaŃia de plată a contribuabilului.
În baza procesului-verbal de impunere, organele fiscale vor comunica subiectului
plătitor, înainte de termenul la care impozitul trebuie plătit, o înştiinŃare de plată, care
conŃine precizarea sumei pe care acesta o datorează bugetului de stat.
222. DeclaraŃia de impunere
În ceea ce priveşte anumite categorii de impozite, titlul de creanŃă fiscală îl reprezintă
chiar declaraŃia de impunere întocmită de contribuabil şi depusă la organul fiscal
competent. Organul fiscal va verifica exactitatea datelor înscrise în declaraŃia de impunere
şi a calculului impozitului datorat, calcul cuprins în acea declaraŃie, dar nu va emite un alt
act care să aibă natura unui titlu de creanŃă.
223. Documentul de evidenŃă întocmit de contribuabil
În cazul obligaŃiilor fiscale care se stabilesc de către plătitor, titlul de creanŃă îl va
reprezenta documentul de evidenŃă pe care acesta are obligaŃia de a-l întocmi în condiŃiile
şi la termenele stabilite de lege. Pe baza acestor evidenŃe, plătitorul întocmeşte declara-
Ńiile sau deconturile fiscale, pe care le va depune la organele financiare competente.
De exemplu, în cazul impozitului pe profit, contribuabilii depun declaraŃii trimes-
triale şi anuale privind impozitul pe profit, în temeiul cărora se efectuează plăŃile
trimestriale şi anuale ale acestui impozit.
Un alt venit fiscal pentru care titlul de creanŃă fiscală este reprezentat de declaraŃia
întocmită de contribuabil şi verificată de organele fiscale este taxa pe valoarea adăugată.
Astfel, plătitorii de taxă pe valoarea adăugată au obligaŃia de a întocmi şi depune lunar
la organul fiscal, până la data de 25 a lunii următoare celei pentru care a fost întocmit, un
decont privind operaŃiunile realizate şi taxa pe valoarea adăugată ce urmează a fi plătită.
Ministerul FinanŃelor poate stabili şi alte termene de depunere a decontului, în funcŃie de
volumul T.V.A. de plată şi de alte situaŃii specifice în care se găsesc plătitorii.
În situaŃia în care, în urma verificării efectuate de organele fiscale în privinŃa
decontului, rezultă că acesta conŃine date eronate sau este incomplet, organele fiscale vor
stabili cuantumul taxei pe valoarea adăugată şi îl vor comunica plătitorilor.
224. DeclaraŃia vamală
În ceea ce priveşte taxele vamale, titlul de creanŃă fiscală îl va reprezenta declaraŃia
vamală de import întocmită de importatorul-debitor al taxelor vamale. Prin acelaşi docu-
ment se va determina şi taxa pe valoarea adăugată datorată pentru bunurile importate.
DeclaraŃia vamală de import reprezintă un titlu de creanŃă fiscală ce poate constata mai
multe obligaŃii fiscale, de natură diferită, ce revin unui contribuabil.
2.2. Titluri de creanŃă implicite
225. Anumite categorii de venituri fiscale sunt individualizate prin titluri de creanŃă
cuprinse în acte juridice care au un alt conŃinut principal. Deşi sunt întocmite cu un alt
scop, aceste acte juridice conŃin şi individualizarea obligaŃiei de plată a unui impozit sau a
unei taxe, fiind, astfel, în măsura în care constată existenŃa şi cuantumul acestei obligaŃii
 ObligaŃia fiscală 43
fiscale, titluri de creanŃă fiscală. Aceste înscrisuri, reprezentând titluri de creanŃă fiscală
implicite, sunt întocmite de organele financiar-contabile sau de alte organe ale statului.
226. Astfel, au în acelaşi timp şi natura juridică a unui titlu de creanŃă fiscală urmă-
toarele înscrisuri:
− Documentele (statele) de plată a salariilor şi a altor drepturi salariale impo-
zabile. Acestea conŃin şi calculul impozitului pe salarii datorat de fiecare persoană anga-
jată, potrivit legii angajatorul având, pe lângă obligaŃia de a calcula impozitul, şi pe aceea
de a-l reŃine şi vărsa bugetului de stat.
Nevărsarea la termen a impozitului pe salarii de către angajator va atrage răspunderea
patrimonială a acestuia, sub forma majorărilor de întârziere.
Darea de seamă permite organului fiscal să constate modul în care s-au făcut calculul,
reŃinerea şi vărsarea la bugetul de stat a impozitului pe salarii. Acest act nu reprezintă un
titlu de creanŃă fiscală, deoarece prin el nu se individualizează o obligaŃie fiscală faŃă de
un contribuabil.
227. În ceea ce priveşte impozitul pe salarii, calitatea de contribuabil o are sala-
riatul, persoana angajată cu contract de muncă, iar această obligaŃie fiscală ce îi revine
este individualizată prin ştatul de plată a salariatului, document care, potrivit legii, conŃine
şi calculul impozitului aferent salariului cuvenit persoanei angajate.
228. În materia impozitului pe dividende, societăŃile comerciale plătitoare ale divi-
dendelor au obligaŃia ca, o dată cu plata acestora către acŃionari sau asociaŃi, să calculeze,
să reŃină şi să verse impozitul aferent acestora. În acest caz, documentul care va constata
plata dividendelor şi reŃinerea impozitului pe dividende corespunzător va reprezenta un
titlu de creanŃă fiscală implicit1.
229. Actul constatator întocmit de organul de control financiar. Un titlu de creanŃă
aparte datorită conŃinutului său complex este actul ce constată rezultatele unui control
financiar întreprins de organele de control competent: proces-verbal de control în cazul
controalelor inopinate (efectuate de obicei de către Garda Financiară) sau raport de
inspecŃie fiscală în cazul controalelor de fond asupra contabilităŃii efectuate de către
DirecŃiile Generale de FinanŃe Publice JudeŃene ori de către DirecŃia Generală Mari
Contribuabili.
Dacă, în urma controlului efectuat, organul de control va constata încălcarea de către
contribuabili a normelor legale privitoare la impozite şi taxe, va înscrie aceste constatări
în actele de control întocmite2. Deşi, în anumite situaŃii, actul de control se poate referi
numai la constatarea existenŃei unor diferenŃe între obligaŃiile de plată determinate de
plătitor şi cele legal datorate, considerăm că actul de constatare întocmit de organul de
control financiar va avea natura juridică a unui titlu de creanŃă implicit şi în situaŃia în
care va stabili în întregime obligaŃiile de plată ce revin contribuabilului, în măsura în care
acesta nu le-a determinat.
1
ObligaŃia calculării şi reŃinerii impozitului pe veniturile sub formă de dividende revine
persoanelor juridice odată cu plata dividendelor către acŃionarii persoane fizice sau juridice (art. 71
şi 36 C. fisc.).
2
Rezultatul inspecŃiei fiscale va fi consemnat într-un raport scris, în care se vor prezenta
constatările inspecŃiei, din punct de vedere faptic şi legal [art. 107 alin. (1) C. proc. fisc.].
44 Drept fiscal
În ambele cazuri, actul de control financiar va reprezenta titlul executoriu şi pentru majo-
rările de întârziere datorate pentru neplata la termen a sumelor datorate bugetului de stat.
§3. Exigibilitatea obligaŃiei fiscale
230. ObligaŃia fiscală, odată individualizată faŃă de un contribuabil prin titlul de
creanŃă fiscală, devine exigibilă la o anumită dată, stabilită prin acte normative ce regle-
mentează venitul fiscal respectiv.
Reglementarea cu caracter de principiu în această materie stabileşte că obligaŃiile
fiscale sunt scadente la termenele prevăzute de reglementările legale. Ministerul Finan-
Ńelor este abilitat să stabilească scadenŃa obligaŃiilor fiscale în privinŃa cărora actele nor-
mative speciale nu au prevăzut termene de plată1.
231. ObligaŃiile fiscale stabilite în urma controlului financiar desfăşurat de organele
competente devin scadente astfel2:
− dacă data comunicării actului de control către contribuabil este cuprinsă în intervalul
1-15 din lună, termenul de plată este până la data de 5 a lunii următoare;
− dacă data comunicării actului de control către contribuabil este cuprinsă în intervalul
16 -31 din lună, termenul de plată este până la data de 20 a lunii următoare.
232. Semnarea de către contribuabil sau reprezentantul său a actului ce constată
rezultatele controlului echivalează cu comunicarea acestuia. Actul astfel comunicat va
constitui, în acelaşi timp, şi înştiinŃare de plată, precum şi titlu de creanŃă fiscală3.
233. Contestarea de către contribuabil a actelor de control prin care au fost stabilite în
sarcina lor obligaŃiile fiscale nu suspendă obligaŃia de plată constatată prin aceste acte.
234. În situaŃia în care termenul de plată a obligaŃiei fiscale se sfârşeşte într-o zi nelu-
crătoare, plata se consideră făcută în termen dacă este efectuată în ziua lucrătoare imediat
următoare.
235. Instituind în mod unilateral obligaŃia contribuabililor de a plăti anumite sume la
bugetul de stat, statul stabileşte şi datele la care aceste plăŃi trebuie făcute, asigurând
astfel continuitatea realizării veniturilor bugetului de stat. Ritmicitatea realizării acestor
venituri este esenŃială pentru efectuarea cheltuielilor publice.
236. Toate actele normative ce instituie impozite şi taxe stabilesc data sau termenul
înăuntrul căruia trebuie executate obligaŃiile fiscale de către contribuabili. Neplata de
către aceştia a obligaŃiilor fiscale la scadenŃele astfel determinate prin lege va atrage răs-
punderea lor patrimonială, sub forma majorărilor de întârziere şi va da dreptul orga-
nelor financiare competente de a proceda la executarea silită a creanŃelor fiscale.
1
Pentru creanŃele fiscale administrate de Ministerul FinanŃelor Publice şi pentru creanŃele
fiscale ale bugetelor locale care nu au prevăzute termene de plată, acestea vor fi stabilite prin ordin
al Ministrului FinanŃelor Publice, respectiv prin Ordin comun al Ministrului AdministraŃie şi
Internelor şi Ministrului FinanŃelor Publice.
2
Art. 109 alin. (2) C. proc. fisc.
3
Art. 84 alin. (6) C. proc. fisc.
 ObligaŃia fiscală 45
§4. Majorările de întârziere
237. Neexecutarea de către contribuabil a obligaŃiilor sale fiscale la momentul la care
acestea au devenit exigibile atrage obligarea sa la plata majorărilor de întârziere prevăzute
de lege, ca formă de răspundere patrimonială specifică dreptului fiscal1.
238. În privinŃa majorărilor de întârziere, legiuitorul a adoptat multă vreme soluŃia
reglementării lor pentru fiecare categorie de venituri fiscale în parte.
Astfel, actele normative ce instituiau aceste venituri stabileau şi majorările ce urmau a
fi aplicate, în situaŃia în care contribuabilii nu-şi respectau obligaŃiile de plată. OrdonanŃa
Guvernului nr. 34/1995 a fost primul act normativ prin care s-a adoptat o reglementare
unitară a majorărilor de întârziere pentru neplata la termen a sumelor datorate bugetului
de stat, toate prevederile contrare cuprinse în alte acte normative fiind abrogate. Regle-
mentarea unitară a fost păstrată în cadrul OrdonanŃei Guvernului nr. 11/1996 privind
executarea creanŃelor bugetare, a OrdonanŃei Guvernului nr. 61/2002 privind colectarea
creanŃelor bugetare şi, în prezent, în cadrul OrdonanŃei Guvernului nr. 92/2003 privind
Codul de procedură fiscală.
Reglementarea actuală a majorărilor de întârziere se află în Codul de procedură fiscală
la art. 115 – 120.
239. Principiile de aplicare a majorărilor de întârziere sunt:
− nu se datorează majorări de întârziere pentru sumele datorate cu titlu de amenzi şi
majorări de întârziere ;
− majorările de întârziere se fac venit la bugetul căruia ii aparŃine creanŃa principală.
− majorările de întârziere se stabilesc prin decizii2 întocmite în condiŃiile aprobate
prin ordin al ministrului finanŃelor publice.
240. Aplicarea majorărilor de întârziere :
Începând cu data de 1 ianuarie 2006 nivelul majorării de întârziere este de 0,1%
pentru fiecare zi de întârziere şi poate fi modificat prin legile bugetare anuale.
Majorările de întârziere se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua
imediat următoare termenului de scadenŃă şi până la data stingerii sumei datorate, inclusiv.
241. Prin excepŃie de la această regulă, se datorează majorări de întârziere după cum
urmează:
a) pentru impozitele, taxele şi contribuŃiile stinse prin executare silită, până la data
întocmirii procesului-verbal de distribuire inclusiv. În cazul plătii preŃului în rate, majo-
rările de întârziere se calculează până la data întocmirii procesului-verbal de distribuire a
avansului. Pentru suma rămasă de plată, majorările de întârziere sunt datorate de către
cumpărător;
1
„Pentru neachitarea la termenul de scadenŃă de către debitor a obligaŃiilor de plată, se dato-
rează după acest termen majorări de întârziere” [art. 115 alin. (1) C. proc. fisc.].
2
Codul de procedură fiscală reglementează şi o excepŃie de la această prevedere, pentru situaŃia
titlurilor executorii care prevăd în conŃinutul lor stabilirea majorărilor de întârziere fără să
stabilească însă şi cuantumul acestora. În această situaŃie ele vor fi calculate de către organul de
executare şi consemnate într-un proces-verbal care constituie titlu executoriu şi care se comunică
debitorului.
Drept fiscal
46
b) pentru impozitele, taxele şi contribuŃiile debitorului declarat insolvabil, până la data
încheierii procesului-verbal de constatare a insolvabilităŃii, inclusiv.
242. Legea reglementează câteva situaŃii speciale de calcul al majorărilor de întâr-
ziere pentru anumite impozite:
243. În cazul impozitului pe profit, modul de calcul al majorărilor de întârziere
aferente sumelor reprezentând eventuale diferente între impozitul pe profit plătit la data
de 25 ianuarie a anului următor celui de impunere şi impozitul pe profit datorat conform
declaraŃiei de impunere întocmite pe baza situaŃiei financiare anuale va fi reglementat prin
norme metodologice aprobate prin ordin al ministrului finanŃelor publice.
244. Pentru obligaŃiile fiscale neachitate la termenul de plată, reprezentând impozitul
pe venitul global, se datorează majorări de întârziere după cum urmează:
a) pentru anul fiscal de impunere majorările de întârziere pentru plăŃile anticipate
stabilite de organul fiscal prin decizii de plăŃi anticipate se calculează până la data plăŃii
debitului sau, după caz, până la data de 31 decembrie;
b) majorările de întârziere pentru sumele neachitate în anul de impunere, potrivit lit. a),
se calculează începând cu data de 1 ianuarie a anului următor până la data stingerii
acestora, inclusiv;
c) în cazul în care impozitul pe venit stabilit prin decizia de impunere anuala este mai
mic decât cel stabilit prin deciziile de plaŃi anticipate, majorările de întârziere se
recalculează, începând cu data de 1 ianuarie a anului următor celui de impunere, la soldul
neachitat în raport cu impozitul anual stabilit prin decizia de impunere anuală, urmând a
se face regularizarea majorărilor de întârziere în mod corespunzător.
§5. Modificarea obligaŃiei fiscale
245. După individualizarea obligaŃiei bugetare în sarcina unui subiect plătitor prin
titlul de creanŃă, această obligaŃie trebuie îndeplinită în limitele stabilite prin actul de
individualizare şi la termenele prevăzute de lege. Subiectul plătitor va trebui să-şi înde-
plinească obligaŃia către bugetul de stat, astfel cum aceasta a fost stabilită prin titlul de
creanŃă care o constată.
246. Cu toate acestea, până în momentul stingerii obligaŃiei pot interveni o serie de
situaŃii, expres reglementate de lege, care să determine modificarea obligaŃiei bugetare
stabilite iniŃial. În asemenea situaŃii, titlul de creanŃă bugetară va fi modificat, obligaŃia
astfel constatată urmând a fi adusă la îndeplinire în conformitate cu noul său conŃinut.
247. Modificarea obligaŃiei bugetare intervine în una din următoarele situaŃii:
- modificarea elementelor în raport cu care s-a făcut individualizarea sa;
- modificarea situaŃiei juridice a subiectului plătitor;
- acordarea înlesnirilor prevăzute de lege;
- modificarea actelor normative prin care se instituie şi reglementează venituri ale
bugetului de stat.
 ObligaŃia fiscală 47
5.1. Modificarea elementelor în raport de care s-a făcut individualizarea obligaŃiei
bugetare
248. Până în momentul în care creanŃa bugetară devine exigibilă este posibilă apariŃia
unor modificări în ceea ce priveşte premisele în raport de care a avut loc individualizarea
obligaŃiei bugetare în sarcina unui subiect plătitor. Elementele arătate de acesta prin
declaraŃia de impunere sau constatate direct de organele fiscale şi care au stat la baza
emiterii titlului de creanŃă ce individualizează obligaŃia fiscală se pot modifica până în
momentul executării obligaŃiei. În consecinŃă, obligaŃia bugetară se va modifica.
249. Modificarea poate avea loc în situaŃia inventarierii patrimoniului şi reevaluării
imobilizărilor corporale (art. 7 Legea 82/1991 privind contabilitatea1), fuziunii şi divizării
persoanei juridice (art. 28 Legea 82/1991 privind contabilitatea), auditării situaŃiilor
financiare anuale (art. 33 Legea 82/1991 privind contabilitatea). Conform art. 82 C. proc.
fisc. declaraŃiile fiscale pot fi corectate de către contribuabili din proprie iniŃiativă. Arti-
colele 79-82 reglementează amănunŃit obligaŃiile contribuabililor de întocmire şi depu-
nere a declaraŃiilor fiscale pe baza cărora urmează să se stabilească masa impozabilă la
care se aplică impozitele şi taxele.
De asemenea, actele normative ce instituie impozite şi taxe stabilesc obligaŃia ce
revine subiectului plătitor de a comunica organelor fiscale modificările intervenite în
legătură cu declaraŃiile iniŃiale.
250. Aceste situaŃii în care are loc o modificare a obligaŃiei stabilite iniŃial în sarcina
unui contribuabil trebuie distinse de acele situaŃii în care întinderea obligaŃiei bugetare
variază de la un termen de plată la altul în funcŃie de variaŃiile materiei impozabile.
Este mai ales cazul obligaŃiilor fiscale ce revin comercianŃilor – impozitul pe profit,
taxa pe valoarea adăugată etc. Materia impozabilă ce stă la baza stabilirii acestor obligaŃii
(profitul, preŃul bunurilor sau serviciilor etc.) variază în cursul desfăşurării activităŃii
economice, de aceea şi termenele de plată sunt mult mai dese.
În cazul acestor obligaŃii fiscale nu intervine o modificare, ci o variaŃie continuă a
materiei impozabile ce determină o individualizare a lor la intervale de timp mai scurte.
251. În majoritatea cazurilor ce determină modificarea obligaŃiei bugetare intervin
schimbări în ceea ce priveşte materia impozabilă, în sensul majorării sau reducerii
acesteia, schimbări care au loc însă în intervalul de timp cuprins între individualizarea
obligaŃiei şi momentul stingerii acesteia.
252. Modificarea elementelor în raport cu care a fost determinată obligaŃia bugetară
mai poate interveni şi în urma admiterii contestaŃiilor formulate de contribuabili împotriva
actelor de stabilire a obligaŃiilor fiscale sau în urma controlului exercitat de organele
financiare competente.
A. Modificarea obligaŃiei bugetare în urma admiterii contestaŃiilor formulate de
contribuabili
253. În măsura în care un contribuabil consideră că organele fiscale competente au
stabilit în mod greşit, cu încălcarea prevederilor legale, întinderea obligaŃiei fiscale ce îi
1 tul obligaŃiei.
Republicată în M.Of. nr. 48 din 14 ianuarie 2005.
48 Drept fiscal
incumbă sau au aplicat în mod eronat o sancŃiune fiscală, el are posibilitatea de a contesta
actele de impunere sau de sancŃionare astfel întocmite.
Dacă în urma parcurgerii întregii proceduri de soluŃionare a acestor contestaŃii în
materie fiscală se constată că motivele invocate de contribuabil sunt legale şi temeinice,
contestaŃia va fi admisă.
În consecinŃă, obligaŃia fiscală stabilită iniŃial va fi modificată conform hotărârii de
admitere a contestaŃiei, în sensul reducerii întinderii obligaŃiei, acordării unor înlesniri,
neaplicării sancŃiunii sau reducerii acesteia etc. În acest caz, suma datorată va fi cea
stabilită prin hotărâre judecătorească definitivă şi irevocabilă, iar în cazul formulării unei
contestaŃii sau cereri de revizuire, suma datorată va fi cea prevăzută în decizia organului
competent învestit cu soluŃionarea cererii. Pentru obligaŃia de plată a sumei astfel
constatate, hotărârea judecătorească sau decizia organului competent va reprezenta titlul
executoriu. Actualmente, procedura contestării actelor administrativ-fiscale este regle-
mentată de Codul de procedură fiscală la art. 175-188.
B. Modificarea obligaŃiei bugetare în urma controlului exercitat de organele
financiare competente
254. În cazul în care ulterior întocmirii de către contribuabil a declaraŃiei de impunere,
organele financiare competente constată că acesta nu a stabilit conform prevederilor legale
obligaŃiile sale către bugetul de stat, vor proceda la determinarea corectă a acestor obligaŃii.
Actul de constatare întocmit de organele de control financiar va reprezenta titlul exe-
cutoriu, contribuabilul urmând a fi Ńinut de obligaŃia astfel stabilită de organele compe-
tente potrivit prevederilor legale. Actualmente, procedura controlului fiscal este regle-
mentată de art. 92-107 C. proc. fisc.
5.2. Modificarea situaŃiei juridice a contribuabilului
255. Şi în acest caz, modificarea obligaŃiei bugetare va interveni în măsura în care sunt
îndeplinite condiŃiile prevăzute de actele normative.
În situaŃia lichidării/dizolvării unui contribuabil, pentru determinarea profitului
impozabil se ia în calcul şi profitul rezultat din lichidarea patrimoniului acestuia.
În cazul fuziunii sau al divizării unui contribuabil care îşi încetează existenŃa
sumele rezultate din evaluările generate de aceste operaŃiuni se vor reflecta în conturile de
rezerve ale entităŃilor rezultate, fără a fi utilizate la majorarea capitalului social.
Cazurile în care modificarea situaŃiei juridice a contribuabilului atrage schimbarea
elementelor avute în vedere la determinarea obligaŃiei fiscale, ducând astfel la modi-
ficarea acesteia, fac obiectul reglementărilor referitoare la fiecare categorie de venituri
bugetare în parte.
5.3. Modificarea obligaŃiei fiscale prin acordarea înlesnirilor legale
256. Acest caz de modificare a obligaŃiei fiscale intervine în situaŃiile în care, ulterior
individualizării obligaŃiei în sarcina unui contribuabil, acesta solicită şi obŃine acordarea
de înlesniri prevăzute de lege – amânări, eşalonări, reduceri, scutiri.
În măsura stabilirii acestor înlesniri, obligaŃia fiscală iniŃială va fi modificată fie în
privinŃa termenelor la care va fi scadenŃa, fie în privinŃa cuantumului sumei ce face obiec-
 ObligaŃia fiscală
257. Reglementarea de principiu a înlesnirilor legale ce pot fi acordate de organele
financiare ale statului se regăseşte la art. 122 C. proc. fisc. Actele normative ce instituie
venituri ale bugetului de stat datorate de persoane fizice sau juridice pot reglementa însă,
pentru fiecare asemenea categorie de venituri, înlesnirile ce pot fi acordate, precum şi
competenŃele în această materie. Înlesnirile pentru impozitele şi taxele datorate bugetului de
stat se pot acorda atât înaintea începerii executării silite, cât şi în timpul efectuării acesteia.
258. Potrivit reglementării cuprinse în Codul de procedură fiscală, în cazul datoriilor
la bugetele locale, la cererea temeinic justificată a debitorilor, persoane juridice sau
fizice, creditorii bugetari vor acorda, pentru obligaŃiile fiscale restante pe care le admi-
nistrează, următoarele înlesniri la plată:
a) eşalonări la plata impozitelor, taxelor, chiriilor, redevenŃelor, contribuŃiilor şi a altor obli-
gaŃii la bugetul local;
b) amânări la plata impozitelor, taxelor, chiriilor, contribuŃiilor şi a altor obligaŃii bugetare;
c) eşalonări la plata majorărilor de întârziere , cu excepŃia majorărilor datorate pentru
perioada de eşalonare;
d) amânări şi/sau scutiri ori amânări şi/sau reduceri de majorări de întârziere, cu
excepŃia majorărilor datorate pentru perioada de amânare;
e) scutiri sau reduceri de impozite şi taxe locale, în condiŃiile legii.
Înlesnirile la plata obligaŃiilor bugetare pot fi acordate înaintea începerii executării silite.
259. Procedura de acordare a înlesnirilor legale se stabileşte prin legi speciale.
Nerespectarea de către contribuabili a condiŃiilor şi a termenelor în care le-au fost
acordate înlesnirile la plata obligaŃiilor fiscale determină exigibilitatea creanŃei buge-
tare şi, prin urmare, posibilitatea declanşării procedurii de executare silită cu privire la
întreaga sumă neplătită.
260. Pe perioada pentru care s-au acordat amânări sau eşalonări la plata obligaŃiilor
fiscale cursul prescripŃiei va fi suspendat, dar vor curge majorările stabilite şi calculate
potrivit dispoziŃiilor legale.
261. Nerespectarea de către contribuabili a condiŃiilor în care le-au fost acordate înles-
nirile are drept consecinŃă revocarea acestora, precum şi obligaŃia de plată a majorărilor
de întârziere pentru întreaga perioadă în care au beneficiat de înlesniri. De asemenea,
organele fiscale competente vor putea trece de îndată la executarea silită a obligaŃiilor
bugetare devenite exigibile în acest mod.
5.4. Modificarea actelor normative prin care se instituie şi reglementează venitu-
rile bugetare
262. Aceste acte normative se aplică tuturor raporturilor juridice existente, ceea ce
duce la modificarea în mod corespunzător a tuturor obligaŃiilor bugetare stabilite anterior,
în sensul reducerii, majorării sau stingerii acestora.
Organele fiscale competente au obligaŃia de a aplica aceste modificări tuturor titlurilor
de creanŃă bugetară înscrise în evidenŃele lor, comunicând contribuabililor modificările
intervenite.
263. Actele normative în materie fiscală sunt întotdeauna de imediată aplicare, ele
modificând obligaŃiile bugetare născute înainte de intrarea lor în vigoare dar încă neajunse
49 50 Drept fiscal
la scadenŃă. Actele normative fiscale nu modifică însă titlurile de creanŃă fiscale şi nici
titlurile executorii emise înainte de intrarea în vigoare a noii reglementări fiscale.
264. Nu va interveni o modificare a obligaŃiei fiscale în situaŃia în care, ca urmare a
nerespectării de către contribuabili a prevederilor legale în materia realizării veniturilor
bugetului de stat, acestora li se vor aplica sancŃiuni cu caracter fiscal, sub forma majoră-
rilor de întârziere, amenzilor fiscale etc.
Deşi în acest caz contribuabilul va trebui să plătească o sumă mai mare către bugetul
de stat decât cea stabilită iniŃial, în realitate este vorba de cumularea unor sume având un
regim juridic distinct.
Astfel, obligaŃiei fiscale stabilite prin titlu de creanŃă fiscala i se vor adăuga majorările
de întârziere stabilite prin titlu de creanŃă distinct, acestea urmând regimul juridic al unei
sancŃiuni fiscale, ori amendă stabilită prin actul de constatare a faptului astfel sancŃionat.
ObligaŃia de plată a impozitului sau taxei stabilită iniŃial în sarcina contribuabilului nu
va fi modificată prin aplicarea sancŃiunilor fiscale, acestea urmând un regim juridic
distinct de cel al obligaŃiei fiscale iniŃiale.
§6. Stingerea obligaŃiei fiscale
265. Potrivit prevederilor legale, obligaŃiile bugetare individualizate prin titlu de cre-
anŃă în sarcina contribuabililor se sting prin următoarele modalităŃi: plată, compensare,
executare silită, prescripŃie, anulare şi scădere.
6.1. Stingerea obligaŃiilor fiscale prin plată
266. Stingerea obligaŃiilor fiscale are loc, de regulă, prin această modalitate, contri-
buabilii executându-şi de bunăvoie obligaŃia impusă în mod unilateral de către stat.
Plata sumelor cuvenite bugetului de stat se poate realiza, în funcŃie de caracteristicile
veniturilor bugetare, potrivit prevederilor legale care le instituie, în una din următoarele
modalităŃi:
- prin plată directă;
- prin reŃinere la sursă;
- prin aplicare şi anulare de timbre fiscale mobile.
267. Plata obligaŃiilor fiscale se efectuează de către debitori, distinct, pe fiecare impo-
zit, taxă, contribuŃie sau alte venituri bugetare, inclusiv majorări de întârziere de orice fel.
Potrivit art. 111 C. proc. fisc., în următoarea ordine:
Dacă un contribuabil datorează mai multe tipuri de impozite, taxe, contribuŃii şi alte
sume reprezentând creanŃe fiscale, iar suma plătită nu este suficientă pentru a stinge toate
datoriile, atunci se stinge creanŃa fiscală stabilită de contribuabil conform numărului de
evidenŃă a plăŃii înscris pe ordinul de plată pentru Trezoreria Statului.
În situaŃia în care contribuabilul nu stabileşte creanŃa fiscală ce urmează a fi stinsă,
organul fiscal competent va efectua stingerea obligaŃiilor fiscale în următoarea ordine:
a) sume datorate în contul ratelor din graficele de plata a obligaŃiilor fiscale, pentru
care s-au aprobat eşalonări si/sau amânări la plata, precum şi dobânzile datorate pe
perioada eşalonării şi/sau amânării la plată şi calculate conform legii;
b) obligaŃii fiscale principale cu termene de plată în anul curent, precum şi accesoriile
acestora, în ordinea vechimii;
 ObligaŃia fiscală 51
c) obligaŃii fiscale datorate şi neachitate la data de 31 decembrie a anului precedent, în
ordinea vechimii, până la stingerea integrală a acestora;
d) dobânzi, penalităŃi de întârziere aferente obligaŃiilor fiscale prevăzute la lit. c);
e) obligaŃii fiscale cu termene de plata viitoare, la solicitarea debitorului.
Pentru creanŃele bugetelor locale, din categoria obligaŃiilor fiscale cu termene de plată în
anul curent, se sting cu prioritate obligaŃiile stabilite ca urmare a inspecŃiei fiscale.
În mod corespunzător, restituirea sau rambursarea sumelor nedatorate sau plătite în
plus se vor face din contul bugetar respectiv.
268. În situaŃia în care contribuabilul nu-şi execută obligaŃiile bugetare, la plata aces-
tor obligaŃii vor fi obligaŃi, în condiŃiile legii, moştenitorii care au acceptat succesiunea
debitorului decedat; cel care preia, în tot sau în parte, drepturile şi obligaŃiile persoanei
juridice supuse divizării, fuziunii ori reorganizării judiciare, după caz; persoana căreia i
s-a stabilit răspunderea în conformitate cu prevederile legale referitoare la faliment;
persoana care îşi asumă obligaŃia de plată a debitorului, printr-un angajament de plată sau
printr-un alt act încheiat în formă autentică, cu asigurarea unei garanŃii reale la nivelul
obligaŃiei de plată.
De asemenea, obligaŃia de plată poate fi asumată de terŃe persoane, printr-un angaja-
ment de plată sau printr-un act de garanŃie, încheiate în formă autentică.
A. Executarea obligaŃiei bugetare prin plată directă poate avea loc prin decontare
bancară, în numerar, prin mandat poştal sau prin anulare de timbre fiscale mobile
269. Plata prin decontare bancară presupune intervenŃia unei unităŃi bancare – un
terŃ faŃă de raportul juridic bugetar existent între contribuabil şi stat – la care subiectul
plătitor (persoană fizică sau juridică) are deschis un cont.
La termenele stabilite de prevederile legale pentru fiecare tip de obligaŃie fiscală,
subiectul plătitor va calcula şi va dispune unităŃii bancare virarea din contul său la bugetul
de stat a sumelor datorate. Ordinul dat băncii în acest sens se constată prin dispoziŃia de
plată, în care se înscriu datele din care să rezulte natura venitului şi destinaŃia sa –
bugetul central sau bugetele locale.
La primirea dispoziŃiei de plată unitatea bancară are obligaŃia de a verifica aspectele
legate de completarea corectă a formularului de către subiectul plătitor, indicarea exactă
de către acesta a contului bugetar în care va fi virată suma respectivă, precum şi respec-
tarea termenului legal de plată.
270. Băncile au obligaŃia de a vira sumele reprezentând venituri bugetare în aceeaşi zi
în care au debitat contul plătitorului. Nedecontarea de către unităŃile bancare a sumelor
cuvenite bugetului general consolidat în termen de 3 zile lucrătoare de la data debitării
contului plătitorului, nu îl exonerează pe plătitor de obligaŃia de plată a sumelor respec-
tive şi atrage pentru acesta obligaŃia la plata majorărilor de întârziere. Pentru recuperarea
sumelor datorate bugetului şi nedecontarea de unităŃile bancare, precum şi a majorărilor
de întârziere, plătitorul se poate îndrepta împotriva unităŃii bancare respective.
271. Data plăŃii va fi data la care banca a debitat contul plătitorului pe baza instru-
mentelor de decontare.
272. Dovada executării obligaŃiei bugetare prin virare se face cu copia după dispo-
ziŃia de plată, certificată de bancă prin care s-a făcut plata.
52 Drept fiscal
273. Plata în numerar presupune achitarea în această modalitate a sumelor datorate
bugetului de stat, de către subiectul plătitor, prin prezentarea acestuia sau a reprezentan-
tului său la organele fiscale competente sau prin mandat poştal.
De regulă, plata în numerar se efectuează la unităŃile trezoreriei statului, dar prin
excepŃie, unele plăŃi pot fi efectuate şi la unităŃi ale CEC, unităŃi poştale sau administraŃii
financiare.
Data plăŃii, în situaŃia plăŃii efectuate în numerar este data înscrisă în documentul de
plată eliberat de organele sau persoanele abilitate de organul fiscal.
În situaŃia în care plata se face prin mandat poştal, acesta va fi adresat unităŃii bancare
la care îşi are conturile organul financiar la care suma este înregistrată pentru executare.
ObligaŃia bugetară se consideră achitată la data înscrisă în documentul de plată
eliberat de organul căruia i s-a făcut plata.
274. Plata prin aplicarea şi anularea de timbre fiscale mobile se face în momentul
întocmirii actului pentru care se datorează taxa de timbru.
În privinŃa taxelor pentru care plata s-a făcut prin aplicarea şi anularea de timbre
fiscale mobile nu mai este posibilă restituirea, deoarece prin anularea sa timbrul fiscal şi-a
pierdut valoarea, nemaiputând fi utilizat.
275. Dovada plăŃii taxelor de timbru realizate în această modalitate se face prin
marca timbrului aplicată pe actul întocmit.
276. În situaŃia obligaŃiilor fiscale care se sting prin anulare de timbre fiscale mobile,
data plăŃii este data înregistrării la organul competent a documentului sau a actului
pentru care s-au depus şi anulat timbrele datorate potrivit legii.
B. Executarea obligaŃiei bugetare prin reŃinere la sursă
277. Acest mod de executare a obligaŃiei bugetare se realizează prin calcularea, reŃi-
nerea şi vărsarea veniturilor bugetare de către o altă persoană decât contribuabilul.
Între persoana care reŃine şi varsă la bugetul de stat sumele reprezentând obligaŃii
fiscale şi contribuabil există un raport juridic, în cadrul căruia prima persoană (fizică sau
juridică) are obligaŃia de a plăti contribuabilului o sumă de bani. Această sumă de bani va
reprezenta pentru contribuabil un venit impozabil.
Prin reŃinerea la sursă a sumelor datorate ca impozit pentru acest venit de către contri-
buabil, cealaltă parte a raportului juridic va scădea din suma pe care o datorează contri-
buabilului suma pe care acesta trebuie s-o plătească către bugetul de stat.
Astfel, obligaŃia de a calcula şi vărsa impozitul va reveni altei persoane decât contri-
buabilul, care păstrează însă calitatea de debitor în privinŃa impozitului respectiv.
278. Instituirea acestui mod de executare a obligaŃiei bugetare prezintă o serie de
avantaje pentru creditorul acestei obligaŃii – statul – reprezentat prin organele fiscale
competente:
- avantajul siguranŃei, deoarece această modalitate de a reŃine impozitul la sursă
reduce considerabil posibilităŃile de sustragere de la plată;
- avantajul rapidităŃii: este eliminată procedura potrivit căreia contribuabilul întoc-
meşte o declaraŃie de impunere ce stă la baza emiterii titlului de creanŃă bugetară.
ObligaŃia fiscală va fi executată chiar în momentul în care se stabileşte materia impo-
zabilă, respectiv venitul ce urmează a fi distribuit contribuabilului;

ObligaŃia fiscală 53
- avantajul comodităŃii: prin acest sistem de executare a obligaŃiei bugetare organele
fiscale competente vor trebui să urmărească efectuarea plăŃii de către o singură persoană –
de exemplu, angajatorul – în loc de a urmări îndeplinirea acestei obligaŃii de plată de către
mult mai multe persoane – în acelaşi exemplu, angajaŃii.
Din compararea acestor avantaje rezultă că sistemul reŃinerii la sursă permite
realizarea veniturilor bugetare cu costuri mult mai reduse decât cele pe care le presupune
sistemul plăŃii directe.
279. Această modalitate de executare a obligaŃiei bugetare este reglementată în legis-
laŃia noastră în domeniul impozitelor pe salarii, a impozitelor pentru drepturile de autor,
drepturi de proprietate intelectuală, a impozitului asupra veniturilor realizate în România
de către nerezidenŃi.
280. Potrivit Legii privind prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale (art. 6) „Consti-
tuie infracŃiune şi se pedepseşte cu închisoare de la un an la 3 ani sau cu amenda reŃinerea
şi nevărsarea, cu intenŃie, în cel mult 30 de zile de la scadenŃă, a sumelor reprezentând
impozite sau contribuŃii cu reŃinere la sursă”.
6.2. Stingerea obligaŃiei fiscale prin anulare
281. Această modalitate de stingere a obligaŃiei bugetare se realizează prin acte ale
organelor financiare competente. Actele care declară anularea unei obligaŃii bugetare pot
avea fie aplicabilitate generală (amnistia fiscală), fie ele vor avea în vedere situaŃia unui
anumit contribuabil.
A. Amnistia fiscală
282. În acest caz anularea priveşte fie obligaŃiile bugetare ce revin anumitor categorii
de contribuabili, fie unele categorii de venituri bugetare neîncasate pe o perioadă
îndelungată.
Amnistia fiscală se declară printr-un act normativ care anulează obligaŃia unor cate-
gorii de contribuabili de a plăti o serie de sume restante către bugetul de stat. Un aseme-
nea act de clemenŃă intervine foarte rar, fiind determinat de condiŃii social-economice,
politice sau de alte situaŃii deosebite (calamităŃi naturale, starea de necesitate etc.).
Rezultatul intervenirii amnistiei fiscale este scăderea definitivă a debitelor restante din
evidenŃele organelor fiscale ale statului.
B. Anularea obligaŃiilor fiscale individuale
283. Potrivit art. 174 C. proc. fisc. în situaŃiile în care cheltuielile de executare, exclu-
siv cele privind comunicarea prin poştă, sunt mai mari decât creanŃele fiscale supuse
executării silite, conducătorul organului de executare poate aproba anularea debitelor
respective. Cheltuielile generate de comunicarea somaŃiei prin poştă sunt suportate de
organul fiscal.
284. CreanŃele fiscale restante aflate în sold la data de 31 decembrie a anului, mai
mici de 10 lei (RON), se anulează. Anual, prin hotărâre a Guvernului se stabileşte pla-
fonul creanŃelor fiscale care pot fi anulate.
54 Drept fiscal
În cazul creanŃelor fiscale datorate bugetelor locale, suma de 10 lei (RON) reprezintă
limita maximă până la care, prin hotărâre, autorităŃile deliberative pot stabili plafonul
creanŃelor fiscale care pot fi anulate.
6.3. Stingerea obligaŃiei fiscale prin prescripŃie
285. Dreptul statului de a executa silit titlul de creanŃă fiscală având ca obiect patri-
monial sumele datorate bugetului de stat se stinge prin prescripŃie dacă nu a fost exercitat
în termenul prevăzut de lege.
Împlinirea termenului de prescripŃie a obligaŃiei fiscale duce la stingerea dreptului
statului de a urmări încasarea veniturilor bugetare. Se stinge astfel şi obligaŃia de plată ce
revine contribuabilului cu privire la venitul bugetar respectiv.
286. Datorită caracterului executoriu al titlului de creanŃă fiscală, prescripŃia regle-
mentată în domeniul fiscal este de fapt o prescripŃie a dreptului statului de a executa silit
creanŃa sa şi nu o prescripŃie a dreptului la acŃiune, cum este cazul dreptului civil.
Astfel, prescripŃia reprezintă şi în această materie o cauză legală de încetare a forŃei
executorii a unui titlu executoriu, producând următoarele efecte juridice:
- stinge dreptul creditorului de a obŃine executarea silită;
- stinge obligaŃia debitorului de a se supune executării silite (dă naştere dreptului de a
se opune executării);
În materie fiscală, prescripŃia produce şi un alt efect, şi anume stinge dreptul
contribuabilului de a cere restituirea sumelor plătite în plus la bugetul de stat. Corelativ,
organele fiscale au dreptul de a refuza restituirea acestor sume. De asemenea, şi în această
materie va fi aplicabilă regula stabilită în dreptul civil, conform căreia după împlinirea
termenului de prescripŃie obligaŃia bugetară se transformă în obligaŃie naturală.
Conform art. 131 alin. (2) C. proc fisc., sumele achitate de debitor în contul unor
obligaŃii fiscale, după îndeplinirea termenului de prescripŃie, nu se restituie.
287. Termenele de prescripŃie stabilite de reglementările fiscale încep să curgă de la
data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a luat naştere acest drept.
Termenul de prescripŃie în privinŃa creanŃelor fiscale provenind din impozite şi taxe,
precum şi din majorările aferente, este de 5 ani. Termenul de prescripŃie în materie fiscală
se aplică şi în cazul creanŃelor provenind din amenzi contravenŃionale.
288. Întreruperea prescripŃiei extinctive intervine, potrivit art. 130 C. proc. fisc., în
următoarele cazuri:
a) în cazurile şi în condiŃiile stabilite de lege pentru întreruperea termenului de
prescripŃie a dreptului la acŃiune;
b) pe data îndeplinirii de către debitor, înainte de începerea executării silite sau în
cursul acesteia, a unui act voluntar de plată a obligaŃiei prevăzute în titlul executoriu ori a
recunoaşterii în orice alt mod a datoriei;
c) pe data îndeplinirii, în cursul executării silite, a unui act de executare silită;
d) pe data întocmirii, potrivit legii, a actului de constatare a insolvabilităŃii contri-
buabilului.
289. Suspendarea prescripŃiei va interveni, potrivit art. 129 C. proc. fisc.
a) în cazurile şi în condiŃiile stabilite de lege pentru suspendarea termenului de
prescripŃie a dreptului la acŃiune;
 ObligaŃia fiscală 55
b) în cazurile şi în condiŃiile în care suspendarea executării silite este prevăzută de
lege ori a fost dispusă de instanŃa judecătorească sau de alt organ competent;
c) pe perioada valabilităŃii înlesnirii acordate de lege;
d) cât timp debitorul îşi sustrage veniturile şi bunurile de la executarea silită;
e) în alte cazuri prevăzute de lege.
6.4. Stingerea obligaŃiei bugetare prin scădere
290. Această modalitate de stingere a obligaŃiei fiscale intervine în situaŃiile în care
contribuabilul – persoană fizică – a decedat fără să lase avere, este insolvabil sau a
dispărut. În situaŃia în care debitorul este o persoană juridică, această modalitate de
stingere a obligaŃiilor sale fiscale va interveni:
a) dacă debitorul a fost supus procedurii de reorganizare şi faliment care a fost închisă;
b) când debitorul îşi încetează existenŃa în alt mod şi rămân neachitate obligaŃii bugetare.
291. Considerarea operaŃiunii de scădere ca fiind un mod de stingere a obligaŃiei
fiscale este oarecum improprie, deoarece presupune scoaterea sumelor datorate de contri-
buabili din evidenŃa curentă şi trecerea lor într-o evidenŃă separată până la împlinirea
termenului de prescripŃie.
În consecinŃă, şi în acest caz, stingerea obligaŃiei fiscale se face tot prin prescripŃie.
Având în vedere situaŃiile în care intervine operaŃiunea de scădere şi procedura pe
care o presupune, aceasta este analizată ca o modalitate de stingere a obligaŃiei fiscale.
292. a) Starea de insolvabilitate determină aplicarea procedurii speciale de scădere
în următoarele situaŃii:
- debitorul nu are venituri sau bunuri urmăribile;
- în urma executării silite creanŃa bugetară nu a fost acoperită în întregime;
- debitorul a dispărut sau a decedat fără să lase avere;
- debitorul nu este găsit la ultimul domiciliu sau sediu cunoscut şi la acestea ori în alte
locuri unde există indicii că a avut bunuri, nu se găsesc bunuri urmăribile;
- debitorul persoană juridică îşi încetează existenŃa şi rămân neachitate obligaŃii bugetare.
293. Constatarea stării de insolvabilitate se face de către organele financiare locale,
nefiind necesară declararea sa printr-o hotărâre judecătorească.
Astfel, organul financiar competent va solicita informaŃii de la organele financiare în
raza cărora debitorul a avut ultimul domiciliu, de la locul său de muncă, precum şi de la
orice persoană care poate da relaŃii cu privire la veniturile sau bunurile debitorului. De
asemenea, la declararea stării de insolvabilitate se vor avea în vedere constatările
organelor fiscale.
Dacă din toate aceste date rezultă că debitorul nu obŃine venituri sau nu deŃine bunuri
sesizabile, se va întocmi un proces-verbal prin care este declarată starea de insolvabilitate
a debitorului respectiv.
Pe baza acestui act, sumele datorate vor fi trecute într-o evidenŃă separată. DispoziŃia
de trecere a acestor sume în evidenŃă separată va avea ca efect întreruperea termenului de
prescripŃie. Din acest moment va începe să curgă o nouă prescripŃie în ceea ce priveşte
obligaŃia bugetară respectivă.
Organele financiare au obligaŃia de a urmări situaŃia debitorului până la împlinirea
termenului de prescripŃie şi de a relua cel puŃin o dată pe an investigaŃiile pentru a se
56 Drept fiscal
constata dacă există venituri sau bunuri sesizabile. Desfăşurarea acestor investigaŃii nu
reprezintă acte efective de executare şi, prin urmare, nu va avea ca efect întreruperea
prescripŃiei.
În măsura în care se constată că debitorul realizează venituri sau a dobândit bunuri
sesizabile, creanŃa va fi trecută din evidenŃa specială în cea curentă şi se vor lua măsuri de
executare silită.
Dacă insolvabilitatea debitorului persistă până la împlinirea termenului de prescripŃie,
se procedează la scăderea definitivă a creanŃei respective.
294. b) DispariŃia debitorului poate duce în anumite situaŃii la imposibilitatea reali-
zării creanŃei bugetare, atunci când cel dispărut nu a lăsat venituri sau bunuri sesizabile.
Nu este necesară pentru desfăşurarea operaŃiunii de scădere declararea judecătorească
a dispariŃiei, fiind suficientă constatarea acesteia de către organele financiare. Aceste
organe au obligaŃia de a desfăşura cercetări în vederea constatării veniturilor sau bunu-
rilor sesizabile rămase, precum şi a găsirii celui dispărut.
În situaŃia în care se constată imposibilitatea realizării creanŃei bugetare, sumele
respective vor fi trecute din evidenŃa curentă într-o evidenŃă separată, urmând ca investi-
gaŃiile să fie reluate cel puŃin o dată pe an.
La împlinirea termenului de prescripŃie se va proceda la scăderea creanŃei bugetare.
295. c) Decesul debitorului. În cazul în care debitorul a decedat fără să lase avere,
situaŃie constatată de organele financiare, creanŃa împotriva sa se va da la scădere, fără a
se mai trece în prealabil în evidenŃa specială.
De asemenea, creanŃele în privinŃa cărora s-a făcut contestaŃie la executare se pot trece
în evidenŃa specială numai după soluŃionarea contestaŃiei prin hotărâre judecătorească
definitivă.
6.5. Stingerea obligaŃiei fiscale prin compensare
296. Această modalitate de stingere a obligaŃiei fiscale intervine în situaŃia în care un
contribuabil a plătit bugetului de stat o sumă nedatorată sau a plătit mai mult decât datora.
Sumele astfel plătite se vor compensa cu alte obligaŃii fiscale ale contribuabilului, restante
sau viitoare.
297. Se poate considera că debitorul obligaŃiei fiscale efectuează o plată nedatorată
în următoarele situaŃii:
a) când nu există titlu de creanŃă fiscală;
b) când titlul de creanŃă fiscală a fost emis ca urmare a aplicării eronate a prevederilor
legale în materie.
Contribuabilul poate plăti mai mult decât datorează fie ca urmare a unei erori de
calcul, fie datorită altor împrejurări, cum ar fi modificarea ulterioară a obligaŃiei sale
fiscale prin soluŃionarea unei contestaŃii împotriva actului constatator al acestei obligaŃii.
298. Termenul de «compensare» este folosit în această materie într-un sens diferit de
cel consacrat în dreptul civil, deoarece operaŃiunea de compensare în dreptul fiscal nu
presupune existenŃa unor creanŃe reciproce, cum este cazul dreptului civil, ci creanŃele
care se compensează aparŃin aceluiaşi creditor – statul – iar obligaŃia de plată revine
aceluiaşi debitor-contribuabilul.
 ObligaŃia fiscală 57
299. Sumele plătite în plus sau care reprezintă o plată nedatorată se compensează,
potrivit art. 112 C. proc. fisc., după cum urmează:
Cu sume datorate în contul ratelor din graficele de plată a obligaŃiilor fiscale, pentru
care s-au aprobat eşalonări şi/sau amânări la plată, precum şi majorările datorate pe
perioada eşalonării şi/sau amânării la plată şi calculate conform legii;
a) cu obligaŃii bugetare cu termene de plată în anul curent;
b) cu obligaŃii bugetare reprezentând impozite, taxe, contribuŃii şi alte venituri buge-
tare datorate şi neachitate la data de 31 decembrie a anului precedent, în ordinea vechimii,
până la stingerea integrală a acestora;
c) cu majorări de întârziere aferente obligaŃiilor fiscale;
d) cu obligaŃii fiscale cu termene de plată viitoare, numai la cererea plătitorului.
300. Principii de aplicare a compensării:
− Compensarea va opera în privinŃa obligaŃiilor restante în măsura în care nu s-a
împlinit termenul de prescripŃie a acestor obligaŃii, stabilit de actele normative ce regle-
mentează fiecare categorie de venituri bugetare.
− Taxele percepute prin aplicarea de timbre fiscale mobile nu se pot restitui, deoarece
timbrele, odată anulate, nu mai pot fi folosite.
− Prin compensare se sting creanŃele administrate de Ministerul FinanŃelor Publice cu
creanŃele debitorului reprezentând sume de rambursat sau de restituit de la buget, până la
concurenŃa celei mai mici sume, când ambele părŃi dobândesc reciproc atât calitatea de
creditor, cât şi pe cea de debitor, dacă legea nu prevede altfel.
− CreanŃele fiscale administrate de unităŃile administrativ-teritoriale se sting prin
compensarea cu creanŃele debitorului reprezentând sume de restituit de la bugetele locale,
până la concurenŃa celei mai mici sume, când ambele părŃi dobândesc reciproc atât
calitatea de creditor, cât şi pe cea de debitor, daca legea nu prevede altfel.
− Organul fiscal poate efectua compensare din oficiu ori de câte ori constată existenŃa
unor creanŃe reciproce, cu excepŃia sumelor negative din deconturile de taxa pe valoarea
adăugată fără opŃiune de rambursare.
− Compensarea creanŃelor debitorului se va efectua cu obligaŃii datorate aceluiaşi
buget, urmând ca din diferenŃa rămasă sa fie compensate obligaŃiile datorate altor bugete,
în următoarea ordine:
a) bugetul de stat;
b) fondul de risc pentru garanŃii de stat, pentru împrumuturi externe;
c) bugetul asigurărilor sociale de stat;
d) bugetul Fondului naŃional unic de asigurări sociale de sănătate;
e) bugetul asigurărilor pentru şomaj.
DispoziŃiile de mai sus nu se aplică în cazul creanŃelor bugetelor locale.
301. Organul competent va înştiinŃa în scris debitorul despre măsura compensării luate
potrivit alin. (3), în termen de 7 zile de la data efectuării operaŃiunii.
302. Conform art. 132 C. proc. fisc., dreptul de a cere compensarea sau restituirea
sumelor privind obligaŃiile bugetare se prescrie în termen de 5 ani de la data de
1 ianuarie a anului următor celui în care a luat naştere dreptul la compensare sau restituire
Dreptul contribuabilului de a solicita organelor competente compensarea sau restituirea ia
naştere în momentul în care a făcut o plată nedatorată către bugetul de stat.
58 Drept fiscal
303. Compensarea este alternativă cu restituirea sumelor. În principiu, restituirea nu
intervine decât în situaŃia în care compensarea nu este posibilă, întrucât contribuabilul nu
are niciun fel de datorie fiscală faŃă de bugetul general consolidat.
Se restituie, la cerere, debitorului următoarele sume:
a) cele plătite fără existenŃa unui titlu de creanŃă;
b) cele plătite în plus faŃă de obligaŃia fiscală;
c) cele plătite ca urmare a unei erori de calcul;
d) cele plătite ca urmare a aplicării eronate a prevederilor legale;
e) cele de rambursat de la bugetul de stat;
f) cele stabilite prin hotărâri ale organelor judiciare sau ale altor organe competente
potrivit legii;
g) cele rezultate din valorificarea bunurilor sechestrate sau din reŃinerile prin poprire,
după caz, în temeiul hotărârii judecătoreşti prin care se dispune desfiinŃarea executării silite.
304. Pentru sumele de restituit de la buget contribuabilii au dreptul al dobândă din
ziua următoare expirării termenului de 60 de zile de la comunicarea deciziei de impunere.
Acordarea majorărilor de întârziere se face numai la cererea contribuabilului.
În cazul în care suma de rambursat sau de restituit este mai mică decât obligaŃiile
fiscale restante ale debitorului, se va efectua compensarea până la concurenŃa sumei de
rambursat sau de restituit.
În cazul în care suma de rambursat sau de restituit este mai mare decât suma reprezen-
tând obligaŃii fiscale restante ale debitorului, se va efectua compensarea până la concu-
renŃa obligaŃiilor fiscale restante, diferenŃa rezultată restituindu-se debitorului.
6.6. Tratamentul juridic al majorărilor de întârziere în situaŃia compensărilor
305. Conform art. 118 C. proc. fisc., în cazul creanŃelor fiscale stinse prin compensare,
dobânzile şi penalităŃile de întârziere se datorează până la data stingerii inclusiv, astfel:
a) pentru compensările la cerere, data stingerii este data depunerii la organul compe-
tent a cererii de compensare;
b) pentru compensările din oficiu, data stingerii este data înregistrării operaŃiei de
compensare de către unitatea de trezorerie teritorială, conform notei de compensare
întocmite de către organul competent;
c) pentru compensările efectuate ca urmare a unei cereri de restituire sau de ram-
bursare a sumei cuvenite debitorului, data stingerii este data depunerii cererii de rambur-
sare sau de restituire.
306. În cazul în care în urmare a exercitării controlului sau a analizării cererii de
compensare s-a stabilit ca suma ce urmează a se compensa este mai mică decât suma
cuprinsă în cererea de compensare, dobânzile şi penalităŃile de întârziere se recalculează
pentru diferenŃa rămasă de la data înregistrării cererii de compensare.
307. Pentru obligaŃiile fiscale stinse prin procedurile de compensare prevăzute de
actele normative speciale, data stingerii este data la care se efectuează compensarea
prevăzută în actul normativ care o reglementează sau în normele metodologice de aplicare
a acestuia, aprobate prin ordin al ministrului finanŃelor publice.
 ObligaŃia fiscală
§7. Executarea silită a obligaŃiilor fiscale
308. În situaŃia în care contribuabilii nu şi-au executat obligaŃiile fiscale la data la care
acestea au devenit exigibile, ia naştere la această dată dreptul statului de a trece la
executarea silită a creanŃelor fiscale. Datorită caracterului executoriu al titlului de creanŃă
fiscală, procedura de executare silită desfăşurată de organele financiare nu este precedată
de o altă procedură cu caracter judiciar.
309. Actul normativ care reglementează executarea silită a creanŃelor bugetare este
Codul procedură fiscală (art. 133 – 171). Actele normative anterioare care au reglementat
această instituŃie au fost: OrdonanŃa nr. 61/2002 privind colectarea creanŃelor bugetare şi
OrdonanŃa. nr. 11/1996 privind executarea creanŃelor bugetare. Prevederile Codului de
procedură fiscală se completează cu cele ale Codului de procedură civilă, în măsura în
care acesta nu dispune altfel.
7.1. CondiŃiile declanşării executării silite
310. Pentru a se putea trece la executarea silită a creanŃei fiscale este necesar să fie
întrunite cumulativ următoarele condiŃii:
a) să existe titlul de creanŃă fiscală devenit titlu executoriu1. Acesta reprezintă actul
juridic prin care se constată şi se individualizează obligaŃia contribuabilului de a plăti o
anumită sumă către bugetul de stat. Ad validitatem, titlul executoriu trebuie să îndepli-
nească din punct de vedere al formei condiŃiile generale cerute de lege pentru actul admi-
nistrativ fiscal2, la care se adaugă următoarele elemente de formă: codul de identificare
fiscal, domiciliul fiscal al contribuabilului, cuantumul şi natura sumelor datorate şi
neachitate, temeiul legal al puterii executorii a titlului.
CondiŃia titlului executoriu (adică a titlului de creanŃă devenit titlu executoriu) este pre-
văzută expres în art. 137 alin. (1) C. proc. fisc, potrivit căruia: „Executarea silită a creanŃelor
fiscale se efectuează numai în temeiul unui titlu executoriu emis potrivit prezentului cod de
către organul de executare competent în a cărui rază teritorială îşi are domiciliul fiscal
debitorul, sau al unui înscris care, potrivit legii, constituie titlu executoriu”.
1
„Titlul de creanŃă devine titlu executoriu la data la care creanŃa este scadentă prin expirarea
termenului de plată prevăzut de lege sau stabilit de organul competent ori în alt mod prevăzut de
lege” [ art. 137 alin. (2) C. proc. fisc.].
2
Actul administrativ fiscal cuprinde următoarele elemente: [art. 43 alin. (2) C. proc. fisc.]
a) denumirea organului fiscal emitent;
b) data la care a fost emis şi data de la care îşi produce efectele;
c) datele de identificare a contribuabilului sau a persoanei împuternicite de contribuabil,
după caz;
d) obiectul actului administrativ-fiscal;
e) motivele de fapt;
f) temeiul de drept;
g) numele şi semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii;
h) ştampila organului fiscal emitent;
i) posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaŃiei şi organul fiscal la care se
depune contestaŃia;
j) menŃiuni privind audierea contribuabilului.
59 60 Drept fiscal
Pentru obligaŃiile fiscale ce au ca obiect impozite, taxe, contribuŃii, amenzi, majorări
de întârziere şi alte sume datorate şi neachitate la termenul legal de plată, titlul executoriu
îl constituie actul emis sau aprobat de organul competent prin care se stabilesc aceste
obligaŃii.
În lipsa acestui titlu, obligaŃia ce revine contribuabilului nu este individualizată şi, prin
urmare, nu se cunoaşte întinderea acestei obligaŃii de plată. În aceste condiŃii este evident
că nu se poate trece la executarea silită atât timp cât nu este stabilită cu certitudine
întinderea obligaŃiei ce urmează a fi executată.
Prin urmare, îşi va găsi aplicarea şi în această materie principiul stabilit în
art. 379 C. proc. civ., potrivit căruia nu se poate executa silit o creanŃă care nu este lichidă.
311. b) creanŃa fiscală să fie exigibilă. Momentul exigibilităŃii creanŃei bugetare este
reglementat în actele normative ce instituie venituri fiscale (cele mai multe sunt regle-
mentate de către Codul fiscal), pentru fiecare asemenea categorie de venituri.
Considerăm că o creanŃă fiscală poate deveni exigibilă înainte de termenul fixat în acest
sens de actul normativ ce o reglementează în ipoteza în care contribuabilul este un comerciant
împotriva căruia s-a declanşat procedura reorganizării judiciare potrivit Legii nr. 64/1995.
Conform Legii nr. 64/1995, în cazul falimentului, creanŃele bugetare vor fi plătite
ulterior creanŃelor izvorâte din raporturi de muncă, pe cel mult 6 luni anterioare
deschiderii procedurii, dar înaintea celor garantate cu ipoteci, gajuri sau alte garanŃii reale
mobiliare, ori drepturi de retenŃie de orice fel.
312. Deşi legea nu prevede expres, considerăm că odată cu momentul încetării plăŃilor
debitorul va pierde beneficiul termenului iar creanŃele împotriva sa vor deveni exigibile,
chiar dacă sunt afectate de un termen suspensiv.
În măsura în care între momentul emiterii titlului de creanŃă fiscală şi momentul în care
actul normativ prevede exigibilitatea obligaŃiei fiscale există un termen, creanŃa fiscala va fi
afectată de un termen suspensiv prevăzut în favoarea debitorului (contribuabilului).
313. Considerăm că în lipsa unei reglementări exprese şi în această materie îşi vor găsi
aplicarea prevederile art. 1025 C. civ., astfel încât debitorul insolvabil (în situaŃia
precizată comerciantul aflat în stare de încetare de plăŃi) va pierde beneficiul termenului,
iar creanŃa fiscală a statului va deveni astfel exigibilă înainte de termenul stabilit de actul
normativ ce o instituie.
314. Deşi dispoziŃiile Legii nr. 64/1995 privind procedura reorganizării şi falimentului
nu o prevăd expres, art. 173 C. proc. fisc. stabileşte că organul de executare este obligat
ca, pentru creanŃele bugetare datorate de comercianŃi societăŃi comerciale, cooperative de
consum ori cooperative meşteşugăreşti sau persoane fizice, să ceară instanŃelor judecă-
toreşti competente începerea procedurii reorganizării judiciare şi a falimentului, în con-
diŃiile legii. Aceste cereri sunt scutite de consemnarea vreunei cauŃiuni. Măsurile între-
prinse de organele de executare în condiŃiile Codului de procedură fiscală nu se suspendă
ca urmare a declanşării procedurii reorganizării judiciare sau a falimentului. Astfel, în
vederea executării silite a bunurilor urmărite, creditorul bugetar poate solicita judecăto-
rului-sindic luarea în posesie a acestora. Judecătorul-sindic poate dispune ca administratorul
sau lichidatorul să predea creditorului bugetar bunul în vederea valorificării.
315. În ceea ce priveşte persoana fizică insolvabilă, va fi aplicată procedura specială
de stingere a obligaŃiei fiscale prin scădere, reglementată prin art. 172 C. proc. fisc.
 ObligaŃia fiscală 61
Astfel, creanŃele fiscale urmărite de organele de executare pot fi scăzute din evidenŃa
acestora în cazul în care debitorul respectiv se găseşte în stare de insolvabilitate.
316. Procedura de insolvabilitate este aplicabilă în următoarele situaŃii:
a) când valoarea veniturilor sau bunurilor urmăribile ale debitorului este mai mică
decât obligaŃiile fiscale de plată1;
b) când după încetarea executării silite pornite împotriva debitorului rămân debite
neachitate;
c) când debitorul a dispărut sau a decedat fără să lase avere;
d) când debitorul nu este găsit la ultimul domiciliu fiscal cunoscut şi la acesta ori în
alte locuri, unde există indicii că a avut avere, nu se găsesc venituri sau bunuri urmăribile;
e) când, potrivit legii, debitorul persoana juridica îşi încetează existenta şi au rămas
neachitate obligaŃii fiscale.
Pentru creanŃele fiscale ale debitorilor declaraŃi în stare de insolvabilitate, condu-
cătorul organului de executare dispune scoaterea creanŃei din evidenŃa curentă şi trecerea
ei într-o evidenŃă separată.
317. c) dreptul statului de a începe executarea silită să nu se fi prescris. Împlinirea
termenului de prescripŃie stabilit de actele normative în materie fiscală dă dreptul
contribuabilului de a se opune executării silite declanşate împotriva sa.
Organul de executare va înceta de îndată procedura de executare silită în cazul în care
debitorul îşi execută obligaŃia de plată a creanŃei bugetare, iar odată cu aceasta achită şi
majorările de întârziere, dobânzile, cheltuielile de executare şi orice alte obligaŃii de plată
conexe obligaŃiei bugetare stabilite în sarcina sa conform legii.
7.2. Subiectele executării silite
318. Executarea silită a obligaŃiei fiscale se desfăşoară cu participarea subiectelor
raportului juridic fiscal − creditorul (statul, prin organele financiare) şi debitorul (contri-
buabilul), la care se adaugă instanŃa judecătorească.
a) Statul – prin organele de executare prevăzute de art. 133 şi 135 C. proc fisc.:
− AgenŃia NaŃională de Administrare Fiscală
− organele de specialitate ale DirecŃiilor generale ale finanŃelor publice şi controlului
financiar de stat judeŃene şi a municipiului Bucureşti;
− unităŃile subordonate acestora;
− pentru creanŃele determinate în vamă, unităŃile subordonate DirecŃiei Generale a
Vămilor;
− organele administraŃiei publice locale pentru creanŃele bugetelor locale.
319. Executarea silita se face de organul de executare competent prin intermediul
executorilor fiscali2.
1
În cazurile în care se constată că debitorii au dobândit venituri sau bunuri urmăribile cu o
valoare mai mare decât obligaŃiile fiscale de plată, după declararea stării de insolvabilitate, organele
de executare vor lua măsurile necesare de trecere din evidenŃa separată în evidenŃa curentă şi de
executare silită.
2
În exercitarea atribuŃiilor ce le revin, pentru aplicarea procedurilor de executare silită,
executorii fiscali pot:
62 Drept fiscal
Executorul fiscal împuternicit să aplice măsurile de executare silită, va fi considerat ca
îndeplinind o funcŃie ce implică exerciŃiul autorităŃii de stat.
7.2.1. CompetenŃa organelor de executare
320. Organul financiar care este competent în privinŃa executării creanŃei fiscale va avea
aceeaşi competenŃă şi în ceea ce priveşte creanŃele născute în legătură cu aceasta (cheltuieli
de executare, cheltuieli de judecată, majorări de întârziere etc.).
CompetenŃa teritorială va reveni organelor financiare în a căror rază teritorială se
găsesc bunurile supuse urmăririi, întreaga procedură de executare silită fiind coordonată
de organul în raza căruia îşi are sediul sau domiciliul debitorul ori unde este luat în
evidenŃă fiscală.
321. Organele de executare ce coordonează desfăşurarea întregii proceduri vor sesiza
în scris toate celelalte organe de executare, comunicându-le titlul executoriu în copie
certificată, situaŃia debitorului, contul în care se vor vărsa sumele încasate în urma
executării silite, precum şi orice date utile privind identificarea debitorului şi a bunurilor
ori veniturilor sale.
În situaŃia în care există o pluralitate de debitori solidari, organul de executare coordo-
nator va fi cel în a cărui rază teritorială îşi are domiciliul sau sediul debitorul despre care
există indicii că deŃine mai multe venituri sau bunuri urmăribile.
Organul de executare coordonator va înscrie întregul debit în evidenŃele sale şi va
începe executarea silită, comunicând celorlalte organe de executare (în a căror rază
teritorială se află domiciliul sau sediul celorlalŃi codebitori) titlul executoriu în copie
certificată, situaŃia debitorului, contul în care vor fi vărsate sumele realizate, precum şi
orice alte date utile.
Organele de executare astfel sesizate vor înscrie debitul într-o evidenŃă nominală şi
vor începe executarea silită, comunicând lunar organului coordonator sumele realizate în
urma executării silite a veniturilor sau bunurilor debitorului.
a) să intre în orice incintă de afaceri a debitorului, persoană juridică, sau în alte incinte unde
acesta îşi păstrează bunurile, în scopul identificării bunurilor sau valorilor care pot fi executate silit,
precum şi să analizeze evidenŃa contabilă a debitorului în scopul identificării terŃilor care datorează
sau deŃin în păstrare venituri ori bunuri ale debitorului;
b) să intre în toate încăperile în care se găsesc bunuri sau valori ale debitorului, persoană
fizică, precum şi să cerceteze toate locurile în care acesta îşi păstrează bunurile;
c) să solicite şi să cerceteze orice document sau element material care poate constitui o probă
în determinarea bunurilor proprietate a debitorului.
Executorul fiscal poate intra în încăperile ce reprezintă domiciliul sau reşedinŃa unei persoane
fizice, cu consimŃământul acesteia, iar în caz de refuz, organul de executare va cere autorizarea
instanŃei judecătoreşti competente potrivit dispoziŃiilor Codului de procedura civilă.
Accesul executorului fiscal în locuinŃă, în incinta de afaceri sau în orice altă încăpere a
debitorului, persoană fizică sau juridică, se poate efectua între orele 6,00-20,00, în orice zi
lucrătoare. Executarea începută va putea continua în aceeaşi zi sau în zilele următoare. În cazuri
temeinic justificate de pericolul înstrăinării unor bunuri, accesul în încăperile debitorului va avea
loc şi la alte ore decât cele menŃionate, precum şi în zilele nelucrătoare, în baza autorizaŃiei dată de
o instanŃă judecătorească
În absenŃa debitorului sau dacă acesta refuză accesul în oricare dintre încăperile debitorului,
executorul fiscal poate să pătrundă în acestea în prezenŃa unui reprezentant al poliŃiei ori al
jandarmeriei sau a altui agent al forŃei publice şi a doi martori majori.
 ObligaŃia fiscală 63
În măsura în care organul coordonator, care Ńine evidenŃa debitului şi a măsurilor de
executare silită, constată că a fost acoperită întreaga creanŃă fiscală, va avea obligaŃia de a
cere în scris celorlalte organe de executare să înceteze de îndată executarea silită.
Nerespectarea acestei obligaŃii va atrage răspunderea organului financiar respectiv pentru
eventualele daune cauzate în acest mod debitorului.
7.2.2. AtribuŃiile organelor de executare
322. Organele de executare au obligaŃia de a face demersurile necesare pentru identi-
ficarea domiciliului sau sediului debitorului, precum şi a bunurilor şi veniturilor lui ce pot
fi urmărite silit.
În situaŃia în care debitorul nu este găsit la domiciliul sau sediul cunoscut, organul de
executare este obligat să ceară concursul organelor de poliŃie şi să ceară relaŃii de la Oficiul
Registrului ComerŃului sau de la orice persoană fizică sau juridică în vederea determinării
locului unde se află debitorul şi obŃinerii oricăror date necesare în legătură cu acesta.
În măsura în care cu ocazia cercetării se constată că domiciliul sau sediul debitorului
se află în raza teritorială a altui organ de executare, titlul executoriu împreună cu dosarul
executării vor fi trimise acestuia.
Organele de poliŃie, alte organe competente, precum şi persoanele fizice sau juridice
cărora organele de executare le solicită informaŃii, au obligaŃia de a pune datele solicitate
la dispoziŃia acestora, fără perceperea vreunei taxe sau a vreunui tarif.
Aceeaşi obligaŃie este stabilită şi în sarcina băncilor, care, la cererea organelor de
executare şi cu respectarea normelor privind secretul bancar, vor trebui să-i furnizeze
acestuia în scris datele solicitate, necesare executării silite prin poprire sau luării altor
măsuri privind realizarea creanŃelor bugetare.
De asemenea, organele de executare vor putea solicita sprijinul poliŃiei în luarea
măsurilor de executare silită.
7.2.3. Pluralitatea de creditori. Distribuirea sumelor rezultate din valorificarea bunu-
rilor debitorului
323. În ipoteza în care asupra bunurilor ce fac obiectul executării silite se desfăşoară
şi alte proceduri de urmărire, executarea se va face pentru toate creanŃele în conformitate
cu prevederile Codului de procedură fiscală, de către organele de executare silită
reglementate de acest act normativ1.
În această situaŃie, când pe lângă stat există mai mulŃi creditori urmăritori, o problemă
importantă o reprezintă distribuirea sumelor obŃinute în urma valorificării bunurilor
supuse executării silite.
324. Potrivit art. 167 alin. (1), în cazul în care executarea silită a fost pornită de mai
mulŃi creditori sau când până la eliberarea sau distribuirea sumei rezultate din executare
au depus şi alŃi creditori titlurile lor, organele prevăzute la art. 133 vor proceda la
distribuirea sumei potrivit următoarei ordini de preferinŃă, dacă legea nu prevede altfel:
a) creanŃele reprezentând cheltuielile de orice fel, făcute cu urmărirea şi conservarea
bunurilor al căror preŃ se distribuie;
b) creanŃele reprezentând salarii şi alte datorii asimilate acestora, pensiile, sumele
cuvenite şomerilor, potrivit legii, ajutoarele pentru întreŃinerea şi îngrijirea copiilor,
1
Art.133 alin. (8) C. proc. fisc.
64 Drept fiscal
pentru maternitate, pentru incapacitate temporară de muncă, pentru prevenirea îmbolnă-
virilor, refacerea sau întărirea sănătăŃii, ajutoarele de deces, acordate în cadrul asigu-
rărilor sociale de stat, precum şi creanŃele reprezentând obligaŃia de reparare a pagubelor
cauzate prin moarte, vătămarea integrităŃii corporale sau a sănătăŃii;
c) creanŃele rezultând din obligaŃii de întreŃinere, alocaŃii pentru copii sau de plată a
altor sume periodice destinate asigurării mijloacelor de existenŃă;
d) creanŃele bugetare provenite din impozite, taxe, contribuŃii şi din alte sume stabilite
potrivit legii, datorate bugetului de stat, bugetului trezoreriei statului, bugetului asigu-
rărilor sociale de stat, bugetelor locale şi bugetelor fondurilor speciale;
e) creanŃele rezultând din împrumuturi acordate de stat;
f) creanŃele reprezentând despăgubiri pentru repararea pagubelor pricinuite proprie-
tăŃii publice prin fapte ilicite;
g) creanŃele rezultând din împrumuturi bancare, din livrări de produse, prestări de
servicii sau executări de lucrări, precum şi din chirii sau arenzi;
h) creanŃele reprezentând amenzi cuvenite bugetului de stat sau bugetelor locale;
i) alte creanŃe.
În situaŃia în care există mai multe creanŃe de acelaşi rang, suma realizată se reparti-
zează între creditori, proporŃional cu creanŃa fiecăruia, în măsura în care nu există o dis-
poziŃie legală contrară.
325. Creditorii care nu au participat la derularea procedurii de executare silită a bunu-
rilor mobile pot depune titlul ce le constată creanŃa până în momentul întocmirii de către
organele de executare a procesului-verbal de distribuire a preŃului.
326. Organul de executare va putea trece la distribuirea sumelor rezultate în urma exe-
cutării silite numai după trecerea unui termen de 15 zile de la data când suma a fost
depusă, înştiinŃând despre aceasta părŃile şi creditorii care şi-au depus titlurile executorii.
327. Creditorii fiscali care au un privilegiu prin efectul legii şi care îndeplinesc con-
diŃia de publicitate sau posesie a bunului mobil au prioritate la distribuirea sumei rezultate
din vânzarea faŃă de alŃi creditori care au garanŃii reale asupra bunului respectiv.
328. Dacă există creditori care, asupra bunului vândut, au drepturi de gaj, ipotecă
sau alte drepturi reale, despre care organul de executare a luat cunoştinŃă în condiŃiile
legii, la distribuirea sumei rezultate din vânzarea bunului, creanŃele lor vor fi plătite
înaintea tuturor creanŃelor arătate mai sus, cu excepŃia cheltuielilor de executare. În acest
caz, organul de executare este obligat să îi înştiinŃeze din oficiu pe creditorii în favoarea
cărora au fost conservate aceste sarcini, pentru a participa la distribuirea preŃului. Crean-
Ńele accesorii creanŃei principale (cheltuieli de judecată, majorări etc.), prevăzute în titlul
executoriu, vor fi acoperite în aceeaşi ordine de preferinŃă ca şi creanŃa principală.
329. Organul de executare va întocmi un proces-verbal în care va consemna modul de
eliberare sau distribuire a sumelor rezultate în urma executării silite, proces-verbal ce va
trebui fi semnat de toŃi cei care au participat la operaŃiunea de eliberare sau distribuire a
acestor sume. Aceste persoane vor putea cere organului de executare să consemneze în
procesul-verbal obiecŃiile lor în legătură cu modul de eliberare sau distribuire a sumelor
rezultate în urma executării silite.
Debitorul va fi contribuabilul (persoană fizică sau persoană juridică de drept privat) în
sarcina căruia a fost stabilită în mod unilateral obligaŃia de a plăti impozite şi taxe către
bugetul de stat.
 ObligaŃia fiscală 65
330. În situaŃia în care debitorul nu îşi execută obligaŃiile fiscale, la plata sumelor
cuvenite bugetului de stat sunt obligaŃi:
a) moştenitorul care a acceptat succesiunea debitorului;
b) cel care preia, în tot sau în parte, drepturile şi obligaŃiile debitorului supus divizării,
fuziunii ori reorganizării judiciare, după caz;
c) persoana căreia i s-a stabilit răspunderea în conformitate cu prevederile legale refe-
ritoare la faliment;
d) persoana care îşi asumă obligaŃia de plată a debitorului, printr-un angajament de
plată sau printr-un alt act încheiat în formă autentică, cu asigurarea unei garanŃii reale la
nivelul obligaŃiei de plată.
331. Alte legislaŃii, cum ar fi cea franceză, prevăd obligaŃia unor terŃe persoane de a
răspunde solidar împreună cu debitorul pentru plata impozitelor şi taxelor. Se reduce
astfel riscul pe care l-ar încerca statul – creditor faŃă de o eventuală stare de insolvabilitate
a contribuabilului.
332. Conform art. 27 alin. (1) lit. b) , pentru obligaŃiile fiscale restante ale societăŃii
comerciale debitoare răspund solidar administratorii, directorii şi persoanele care exercită
sau au exercitat administrarea şi conducerea societăŃii şi care au provocat insolvabilitatea
persoanei juridice debitoare prin înstrăinarea sau ascunderea cu rea-credinŃă, sub orice
formă, a bunurilor mobile şi imobile proprietatea acesteia
7.3. Obiectul executării silite
333. Executarea silită a obligaŃiilor fiscale se desfăşoară asupra elementelor active ale
patrimoniului debitorului, respectiv veniturile băneşti şi bunurile sale. Aceasta va avea ca
obiect toate bunurile şi veniturile debitorului ce pot fi urmărite potrivit legii.
Cu toate acestea, potrivit Codului de procedură fiscală şi Codului de procedură civilă,
anumite categorii de venituri şi anumite bunuri nu pot fi supuse urmăririi silite.
7.3.1. Veniturile contribuabilului
334. Potrivit art. 145 C. proc. fisc, sunt supuse executării silite orice sume urmăribile
reprezentând venituri şi disponibilităŃi băneşti în lei şi în valută, titluri de valoare sau alte
bunuri mobile necorporale, deŃinute şi/sau datorate, cu orice titlu, debitorului de către
terŃe persoane sau pe care aceştia le vor datora si/sau deŃine în viitor în temeiul unor
raporturi juridice existente.
335. Sumele reprezentând credite nerambursabile sau finanŃări primite de la insti-
tuŃii sau organizaŃii internaŃionale pentru derularea unor programe ori proiecte nu sunt
supuse executării silite, în cazul în care împotriva beneficiarului acestora a fost pornită
procedura executării silite.
336. În cazul sumelor urmăribile reprezentând venituri şi disponibilităŃi în valută, băn-
cile sunt autorizate să efectueze convertirea în lei a sumelor în valută, fără consimŃământul
titularului de cont, la cursul de schimb afişat de acestea pentru ziua respectivă.
337. Sumele ce reprezintă venituri băneşti ale debitorului persoană fizică, reali-
zate ca angajat, pensiile de orice fel, precum şi ajutoarele sau indemnizaŃiile cu destinaŃie
specială sunt supuse urmăririi numai în condiŃiile prevăzute de Codul de procedură civilă.
66 Drept fiscal
Astfel, potrivit art. 409 C. proc. civ., astfel cum a fost modificat prin OrdonanŃa de
urgenŃă nr. 138/2000 pot fi urmărite silit în vederea realizării creanŃei fiscale următoarele
categorii de venituri ale contribuabililor: salariile şi alte venituri periodice realizate din
muncă, pensiile acordate în cadrul asigurărilor sociale, precum şi alte sume ce se plătesc
periodic debitorului şi sunt destinate asigurării mijloacelor de existenŃă ale acestuia, până
la 1/3 din venitul lunar net.
În situaŃia în care există mai multe urmăriri asupra aceluiaşi salariu, în absenŃa unei
dispoziŃii exprese în sens contrar, urmărirea nu poate depăşi 1/2 din venitul lunar net al
debitorului, indiferent de natura creanŃelor.
338. Nu pot fi urmărite pentru realizarea creanŃelor fiscale ale statului următoarele
categorii de venituri:
a) ajutoarele sociale (pentru incapacitate temporară de muncă, sumele cuvenite şome-
rilor, alocaŃiile de stat şi indemnizaŃiile pentru copii, ajutoarele pentru îngrijirea copilului
bolnav, ajutoarele de maternitate, ajutorul acordat în caz de deces, etc.);
b) compensaŃia acordată angajaŃilor în caz de desfacere a contractului de muncă pe
baza oricăror dispoziŃii legale;
c) diurnele şi orice indemnizaŃii cu destinaŃie specială;
d) bursele de studii.
7.3.2. Bunurile contribuabilului
339. Potrivit art. 147 C. proc. fisc., în cazul debitorului persoană fizică nu pot fi urmă-
rite silit pentru realizarea creanŃelor fiscale ale statului următoarele categorii de bunuri:
a) bunurile mobile de orice fel care servesc la continuarea studiilor şi la formarea
profesională, precum şi cele strict necesare exercitării profesiei sau a altei ocupaŃii cu
caracter permanent, inclusiv cele necesare desfăşurării activităŃii agricole, cum sunt
uneltele, seminŃele, îngrăşămintele, furajele şi animalele de producŃie şi de lucru;
b) bunurile strict necesare uzului personal sau casnic al debitorului şi familiei sale,
precum şi obiectele de cult religios, dacă nu sunt mai multe de acelaşi fel;
c) alimentele necesare debitorului şi familiei sale pe timp de 2 luni, iar dacă debitorul
se ocupă exclusiv cu agricultura, alimentele strict necesare până la noua recoltă;
d) combustibilul necesar debitorului şi familiei sale pentru încălzit şi pentru prepara-
rea hranei, socotit pentru 3 luni de iarnă;
e) obiectele necesare persoanelor cu handicap sau destinate îngrijirii persoanelor
bolnave;
f) bunurile declarate neurmăribile prin alte dispoziŃii legale.
Bunurile debitorului persoană fizică necesare desfăşurării activităŃii de comerŃ nu sunt
exceptate de la executare silită.
Toate celelalte bunuri, mobile sau imobile, sau venituri ale contribuabilului pot fi supuse
urmăririi silite numai în limita valorii necesare stingerii creanŃei bugetare.
7.4. Măsurile asigurătorii
340. Măsurile asiguratorii prevăzute în prezentul capitol se dispun şi se duc la înde-
plinire, prin procedura administrativă, de organele fiscale competente.
Se dispun măsuri asiguratorii sub forma popririi asiguratorii şi sechestrului asigu-
ratoriu asupra bunurilor mobile şi/sau imobile proprietate a debitorului, precum şi asupra
veniturilor acestuia, când există pericolul ca acesta să se sustragă, să-şi ascundă ori să-şi
 ObligaŃia fiscală 67
risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, precum
şi în cazul suspendării executării actului administrativ dispusă de către organul de soluŃio-
nare a contestaŃiei în faza administrativă prealabilă sesizării instanŃelor judecătoreşti, pre-
văzute de art. 185 C. proc. fisc.
341. Aceste măsuri pot fi luate şi înainte de emiterea titlului de creanŃă, inclusiv în
cazul efectuării de controale sau al antrenării răspunderii solidare. Măsurile asigurătorii
dispuse atât de organele fiscale competente, cât şi de instanŃele judecătoreşti ori de alte
organe competente, dacă nu au fost desfiinŃate în condiŃiile legii, rămân valabile pe toată
perioada executării silite, fără îndeplinirea altor formalităŃi. Odată cu individualizarea
creanŃei şi ajungerea acesteia la scadenŃă, în cazul neplăŃii, măsurile asiguratorii se
transformă în măsuri executorii.
342. Măsurile asiguratorii se dispun prin decizie emisă de organul fiscal competent. În
decizie, organul fiscal va preciza debitorului că prin constituirea unei garanŃii la nivelul
creanŃei stabilite sau estimate, după caz, măsurile asiguratorii vor fi ridicate.
343. Decizia de instituire a măsurilor asiguratorii trebuie motivată şi semnată de
către conducătorul organului fiscal competent.
344. Măsurile asiguratorii dispuse potrivit alin. (2), precum şi cele dispuse de instan-
Ńele judecătoreşti sau de alte organe competente se duc la îndeplinire în conformitate cu
dispoziŃiile referitoare la executarea silită, care se aplică în mod corespunzător.
345. În cazul înfiinŃării sechestrului asiguratoriu asupra bunurilor imobile, un exem-
plar al procesului-verbal întocmit de organul de executare se comunică pentru înscriere
Biroului de carte funciară.
Înscrierea face opozabil sechestrul tuturor acelora care, după înscriere, vor dobândi
vreun drept asupra imobilului respectiv. Actele de dispoziŃie ce ar interveni ulterior
înscrierii prevăzute la alin. (7) sunt lovite de nulitate absolută.
346. Dacă valoarea bunurilor proprii ale debitorului nu acoperă integral creanŃa fiscală
a bugetului general consolidat, măsurile asiguratorii pot fi înfiinŃate şi asupra bunurilor
deŃinute de către debitor în proprietate comună cu terŃe persoane, pentru cota-parte
deŃinută de acesta.
347. Împotriva actelor prin care se dispun şi se duc la îndeplinire măsurile asiguratorii
cel interesat poate face contestaŃie în conformitate cu prevederile legale care regle-
mentează contestaŃia la executare silita.
7.5. Formele şi procedura executării silite
348. Premergător declanşării executării silite, organul fiscal va remite contribuabilului
înştiinŃarea de plată. Dacă în termen de 15 zile de la comunicarea înştiinŃării de plată
debitorul nu a executat de bunăvoie obligaŃia fiscală, organul de executare va declanşa
executarea silită.
349. ModalităŃile de executare silită a creanŃelor fiscale ale statului reglementate
prin Codul de procedură fiscală sunt următoarele:
- executarea silită prin poprire;
- executarea silită a bunurilor mobile;
- executarea silită a bunurilor imobile;
68 Drept fiscal
7.6. Declanşarea procedurii de executare silită. SomaŃia
350. Executarea silită începe prin comunicarea unei somaŃii în care i se notifică
debitorului că are obligaŃia să efectueze plata sumelor datorate în termen de 15 zile sau să
facă dovada stingerii obligaŃiei bugetare, în caz contrar aplicându-se modalităŃile de
executare silită prevăzute de lege. SomaŃia este însoŃită de o copie certificată de pe titlul
executoriu.
351. SomaŃia va cuprinde: organul de executare emitent; datele de identificare ale
debitorului; data emiterii; numărul dosarului de executare; suma pentru care se începe
executarea silită; termenul în care cel somat urmează să plătească obligaŃia prevăzută în
titlul executoriu, precum şi indicarea consecinŃelor nerespectării acesteia; semnătura şi
ştampila organului de executare.
352. SomaŃia este obligatorie şi se comunică debitorului după cum urmează:
a) prin poştă, la domiciliul sau la sediul debitorului, după caz, cu scrisoare recoman-
dată cu confirmare de primire;
b) prin executorii bugetari, potrivit dispoziŃiilor Codului de procedură civilă privind
comunicarea citaŃiilor şi a altor acte de procedură, care se aplică în mod corespunzător
(art. 95 C. proc. civ.);
c) prin prezentarea celui somat şi primirea somaŃiei de către acesta sub semnătură, ca
urmare a înştiinŃării prin alte mijloace, cum sunt fax, telefon, e-mail, dacă se asigură
transmiterea textului actului şi confirmarea primirii acestuia.
Dovada comunicării somaŃiei se înscrie în evidenŃele organului de executare şi va fi
păstrată în dosarul de executare.
După parcurgerea acestei prime etape a procedurii de executare silită a creanŃelor
bugetare, organul de executare competent va putea folosi, succesiv sau concomitent, una din
modalităŃile de executare reglementate de OrdonanŃa nr. 61/2002.
7.7. ModalităŃile de executare silită
7.7.1. Poprirea
353. Poprirea reprezintă acea formă de executare silită prin care creditorul urmăreşte
sumele pe care o terŃă persoană le datorează debitorului urmărit. Ea constă în indisponi-
bilizarea în mâinile terŃului debitor al contribuabilului urmărit şi în obligarea acestuia de a
plăti direct creditorului urmăritor ceea ce datorează creditorului său (debitorul urmărit).
354. Această formă de executare silită presupune de regulă trei subiecte: creditorul
popritor (cel care solicită înfiinŃarea popririi), debitorul poprit (cel care este obligat faŃă
de creditorul popritor) oi terŃul poprit (care este debitorul contribuabilului). Ceea ce este
însă de esenŃa popririi este existenŃa a trei raporturi juridice. Se pot distinge astfel
raportul juridic existent între creditorul popritor şi debitorul poprit, precum şi cel existent
între debitorul poprit şi terŃul poprit. Ambele sunt raporturi juridice directe, de la creditor
la debitor, care au luat fiinŃă anterior înfiinŃării popririi. În momentul înfiinŃării popririi ia
naştere al treilea raport juridic, cel între creditorul popritor şi terŃul poprit.
355. În materie fiscală, calitatea de creditor o are statul, debitorul poprit este contri-
buabilul, iar terŃul poprit va fi un debitor al contribuabilului.
 ObligaŃia fiscală 69
356. Potrivit Codului de proc fisc., aşa cum am arătat mai sus, sunt supuse executării
silite prin poprire, potrivit legii, orice sume urmăribile reprezentând venituri şi disponi-
bilităŃi băneşti în lei şi în valută, titluri de valoare sau alte bunuri mobile necorporale,
deŃinute şi/sau datorate cu orice titlu debitorului de către terŃe persoane sau pe care
acestea le vor datora debitorului şi/sau le vor deŃine terŃii în viitor în temeiul unor
raporturi juridice existente. Sumele ce reprezintă venituri băneşti ale debitorului persoană
fizică, realizate ca angajat, pensiile de orice fel, precum şi ajutoarele sau indemnizaŃiile cu
destinaŃie specială sunt supuse urmăririi numai în condiŃiile prevăzute de Codul de pro-
cedură civilă.
357. Procedura executării silite prin poprire presupune următoarele etape:
a) ÎnfiinŃarea popririi este decisă de organul financiar urmăritor, după expirarea terme-
nului la care obligaŃia fiscală trebuia executată şi se realizează prin comunicarea către
terŃul poprit a unei adrese împreună cu o copie certificată a titlului executoriu.
Debitorul va fi înştiinŃat despre înfiinŃarea popririi pentru a i se da posibilitatea
exercitării dreptului sãu de a contesta mãsurile de executare nelegale.
Poprirea nu este supusă validării, astfel că ea devine executorie din momentul în care
terŃul poprit a primit comunicarea de înfiinŃare a popririi.
Poprirea înfiinŃată anterior, ca măsură asigurătorie, devine executorie prin comu-
nicarea copiei certificate de pe titlul executoriu, făcută terŃului poprit, şi înştiinŃarea
despre aceasta a debitorului.
358. b) TerŃul poprit are obligaŃia ca în termen de 5 zile de la comunicarea înfiinŃării
popririi să înştiinŃeze organul financiar de executare dacă datorează sau nu vreo sumă de
bani debitorului.
Poprirea se consideră înfiinŃată la data la care terŃul poprit, prin înştiinŃarea trimisă
organului de executare confirmă că datorează debitorului suma de bani ce urmează a fi
indisponibilizată, sau la data expirării termenului de 5 zile în care terŃul poprit trebuie să
comunice această înştiinŃare organului de executare.
În cazul în care terŃul poprit nu face această comunicare sau susŃine că nu datorează
nimic debitorului urmărit, precum şi în situaŃia în care nu indisponibilizează sumele ce fac
obiectul popririi, orice parte interesată va sesiza judecătoria în a cărei rază teritorială îşi
are sediul sau domiciliul terŃul poprit. Judecata se face de urgenŃă şi cu precădere.
În măsura în care se constată că suma datorata de terŃul poprit debitorului urmărit este
insuficientă pentru acoperirea creanŃei fiscale şi dacă există bunuri mobile sau imobile ale
debitorului ce pot fi urmărite, se va renunŃa la executarea silită prin poprire, urmând a fi
folosite celelalte forme de executare silita.
359. c) După înfiinŃarea popririi terŃul poprit este obligat să facă de îndată reŃinerile
prevăzute de lege şi să vireze sumele reŃinute în contul indicat de organul de executare,
comunicând totodată în scris despre existenŃa altor creditori.
În cazul în care sumele datorate debitorului sunt poprite de mai mulŃi creditori, terŃul
poprit îi va anunŃa în scris despre aceasta pe creditori şi va proceda la distribuirea sumelor
potrivit ordinii de preferinŃă prevăzute la art. 167 C. proc. fisc.
Pentru stingerea creanŃelor bugetare debitorii deŃinători de conturi bancare pot fi
urmăriŃi prin decontare bancară. În acest caz, o dată cu comunicarea somaŃiei şi a titlului
executoriu, făcută debitorului, o copie certificată de pe acest titlu va fi introdusă la banca
unde se află deschis contul debitorului.
70 Drept fiscal
Din momentul indisponibilizării sumelor şi până la acoperirea integrală a creanŃei
banca nu va putea face nici o plată care ar putea diminua aceste sume.
Dacă debitorul face plata în termenul prevăzut în somaŃie, organul de executare va
înştiinŃa de îndată în scris băncile pentru sistarea totală sau parŃială a indisponibilizării
conturilor şi reŃinerilor.
În situaŃia în care banca nu poate acoperi în aceeaşi zi creanŃa bugetară din sumele
indisponibilizate, va urmări executarea creanŃei din încasările zilnice realizate în contul
debitorului.
7.7.2. ContestaŃia la poprire
360. Organul de executare şi orice altă persoană interesată pot invoca în fata instanŃei
judecătoreşti în a cărei rază teritorială îşi are domiciliul sau sediul terŃul poprit orice
neregularităŃi în legătură cu drepturile şi obligaŃiile părŃilor privind înfiinŃarea popririi. Pe
baza probelor administrate, instanŃa va putea menŃine poprirea, stabilindu-i limitele şi
măsurile de executare ce pot fi întreprinse, sau o va putea desfiinŃa. Judecata se va face cu
precădere.
361. De asemenea, este reglementată posibilitatea instanŃei de a aplica terŃului poprit o
amendă civilă, în cazul în care acesta nu-şi respectă obligaŃiile care-i revin privind
efectuarea înştiinŃărilor, reŃinerilor, precum şi pentru neîndeplinirea oricărei alte obligaŃii
ce-i revin în legătură cu poprirea.
362. Pe această cale, se poate invoca lipsa titlului executor, faptul că poprirea a fost
înfiinŃată peste cota urmăribilă, precum şi nelegalitatea măsurilor de executare silită.
Pe parcursul judecării contestaŃiei, instanŃa poate suspenda executarea, chiar fără
cauŃiune.
Pe baza hotărârii de menŃinere a popririi, care constituie titlu executoriu, organul de
executare poate începe executarea silită a terŃului poprit, în condiŃiile Codului de
procedură fiscală.
7.7.3. Executarea silită mobiliară
363. Urmărirea bunurilor mobile ale debitorului reprezintă o modalitate de executare
silită indirectă a creanŃei bugetare. Bunurile mobile ale debitorului sunt valorificate prin
vânzarea la licitaŃie sau prin alte modalităŃi, suma de bani astfel obŃinută fiind destinată
a acoperi obligaŃia de plată ce revine contribuabilului urmărit.
364. Procedura executării silite mobiliare cuprinde următoarele etape:
- somaŃia de plată. Organele financiare urmăritoare vor declanşa procedura executării
silite mobiliare prin somaŃia de plată adresată debitorului în sensul îndeplinirii obligaŃiei
bugetare;
- identificarea bunurilor mobile urmăribile. Prin identificare, organele financiare
vor selecŃiona bunurile asupra cărora se va aplica sechestrul, în funcŃie de valoarea nece-
sară acoperirii obligaŃiei bugetare.
- aplicarea sechestrului asupra bunurilor mobile selecŃionate se face de către organul
de executare printr-un proces-verbal de sechestru, care va cuprinde, potrivit art. 148
C. proc. fisc.:
a) denumirea organului de executare; indicarea locului, a datei şi a orei când s-a făcut
sechestrul;
 ObligaŃia fiscală 71
b) numele şi prenumele executorului bugetar care aplică sechestrul, numărul legiti-
maŃiei şi al delegaŃiei;
c) numărul dosarului de executare, data şi numărul de înregistrare a somaŃiei, precum
şi titlul executoriu în baza căruia se face executarea silită;
d) temeiul legal în baza căruia se face executarea silită;
e) sumele datorate pentru a căror executare se aplică sechestrul, inclusiv cele repre-
zentând dobânzi, penalităŃi şi penalităŃi de întârziere, menŃionându-se şi cota acestora,
precum şi actul normativ în baza căruia a fost stabilită obligaŃia de plata;
f) numele, prenumele şi domiciliul debitorului persoană fizică ori, în lipsa acestuia, ale
persoanei majore ce locuieşte împreună cu debitorul sau denumirea şi sediul debitorului,
numele, prenumele şi domiciliul altor persoane majore care au fost de faŃă la aplicarea
sechestrului, precum şi alte elemente de identificare a acestor persoane;
g) descrierea bunurilor mobile sechestrate şi indicarea valorii estimative a fiecăruia,
după aprecierea executorului bugetar, pentru identificarea şi individualizarea acestora,
menŃionându-se starea de uzură şi eventualele semne particulare ale fiecărui bun, precum
şi dacă s-au luat măsuri spre neschimbare, cum sunt punerea de sigilii, custodia ori
ridicarea de la locul unde se află, sau de administrare ori conservare a acestora, după caz;
h) menŃiunea că evaluarea se va face înaintea începerii procedurii de valorificare, în
cazul în care executorul bugetar nu a putut evalua bunul deoarece acesta necesită cunoş-
tinŃe de specialitate;
i) menŃiunea făcută de debitor privind existenŃa sau inexistenŃa unui drept de gaj,
ipotecă ori privilegiu, după caz, constituit în favoarea unei alte persoane pentru bunurile
sechestrate;
j) numele, prenumele şi adresa persoanei căreia i s-au lăsat bunurile, precum şi locul
de depozitare a acestora, după caz;
k) eventualele obiecŃii făcute de persoanele de faŃă la aplicarea sechestrului;
l) menŃiunea că, în cazul în care în termen de 15 zile de la data încheierii proce-
sului-verbal de sechestru debitorul nu plăteşte obligaŃiile bugetare, se va trece la valorifi-
carea bunurilor sechestrate;
m) semnătura executorului bugetar care a aplicat sechestrul şi a tuturor persoanelor
care au fost de faŃă la sechestrare. Dacă vreuna dintre aceste persoane nu poate sau nu
vrea să semneze, executorul bugetar va menŃiona această împrejurare.
365. Prin aplicarea sechestrului bunurile sunt indisponibilizate, debitorul neputând
dispune de ele decât cu aprobarea organului de executare.
Bunurile sechestrate vor putea fi lăsate în custodia debitorului, a creditorului sau a
altei persoane desemnate de organul de executare, sau pot fi ridicate şi depozitate de către
organul de executare.
În ipoteza în care custode este numită o altă persoană decât debitorul sau creditorul,
organul de executare îi va stabili o indemnizaŃie în funcŃie de activitatea depusă.
366. Măsura sechestrului poate fi aplicată şi odată cu somaŃia de plată, care reprezintă
actul începător al executării silite. În situaŃia în care nu au fost luate măsuri asigurătorii
pentru realizarea integrală a creanŃei bugetare şi odată cu începerea executării silite se
constată că există pericolul evident de înstrăinare, substituire sau de sustragere de la
urmărire a bunurilor debitorului, organul următor va dispune ridicarea bunurilor şi încre-
dinŃarea unui custode.
72 Drept fiscal
Aplicarea sechestrului odată cu începerea executării silite reprezintă o măsură de
excepŃie şi, prin urmare, competenŃa aplicării ei nu va mai aparŃine organului de execu-
tare, ci va fi necesară autorizarea dată de instanŃa judecătorească, şi în această materie vor
fi aplicabile prevederile Codului de procedură civilă referitoare la ordonanŃa preşedin-
Ńială. În lipsa unei menŃiuni exprese, vor fi aplicabile dispoziŃiile Codului de procedură
civilă în materie de competenŃă, şi prin urmare instanŃa competentă să acorde autorizaŃia
de înfiinŃare a sechestrului va fi cea de la domiciliul debitorului.
367. În măsura în care printre bunurile sechestrate se găsesc şi bunuri ce fac obiectul
gajului ce garantează executarea creanŃelor altor creditori, organul de executare va trimite
şi acestora câte un exemplar al procesului-verbal de sechestru.
368. Bunurile debitorului pot face obiectul mai multor urmăriri silite, asupra lor
putând fi instituite mai multe măsuri de sechestru. Astfel, dacă organul de executare, cu
ocazia aplicării măsurii sechestrului, constată că bunurile respective fac obiectul unui
sechestru anterior, va consemna această situaŃie în procesul-verbal de sechestru, la care va
anexa câte o copie a proceselor-verbale de sechestru respective.
În consecinŃă, bunurile vor fi sechestrate şi în cadrul noii proceduri de executare.
369. În situaŃia în care organele de executare constată că în legătură cu bunurile se-
chestrate s-au săvârşit infracŃiuni, va consemna aceasta în procesul-verbal şi va sesiza
organele de urmărire penală.
370. Odată cu aplicarea sechestrului organul de executare va face şi evaluarea bunurilor
ce fac obiectul acestei măsuri, prin intermediul unor organe sau persoane specializate.
371. Din momentul aplicării sechestrului, bunurile sunt indisponibilizate până în
momentul valorificării lor.
Valorificarea bunurilor mobile sechestrate se face pe calea vânzării prin licitaŃie
publică sau prin alte modalităŃi ce permit realizarea sumelor necesare acoperirii creanŃei
bugetare.
Înainte de a trece la valorificarea bunurilor, organul de executare va avea obligaŃia de
a verifica dacă bunurile sechestrate se găsesc la locul menŃionat în procesul-verbal de
sechestru, precum şi dacă nu au fost substituite sau degradate.
În măsura în care, cu ocazia acestei verificări, se constată că bunurile sechestrate nu
sunt suficiente pentru realizarea creanŃei bugetare, organul de executare va trebui să
identifice alte bunuri ale debitorului ce pot fi urmărite, bunuri ce vor fi sechestrate.
372. De la data încheierii procesului-verbal de sechestru debitorului i se acordă un
termen de 15 zile în care îşi poate executa obligaŃia bugetară.
Dacă în acest termen debitorul nu îşi execută obligaŃiile constatate în titlul executoriu,
organul de executare va proceda la valorificarea bunurilor sechestrate. Nu se va putea
trece la valorificare în situaŃiile în care, în urma formulării unei contestaŃii la executare,
instanŃa judecătorească a dispus desfiinŃarea sechestrului, suspendarea sau amânarea
executării.
373. În vederea respectării în cadrul procedurii de executare silită atât a interesului
legitim şi imediat al creditorului de a-şi realiza cât mai repede creanŃa, precum şi a
drepturilor debitorului, prin art. 155 C. proc. fisc. s-a instituit posibilitatea organului de
executare de a valorifica bunurile supuse urmăririi în una din următoarele modalităŃi:
 ObligaŃia fiscală 73
- înŃelegerea părŃilor
- vânzare în regim de consignaŃie
- vânzare directă;
- vânzare la licitaŃie;
- alte modalităŃi admise de lege, inclusiv valorificarea bunurilor prin case de licitaŃii,
agenŃii imobiliare sau societăŃi de brokeraj, după caz.
Alegerea unei dintre modalităŃi se poate face prin înŃelegerea părŃilor.
374. De asemenea, este reglementată posibilitatea debitorului ca în termen de 30 de
zile de la data încheierii procesului-verbal de sechestru să procedeze el însuşi la vân-
zarea bunurilor sechestrate, dar numai cu acordul organului de executare. Astfel, debi-
torul va trebui să înştiinŃeze în scris organul de executare cu privire la conŃinutul ofertelor
de cumpărare primite, indicând numele şi adresa potenŃialului cumpărător, precum şi
termenul în care acesta din urmă se oferă să consemneze preŃul propus.
Dacă a fost aleasă ca modalitate de valorificare a bunurilor debitorului vânzarea la
licitaŃie, aceasta se va desfăşura cu respectarea procedurii instituite prin art. 158 - 160
C. proc fisc.
375. Cu cel puŃin 10 zile înainte de data fixată pentru desfăşurarea vânzării, organul
de executare va face public anunŃul de vânzare, care va cuprinde:
- denumirea şi sediul organului de executare;
- numărul dosarului de executare;
- numele şi domiciliul ori, după caz, denumirea şi sediul debitorului;
- bunurile care se oferă spre vânzare şi descrierea lor sumară;
- preŃul de evaluare ori preŃul de pornire al licitaŃiei, în cazul vânzării la licitaŃie,
pentru fiecare bun oferit spre vânzare;
- indicarea, dacă este cazul, a drepturilor reale şi a privilegiilor care grevează bunurile;
- data, ora şi locul vânzării;
- invitaŃia, pentru toŃi cei care pretind vreun drept asupra bunurilor, să înştiinŃeze
despre aceasta organul de executare înainte de data stabilită pentru vânzare;
- invitaŃia către toŃi cei interesaŃi în cumpărarea bunurilor să se prezinte la termenul de
vânzare la locul fixat în acest scop şi până la acel termen să prezinte oferte de cumpărare;
- menŃiunea că ofertanŃii sunt obligaŃi să depună, în cazul vânzării prin licitaŃie, până
la termenul de vânzare, o taxă de participare reprezentând 10% din preŃul de pornire al
licitaŃiei;
- data afişării publicaŃiei de vânzare;
- semnătura executorului bugetar şi ştampila organului de executare.
AnunŃul de vânzare va fi făcut public prin intermediul presei, precum şi prin afişarea
sa la sediul organului de executare, al consiliului local în a cărui rază teritorială se află
bunurile sechestrate, la locul stabilit de organul de executare pentru a se face vânzarea,
precum şi în orice loc public.
376. Debitorul şi custodele, dacă a fost desemnat unul, vor fi înştiinŃaŃi cu privire la
data, ora şi locul vânzării.
377. În situaŃia în care bunurile sechestrate sunt supuse degradării sau alterării, vân-
zarea lor se va putea face imediat după instituirea sechestrului.
74 Drept fiscal
378. După adjudecarea bunului adjudecatarul este obligat sã plătească preŃul, diminuat
cu contravaloarea taxei de participare, în lei, în numerar, imediat sau prin decontare
bancarã în cel mult 5 zile de la data adjudecării.
379. Organul de executare va întocmi un proces-verbal în care va consemna modul
de desfăşurare a licitaŃiei şi rezultatul acesteia. Procesul-verbal va fi semnat de reprezen-
tantul organului de executare, de debitor sau de reprezentantul său, atunci când participă
la licitaŃie, precum şi de adjudecător.
Fiecărui cumpărător organul de executare îi va elibera un document, care va
cuprinde: organul emitent, data vânzării, numele cumpărătorului, bunurile cumpărate şi
preŃul plătit.
380. Dacă la prima licitaŃie nu s-a obŃinut cel puŃin preŃul de începere al vânzării,
într-un termen de 30 de zile va fi organizată o nouă licitaŃie. La a treia licitaŃie creditorii
urmăritori sau intervenienŃi nu pot să adjudece bunurile oferite spre vânzare la un preŃ mai
mic de 50% din preŃul de evaluare.
În situaŃia în care în urma desfăşurării acestei proceduri bunurile mobile ale debito-
rului nu pot fi valorificate, ele ii vor fi restituite, iar creanŃa bugetară va fi stinsă printr-o
altă modalitate prevăzută de lege.
7.7.4. Executarea silită imobiliară
381. La fel ca executarea silită mobiliară, urmărirea bunurilor imobile reprezintă o
procedură de realizare indirectă a creanŃei bugetare, presupunând valorificarea bunurilor
urmărite silit.
CompetenŃa în ceea ce priveşte desfăşurarea acestei forme de executare revine
organului financiar în raza căruia sunt situate imobilele ce fac obiectul executării silite, iar
dacă domiciliul sau sediul debitorului se află în raza teritorială a altui organ de executare,
acesta din urmă va coordona întreaga procedură de executare silită.
382. Procedura executării silite imobiliare presupune următoarele etape:
– somaŃia de plată. Organul de executare va comunica debitorului, cu 5 zile înainte
de începerea executării, o somaŃie care va cuprinde datele de identificare a imobilului
urmărit precum şi menŃiunea înscrierii somaŃiei în evidenŃele de publicitate imobiliară.
Odată cu comunicarea somaŃiei către debitor, aceasta va fi transmisă şi organului
competent pentru înscrierea în registrele de publicitate imobiliară.
Actele de dispoziŃie încheiate de debitor ulterior luării inscripŃiei ipotecare vor fi
lovite de nulitate.
AutorităŃile ce au în competenŃă efectuarea publicităŃii imobiliare vor comunica orga-
nelor de executare, la cererea acestora, drepturile reale înscrise în legătură cu imobilul
urmărit şi sarcinile ce îl grevează, precum şi titularii acestor drepturi. Aceştia vor fi
chemaŃi de către organul de executare la termenele fixate pentru vânzarea imobilului şi
distribuirea preŃului obŃinut.
CeilalŃi creditori ai debitorului trebuie să comunice în scris organului de executare în
termen de 30 de zile de la luarea inscripŃiei ipotecare titlurile executorii pe care le au în
legătură cu imobilul urmărit.
383. identificarea bunurilor supuse urmăririi. Organul de executare va întocmi un
proces-verbal de identificare a bunurilor imobile supuse urmăririi silite, proces-verbal ce
 ObligaŃia fiscală 75
va conŃine aceleaşi menŃiuni ca procesul-verbal de instituire a sechestrului asupra bunu-
rilor mobile în cadrul procedurii de executare silită mobiliară.
384. aplicarea sechestrului şi evaluarea bunurilor supuse urmăririi. După comu-
nicarea somaŃiei către debitor, care reprezintă actul începător al acestei modalităŃi de
executare silită, precum şi în tot cursul executării silite, organul de executare poate numi
un administrator-sechestru, în măsura în care este necesară administrarea imobilului
urmărit, a chiriilor, arendei şi a altor venituri obŃinute din administrarea acestuia sau
apărarea în litigii privind imobilul respectiv.
Administrator-sechestru va putea fi numit creditorul, debitorul sau o altă persoanele
fizică sau juridică. În această din urmă situaŃie, organul de executare va fixa administra-
torului-sechestru o indemnizaŃie în funcŃie de activitatea depusă.
Administratorul-sechestru va încasa veniturile rezultate din administrarea imobilului şi
le va consemna la unităŃile abilitate, depunând recipisa la organul de executare.
Evaluarea bunurilor imobile supuse urmăririi silite se va face prin intermediul unor
organe sau persoane specializate.
385. valorificarea bunurilor imobile supuse urmăririi se face prin vânzarea lor la
licitaŃie, vânzarea directă de către debitor sau prin alte modalităŃi admise de lege.
La fel ca în cazul urmăririi bunurilor mobile, debitorul are posibilitatea ca în termen
de 30 de zile de la comunicarea somaŃiei să vândă bunurile urmărite, cu acordul organului
de executare. DispoziŃiile din materia executării silite mobiliare vor fi aplicabile în mod
corespunzător.
7.7.5. Vânzarea la licitaŃie
386. LicitaŃia se organizează de către organul de executare, la locul unde se află
imobilul sau în alt loc stabilit de acesta. Prima licitaŃie se va putea organiza numai după
trecerea unui termen de 30 de zile de la comunicarea somaŃiei de către debitor.
387. Publicitatea vânzării se realizează prin afişarea anunŃului privind vânzarea la
sediul organului de executare, al primăriei în a cărei razã teritorială se află bunurile
sechestrate, la sediul şi domiciliul debitorului, la locul vânzării dacă acesta este altul decât
cel unde se află bunurile sechestrate, pe imobilul scos la vânzare în cazul vânzării
bunurilor imobile şi prin anunŃuri într-un cotidian naŃional de largă circulaŃie sau într-un
cotidian local ori în pagina de Internet, precum şi prin alte modalităŃi prevăzute de lege.
388. De asemenea, debitorul, creditorii care au înscrise drepturi reale cu privire la
imobilul urmărit şi au depus în termen titlurile lor executorii şi administratorul sechestru
vor fi înştiinŃaŃi de către organul de executare cu privire la data, ora şi locul licitaŃiei.
389. Toate actele de publicitate a vânzării trebuie îndeplinite de organul de executare
cu cel puŃin 10 zile înainte de data fixată pentru Ńinerea licitaŃiei.
AnunŃul de vânzare la licitaŃie a imobilului urmărit va cuprinde menŃiunile arătate în
cazul bunurilor mobile.
390. La prima licitaŃie reprezentantul organului de executare va citi mai întâi anunŃul de
vânzare şi ofertele scrise primite până ia acea dată. LicitaŃia va începe de la cel mai mare
preŃ cuprins în ofertele scrise, daca este superior celui la care a fost evaluat imobilul, iar dacă
nu există o asemenea ofertă, licitaŃia va începe de la preŃui stabilit în urma evaluării.
76 Drept fiscal
Dacă acest preŃ nu este obŃinut, în termen de cel mult 30 de zile se va organiza o nouă
licitaŃie, care va începe de la acelaşi preŃ.
În situaŃia în care nici de această dată nu se obŃine preŃul, în termen de cei mult 30
de zile se va organiza o a treia licitaŃie, când imobilul poate fi vândut la cel mai mare
preŃ oferit.
391. Dacă imobilul supus urmăririi nu poate fi valorificat prin vânzare la licitaŃiile
organizate, potrivit procedurii arătate, organul de executare va repeta procedura de
licitaŃie cel puŃin o dată pe an înăuntrul termenului de prescripŃie a dreptului de a cere
executarea silită. Pe toată această perioadă se va menŃine indisponibilizarea imobilului,
iar organul de executare va putea lua măsura numirii, menŃinerii ori schimbării adminis-
tratorului sechestru sau va putea proceda la valorificarea imobilului în orice mod admis
de lege.
392. În urma desfăşurării licitaŃiei, organul de executare va întocmi un proces-verbal
în care se va consemna rezultatul acesteia şi modul în care s-a desfăşurat.
Procesul-verbal de licitaŃie va fi semnat de organul de executare oi de către cumpă-
rător sau de reprezentantul acestuia şi va fi predat cumpărătorului după achitarea integrală
a preŃului.
393. Cu acordul organului de executare şi, dacă este cazul şi al creditorilor care
participă la urmărire pentru realizarea altor creanŃe decât cea bugetară, cumpărătorii pot
solicita plata preŃului în rate, în cel mult 12 rate lunare, cu un avans de minimum 50% din
preŃul de adjudecare al bunului imobil şi cu plata unei dobânzi stabilite conform legii.
Organul de executare va stabili condiŃiile şi termenele de plată a preŃului în rate.
În această situaŃie procesul-verbal de licitaŃie va fi predat cumpărătorului după plata
avansului din preŃ. De asemenea, acest proces-verbal se va transmite organului de execu-
tare coordonator şi creditorului.
Cumpărătorii care beneficiază de facilitatea achitării preŃului în rate nu vor putea
înstrăina imobilul decât după plata în întregime a preŃului şi a dobânzii stabilite.
InterdicŃia de înstrăinare a imobilului va fi înscrisă în registrele de publicitate imobiliară
până la plata integrală a preŃului. În acest scop, autorităŃilor competente în materie de
publicitate imobiliară le va fi comunicat un exemplar al procesului-verbal de licitaŃie.
În cazul în care cumpărătorul căruia i s-a încuviinŃat plata preŃului în rate nu achită
aceste rate în condiŃiile şi la termenele stabilite de organul de executare, se va putea trece
la executare silită pentru realizarea restului de preŃ neachitat. Titlul executoriu îl va
reprezenta procesul-verbal de licitaŃie.
394. Procesul-verbal de licitaŃie constituie titlu de proprietate asupra imobilului
adjudecat, în baza sa realizându-se publicitatea imobiliară. În acelaşi timp, încheierea
acestui act va reprezenta ultimul act de executare, prin urmare organul de executare va lua
măsuri pentru radierea inscripŃiei ipotecare.
395. Sumele obŃinute în urma licitaŃiei, după scăderea tuturor cheltuielilor prilejuite de
executare, vor fi vărsate la bugetul de stat până la concurenŃa valorii debitului pentru care
s-a pornit executarea silită. După acoperirea creanŃei bugetare diferenŃa rămasă va fi
predată debitorului, la cererea sa, sau se va proceda la compensarea sa cu alte obligaŃii
fiscale ale debitorului.
 ObligaŃia fiscală 77
396. Procedura de executare silită a bunurilor imobile ale debitorului încetează şi în
situaŃia în care aceste bunuri nu pot fi valorificate prin niciuna din modalităŃile regle-
mentate de lege. În acest caz vor fi utilizate celelalte proceduri de stingere a creanŃei
bugetare prevăzute de acest act normativ, după ce în prealabil organul de executare a luat
măsura radierii inscripŃiei ipotecare constituite cu privire la imobilul ce a făcut fără succes
obiectul executării silite.
7.8. Cheltuielile de executare
397. Cheltuielile de orice natură necesare desfăşurării procedurii de executare silită
vor fi în sarcina debitorului urmărit, în măsura în care nu există dispoziŃii legale contrare.
Sumele necesare acoperirii acestor cheltuieli vor fi avansate din bugetul creditorilor
care au început executarea silită. Suma ce urmează a fi plătită astfel de către debitor se
stabileşte de către organul de executare, prin proces-verbal, întocmit pe baza actelor ce
dovedesc cheltuielile făcute. Acest proces-verbal va reprezenta un titlu executoriu pentru
obligaŃia de plată pe care o constată.
398. Sumele recuperate de organele de executare în contul cheltuielilor de executare
silită se vor face venit la bugetul de stat, la fel ca şi sumele ce fac obiectul creanŃei buge-
tare executate silit.
399. În cazul în care prin titlul executoriu a fost constată obligaŃia de plată a unor
dobânzi, penalităŃi sau a altor sume, fără să fi fost însă determinat cuantumul lor, calcu-
lul lor va fi făcut de organul de executare, care va consemna rezultatul într-un proces-ver-
bal. Acest act va constitui titlu executoriu pentru obligaŃia de plată pe care o constată.
7.9. ContestaŃia la executare
400. Orice persoană interesata poate face contestaŃie împotriva măsurilor de executare
silită luate de organul de executare.
ContestaŃia poate fi făcută şi împotriva titlului executoriu în temeiul căruia a fost
pornită executarea, în măsura în care acest titlu nu este reprezentat de hotărârea unei
instanŃe judecătoreşti sau a altui organ jurisdicŃional.
401. Termenul în care poate fi făcută contestaŃia la executare este de 15 zile şi va
începe să curgă la următoarele momente:
a) contestatorul a luat cunoştinŃă de executarea ori de actul de executare pe care le
contestă, din comunicarea somaŃiei sau din altă înştiinŃare primită ori, în lipsa acestora, cu
ocazia efectuării executării silite sau în alt mod;
b) contestatorul a luat cunoştinŃă, potrivit lit. a), de refuzul organului de executare de
a îndeplini un act de executare;
c) cel interesat a luat cunoştinŃă, potrivit lit. a, de eliberarea sau distribuirea sumelor
pe care le contesta.
402. Dacă prin intermediul contestaŃiei la executare o terŃă persoană pretinde că are un
drept de proprietate sau un alt drept real asupra bunului urmărit, contestaŃia poate fi
introdusă la instanŃa competentă în termen de 15 zile de la încetarea executării silite.
403. Data încetării executării silite va fi data efectuării ultimului act de executare,
care va fi momentul vărsării în contul bugetului de stat a sumelor rezultate din valori-
ficarea bunurilor supuse executării silite.
78 Drept fiscal
404. Acest termen de 15 zile în care trebuie sesizată instanŃa competentă cu judecarea
contestaŃiei la executare este un termen procedural legal imperativ, nerespectarea sa
atrăgând, potrivit art. 103 alin. (1) C. proc. civ. sancŃiunea decăderii. Cel interesat va
putea solicita instanŃei competente să judece contestaŃia la executare şi, implicit repunerea
în termen, dacă va face dovada că a fost în imposibilitate de a introduce în termen
contestaŃia datorită unei împrejurări mai presus de voinŃa sa. Cererea de repunere în
termen se face în termen de 15 zile de ia încetarea împiedicării, termen în care va trebui
formulată şi contestaŃia la executare. Dacă instanŃa admite cererea de repunere în termen,
va pronunŃa o încheiere interlocutorie şi va trece la judecarea contestaŃiei. Dacă instanŃa
respinge cererea de repunere în termen (ca neîntemeiată sau tardivă), va pronunŃa o
hotărâre prin care va respinge ca tardivă şi contestaŃia la executare.
405. Până la soluŃionarea contestaŃiei instanŃa, la cererea contestatorului, va putea
suspenda executarea silită, prin încheiere motivată. Prin această încheiere instanŃa va
putea obliga pe contestator la depunerea unei cauŃiuni, ce nu va fi mai mare decât suma
care face obiectul obligaŃiei bugetare ce se execută silit la care adaugă cheltuielile de
executare. La stabilirea cauŃiunii, instanŃa va Ńine seama de înscrisul constatator al drep-
tului invocat de contestator, de starea solvabilităŃii sale, de valoarea bunurilor supuse
executării, de cuantumul sumei datorate, precum şi de orice alte date ce interesează
soluŃionarea contestaŃiei.
În cazuri urgente, preşedintele instanŃei poate dispune suspendarea executării silite
fără citarea părŃilor şi fără depunerea unei cauŃiuni.
406. La judecarea contestaŃiei, instanŃa va cita, pe lângă părŃi, şi organul de executare
în a cărui rază teritorială se găsesc bunurile urmărite ori, în cazul executării prin poprire,
organul de executare în a cărui rază teritorială îşi are sediul sau domiciliul terŃul poprit.
În cursul judecării contestaŃiei, la cererea oricărei persoane interesate, instanŃa se
poate pronunŃa şi asupra împărŃirii bunurilor comune, în măsura în care se constată că
bunurile supuse executării silite urmează acest regim juridic.
407. În cazul admiterii contestaŃiei, actele de executare nelegale vor fi desfiinŃate,
urmând a fi refăcute, sau executarea va înceta cu privire la un anumit bun. Prin
hotărârea de admitere a contestaŃiei instanŃa va dispune, dacă este cazul, să i se restituie
celui îndreptăŃit suma ce i se cuvine din valorificarea bunurilor sau din reŃinerile făcute
în urma popririi.
408. Respingerea contestaŃiei are ca efect continuarea de către organul financiar
competent a procedurii de executare, sau reluarea acesteia în cazul în care instanŃa a decis
suspendarea executării.

Capitolul IX
Impozitele
§1. NoŃiunea de impozit
409. Literatura de specialitate a reŃinut mai multe definiŃii ale impozitului. Astfel,
într-o anumită opinie1: „impozitul reprezintă o contribuŃie bănească obligatorie şi cu titlu
nerambursabil, datorată, conform legii, bugetului de stat de către persoanele fizice şi
persoanele juridice pentru veniturile pe care le obŃin sau bunurile pe care le posedă.”
Într-o altă opinie2: „ impozitul este o contribuŃie bănească, percepută de la persoane
private, prin intermediul forŃei publice, cu titlu definitiv, fără o contraprestaŃie, în scopul
acoperirii cheltuielilor publice”.
Recent, reglementarea legală3 oferă o definiŃie a impozitului: „ (…) prelevare obliga-
torie, fără contraprestaŃie şi nerambursabilă, efectuată de către administraŃia publică
pentru satisfacerea necesităŃilor de interes general”.
DefiniŃia pe care o reŃinem însă califică astfel impozitul: „Impozitul reprezintă o con-
tribuŃie bănească obligatorie şi cu titlul nerambursabil, datorată, conform legii, bugetului
de stat de către persoanele fizice şi persoanele juridice pentru veniturile pe care le obŃin
sau bunurile pe care le posedă”4.
410. Impozitul este o contribuŃie bănească5, în sensul că toate persoanele fizice şi
juridice sunt datoare să participe, după anumite criterii, la formarea fondurilor generale de
dezvoltare a societăŃii, necesare finanŃării unor cerinŃe social-economice în folosul întregii
colectivităŃi.
411. Impozitul este o contribuŃie obligatorie, în sensul că toate persoanele fizice şi
juridice care beneficiază de acŃiunile sau obiectivele finanŃate din fondurile generale ale
societăŃii trebuie să participe la formarea acestor fonduri;
412. Impozitele sunt prelevări cu titlu nerambursabil, în sensul că, odată făcute în
scopul formării fondurilor generale ale societăŃii, ele sunt utilizate numai la finanŃarea
unor acŃiuni şi obiective necesare tuturor membrilor societăŃii şi nu unor interese indivi-
duale sau de grup.
1
D. D. Şaguna, Drept financiar şi fiscal, Ed. All Beck, Bucureşti, 2003.
2
„L’impot est une prestation pecuniaire requise des particuliers, par voie d’autorite, a titre
definitif, et sans contrapartie, en vue de la couverture des charges publiques” G. Jeze, Cours de
finances publiques, LGDJ, 1936.
3
art. 2 pct. 29 Legea finanŃelor publice nr. 500/2002, M. Of. nr. 597 din 13 august 2002.
4
D. D. Şaguna, op. cit., p. 370.
5 1
În condiŃiile statului modern, contribuŃia se realizează numai în formă bănească, spre
deosebire de orânduirile statale anterioare, care percepeau impozite şi în natură.
80 Drept fiscal
413. Impozitele sunt datorate conform dispoziŃiilor legale, în sensul că niciun impo-
zit al statului nu se poate stabili şi percepe decât în „puterea unei legi”, conform princi-
piului după care nullum impositum sine lege1.
414. Impozitele sunt datorate de către persoanele fizice2 şi persoanele juridice, în
sensul că reprezintă o modalitate de participare a acestora la constituirea fondurilor
generale ale societăŃii.
415. Impozitul se datorează pentru veniturile realizate şi bunurile deŃinute, în
sensul că subiectele impozabile datorează contribuŃia numai în cazul când realizează veni-
turile prevăzute de lege ca impozabile sau dobândesc ori posedă bunuri care, conform
prevederilor legale, sunt impozabile. Impunerile unor venituri sau bunuri dintre cele care
nu sunt prevăzute în actele normative prin care se instituie veniturile fiscale sunt abuzive
şi ilegale, ele urmând a fi restituite celor de la care s-au perceput fără temei legal3. Func-
Ńionarii care le-au instituit şi perceput urmează să răspundă, după caz, disciplinar, contra-
venŃional sau penal4.
416. În literatura de specialitate, se mai reŃine în plus încă o trăsătură a impozitului, şi
anume că este o prelevare fără o contraprestaŃie sau fără vreun echivalent.
417. Într-o altă opinie pe care o îmbrăŃişăm, se arată:
a) trăsătura esenŃială a impozitelor este reversibilitatea, potrivit căreia sumele concen-
trate de stat pe calea impozitelor de la persoanele fizice şi juridice se reîntorc sub forma
unor acŃiuni, servicii, gratuităŃi de care beneficiază cei care au contribuit la formarea fondu-
rilor generale ale societăŃii. Astfel de gratuităŃi de care beneficiază populaŃia sunt acŃiunile
social-culturale organizate de stat în folosul ei, anume învăŃământ, ocrotirea sănătăŃii,
asistenŃa socială, ajutorul familial de stat, arta, cultura, educaŃia fizică şi sportul. Prin urmare,
sub acest aspect, o prelevare obligatorie către bugetul de stat este fără echivalent şi fără
contraprestaŃie directă şi imediată, însă plătitorii capătă vocaŃie directă ca beneficiari ai
unor activităŃi organizate de stat fără să fie obligaŃi la plata contravalorii acestora.
b) statul, în schimbul impozitelor încasate, se obligă şi trebuie să creeze şi să asigure
un cadru general favorabil desfăşurării activităŃilor economice, sociale şi politice în socie-
tate, conform principiului după care „cine plăteşte impozite are dreptul de a beneficia de
protecŃie din partea organelor statului”5.
§2. Fiscalitatea modernă în România
418. Se poate afirma că fiscalitatea modernă a început în România după Marea Unire
din 1918, prin promulgarea Legilor din anul 1921 şi 1923, legi reformatoare în domeniul
fiscalităŃii, însemnând trecerea la sistemul modern de impozite prin introducerea impo-
zitului pe venit.
Art. 139 alin. (1) din ConstituŃia României.
2
Art. 56 alin. (1) din ConstituŃia României.
3
Art. 113 alin. (1) lit. a), c) şi d) C. proc. fisc.
4
Art. 195 alin. (3) C. proc. fisc.
5
I. Gliga, Gh. Gilescu, P. Olcescu, Drept financiar, Bucureşti, 1981.
 Impozitele 81
419. Reformele s-au concretizat în Legea pentru unificarea contribuŃiilor directe
(L.C.D.) care cuprindea în titlul I clasificarea şi natura impozitelor directe din România,
adică:
1. impozitul pe veniturile proprietăŃilor agricole (impozitul agricol);
2. impozitul pe veniturile valorilor imobiliare (impozitul pe clădiri);
3. impozitul pe veniturile valorilor mobiliare (mobilier);
4. impozitul pe veniturile întreprinderilor comerciale şi industriale (impozitul comercial);
5. impozitul pe salariu;
6. impozitul pe profesiuni şi ocupaŃii neimpuse de celelalte impozite (impozitul pro-
fesional);
7. impozitul supra-cotă (impozitul progresiv aplicat veniturilor deja supuse unor impo-
zite elementare);
8. impozite adiŃionale, care erau impozite locale în favoarea unităŃilor administra-
tiv-teritoriale (judeŃe şi comune);
9. impozitele locale reglementate în favoarea judeŃelor şi comunelor erau:
- impozit asupra valorii locative a terenurilor virane din oraşe;
- impozit asupra valorii locative a localurilor (restaurante, hoteluri);
- impozit pe serviciile întreprinderilor particulare locale;
- impozit pe personalul casnic;
- impozit pe firmă (în funcŃie de valoarea locativă a localului);
- impozit asupra mijloacelor de transport;
- impozit pe biletele de tramvai (în Bucureşti);
- impozit pe pariuri la curse;
- impozit pe serviciile hotelurilor (în funcŃie de numărul călătorilor);
- impozit pe câine;
- accize comunale (impozit indirect perceput asupra unor bunuri de consum un tip -de
taxă de consumaŃie şi taxă de barieră).
Prin urmare, impozitul către stat era o sarcină cu caracter obligatoriu, datorat de
toate persoanele fizice sau juridice care realizau un venit sau care deŃineau un anumit
gen de avere. Dreptul de a institui impozite îl avea, potrivit ConstituŃiei din 1923,
numai Parlamentul.
420. În legislaŃia financiară actuală a mai multor state, pe lângă impozite şi taxe, sunt
reglementate şi două categorii intermediare între acestea, cunoscute sub denumirea de
contribuŃii şi taxe parafiscale:
2.1. ContribuŃiile
Din punct de vedere teoretic, contribuŃiile reprezintă sumele încasate de diferite între-
prinderi sau instituŃii publice sau private de la persoanele fizice sau juridice, pentru avan-
taje reale sau potenŃiale de care acestea beneficiază. De menŃionat că plata contribuŃiei
este obligatorie în sarcina debitorilor real sau potenŃial avantajaŃi1. Prin intermediul
acestor contribuŃii sunt stabilite forme de participare parŃială a persoanelor fizice sau
juridice la acoperirea unor cheltuieli efectuate de către stat, în finanŃarea unor acŃiuni sau
obiective de care beneficiază aceste categorii de persoane fizice sau juridice. Din punctul
1
Art. 2 pct. 19 Legea nr. 500/2002 privind finanŃele publice.
82 Drept fiscal
de vedere al reglementării legale interne1, contribuŃiile reprezintă sume datorate fondu-
rilor speciale extrabugetare.
2.2. Taxele parafiscale
421. Sunt taxe speciale instituite, de regulă, de către colectivităŃile locale, în situaŃia
organizării unor servicii speciale la nivel local. Caracteristica de bază este aceea că
debitorii acestor taxe sunt exclusiv persoanele care beneficiază de serviciile respective.
De asemenea, taxele parafiscale reprezintă una din excepŃiile de la principiul neafectării
veniturilor bugetare, destinaŃia acestora fiind exclusiv finanŃarea serviciilor pentru a căror
înfiinŃare sau funcŃionare au fost instituite.
422. Taxele parafiscale reprezintă o realitate juridică atât în România cât şi în restul
Europei2. Astfel, taxele parafiscale au fost instituite în România după 1989 prin Legea
69/1991 privind administraŃia publică locală. Actualmente, taxele parafiscale fac obiectul
de reglementare al OrdonanŃei de urgenŃă nr. 45/2003 (art. 26) privind finanŃele publice
locale şi sunt reglementate sub denumirea de taxe speciale pentru funcŃionarea unor
servicii publice locale3.
1
Fondurile speciale sunt ansambluri de venituri publice constituite prin legi speciale, prin care
se stabilesc şi destinaŃiile acestora – art.2 pct. 28 Legea nr. 500/2002 privind finanŃele publice.
2
În FranŃa, taxele parafiscale sunt reglementate de Legea FinanŃelor din 1959 şi au o natură
hibridă: prin scopul lor, intrucât sunt percepute în beneficiul unor persoane juridice de drept public,
iar nu al statului sau al colectivităŃilor locale, dar şi prin regimul juridic aplicabil, intrucât
perceperea efectivă depinde de enumerarea taxei parafiscale într-o anexă la legea bugetară anuală.
J. Grosclaude, Ph. Marchessou, Droit fiscal general.
3
Art. 26 din O.U.G. 45/2003 are următorul conŃinut:
„(1) Pentru funcŃionarea unor servicii publice locale, create în interesul persoanelor fizice şi
juridice, consiliile locale, judeŃene şi Consiliul General al Municipiului Bucureşti, după caz,
aprobă taxe.
(2) Cuantumul taxelor speciale se stabileşte anual, iar veniturile obŃinute din acestea se
utilizează integral pentru acoperirea cheltuielilor efectuate pentru înfiinŃarea serviciilor publice
locale, precum şi pentru finanŃarea cheltuielilor de întreŃinere şi funcŃionare ale acestor servicii.
(3) Prin regulamentul aprobat de consiliile locale, judeŃene şi Consiliul General al Municipiului
Bucureşti, după caz, se vor stabili condiŃiile şi sectoarele de activitate în care se pot institui taxele
speciale, modul de organizare şi funcŃionare a serviciilor publice pentru care se propun taxele
respective, modalităŃile de consultare şi de obŃinere a acordului persoanelor fizice şi juridice
beneficiare ale serviciilor respective.
(4) Hotărârile luate de consiliile locale, judeŃene şi Consiliul General al Municipiului
Bucureşti, după caz, în legătură cu perceperea taxelor speciale de la persoane fizice şi juridice
plătitoare vor fi afişate la sediul acestora sau vor fi publicate în presă.
(5) Împotriva acestor hotărâri persoanele interesate pot face contestaŃie în termen de 15 zile de
la afişarea sau publicarea acestora. După expirarea acestui termen, consiliul care a adoptat
hotărârea se întruneşte şi deliberează asupra contestaŃiilor primite.
(6) Taxele speciale se încasează numai de la persoanele fizice şi juridice care se folosesc de
serviciile publice locale pentru care s-au institutit taxele respective.
(7) Taxele speciale, instituite potrivit prevederilor prezentului articol, se încasează într-un cont
distinct, deschis în afara bugetului local, fiind utilizate în scopurile pentru care au fost înfiinŃate, iar
contul de execuŃie al acestora se aprobă de consiliul local, judeŃean sau Consiliul General al
Municipiului Bucureşti, după caz”.
 Impozitele 83 84 Drept fiscal

§3. Clasificarea impozitelor 427. Impozite directe personale:

423. Dată fiind diversitatea formelor pe care le-au îmbrăcat şi le îmbracă impozitele,
acestea se pot grupa după diferite criterii:
După forma în care se percep, se disting impozite în natură şi impozite în bani.
Impozitele în natură, caracteristice orânduirilor trecute, îmbrăcau forma prestaŃiilor sau
dărilor în natură1. Impozitele în bani reprezintă forma modernă şi actuală de impunere în
statele cu economie dezvoltată.
După obiectul impunerii, impozitele se pot grupa în impozite pe avere2, impozite pe
venit3 şi impozite pe cheltuieli4.
Deosebită importanŃă teoretică şi practică prezintă gruparea impozitelor în: directe şi
indirecte.
3.1. Precizări referitoare la clasificarea în impozite directe şi indirecte
424. Impozitele directe se percep de la persoanele fizice sau juridice care, potrivit
intenŃiei legiuitorului, trebuie să suporte, la anumite termene, sarcina fiscală stabilită pe
baza datelor de care dispun organele fiscale privind persoanele, averea, posesiunea sau
venitul fiecărui contribuabil şi a cotelor fixate prin lege. Impozitele indirecte nu se
stabilesc direct şi nominativ asupra contribuabililor, ci se aşază asupra vânzării bunurilor
sau prestării unor servicii.
Impozitele directe vizează existenŃa venitului sau averii, în timp ce impozitele
indirecte vizează utilitatea acestora.
425. În funcŃie de criteriile care stau la baza aşezării lor, impozitele directe se stabi-
lesc asupra obiectelor materiale, fără să se Ńină seama şi de situaŃia personală a subiectului
impozitului. Aceste impozite se mai numesc şi obiective sau pe produs, deoarece se aşază
asupra produsului obiectului impozabil.
Impozitele directe personale, dimpotrivă, Ńin seama, în primul rând, de persoana
(subiectul impozitului), în legătură cu averea şi veniturile acesteia sau indiferent de ele.
De aceea, impozitele personale se mai numesc şi subiective.
Impozitele indirecte se pot grupa în: taxe de consumaŃie (accize), monopoluri fiscale,
taxe vamale etc.
3.2. Clasificarea impozitelor directe şi indirecte
426. Impozite directe reale:
- impozit funciar;
- impozit pe clădiri;
- impozit pe activităŃi industriale;
- impozit pe activităŃi comerciale şi profesii libere;
- impozit pe avere.
1
Albinăritul, dijmăritul, vinăritul, podgonăritul etc.
2
Impozite care se stabilesc asupra valorii bunurilor deŃinute sau asupra sporului de valoare al
bunurilor din patrimoniul unei persoane (impozitul pe clădiri, pe terenuri, pe valorile mobiliare deŃinute).
3
Impozite pe salarii, pe veniturile din profesiunile liberale etc.
4 1
Impozitul pe lux şi pe cifra de afaceri (în epoca modernă taxa pe valoarea adăugată şi accizele).
- impozit pe succesiuni;
- impozit pe donaŃiuni;
- impozit pe suflet (capitaŃie);
- impozit pe obiecte de consum.
428. Impozite indirecte
Taxe de consumaŃie (accize);
- pe obiecte de lux;
- pe alte bunuri;
- impozit pe cifra de afaceri.
Monopoluri fiscale
- asupra producŃiei;
- asupra vânzării;
- asupra producŃiei şi vânzării;
- de import.
Taxe vamale
- de import;
- de tranzit.
429. După scopul urmărit, impozitele se grupează în impozite financiare şi impozite
de ordine. Primele se instituie în scopul realizării de venituri pentru stat, cele din urmă
vizează limitarea unei acŃiuni, atingerea unui Ńel având caracter nefiscal.
430. După frecvenŃa cu care se realizează, impozitele pot fi permanente, adică atri-
buirea şi perceperea lor prezintă o anumită regularitate şi incidentale (întâmplătoare),
adică se instituie şi se încasează o singură dată (ex. impozitul pe avere).
431. După instituŃia care le administrează, impozitele pot fi federale, ale statelor
membre ale federaŃiei şi locale, respectiv impozite ale statului şi impozite locale, în
cazul statelor cu structură unitară.
432. În literatura de specialitate se întâlnesc, pe lângă clasificări ale impozitelor
privite în mod individual, unele clasificări ale sistemelor fiscale, după criterii social-poli-
tice sau social-economice.
M. Duverger1 distinge sisteme fiscale grele (lourds), care se caracterizează prin sarcini
mari, apăsătoare, şi uşoare (légers) care constituie opusul celui dintâi.
Pentru a clasifica un sistem fiscal ca fiind apăsător sau uşor, retrograd (conservator)
sau progresist, este necesar a cuprinde în analiză totalitatea impozitelor – directe şi
indirecte – percepute într-o Ńară de către toate organele împuternicite să facă acest lucru;
repartizarea veniturilor şi, respectiv, a sarcinilor fiscale pe clase şi pături sociale; corelaŃia
dintre indicatorii care caracterizează contribuŃia diferitelor categorii de persoane fizice şi
juridice la formarea veniturilor fiscale şi puterea economică a acestora; corelaŃia dintre
sarcinile fiscale şi cheltuielile publice repartizate pe beneficiari; gradul de dezvoltare a
economiei naŃionale; obiectivele politicii interne şi externe a guvernului de la putere etc.
O asemenea analiză ar putea oferi elemente pentru caracterizarea sistemului fiscal al unei
Ńări şi evoluŃia acestuia în timp.
M. Duverger, Institutions financièrs, Coll Themis, Paris, 1954.
 Impozitele 85
433. Un studiu comparativ pe plan internaŃional necesită cunoaşterea aprofundată a
elementelor arătate mai sus, precum şi a particularităŃilor pe care le prezintă sistemele
fiscale ale Ńărilor considerate, în stânsă legătură cu orânduirea social-economică, regimul
politic, gradul de dezvoltare economică etc.
§4. Impozitele directe
4.1. Caracterizarea generală a impozitelor directe
434. Printre cele mai răspândite impozite de tip real existente în practica financiară
internaŃională, se numără impozitele având ca obiect al impunerii pământul, clădirile,
activităŃile economice cu caracter neagricol şi mişcarea capitalului bănesc.
Caracteristic pentru impozitele reale este faptul că acestea se stabilesc pe baza unor
criterii exterioare, care dau o anumită imagine despre materia impozabilă, dar nu şi despre
puterea economică a subiectului.
435. În cazul impozitului financiar, spre exemplu, la determinarea sumei datorate
statului se porneşte de la suprafaŃa terenurilor, numărul animalelor de muncă, preŃul
pământului etc. Impunerea activităŃilor industriale, comerciale şi a profesiilor libere se
face Ńinând seama de mărimea capitalului, numărul muncitorilor, capacitatea de producŃie,
forŃa motrice folosită, felul activităŃii desfăşurate etc.
Nu se iau, aşadar, în considerare venitul realizat şi nici cheltuielile de producŃie şi de
desfacere.
Aşezate asupra unor obiecte materiale sau asupra unor genuri de activităŃi, pe baza
unor criterii exterioare, care nu permit o evaluare a produsului net realizat, impozitele
reale îi avantajează pe moşieri şi-i dezavantajează pe micii producători. Din această
cauză, impozitele reale au şi un caracter regresiv. Aceste impozite au un randament fiscal
redus, deoarece cotele de impunere sunt scăzute, sistemul de impunere nu cuprinde
întreaga materie impozabilă, oferind numeroase posibilităŃi de evaziune. Lipsa de
uniformitate în stabilirea impozitelor reale în cadrul diferitelor unităŃi locale şi arbitrariul
în perceperea acestora accentuează şi mai mult lipsa de echitate a impozitelor reale.
DiferenŃierea sarcinii fiscale în funcŃie de veniturile (averea) sau situaŃia personală a
fiecărui subiect impozabil înseamnă, de fapt, adoptarea sistemului de impunere personală.
Impozitele personale astfel apărute sunt de două feluri:
- impozite pe venit;
- impozite pe avere.
4.2. Trăsături caracteristice ale impozitelor pe venit
436. Impozitele pe venit au apărut pe acea treaptă de dezvoltare a societăŃii când
veniturile diferitelor clase şi pături sociale erau suficient de diferenŃiate. Prin introducerea
acestor impozite s-a mărit simŃitor numărul contribuabililor care nu au proprietăŃi
producătoare de venituri, dar care realizează venituri din muncă, îndeosebi sub forma
salariului.
437. Impozitul pe venit (income tax) a fost introdus pentru prima dată în Marea
Britanie, spre sfârşitul secolului al XVIII-lea. După o scurtă perioadă de existenŃă, acest
impozit a fost abolit, pentru ca să fie reintrodus în anul 1924. Ulterior, au adoptat
86 Drept fiscal
impozitul pe venit în sarcina persoanelor fizice şi S.U.A., Japonia, Germania, FranŃa,
Olanda, Belgia etc.
438. La început, impozitele pe venit erau stabilite în cote extrem de reduse şi se
percepeau la un număr restrâns de persoane. Cu vremea însă, cotele impozitelor au suferit
majorări repetate, iar numărul persoanelor impuse a crescut în mod sistematic.
Practica a consacrat impozite pe venit distincte pentru persoanele fizice şi, respectiv,
pentru cele juridice.
4.2.1. Impozitul pe veniturile persoanelor fizice
439. Este datorat de persoanele fizice care au domiciliul sau rezidenŃa într-un anumit
stat, precum şi de cele nerezidente care realizează venituri din surse situate pe teritoriul
acestui stat, cu unele excepŃii prevăzute de lege. Acest impozit se aplică şi societăŃilor de
persoane care au renunŃat la regimul fiscal aplicat societăŃilor comerciale în favoarea celui
aplicat persoanelor fizice.
440. Nu sunt supuşi la plata impozitului pe venit diplomaŃii acreditaŃi în statul consi-
derat, cu condiŃia reciprocităŃii, persoanele care realizează venituri ce nu depăşesc un
anumit plafon (minimul neimpozabil), uneori militarii, suveranii şi familiile regale, acolo
unde este cazul, veniturile obŃinute din înstrăinarea bunurilor proprietate personală.
441. Obiectul impunerii îl constituie veniturile realizate de muncitori şi funcŃionari,
fermieri, întreprinzători, mici meşteşugari şi liber profesionişti, proprietari imobiliari şi
renŃieri din munca salariată, activităŃi economice (industrie, agricultură, comerŃ, bănci,
asigurări etc); închirieri şi arendări, dobânzi la sumele împrumutate etc.
442. Sunt cunoscute două sisteme de impunere a veniturilor:
- impunerea separată a veniturilor provenite din fiecare sursă;
- impunerea globală a veniturilor, indiferent de sursa din care provin.
Impunerea separată se realizează fie prin instituirea mai multor impozite, fiecare
vizând veniturile dintr-o anumită sursă, fie prin instituirea unui impozit unic, dar care
asigură un tratament diferenŃiat fiecărei categorii de venituri, denumite cedulă, în funcŃie
de natura veniturilor. În acest din urmă caz, stabilirea masei impozabile se efectuează
pentru fiecare cedulă după regulile şi cu cotele specifice venitului respectiv.
Uneori, după impunerea separată a fiecărei categorii de venit, veniturile din diverse
surse, cumulate, se supun unei noi impuneri.
443. Impunerea globală constă în cumularea veniturilor realizate de o persoană fizică,
din diverse surse şi supunerea acestora unui singur impozit.
Din analiza implicaŃiilor celor două sisteme arătate mai sus rezultă că impunerea
separată prezintă avantajul tratării în mod diferenŃiat a veniturilor, ca mod de aşezare şi
nivel de cote, după cum acestea provin din munca salariată, profesii libere, afaceri,
proprietate etc. În schimb, aceasta avantajează persoanele care realizează venituri din mai
multe surse ce cad sub incidenŃa unor impozite diferite, nemaisuportând efectele progre-
sivităŃii impunerii, inerente în cazul cumulării tuturor veniturilor în vederea impunerii lor
globale.
Impunerea globală prezintă neajunsul că nu mai Ńine seama de natura veniturilor:
muncitorul, micul meseriaş, micul fermier sunt trataŃi din punct de vedere al impozitului
în acelaşi mod ca şi industriaşul, comerciantul, proprietarul funciar ori rentierul.
 Impozitele 87
444. Tocmai pentru a evita neajunsurile pe care le prezintă fiecare din aceste sisteme,
multe state, printre care şi România, au adoptat sisteme de impunere mixte, care îmbină
impunerea separată cu cea globală.
În prezent, tendinŃa care se manifestă pe plan mondial este cea de impunere mixtă.
Orientarea spre o impunere mixtă, fapt care presupune şi globalizarea veniturilor în
vederea impunerii, nu constituie însă un pas înainte spre traducerea în viaŃă a principiului
justiŃiei fiscale. Dimpotrivă, acest sistem de impunere înlătură orice posibiltate de diferen-
Ńiere a sarcinii fiscale în funcŃie de natura veniturilor şi, în plus, rezervă acelaşi tratament
veniturilor corect evaluate în vederea impunerii, mai cu seamă a salariilor, ca şi celor care,
de regulă, sunt subevaluate, cum ar fi veniturile din industrie, comerŃ, profesii libere etc.
445. În ceea ce priveşte determinarea veniturilor impozabile, în practica interna-
Ńională se manifestă tendinŃa de soluŃionare a acestei probleme pornind de la tratarea
exhaustivă a conceptului de «venit». Aceasta înseamnă luarea în calculul venitului
impozabil a tuturor veniturilor, deci a câştigurilor în capital, a câştigurilor excepŃionale şi
a avantajelor în natură.
446. În mod obişnuit, în calculul veniturilor brute realizate de o persoană fizică se iau
veniturile provenite din: agricultură şi silvicultură, activităŃi sau întreprinderi cu caracter
industrial, comercial; construcŃii, prestări de servicii, profesii libere, salarii şi alte remu-
neraŃii pentru muncă, închirieri şi arendări, alte venituri.
Nu se iau în calcul, fiind deci exonerate de impozit, în anumite Ńări, diverse sume, cum
ar fi: unele indemnizaŃii şi alocaŃii cu caracter social (pensii, rente de război), minimul
neimpozabil, dobânzile la unele împrumuturi de stat şi la unele instrumente de econo-
misire, sporuri de muncă suplimentară şi pentru condiŃii de muncă grele şi vătămătoare,
ajutoare ori burse pentru educaŃie, studii etc.
447. În vederea determinării venitului impozabil din veniturile brute arătate mai sus se
deduc anumite cheltuieli sau se operează anumite scăzăminte. În mod frecvent, se deduc:
cheltuielile care concură la formarea sau conservarea veniturilor, cheltuieli profesionale,
primele la asigurările de viaŃă, cheltuielile pentru tratament medical, alte cheltuieli
specifice etc.
448. De regulă, din veniturile brute se scad numai cheltuielile prevăzute în mod
expres de lege ca fiind legate de exercitarea profesiei sau desfăşurarea activităŃii consi-
derate, cu excluderea sau limitarea celor având caracter de reprezentare. În unele cazuri,
legislaŃia fiscală nu limitează cheltuielile deductibile din veniturile brute (de pildă, în
Japonia). În altele, se precizează, în mod expres, categoriile de cheltuieli ce nu se admit la
scădere.
449. În funcŃie de obiectivele urmărite, impunerea se face pe fiecare persoană care a
realizat venituri sau a participat la acestea sau pe ansamblul familiei ori gospodăriei;
impunerea se face cu sau fără luarea în considerare a unor factori sociali (starea civilă,
dacă există copii ori alte persoane în întreŃinere); impunerea se face în cote proporŃionale,
progresive sau regresive.
450. Impozitul pe veniturile persoanelor fizice se stabileşte, de regulă, anual, pe baza
declaraŃiei de impunere a contribuabilului sau pe baza elementelor de care dispun
organele financiare. Suma astfel stabilită se trece în debitul contribuabilului, respectiv în
88 Drept fiscal
registrul de rol. Perceperea impozitului aferent veniturilor din salarii, pensii, dobânzi,
rente şi altele se face în mod frecvent prin stopaj la sursă, iar cel aferent altor venituri prin
plăŃi eşalonate în contul debitului stabilit. Atât sumele reŃinute şi vărsate de un terŃ, cât şi
cele vărsate direct de contribuabil se decontează în contul impozitului anual.
4.2.2. Impozitul pe veniturile societăŃilor comerciale
451. În practica internaŃională, veniturile realizate de societăŃile comerciale beneficiază,
de regulă, de un regim fiscal propriu, deosebit de cel aplicat veniturilor persoanelor fizice.
În majoritatea Ńărilor, cad sub incidenŃa acestui impozit, următoarele: societăŃile pe
acŃiuni, societăŃile în comandită pe acŃiuni, societăŃile cu răspundere limitată, societăŃile
cooperatiste, asociaŃiile, fundaŃiile pentru acele venituri care nu sunt destinate susŃinerii
activităŃii de bază şi alte organisme cu personalitate juridică având un scop lucrativ. Cu
alte cuvinte, aici intră, de regulă, societăŃile cu capital, iar nu cele de persoane (cu unele
excepŃii).
452. Sunt exonerate de la regimul impunerii societăŃilor, într-o serie de Ńări, asocia-
Ńiile care, potrivit statutelor lor, urmăresc scopuri confesionale, de utilitate publică sau de
binefacere.
453. În general, regimul de impunere este diferenŃiat în funcŃie de modul de organi-
zare societară şi anume ca societăŃi de persoane sau de capital. În primul caz, fiind dificilă
o distincŃie a averii fiecăreia dintre persoanele asociate de patrimoniul societăŃii, impune-
rea veniturilor societăŃii de persoane urmează, adesea, regimul aplicat persoanelor fizice.
454. În cadrul societăŃilor de capital sau mixte (cum este cazul societăŃilor cu răs-
pundere limitată), există delimitarea precisă a patrimoniului societăŃii de averea aso-
ciaŃilor, precum şi a răspunderii materiale a acestora faŃă de actele şi faptele săvârşite de
societate.
Beneficiile realizate de societate se împart astfel: o parte se repartizează asociaŃilor,
proporŃional cu participarea lor la capital, iar o altă parte se prelevă la dispoziŃia societăŃii
pentru constituirea anumitor fonduri. Aşadar, în acest caz, distingem beneficiile societăŃii
înainte de repartizare, beneficiile distribuite asociaŃilor (dividende) şi beneficiile rămase
în final la dispoziŃia societăŃilor comerciale.
Venitul impozabil se determină, de regulă, pornindu-se de la rezultatele de bilanŃ ale
activităŃii desfăşurate de societate, la care se adaugă rezultatele aferente stocurilor,
veniturile din câştiguri de capital, dobânzile la conturile curente etc.
Din veniturile brute, astfel determinate, se deduc cheltuielile aferente activităŃii
desfăşurate, amortismentele, dobânzile plătite, prelevările la fondul de rezervă şi la alte
fonduri speciale, unele prelevări în scopuri social-culturale etc.
De regulă, defintivarea impunerii se face anual, pe bază de declaraŃie sau, în lipsa
acesteia, pe baza datelor de care dispun organele fiscale. Fiecărei societăŃi i se deschide
un rol fiscal, în care se trece, pe de o parte, obligaŃia de plată în exerciŃiul financiar
curent, iar pe de alta, sumele încasate în contul impozitului.
4.3. Impozitul pe avere
455. Impozitele pe avere constituie impozite legate de dreptul de proprietate asupra
anumitor bunuri mobile sau imobile.
 Impozitele 89
În practica financiară sunt cunoscute:
- impozitele propriu-zise asupra averii;
- impozitele asupra circulaŃiei averii;
- impozitele asupra creşterii averii (spor de avere).
4.3.1. Impozitele propriu-zise pe avere
456. Pot fi de două feluri, şi anume: impozitele stabilite asupra averii, dar care se
plătesc din venitul produs de averea respectivă şi impozitele pe substanŃa averii. În
acest din urmă caz, impozitul duce la micşorarea materiei impozabile, el fiind perceput nu
din venitul produs de averea respectivă, ci din substanŃa acesteia.
457. Dintre categoriile de impozite asupra averii propriu-zise, o frecvenŃă mai mare
au impozitele stabilite asupra proprietăŃilor imobiliare, în unele Ńări, iar în altele, impo-
zitele asupra activului net.
Impozitele propriu-zise pe avere se aşează fie asupra întregii averi imobile şi mobile a
unui subiect, fie numai asupra anumitor forme de averi imobile. În primul caz, avem de-a
face cu impozitul asupra activului net, iar în cel de-al doilea, cu impozite asupra terenu-
rilor, clădirilor etc.
La plata impozitului pe activul net sunt impuse persoanele fizice şi cele juridice. Sunt
exonerate sau se bucură de unele degrevări anumite bunuri mobile şi imobile, ca de exem-
plu: mobilierul şi efectele personale care sunt, cu mici excepŃii, exonerate de la impunere.
Scutirile şi reducerile se acordă din raŃiuni de ordin social sau administrativ ori din
dorinŃa de a încuraja plasamentele în anumite categorii de valori.
De regulă, averea soŃilor se impune laolaltă. Adesea, bunurile copiilor aflaŃi în între-
Ńinerea părinŃilor se impun împreună cu ale acestora.
4.3.2. Impozitele asupra circulaŃiei averii
458. Obiectul impunerii îl constituie trecerea dreptului de proprietate asupra anu-
mitor bunuri de la o persoană la alta. În această categorie intră impozitul pe succesiuni,
impozitul pe hârtii de valoare (acŃiuni, obligaŃiuni etc.), impozitul pe circulaŃia capita-
lurilor şi a efectelor comerciale.
459. La impozitul pe succesiuni sau taxa de moştenire, sarcina fiscală se stabileşte fie
asupra întregului activ succesoral, independent de modul de împărŃire al acestuia între
moştenitori, fie asupra fiecărei părŃi succesorale.
Valoarea impozabilă a succesiunii se supune unui impozit în cote progresive, dife-
renŃiate în funcŃie de gradul de rudenie existent între decujus şi moştenitorii acestuia şi de
valoarea succesiunii.
460. De o atenŃie deosebită, în practica statelor, se bucură impozitul pe donaŃiuni.
Pentru a putea preveni eludarea impozitului pe succesiuni pe calea efectuării de donaŃii de
avere în timpul vieŃii, s-a instituit un impozit sub incidenŃa căruia cad astfel de acte de
circulaŃie a averii între vii. Impozitul pe donaŃiuni este datorat de persoana care primeşte
donaŃia şi se calculează în cote progresive, diferenŃiate în funcŃie de mărimea donaŃiei, de
raportul de rudenie dintre donatori şi donatari şi, uneori, şi de momentul şi mobilul
donaŃiunii.
LegislaŃiile unor Ńări deosebesc între: donaŃiuni în vederea morŃii, donaŃiuni pe patul
morŃii, donaŃiuni care produc efecte după moarte, donaŃiuni între vii.
90 Drept fiscal
461. Foarte importante sunt impozitele asupra circulaŃiei cu titlu oneros a averii. Este
vorba de impozitele care se percep cu ocazia vânzării-cumpărării anumitor bunuri imo-
biliare, a aducerii unor bunuri mobile sau imobile ca aport la capitalul unor societăŃi etc.
Stabilite în cote proporŃionale sau progresive, asemenea impozite sunt cunoscute sub
denumirea de taxe de timbru sau taxe de înregistrare şi se percep la înregistrarea actului
de vânzare-cumpărare a bunurilor respective. Sunt supuse impunerii şi actele privind
constituirea, transformarea sau creşterea capitalului social al unor societăŃi.
4.3.3. Impozitele pe creşterea averii
462. Obiectul impunerii îl constituie sporul de valoare pe care l-au înregistrat anu-
mite bunuri în decursul unei anumite perioade de timp. Aici intră impozitul pe plusul de
valoare imobiliară, impozitul asupra averii dobândite în timp de război etc.
463. În numeroase Ńări, se percepe un impozit asupra plusului de valoare pe care a
dobândit-o un anumit bun într-o perioadă de timp nedeterminată, denumit impozit asupra
câştigului la capital. Este vorba, în primul rând, de bunuri imobile (terenuri, clădiri), a
căror valoare a crescut din momentul achiziŃiei sau construcŃiei, după caz, şi până la
înstrăinare (vânzare, schimb sau donaŃie), independent de acŃiunea proprietarului.
În unele Ńări, se impune şi fluxul de valoare dobândit de anumite bunuri mobiliare,
inclusiv hârtiile de valoare şi bijuteriile.
Obiectul impunerii îl constituie diferenŃa dintre valoarea de cesiune şi valoarea de
achiziŃie, corelată cu reevaluările autorizate de lege şi cu lucrările (amenajările) efectuate
de proprietar. La stabilirea impozitului se Ńine seama de durata de timp cât bunul respectiv
a fost deŃinut de o persoană, deoarece se presupune că operaŃiile de înstrăinare ale unor
bunuri la scurtă durată de la dobândirea lor au un caracter speculativ. Cu cât perioada de
deŃinere a bunului este mai scurtă, cu atât cota de impozit este mai mare.
Plusul de valoare se impune, în unele Ńări, în cote proporŃionale, iar în altele, în cote
progresive.
464. Impozitul asupra averii dobândite în timp de război a fost instituit, în urma
primului război mondial, în Germania, Italia şi alte Ńări, iar în urma celui de-al doilea
război mondial în FranŃa, Italia, S.U.A. şi alte Ńări, ca un mijloc de preluare, la dispoziŃia
statului, a unei părŃi din averea dobândită în timpul sau ca urmare a războiului. În unele
cazuri, el a vizat numai plusul de avere, iar în altele inclusiv profitul excepŃional de război.
Impozitul asupra averii se aşază asupra sporului de avere dobândit în timpul sau ca
urmare a războiului.
Nu în puŃine cazuri, există o mulŃime de impozite stabilite pe fiecare sursă de venit, pe
fiecare gen de activitate sau pe fiecare categorie de bunuri mobile sau imobile. Aceste
impozite urmăresc fie un scop fiscal, fie scopuri social-politice.
§5. Impozitele indirecte
465. Impozitele indirecte se realizează, în principal, sub forma impozitelor pe consum,
percepându-se la vânzarea anumitor mărfuri sau la prestarea anumitor servicii. Ele se
realizează de la toŃi cei care consumă bunuri din categoria celor impuse, independent de
veniturile, averea sau situaŃia personală a acestora.
 Impozitele 91 92 Drept fiscal
Fiind percepute în cote proporŃionale asupra valorii mărfii vândute şi a serviciilor Fiind perceput la fiecare verigă prin care trece o marfă, mărimea absolută a impozi-
prestate ori în sumele fixe pe unitatea de măsură, impozitele indirecte creează impresia tului care îi încarcă valoarea depinde de lungimea circuitului parcurs, de numărul firmelor
falsă că ar fi suportate în aceeaşi măsură de toate păturile sociale, că ar asigura o repartiŃie care se interpun între producător şi consumator.
echitabilă a sarcinilor fiscale. Acest mod de aşezare a impozitului duce la perceperea de impozit la impozit.
Într-adevăr, cota impozitului indirect perceput la vânzarea unei anumite mărfi este
unică, indiferent dacă cumpărătorul acesteia este muncitor, Ńăran, mic meseriaş, industriaş 471. În cazul impozitului unic sau monofazic, impozitul pe cifra de afaceri se înca-
sau comerciant. Raportat însă la întregul venit – atât cel cheltuit, cât şi cel economisit – de sează o singură dată, indiferent de numărul verigilor prin care trece marfa supusă impu-
care dispune o persoană, impozitul indirect capătă un caracter regresiv. Aşadar, cu cât o nerii. Uneori, impozitul se încasează în momentul vânzării mărfii de către producător
persoană realizează venituri mai mici, cu atât suportă o sarcină fiscală mai mare pe calea numindu-se taxă de producŃie, alteori se încasează în stadiul comerŃului cu ridicata ori în
impozitului pe consum. cel al comerŃului cu amănuntul caz in care se numeşte taxă asupra vânzării sau impozit pe
circulaŃie.
466. Toate impozitele – directe şi indirecte – contribuie la scăderea nivelului de trai al Forma impozitului unic, dar cu plată fracŃionată, constituie soluŃia la care s-a ajuns în
populaŃiei, dar în mod diferit. Astfel, în timp ce impozitele directe duc la scăderea venitu- urma analizei critice a problemelor pe care le ridică practica aplicării celor două forme
rilor nominale ale diferitelor categorii sociale, cele indirecte nu le afectează veniturile nomi- anterioare de aşezare a impozitului.
nale, dar le micşorează în schimb puterea de cumpărare. În urma instituirii unui impozit În acest caz, impozitul nu se mai calculează asupra cifrei de afaceri brute, ci asupra
indirect asupra unei anumite mărfi, consumatorul va putea să-şi procure o cantitate mică din cifrei de afaceri nete, adică numai asupra valorii adăugate în fiecare stadiu al circuitului
marfa respectivă, decât cea care putea fi procurată înainte de aplicarea acestuia. economic.
Acest tip de impozit este cunoscut sub denumirea de taxă asupra valorii adăugate
467. În sistemul impozitelor indirecte intră: taxa pe valoarea adăugată, taxele de
(T.V.A.).
consumaŃie (accizele), monopolurile fiscale, taxele vamale şi diferite alte taxe.
Taxele de consumaŃie au apărut în epoca aşa-numitei acumulări de preŃuri de vânzare
ale mărfurilor produse şi realizate în interiorul Ńării. La plata acestora sunt supuse, de
regulă, bunurile de larg consum.
În perioada liberului schimb, taxele de consumaŃie se stabileau după criterii diferite,
cum ar fi: suprafaŃa însămânŃată cu anumită cultură, cantitatea de materie primă sau de
semifabricate folosită în producŃie, capacitatea întreprinderilor sau produsul finit.
468. Impozitele pe consum pot fi de două feluri:
- speciale, când se aşază asupra anumitor mărfuri sau servicii;
- generale, când cuprind toate mărfurile, indiferent dacă acestea reprezintă bunuri de
consum sau mijloace de producŃie.
Taxele de consumaŃie se stabilesc în sume fixe pe unitatea de măsură, sau în procente
asupra preŃului de vânzare. Produsele importate sunt supuse aceloraşi taxe ca şi produsele
indigene, iar cele livrate la export, cu unele excepŃii, sunt scutite.
În cazul taxelor de consumaŃie, problema care se pune este aceea a alegerii mărfurilor
ce urmează să facă obiectul impunerii.
469. Privitor la impozitele pe consum general, denumite în mod generic impozite pe
cifra de afaceri, se cunosc trei forme de aşezare a impozitului asupra consumului, şi anume:
1. forma impozitului cumulativ;
2. forma impozitului unic sau monofazic;
3. forma impozitului unic, dar cu plată fracŃionată.
470. În cazul impozitului cumulativ sunt impuse în toate stadiile prin care trec din
momentul ieşirii din sfera producŃiei, intrând în sfera circulaŃiei şi până ajung la consu-
mator, iar impozitul se mai numeşte „în cascadă” sau „impozit în piramidă”.
Deşi impozitele cumulative prezintă avantajul că asigură un randament ridicat, chiar în
condiŃiile unor cote mici de impozit, totuşi multe Ńări au renunŃat la asemenea formă de
prevelare.

Capitolul X
Taxele
§1. NoŃiunea de taxă
472. Taxele (de timbru, de înregistrare, de arbitrare, de metrologie, consulare, de
spitalizare etc.) reprezintă, alături de impozite, cea de a doua categorie principală de veni-
turi la bugetul de stat.
Taxa reprezintă plata efectuată de persoanele fizice sau juridice pentru serviciile prestate
acestora de către instituŃii sau autoritati publice. Prin urmare, taxele1 sunt reglementate ca
obligaŃii fiscale datorate de persoanele fizice sau juridice reprezentând plata neechivalentă a
unor servicii, după principiul recompensei speciale. Cu alte cuvinte, taxele sunt încasate de
la persoanele care solicită o anumită activitate din partea unor instituŃii de stat sau care
beneficiază de servicii publice altele decât cele cu caracter productiv.
473. Spre deosebire de impozite, taxele se caracterizează printr-o serie de trăsături
specifice, şi anume:
- reprezintă o plată neechivalentă pentru servicii sau lucrări efectuate de organe sau
instituŃii care primesc, întocmesc sau eliberează diferite acte, prestează servicii şi rezolvă
alte interese legitime ale persoanelor fizice sau juridice. Plata serviciilor sau lucrărilor
este neechivalentă, deoarece, conform dispoziŃiilor legale, aceasta poate fi mai mare sau
mai mică, comparativ cu valoarea prestaŃiilor efectuate de organe sau instituŃii de stat;
- subiectul plătitor este precis determinat din momentul când solicită efectuarea unei
activităŃi din partea unui organ sau a unei instituŃii de stat.
- taxele reprezintă o contribuŃie de acoperire a cheltuielilor necesare serviciilor soli-
citate de diferite persoane, pe când impozitele se întrebuinŃează la acoperirea cheltuielilor
generale ale societăŃii;
- taxele reprezintă plăŃi făcute de persoanele fizice sau juridice pentru servicii sau
lucrări efectuate în mod direct şi imediat acestora de către organe sau instituŃii de stat
specializate.
Aceste trăsături sunt consacrate şi de legislaŃia în vigoare referitoare la taxele de
timbru, care prevede că „taxele de timbru reprezintă plata serviciilor prestate ori a lucră-
rilor efectuate de diferite organe sau instituŃii de stat, care primesc, întocmesc sau elibe-
rează diferite acte, prestează servicii ori rezolvă diferite interese legitime ale părŃilor”.
474. Taxele repezintă deci plata serviciilor, lucrărilor şi a altor activităŃi ale unor
organe sau instituŃii de stat, însă între cuantumul sau mărimea lor şi valoarea efectivă –
patrimonială sau nepatrimonială – a serviciilor sau activităŃilor prestate în beneficiul plăti-
torului nu există un raport de echivalenŃă. Fiind instituite în scopuri fiscale, de realizare a
1
„[…] suma plătită de o persoană fizică sau juridică, de regulă, pentru serviciile prestate
acesteia de către un agent economic, o instituŃie publică sau un serviciu public”.
94 Drept fiscal
unor venituri la bugetul de stat, cuantumul taxelor nu se stabileşte pornind de la costul,
preŃul ori valoarea serviciului prestat, ci independent de criterii de ordin economic. Sub
acest aspect, taxele se deosebesc radical de preŃurile mărfurilor ori tarifele serviciilor
executate de întreprinderile, organizaŃiile economice sau de liber profesioniştii autorizaŃi.
PreŃurile şi tarifele cuprind cheltuielile de producŃie şi circulaŃie, pe când taxele nu sunt
stabilite în raport de cheltuielile de întreŃinere ale organelor sau instituŃiilor de stat res-
pective şi, de asemenea, nu se percep pentru toate serviciile, lucrările sau activităŃile efec-
tuate în favoarea unor persoane fizice sau juridice.
475. În stabilirea şi aplicarea taxelor se au în vedere unele principii, şi anume:
- unicitatea taxării, în sensul că pentru unul şi acelaşi serviciu prestat unei persoane,
aceasta nu datorează taxa decât o singură dată.
- răspunderea pentru neîndeplinirea obligaŃiei de plată revine funcŃionarului sau per-
soanei încadrate de la instituŃia sau organul de stat respectiv, şi nu debitorului;
- nulitatea actelor nelegal taxate;
- taxele sunt anticipative, în sensul că ele se datorează şi se achită în momentul solici-
tării serviciilor sau lucrărilor ce urmează a fi efectuate de organele sau instituŃiile de stat.
§2. FuncŃiile taxelor şi impozitelor
476. Veniturile fiscale – taxe, impozite, contribuŃii, alte venituri – sunt reglementate
avându-se în vedere anumite interese ale statului, grupate în aşa-numita politică fiscală.
Statul stabileşte în sarcina unor subiecte (impozabile sau taxabile) anumite obligaŃii.
Concret, această obligaŃie se realizează prin preluarea de către stat a unei părŃi din
rezultatele financiare ale subiectelor de drept impuse (în cazul impozitelor, prelevărilor,
contribuŃiilor sau vărsămintelor), ori prin stabilirea în sarcina subiectelor de drept bene-
ficiare a unei participări parŃiale la acoperirea cheltuielilor efectuate de stat pentru organi-
zarea serviciilor publice (în cazul taxelor).
477. Impozitele şi taxele la care sunt obligate subiectele plătitoare îndeplinesc, în prin-
cipiu, trei funcŃii:
- contribuŃia la formarea fondurilor generale de dezvoltare a societăŃii (fondurile fiscale);
- redistribuirea unor venituri primare sau derivate;
- reglarea unor fenomene economice sau sociale.
478. ContribuŃia la formarea fondurilor generale de dezvoltare a societăŃii este o
obligaŃie a tuturor persoanelor fizice şi persoanelor juridice care realizează venituri
impozabile sau taxabile1, deoarece în aceste fonduri se concentrează mijloacele băneşti
centralizate necesare pentru finanŃarea de obiective şi acŃiuni cu caracter general; finan-
Ńarea instituŃiilor publice, constituirea rezervelor de stat, alte acŃiuni şi obiective cu carac-
ter general economic, dezvoltarea bazei materiale a unităŃilor social-culturale de stat şi a
organelor de stat, precum şi pentru alte scopuri prevăzute de dispoziŃiile legale.
479. Redistribuirea unor venituri primare sau derivate este operaŃiunea de pre-
luare a unor resurse în vederea repartizării lor, pentru satisfacerea unor trebuinŃe accep-
1
„CetăŃenii au obligaŃia să contribuie, prin impozite şi prin taxe, la cheltuielile publice” [art. 56
alin. (1) ConstituŃia României].
 Taxele 95
tate în folosul altora decât posesorii iniŃiali ai resurselor. Desigur, în anumite limite
rezonabile, redistribuirea este justificată şi inerentă pentru satisfacerea tuturor trebuinŃelor
generale ale societăŃii. Redistribuirea realizându-se prin aplicarea principiului depersona-
lizării resurselor, se înfăptuieşte pe multiple planuri: între sfera materială şi cea nemate-
rială, între sectoarele, ramurile, subramurile şi unităŃile administrativ-teritoriale ale Ńării.
Într-un centralism excesiv, rigid şi birocratic, redistribuirea exagerată şi nerealistă are con-
secinŃe negative asupra cointeresării şi responsabilităŃii. În această situaŃie, redistribuirea
prin metodele administrative este preferabil a fi înlocuită cu redistribuirea prin metode
economice, care să Ńină seama şi de interesele economice şi de eforturile contribuabililor.
Capitolul XI
Impozitul pe profit
§1. Aspecte generale
480. Profitul reprezintă o formă de venit obŃinut din derularea unei activităŃi econo-
mice, ca urmare a investirii unui capital.
CondiŃia ca venitul realizat să poată fi calificat drept profit este ca activitatea
economică să se desfăşoare cu scopul obŃinerii unui beneficiu. Acest aspect este foarte
important, deoarece, în practică, există entităŃi care desfăşoară activităŃi producătoare de
venituri care nu sunt calificate drept profit, pentru că nu există intenŃia obŃinerii unui
beneficiu, ci susŃinerii cu aceste venituri a unei alte activităŃi proprii entităŃii respective.
Este cazul persoanelor juridice fără scop lucrativ.
481. Prin profit supus impozitării (profit impozabil) înŃelegem acea sumă de bani cal-
culată ca diferenŃa între veniturile realizate de un agent economic din desfăşurarea oricărei
activităŃi permise de lege şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestor venituri.
Impozitul pe profit este un impozit direct aplicat asupra beneficiului obŃinut dintr-o
activitate economică.
482. Impozitul pe profit are un rol important în cadrul sistemului fiscal, întrucât:
- este o sursă certă de alimentare cu venituri a bugetului public;
- duce la creşterea ponderii impozitelor directe în sistemul fiscal român.
Randamentul fiscal al impozitului pe profit este scăzut, în general, deoarece există
multiple posibilităŃi de evaziune fiscală.
§2. Categorii de contribuabili definite de lege
483. Sunt consideraŃi contribuabili1:
- persoanele juridice române – pentru profitul impozabil obŃinut din orice sursă, atât
din România, cât şi din străinătate;
- persoanele juridice străine2 care desfăşoară activităŃi printr-un sediu permanent3 în
România – pentru profitul impozabil aferent acelui sediu permanent;
1
Art. 13 C. fisc.
2
Orice persoană juridică care nu este persoană juridică română.
3
În înŃelesul art. 8 C. fisc., sediul permanent este un loc prin care se desfăşoară integral sau
parŃial activitatea unui nerezident, fie direct, fie printr-un agent dependent.
Sediul permanent al unei persoane fizice se consideră a fi bază fixă.
Un nerezident este considerat a avea un sediu permanent în România, în ceea ce priveşte acti-
vităŃile pe care o persoană, alta decât un agent cu statut independent, le întreprinde în numele nere-
zidentului, dacă persoana acŃionează în România în numele nerezidentului şi dacă este îndeplinită
una din urmatoarele condiŃii:
 Impozitul pe profit 97
- persoanele juridice străine şi persoanele fizice nerezidente1 – care desfăşoară
activităŃi în România într-o asociere fără personalitate juridică;
- persoanele juridice străine care realizează venituri din/sau în legătură cu proprietăŃi
imobiliare2 situate în România sau din vânzarea/cesionarea titlurilor de participare3 deŃi-
nute la o persoană juridică română;
a) persoana este autorizată şi exercită în România autoritatea de a încheia contracte în numele
nerezidentului;
b) persoana menŃine în România un stoc de produse sau de bunuri din care livrează produse sau
bunuri în numele nerezidentului. Un sediu permanent presupune un loc de conducere, sucursală,
birou, fabrică, magazin, atelier, precum şi o mină, un puŃ de ŃiŃei sau gaze, o carieră sau alte locuri
de extracŃie a resurselor naturale.
Un sediu permanent presupune un şantier de construcŃii, un proiect de construcŃie, ansamblu
sau montaj sau activităŃi de supervizare legate de acestea, numai dacă şantierul, proiectul sau acti-
vităŃile durează mai mult de 6 luni.
Un rezident nu se consideră că are un sediu permanent în România dacă doar desfăşoară
activitate în România prin intermediul unui broker, agent, comisionar general sau al unui agent
intermediar având un statut independent, în cazul în care această activitate este activitatea obişnuită
a agentului, conform descrierii din documentele constitutive. Dacă activităŃile unui astfel de agent
sunt desfăşurate integral sau aproape integral în numele nerezidentului, iar în relaŃiile comerciale şi
financiare dintre nerezident şi agent exista condiŃii diferite de acelea care ar exista între persoane
independente, agentul nu se consideră ca fiind agentul cu statut independent.
Un nerezident nu se consideră că are sediu permanent în România numai dacă acesta contro-
lează sau este controlat de un rezident ori de o persoană ce desfăşoară o activitate în România prin
intermediul unui sediu permanent sau altfel.
Un sediu permanent nu presupune următoarele:
a) folosirea unei instalaŃii numai în scopul depozitării sau al expunerii produselor ori bunurilor
ce aparŃin nerezidentului;
b) menŃinerea unui stoc de produse sau bunuri ce aparŃin unui nerezident numai în scopul de a
fi depozitate sau expuse;
c) menŃinerea unui stoc de produse sau bunuri ce aparŃin unui nerezident numai în scopul de a
fi procesate de către o altă persoană;
d) vânzarea de produse sau bunuri ce aparŃin unui nerezident, care au fost expuse în cadrul
unor expoziŃii sau târguri fără caracter permanent ori ocazionale, dacă produsele ori bunurile sunt
vândute nu mai târziu de o lună după încheierea târgului sau a expoziŃiei;
e) păstrarea unui loc fix de activitate numai în scopul achiziŃionării de produse sau bunuri ori
culegerii de informaŃii pentru un nerezident;
f) păstrarea unui loc fix de activitate numai în scopul desfăşurării de activităŃi cu caracter
pregătitor sau auxiliar de către un nerezident;
g) păstrarea unui loc fix de activitate numai pentru o combinaŃie a activităŃilor prevăzute la
lit. a)-f), cu condiŃia ca întreaga activitate desfăşurată în locul fix să fie de natură preparatorie sau
auxiliară.
1
Persoana fizică nerezidentă este orice persoană fizică care nu este persoană fizică rezidentă.
2
Prin proprietate imobiliară în sensul legii fiscale se înŃelege orice teren, clădire sau altă
construcŃie ridicată ori încorporată într-un teren (art. 7 pct. 27 C. fisc.).
3
Titlul de participare este orice acŃiune sau altă parte socială într-o societate în nume colectiv,
societate în comandită simplă, societate pe acŃiuni, societate în comandită pe acŃiuni, societate cu
răspundere limitată sau într-o altă persoană juridică sau la un fond deschis de investiŃii (art. 7
pct. 31 C. fisc.)
98 Drept fiscal
- persoanele fizice rezidente1 asociate cu persoane juridice române, pentru veniturile
realizate atât în România, cât şi în străinătate din asocieri care nu dau naştere unei per-
soane juridice. În acest caz, impozitul datorat de persoana fizică se calculează, se reŃine şi
se varsă de către persoana juridică română.
484. În cazul unei asocieri fără personalitate juridică, veniturile şi cheltuielile înre-
gistrate se atribuie fiecărui asociat, corespunzător cotei de participare în asociere. Orice
asociere fără personalitate juridică între persoane juridice străine, care îşi desfăşoară
activitatea în România, trebuie să desemneze una din părŃi care să îndeplinească obliga-
Ńiile ce îi revin fiecărui asociat potrivit prezentului titlu. Persoana desemnată este respon-
sabilă pentru: înregistrarea asocierii la autoritatea fiscală competentă înainte ca aceasta să
înceapă să desfăşoare activitate, conducerea evidenŃelor contabile ale asocierii, plata
impozitului pe profit în numele asociaŃilor, depunerea unei declaraŃii fiscale trimestriale la
autoritatea fiscală competentă, care să conŃină informaŃii cu privire la partea din veniturile
şi cheltuielile asocierii care este atribuită fiecărui asociat, precum şi impozitul care a fost
plătit la bugetul de stat în numele fiecărui asociat, furnizarea de informaŃii în scris, către
fiecare asociat, cu privire la partea din veniturile şi cheltuielile asocierii care îi este
atribuită acestuia, precum şi la impozitul pe profit care a fost plătit la buget în numele
acestui asociat.
Codul fiscal reglementează un principiu de bază în materia asocierilor fără perso-
nalitate juridică şi anume că, în cazul oricărei asocieri în care unul din asociaŃi este o per-
soană juridică română, indiferent dacă celălalt asociat este persoană fizică rezidentă ori
nerezidentă, sau persoană juridică străină, sarcinile menŃionate mai sus revin întotdeauna
persoanei juridice române.2
485. Sunt scutite de la plata impozitului pe profit3 următoarele categorii de contri-
buabili:
a) Trezoreria statului;
b) Banca NaŃională a României
c) instituŃiile publice, pentru fondurile publice constituite, inclusiv pentru veniturile
proprii şi disponibilităŃile realizate şi utilizate, potrivit Legii nr. 500/2002 privind finan-
Ńele publice, cu modificările şi completările ulterioare, şi OrdonanŃa de urgenŃă nr. 45/2003
privind finanŃele publice locale, cu modificările şi completările ulterioare, dacă legea nu
prevede altfel;
1
Persoana fizică rezidentă este orice persoană fizică ce îndeplineşte cel puŃin una dintre urmă-
toarele condiŃii: are domiciliul în România; centrul intereselor vitale ale persoanei este amplasat în
România; este prezentă în România pentru o perioadă sau mai multe perioade ce depăşesc în total
183 de zile, pe parcursul oricărui interval de 12 luni consecutive, care se încheie în anul calen-
daristic vizat; este cetăŃean roman care lucrează în străinătate, ca funcŃionar sau angajat al României
într-un stat străin. Prin excepŃie, nu este persoană fizică rezidentă, un cetăŃean străin cu statut diplo-
matic sau consular în România, un cetăŃean străin care este funcŃionar ori angajat al unui organism
internaŃional şi interguvernamental înregistrat în România, un cetăŃean străin care este funcŃionare
sau angajat al unui stat străin în România şi nici membrii familiilor acestora. ObservaŃie: rezidenŃa
fiscală nu are legătură cu cetăŃenia unei persoane fizice. Aceasta poate fi rezident fiscal român
indiferent de cetăŃenia pe care o are.
2
Art. 28 alin. (4) C. fisc.
3
Art. 15 C. fisc.
 Impozitul pe profit 99
d) persoanele juridice române care plătesc impozit pe veniturile microîntreprinderilor1;
e) organizaŃiile de nevăzători, de invalizi şi ale persoanelor cu handicap, pentru profi-
turile realizate de unităŃile economice fără personalitate juridică ale acestora, protejate
potrivit OrdonanŃa de urgenŃă nr. 102/1999 aprobată de Legea nr. 519/2002. Scutirea de
impozit pentru aceste organizaŃii operează doar în situaŃia în care minimum 75% din
sumele obŃinute prin scutire se reinvestesc în vederea achiziŃiei de echipament tehnologic,
maşini, utilaje, instalaŃii, sau pentru amenajarea locurilor de muncă protejate. Scutirea de
impozit pe profit nu va opera decât până la data de 31 decembrie 2006.
f) fundaŃiile române constituite ca urmare a unor legate2;
g) cultele religioase, pentru veniturile obŃinute din producerea şi valorificarea obiec-
telor şi produselor necesare activităŃii de cult, potrivit Legii nr. 103/1992 privind dreptul
exclusiv al cultelor religioase pentru producerea obiectelor de cult, şi pentru veniturile
obŃinute din chirii, cu condiŃia utilizării sumelor respective pentru întreŃinerea şi funcŃio-
narea unităŃilor de cult, pentru lucrările de construire, de reparaŃie şi de consolidare a lăca-
şurilor de cult şi a clădirilor ecleziastice, pentru învăŃământ şi pentru acŃiuni specifice culte-
lor religioase, inclusiv veniturile din despăgubiri sub formă bănească, obŃinute ca urmare a
măsurilor reparatorii prevăzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate;
h) instituŃiile de învăŃământ particular acreditate, precum şi cele autorizate, pentru
veniturile utilizate, potrivit Legii învăŃământului nr. 84/1995, republicată, cu modificările
şi completările ulterioare, şi OrdonanŃa de urgenŃă a Guvernului nr. 174/2001 privind
unele măsuri pentru îmbunătăŃirea finanŃării învăŃământului superior;
i) asociaŃiile de proprietari constituite ca persoane juridice şi asociaŃiile de locatari
recunoscute ca asociaŃii de proprietari, potrivit Legii nr. 114/1996, republicată, cu modi-
ficările şi completările ulterioare, pentru veniturile obŃinute din activităŃile economice
care sunt sau vor fi utilizate pentru îmbunătăŃirea confortului şi eficienŃei clădirii, pentru
întreŃinerea şi repararea proprietăŃii comune;
j) Fondul Român de Garantare a Depozitelor în Sistemul Bancar3;
k) Fondul de Compensare a Investitorilor4, înfiinŃat potrivit legii;
1
Impozitul pe veniturile microintreprinderilor este reglementat de art.103-112 C. fisc.
2
FundaŃia constituită ca urmare a unui legat este persoană juridică de drept privat fără scop
patrimonial, constituită pe baza unui act juridic pentru cauză de moarte, prin care una sau mai
multe persoane constituie un patrimoniu afectat, în mod permanent şi irevocabil, realizării unui
scop de interes general sau, după caz, al unor colectivităŃi. (art. 1 coroborat cu art. 15 din O.G.
nr. 26/2000 cu privire la asociaŃii şi fundaŃii).
3
Fondul de garantare a depozitelor în sistemul bancar este persoană juridica de drept public,
înfiinŃată în baza O.G. nr. 39/1996, ce are ca scop:
a) garantarea depozitelor constituite la instituŃiile de credit autorizate în condiŃiile legii şi
efectuarea plăŃilor sub forma compensaŃiilor către persoane fizice, persoane juridice ori entităŃi fără
personalitate juridică, potrivit condiŃiilor şi limitelor stabilite în O.G. nr. 39/1996;
b) desfăşurarea activităŃii, în cazul desemnării sale ca administrator special ori ca lichidator al
instituŃiilor de credit.
4
Fondul de compensare a investitorilor este persoană juridică constituită sub forma unei
societăŃi pe acŃiuni, emitentă de acŃiuni nominative, înfiinŃată conform Legii nr. 31/1990 privind
societăŃile comerciale, cu modificările şi completările ulterioare şi în conformitate cu prevederile
Titlului II, capitolul IX din Legea nr. 297/2004 privind piaŃa de capital şi ale Regulamentului
C.N.V.M. nr. 3/2006 .
100 Drept fiscal
l) OrganizaŃiile nonprofit, organizaŃiile sindicale şi organizaŃiile patronale sunt
scutite de la plata impozitului pe profit şi pentru veniturile din activităŃi economice reali-
zate până la nivelul echivalentului în lei a 15.000 euro, într-un an fiscal, dar nu mai mult
de 10% din veniturile totale scutite de la plata impozitului pe profit. OrganizaŃiile non-
profit, sindicale şi patronale datorează impozit pe profit pentru partea din profitul impo-
zabil ce corespunde veniturilor, altele decât cele scutite în mod expres de legiuitor1.
486. Cota de impozit pe profit este de 16% (începând cu anul fiscal 2005).
§3. Determinarea profitului impozabil
3.1. „EcuaŃia” impozitului pe profit
Profitul impozabil se calculează pe baza unei operaŃiuni matematice care poate fi ilus-
trată astfel:
Profit impozabil = venituri impozabile – cheltuieli deductibile –
– venituri neimpozabile + cheltuieli nedeductibile
487. Venituri impozabile = orice venituri obŃinute din orice sursă în cadrul unei acti-
vităŃi economice legale desfăşurată în conformitate cu obiectul de activitate al societăŃii
comerciale plătitoare;
488. Cheltuieli deductibile2 = cheltuielile necesare realizării veniturilor în limitele
admise la scădere de către legiuitor; la acestea se adaugă: cheltuielile de protocol deduc-
tibile în limita unui procent de 2% calculat la diferenŃa rezultată între totalul veniturilor şi
cheltuielilor aferente, inclusiv accizele, mai puŃin cheltuielile cu impozitul pe profit;
cheltuielile cu sponsorizarea/mecenatul efectuate potrivit legii în limita unui procent de
5% calculate asupra diferenŃei dintre totalul veniturilor şi totalul cheltuielilor, inclusiv
accizele, mai puŃin cheltuiala cu impozitul pe profit şi cheltuielile cu sponsorizarea şi
mecenatul, cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe, în conformitate cu prevederile Legii
nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale.
Scopul Fondului este de a compensa investitorii, în condiŃiile Legii nr. 297/2004 privind piaŃa
de capital şi ale reglementărilor C.N.V.M., în situaŃia incapacităŃii membrilor Fondului (interme-
diarii şi societăŃile de administrare a investiŃiilor care au în obiectul de activitate administrarea
portofoliilor individuale de investiŃii şi care plătesc contribuŃiile la Fond) de a returna fondurile
băneşti şi/sau instrumentele financiare datorate sau aparŃinând investitorilor, care au fost deŃinute în
numele acestora, cu ocazia prestării de servicii de investiŃii financiare sau de administrare a
portofoliilor individuale de investiŃii.
1
Veniturile scutite în mod expres de la impozitare sunt prevăzute de art. 15 alin. (2) din
C. fisc.: cotizaŃiile şi taxele de înscriere ale membrilor, contribuŃiile băneşti sau în natură ale
membrilor şi simpatizanŃilor, taxele de înregistrare stabilite potrivit legii, veniturile obŃinute din
vize, taxe sau din participarea la competiŃii şi demonstraŃii sportive, resursele obŃinute din fonduri
publice sau din finanŃări nerambursabile, veniturile realizate din organizarea unor acŃiuni de
promovare, veniturile obŃinute din reclamă şi publicitate etc.
2
Art. 21 C. fisc.

Impozitul pe profit 101
489. Venituri neimpozabile1 = veniturile care, deşi realizate de către societatea
comercială în cadrul activităŃii sale economice, datorită interesului public sau utilităŃii
publice a activităŃii producătoare de venit sunt declarate de legiuitor ca neimpozabile.
Venituri neimpozabile sunt:
- dividende primite de la o altă persoană juridică română;
- dividendele primite de la o persoană juridică străină, din statele ComunităŃii Euro-
pene, după aderarea României la Uniunea Europeană, dacă persoana juridică română
deŃine minimum 25% din titlurile de participare la persoana juridică străină, pe o perioadă
neîntreruptă de cel puŃin 2 ani, care se încheie la data plăŃii dividendului;
- diferenŃele favorabile de valoare a titlurilor de participare, înregistrate ca urmare a
încorporării rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune la persoanele juridice la
care se deŃin titluri de participare, precum şi diferenŃele de evaluare a investiŃiilor finan-
ciare pe termen lung. Acestea sunt impozabile la data transmiterii cu titlu gratuit, a cesio-
nării, a retragerii titlurilor de participare, precum şi la data retragerii capitalului social la
persoana juridică la care se deŃin titlurile de participare;
- veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere; veniturile
din recuperarea cheltuielilor nedeductibile;
- veniturile neimpozabile prevăzute expres în acorduri şi memorandumuri aprobate
prin acte normative.
490. Cheltuieli nedeductibile = cheltuielile efectuate în scopul realizării venitului
care depăşesc limita legală admisă la scădere (această limită se calculează procentual) ori
cheltuieli ale societăŃii comerciale care, deşi efectuate în cadrul desfăşurării activităŃii
economice, nu sunt aferente realizării venitului. Acestea pot fi: cheltuieli cu impozitul pe
profit proprii ale societăŃii comerciale, amenzile şi confiscările stabilite în cadrul răspun-
derii contravenŃionale conform OrdonanŃei Guvernului nr. 2/2001 privind contravenŃiile,
dobânzile şi penalităŃile stabilite conform privind colectarea creanŃelor bugetare pentru
neplata ori plata cu întârziere a impozitelor şi taxelor datorate bugetului de stat, partea din
cheltuieli care depăşeşte limitele legale reglementate de lege.
Pentru determinarea profitului impozabil, contribuabilii sunt obligaŃi să întocmească
un registru de evidenŃă fiscală, într-un singur exemplar, compus din 100 de file, care tre-
buie numerotat, şnuruit, parafat şi înregistrat la organul fiscal teritorial. Acest registru se
completează în ordine cronologică, în toate situaŃiile în care informaŃiile din declaraŃiile
fiscale sunt obŃinute în urma unor prelucrări ale datelor furnizate de contabilitate.
În cazul bunurilor mobile şi imobile produse de către contribuabili şi valorificate în baza
unui contract de vânzare cu plata în rate, contribuabilii pot opta pentru înregistrarea valorii
ratelor la venituri impozabile, la termenele scadente prevăzute în contract. Cheltuielile cores-
punzătoare sunt deductibile la aceleaşi termene scadente prevăzute în contractele încheiate
între părŃi, proporŃional cu valoarea ratei înregistrate în valoarea totală a contractului.
OpŃiunea se exercită în momentul livrării bunurilor şi nu se poate reveni asupra ei.
3.2. Precizări privind cheltuielile
491. Codul fiscal reglementează trei categorii de cheltuieli: cheltuieli deductibile
[art. 21 alin. (2)], cheltuieli cu deductibilitate limitată [art. 21 alin. (3)] şi cheltuieli nede-
ductibile [art. 21 alin. (4)].
1
Art. 20 C. fisc.
102 Drept fiscal
Cheltuielile deductibile sunt acele cheltuieli considerate ca fiind necesare şi obliga-
torii pentru realizarea obiectului principal de activitate al contribuabilului şi, de aceea,
sunt deductibile integral din venitul realizat. Ele au caracterul „cheltuielilor necesare”1,
aşa cum sunt acestea definite de doctrina civilă.
492. Cheltuielile deductibile limitat sunt cheltuieli necesare realizării obiectului de
activitate al contribuabilului, dar în condiŃiile limitării cuantumului acestora de către legea
fiscală. Aşa cum am arătat mai sus, limitarea cuantumului acestora se realizează prin
reglementarea unui procent din totalul veniturilor, ori din profit etc. Acestea au caracterul
„cheltuielilor utile”2, aşa cum sunt acestea definite de doctrina civilă.
493. Cheltuielile nedeductibile sunt acele cheltuieli care, deşi efectuate de către con-
tribuabil în mod legal şi în vederea realizării obiectului principal de activitate, ele nu pot
fi scăzute din veniturile contribuabilului, legea fiscală neconsiderându-le ca fiind necesare
ori utile realizării activităŃii de bază. Acestea au caracterul „cheltuielilor voluptuorii”3, aşa
cum sunt definite în doctrina civilă.
Sunt cheltuieli deductibile:
494. Cheltuieli de personal: cheltuieli salariale, cheltuieli pentru formarea şi perfec-
Ńionarea profesională a personalului angajat, cheltuielile efectuate pentru protecŃia muncii
şi pentru prevenirea accidentelor de muncă şi a bolilor profesionale etc;
495. Cheltuieli de producŃie: cheltuieli cu materia primă, materiale, utilităŃi (energie,
electricitate, apă), telefoane, sisteme informatice de comunicare, cheltuieli cu achiziŃio-
narea ambalajelor, pe durata de viaŃă stabilită de către contribuabil, cheltuieli de transport
şi cazare în Ńară şi străinătate efectuate de către salariaŃi şi administratori4, etc
496. Cheltuieli de reclamă şi publicitate: cheltuieli efectuate în scopul popularizării
firmei, produselor sau serviciilor, la care se adaugă costurile asociate producerii materia-
lelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. Se includ în categoria cheltuielilor
de reclamă şi publicitate şi bunurile care se acordă în cadrul unor campanii publicitare ca
mostre, pentru încercarea produselor şi demonstraŃii la punctele de vânzare, precum şi alte
bunuri şi servicii acordate cu scopul stimulării vânzărilor;
497. Cheltuielile aflate în strânsă corelaŃie cu obiectul principal de activitate:
taxele de înscriere, cotizaŃiile şi contribuŃiile datorate către camerele de comerŃ şi
industrie, organizaŃiile sindicale şi organizaŃiile patronale, cheltuieli pentru perfecŃionarea
managementului, a sistemelor informatice, introducerea, întreŃinerea şi perfecŃionarea
sistemelor de management al calităŃii, obŃinerea atestării conform standardelor de calitate,
cheltuieli pentru protejarea mediului şi conservarea resurselor.
1
Cheltuielile necesare sunt cheltuieli efectuate pentru conservarea lucrului care trebuie
neapărat să fie făcute. (art. 1345 C. civ.).
2
Cheltuielile utile sunt acele cheltuieli care sporesc valoarea fondului (art.1345 C. civ.)
3
Cheltuielile voluptuorii sunt acele cheltuieli făcute în scop de lux sau de plăcere (art. 1346
C. civ.)
4
Acordarea deductibilităŃii pentru aceste categorii de cheltuieli este condiŃionată de realizarea
de profit de către contribuabil. Dacă respectivul contribuabil se află pe zero sau pierdere fiscală la
sfârşitul exerciŃiului fiscal anual, aceste cheltuieli vor fi limitate la nivelul admisibil legal pentru
instituŃii publice [art. 21 alin. (3) lit.b)].
 Impozitul pe profit 103
Sunt cheltuieli deductibile limitat:
498. Cheltuieli de personal: suma cheltuielilor cu indemnizaŃia de deplasare acordată
salariaŃilor pentru deplasări în România şi în străinătate, în limita a de 2,5 ori nivelul legal
stabilit pentru instituŃiile publice; acordarea acestei deductibilităŃi limitate este condiŃio-
nată de realizarea de profit de către contribuabil în exerciŃiul financiar curent (în ipoteza
în care contribuabilul nu realizează profit aceste cheltuieli vor fi limitate la nivelul legal
admisibil pentru instituŃii publice); cheltuielile sociale, în limita unei cote de 2% aplicată
asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului – asemenea cheltuieli pot fi: ajutoare
de naştere, ajutoare pentru boli grave, ajutoare de înmormântare, cheltuieli pentru funcŃio-
narea unor unităŃi aflate în administrarea contribuabilului, cum ar fi creşe, grădiniŃe,
dispensare medicale etc.; cheltuieli reprezentând tichete de masă acordate de angajatori în
limitele legale; cheltuielile efectuate de contribuabil în numele angajatului la schemele
facultative de pensii ocupaŃionale, în limita unei sume reprezentând echivalentul în lei a
200 euro într-un an fiscal, pentru fiecare participant; cheltuielile cu primele de asigurare
private de sănătate, în limita unei sume reprezentând echivalentul în lei a 200 euro într-un an
fiscal, pentru fiecare participant; cheltuielile pentru funcŃionarea, întreŃinerea şi repararea
locuinŃelor de serviciu situate în localitatea unde se află sediul social sau unde societatea are
sedii secundare, deductibile în limita corespunzătoare suprafeŃelor construite prevăzute de
legea locuinŃei, care se majorează din punct de vedere fiscal cu 10%. (diferenŃa nededuc-
tibilă trebuie recuperată de la beneficiari, respectiv chiriaşi/locatari).
499. Cheltuieli de producŃie: cheltuielile cu perisabilităŃile, cheltuielile cu provizioa-
nele şi rezervele, cheltuielile cu dobânda şi diferenŃele de curs valutar, cheltuielile cu
amortizarea.
500. PerisabilităŃile1: reprezintă scăzămintele care se produc în timpul transportului,
manipulării, depozitării şi desfacerii mărfurilor, determinate de procese naturale, cum
sunt: uscare, evaporare, volatilizare, pulverizare, hidroliză, răcire, îngheŃare, topire, oxi-
dare, aderare la pereŃii vagoanelor sau vaselor în care sunt transportate, descompunere,
scurgere, îmbibare, îngroşare, împrăştiere, fărâmiŃare, spargere, inclusiv procese de fer-
mentare sau alte procese biofizice, în procesul de comercializare în reŃeaua de distribuŃie
(depozite cu ridicata, unităŃi comerciale cu amănuntul şi de alimentaŃie publică).
Nu constituie perisabilităŃi pierderile incluse în normele de consum tehnologic,
precum şi cele produse prin neglijenŃă, sustrageri şi cele produse de alte cauze imputabile
persoanelor vinovate sau cele determinate de cauze de forŃă majoră.
Limitele maxime de perisabilitate care pot fi acordate la mărfuri sunt prevăzute
diferenŃiat de legiuitor, în funcŃie de categoria de mărfuri perisabile, respectiv: produse
alimentare şi nealimentare, produse medicamentoase de uz uman, produse farmaceutice şi
alte produse de uz veterinar.
1
PerisabilităŃile sunt actualmente reglementate prin mai multe acte normative ale Guvernului
sau Ministerului FinanŃelor, acte normative prin care se reglementează nivelul admisibil al
pierderilor la produsele perisabile în situaŃia depozitării, transportului, comercializării ori vămuirii.
Exemplificăm: Ordinul nr.13/1974 pentru aprobarea Normelor de perisabiliate care se produc la
mărfurile alimentare în timpul transportului şi depozitării; H.G. nr.1569/2002 pentru aprobarea
Normelor privind limitele admisibile de perisabilitate la mărfuri în procesul de comercializare;
Ordinul 373/2005 privind îndeplinirea formalităŃilor vamale de import pentru mărfurile perisabile.
104 Drept fiscal
PerisabilităŃile se aprobă de către managerul, directorul sau administratorul persoanei
juridice, după caz, la nivelul cantităŃilor efectiv constatate ca pierderi naturale cu ocazia
recepŃionării mărfurilor transportate, a inventarierii sau a predării gestiunii, până la
limitele reglementate de normele legale
PerisabilităŃile pot fi acordate numai după o verificare faptică a cantităŃilor de produse
existente în gestiune, stabilite după cântărire, numărare, măsurare şi prin alte asemenea
procedee şi după efectuarea compensărilor conform prevederilor legale în vigoare.
Limitele maxime de perisabilitate admise la depozitare şi desfacere se stabilesc la
nivelul întregii activităŃi a persoanei juridice plătitoare de impozit pe profit, prin aplicarea
coeficientului stabilit pentru grupa de mărfuri la preŃul de înregistrare al mărfurilor intrate
sau la preŃul de livrare pentru mărfurile vândute în perioada cuprinsă între două inventare.
Aceleaşi limite maxime de perisabilitate se acordă şi pentru mărfurile din stoc.
Limitele maxime de perisabilitate în timpul transportului se aplică o singură dată
pentru cantităŃile de marfă efectiv intrate sau, după caz, livrate, în funcŃie de condiŃia de
livrare stabilită între furnizor şi beneficiar.
ComercianŃii pot stabili cote de perisabilităŃi diferenŃiate sortimental pe depozite,
magazine, gestiuni, pentru a fi admise la cheltuieli deductibile din profitul impozabil, cu
obligativitatea încadrării în limitele maxime de perisabilitate prevăzute pentru grupa
respectivă de mărfuri.
Pierderile sau scăderile cantitative care depăşesc normele de perisabilitate stabilite nu
sunt deductibile din punct de vedere fiscal.
Provizioanele1 şi rezervele2:
501. În actuala reglementare a provizioanelor3 agenŃii economici persoane juridice,
cu excepŃia băncilor, organizaŃiilor cooperatiste de credit şi a fondurilor de garantare,
constituie următoarele provizioane deductibile fiscal:
a) provizioane pentru clienŃii neîncasaŃi, în cazul declarării falimentului acestora, pe
baza hotărârii judecătoreşti de deschidere prin care se atestă această situaŃie, în limita
creanŃei neacoperite prin avansurile încasate şi garanŃiile deŃinute de agentul economic
asupra clienŃilor respectivi, şi orice alte elemente asiguratorii.
Diminuarea sau anularea provizioanelor se efectuează prin trecerea acestora pe
venituri în cazul încasării creanŃei, înregistrării acesteia pe cheltuieli sau pe baza unei
hotărâri judecătoreşti definitive de declarare a falimentului, prin care se certifică imposi-
bilitatea încasării creanŃei;
1
Provizioanele nu au, în fapt, decât o existenŃă contabilă, ele nefiind indisponibilizate efectiv
în conturi sau constituite sub forma unor depozite. Provizioanele sunt considerate, în condiŃiile
respectării limitelor legale de constituire, cheltuieli deductibile care micşorează masa impozabilă la
care se aplică cota de impozit pe profit, cu precizarea că sumele reprezentând provizioane continuă
să fie folosite de contribuabili fără nici un fel de restricŃie.
2
Rezervele reprezintă sume calculate şi stabilite scriptic în contabilitate care constituie
deductibilităŃi legale, în măsura în care sunt constituite cu respectarea procentului maxim de 5%
aplicată asupra profitului contabil. Ca şi provizioanele, rezervele nu au o existenŃă reală, ci doar
contabilă, reprezentând mai mult o cauză legală de reducere a bazei impozabile la care se aplică
impozitul pe profit.
3
H.G. 830/2002 privind regimul deductibilităŃii fiscale a provizioanelor agenŃilor economici
 Impozitul pe profit 105
b) provizioane pentru garanŃii de bună execuŃie, acordate clienŃilor pentru remedieri în
perioada de garanŃie, în limitele prevăzute distinct în contractele încheiate, cu condiŃia ca
acestea să se regăsească în facturile emise.
Aceste provizioane se constituie trimestrial numai pentru bunurile livrate, lucrările
executate şi serviciile prestate în cursul trimestrului respectiv pentru care se acordă
garanŃie în perioadele următoare, la nivelul cotelor prevăzute în contractele încheiate, dar
nu mai mult decât cota medie realizată în exerciŃiul financiar precedent.
Cota medie realizată în exerciŃiul financiar precedent reprezintă raportul dintre chel-
tuielile efectuate cu remedierile în perioada de garanŃie şi veniturile realizate din vânzarea
bunurilor, lucrărilor executate şi serviciilor prestate, pentru care s-au acordat garanŃii
conform contractelor încheiate.
În cazul contribuabililor înfiinŃaŃi în cursul unui an fiscal şi pentru care nu există un
exerciŃiu financiar precedent, se au în vedere cotele prevăzute în contractele încheiate.
Pentru lucrările de construcŃii care necesită garanŃii de bună execuŃie, conform
prevederilor din contractele încheiate, astfel de provizioane se constituie trimestrial, în
limita cotelor prevăzute în contracte, cu condiŃia reflectării integrale la venituri a valorii
lucrărilor executate şi confirmate de beneficiar pe baza situaŃiilor de lucrări.
Înregistrarea la venituri a provizioanelor constituite pentru garanŃiile de bună execuŃie
se face pe măsura efectuării cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea perioadei de
garanŃie înscrise în contract;
c) provizioane pentru garanŃii de bună execuŃie a contractelor externe, acordate, în
condiŃiile legii, producătorilor şi prestatorilor de servicii, în cazul exporturilor complexe,
proporŃional cu cota de participare la realizarea acestora, cu condiŃia ca acestea să se
regăsească distinct în contractele încheiate şi în facturile emise.
502. Rezervele sunt reglementate de Codul fiscal sub forma rezervei legale de 5%
aplicată asupra profitului contabil. Cota de 5% reprezentând rezerva se aplica asupra
diferenŃei dintre totalul veniturilor, din care se scad veniturile neimpozabile, şi totalul
cheltuielilor, din care se scad cheltuielile cu impozitul pe profit curent şi amânat şi cheltu-
ielile aferente veniturilor neimpozabile, înregistrate în contabilitate. Rezerva se calcu-
lează, cumulat, de la începutul anului şi este deductibilă la calculul profitului impozabil
lunar sau trimestrial, după caz. Nivelul maxim al rezervei nu poate depăşi a cincea parte
din capitalul social subscris şi vărsat, ori din patrimoniul contribuabilului, în funcŃie de
legile de organizare şi funcŃionare care guvernează activitatea contribuabilului. Rezervele
astfel constituite se completează sau se diminuează în funcŃie de nivelul profitului
contabil din perioada de calcul. Rezerva nu poate fi utilizată pentru acoperirea pierderilor
sau distribuită sub orice formă. În ipoteza în care contribuabilul procedează în acest fel,
rezerva reconstituită ulterior acestei utilizări, în aceeaşi limită, nu mai este deductibilă la
calculul profitului impozabil.
Dobânda şi diferenŃele de curs valutar:
503. Cheltuielile cu dobânzile sunt integral deductibile în cazul în care gradul de
îndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei. Gradul de îndatorare a capitalului se
determină ca raport între capitalul împrumutat cu termen de rambursare peste un an şi
capitalul propriu, ca medie a valorilor existente la începutul anului şi sfârşitul perioadei
pentru care se determină impozitul pe profit. Prin capital împrumutat se înŃelege totalul
106 Drept fiscal
creditelor şi împrumuturilor cu termen de rambursare peste un an, potrivit clauzelor
contractuale.
În condiŃiile în care gradul de îndatorare a capitalului este peste trei, cheltuielile cu
dobânzile şi cu pierderea netă din diferenŃele de curs valutar sunt nedeductibile. Acestea
se reportează în perioada următoare, până la deductibilitatea integrală a acestora.
504. În cazul în care cheltuielile din diferenŃele de curs valutar ale contribuabilului
depăşesc veniturile din diferenŃele de curs valutar, diferenŃa va fi tratată ca o cheltuială cu
dobândă, deductibilitatea acestei diferenŃe fiind supusă aceleiaşi limite la care este supusă
şi dobânda. Cheltuielile din diferenŃele de curs valutar, care se limitează potrivit prezen-
tului alineat, sunt cele aferente împrumuturilor luate în calcul la determinarea gradului de
îndatorare a capitalului.
Nu intră sub incidenŃa prevederilor din codul fiscal care limitează deductibilitatea
dobânzilor şi diferenŃelor de curs valutar, dobânzile şi pierderile din diferenŃe de curs
valutar, în legătură cu împrumuturile obŃinute direct sau indirect de la bănci internaŃionale
de dezvoltare şi organizaŃii similare, menŃionate în norme, şi cele care sunt garantate de
stat, precum şi cele aferente împrumuturilor obŃinute de la societăŃile comerciale bancare
române sau străine, sucursalele băncilor străine, cooperativele de credit, societăŃile de
leasing pentru operaŃiuni de leasing, societăŃile de credit ipotecar şi de la persoanele
juridice care acordă credite potrivit legii. În cazul împrumuturilor obŃinute de la alte enti-
tăŃi, dobânzile deductibile sunt limitate la:
a) nivelul ratei dobânzii de referinŃă a Băncii NaŃionale a României, corespunzătoare
ultimei luni din trimestru, pentru împrumuturile în lei; şi
b) nivelul ratei dobânzii anuale de 9%1, pentru împrumuturile în valută.
Amortizarea2:
505. Cheltuielile aferente achiziŃionării, producerii, construirii, asamblării, instalării
sau îmbunătăŃirii mijloacelor fixe amortizabile se recuperează din punct de vedere fiscal
prin deducerea amortizării potrivit prevederilor prezentului articol.
Mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporală care îndeplineşte cumulativ
următoarele condiŃii:
a) este deŃinut şi utilizat în producŃia, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii,
pentru a fi închiriat terŃilor sau în scopuri administrative;
b) are o valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului;
c) are o durată normală de utilizare mai mare de un an.
Pentru imobilizările corporale care sunt folosite în loturi, seturi sau care formează un
singur corp, lot sau set, la determinarea amortizării se are în vedere valoarea întregului
corp, lot sau set. Pentru componentele care intră în structura unui activ corporal, a căror
durată normală de utilizare diferă de cea a activului rezultat, amortizarea se determină
pentru fiecare componentă în parte.
1
Acest nivel al ratei dobânzii a fost valabil pentru determinarea profitului impozabil aferent
anului fiscal 2004. Nivelul ratei dobânzii pentru împrumuturile în valută se actualizează prin
hotărâre a Guvernului.
2
Contribuabilii care imobilizează capital în active corporale şi necorporale supuse deprecierii,
prin utilizare sau în timp, vor calcula, vor înregistra în contabilitate şi vor recupera uzura fizică şi
morală a acestora, pentru refacerea capitalului angajat. Aceste operaŃiuni sunt denumite generic
amortizarea capitalului imobilizat.
 Impozitul pe profit
Sunt, de asemenea, considerate mijloace fixe amortizabile:
a) investiŃiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de închiriere,
concesiune, locaŃie de gestiune sau altele asemenea;
b) mijloacele fixe puse în funcŃiune parŃial, pentru care nu s-au întocmit formele de
înregistrare ca imobilizare corporală; acestea se cuprind în grupele în care urmează a se
înregistra, la valoarea rezultată prin însumarea cheltuielilor efective ocazionate de reali-
zarea lor;
c) investiŃiile efectuate pentru descoperirea în vederea valorificării de substanŃe
minerale utile, precum şi pentru lucrările de deschidere şi pregătire a extracŃiei în subteran
şi la suprafaŃă;
d) investiŃiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare
realizate în scopul îmbunătăŃirii parametrilor tehnici iniŃiali şi care conduc la obŃinerea de
beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix;
e) investiŃiile efectuate din surse proprii, concretizate în bunuri noi, de natura celor
aparŃinând domeniului public, precum şi în dezvoltări şi modernizări ale bunurilor aflate
în proprietate publică;
f) amenajările de terenuri.
506. Nu reprezintă active amortizabile:
a) terenurile, inclusiv cele împădurite;
b) tablourile şi operele de artă;
c) fondul comercial;
d) lacurile, bălŃile şi iazurile care nu sunt rezultatul unei investiŃii;
e) bunurile din domeniul public finanŃate din surse bugetare;
f) orice mijloc fix care nu îşi pierde valoarea în timp datorită folosirii, potrivit normelor;
g) casele de odihnă proprii, locuinŃele de protocol, navele, aeronavele, vasele de
croazieră, altele decât cele utilizate în scopul realizării veniturilor.
Amortizarea se stabileşte prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare
a mijloacelor fixe1 şi se include în cheltuielile de exploatare. Amortizarea se calculează
începând cu luna următoare celei în care mijlocul fix amortizabil se pune în funcŃiune.
507. AgenŃii economici amortizează mijloacele fixe potrivit prevederilor prezentei
legi, utilizând unul dintre următoarele regimuri de amortizare:
A. Amortizarea liniară – se realizează prin includerea uniformă în cheltuielile de
exploatare a unor sume fixe, stabilite proporŃional cu numărul de ani ai duratei normale
de utilizare a mijlocului fix.
Amortizarea liniară se calculează prin aplicarea cotei anuale de amortizare la valoarea
de intrare a mijloacelor fixe.
B. Amortizarea degresivă – constă în multiplicarea cotelor de amortizare liniară cu
unul dintre coeficienŃii următori:
a) 1,5, dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix de amortizat este între 2 şi
5 ani;
1
Prin valoarea de intrare a mijloacelor fixe se înŃelege:
a) costul de achiziŃie, pentru mijloacele fixe procurate cu titlu oneros;
b) costul de producŃie, pentru mijloacele fixe construite sau produse de către contribuabil;
c) valoarea de piaŃă, pentru mijloacele fixe dobândite cu titlu gratuit.
107 108 Drept fiscal
b) 2,0, dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix de amortizat este între 5 şi
10 ani;
c) 2,5, dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix de amortizat este mai mare de
10 ani.
Aceşti coeficienŃi pot fi modificaŃi numai prin hotărâre a Guvernului, la propunerea
Ministerului FinanŃelor Publice.
C. Amortizarea accelerată – constă în includerea, în primul an de funcŃionare, în
cheltuielile de exploatare a unei amortizări de până la 50% din valoarea de intrare a
mijlocului fix respectiv.
Amortizările anuale pentru exerciŃiile următoare sunt calculate la valoarea rămasă de
amortizat, după regimul liniar, prin raportare la numărul de ani de utilizare rămaşi.
508. Regimul de amortizare pentru un mijloc fix amortizabil se determină conform
următoarelor reguli:
a) în cazul construcŃiilor, se aplică metoda de amortizare liniară;
b) în cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al maşinilor, uneltelor şi instala-
Ńiilor, precum şi pentru computere şi echipamente periferice ale acestora, contribuabilul
poate opta pentru metoda de amortizare liniară, degresivă sau accelerată;
c) în cazul oricărui alt mijloc fix amortizabil, contribuabilul poate opta pentru metoda
de amortizare liniară sau degresivă.
509. Cheltuieli de funcŃionare: cheltuieli de funcŃionare, întreŃinere şi reparaŃii
aferente unui sediu aflat în locuinŃa proprietate personală a unei persoane fizice şi în scop
personal, deductibile, în limita corespunzătoare suprafeŃelor puse la dispoziŃia societăŃii în
baza contractelor încheiate între părŃi, în acest scop; cheltuieli de funcŃionare, întreŃinere
şi reparaŃii aferente autoturismelor folosite de angajaŃii cu funcŃii de conducere şi de
administrare ai persoanei juridice, deductibile limitat la cel mult un singur autoturism
aferent fiecărei persoane fizice cu astfel de atribuŃii.
Sunt cheltuieli nedeductibile:
510. Cheltuieli de personal: cheltuielile cu contribuŃiile plătite peste limitele stabilite
sau care nu sunt reglementate prin acte normative; cheltuielile cu primele de asigurare plătite
de angajator, în numele angajatului, care nu sunt incluse în veniturile salariale ale anga-
jatului, nereprezentând deci un venit al persoanei fizice în sensul codului fiscal; orice alte
venituri ale angajatului are nu sunt supuse impozitului pe veniturile persoanelor fizice.
511. Cheltuieli de producŃie: cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc
bunurile contribuabilului, precum şi cele care nu sunt aferente obiectului de activitate;
cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ1, în
sensul Legii 82/1991 privind contabilitatea, care să facă dovada efectuării operaŃiunii sau
intrării în gestiune; cheltuielile determinate de diferenŃele nefavorabile de valoare a
1
Documentul justificativ este orice act juridic încheiat în formă scrisă, care respectă condiŃiile
de formă impuse de legea civilă (sau fiscală, dacă este cazul) şi care stă la baza înregistrărilor în
contabilitate. Art.6 al Legii nr.82/1991 nu solicită o anumită formă sau conŃinut pentru documentul
justificativ care stă la baza înregistrărilor contabile, dar reglementează angajarea răspunderii
persoanelor care întocmesc, vizează şi aprobă sau înregistrează documentul în contabilitatea
persoanei juridice.

Impozitul pe profit 109
titlurilor de participare la persoanele juridice la care se deŃin participaŃii, precum şi de
diferenŃele nefavorabile de valoare aferente obligaŃiunilor emise pe termen lung, cu
excepŃia celor determinate de vânzarea-cesionarea acestora; cheltuielile înregistrate în
evidenŃa contabilă, care au la baza un document emis de un contribuabil inactiv al cărui
certificat de înregistrare fiscală a fost suspendat în baza ordinului preşedintelui AgenŃiei
NaŃionale de Administrare Fiscală;
512. Cheltuieli de funcŃionare: cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, aşa
cum au fost definite mai sus; cheltuielile cu serviciile de management, consultanŃă,
asistenŃă sau alte prestări de servicii pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea
prestării acestora în scopul desfăşurării activităŃii proprii şi pentru care nu sunt încheiate
contracte; pierderile înregistrate la scoaterea din evidenŃă a creanŃelor incerte sau în
litigiu, pentru partea neacoperită de provizion, precum şi pierderile înregistrate la scoa-
terea din evidenŃă a creanŃelor incerte sau în litigiu, neîncasate.
513. Cheltuieli cu impozite, taxe, amenzi: cheltuielile cu impozitul pe profit datorat,
inclusiv cele reprezentând diferenŃe din anii precedenŃi sau din anul curent, impozitele pe
profit sau pe venit plătite în străinătate, dobânzile, amenzile, confiscările, penalităŃile de
întârziere datorate către autorităŃile române sau străine ori în cadrul contractelor econo-
mice încheiate cu persoane nerezidente sau autorităŃi străine; cheltuielile cu T.V.A.
aferentă bunurilor acordate salariaŃilor sub forma unor avantaje în natură, dacă valoarea
acestora nu a fost impozitată prin reŃinere la sursă.
514. Pierderi fiscale1
Pierderea anuală, stabilită prin declaraŃia de impozit pe profit, se recuperează din
profiturile impozabile obŃinute în următorii 5 ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se
va efectua în ordinea înregistrării acestora, la fiecare termen de plată a impozitului pe
profit, potrivit prevederilor legale în vigoare din anul înregistrării acestora. Pierderea
fiscală înregistrată de contribuabilii care îşi încetează existenŃa prin divizare sau fuziune
nu se recuperează de către contribuabilii nou-înfiinŃaŃi sau de către cei care preiau patri-
moniul societăŃii absorbite, după caz. În cazul persoanelor juridice străine, posibilitatea
recuperării pierderilor într-un interval de 5 ani se realizează având în vedere exclusiv
veniturile şi cheltuielile atribuibile sediului permanent în România.
§4. ObligaŃii ale societăŃilor comerciale legate de impozitul pe profit
4.1. ObligaŃii de înregistrare
515. SocietăŃile comerciale au obligaŃia de a înregistra în contabilitatea proprie toate
veniturile obŃinute şi cheltuielile efectuate, indiferent că acestea sunt venituri impozabile
sau neimpozabile, cheltuieli deductibile sau nedeductibile.
SocietăŃile comerciale au obligaŃia de a înregistra în contabilitatea proprie toate crean-
Ńele şi datoriile, indiferent de plata sau neplata acestora.
SocietăŃile comerciale au obligaŃia de a înregistra toate operaŃiunile de încasări în
documentele fiscale stabilite de lege (Hotărârea Guvernului nr. 831/1997 pentru apro-
barea modelelor formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă şi a
1 de a plăti impozitul pe profit anual până la data de 15 februarie a anului următor celui de impunere.
Art. 26 C. fisc.
110 Drept fiscal
normelor metodologice privind întocmirea şi utilizarea acestora1) şi de a solicita docu-
mentele fiscale corespunzătoare pentru toate operaŃiunile de cheltuieli efectuate în cadrul
desfăşurării activităŃii economice.
4.2. ObligaŃii de declarare
516. SocietăŃile comerciale au obligaŃia de a depune, trimestrial, până cel mai târziu la
data de 25 a lunii următoare trimestrului, declaraŃia de impunere aferentă impozitului
pe profit pentru trimestrul anterior. Astfel, datele de depunere a declaraŃiilor de impunere
trimestriale vor fi: 25 aprilie, pentru perioada 1 ianuarie-31 martie; 25 iulie, pentru
perioada 1 aprilie-30 iunie; 25 octombrie, pentru perioada 1 iulie -30 septembrie; pentru
perioada 1 octombrie -31 decembrie, contribuabilul nu va depune declaraŃie trimestrială,
urmând să depună direct declaraŃia anuală de impunere până cel mai târziu la data de 15
aprilie a anului următor celui de impunere.
Până cel mai târziu la data de 15 aprilie, contribuabilul va depune declaraŃia anuală
de impunere, întocmită pe baza datelor din bilanŃul contabil şi a regularizării efectuate cu
luarea în considerare a datelor financiare aferente trimestrului IV al anului fiscal2.
517. Contribuabilii sunt obligaŃi să depună, odată cu declaraŃia de impunere anuală, şi
o declaraŃie privind plăŃile sau angajamentele de plată către persoanele fizice şi/sau
juridice străine, care să cuprindă sumele, scopul plăŃii şi beneficiarul. Nu se cuprind în
această declaraŃie sumele angajate sau plătite pentru operaŃiunile în exclusivitate de
import de bunuri şi transport internaŃional.
Contribuabilii sunt răspunzători pentru calculul impozitelor declarate şi pentru depu-
nerea în termen a declaraŃiei de impunere. DeclaraŃia de impunere se semnează de către
administrator sau de orice altă persoană autorizată, potrivit legii, să îl reprezinte pe
contribuabil.
DeclaraŃiile de impunere se semnează de către administrator sau orice altă persoană
autorizată potrivit legii să reprezinte societatea comercială.
4.3. ObligaŃii de plată
518. Profitul şi impozitul pe profit se calculează şi se evidenŃiază trimestrial, cumulat
de la începutul anului.
Plata impozitului pe profit se efectuează trimestrial, pentru profitul impozabil aferent
trimestrului anterior datei efectuării plăŃii.
Plata impozitului pe profit se efectuează în conformitate cu datele financiare din
declaraŃiile trimestriale de impozit pe profit, până la data de 25 inclusiv a primei luni din
trimestrul următor.
În contul impozitului aferent trimestrului IV, societăŃile comerciale au obligaŃia de a plăti
un impozit pe profit în sumă egală cu impozitul pe profit pentru trimestrul III al anului fiscal.
Această plată se efectuează până la data de 25 ianuarie inclusiv, urmând ca regularizarea pe
baza datelor din bilanŃul contabil să se efectueze până la data de 15 aprilie 2004.
1
M. Of. nr. 368 din 19 decembrie 1997
2
OrganizaŃiile non-profit şi entităŃile care obŃin venituri majoritare din cultura cerealelor şi
plantelor tehnice, pomicultura şi viticultura au obligaŃia de a depune declaraŃia anuală de impunere şi

Capitolul XII
Impozitul pe dividende
§1. NoŃiune
519. Dividendul reprezintă cota-parte din beneficiile unei societăŃi comerciale, care
se cuvine unui asociat sau acŃionar (persoană fizică sau persoană juridică) proporŃional cu
numărul şi valoarea acŃiunilor deŃinute.
Dividendul poate fi considerat drept cauză a contractului de societate, întrucât intenŃia
asociaŃilor de a coopera există în vederea obŃinerii unui câştig şi împărŃirii acestuia; divi-
dendul reprezintă tocmai câştigul concretizat al fiecărui asociat, parte a câştigului general
al societăŃii comerciale, obŃinut în urma desfăşurării unei activităŃi profitabile.1
Nivelul dividendelor este stabilit după ce adunarea generală ordinară a aprobat
bilanŃul contabil, contul de profit şi pierderi şi a constatat existenŃa sumelor ce urmează a
fi distribuite.
520. Impozitul pe dividende este un impozit direct – atabilit asupra cotei-părŃi din
beneficiile unei societăŃi comerciale, atribuită fiecărui asociat sau acŃionar (persoană
fizică sau persoană juridică) proporŃional cu numărul şi valoarea acŃiunilor deŃinute.
§2. Reglementare
521. După anul 1989, prima reglementare referitoare la impozitul pe dividende a fost
Hotărârea de Guvern nr. 781/1991 privind stabilirea impozitului pe dividende la socie-
tăŃile comerciale2, care a abrogat Legea nr. 29/1978 privind formarea, planificarea, desti-
naŃia şi vărsarea beneficiilor3.
522. Legea nr. 40/1992 privind stabilirea impozitului pe dividende la societăŃile
comerciale4, ale cărei prevederi făceau trimitere la reglementările din Legea nr. 12/1991
privind impozitul pe profit, abrogă Hotărârea nr. 781/1991 (deşi cuprindea dispoziŃii
identice). În condiŃiile privatizării întreprinderilor şi societăŃilor formate în România prin
reorganizarea unităŃilor economice de stat, în urma împărŃirii capitalului social al acestor
întreprinderi şi societăŃi în acŃiuni purtătoare de dividende – ca părŃi din profitul lor anual
– dividendele au apărut alăturat de celelalte venituri ale unor subiecte de drept. ApariŃia
acestor venituri a dus la instituirea unui impozit având ca obiect dividendele. Conform
dispoziŃiilor Legii nr. 40/1992, art. 1, „asupra dividendelor cuvenite acŃionarilor sau
1
D.D. Şaguna şi colab., Procedura fiscală, 1996, Ed. Oscar – Print, p. 212.
2
M. Of. nr. 244 din 30 noiembrie 1991.
3
B. Of. nr. 117 din 27 decembrie 1978.
4
M. Of. nr. 73 din 23 aprilie 1992.
112 Drept fiscal
asociaŃilor, după caz, indiferent de natura capitalului social, se percepe un impozit de
10%, care constituie venit al bugetului de stat”.
523. Odată cu abrogarea Legii nr. 12/1991 privind impozitul pe profit prin OrdonanŃa
nr. 70/1994, a fost nevoie de o nouă reglementare în materia impozitului pe dividende.
Astfel a apărut OrdonanŃa nr. 26/1995 privind impozitul pe dividende1, aprobată şi
modificată prin Legea nr. 101/1995.2
524. ApariŃia OrdonanŃei nr. 73/1999 privind impozitul pe venit a dus la abrogarea
prevederilor referitoare la impozitarea dividendelor cuvenite persoanelor fizice din O.G.
nr. 26/1995.
Acest fapt a creat o reglementare distinctă în cazul impozitului pe dividende, în
funcŃie de calitatea acŃionarului sau asociatului unei societăŃi comerciale. Astfel, în cazul
impozitului pe dividende cuvenite unor persoane juridice, reglementarea legală este
cuprinsă în OrdonanŃa nr. 26/1995.
525. În cazul impozitului pe dividende cuvenite unei persoane fizice, reglementarea
legală este cuprinsă, în prezent, în OrdonanŃa nr. 7/20013 privind impozitul pe venit, care
a abrogat OrdonanŃa nr. 73/1999.
Cele două reglementări legale nu conŃin prevederi esenŃial diferite din punctul de
vedere al impunerii acestei categorii de venit, existând, totuşi, o serie de prevederi
comune impozitării dividendelor cuvenite persoanelor juridice şi persoanelor fizice, dar şi
o serie de prevederi specifice.
526. Alte acte normative importante în istoricul reglementărilor impozitului pe divi-
dende sunt: Legea nr. 31/19904 privind societăŃile comerciale; Legea nr. 414/20025 privind
impozitul pe profit; OrdonanŃa de urgenŃă 13/20016 privind soluŃionarea contestaŃiilor
împotriva măsurilor dispuse prin actele de control sau de impunere întocmite de organele
Ministerului FinanŃelor Publice, aprobată şi modificată prin Legea nr. 506/20017.
527. În prezent, impozitul pe dividende este reglementat de Codul Fiscal, în mod
distinct pentru dividendele asociaŃilor/acŃionarilor persoane fizice şi persoane juridice în
articolele 36, 65, 67, 115, 116 si 117 .
§3. DefiniŃii şi terminologie
În legislaŃia actuală, întâlnim trei definiŃii ale noŃiunii de «dividend», asemănătoare:
528. Codul Fiscal, în art. 7, arată că dividendul este „o distribuire, în bani sau în
natură, efectuată de o persoană juridică unui participant la persoana juridică, drept conse-
cinŃă a deŃinerii unor titluri de participare la acea persoană juridică”.
1
M. Of. nr. 201 din 30 august 1995.
2
M.Of. nr. 270 din 31 august 1999.
3
M.Of. nr. 435, din 3.08.2001; O.G. nr. 7/2001 a fost aprobată cu modificări şi completări prin
Legea nr. 493/2002, M.Of. nr. 543 din 25 iulie 2002.
4
Legea nr. 31/1990 a fost republicată în M. Of. nr. 1066 din 17 noiembrie 2004.
5
M.Of. nr. 456 din 27 iunie 2002.
6
M.Of. nr. 62 din 6 februarie 2001.
7
M.Of. nr. 648 din 16 octombrie 2001.
 Impozitul pe dividende 113
Articolul 67 alin. (1), din Legea 31/1990 privind societăŃile comerciale arată că divi-
dendul reprezintă „cota-parte din beneficiul ce se va plăti fiecărui asociat”.
În legătură cu definiŃiile prezentate mai sus se impun câteva precizări:
Termenii de «profit» şi «beneficiu» utilizaŃi în definiŃii au sensuri identice.1
Prin profit se înŃelege forma de venit obŃinută prin intermediul unei activităŃi econo-
mice ca urmare a investirii unui capital. Pentru ca venitul să fie considerat profit trebuie
ca activitatea economică să fie desfăşurată cu scopul obŃinerii unui beneficiu. Acest scop
urmărit de asociaŃi cu ocazia constituirii societăŃii comerciale – de a realiza beneficii şi de
a le împărŃi între ei – deosebeşte societatea comercială de asociaŃia fără scop lucrativ: în
timp ce societatea se constituie pentru realizarea şi împărŃirea unor profituri, asociaŃia
urmăreşte un scop cultural, sportiv, filantropic etc.
529. Profitul se stabileşte pe baza bilanŃului contabil anual şi a contului de profit şi
pierderi.
Potrivit Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene2 şi
art. 28 din Legea nr. 82/1991 a contabilităŃii, republicată, bilanŃul contabil a fost înlocuit
cu situaŃii financiare anuale (acestea cuprind bilanŃul contabil, contul de profit şi
pierderi, situaŃia modificărilor capitalului propriu, situaŃia fluxurilor de trezorerie, politici
contabile şi note explicative).
Realizarea sau înregistrarea de pierderi poate fi stabilită numai la sfârşitul exerciŃiului
financiar, prin întocmirea situaŃiei financiare anuale.
530. CondiŃia esenŃială pentru a se putea împărŃi dividendele este ca să existe beneficii –
„Nu se vor putea distribui dividende decât din profituri determinate potrivit legii” –
art. 67 alin. (3) din Legea nr. 31/1990.
Aceasta înseamnă să se fi înregistrat un excedent, adică o sumă care să fie mai mare
decât capitalul social, deoarece nu pot fi distribuite dividende din capitalul social.
Totodată, beneficiile trebuie să fie utile, adică să reprezinte beneficiile rămase după
întregirea capitalului social, dacă acesta s-a micşorat în cursul exerciŃiului financiar.
Dacă nu există beneficii, nu pot fi distribuite dividende asociaŃilor; în caz contrar,
dividendele sunt fictive.
Potrivit art. 73 din Legea nr. 31/1990, administratorii sunt solidar răspunzători faŃă de
societate pentru existenŃa reală a dividendelor plătite.
Sursa distribuirii de dividende reprezintă beneficiul net realizat de societate în cursul
exerciŃiului financiar.
531. În practică se pot întâlni mai multe categorii de dividende:
- dividend provizoriu – repartizat ca avans înainte de încheierea bilanŃului;
- dividend definitiv – repartizat după încheierea bilanŃului;
- dividend fictiv – distribuit din beneficii care nu sunt nici reale, nici utile; opera-
Ńiunea este ilicită şi dă dreptul societăŃii la recuperarea dividendelor plătite;
- dividend prioritar – prelevat asupra beneficiului distribuibil al exerciŃiului finan-
ciar, înaintea oricărei alte prelevări, aferent unor acŃiuni preferenŃiale fără drept de vot
(art. 95 din Legea nr. 31/1990).
1
D.D. Şaguna şi colab., Procedura fiscală, Ed. Oscar Print, 1996, p. 213.
2
Ordinul nr. 1752 din 17 noiembrie 2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme
cu directivele europene, M.Of. 1080 din 30 noiembrie 2005.
114 Drept fiscal
- dividend fix – se plăteşte în cazul în care profiturile permit, pentru acŃiunile prefe-
renŃiale (acŃiunile preferenŃiale sunt cele care conferă drepturi speciale, precum recu-
noaşterea unui vot privilegiat în adunarea generală a acŃionarilor, a unor drepturi speciale
asupra patrimoniului întreprinderii în cazul lichidării acesteia, garantarea unor dividende
minime etc., spre deosebire de acŃiunile obişnuite, care conferă numai drepturile de bază)
§4. Aspecte procedurale ale calculării şi plăŃii impozitului pe
dividende datorat de persoanele fizice sau persoanele juridice
4.1. Aspecte comune
532. Dividendele sunt supuse impozitării prin reŃinere la sursă potrivit art. 36 în cazul
persoanelor juridice, respectiv art. 67 în cazul persoanelor fizice ;
În cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost plătite acŃionarilor sau asociaŃilor
până la sfârşitul anului în care s-a aprobat bilanŃul contabil, termenul de plată este până la
data de 31 decembrie a anului respectiv1.
Moneda de plată a impozitului este întotdeauna leul.
533. Termenul de prescripŃie pentru stabilirea impozitului pe dividende este de 5 ani
de la sfârşitul anului fiscal în care a fost distribuit dividendul.
Termenul de prescripŃie în cazul cererilor pentru compensarea sau restituirea impozi-
tului pe dividende plătit în plus este tot de 5 ani.
Cota de impozit pe dividende în cazul acŃionarilor sau asociaŃilor persoane juridice
sau persoane fizice este de 16%.
4.2. Aspecte specifice
534. ObligaŃia calculării, reŃinerii şi vărsării impozitului pe dividende revine
persoanelor juridice care distribuie dividendul, odată cu plata dividendelor către acŃionari
(persoane fizice sau juridice) sau cel mai târziu până la data de 20 a lunii următoare celei
în care s-a făcut plata dividendelor în cazul acŃionarilor persoane juridice, şi până la data
de 25 a lunii următoare celei în care s-a facut plata dividendelor, în cazul acŃionarilor
persoane fizice.
535. În cazul persoanelor fizice impozitul pe dividende reprezintă un impozit final
(stabilit asupra categoriilor de venituri impuse separat şi care nu se include în venitul
anual global impozabil) şi nu este supus procedurii de globalizare a veniturilor.
Persoanele juridice sunt obligate să depună declaraŃia privind obligaŃiile de plată la
bugetul de stat.
§5. Obiectul impozitului pe dividende
536. Obiectul acestui impozit îl reprezintă beneficiile realizate de o societate comer-
cială şi împărŃite între asociaŃi sau acŃionari sub formă de dividende.
1
Art. 36 şi 71 C. fiscal

Impozitul pe dividende 115
Dividendele pot lua forma unei plăŃi în numerar, a unei plăŃi în natură – adică o
distribuire concretă de bunuri materiale – sau a alocării de noi acŃiuni ale societăŃii.
537. În cazul dividendelor în natură, evaluarea produselor acordate ca plată în
natură se face:
- la preŃul de vânzare practicat de unitate pentru produsele din producŃia proprie;
- preŃul de achiziŃie pentru alte produse;
- tariful practicat la data efectuării plăŃii în natură, în cazul serviciilor.
538. În privinŃa împărŃirii beneficiilor între asociaŃi, legea consacră libertatea
acestora de a decide.
Potrivit Legii nr. 31/1990, în actul constitutiv trebuie să se prevadă „partea fiecărui
asociat la beneficii şi la pierderi” (art. 7), în cazul societăŃilor în nume colectiv, în
comandită simplă şi al celor cu răspundere limitată sau „modul de distribuire a benefi-
ciilor şi de suportare a pierderilor” (art. 8), în cazul societăŃilor pe acŃiuni sau în coman-
dită pe acŃiuni.
Legea nr. 31/1990 statuează că dividendele se vor plăti asociaŃilor proporŃional cu
cota de participare la capitalul social, dacă prin actul constitutiv nu s-a prevăzut altfel.
Criteriul principal avut în vedere la împărŃirea beneficiilor este aportul asociaŃilor la
capitalul social, după care asociaŃii pot hotărî în funcŃie de alte criterii, potrivit înŃelegerii
dintre ei.
De exemplu, asociaŃii ar putea hotărî ca administratorului asociat să-i fie atribuite, ca
o formă de remunerare a muncii sale, o cotă mai mare din beneficii decât cea propor-
Ńională cu aportul sau la capitalul social.1
539. Sunt interzise însă aşa-numitele clauze leonine. Articolul 1513 C. Civ. arată că
este nul contractul de societate prin care un asociat îşi stipulează totalitatea câştigurilor.
Totodată, este nul şi acel contract de societate prin care s-a convenit ca unul sau mai mulŃi
asociaŃi să nu participe la pierderi.2
§6. Determinarea şi înregistrarea dividendelor
şi a impozitului aferent în contabilitate
540. Profitul impozabil (brut) se calculează ca diferenŃă între veniturile realizate din
orice sursă şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care
se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile.
Dividendele primite de către o persoană juridică română de la o altă persoană juridică
română sunt considerate venituri neimpozabile.
541. Dividendele se distribuie din profitul net obŃinut de o societate comercială.
Beneficiul net se obŃine prin scăderea din beneficiul brut al cheltuielilor deductibile fiscal
(de exemplu, sumele folosite pentru completarea rezervei legale, beneficiile acordate
fondatorilor) şi a impozitului pe profitul societăŃii.
1
C. Bîrsan, V. Dobrinoiu, Al. łiclea, M. Toma, C-tin Tufan, SocietăŃile comerciale, Ed. Şansa
S.R.L., 1995, vol. I, p. 193.
2
S. D. Cărpenaru, Drept comercial român, Ed. All Beck, 1998, p. 155.
116 Drept fiscal
§7. Subiectele impozitului pe dividende
542. Trebuie făcută o delimitare clară între debitorii impozitului pe dividende şi
plătitorii acestuia.
Debitorii acestuia sunt asociaŃii sau acŃionarii (persoane fizice sau persoane juridice)
cărora le-au fost distribuite dividende din beneficiul net al societăŃii comerciale, în
conformitate cu prevederile din contractul de societate sau, în lipsă de prevedere, în pro-
porŃie cu cota de participare la capitalul social (potrivit art. 67 din Legea nr. 31/1990).
543. AsociaŃii sunt persoanele fizice sau persoanele juridice care au calitatea de parte
în contractul de societate. Dobândirea calităŃii de asociat este condiŃionată de semnarea
contractului de societate şi depunerea în patrimoniul societăŃii comerciale a aportului la
care persoana s-a angajat. Aceste două condiŃii trebuie îndeplinite cumulativ. Calitatea de
asociat poate fi dobândită şi ulterior, prin cesiune.
NoŃiunea de asociat este largă, acoperă toate sensurile posibile – fondator, acceptant,
acŃionar, comanditar, comanditat – şi este valabilă în cazul tuturor categoriilor de societăŃi
comerciale.1
544. Fondatorii sunt persoanele care iau iniŃiativa de a înfiinŃa o societate comercială.
Legea nr. 31/1990 utilizează această noŃiune în cazul societăŃii pe acŃiuni sau în coman-
dită pe acŃiuni (când societatea comercială este constituită prin subscripŃie publică).
545. Calitatea de acceptanŃi revine, în cadrul aceloraşi tipuri de societăŃi, persoanelor
care subscriu prospectele de emisiune a a acŃiunilor şi se obligă să facă vărsămintele
corespunzătoare.
546. AcŃionarul este deŃinătorul unei acŃiuni reprezentând o fracŃiune din capitalul
unei societăŃi pe acŃiuni sau în comandită pe acŃiuni, acŃionarii fiind asociaŃii în aceste
societăŃi.
547. Termenii de «comanditar» şi «comanditat» se referă la asociaŃii societăŃilor în
comandită simplă şi în comandită pe acŃiuni, deosebindu-se prin gradul diferit de
răspundere pentru pasivul social.
7.1. Debitorii impozitului pe dividende – persoane fizice
548. Pot fi subiecŃi ai impozitului pe dividende următoarele persoane fizice rezidente,
denumite contribuabili:
- persoana fizică română cu domiciliul în România, pentru veniturile obŃinute în
România, cât şi în străinătate;
- persoana fizică română fără domiciliu în România sau persoana fizică străină, pentru
veniturile obŃinute în România prin intermediul unei baze fixe situate pe teritoriul
României sau într-o perioadă ce depăşeşte în total 183 de zile în orice perioadă de 12 luni,
începând sau sfârşind în anul calendaristic vizat;
- persoanele fizice române fără domiciliu în România, precum şi persoanele fizice
străine care realizează venituri din România în alte condiŃii decât cele menŃionate mai sus
şi potrivit convenŃiilor de evitare a dublei impuneri, după caz.
1
C. Bîrsan, V. Dobrinoiu, Al. łiclea, M. Toma, C-tin Tufan, SocietăŃile comerciale, Ed. Şansa
S.R.L., 1995, vol. I, p. 86.
 Impozitul pe dividende 117
7.2. Debitorii impozitului pe dividende – persoane juridice
549. Obligate la plata impozitului pe dividende pot fi persoanele juridice române,
pentru dividendele obŃinute atât pe teritoriul României, cât şi în străinătate (numai în
condiŃiile în care nu există convenŃii de evitare a dublei impuneri cu statul pe teritoriul
căruia au fost obŃinute dividendele, convenŃie care să stabilească principiul teritorialităŃii
impunerii. Fac parte din această categorie companiile naŃionale, societăŃile naŃionale,
regiile autonome, societăŃile comerciale, indiferent de forma juridică de organizare şi de
forma de proprietate, inclusiv cele cu participare cu capital străin sau cu capital integral
străin, societăŃile agricole etc.
550. O categorie specială de debitori ai impozitului pe dividende – persoană juridică –
sunt microîntreprinderile, în viziunea OrdonanŃei nr. 24/2001 privind impunerea micro-
întreprinderilor, despre care vom vorbi în rândurile ce urmează.
551. Dreptul asociaŃilor la dividende reprezintă dreptul de a obŃine o cotă-parte din
beneficiul realizat de societate prin efectuarea actelor comerciale, întrucât la înfiinŃarea ei
fiecare asociat a dat aportul său în scopul de a obŃine beneficii, nu pentru a gratifica
societatea sau pe unii dintre asociaŃi. În actul constitutiv, alături de obligaŃia de a depune
aportul social este înscris şi dreptul asociatului la beneficii. Fiind un drept născut din
acest act, el nu poate fi afectat prin hotărârea adunării generale ori prin hotărârea altor
organe ale societăŃii, ci numai prin voinŃa unanimităŃii asociaŃilor.
Întinderea acestui drept este diferenŃiată după tipul de societate, voinŃa părŃilor şi
rezultatul activităŃii economice, Ńinând cont de cota de participare la capitalul social.
Distribuirea dividendelor este decisă de adunarea generală ordinară [potrivit art. 111
alin. 2 lit. a) din Legea nr. 31/1990] şi, din acel moment, dividendele devin drepturi de
creanŃă exigibile ale acŃionarilor împotriva societăŃii, titularii lor putând să se înscrie, în
cazul falimentului societăŃii, la masa falimentară ca orice alt creditor.
552. Potrivit art. 117 lit. h) C. fisc., după data aderarii României la Uniunea Euro-
peană, dividendele plătite de o persoană juridică română unei persoane juridice din statele
membre ale ComunităŃii Europene sunt scutite de impozit, dacă beneficiarul dividendelor
deŃine minimum 25% din titlurile de participare la persoana juridică română, pe o
perioadă neîntreruptă de cel puŃin 2 ani, care se încheie la data plăŃii dividendului.
7.3. Plătitorii impozitului pe dividende
553. Plătitori ai impozitului pe dividende sunt societăŃile comerciale, potrivit art. 36 şi
71 C. fisc. în care se arată că obligaŃia calculării, reŃinerii şi virării impozitului pe divi-
dende revine persoanelor juridice odată cu plata dividendelor către acŃionari sau asociaŃi.
Tot acestora le incumbă şi obligaŃia de a întocmi şi depune declaraŃia privind obligaŃiile
de plată la bugetul statului. În cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost plătite
acŃionarilor sau asociaŃilor până la sfârşitul anului în care s-a aprobat bilanŃul contabil,
termenul limită de plată a impozitului pe dividende este ziua de 31 decembrie a anului
respectiv.
Dacă impozitul pe dividende nu este plătit la termen, aceste persoane juridice se trans-
formă şi în debitori ai dobânzilor aferente impozitului pe dividende neachitat la termen.
118 Drept fiscal
7.4. Microîntreprinderile – debitori ai impozitului pe dividende
554. Potrivit OrdonanŃei nr. 24/2001 (actualmente Capitolul IV art. 103–112 C. Fiscal),
o persoană juridică va fi denumită microîntreprindere dacă este producătoare de bunuri
materiale, prestează servicii sau/şi desfăşoară o activitate de comerŃ, are până la 9 sala-
riaŃi, veniturile realizate reprezintă echivalentul în lei de până la 100.000 euro inclusiv şi
are capital integral privat.
Nu intră în prevederile acestei ordonanŃe băncile, societăŃile de asigurare şi reasi-
gurare, societăŃile de investiŃii, societăŃile de administrare a investiŃiilor şi societăŃile de
depozitare, societăŃile de intermediere de valori mobiliare şi societăŃile cu activitate
exclusivă de comerŃ exterior.
555. Persoanele juridice supuse acestui regim de impunere nu mai calculează şi nu
mai plătesc impozit pe profit.
Impozitul se calculează prin aplicarea cotei de 3% asupra sumei totale a veniturilor
trimestriale obŃinute din orice sursă, respectiv asupra veniturilor înscrise în contul de
profit şi pierderi pentru întreprinderi.
556. Repartizarea profitului ridică unele probleme privind aplicabilitatea, în cazul
microîntreprinderilor, a prevederilor restrictive în materia avansului din dividende.
În practica societăŃilor comerciale, există două opinii. AdepŃii reglementarilor clasice
restrictive a distribuirii dividendelor exclusiv pe bază de bilanŃ contabil susŃin că noŃiunea
de dividend a rămas aceeaşi, s-a schimbat numai impozitul. Deci, dividendele vor fi
distribuite în continuare la încheierea anului fiscal.
Într-o altă opinie, se spune că, atâta vreme cât plata dividendelor nu mai este
condiŃionată de plata impozitului anual pe profit, nu există nici un motiv pentru care
dividendele să nu poată fi împărŃite ori de câte ori este nevoie.
§8. Unitatea de evaluare
557. Impozitul pe dividende, în cazul persoanelor juridice, se percepe prin reŃinere la
sursă, cu aplicarea unei cote de 16% din suma acestora, potrivit art. 36 alin. (2) C. fisc.
În cazul persoanelor fizice, veniturile sub formă de dividende distribuite se impun cu
o cotă de 16% din suma acestora potrivit art. 67 alin. (1) din Codul Fiscal.
Cotele impozitului pe dividende de 16% sunt cote procentuale proporŃionale,
rămânând neschimbate, indiferent de modificările care apar în baza de calcul.
558. Prin convenŃiile de evitare a dublei impuneri încheiate de România cu diferite
state se pot stabili şi alte cote de impozitare pentru dividendele obŃinute de persoanele
fizice şi juridice rezidente ale statelor cu care România are încheiate convenŃii, de la –
societăŃi – persoane juridice româneşti. Dacă un contribuabil este rezident al unei Ńări cu
care România a încheiat o convenŃie pentru evitarea dublei impuneri cu privire la
impozitele pe venit şi capital, cota de impozit care se aplică venitului impozabil obŃinut
de către acel contribuabil din România nu poate depăşi cota de impozit, prevazută în
convenŃie, care se aplică asupra acelui venit. În situaŃia în care cotele de impozitare din
legislaŃia internă sunt mai favorabile decat cele din convenŃiile de evitare a dublei
impuneri se apliă cotele de impozitare mai favorabile.
 Impozitul pe dividende 119
Pentru aplicarea prevederilor convenŃiei de evitare a dublei impuneri, nerezidentul are
obligaŃia de a prezenta plătitorului de venit certificatul de rezidenŃă fiscală.
559. Aceste cote pentru impozitul pe dividende pot fi mai mici decât nivelul de 15%
stabilit prin lege [art. 116 lit. c) C. fiscal] – de exemplu, convenŃiile de evitare a dublei
impuneri încheiate de România cu Belgia, CroaŃia, Malta etc. – sau pot fi mai mari de
10% – cu Africa de Sud, Austria, India, Grecia, Turcia etc.
560. În cazul persoanelor fizice române cu domiciliul în România, dacă sunt supuse,
pentru acelaşi impozit şi în cursul aceleiaşi perioade impozabile, unui impozit pe divi-
dende atât pe teritoriul României, cât şi în străinătate, acestea vor avea dreptul la dedu-
cerea din impozitul datorat în România a impozitului plătit în străinătate.
§9. Perceperea şi termenele de plată
561. Potrivit art. 36 şi 67 C. fisc. obligaŃia calculării, reŃinerii şi virării impozitului pe
dividende (pe veniturile sub formă de dividende, în cazul persoanelor fizice) revine
persoanelor juridice odată cu plata dividendelor către asociaŃi sau acŃionari. Deci, este
folosită metoda stopajului la sursă, asociaŃilor sau acŃionarilor fiindu-le distribuite
dividendele în sumă netă.
Atunci când plata dividendelor se face în valută, impozitul şi majorarile de întârziere
se virează în lei proveniŃi din schimb valutar la cursul de schimb în vigoare la data
efectuării plăŃii.
În cazul în care impozitul pe dividende nu este plătit la termen – odată cu plata divi-
dendelor sau până la 31 decembrie – persoana juridică este obligată la plata majorărilor
de întârziere începând cu ziua următoare expirării termenului de plată şi cu data plăŃii
efective a impozitului, inclusiv.
Capitolul XIII
Impozitul pe reprezentanŃe
§1. Constituirea şi funcŃionarea reprezentanŃelor comerciale
562. SocietăŃile comerciale nerezidente (străine) pot înfiinŃa în România reprezentanŃe
comerciale pe bază de autorizaŃie eliberată de către Ministerul Economiei şi ComerŃului.
ReprezentanŃele comerciale acŃionează ca un împuternicit al societăŃii comerciale
străine pe teritoriul României, având dreptul la desfăşurarea exclusiv a activităŃilor men-
Ńionate expres în autorizaŃia eliberată de Ministerul Economiei şi ComerŃului.
ReprezentanŃa efectuează toate activităŃile doar în numele societăŃii comerciale sau al
organizaŃiei economice străine şi încheie numai acte juridice conforme cu obiectul de
activitate stabilit prin autorizaŃia de funcŃionare.
ReprezentanŃele societăŃilor comerciale străine nu au personalitate juridică şi nu sunt abi-
litate să efectueze fapte de comerŃ. Mai mult, societăŃile comerciale străine reprezentate
răspund, în condiŃiile legii, pentru actele şi activitatea reprezentanŃelor lor în România.
De asemenea, răspund solidar cu angajaŃii1 încadraŃi în reprezentanŃe pentru daunele
rezultate din faptele ilicite comise de angajaŃii lor în exercitarea activităŃii sau în legătură
cu exercitarea acesteia.
§2. FormalităŃi privind înfiinŃarea reprezentanŃelor:
563. Societatea comercială sau organizaŃia economică străină care solicită eliberarea
unei autorizaŃii de reprezentanŃă va menŃiona în cererea adresată2 Ministerului Econo-
miei şi ComerŃului următoarele:
a) sediul social;
b) obiectul activităŃii reprezentanŃei, în concordanŃă cu obiectul de activitate al
societăŃii comerciale sau organizaŃiei economice solicitante;
1
Personalul reprezentanŃei poate fi format din cetăŃeni români cu domiciliul în România sau în
străinătate şi din cetăŃeni străini.
CetăŃenii străini, ca şi cetăŃenii români cu domiciliul în străinătate, pot fi angajaŃi numai pe
bază de permis de muncă eliberat de Ministerul Muncii şi ProtecŃiei Sociale.
2
La cererea de eliberare a autorizaŃiei se vor anexa următoarele acte:
a) o atestare, în original, din partea camerei de comerŃ sau a altui organ competent din Ńara în
care îşi are sediul societatea comercială sau organizaŃia economică străina care să confirme
existenŃa sa legală, obiectul activităŃii şi capitalul său social;
b) o confirmare asupra bonităŃii din partea băncii prin care societatea sau organizaŃia îşi
desfăşoară principalele operaŃiuni financiare;
c) statutul sau alte acte dovedind forma de organizare şi modul de funcŃionare a societăŃii sau
organizaŃiei;
d) împuternicirea autentificată privind reprezentanŃii desemnaŃi sa angajeze valabil societatea,
respectiv organizaŃia ce a solicitat autorizaŃia.
 Impozitul pe reprezentanŃe 121 Drept fiscal
122
c) durata de funcŃionare a reprezentanŃei;
depune o declaraŃie anuală la autoritatea fiscală competentă, până la data de 28, respectiv
d) numărul şi funcŃiile persoanelor propuse a se încadra la reprezentanŃă, iar dacă sunt
29 februarie a anului de impunere.
străini, numele, prenumele şi domiciliul lor în străinătate, cu menŃionarea funcŃiilor pe
care le au la societatea comercială sau la organizaŃia economică şi la reprezentanŃă. 568. Orice persoană juridică străină, care înfiinŃează sau desfiinŃează o reprezentanŃă
în cursul anului fiscal, are obligaŃia de a depune o declaraŃie fiscală la autoritatea fiscală
564. Ministerul Economiei şi ComerŃului este obligat ca, în cel mult 30 de zile de la
competentă, în termen de 30 de zile de la data la care reprezentanŃa a fost înfiinŃată sau
data înregistrării cererii, să emită autorizaŃia1 sau, motivat, să o respingă.
desfiinŃată. ReprezentanŃele sunt obligate să conducă evidenŃa contabilă în partidă simplă
Prin autorizaŃia pentru funcŃionare se vor stabili obiectul, condiŃiile de exercitare a
conform Ordinului Ministerului FinanŃelor nr.1040/2004 pentru aprobarea Normelor
activităŃii, durata şi sediul reprezentanŃei.
Metodologice privind organizarea şi conducerea evidenŃei contabile în partidă simplă.
În termen de cel mult 15 zile de la data eliberării autorizaŃiei, reprezentanŃa se înre-
gistrează la Camera de ComerŃ şi Industrie a României şi la administraŃia financiară în a
cărei rază teritorială îşi are sediul.
ReprezentanŃele şi personalul acestora îşi desfăşoară activitatea cu respectarea
dispoziŃiilor legale din România.
565. AutorizaŃia de funcŃionare poate fi retrasă de Ministerul ComerŃului Exterior,
înainte de expirarea valabilităŃii, pentru următoarele motive:
a) încălcarea de către personalul reprezentanŃei a dispoziŃiilor legale din România
privind ordinea publică;
b) depăşirea obiectului de activitate stabilit prin autorizaŃie;
c) nerespectarea obligaŃiilor fiscale.
Ministerul ComerŃului Exterior va notifica societăŃii comerciale sau organizaŃiei eco-
nomice străine şi reprezentanŃei din România retragerea autorizaŃiei, acordând un termen
de 90 de zile pentru lichidarea activităŃii.

§3. Regimul fiscal aplicabil reprezentanŃelor societăŃilor

comerciale străine în România

566. Pentru activitatea desfăşurată în România, o reprezentanŃă autorizată potrivit legii

are obligaŃia de a plăti un impozit anual.
Impozitul pe reprezentanŃă pentru un an fiscal este egal cu echivalentul în lei al sumei
de 4000 Euro, stabilită pe un an fiscal, la cursul de schimb al pieŃei valutare, comunicat
de Banca NaŃională a României, din ziua precedentă celei în care se efectuează plata
impozitului către bugetul de stat.
567. În cazul unei persoane juridice străine care, în cursul unui an fiscal, înfiinŃează sau
desfiinŃează o reprezentanŃă în România, impozitul datorat pentru acest an se calculează
proporŃional cu numărul de luni de existenŃă a reprezentanŃei în anul fiscal respectiv.
Orice persoană juridică străină are obligaŃia de a plăti impozitul pe reprezentanŃă la
bugetul de stat, în două tranşe egale, până la datele de 20 iunie şi 20 decembrie. Orice
persoană juridică străină care datorează impozitul pe reprezentanŃă are obligaŃia de a

1
SocietăŃile comerciale sau organizaŃiile economice străine reprezentate în România au obliga-
Ńia să comunice Ministerului Economiei şi ComerŃului în termen de cel mult 30 de zile, eventualele
modificări intervenite în statutul lor juridic, în special în legătură cu obiectul de activitate, capitalul
social sau sediul, şi să solicite modificarea autorizaŃiei de funcŃionare. Pe baza solicitării, după
verificarea legalităŃii, Ministerul Economiei şi ComerŃului poate modifica autorizaŃia de funcŃionare.

Capitolul XIV
Impozitarea microîntreprinderilor
569. Microîntreprinderea este o persoană juridică română1 care îndeplineşte cumulativ
următoarele condiŃii, la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent:
a) are înscris în obiectul de activitate producŃia de bunuri materiale, prestarea de
servicii şi /sau comerŃul;
b) are de la 1 până la 9 salariaŃi2 inclusiv3;
c) a realizat venituri4 care nu au depăşit echivalentul în lei a 100.000 euro;
d) capitalul social al persoanei juridice este deŃinut de persoane fizice sau juridice5 de
drept privat. Microîntreprinderea nu poate avea asociaŃi statul, autorităŃile locale ori insti-
tuŃiile publice.
570. Impozitul reglementat de Codul Fiscal la capitolul dedicat impozitării microîntre-
prinderilor este un impozit opŃional. Astfel, la înmatricularea unei societăŃi cu răspundere
limitată, aceasta poate declara, în momentul completării vectorului fiscal, opŃiunea de
plată a impozitului pe microîntreprinderi, iar nu a impozitului pe profit.
571. De asemenea, o societate comercială care nu s-a declarat microîntreprindere
plătitoare de impozit pe veniturile microîntreprinderilor de la înfiinŃare poate, ulterior
înfiinŃării, oricând, să opteze pentru plata impozitului pe veniturile microîntreprinderilor
începând cu anul fiscal următor, dacă îndeplinesc condiŃiile arătate mai sus.
572. Trebuie precizat însă că o societate care a fost plătitoare a impozitului pe
microîntreprinderi şi, ulterior a devenit plătitoare de impozit pe profit, nu mai poate opta
pentru a reveni la regimul de plătitor de impozit pe veniturile microîntreprinderilor.
573. Microîntreprinderile plătitoare de impozit pe venitul microîntreprinderilor nu mai
aplică acest sistem de impunere începând cu anul fiscal următor anului în care nu mai
îndeplinesc una dintre condiŃiile prevăzute mai sus.
1 tului, care nu au fost cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, conform regle-
O societate cu răspundere limitată în principiu.
2 mentărilor legale;
Numărul de salariaŃi reprezintă numărul de persoane angajate cu contract individual de
muncă, potrivit dispoziŃiilor Codului muncii, indiferent de durata timpului de muncă, înscrise lunar
în statele de plată şi/sau în registrul general de evidenŃă a salariaŃilor.
3
Persoana juridica se poate înregistra ca microîntreprindere, la înfiinŃare, şi fără a avea nici un
salariat, sub condiŃia angajării cel puŃin a unui salariat în următoarele 60 de zile de la înregistrarea
la Registrul ComerŃului. Daca această condiŃie nu este îndeplinită, persoana juridică va fi con-
siderată ca fiind plătitoare de impozit pe profit încă de la înfiinŃare.
4
Prin venituri se înŃelege cifra de afaceri, adică totalul veniturilor în bani sau în natură.
5
Nu poate fi microîntreprindere persoana juridică română care are capitalul social deŃinut de un
acŃionar sau asociat persoană juridică cu peste 250 de angajaŃi.
124 Drept fiscal
574. Deşi este un sistem de impunere opŃional pentru orice întreprindere îndeplineşte
cumulativ condiŃiile stabilite de codul fiscal, totuşi legiuitorul nu permite anumitor
entităŃi să opteze pentru acest sistem de impunere. Astfel de entităŃi sunt: persoanele
juridice romane care:
a) desfăşoară activităŃi în domeniul bancar;
b) desfăşoară activităŃi în domeniile asigurărilor şi reasigurărilor, al pieŃei de capital, cu
excepŃia persoanelor juridice care desfăşoară activităŃi de intermediere în aceste domenii;
c) desfăşoară activităŃi în domeniile jocurilor de noroc, pariurilor sportive, cazinourilor;
575. Persoanele juridice care nu pot opta pentru acest sistem de impunere sunt:
a) persoanele juridice care se organizează şi funcŃionează potrivit legilor speciale de
organizare şi funcŃionare din domeniul bancar (băncile, casele de schimb valutar,
societăŃile de credit ipotecar, cooperativele de credit etc.);
b) persoanele juridice care se organizează şi funcŃionează potrivit legilor speciale de
organizare şi funcŃionare din domeniul asigurărilor (de exemplu: societăŃile de asigu-
rare-reasigurare), al pieŃei de capital (de exemplu: burse de valori sau de mărfuri, socie-
tăŃile de servicii de investiŃii financiare, societăŃile de registru, societăŃile de depozitare),
cu excepŃia persoanelor juridice care desfăşoară activităŃi de intermediere în aceste
domenii (brokerii şi agenŃii de asigurare);
c) persoanele juridice care desfăşoară activităŃi în domeniul jocurilor de noroc, al
pariurilor sportive şi al cazinourilor.
576. Anul fiscal al unei microîntreprinderi este anul calendaristic. În cazul unei per-
soane juridice care se înfiinŃează sau îşi încetează existenŃa, anul fiscal este perioada din
anul calendaristic în care persoana juridică a existat.
În cazul lichidării unei microîntreprinderi într-un an fiscal, perioada impozabilă
încetează odata cu data radierii din registrul unde a fost înregistrată înfiinŃarea acesteia.
577. Baza impozabilă a impozitului pe veniturile microîntreprinderilor o constituie
veniturile din orice sursă, din care se scad:
a) veniturile din variaŃia stocurilor;
b) veniturile din producŃia de imobilizări corporale şi necorporale;
c) veniturile din exploatare, reprezentând cota-parte a subvenŃiilor guvernamentale şi a
altor resurse pentru finanŃarea investiŃiilor;
d) veniturile din provizioane;
e) veniturile rezultate din anularea datoriilor şi a majorărilor datorate bugetului sta-
f) veniturile realizate din despăgubiri, de la societăŃile de asigurare, pentru pagubele
produse la activele corporale proprii.
578. Cota de impozit este de 3% şi se aplică asupra bazei impozabile
În cazul unei asocieri fără personalitate juridică dintre o microîntreprindere plătitoare
de impozit, conform prezentului titlu, şi o persoană fizică, rezidentă sau nerezidentă,
microîntreprinderea are obligaŃia de a calcula, de a reŃine şi de a vărsa la bugetul de stat
impozitul datorat de persoana fizică, impozit calculat prin aplicarea cotei de 3% la
veniturile ce revin acesteia din asociere.
Persoana fizică rezidentă va definitiva impozitul pe venitul din asociere în confor-
mitate cu prevederile referitoare la Impozitul pe venit ( Titlul III C. fiscal)

Capitolul XV
Impozitarea persoanelor fizice
579. Codul Fiscal reglementează în Titlul III impozitele aplicabile persoanelor fizice
prin identificarea tuturor categoriilor de venituri obŃinute pe teritoriul României de persoa-
nele fizice rezidente1 şi nerezidente, stabilirea atât a cotelor de impozit cât şi a modului de
aşezare a masei impozabile. Impozitele aplicabile persoanelor fizice nerezidente vor fi
analizate în capitolul referitor la «ConvenŃiile fiscale internaŃionale şi dubla impunere».
580. Contribuabilii persoane fizice debitori ai impozitului pe venit:
- persoanele fizice rezidente;
- persoanele fizice nerezidente care desfăşoară o activitate independentă prin interme-
diul unui sediu permanent în România;
- persoanele fizice nerezidente care desfăşoară activităŃi dependente în România;
581. Impozitul pe venit, se aplică următoarelor categorii de venituri:
- venituri obŃinute de persoane fizice rezidente române, cu domiciliul în România,
pentru veniturile obŃinute din orice sursă, atât din România, cât şi din afara României;
- venituri obŃinute de persoane fizice rezidente, fără domiciliu în România, pentru
veniturile obŃinute din România;
- venituri obŃinute de persoane fizice nerezidente, care desfăşoară activitate indepen-
dentă prin intermediul unui sediu permanent în România, pentru venitul net atribuibil
sediului permanent;
- venituri obŃinute de persoane fizice nerezidente, care desfăşoară activitate depen-
dentă în România, pentru venitul salarial net din această activitate dependentă;
582. Venituri ce fac obiectul impozitării:
a) venituri din activităŃi independente
b) venituri din salarii
c) venituri din cedarea folosinŃei bunurilor
d) venituri din investiŃii
e) venituri din pensii
f) venituri din activităŃi agricole
g) venituri din premii şi din jocuri de noroc
h) venituri din transferul proprietăŃilor imobiliare
i) venituri din alte surse2, cum ar fi:
1
O persoană fizică este rezidentă din punct de vedere fiscal atunci când este supusă impozitului
într-un stat datorită domiciliului sau, ori a faptului că locuieşte mai mult de 183 de zile în orice
perioadă de 12 luni a anului calendaristic ori centrul intereselor sale vitale se află în acel stat.
2
Veniturile din alte surse sunt, în general, orice venituri identificate ca fiind impozabile, prin
normele elaborate de Ministerul FinanŃelor Publice, altele decât veniturile care sunt neimpozabile
în conformitate cu Codul Fiscal.
126 Drept fiscal
- prime de asigurări suportate de o persoană fizică independentă sau de orice altă enti-
tate, în cadrul unei activităŃi pentru o persoană fizică în legătură cu care suportătorul nu
are o relaŃie generatoare de venituri din salarii;
- câştiguri primite de la societăŃile de asigurări, ca urmare a contractului de asigurare
încheiat între părŃi cu ocazia tragerilor de amortizare;
- venituri primite de persoanele fizice pensionari, sub forma diferenŃelor de preŃ pentru
anumite bunuri, servicii şi alte drepturi, foşti salariaŃi, potrivit clauzelor contractului de
muncă sau în baza unor legi speciale;
- venituri primite de persoanele fizice reprezentând onorarii din activitatea de arbitraj
comercial.
583. Există o largă categorie de venituri considerate neimpozabile de către legiui-
torul fiscal, în cazul persoanelor fizice. Acestea pot fi grupate în următoarele categorii:
A. Venituri având caracter de ajutor:
- ajutoarele, indemnizaŃiile şi alte forme de sprijin cu destinaŃie specială, acordate din
bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele
locale şi din alte fonduri publice, precum şi cele de aceeaşi natură primite de la alte
persoane, cu excepŃia indemnizaŃiilor pentru incapacitate temporară de muncă. Nu sunt
venituri impozabile indemnizaŃiile pentru: risc maternal, maternitate, creşterea copilului şi
îngrijirea copilului bolnav, potrivit legii;
- pensiile pentru invalizii de război, orfanii, văduvele/văduvii de război, sumele fixe
pentru îngrijirea pensionarilor care au fost încadraŃi în gradul I de invaliditate, precum şi
pensiile, altele decât pensiile plătite din fonduri constituite prin contribuŃii obligatorii la
un sistem de asigurări sociale, inclusiv cele din scheme facultative de pensii ocupaŃionale
şi cele finanŃate de la bugetul de stat;
- contravaloarea cupoanelor ce reprezintă bonuri de valoare care se acordă cu titlu
gratuit persoanelor fizice conform dispoziŃiilor legale în vigoare;
- drepturile în bani şi în natură primite de militarii în termen, militarii cu termen redus,
studenŃii şi elevii unităŃilor de învăŃământ din sectorul de apărare naŃională, ordine
publică şi siguranŃă naŃională şi persoanele civile, precum şi cele ale gradaŃilor şi
soldaŃilor concentraŃi sau mobilizaŃi;
- bursele primite de persoanele care urmează orice formă de şcolarizare sau perfec-
Ńionare în cadru instituŃionalizat;
- subvenŃiile primite pentru achiziŃionarea de bunuri, dacă subvenŃiile sunt acordate în
conformitate cu legislaŃia în vigoare;
- veniturile reprezentând avantaje în bani şi/sau în natură primite de persoanele cu
handicap, veteranii de război, invalizii şi văduvele de război, accidentaŃii de război în
afara serviciului ordonat, persoanele persecutate din motive politice de dictatură instau-
rată cu începere de la 6 martie 1945, cele deportate în străinătate ori constituite în prizo-
nieri, urmaşii eroilor-martiri, răniŃilor, luptătorilor pentru victoria RevoluŃiei din decem-
brie 1989, precum şi persoanele persecutate din motive etnice de regimurile instaurate în
România cu începere de la 6 septembrie 1940 până la 6 martie 1945;
584. B. Venituri reprezentând despăgubiri:
- sumele încasate din asigurări de orice fel reprezentând despăgubiri, sume asigurate,
precum şi orice alte drepturi;
- despăgubirile în bani sau în natură primite de către o persoană fizică ca urmare a unui
prejudiciu material suferit de aceasta, inclusiv despăgubirile reprezentând daunele morale;

Impozitarea persoanelor fizice 127
- sumele primite drept despăgubiri pentru pagube suportate ca urmare a calamităŃilor
naturale, precum şi pentru cazurile de invaliditate sau deces, conform legii;
585. C. Venituri ale sportivilor
- premiile obŃinute de sportivii medaliaŃi la campionatele mondiale, europene şi la
jocurile olimpice;
- premiile, primele şi indemnizaŃiile sportive acordate sportivilor, antrenorilor, tehni-
cienilor şi altor specialişti, prevăzuŃi în legislaŃia în materie, în vederea realizării obiec-
tivelor de înaltă performanŃă: clasarea pe podiumul de premiere la campionatele euro-
pene, campionatele mondiale şi jocurile olimpice, precum şi calificarea şi participarea la
turneele finale ale campionatelor mondiale şi europene, prima grupă valorică, precum şi
la jocurile olimpice, în cazul jocurilor sportive;
- primele şi indemnizaŃiile sportive acordate sportivilor, antrenorilor, tehnicienilor şi
altor specialişti, prevăzuŃi de legislaŃia în materie, în vederea pregătirii şi participării la
competiŃiile internaŃionale oficiale ale loturilor reprezentative ale României;
586. D. Veniturile unor persoane nerezidente
- veniturile primite de membrii misiunilor diplomatice şi ai posturilor consulare pentru
activităŃile desfăşurate în România în calitatea lor oficială, în condiŃii de reciprocitate, în
virtutea regulilor generale ale dreptului internaŃional sau a prevederilor unor acorduri
speciale la care România este parte;
- veniturile nete în valută primite de membrii misiunilor diplomatice, oficiilor consu-
lare şi institutelor culturale ale României amplasate în străinătate, în conformitate cu
legislaŃia în vigoare;
- veniturile primite de oficialii organismelor şi organizaŃiilor internaŃionale din activi-
tăŃile desfăşurate în România în calitatea lor oficială, cu condiŃia ca poziŃia acestora, de
oficial, să fie confirmată de Ministerul Afacerilor Externe;
- veniturile primite de cetăŃeni străini pentru activitatea de consultanŃă desfăşurată în
România, în conformitate cu acordurile de finanŃare nerambursabilă încheiate de România
cu alte state, cu organisme internaŃionale şi organizaŃii neguvernamentale;
- veniturile primite de cetăŃeni străini pentru activităŃi desfăşurate în România, în
calitate de corespondenŃi de presă, cu condiŃia reciprocităŃii acordate cetăŃenilor români
pentru venituri din astfel de activităŃi şi cu condiŃia ca poziŃia acestor persoane să fie
confirmată de Ministerul Afacerilor Externe;
587. E. Cota standard de impozitare aplicabilă veniturilor care intră în sfera de apli-
care impozitului pe venit, respectiv:
- activităŃi independente;
- salarii;
- cedarea folosinŃei bunurilor;
- pensii;
- activităŃi agricole;
- premii;
este de 16% aplicată asupra venitului impozabil corespunzător fiecărei surse din cate-
goria respectivă.
Fac excepŃie cotele de impozit prevăzute în categoriile de venituri din investiŃii, din
jocuri de noroc şi din transferul proprietăŃilor imobiliare.
128 Drept fiscal
588. Perioada impozabilă este anul fiscal care corespunde anului calendaristic.
Perioada impozabilă este inferioară anului calendaristic, în situaŃia în care decesul
contribuabilului survine în cursul anului, ori în situaŃia în care contribuabilul începe să
obŃină venituri supuse impozitării în cursul anului.
589. Regimul fiscal aplicabil veniturilor persoanelor fizice considerate impozabile de
către legiuitorul fiscal se împart în două mari categorii, în funcŃie de modalitatea concretă
de impozitare. Există venituri supuse impozitului pe venitul net anual impozabil şi
venituri supuse unui impozit final:
590. Veniturile supuse impozitului pe venitul net anual impozabil sunt:
- venituri din activităŃi independente
- veniturile din cedarea folosinŃei bunurilor
- venituri din activităŃi agricole
591. Veniturile supuse unui impozit final sunt:
- veniturile din salarii
- veniturile din investiŃii
- veniturile din pensii
- veniturile din premii şi jocuri de noroc
- venituri din transferul proprietăŃilor imobiliare
§1. Venituri supuse impozitului pe venitul net anual impozabil
1.1. Venituri din activităŃi independente
592. Veniturile din activităŃi independente cuprind veniturile comerciale1, veniturile
din profesii libere2 şi veniturile din drepturi de proprietate intelectuală3, realizate în mod
individual şi/sau într-o formă de asociere, inclusiv din activităŃi adiacente.
593. În cazul drepturilor de proprietate intelectuală aferente unei invenŃii,
legiuitorul stabileşte o scutire specială în favoarea titularului brevetului de invenŃie, în
sensul în care veniturile obŃinute prin aplicarea efectivă în Ńară de către titular sau, după
caz, de către licenŃiaŃii acestuia a unei invenŃii brevetate în România, incluzând fabricarea
produsului sau, după caz, aplicarea procedeului, în primii 5 ani de la prima aplicare, calculaŃi
de la data începerii aplicării şi cuprinşi în perioada de valabilitate a brevetului, precum şi
venitul obŃinut de titularul brevetului prin cesionarea acestuia, sunt neimpozabile.
1
Sunt considerate venituri comerciale veniturile din fapte de comerŃ ale contribuabililor, din
prestări de servicii, precum şi din practicarea unei meserii.
2
Constituie venituri din profesii libere veniturile obŃinute din exercitarea profesiilor medicale,
de avocat, notar, auditor financiar, consultant fiscal, expert contabil, contabil autorizat, consultant
de plasament în valori mobiliare, arhitect sau a altor profesii reglementate, desfăşurate în mod
independent, în condiŃiile legii.
3
Veniturile din valorificarea sub orice formă a drepturilor de proprietate intelectuală provin din
brevete de invenŃie, desene şi modele, mostre, mărci de fabrică şi de comerŃ, procedee tehnice,
know-how, din drepturi de autor şi drepturi conexe dreptului de autor şi altele asemenea.

Impozitarea persoanelor fizice 129
594. Venitul (baza de impozitare) din activităŃi independente se poate stabili atât în
sistem real, adică pe baza datelor din contabilitate, cât şi pe baza normelor de venit.
A. Stabilirea venitului (adică a bazei de impozitare) în sistem real
595. Venitul net din activităŃi independente se determină ca diferenŃa între venitul brut
şi cheltuielile aferente realizării venitului, deductibile, pe baza datelor din contabilitatea
în partidă simplă.
Venitul brut cuprinde:
- sumele încasate şi echivalentul în lei al veniturilor în natură din desfăşurarea acti-
vităŃii;
- veniturile sub formă de dobânzi din creanŃe comerciale sau din alte creanŃe utilizate
în legătură cu o activitate independentă;
- câştigurile din transferul activelor din patrimoniul afacerii, utilizate într-o activi-
tate independentă, inclusiv contravaloarea bunurilor rămase după încetarea definitivă a
activităŃii;
- veniturile din angajamentul de a nu desfăşura o activitate independentă sau de a nu
concura cu o altă persoană;
- veniturile din anularea sau scutirea unor datorii de plată apărute în legătură cu o
activitate independentă.
596. Nu sunt considerate venituri brute:
- aporturile în numerar sau echivalentul în lei al aporturilor în natură făcute la înce-
perea unei activităŃi sau în cursul desfăşurării acesteia;
- sumele primite sub formă de credite bancare sau de împrumuturi de la persoane
fizice sau juridice;
- sumele primite ca despăgubiri;
- sumele sau bunurile primite sub formă de sponsorizări, mecenat sau donaŃii.
597. Cheltuielile deductibile (integral)
CondiŃiile generale pe care trebuie să le îndeplinească cheltuielile aferente venitu-
rilor, pentru a putea fi deduse, sunt:
– să fie efectuate în cadrul activităŃilor desfăşurate în scopul realizării venitului, justi-
ficate prin documente;
– să fie cuprinse în cheltuielile exerciŃiului financiar al anului în cursul căruia au fost
plătite;
– să respecte regulile privind amortizarea, prevăzute în titlul II, după caz;
– cheltuielile cu primele de asigurare să fie efectuate pentru:
1. active corporale sau necorporale din patrimoniul afacerii;
2. activele ce servesc ca garanŃie bancară pentru creditele utilizate în desfăşurarea
activităŃii pentru care este autorizat contribuabilul;
3. prime de asigurare pentru asigurarea de risc profesional;
4. persoane care obŃin venituri din salarii, potrivit prevederilor capitolului III din pre-
zentul titlu, cu condiŃia impozitării sumei reprezentând prima de asigurare, la beneficiarul
acesteia, la momentul plăŃii de către suportător.
598. Cheltuielile deductibile limitat:
– cheltuielile de sponsorizare şi mecenat efectuate conform legii, în limita unei cote de
5% din baza de calcul;
130 Drept fiscal
– cheltuielile de protocol, în limita unei cote de 2% din baza de calcul;
– suma cheltuielilor cu indemnizaŃia plătită pe perioada delegării şi detaşării în altă
localitate, în Ńară şi în străinătate, în interesul serviciului, în limita a de 2,5 ori nivelul
legal stabilit pentru instituŃiile publice;
– cheltuielile sociale, în limita sumei obŃinute prin aplicarea unei cote de până la 2%
la fondul de salarii realizat anual;
– pierderile privind bunurile perisabile în limite legale (a se vedea capitolul cu «Impo-
zitul pe profit»)
– cheltuielile reprezentând tichetele de masă acordate de angajatori, potrivit legii;
– contribuŃiile efectuate în numele angajaŃilor la scheme facultative de pensii ocupa-
Ńionale, în conformitate cu legislaŃia în vigoare, în limita echivalentului în lei a 200 euro
anual pentru o persoană;
– prima de asigurare pentru asigurările private de sănătate, în limita echivalentului în
lei a 200 euro anual pentru o persoană;
– cheltuielile efectuate pentru activitatea independentă, cât şi în scopul personal al
contribuabilului sau asociaŃilor sunt deductibile numai pentru partea de cheltuială care
este aferentă activităŃii independente;
– cheltuielile reprezentând contribuŃii sociale obligatorii pentru salariaŃi şi contribuabili,
inclusiv cele pentru asigurarea de accidente de muncă şi boli profesionale, potrivit legii;
– dobânzi aferente împrumuturilor de la persoane fizice şi juridice, utilizate în desfă-
şurarea activităŃii, pe baza contractului încheiat între părŃi, în limita nivelului dobânzii de
referinŃă a Băncii NaŃionale a României;
– cheltuielile efectuate de utilizator, reprezentând chiria – rata de leasing – în cazul
contractelor de leasing operaŃional, respectiv cheltuielile cu amortizarea şi dobânzile
pentru contractele de leasing financiar, stabilite în conformitate cu prevederile privind
operaŃiunile de leasing şi societăŃile de leasing;
– cotizaŃii plătite la asociaŃiile profesionale în limita a 2% din baza de calcul deter-
minată conform alin. (6).
– cheltuielile reprezentând contribuŃiile profesionale obligatorii datorate, potrivit legii,
organizaŃiilor profesionale din care fac parte contribuabilii, în limita a 5% din venitul brut
realizat.
599. Nu sunt cheltuieli deductibile:
– sumele sau bunurile utilizate de contribuabil pentru uzul personal sau al familiei sale;
– cheltuielile corespunzătoare veniturilor neimpozabile ale căror surse se află pe teri-
toriul României sau în străinătate;
– impozitul pe venit datorat potrivit prezentului titlu, inclusiv impozitul pe venitul
realizat în străinătate;
– cheltuielile cu primele de asigurare, altele decât cele prevăzute pentru asigurarea
activităŃilor rezultate din activitatea autorizată;
– amenzile, confiscările, dobânzile, penalităŃile de întârziere şi penalităŃile datorate
autorităŃilor române şi străine, potrivit prevederilor legale, altele decât cele plătite
conform clauzelor din contractele comerciale;
– ratele aferente creditelor angajate;
– dobânzile aferente creditelor angajate pentru achiziŃionarea de imobilizări corporale
de natura mijloacelor fixe, în cazul în care dobânda este cuprinsă în valoarea de intrare a
imobilizării corporale, potrivit prevederilor legale;
 Impozitarea persoanelor fizice
– cheltuielile de achiziŃionare sau de fabricare a bunurilor şi a drepturilor amortizabile
din Registrul-inventar;
– cheltuielile privind bunurile constatate lipsa din gestiune sau degradate şi neimputa-
bile, dacă inventarul nu este acoperit de o poliŃă de asigurare;
– sumele sau valoarea bunurilor confiscate ca urmare a încălcării dispoziŃiilor legale
în vigoare;
– impozitul pe venit suportat de plătitorul venitului în contul beneficiarilor de venit;
B. Stabilirea venitului net anual din activităŃi independente pe baza normelor de venit
600. Venitul net dintr-o activitate independentă, care este desfăşurată de către contri-
buabil, individual, fără salariaŃi, se determină pe baza normelor de venit.
Ministerul FinanŃelor Publice elaborează normele care conŃin nomenclatorul activită-
Ńilor1 pentru care venitul net se stabileşte pe bază de norme de venit şi precizează regulile
care se utilizează pentru stabilirea acestor norme de venit.
601. În cazul în care un contribuabil desfăşoară o activitate impozitată pe baza nor-
melor de venit şi o altă activitate impozitată în sistem real, atunci venitul net din activită-
Ńile independente desfăşurate de contribuabil se determină pe baza contabilităŃii în partidă
simplă, adică în sistem real.
De asemenea, dacă un contribuabil desfăşoară activitate de transport de persoane şi de
bunuri în regim de taxi şi desfăşoară şi o altă activitate independentă, atunci venitul net
din activităŃile independente desfăşurate de contribuabil se determină pe baza datelor din
contabilitatea în partidă simplă, adică în sistem real
602. În cazul venitului net anual din drepturile de proprietate intelectuală, plăti-
torul de impozit are, de asemenea, posibilitatea de a opta între calculul bazei de impunere
în sistem real, pe baza datelor din contabilitate, ori pe baza normelor de venit. Întrucât,
însă, regula în material drepturilor de proprietate intelectuală este calcularea bazei de impu-
nere pe bază de norme de venit, opŃiunea plătitorului pentru sistemul real trebuie să fie
expresă. Astfel, cererea de opŃiune pentru stabilirea venitului net în sistem real se depune la
organul fiscal competent până la data de 31 ianuarie inclusiv, în cazul contribuabililor
care au desfăşurat activitate şi în anul precedent, respectiv în termen de 15 zile de la
începerea activităŃii, în cazul contribuabililor care încep activitatea în cursul anului fiscal.
OpŃiunea de a determina venitul net pe baza datelor din contabilitatea în partidă
simplă este obligatorie pentru contribuabil pe o perioada de 2 ani fiscali consecutivi şi se
consideră reînnoită pentru o nouă perioadă dacă nu se depune o cerere de renunŃare de
către contribuabil.
Calcularea efectivă se face cu respectarea regulilor arătate mai sus, comune pentru
toate veniturile obŃinute din activităŃi independente.
603. În cazul stabilirii bazei de impunere în temeiul normelor de venit, venitul net din
drepturile de proprietate intelectuală se stabileşte prin scăderea din venitul brut a urmă-
toarelor cheltuieli:
a) o cheltuială deductibilă egală cu 40% din venitul brut;
b) contribuŃiile sociale obligatorii plătite.
1
Nomenclatorul a fost publicat în Ordinul Ministerului FinanŃelor Publice nr. 1847/2005.
131 132 Drept fiscal
În cazul veniturilor provenind din crearea unor lucrări de artă monumentală, venitul
net se stabileşte prin deducerea din venitul brut a următoarelor cheltuieli:
a) o cheltuială deductibilă egală cu 50% din venitul brut;
b) contribuŃiile sociale obligatorii plătite.
În cazul exploatării de către moştenitori a drepturilor de proprietate intelectuală,
precum şi în cazul remuneraŃiei reprezentând dreptul de suită şi al remuneraŃiei compen-
satorii pentru copia privată, venitul net se determină prin scăderea din venitul brut a
sumelor ce revin organismelor de gestiune colectivă sau altor plătitori de asemenea
venituri, potrivit legii, fără aplicarea cotei forfetare de cheltuieli prevăzute mai sus, de
40% respectiv 50%
1.2. Venituri din cedarea folosinŃei bunurilor
604. Veniturile din cedarea folosinŃei bunurilor sunt veniturile, în bani şi/sau în natură,
provenind din cedarea folosinŃei bunurilor mobile şi imobile, obŃinute de către proprietar,
uzufructuar sau alt deŃinător legal, altele decât veniturile din activităŃi independente.
1.2.1. Stabilirea venitului net anual din cedarea folosinŃei bunurilor
605. Venitul brut reprezintă totalitatea sumelor în bani şi/sau echivalentul în lei al
veniturilor în natură şi se stabileşte pe baza chiriei sau a arendei prevăzute în contractul
încheiat între părŃi pentru fiecare an fiscal, indiferent de momentul încasării chiriei sau
arendei. Venitul brut se majorează cu valoarea cheltuielilor ce cad, conform dispoziŃiilor
legale, în sarcina proprietarului, uzufructuarului sau a altui deŃinător legal, dacă sunt efec-
tuate de cealaltă parte contractantă; în cazul în care arenda se exprimă în natură, evaluarea
în lei se va face pe baza preŃurilor medii ale produselor agricole, stabilite prin hotărâri ale
consiliilor judeŃene si, respectiv, ale Consiliului General al Municipiului Bucureşti, ca
urmare a propunerilor direcŃiilor teritoriale de specialitate ale Ministerului Agriculturii,
Pădurilor şi Dezvoltării Rurale, hotărâri ce trebuie emise înainte de începerea anului
fiscal. Aceste hotărâri se transmit în cadrul aceluiaşi termen direcŃiilor generale ale
finanŃelor publice judeŃene şi a municipiului Bucureşti, pentru a fi comunicate unităŃilor
fiscale din subordine.
606. Venitul net din cedarea folosinŃei bunurilor se stabileşte prin deducerea din
venitul brut a cheltuielilor determinate prin aplicarea cotei de 25% asupra venitului brut.
Prin excepŃie, contribuabilii pot opta pentru determinarea venitului net din cedarea
folosinŃei bunurilor în sistem real, pe baza datelor din contabilitatea în partidă simplă,
metoda stabilirii bazei de impozitare fiind cea arătată mai sus, comună pentru veniturile
obŃinute din activităŃi independente.
1.3. Venituri din activităŃi agricole
607.Veniturile din activităŃi agricole sunt venituri din următoarele activităŃi:
– cultivarea şi valorificarea florilor, legumelor şi zarzavaturilor, în sere şi solarii
special destinate acestor scopuri şi/sau în sistem irigat;
– cultivarea şi valorificarea arbuştilor, plantelor decorative şi ciupercilor;
– exploatarea pepinierelor viticole şi pomicole şi altele asemenea.
 Impozitarea persoanelor fizice 133
1.3.1. Stabilirea venitului net anual din activităŃi agricole pe bază de norme de venit
608. Venitul net dintr-o activitate agricolă se stabileşte, ca regulă, pe bază de norme
de venit. Normele de venit se stabilesc de către direcŃiile teritoriale de specialitate ale
Ministerului Agriculturii, Pădurilor şi Dezvoltării Rurale şi se aprobă de către direcŃiile
generale ale finanŃelor publice teritoriale ale Ministerului FinanŃelor Publice.
609. Normele de venit se stabilesc, se avizează şi se publică până cel târziu la data de
31 mai a anului pentru care se aplică aceste norme de venit.
Normele de venit se stabilesc pe unitatea de suprafaŃă.
Dacă o activitate agricolă este desfăşurată de un contribuabil pe perioade mai mici –
începere, încetare şi alte fracŃii de an – decât anul calendaristic, norma de venit aferentă
acelei activităŃi se corectează astfel încât să reflecte perioada de an calendaristic pe par-
cursul căreia se desfăşoară activitatea.
Dacă o activitate agricolă a unui contribuabil înregistrează o pierdere datorată cala-
mităŃilor naturale, norma de venit aferentă activităŃii se reduce, astfel încât să reflecte
această pierdere.
610. Contribuabilii care desfăşoară activităŃi pentru care venitul net se determină pe
bază de norme de venit nu au obligaŃia să organizeze şi să conducă contabilitate în partidă
simplă, pentru activitatea respectivă.
611. Un contribuabil care desfăşoară o activitate agricolă poate opta pentru determi-
narea venitului net din acea activitate, pe baza datelor din contabilitatea în partidă simplă,
venitul net urmând a fi stabilit conform regulilor expuse mai sus, comune pentru venitu-
rile din activităŃi independente.
1.4. Stabilirea venitului net anual impozabil
612. Venitul net anual impozabil se stabileşte pe fiecare sursă din categoriile de
venituri menŃionate mai sus (activităŃi independente, cedarea folosinŃei bunurilor şi
activităŃi agricole) prin deducerea din venitul net anual a pierderilor fiscale reportate din
anii precedenŃi1.
Veniturile realizate într-o fracŃiune de an sau în perioade diferite ce reprezintă
fracŃiuni ale aceluiaşi an, se consideră venit anual.
Pierderea fiscală anuală înregistrată pe fiecare sursă din activităŃi independente,
cedarea folosinŃei bunurilor şi din activităŃi agricole se reportează şi se completează cu
venituri obŃinute din aceeaşi sursă de venit din următorii 5 ani fiscali.
1.5. DeclaraŃii de venit estimat
613. Contribuabilii care încep o activitate în cursul anului fiscal sunt obligaŃi să
depună la organul fiscal competent o declaraŃie referitoare la veniturile şi cheltuielile
1
Regulile de reportare a pierderilor sunt următoarele:
a) reportul se efectuează cronologic, în funcŃie de vechimea pierderii, în următorii 5 ani conse-
cutivi;
b) dreptul la report este personal şi netransmisibil;
c) pierderea reportată, necompensată după expirarea unei perioade de 5 ani, reprezintă pierdere
definitivă a contribuabilului.
134 Drept fiscal
estimate a se realiza pentru anul fiscal, în termen de 15 zile de la data producerii eveni-
mentului1. Fac excepŃie de la această regulă contribuabilii care realizează venituri pentru
care impozitul se percepe prin reŃinere la sursă2.
Contribuabilii care, în anul anterior, au realizat pierderi şi cei care au realizat venituri
pe perioade mai mici decât anul fiscal, precum şi cei care, din motive obiective, estimează
că vor realiza venituri care diferă cu cel puŃin 20% faŃă de anul fiscal anterior depun, o
dată cu declaraŃia specială, şi declaraŃia estimativă de venit.
Contribuabilii care determină venitul net pe bază de norme de venit, precum şi cei
pentru care cheltuielile se determină în sistem forfetar şi au optat pentru determinarea
venitului net în sistem real, declaraŃia de venit se depune o dată cu cererea de opŃiune
pentru trecerea la stabilirea bazei impozabile în sistem real.
1.6. PlăŃi anticipate ale impozitului pe veniturile din activităŃi independente
614. Contribuabilii care obŃin venituri din activităŃi independente, cedarea folosinŃei
bunurilor ori din activităŃi agricole, au obligaŃia să efectueze plăŃi anticipate în contul
impozitului anual datorat la bugetul de stat. De la această regulă fac excepŃie doar
veniturile pentru care se plăteşte o parte din impozit prin reŃinere la sursă, în cazul cărora
plata anticipată se efectuează prin reŃinere la sursă.
615. PlăŃile anticipate se stabilesc de organul fiscal competent, pe fiecare sursă de venit,
luându-se ca bază de calcul venitul anual estimat sau venitul net realizat în anul precedent,
după caz, prin emiterea unei decizii care se comunică contribuabililor potrivit legii.
PlăŃile anticipate se efectuează în 4 rate egale, până la data de 15 inclusiv a ultimei
luni din fiecare trimestru.
1
Contribuabilii care obŃin venituri din cedarea folosinŃei bunurilor din patrimoniul personal au
obligaŃia să depună o declaraŃie privind venitul estimat, în termen de 15 zile de la încheierea
contractului între părŃi. DeclaraŃia privind venitul estimat se depune o dată cu înregistrarea la
organul fiscal a contractului încheiat între părŃi.
2
Plătitorii următoarelor venituri au obligaŃia de a calcula, de a reŃine şi de a vira impozit prin
reŃinere la sursă, reprezentând plăŃi anticipate, din veniturile plătite:
a) venituri din drepturi de proprietate intelectuală;
b) venituri din vânzarea bunurilor în regim de consignaŃie;
c) venituri din activităŃi desfăşurate în baza contractelor de agent, comision sau mandat
comercial;
d) venituri din activităŃi desfăşurate în baza contractelor/convenŃiilor civile încheiate potrivit
Codului civil;
e) venituri din activitatea de expertiză contabilă şi tehnică, judiciară şi extrajudiciară;
f) venitul obŃinut de o persoană fizică dintr-o asociere cu o persoană juridică contribuabil,
potrivit titlului IV din Codul fiscal, care nu generează o persoană juridică.
(Impozitul ce trebuie reŃinut se stabileşte după cum urmează:
a) în cazul veniturilor prevăzute la alin. (1) lit. a) – e), aplicând o cotă de impunere de 10% la
venitul brut;
b) în cazul veniturilor prevăzute la alin. (l) lit. f), aplicând cota de impunere prevăzută pentru
impozitul pe veniturile microîntreprinderilor la veniturile ce revin persoanei fizice din asociere;
(3) Impozitul ce trebuie reŃinut se virează la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii
următoare celei în care a fost plătit venitul, cu excepŃia impozitului aferent veniturilor prevăzute la
alin. (1) lit. f), pentru care termenul de virare este trimestrial.

Impozitarea persoanelor fizice 135
616. În cazul veniturilor din activităŃi agricole, dacă venitul este stabilit în sistem
real, atunci contribuabilul va datora plăŃile anticipate în cele 4 rate conform regulii
generale. În situaŃia stabilirii masei impozabile pe baza normelor de venit, contribuabilii
vor efectua plăŃi anticipate către bugetul de stat pentru impozitul aferent acestui venit, în
două rate egale, astfel: 50% din impozit, până la data de 1 septembrie inclusiv, şi 50% din
impozit, până la data de 15 noiembrie inclusiv.
1.7. Calculul şi plata impozitului aferent veniturilor din activităŃi agricole
617. Impozitul pe venitul net din activităŃi agricole se calculează prin aplicarea unei
cote de 16% asupra venitului net, determinat pe bază de norme de venit, cat şi în sistem
real, impozitul fiind final.
Orice contribuabil care desfăşoară o activitate agricolă, menŃionată la art. 71 C. fisc.,
pentru care venitul se determină pe bază de normă de venit, are obligaŃia de a depune
anual o declaraŃie de venit la organul fiscal competent, până la data de 30 iunie inclusiv a
anului fiscal, pentru anul în curs. În cazul unei activităŃi pe care contribuabilul începe să o
desfăşoare după data de 30 iunie, declaraŃia de venit se depune în termen de 15 zile
inclusiv de la data la care contribuabilul începe să desfăşoare activitatea.
În cazul unui contribuabil care determină venitul net din activităŃi agricole, pe baza
datelor din contabilitatea în partidă simplă, acesta este obligat să efectueze plăŃi anticipate
aferente acestor venituri la bugetul de stat, la termenele prevăzute la art. 82 alin. (3). Până
la data de 31 mai a anului următor, plăŃile anticipate vor fi regularizate de organul fiscal
competent.
1.8. Stabilirea şi plata impozitului pe venitul net anual impozabil
618. Impozitul pe venitul net anual impozabil datorat este calculat de organul fiscal
competent, pe baza declaraŃiei de venit, prin aplicarea cotei de 16% asupra venitului net
anual impozabil din anul fiscal respectiv. DeclaraŃia de venit se depune de către
contribuabilii care realizează venituri din activităŃi independente, cedarea folosinŃei
bunurilor şi din activităŃi agricole. Conform art. 83 alin. (5) C. fisc., nu sunt obligaŃi să
depună declaraŃii de venit contribuabilii care realizează doar venituri sub formă de salarii,
investiŃii, pensii, activităŃi agricole, premii şi jocuri de noroc ori alte venituri a căror
impunere este finală.
619. Organul fiscal stabileşte impozitul anual datorat şi emite o decizie de impunere.
DiferenŃele de impozit rămase de achitat conform deciziei de impunere anuală se plătesc
în termen de cel mult 60 de zile de la data comunicării deciziei de impunere, perioadă
pentru care nu se calculează şi nu se datorează sumele stabilite potrivit reglementărilor în
materie, privind colectarea creanŃelor bugetare.
1.9. Veniturile supuse unui impozit final sunt:
1. Veniturile din salarii
620. Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură
obŃinute de o persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de
muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă,
de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizaŃiile
pentru incapacitate temporară de muncă.
136 Drept fiscal
621. Din punct de vedere fiscal, în vederea impunerii, sunt asimilate salariilor:
a) indemnizaŃiile din activităŃi desfăşurate ca urmare a unei funcŃii de demnitate
publică, stabilite potrivit legii;
b) indemnizaŃiile din activităŃi desfăşurate ca urmare a unei funcŃii alese în cadrul
persoanelor juridice fără scop lucrativ;
c) drepturile de soldă lunară, indemnizaŃiile, primele, premiile, sporurile şi alte drep-
turi ale personalului militar, acordate potrivit legii;
d) indemnizaŃia lunară brută, precum şi suma din profitul net, cuvenite administra-
torilor la companii/societăŃi naŃionale, societăŃi comerciale la care statul sau o autoritate a
administraŃiei publice locale este acŃionar majoritar, precum şi la regiile autonome;
e) sumele primite de membrii fondatori ai societăŃilor comerciale constituite prin
subscripŃie publică;
f) sumele primite de reprezentanŃii în adunarea generală a acŃionarilor, în consiliul de
administraŃie, în comitetul de direcŃie şi în comisia de cenzori;
g) sumele primite de reprezentanŃii în organisme tripartite, potrivit legii;
h) indemnizaŃia lunară a asociatului unic, la nivelul valorii înscrise în declaraŃia de
asigurări sociale;
i) sumele acordate de organizaŃii nonprofit şi de alte entităŃi neplătitoare de impozit pe
profit, peste limita de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemnizaŃia primită pe perioada
delegării şi detaşării în altă localitate, în Ńară şi în străinătate, în interesul serviciului,
pentru salariaŃii din instituŃiile publice;
j) indemnizaŃia administratorilor, precum şi suma din profitul net cuvenite adminis-
tratorilor societăŃilor comerciale potrivit actului constitutiv sau stabilite de adunarea
generală a acŃionarilor;
k) orice alte sume sau avantaje de natură salarială1 ori asimilate salariilor.
622. Următoarele sume nu sunt incluse în veniturile salariale şi nu sunt impo-
zabile, în înŃelesul impozitului pe venit:
– ajutoarele de înmormântare, ajutoarele pentru pierderi produse în gospodăriile
proprii ca urmare a calamităŃilor naturale, ajutoarele pentru bolile grave şi incurabile,
ajutoarele pentru naştere, veniturile reprezentând cadouri pentru copiii minori ai salaria-
Ńilor, cadourile oferite salariatelor, contravaloarea transportului la şi de la locul de muncă
al salariatului, costul prestaŃiilor pentru tratament şi odihnă, inclusiv transportul pentru
salariaŃii proprii şi membrii de familie ai acestora, acordate de angajator pentru salariaŃii
proprii sau alte persoane, astfel cum este prevăzut în contractul de muncă.
1
Avantajele primite în legătură cu o activitate dependentă includ, însă nu sunt limitate la:
- utilizarea oricărui bun, inclusiv a unui vehicul de orice tip, din patrimoniul afacerii, în scop
personal, cu excepŃia deplasării pe distanŃa dus-întors de la domiciliu la locul de muncă;
- cazare, hrană, îmbrăcăminte, personal pentru munci casnice, precum şi alte bunuri sau servicii
oferite gratuit sau la un preŃ mai mic decât preŃul pieŃei;
- împrumuturi nerambursabile;
- anularea unei creanŃe a angajatorului asupra angajatului;
- abonamentele şi costul convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele telefonice, în scop personal;
- permise de călătorie pe orice mijloace de transport, folosite în scopul personal;
- primele de asigurare plătite de către suportator pentru salariaŃii proprii sau alt beneficiar de
venituri din salarii, la momentul plăŃii primei respective, altele decât cele obligatorii.
 Impozitarea persoanelor fizice 137
– cadourile oferite de angajatori în beneficiul copiilor minori ai angajaŃilor, cu ocazia
Paştelui, zilei de 1 Iunie, Crăciunului şi a sărbătorilor similare ale altor culte religioase,
precum şi cadourile oferite angajatelor cu ocazia zilei de 8 martie sunt neimpozabile, în
măsura în care valoarea cadoului oferit fiecărei persoane, cu orice ocazie din cele de mai
sus, nu depăşeşte 1.500.000 lei.
– tichetele de masă şi drepturile de hrană acordate de angajatori angajaŃilor, în confor-
mitate cu legislaŃia în vigoare;
– contravaloarea folosinŃei locuinŃei de serviciu sau a locuinŃei din incinta unităŃii,
potrivit repartiŃiei de serviciu, numirii conform legii sau specificităŃii activităŃii prin
cadrul normativ specific domeniului de activitate, compensarea chiriei pentru personalul
din sectorul de apărare naŃională, ordine publică şi siguranŃă naŃională, precum şi com-
pensarea diferenŃei de chirie, suportată de persoana fizică, conform legilor speciale;
– cazarea şi contravaloarea chiriei pentru locuinŃele puse la dispoziŃia oficialităŃilor
publice, a angajaŃilor consulari şi diplomatici care lucrează în afara Ńării, în conformitate
cu legislaŃia în vigoare;
– contravaloarea echipamentelor tehnice, a echipamentului individual de protecŃie şi
de lucru, a alimentaŃiei de protecŃie, a medicamentelor şi materialelor igienico-sanitare, a
altor drepturi de protecŃie a muncii, precum şi a uniformelor obligatorii şi a drepturilor de
echipament, ce se acordă potrivit legislaŃiei în vigoare;
– contravaloarea cheltuielilor de deplasare pentru transportul între localitatea în care
angajaŃii îşi au domiciliul şi localitatea unde se află locul de muncă al acestora, la nivelul
unui abonament lunar, pentru situaŃiile în care nu se asigură locuinŃa sau nu se suporta
contravaloarea chiriei, conform legii;
– sumele primite de angajaŃi pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare a
indemnizaŃiei primite pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, în Ńară şi în
străinătate, în interesul serviciului. Sunt exceptate de la aceste prevederi sumele acordate
de persoanele juridice fără scop patrimonial şi de alte entităŃi neplătitoare de impozit pe
profit peste limita de 2,5 ori indemnizaŃia acordată salariaŃilor din instituŃiile publice;
– sumele primite, potrivit dispoziŃiilor legale, pentru acoperirea cheltuielilor de mutare
în interesul serviciului;
– indemnizaŃiile de instalare ce se acordă o singură dată, la încadrarea într-o unitate
situată într-o altă localitate decât cea de domiciliu, în primul an de activitate după
absolvirea studiilor, în limita unui salariu de bază la angajare, precum şi indemnizaŃiile de
instalare şi mutare acordate, potrivit legilor speciale, personalului din instituŃiile publice
şi celor care îşi stabilesc domiciliul în localităŃi din zone defavorizate, stabilite potrivit
legii, în care îşi au locul de muncă;
– sumele reprezentând plăŃile compensatorii, calculate pe baza salariilor medii nete pe
unitate, primite de persoanele ale căror contracte individuale de muncă au fost desfăcute
ca urmare a concedierilor colective, precum şi sumele reprezentând plăŃile compensatorii,
calculate pe baza salariului mediu net pe economie, primite de personalul civil din secto-
rul de apărare naŃională, ordine publică şi siguranŃă naŃională la încetarea raporturilor de
muncă sau de serviciu, ca urmare a nevoilor de reducere şi de restructurare, acordate
potrivit legii;
– sumele reprezentând plăŃile compensatorii, calculate pe baza soldelor lunare nete,
acordate personalului militar trecut în rezervă sau al cărui contract încetează ca urmare a
nevoilor de reducere şi de restructurare, precum şi ajutoarele stabilite în raport cu solda
lunara neta, acordate acestuia la trecerea în rezerva sau direct în retragere cu drept de
138 Drept fiscal
pensie sau celor care nu îndeplinesc condiŃiile de pensie, precum şi ajutoare sau plăŃi
compensatorii primite de poliŃişti aflaŃi în situaŃii similare, al căror cuantum se determină
în raport cu salariul de baza lunar net, acordate potrivit legislaŃiei în materie;
– veniturile din salarii realizate de către persoanele fizice cu handicap grav şi accen-
tuat, încadrate cu contract individual de muncă;
– veniturile din salarii, ca urmare a activităŃii de creare de programe pentru calculator;
sumele sau avantajele primite de persoane fizice din activităŃi dependente desfăşurate
într-un stat străin, indiferent de tratamentul fiscal din statul respectiv. Fac excepŃie veni-
turile salariale plătite de către sau în numele unui angajator care este rezident în România
sau are sediul permanent în România, care sunt impozabile indiferent de perioada de
desfăşurare a activităŃii în străinătate;
– cheltuielile efectuate de angajator pentru pregătirea profesională şi perfecŃionarea
angajatului legată de activitatea desfăşurată de acesta pentru angajator;
– costul abonamentelor telefonice şi al convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele
telefonice, efectuate în vederea îndeplinirii sarcinilor de serviciu;
De asemenea, nu se impozitează avantajele primite în bani şi în natură de la angajator
dar imputate salariatului.
623. Întrucât venitul din salarii nu presupune efectuarea unor cheltuieli specifice de
către contribuabil, astfel că impozitul se aplică la o sumă brută, iar nu la o sumă rezultată
din scăderea din venitul brut a unor cheltuieli deductibile, legiuitorul fiscal, pentru motive
de echitate, a creat instituŃia deducerilor personale, adică a unor cheltuieli recunoscute de
către legiuitor în beneficiul contribuabilului care obŃine venituri din salarii. Aceste
cheltuieli sunt considerate deductibile în persoana unui contribuabil aflat într-o anumită
situaŃie expres prevăzută de legiuitor (de exemplu – un copil în întreŃinere), urmând ca
baza impozabilă la care se aplică impozitul pe salarii să fie stabilită prin deducerea din
venitul net a cheltuielilor având caracter de deducere personală.
1.10. Deducerea personală
624. Contribuabilii persoane fizice rezidente care realizează venituri din salarii au
dreptul la deducerea din venitul net lunar din salarii a unei sume sub forma de deducere
personală, acordată pentru fiecare lună a perioadei impozabile numai pentru veniturile din
salarii la locul unde se află funcŃia de bază.
Deducerea personală se acordă pentru persoanele fizice care au un venit lunar brut de
până la 10.000.000 lei inclusiv, astfel:
– pentru contribuabilii care nu au persoane în întreŃinere – 2.500.000 lei;
– pentru contribuabilii care au o persoană1 în întreŃinere – 3.500.000 lei;
– pentru contribuabilii care au două persoane în întreŃinere2 – 4.500.000 lei;
1
Persoana în întreŃinere poate fi soŃia/soŃul, copiii sau alŃi membri de familie, rudele contribua-
bilului sau ale soŃului/soŃiei acestuia până la gradul al doilea inclusiv, ale cărei venituri, impozabile
şi neimpozabile, nu depăşesc 2.500.000 lei lunar.
În cazul în care o persoană este întreŃinută de mai mulŃi contribuabili, suma reprezentând
deducerea personală se atribuie unui singur contribuabil, conform înŃelegerii între părŃi.
Copiii minori, în vârstă de până la 18 ani împliniŃi, ai contribuabilului sunt consideraŃi întreŃinuŃi.
2
Nu sunt considerate persoane aflate în întreŃinere:
- persoanele fizice care deŃin terenuri agricole şi silvice în suprafaŃă de peste 10.000 mp în
zonele colinare şi de şes şi de peste 20.000 mp în zonele montane;
 Impozitarea persoanelor fizice 139
– pentru contribuabilii care au trei persoane în întreŃinere – 5.500.000 lei;
– pentru contribuabilii care au patru sau mai multe persoane în întreŃinere –
6.500.000 lei.
Pentru contribuabilii care realizează venituri brute lunare din salarii cuprinse între
10.000.001 lei şi 30.000.000 lei, inclusiv, deducerile personale1 sunt degresive faŃă de
cele de mai sus şi se stabilesc prin ordin al ministrului finanŃelor publice2.
625. Pentru contribuabilii care realizează venituri brute lunare din salarii de peste
30.000.000 lei nu se acordă deducerea personală.
Deducerea personală nu se acordă personalului trimis în misiune permanentă în
străinătate, potrivit legii.
1.11. Determinarea impozitului pe venitul din salarii
626. Beneficiarii de venituri din salarii datorează un impozit lunar, final, care se
calculează şi se reŃine la sursă de către plătitorii de venituri.
Impozitul lunar se determină astfel:
a) la locul unde se află funcŃia de bază, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de
calcul determinate ca diferenŃa între venitul net din salarii, calculat prin deducerea din
venitul brut a contribuŃiilor obligatorii aferente unei luni, şi următoarele:
– deducerea personală acordată pentru luna respectivă;
– cotizaŃia sindicală plătită în luna respectivă;
– contribuŃiile la schemele facultative de pensii ocupaŃionale, astfel încât la nivelul
anului să nu se depăşească echivalentul în lei a 200 euro;
b) pentru veniturile obŃinute în celelalte cazuri, prin aplicarea cotei de 16% asupra
bazei de calcul determinate ca diferenŃa între venitul brut şi contribuŃiile obligatorii pe
fiecare loc de realizare a acestora;
Plătitorul este obligat să determine valoarea totală a impozitului anual pe veniturile
din salarii, pentru fiecare contribuabil.
1.12. Termen de plată a impozitului
627. Plătitorii de salarii şi de venituri asimilate salariilor au obligaŃia de a calcula şi de
a reŃine impozitul aferent veniturilor fiecărei luni la data efectuării plăŃii acestor venituri,
precum şi de a-l vira la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei
pentru care se plătesc aceste venituri.
- persoanele fizice care obŃin venituri din cultivarea şi din valorificarea florilor, legumelor şi
zarzavaturilor în sere, în solarii special destinate acestor scopuri şi/sau în sistem irigat, din
cultivarea şi din valorificarea arbuştilor, plantelor decorative şi ciupercilor, precum şi din exploa-
tarea pepinierelor viticole şi pomicole, indiferent de suprafaŃă.
1
Suma reprezentând deducerea personală se acordă pentru persoanele aflate în întreŃinerea
contribuabilului, pentru acea perioadă impozabilă din anul fiscal în care acestea au fost întreŃinute.
Perioada se rotunjeşte la luni întregi în favoarea contribuabilului.
2
Începând cu luna iulie 2005, calculatorul se realizează pe baza prevederilor Ordinului
1016/2005.
140 Drept fiscal
1.13. Fişe fiscale
628. InformaŃiile referitoare la calculul impozitului pe veniturile din salarii se cuprind
în fisele fiscale.
Plătitorul de venituri are obligaŃia să completeze fişele fiscale pe întreaga durată de
efectuare a plăŃii salariilor. Plătitorul este obligat să păstreze fişele fiscale pe întreaga
durată a angajării şi să transmită organului fiscal competent o copie, pentru fiecare an,
până în ultima zi a lunii februarie a anului curent, pentru anul fiscal expirat.
§2. Veniturile din investiŃii
629. Veniturile din investiŃii cuprind:
a) dividende;
b) venituri impozabile din dobânzi1;
c) câştiguri din transferul titlurilor de valoare;
d) venituri din operaŃiuni de vânzare-cumpărare de valută la termen, pe bază de
contract, precum şi orice alte operaŃiuni similare.
e) venituri din lichidare/dizolvare fără lichidare a unei persoane juridice. Reprezintă
titlu de valoare orice valori mobiliare, titluri de participare la un fond deschis de investiŃii
sau alt instrument financiar calificat astfel de către Comisia NaŃională a Valorilor
Mobiliare, precum şi părŃile sociale.
2.1. Stabilirea venitului din investiŃii
630. Câştigul sau pierderea rezultat/rezultată din transferul titlurilor de valoare,
altele decât titlurile de participare la fondurile deschise de investiŃii şi părŃile sociale,
reprezintă diferenŃa pozitivă sau negativă dintre preŃul de vânzare şi preŃul de cumpărare
pe tipuri de titluri de valori, diminuată, după caz, cu costurile aferente; în cazul tranzac-
Ńiilor cu acŃiuni primite de persoanele fizice cu titlu gratuit, în cadrul Programului de
privatizare în masă, preŃul de cumpărare la prima tranzacŃionare va fi asimilat cu valoarea
nominală a acestora. În cazul tranzacŃiilor cu acŃiuni cumpărate la preŃ preferenŃial, în
cadrul sistemului stock options plan, câştigul se determină ca diferenŃă între preŃul de
vânzare şi preŃul de cumpărare preferenŃial, diminuat cu costurile aferente.
1
Veniturile impozabile din dobânzi sunt toate veniturile sub formă de dobânzi, altele decât:
– venituri din dobânzi la depozitele la vedere/conturile curente pentru care ratele dobânzilor
sunt mai mici sau egale cu nivelurile ratelor dobânzilor de referinŃă de pe pieŃele interbancare la
depozitele la o lună, comunicate în prima zi lucrătoare a lunii pentru care se face calculul,
corespunzătoare monedelor în care sunt denominate depozitele la vedere/conturile curente
respective, precum şi la depunerile la casele de ajutor reciproc;
– venituri din dobânzi aferente titlurilor de stat, precum şi obligaŃiunilor municipale, ale
AgenŃiei NaŃionale pentru LocuinŃe şi ale altor entităŃi emitente de obligaŃiuni, care vizează
construcŃia de locuinŃe.
– venituri sub forma dobânzilor bonificate la depozitele clienŃilor constituite în baza Legii
nr. 541/2002 privind economisirea şi creditarea în sistem colectiv pentru domeniul locativ, cu
modificările şi completările ulterioare.
 Impozitarea persoanelor fizice 141
631. În cazul transferului dreptului de proprietate asupra titlurilor de participare
la fondurile deschise de investiŃii, câştigul se determină ca diferenŃa pozitivă între preŃul
de răscumpărare şi preŃul de cumpărare/subscriere. PreŃul de răscumpărare este preŃul
care i se cuvine investitorului la retragerea din fond. PreŃul de cumpărare/subscriere este
preŃul plătit de investitorul persoană fizică pentru achiziŃionarea titlului de participare.
632. În cazul transferului dreptului de proprietate asupra părŃilor sociale, câştigul
din înstrăinarea părŃilor sociale se determină ca diferenŃa pozitivă între preŃul de vânzare
şi valoarea nominală/preŃul de cumpărare, începând cu a doua tranzacŃie, valoarea
nominală va fi înlocuită cu preŃul de cumpărare, care include şi cheltuielile privind comi-
sioanele, taxele aferente tranzacŃiei şi alte cheltuieli similare justificate cu documente.
Determinarea câştigului sau a pierderii potrivit alin. (1) se efectuează la data încheierii
tranzacŃiei, pe baza contractului încheiat între părŃi, iar câştigul net se determină la
sfârşitul anului fiscal asupra întregului portofoliu de astfel de titluri tranzacŃionate de un
contribuabil în anul respectiv, ca diferenŃă pozitivă între câştigurile şi pierderile înregis-
trate în cursul anului, ca urmare a transferului titlurilor de valoare, cu excepŃia celor
dobândite cu titlu gratuit în cadrul Programului de privatizare în masă.
Determinarea câştigului potrivit alin. (2) şi (3) se efectuează la data încheierii
tranzacŃiei, pe baza contractului încheiat între părŃi.
633. Veniturile obŃinute sub forma câştigurilor din operaŃiuni de vânzare-cumpă-
rare de valută la termen, pe bază de contract, precum şi din orice alte operaŃiuni de acest
gen reprezintă diferenŃele de curs favorabile rezultate din aceste operaŃiuni în momentul
închiderii operaŃiunii şi evidenŃierii în contul clientului.
634. Venitul impozabil realizat din lichidare/dizolvare fără lichidare a unei per-
soane juridice reprezintă excedentul distribuŃiilor în bani sau în natură peste aportul la
capitalul social al persoanei fizice beneficiare.
2.2. Stabilirea şi reŃinerea impozitului din veniturile din investiŃii
635. Veniturile sub formă de dividende, inclusiv sume primite ca urmare a deŃinerii de
titluri de participare la fondurile închise de investiŃii, se impun cu o cotă de 16% din suma
acestora. ObligaŃia calculării şi reŃinerii impozitului pe veniturile sub formă de dividende
revine persoanelor juridice odată cu plata dividendelor către acŃionari sau asociaŃi. Termenul
de virare a impozitului este până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se face
plata. În cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost plătite acŃionarilor sau asociaŃilor
până la sfârşitul anului în care s-a aprobat bilanŃul contabil, termenul de plată a impozitului
pe dividende este până la data de 31 decembrie a anului respectiv.
636. Veniturile sub formă de dobânzi se impun cu o cotă de 16% din suma acestora,
pentru depozitele la termen constituite, instrumentele de economisire dobândite, contrac-
tele civile încheiate, începând cu data de 1 iunie 2005. Pentru depozitele la termen consti-
tuite, instrumentele de economisire dobândite, contractele civile încheiate, a căror
scadenŃă este ulterioară datei de 1 iunie 2005, în scop fiscal, data scadenŃei se asimilează
cu data constituirii. Pentru veniturile sub formă de dobânzi, impozitul se calculează şi se
reŃine de către plătitorii de astfel de venituri la momentul înregistrării în contul curent sau
în contul de depozit al titularului, în cazul dobânzilor capitalizate, respectiv la momentul
răscumpărării, în cazul unor instrumente de economisire. În situaŃia sumelor primite sub
142 Drept fiscal
formă de dobândă pentru împrumuturile acordate în baza contractelor civile, calculul
impozitului datorat se efectuează la momentul plăŃii dobânzii. Virarea impozitului pentru
veniturile din dobânzi se face lunar, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare înre-
gistrării/răscumpărării, în cazul unor instrumente de economisire, respectiv la momentul
plătii dobânzii, pentru venituri de această natură pe baza contractelor civile.
637. Pentru veniturile rezultate din câştigurile din transferul dreptului de
proprietate asupra părŃilor sociale şi valorilor mobiliare în cazul societăŃilor închise,
obligaŃia calculării şi reŃinerii impozitului revine dobânditorului de părŃi sociale sau de
valori mobiliare, în momentul încheierii tranzacŃiei, pe baza contractului încheiat între
părŃi. Când dobânditorul de titluri de valoare nu este o persoană fizică română cu domici-
liul în România, obligaŃia de calcul şi virare a impozitului revine persoanei fizice române
cu domiciliul în România, care realizează venitul, dacă dobânditorul nu îşi desemnează un
reprezentant fiscal în România. Termenul de virare a impozitului pentru plătitorii de astfel
de venituri este până la data la care se depun documentele pentru transcrierea dreptului de
proprietate asupra părŃilor sociale sau valorilor mobiliare la registrul comerŃului sau în
registrul acŃionarilor, după caz, operaŃiune care nu se poate efectua fără justificarea virării
impozitului la bugetul de stat. În situaŃia în care părŃile contractante convin ca plata
părŃilor sociale sau a valorilor mobiliare să se facă eşalonat, termenul de virare a impozi-
tului pentru plătitorii de astfel de venituri este până la data de 25 inclusiv a lunii urmă-
toare celei în care a fost reŃinut. Transmiterea dreptului de proprietate asupra părŃilor
sociale sau valorilor mobiliare trebuie înscrisă în registrul comerŃului şi în registrul
asociaŃilor/acŃionarilor, după caz, operaŃiune care nu se poate efectua fără justificarea
virării impozitului la bugetul de stat.
638. În cazul veniturilor realizate ca urmare a deŃinerii de titluri de participare la
fondurile închise de investiŃii (impozitate cu 16%), obligaŃia calculării, reŃinerii şi virării
impozitului pe veniturile sub formă de dividende revine:
– societăŃii de investiŃii, în cazul în care nu are încheiată un contract de administrare
cu o societate de administrare;
– societăŃii de administrare, în cazul în care societate ade investiŃii are încheiat un
contract de administrare cu societatea de administrare.
639. În cazul câştigului din răscumpărarea titlurilor de participare la un fond
deschis de investiŃii, obligaŃia calculării, reŃinerii şi virării impozitului revine societăŃii
de administrare a investiŃiilor;
640. În cazul câştigurilor din valorile mobiliare tranzacŃionate pe o piaŃă regle-
mentată conform legii, obligaŃia virării impozitului revine persoanei care deŃine astfel de
titluri de valoare, iar termenul de virare a impozitului este până la data de 25 ianuarie a
anului următor pentru anul fiscal încheiat;
641. În cazul câştigului din operaŃiuni de vânzare-cumpărare de valută1 la
termen, pe bază de contract, precum şi din orice alte operaŃiuni de acest gen, obligaŃia
1
Pierderile înregistrate din operaŃiuni de vânzare-cumpărare de valută la termen, pe bază de
contract, orice alte operaŃiuni similare şi cele rezultate din aplicarea prevederilor alin. (4) nu sunt
recunoscute din punct de vedere fiscal, nu se recuperează şi constituie pierderi definitive ale
contribuabilului.
 Impozitarea persoanelor fizice 143
calculării, reŃinerii şi virării impozitului revine intermediarilor sau altor plătitori de venit,
după caz. Impozitul se calculează prin aplicarea unei cote de 16% asupra câştigului
realizat din operaŃiuni de vânzare-cumpărare de valută la termen pe bază de contract şi
orice alte operaŃiuni similare. Impozitul se plăteşte la bugetul de stat până la data de 25 a
lunii următoare celei în care a fost reŃinut.
642. În cazul venitului impozabil1 obŃinut din lichidare/dizolvare fără lichidare a
unei persoane juridice de către acŃionari/asociaŃi persoane fizice, obligaŃia calculării şi
reŃinerii impozitului revine persoanei juridice. Termenul de virare a impozitului este până
la data depunerii situaŃiei financiare finale la oficiul registrului comerŃului, întocmite de
lichidatori; cota de impozit este 16%.
643. În cazul câştigului din transferul dreptului de proprietate asupra titlurilor
de valoare, altele decât titlurile de participare la fondurile deschise de investiŃii şi
părŃile sociale, care au fost dobândite şi înstrăinate într-o perioada mai mică de 365 de
zile, obligaŃia calculării şi virării impozitului revine persoanei care deŃine şi tranzacŃio-
nează astfel de titluri de valoare, iar termenul de virare a impozitului este până la data de
25 ianuarie a anului următor pentru anul fiscal încheiat. În cazul câştigului din transferul
dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare, altele decât titlurile de participare la
fondurile deschise de investiŃii şi părŃile sociale, care au fost dobândite şi înstrăinate într-o
perioadă mai mare de 365 de zile, obligaŃia calculării, reŃinerii şi virării impozitului
revine intermediarilor, iar termenul de virare a impozitului este până la data de 25
inclusiv a lunii următoare celei în care a fost reŃinut. Impozitul se calculează prin aplica-
rea unei cote de 16% asupra câştigului net realizat din transferul titlurilor de valoare
dobândite începând cu data de 1 iunie 2005 şi înstrăinate începând cu data de 1 ianuarie
2006 într-o perioada mai mică de 365 de zile de la data dobândirii, respectiv prin
aplicarea unei cote de 1% asupra câştigului net din transferul titlurilor de valoare dobân-
dite începând cu data de 1 iunie 2005 şi înstrăinate într-o perioadă mai mare de 365 de
zile inclusiv de la data dobândirii;
În cazul transferului dreptului de proprietate asupra titlurilor de participare la
fondurile deschise de investiŃii, câştigul se determină ca diferenŃa pozitivă între preŃul de
răscumpărare2 şi preŃul de cumpărare/subscriere.3
Cursul de schimb necesar pentru transformarea în lei a sumelor exprimate în valută, în
cazul transferului dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare, este cursul de
schimb al pieŃei valutare, comunicat de Banca NaŃională a României, pentru ziua ante-
rioara efectuării plăŃii venitului, în situaŃia în care părŃile contractante convin ca plata să
se facă eşalonat, în rate, cursul de schimb utilizat este cel al pieŃei valutare, comunicat de
Banca NaŃională a României, pentru ziua anterioară efectuării fiecărei plăŃi.
1
Venitul impozabil din lichidare/dizolvare fără lichidare a unei persoane juridice reprezintă
excedentul distribuŃiilor în bani sau în natură peste aportul al capitalul social al persoanei fizice
beneficiare.
2
PreŃul de răscumpărare este preŃul care i se cuvine investitorului la retragerea din fond.
3 649. Venitul sub formă de premii dintr-un singur concurs se impune, prin reŃinerea la
PreŃul de cumpărare/subscriere este preŃul plătit de investitorul persoană fizică pentru achizi-
Ńionarea titlului de participare.
144 Drept fiscal
§3. Veniturile din pensii
644. Veniturile din pensii reprezintă sume primite ca pensii de la fondurile înfiinŃate
din contribuŃiile sociale obligatorii, făcute către un sistem de asigurări sociale, inclusiv
cele din schemele facultative de pensii ocupaŃionale, şi cele finanŃate de la bugetul de stat.
3.1. Stabilirea venitului impozabil lunar din pensii
645. Venitul impozabil lunar din pensii se stabileşte prin scăderea unei sume neim-
pozabile lunare de 9.000.000 lei din venitul din pensii. Practic sunt supuse impozitării
toată sumele ce depăşesc 9.000.000 lei şi reprezintă venit din pensie.
3.2. ReŃinerea şi plata impozitului din venitul din pensii
646. Orice plătitor de venituri din pensii are obligaŃia de a calcula lunar impozitul
aferent acestui venit, de a-l reŃine şi de a-l vira la bugetul de stat, potrivit prevederilor
art. 70 C. fisc.
Impozitul se calculează prin aplicarea cotei de impunere de 16% asupra venitului
impozabil lunar din pensii.
Impozitul calculat se reŃine la data efectuării plăŃii pensiei şi se virează la bugetul de
stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se face plata pensiei.
Impozitul reŃinut este impozit final al contribuabilului pentru veniturile din pensii.
În cazul unei pensii care nu este plătită lunar, impozitul ce trebuie reŃinut se stabileşte
prin împărŃirea pensiei plătite la fiecare din lunile cărora le este aferentă pensia.
Drepturile de pensie restante se defalchează pe lunile la care se referă, în vederea
calculării impozitului datorat, reŃinerii şi virării acestuia.
§4. Veniturile din premii şi jocuri de noroc
647. Veniturile din premii cuprind veniturile din concursuri, altele decât cele conside-
rate ca fiind venituri neimpozabile de către legiuitor (de ex. – premiile obŃinute de spor-
tive pentru medalii olimpice).
Veniturile din jocuri de noroc cuprind câştigurile realizate ca urmare a participării la
jocuri de noroc, inclusiv cele de tip jack-pot. Jocurile de noroc pot fi de tip bingo sau keno,
pariuri sportive, loterii, concursuri de orice fel, tombole etc. Câştigurile de tip jack-pot sunt
câştigurile acordate aleatoriu, prin intermediul maşinilor mecanice sau electronice cu
câştiguri, din sumele rezultate ca urmare a exploatării acestor mijloace de joc, în scopul
acordării unor câştiguri suplimentare persoanelor participante la joc în momentul respectiv.
4.1. Stabilirea venitului net din premii şi din jocuri de noroc
648. Venitul net este diferenŃa dintre venitul din premii sau din jocuri de noroc şi
suma reprezentând venit neimpozabil.
4.2. ReŃinerea impozitului aferent veniturilor din premii şi din jocuri de noroc
sursă, cu o cotă de 16% aplicată asupra venitului net.
 146 Drept fiscal
Impozitarea persoanelor fizice 145
652. Sunt exceptate de la impozitare aportul în natură la capitalul social1 al societă-
Veniturile din jocuri de noroc se impun, prin reŃinerea la sursă, cu o cotă de 20%
Ńilor comerciale, precum şi veniturile realizate din înstrăinarea construcŃiilor de orice fel
aplicată asupra venitului net care nu depăşeşte cuantumul de 100 milioane lei şi cu o cotă
cu terenul aferent, terenurile fără construcŃii din intravilan şi extravilan dobândite de
de 25% aplicată asupra venitului net care depăşeşte cuantumul de 100 milioane lei.
contribuabil prin:
ObligaŃia calculării, reŃinerii şi virării impozitului revine plătitorilor de venituri.
a) reconstituirea dreptului de proprietate;
Nu sunt impozabile veniturile obŃinute din premii şi din jocuri de noroc, în bani şi/sau în
b) moştenire sau donaŃie între rude până la gradul al patrulea inclusiv;
natură, sub valoarea sumei neimpozabile stabilite în sumă de 6.000.000 lei pentru fiecare
c) schimb imobiliar.
concurs sau joc de noroc, realizate de acelaşi organizator sau plătitor într-o singură zi.
Impozitul calculat şi reŃinut în momentul plăŃii este impozit final. 653. Pierderea din transferul proprietăŃii imobiliare reprezintă pierdere definitivă a
Impozitul pe venit astfel calculat şi reŃinut se virează la bugetul de stat până la data de contribuabilului.
25 inclusiv a lunii următoare celei în care a fost reŃinut.
5.1. Stabilirea şi plata impozitului pe veniturile din transferul proprietăŃilor imo-
biliare
§5. Venituri din transferul proprietăŃilor imobiliare
654. Impozitul se calculează prin aplicarea cotei de 16% asupra venitului impozabil.
650. Sunt supuse impozitării veniturile realizate din transferul dreptului de proprietate Notarii publici care autentifică actele între vii translative ale dreptului de proprietate
asupra: au obligaŃia de a calcula, de a încasa şi de a vira impozitul la bugetul de stat până la data
- construcŃiilor de orice fel şi terenul aferent acestora, care se înstrăinează în termen de de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care a fost autentificat actul.
până la 3 ani inclusiv de la data dobândirii; În cazul în care transferul dreptului de proprietate asupra construcŃiilor sau terenurilor
- terenurilor de orice fel, fără construcŃii, dobândite după 1 ianuarie 1990. se face prin altă procedură decât cea notarială, contribuabilul are obligaŃia de a declara
venitul obŃinut, în maximum 5 zile de la data înstrăinării bunului, la organul fiscal în a
651. Venitul impozabil din transferul proprietăŃilor imobiliare reprezintă diferenŃa
cărui rază teritorială îşi are domiciliul fiscal. Contribuabilii care nu au domiciliul fiscal în
favorabilă dintre valoarea de înstrăinare1 a proprietăŃilor imobiliare, terenuri şi/sau cons-
România declară venitul obŃinut la organul fiscal în a cărui rază teritorială este situat
trucŃii, şi valoarea de bază2 a acestora.
imobilul înstrăinat.
1
Valoarea de înstrăinare este: preŃul de vânzare declarat de părŃi, în cazul înstrăinării imobi-
lului prin contract de vânzare-cumpărare; valoarea stabilită de părŃile contractante pe baza propriei
aprecieri, în cazul transferului dreptului de proprietate prin alte acte încheiate în formă autentică:
donaŃie, întreŃinere, rentă viageră, schimb, dare în plată etc.
2
Valoarea de bază a bunurilor imobile prevăzute la alin. (1), în funcŃie de modalitatea de
dobândire, se stabileşte avându-se în vedere:
a) preŃul de achiziŃie pentru bunurile imobile dobândite prin cumpărare, majorat cu 5%;
b) valoarea imobilului menŃionată în act, dacă acesta a fost dobândit prin donaŃie, schimb, rentă
viageră, dare în plată, adjudecare, contract de întreŃinere, hotărâre judecătorească etc., majorată
cu 5%;
c) pentru construcŃiile noi, costul acestora la data realizării, dovedit prin raport de expertiză
întocmit de un expert autorizat, în condiŃiile legii, la care se adaugă valoarea terenului aferent,
stabilită în condiŃiile prezentei legi;
d) valoarea rezultată din expertizele utilizate de către camerele notarilor publici, la data dobân-
dirii imobilelor a căror valoare de bază nu se poate stabili prin modalităŃile prevăzute la lit. a)-c);
e) valoarea stabilită în funcŃie de modul de dobândire, în condiŃiile prevăzute la lit. a) şi b),
pentru terenurile situate în intravilan şi extravilan, actualizată cu rata inflaŃiei pe economie din
ultima lună pentru care există date oficiale comunicate de către Institutul NaŃional de Statistică,
dacă la data dobândirii nu erau întocmite expertize de către camerele notarilor publici. Pentru
terenurile şi construcŃiile de orice fel, dobândite de contribuabili într-o modalitate din care nu
rezultă valoarea la care acestea au fost dobândite, valoarea de baza este valoarea minimă stabilită în 1
Nu este supus impozitării aportul în natură la capitalul social al societăŃilor comerciale indife-
prima expertiză utilizată de camera notarilor publici în circumscripŃia căreia se află terenul;
rent de forma de organizare a acestora. În situaŃia constituirii ca aport la capitalul social, adus de
f) preŃul de achiziŃie pentru bunurile dobândite în condiŃiile prevăzute la lit. a) sau valoarea
către asociaŃi, constând în construcŃii de orice fel cu terenul aferent şi/sau terenuri fără construcŃii
menŃionată pentru bunurile dobândite în condiŃiile prevăzute la lit. b), la care se adaugă costul
situate în intravilan ori extravilan, nu are relevanŃa dată sau modul de dobândire a bunurilor imo-
lucrărilor şi serviciilor de natură să crească valoarea imobilului, la data efectuării acestora, dovedite
bile de natura celor de mai sus, care sunt aprobate la capitalul social al unei societăŃi comerciale.
prin raport de expertiză întocmit de un expert autorizat, în condiŃiile legii.

Capitolul XVI
Impozitele locale
655. Impozite şi taxe locale enumerate de Codul fiscal sunt:
a) impozitul pe clădiri;
b) impozitul pe teren;
c) taxa asupra mijloacelor de transport;
d) taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi autorizaŃiilor;
e) taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă şi publicitate;
f) impozitul pe spectacole;
g) taxa hotelieră;
h) taxe speciale;
Toate impozitele şi taxele locale enumerate de Codul Fiscal, amenzile şi penalităŃile
aferente impozitelor şi taxelor locale precum şi majorările pentru plata cu întârziere a impo-
zitelor şi taxelor locale, reprezintă integral venituri proprii ale bugetelor locale ale comu-
nelor, oraşelor, municipiilor, sectoarelor municipiului Bucureşti sau judeŃelor, după caz.
656. Prezentul capitol nu va aborda decât problematica legată de impozitul pe clădiri,
impozitul pe teren, taxa asupra mijloacelor de transport, impozitul pe spectacole. Restul
veniturilor percepute de către administraŃiile locale sunt de natura taxelor, nefăcând ca
atare obiectul de preocupare a dreptului fiscal1.
§1. Impozitul pe clădiri
1.1. Subiectele impunerii
657. Debitor al impozitului pe clădiri este orice persoană fizică sau juridică care are
în proprietate o clădire situată în România. Subiectul impozabil datorează anual impozit
pentru acea clădire2.
658. Pentru clădirile proprietate publică sau privată a statului ori a unităŃilor
administrativ-teritoriale, concesionate, închiriate, date în administrare ori în folosinŃă,
după caz, impozitul pe clădiri nu reprezintă sarcina fiscală a proprietarului, ci sarcina
fiscală a concesionarilor, locatarilor, titularilor dreptului de administrare sau de folosinŃă,
după caz.
1
Mai multe aspecte în legătura cu totalitatea veniturilor bugetelor locale pot fi găsite în
D.D. Şaguna, D. Şova, Drept financiar public, Cap. V şi VI, Ed. All Beck, 2005
2
Contribuabili, în cazul impozitului pe clădiri, sunt proprietarii acestora, indiferent de clădire
şi de locul unde sunt situate în România. Contribuabilii datorează impozitul pe clădiri şi în situaŃia
în care clădirea este administrată sau folosită de alte persoane decât titularul dreptului de
proprietate şi pentru care locatarul sau concesionarul datorează chirie ori redevenŃă în baza unui
contract de închiriere, locaŃiune sau concesiune, după caz.
148 Drept fiscal
659. În cazul în care o clădire se află în proprietatea comună a două sau mai multe
persoane, fiecare dintre proprietarii comuni ai clădirii datorează impozitul pentru spaŃiile
situate în partea din clădire aflată în proprietatea sa. În cazul indiviziunii, coindivizarii
datorează, în comun, câte o parte egală din impozitul pentru clădirea respectivă1.
1.2. Obiectul sau materia impozabilă
660. Obiectul impunerii îl constituie valoarea clădirilor2. În înŃelesul codului fiscal,
clădire este orice construcŃie care serveşte la adăpostirea de oameni, de animale, de
obiecte, de produse, de materiale, de instalaŃii şi de altele asemenea.
661. Codul fiscal prevede o serie de scutiri de la plata impozitului pe clădiri, care pot
fi clasificate astfel:
A. Scutiri prin raportare la obiectul impunerii:
662. Nu sunt supuse impozitului:
1. clădirile proprietate a statului, a unităŃilor administrativ-teritoriale sau a oricăror
instituŃii publice, cu excepŃia incintelor care sunt folosite pentru activităŃi economice3;
2. clădirile care, potrivit legislaŃiei în vigoare, sunt considerate monumente istorice, de
arhitectură sau arheologice, muzee ori case memoriale, cu excepŃia incintelor care sunt
folosite pentru activităŃi economice;
3. clădirile care, prin destinaŃie, constituie lăcaşuri de cult, aparŃinând cultelor reli-
gioase recunoscute de lege şi părŃile lor componente locale, cu excepŃia incintelor care
sunt folosite pentru activităŃi economice;
4. clădirile instituŃiilor de învăŃământ preuniversitar sau universitar, autorizate provi-
zoriu sau acreditate, cu excepŃia incintelor care sunt folosite pentru activităŃi economice;
1
Pentru situaŃia proprietăŃii comune pe cote-părŃi sau în indiviziune, se pot identifica următoa-
rele situaŃii:
a) clădire aflată în proprietate comună, dar fiecare dintre contribuabili au determinate cotele-
părŃi din clădire, caz în care impozitul pe clădiri se datorează de fiecare contribuabil proporŃional
cu partea din clădire corespunzătoare cotelor-părŃi respective;
b) clădire aflată în proprietate comună, dar fără să aibă stabilite cotele-părŃi din clădire pe
fiecare contribuabil, caz în care impozitul pe clădiri se împarte la numărul de coproprietari, fiecare
dintre aceştia datorând în mod egal partea din impozit rezultată în urma împărŃirii.
2
În categoria clădirilor supuse impozitului pe clădiri datorat de persoanele fizice se cuprind:
a) construcŃiile utilizate ca locuinŃă, respectiv unităŃile construite formate din una sau mai multe
camere de locuit, indiferent unde sunt situate, la acelaşi nivel sau la niveluri diferite, inclusiv la
subsol sau la mezanin, prevăzute, după caz, cu dependinŃe şi/sau alte spaŃii de deservire;
b) construcŃiile menŃionate la lit. a), dezafectate şi utilizate pentru desfăşurarea de profesii libere;
c) construcŃiile-anexe situate în afara corpului principal de clădire, cum sunt: bucătăriile,
cămările, pivniŃele, grajdurile, magaziile, garajele şi altele asemenea;
d) construcŃiile gospodăreşti, cum sunt: pătulele, hambarele pentru cereale, şurele, fânăriile,
remizele, şoproanele şi altele asemenea;
e) orice alte construcŃii proprietatea contribuabililor, neprevăzute la lit. a)-d), care au elemen-
tele constitutive ale clădirii.
3
Pentru modul de impunere a suprafeŃelor folosite pentru activităŃi economice a se vedea mai
jos „Stabilirea şi perceperea impozitului pe clădiri”.
 Impozitele locale 149
5. clădirile unităŃilor sanitare de interes naŃional care nu au trecut în patrimoniul
autorităŃilor locale;
6. clădirile aflate în domeniul public al statului şi în administrarea Regiei Autonome
„AdministraŃia Patrimoniului Protocolului de Stat”, cu excepŃia incintelor care sunt
folosite pentru activităŃi economice;
7. clădirile aflate în domeniul privat al statului şi în administrarea Regiei Autonome
„AdministraŃia Patrimoniului Protocolului de Stat”, atribuite conform legii;
8. construcŃiile şi amenajările funerare din cimitire, crematorii;
9. clădirile sau construcŃiile din parcurile industriale, ştiinŃifice şi tehnologice, potrivit
legii;
10. clădirile trecute în proprietatea statului sau a unităŃilor administrativ-teritoriale în
lipsă de moştenitori legali sau testamentari;
11. oricare dintre următoarele construcŃii speciale:
a) sonde de ŃiŃei, gaze, sare;
b) platforme de foraj marin;
c) orice centrală hidroelectrică, centrală termoelectrică, centrală nuclearo-electrică,
staŃie de transformare şi de conexiuni, clădire şi construcŃie specială anexă a acesteia, post
de transformare, reŃea aeriană de transport şi distribuŃie a energiei electrice şi stâlpii
aferenŃi acesteia, cablu subteran de transport, instalaŃie electrică de forŃă;
d) canalizări şi reŃele de telecomunicaŃii subterane şi aeriene;
e) căi de rulare, de incintă sau exterioare;
f) galerii subterane, planuri înclinate subterane şi rampe de puŃ;
g) puŃuri de mină;
h) coşuri de fum;
i) turnuri de răcire;
j) baraje şi construcŃii accesorii;
k) diguri, construcŃii-anexe şi cantoane pentru intervenŃii la apărarea împotriva inun-
daŃiilor;
l) construcŃii hidrometrice, oceanografice, hidrometeorologice, hidrotehnice, de îmbună-
tăŃiri funciare, porturi, canale navigabile cu ecluzele şi staŃiile de pompare aferente canalelor;
m) poduri, viaducte, apeducte şi tuneluri;
n) reŃele şi conducte pentru transportul sau distribuŃia apei, produselor petroliere,
gazelor şi lichidelor industriale, reŃele şi conducte de termoficare şi reŃele de canalizare;
o) terasamente;
p) cheiuri;
q) platforme betonate;
r) împrejmuiri;
s) instalaŃii tehnologice, rezervoare şi bazine pentru depozitare;
t) construcŃii de „natură similară”1 stabilite prin hotărâre a consiliului local.
B. Scutiri prin raportare la subiectele impunerii
663. Scutiri acordate persoanelor fizice. Aceste scutiri sunt de două categorii:
scutiri legale şi scutiri administrative.
1 cazul înstrăinării clădirii dobândite în condiŃiile Legii nr. 114/1996 sau O.G. 19/1994, scutirea de
ConstrucŃiile de natură similară sunt avizate prin hotărâre a consiliilor locale şi sunt scutite de
impozit pe clădire pe durata existenŃei construcŃiei, până când intervin alte modificări.
150 Drept fiscal
664. Scutiri legale
Persoanele fizice debitoare ale impozitului pe clădiri nu datorează impozit pe clădiri
în următoarele ipoteze:
a) clădirea este o locuinŃă nouă realizată în condiŃiile Legii locuinŃei nr. 114/1996,
republicată, cu modificările şi completările ulterioare; sau
b) clădirea este realizată pe bază de credite, în conformitate cu OrdonanŃa Guvernului
nr. 19/1994 privind stimularea investiŃiilor pentru realizarea unor lucrări publice şi
construcŃii de locuinŃe, aprobată şi modificată prin Legea nr. 82/1995, cu modificările şi
completările ulterioare1.
c) debitorul este veteran de război;
b) debitorul este cetăŃean român, care în perioada regimurilor instaurate cu începere
de la 6 septembrie 1940 până la 6 martie 1945 a avut de suferit persecuŃii din motive
etnice, după cum urmează:
1. a fost deportată în ghetouri şi lagăre de concentrare din străinătate;
2. a fost privată de libertate în locuri de detenŃie sau în lagăre de concentrare;
3. a fost strămutată în altă localitate decât cea de domiciliu;
4. a făcut parte din detaşamentele de muncă forŃată;
5. a fost supravieŃuitoare a trenului morŃii;
6. este soŃul/soŃia persoanei asasinate sau executate din motive etnice, dacă ulterior nu
s-a recăsătorit;
c) persoana care, după data de 6 martie 1945, pe motive politice:
1. a executat o pedeapsă privativă de libertate în baza unei hotărâri judecătoreşti
rămase definitive sau a fost lipsită de libertate în baza unui mandat de arestare preventivă
pentru infracŃiuni politice;
2. a fost privată de libertate în locuri de deŃinere în baza unor măsuri administrative
sau pentru cercetări de către organele de represiune;
3. a fost internată în spitale de psihiatrie;
4. a avut stabilit domiciliu obligatoriu;
5. a fost strămutată într-o alta localitate;
d) soŃul/soŃia celui decedat, din categoria celor dispăruŃi sau exterminaŃi în timpul
detenŃiei, internaŃi abuziv în spitale de psihiatrie, strămutaŃi, deportaŃi în străinătate sau
prizonieri, dacă ulterior nu s-a recăsătorit;
e) soŃul/soŃia celui decedat după ieşirea din închisoare, din spitalul de psihiatrie, după
întoarcerea din strămutare, din deportare sau din prizonierat, dacă ulterior nu s-a recăsătorit;
f) soŃul/soŃia celui decedat în condiŃiile prevăzute la alineatele precedente şi care, din
motive de supravieŃuire, a fost nevoit să divorŃeze de cel închis, internat abuziv în spitale
de psihiatrie, deportat, prizonier sau strămutat, dacă nu s-a recăsătorit şi dacă poate face
dovada că a convieŃuit cu victima până la decesul acesteia;
g) persoana care a fost deportată în străinătate după 23 august 1944;
h) persoana care a fost constituită în prizonier de către partea sovietică după data de
23 august 1944 ori, fiind constituită ca atare, înainte de această dată, a fost reŃinută în
captivitate după încheierea armistiŃiului.
1
Scutirea de impozit se aplică pentru o clădire timp de 10 ani de la data dobândirii acesteia. În
impozit nu se aplică noului proprietar al clădirii.
 Impozitele locale 151
i) debitorul este persoana care are calitatea de luptător în rezistenŃa anticomunistă,
precum şi în rezistenŃa armată care a participat la acŃiuni de împotrivire cu arma şi de
răsturnare prin forŃă a regimului comunist, conform OrdonanŃei de urgenŃă a Guvernului
nr. 214/1999 privind acordarea calităŃii de luptător în rezistenŃa anticomunistă persoanelor
condamnate pentru infracŃiuni săvârşite din motive politice, persoanelor împotriva cărora au
fost dispuse, din motive politice, măsuri administrative abuzive, precum şi persoanelor care
au participat la acŃiuni de împotrivire cu arme şi de răsturnare prin forŃă a regimului
comunist instaurat în România, aprobată cu modificări prin Legea nr. 568/2001;
j) debitorul este văduvă de război sau văduvă a unui veteran de război care nu s-au
recăsătorit;
k) debitorul este persoană cu handicap grav sau accentuat ori persoană încadrată în
gradul I sau II de invaliditate;
665. În cazul unei proprietăŃi deŃinute în comun de soŃi, scutirea se aplică integral
pentru acea proprietate;
Scutirea de la plata impozitului pe clădiri se aplică doar clădirii folosite ca domiciliu
de persoanele fizice arătate mai sus.
666. Impozitul pe clădiri se reduce cu 50% pentru debitorii care domiciliază sau
lucrează în unele localităŃi din MunŃii Apuseni şi în RezervaŃia Biosferei „Delta Dunării”.
Scutiri administrative
667. Potrivit Codului fiscal (art. 286) Consiliul local poate acorda scutire de la plata
impozitului pe clădiri sau o reducere a acestuia pentru o clădire folosită ca domiciliu de
persoana fizică ce datorează acest impozit. Criteriile de acordare a acestor scutiri sau
reduceri pot fi: debitorii realizează venituri lunare mai mici decât salariul minim brut pe
Ńară ori veniturile debitorului constau, în exclusivitate, din indemnizaŃie de şomaj ori
ajutor social; debitorul a fost victima unei calamităŃi naturale. Acordarea de scutiri poate
fi dată în orice alte condiŃii şi pentru orice alte considerente, sub condiŃia prezentării de
către solicitant a unor documente justificative.
Scutiri acordate persoanelor juridice
668. Persoanele juridice sunt scutite complet de plata impozitului pe clădiri în urmă-
toarele situaŃii:
a) debitorul este instituŃie sau unitate care funcŃionează sub coordonarea Ministerului Edu-
caŃiei, Cercetării şi Tineretului, cu excepŃia incintelor folosite pentru activităŃi economice;
b) debitorul este fundaŃie testamentară1 constituită conform legii, cu scopul de a
întreŃine, dezvoltă şi ajută instituŃii de cultura naŃională, precum şi de a susŃine acŃiuni cu
caracter umanitar, social şi cultural;
c) debitorul este organizaŃie umanitară care are ca unică activitate întreŃinerea şi func-
Ńionarea căminelor de bătrâni şi a caselor pentru ocrotirea copiilor orfani şi a copiilor străzii.
d) debitorii care au în patrimoniu elemente ale infrastructurii feroviare publice, numai
pentru impozitul pe clădiri aferent acestor elemente de infrastructură.
1
Un exemplu de fundaŃie testamentară este FundaŃia Menachem Elias a cărei legatară univer-
sală este Academia Română.
152 Drept fiscal
669. Persoanele juridice vor plăti un impozit pe clădiri redus cu 50% pentru acele
clădiri care sunt utilizate exclusiv pentru prestarea de servicii turistice pe o perioadă de
maximum 5 luni pe durata unui an calendaristic. Impozitul pe clădiri se reduce, de
asemenea, cu 50% pentru clădirile nou-construite deŃinute de cooperaŃiile de consum sau
meşteşugăreşti, dar numai pentru primii 5 ani de la data achiziŃiei clădirii.
1.3. Stabilirea şi perceperea impozitului pe clădiri
670. Stabilirea şi perceperea impozitului pe clădiri se realizează, în mod concret, în
raport de mai multe criterii şi mai mulŃi factori.
1.3.1. Stabilirea impozitului pentru persoane fizice
671. În cazul persoanelor fizice, impozitul pe clădiri se calculează prin aplicarea cotei
de impozitare la valoarea impozabilă a clădirii.
Cota de impozitare este de 0,2% pentru clădirile situate în mediul urban şi de 0,1%
pentru clădirile din mediul rural.
672. Valoarea impozabilă a unei clădiri se determină pe baza unui calcul matematic,
prin înmulŃirea suprafeŃei construite desfăşurate a clădirii, exprimată în metri pătraŃi, cu o
valoare corespunzătoare dintr-un tabel desfăşurat actualizat periodic prin act normativ.
673. În cazul persoanelor fizice ce deŃin mai multe clădiri utilizate ca locuinŃă,
impozitul se majorează astfel:
a) cu 15% pentru prima clădire în afara celei de la adresa de domiciliu;
b) cu 50% pentru cea de-a doua clădire în afara celei de la adresa de domiciliu;
c) cu 75% pentru cea de-a treia clădire în afara celei de la adresa de domiciliu;
d) cu 100% pentru cea de-a patra clădire şi următoarele în afara celei de la adresa de
domiciliu.
674. În cazul deŃinerii a două sau mai multe clădiri în afara celei de la adresa de
domiciliu, impozitul majorat se determină în funcŃie de ordinea în care proprietăŃile au
fost dobândite, aşa cum rezultă din documentele ce atestă calitatea de proprietar.
675. Persoanele fizice au obligaŃia să depună o declaraŃie specială la compar-
timentele de specialitate ale autorităŃilor administraŃiei publice locale în raza cărora îşi au
domiciliul, precum şi la cele în raza cărora sunt situate celelalte clădiri ale acestora.
Modelul declaraŃiei speciale va fi cel prevăzut prin norme metodologice aprobate prin
Hotărâre a Guvernului.
676. Ordinea în care proprietăŃile au fost dobândite se determină în funcŃie de anul
dobândirii clădirii, indiferent sub ce formă, rezultat din documentele care atestă calitatea
de proprietar.
În cazul în care în acelaşi an se dobândesc mai multe clădiri utilizate ca locuinŃă,
ordinea este determinată de data dobândirii.
În cazul în care la aceeaşi dată se dobândesc mai multe clădiri utilizate ca locuinŃă,
ordinea este cea pe care o declară contribuabilul respectiv.
În cazul persoanei fizice care deŃine în proprietate mai multe clădiri utilizate ca locuinŃă,
iar domiciliul sau reşedinŃa sa nu corespunde cu adresa niciuneia dintre aceste clădiri, prima
clădire dobândită în ordinea stabilită este asimilată clădirii de la adresa de domiciliu.
 Impozitele locale 153
677. Clădirile distincte utilizate ca locuinŃă, situate la aceeaşi adresă, proprietatea
aceleiaşi persoane fizice, nu intră sub incidenŃa prevederilor referitoare la majorarea
impozitului pe clădiri pentru persoanele fizice.
1.3.2. Stabilirea impozitului pe clădiri pentru persoane juridice
678. Principiul de bază în materia impozitului pe clădiri este că impozitul se aplică
pentru orice clădire aflată în funcŃiune, în rezervă sau în conservare, chiar dacă valoarea
sa a fost recuperată integral pe calea amortizării1.
679. În cazul persoanelor juridice, impozitul pe clădiri se calculează prin aplicarea
unei cote de impozitare asupra valorii de inventar a clădirii2.
Cota de impozit se stabileşte prin hotărâre a consiliului local şi poate fi cuprinsă între
0,5% şi 1%, inclusiv.
680. În cazul unei clădiri ce face obiectul unui contract de leasing financiar se aplică
următoarele reguli:
a) impozitul pe clădire se datorează de proprietar;
b) valoarea care se ia în considerare la calculul impozitului pe clădiri este valoarea
clădirii înregistrată în contractul de leasing financiar.
1.3.3. Stabilirea impozitului pe clădiri în situaŃia incintelor folosite pentru activităŃi
economice din clădirile scutite de impozit
681. Pentru calculul impozitului pe clădiri în cazul incintelor care sunt folosite pentru
activităŃi economice, se vor efectua următoarele operaŃiuni:
a) se determină suprafaŃa construită desfăşurată a clădirii;
1
În cazul unei clădiri a cărei valoare a fost recuperată integral pe calea amortizării, valoarea
impozabilă se reduce cu 15%.
2 aduse unei clădiri3 existente, impozitul pe clădire se recalculează începând cu data de
Prin sintagma valoarea de inventar a clădirii, în scopul determinării impozitului pe clădiri, se
înŃelege valoarea de intrare a clădirii în patrimoniu, înregistrată în contabilitatea proprietarului
clădirii, şi care, după caz, poate fi:
a) costul de achiziŃie, pentru clădirile dobândite cu titlu oneros;
b) costul de producŃie, pentru clădirile construite de persoana juridică;
c) valoarea actuală, estimată la înscrierea lor în activ, Ńinându-se seama de valoarea clădirilor cu
caracteristici tehnice şi economice similare sau apropiate, pentru clădirile obŃinute cu titlu gratuit;
d) valoarea de aport pentru clădirile intrate în patrimoniu în cazul asocierii/fuziunii, determi-
nată prin expertiză, potrivit legii;
e) valoarea rezultată în urma reevaluării, pentru clădirile reevaluate în baza unei dispoziŃii legale.
La determinarea valorii de inventar a clădirii se are în vedere însumarea valorilor tuturor ele-
mentelor şi instalaŃiilor funcŃionale ale acesteia, cum sunt: terasele, scările, ascensoarele, instalaŃiile
de iluminat, instalaŃiile sanitare, instalaŃiile de încălzire, instalaŃiile de telecomunicaŃii prin fir şi
altele asemenea; aparatele individuale de climatizare nu fac parte din categoria elementelor şi insta-
laŃiilor funcŃionale ale clădirii. În cazul unei clădiri care a fost reevaluată conform prevederilor
legale în vigoare, valoarea de inventar a clădirii este valoarea înregistrată în contabilitatea
proprietarului imediat după reevaluare.
În cazul unei clădiri care nu a fost reevaluată în ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referinŃă,
cota impozitului pe clădiri se stabileşte de consiliul local/Consiliul General al Municipiului
Bucureşti între 5% şi 10% şi se aplică la valoarea de inventar a clădirii înregistrată în contabilitatea
persoanelor juridice, până la sfârşitul lunii în care s-a efectuat prima reevaluare.
154 Drept fiscal
b) se determină suprafaŃa construită desfăşurată a incintelor care sunt folosite pentru
activităŃi economice;
c) se determină cota procentuală din clădire ce corespunde incintelor care sunt folosite
pentru activităŃi economice, prin împărŃirea suprafeŃei prevăzute la lit. b) la suprafaŃa
prevăzută la lit. a);
d) se determină valoarea de inventar a incintelor care sunt folosite pentru activităŃi
economice, prin înmulŃirea valorii de inventar a clădirii cu cota procentuală determinată
la lit. c);
e) se determină impozitul pe clădiri corespunzător incintelor care sunt folosite pentru
activităŃi economice, prin înmulŃirea valorii determinate la lit. d) cu cota de impozit
aplicabila conform legii;
f) în cazul în care consiliul local/Consiliul General al Municipiului Bucureşti a hotărât
majorarea impozitului pe clădiri potrivit art. 2871 din Codul fiscal, impozitul pe clădiri
datorat este cel care corespunde rezultatului înmulŃirii prevăzute la lit. e) cu cota de
majorare respectivă.
1.3.4. Stabilirea impozitului pe clădiri în situaŃia dobândirii, înstrăinării şi modifi-
cării clădirilor
682. În cazul unei clădiri care a fost dobândită sau construită2 de o persoană în
cursul anului, impozitul pe clădire se datorează de către persoana respectivă cu începere
de la data de întâi a lunii următoare celei în care clădirea a fost dobândită sau construită.
În cazul unei clădiri care a fost înstrăinată, demolată sau distrusă, după caz, în cursul anului,
impozitul pe clădire încetează a se mai datora de persoana respectivă cu începere de la data de
întâi a lunii următoare celei în care clădirea a fost înstrăinată, demolată sau distrusă.
În cele două cazuri mai sus-arătate, impozitul pe clădiri se recalculează pentru a
reflecta perioada din an în care impozitul se aplică acelei persoane.
683. În cazul extinderii, îmbunătăŃirii, distrugerii parŃiale sau al altor modificări
întâi a lunii următoare celei în care a fost finalizată modificarea.
1.4. Depunerea declaraŃiilor fiscale
684. Atât persoanele fizice, cât şi persoanele juridice, inclusiv instituŃiile publice,
pentru clădirile pe care le deŃin în proprietate, au obligaŃia să depună declaraŃii fiscale la
compartimentele de specialitate ale autorităŃilor administraŃiei publice locale ale comu-
1
Potrivit art. 287 C. fisc., Consiliul local sau Consiliul JudeŃean , după caz, poate majora anual,
cu maximum 20% faŃă de nivelul stabilit pentru anul 2004, în funcŃie de condiŃiile specifice zonei,
orice impozit sau taxă locală, cu excepŃia taxelor de timbru, taxelor judiciare de timbru şi taxelor
extrajudiciare de timbru.
2
Orice persoană care dobândeşte sau construieşte o clădire are obligaŃia de a depune o
declaraŃie de impunere la compartimentul de specialitate al autorităŃii administraŃiei publice locale
în termen de 30 de zile de la data dobândirii sau construirii.
3
Orice persoană care extinde, îmbunătăŃeşte, demolează, distruge sau modifică în alt mod o
clădire existentă are obligaŃia să depună o declaraŃie în acest sens la compartimentul de specialitate
al autorităŃii administraŃiei publice locale în termen de 30 de zile de la data la care s-au produs
aceste modificări.
 Impozitele locale 155
nelor, oraşelor, municipiilor sau sectoarelor municipiului Bucureşti, în a căror rază se află
clădirile, chiar dacă, potrivit prevederilor din Codul fiscal, pentru acestea nu datorează
impozit pe clădiri sau sunt scutite de la plata acestui impozit.
DeclaraŃiile fiscale se depun o singură dată pe durata existenŃei clădirii, până când
intervine orice modificare de natura celor care privesc situaŃia clădirii ori situaŃia
persoanei fizice sau juridice proprietar.
1.5. Plata impozitului pe clădiri
685. Impozitul pe clădiri se datorează către bugetul local al unităŃii administrativ-teri-
toriale în care este amplasată clădirea.
Impozitul pe clădiri se plăteşte anual, în patru rate egale, până la datele de 15 martie,
15 iunie, 15 septembrie şi 15 noiembrie, inclusiv.
Pentru plata cu anticipaŃie a impozitului pe clădiri, datorat pentru întregul an de către
persoanele fizice, până la data de 15 martie a anului respectiv, se acordă o bonificaŃie de
până la 10%, stabilită prin hotărâre a consiliului local.
Calculul impozitului pe clădiri datorat pentru perioade mai mici de un an fiscal
se face după cum urmează:
a) impozitul anual determinat se împarte la 12, respectiv la numărul de luni dintr-un an
fiscal;
b) suma rezultată în urma împărŃirii se înmulŃeşte cu numărul de luni pentru care se
datorează impozitul pe clădiri.
Pentru clădirile dobândite în cursul anului, impozitul pe clădiri, datorat de la data de
întâi a lunii următoare celei în care aceasta a fost dobândită şi până la sfârşitul anului
respectiv, se repartizează la termenele de plată ramase, iar ratele scadente sunt în funcŃie
de ratele trimestriale determinate pentru impozitul anual, proporŃional cu numărul de luni
pentru care se datorează impozitul pe clădiri.
§2. Impozitul pe teren
2.1. Subiectele impunerii
686. Orice persoană, fizică sau juridică, care are în proprietate un teren situat în
România datorează pentru acesta un impozit anual1.
Pentru terenurile concesionate, închiriate, date în administrare ori în folosinŃă, după
caz, impozitul pe teren se datorează astfel:
În situaŃia terenurilor proprietate publică sau privată a statului ori a unităŃilor admi-
nistrativ-teritoriale, impozitul pe teren reprezintă sarcina fiscală a concesionarilor, locata-
rilor, titularilor dreptului de administrare sau de folosinŃă2.
1
Contribuabili, în cazul impozitului pe teren, sunt proprietarii terenurilor, oriunde ar fi situate
acestea în România şi indiferent de categoria de folosinŃă a lor, atât pentru cele din intravilan, cât şi
pentru cele din extravilan.
2
Contribuabilii vor anexa la declaraŃia fiscală, în fotocopie semnată pentru conformitate cu
originalul, actul privind concesionarea, închirierea, darea în administrare sau în folosinŃă a clădirii
respective. În situaŃia în care în act nu sunt înscrise suprafaŃa terenului, categoria de folosinŃă şi
suprafaŃa construită la sol a clădirilor, acolo unde sunt amplasate clădiri, la act se anexează, în mod
156 Drept fiscal
În situaŃia terenurilor proprietate privată a persoanelor fizice sau juridice de drept
privat, impozitul pe teren se datorează de proprietarul său.
687. În cazul terenului care este deŃinut în comun de două sau mai multe persoane,
fiecare proprietar datorează impozit pentru partea din teren aflată în proprietatea sa. În
cazul indiviziunii, fiecare coindivizar datorează o parte egală din impozitul pentru terenul
respectiv.
2.2. Obiectul sau materia impozabilă
688. Obiectul impunerii îl reprezintă valoarea terenului deŃinut în proprietate. În prin-
cipiu, conform Codului fiscal, pentru orice teren deŃinut, proprietarul datorează impozit.
689. Codul fiscal prevede în material impozitului pe clădiri, o serie de scutiri. Acestea
pot fi clasificate astfel:
Scutiri în raport de obiectul impunerii
690. Impozitul pe teren nu se datorează pentru:
– orice teren degradat sau poluat, inclus în perimetrul de ameliorare, pentru perioada
cât durează ameliorarea acestuia;
– terenul aferent unei clădiri1, pentru suprafaŃa de teren care este acoperită de o clădire;
– terenurile care prin natura lor şi nu prin destinaŃia dată sunt improprii pentru agri-
cultură sau silvicultură, orice terenuri ocupate de iazuri, bălŃi, lacuri de acumulare sau căi
navigabile, cele folosite pentru activităŃile de apărare împotriva inundaŃiilor, gospodărirea
apelor, hidrometeorologie, cele care contribuie la exploatarea resurselor de apa, cele folo-
site ca zone de protecŃie definite în lege, precum şi terenurile utilizate pentru exploatările
din subsol, încadrate astfel printr-o hotărâre a consiliului local, în măsura în care nu
afectează folosirea suprafeŃei solului;
– terenurile legate de sistemele hidrotehnice, terenurile de navigaŃie, terenurile afe-
rente infrastructurii portuare, canalelor navigabile, inclusiv ecluzele şi staŃiile de pompare
aferente acestora, precum şi terenurile aferente lucrărilor de îmbunătăŃiri funciare, pe baza
avizului privind categoria de folosinŃă a terenului, emis de oficiul judeŃean de cadastru şi
publicitate imobiliară;
– terenurile ocupate de autostrăzi, drumuri europene, drumuri naŃionale, drumuri prin-
cipale administrate de Compania NaŃională de Autostrăzi şi Drumuri NaŃionale din
România – S.A., zonele de siguranŃă a acestora, precum şi terenurile din jurul pistelor
reprezentând zone de siguranŃă;
obligatoriu, un certificat emis de către persoana juridică care a transmis aceste date, prin care se
confirmă realitatea menŃiunilor respective.
1
77. (1) Prin sintagma «suprafaŃa de teren care este acoperită de o clădire», prevăzută la
art. 257 lit. a) din Codul fiscal, se înŃelege suprafaŃa construită la sol a clădirilor.
(1^1) În cazul terenurilor pe care sunt amplasate clădiri, pentru stabilirea impozitului pe teren,
din suprafaŃa înregistrată în registrul agricol la categoria de folosinŃă „terenuri cu construcŃii” se
scade suprafaŃa construită la sol a clădirilor respective.
(1^2) În cazul terenurilor pe care sunt amplasate orice alte construcŃii care nu sunt de natura
clădirilor, pentru stabilirea impozitului pe teren, din suprafaŃa înregistrată în registrul agricol la
categoria de folosinŃă „terenuri cu construcŃii” nu se scade suprafaŃa ocupată de construcŃiile
respective.
 Impozitele locale 157
– terenurile parcurilor industriale, ştiinŃifice şi tehnologice, potrivit legii;
– orice teren al unui cimitir, crematoriu;
A. Scutiri în raport de subiectul impunerii
691. Scutiri acordate persoanelor fizice. Aceste scutiri sunt de două feluri. Scutiri
legale şi scutiri administrative.
Scutiri legale
c) debitorul este veteran de război;
b) debitorul este cetăŃean român, care în perioada regimurilor instaurate cu începere
de la 6 septembrie 1940 până la 6 martie 1945 a avut de suferit persecuŃii din motive
etnice, după cum urmează:
1. a fost deportată în ghetouri şi lagăre de concentrare din străinătate;
2. a fost privată de libertate în locuri de detenŃie sau în lagăre de concentrare;
3. a fost strămutată în altă localitate decât cea de domiciliu;
4. a făcut parte din detaşamentele de muncă forŃată;
5. a fost supravieŃuitoare a trenului morŃii;
6. este soŃul/soŃia persoanei asasinate sau executate din motive etnice, dacă ulterior nu
s-a recăsătorit;
c) persoana care, după data de 6 martie 1945, pe motive politice:
1. a executat o pedeapsă privativă de libertate în baza unei hotărâri judecătoreşti
rămase definitivă sau a fost lipsită de libertate în baza unui mandat de arestare preventivă
pentru infracŃiuni politice;
2. a fost privată de libertate în locuri de deŃinere în baza unor măsuri administrative
sau pentru cercetări de către organele de represiune;
3. a fost internată în spitale de psihiatrie;
4. a avut stabilit domiciliu obligatoriu;
5. a fost strămutată într-o altă localitate;
d) soŃul/soŃia celui decedat, din categoria celor dispăruŃi sau exterminaŃi în timpul
detenŃiei, internaŃi abuziv în spitale de psihiatrie, strămutaŃi, deportaŃi în străinătate sau
prizonieri, dacă ulterior nu s-a recăsătorit;
e) soŃul/soŃia celui decedat după ieşirea din închisoare, din spitalul de psihiatrie, după
întoarcerea din strămutare, din deportare sau din prizonierat, dacă ulterior nu s-a recăsătorit;
f) soŃul/soŃia celui decedat în condiŃiile prevăzute la alineatele precedente şi care, din
motive de supravieŃuire, a fost nevoit sa divorŃeze de cel închis, internat abuziv în spitale
de psihiatrie, deportat, prizonier sau strămutat, dacă nu s-a recăsătorit şi dacă poate face
dovada că a convieŃuit cu victima până la decesul acesteia;
g) persoana care a fost deportată în străinătate după 23 august 1944;
h) persoana care a fost constituită în prizonier de către partea sovietica după data de
23 august 1944 ori, fiind constituită ca atare, înainte de această dată, a fost reŃinută în
captivitate după încheierea armistiŃiului.
i) debitorul este persoana care are calitatea de luptător în rezistenŃa anticomunistă,
precum şi în rezistenŃa armată care a participat la acŃiuni de împotrivire cu arma şi de răs-
turnare prin forŃă a regimului comunist, conform OrdonanŃei de urgenŃă a Guvernului
nr. 214/1999 privind acordarea calităŃii de luptător în rezistenŃa anticomunistă persoa-
nelor condamnate pentru infracŃiuni săvârşite din motive politice, persoanelor împo-
triva cărora au fost dispuse, din motive politice, măsuri administrative abuzive, precum
şi persoanelor care au participat la acŃiuni de împotrivire cu arme şi de răsturnare prin
158 Drept fiscal
forŃă a regimului comunist instaurat în România, aprobată cu modificări prin Legea
nr. 568/2001;
j) debitorul este văduvă de război sau văduvă a unui veteran de război care nu s-au
recăsătorit;
k) debitorul este persoană cu handicap grav sau accentuat ori persoană încadrată în
gradul I sau II de invaliditate;
692. În cazul unei proprietăŃi deŃinute în comun de soŃi, scutirea se aplica integral
pentru acea proprietate;
Scutirea de la plata impozitului pe terenuri se aplică doar terenului aferent clădirii
folosite ca domiciliu de persoanele fizice arătate mai sus.
693. Impozitul pe terenuri se reduce cu 50% pentru debitorii care domiciliază sau
lucrează în unele localităŃi din MunŃii Apuseni şi în RezervaŃia Biosferei „Delta Dunării”.
Scutiri administrative
694. Potrivit Codului fiscal (art.286) Consiliul local poate acorda scutire de la plata
impozitului pe terenuri sau o reducere a acestuia pentru terenul aferent clădirii folosită
ca domiciliu de persoana fizică ce datorează acest impozit. Criteriile de acordare a acestor
scutiri sau reduceri pot fi: debitorii realizează venituri lunare mai mici decât salariul
minim brut pe Ńară ori veniturile debitorului constau, în exclusivitate, din indemnizaŃie de
şomaj ori ajutor social; debitorul a fost victima unei calamităŃi naturale. Acordarea de
scutiri poate fi dată în orice alte condiŃii şi pentru orice alte considerente, sub condiŃia
prezentării de către solicitant a unor documente justificative.
Scutiri acordate persoanelor juridice.
695. Persoanele juridice sunt scutite complet de plata impozitului pe clădiri în urmă-
toarele situaŃii:
– orice teren al unui cult religios recunoscut de lege şi al unei unităŃi locale a acestuia,
cu personalitate juridică;
– orice teren al unei instituŃii de învăŃământ preuniversitar şi universitar, autorizata
provizoriu sau acreditată;
– orice teren al unei unităŃi sanitare de interes naŃional care nu a trecut în patrimoniul
autorităŃilor locale;
– orice teren deŃinut, administrat sau folosit de către o instituŃie publică, cu excepŃia
suprafeŃelor folosite pentru activităŃi economice;
– orice teren proprietate a statului, a unităŃilor administrativ-teritoriale sau a altor
instituŃii publice, aferent unei clădiri al cărui titular este oricare din aceste categorii de
proprietari, exceptând suprafeŃele acestuia folosite pentru activităŃi economice;
– terenurile trecute în proprietatea statului sau a unităŃilor administrativ-teritoriale în
lipsă de moştenitori legali sau testamentari;
– terenurile aferente clădirilor aflate în patrimoniul public sau privat al statului şi date
în administrarea Regiei Autonome „AdministraŃia Patrimoniului Protocolului de Stat”, cu
excepŃia celor folosite pentru activităŃi economice.
– debitorul este instituŃie sau unitate care funcŃionează sub coordonarea Ministerului
EducaŃiei, Cercetării şi Tineretului, cu excepŃia incintelor folosite pentru activităŃi
economice;
 Impozitele locale 159
– debitorul este fundaŃie testamentară constituită conform legii, cu scopul de a între-
Ńine, dezvoltă şi ajută instituŃii de cultură naŃională, precum şi de a susŃine acŃiuni cu
caracter umanitar, social şi cultural;
– debitorul este organizaŃie umanitară care are ca unică activitate întreŃinerea şi funcŃio-
narea căminelor de bătrâni şi a caselor pentru ocrotirea copiilor orfani şi a copiilor străzii.
– debitorii care au în patrimoniu elemente ale infrastructurii feroviare publice, numai
pentru impozitul pe clădiri aferent acestor elemente de infrastructură.
696. Persoanele juridice vor plăti un impozit pe terenuri redus cu 50% pentru acele
clădiri care sunt utilizate exclusiv pentru prestarea de servicii turistice pe o perioadă de
maximum 5 luni pe durata unui an calendaristic.
2.3. Stabilirea şi perceperea impozitului
697. Impozitul pe teren se stabileşte în funcŃie de următoarele criterii:
– numărul de metri pătraŃi de teren;
– rangul localităŃii în care este amplasat terenul;
– zona şi/sau categoria de folosinŃă a terenului, conform încadrării făcute de consiliul
local.
Impozitul pe teren este rezultatul unui calcul matematic ce ia în considerare elemen-
tele arătate mai sus şi o serie de valori care se actualizează anual prin hotărâre de guvern.
Impozitul pe teren se stabileşte anual în sumă fixă, în lei pe metru pătrat de teren, în
mod diferenŃiat, în funcŃie de locul situării, intravilanul sau extravilanul localităŃilor
698. Pentru calculul impozitului aferent terenurilor situate în intravilanul locali-
tăŃilor, atât în cazul persoanelor fizice, cât şi în cel al persoanelor juridice, sunt necesare
următoarele date:
a) rangul1 localităŃii unde se află situat terenul;
b) zona în cadrul localităŃii;
c) categoria de folosinŃă;
d) suprafaŃa terenului;
e) în cazul terenului încadrat la categoria de folosinŃă „terenuri cu construcŃii”, supra-
faŃa construită la sol a clădirilor;
699. Pentru calculul impozitului pentru terenurile situate în extravilanul localită-
Ńilor, atât în cazul persoanelor fizice, cat şi în cel al persoanelor juridice, sunt necesare
următoarele date:
a) suprafaŃa terenului;
b) în cazul terenului încadrat la categoria de folosinŃă „terenuri cu construcŃii”, supra-
faŃa construită la sol a clădirilor;
1
Ierarhizarea funcŃională a localităŃilor urbane şi rurale, potrivit prevederilor Legii nr. 351/2001, este
următoarea:
a) rangul 0 – Capitala României, municipiu de importanŃă europeană;
b) rangul I – municipii de importanŃă naŃională, cu influenŃă potenŃială la nivel european;
c) rangul II – municipii de importanŃă interjudeŃeană, judeŃeană sau cu rol de echilibru în
reŃeaua de localităŃi;
d) rangul III – oraşe;
e) rangul IV – sate reşedinŃă de comune;
f) rangul V – sate componente ale comunelor şi sate aparŃinând municipiilor şi oraşelor.
160 Drept fiscal
2.3.1.Stabilirea impozitului pe terenuri în cazul dobândirii ori transferului terenului,
precum şi altor modificări aduse terenului
700. Pentru un teren dobândit de o persoană în cursul unui an, impozitul pe teren se
datorează la data de întâi a lunii următoare celei în care terenul a fost dobândit.
Pentru orice operaŃiune juridică efectuată de o persoană în cursul unui an, care are ca
efect transferul dreptului de proprietate asupra unui teren, persoana care înstrăinează1
terenul încetează a mai datora impozitul pe teren începând cu prima zi a lunii următoare
celei în care a fost efectuat transferul dreptului de proprietate asupra terenului.
În cazul înstrăinării terenului, impozitul pe teren se recalculează pentru a reflecta
perioada din an în care impozitul se aplică atât vizatorului cât şi dobânditorului terenului.
701. Dacă încadrarea terenului în funcŃie de poziŃie şi categorie de folosinŃă se
modifică în cursul unui an sau în cursul anului intervine un eveniment care modifică
impozitul datorat pe teren, impozitul datorat se modifică începând cu data de întâi a lunii
următoare celei în care a intervenit modificarea.
Dacă în cursul anului se modifică rangul unei localităŃi, impozitul pe teren se modifică
pentru întregul teren situat în intravilan corespunzător noii încadrări a localităŃii, începând
cu data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a intervenit această modificare.
702. În cazul în care terenul este administrat sau folosit de alte persoane decât titularul
dreptului de proprietate şi pentru care locatarul, concesionarul ori arendaşul datorează
chirie, redevenŃă sau arendă în baza unui contract de închiriere, locaŃiune, concesiune sau
arendare, după caz, impozitul pe teren se datorează de către proprietar.
703. În situaŃiile în care terenul se află în proprietate comună, impozitul pe teren se
datorează după cum urmează:
a) în cazul în care fiecare dintre contribuabili are determinate cotele-părŃi, impozitul
se datorează de fiecare dintre contribuabili, proporŃional cu partea de teren corespunză-
toare cotelor-părŃi respective;
b) în cazul în care contribuabilii nu au stabilite cotele-părŃi din teren pe fiecare contri-
buabil, impozitul se împarte la numărul de coproprietari, fiecare dintre aceştia datorând,
în mod egal, partea din impozit rezultată în urma împărŃirii.
2.4. Plata impozitului pe terenuri
704. Impozitul pe teren se plăteşte la bugetul local al unităŃii administrativ-teritoriale
în raza căreia este situat terenul.
Impozitul pe teren se plăteşte anual, în patru rate egale, până la datele de 15 martie,
15 iunie, 15 septembrie şi 15 noiembrie, inclusiv.
Pentru plata cu anticipaŃie a impozitului pe teren, datorat pentru întregul an de către
persoanele fizice, până la data de 15 martie a anului respectiv, se acordă o bonificaŃie de
până la 10%, stabilită prin hotărâre a consiliului local.
1
Impozitul pe teren, precum şi obligaŃiile de plată accesorii acestuia, datorate până la data de
întâi a lunii următoare celei în care se realizează înstrăinarea între vii a terenurilor, reprezintă
sarcina fiscală a parŃii care înstrăinează. În situaŃia în care prin certificatul fiscal eliberat de către
compartimentul de specialitate se atestă existenŃa unei asemenea sarcini fiscale, notarul public va
refuza autentificarea actului notarial până la prezentarea documentului, în original, privind
stingerea obligaŃiilor bugetare locale datorate.
 Impozitele locale 161
§3. Taxa asupra mijloacelor de transport
3.1. Subiectele impunerii
705. Orice persoană care are în proprietate un mijloc de transport care trebuie înmatri-
culat în România datorează o taxă anuală pentru mijlocul de transport1.
În cazul unui mijloc de transport care face obiectul unui contract de leasing financiar,
taxa asupra mijlocului de transport se datorează de locator.
3.2. Obiectul sau materia impozabilă
706. Obiectul impunerii îl reprezintă valoarea mijlocului de transport stabilită conform
legii. Valoarea se stabileşte în funcŃie de capacitatea cilindrică şi o cifră variabilă care se
actualizează în fiecare an prin Hotărâre a Guvernului României.
707. Taxa asupra mijloacelor de transport nu se aplică pentru:
a) autoturismele, motocicletele cu ataş şi mototriciclurile care aparŃin persoanelor cu
handicap locomotor şi care sunt adaptate handicapului acestora;
b) navele fluviale de pasageri, bărcile şi luntrele folosite pentru transportul persoanelor
fizice cu domiciliul în Delta Dunării, Insula Mare a Brăilei şi Insula Balta IalomiŃei2;
c) mijloacele de transport ale instituŃiilor publice;
d) mijloacele de transport ale persoanelor juridice, care sunt utilizate pentru servicii de
transport public de pasageri în regim urban sau suburban, inclusiv transportul de pasageri în
afara unei localităŃi, dacă tariful de transport este stabilit în condiŃii de transport public.
Scutirea de la plata taxei asupra mijloacelor de transport se face începând cu data de
întâi a lunii următoare celei în care contribuabilii interesaŃi prezintă compartimentelor de
specialitate ale administraŃiei publice locale documentele prin care atestă situaŃiile,
prevăzute de lege, pentru care sunt scutiŃi.
3.3. Stabilirea şi perceperea impozitului
708. Taxa asupra mijloacelor de transport se calculează în funcŃie de tipul mijlocului
de transport.
În cazul oricăruia dintre următoarele mijloace de transport cu tracŃiune mecanică, taxa
asupra mijlocului de transport se calculează în funcŃie de capacitatea cilindrică3 a
acestora, prin înmulŃirea fiecărui 500 cmc sau fracŃiune dintr-o sumă corespunzătoare
dintr-un tabel existent în Codul fiscal şi actualizat în fiecare an prin Hotărâre de Guvern.
1
În cazul în care proprietarii, persoane fizice sau juridice străine, solicită înmatricularea tempo-
rară a mijloacelor de transport în România, aceştia au obligaŃia să achite integral taxa datorată,
pentru întreaga perioadă pentru care solicită înmatricularea, la data luării în evidenŃă de către
compartimentele de specialitate ale autorităŃii administraŃiei publice locale.
2
Intră sub incidenŃa acestor facilităŃi atât persoanele fizice, cât şi persoanele juridice proprie-
tare ale navelor fluviale de pasageri, bărcilor şi luntrelor folosite pentru transportul persoanelor
fizice cu domiciliul în unităŃile administrativ-teritoriale din Delta Dunării, Insula Mare a Brăilei şi
Insula Balta IalomiŃei.
3
În înŃelesul prezentului articol, capacitatea cilindrică sau masa totală maximă autorizată a unui
mijloc de transport se stabileşte prin cartea de identitate a mijlocului de transport, prin factura de
achiziŃie sau un alt document similar.
162 Drept fiscal
În cazul unui ataş, taxa pe mijlocul de transport este de 50% din taxa pentru moto-
cicletele, motoretele şi scuterele respective.
În cazul unui autovehicul de transport marfă cu masa totală autorizată de peste 12
tone, taxa asupra mijlocului de transport este egală cu suma corespunzătoare din tabelul
următor:
În cazul unei combinaŃii de autovehicule (un autovehicul articulat sau tren rutier) de
transport marfă cu masa totală maximă autorizată de peste 12 tone, taxa asupra mijlocului
de transport este egală cu suma corespunzătoare din tabelul următor:
În cazul unei remorci, al unei semiremorci sau rulote care nu face parte dintr-o com-
binaŃie de autovehicule din cele prevăzute mai sus, taxa asupra mijlocului de transport
este egală cu o suma corespunzătoare dintr-un tabel existent în Codul fiscal şi actualizat în
fiecare an prin Hotărâre de Guvern.
709. În cazul unui mijloc de transport dobândit de o persoană în cursul unui an,
taxa asupra mijlocului de transport se datorează de persoana de la data de întâi a lunii
următoare celei în care mijlocul de transport a fost dobândit.
710. În cazul unui mijloc de transport care este înstrăinat de o persoană în cursul
unui an sau este radiat din evidenŃa fiscală a compartimentului de specialitate al autorităŃii
de administraŃie publică locală, taxa asupra mijlocului de transport încetează să se mai
datoreze de acea persoană începând cu data de întâi a lunii următoare celei în care
mijlocul de transport a fost înstrăinat sau radiat din evidenŃa fiscală.
În cazurile prevăzute mai sus, taxa asupra mijloacelor de transport se recalculează
pentru a reflecta perioada din an în care impozitul se aplică acelei persoane.
711. Orice persoană care dobândeşte/transferă un mijloc de transport sau îşi schimbă
domiciliul/sediul/punctul de lucru are obligaŃia de a depune o declaraŃie cu privire la
mijlocul de transport la compartimentul de specialitate al autorităŃii administraŃiei publice
locale pe a cărei rază teritorială îşi are domiciliul/sediul/punctul de lucru în termen de 30
de zile inclusiv, de la modificarea survenită.
712. În situaŃiile în care contribuabilii – persoane fizice sau persoane juridice – dobân-
desc în străinătate dreptul de proprietate asupra mijloacelor de transport, data dobândirii
se consideră data emiterii de către autoritatea vamală română a primului document în care
se face referire la mijlocul de transport în cauză.
3.4. Plata taxei asupra mijloacelor de transport
713. Taxa asupra mijloacelor de transport, se plăteşte la bugetul local al unităŃii admi-
nistrativ-teritoriale unde persoana îşi are domiciliul, sediul sau punctul de lucru, după caz.
Taxa asupra mijlocului de transport se plăteşte anual, în patru rate egale, până la
datele de 15 martie, 15 iunie, 15 septembrie şi 15 noiembrie, inclusiv.
Pentru plata cu anticipaŃie a taxei auto, datorată pentru întregul an de către persoanele
fizice, până la data de 15 martie a anului respectiv, se acordă o bonificaŃie de până la
10%, stabilită prin hotărâre a consiliului local.
714. În cazul unui mijloc de transport deŃinut de un nerezident, taxa asupra mijlo-
cului de transport se plăteşte integral în momentul înregistrării mijlocului de transport la
compartimentul de specialitate al autorităŃii de administraŃie publică locală.
 Impozitele locale 163
715. DeŃinătorii, persoane fizice sau juridice străine, care solicită înmatricularea
temporară a mijloacelor de transport în România au obligaŃia să achite integral, la data
solicitării, taxa datorată pentru perioada cuprinsă între data de întâi a lunii următoare celei
în care se înmatriculează şi până la sfârşitul anului fiscal respectiv.
În situaŃia în care înmatricularea priveşte o perioadă care depăşeşte data de 31 decem-
brie a anului fiscal în care s-a solicitat înmatricularea, au obligaŃia să achite integral taxa
asupra mijloacelor de transport până la data de 31 ianuarie a fiecărui an, astfel:
a) în cazul în care înmatricularea priveşte un an fiscal, taxă anuală;
b) în cazul în care înmatricularea priveşte o perioadă care se sfârşeşte înainte de data
de 1 decembrie a aceluiaşi an, taxa aferentă perioadei cuprinse între data de 1 ianuarie şi
data de întâi a lunii următoare celei în care expiră înmatricularea.
§4. Impozitul pe spectacole
4.1. Subiectele impunerii
716. Orice persoană care organizează o manifestare artistică, o competiŃie sportivă sau
altă activitate distractivă în România are obligaŃia de a plăti impozit pe spectacole.
4.2. Obiectul sau materia impozabilă
717. Impozitul pe spectacole se calculează prin aplicarea cotei de impozit la suma
încasată din vânzarea biletelor de intrare şi a abonamentelor.
Scutiri
718. Impozitul pe spectacole nu se aplică spectacolelor organizate în scopuri umanitare.
Contractele încheiate între contribuabilii organizatori de spectacole şi beneficiarii
sumelor cedate în scopuri umanitare se vor înregistra la compartimentele de specialitate
ale autorităŃilor administraŃiei publice locale în a căror raza teritorială se desfăşoară
spectacolul, prealabil organizării acestuia. Pentru aceste sume nu se datorează impozit pe
spectacol.
4.3. Stabilirea şi perceperea impozitului pe spectacole
719. Persoanele fizice şi persoanele juridice care organizează manifestări artistice,
competiŃii sportive sau orice altă activitate distractivă, cu caracter permanent sau ocazio-
nal, datorează impozitul pe spectacole. Impozitul pe spectacole se calculează fie în cote
procentuale asupra încasărilor din vânzarea abonamentelor şi biletelor de intrare, fie în
sumă fixă, în funcŃie de suprafaŃa incintei, în cazul videotecilor şi discotecilor.
720. Cota de impozit se determină după cum urmează:
a) în cazul unui spectacol de teatru, ca de exemplu o piesă de teatru, balet, operă,
operetă, concert filarmonic sau altă manifestare muzicală, prezentarea unui film la cine-
matograf, un spectacol de circ sau orice competiŃie sportivă internă sau internaŃională,
cota de impozit este egală cu 2%;
b) în cazul oricărei alte manifestări, cum ar fi festivaluri, concursuri, cenacluri, serate,
recitaluri sau alte asemenea manifestări artistice ori distractive care au un caracter
ocazional, cota de impozit este egală cu 5%.
164 Drept fiscal
721. Persoanele care datorează impozitul pe spectacole au mai multe obligaŃii:
a) de a înregistra biletele de intrare şi/sau abonamentele la compartimentul de specia-
litate al autorităŃii administraŃiei publice locale care îşi exercită autoritatea asupra locului
unde are loc spectacolul;
b) de a anunŃa tarifele pentru spectacol în locul unde este programat să aibă loc
spectacolul, precum şi în orice alt loc în care se vând bilete de intrare şi/sau abonamente;
c) de a preciza tarifele pe biletele de intrare şi/sau abonamente şi de a nu încasa sume
care depăşesc tarifele precizate pe biletele de intrare şi/sau abonamente;
d) de a emite un bilet de intrare şi/sau abonament pentru toate sumele primite de la
spectatori;
e) de a asigura, la cererea compartimentului de specialitate al autorităŃii administraŃiei
publice locale, documentele justificative privind calculul şi plata impozitului pe spectacole;
f) de a se conforma oricăror alte cerinŃe privind tipărirea, înregistrarea, avizarea, evi-
denŃa şi inventarul biletelor de intrare şi al abonamentelor, care sunt precizate în normele
elaborate în comun de Ministerul FinanŃelor Publice şi Ministerul AdministraŃiei şi Inter-
nelor, contrasemnate de Ministerul Culturii şi Cultelor şi AgenŃia NaŃională pentru Sport.
722. În cazul în care contribuabilii organizează spectacole în raza teritorială de com-
petenŃă a altor autorităŃi ale administraŃiei publice locale decât cele de la domiciliul sau
sediul lor, după caz, acestora le revine obligaŃia de a viza abonamentele şi biletele de
intrare la compartimentele de specialitate ale autorităŃilor administraŃiei publice locale în
a căror rază teritorială se desfăşoară spectacolele.
4.4. Reguli speciale pentru videoteci şi discoteci
723. În cazul unei manifestări artistice sau al unei activităŃi distractive care are loc
într-o videotecă1 sau discotecă2, impozitul pe spectacole se calculează pe baza suprafeŃei
incintei prevăzute în art. 275 alin. (1) C. fisc.
Impozitul pe spectacole se stabileşte pentru fiecare zi de manifestare artistică sau de
activitate distractivă, prin înmulŃirea numărului de metri pătraŃi ai suprafeŃei incintei
videotecii sau discotecii cu suma stabilită de consiliul local, astfel:
a) în cazul videotecilor, suma este de până la 1.000;
b) în cazul discotecilor, suma este de până la 2.000 lei.
1
Prin videotecă, în sensul Codului fiscal, se înŃelege activitatea artistică şi distractivă desfă-
şurată într-o incintă prevăzută cu instalaŃii electronice speciale de redare şi vizionare de filme; nu
este de natura videotecii activitatea care intră sub incidenŃa clasei 9213 din CAEN-rev.1.
2
Prin discotecă, în sensul Codului fiscal se înŃelege activitatea artistică şi distractivă desfă-
şurată într-o incintă prevăzută cu instalaŃii electronice speciale de lumini, precum şi de redare şi
audiŃie de muzică, unde se dansează, indiferent cum este denumită ori de felul cum este organizată
ca activitate, respectiv:
a) integrată sau conexă activităŃilor comerciale de natura celor ce intră sub incidenŃa diviziunii
55 sau a activităŃilor de spectacole specifice grupei 923 din CAEN-rev.1;
b) integrată sau conexă oricăror alte activităŃi nemenŃionate la lit. a);
c) individuală;
d) cu sau fără disc-jockey.
Nu sunt de natura discotecilor activităŃile prilejuite de organizarea de nunŃi, de botezuri şi de
revelioane.
 Impozitele locale 165
Persoanele care datorează impozitul pe spectacole în cazul videotecilor şi discotecilor
au obligaŃia de a depune o declaraŃie la compartimentul de specialitate al autorităŃii admi-
nistraŃiei publice locale privind spectacolele programate pe durata unei luni calenda-
ristice. DeclaraŃia se depune până la data de 15, inclusiv, a lunii precedente celei în care
sunt programate spectacolele respective.
724. În cazul videotecilor şi discotecilor nu este necesară tipărirea, înregistrarea, avi-
zarea, evidentă şi inventarul biletelor de intrare şi al abonamentelor, întrucât impozitarea
se face în funcŃie de suprafaŃa incintei.
Pentru determinarea impozitului pe spectacole, în cazul videotecilor şi discotecilor,
prin incintă se înŃelege spaŃiul închis în interiorul unei clădiri, suprafaŃa teraselor sau
suprafaŃa de teren afectată pentru organizarea acestor activităŃi artistice şi distractive.
Pentru dimensionarea suprafeŃei incintei în funcŃie de care se stabileşte impozitul pe
spectacole se însumează suprafeŃele utile afectate acestor activităŃi, precum şi, acolo unde
este cazul, suprafaŃa utilă a incintelor în care se consumă băuturi alcoolice, băuturi
răcoritoare sau cafea, indiferent dacă participanŃii stau în picioare sau pe scaune, precum
şi suprafaŃa utilă a oricăror alte incinte în care se desfăşoară o activitate distractivă conexă
programelor de videotecă sau discotecă.
Prin zi de funcŃionare, pentru determinarea impozitului pe spectacole, se înŃelege
intervalul de timp de 24 de ore, precum şi orice fracŃiune din acesta înăuntrul căruia se
desfăşoară activitatea de videotecă sau discotecă, chiar dacă programul respectiv cuprinde
timpi din două zile calendaristice consecutive.
4.5. Plata impozitului pe spectacole
725. Impozitul pe spectacole se plăteşte lunar, până la data de 15, inclusiv, a lunii
următoare celei în care a avut loc spectacolul la bugetul local al unităŃii administrativ-teri-
toriale în raza căreia are loc manifestarea artistică, competiŃia sportivă sau altă activitate
distractivă. La nivelul municipiului Bucureşti, impozitul pe spectacole se face venit la
bugetul local al sectoarelor în a căror rază de competentă se desfăşoară spectacolele.
726. Persoanele care datorează impozitul pe spectacole răspund pentru calculul
corect al impozitului, depunerea la timp a declaraŃiei şi plata la timp a impozitului.
Capitolul XVII
ConvenŃii fiscale internaŃionale şi dubla impunere
§1. Fenomenul de dublă impunere internaŃională
727. Activitatea de comerŃ şi cooperare economică internaŃională se realizează prin
acte juridice de forme variate, care însă au o caracteristică comună şi anume, aceea că
depăşesc sistemul de drept naŃional sau intern, atrăgând vocaŃia altor sisteme de drept.
Raporturile juridice de comerŃ sunt supuse invariabil unor legi naŃionale, ca şi cum ar fi
vorba de raporturi de drept intern. DiferenŃa dintre sistemele legislative ale statelor creează
multe dificultăŃi în asigurarea certitudinii juridice a relaŃiilor comerciale internaŃionale1.
Ne propunem să cercetăm această diferenŃă legislativă sub aspectul dreptului fiscal,
mai exact al mijloacelor adecvate pentru evitarea unor obstacole fiscale de natură a
stânjeni normala desfăşurare a relaŃiilor economice internaŃionale, pentru a se asigura
cointeresarea şi promovarea schimburilor internaŃionale.
728. Veniturile obŃinute în cadrul cooperării economice internaŃionale din activi-
tăŃi productive, comerciale, de intermediere, a celor din dividende cuvenite pentru partici-
parea la capitalul societăŃilor, din dobânzi, redevenŃe pentru utilizarea sau concesionarea
folosirii brevetelor de invenŃie, mărcilor de fabrică şi a altor drepturi de proprietate
industrială, a drepturilor de autor pentru creaŃii literar-artistice etc. sunt supuse impunerii,
atât în Ńara de sursă a acestora, cât şi în statul de reşedinŃă a beneficiarilor de venit, în
conformitate cu legislaŃia fiscală a fiecărei Ńări în parte. Are loc, deci, un fenomen de
dublă impunere a aceluiaşi venit realizat de contribuabilul respectiv.
729. În general, fenomenul de dublă impunere internaŃională poate fi definit ca o
impunere la impozite comparabile în două sau mai multe state a veniturilor sau elemen-
telor de avere ale aceluiaşi contribuabil, pentru o perioadă de timp limitată2.
730. În literatura juridică fiscală internaŃională3, fenomenul de dublă impunere
este supus unei analize atente, fiind definit în mod diferit.
B. Spitz4, spre exemplu, consideră că dubla (sau multipla) impunere internaŃională se
produce atunci când autorităŃile fiscale a două sau mai multe state încasează concomitent
impozit având aceeaşi bază sau aceeaşi incidenŃă, în asemenea mod încât o persoană
1
A se vedea T.R. Popescu, Dreptul comerŃului internaŃional. Tratat, Ed. Didactică şi Peda-
gogică, Bucureşti, 1976, p. 12-13.
2
A se vedea I. Condor, Evitarea dublei impozitări internaŃionale, editor “R.A. Monitorul
Oficial”, Bucureşti, 1999, p. 35 şi urm.
3
A se vedea Ph. Baker, Double Taxation Agreements and International Tax Law, Sweet and
Maxwell, London 1991, p. 5 şi urm.
4
International Tax Planning (Sistemul de impozitare internaŃională), London. Butterworths,
1972, p. 24.
 ConvenŃii fiscale internaŃionale şi dubla impunere 167
suportă o obligaŃie fiscală mai grea decât dacă ar fi fost supusă unei singure autorităŃi
fiscale. Se utilizează frecvent distincŃia între dubla impunere economică şi dubla
impunere juridică1, ca forme de manifestare a dublei impuneri.
731. La originea fenomenului de dublă impunere se află acŃiunea a două sau mai multe
suveranităŃi fiscale sau concurenŃa între două sau mai multe competenŃe fiscale. Analiza
noastră se mărgineşte numai la dubla impozitare internaŃională, care comportă un element
de extraneitate. Pe plan naŃional (intern), un fenomen asemănător se poate produce între
două sau mai multe autorităŃi fiscale din acelaşi stat, caz în care este vorba despre un
fenomen de dublă impunere internă. În legătură cu suveranitatea fiscală, G. Tixier şi
J. Kerogues arată2 că o entitate teritorială determinată, beneficiind sau nu de suveranitate
politică, este considerată a se bucura de suveranitate fiscală în măsura în care ea dispune
de un sistem fiscal cu anumite caracteristici.
§2. Evitarea dublei impuneri, o necesitate pentru dezvoltarea
relaŃiilor economice internaŃionale
732. Diversitatea sistemelor fiscale naŃionale, particularităŃile politicilor fiscale,
precum şi folosirea impozitelor şi taxelor ca pârghii de stimulare sau limitare a unor acti-
vităŃi economice au determinat apariŃia dublei impozitări internaŃionale, ale cărei efecte
nu pot fi decât negative.
Dubla sau multipla impozitare internaŃională afectează, în ultimă instanŃă, chiar efi-
cienŃa exportului şi competitivitatea externă a mărfurilor, întrucât sarcina fiscală este mai
mare decât în situaŃia în care venitul sau averea ar fi supuse numai legislaŃiei fiscale
dintr-o singură Ńară. În acest fel, dubla impunere internaŃională devine un obstacol impor-
tant, care stânjeneşte dezvoltarea comerŃului exterior şi cooperarea economică, tehnico –
ştiinŃifică şi culturală internaŃională, atât timp cât nu se creează instrumentele juridice
necesare prin care statele interesate să se oblige reciproc la măsuri corespunzătoare pentru
înlăturarea sau micşorarea efectelor dăunătoare acestui fenomen.
Rezultă, deci, că eliminarea dublei impuneri internaŃionale reprezintă o necesitate, pentru
a asigura dezvoltarea în continuare a relaŃiilor economice internaŃionale. Este important să se
clarifice, să se armonizeze şi să se garanteze situaŃia fiscală a contribuabililor (persoane
juridice sau fizice) angajaŃi în activităŃi comerciale, industriale sau financiare în alte Ńări, prin
aplicarea de soluŃii comune la cazuri identice de dublă impozitare.
733. Combaterea fenomenului de dublă impunere internaŃională a devenit o necesitate
urgentă şi pentru România, mai ales după RevoluŃia din decembrie 1989, fiind o condiŃie
importantă în extinderea relaŃiilor comerciale şi cooperării economice, tehnico-ştiinŃifice
şi culturale internaŃionale.
1
A se vedea M. Hanzekavic, Caiete de drept fiscal internaŃionale, Ed. Academiei Române,
1956, p. 46-49; C. Leicu, Eliminarea dublei impuneri în relaŃiile financiar -comerciale, Ed. Lumina
Lex, Bucureşti, 1995 p. 11-12 şi autorii citaŃi.
2
În Droit fiscal international. Pratique francaise (Drept fiscal international. Practică franceză),
Paris, 1974. În acelaşi sens: K. Vogel, Double taxation conventions, Kluwer Law and Taxation
Publishers Deventer Boston, 1994.
168 Drept fiscal
În acest scop, sunt utilizate unele instrumente juridice interne (unilaterale) împo-
triva dublei impuneri internaŃionale şi instrumente juridice internaŃionale1, constând, în
principal, în convenŃii pentru evitarea dublei impuneri, precum şi în unele prevederi de
natură fiscală incluse în acorduri internaŃionale, acorduri comerciale având ca obiect
transporturi (aeriene, navale, rutiere) internaŃionale, acorduri comerciale şi de plăŃi etc.
Vom trata sumar ambele categorii de instrumente juridice (interne şi internaŃionale), iar
în ce le priveşte pe cele internaŃionale ne vom mărgini la convenŃiile pentru evitarea
dublei impuneri.
§3. Degrevarea unilaterală de dublă impunere internaŃională
(instrumente juridice interne)
734. Un instrument juridic intern de evitare sau limitare a dublei impuneri internaŃio-
nale îl reprezintă înseşi unele prevederi ale legislaŃiei fiscale2. Astfel, în legislaŃia fiscală
din România s-au adoptat şi se aplică principiile teritorialităŃii şi cetăŃeniei în ce priveşte
aşezarea impozitelor şi taxelor.
735. În aplicarea criteriului teritorialităŃii (competenŃa ratione loci), impozitele şi
taxele se aplică asupra veniturilor obŃinute şi bunurilor dobândite pe teritoriul statului
român, indiferent dacă beneficiarul sau dobânditorul este cetăŃean român sau străin. Ca o
excepŃie de la această regulă sunt stabilite scutiri pentru anumite venituri realizate de
cetăŃenii români şi unii cetăŃeni străini. Astfel, spre exemplu, dintre veniturile cetăŃenilor
străini sunt exceptate de la impunere salariile corespondenŃilor de presă străini primite pe
teritoriul României în această calitate, dar numai cu condiŃia reciprocităŃii.
736. În conformitate cu criteriul cetăŃeniei (competenŃa ratione personae), impozi-
tele şi taxele din România se aplică cetăŃenilor români pentru veniturile şi bunurile obŃi-
nute atât în Ńară cât şi în străinătate. Pentru veniturile şi bunurile dobândite în străinătate,
perceperea impozitelor şi taxelor prevăzute de legislaŃia din România se poate considera
justificată numai dacă pentru aceleaşi venituri sau bunuri nu s-au plătit impozite sau taxe
în statul pe teritoriul căruia au fost obŃinute sau dobândite, ori eventual numai pentru
diferenŃă dintre impozitele şi taxele plătite în străinătate şi cele datorate pe teritoriul
statului român, dacă acestea din urmă ar fi mai mari. În privinŃa unor asemenea venituri,
legislaŃia română prevede scutirea de taxe vamale a unora dintre bunurile dobândite în
străinătate de către cetăŃenii români la întoarcerea lor în Ńară.
Prin reglementările legale ce se aplică concret pe baza acestor două principii de impu-
nere se asigură realizarea unor măsuri legislative unilaterale de eliminare a dublei impuneri.
737. În ultimii ani, s-a instituit mecanismul creditului fiscal prin acte normative3.
1
K. Vogel, op. cit., p. 7 şi urm.; I. Văcărel, op. cit., p. 49 şi urm.
2
A se vedea I. Văcărel, op. cit., p. 49 -50.
3
Codul Fiscal, in art.31 defineşte noŃiunea de «credit fiscal»:
„Dacă o persoană juridică română obŃine venituri dintr-un stat străin prin intermediul unui
sediu permanent sau venituri supuse impozitului cu reŃinere la sursă şi veniturile sunt impozitate
atât în România cât şi în statul străin, atunci impozitul plătit către statul străin, fie direct, fie
indirect prin reŃinerea şi virarea de o altă persoană, se deduce din impozitul pe profit ce se
determină potrivit prevederilor prezentului titlu.
 ConvenŃii fiscale internaŃionale şi dubla impunere 169
§4. ConvenŃii internaŃionale pentru evitarea dublei impuneri
(instrumente juridice internaŃionale)
4.1. ImportanŃa convenŃiilor fiscale1
738. Conform Codului fiscal (Legea nr. 571/2003), prevederile convenŃiilor de evitare
a dublei impuneri şi, în general, prevederile oricărui act internaŃional care conŃine regle-
mentări în materie fiscală prevalează asupra legislaŃiei fiscale interne.
De foarte multe ori, măsurile unilaterale de evitare a dublei impuneri nu au cores-
pondent de reciprocitate în legislaŃia Ńărilor cu care România întreŃine relaŃii comerciale şi
de cooperare economică, deoarece reglementările legale diferă de la un stat la altul.
Există, astfel, pericolul ca legislaŃia română să evite dubla impunere internaŃională, în
timp ce legislaŃia altor Ńări partenere să nu conŃină măsuri legale asemănătoare sau
echivalente.
În acelaşi timp, un stat, în dorinŃa de a stimula relaŃiile economice cu anumite state, le
acordă acestora facilităŃi fiscale mai largi. Astfel de facilităŃi se stabilesc prin înŃelegeri
directe între statele respective.
739. În aceste condiŃii, România a încheiat convenŃii pentru evitarea dublei impuneri
asupra veniturilor şi averii cu parteneri externi din peste 60 de Ńări. În acelaşi timp, se
continuă acŃiunea de încheiere de astfel de convenŃii cu noi state.
4.2. Principalele trăsături ale convenŃiilor pentru evitarea dublei impuneri inter-
naŃionale
740. Proiectul de convenŃie – model O.E.C.D.2. La baza încheierii convenŃiilor bila-
terale la care România este parte contractantă, a stat – în principal – Proiectul de
convenŃie–model elaborat în anul 1963 de Comitetul fiscal al OrganizaŃiei pentru
Cooperare şi Dezvoltare Economică (modificat în anul 1977 şi 1992), Ńinând seama că
prin aplicarea lui s-a contribuit la stabilirea unor principii unitare în materia dreptului
fiscal internaŃional3.
Deducerea pentru impozitele plătite către un stat străin într-un an fiscal nu poate depăşi impo-
zitul pe profit, calculat prin aplicarea cotei de impozit pe profit prevăzute la art. 17 alin. (1) la
profitul impozabil obŃinut în statul străin, determinat în conformitate cu regulile prevăzute in
prezentul titlu sau la venitul obŃinut din statul străin.
Impozitul plătit unui stat străin este dedus, numai dacă persoana juridică română prezintă
documentaŃia corespunzătoare, conform prevederilor legale, din care să rezulte faptul că impozitul
a fost plătit statului străin.”
1
K. Vogel, op. cit., p. 8-11; I. Văcărel, op. cit., p. 50-58.
2
Draft convention for the avoidance of a double taxation with respect to taxes on income and
capital, adoptat în iulie 1958. A se vedea Draft double taxation on income and capital (Proiectul de
convenŃie tinzând la evitarea dublei impuneri pe venit şi avere), O.E.C.D. – Publications, Paris,
1963. Proiectul a fost reeditat în 1977, cu modificările ce i-au fost aduse pe parcurs, iar în urma
revizuirii, O.E.C.D. a publicat, în 1992, „Tratatul Model de Eliminare a Dublei Impuneri”. Pentru
detalii istorice privind încheierea de convenŃii pentru evitarea dublei impuneri a se vedea C. Leicu,
op. cit., p. 19-28.
3 Model Agreement and Commentary, London, vol. F, p. 770 şi urm.
Pentru detalii a se vedea : Ph. Baker, Double Taxation Agreements and International Tax law
(A Manual of the O.E.C.D. Model Double Taxation Convention 1977), London Sweet and
170 Drept fiscal
741. ConvenŃiile au fost însă definitivate prin adaptarea textelor Proiectului model la
specificul relaŃiilor dintre România şi statele partenere şi naturii economiilor acestora.
În acest context, în convenŃiile bilaterale sunt aplicate principii uniforme, iar criteriile
şi soluŃiile concrete, detaliate în articole distincte, nu diferă esenŃialmente. Prin aceste
convenŃii sunt stabilite reguli care prevăd modul de impozitare a diferitelor categorii de
venit şi avere în statele contractante. Întrucât aceste reguli nu rezolvă în totalitate, prin ele
însele, problema evitării dublei impuneri, convenŃiile prevăd metodele (procedee) ce se
folosesc în statul care, potrivit convenŃiei, va rămâne îndreptăŃit să impună venitul unui
rezident, în vederea evitării reale a dublei impozitări.
742. Reguli stabilite prin convenŃiile de evitare a dublei impuneri. În convenŃiile
internaŃionale bilaterale încheiate de Ńara noastră au fost stabilite unele reguli cuprinzând
criterii şi soluŃii pentru evitarea dublei impuneri pe venit şi avere. Dintre acestea, menŃio-
năm următoarele reguli1, cu indicarea unor state partenere cu care au fost convenite:
a) dividendele plătite de către o societate rezidentă a unuia dintre statele contractante
unui rezident al celuilalt stat contractant pot fi impuse în ambele state contractante. Cota
de impozit aplicată de Ńara de sursă este însă limitată. Spre exemplu: 10% din venitul brut
al dividendului în convenŃiile cu SUA, FranŃa, Germania, Cipru, Egipt, China, Malaysia,
Norvegia, Suedia, Zambia, Belgia, Italia, Finlanda, Japonia; 10% dacă plătitorul este o
societate care deŃine direct cel puŃin 25% din capitalul societăŃii plătitoare şi 15% în cele-
lalte cazuri, în convenŃiile cu Danemarca, Spania, Anglia, Olanda; 15% în convenŃiile cu
Austria, Canada, Iordania, Maroc, Sudan, Turcia, Ecuador, Vietnam.
b) dobânzile la credite comerciale obŃinute de către un rezident al unuia dintre statele
contractante din surse din celălalt stat contractant pot fi impuse în ambele state. În Ńara de
sursă cota ce poate fi impusă este – în general – limitată. Spre exemplu: 10% din suma
dobânzilor, în convenŃia cu Danemarca, FranŃa, Cipru, Japonia, Germania, Anglia, SUA,
Finlanda, Suedia, Austria, Italia, Maroc, Olanda, Norvegia, Pakistan, Spania, Sri Lanka,
Sudan, Turcia, Zambia,Tunisia, Grecia; 15% în convenŃiile cu Canada, Egipt, Malaysia;
c) redevenŃele provenind dintr-un stat contractant şi plătite unui rezident al celuilalt
stat contractant sunt impuse în acest celălalt stat contractant. RedevenŃele pot fi impoza-
bile în statul contractant din care provin, dar numai dacă persoana care încasează sumele
este beneficiarul lor efectiv. În Ńara de sursă sunt stabilite anumite cote, ce nu pot fi
depăşite de cuantumul impozitului. Spre exemplu: 10% din suma redevenŃelor în conven-
Ńiile cu Danemarca, Costa Rica, Ecuador, Italia, Finlanda, Iugoslavia, Sri Lanka, Sudan,
Turcia, Germania, Maroc, FranŃa, Olanda, Norvegia, Spania, Belgia, Austria, Suedia;
10% la redevenŃele culturale şi 15% din suma brută a redevenŃelor, în convenŃiile cu
Anglia, Canada, Egipt, Iordania, Zambia, Vietnam.
d) comisioanele provenind dintr-un stat contractant şi plătite unui rezident al celuilalt
stat contractant pot fi impuse în acel celălalt stat contractant. Ele pot fi impuse şi în Ńara
de sursă, în conformitate cu legislaŃia acelei Ńări, dar impozitul astfel stabilit nu poate
depăşi o anumită cotă din suma comisioanelor, spre exemplu: 10% în convenŃiile cu
Iordania, Egipt, Siria, Sudan; 5% în convenŃiile cu Belgia, Cipru, Italia, India, Olanda,
Spania; 3% în convenŃia cu Finlanda; 4% în convenŃiile cu Danemarca,Tunisia, Norvegia;
Maxwell, 1991, p. 5 şi urm; K. Vogel, op. cit. ; Taxes Encyclopedia – 1992 text of the O.E.C.D.
1
A se vedea I. Văcărel, op. cit., p. 67 şi urm.; Ph. Baker, op. cit., p. 25 şi urm.
 ConvenŃii fiscale internaŃionale şi dubla impunere
6% în convenŃia cu Turcia; 12,5% în convenŃia cu Anglia. În cazul convenŃiilor cu Egipt
şi Malaysia, comisioanele pot fi impozitate în statul de sursă, pe baza legislaŃiei acelui stat.
e) veniturile realizate din transporturi în trafic internaŃional sunt impozabile
numai în statul în care este situat sediul conducerii efective a întreprinderii de transport.
Acest principiu este aplicat în convenŃiile cu Anglia, FranŃa, Suedia, Italia, Belgia,
Germania, Finlanda, Canada, Danemarca, Cipru, Egipt, Iordania, Malaysia, Maroc,
Olanda, Norvegia, Pakistan, Sri Lanka, Turcia, Zambia.
f) durata de timp în care un şantier de construcŃii sau montaj nu se impune în
Ńara în care îşi desfăşoară activitatea este de: 12 luni în convenŃiile cu Italia, Cipru,
Spania, Danemarca, Anglia, Japonia, Belgia, Germania, SUA, Finlanda, Suedia,
Malaysia, Olanda, Norvegia, Pakistan, Sudan, Zambia; 18 luni în convenŃiile cu Egipt,
Maroc, China, India, Siria, Tunisia, Turcia; 24 luni în convenŃia cu Iugoslavia;
g) impunerea veniturilor realizate din exercitarea unei profesii pe cont propriu
se face în Ńara de rezidenŃă sau în statul unde are loc sediul stabil pentru veniturile
atribuite acelui sediu ori în care este prezent o anumită perioadă de timp. Spre exemplu,
în convenŃiile cu China, Belgia, Italia, Japonia, Anglia, Germania, SUA, Finlanda,
Danemarca, India, Suedia, FranŃa, Canada, Egipt, Ecuador, Grecia, Malaysia, Maroc,
Norvegia, Sri Lanka, Pakistan, Tunisia.
h) bunurile şi veniturile din folosirea sau înstrăinarea acestora se impun, atunci
când este vorba de imobile, în Ńara în care sunt situate. Cu privire la bunurile mobile,
soluŃia adoptată – în general – prevede impunerea în statul în care se află bunurile făcând
parte din activul unui sediu stabil sau dintr-o bază fixă pentru exercitarea unei profesii.
Spre exemplu, în convenŃiile cu Germania, FranŃa, Italia, Belgia, Austria, Finlanda,
Japonia, Canada, Anglia, Cipru, Egipt, Iordania Malaezia, Maroc, Olanda, Norvegia,
Pakistan, Spania, Sudan, Turcia, SUA, Iugoslavia, Zambia.
4.3. Metode de evitare a dublei impuneri1
743. În practica convenŃională internaŃională, evitarea dublei impuneri se asigură prin
aplicarea a două metode şi anume: metoda scutirii (exonerării) (exemption method) şi
metoda creditării (imputării) (credit method).
744. În cadrul metodei scutirii, statul de rezidenŃă a beneficiarului unui anumit venit
nu impozitează veniturile care, potrivit prevederilor convenŃiilor fiscale, sunt impuse în
celălalt stat, adică în statul de sursă sau în cel în care se află averea impozabilă, un sediu
permanent sau o bază fixă. Această metodă are două variante şi anume:
- metoda scutirii totale, conform căreia statul de rezidenŃă a beneficiarului veni-
tului, la determinarea venitului impozabil al unui rezident al său nu va lua în considerare
venitul impozabil al acestuia în statul de sursă şi nici venitul aferent unui sediu permanent
ori unei baze fixe din celălalt stat contractant. Astfel, el va lua în calcul numai restul
venitului impozabil. În acest fel, practic prin neluarea în considerarea a unui anumit venit
se acordă o scutire de impozit;
- metoda scutirii progresive, ceea ce înseamnă că venitul impozabil în celălalt stat
contractant (care este statul de sursă a venitului, cel în care se află sediul permanent sau
1
Pentru detalii, a se vedea: I. Văcărel, op. cit. p. 128 şi urm.; K. Vogel, op. cit., p. 955 şi urm.
C. Leicu, op. cit., p. 58 şi urm.
171 172 Drept fiscal
baza fixă) nu se impune în statul de rezidenŃă a beneficiarului acelui stat. În schimb, acest
din urmă stat îşi păstrează dreptul de a lua în considerare acest venit, atunci când
determină impozitul aferent restului venitului. În acelaşi mod se procedează şi în cazul
impozitării averii.
745. Conform metodei creditării, statul de rezidenŃă calculează impozitul datorat de
un rezident al său pe baza volumului total al veniturilor acestui subiect impozabil.
Aceasta înseamnă că în venitul impozabil statul de rezidenŃă include şi venitul impozabil
din statul de sursă sau în statul în care se află averea producătoare de venit impozabil, ca
şi venitul impozabil în statul în care se află sediul permanent sau baza fixă. El nu va lua în
calcul, fireşte, venitul şi, respectiv, averea care nu sunt impozabile decât în celălalt stat
contractant. Metoda aceasta cunoaşte, la rândul ei, două variante:
a) metoda creditării totale, potrivit căreia statul de rezidenŃă deduce din impozitul
aferent totalului veniturilor (averii) impozabile ale contribuabilului suma totală a impo-
zitului plătit de acesta în celălalt stat contractant;
b) metoda creditării ordinare, în baza căreia statul de rezidenŃă deduce, cu titlu de
impozit plătit în celălalt stat contractant, o sumă care poate să fie egală sau mai mică
decât cea efectiv plătită statului de sursă.
746. Astfel, de exemplu, în cazurile în care cotele de impozit practicate în cele două
state contractante sunt identice şi când cotele aplicate în statul de rezidenŃă sunt mai mari
decât cele din statul de sursă, creditul fiscal acordat de acest din urmă stat este egal cu
suma impozitului plătit în statul de sursă. Atunci când cotele aplicate în statul de rezidenŃă
sunt mai mici decât cele practicate în statul de sursă, apar diferenŃe, în sensul că statul de
rezidenŃă deduce din impozitul datorat de contribuabilul în cauză, cu titlu de credit fiscal,
o sumă mai mică decât cea a impozitului efectiv plătit în statul de sursă, realizându-se,
practic, o evitare numai parŃială (limitată) a dublei impuneri.
747. În convenŃiile bilaterale încheiate de Ńara noastră, metoda (procedeul) cel mai
frecvent folosită este aceea a creditării obişnuite. În acest sens, pot fi menŃionate, spre
exemplu, soluŃiile adoptate pentru ambele părŃi în convenŃiile încheiate cu Canada, Cipru,
Finlanda, Japonia, Italia, SUA, Suedia, Iordania, Malaysia, Olanda, Pakistan, Spania, Sri
Lanka, Sudan, Turcia, Vietnam, Zambia, iar pentru persoanele rezidente în România şi
convenŃiile cu Belgia, FranŃa, Germania, Norvegia. În câteva cazuri a fost adoptată şi
metoda scutirii (exceptării) progresive. Spre exemplu pentru ambele părŃi în convenŃiile
cu Danemarca, Austria sau limitate pentru câte una din părŃi în convenŃiile cu Anglia
pentru rezidenŃii români, cu Belgia – pentru rezidenŃii belgieni, cu Germania – privitor la
rezidenŃii germani.
748. Unele convenŃii includ ambele metode. Spre exemplu, convenŃiile cu Egipt,
Maroc, Norvegia, Iugoslavia.
Cele două metode practicate frecvent asigură o limitare rezonabilă a fiscalităŃii, ceea
ce favorizează schimbul internaŃional de valori şi nu influenŃează esenŃial echilibrul
surselor de venituri bugetare ale statelor contractante.
749. O prevedere specială în convenŃiile bilaterale încheiate de România este cea
care stabileşte că plăŃile făcute către bugetul de stat, de către întreprinderile de stat
române din beneficiile lor, sunt considerate ca impozit român. A se vedea, spre
 ConvenŃii fiscale internaŃionale şi dubla impunere 173
exemplu, convenŃiile cu Finlanda Canada, Cipru, Iordania, Danemarca, Malaysia, Olanda,
Norvegia, Spania, Sri Lanka, Sudan, Turcia, Iugoslavia, Zambia, Japonia, Anglia,
Austria, Suedia, Belgia, Italia. Această dispoziŃie era necesară, deoarece, în legislaŃia
fiscală română, impozitele şi taxele provenind din sectorul de stat aveau şi încă au o
pondere deosebit de mare în totalul veniturilor bugetului de stat.
750. În condiŃiile specifice relaŃiilor dintre statele din estul şi centrul Europei fost
socialiste, au fost încheiate două convenŃii multilaterale. Principiile generale ale celor
două convenŃii sunt aceleaşi. Ele instituiau regula generală că veniturile realizate de o
persoană rezidentă a unui stat care îşi desfăşoară activitatea în alt stat sunt impuse numai
în statul în care persoana respectivă îşi are domiciliul sau sediul, după caz. Cu privire la
bunuri şi la veniturile aduse de acestea, în convenŃia referitoare la persoanele fizice s-a
adoptat principiul teritorialităŃii, impunerea făcându-se numai în statul în care sunt
situate bunurile imobile şi veniturile obŃinute din folosinŃa, vânzarea lor sau din exerci-
tarea altor drepturi de a dispune de aceste bunuri imobile. În 1990, au început negocieri
între statele semnatare ale acestor convenŃii multilaterale pentru a le înlocui cu convenŃii
bilaterale. Astfel de convenŃii bilaterale au fost deja încheiate de Ńara noastră, spre
exemplu cu: Ungaria, Rusia, Cehia, Slovacia, Polonia, Bulgaria, CroaŃia, Armenia,
Uzbekistan, Moldova, Ucraina, Belarus.
łara noastră a încheiat convenŃii pentru evitarea dublei impuneri pe venit şi pe avere
cu un număr de peste 70 de state.
Capitolul XVIII
Taxa pe valoarea adăugată
§1. Introducere
751. Începând cu 1 ianuarie 1970, T.V.A. a fost adoptată de către Ńările membre ale
PieŃei Comune, urmărindu-se eliminarea impunerii în cascadă (impuneri repetate), care se
practică prin impozitul pe cifra de afaceri.
În 1977, s-a realizat armonizarea definitivă a T.V.A. în Ńările membre ale Uniunii
Europene1.
752. Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect, deci un impozit stabilit nu
pe averea, posesiunile ori venitul unui contribuabil, ci asupra vânzării bunurilor ori
prestării serviciilor.
753. Taxa pe valoarea adăugată este un impozit asupra consumului, întrucât nu este
stabilită asupra averii (privită calitativ), ci asupra gradului de consumare a acesteia. În
asemenea condiŃii însă, fireşte, justiŃia socială, din punct de vedere fiscal, nu este
realizată. Taxa pe valoarea adăugată nu pune în valoare principiul egalităŃii prin
impozit (potrivit căruia în politica fiscală, în cadrul sistemului de impunere trebuie să se
aibă în vedere ca fiecare contribuabil să participe la formarea fondurilor băneşti generale
ale societăŃii proporŃional cu situaŃia sa materială), ci din contră, principiul egalităŃii în
faŃa impozitului (potrivit căruia impunerea se face în acelaşi mod pentru toate persoanele
fizice sau juridice, fără deosebire de tratament fiscal şi deci neŃinând seama de situaŃia
personală, concretă a fiecărui contribuabil).
754. Un impozit indirect aşa cum este taxa pe valoarea adăugată prezintă numeroase
avantaje pentru stat, întrucât:
1) acesta are întotdeauna un randament fiscal ridicat, adică:
- este plătit, în mod obligatoriu de către toŃi beneficiarii operaŃiunilor supuse impo-
zitării;
- nu reclamă cheltuieli mari de percepere;
- nu este susceptibil de evaziuni fiscale decât în foarte puŃine situaŃii;
2) este stabil, nefiind supus fluctuaŃiilor determinate de conjunctura economică;
3) este elastic, întrucât poate fi majorat sau micşorat (prin modificarea cotei de
impozitare) în funcŃie de nevoile concrete ale bugetului de stat.
755. Trebuie precizat însă că acestea sunt doar avantaje pentru stat, iar nu şi pentru
contribuabil. Fireşte toate impozitele au drept rezultat scăderea nivelului de trai, dar în
condiŃiile impozitelor indirecte, care sunt venituri ale statului impuse asupra gradului de
1
B. Terra, J. Kajus, A Guide to the European VAT Directives: Commentary on the Value
Added Tax of the European Community.
 Taxa pe valoarea adăugată
consumare a averii (şi nu asupra mărimii acesteia), rezultatul acestora este scăderea
puterii de cumpărare a contribuabililor, cu precizarea că, în mod inechitabil, greutatea
sistemului fiscal este suportată de cei cu venituri mici, de salariaŃi în general. Aceasta
pentru că impozitele indirecte având cote fixe şi reflectându-se în preŃuri şi tarife, iar
preŃurile mărfurilor şi tarifele serviciilor fiind aceleaşi pentru toată populaŃia, în mod
normal, cu cât venitul periodic al unei persoane este mai mic, cu atât sarcina fiscală este
mai apăsătoare.
Deşi, aşa cum arătam, impozitele indirecte prezintă multiple neajunsuri pentru con-
tribuabili, ele au fost adoptate de statele dezvoltate economic, datorită faptului că pre-
zintă, incontestabil, o siguranŃă mult mai mare şi venituri sigure, nesusceptibile de
evaziune fiscală.
756. Între impozitele indirecte, taxa pe valoarea adăugată ocupă un loc principal fiind
considerată drept cea mai modernă formă de impunere şi fiind adoptată de un mare număr
de state, inclusiv de statele Uniunii Europene, ea reprezentând o cerinŃă esenŃială şi o
obligaŃie în acelaşi timp pentru Ńările membre UE.
Taxa pe valoarea adăugată a fost precedată în România de impozitul pe circulaŃia
mărfurilor (care reprezenta continuatorul impozitului pe cifra de afaceri), care a pregătit
terenul pentru introducerea taxei pe valoarea adăugată.
Taxa pe valoarea adăugată a înlocuit, practic, impozitul pe circulaŃia mărfurilor (ca
principal impozit indirect). Aceasta prezenta un mare neajuns şi anume impunerea în
cascadă, adică impozitarea repetată (impozit la impozit). Fiind perceput la fiecare verigă
prin care trece marfa, mărimea absolută a impozitului care îi încarcă valoarea depinde de
lungimea circuitului parcurs, de numărul firmelor care se interpun între producător şi
consumator.
Spre deosebire de acesta, taxa pe valoarea adăugată este un impozit unic, dar cu plată
fracŃionată. Deci, impozitul se datorează o singură dată, dar este plătit pe toate treptele
circuitului economic, asupra valorii adăugate în fiecare stadiu al acestuia. Deci taxa pe
valoarea adăugată se calculează asupra „contribuŃiei nete” a întreprinderilor la formarea
produsului social final.
757. O caracteristică foarte importantă a taxei pe valoarea adăugată este faptul că este
suportată întotdeauna de către beneficiar şi deci, în cazul în care o marfă ar fi produsă
într-o Ńară şi valorificată în altă Ńară, atunci taxa se aplică în statul în care valorifică
efectiv marfa respectivă şi deci tot ceea ce se exportă este degrevat de această taxă. Taxa
pe valoarea adăugată reprezintă deci un stimulent pentru export.
Pe lângă multiplele avantaje însă, taxa pe valoarea adăugată prezintă şi o serie de
dezavantaje care au determinat unele Ńări foarte dezvoltate (S.U.A., Japonia) să nu
introducă acest sistem de impunere.
758. łinând seama de cele prezentate mai sus putem încerca formularea unei definiŃii.
Astfel, putem spune că taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect, unic dar cu
plată fracŃionată, având o cotă fixă, stabilit asupra valorii adăugate în fiecare stadiu al
circuitului economic.
759. În literatura de specialitate au fost subliniate o serie de caracteristici ale taxei pe
valoarea adăugată. Câteva dintre acestea le vom sublinia şi noi:
– transparenŃa – taxa pe valoarea adăugată asigură fiecărui subiect impozabil posibili-
tatea de a cunoaşte exact care este mărimea impozitului şi a obligaŃiei de plată ce-i revine.
175 176 Drept fiscal
– unicitatea – taxa pe valoarea adăugată nu este independentă de întinderea circui-
tului economic. Oricâte verigi are de străbătut produsul până la consumatorul final,
nivelul cotei şi mărimea taxei este aceeaşi.
– taxa pe valoarea adăugată este suportată întotdeauna de către beneficiar.
– este un impozit neutru, eliminând inegalităŃile fiscale între circuitele de desfacere a
produselor.
§2. Sfera de aplicare a T.V.A.
760. În sfera de aplicare a T.V.A. se cuprind:
A. OperaŃiunile efectuate în România1, care îndeplinesc cumulativ următoarele condiŃii
(denumite operaŃiuni impozabile):
– constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plată2;
• locul de livrare a bunurilor3 sau de prestare a serviciilor4 este considerat a fi în
România;
• livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă;5
• livrarea bunurilor6 sau prestarea serviciilor7 să rezulte din una dintre următoarele
activităŃi economice [stabilite de art. 127 alin. (2) Cod fiscal]:
1
Sunt considerate operaŃiuni efectuate în România:
– livrările de bunuri şi prestările de servicii pentru care locul livrării respectivei prestări este
considerat a fi România;
– operaŃiunile desfăşurate în interiorul zonelor libere;
– livrările de bunuri efectuate din teritoriul vamal al României pentru firme din zonele libere;
– prestările de servicii efectuate din teritoriul vamal al României pentru firme din zonele libere;
– livrările de bunuri efectuate de firme din zonele libere pentru firme din teritoriul vamal al
României.
– prestările de servicii efectuate de firme din zonele libere pentru firme din teritoriul vamal al
României.
2
În cazul vânzării de bunuri şi prestări de servicii, se consideră a fi efectuate cu plată, chiar
dacă preŃul operaŃiunilor:
– nu reflectă valoarea normală a operaŃiunii;
– este achitat sub formă de abonamente, servicii sau bunuri;
– ia forma unei sume calificate drept rabat;
– nu este plătit de beneficiar, ci de un terŃ.
3
Art.132 C. fisc.
4
Art.133 C. fisc.
5
Persoana impozabilă este orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indi-
ferent de loc, activităŃi economice de natura celor prevăzute de legea T.V.A., oricare ar fi scopul
sau rezultatul acestei activităŃi. ActivităŃile economice prevăzute de legislaŃia T.V.A. cuprind acti-
vităŃile producătorilor, comercianŃilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităŃile extractive,
agricole şi activităŃile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate
economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obŃinerii de venituri cu
caracter de continuitate.
6
Prin livrare de bunuri se înŃelege orice transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor de
la proprietar către o altă persoană, direct sau prin persoane care acŃionează în numele acestuia.
(art. 128 C. fisc.).
7
Se consideră prestare de servicii orice operaŃiune care nu constituie livrare de bunuri (art. 129
Cod Fiscal).
 Taxa pe valoarea adăugată 177
- activităŃile producătorilor
- activităŃile comercianŃilor
- activităŃile prestatorilor de servicii
- activităŃile extractive
- activităŃile agricole
- activităŃile profesiilor libere
- exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obŃinerii de venituri cu
caracter de continuitate
O operaŃiune economică, pentru a fi impozabilă din punctul de vedere al T.V.A. tre-
buie să îndeplinească, în acelaşi timp, toate condiŃiile mai sus-arătate, legiuitorul stabilind
expres condiŃia cumulului tuturor acestor condiŃii.
B. Importul de bunuri
§3. Mecanismul T.V.A.
761. Taxa pe valoarea adăugată este un impozit care se calculează pe bază lunară, ca
diferenŃă între T.V.A. aferentă operaŃiunilor impozabile şi taxa pe valoarea adăugată
aferentă achiziŃiei de bunuri şi servicii de către plătitorul de T.V.A.
T.V.A. aferentă operaŃiunilor impozabile se numeşte T.V.A. colectată, iar T.V.A.
aferentă achiziŃiei de bunuri şi servicii se numeşte T.V.A. deductibilă.
Pentru a putea fi luată în considerare la calculul T.V.A. de plată, orice sumă aferentă
T.V.A colectată sau deductibilă trebuie să fie înscrisă pe o factură fiscală pentru plătitori
de T.V.A. (art. 155 Cod Fiscal).
762. Aşa cum am arătat, perioada fiscală a T.V.A. este luna calendaristică.
Documentul pe baza căruia se calculează T.V.A. de plată este decontul de T.V.A.
Astfel, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se calculează
T.V.A., persoanele înregistrate ca plătitori de T.V.A. trebuie să întocmească şi să depună
la organul fiscal competent, decontul de T.V.A. unde sunt evidenŃiate, pe două coloane
separate, T.V.A. colectată şi T.V.A. deductibilă.
Rezultatul operaŃiunii matematice a scăderii din T.V.A. colectată a T.V.A. deduc-
tibilă, poate fi:
– pozitiv şi atunci va rezulta T.V.A. de plată pentru perioada fiscală de raportare
[art. 148 alin. (2) C. fisc.]
– negativ şi atunci va rezulta o sumă negativă a T.V.A.
În cazul existenŃei unei sume negative de T.V.A persoanele impozabile pot solicita
rambursarea1 soldului sumei negative de taxă, cu condiŃia ca acest sold să fie de minim 50
milioane ROL. [art.149 alin. (5) Cod Fiscal]
1
Rambursarea se poate solicita numai după ce persoana impozabilă a efectuat, în prealabil,
următoarele operaŃiuni prevăzute de art. 149 alin. (2)-(4) C. fisc.:
– se determină suma negativă a taxei pe valoarea adăugată cumulată, prin adăugarea la suma
negativă a taxei pe valoarea adăugată, rezultată în perioada fiscală de raportare, a soldului sumei
negative a taxei pe valoarea adăugată reportat din decontul perioadei fiscale precedente, dacă nu a
fost solicitat a fi rambursat.
–se determină taxa pe valoarea adăugată de plată cumulată, în perioada fiscală de raportare,
prin adăugarea la taxa pe valoarea adăugată de plată din perioada fiscală de raportare a sumelor
178 Drept fiscal
§4. Elementele esenŃiale ale T.V.A.
4.1. Faptul generator şi exigibilitatea T.V.A.
763. „Evenimentul” care generează obligaŃia de plată a T.V.A. se produce în momentul
realizării operaŃiunii impozabile, respectiv livrarea bunurilor şi/sau prestarea serviciilor.
Principiul legal este că faptul generator al taxei intervine şi taxa devine exigibilă la
data livrării de bunuri sau la data prestării de servicii. Faptul generator şi exigibilitatea
sunt concomitente. De la această regulă există două excepŃii importante reglementate de
Codul fiscal: exigibilitatea anticipată faptului generator şi exigibilitatea determinată de
alte elemente decât faptul generator, exigibilitate care poate fi anterioară sau ulterioară
acestuia.
764. Exigibilitatea anticipată a faptului generator intervine în următoarele situaŃii:
a) factura fiscală este emisă înaintea efectuării livrării bunurilor sau prestării serviciilor;
b) contravaloarea bunurilor sau serviciilor se încasează înaintea efectuării livrării
bunurilor sau prestării serviciilor;
c) se încasează avansuri, cu excepŃia avansurilor acordate pentru:
– plata importurilor şi a datoriei vamale;
– realizarea producŃiei destinate exportului;
– efectuarea de plăŃi în contul clientului;
– livrări de bunuri şi prestări de servicii scutite de T.V.A.
765. Exigibilitatea determinată de alte elemente decât faptul generator intervine
în următoarele situaŃii, elementul care determină exigibilitatea nefiind livrarea bunului sau
prestarea serviciului ci unul din următoarele elemente:
a) data primirii declaraŃiei vamale, pentru bunurile din import;
b) data primirii facturii interne pentru serviciile contractate de persoane impozabile
din România cu prestatorii din străinătate, locul prestării fiind România;
c) data plăŃii prestatorului extern, în cazul plăŃilor efectuate fără factură, pentru servi-
ciile contractate de persoane impozabile din România cu prestatori cu sediul sau domi-
ciliul în străinătate;
d) data la care bunurile aflate într-un regim vamal suspensiv sunt plasate în regim de
import;
e) data stabilirii debitului pe bază de factură pentru prestările de servicii care dau loc
la decontări sau plăŃi succesive, considerându-se efectuate în momentul expirării perioa-
delor aferente acestor decontări sau plăŃi;
neachitate la bugetul de stat până la data depunerii decontului de taxă pe valoarea adăugată din
soldul taxei pe valoarea adăugată de plată al perioadei fiscale anterioare.
– prin decontul de taxă pe valoarea adăugată, persoanele impozabile trebuie să determine
diferenŃele dintre sumele prevăzute la alin. (2) şi (3), care reprezintă regularizările de taxă şi
stabilirea soldului taxei pe valoarea adăugată de plată sau a soldului sumei negative a taxei pe
valoarea adăugată. Dacă taxa pe valoarea adăugată de plată cumulată este mai mare decât suma
negativă a taxei pe valoarea adăugată cumulată, rezultă un sold de taxa pe valoarea adăugată de
plată în perioada fiscală de raportare. Dacă suma negativă a taxei pe valoarea adăugată cumulată
este mai mare decât taxa pe valoarea adăugată de plată cumulată, rezultă un sold al sumei negative
a taxei pe valoarea adăugată, în perioada fiscală de raportare.
 Taxa pe valoarea adăugată 179
f) data vânzării bunurilor către beneficiari, în cazul operaŃiunilor efectuate prin inter-
mediari şi consignaŃie;
g) data emiterii documentelor care consemnează preluarea de către persoane impo-
zabile a unor bunuri achiziŃionate sau fabricate de către acestea, pentru a fi utilizate în
scopuri care nu au legătură cu activitatea desfăşurată de acestea sau pentru a fi puse la
dispoziŃie altor persoane fizice sau juridice în mod gratuit;
h) data documentelor care confirmă prestarea de către persoane impozabile a unor
servicii în scopuri care nu au legătură cu activitatea desfăşurată de acestea sau pentru alte
persoane fizice sau juridice în mod gratuit;
i) data colectării monedelor din maşină pentru mărfurile vândute prin maşini automate;
j) termenele de plată a ratelor prevăzute în contractele de leasing;
k) data la care bunurile exportate care s-au revândut sunt valorificate la intern;
l) data livrării pentru lucrările imobiliare care se finalizează într-un bun imobil.
4.2. Cotele de T.V.A.
766. Cota standard a taxei pe valoarea adăugată este de 19% şi se aplică asupra
bazei de impozitare pentru orice operaŃiune impozabilă care nu este scutită de taxa pe
valoarea adăugată sau care nu este supusă cotei reduse a taxei pe valoarea adăugată.
767. Cota redusă a taxei pe valoarea adăugată este de 9% şi se aplică asupra bazei de
impozitare, pentru următoarele prestări de servicii şi/sau livrări de bunuri:
– dreptul de intrare la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monu-
mente de arhitectura şi arheologice, grădini zoologice şi botanice, târguri, expoziŃii, cine-
matografe;
– livrarea de manuale şcolare, cărŃi, ziare şi reviste, cu excepŃia celor destinate exclu-
siv publicităŃii;
– livrările de proteze de orice fel şi accesoriile acestora, cu excepŃia protezelor dentare;
– livrările de produse ortopedice;
– medicamente de uz uman şi veterinar;
– cazarea în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcŃie similară, inclusiv
închirierea terenurilor amenajate pentru camping.
768. Cota de taxă pe valoarea adăugată aplicabilă este cea în vigoare la data la care
intervine faptul generator al taxei pe valoarea adăugată, cu excepŃia operaŃiunilor prevă-
zute la art. 134 alin. (5) şi art. 135 alin. (2)-(5), pentru care se aplică cota în vigoare la
data exigibilităŃii taxei.
Cota aplicabilă pentru un import de bunuri este cea aplicată în interiorul Ńării pentru
livrarea aceluiaşi bun.
4.3. Termenul de plată a T.V.A.
769. Potrivit prevederilor art. 157 alin. (1) C. fiscal, T.V.A. se datorează odată cu
depunerea decontului lunar de T.V.A., adică până la data de 25 inclusiv a lunii următoare
celei pentru care s-a calculat T.V.A. de plată. Ca excepŃie, în cazul importurilor de
bunuri, T.V.A. se plăteşte la organul vamal, odată cu plata drepturilor de import.
180 Drept fiscal
4.4. Locul operaŃiunilor impozabile
770. T.V.A. este guvernată de principiul teritorialităŃii impunerii, în sensul în care
este aplicabil regimul legal al T.V.A. din statul pe al cărui teritoriu este considerată a fi
fost efectuata operaŃiunea impozabilă. De aceea, reglementarea legală în materie
stabileşte criteriile de determinare a locului efectuării operaŃiunii impozabile în raport de
tipul operaŃiunii impozabile.
771. Locul efectuării operaŃiunii impozabile în cazul livrărilor de bunuri este:
– locul unde se găsesc bunurile în momentul când începe expedierea sau transportul,
în cazul bunurilor care sunt expediate sau transportate de furnizor, de beneficiar sau de
un terŃ;
– locul unde se efectuează instalarea sau montajul, în cazul bunurilor care fac obiectul
unei instalări sau montaj, indiferent dacă punerea în funcŃiune este efectuată de către
furnizor sau de altă persoană în contul său;
– locul unde se găsesc bunurile în momentul în care are loc livrarea, în cazul bunurilor
care nu sunt expediate sau transportate;
– locul de plecare al transportului de pasageri, în cazul în care livrările de bunuri sunt
efectuate la bordul unui vapor sau avion;
– locul de plecare al transportului de pasageri, în cazul în care livrările de bunuri sunt
efectuate într-un autocar sau tren, şi pe partea din parcursul transportului de pasageri
efectuat în interiorul Ńării.
772. Locul efectuării operaŃiunii impozabile în cazul prestărilor de servicii este:
Locul unde prestatorul îşi are stabilit sediul activităŃii economice sau un sediu
permanent de la care serviciile sunt efectuate sau, în lipsa acestora, domiciliul sau reşe-
dinŃa sa obişnuită.
Prin excepŃie de la acest principiu, pentru următoarele prestări de servicii, locul
prestării este considerat a fi:
– locul unde bunul imobil este situat, pentru prestările de servicii efectuate în legătură
directă cu un bun imobil, inclusiv prestaŃiile agenŃiilor imobiliare şi de expertiză, ca şi
prestările privind pregătirea sau coordonarea executării lucrărilor imobiliare, cum ar fi, de
exemplu, prestaŃiile furnizate de arhitecŃi şi serviciile de supervizare;
– locul unde se efectuează transportul, în funcŃie de distantele parcurse, în cazul trans-
portului de bunuri şi de persoane;
– sediul activităŃii economice sau sediul permanent al beneficiarului pentru care sunt
prestate serviciile sau, în absenŃa acestora, domiciliul sau reşedinŃa obişnuită a beneficia-
rului în cazul următoarelor servicii:
1. închirierea de bunuri mobile corporale;
2. operaŃiunile de leasing având ca obiect utilizarea bunurilor mobile corporale;
3. transferul şi/sau transmiterea folosinŃei drepturilor de autor, brevetelor, licenŃelor,
mărcilor comerciale şi al altor drepturi similare;
4. serviciile de publicitate şi marketing;
5. serviciile de consultanŃă, de inginerie, juridice şi de avocatură, serviciile conta-
bililor şi experŃilor contabili, ale birourilor de studii şi alte servicii similare;
6. prelucrarea de date şi furnizarea de informaŃii;
7. operaŃiunile bancare, financiare şi de asigurări, inclusiv reasigurări, cu excepŃia
închirierii de seifuri;
 Taxa pe valoarea adăugată 181
8. punerea la dispoziŃie de personal;
9. telecomunicaŃiile. Sunt considerate servicii de telecomunicaŃii serviciile având ca
obiect transmiterea, emiterea şi recepŃia de semnale, înscrisuri, imagini şi sunete sau
informaŃii de orice natură prin cablu, radio, mijloace optice sau alte mijloace electro-
magnetice, inclusiv cedarea dreptului de utilizare a mijloacelor pentru astfel de transmisii,
emiteri sau recepŃii; serviciile de telecomunicaŃii cuprind, de asemenea, şi furnizarea
accesului la reŃeaua mondială de informaŃii;
10. serviciile de radiodifuziune şi de televiziune;
11. serviciile furnizate pe cale electronică; sunt considerate servicii furnizate pe cale
electronică: furnizarea şi conceperea de site-uri informatice, mentenanŃa la distanŃă a
programelor şi echipamentelor, furnizarea de programe informatice – software – şi actua-
lizarea acestora, furnizarea de imagini, de texte şi de informaŃii şi punerea la dispoziŃie de
baze de date, furnizarea de muzică, de filme şi de jocuri, inclusiv jocuri de noroc,
transmiterea şi difuzarea de emisiuni şi evenimente politice, culturale, artistice, sportive,
ştiinŃifice, de divertisment şi furnizarea de servicii de învăŃământ la distanŃă. Atunci când
furnizorul de servicii şi clientul sau comunică prin curier electronic, aceasta nu înseamnă
în sine că serviciul furnizat este un serviciu electronic;
12. obligaŃia de a se abŃine de la realizarea sau exercitarea, total sau parŃial, a unei
activităŃi economice sau a unui drept menŃionat în prezenta literă;
13. prestările de servicii efectuate de intermediari care intervin în furnizarea prestă-
rilor prevăzute în prezenta literă;
– locul unde sunt prestate serviciile, în cazul următoarelor servicii:
1. culturale, artistice, sportive, ştiinŃifice, educative, de divertisment sau similare,
inclusiv serviciile accesorii şi cele ale organizatorilor de astfel de activităŃi;
2. prestările accesorii transportului, cum sunt: încărcarea, descărcarea, manipularea,
paza şi/sau depozitarea bunurilor şi alte servicii similare;
3. expertize privind bunurile mobile corporale;
4. prestările efectuate asupra bunurilor mobile corporale.
4.5. Dreptul de deducere
773. Au dreptul de deducere a T.V.A. numai persoanele impozabile înregistrate la
organele fiscale ca plătitoare de T.V.A.
Dreptul de deducere1 se exercită lunar, prin scăderea taxei deductibile din suma repre-
zentând T.V.A. facturată (T.V.A. colectată) pentru bunurile livrate si/sau serviciile prestate.
1
În vederea exercitării dreptului de deducere, plătitorii de T.V.A. au obligaŃia de a prezenta
anumite documente:
a) pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii în interiorul Ńării – facturi fiscale sau alte
documente legal aprobate, emise pe numele agentului economic, de către persoane impozabile
înregistrate ca plătitoare de T.V.A.;
b) pentru import de bunuri – declaraŃia vamală de import sau actul constatator al organelor
vamale;
c) pentru import de bunuri care beneficiază de suspendarea plăŃii T.V.A. în vamă:
- declaraŃia vamală;
- documentul care confirmă achitarea T.V.A.;
- în cazul compensării, decontul de T.V.A. aferent lunii precedente, din care rezultă taxa de rambursat;
- nota contabilă prin care s-a efectuat compensarea.
182 Drept fiscal
Exercitarea dreptului de deducere nu se face pentru fiecare operaŃiune, ci pentru
ansamblul operaŃiunilor realizate în cursul unei luni.
774. Dreptul de deducere a T.V.A. se referă la:
a) achiziŃii de bunuri şi servicii care se reflectă în cheltuielile de producŃie, de inves-
tiŃii sau de circulaŃie, pentru care se deduce T.V.A., după cum urmează:
– materii prime şi materiale;
– combustibilul şi energia;
– piesele de schimb;
– obiectele de inventar şi de natură mijloacelor fixe;
– alte bunuri şi servicii reflectate în cheltuielile de producŃie, de investiŃii sau de
circulaŃie, după caz.
b) livrări de bunuri şi/sau prestări de servicii, scutite cu drept de deducere a T.V.A.;
În vederea exercitării dreptului de deducere, plătitorii de T.V.A. au obligaŃia de a
prezenta anumite documente:
c) acŃiuni de sponsorizare, publicitate, protocol, precum şi pentru alte acŃiuni prevă-
zute în legi, cu respectarea limitelor şi destinaŃiilor prevăzute în acestea.
775. Ca regulă generală, acŃiunile de sponsorizare, publicitate, protocol, precum şi
alte acŃiuni prevăzute în legi, efectuate în limitele şi potrivit destinaŃiilor prevăzute în
acestea nu constituie livrare de bunuri şi/sau prestare de servicii. Persoanele impozabile
înregistrate ca plătitoare de T.V.A. au dreptul de deducere a T.V.A. pentru achiziŃiile
destinate realizării acestor acŃiuni.
Depăşirea limitelor legale şi nerespectarea destinaŃiilor prevăzute se consideră livrare de
bunuri şi/sau prestare de servicii şi se supun regulilor de impozitare a T.V.A. prin colectarea
T.V.A. aferente şi exercitarea dreptului de deducere a T.V.A. aferente achiziŃiilor;
d) operaŃiuni rezultând din activităŃi economice ale producătorilor, comercianŃilor,
prestatorilor de servicii, inclusiv activităŃile extractive, agricole şi cele ale profesiunilor
libere sau asimilate efectuate în străinătate, care ar da drept de deducere, dacă aceste
operaŃiuni ar fi realizate în interiorul Ńării;
d) pentru operaŃiuni de leasing, corespunzător sumelor şi termenelor de plată prevăzute în
contractele încheiate cu locatori/finanŃatori din străinătate;
- documentul care confirmă achitarea T.V.A.;
- în cazul compensării, decontul de T.V.A. aferent lunii precedente, din care rezultă taxa de
rambursat;
- nota contabilă prin care s-a efectuat compensarea.
e) pentru prestări de servicii contractate cu prestatori cu sediul sau cu domiciliul în străinătate,
pentru care locul prestării se consideră a fi în România:
- documentul care confirmă achitarea T.V.A.;
- în cazul compensării, decontul de T.V.A. aferent lunii precedente, din care rezultă taxa de
rambursat;
- nota contabilă prin care s-a efectuat compensarea.
f) pentru livrarea unor bunuri diverse care au fost produse cu cel mult un an înaintea vânzării
şi nu au fost niciodată utilizate:
- facturi fiscale sau alte documente legal aprobate, emise pe numele agentului economic de
către persoane impozabile înregistrate ca plătitoare de T.V.A.;
- documentul care confirmă achitarea T.V.A..

Taxa pe valoarea adăugată 183
e) operaŃiuni referitoare atât la transferul activelor şi pasivelor unei persoane impo-
zabile, efectuat cu ocazia operaŃiunilor de fuziune şi divizare a firmelor, cât şi aportul în
natură la capitalul social al unei firme, dacă T.V.A. ar fi aplicabilă transferului respectiv.
f) operaŃiuni desfăşurate în străinătate care, dacă ar fi efectuate în România, ar da
drept de deducere a T.V.A. aferente achiziŃiilor respective. Prin operaŃiuni efectuate în
străinătate se înŃeleg prestările de servicii pentru care locul prestării se situează în
străinătate şi livrările de bunuri pentru care locul livrării este situat în străinătate.
4.6. OperaŃiuni care nu beneficiază de dreptul de deducere
776. Indiferent de documentele justificative prezentate, nu se poate beneficia de
dreptul de deducere a T.V.A. aferentă intrărilor referitoare la:
a) operaŃiuni care nu au legătură cu activitatea economică a firmei;
b) bunuri/servicii achiziŃionate de firmă în contul clienŃilor şi care, apoi, se decon-
tează acestora;
c) servicii de transport, hoteliere, alimentaŃie publică şi altele de aceeaşi natură, prestate
pentru firmă, în eventualitatea în care obiectul de activitate este intermedierea în turism;
d) băuturi alcoolice şi produse din tutun destinate acŃiunilor de protocol;
e) bunurile lipsă sau depreciate calitativ în timpul transportului, neimputabile, pe
baza documentelor întocmite pentru predarea-primirea bunurilor de la transportator şi
pentru înregistrarea lor în gestiunea firmei.
§5. Obiectul sau materia impozabilă
5.1. Baza de impozitare la operaŃiunile interne
777. Pentru operaŃiunile interne1, baza de impozitare a T.V.A. se constituie din:
a) tot ceea ce constituie contrapartida obŃinută sau urmează a fi obŃinută de furnizor
ori prestator de la cumpărător, beneficiar sau terŃ, inclusiv subvenŃiile direct legate de
preŃul acestor operaŃiuni, exclusiv T.V.A., din alte livrări de bunuri şi prestări de servicii;
b) preŃurile de achiziŃii sau preŃul de cost aferente:
- bunurile achiziŃionate sau fabricate de persoanele impozabile, utilizate în alte scopuri
decât cele legate de activitatea desfăşurată sau acordate gratuit peste limitele legale, dacă
s-a dedus total sau parŃial T.V.A.;
- utilizării bunurilor persoanei impozabile în alte scopuri decât activitatea desfăşurată
sau în vederea utilizării în mod gratuit, peste limitele legale, dacă T.V.A. a fost dedusă
total sau parŃial;
- prestărilor de servicii efectuate în mod gratuit de persoana impozabilă, în alte
scopuri decât activitatea desfăşurată, pentru uzul personal al angajaŃilor săi sau al altor
persoane peste limitele legale, dacă T.V.A. a fost dedusă total sau parŃial.
c) compensaŃia pentru bunurile trecute din patrimoniul persoanelor impozabile în
patrimoniul domeniului public;
d) compensaŃia pentru efectuarea unor servicii, potrivit unui ordin emis de/sau în
numele unei autorităŃi publice;
e) diverse impozite şi taxe, conform legii;
1
G. IoniŃă şi colab., ConsultanŃa fiscală, Ed. Irecson 2003.
184 Drept fiscal
f) cheltuielile accesorii, cum ar fi:
- comisioanele;
- cheltuieli de ambalare, transport şi asigurarea clientului.
g) contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate contractate în valută şi
decontate în lei, la cursul de schimb valutar din ziua plăŃii, pentru care se întocmeşte,
concomitent, factura fiscală în lei şi în valută;
h) diferenŃa de preŃ rezultată ca urmare a modificării cursului pieŃei valutare în vigoare
la data încasării facturii faŃă de cel utilizat la data facturării. Furnizorul, respectiv presta-
torul, este obligat să emită factura fiscală în negru sau în roşu, după caz;
i) valoarea integrală a bunurilor livrate, chiar dacă prin contract se prevede plata în rate;
j) suma convenită prin contractul încheiat între părŃi în cazul locaŃiei de gestiune;
k) contravaloarea echipamentului de lucru şi/sau de protecŃie suportate de salariaŃi;
l) suma obŃinută din vânzarea bunurilor încredinŃate de plătitorul de T.V.A., în situaŃia
bunurilor vândute în regim de consignaŃie. Pentru bunurile încredinŃate, plătitorii de
T.V.A. sunt obligaŃi să emită facturi fiscale cel mai târziu în ultima zi a lunii în care s-a
efectuat vânzarea;
m) suma reprezentând comisionul aplicat asupra vânzărilor de bunuri aparŃinând
neplătitorilor de T.V.A. sau scutiŃi de T.V.A.;
n) tarifele sau preŃurile negociate cu beneficiarii serviciilor turistice, pentru persoanele
impozabile care prestează servicii de turism;
o) valoarea obŃinută din vânzarea bunurilor devenite proprietate, ca urmare a neresti-
tuirii împrumutului, în cazul caselor de amanet;
p) preŃul de achiziŃie pentru bunurile care devin proprietatea caselor de amanet şi sunt
utilizate în alte scopuri ce nu au legătură cu activitatea desfăşurată sau pentru a li se pune la
dispoziŃie în mod gratuit altor persoane fizice sau juridice peste limitele prevăzute de lege;
5.2. Elementele excluse din baza de impozitare
778. Se exclud din baza de impozitare:
a) rabaturile, remizele şi alte reduceri de preŃ cu respectarea cumulată a următoarelor
condiŃii:
– să fie efective şi în sume exacte, în beneficiul clientului;
– să nu constituie, în fapt, remunerarea unui serviciu sau o contrapartidă pentru o pres-
taŃie oarecare;
– să fie reflectate în facturi fiscale sau alte documente legale.
b) penalizările şi sumele percepute peste preŃurile sau tarifele negociate, stabilite prin
hotărâri judecătoreşti rămase definitive, solicitate pentru neîndeplinirea parŃială sau totală
a obligaŃiei contractuale;
c) dobânzile percepute pentru:
– plăŃi cu întârziere;
– vânzări cu plata în rate;
– operaŃiuni de leasing.
d) ambalajele de circulaŃie (navete, butelii, sticle etc.) oferite la schimb între furni-
zorii de mărfuri şi beneficiari;
e) ambalajele de circulaŃie pentru care furnizorii primesc de la beneficiari garanŃii
băneşti în schimbul ambalajelor livrate.
 Taxa pe valoarea adăugată 185
5.3. Baza de impozitare pentru operaŃiunile de import
779. Baza de impozitare pentru un import de bunuri este constituită din valoarea în
vamă a bunurilor, stabilită conform legislaŃiei vamale în vigoare, la care se adaugă taxele
vamale, comisionul vamal, accizele şi alte taxe, exclusiv taxa pe valoarea adăugată,
datorate pentru importul de bunuri.
Se cuprind, de asemenea, în baza de impozitare cheltuielile accesorii precum comi-
sioanele, cheltuielile de ambalare, transport şi asigurare care intervin până la primul loc
de destinaŃie a bunurilor în România. Primul loc de destinaŃie a bunurilor îl reprezintă
destinaŃia stipulată în documentul de transport sau orice alt document însoŃitor al
bunurilor, când acestea intră în România.
Baza de impozitare pentru importul de bunuri va exclude din calcul aceleaşi elemente
care sunt excluse şi în cazul operaŃiunilor interne
Dacă suma folosită la stabilirea bazei de impozitare pentru un import de bunuri este
exprimată în valută, aceasta se converteşte în moneda naŃională a României, în confor-
mitate cu metodologia folosită, pentru a stabili valoarea în vamă a bunurilor importate.
§6. Regimul fiscal aplicabil operaŃiunilor impozabile
780. OperaŃiunile impozabile pot fi:
a) operaŃiuni taxabile, pentru care se aplică cotele standard prevăzute de legiuitor, de 19%
respectiv 9%. Acestea sunt operaŃiunile uzuale, care nu fac obiectul niciunei excepŃii legată
de natura operaŃiunii ori a raportului juridic sau de calitatea subiectului plătitor de T.V.A.
781. b) operaŃiuni scutite cu drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa pe
valoarea adăugată, dar este permisă deducerea taxei pe valoarea adăugată datorate sau
plătite pentru bunurile sau serviciile achiziŃionate. Asemenea operaŃiuni sunt:
– livrările de bunuri expediate sau transportate în afara Ńării, de către furnizor sau de
altă persoană în contul său;
– livrările de bunuri expediate sau transportate în afara Ńării de cumpărătorul care nu
este stabilit în interiorul Ńării, sau de altă persoană în contul său, cu excepŃia bunurilor
transportate de cumpărătorul însuşi şi folosite la echiparea sau aprovizionarea ambarcaŃiu-
nilor de agrement şi avioanelor de turism sau a oricărui mijloc de transport de uz privat;
– prestările de servicii, inclusiv transportul şi prestările de servicii accesorii trans-
portului, legate direct de exportul de bunuri sau de bunurile plasate în regimuri vamale
suspensive;
– transportul, prestările de servicii accesorii transportului, alte servicii direct legate de
importul bunurilor, dacă valoarea acestora este inclusă în baza de impozitare a bunurilor
importate;
– transportul internaŃional de persoane şi serviciile direct legate de acest transport,
inclusiv livrările de bunuri destinate a fi acordate ca trataŃie pasagerilor la bordul unui
vapor, avion, autocar sau tren;
– livrările de bunuri şi prestările de servicii, în favoarea misiunilor diplomatice şi
oficiilor consulare, a personalului acestora, precum şi a oricăror cetăŃeni străini având
statut diplomatic sau consular în România, în condiŃii de reciprocitate;
– livrările de bunuri şi prestările de servicii, în favoarea reprezentantelor organismelor
internaŃionale şi interguvernamentale acreditate în România, precum şi a cetăŃenilor
186 Drept fiscal
străini angajaŃi ai acestora, în limitele şi în conformitate cu condiŃiile precizate în conven-
Ńiile de înfiinŃare a acestor organizaŃii;
– livrările de bunuri şi/sau prestările de servicii, către forŃele armate ale statelor străine
membre NATO, pentru uzul forŃelor armate sau al personalului civil care însoŃeşte forŃele
armate sau pentru aprovizionarea cantinelor, dacă forŃele iau parte la efortul de apărare
comun; în cazul în care bunurile nu sunt expediate sau transportate în afara Ńării şi pentru
prestările de servicii, scutirea se acordă potrivit unei proceduri de restituire a taxei,
stabilite prin ordin al ministrului finanŃelor publice;
– livrările de bunuri şi prestările de servicii finanŃate din ajutoare sau împrumuturi neram-
bursabile acordate de către guverne străine, de organisme internaŃionale şi de organizaŃii non-
profit şi de caritate din străinătate şi din Ńară, inclusiv din donaŃii ale persoanelor fizice;
– construirea, consolidarea, extinderea, restaurarea şi reabilitarea lăcaşurilor de cult
religios sau a altor clădiri utilizate în acest scop;
– prestările de servicii poştale, efectuate pe teritoriul României de operatorii prevăzuŃi
de OrdonanŃa Guvernului nr. 70/2001 pentru ratificarea Actelor adoptate de Congresul
Uniunii Poştale Universale de la Beijing (1999), aprobată prin Legea nr. 670/2001,
constând în preluarea şi distribuirea trimiterilor poştale din străinătate, inclusiv servicii
financiar-poştale;
– servicii prestate de persoane din România, în contul beneficiarilor cu sediul sau
domiciliul în străinătate, pentru bunurile din import aflate în perioada de garanŃie;
– prestările de servicii efectuate de intermediari care acŃionează în numele sau în
contul unei alte persoane, atunci când intervin în operaŃiuni prevăzute de prezentul articol.
– livrarea de bunuri care sunt plasate în regim de antrepozit vamal;
– livrarea de bunuri destinate plasării în magazinele duty-free şi în alte magazine
situate în aeroporturile internaŃionale;
– următoarele operaŃiuni desfăşurate într-o zonă liberă sau într-un port liber:
1. introducerea de bunuri străine într-o zonă liberă sau port liber, direct din străinătate,
în vederea simplei depozitări, fără întocmirea de formalităŃi vamale;
2. operaŃiunile comerciale de vânzare-cumpărare a mărfurilor străine între diverşi ope-
ratori din zona liberă sau portul liber sau intre aceştia şi alte persoane din afara zonei
libere sau a portului liber;
3. scoaterea de bunuri străine din zona liberă sau portul liber, în afara Ńării, fără
întocmirea de declaraŃii vamale de export, bunurile fiind în aceeaşi stare ca în momentul
introducerii lor în zona liberă sau portul liber;
782. c) operaŃiuni scutite fără drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa
pe valoarea adăugată şi nu este permisă deducerea taxei pe valoarea adăugată datorate sau
plătite pentru bunurile sau serviciile achiziŃionate. Asemenea operaŃiuni pot fi:
– spitalizarea, îngrijirile medicale, inclusiv veterinare, şi operaŃiunile strâns legate de
acestea, desfăşurate de unităŃi autorizate pentru astfel de activităŃi, indiferent de forma de
organizare, precum spitale, sanatorii, centre de sănătate rurale sau urbane, dispensare, cabi-
nete şi laboratoare medicale, centre de îngrijire medicală şi de diagnostic, baze de tratament
şi recuperare, staŃii de salvare şi alte unităŃi autorizate să desfăşoare astfel de activităŃi,
cantinele organizate pe lângă aceste unităŃi, serviciile funerare prestate de unităŃile sanitare;
– prestările de servicii efectuate în cadrul profesiunii lor de către stomatologi şi
tehnicieni dentari, precum şi livrarea de proteze dentare efectuată de stomatologi şi de
tehnicienii dentari;
 Taxa pe valoarea adăugată 187
– prestările de îngrijire şi supraveghere efectuate de personal medical şi paramedical;
– transportul bolnavilor şi al persoanelor accidentate, în vehicule special amenajate în
acest scop;
– livrările de organe, de sânge şi de lapte, de provenienŃă umană;
– activitatea de învăŃământ prevăzută de Legea învăŃământului nr. 84/1995, republi-
cată, cu modificările şi completările ulterioare, desfăşurată de unităŃile autorizate, inclusiv
activitatea căminelor şi a cantinelor organizate pe lângă aceste unităŃi, formarea profesio-
nală a adulŃilor, precum şi prestările de servicii şi livrările de bunuri strâns legate de
acestea, efectuate de către instituŃiile publice sau de către alte entităŃi recunoscute, care au
aceste obiective;
– prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri strâns legate de asistenŃa şi/sau
protecŃia socială efectuate de instituŃiile publice sau de alte entităŃi recunoscute ca având
caracter social; serviciile de cazare, masă şi tratament, prestate de persoane impozabile
care îşi desfăşoară activitatea în staŃiuni balneoclimaterice, dacă au încheiat contracte cu
Casa NaŃională de Pensii şi Alte Drepturi de Asigurări Sociale şi contravaloarea acestora
este decontată pe bază de bilete de tratament;
– prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri strâns legate de protecŃia copiilor şi a
tinerilor, efectuate de instituŃiile publice sau alte entităŃi recunoscute ca având caracter
social;
– prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri furnizate membrilor în interesul lor
colectiv, în schimbul unei cotizaŃii fixate conform statutului, de organizaŃii fără scop
patrimonial ce au obiective de natură politică, sindicală, religioasă, patriotică, filozofică,
filantropică, patronală, profesională sau civică, precum şi obiective de reprezentare a
intereselor membrilor lor, în condiŃiile în care această scutire nu provoacă distorsiuni de
concurenŃă;
– prestările de servicii strâns legate de practicarea sportului sau a educaŃiei fizice,
efectuate de organizaŃii fără scop patrimonial pentru persoanele care practică sportul sau
educaŃia fizică;
– prestările de servicii culturale, precum şi livrările de bunuri strâns legate de aceste
servicii, efectuate de instituŃii publice sau de organizaŃii culturale nonprofit;
– activităŃile specifice posturilor publice naŃionale de radio şi de televiziune, cu
excepŃia activităŃilor de publicitate şi altor activităŃi de natură comercială.
– activităŃile de cercetare-dezvoltare şi inovare pentru realizarea programelor, subpro-
gramelor şi proiectelor, precum şi a acŃiunilor cuprinse în Planul naŃional de cerce-
tare-dezvoltare şi inovare, în programele-nucleu şi în planurile sectoriale, prevăzute de
OrdonanŃa Guvernului nr. 57/2002 privind cercetarea ştiinŃifică şi dezvoltarea tehnolo-
gică, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 324/2003, cu modificările
ulterioare, precum şi activităŃile de cercetare-dezvoltare şi inovare finanŃate în parteneriat
internaŃional, regional şi bilateral;
– livrările de bunuri şi prestările de servicii efectuate de producătorii agricoli indivi-
duali şi asociaŃiile fără personalitate juridică ale acestora;
– prestările următoarelor servicii financiare şi bancare:
1. acordarea şi negocierea de credite şi administrarea creditului de către persoana care
îl acordă;
2. acordarea, negocierea şi preluarea garanŃiilor de credit sau a garanŃiilor colaterale
pentru credite, precum şi administrarea garanŃiilor de credit de către persoana care acordă
creditul;
188 Drept fiscal
3. orice operaŃiune legată de depozite şi conturi financiare, inclusiv orice operaŃiuni cu
ordine de plată, transferuri de bani, instrumente de debit, carduri de credit sau de debit,
cecuri sau alte instrumente de plată, precum şi operaŃiuni de factoring;
4. emisiunea, transferul şi/sau orice alte operaŃiuni cu monedă naŃională sau străină, cu
excepŃia monedelor sau a bancnotelor care sunt obiecte de colecŃie;
5. emisiunea, transferul şi/sau orice alte operaŃiuni cu titluri de participare, titluri de
creanŃe, cu excepŃia executării acestora, obligaŃiuni, certificate, cambii, alte instrumente
financiare sau alte valori mobiliare;
6. gestiunea fondurilor comune de plasament şi/sau a fondurilor comune de garantare
a creanŃelor efectuate de orice entităŃi constituite în acest scop;
– operaŃiunile de asigurare şi/sau reasigurare, precum şi prestările de servicii în legă-
tură cu operaŃiunile de asigurare şi/sau de reasigurare efectuate de persoanele care inter-
mediază astfel de operaŃiuni;
– jocurile de noroc organizate de persoanele autorizate, conform legii, să desfăşoare
astfel de activităŃi;
– lucrările de construcŃii, amenajări, reparaŃii şi întreŃinere la monumentele care come-
morează combatanŃi, eroi, victime ale războiului şi ale RevoluŃiei din Decembrie 1989;
– arendarea, concesionarea şi închirierea de bunuri imobile, cu următoarele excepŃii:
1. operaŃiunile de cazare care sunt efectuate în cadrul sectorului hotelier sau al sectoa-
relor cu funcŃie similară, inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru camping;
2. serviciile de parcare a vehiculelor;
3. închirierea utilajelor şi a maşinilor fixate în bunurile imobile;
4. închirierea seifurilor;
783. d) operaŃiuni de import scutite de taxa pe valoarea adăugată, pentru care
nu se datorează taxa pe valoarea adăugată în vamă. Asemenea operaŃiuni sunt:
– importul de bunuri a căror livrare în România este în orice situaŃie scutită de taxa pe
valoarea adăugată;
– bunurile introduse în Ńară de călători sau de alte persoane fizice cu domiciliul în Ńară
ori în străinătate, în condiŃiile şi în limitele stabilite potrivit reglementarilor legale în
vigoare, pentru regimul vamal aplicabil persoanelor fizice;
– bunurile importate destinate comercializării în regim duty-free, precum şi prin magazinele
pentru servirea în exclusivitate a reprezentantelor diplomatice şi a personalului acestora;
– importul de bunuri de către misiunile diplomatice şi birourile consulare, precum şi
de către cetăŃenii străini cu statut diplomatic sau consular în România, în condiŃii de
reciprocitate, potrivit procedurii stabilite prin norme;
– importul de bunuri efectuat de reprezentantele organismelor internaŃionale şi
interguvernamentale acreditate în România, precum şi de către cetăŃenii străini angajaŃi ai
acestor organizaŃii, în limitele şi în conformitate cu condiŃiile precizate în convenŃiile de
înfiinŃare a acestor organizaŃii, potrivit procedurii stabilite prin norme;
– importul de bunuri de către forŃele armate ale statelor străine membre NATO pentru
uzul acestora sau al personalului civil însoŃitor ori pentru aprovizionarea popotelor sau
cantinelor, în cazul în care aceste forŃe sunt destinate efortului comun de apărare;
– importul de bunuri primite în mod gratuit cu titlu de ajutoare sau donaŃii destinate
unor scopuri cu caracter religios, de apărare a sănătăŃii, de apărare a Ńării sau siguranŃei
naŃionale, artistic, sportiv, de protecŃie şi ameliorare a mediului, de protecŃie şi conservare
a monumentelor istorice şi de arhitectură, în condiŃiile stabilite prin norme;
 Taxa pe valoarea adăugată
– importul de bunuri finanŃate din împrumuturi nerambursabile acordate de guverne
străine, organisme internaŃionale şi/sau organizaŃii nonprofit din străinătate şi din Ńară, în
condiŃiile stabilite prin norme;
– importul următoarelor bunuri: bunurile de origine română, bunurile străine care,
potrivit legii, devin proprietatea statului, bunurile reparate în străinătate sau bunurile care
le înlocuiesc pe cele necorespunzătoare calitativ, returnate partenerilor externi în perioada
de garanŃie, bunurile care se înapoiază în Ńară ca urmare a unei expedieri eronate, echipa-
mentele pentru protecŃia mediului, stabilite prin hotărâre a Guvernului.
§7. Subiectele impozabile
784. Subiect impozabil este orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă
şi indiferent de loc, activităŃi economice de natura celor definite de lege, respectiv activităŃile
producătorilor, comercianŃilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităŃile extractive,
agricole şi activităŃile profesiilor libere sau asimilate acestora, exploatarea bunurilor
corporale sau necorporale, în scopul obŃinerii de venituri cu caracter de continuitate.
785. AcŃiunea independentă este esenŃială pentru caracterul impozabil al unei opera-
Ńiuni economice. Nu acŃionează de o manieră independentă angajaŃii sau orice alte
persoane legate de angajator printr-un contract individual de muncă sau prin orice alte
instrumente juridice care creează un raport angajator/angajat în ceea ce priveşte condiŃiile
de muncă, remunerarea sau alte obligaŃii ale angajatorului.
786. De asemenea, instituŃiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activităŃile
care sunt desfăşurate în calitate de autorităŃi publice, chiar dacă pentru desfăşurarea
acestor activităŃi se percep cotizaŃii, onorarii, redevenŃe, taxe sau alte plăŃi.
Per a contrario instituŃiile publice sunt persoane impozabile pentru activităŃile desfă-
şurate în calitate de autorităŃi publice, dacă tratarea lor ca persoane neimpozabile ar
produce distorsiuni concurenŃiale.
InstituŃiile publice sunt persoane impozabile pentru activităŃile desfăşurate în aceleaşi
condiŃii legale ca şi cele aplicabile operatorilor economici, chiar dacă sunt prestate în
calitate de autoritate publică, precum şi pentru activităŃile următoare:
a) telecomunicaŃii;
b) furnizarea de apă, gaze, energie electrică, energie termică, agent frigorific şi altele
de aceeaşi natură;
c) transport de bunuri şi de persoane;
d) servicii prestate de porturi şi aeroporturi;
e) livrarea de bunuri noi, produse pentru vânzare;
f) activitatea târgurilor şi expoziŃiilor comerciale;
g) depozitarea;
h) activităŃile organelor de publicitate comercială;
i) activităŃile agenŃiilor de călătorie;
j) activităŃile magazinelor pentru personal, cantine, restaurante şi alte localuri asemă-
nătoare.
787. Sunt asimilate instituŃiilor publice, în ceea ce priveşte regulile aplicabile din
punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, orice entităŃi a căror înfiinŃare este
189 190 Drept fiscal
reglementată prin legi sau hotărâri ale Guvernului, pentru activităŃile prevăzute prin actul
normativ de înfiinŃare, care nu creează distorsiuni concurenŃiale, nefiind desfăşurate şi de
alte persoane impozabile.
§8. ObligaŃiile subiectelor impozabile (plătitorilor de T.V.A.)
788. Persoanele impozabile care realizează operaŃiuni taxabile sau scutite cu drept de
deducere au obligaŃii cu privire la:
8.1. Înregistrarea la organele fiscale
789. Orice persoană impozabilă care realizează operaŃiuni taxabile şi/sau scutite de
taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere trebuie să solicite înregistrarea ca plătitor
de taxă pe valoarea adăugată la organul fiscal competent din subordinea AgenŃiei
NaŃionale de Administrare Fiscală în următoarele situaŃii:
a) la înfiinŃare, în mod obligatoriu, dacă declară că urmează să realizeze o cifră de
afaceri peste plafonul de scutire prevăzut de dispoziŃiile Codului fiscal referitoare la taxa
pe valoarea adăugată;
b) la înfiinŃare, dacă declară că urmează să realizeze o cifră de afaceri sub plafonul de
scutire prevăzut de dispoziŃiile Codului fiscal referitoare la taxa pe valoarea adăugată, dar
optează pentru aplicarea regimului normal de taxă pe valoarea adăugată;
c) după înfiinŃare, în mod obligatoriu, dacă depăşeşte plafonul de scutire prevăzut de
dispoziŃiile Codului fiscal referitoare la taxa pe valoarea adăugată, în termen de 10 zile de
la sfârşitul lunii în care a depăşit acest plafon;
d) după înfiinŃare, dacă cifra de afaceri realizată este sub plafonul de scutire prevăzut
de dispoziŃiile Codului fiscal referitoare la taxa pe valoarea adăugată, dar doreşte să
opteze pentru aplicarea regimului normal de taxă pe valoarea adăugată.
790. Persoanele care realizează în exclusivitate operaŃiuni scutite de taxa pe valoarea
adăugată, iar potrivit Codului fiscal îşi exercită dreptul de opŃiune pentru taxarea acestora
fie voluntar înainte de atingerea plafonului de 2 miliarde ROL cifra de afaceri, fie
obligatoriu după atingerea acestui plafon, trebuie să solicite înregistrarea ca plătitori de
taxă pe valoarea adăugată.
În cazul persoanelor înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată, codul de
identificare fiscală este precedat de litera "R".
791. Data înregistrării ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată este:
– data comunicării certificatului de înregistrare, ca regulă;
– data de întâi a lunii următoare pentru operaŃiunile impozabile prin opŃiune;
– data de întâi a lunii următoare celei în care persoana impozabilă solicită luarea în
evidenŃă ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată;
792. Orice persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată,
care, ulterior înregistrării, realizează exclusiv operaŃiuni care nu dau drept de deducere,
trebuie să solicite scoaterea din evidenŃă ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată, în
termen de 10 zile de la sfârşitul lunii în care realizează exclusiv astfel de operaŃiuni.
Scoaterea din evidenŃă ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată se va face începând cu
 Taxa pe valoarea adăugată 191
data de întâi a lunii următoare celei în care persoana impozabilă are obligaŃia să solicite
această scoatere din evidenŃă.
Orice persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată trebuie
să solicite scoaterea din evidenŃă ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată în caz de
încetare a activităŃii, în termen de 15 zile de la data actului în care se consemnează
situaŃia respectivă. Scoaterea din evidenŃă ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată se va
face începând cu data de întâi a lunii următoare depunerii declaraŃiei de menŃiuni.
8.2. EvidenŃa operaŃiunilor impozabile şi depunerea decontului
793. Persoanele impozabile, înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată, au
următoarele obligaŃii din punct de vedere al evidenŃei operaŃiunilor impozabile:
– să Ńină evidenŃa contabilă potrivit legii, astfel încât să poată determina baza de impo-
zitare şi taxa pe valoarea adăugată colectată pentru livrările de bunuri şi/sau prestările de
servicii efectuate, precum şi cea deductibilă aferentă achiziŃiilor;
– să asigure condiŃiile necesare pentru emiterea documentelor, prelucrarea informaŃiilor
şi conducerea evidenŃelor prevăzute de reglementările în domeniul taxei pe valoarea adăugată;
– să furnizeze organelor fiscale toate justificările necesare în vederea stabilirii opera-
Ńiunilor realizate atât la sediul principal, cât şi la subunităŃi;
– să contabilizeze distinct veniturile şi cheltuielile rezultate din operaŃiunile aso-
cierilor în participaŃiune. Drepturile şi obligaŃiile legale privind taxa pe valoarea adăugată
revin asociatului care contabilizează veniturile şi cheltuielile, potrivit contractului încheiat
între părŃi. La sfârşitul perioadei de raportare, veniturile şi cheltuielile, înregistrate pe
naturi, se transmit pe bază de decont fiecărui asociat, în vederea înregistrării acestora în
contabilitatea proprie. Sumele decontate între părŃi fără respectarea acestor prevederi se
supun taxei pe valoarea adăugată, în cotele prevăzute de lege.
794. Persoanele înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată trebuie să întoc-
mească şi să depună la organul fiscal competent, pentru fiecare perioadă fiscală, până la
data de 25 a lunii următoare perioadei fiscale inclusiv, decontul de taxă pe valoarea
adăugată, potrivit modelului stabilit de Ministerul FinanŃelor Publice.
8.3. Calculul şi plata T.V.A.
795. Orice persoană obligată la plata taxei pe valoarea adăugată poartă răspunderea
pentru calcularea corectă şi plata la termenul legal a taxei pe valoarea adăugată către
bugetul de stat şi pentru depunerea la termenul legal a deconturilor de taxă pe valoarea
adăugată la organul fiscal competent.
Persoanele obligate la plata taxei trebuie să achite taxa pe valoarea adăugată datorată,
stabilită prin decontul întocmit pentru fiecare perioadă fiscală la trezoreria în raza căreia
îşi are sediul sau domiciliul fiscal.
796. Taxa pe valoarea adăugată pentru importuri de bunuri, cu excepŃia celor scutite
de taxa pe valoarea adăugată, se plăteşte la organul vamal, în conformitate cu regulile în
vigoare privind plata drepturilor de import.
8.4. Reprezentantul fiscal
797. În cazul în care persoana care realizează operaŃiuni taxabile nu are sediul sau
domiciliul stabil în România, aceasta este obligată să desemneze un reprezentant fiscal
192 Drept fiscal
domiciliat în România, care trebuie să îndeplinească obligaŃiile ce îi revin ca plătitor
de T.V.A.
Pentru ansamblul operaŃiunilor taxabile sau scutite cu drept de deducere desfăşurate
de persoana străină în România se admite doar un singur reprezentant fiscal.
798. Poate fi desemnată ca reprezentant fiscal orice persoană impozabilă înregistrată
ca plătitoare de T.V.A. în România.
Desemnarea reprezentantului fiscal se face pe bază de cerere depusă de persoana
străină, la organul fiscal unde reprezentantul propus este înregistrat ca plătitor de impozite
şi taxe.
Cererea va fi însoŃită de:
– declaraŃia de începere a activităŃii, care trebuie să cuprindă data, volumul şi natura
activităŃii pe care o va desfăşura în România;
– copie de pe actul de constituire în străinătate a persoanei impozabile respective;
– acceptul scris al persoanei propuse ca reprezentant fiscal, prin care acesta se anga-
jează că va îndeplini obligaŃiile ce îi revin conform legii şi precizează natura operaŃiilor şi
valoarea estimată a operaŃiunilor.
799. Pe baza cererii depuse, organul fiscal verifică îndeplinirea condiŃiilor legale şi
comunică decizia luată, în termen de cel mult 30 de zile de la data primirii cererii, atât
persoanei străine, cât şi persoanei propuse ca reprezentant fiscal.
În cazul acceptării cererii, concomitent cu transmiterea deciziei de aprobare, se indică
şi codul fiscal atribuit reprezentantului fiscal. Codul fiscal atribuit în calitate de repre-
zentant fiscal trebuie să fie diferit de codul fiscal atribuit pentru activitatea proprie pentru
care a fost autorizat.
După acceptarea de către organul fiscal competent, reprezentantul fiscal este angajat
pentru toate operaŃiunilor efectuate în România de persoana străină pe întreaga durată a
mandatului său.
8.4.1. ActivităŃile reprezentantului fiscal
800. ObligaŃiile reprezentantului fiscal privind aplicarea T.V.A. aferentă operaŃiunilor
efectuate în România de către persoana străină sunt cele prevăzute de legislaŃia română
pentru plătitorii de T.V.A. cu sediul în România.
Astfel, în relaŃia cu persoana străină, reprezentantul fiscal va aplica următoarea pro-
cedură:
– persoana străină transmite reprezentantului fiscal factura externă, destinaŃia benefi-
ciarului sau, fără a preciza, suma taxei datorate, şi două copii ale acesteia;
– reprezentantul fiscal emite factura fiscală conform reglementărilor în vigoare în
România, aplicând T.V.A. asupra bazei de impozitare stabilite prin transformarea în lei a
contravalorii în valută a livrărilor de bunuri şi/sau prestărilor de servicii din factura
externă, la cursul de schimb comunicat de B.N.R. din data emiterii facturii fiscale. Repre-
zentantul fiscal înscrie în facturile fiscale, la rubrica destinată furnizorului, denumirea şi
adresa reprezentantului fiscal, precum şi numărul de cod fiscal românesc atribuit
reprezentantului fiscal, aferent persoanei străine;
– reprezentantul fiscal transmite beneficiarului exemplarul original al facturii fiscale
împreună cu factura externă originală, emisă de persoana străină;
– reprezentantul fiscal întocmeşte şi depune decontul de T.V.A. doar pentru operaŃiunile
rezultate din activitatea desfăşurată în România de persoana străină pe care o reprezintă (în
 Taxa pe valoarea adăugată 193
Capitolul XIX
situaŃia în care reprezentantul fiscal este mandatat de mai multe persoane străine, acesta va Accizele
depune câte un decont pentru fiecare persoană străină pe care o reprezintă).
801. Pentru exercitarea dreptului de deducere a T.V.A. aferente bunurilor şi serviciilor
achiziŃionate pentru realizarea de operaŃiuni scutite cu drept de deducere sau operaŃiuni 803. Accizele sunt taxe de consumaŃie aplicate asupra producerii şi comercializării
taxabile, reprezentantul fiscal trebuie, ca regula generală, să deŃină documentele originale anumitor produse. În sfera de aplicare a accizelor intră trei categorii de taxe desemnate
prevăzute de lege. ca atare de legiuitor.
Reprezentantul fiscal poate să justifice deducerea T.V.A. şi pe baza fotocopiei facturii – accizele armonizate
originale, dar cu aprobarea organului fiscal la care este înregistrat ca plătitor de T.V.A., – accizele
– impozitul la ŃiŃeiul şi la gazele naturale din producŃia internă
dacă sunt îndeplinite următoarele condiŃii:
ObligaŃiile plătitorilor de accize şi condiŃiile producerii şi comercializării produselor
– persoana străină justifică organului fiscal obligaŃia legală impusă de Ńara unde aceasta
accizabile sunt tratate de reglementările legale separat pentru cele trei categorii de taxe de
este stabilită, de a deŃine facturi originale la sediul societăŃii străine;
consumaŃie.
– fotocopiile sunt certificate de societatea străină pentru conformitate cu originalul;
– persoana străină trebuie să se angajeze, în scris, la cererea acestuia, pentru control.
802. Reprezentantul fiscal poate să renunŃe la angajamentul asumat printr-o cerere
§1. Accizele armonizate
adresată organului fiscal, în care trebuie să precizeze:
804. Accizele armonizate sunt taxe speciale de consum care se datorează bugetului de
– ultimul decont de T.V.A. pe care îl va depune în această calitate;
stat, pentru următoarele produse provenite din producŃia internă sau din import:
– data când va lua sfârşit mandatul său;
– bere;
– dacă renunŃarea la mandat se datorează încetării activităŃii persoanei străine.
– vinuri;
Aprobarea cererii de renunŃare la angajamentul asumat de reprezentantul fiscal se va
– băuturi fermentate, altele decât bere şi vinuri;
face de către organul fiscal, sub rezerva că acesta rămâne răspunzător de deficienŃele ce
– produse intermediare;
vor fi descoperite ulterior, în situaŃia în care acestea rezultă din vina lui sau din
– alcool etilic;
complicitatea dintre el şi persoana străină ori alte persoane. – produse din tutun;
– uleiuri minerale şi electricitate.
Acestea se numesc «produse accizabile».

1.1. Subiectele impunerii

805. Subiect al impunerii pentru accize armonizate poate fi orice societate comercială
sau persoana fizică care obŃine autorizaŃie de antrepozitar autorizat1. Conform regle-
mentărilor legale, producŃia şi depozitarea produselor accizabile se poate face doar
într-un antrepozit fiscal2.
806. Antrepozitul fiscal3 este locul, aflat sub controlul autorităŃii fiscale competente,
unde produsele accizabile sunt produse, transformate, deŃinute, primite sau expediate în

1
Antrepozitarul autorizat este persoana fizică sau juridică autorizată de autoritatea fiscală
competentă, în exercitarea activităŃii acesteia, să producă, să transforme, să deŃină, să primească şi
să expedieze produse accizabile, într-un antrepozit fiscal;
2
Un antrepozit fiscal poate fi folosit numai pentru producerea şi/sau depozitarea de produse
accizabile.
3
Un antrepozit fiscal poate funcŃiona numai pe baza autorizaŃiei valabile emise de autoritatea
fiscală competentă.

Accizele 195
regim suspensiv, de către antrepozitarul autorizat, în exerciŃiul activităŃii, în anumite
condiŃii prevăzute de prezentul titlu şi de norme.
1.1.1. Cererea de autorizare ca antrepozit fiscal
807. În vederea obŃinerii autorizaŃiei pentru ca un loc să funcŃioneze ca antrepozit
fiscal, persoana care intenŃionează să fie antrepozitar autorizat pentru acel loc trebuie să
depună o cerere la autoritatea fiscală competentă.
Cererea trebuie să conŃină informaŃii şi să fie însoŃită de documente cu privire la:
– amplasarea şi natura locului;
– tipurile şi cantitatea de produse accizabile estimate a fi produse şi/sau depozitate în
decursul unui an;
– identitatea şi alte informaŃii cu privire la persoana care urmează să-şi desfăşoare
activitatea ca antrepozitar autorizat;
La cererea formulată se vor anexa o copie a contractului de administrare sau a actelor
de proprietate ale sediului unde locul este amplasat, iar atunci când solicitantul nu este
proprietarul locului, cererea trebuie să fie însoŃită de o declaraŃie din partea proprietarului
prin care se confirmă permisiunea de acces pentru personalul cu atribuŃii de control.
1.1.2. CondiŃii de autorizare
808. Autoritatea fiscală competentă eliberează autorizaŃia de antrepozit fiscal pentru
un loc, numai dacă sunt îndeplinite următoarele condiŃii:
a) locul urmează a fi folosit pentru producerea, îmbutelierea, ambalarea, primirea,
deŃinerea, depozitarea şi/sau expedierea produselor accizabile. În cazul unui loc ce va fi
autorizat numai ca antrepozit fiscal de depozitare, cantitatea de produse accizabile
depozitata trebuie să fie mai mare decât cantitatea pentru care suma accizelor potenŃiale
este de 5.000 euro. Pentru băuturile alcoolice supuse marcării, această limită este de
50.000 euro. Conform prevederilor din norme, cantităŃile pot fi diferenŃiate în funcŃie de
grupa de produse depozitată;
b) locul este amplasat, construit şi echipat astfel încât să se prevină scoaterea produ-
selor accizabile din acest loc fără plata accizelor. Locul trebuie să fie strict delimitat –
acces propriu, împrejmuire – iar activitatea ce se desfăşoară în acest loc să fie indepen-
dentă de alte activităŃi desfăşurate de societatea care solicită autorizarea ca antrepozit
fiscal. Locul trebuie să beneficieze de contorizarea individuală a utilităŃilor necesare
desfăşurării activităŃii. Locurile destinate producŃiei de alcool etilic, de distilate şi de
băuturi alcoolice trebuie să fie dotate cu mijloace de măsurare legale pentru determinarea
cantităŃii şi concentraŃiei alcoolice, avizate de Biroul Român de Metrologie Legala.
Locurile destinate producŃiei de alcool etilic şi distilate, ca materie primă, trebuie să fie
dotate cu un sistem de supraveghere prin camere video a punctelor unde sunt amplasate
contoarele şi rezervoarele de alcool şi distilate, precum şi a căilor de acces în antrepozitul
fiscal. Locurile destinate producŃiei de uleiuri minerale trebuie să fie dotate cu mijloace
de măsurare a debitului volumic sau masic.
c) locul nu va fi folosit pentru vânzarea cu amănuntul a produselor accizabile;
d) în cazul unei persoane fizice care urmează să-şi desfăşoare activitatea ca antrepo-
zitar autorizat, aceasta să nu fi fost condamnată în mod definitiv pentru evaziune fiscală,
abuz de încredere, fals, uz de fals, înşelăciune, delapidare, mărturie mincinoasă, dare sau
luare de mită, în România sau în oricare din statele străine în care aceasta a avut domi-
ciliul/rezidenŃa în ultimii 5 ani;
196 Drept fiscal
e) în cazul unei persoane juridice care urmează să-şi desfăşoare activitatea ca antre-
pozitar autorizat, administratorii acestor persoane juridice să nu fi fost condamnaŃi în mod
definitiv pentru evaziune fiscală, abuz de încredere, fals, uz de fals, înşelăciune, delapi-
dare, mărturie mincinoasă, dare sau luare de mită, în România sau în oricare din statele
străine în care aceasta a avut domiciliul/rezidenŃa în ultimii 5 ani.
1.1.3. Emiterea sau respingerea cererii de autorizare
809. Dacă admite cererea de autorizare, autoritatea fiscală competentă are obligaŃia
notificării în scris a autorizării unui loc ca antrepozit fiscal, în termen de 60 de zile de la
data depunerii documentaŃiei complete de autorizare1.
AutorizaŃia va conŃine următoarele:
– elementele de identificare ale antrepozitarului autorizat;
– descrierea şi amplasarea locului antrepozitului fiscal;
– tipul produselor accizabile şi natura activităŃii;
– capacitatea maximă de depozitare, în cazul antrepozitelor fiscale utilizate numai
pentru operaŃiuni de depozitare;
– nivelul garanŃiei;
– perioada de valabilitate a autorizaŃiei;
810. În cazul antrepozitelor fiscale autorizate pentru depozitare, capacitatea maximă
de depozitare a antrepozitului fiscal propus va fi determinată de comun acord cu
autoritatea fiscală competentă. Odată determinată, aceasta nu va putea fi depăşită, în
condiŃiile autorizării existente. Dacă această capacitate de depozitare depăşeşte maximul
stabilit în autorizaŃie, va fi necesar ca, în termen de 15 zile de la modificarea capacităŃii
de depozitare iniŃiale, să se solicite o aprobare pentru circumstanŃele schimbate.
În cadrul perioadei de valabilitate a autorizaŃiei, aceasta poate fi modificată la iniŃia-
tiva autorităŃii sau a antrepozitarului autorizat cu precizarea motivelor care determină
modificarea
811. Autoritatea poate respinge, motivat, pentru neîndeplinirea tuturor condiŃiilor
legale, cererea de autorizare. Persoana nemulŃumită poate contesta această decizie,
conform prevederilor Codului de procedură fiscală referitoare la contestarea actului admi-
nistrativ fiscal
812. Emiterea autorizaŃiei este intuitu personae, ea nefiind transferabilă. Atunci când
are loc vânzarea locului sau a afacerii2, autorizaŃia nu va fi transferată în mod automat
noului proprietar. Noul posibil antrepozitar autorizat trebuie să depună o nouă cerere de
autorizare.
1.1.4. Revocarea, anularea, suspendarea autorizaŃiei
813. Autoritatea fiscală competentă revocă autorizaŃia pentru un antrepozit fiscal, în
următoarele situaŃii:
1
Antrepozitarul autorizat poate renunŃa la autorizaŃia pentru un antrepozit fiscal, prin depu-
nerea la autoritatea fiscală competentă a unei înştiinŃări în scris, cu minimum 60 de zile înaintea
datei când renunŃarea produce efecte.
2
Prin vânzarea afacerii se înŃelege schimbarea acŃionarilor/asociaŃilor majoritari ai persoanei juri-
dice autorizate ca antrepozitar, indiferent de modul de organizare şi de forma de proprietate a acestuia.
 Accizele 197
– în cazul unui antrepozitar autorizat, persoană fizică, dacă:
1. persoana a decedat;
2. persoana a fost condamnată printr-o hotărâre judecătorească definitivă, în România
sau într-un stat străin, pentru evaziune fiscală sau orice altă faptă penală prevăzută la
art. 180 lit. d); sau
3. activitatea desfăşurată este în situaŃie de faliment sau lichidare.
– în cazul unui antrepozitar autorizat, care este persoană juridică, dacă:
1. în legătură cu persoana juridică a fost iniŃiată o procedură de faliment sau de lichi-
dare; sau
2. oricare dintre administratorii persoanei juridice a fost condamnat printr-o hotărâre
judecătorească definitivă, în România sau într-un stat străin pentru evaziune fiscală sau fals
– pe durata unei perioade continue de minimum 6 luni, cantitatea de produse acci-
zabile depozitată în antrepozitul fiscal este mai mică decât cantitatea obligatorie ce
trebuie produsă sau depozitată
– autoritatea fiscală competentă anulează autorizaŃia pentru un antrepozit fiscal, atunci
când i-au fost oferite informaŃii inexacte sau incomplete în legătură cu autorizarea
antrepozitului fiscal, precum şi în cazul în care s-a pronunŃat o hotărâre definitivă şi
irevocabilă pentru săvârşirea unor infracŃiuni la regimul produselor accizabile.
– autoritatea fiscală competentă revocă sau anulează autorizaŃia pentru un antrepozit
fiscal, dacă antrepozitarul autorizat nu respectă oricare dintre obligaŃiile stabilite impera-
tive în sarcina acestuia de lege
– la propunerea organelor de control, autoritatea fiscală competentă suspendă autori-
zaŃia pentru un antrepozit fiscal astfel:
a) pe o perioadă de 1-6 luni, în cazul în care s-a constatat săvârşirea uneia dintre
faptele contravenŃionale ce atrag suspendarea autorizaŃiei;
b) până la soluŃionarea definitivă a cauzei penale în cazul în care a fost făcută o
sesizare penală referitoare la faptele incriminate ca infracŃiuni la regimul produselor
accizabile.
814. Dacă autoritatea fiscală competentă hotărăşte suspendarea, revocarea sau
anularea autorizaŃiei de antrepozit fiscal, aceasta va trimite către antrepozitarul deŃi-
nător al autorizaŃiei o notificare cu privire la această decizie. Antrepozitarul autorizat
nemulŃumit poate contesta decizia de suspendare, revocare sau anulare a autorizaŃiei
pentru un antrepozit fiscal, potrivit normelor din Codul de procedură fiscală referitoare la
contestarea actului administrativ fiscal.
Decizia de suspendare, revocare sau anulare a autorizaŃiei de antrepozit fiscal îşi
produce efecte de la data comunicării.
În cazul anulării autorizaŃiei, cererea pentru o nouă autorizaŃie poate fi depusă numai
după o perioadă de cel puŃin 5 ani de la data anulării.
Antrepozitarii autorizaŃi, cărora le-a fost suspendată, revocată sau anulată autorizaŃia
şi care deŃin stocuri de produse accizabile la data suspendării, revocării ori anulării
autorizaŃiei, pot valorifica produsele înregistrate în stoc – materii prime, semifabricate,
produse finite – numai cu acordul autorităŃii fiscale competente.
1.1.5. ObligaŃiile antrepozitarului autorizat
815. Orice antrepozitar autorizat are obligaŃia de a îndeplini următoarele cerinŃe:
198 Drept fiscal
– să depună la autoritatea fiscală competentă, dacă se consideră necesar, o garanŃie1,
în cazul producŃiei, transformării şi deŃinerii de produse accizabile, precum şi o garanŃie
obligatorie pentru circulaŃia acestor produse;
– să instaleze şi să menŃină încuietori, sigilii, instrumente de măsură sau alte instru-
mente similare adecvate, necesare asigurării securităŃii produselor accizabile amplasate în
antrepozitul fiscal. Antrepozitarii autorizaŃi pentru producŃia de produse din grupa
alcoolului etilic sunt obligaŃi să deŃină certificate de calibrare, eliberate de un laborator de
metrologie agreat de Biroul Român de Metrologie Legală, pentru toate rezervoarele şi
recipientele în care se depozitează materiile prime şi produsele alcoolice rezultate din
prelucrarea acestora.
– să Ńină evidenŃe exacte şi actualizate cu privire la materiile prime, lucrările în deru-
lare şi produsele accizabile finite, produse sau primite în antrepozitele fiscale şi expediate
din antrepozitele fiscale, şi să prezinte evidenŃele corespunzătoare, la cererea autorităŃilor
fiscale;
– să Ńină un sistem corespunzător de evidenŃă a stocurilor din antrepozitul fiscal, inclu-
siv un sistem de administrare, contabil şi de securitate;
– să asigure accesul autorităŃilor fiscale competente în orice zonă a antrepozitului
fiscal, în orice moment în care antrepozitul fiscal este în exploatare şi în orice moment în
care antrepozitul fiscal este deschis pentru primirea sau expedierea produselor;
– să prezinte produsele accizabile pentru a fi inspectate de autorităŃile fiscale compe-
tente, la cererea acestora;
– să asigure, în mod gratuit, un birou în incinta antrepozitului fiscal, la cererea autori-
tăŃilor fiscale competente;
– să cerceteze şi să raporteze către autorităŃile fiscale competente orice pierdere, lipsă
sau neregularitate cu privire la produsele accizabile;
– să înştiinŃeze autorităŃile fiscale competente cu privire la orice extindere sau
modificare propusă a structurii antrepozitului fiscal, precum şi a modului de operare în
acesta, care poate afecta cuantumul garanŃiei constituite;
– să înştiinŃeze autoritatea fiscală competentă despre orice modificare adusă datelor
iniŃiale în baza cărora a fost emisă autorizaŃia de antrepozit fiscal, în termen de 15 zile de
la data înregistrării modificării;
– pentru producŃia de alcool, distilate şi băuturi alcoolice distilate să depună la
autoritatea fiscală competentă certificatul ISO 9001, în condiŃiile stabilite prin norme;
– obligaŃia de întocmire a documentelor justificative: pentru produsele accizabile,
altele decât cele marcate, care sunt transportate sau deŃinute în afara antrepozitului fiscal
sau a unui antrepozit vamal, originea trebuie să fie dovedită folosindu-se un document de
înregistrare. Documentul nu poate fi mai vechi de 6 zile. Această prevedere nu este apli-
cabilă pentru produsele accizabile transportate sau deŃinute de către alte persoane decât
comercianŃii, în măsura în care aceste produse sunt ambalate în pachete destinate vânzării
1
După acceptarea condiŃiilor de autorizare a antrepozitului fiscal, antrepozitarul autorizat
depune la autoritatea fiscală competentă o garanŃie care să asigure plata accizelor care pot deveni
exigibile.
GaranŃiile pot fi: depozite în numerar, ipoteci, garanŃii reale şi personale.
Modul de calcul, valoarea şi durata garanŃiei vor fi prevăzute în norme.
Valoarea garanŃiei va fi analizată periodic, pentru a reflecta orice schimbări în volumul afacerii,
în activitatea antrepozitarilor autorizaŃi sau în nivelul de accize datorat. (art. 198 C. fiscal)

Accizele 199
cu amănuntul. Toate transporturile de produse accizabile sunt însoŃite de un document,
astfel:
a) mişcarea produselor accizabile în regim suspensiv este însoŃită de documentul
administrativ de însoŃire;
b) mişcarea produselor accizabile eliberate pentru consum este însoŃită de factura
fiscală ce va reflecta cuantumul accizei, modelul acesteia fiind precizat în norme;
c) transportul de produse accizabile, când acciza a fost plătită, este însoŃit de factura
sau aviz de însoŃire.
– obligaŃia de a Ńine registre contabile: orice antrepozitar autorizat are obligaŃia de a
Ńine registre contabile precise, care să conŃină suficiente informaŃii pentru ca autorităŃile
fiscale să poată verifica respectarea obligaŃiilor stabilite de legiuitor în sarcina antrepozi-
tarului fiscal
1.2. Obiectul sau materia impozabilă
816. Obiectul impunerii îl reprezintă «produsele accizabile». În cazul accizelor armo-
nizate, produsele accizabile supuse acestei categorii impozit indirect sunt:
A. Berea
817. Berea reprezintă orice produs încadrat la codul NC 2203 001 sau orice produs
care conŃine un amestec de bere şi de băuturi nealcoolice, încadrat la codul NC 2206 00,
având, şi într-un caz, şi în altul, o concentraŃie alcoolică mai mare de 0,5% în volum.
Pentru berea produsă de micii producători independenŃi, care deŃin instalaŃii de fabri-
caŃie cu o capacitate nominală anuală care nu depăşeşte 200.000 hl, se aplică accize
specifice reduse. Acelaşi regim se aplică şi pentru berea importată de la micii producători
independenŃi, cu o capacitate nominală anuală care nu depăşeşte 200.000 hl.
818. Fiecare agent economic producător de bere are obligaŃia de a depune la organul
fiscal teritorial la care este înregistrat ca antrepozitar autorizat, până la data de 15 ianuarie
a fiecărui an, o declaraŃie pe propria răspundere privind capacităŃile de producŃie pe
care le deŃine.
819. Beneficiază de nivelul redus al accizelor toŃi agenŃii economici mici producători
care îndeplinesc cumulativ următoarele condiŃii: sunt agenŃi economici producători de
bere care, din punct de vedere juridic şi economic, sunt independenŃi faŃă de orice alt
agent economic producător de bere; utilizează instalaŃii fizice distincte de cele ale altor
fabrici de bere; folosesc spaŃii de producŃie diferite de cele ale oricărui alt agent economic
producător de bere şi nu funcŃionează sub licenŃa de produs a altui agent economic
producător de bere.
În situaŃia în care un agent economic producător de bere, care beneficiază de nivelul
redus al accizelor, îşi măreşte capacitatea de producŃie, prin achiziŃionarea de noi capaci-
tăŃi sau extinderea celor existente, acesta va înştiinŃa în scris organul fiscal la care este
înregistrat ca antrepozitar autorizat despre modificările produse, va calcula şi va vărsa la
bugetul de stat accizele, în cuantumul corespunzător noii capacităŃi de producŃie, înce-
pând cu luna imediat următoare celei în care a avut loc punerea în funcŃiune a acesteia.
1
Codul NC reprezintă poziŃia tarifară, subpoziŃia tarifară sau codul tarifar, conform Nomen-
claturii Combinate din Tariful vamal de import al României
200 Drept fiscal
820. Este exceptată de la plata accizelor berea fabricată de persoana fizică şi consu-
mată de către aceasta şi membrii familiei sale, cu condiŃia să nu fie vândută.
B. Vinurile sunt:
a) vinuri liniştite, care cuprind toate produsele încadrate la codurile NC 2204 şi 2205,
cu excepŃia vinului spumos, aşa cum este definit la lit. b), şi care:
1. au o concentraŃie alcoolică mai mare de 1,2% în volum, dar care nu depăşeşte 15% în
volum, şi la care alcoolul conŃinut în produsul finit rezultă în întregime din fermentare; sau
2. au o concentraŃie alcoolică mai mare de 15% în volum, dar care nu depăşeşte 18%
în volum, au fost obŃinute fără nici o îmbogăŃire, şi la care alcoolul conŃinut în produsul
finit rezultă în întregime din fermentare.
b) vinuri spumoase, care cuprind toate produsele încadrate la codurile: NC 2204 10;
2204 21 10, 2204 29 10 şi 2205, şi care:
1. sunt prezentate în sticle închise, cu un dop tip ciuperca, fixat cu ajutorul legăturilor
sau care sunt sub presiune datorată dioxidului de carbon în soluŃie egală sau mai mare de
3 bari; şi
2. au o concentraŃie alcoolică care depăşeşte 1,2% în volum, dar care nu depăşeşte
15% în volum, şi la care alcoolul conŃinut în produsul finit rezultă în întregime din
fermentare.
821. Este exceptat de la plata accizelor vinul fabricat de persoana fizică şi consumat
de către aceasta şi membrii familiei sale, cu condiŃia să nu fie vândut.
C. 822. Băuturi fermentate, altele decât bere şi vinuri sunt:
a) alte băuturi fermentate liniştite care se încadrează la codurile NC 2204 şi 2205 şi
care nu sunt prevăzute la art. 170, ca şi toate produsele încadrate la codurile NC 2206 00,
cu excepŃia altor băuturi fermentate spumoase, aşa cum sunt definite la lit. b) având:
1. o concentraŃie alcoolică ce depăşeşte 1,2% în volum, dar nu depăşeşte 10% în
volum; sau
2. o concentraŃie alcoolică ce depăşeşte 10% în volum, dar nu depăşeşte 15% în
volum, şi la care alcoolul conŃinut în produsul finit rezultă în întregime din fermentare.
b) alte băuturi fermentate spumoase care se încadrează la codurile: NC 2206 00 31;
2206 00 39; 2204 10; 2204 21 10; 2204 29 10 şi 2205, care sunt prezentate în sticle
închise cu un dop tip ciupercă, fixat cu ajutorul legăturilor sau care sunt sub presiune
datorata dioxidului de carbon în soluŃie egală sau mai mare de 3 bari, şi care:
1. au o concentraŃie alcoolică care depăşeşte 1,2% în volum, dar nu depăşeşte 13% în
volum; sau
2. au o concentraŃie alcoolică care depăşeşte 13% în volum, dar nu depăşeşte 15% în
volum şi la care alcoolul conŃinut în produsul finit rezultă în întregime din fermentare.
823. Sunt exceptate de la plata accizelor băuturile fermentate, altele decât bere şi
vinuri, fabricate de persoana fizică şi consumate de către aceasta şi membrii familiei sale,
cu condiŃia să nu fie vândute.
D. Produse intermediare:
824. Produsele care au o concentraŃie alcoolică ce depăşeşte 1,2% în volum, dar nu
depăşeşte 22% în volum, şi care se încadrează la codurile: NC 2204, 2205 şi 2206 00;
Se consideră produse intermediare şi orice băutură fermentată liniştită care are o
concentraŃie alcoolică ce depăşeşte 5,5% în volum şi care nu rezultă în întregime din
 Accizele 201
fermentare, şi orice băutură fermentată spumoasă care are o concentraŃie alcoolică ce
depăşeşte 8,5% în volum şi care nu rezultă în întregime din fermentare.
E. Alcool etilic
825. Alcool etilic reprezintă:
a) toate produsele care au o concentraŃie alcoolică ce depăşeşte 1,2% în volum şi care
sunt încadrate la codurile NC 2207 şi 2208, chiar atunci când aceste produse fac parte
dintr-un produs încadrat la alt capitol al nomenclaturii combinate;
b) produsele care au o concentraŃie alcoolică ce depăşeşte 22% şi care sunt cuprinse la
codurile NC 2204, 2205 şi 2206 00;
c) Ńuica şi rachiuri de fructe;
d) orice alt produs, în soluŃie sau nu, care conŃine băuturi spirtoase potabile.
826. Sunt exceptate de la plata accizelor Ńuica şi rachiurile de fructe fabricate de
persoana fizică şi consumate de către aceasta şi membrii familiei sale, cu condiŃia să nu
fie vândute.
F. 827. Produse din tutun sunt:
a) Ńigarete;
b) Ńigări şi Ńigări de foi;
c) tutun de fumat:
1. tutun de fumat fin tăiat, destinat rulării în Ńigarete;
2. alte tutunuri de fumat.
828. Se consideră Ńigarete:
a) rulourile de tutun destinate fumatului ca atare şi care nu sunt Ńigări sau Ńigări de foi;
b) rulourile de tutun care se pot introduce într-un tub de hârtie de Ńigarete, prin simpla
mânuire neindustrială;
c) rulourile de tutun care se pot înfăşura în hârtie de Ńigarete, prin simpla mânuire
neindustrială;
d) orice produs care conŃine parŃial alte substanŃe decât tutunul, dar care respectă
criteriile prevăzute la lit. a), b) sau c).
829. Se consideră Ńigări sau Ńigări de foi, dacă se pot fuma ca atare, după cum urmează:
a) rulourile de tutun care conŃin tutun natural;
b) rulourile de tutun care au un înveliş exterior din tutun natural;
c) rulourile de tutun care au o umplutură din amestec tăiat fin, înveliş exterior de
culoarea normală a unei Ńigări, care acoperă complet produsul, inclusiv filtrul, dar
exclusiv muştiucul, dacă este cazul, şi un liant, cu condiŃia ca:
1. învelişul şi liantul să fie din tutun reconstituit;
2. masa unitară a rolei de tutun, excluzând filtrul sau muştiucul, să nu fie sub
1,2 grame; şi
3. învelişul să fie fixat în formă de spirală, cu un unghi ascuŃit de minimum 30 grade
faŃă de axa longitudinală a Ńigării.
d) rulourile de tutun, care au o umplutură din amestec tăiat fin, înveliş exterior de
culoare normală a unei Ńigări, din tutun reconstituit, care acoperă complet produsul,
inclusiv filtrul, dar exclusiv muştiucul, dacă este cazul, cu condiŃia ca:
1. masa unitară a ruloului, excluzând filtrul şi muştiucul, să fie egală sau mai mare de
2,3 grame; şi
202 Drept fiscal
2. circumferinŃa ruloului de tutun de minimum o treime din lungimea Ńigării să nu fie
sub 34 mm.
e) orice produs care conŃine parŃial alte substanŃe decât tutunul, dar care respectă
criteriile de la lit. a), b), c) sau d) şi are învelişul din tutun natural, învelişul şi liantul din
tutun reconstituit sau învelişul din tutun reconstituit.
830. Se consideră tutun de fumat:
a) tutunul tăiat sau fărâmiŃat într-un alt mod, răsucit sau presat în bucăŃi, şi care poate
fi fumat fără prelucrare industrială;
b) deşeurile de tutun prelucrate pentru vânzarea cu amănuntul;
c) orice produs care conŃine parŃial alte substanŃe decât tutunul, dacă produsul respectă
criteriile de la lit. a) sau b).
Se consideră tutun de fumat fin tăiat destinat rulării în Ńigarete:
a) tutunul de fumat pentru care mai mult de 25% din greutate o reprezintă particulele
de tutun ce au o lăŃime sub 1 mm;
b) tutunul de fumat pentru care mai mult de 25% din greutate o reprezintă particulele
de tutun ce au o lăŃime mai mare de 1 mm, dacă tutunul de fumat este vândut sau destinat
vânzării pentru rularea Ńigaretelor.
Se consideră alt tutun de fumat orice tutun de fumat care nu este tutun de fumat tăiat fin.
G. 831. Uleiurile minerale pentru care se datorează accize sunt:
a) benzina cu plumb cu codurile: NC 2710 11 31; 2710 11 51 şi 2710 11 59;
b) benzina fără plumb cu codurile: NC 2710 11 41; 2710 11 45 şi 2710 11 49;
c) motorina cu codurile: NC 2710 19 41; 2710 19 45 şi 2710 19 49;
d) păcura cu codurile: NC 2710 19 61; 2710 19 63; 2710 19 65 şi 2710 19 69;
e) gazul petrolier lichefiat cu codurile: NC 2711 12 11 pana la 2711 19 00;
f) gazul natural cu codurile NC 2711 11 00 şi 2711 21 00;
g) petrol lampant cu codurile NC 2710 19 21 şi 2710 19 25;
h) benzen, toluen, xileni şi alte amestecuri de hidrocarburi aromatice cu codurile:
NC 2707 10; 2707 20; 2707 30 şi 2707 50.
832. Uleiurile minerale, altele decât cele mai sus-menŃionate, sunt supuse unei accize
dacă sunt destinate a fi utilizate, puse în vânzare sau utilizate drept combustibil sau carbu-
rant. Nivelul accizei va fi fixat în funcŃie de destinaŃie, la nivelul aplicabil combustibilului
pentru încălzit sau carburantului echivalent.
Pe lângă produsele accizabile mai sus-arătate, orice produs destinat a fi utilizat, pus în
vânzare sau utilizat drept carburant sau ca aditiv ori pentru a creşte volumul final al
carburanŃilor este impozitat drept carburant. Nivelul accizei va fi cel prevăzut pentru
benzina cu plumb.
Orice hidrocarbură, cu excepŃia cărbunelui, lignitului, turbei sau a oricărei alte
hidrocarburi solide similare sau a gazului natural, destinată a fi utilizată, pusă în vânzare
sau utilizată pentru încălzire, este accizată cu acciza aplicabilă uleiului mineral echivalent.
Consumul de uleiuri minerale în incinta unui loc de producŃie de uleiuri minerale nu
este considerat fapt generator de accize atunci când se efectuează în scopuri de producŃie.
când acest consum se efectuează în alte scopuri decât cel de producŃie şi, în special,
pentru propulsia vehiculelor, se consideră ca un fapt generator de accize.
 Accizele
1.3. Produse accizabile scutite de plata accizelor
1.3.1. Scutiri generale
833. Produsele accizabile sunt scutite de plata accizelor, atunci când sunt destinate
pentru:
– livrarea în contextul relaŃiilor consulare sau diplomatice;
– organizaŃiile internaŃionale recunoscute ca atare de către autorităŃile publice ale
României, în limitele şi în condiŃiile stabilite prin convenŃiile internaŃionale, care pun
bazele acestor organizaŃii, sau prin acorduri încheiate la nivel statal sau guvernamental;
– forŃele armate aparŃinând oricărui stat-parte la Tratatul Atlanticului de Nord, cu
excepŃia ForŃelor Armate ale României;
– rezerva de stat şi rezerva de mobilizare, pe perioada în care au acest regim.
De asemenea, accizele nu se aplică pentru importul de produse accizabile aflate în
bagajul călătorilor şi al altor persoane fizice, cu domiciliul în România sau în străinătate,
în limitele şi în conformitate cu cerinŃele prevăzute de legislaŃia vamală în vigoare.
1.3.2. Scutiri pentru alcool etilic şi alte produse alcoolice
834. Sunt scutite de la plata accizelor alcoolul etilic şi alte produse alcoolice atunci
când sunt:
– complet denaturate, conform prescripŃiilor legale;
– denaturate şi utilizate pentru producerea de produse care nu sunt destinate consu-
mului uman;
– utilizate pentru producerea oŃetului cu codul NC 2209;
– utilizate pentru producerea de medicamente;
– utilizate pentru producerea de arome alimentare ce au o concentraŃie ce nu depăşeşte
1,2% în volum, destinate preparării de alimente sau băuturi nealcoolice;
– utilizate în scop medical în spitale şi farmacii;
– utilizate direct sau ca element al produselor semifabricate pentru producerea de ali-
mente cu sau fără cremă, cu condiŃia ca în fiecare caz concentraŃia de alcool să nu depă-
şească 8,5 litri de alcool pur la 100 kg de produs ce intră în compoziŃia ciocolatei şi 5 litri
de alcool pur la 100 kg de produs ce intră în compoziŃia altor produse;
1.3.3. Scutiri pentru uleiuri minerale
835. Sunt scutite de la plata accizelor:
– uleiurile minerale folosite în orice alt scop decât drept combustibil sau carburant;
– uleiurile minerale livrate în vederea utilizării drept carburant pentru aeronave, altele
decât aviaŃia turistică în scop privat1;
– uleiurile minerale livrate în vederea utilizării drept carburant pentru navigaŃia mari-
timă internaŃională şi pentru navigaŃia pe caile navigabile interioare, altele decât naviga-
Ńiile de agrement în scop privat2;
1 e) orice deŃinere în afara regimului suspensiv a produselor accizabile care nu au fost introduse
Prin aviaŃie turistică în scop privat se înŃelege utilizarea unei aeronave, de către proprietarul
său sau de către persoana fizică sau juridică care o deŃine cu titlu de închiriere sau cu un alt titlu, în
alte scopuri decât cele comerciale şi în special altele decât transportul de persoane sau de mărfuri
sau prestări de servicii cu titlu oneros ori pentru nevoile autorităŃilor publice [art.201 alin. (1) lit. b)
C. fisc.].
2 b) o altă Ńară.
Prin navigaŃie de agrement în scop privat se înŃelege utilizarea oricărei ambarcaŃiuni, de către
proprietarul său sau de către persoana fizică sau juridică care o deŃine cu titlu de închiriere sau cu
203
204 Drept fiscal
– uleiurile minerale utilizate pentru producŃia de electricitate şi pentru producŃia com-
binată de energie electrică şi energie termică;
– uleiurile minerale utilizate în scopul testării aeronavelor şi vapoarelor;
– uleiurile minerale injectate în furnale sau în alte agregate industriale în scop de
reducere chimică, ca aditiv la cocsul utilizat drept combustibil principal;
– uleiurile minerale care intră în România în rezervorul standard al unui autovehicul
cu motor, destinat utilizării drept combustibil pentru acel autovehicul;
– orice ulei mineral care este scos de la rezerva de stat sau rezerva de mobilizare, fiind
acordat gratuit în scop de ajutor umanitar;
– orice ulei mineral achiziŃionat direct de la agenŃi economici producători, importatori
sau distribuitori agreaŃi, utilizat drept combustibil pentru încălzirea spitalelor, sanatoriilor,
azilelor de bătrâni, orfelinatelor şi altor instituŃii de asistenŃă socială, instituŃiilor de
învăŃământ şi lăcaşurilor de cult;
– uleiurile minerale utilizate drept combustibil neconvenŃional (bio-diesel).
1.4. Faptul generator şi exigibilitatea accizelor armonizate
1.4.1. Faptul generator
836. Produsele accizabile sunt supuse accizelor în momentul producerii lor în
România sau la momentul importului lor în Ńară.
1.4.2. Exigibilitatea
837. Acciza este exigibilă în momentul eliberării pentru consum1 sau când se constată
pierderi sau lipsuri de produse accizabile.
Principiul de bază în judecarea exigibilităŃii în materia accizelor la produsele
accizabile produse în România este legat de tratamentul juridic al „regimului suspensiv”.
Astfel, un produs accizabil fabricat într-un antrepozit fiscal, depozitat într-un antrepozit
fiscal ori deplasat între două antrepozite fiscale nu este supus accizelor2. Practic, produsul
nu este supus accizelor atâta timp cât nu este valorificat. Valorificarea se realizează în
un alt titlu, în alte scopuri decât cele comerciale şi în special altele decât transportul de persoane
sau de mărfuri ori prestări de servicii cu titlu oneros sau pentru nevoile autorităŃilor publice
(art. 201 alin. (1) lit. c) C. fisc.).
1
Eliberarea pentru consum reprezintă:
a) orice ieşire a produselor accizabile din regimul suspensiv;
b) orice producŃie de produse accizabile în afara regimului suspensiv;
c) orice import de produse accizabile, daca produsele accizabile nu sunt plasate în regim
suspensiv;
d) utilizarea de produse accizabile în interiorul antrepozitului fiscal, altfel decât ca materie
primă în procesul de producŃie propriu;
în sistemul de accizare;
Nu se consideră eliberare pentru consum mişcarea produselor accizabile din antrepozitul fiscal
către:
a) un alt antrepozit fiscal în România, autorizat pentru respectivele produse accizabile;
2
ProducŃia şi/sau depozitarea produselor accizabile, acolo unde acciza nu a fost plătită, poate
avea loc numai într-un antrepozit fiscal. (art. 178 C. fisc.)
 Accizele 205
momentul eliberării pentru consum în condiŃiile eliberării produselor accizabile din antre-
pozitul fiscal unde au fost fabricate sau depozitate.
În materia importului1 accizele sunt exigibile la momentul realizării importului
1.4.3. Momentul exigibilităŃii accizelor
838. Pentru orice produs accizabil, acciza devine exigibilă la data când produsul este
eliberat pentru consum în România.
În cazul pierderilor sau lipsurilor, acciza pentru un produs accizabil devine exigibilă
la data când se constată o pierdere sau o lipsă a produsului accizabil. Plata accizei nu se
datorează dacă pierderea sau lipsa intervine în perioada în care produsul accizabil se află
într-un regim suspensiv şi sunt îndeplinite oricare dintre următoarele condiŃii:
– produsul nu este disponibil pentru a fi folosit în România datorita vărsării, spargerii,
incendierii, inundaŃiilor sau altor cazuri de forŃă majoră, dar numai în situaŃia în care
autorităŃii fiscale competente i se prezintă dovezi satisfăcătoare cu privire la evenimentul
respectiv, împreună cu informaŃia privind cantitatea de produs care nu este disponibilă
pentru a fi folosită în România;
– produsul nu este disponibil pentru a fi folosit în România datorită evaporării sau
altor cauze care reprezintă rezultatul natural al producerii, deŃinerii sau deplasării produ-
sului, dar numai în situaŃia în care cantitatea de produs care nu este disponibilă pentru a fi
folosită în România nu depăşeşte limitele prevăzute în norme.
839. În cazul unui produs accizabil, care are dreptul de a fi scutit de accize, acciza
devine exigibilă la data la care produsul este utilizat în orice scop care nu este în
conformitate cu scutirea.
840. În cazul unui ulei mineral, pentru care acciza nu a fost anterior exigibilă, acciza
devine exigibila la data la care uleiul mineral este oferit spre vânzare sau la care este
utilizat drept combustibil sau carburant.
841. În cazul unui produs accizabil, pentru care acciza nu a fost anterior exigibilă şi
care este depozitat într-un antrepozit fiscal pentru care se revocă sau se anulează autori-
zaŃia, acciza devine exigibilă la data revocării sau anulării autorizaŃiei.
1.5. Plata accizelor armonizate
842. Accizele armonizate se datorează de către antrepozitarii autorizaŃi pentru două
categorii de produse: produse accizabile fabricate în antrepozite fiscale ori importate în
1
Import reprezintă orice intrare de produse accizabile în România, cu excepŃia:
– plasării produselor accizabile importate sub un regim vamal suspensiv în România;
– distrugerii sub supravegherea autorităŃii vamale a produselor accizabile;
– plasării produselor accizabile în zone libere, în condiŃiile prevăzute de legislaŃia vamală în
vigoare.
Se consideră, de asemenea, import:
– scoaterea unui produs accizabil dintr-un regim vamal suspensiv, în cazul în care produsul
rămâne în România;
– utilizarea în scop personal în România a unor produse accizabile plasate în regim vamal
suspensiv;
– apariŃia oricărui alt eveniment care generează obligaŃia plăŃii drepturilor vamale de import.
206 Drept fiscal
teritoriul vamal al României şi produse accizabile supuse marcării1 cu timbre, banderole
sau etichete.
1.5.1. ResponsabilităŃile antrepozitarilor autorizaŃi în legătură cu plata accizelor
1.5.1.1. Depunerea declaraŃiilor de accize şi calculul accizelor
843. Orice antrepozitar autorizat are obligaŃia de a depune la autoritatea fiscală
competentă o declaraŃie de accize pentru fiecare lună în care este valabilă autorizaŃia de
antrepozit fiscal, indiferent dacă se datorează sau nu plata accizei pentru luna respectivă.
DeclaraŃiile de accize se depun la autoritatea fiscală competentă de către antrepozitării
autorizaŃi până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei la care se referă declaraŃia.
În situaŃiile utilizării produselor accizabile în interiorul antrepozitului fiscal altfel
decât pentru producŃia proprie ori al deŃinerii în afara regimului suspensiv a produselor
accizabile care nu au fost introduse în sistemul de accizare, antrepozitarul autorizat trebuie
să depună imediat o declaraŃie de accize la autoritatea fiscală competentă şi, prin derogare de
la regimul de drept comun acciza se plăteşte a doua zi după depunerea declaraŃiei.
Orice antrepozitar autorizat, obligat la plata accizelor, poartă răspunderea pentru
calcularea corectă a accizelor2.
1.5.1.2. Plata accizelor la bugetul de stat
844. Accizele sunt venituri la bugetul de stat. Termenul de plată al accizelor este până
la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care acciza devine exigibilă.
În cazul importului unui produs accizabil, care nu este plasat într-un regim suspensiv
sau într-un regim vamal de import cu exceptarea de la plata tuturor sumelor aferente
drepturilor de import momentul plăŃii accizelor este momentul înregistrării declaraŃiei
vamale de import.
1.5.1.3. ObligaŃia de plată a accizelor pe durata deplasării
845. Aşa cum am arătat mai sus, deplasarea produselor accizabile între două antre-
pozite fiscale ori dintr-un antrepozit fiscal în afara Ńării etc. înseamnă menŃinerea produ-
selor accizabile într-un regim suspensiv.
În cazul oricărei fapte care determină încălcarea regimului juridic strict reglementat
pentru deplasarea produselor accizabile, acciza se datorează de către persoana care a
expediat produsul accizabil.
1
Potrivit art. 202 C. fisc. produsele accizabile supuse marcării sunt: produse intermediare, alcool
etilic şi produse din tutun. Produsele accizabile supuse marcării pot fi liberate pentru consum sau pot fi
importate pe teritoriul României numai dacă acestea sunt marcate cu timbre, banderolă sau etichete.
Marcajele se eliberează numai de către autoritatea fiscală competenŃa către importatori de produse
supuse marcajului sau producători interni de produse supuse marcajului. Antrepozitarul autorizat va
aplica marcajul la loc vizibil, pe ambalajul individual al produsului accizabil, respective pe pachet,
cutie sau sticlă, astfel încât deschiderea ambalajului să deterioreze marcajul. Responsabilitatea
aplicării revine antrepozitarului autorizat în cazul produselor accizabil supuse marcării produse pin
România şi producătorului extern în cazul importurilor de produse accizabile. În această din urmă
situaŃie, importatorul român va transmite producătorului extern marcajele în vederea aplicării
efective a acestora pe produsele accizabile contractate. Potrivit art. 178 alin. (3) C. fisc. produsele
accizabile supuse marcării nu pot fi depozitate în antrepozite fiscale de depozitare.
2
Art. 297 C. fisc.
 Accizele 207
Orice persoană care expediază un produs accizabil aflat în regim suspensiv este exone-
rată de obligaŃia de plată a accizelor pentru acel produs, dacă primeşte de la antrepozitul
fiscal primitor un document administrativ de însoŃire, certificat în mod corespunzător.
Dacă o persoană care a expediat un produs accizabil aflat în regim suspensiv nu
primeşte documentul administrativ de însoŃire certificat în termen de 30 de zile de la data
expedierii produsului, are datoria de a înştiinŃa în următoarele 3 zile autoritatea fiscală
competentă cu privire la acest fapt şi de a plăti accizele pentru produsul respectiv în
termen de 5 zile de la data expirării termenului de primire a acelui document.
846. Nivelul accizelor este stabilit în euro pe unitatea de măsură specifică fiecărui
produs accizabil: hectolitrul, tona, kg, bucata etc.
847. Codul fiscal prevede reguli speciale de calcul al nivelului accizelor pentru
Ńigarete. Astfel, pentru Ńigarete, acciza datorată este egală cu suma dintre acciza specifică
şi acciza ad valorem, dar nu mai puŃin de 19,92 euro/1.000 Ńigarete, care reprezintă acciza
minimă. Când suma dintre acciza specifică şi acciza ad valorem este mai mică decât
acciza minimă, se plăteşte acciza minimă.
La propunerea Ministerului FinanŃelor Publice, Guvernul poate modifica acciza
minimă în funcŃie de evoluŃia accizei aferente Ńigaretelor din categoria de preŃ cea mai
vândută, astfel încât nivelul accizei minime să reprezinte 90% din acciza aferentă Ńiga-
retelor din categoria de preŃ cea mai vândută.
Acciza specifică se calculează în echivalent euro pe 1.000 de Ńigarete.
Acciza ad valorem se calculează prin aplicarea procentului legal stabilit, asupra
preŃului maxim de vânzare cu amănuntul1.
848. PreŃul maxim de vânzare cu amănuntul este un element important în comercia-
lizarea Ńigaretelor, pe baza lui legiuitorul stabilind două reguli extreme de importante:
– interzicerea vânzării, de către orice persoană, a Ńigaretelor pentru care nu s-au
stabilit şi declarat preŃuri maxime de vânzare cu amănuntul.
– interzicerea vânzării de Ńigarete, de către orice persoană, la un preŃ ce depăşeşte
preŃul maxim de vânzare cu amănuntul, declarat.
§2. Accizele
2.1. Subiectele impunerii
849. Plătitori de accize pentru produsele accizabile expuse mai jos la “Obiectul sau
materia impozabilă” sunt agenŃii economici – persoane juridice, asociaŃii familiale şi
persoane fizice autorizate – care produc sau importă astfel de produse.
Plătitori de accize sunt şi persoanele fizice care introduc în Ńară autoturisme şi autotu-
risme de teren, inclusiv rulate, precum şi iahturi şi bărci cu sau fără motor pentru agrement.
1
PreŃul maxim de vânzare cu amănuntul este preŃul la care produsul este vândut altor persoane
decât comercianŃi şi care include toate taxele şi impozitele.
PreŃul maxim de vânzare cu amănuntul pentru orice marcă de Ńigarete se stabileşte de către
persoana care produce Ńigaretele în România sau care importă Ńigaretele şi este adus la cunoştinŃa
publică în conformitate cu cerinŃele prevăzute de norme.
208 Drept fiscal
2.2. Obiectul sau materia impozabilă
850. Următoarele produse sunt supuse accizelor1:
– cafea verde cu codurile NC 0901 11 00 şi 0901 12 00;
– cafea prăjită, inclusiv cafea cu înlocuitori, cu codurile: NC 0901 21 00; 0901 22 00
şi 0901 90 90;
– cafea solubilă, inclusiv amestecuri cu cafea solubilă, cu codurile NC 2101 11 şi
2101 12;
– confecŃii din blănuri naturale cu codurile: NC 4303 10 10; 4303 10 90 şi 6506 92 00,
cu excepŃia celor de iepure, oaie, capră;
– articole din cristal cu codurile: NC 7009 91 00; 7009 92 00; 7013 21; 7013 31;
7013 91; 7018 90; 7020 00 80; 9405 10 50; 9405 20 50; 9405 50 00 şi 9405 91;
– bijuterii din aur şi/sau din platină cu codul NC 7113 19 00, cu excepŃia verighetelor;
– autoturisme şi autoturisme de teren, inclusiv din import rulate, cu codurile: NC 8703 21;
8703 22; 8703 23 19; 8703 23 90; 8703 24; 8703 31; 8703 32 19; 8703 32 90; 8703 33 19
şi 8703 33 90;
– produse de parfumerie cu codurile NC 3303 00 10 şi 3303 00 90;
– cuptoare cu microunde cu codul NC 8516 50 00;
– aparate pentru condiŃionat aer, cu codurile: NC 8415 10 10 şi 8415 10 90;
– arme de vânătoare şi arme de uz individual, altele decât cele de uz militar sau de
sport, cu codurile: NC 9302 00 00; 9303; 9304 00 00;
– iahturi şi bărci cu sau fără motor pentru agrement, cu codurile: NC 8903 10; 8903 91;
8903 92 şi 8903 99.
851. Scutiri de la plata accizelor
– produsele exportate direct de agenŃii economici producători sau prin agenŃi econo-
mici care îşi desfăşoară activitatea pe baza de comision. Beneficiază de regimul de scutire
numai produsele exportate, direct sau prin agenŃi economici comisionari, de către produ-
cătorii care deŃin în proprietate utilajele şi instalaŃiile de producŃie necesare pentru reali-
zarea acestor produse;
– produsele aflate în regimuri vamale suspensive, conform prevederilor legale în
domeniu. Pentru produsele aflate în aceste regimuri, scutirea se acordă cu condiŃia depu-
nerii de către agentul economic importator a unei garanŃii egale cu valoarea accizelor afe-
rente. Această garanŃie va fi restituită agentului economic numai cu condiŃia încheierii în
termen a regimului vamal acordat. Nu intră sub incidenŃa acestor prevederi autoturismele,
autoturismele de teren, inclusiv rulate, atunci când aceste bunuri sunt plasate în baza unor
contracte de leasing ce se derulează în condiŃiile prevăzute de lege, în regim vamal de
tranzit, de admitere temporară sau de import, pe durata contractului de leasing;
– orice produs importat, provenit din donaŃii sau finanŃat direct din împrumuturi
nerambursabile, precum şi din programe de cooperare ştiinŃifică şi tehnică, acordat insti-
tuŃiilor de învăŃământ, sănătate şi cultură, ministerelor, altor organe ale administraŃiei
publice, structurilor patronale şi sindicale reprezentative la nivel naŃional, asociaŃiilor şi
fundaŃiilor de utilitate publică, de către guverne străine, organisme internaŃionale şi orga-
nizaŃii nonprofit şi de caritate;
1
Codul NC reprezintă poziŃia tarifară, subpoziŃia tarifară sau codul tarifar, conform Nomen-
claturii Combinate din Tariful Vamal de Import al României.
 Accizele 209 210 Drept fiscal

– produsele livrate la rezerva de stat şi la rezerva de mobilizare, pe perioada în care au 857. Impozitul datorat este:
acest regim. – pentru ŃiŃei – 4 euro/tonă;
– pentru gazele naturale – 7,40 euro/1.000 mc.
2.3. Plata accizelor Impozitul datorat se calculează prin aplicarea sumelor fixe prevăzute la alin. (3),
asupra cantităŃilor livrate.
852. Nivelul şi calculul accizei Momentul exigibilităŃii impozitului la ŃiŃeiul şi la gazele naturale din producŃia internă
În cazul cafelei verzi, acciza este egală cu echivalentul în lei a 680 euro pe tonă. intervine la data efectuării livrării.
În cazul cafelei prăjite, inclusiv al cafelei cu înlocuitori, acciza este egală cu echiva-
lentul în lei a 1.000 euro pe tonă. 3.1. Scutiri
În cazul cafelei solubile, inclusiv al amestecurilor cu cafea solubilă, acciza este egală
cu echivalentul în lei a 4 euro pe kilogram. 858. Sunt scutite de plata acestor impozite cantităŃile de ŃiŃei şi gaze naturale din
Pentru maşini acciza se aplică procentual în funcŃie de capacitatea cilindrică a motorului. producŃia internă, exportate direct de agenŃii economici producători.
Pentru produsele din producŃia internă – preŃurile de livrare, mai puŃin accizele, 859. DeclaraŃiile de impozit
respectiv preŃul producătorului, care nu poate fi mai mic decât suma costurilor ocazionate Orice agent economic, plătitor de impozit la ŃiŃeiul şi la gazele naturale din producŃia
de obŃinerea produsului respectiv; internă, are obligaŃia de a depune la autoritatea fiscală competentă o declaraŃie de impozit
Pentru produsele din import – valoarea în vamă stabilită potrivit legii, la care se pentru fiecare lună, indiferent dacă se datorează sau nu plata impozitului pentru luna
adaugă taxele vamale şi alte taxe speciale, după caz. respectivă.
853. DeclaraŃiile de accize DeclaraŃiile de impozit se depun la autoritatea fiscală competentă de către agenŃii
Orice agent economic plătitor de accize are obligaŃia de a depune la autoritatea fiscală economici plătitori, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei la care se referă
competentă o declaraŃie de accize pentru fiecare lună, indiferent dacă se datorează sau nu declaraŃia.
plata accizei pentru luna respectivă.
DeclaraŃiile de accize se depun la autoritatea fiscală competentă, de către agenŃii
economici plătitori, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei la care se referă
declaraŃia.
854. Momentul exigibilităŃii accizei intervine:
– pentru produsele din producŃia internă, la data efectuării livrării, la data acordării
produselor ca dividende sau ca plată în natură, la data la care au fost consumate pentru
reclamă şi publicitate şi, respectiv, la data înstrăinării ori utilizării în oricare alt scop decât
comercializarea;
–pentru produsele importate, la data înregistrării declaraŃiei vamale de import.
855. Plata la bugetul de stat
Accizele se plătesc la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare
celei în care acciza devine exigibilă.
Pentru alte produse accizabile, provenite din import, plata se face la momentul
înregistrării declaraŃiei vamale de import.

§3. Impozitul la ŃiŃeiul şi la gazele naturale din producŃia internă

856. Pentru ŃiŃeiul şi gazele naturale din producŃia internă, agenŃii economici autori-
zaŃi, potrivit legii, datorează bugetului de stat impozit în momentul livrării.
Impozitul pentru gazele naturale din producŃia internă, provenite din zăcăminte de
gaze naturale, din zăcăminte de gaze cu condensat şi din zăcăminte de ŃiŃei, se plăteşte la
bugetul de stat de către agentul economic autorizat potrivit legii în domeniu prin care se
realizează livrarea acestor produse către consumatorul final.

Capitolul XX
Taxele vamale
§1. Istoric privind regimul vamal românesc
1.1. Primele formaŃiuni statale şi apariŃia taxelor vamale datorate necesităŃilor
economico-sociale şi politice
860. Odată cu destrămarea comunei primitive, meşteşugurile şi schimburile
comerciale cunosc o importantă dezvoltare pe teritoriul Carpato-Danubiano-Pontic. Deose-
bit de importante sunt particularităŃile de dezvoltare a societăŃii pe aceste teritorii pentru
că aici sclavagismul nu s-a manifestat ca în partea de vest a Europei. Sistemul de exploa-
tare era bazat pe taxe şi impozite percepute de la categoriile sociale exploatate, categorii
alcătuite, în general, din oameni liberi. Având în vedere că prin teritoriile Carpato-Danu-
biano-Pontice treceau marile drumuri comerciale europene, putem să precizăm faptul că
în sistemul taxelor un rol important îl aveau taxele vamale. Ele aveau un rol fiscal,
contribuind la formarea veniturilor statelor centralizate stabilite sub domnia lui Burebista
şi apoi a lui Decebal.
De asemenea, dacii participă intens la activităŃile comerciale, realizând impor-
tante schimburi comerciale cu polisurile greceşti.
După cucerirea Daciei de către romani, aceasta a fost integrată în sistemul sclavagist
roman.
861. Alături de impozitul direct – impozitul asupra terenurilor particulare şi impozitul
particular sau capitaŃia – mai importante, sub aspectul veniturilor pe care le aduceau
visteriei, erau impozitele indirecte – impozitul pe eliberări de sclavi, impozitele pe
vânzări, monopolurile şi taxele vamale. În Imperiul roman circulaŃia mărfurilor şi a călă-
torilor nu era liberă. Absolut tot teritoriul Imperiului roman era divizat în circumscripŃii
sau regiuni vamale (Italia, Sicilia, Spania, Galia etc.), regiuni vamale care cuprindeau
de regulă mai multe provincii. Dacia era cuprinsă în circumscripŃia vamală a Ilyriei.
Fiecare regiune vamală avea tariful ei special care prevedea perceperea la frontierele
Imperiului a impozitelor asupra mărfurilor care intrau. Deci putem spune că taxele
vamale erau încasate pentru produse şi călători atât la trecerea frontierei provinciei
respective, cât şi la intrarea în oraşe, trecerea peste poduri, pentru folosirea principalelor
căi de comunicaŃie.
Taxa vamală pentru mărfuri era de 2 sesterŃi şi se percepea la punctele de vamă fixe, de
către autorităŃi. Documentele atestă existenŃa a trei asemenea puncte de vamă: Dierna
(Orşova), Pens Auguste (Morga), Micia (Vetel). Alte asemenea puncte se presu-
pune că existau la Drobeta, Sucidava, Porolissum, Apullum şi în Pania-Seghedin.
862. Pentru perceperea vămilor erau organizate: vama principală, vămi mari, vămi
mici pentru oraşe, vămi de strajă, vămi de uscat, vămi de apă. Taxele vamale se plăteau
pe valoare şi greutate, iar pentru vite, pe cap. Ele se plăteau fie în bani, fie în natură,
percepându-se o cotă parte din mărfurile supuse vămuirii.
212 Drept fiscal
Aceste servicii erau asigurate de un lanŃ întreg de funcŃionari: încasatori de taxe,
casieri (arcarii), verificatori de acte (centrascriptores), necotitori (dispensatores),
contabili (tabulari) etc.
Existau puncte anumite pentru încasarea taxelor vamale denumite stationes portorii,
iar biroul de încasări se numea tabularium.
Din punct de vedere administrativ, vămile erau la început concesionate, ulterior au
fost întocmite cu o „regie”.
Scopul perceperii acestui impozit este în continuare unul fiscal, urmărindu-se reali-
zarea veniturilor pentru visteria Ńării.
1.2. Regimul vamal în Evul Mediu şi Epoca Modernă
863. Sursele documentare ulterioare atestă că taxele vamale s-au perceput într-o
perioadă apropiată de întemeierea statului, fiind legate şi de începuturile vieŃii urbane.
Aceste taxe se încasau la frontiere pentru orice fel de marfă, la trecerea mijloacelor de
transport prin centrele urbane, cu ocazia vânzării lor şi la ieşirea din Ńară. Într-o anumită
perioadă de timp taxele vamale au constituit sursa principală de venituri în bani şi măr-
furi a domnilor, deoarece se aplicau pe toate mărfurile importate, exportate şi în tranzit.
Regimul taxelor vamale a fost fixat prin convenŃii, tratate sau privilegii comer-
ciale încheiate de domnii Ńărilor române cu şefii statelor cu care aveau relaŃii comerciale
precum şi cu anumite centre comerciale străine sau asociaŃii de negustori. Pentru
unele categorii de mărfuri se acorda reducere de vămi, pentru altele se plătea mai
mult. Până în a doua jumătate a secolului al XVI-lea, politica vamală s-a caracterizat
prin existenŃa unor taxe uniforme.
Veniturile aduse de vămi au crescut pe măsura dezvoltării comerŃului intern şi extern
care era strâns legat de natura relaŃiilor interstatale.
Dreptul de a stabili şi încasa taxele vamale a fost un atribut domnesc care putea fi însă
cedat parŃial sau arendat oricărui mare proprietar funciar. Deci încasarea taxei
vamale se făcea fie direct de domnie, fie era concesionată în formarea unor oraşe sau
persoane fizice. Concesionarii plăteau arenda direct suveranului sau negustorilor care,
avansând sumele de care acesta avea nevoie, le puteau recupera direct de la concesionari.
Domnitorii aveau şi dreptul de a opri exportul unor produse sau îşi rezervau posi-
bilitatea de a cumpăra înaintea altora orice marfă. De asemenea, acordarea de scutiri de
taxe vamale reprezenta pentru domnitori un important mijloc de negociere. Perceperea
taxelor vamale atât în interiorul Ńării, în centrele urbane şi alte localităŃi, cât şi la frontieră a
reprezentat o frână în dezvoltarea oraşelor şi a comerŃului.
864. În acea perioadă existau: vama principală, vămi mari, vămi mici (pentru
fiecare centru urban), vămi de hotar, vămi de strajă, vămi de uscat şi vămi de apă. Taxele
vamale se plăteau pe valoare şi greutate dacă mărfurile nu se desfăceau pe loc iar pentru
vite pe cap.
De asemenea, putem sublinia faptul că „în primele documente de limbă slavă,
instituŃia vămii apare sub denumirea de – vamă –, iar în textele latine este desemnată prin
termenul „timbru”.
În 1368, Vladislov I Vlaicu permitea tranzitul mărfurilor prin Ńara sa cu obligaŃia de
a plăti o vamă la ducere şi alta la întoarcere. Mircea cel Mare a redus la una această vamă
şi a scutit pe neguŃătorii poloni şi litvani, care treceau marfa prin Ńară să dea alte vămi în
 Taxele vamale 213
afară de aceea de la Târgovişte. Alexandru cel Bun acordă reduceri de vămi la exportul
postavurilor din Moldova spre Transilvania şi łara Românească şi la importul altor
produse de acolo în Moldova.
În perioada respectivă au fost fixate şi anumite monopoluri şi preemŃiune. Începând
din a doua jumătate a secolului al XVI-lea, comerŃul łării Româneşti şi Moldovei a fost
dominat de relaŃiile cu oraşe transilvănene de pe urma cărora s-au încasat sume mari din
taxele vamale. Au fost înfiinŃate şi târguri ce se Ńineau la anumite date, acestea fiind o altă
sursă importantă a taxelor vamale.
Pentru orientarea economică aproape exclusivă a Transilvaniei spre cele două Ńări
române extracarpatice este relevant faptul că în 1717, vama încasată la punctele de trecere
spre łara Românească şi Moldova reprezintă 83% din totalul sumelor percepute drept
vamă în Transilvania.
865. În Muntenia, sistemul vamal a fost reformat de Constantin Brâncoveanu. Impo-
zitul vamal este fixat în bani şi se socotea pe unitatea de marfă, măsură sau greutate. O
altă reformă este cea realizată de Grigore Ghica şi constă în întocmirea impozitelor ad
valorem cu impozite specifice.
Încasarea taxelor vamale necesita un aparat foarte complicat. Complexitatea siste-
mului vamal este demonstrată de numărul foarte mare de vămi şi taxe plătite pentru orice
fel de marfa sau comerŃ, sub aspecte diferite, chiar şi în aceeaşi localitate.
Vama mică privea în special comerŃul intern şi se plătea de negustori, meseriaşi şi
chiar de Ńărani, la intrare în oraşe.
Vama mare îngloba taxele plătite pentru importul sau exportul de mărfuri, după
valoarea ce o aveau.
Vama principală se plătea numai de negustorii străini pentru mărfurile importate,
exportate sau în tranzit.
„Vama de hotar era un venit domnesc şi se negocia pe baza raporturilor de bună
vecinătate şi a obiceiului din trecut”.
Chiar şi la sfârşitul secolului al XVI-lea până la jumătatea secolului al XVII-lea,
vămile au continuat să aducă importante venituri visteriei.
866. În łara Românească însă, vămile de la hotare erau împărŃite între domnie şi
câteva mânăstări privilegiate, în timp ce în Moldova au fost în parte arendate unor boieri
sau mari negustori ce plăteau în schimb căpeteniei statului sume fixe de bani. Taxa
vamală se ridica în Moldova şi în łara Românească la un cuantum de 3% din
valoarea mărfurilor scoase sau introduse în principate; cel al vămilor interne fluctua în
jurul aceluiaşi procent.
867. În Transilvania, vămile aparŃineau curŃii princiare, constituind veniturile de bază
ale puterii centrale. LegislaŃia lor a fost sistematizată prin codul Approbatae
Constitutiones (1653) care fixa punctele de încasare a vămilor; se dădeau indicaŃii privind
modul de percepere a taxelor; pedepsirea evaziunii fiscale, obligaŃia plăieşilor de a păzi
hotarele şi oficiile vamale etc. Vama percepută reprezenta cca. 1:30 (tricetima) din
valoarea mărfurilor de import, export şi tranzit, iar pentru produsele neincluse în listele
oficiale, negustorul urma să plătească 4,5% din valoarea lor.
Valoarea vamală nu coincidea cu cea reală, ci reprezenta o valoare stabilită uneori
prin cutumă, alteori prin convenŃia ad-hoc intervenită între vameşi şi negustori.
214 Drept fiscal
Domnii Ńărilor ca şi unii dregători erau scutiŃi de vamă la unele mărfuri. De altfel, de
scutiri se bucurau şi dregătorii orăşeneşti din Transilvania. Aceste derogări erau in
personam. Existau şi derogări in rem.
De exemplu, posesorii şi exploatatorii de mine erau scutiŃi din a doua jumătate a
secolului al XVI-lea de orice taxe vamale pentru obiecte achiziŃionate în legătură cu
exploatarea minieră.
868. Alte reforme sunt realizate prin Regulamentele organice. Prin acestea, Ńările
române îşi organizează regimul vamal pe baze autonome: tarifele sunt fixate de Adunarea
Obştească cu întărirea domnului.
În toată această perioadă, tarifele vamale au marcat creşteri şi scăderi după
conjunctura politicii şi economiei, după influenŃa partenerilor.
În principal nu se acordau scutiri pentru că vama este domnească. Reducerile sau
scutirile de vamă erau dictate uneori de interese economice.
Referitor la sistemul de administraŃie de la 1830-1874 putem spune că „pentru
motive uşor de înŃeles, dată fiind dezvoltarea noastră culturală” de pe atunci, tot nu s-a
putut trece de la sistemul arendării la regie, aşa cum ar fi voit Regulamentele organice,
deşi se vedea foarte bine paguba fiscală şi vamală ce decurgea pentru Principate din
arendarea vămilor.
De asemenea, se hotărăşte ca prerogativă a Adunării obşteşti stabilirea tarifelor de
import şi export, urmând ca impozitul vamal să fie perceput ad valorem.
869. Odată cu unificarea legilor fiscale şi ale administraŃiei finanŃelor publice,
realizată sub domnitorul Alexandru Ioan Cuza în 1863, taxele vamale trec sub controlul
unei comisii centrale cu sediul la Focşani.
În 1866 se fac o serie de încercări de reformă vamală. În acest sens, Cuza a deschis
drumul pentru reformele viitoare.
În final, în perioada 1866-l874, reorganizarea vămilor nu a putut să devină un fapt
împlinit pentru că diferite motive temeinice au împiedicat această reformă.
Deci până în 1874 nu a existat o politică vamală autonomă. Primul tarif vamal modern
al României a fost introdus în 1875 şi obiectivele care se urmăreau erau: protejarea
industriei naŃionale prin ridicarea importului la importul zahărului, hârtiei, săpu-
nului, vinului, alcoolului; încurajarea exportului de sare, tutun, făină; prin scutirea de taxe
vamale la export, se urmărea protejarea consumatorilor prin reducerea impunerii produ-
selor de primă necesitate de 7-20% la 4-7%.
Acest tarif vamal nu s-a aplicat niciodată, el fiind imediat modificat prin tariful din 1876
şi apoi un altul în 1886.
870. Caracteristic pentru aceste tarife este faptul că marchează nuanŃarea scopului
taxelor vamale. Din instrumente fiscale acestea devin instrumente de politică protecŃio-
nistă agresivă, urmărindu-se protejarea industriilor nou apărute. Politica protecŃionistă
este expresia tendinŃei spre industrializare.
Tariful din 1886 prevede, pentru prima dată, posibilitatea pentru Guvern de a intro-
duce suprataxe de 30% la importul de mărfuri din Ńările care percepeau suprataxe la
importurile din România.
Astfel, tariful vamal devine o nouă bază pentru încheierea convenŃiilor comerciale.
În perioada 1866-1892 au avut loc o serie de importante modificări ale tarifului şi
ale legii vamale; acelaşi lucru s-a întâmplat şi în perioada 1892-1902.
 Taxele vamale 215
Ultimul tarif adoptat înaintea primului război mondial a fost cel din 1904, care avea,
de asemenea, un caracter protecŃionist, fiind scutite de taxe vamale „materiile cu adevărat
prime” nu şi semifabricatele şi produsele ce nu se fabricau în Ńară. Sistemul de taxe
adoptat era acela al tarifului general căruia i se puteau aduce reduceri prin convenŃii
internaŃionale.
Totuşi, cu unele modificări, acest tarif a fost menŃinut până la izbucnirea primului
război mondial.
1.3. Regimul vamal în perioada interbelică şi postbelică
871. După primul război mondial, pentru remedierea crizei financiare se recurge la
prohibiŃii la import şi export, la taxarea generală a exporturilor şi la creşterea taxelor de
import. De asemenea, leul se depreciază ajungând, în 1920, la 1/10 din valoarea ante-
belică în aur.
Politica vamală în primii zece ani după război a fost rezultatul a două tendinŃe:
a. o tendinŃă de adaptare continuă a taxelor vamale la variaŃiile valorii mărfu-
rilor, datorate deprecierii monedei naŃionale şi scumpirii reale a mărfurilor;
b. tendinŃa de adaptare a nomenclaturii vamale şi a gradului de protecŃie la noua
structură a economiei naŃionale rezultată din aportul industrial al noilor provincii
româneşti.
În aceste condiŃii, prin tariful vamal din 1920 (Titulescu) s-a decis multiplicarea
taxelor din Tariful din 1904 cu un coeficient fixat la 5, ineficient în raport cu deprecierea
leului. Importurile au continuat să crească într-un ritm superior exporturilor, acumu-
lându-se deficite importante în balanŃa comercială.
872. În 1921, prin tariful vamal elaborat de guvernului Averescu, se încearcă frâ-
narea importului exagerat ce contribuie la deprecierea monedei naŃionale şi satisfacerea
revendicărilor industriei autohtone. Acest tarif realizează o primă adaptare a politicii
vamale comune la noua structură economică a statului, prin acordarea unei protecŃii
industriilor metalurgice, chimice, textile, lemnului,
cimentului şi prelucrării pielii. Dezavantajul acestui tarif 1-a reprezentat faptul că a
fost alcătuit din taxe specifice fără coeficient de majorare, nefiind adaptabil la situaŃia
pieŃei creată prin continua depreciere a monedei. Taxele fixate prin acest tarif aveau
caracter fiscal, dat şi uşor protecŃionist.
873. Scăderea continuă a protecŃiei producătorilor prin deprecierea monetară din anii
1921-1924 determină necesitatea unei noi revizuiri a tarifului vamal. Prin urmare, în iulie
1924 se adoptă un nou tarif vamal. Prin acest tarif se trece de la sistemul tarifului general
convenŃional la sistemul tarifului autonom minimal care se aplică tuturor Ńărilor care
acordau importurilor din România un regim minimal, Ńărilor care aplicau produselor
româneşti un tarif mai defavorabil decât produselor provenite din terŃe state, li se aplică
tarif de represalii, adică taxele vamale erau majorate cu 300%.
Acest tarif a încercat să răspundă unor tendinŃe determinate de condiŃiile economice
postbelice:
a. tendinŃa de adaptare a taxelor vamale la variaŃiunile valorii mărfurilor rezul-
tate din continua depreciere a monedei naŃionale, cât şi din scumpirea reală a mărfurilor
raportată la valoarea antebelică în aur;
216 Drept fiscal
b. tendinŃa de adaptare a nomenclaturii vamale şi a gradului de protecŃie la noua
structură a economiei naŃionale determinată de apariŃia gradului şi dezvoltarea de noi
ramuri industriale.
874. Cu tariful din 1924 s-a mers până în 1926 când a trebuit să se întocmească o
nouă nomenclatură a mărfurilor, mai corespunzătoare producŃiei Ńării şi să stabilească
un nou tarif pe baza valorilor reale ale mărfurilor în 1926. Astfel că în 1926 avem de a
face cu un nou tarif care este minimal autonom cu taxe în aur.
875. În anul 1927 un nou tarif este pus în aplicare prin Decretul din 4 aprilie 1927, dar
au existat multe controverse şi persoane contra. Acest tarif este caracterizat ca fiind net
protecŃionist.
Astfel că necesitatea modificării tarifului din 1927 s-a impus în mod inexorabil.
Apare în acest moment politica constrângerii exporturilor: exportatorii erau
obligaŃi să furnizeze consumatorilor interni cantităŃi egale cu cele pe care voiau să le
exporte. Impozitul avea un triplu scop: în primul rând unul fiscal, apoi un scop social,
realizând o protecŃie a consumatorilor interni şi un scop valutar, constituind o barieră în
calea deprecierii leului.
876. Stabilirea legală a leului determină fixarea politicii vamale prin alcătuirea unui
tarif vamal în concordanŃă cu interesele economiei naŃionale şi cu posibilităŃile ei de
dezvoltare normală.
Astfel că, un moment important în evoluŃia politicii vamale a României îl reprezintă
legiferarea, din iniŃiativa lui Virgil Madgearu (ministrul de atunci al industriei şi
comerŃului), a tarifului vamal din 1929.
În expunerea de motive se arăta că, în momentul acela, era necesar să se dea
politicii vamale un caracter de stabilizare, lucru ce se putea realiza prin tariful vamal.
Acesta urma să realizeze şi îndrumarea politicii comerciale a Ńării, dar şi a altor ramuri de
producŃie care prezentau condiŃii fireşti de dezvoltare la noi. Potrivit
doctrinei „porŃilor deschise”, noul tarif reducea taxele vamale la numeroase produse de
import, asigurând măsuri protecŃioniste şi de încurajare a agriculturii care, în concepŃia lui
Madgearu, deŃine un rol fundamental în dezvoltarea economică a Ńării.
877. Tariful din 1929 cuprindea două categorii de taxe: taxe minimale, inductibile,
stabilite pentru mărfuri care se produceau în Ńară şi taxe generale, deductibile, care puteau
fi negociate în Ńările partenere în scopul convenirii de concesii reciproce.
În acelaşi timp era menŃionată dispoziŃia prin care Guvernul era autorizat să ridice în
mod excepŃional şi temporar taxele vamale la articolele cu taxe minimale, în cazul când
prin preŃurile de export ale produselor străine, mai reduse decât preŃurile de pe pieŃele
interne, s-ar periclita existenŃa unei ramuri ale industriei naŃionale.
Tariful vamal din 1929 a facilitat încheierea de tratate de comerŃ, a stimulat exportul
produselor agricole; la adăpostul protecŃiei tarifare s-a dezvoltat industrializarea cărnii
şi a brânzeturilor.
878. Politica vamală a României, în ce priveşte comerŃul de import, a fost în genere
o politică de moderaŃiune. În ce priveşte exportul, politica vamală ce a urmat imediat
după război a fost de a asigura populaŃiei hrana şi cele necesare traiului prin forma taxelor.
Politica vamală şi comercială a României, după război a favorizat relaŃiile de comerŃ
cu celelalte state. Este o politică tarifară de libertate, sprijinind producŃia naŃională fără a
împiedica relaŃiile comerciale cu celelalte state.
 Taxele vamale 217
879. În perioada 1933-1939, datorită crizei economice, au fost limitate importurile şi
s-a urmărit stimularea exporturilor. După depăşirea crizei economice s-au intensificat
măsurile protecŃioniste vamale. Au fost suspendate scutirile vamale la importul de materii
prime semifabricate şi maşini, dar se menŃineau scutirile vamale la piesele de schimb pentru
industria constructoare de maşini agricole şi unele produse finite ce nu se fabricau în Ńară.
880. În perioada 1939-1944, activitatea de comerŃ exterior a României s-a desfă-
şurat sub influenŃa pregătirilor de război. Tratatul (martie 1939) şi Acordul de colaborare
economică şi tehnică (decembrie 1940) au subordonat practic economia românească
intereselor Germaniei naziste.
881. După al II-lea război mondial, prin Legea vămilor din 1948 s-au abrogat toate
dispoziŃiile cu caracter fiscal. Tariful vamal apară monopolul statului asupra producŃiei
unor mărfuri prin prohibirea lor la import.
Concentrarea activităŃii de import-export în sarcina întreprinderilor de stat specializate
şi desfăşurarea acestei activităŃi pe bază de plan constituiau mijloace suficiente pentru
asigurarea controlului şi reglementării operaŃiunilor financiare externe.
882. Între 1954-1971 s-a renunŃat la aplicarea tarifului vamal asupra importurilor de
mărfuri. Potrivit Hotărârii Consiliului de Miniştri nr. 529/1954, mărfurile importate sau
exportate de întreprinderile de comerŃ exterior au fost scutite de plata taxelor vamale.
Acestea nu au abrogat expres Tariful general introdus în 1949. El a fost considerat abro-
gat implicit ca urmare a emiterii Legii vamale nr. 6/1961, prin care au fost stabilite taxele
vamale numai la lucrurile aduse sau scoase din Ńară de persoane fizice.
883. Între anii 1954-1971 s-a renunŃat la aplicarea tarifului vamal asupra importurilor
de mărfuri.
Legea nr. 12/1973 stabilea aplicarea din 1 ianuarie 1974 a tarifului vamal, cu titlu
experimental. Tariful vamal urma să se aplice definitiv de la 1 ianuarie 1977, aşa cum
stabilea Decretul nr. 395 din 2 decembrie 1976.
Decretul cuprindea, în anexă, tariful vamal de import elaborat şi legea Nomen-
clatorului vamal de la Bruxelles, cuprinzând 99 de capitole repartizate pe 21 secŃiuni.
Tariful are o singură coloană de taxe care sunt convenŃionale.
Potrivit acestui tarif vamal erau supuse taxelor vamale mărfurile importate în
România. La importul din Ńările care nu acordau tratamentul naŃiunii celei mai favorizate,
guvernul putea majora taxele vamale prevăzute în tariful vamal. Se prevedea şi posibili-
tatea aplicării de taxe vamale majorate la importul din Ńările ce introduc majorări de taxe
neconvenite în prealabil cu Ńara noastră.
1.4. Codul Vamal din 1978
884. Prin Legea nr. 30/19781 s-a adoptat Codul vamal al României, care a intrat în
vigoare în 1979. Acest cod stabileşte un cadru unitar al regimului vamal şi al desfăşurării
activităŃii vamale.
Codul vamal din 1978 cuprindea următoarele capitole:
I. DispoziŃii generale
II. DispoziŃii privind exportul şi importul
1
B. Of. nr. 115 din 28 decembrie 1978.
218 Drept fiscal
III. Introducerea sau scoaterea de bunuri din Ńară în afara activităŃii de comerŃ exterior
IV. Trecerea temporară a mărfurilor şi celorlalte bunuri peste frontiera de stat
V. Tranzitul şi alte operaŃiuni vamale
VI. Porturi şi zone libere
VII. Introducerea sau scoaterea de bunuri din Ńară de persoanele fizice
VIII. Organizarea activităŃii vamale. AtribuŃii şi răspunderi
IX. Răspunderi şi sancŃiuni
X. DispoziŃii finale
885. De asemenea, în 1981 a fost adoptat Regulamentul vamal care cuprindea
normele de procedură şi alte norme privind activitatea vamală în România. Acesta a fost
aprobat prin Decretul nr. 337/19811.
După anul 1989 au urmat câteva modificări succesive ale tarifului vamal de import.
Hotărârea Guvernului nr. 673/1991 aduce unele modificări importante, reluate în Ordo-
nanŃa nr. 26/1993. Astfel, noul tarif se aplică la toate mărfurile care fac obiectul importu-
rilor. La importurile din Ńările cu care se întreŃin relaŃii comerciale pe baza unor con-
venŃii sau înŃelegeri internaŃionale, aplicarea taxelor vamale se face potrivit prevederilor
acestora. Taxele vamale sunt percepute ad valorem şi se aplică la valoarea în vamă a
mărfurilor importate.
De asemenea, trebuie amintit faptul că începând cu 1 mai 1992 a fost libe-
ralizată atât activitatea de import, cât şi cea de export, acestea nemaifiind monopol
de stat.
1.5. Codul Vamal din 1997
886. Urmare a importantelor mutaŃii în sfera activităŃilor economice, a alinierii legis-
laŃiei vamale la legislaŃia Ńărilor membre Uniunii Europene, s-a impus necesitatea
emiterii unui Cod şi Regulament vamal care să corespundă noii etape de dezvoltare
economică a României. Celor două documente, dată fiind importanŃa lor în aplicarea
politicii vamale româneşti, trebuie să li se acorde o atenŃie deosebită.
Caracterul lor tehnic, corelarea lor cu unele reglementări generale şi specifice anu-
mitor domenii sectoriale ale societăŃii româneşti precum comerŃul exterior, transporturile,
tehnicile bancare şi internaŃionale, pe de o parte, iar pe de altă parte, nevoia de
armonizare la legislaŃia europeană face ca apariŃia acestora să nu întârzie câtuşi de puŃin.
887. Dar în 1997 apare un nou Cod şi Regulament vamal (Legea nr. 141 din 24 iulie 1997
privind Codul Vamal al României, respectiv Hotărârea Guvernului nr. 626 din 6 octombrie
1997 pentru aprobarea Regulamentului de aplicare a Codului vamal al României).
Articolul 1 din Codul vamal prevede: „Codul vamal se aplică în mod uniform şi
nediscriminatoriu pe întreg teritoriul României.
Prevederile cuprinse în prezentul cod se aplică tuturor lucrurilor introduse sau scoase
din Ńară de către persoane fizice sau juridice”.
Reflectând principiul de drept, că legea se aplică pe teritoriul în care statul respectiv
îşi exercită suveranitatea, incidenŃa Codului vamal se întinde asupra întregului teritoriu al
Ńării.
1
B. Of. nr. 90-91 din 27 noiembrie 1981.
 Taxele vamale 219
Faptul că „ se aplică uniform şi nediscriminatoriu” înseamnă că normele sale sunt
unice şi generale, cu aceeaşi forŃă juridică, pe întreg teritoriul Ńării, iar incidenŃa lor nu
are în vedere persoanele juridice şi fizice, în mod individual, ci ca o consecinŃă a
egalităŃii legii, ea fiind unică pentru toŃi.
Toate lucrurile care intră sau ies din Ńară sunt supuse prevederilor Codului vamal,
chiar şi lucrurile care nu generează taxe vamale sunt supuse prevederilor Codului vamal,
prin exercitarea asupra acestora a atribuŃiilor de politică economică sau de protecŃie a
economiei naŃionale, ce revin autorităŃii vamale.
Codul vamal reglementează în cuprinsul său, acolo unde este cazul, prin norme
precise, limitele şi interferenŃele între diverse organe care acŃionează în punctele de
control de la frontieră şi, ulterior, în cadrul operaŃiunilor de vămuire. Principiul aplicabil
identificării organului competent este cel al priorităŃii sesizării.
888. Codul vamal din 1997 este destul de diferit faŃă de Codul vamal din 1978, el
fiind adaptat noilor cerinŃe economico-sociale şi politice ale României.
Prima diferenŃă sesizabilă este aceea a numărului şi denumirii capitolelor.
Astfel că noul Cod vamal cuprinde următoarele capitole:
I. DispoziŃii generale
II. Sistemul instituŃional al autorităŃii vamale
III. RelaŃii şi informaŃii privind reglementările vamale
IV. Principii de bază pentru aplicarea reglementărilor vamale
V. Etape ale operaŃiunii de vămuire
VI. Regimuri vamale definitive
VII. Regimuri vamale suspensive
VIII. Alte destinaŃii vamale
IX. Datoria vamală
X. SancŃiuni
XI. DispoziŃii finale şi tranzitorii
Articolul 3 din Codul vamal enumeră şi defineşte o serie de termeni în vederea
aplicării „prevederilor prezentului cod” (exemple: reglementări vamale, persoană, auto-
ritate vamală, bunuri, vămuire, liber de vamă, control vamal, debitor vamal, tarif vamal,
decizie vamală, statut vamal etc.).
889. Putem încheia această secŃiune cu precizarea că dreptul de vamă constituie
pentru fiecare stat un atribut ce derivă din exercitarea suveranităŃii asupra teritoriului
său. Aria de aplicare a acestui drept al statului, împreună cu normele materiale şi proce-
durale, care formează în ansamblu „dreptul vamal”, coincide cu teritoriul unui stat.
§2. Integrarea sistemului vamal românesc în sistemul Uniunii Europene
890. În economia mondială contemporană, relaŃiile economice internaŃionale deŃin un
rol foarte important în creşterea economică a statelor, în dezvoltarea social-politică a
interdependenŃelor în care sunt atrase toate statele lumii, indiferent de mărime, gradul lor
de dezvoltare economică sau orânduirea lor socială.
Ca o caracteristică importantă a dezvoltării economice contemporane, inte-
grarea economică constituie un proces de adâncire a interdependenŃelor economice
dintre statele independente şi suverane, pe baza unor acorduri interguvernamentale,
procesul având un caracter voluntar, liber consimŃit, neimpus din afară.
220 Drept fiscal
891. Astfel că, la 25 martie 1967, s-a semnat, la Roma, Tratatul cu privire la
crearea ComunităŃii Europene (CEE) care se înscrie pe linia continuării procesului de
integrare economică din Europa Occidentală, cuprinzând o sferă mai mare de probleme
decât tratatul de la Paris din 1951 care a pus bazele CECO.
O măsură importantă cuprinsă în tratat viza formarea uniunii vamale şi adoptarea
unei politici comerciale comune faŃă de terŃi, care presupunea printre altele:
a. înlăturarea completă, dar treptată, a taxelor vamale de import şi de export în relaŃiile
comerciale dintre Ńările semnatare, atât pentru produsele industriale, cât şi pentru
produsele agricole;
b. instituirea unui regim fiscal comun în Ńările membre, adică un regim similar de impo-
zite indirecte;
c. înlăturarea completă, dar treptată, a restricŃiilor cantitative şi a barierelor netari-
fare din calea comerŃului, reciproc al statelor membre, pentru a se asigura o liberă circu-
laŃie a mărfurilor în interiorul comunităŃii;
d. instituirea unui tarif vamal comun faŃă de terŃi şi armonizarea legislaŃiilor vamale
ale Ńărilor vecine pentru a se aplica uniform de către acestea.
Astfel că, la 1 iulie 1968, aceste obiective ale Tratatului de la Roma, în general, au fost
realizate.
Noua Europă trebuia să constituie o Europă organizată, dotată cu o reală capacitate
de acŃiune în domeniile economic, politic, diplomatic şi militar, adică să poată dispune de
o combinaŃie de factori pentru a avea trecere în faŃa statelor puternic industrializate din
exteriorul ei precum SUA, Japonia.
892. În februarie 1992, la Maastricht, statele ComunităŃii Europene semnează relansa-
rea europeană prin Tratatul asupra Uniunii Europene. Acest proiect permite menŃi-
nerea viabilităŃii fiecăreia dintre Ńări în contextul modificării problemelor şi a unei cres-
cânde interdependenŃe între state.
România, prin relaŃiile sale comerciale, de cooperare economică şi tehnico-ştiinŃifică
cu statele ComunităŃii Europene, derulate pe baza unor acorduri şi aranjamente încheiate
în perioada anilor 1970-1992, demonstrează spiritul de integrare europeană. Astfel că în
1982, România şi-a exprimat disponibilitatea negocierii unui acord mai cuprinzător cu
CEE vizând comerŃul şi cooperarea comercială şi economică dintre părŃi, negocieri
finalizate în 1991.
Datorită acestor negocieri şi acorduri, o serie de produse româneşti au fost bene-
ficiarele unor preferinŃe vamale generalizate, chiar dacă acestea, pentru România, au
fost mai restrânse decât cele acordate altor Ńări cu un grad de dezvoltare apropiat.
Transformările democratice în plan politic, economic şi social care au avut loc în
ultimii ani în Ńările din Europa Centrală şi de Est au creat premisele pentru aşezarea pe
baze noi a relaŃiilor acestor state cu ComunităŃile Europene şi statele membre. În acest
sens s-a conturat un nou concept privind apropierea şi integrarea treptată a Ńărilor din
această zonă geografică în structurile europene prin încheierea de acorduri de asociere,
denumite şi Acorduri Europene.
893. Referitor la Ńara noastră putem spune că în decembrie 1991 au avut, loc la
Bucureşti, o serie de discuŃii exploratorii privind încheierea unui acord de asociere a
României la ComunităŃile Europene şi statele membre ale acestora. De fapt, negocierile
s-au desfăşurat pe parcursul a şase runde (mai-noiembrie 1992), fiind finalizate prin
 Taxele vamale 221
parafarea Acordului European consemnând asocierea dintre România, pe de o parte şi
ComunităŃile Europene şi statele membre ale acestora, pe de altă parte, la 17 noiembrie
1992 şi, ulterior, prin semnarea acestui Acord la 1 februarie 1993, la Bruxelles.
894. Obiectivele Acordului European instituind o asociere între România, pe de o
parte şi ComunităŃile Europene şi statele membre ale acestora (denumite în conti-
nuare Comunitatea Europeană sau pe scurt – Comunitatea) pe de altă parte, care a intrat în
vigoare la 1 februarie 1996, sunt următoarele:
- să stabilească instituŃii adecvate pentru a face asociere efectivă;
- să asigure cadrul pentru integrarea treptată a României în Comunitate, scop în care
România va acŃiona pentru îndeplinirea condiŃiilor necesare;
- să asigure un cadru adecvat dialogului politic între părŃi, care să permită dez-
voltarea unor legături politice strânse;
- să promoveze dezvoltarea comerŃului, precum şi relaŃiile economice între părŃi,
sprijinind astfel dezvoltarea economică în România;
- să sprijine România în eforturile sale de realizare a tranziŃiei către o econo-
mie de piaŃă şi de consolidare a democraŃiei;
- să asigure baza pentru cooperarea economică, socială, financiară şi culturală. Aso-
cierea cuprinde o perioadă de tranziŃie cu o durată de maximum 10 ani, în care România
şi Comunitatea vor stabili treptat o zonă de liber schimb, bazată pe obligaŃii reciproce şi
echilibrate în concordanŃă cu prevederile prezentului Acord şi conform cu cele de GATT.
895. Acordul de asociere cuprinde: 1 preambul, 9 titluri cu 19 anexe şi 7 protocoale.
Potrivit art. 70 din Acordul de asociere, între problemele avute în vedere în armoni-
zarea legislaŃiei române cu cea din cadrul ComunităŃii, un loc important îl ocupă reali-
zarea armonizării sistemului vamal al României cu cel comunitar. Cooperarea în dome-
niul vamal cuprinde, în special, următoarele:
a. schimbul de informaŃii;
b. introducerea unui document administrativ unic şi a nomenclaturii combinate (decla-
raŃia vamală în detaliu şi codificarea mărfurilor la nivel de opt cifre în tariful vamal)
c. simplificarea controlului şi a formalităŃilor legate de transportul de mărfuri
d. asistenŃa reciprocă în domeniul vamal.
896. Dar la 1 februarie 1995 intră în vigoare Acordul de asociere a României cu
ComunităŃile Europene, ratificat prin Legea nr. 20/1993, ale cărei obiective urmăresc în
principal:
- să asigure un cadrul adecvat pentru dialogul politic între părŃi;
- să promoveze dezvoltarea comerŃului, precum şi relaŃiile economice armo-
nioase între părŃi, sprijinind astfel dezvoltarea economică a României.
Referitor la libera circulaŃie a mărfurilor, se prevede crearea graduală, în decursul
perioadei de tranziŃie, a unei zone libere de schimb, bazată pe obligaŃii reciproce şi echili-
brate. În această perioadă, circulaŃia mărfurilor între părŃile contractante este concepută în
mod diferit, în funcŃie de natura produselor, de gradul lor de sensibilitate, de tipul
instrumentelor care le protejează.
Sub unele aspecte, taxele vamale de import aplicate în comunitate unor produse
industriale originare din România urmează să fie abolite progresiv, după un calendar bine
stabilit şi care prevede mai multe etape de aplicare.
222 Drept fiscal
Conform aceluiaşi Acord, România se obligă ca la importurile produselor indus-
triale originare din Uniunea Europeană să elimine restricŃiile tarifare şi cantitative
în mod treptat tot pe baza unui grafic eşalonat.
De asemenea, se acordă posibilitatea luării unor măsuri excepŃionale, pe durată limitată,
constând în majorarea taxelor vamale la import care să nu depăşească însă de 25% ad
valorem, iar valoarea totală a importurilor supuse unor asemenea taxe se să nu depă-
şească 15% din totalul importurilor de produse industriale din imunitate.
CondiŃia de bază a integrării economice a Ńării noastre, armonizarea legislaŃiei pre-
zente şi viitoare, reprezintă un obiectiv prioritar al momentului.
897. Armonizarea legislaŃiei vizează în special legea vamală. Integrarea alături de
celelalte laturi ale economiei naŃionale necesită un efort financiar şi valutar deosebit.
Acest efort este sprijinit în plan extern, în cadrul cooperării financiare, de o serie de
instituŃii europene prin diverse programe.
În Tratatul de la Maastricht, modificat în iunie 1997 şi semnat la Amsterdam, în
octombrie 1997, art. 3 prezintă acŃiunile comunităŃii astfel încât la punctul a) avem
„înlăturarea dintre statele membre a taxelor vamale şi restricŃiilor cantitative la intrarea şi
ieşirea mărfurilor, precum şi a oricăror alte mărfuri care au acelaşi efect”.
Tot în această parte putem face referire şi la obiectivele instituŃiei vamale şi sincro-
nizarea acestora la acordurile şi convenŃiile la care România a aderat.
Din definiŃia vămii dată în primul articol al ConvenŃiei internaŃionale privind armo-
nizarea controlului mărfurilor în frontieră, reies obiectivele pe care această instituŃie le are
de realizat.
898. Principalele obiective pe care instituŃia vamală le urmăreşte în înfăptuirea poli-
ticii vamale sunt:
- controlul mijloacelor de transport care trec frontiere;
- controlul mărfurilor importate, exportate sau tranzitate;
- vămuirea mărfurilor şi perceperea drepturilor şi taxelor la import şi export, precum
şi vămuirea mărfurilor de tranzit;
- aplicarea normelor vamale pentru persoanele fizice;
- controlul şi vămuirea coletelor sosite pe adresa instituŃiilor (întreprinderilor sau per-
soanelor fizice);
- constatarea şi sancŃionarea contravenŃiilor la trecerea bunurilor peste frontieră;
- aplicarea altor legi şi reglementări privind importul, exportul şi tranzitul mărfu-
rilor.
899. Printre acordurile şi convenŃiile la care România a aderat şi care, direct sau
indirect, sunt aplicate de AdministraŃia vamală a României, putem menŃiona:
- ConvenŃia vamală internaŃională TIR;
- ConvenŃia CMR;
- ConvenŃia CPD;
- Recomandările ONU privind transportul mărfurilor periculoase;
- ConvenŃia vamală privind importul temporar al mărfurilor destinate a fi prezen-
tate la târguri, expoziŃii, congrese şi alte manifestări similare – ConvenŃia ATA;
- ConvenŃia vamală privind importul temporar al vehiculelor rutiere comerciale.
În final, putem spune că, pentru eficientizarea liberei circulaŃii a mărfurilor, vama,
urmare a regulilor regăsite nu numai în practica Ńărilor membre ale Uniunii Europene, va
 Taxele vamale 223
trebui să ia măsuri pentru simplificarea în general a procesului de vămuire prin instituirea
unor programe de reformă în scopul creşterii eficienŃei serviciilor vamale.
§3. Politica vamală, componentă a politicii fiscal-comerciale
3.1. Conceptul de politică vamală
900. Politica vamală reprezintă o componentă importantă a politicii comerciale.
Politica comercială cuprinde ansamblul normelor adoptate de stat ca atribut al suve-
ranităŃii sale, pentru reglementarea comportamentului persoanelor autorizate în raporturile
lor comerciale internaŃionale. Politica comercială determină modul de conexare a
economiei naŃionale la economia mondială prin norme de ordin administrativ, fiscal,
vamal şi valutar.
De asemenea, mai putem sublinia faptul că politica comercială a oricărui stat face
parte integrantă din politica sa economică generală, îndeplinind, în condiŃiile economiei
mondiale contemporane, o funcŃie majoră în mecanismul interdependenŃelor economice
internaŃionale.
901. Politica vamală reprezintă deci o parte importantă a politicii comerciale care
cuprinde totalitatea reglementărilor şi normelor emise de stat prin instituŃiile abilitate
care vizează intrarea sau ieşirea în şi din Ńară a mărfurilor care implică:
– controlul mărfurilor şi mijloacelor de transport, cu ocazia trecerii frontierei vamale;
– îndeplinirea formalităŃilor vamale;
– impunerea vamală prin plata creanŃelor vamale;
– alte formalităŃi specifice, reglementate prin acte normative. Prin politica comer-
cială pe care o practică, statul urmăreşte să realizeze un anumit grad de permeabili-
tate a frontierei vamale faŃă de mărfurile de origine străină, corespunzător necesită-
Ńilor de protecŃie a producŃiei indigene. De asemenea, prin politica comercială, statul
urmăreşte să orienteze şi să stimuleze dezvoltarea producŃiei pentru export.
902. Politica vamală dispune de o serie de mijloace specifice care se grupează în
două mari categorii: mijloace economico-financiare şi mijloace de tehnică şi procedură
vamală.
Politica vamală a României este caracterizată prin interdependenŃa şi subordonarea
ei faŃă de politica economică a statului, contribuind la realizarea obiectivelor principale ale
acesteia: dezvoltarea potenŃialului economic şi integrarea României cu relaŃiile comerciale
internaŃionale.
Pentru politica vamală este mai important şi potenŃialul economic al Ńării, acesta
determinând oferta de export şi cererea de import. Aceste două elemente au rolul de a
stabili poziŃia României în cadrul sistemului comercial internaŃional.
Realizarea acestor două obiective principale presupune în cadrul politicii
vamale adoptarea unor măsuri prin care să se obŃină nu numai reducerea restricŃiilor tarifare
şi netarifare, ce soluŃionează schimburile comerciale dintre state, dar şi protejarea eco-
nomiei naŃionale.
Gradul de realizare a obiectivelor depinde în principal, de abilitatea guvernanŃilor
în a menŃine echilibrul între cele două instrumente de politică vamală. Acestea din urmă
sunt:
224 Drept fiscal
- legile, codurile şi reglementările vamale, ca factor care diferenŃiază modul de aplicare
a politicilor vamale între statele lumii;
- tarifele vamale, principalul instrument prin care se realizează impunerea vamală,
cuprinzând procentual nivelul taxei vamale ce se percepe asupra mărfurilor importate sau
exportate, în funcŃie de procedurile aplicate, reprezintă mijlocul indirect prin care este
protejată economia statului, datorită faptului că taxa vamală înscrisă în acest tarif
reprezintă restricŃia comercială cea mai larg utilizată în practicile de comerŃ exterior,
dar şi cea mai veche ca aplicabilitate.
903. România practică o politică vamală preferenŃială cu caracter tarifar. Acest
lucru presupune acceptarea de reduceri sau chiar eliminarea taxelor vamale la unele
importuri din state sau uniuni vamale cu care sunt încheiate anumite acorduri.
De asemenea, negocierile convenŃiilor comerciale reprezintă modalitatea principală de
stabilire a concesiilor tarifare şi netarifare pe care statele înŃeleg să şi le acorde.
Tariful vamal reprezintă principalul mijloc de negociere, dar el este caracterizat
şi de rolul pe care îl are în protecŃia economiei naŃionale.
904. Pe lângă documentele interne există şi o serie de documente externe cu implicaŃii
absolute în politica vamală a României şi anume:
- Protocolul de Aderare la Acordul General pentru Tarife şi ComerŃ;
- Acordul European de asociere dintre România şi ComunităŃile Europene şi statele
membre ale ComunităŃii Europene, pe de altă parte;
- Acordul intre statele AsociaŃiei Europene a Liberului Schimb şi România.
905. Tot aici putem vorbi şi de sistemul vamal.
Acesta poate fi definit ca fiind acea structură complexă care cuprinde pârghiile utilizate
de stat pentru influenŃarea activităŃii vamale, metodele administrative şi de conducere,
cadrul instituŃional alcătuit din instituŃii şi organe cu atribuŃii în domeniul vamal,
cadrul juridic (format din legi, decrete, hotărâri) şi alte reglementări cu caracter nor-
mativ în domeniul activităŃii vamale.
906. Obiectivele principale, la nivel de economie naŃională, pe care le are sistemul
vamal sunt:
- apărarea intereselor economice ale statului;
- întocmirea de statistici în activitatea de comerŃ exterior;
- înfăptuirea politicii fiscale a statului;
- încurajarea activităŃilor de export prin diferite forme şi mijloace.
907. SpaŃiul în care acŃionează sistemul vamal poartă denumirea de teritoriu vamal.
Teritoriul vamal este teritoriul în interiorul căruia este în vigoare un anumit regim
vamal, o anumită legislaŃie vamală.
De regulă, teritoriul vamal corespunde teritoriului naŃional al statului. Dar, în perioada
postbelică, statele au convenit instituirea unor regimuri teritoriale vamale speciale prin
extinderea sau restrângerea teritoriilor vamale.
Extinderea teritoriului vamal se realizează atunci când două sau mai multe state
convin să formeze o uniune vamală.
908. Uniunea vamală este definită în art. XXIV al GATT, ca fiind înlocuirea
printr-un singur teritoriu vamal a mai multor teritorii vamale. Uniunea vamală este
 Taxele vamale 225
caracterizată de faptul că Ńările participante desfiinŃează baremele tarifare între ele, iar în
relaŃiile cu terŃii aplică o politică comercială comună, bazată pe un tarif vamal unic.
910. O altă formă de extindere a teritoriului vamal este reprezentată de zonele de
liber schimb.
Asemenea zone grupează două sau mai multe teritorii vamale între care s-au eliminat
taxele vamale şi reglementările comerciale restrictive. łările componente ale zonelor de
liber schimb îşi păstrează independenŃa în materie de politică comercială. Deci,
extinderea teritoriului vamal se manifestă numai în ceea ce priveşte schimburile
comerciale reciproce.
911. Restrângerea teritoriului vamal se realizează prin exceptarea de la regimul vamal
în vigoare a unei porŃiuni dintr-un stat. În acest caz, graniŃele vamale nu mai coincid cu
cele ale statului. Aceste zone poartă denumirea de zone libere.
3.2. Impunerea – instrument principal în aplicarea politicii vamale
912. Prin impunere, în general, se înŃelege un complex de măsuri şi operaŃii efec-
tuate în baza legii, care au drept scop stabilirea unei cote de impozit.
În componenŃa sa există două laturi: una de natură politică şi alta de ordin tehnic.
În activitatea de comerŃ exterior, impunerea presupune, din punct de vedere al politicii
practicate de un stat la un anumit moment, aplicarea unor principii de politică econo-
mică de încurajare a dezvoltării unei ramuri sau subramuri economice şi/sau extinderea
relaŃiilor economice cu străinătatea.
913. Ca instrument de bază cu care operează politica vamală, impunerea îndeplineşte
trei funcŃii deosebit de importante:
1. funcŃia fiscală – importantă sursă de venituri pentru bugetul statului;
2. funcŃia protecŃionistă – ocroteşte economia naŃională împotriva concurenŃei străine;
3. funcŃia de negociere – prin care se negociază concesiile vamale – sau multi-
laterale în sensul stimulării schimburilor comerciale.
914. Obiectul impunerii îl constituie mărfurile care îmbracă una din formele activi-
tăŃii de comerŃ exterior (importul, exportul sau tranzitul vamal), subiectul impozitului
fiind persoana fizică sau juridică obligată prin lege la plata acestuia.
Stabilirea obiectului impunerii se realizează pe baza declaraŃiei vamale în detaliu, care
este actul juridic prin care sunt furnizate informaŃiile necesare realizării obligaŃiilor fiscale.
Termenul de plată îl reprezintă momentul validării declaraŃiei vamale care coincide
cu liberul de vamă.
915. Cu ocazia liberalizării activităŃii de comerŃ exterior, după anul 1990, politica de
impunere vamală cunoaşte în România a nouă dimensiune, având în vedere extinde-
rea taxelor şi drepturilor către bugetul de stat, pe care organele vamale le stabilesc şi
încasează cu ocazia desfăşurării activităŃilor de comerŃ exterior. AdministraŃia vamală
gestionează peste zece tipuri de venituri, dintre acestea cele mai importante fiind: taxele
vamale, taxa pe valoarea adăugată, accizele, amenzile.
3.3. Măsuri de politică vamală
916. În cadrul importului ne întâlnim cu o serie de măsuri de politică vamală
deosebit de semnificative şi revelatoare. Acestea sunt următoarele:
226 Drept fiscal
I. Instituirea prin ConvenŃii interguvernamentale a clauzei naŃiunii celei mai
favorizate şi a regimului juridic naŃional.
Aplicarea acestor două principii de politică comercială stimulează importul, pe calea
reducerii sau eliminării unor taxe vamale, corespunzător cu tratamentul aplicat
naŃiunii celei mai favorizate.
Pe plan intern, mărfurilor străine li se aplică acelaşi regim de impunere şi taxe care se
aplică mărfurilor indigene, lucru care, de asemenea, stimulează exportul.
II. 917. Instituirea sistemului drawback, corespunzător căruia importatorilor de
materii prime şi materiale li se restituie taxele vamale. Când dovedesc că produsele
importate au fost încorporate într-un produs finit destinat exportului sau sunt desti-
nate reexportului.
III. 918. Practicarea sistemului „admisiune temporară” – care constă în scutirea de
plata taxelor vamale a produselor intrate temporar pe teritoriul naŃional: mostre, expo-
nate, produse importate pentru încercări şi demonstraŃii etc.
IV. 919. Importul în zone libere sau porturi libere. Produsele în cauză sunt scutite de
taxe vamale câtă vreme rămân în zonele respective pentru conservare sau prelucrare.
Principiul libertăŃii comerŃului
920. Când spunem 1990 spunem „schimbare pentru România” pe toate planurile.
Astfel că în domeniul comerŃului şi, implicit, în cel vamal asistăm la o serie de modificări
radicale.
ConstituŃia din 1991 a consacrat principiul libertăŃii comerŃului [asigurarea lui fiind
considerată o obligaŃie a statului – art. 134 alin. (2)]
Conform acestui principiu, comerŃul nu mai constituie monopol de stat.
921. Principiul libertăŃii comerŃului a determinat recunoaşterea capacităŃii per-
soanelor fizice şi juridice române de a fi subiecte ale dreptului comerŃului internaŃional.
OperaŃiunile de export şi import se pot efectua numai de agenŃii economici care au
prevăzut în obiectul lor de activitate efectuarea unor astfel de operaŃiuni.
Principiul libertăŃii comerŃului este un principiu general, din el decurgând principiul
liberalizării importurilor şi exporturilor.
Începând de la 1 mai 1992, exportul şi importul mărfurilor din şi în teritoriul vamal al
României sunt liberalizate, nefiind supuse licenŃelor de export sau import.
Există o serie de cazuri în care licenŃele se cer, acestea fiind cazuri de excepŃie, expres
prevăzute de lege.
Actualmente, cu toate că se tinde către limitarea amestecului statului în activitatea
agenŃilor economici, totuşi, s-a menŃinut posibilitatea folosirii de către aceştia a unor
pârghii de control asupra operaŃiunilor de import-export.
922. Guvernul României poate institui o serie de restricŃii cantitative (contingente),
controlul sau interdicŃia la import sau export. Contingentele se aprobă prin Hotărâre de
Guvern.
Asemenea acte normative au fost:
- Hotărârea Guvernului nr. 763/1994, privind prelungirea datei limită de valabilitate
a contingentelor tarifare valorice exceptate de la plata taxelor vamale de import, aprobate
prin Hotărârea Guvernului nr. 539/1994;
 Taxele vamale 227
- Hotărârea Guvernului nr. 997/1994 privind deschiderea unui contingent tarifar
valoric exceptat de la plata taxelor vamale de import;
- Ordinul nr. 6/1994 privind deschiderea contingentului tarifar la importul în
România de anumite mărfuri originare din Comunitatea Europeană şi modul de admi-
nistrare a acestui contingent în 1994;
- Hotărârea Guvernului nr. 15/1995 privind instituirea unui contingent tarifar exceptat
temporar de la plata taxelor vamale de import;
- Hotărârea Guvernului nr. 652/1996, privind deschiderea unui contingent la
exportul de fier vechi;
- Hotărârea Guvernului nr. 706/1996, privind constituirea unui contingent la exportul
de produse lemnoase din pădurile administrate de Regia NaŃională a Pădurilor, în 1996.
ModalităŃile de realizare a acestor măsuri de control sunt licenŃele, scopul lor fiind
diferit.
923. În scopul asigurării echilibrului general sau local al pieŃii interne, securităŃii
generale, protecŃiei patrimoniului cultural şi artistic, precum şi conservării resurselor
naturale, Ministerul ComerŃului supune unele mărfuri de export unor restricŃii canti-
tative temporare, controlului sau interdicŃiei (Hotărârea Guvernului nr. 1526/2003).
Instituirea, la import, de restricŃii cantitative se face la cererea fundamentală a Băncii
NaŃionale a României, agenŃilor economici naŃionali sau a asociaŃiilor de agenŃi naŃio-
nali interesate.
RestricŃiile cantitative pot fi instituite dacă:
- apare riscul iminent al unui dezechilibru al balanŃei de plăŃi externe sau în scopul
creării unor repere valutare normale;
- anumite importuri, prin cantitate sau condiŃiile de realizare, produc sau ame-
ninŃă cu producerea unui prejudiciu grav producătorilor naŃionali ai unor produse
similare sau direct concurente.
924. Ministerul Economiei şi ComerŃului are o obligaŃie deosebit de importantă şi
anume obligaŃia de a da publicităŃii instituirea restricŃiilor cantitative la import şi export,
supunerea mărfurilor controlului sau interdicŃiei la export şi import, lista produselor, precum
şi perioada de aplicare a acestor măsuri.
De asemenea, Ministerul Economiei şi ComerŃului poate aplica unor mărfuri din
import regimul controlului sau interdicŃiei pentru motive de protecŃie a moralei publice, a
sănătăŃii şi vieŃii persoanelor, a mediului înconjurător şi a securităŃii naŃionale.
LicenŃele de import sau export pentru mărfurile supuse restricŃiilor cantitative se
eliberează pe o perioadă care să evite blocarea contingentelor respective.
925. Regimul licenŃelor de import-export a fost reglementat de-a lungul timpului de
o suita de acte normative, actualmente regimul juridic al acestora fiind reglementat de
către Hotărârea Guvernului nr.1527/2003
Ministerul Economiei şi ComerŃului, prin DirecŃia licenŃe, eliberează licenŃe de
import, documente juridice necesare agenŃilor economici pentru introducerea în teritoriul
vamal al României, în condiŃiile aprobate prin aceste documente, următoarele categorii
de mărfuri:
- supuse regimului de control al importului;
- trimise din străinătate ca ajutoare economice;
- care fac obiectul unor contingente tarifare, instituite prin hotărâri ale Guvernului;
228 Drept fiscal
- care sunt supuse regimului licenŃelor de import automate;
- supuse unor restricŃii cantitative la export;
- supuse de către anumite Ńări unor limitări cantitative la importul din România;
- supuse supravegherii de către unele Ńări;
- supuse regimului de control al exportului;
- supuse regimului licenŃelor de export automate;
- exportate cu plata pe credit peste 90 zile;
- supuse regimului licenŃelor de export automate, dar care sunt:
a. rezultate din operaŃiuni de perfecŃionare activă;
b. trimise temporar în străinătate pentru operaŃiuni de perfecŃionare pasivă;
c. destinate procesului de producŃie în cadrul lucrărilor de construcŃii montaj şi de
instalaŃii complexe realizate de societăŃile comerciale româneşti în străinătate (Hotărârea
Guvernului nr.1527/2003).
926. De asemenea, Ministerul Industriei şi ComerŃului, prin DirecŃia licenŃe, elibe-
rează licenŃe de operaŃiune, documente juridice necesare agenŃilor economici în vederea
evidenŃierii şi derulării, în condiŃiile aprobate prin aceste documente, a următoarelor
categorii de operaŃiuni:
a. operaŃiuni comerciale de decontare în conturile de cliring, de barter sau de coope-
rare, convenite în baza unor acorduri guvernamentale încheiate de România cu alte Ńări;
b. operaŃiuni de recuperare a creanŃelor României prin importul de mărfuri.
c. operaŃiuni care se realizează pe baza unor credite acordate sau garantate la nivel
guvernamental;
d. operaŃiuni de export în contul datoriilor externe ale societăŃilor comerciale şi ale
regiilor autonome, rezultate din neplata la scadenŃă a importurilor de mărfuri şi servicii;
e. operaŃiuni legate de import-export, încheiate la nivel de agent economic (Hotă-
rârea Guvernului nr.1527/2003)
Acest ordin defineşte şi noŃiunea de operaŃiune de import-export „ca fiind operaŃiu-
nea în cadrul căreia marfa şi/sau contravaloarea serviciilor contractate la import cu un
partener străin sunt plătite prin marfa indigenă şi/sau servicii de valoare egală fără
transfer efectiv de devize.
927. Derularea unei operaŃiuni comerciale, pentru care sunt necesare licenŃe se
poate face numai după obŃinerea de către agenŃii economici a licenŃelor de import, de
export sau de operaŃiune, necesare pentru activitatea respectivă.
Numărul, data eliberării, termenul de valabilitate şi codificarea operaŃiunii înscrise în
licenŃe vor fi menŃionate în mod obligatoriu de către declarant în declaraŃia vamală.
Modificarea unei licenŃe se poate efectua numai de către DirecŃia licenŃe, pe baza
solicitării în scris a titularului licenŃei şi numai în termenul de valabilitate a acesteia.
Termenul de valabilitate a licenŃelor de export sau de import, care expiră la finele
anului calendaristic, poate fi prelungit pe o perioadă determinată prin ordin al ministrului
industriei şi comerŃului.
928. Prin punctul de vedere al naturii juridice, licenŃele de import sau export sunt
calificate ca fiind acte administrative cu caracter individual.
În concluzie, putem spune că aceste acte reprezintă manifestarea unilaterală de voinŃă a
organelor administraŃiei de stat, săvârşită cu intenŃia de a produce efecte juridice; acestea
sunt emise în temeiul puterii publice şi se află sub controlul principal de legalitate al
instanŃelor judecătoreşti.
 Taxele vamale 229
În practică există o serie de cazuri când solicitanŃilor li se poate respinge cererea de
eliberare a licenŃelor de import sau export. În astfel de cazuri, după epuizarea acŃiunii
administrative prealabile, ei se pot adresa instanŃelor judecătoreşti în temeiul art. 1 din
Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ.
929. Tot la regimul licenŃelor de import sau export trebuie menŃionat şi faptul că
„regimul juridic al licenŃelor de import trebuie să fie conform cu Acordul privind proce-
durile în materie de autorizaŃie de import încheiate în cadrul GATT”.
Acest Acord stabileşte principiul conform căruia toŃi solicitanŃii de licenŃe trebuie să
se bucure de tratament egal.
În acest document, formalităŃile pentru eliberarea licenŃelor sunt calificate ca proceduri
„administrative” şi se stabileşte, pentru statele părŃi, obligaŃia de a simplifica pe cât posibil
aceste operaŃiuni astfel încât să nu deregleze schimburile economice internaŃionale.
Regulile în materie şi toate informaŃiile cu privire la procedurile de solicitare şi
eliberare a autorizaŃiilor, condiŃiile pe care trebuie să le îndeplinească solicitanŃii, listele
de produse supuse regimului autorizaŃiilor, precum şi orice modificări ale acestor reguli
vor fi publicate în termenele cele mai scurte.
Procedurile de cerere şi, după caz, de reînnoire a autorizaŃiilor trebuie să fie cât mai
simple, iar competenŃa să aparŃină unui singur organ administrativ. Refuzarea cererilor de
autorizare nu se poate face din motive de erori minore în documentaŃie.
Acordul prevede că mărfurile nu pot fi refuzate la import pentru motivul unor
diferenŃe minore în raport cu cifrele din autorizaŃie, în cazul în care aceste diferenŃe sunt
compatibile cu politica comercială vamală.
Articolul 1 al acestui Acord stipulează că licenŃele se eliberează în mod nediscrimi-
natoriu, tuturor agenŃilor economici solicitanŃi, indiferent de forma de proprietate, modul
de organizare, Ńările de provenienŃă sau de destinaŃie a mărfurilor.
Problemele specifice eliberării licenŃelor de export pentru mărfurile contingentate vor
fi tratate în ordinele ministrului comerŃului de stabilire a contingentelor respective.
Închei această secŃiune cu următoarea afirmaŃie, şi anume că – întreaga politică comer-
cială şi, implicit, politica vamală se află sub bagheta „principiului libertăŃii comerŃului”,
ce a deschis noi orizonturi, pe toate planurile pentru România.
§4. Conceptul de taxă vamală
930. Pentru a se realiza o analiză în detaliu şi completă a regimului vamal românesc
trebuie pornit de la elementul care stă la baza acestuia şi anume taxele vamale. De ase-
menea, acestea sunt şi instrumentele cu ajutorul cărora este conturat regimul vamal.
Taxele vamale sunt definite ca fiind acele prelevări băneşti, percepute de către stat în
momentul în care lucrurile trec graniŃele Ńării, respectiv în vederea importului, exportului
sau tranzitului.
Depăşind politica fiscală, ele s-au dovedit a fi instrumente eficiente şi în alte domenii.
În condiŃiile economiei noastre, taxele vamale constituie un mijloc de stimulare a
exportului, de lărgire a cooperării economice cu alte state.
Prin taxele vamale se asigură folosirea avantajelor participării României la diviziunea
internaŃională a muncii, intensificarea pe baze reciproc avantajoase a schimburilor econo-
mice şi tehnico-ştiinŃifice cu alte Ńări.
230 Drept fiscal
Taxele vamale au un rol activ în asigurarea cu materii prime şi alte produse deficitare.
Astfel, pentru produsele exportate nu se datorează taxe vamale, iar sistemul vamal este
astfel conceput încât să stimuleze importurile, cu precădere spre materii prime şi
materiale necesare economiei naŃionale.
931. łinând seama de poziŃia sa geografică şi de interesele pentru dezvoltarea expor-
tului, România utilizează numai taxele vamale de import.
Aceste taxe sunt stabilite şi percepute în conformitate cu Tariful vamal de import.
Taxele vamale sunt prevăzute în Tariful vamal de import al României şi sunt
exprimate în procente, diferenŃiate pe mărfuri sau grupe de mărfuri.
Mărfurile sunt grupate pe secŃiuni şi capitole, potrivit Nomenclatorului Sistemului
Armonizat – care se foloseşte în relaŃii reciproce dintre statele membre ale Acordului Gene-
ral pentru Tarife şi ComerŃ (GATT). Cele mai frecvente sunt cuprinse între 10 – 30%.
Se aplică taxa vamală în vigoare, adică taxa vamală care se aplică efectiv, în momen-
tul vămuirii mărfii din coloană.
932. De asemenea, trăsătura esenŃială a acesteia este aceea că ele fac parte din siste-
mul veniturilor bugetare.
Sistemul veniturilor bugetare reprezintă totalitatea resurselor băneşti instituite prin
lege, care contribuie la constituirea fondurilor băneşti ale statului. De asemenea, el presu-
pune o varietate de forme şi metode pentru atragerea la bugetul statului a mijloacelor
băneşti, necesare finanŃării şi îndeplinirii funcŃiilor sale.
Din punct de vedere juridic, veniturile bugetare reprezintă obligaŃii băneşti stabilite în
mod unilateral prin acte normative, în sarcina persoanelor fizice şi juridice ce realizează
venituri sau bunuri impozabile taxabile.
933. Taxele vamale au dobândit o deosebită importanŃă datorită unităŃii dovedite atât
în protecŃia economiei naŃionale, cât şi în cazul negocierilor comerciale.
Denumirea de taxe vamale „trebuie considerată doar un arhaism lingvistic”, datând
din acea perioadă a relaŃiilor comerciale când obligaŃiile financiare aveau un rol fiscal şi
diferenŃierea lor nu prezenta importanŃă.
Referitor la sistemul impozitelor indirecte, putem spune că acesta cuprinde şi taxele
vamale. Acestea din urmă pot fi definite ca fiind „impozitul indirect pe care trebuie să-1
plătească neguŃătorul care introduce marfă străină în România sau care exportă din
România anumite mărfuri”.
Putem spune deci că cel care varsă la autorităŃile fiscale sume de bani corespunzătoare
nivelului taxelor vamale este importatorul. Dar, importatorul trece taxele vamale asupra
preŃului de vânzare. În acest sens, explicaŃia este următoarea, şi anume, că cel care varsă
la autorităŃile fiscale sume de bani corespunzătoare nivelului taxelor vamale este
importatorul. Dar importatorul trece taxele vamale asupra preŃului de vânzare a mărfurilor
sau serviciilor, astfel încât taxele vamale sunt suportate în final de cumpărător. Aceasta
este o formă mediată de prelevare a impozitelor.
Deci plătitorul impozitului este importatorul dar impozitul este suportat de către
cumpărător; în momentul cumpărării mărfii acesta este inclus în preŃ.
934. De asemenea, putem spune că nivelul taxelor vamale, precum şi durata în timp a
perceperii acestora sunt probleme de o deosebită importanŃă în teoria şi practica politicii
comerciale.
 Taxele vamale 231
Nivelul taxei vamale depinde de nevoia de protecŃie, taxa fiind cu atât mai ridicată, cu
cât condiŃiile de producŃie pe piaŃa internă sunt mai defavorabile, faŃă de cele ale expor-
tatorilor străini.
La stabilirea nivelului taxei vamale se are în vedere, ca elemente de bază, diferenŃele
dintre preŃurile externe şi cele interne.
În concluzie, putem spune că taxele vamale exprimă, prin structura şi nivelul lor,
interesele specifice de politică comercială ale fiecărei Ńări.
§5. Natura juridică, funcŃiile, efectele taxelor vamale
935. Referitor la natura juridică a taxei vamale putem spune că a fost precizată cu
ajutorul trăsăturilor generale pe care le prezintă această formă a veniturilor. Ele permit
încadrarea lor în categoria impozitelor.
Articolul 66 alin. (2) C. vam. prevede că „taxa vamală este exprimată în procente şi se
aplică la valoarea în vamă a mărfurilor exprimate în lei”.
Taxele vamale formează o a doua categorie de venituri bugetare şi reprezintă, mai pe
scurt, plata efectuată de persoanele fizice şi juridice pentru serviciile prestate acestora de
instituŃiile publice.
936. Trăsăturile taxelor vamale reies din definiŃia de mai sus:
- taxele reprezintă plată neechivalentă pentru servicii sau lucrări efectuate de diverse
organe sau instituŃii publice;
- taxele au rolul de a acoperi cheltuielile necesare serviciilor solicitate; aceste servicii
sau lucrări sunt efectuate în mod direct şi imediat persoanelor solicitante de către organele
sau instituŃiile de stat specializate;
- subiectul plăŃilor este precis determinat din momentul când acesta solicită efectuarea
activităŃii de către organul sau instituŃia de stat.
Taxele vamale fiind reglementare în virtutea necesităŃii fondului bănesc al statului
sunt, din punct de vedere juridic, obligaŃii financiar bugetare.
Caracterul obligatoriu al taxelor vamale este prevăzut în formulare expresă.
937. ObligaŃia de a plăti taxele vamale este o obligaŃie juridică pentru că este
prevăzută de normele juridice în vigoare şi, potrivit acestora, neîndeplinirea obligaŃiei
respective atrage răspunderea juridică şi silită de a plăti taxele neachitate integral sau la
termen legal.
Această obligaŃie apare în cadrul raporturilor juridico-financiare de venituri bugetare.
Forma de concretizare a acestei obligaŃii este forma bănească şi se individualizează
printr-un titlu de creanŃă financiar bugetară. Acesta este actul juridic individual prin care
se constată şi se stabileşte obligaŃia faŃă de bugetul statului a persoanelor fizice sau
juridice.
NoŃiunea taxelor vamale este strict legată cu principiul constituŃional cuprins în art.
139, care prevede că toate taxele, veniturile bugetare se stabilesc numai prin lege. Acest
principiu este reluat prin Legea finanŃelor publice nr. 500/2002 care precizează că
Parlamentul aprobă prin lege impozitele, taxele şi alte venituri ale statului.
938. FuncŃiile îndeplinite de taxele vamale sunt de:
A. instrument fiscal;
B. instrument de politică comercială.
232 Drept fiscal
A. FuncŃia taxei vamale ca instrument fiscal. Taxa vamală apare iniŃial sub forma
unui instrument simplu de politică fiscală în scopul formării veniturilor statului.
Astăzi, acest caracter este mult atenuat, dar taxa vamală a rămas un important instru-
ment fiscal.
Din punct de vedere al politicii fiscale, taxa vamală este acordată în special în cali-
tatea sa de impozit perceput asupra tranzacŃiilor cu produse care trec frontiera (export,
import sau tranzit), calitate în care, perceperea acestuia este avantajoasă pentru un stat,
întrucât, ca impozit fiscal, taxa vamală majorează veniturile bugetare.
B. FuncŃia taxei vamale ca instrument de politică comercială. NoŃiunea de politică
comercială include ansamblul măsurilor cu caracter administrativ, politic, juridic, fiscal,
valutar şi de altă natură, prin intermediul cărora statele promovează relaŃiile comerciale
internaŃionale, interesele naŃionale fundamentale, de perspectivă sau de scurtă durată.
939. Mijloacele utilizate pentru realizarea obiectivelor politicii comerciale pot fi
grupate în două categorii:
a. măsuri de control direct sau mijloace de constrângere care influenŃează cantităŃile
(restricŃii cantitative, licenŃele, controlul valutar şi prohibiŃiile);
b. măsuri care influenŃează preŃurile de control indirect sau mijloace de încetare
(taxele vamale, taxe antidumping şi de compensaŃie, subvenŃiile şi primele de export).
Pe parcursul evoluŃiei sale, taxa vamală a devenit un mijloc complex de politică comer-
cială, unul dintre cele mai utilizate instrumente pentru protejarea economiei naŃionale.
Putem spune că politica vamală contribuie la stimularea şi diversificarea producŃiei
interne şi exportului, la satisfacerea cerinŃelor economiei naŃionale cu materii prime şi alte
mărfuri de import, la lărgirea cooperării economice şi tehnico-ştiinŃifice internaŃionale.
940. ValenŃele taxei vamale, ca instrument de politică comercială, se conturează odată
cu dezvoltarea industriei şi interesului statului de a proteja propria industrie.
Astfel, apare protecŃionismul vamal, cu taxe mari la produse manufacturate şi taxe
mici la materiile prime, încurajându-se astfel importul de materii prime şi dezvoltarea
noilor industrii.
Odată cu apariŃia primelor Ńări industrializate, protecŃionismul devine agresiv. Îmbră-
când forma unor Ńări liber-schimbiste, Ńările industrializate promovează ideea comerŃului
cu taxe mici sau a unui comerŃ liber, pentru a putea fi competitivi în orice Ńară datorită
costurilor de producŃie mici şi în lipsa taxelor vamale.
Liberalismul este promovat astăzi şi de GATT, dar scopul urmărit este altul, prin
eliminarea barierelor tarifare, urmărindu-se intensificarea schimburilor dintre state.
941. Deşi politica de comerŃ liber este formal apărată de către state, acestea găsesc
motivaŃii suficiente pentru introducerea taxelor vamale, pentru punerea în funcŃiune a
unei politici tarifare proprii prin aplicarea unui tarif vamal naŃional.
Astfel, există o serie de motivaŃii pentru utilizarea taxelor vamale într-o economie de
piaŃă pentru a produce anumite efecte asupra funcŃionării economiei.
Dintre aceste motivaŃii enumerăm:
- protecŃia tarifară susŃine ramuri care sunt importante din punct de vedere social,
strategic sau economic, nepermiŃând ca acestea să fie efectuate în mod nefavorabil de
concurenŃa străină;
- prin taxa vamală se protejează forŃa de muncă şi locurile de muncă din anumite
ramuri, în faŃa concurenŃei cu produse realizate în străinătate la costuri mai reduse;
 234 Drept fiscal
Taxele vamale 233
945. Taxele vamale fiscale – au ca singur obiectiv procurarea de venituri statului.
- taxa vamală conduce la reducerea importurilor, iar prin aceasta se stimulează pro-
Acest tip de taxe a fost folosit de state până la începuturile dezvoltării industriale.
ducŃia internă şi se majorează utilizarea forŃei de muncă şi veniturile producătorilor.
Taxele vamale protecŃioniste (prohibitive) au ca principal scop crearea unei bariere
942. În cadrul negocierilor comerciale, statele îşi acordă concesii ce constau în pentru mărfurile străine, barieră prin intermediul căreia se urmăreşte eliminarea concu-
reducerea reciprocă a nivelului taxelor vamale la importul anumitor produse care intră în renŃei străine pe piaŃa Ńării respective în înfăptuirea expansiunii pe pieŃele externe.
negocieri.
946. Taxele vamale de import de plătesc de importatori, pentru toate produsele care
Stabilirea taxelor vamale este necesară în lumea contemporană pentru ca Ńările să aibă
fac obiectul importurilor şi sunt incluse în preŃurile de desfacere pe piaŃa 'internă.
posibilităŃi de negocieri comerciale reciproce.
Caracterul de protecŃie al tarifului vamal este relevat de importanŃa care se acordă Tot din această categorie de taxe fac parte şi suprataxele vamale. Acestea pot fi
unuia din cele două scopuri: fie pentru protecŃie (prin reducerea importurilor), fie obŃine- introduse în cazuri justificate, de exemplu, situaŃiile de dezechilibru din balanŃa de plăŃi.
rea unor venituri pentru bugetul statului importator. Taxele vamale de export se percep asupra mărfurilor indigene la exportul acestora.
Aceste taxe sunt stabilite în cazuri speciale, când se urmăreşte restrângerea raporturilor.
943. Taxele vamale percepute asupra importului produselor produc efecte complexe Taxele vamale de tranzit se percep asupra mărfurilor străine aflate în trecere pe teri-
care se înscriu în sfera financiară, economică şi comercială. toriul vamal al statului. Acest tip de taxe nu sunt folosite pentru că statele obŃin avantaje mai
În principal, efectele taxelor vamale sunt următoarele: mari din încasările pentru transportul mărfurilor în tranzit decât ce obŃine din aceste taxe.
a. efect asupra venitului bugetar de formare a veniturilor statului; 947. Taxele vamale autonome sau generale sunt stabilite de stat în mod indepen-
b. efect asupra consumului intern; dent. Aceste taxe se percep asupra mărfurilor care provin din Ńările cu care statul impor-
c. efect de redistribuire a veniturilor dintre diferite categorii de participanŃi la activi- tator nu are încheiate convenŃii şi nu se aplică clauza naŃiunii celei mai favorizate.
tatea economică; Taxele vamale convenŃionale sau contractuale, al căror nivel vamal a fost convenit
d. efect asupra raportului de schimb al Ńării; de stat prin înŃelegere cu alte state prin acordurile comerciale încheiate. Pe întreaga
e. efect de protejare a economiei naŃionale sau producŃiei interne; valabilitate a acordului comercial, statul stabileşte, pentru anumite mărfuri, taxe vamale
f. efecte de competitivitate; mai reduse în comparaŃie cu cele autonome.
g. efecte asupra veniturilor diferitelor categorii sociale; Taxele vamale preferenŃiale pot fi aplicate de un stat în cazurile importurilor din
h. efecte asupra balanŃei de plăŃi; state ce se bucură de un regim comercial preferenŃial mai favorabil decât cel aplicat Ńărilor
i. efecte asupra costurilor. care beneficiază de clauza naŃiunii celei mai favorizate. Acest tip de taxe pot fi unilaterale
sau reciproce.
Taxele vamale de retorsiune sau de răspuns sunt aplicate ca ripostă la utilizarea de
§6. Clasificarea taxelor vamale
către statele partenere de politici discriminatorii faŃă de produsele exportate pe pieŃele
respective. Acest tip de taxe sunt taxele antidumping şi taxele compensatorii.
944. Taxele vamale cunosc mai multe clasificări în funcŃie de criteriul folosit.
Taxele antidumping au rolul de a anihila dumpingul practicat de unele Ńări.
După scopul urmărit de către stat:
Taxele compensatorii se percep asupra produselor provenind din Ńările care subven-
- taxe vamale fiscale;
Ńionează anumite produse.
- taxe vamale protecŃioniste.
După obiectul impunerii: 948. Taxele vamale ad valorem se prelevă unui procent determinat asupra valorii mărfii
- taxe vamale de import; importate. Avantajul acestor taxe este dat de faptul că acestea nu necesită un tarif vamal
- taxe vamale de export; detaliat. Totuşi acestui sistem i se aduce o modificare ce vizează modul de stabilire a valorii
- taxe vamale de tranzit. mărfii importate, deoarece aceasta se face pe baza facturii prezentate de importator.
După modul de fixare: Taxele vamale specifice – în acest caz este presupusă existenŃa unui tarif vamal care
- taxe vamale autonome; să cuprindă o descriere detaliată a mărfurilor. În această situaŃie, măsura valorii este
- taxe vamale convenŃionale; înlocuită cu unităŃi de măsură fizică.
- taxe vamale preferenŃiale; Taxele vamale mixte se percep în special ca adaos la celelalte două categorii.
- taxe vamale de retorsiune.
După modul de percepere:
- taxe vamale ad valorem; §7. Exceptări şi reduceri de plata taxelor vamale
- taxe vamale specifice;
- taxe vamale mixte. 949. Unele mărfuri sau categorii de mărfuri, în funcŃie de prevederile unor acorduri
sau convenŃii pe care România le-a încheiat cu alte Ńări sau grupuri de Ńări, pot beneficia
 Taxele vamale 235
de tratamente tarifare favorabile faŃă de nivelul taxelor vamale de bază prevăzute în
Tariful vamal de import al României.
În aceste situaŃii, pentru importurile de astfel de mărfuri care provin din Ńările respec-
tive, nu se aplică taxele vamale de bază ci taxele vamale reduse sau exceptări de la plata
taxelor vamale, ca urmare a aplicării acordurilor sau convenŃiilor încheiate.
Reducerile sau exceptările de la taxele vamale care se aplică ca urmare a acordurilor
sau convenŃiilor internaŃionale pot fi aplicate, în cursul unei anumite perioade, precum şi
pentru anumite cantităŃi sau contingente importate determinate în acordurile sau conven-
Ńiile respective.
În situaŃiile în care se importă mărfuri în cantităŃi peste limitele stabilite, pentru dife-
renŃa dintre cantitatea prevăzută în acord şi cea efectiv importată, se aplică taxa vamală de
bază.
950. Acordurile care influenŃează taxele vamale de import sunt încheiate cu:
- Uniunea Europeană ratificat prin Legea nr. 20/1993;
- Ńările A.E.L.S. ratificat prin Legea nr. 19/1993;
- Republica Moldova ratificat prin Legea nr. 94/1994;
- Ńările CEFTA ratificat prin Legea nr. 90/1997;
- Acordul global de preferinŃe comerciale între Ńările în curs de dezvoltare ratificat
prin Decretul nr. 383/1983;
- Protocolul celor 16 ratificat prin Decretul nr.255/1978.
951. Legea stabileşte o serie de cazuri în care, „din motive şi împrejurări speciale, se
acordă scutiri de drepturi la importuri”.
Astfel de scutiri sunt acordate, de exemplu, prin:
- OrdonanŃa nr. 26/1993 privind tariful vamal de import al României;
- Legea nr. 101/1998 privind statutul BNR;
- Legea nr. 23/1996 privind ratificarea Acordului dintre statele părŃi ale Tratatului
Atlanticului de Nord şi celelalte state participante ale Parteneriatului pentru Pace cu
privire la statutul forŃelor lor şi a Protocolului adiŃional încheiat la Bruxelles, în 1995;
- OrdonanŃa nr. 26/1993, care a suferit o serie de modificări, în primul rând prin noul
Cod vamal au fost abrogate art. 2, 3, 4, 8-36, iar articolele 5 şi 7 au fost modificate prin
OrdonanŃa de urgenŃă nr. 30/1990 şi Legea nr. 129/1999.
952. Astfel este scutit de taxe vamale importul următoarelor categorii de bunuri:
a. ajutoare şi donaŃii cu caracter social, umanitar, cultural, sportiv, didactic, primite de
organizaŃii, fundaŃii sau asociaŃii non profit cu caracter umanitar sau cultural, ministere şi
alte organe ale administraŃiei publice centrale şi locale, sindicate şi partide politice,
organizaŃii de cult, federaŃii, asociaŃii sau cluburi sportive, unităŃi şi instituŃii şcolare de
stat şi particulare, cabinete medicale şi unităŃi sanitare, fără a fi destinate sau folosite
pentru activităŃi ce pot constitui ameninŃări la siguranŃa naŃională. (OrdonanŃa Guvernului
nr. 26/1993, modificată prin Legea nr. 129/1999).
Totuşi, fac excepŃie de la cele prezentate mai sus următoarele categorii de bunuri:
a. alcool şi produse alcoolice, tutun şi produse din tutun, cafea;
b. mostrele fără valoare comercială, materialele publicitare de reclamă şi documentare;
c. bunurile străine care devin, potrivit legii, proprietatea statului;
d. alte bunuri ce sunt prevăzute în alte legi speciale;
e. bunurile din import provenite sau finanŃate direct din ajutoare, împrumuturi neram-
bursabile, precum şi din programe de cooperare ştiinŃifică şi tehnică, culturală, sportivă şi
236 Drept fiscal
didactică, acordate României de guverne străine, de organisme internaŃionale şi de orga-
nizaŃii non profit şi de caritate, destinate unor activităŃi non profit. (art. 5 din OrdonanŃa
Guvernului 26/1993).
953. Pentru a beneficia de aceste scutiri de taxe vamale, bunurile enumerate trebuie să
îndeplinească o serie de condiŃii:
- să fie trimise de expeditor către destinatar fără nici o obligaŃie de plată;
- să nu facă obiectul unei comercializări ulterioare;
- să nu fie utilizate pentru prestaŃii de către terŃi, aducătoare de venituri;
- să fie cuprinse în patrimoniul persoanei juridice şi înregistrate în evidenŃa contabilă
proprie.
Scutirea de taxe vamale îl obligă pe importator să folosească bunurile numai în
scopurile pentru care au fost importate.
DestinaŃia bunurilor poate şi schimbată, dar importatorul se obligă să îndeplinească
formalităŃile vamale de import şi să achite taxele vamale. Valoarea în vamă a bunurilor se
stabileşte la cursul valabil în ziua constatării schimbării destinaŃiei lor.
Taxele astfel datorate se stabilesc şi se urmăresc pe o perioadă de 5 ani de la data
intrării în Ńară a bunurilor.
954. Mai există şi alte categorii de bunuri scutite de taxe vamale la import:
a. bunurile de origine română;
b. bunurile reparate în străinătate sau bunurile care le înlocuiesc pe cele necorespun-
zătoare calitativ, returnate partenerilor externi în perioada de garanŃie;
c. bunurile care se înapoiază în Ńară ca urmare a unor expedieri eronate;
d. echipamentele pentru protecŃia mediului, stabilite de Guvern, la propunerea Minis-
terului Apelor, Pădurilor şi ProtecŃiei Mediului Ministerului Industriei şi ComerŃului şi
Ministerului FinanŃelor. (art. 7 din OrdonanŃa Guvernului nr. 26/1993).
Pentru alte categorii de bunuri sunt stabilite scutiri sau exceptări de la plata taxelor
vamale prin dispoziŃiile Regulamentului vamal.
955. Articolul 137 din Regulamentul vamal prevede că „pot fi introduse sau scoase
din Ńară, fără plata taxelor vamale, în condiŃiile stabilite prin convenŃiile internaŃionale la
care România este parte şi pe bază de reciprocitate:
a. bunurile destinate uzului oficial al misiunilor diplomatice şi oficiilor consulare;
b. bunurile destinate folosinŃei personale a membrilor cu statut diplomatic al
misiunilor diplomatice şi oficiilor consulare, precum şi a membrilor familiilor lor;
c. bunurile destinate folosinŃei personale a membrilor personalului administrativ
tehnic şi de serviciu al misiunilor diplomatice şi oficiilor consulare, precum şi a mem-
brilor familiilor lor cu ocazia instalării.
Introducerea temporară în Ńară, cu scutire de la plata taxelor vamale, de autovehicule,
pentru uzul oficial al misiunilor diplomatice şi oficiilor consulare, precum şi pentru folo-
sinŃa membrilor personalului acestora şi a familiilor lor, este permisă în limitele avizate de
Ministerul Afacerilor Externe, pe bază de reciprocitate sau în condiŃiile stabilite prin
înŃelegeri internaŃionale.
„Pentru bunurile introduse sau scoase din Ńară fără plata taxelor vamale se depune la
Biroul vamal o declaraŃie în formă simplificată – potrivit modelului stabilit de DirecŃia
Generală a Vămilor”.
 Taxele vamale 237
956. Alături de aceste reglementări există o prevedere cu caracter de principiu care
statuează că Guvernul, la propunerea Ministerului ComerŃului, poate aproba pentru unele
mărfuri ori contingente de mărfuri, taxe reduse sau exceptări de taxe, cu caracter
temporar. În astfel de condiŃii pot fi instituite suprataxe vamale cu caracter temporar, în
cazul în care anumite importuri, prin cantitate sau condiŃii de realizare, produc sau
ameninŃă cu producerea unui prejudiciu grav producătorilor interni. Aceste măsuri pot fi
luate numai cu respectarea obligaŃiilor ce revin României conform tratatelor internaŃio-
nale la care este parte.
Scutirile de taxe vamale au caracter special, aplicându-se anumitor categorii de bunuri
expres prevăzute în reglementările referitoare la taxele vamale şi impunând existenŃa unor
condiŃii în absenŃa cărora s-ar recurge la impunerea vamală obişnuită.
Scutirile de taxe vamale au caracter special, aplicându-se anumitor categorii de bunuri
expres prevăzute în reglementările referitoare la taxele vamale şi impunând existenŃa unor
condiŃii în absenŃa cărora s-ar recurge la impunerea vamală obişnuită.
Scutirile sunt permanente sau temporare (cele prevăzute prin acte normative pentru
perioade de timp limitate).
957. Spre deosebire de scutirile de la plata taxelor vamale, „exceptările au un
caracter general”, ele aplicându-se tuturor mărfurilor şi mijloacelor de transport din toate
Ńările cu care România are relaŃii economice. Fac excepŃie, potrivit art. 4 din Legea
nr. 84/1992, privind regimul zonelor libere, mărfurile şi alte bunuri al căror importator
este prohibit potrivit legii sau convenŃiilor internaŃionale. Deci, sunt exceptate de la
impunerile vamale importul franco şi zonele libere.
§8. Tariful vamal de import al României
8.1. Tariful vamal – principal instrument de politică comercială
958. Practica comerŃului internaŃional a consacrat tariful vamal ca principal instrument
pentru reglementarea schimburilor comerciale externe, potrivit intereselor economice
naŃionale ale statelor. Această practică a fost legiferată în art. XI al Acordului General
asupra Tarifelor Vamale şi ComerŃului (GATT) prin care se stabileşte că părŃile con-
tractante la acest acord nu vor institui şi nu vor susŃine alte restricŃii la import în afara
taxelor vamale.
Totalitatea taxelor vamale într-un stat sunt cuprinse în tariful vamal.
Astfel spus, taxele vamale de import se determină pe baza tarifului vamal de import al
României, care se aprobă prin lege.
Deci putem spune că tariful vamal de import este principalul instrument de politică
comercială.
959. Actualul Tarif vamal de import al României este aprobat prin OrdonanŃa Guver-
nului nr. 26/19931, aprobată prin Legea nr. 102/19942.
La elaborarea Tarifului vamal de import se are în vedere că taxele vamale să fie mai
mici sau cel mult egale cu nivelul specificat în anexele Acordului de la Marrakech privind
1
M. Of. nr. 213 din 31 august 1993.
2
M. Of. nr. 321 din 8 noiembrie 1994.
238 Drept fiscal
constituirea OrganizaŃiei Mondiale de ComerŃ, a Acordului internaŃional privind carnea
de bovină şi a Acordului internaŃional privind produsele lactate. Acestea au fost încheiate
la Marrakech, la 15 aprilie 1994, aprobat prin Legea nr. 133/19941.
Deci, tariful vamal este actul normativ prin care statul reglementează taxele vamale de
import. ÎnŃelegerea şi aplicarea corectă a tarifului vamal necesită clasificarea mărfurilor,
taxelor vamale precum şi definirea valorii în vamă, originii mărfurilor şi teritoriului vamal.
Tariful vamal este un catalog care cuprinde nomenclatorul produselor supuse
impunerii vamale şi taxa vamală percepută asupra fiecărui produs sau grupe de produse.
Taxa vamală este exprimată în procente şi se aplică la valoarea în vamă a mărfurilor
exprimate în lei.
960. Nomenclatura combinată de denumire şi codificare a mărfurilor, utilizată
pentru elaborarea Tarifului vamal de import al României, este detalierea codurilor de 6
cifre ale Nomenclaturii Sistemului Armonizat în coduri formate de 8 cifre.
Adoptarea Nomenclaturii Combinate, ca variantă a Nomenclaturii Sistemului Armo-
nizat la elaborarea tarifului vamal de import al României constituie o aliniere la legislaŃia
comunitară. Aceasta îşi găseşte temeiul în prevederile art. 8 alin. (2) din Acordul
European, instituind o asociere între România, pe de o parte, ComunităŃile Europene şi
statele membre ale acestora, pe de altă parte, ratificat prin Legea nr. 20/19932.
Nomenclatura Sistemului Armonizat alcătuieşte baza de codificare a mărfurilor la
nivel de 6 cifre. Acesta alcătuieşte obiectul ConvenŃiei InternaŃionale privind Sistemul
Armonizat de denumire şi codificare a mărfurilor încheiată la Bruxelles, la 14 iunie 1993.
La aceasta, Ńara noastră a aderat prin Legea nr. 91/19963.
Taxele vamale sunt exprimate în procente şi sunt fixate pentru fiecare fel de marfă
menŃionat în Nomenclatura Combinată.
961. Pentru determinarea sumei de plată, taxele vamale se aplică la valoarea în
vamă declarată pentru fiecare fel de marfă.
Taxele vamale aplicabile sunt cele prevăzute în Tariful vamal de import al României,
în vigoare la data înregistrării declaraŃiei vamale de import la Biroul vamal.
962. DeclaraŃia vamală de import constituie actul juridic întocmit de operatorul
economic care, prin înregistrarea la biroul vamal, este acceptat de autoritatea vamală şi
declanşează operaŃiunea de vămuire.
Tot aici trebuie amintit şi principiul taxării vamale cele mai favorabile, care acŃio-
nează în situaŃia în care ulterior înregistrării intervin taxele vamale preferenŃiale. Acest
principiu se aplică pe toată perioada operaŃiunii de vămuire şi se încheie prin aplicarea
liberului de vamă.
963. Articolul 3 lit. v) C. vam. defineşte operaŃiunea de vămuire ca fiind ansamblul
de operaŃiuni efectuate de autoritatea vamală de la prezentarea mărfurilor, a mijloacelor
de transport şi a oricăror altor bunuri până la acordarea liberului de vamă.
964. Pentru a beneficia de taxă vamală preferenŃială este necesar ca operatorul
economic sau reprezentantul acestuia să solicite autorităŃii vamale acordarea acestei taxe.
1
M. Of. nr. 360 din 27 decembrie 1994.
2
M. Of. nr. 73 din 6 aprilie 1993.
3
M. Of. nr. 234 din 27 septembrie 1996.
 Taxele vamale 239
965. Unele mărfuri sau categorii de mărfuri, în funcŃie de prevederile unor acorduri
sau convenŃii pe care România le-a încheiat cu alte Ńări sau grupuri de Ńări, pot beneficia
de tratamente tarifare favorabile faŃă de nivelul taxelor vamale de bază prevăzute în
Tariful vamal de import al României.
Tratamentul tarifar favorabil este definit ca fiind o reducere sau exceptare de drepturi
vamale care poate fi aplicată şi în cadrul unui contingent tarifar.
Astfel că, pentru importurile de mărfuri care provin din Ńările respective se aplică taxe
vamale reduse sau exceptări de la plata taxelor vamale, ca urmare aplicării acordurilor sau
convenŃiilor încheiate.
966. ConvenŃia Sistemului Armonizat de denumire şi codificare a mărfurilor la
care România a aderat prin Legea nr. 98/1996 cuprinde în afara Nomenclaturii Sistemului
Armonizat şi Regulile generale pentru interpretarea Sistemului Armonizat.
Regulile generale de interpretare:
- determină principiile de clasificare în Sistemul Armonizat;
- permit o aplicare uniformă a Nomenclaturii;
- sunt parte integrantă a Nomenclaturii Sistemului Armonizat.
Aceste reguli sunt în număr de şase.
I. Titlurile secŃiunilor, capitolelor sau subcapitolelor sunt considerate ca având o
valoare indicativă; încadrarea mărfii se consideră legal determinată atunci când este în
concordanŃă cu textul poziŃiilor şi al notelor de secŃiuni şi de capitole atunci când nu sunt
contrare termenilor utilizaŃi în acele poziŃii şi note după o serie de reguli.
II. a. Un bun incomplet sau nefinit care prezintă caracteristicile esenŃiale bunului
complet sau finit se încadrează la poziŃia din nomenclatură care se referă la bunul com-
plet. Aceste dispoziŃii se aplică corespunzător şi bunului complet iar finit când acesta este
în stare demontată sau montată.
b. menŃiunile cu privire la o materie dintr-o poziŃie a nomenclaturii se referă la această
materie, fie în stare pură, fie amestecată sau asociată cu alte materii. Orice referire la un
bun dintr-o anumită materie priveşte bunul constituit în întregime sau parŃial din această
materie. Încadrarea bunurilor compuse din materii, substanŃe materiale sau articole
diferite se face în conformitate cu regula II.
III. Când bunurile pot fi încadrate la două sau mai multe poziŃii, prin aplicarea regulii
II pct. b), sau orice alt motiv, încadrarea se face astfel:
a. poziŃia cea mai specifică are prioritate asupra celor cu o sferă mai generală. Bunu-
rile compuse din materii, substanŃe, materiale sau articole diferite ale căror părŃi compo-
nente au acelaşi nivel specific se încadrează după regula II b;
b. bunurile compuse din materii, substanŃe, materiale sau articole diferite (prezentate
în asortimente destinate vânzării cu amănuntul) care nu pot fi încadrate în conformitate cu
regula 3 a, se încadrează după natura sau articolul care le conferă caracterul esenŃial
atunci când este posibil să se facă această determinare;
c. în cazul în care bunurile nu pot fi încadrate prin aplicarea regulilor 3 a sau 3 b, ele
se încadrează la poziŃia cu numărul cel mai mare dintre poziŃiile susceptibile de a fi luate
în considerare.
IV. Bunurile care nu pot fi încadrate prin aplicarea regulilor de mai sus se încadrează
la poziŃia aferentă celor mai asemănătoare bunuri.
V. În completare la prevederile anterioare, pentru produsele de mai jos se aplică
următoarele reguli:
240 Drept fiscal
a. cutiile pentru aparate fotografice, instrumente muzicale, arme, instrumente de
desen, bijuterii şi cutii similare, special destinate să conŃină anumite articole sau sorti-
mente de articole, susceptibile de a fi utilizate pe o perioadă îndelungată şi prezentate
împreună cu articolele cărora le-au fost destinate, se încadrează cu acele articole care se
vând împreună. Regula nu se aplică, totuşi, cutiilor care conferă întregului caracterul său
esenŃial;
b. prin derogare de la regulă, materialele şi cutiile de împachetat prezentate împreună
cu produsele se încadrează la poziŃiile corespunzătoare acelor produse dacă sunt folosite
în mod uzual la împachetarea lor.
Această prevedere nu se aplică când materialele şi cutiile de împachetat sunt evident
susceptibile utilizării lor repetate.
VI. Încadrarea produselor în subpoziŃiile unei poziŃii se determină prin respectarea
prevederilor acelor subpoziŃii şi notelor de subpoziŃie cu care se află în relaŃie şi cu
respectarea regulilor precedente. Prin aceasta se înŃelege că nu pot fi comparate decât
subpoziŃiile aflate pe acelaşi nivel. Pentru a se aplica această regulă se vor utiliza şi
notele de secŃiuni şi capitole corespunzătoare, cu excepŃia situaŃiei în care conŃin
dispoziŃii contrare.
Nomenclatura combinată de denumire şi clasificare a mărfurilor, cuprinsă în Tariful
vamal de import al României, are reguli proprii de clasificare a mărfurilor folosite de
toate administraŃiile vamale din spaŃiul european care le-au adoptat. Pe baza acestor
reguli, DirecŃia Generală a Vămilor stabileşte reguli specifice.
967. Concomitent cu problemele privind nomenclatura vamală, un element deosebit în
aplicarea tarifului vamal de import îl reprezintă determinarea originii mărfurilor.
Odată cu intrarea în vigoare a Acordului interimar privind asocierea României la
ComunităŃile Economice Europene şi a Acordului între statele AsociaŃiei Europene a
Liberului Schimb (AELS) şi România, taxele din coloana de bază a tarifului vamal de
import al României se modifică potrivit celor două acorduri.
Pentru aplicarea taxelor modificate este necesar să se stabilească originea mărfurilor,
element în funcŃie de care România a negociat cu Comunitatea Europeană aplicarea altui
nivel de taxă vamală, decât cel din tariful de bază pentru mărfuri originare din Ńările
semnatare ale acordurilor.
Acordul de asociere a României la Comunitatea Europeană şi Acordul între statele
AsociaŃiei Europene a Liberului Schimb (AELS) şi România au stabilit prin protocoale
diferite reguli privind definirea noŃiunii de „produse originare”, modul în care se face
proba originii mărfurilor, precum şi metodele de cooperare administrativă între adminis-
traŃia vamală şi administraŃiile vamale din Ńările membre ale ComunităŃii Europene.
Originea mărfurilor poate fi definită drept „naŃionalitatea economică” a unei mărfi.
Astfel, putem spune că importul nu poate conferi origine unei mărfi neoriginare.
În acest cadru, deosebit de importantă este următoarea precizare şi anume că, în
comerŃul internaŃional, originea mărfurilor este stabilită în conformitate cu regulile de
origine stipulate în numeroase acorduri şi aranjamente comerciale interguvernamentale,
care cuprind prevederi exprese referitoare la obligativitatea ca produsele importate de o
parte contractantă să fie originare din Ńara parteneră.
968. Regulile care stau la baza stabilirii originii mărfurilor care alcătuiesc obiectul
schimburilor comerciale dintre România şi statele ComunităŃii Europene sunt definite
 Taxele vamale 241
conform cu prevederile Protocolului nr. 4 la Acordul de asociere a României la Comu-
nitatea Europeană.
Deci, regulile de determinare a originii nepreferenŃiale a mărfurilor nu influenŃează
nivelul taxelor vamale aplicabile la importul unor mărfuri, dar, totuşi, permit autorităŃii
vamale să aplice materiile specifice vizând importurile sau exporturile.
Regulile pentru determinarea originii mărfurilor apelează la două criterii funda-
mentale:
- criteriul mărfurilor obŃinute în întregime într-o Ńară (în cazul în care numai o Ńară
intră în considerare în atribuirea originii);
- criteriul mărfurilor obŃinute printr-o prelucrare sau transformare substanŃială (în
cazul în care două sau mai multe Ńări iau parte la producerea bunurilor).
969. 1. Criteriul mărfurilor în întregime obŃinute într-o Ńară se referă la produsele
naturale şi la mărfurile fabricate numai pe baza acestora; din câmpul său de aplicare sunt
excluse mărfurile care conŃin părŃi sau materii importate sau de origine nedeterminată.
Astfel putem să enumerăm bunurile produse în întregime într-o Ńară:
- produsele vegetale recoltate în acea Ńară;
- animalele născute şi crescute în acea Ńară;
- produsele obŃinute de la animalele vii crescute în acea Ńară;
- produsele obŃinute din vânătoarea şi pescuitul practicate în acea Ńară;
- produsele obŃinute din pescuitul maritim şi alte produse extrase din mare de navele
acelei Ńări, precum şi produsele obŃinute la bordul navelor-uzină ale acele Ńări;
- articolele uzate care pot fi folosite numai pentru recuperarea materiilor prime extrase
din ele;
- produsele minerale şi alte produse obŃinute din solul şi subsolul acelei Ńări, inclusiv
din apele teritoriale, precum şi din solul şi subsolul zonelor marine aflate sub jurisdicŃia
sa naŃională, dincolo de limita apelor sale teritoriale;
- deşeurile şi rebuturile provenind de la operaŃiunile de fabricaŃii şi prelucrare precum
şi bunurile care nu pot fi folosite, colectate, în acea Ńară şi care pot servi numai pentru
recuperarea materiilor prime.
În concluzie, putem spune că bunurile produse în întregime într-o Ńară se consideră ca
fiind originare din acea Ńară.
970. 2. Criteriul transformării substanŃiale este utilizat în stabilirea originii unor
mărfuri în situaŃia în care aceasta este compusă din produse sau materii din mai multe Ńări.
Acest criteriu stabileşte modul în care poate fi determinată originea mărfurilor în funcŃie
de cantitatea sau valoarea materiilor sau produselor care intră în componenŃa unei mărfi
sau în funcŃie de importanŃa operaŃiunilor de prelucrare sau transformare la care este
supusă o marfă.
Astfel că bunurile ce au fost produse în două sau mai multe Ńări sunt considerate ca
fiind originare din Ńara în care bunurile sunt supuse unor operaŃiuni de fabricaŃie şi
prelucrare substanŃială ce le conferă o serie de caracteristici de încadrare în tariful vamal
la o poziŃie diferită de cea aferentă fiecărui material utilizat la obŃinerea bunului.
971. Pentru a înŃelege cât mai clar originea bunurilor trebuie definiŃi cât mai pe scurt
următorii termeni:
- fabricare – orice formă de prelucrare, transformare inclusiv asamblarea sau alte ope-
raŃiuni specifice;
242 Drept fiscal
- materiale – toate tipurile de ingrediente, elemente, materii prime, materiale, compo-
nente, părŃi folosite la fabricarea unui produs;
- produse – orice produse obŃinute chiar dacă sunt destinate unor utilizări ulterioare în
alte operaŃiuni de fabricare;
- mărfuri – reprezintă atât materialele, cât şi produsele;
- operaŃiuni substanŃiale – operaŃiunile care conferă produsului finit cel puŃin 90% din
valoarea sa.
972. Articolul 3 pct. y) C. vam. defineşte noŃiunea de bunuri ca fiind mărfurile,
vietăŃile, orice alte produse, precum şi mijloacele de transport.
973. Deosebit de importantă este şi precizarea că la stabilirea originii produselor nu se
iau în seamă originea:
- energiei electrice;
- combustibililor;
- instalaŃiilor, echipamentelor, maşinilor şi uneltelor folosite la obŃinerea produselor;
- materialelor folosite care nu intră în componenŃa finală a produselor.
974. De asemenea, există şi o serie de operaŃiuni care nu sunt considerate opera-
Ńiuni substanŃiale.
Exemple: operaŃiunile simple de desprăfuire, ceruire, triere, clasificare, asortare,
spălare, vopsire, tranşare;
- aplicarea, pe produse sau ambalajele lor, de mărci, etichete sau alte semne distinctive
similare;
- simpla asamblare a părŃilor de articole pentru a constitui un articol complet.
975. Pentru stabilirea originii bunurilor, importatorii vor prezenta organelor vamale un
certificat de origine. În cadrul acestuia, autorităŃile sau organismele împuternicite să sta-
bilească originea, declară expres că bunurile sunt originare dintr-o anumită Ńară.
976. Pentru aplicarea regimului tarifar preferenŃial rezultat din acordurile internaŃio-
nale de liber schimb sau de comerŃ liber, originea mărfurilor se determină potrivit regu-
lilor precizate în protocoalele anexă la aceste acorduri. Regulile de origine preferenŃiale
stabilite în spaŃiul european se bazează, în principal, pe următoarele criterii:
- criteriul mărfurilor în întregime obŃinute într-o Ńară;
- criteriul cumulului bilateral;
- criteriul cumulului diagonal;
- criteriul mărfurilor suficient transformate sau prelucrate.
977. Criteriul mărfurilor în întregime obŃinute într-o Ńară. Acest criteriu face refe-
rire la produsele materiale şi la mărfurile fabricate care conŃin părŃi sau materii importate
sau de origine nedeterminată.
978. Criteriul cumulului bilateral. Acest criteriu consideră că materiile originare din
comunitate pot fi considerate ca originare din România dacă sunt încorporate într-un produs
rezultat ca urmare a unor operaŃiuni de transformare sau prelucrare suficiente (şi invers).
979. Criteriul cumulului diagonal. Consideră că materiile care sunt originare din
Polonia, Ungaria, Republica Cehă, Republica Slovacă, Letonia, Lituania, Estonia,
Slovenia, Irlanda, Norvegia sau ElveŃia – pot fi considerate ca originare din Comunitate
 Taxele vamale 243 Drept fiscal
244
sau din România dacă sunt încorporate într-un produs obŃinut ca urmare a unor operaŃiuni
8.2. Clasificarea tarifului vamal de import
de transformare sau prelucrare suficiente.
985. Tarifele vamale pot fi clasificate folosind criteriul modului de stabilire al taxelor
980. Criteriul mărfurilor suficient transformate sau prelucrate. Criteriul acesta se
vamale:
referă la produsele obŃinute din materii originare din România sau Comunitate şi materii
- tariful vamal general;
originare din Ńări terŃe.
- tariful vamal diferenŃial;
Aceste materii pot fi considerate ca originare din România sau Comunitate dacă
- tariful vamal convenŃional.
îndeplinesc condiŃiile din listele anexă la protocoalele regulilor de origine, cu condiŃia să
Tariful vamal general cuprinde totalitatea taxelor vamale care se aplică mărfurilor
fie încorporate într-un produs rezultat ca urmare a unor transformări sau prelucrări
importate sau exportate, indiferent de statul din care provin, în cazul în care nu există
suficiente. De obicei, condiŃiile din listă precizează un anumit procentaj deŃinut de
încheiate convenŃii sau acorduri în acest domeniu.
materiile din România sau din Comunitate în preŃul de uzină al produsului finit.
Tariful vamal diferenŃial se stabileşte în special pentru vânzările de mărfuri sau pro-
981. Diferit de criteriile de origine, protocoalele privind regulile de origine precizează duse în relaŃiile cu anumite state, în scopul protecŃiei deosebite ce trebuie acordată unor
şi modul în care se face dovada originii. În acest scop sunt admise „certificatele de interese economice.
circulaŃie a mărfurilor EUR”, sau „declaraŃia pe factură”. Tariful vamal convenŃional cuprinde taxele vamale stabilite prin convenŃii de tarif
Originea mărfurilor este atestată printr-o serie de certificate de origine eliberate de vamal sau prin clauze ale acordurilor comerciale.
Camera de ComerŃ a Ńării de provenienŃă. AdministraŃia vamală a Ńării de import identifică
986. În aceste clauze se inserează, de obicei, şi clauza naŃiunii celei mai favorizate.
regimul tarifar aplicabil mărfurilor pe baza originii lor.
În acest cadru trebuie prezentate câteva aspecte legate de principiul clauzei naŃiunii
Totuşi, pe plan internaŃional, se manifestă tendinŃa armonizării normelor naŃionale în
celei mai favorizate.
materie de originea mărfurilor.
În forma sa devenită clasică, clauza naŃiunii celei mai favorizate se prezintă astfel:
982. Deosebit de importantă este aplicarea exactă a regulilor de origine specifice „Orice avantaje, privilegii şi imunităŃi acordate de către o parte contractantă pentru un
legislaŃiei vamale din cele două Ńări. Greşelile pot duce, uneori, la pierderea scutirii pentru produs originar din/sau având ca destinaŃie teritoriul tuturor celorlalte părŃi contractante,
importator şi, în anumite situaŃii, la acŃiuni penalizatorii contra importatorului, dar şi a vor fi extinse imediat şi necondiŃionat asupra oricărui produs similar originar din/sau
exportatorului. având ca destinaŃie teritoriul tuturor celorlalte părŃi contractante. Această destinaŃie
Exemplu: Marfa a sosit în vamă fără ca importatorul să fi intrat în posesia certifi- priveşte taxele vamale şi impunerile de orice natură percepute la import sau export sau cu
catului de origine EUR. Cu toate că marfa respectivă figurează ca posibilă beneficiară de ocazia importului sau exportului, precum şi pe acelea care afectează transferurile interna-
scutire de taxe, în absenŃa certificatului, ea este taxată vamal. Ńionale de fonduri efectuate cu prilejul plăŃii importurilor sau exporturilor, modul de
percepere a acestor taxe şi impuneri, ansamblul reglementărilor şi al formalităŃilor
983. Pe lângă cele prezentate mai înainte trebuie analizate: valoarea în vamă, teritoriul
aferente la importuri sau exporturi”.
vamal şi taxele vamale.
Din diferite cauze şi interese, în practica internaŃională, există numeroase excepŃii de
De asemenea, mai trebuie amintit şi faptul că, potrivit prevederilor din acordurile
la principiul clauzei naŃiunii celei mai favorizate, cele mai multe fiind determinate de
internaŃionale care stabilesc un regim tarifar preferenŃial, facilităŃile acordate de aceste
existenŃa grupărilor regionale.
acorduri se aplică numai dacă importatorul depune, la autoritatea vamală, un document
Pe scurt, putem spune că aceasta înseamnă că dacă unul dintre cele două state va
prin care face dovada originii mărfurilor importate.
acorda ulterior, unui terŃ, condiŃii de tarif vamal mai avantajoase, aceste condiŃii se vor
În cazul în care acest document nu a putut fi depus la biroul vamal care a acordat
aplica de drept şi schimburilor de mărfuri ce vor interveni după această dată între statele
liberul de vamă la import, facilităŃile prevăzute de acorduri nu se acordă.
părŃi la convenŃia iniŃială.
Dar tratamentul tarifar preferenŃial poate fi acordat şi ulterior operaŃiunii de vămuire a
mărfurilor la import, la cererea justificată a importatorului depusă în termenul de valabi- 987. În relaŃiile comerciale internaŃionale recente, statele acordă importanŃă tarifelor
litate al certificatului de origine. vamale preferenŃiale. Aceste taxe se stabilesc prin negocieri multilaterale şi în cadrul
Această secŃiune o voi încheia cu următoarele precizări importante. Uniunilor vamale. Folosirea acestor tarife, pe lângă faptul că realizează eliminarea obsta-
colelor din comerŃul internaŃional, prezintă şi alte avantaje. În acest sens sunt mai impor-
984. Articolul 3 pct. k) defineşte tariful vamal ca fiind acel tabel care cuprinde
tante următoarele: contribuie la reducerea cuantumului taxelor vamale şi multe categorii
nomenclatura combinată a mărfurilor, taxele vamale exprimate în procente, precum şi cele
de mărfuri sunt exceptate de la plata taxelor vamale.
rezultate din aplicarea măsurilor tarifare preferenŃiale prevăzute în reglementările legale.
Prin aceste două măsuri se obŃine o scădere a preŃurilor mărfurilor şi produselor.
Tariful vamal de import:
- este mijlocul principal de protecŃie şi influenŃare a importului de produse sau de mărfuri;
- se aplică la mărfurile ce fac obiectul importurilor;
- este principalul instrument de politică comercială.
 Taxele vamale 245 246 Drept fiscal
§9. Zonele libere a. zone portuare scutite de impozite;
b. zone libere de depozitare;
988. Zona vamală liberă reprezintă cea mai completă formă a regimurilor vamale c. zone libere de frontieră;
suspensive. d. zone libere comerciale;
ExistenŃa regimului de zonă liberă în porturile româneşti cunoaşte o veche tradiŃie în e. zone libere industriale de export;
istoria patriei noastre. Începuturile se situează imediat după pacea de la Adrianopol, când
991. Reglementarea de principiu este dată de art. 126-134 C. vam. şi de Legea
au fost restituite Principatelor Româneşti teritoriile raialelor turceşti de la Dunăre şi a
nr. 84/19921 privind regimul zonelor libere.
început constituirea porturilor dunărene.
Legea nr. 84/1992 stabileşte, în principal, statutul juridic şi economic al acestor zone
Se poate menŃiona existenŃa de zone libere sub diferite forme în următoarele porturi
şi teritoriile în care nu pot fi instituite: „în porturile maritime şi în cele fluviale României,
româneşti.
în lungul Canalului Dunăre-Marea Neagră, în teritoriile din apropierea punctelor de
- Brăila, în perioada 1836-1883 şi 1930-1940 (cu regim restrâns);
trecere a frontierei”.
- GalaŃi, în perioada 1836-1883;
- Tulcea, în perioada 1880-1881; 992. În baza reglementărilor principale a fost aprobată înfiinŃarea următoarelor zone
- ConstanŃa, în perioada 1880-l883. libere:
- Sulina (prin Hotărârea Guvernului nr. 156/1993);
989. Legalizarea primelor zone libere în porturile menŃionate a avut ca scop, în primul
- Curtici – Arad ( prin Hotărârea Guvernului nr. 449/1999)
rând, facilitarea aprovizionării populaŃiei din aceste porturi şi din oraşele respective,
- Giurgiu ( prin Hotărârea Guvernului nr. 788/1996)
precum şi dezvoltarea comerŃului, care rămăsese în urmă datorită ocupaŃiei turceşti.
- ConstanŃa (prin Hotărârea Guvernului nr. 410/1993);
Zonele libere reprezintă cazul tipic de restrângere a teritoriului vamal al unu stat, pe
- GalaŃi (prin Hotărârea Guvernului nr. 190/1994);
teritoriul exceptat, statul respectiv înŃelegând să nu mai aplice legislaŃia sa vamală. Acest
- Brăila (prin Hotărârea Guvernului nr. 330/1994).
regim poate fi aplicat înăuntrul perimetrului porturilor, statul hotărând suspendarea execu-
Zonele libere fac parte integrantă din teritoriul statului român şi li se aplică legislaŃia
tării competenŃei vamale, aceste porturi bucurându-se de regimul porto-franco.
naŃională; ele trebuie să fie precis delimitate şi împrejmuite. De asemenea, supravegherea
990. Zonele libere se clasifică după mai multe criterii: vamală se face numai în limita zonelor libere. Controlul accesului către zonele libere se
I. În funcŃie de natura operaŃiunilor realizate, localizarea geografică şi destinaŃia măr- efectuează de organele vamale şi grănicereşti.
furilor, zonele libere îmbracă următoarele forme:
993. Obiectul de lucru al zonei îl constituie mărfurile care por fi introduse în cadrul
a. porturi libere (porturi franco PF);
acesteia, urmărind fie reexportul, fie unele prelucrări din care să rezulte alte mărfuri
b. aeroporturi libere (AL);
pentru export.
c. perimetre libere (PL);
d. antrepozite vamale libere; 994. Administrarea activităŃii zonei revine, de regulă, unui organ special – Adminis-
e. zona de tranzit; traŃia zonei libere – pe baza unor norme de funcŃionare emise în baza legislaŃiei specifice
f. zona de prelucrare pentru export sau „zonă de export”; instituite de Ńara noastră. AtribuŃia ce îi revine este eliberarea persoanelor fizice şi juridice
g. zona de promovare a investiŃiilor sau „zonă industrializată”; române şi străine, licenŃelor în baza cărora pot realiza activităŃi în aceste zone.
h. zonele libere comerciale.
II. În funcŃie de restrângerea facilităŃilor acordate: 995. Articolul 10 din Legea nr. 84/1992 enumeră activităŃile care pot fi efectuate în
a. zona liberă; zonele libere şi anume: manipularea, depozitarea, sortarea, măsurarea, ambalarea,
b. portul liber; condiŃionarea, prelucrarea, fabricarea, testarea, licitarea, repararea, vânzarea-cumpărarea
c. zona de tranzit; mărfurilor, organizarea de expoziŃii, operaŃiuni de bursă şi financiar-bancare, transporturi
d. perimetrul liber; şi expediŃii interne şi internaŃionale.
e. facilităŃi specifice de vamă. 996. În zonele libere sunt admise mijloace de transport mărfuri şi alte bunuri fără
III. După importanŃa operaŃiunilor desfăşurate: restricŃii privind taxa de origine, de provenienŃă sau de destinaŃie. Singura restricŃie de
a. zone libere comerciale; acces priveşte bunurile al căror import este prohibit în România, prin lege sau prin
b. zone libere de prelucrare sau zone libere de fabricaŃie. convenŃiile internaŃionale la care România este parte. Legea stabileşte exceptări şi scutiri
IV. După destinaŃia mărfurilor: de la plata taxelor vamale pentru următoarele bunuri:
a. zone orientate spre importul de mărfuri;
b. zone orientate spre exportul de mărfuri.
V. După o clasificare făcută de ONUDI:
1
M. Of. nr. 182 din 30 iulie 1992.
 Taxele vamale 247
a. în situaŃia bunurilor provenite din străinătate sau destinate altor Ńări, care se intro-
duc sau se scot din zonele libere; mijloace de transport şi mărfuri.
b. bunurile provenind din/sau care se îndreaptă spre teritoriul vamal al României,
folosite pentru fabricarea altor bunuri sunt exceptate de la plata taxelor vamale dar cu
îndeplinirea formalităŃilor de export.
Acelaşi regim îl au şi bunurile româneşti care se utilizează pentru construcŃii, reparaŃii
şi întreŃinerea de obiective în teritoriul zonelor libere.
c. bunurile dintr-o zonă liberă pot fi transportate într-o altă zonă liberă fără plata
taxelor vamale.
Aceste bunuri pot fi introduse în Ńară cu îndeplinirea condiŃiilor ş formalităŃilor
privind importul sau trimiterea temporară.
Doar mijloacele de transport, mărfurile şi alte bunuri de origine română sau din import
provenite din teritoriul vamal al României pot fi introduse în zonele libere cu respectarea
prevederilor legale privind exportul sau trimiterea temporară.
Reintroducerea acestora în teritoriul vamal al Ńării se face în condiŃiile prevăzute de
art. 16 din Legea nr. 84/1992.
997. De asemenea, bunurile fabricate în zonele libere, care intră în teritoriul vamal al
României, sunt supuse taxelor vamale.
În zonele libere înfiinŃate pot fi efectuate activităŃi comerciale, în care caz operaŃiunile
admise sunt cele legate de necesitatea conservării mărfurilor, manipulărilor uzuale desti-
nate ameliorării prezentării sau calităŃii ori pregătirii mărfurilor în vederea transportului.
Sunt admise şi operaŃiuni de perfecŃionare care se autorizează de autoritatea vamală.
Prin înfiinŃarea zonelor libere se considerată sunt create condiŃii favorabile de
dezvoltare a comerŃului exterior al României şi, în general, a comerŃului internaŃional.
Mărfurile introduse în astfel de zone nu sunt supuse controlului obişnuit al autorităŃii
vamale, iar staŃionarea lor nu este limitată în timp.
§10. Regimurile vamale suspensive
998. Regimurile vamale suspensive sunt enumerate de art. 48 C. vam.:
- tranzitul mărfurilor;
- antrepozitul mărfurilor;
- perfecŃionarea activă a mărfurilor;
- transformarea sub control vamal a mărfurilor;
- admiterea temporară a mărfurilor;
- perfecŃionarea pasivă.
În categoria regimurilor vamale suspensive pot fi plasate mărfuri sau bunuri care intră
sau ies din Ńară pentru anumite perioade de timp, pentru a suferi anumite transformări sau
prelucrări. Aceste regimuri sunt instituite în scopul de a fi create condiŃii mai avantajoase
titularilor pentru a efectua operaŃiuni comerciale mai diverse.
Dacă sunt respectate condiŃiile de desfăşurare a acestor operaŃiuni, bunurile rămân
scutite de plata taxelor vamale; în momentul în care ies de sub tutela regimurilor suspen-
sive sunt impozitate în condiŃiile regimului comun, taxele vamale datorate fiind calculate
la valoarea în vamă la momentul introducerii în vamă.
248 Drept fiscal
999. Articolul 91 C. vam. defineşte regimurile vamale suspensive ca fiind operaŃiuni
cu titlu temporar, care au drept scop suspendarea plaŃii taxelor vamale.
Regimurile vamale suspensive de plata taxelor vamale fac parte din destinaŃiile
vamale care pot fi date mărfurilor introduse în Ńară, altele decât regimurile definitive, prin
care se creează facilităŃi schimburilor comerciale internaŃionale.
1000. Mărfurile plasate sub aceste regimuri sunt, după caz, mărfuri pentru care, din
anumite motive, nu se procedează la vămuirea definitivă imediat ce au fost introduse în Ńară
pentru scopuri diferite dar care rămân proprietatea partenerului extern, mărfuri care sunt
introduse pentru impulsionarea exportului atunci când sunt prelucrate sau transformate.
Articolul 152 alin. (2) din Regulamentul vamal – pot fi plasate în regimurile vamale
suspensive mărfuri, indiferent de felul, cantitatea, originea, provenienŃa sau destinaŃia
acestora.
Articolul 152 alin. (3) din Regulamentul vamal – nu pot fi plasate în regimuri vamale
suspensive acele mărfuri care sunt supuse unor interdicŃii sau restricŃii din motive de
ordine sau morală publică, de protecŃie a sănătăŃii şi vieŃii, persoanelor, animalelor sau
vegetalelor, de protecŃie a mediului înconjurător, de ocrotire a valorilor naŃionale,
artistice, istorice sau arheologice.
1001. ExistenŃa unor astfel de regimuri asigură, pe de o parte, o supraveghere eficientă
din partea autorităŃii vamale asupra mărfurilor, iar pe de altă parte, oferă operatorilor
economici posibilitatea să execute unele operaŃiuni comerciale fără a fi necesar să-şi
blocheze sumele importante pentru plata taxelor vamale care s-ar datora dacă astfel de
mărfuri ar fi importate definitiv.
Conform art. 92 C. vam., regimul vamal suspensiv se solicită în scris de titularul
operaŃiunii comerciale.
1002. Acordarea regimului suspensiv se face de autoritatea vamală după o verifi-
care atentă a condiŃiilor în care urmează să se desfăşoare operaŃiunea comercială şi din
acest motiv este prevăzută obligaŃia, pentru operatorii economici, să solicite în scris un
astfel de regim.
În decizia de acordare a regimului suspensiv, autoritatea vamală trebuie să urmărească
dacă poate fi realizată activitatea de supraveghere a mărfurilor respective sau dacă sunt
create toate condiŃiile ca să fie excluse posibilităŃile de fraudă vamală prin sustragerea
mărfurilor de sub acest regim şi introducerea lor în circuitul economic fără achitarea
datoriilor faŃă de bugetul statului.
1003. În afara caracterului de suspendare a plăŃii taxelor vamale, aceste regimuri au şi
un caracter temporar.
Un regim vamal suspensiv se poate încheia prin acordarea unui alt regim vamal
suspensiv sau definitiv de către autoritatea vamală la solicitarea titularului.
În cazul în care titularul regimului nu depune la vamă, în termenul acordat, documen-
taŃia pentru încheierea regimului suspensiv, autoritatea vamală încheie din oficiu acest
regim luând totodată măsurile bugetului de stat.
De asemenea, mărfurile introduse, având ca titular un operator economic, pot fi cesio-
nate altui operator.
LegislaŃia vamală în vigoare nu interzice acest gen de operaŃiuni, însă, pentru
realizarea supravegherii vamale pentru ca acesta să-şi dea acordul, analizând totodată
dacă noul titular poate îndeplini condiŃiile derulării regimului suspensiv aprobat iniŃial.
 Taxele vamale 249
Regimurile vamale suspensive se acordă cu respectarea dispoziŃiilor generale, cuprinse
în art. 152-159 din Regulamentul vamal.
10.1. Tranzitul mărfurilor
1004. Tranzitul vamal constă în transportul mărfurilor străine de la un birou vamal la
alt birou vamal fără ca acestea să fie supuse drepturilor de import sau vămuirilor de
politică comercială [art. 97 alin. (1) C. vam.].
De asemenea, alin. (2) al aceluiaşi articol prevede că mărfurile vămuite la un birou
vamal de interior în vederea exportului sunt în tranzit până la biroul vamal de frontieră.
Codul vamal stabileşte principiul conform căruia „mărfurile, mijloacele de transport şi
alte bunuri aflate în tranzit vamal nu sunt supuse taxelor vamale”.
În art. 160-167 din Regulamentul vamal sunt prevăzute norme de detaliu privind tran-
zitul vamal.
1005. Bunurile aflate în regim de tranzit vamal se află sub supraveghere vamală până
la vămuirea sau ieşirea lor din Ńară. Titularii de tranzit sunt obligaŃi să prezinte organelor
vamale o declaraŃie vamală de tranzit şi să garanteze plata taxelor vamale.
DeclaraŃia vamală de tranzit constituie titlu executor pentru plata taxelor vamale în
cazul în care transportatorul nu prezintă bunurile la unitatea vamală de destinaŃie în
termenul stabilit sau le prezintă cu lipsuri.
1006. În cazul în care tranzitele vamale se realizează sub acoperirea ConvenŃiei
internaŃionale pentru transporturile rutiere internaŃionale (ConvenŃia TIR) sau a
ConvenŃiei internaŃionale pentru admiterea temporară (ConvenŃia ATA) în locul
declaraŃiei vamale de tranzit se prezintă la birourile vamale, carnetul TIR, respectiv
carnetul ATA, care permit urmărirea realizării transportului şi a supravegherii vamale a
mijloacelor plasate sub acest regim.
Folosirea carnetelor TIR şi ATA prezintă avantaje atât pentru titularul tranzitului, cât
şi pentru autoritatea vamală pentru că ele reduc formalităŃile de vămuire, micşorează tim-
pul de staŃionare în punctele de trecere a frontierei, iar prin sistemul de garanŃii instituit de
cele două convenŃii internaŃionale asigură o procedură sigură de supraveghere vamală.
1007. Conform art. 164 din Regulamentul vamal, termenele de încheiere pentru regi-
mul de tranzit vamal se stabilesc de biroul vamal de plecare în funcŃie de felul mijlocului
de transport, destinaŃia de parcurs, condiŃii atmosferice, fără ca durata transportului să
depăşească 45 de zile. În acest termen, titularul de tranzit vamal este obligat să prezinte
mărfurile, împreună cu declaraŃia vamală de tranzit şi documentele însoŃitoare, la biroul
vamal de destinaŃie care înregistrează mijlocul de transport şi mărfurile prezentate şi
confirmă biroului vamal de plecare primirea mărfurilor în termen de 3 zile.
Bunurile în tranzit vamal care se valorifică pe teritoriul vamal al României vor fi
supuse normelor privind importul şi taxele vamale de import.
Mărfurile aflate în regim de tranzit vamal care din cauze fortuite se valorifică pe
teritoriul României sunt supuse plăŃii taxelor vamale şi altor drepturi de import (art. 167
din Regulamentul vamal).
10.2. Antrepozitul vamal
1008. Prin antrepozit vamal se înŃelege locul aprobat de autoritatea vamală aflat sub
controlul acesteia în care mărfurile pot fi depozitate.
250 Drept fiscal
Normele de aplicare a regimului vamal de antrepozit vamal sunt stabilite de
art. 168-186 din Regulamentul vamal.
Antrepozitele vamale pot fi „publice”, deci deschise oricărui importator sau expor-
tator şi „private”, adică utilizate exclusiv de anumite persoane, în funcŃie de necesităŃile
particulare ale comerŃului sau industriei.
1009. ÎnfiinŃarea unui antrepozit vamal este condiŃionată de eliberarea unei autorizaŃii
de către autoritatea vamală, cu excepŃia cazului în care gestionarul antrepozitului este
chiar autoritatea vamală.
AutorizaŃia de înfiinŃare şi funcŃionare a antrepozitelor se eliberează numai de
persoanele juridice române.
Autoritatea vamală poate cere instituirea unei garanŃii, ca o măsură suplimentară care
să permită asigurarea încasării vamale a obligaŃiilor rezultate din regimul de plasare a
mărfurilor în antrepozitul vamal.
Autoritatea vamală trebuie să fie în măsură să realizeze supravegherea mărfurilor
aflate sub regim de antrepozitare. Este permis orice transfer dintr-un antrepozit în altul,
însă acordul autorităŃii vamale este obligatoriu.
1010. Articolul 173 din Regulamentul vamal prevede: regimul de antrepozit vamal se
poate încheia de titularul regimului de antrepozit vamal prin:
a. importul mărfurilor;
b. plasarea mărfurilor sub alt regim vamal suspensiv;
c. reexportul mărfurilor antrepozitate;
d. exportul mărfurilor române;
e. abandonarea în favoarea stalului;
f. distrugerea mărfurilor sub control vamal.
Cheltuielile de antrepozitare sau de conservare rezultate din aplicarea regimului vamal
de antrepozitare nu sunt considerate ca fiind cheltuieli de natura celor care pot fi adăugate la
valoarea în vamă şi nu intră în baza de calcul a taxelor sau drepturilor de import.
10.3. PerfecŃionarea activă
1011. Regimul de perfecŃionare activă conŃine dispoziŃii care permit acordarea sus-
pendării drepturilor de import pentru mărfurile care sunt destinate a fi reexportate după ce
au fost supuse unor transformări, lucrări sau reparaŃii bine precizate sau restituirea
drepturilor de import încasate atunci când produsele rezultate sunt exportate.
Scopul principal al acestui regim vamal este acela de a permite producătorilor
naŃionali de a oferi produsele sau serviciile lor pe piaŃa internaŃională la preŃuri compe-
titive şi de a contribui astfel la eforturile de a asigura posibilităŃile mai bune de utilizare a
capacităŃii de producŃie şi a mâinii de lucru autohton.
Utilizarea regimului vamal de perfecŃionare activă creează condiŃii ca operaŃiunile de
prelucrare să fie benefice pentru economia naŃională şi să nu atingă interesele produ-
cătorilor naŃionali de mărfuri identice cu cele faŃă de care se aplică acest regim.
LegislaŃia creată pentru acest regim oferă şi posibilitatea utilizării prin compensaŃie a
unor mărfuri române echivalente cu cele care urmează să fie primite din import şi care în
mod normal ar trebui utilizate.
Articolele 187-236 din Regulamentul vamal cuprind normele de detaliu privind regi-
mul vamal de perfecŃionare activă.
 Taxele vamale 251
10.4. Transformarea sub control vamal
1012. Regimul de transformare sub control vamal permite folosirea, pe teritoriul
României, fără plata drepturilor de import şi fără aplicarea de măsuri de politică comer-
cială, de mărfuri străine pentru a fi supuse unor operaŃiuni care le transformă felul sau
starea iniŃială. Produsele rezultate, anumite produse transformate, se introduc în circuitul
economic cu plata drepturilor de import.
Normele de aplicare a regimului vamal de transformare sub control vamal sunt
prevăzute în art. 237-252 din Regulamentul vamal.
10.5. Admiterea temporară
1013. Regimul de admitere temporară a mărfurilor este favorizat din multiple consi-
derente de ordin economic, social, cultural.
Articolul 119 C. vam. – regimul de admitere temporară permite utilizarea pe teritoriul
României, cu exonerarea totală sau parŃială a drepturilor de import şi fără aplicarea
măsurilor de politică comercială, a mărfurilor străine destinate a fi reexportate în aceeaşi
stare, cu excepŃia uzurii lor vamale.
Admiterea temporară implică, în general, suspendarea totală a încasării drepturilor de
import. În anumite situaŃii, mai ales atunci când mărfurile sunt utilizate în acŃiuni produc-
tive, executarea de lucrări sau folosirea în transporturile interne, suspendarea încasării
drepturilor de import se face numai parŃial.
1014. CondiŃiile în care se aprobă şi se derulează regimul de admitere temporară a
mărfurilor, inclusiv a mijloacelor de transport, sunt precizate în art. 253-298 din Regula-
mentul vamal.
Regimul de admitere temporară se poate încheia prin acordarea unui regim vamal de
import, din iniŃiativa titularului care depune în acest scop, la autoritatea vamală, o
declaraŃie vamală de import.
Având în vedere caracterul temporar al acestui tip de regim, este obligatoriu ca auto-
ritatea vamală să fixeze un termen în cadrul căruia mărfurile să fie reexportate sau să
primească o nouă destinaŃie vamală.
Conform O.G. nr.51/1997 privind operaŃiunile de leasing şi societăŃile de leasing
aprobată prin Legea nr. 90/1998:
- „Bunurile care se importă în baza contractelor de leasing, încheiate între agenŃii
economici români şi partenerii străini, sunt considerate în import temporar pe toată
perioada contractului de leasing”. În cazul în care beneficiarul contractului cumpără
bunurile importate în regimul admisiei temporare, va plăti taxele vamale calculate la
valoarea în vamă determinată prin transformarea în lei a preŃului de cumpărare în valută,
la cursul de schimb comunicat de BNR, în vigoare la data încheierii contractului de
cumpărare a bunurilor respective.
10.6. PerfecŃionarea pasivă
1015. Regimul vamal de perfecŃionare pasivă permite efectuarea prelucrării în străină-
tate a unor mărfuri române şi reimportul produselor rezultate din această activitate. Prin
aplicarea acestui regim, taxele vamale şi drepturile de import datorate pentru produsele
care se reimportă se calculează Ńinând seama de mărfurile care au fost exportate temporar
şi care intră în componenŃa produsului finit importat.
252 Drept fiscal
În acest fel este avantajată activitatea economică prin care se pot realiza produse chiar
dacă numai o parte din procesul tehnologic are loc în România. De asemenea, produsele
realizate nu sunt grevate de taxele vamale care să mărească preŃul de cost.
CondiŃiile în care se aprobă şi se derulează regimul de perfecŃionare pasivă sunt
stabilite la art. 229-324 din Regulamentul vamal.
§11. Regimurile vamale definitive
1016. Articolul 48 C. vam. enumeră regimurile vamale definitive:
- importul, care constă în introducerea mărfurilor în circuitul economic;
- exportul, care constă în scoaterea mărfurilor din Ńară;
- introducerea şi scoaterea din Ńară de bunuri aparŃinând călătorilor sau altor persoane
fizice, nu comercianŃi.
În categoria regimurilor vamale definitive pot fi plasate mărfuri care fac obiectul unor
operaŃiuni comerciale având ca scop fie introducerea în circuitul economic sau utilizarea
în propriul interes de către persoanele fizice, fie scoaterea definitivă din Ńară în cadrul
operaŃiunilor de vânzare la export sau de către persoanele fizice în interes propriu.
Mărfurile sau bunurile plasate sub regimurile definitive, capătă după vămuire, în cazul
introducerii în Ńară, acelaşi caracter ca şi mărfurile sau bunurile indigene, iar autoritatea
vamală nu mai exercită nici un fel de acŃiuni asupra acestora după ce s-a acordat liberul
de vamă.
11.1. Importul
1017. Articolul 64 alin. (1) C. vam. prevede că importul constă în introducerea în Ńară
a mărfurilor străine şi introducerea acestora în circuitul economic.
La importul mărfurilor, autoritatea vamală realizează procedura de vămuire şi de
încasare a datoriei vamale aferentă drepturilor de import, aplicând şi măsurile de politică
comercială [art. 64 alin. (2)].
Prin aceste texte s-a definit regimul vamal de import, care constă în intrarea în Ńară a
mărfurilor străine şi introducerea acestora în circuitul economic.
Caracterul definitiv al regimului vamal de import este conferit şi de faptul că autori-
tatea vamală realizează procedura de vămuire şi încasare a taxelor vamale prevăzute în
Tariful vamal de import al României, înainte de introducerea acestora în circuitul econo-
mic naŃional sau darea acestora în consum.
Normele de detaliu ale operaŃiunilor de import al mărfurilor sunt prevăzute la
art. 103-114 din Regulamentul vamal.
11.2. Exportul
1018. Regimul de export constă în scoaterea definitivă a mărfurilor româneşti de pe
teritoriul României.
Deci, regimul vamal de export se aplică mărfurilor care părăsesc teritoriul României şi
care sunt destinate să rămână definitiv în afară acestuia, cu excepŃia mărfurilor trimise
temporar în străinătate sau care fac obiectul unei activităŃi de perfecŃionare pasivă.
La exportul de mărfuri nu se încasează taxele vamale (art. 83 C. vam.).
 Taxele vamale 253
Mărfurile care pot fi exportate definitiv trebuie să dispună de liberă circulaŃie, să nu
facă obiectul unor restricŃii sau prohibiŃii determinate de politica comercială la un
moment dat.
1019. Potrivit prevederilor Hotărârii Guvernului nr. 1526/2003, exportul mărfurilor
din România este liberalizat cu excepŃia mărfurilor supuse unor restricŃii cantitative,
precum şi a regimului de control în conformitate cu angajamentele internaŃionale semnate
de România, privind neproliferarea armelor de distrugere în masă, precum şi alte mărfuri
supuse controlului.
Normele de detaliu privind exportul mărfurilor sunt prevăzute în art. 115-120 din
Regulamentul vamal.
În cazul scoaterii definitive sau temporare din Ńară, titularul operaŃiunii este obligat să
declare mărfurile care sunt destinate acestui regim.
De aici reiese faptul că exportul este definitiv temporar. În cazul exportului definitiv,
marfa nu se mai întoarce pe teritoriul naŃional; se completează numai o declaraŃie vamală
cu caracter statistic; nu se aplică taxe vamale. Exportul temporar se referă la produse
trimise la expoziŃiile şi târgurile internaŃionale sau trimise în străinătate pentru diferite
probe sau încercări.
1020. Reimportul se poate realiza dacă sunt îndeplinite următoarele condiŃii:
- mărfurile reimportate sunt cele care se pot exporta;
- mărfurile sunt importate în starea lor iniŃială;
- reimportul trebuie să se realizeze în anumite termene prevăzute de legislaŃia naŃională.
§12. Sistemul instituŃional al autorităŃii vamale
12.1. Structura organizatorică a autorităŃii vamale
1021. Ca organe ale administraŃiei de stat, Ministerul FinanŃelor şi Ministerul Eco-
nomiei şi ComerŃului sunt competente şi răspund la înfăptuirea politicii statului în dome-
niul vamal.
Organele vamale răspund de aplicarea strictă a normelor privind regimul vamal, de
luarea măsurilor corespunzătoare pentru desfăşurarea vămuirii la import şi export, de
prevenirea şi sancŃionarea abaterilor de la normele vamale.
Conform noului Cod vamal, activitatea vamală are următoarea structură de organizare:
a. Autoritatea NaŃională a Vămilor;
b. DirecŃiile regionale vamale;
c. Birourile vamale.
În cadrul birourilor vamale se pot înfiinŃa puncte vamale. Autoritatea vamală, ca
instituŃie publică, este organizată şi funcŃionează conform unei hotărâri de Guvern.
1022. În prezent, Autoritatea NaŃională a Vămilor înfăptuieşte, în numele Ministe-
rului FinanŃelor, politica vamală a Guvernului. Ea îşi desfăşoară activitatea conform
prevederilor Hotărârii Guvernului nr. 165/2005 privind organizarea şi funcŃionarea Auto-
rităŃii NaŃionale a Vămilor.
Autoritatea NaŃională a Vămilor este condusă de un vicepreşedinte al AutorităŃii
NaŃionale de Administrare Fiscală, cu rang de sub – secretar de stat care este numit prin
Decizie a Primului-Ministru. Autoritatea NaŃională a Vămilor are personalitate juridică,
254 Drept fiscal
patrimoniu propriu şi cont la bancă şi funcŃionează ca organ de specialitate al
administraŃiei publice centrale, în subordinea Ministerului FinanŃelor Publice – AgenŃia
NaŃională de Administrare Fiscală. Pe plan teritorial, funcŃionând pe principiul ierarhiei
administrative, sunt în subordinea AutorităŃii NaŃionale Vamale direcŃiile regionale
vamale şi birourile vamale care pot avea în cuprinsul lor şi puncte vamale.
Trebuie subliniat şi faptul că birourile de frontieră se înfiinŃează prin hotărâre de
Guvern, iar direcŃiile regionale vamale, birourile vamale şi punctele vamale prin decizie a
preşedintelui AutorităŃii NaŃionale Vamale.
La 1 octombrie 1997, autoritatea vamală era răspândită pe teritoriul României în:
Arad, Braşov, Bucureşti, Cluj, Craiova, ConstanŃa, GalaŃi, Iaşi, Oradea, Timişoara.
Referitor la autoritatea vamală mai putem adăuga faptul că ea îşi desfăşoară activitatea
în sedii proprii.
În cazul în care nu dispune de astfel de sedii în clădiri care îi aparŃin, deŃinătorii legali
de spaŃii, autorizaŃi să funcŃioneze în punctele de control pentru trecerea frontierei, pun la
dispoziŃia vămii spaŃiile necesare, fără plată. DeŃinătorii legali pot fi: unităŃile de transport
feroviar, auto, aeroporturile, porturile maritime şi fluviale, organele de grăniceri sau de
poliŃie sau administraŃia publică locală.
Autoritatea vamală are o siglă ale cărei caracteristici se stabilesc de către DirecŃia
Generală a Vămilor.
În cadrul AutorităŃii NaŃionale Vamale funcŃionează, la nivel central:
- DirecŃia supraveghere şi control vamal
- DirecŃia tehnici de vămuire şi tarif vamal
- DirecŃia economică, investiŃii şi administrare a serviciilor;
- DirecŃia resurse umane, organizare generală şi perfecŃionare;
- DirecŃia juridică, urmărire şi încasare a creanŃelor;
- DirecŃia de tehnologia informaŃiei, comunicaŃii şi statistică vamală;
- Servicii verificări interne;
- Serviciul auditul public intern;
- Serviciul integrare vamală europeană şi relaŃii internaŃionale.
1023. Pe scurt, putem defini vămile ca fiind instituŃii în administraŃia statului care
funcŃionează pe teritoriul naŃional, la frontieră. Numărul lor este egal, de regulă, cu
punctele de trecere organizată a frontierei naŃionale.
În cazul Uniunilor Vamale, vămile funcŃionează în punctele de trecere organizată a
frontierei Uniunii respective. Prin excepŃie, există şi centre vamale plasate în interiorul
frontierei naŃionale, respectiv în interiorul frontierei Uniunii vamale sau chiar în spaŃiul
marilor fabrici şi combinate industriale. În funcŃie de specificul teritoriului naŃional, unele
vămi funcŃionează în porturile maritime, fluviale şi în aeroporturile de legături inter-
naŃionale. De asemenea, se întâlnesc vămi şi la frontiera dintre zonele şi porturile libere şi
teritoriul naŃional.
Vămile au o structură complexă, sunt de o mare varietate şi sunt specializate în funcŃie
de anumite operaŃiuni.
1024. Cele peste 101 unităŃi sunt clasificate după mai multe criterii:
1. după poziŃia faŃă de frontieră:
- vămi de frontieră;
- vămi de interior;
- vămi mixte, care realizează operaŃiuni specifice ambelor tipuri de vămi.
 Taxele vamale 255
2. după specificul căilor de transport al mărfurilor sau persoanelor:
- vămi rutiere;
- vămi feroviare;
- vămi fluviale;
- vămi maritime;
- vămi pentru transporturi poştale;
- vămi pentru micul trafic;
- vămi complexe, care reunesc două sau mai multe tipuri de căi de transport.
3. după mărimea traficului şi complexitatea mărfurilor transportate:
- vămi mari;
- vămi medii;
- vămi mici.
1025. Definim zona de competenŃă a vămii ca fiind teritoriul în cadrul căreia toate
unităŃile economice, domiciliate aici, sunt obligate să îndeplinească formalităŃile vamale
la vama respectivă.
În urma reorganizării activităŃilor vamale s-a procedat la specializarea unităŃilor
vamale de frontieră pe un control vamal sumar asupra mărfurilor aflate în trafic inter-
naŃional, obiectivul principal fiind efectuarea controlului mijloacelor de transport şi al
bunurilor călătorilor. Vămuirea mărfurilor de import se efectuează la vămile de interior.
Acest lucru este prezentat mult mai pe larg în cadrul operaŃiunilor vămuirii.
12.2. AtribuŃiile, drepturile şi obligaŃiile autorităŃii vamale
1026. În aplicarea politicii vamale a statului, autoritatea vamală îşi exercită atribuŃiile
conform reglementărilor vamale.
Referitor la Autoritatea NaŃională a Vămilor putem spune că înfăptuieşte, în numele
Ministerului FinanŃelor Publice, politica vamală a statului în concordanŃă cu cadrul
legislativ existent.
Autoritatea NaŃională a Vămilor are o serie de atribuŃii principale dintre care amintim:
a. organizează, îndrumă şi controlează activitatea direcŃiilor regionale vamale şi a
vămilor;
b. exercită controlul, urmărirea şi supravegherea pe teritoriul Ńării a respectării legis-
laŃiei vamale, procesul operaŃiunilor de import, export şi tranzit;
c. ia măsuri de prevenire şi combatere în conformitate cu legea a oricăror infracŃiuni
şi contravenŃii în domeniul vamal;
d. aplică măsurile cu caracter vamal rezultate din Acordul de asociere a României la
Comunitatea Europeană, acordul cu Ńările AELS şi din strategia naŃională de pregătire a
aderării României la Uniunea Europeană.
e. elaborează şi fundamentează programul de investiŃii şi proiectul bugetului acti-
vităŃii vamale şi asigură realizarea acestora în condiŃiile legii;
f. asigură informatizarea activităŃii şi realizează statistica vamală;
g. reprezintă în faŃa instanŃelor judecătoreşti interesele statului în cazurile de încăl-
care a normelor vamale;
h. întocmeşte studii, analize şi elaborează proiecte de acte normative elaborate de alte
ministere şi instituŃii centrale;
i. prezintă Ministerului FinanŃelor avizele şi proiectele de acte normative elaborate de
alt minister şi instituŃii centrale, care cuprind măsuri referitoare la domeniul vamal.
256 Drept fiscal
AtribuŃiile, sarcinile şi răspunderile pentru aparatul vamal sunt cele prevăzute în
Regulamentul de organizare şi funcŃionare, aprobat de Ministerul FinanŃelor.
1027. Vămile sunt unităŃi operative fără personalitate juridică şi au următoarele atri-
buŃii principale:
- vămuirea mărfurilor de export şi import în termenele legale şi aplicarea tarifului
vamal de import;
- controlul mijloacelor de transport care trec frontiera;
- vămuirea mărfurilor tranzitate, precum şi a celor primite sau trimise temporar peste
frontieră;
- efectuarea controlului vamal şi aplicarea taxelor vamale pentru bunurile aparŃinând
persoanelor fizice;
- sancŃionarea abaterilor de la regimul vamal.
1028. Mai putem spune că Autoritatea NaŃională a Vămilor verifică realitatea şi exac-
titatea datelor înscrise în documentele necesare pentru realizarea operaŃiunilor de import
şi export al articolelor şi tehnologiilor supuse controlului destinaŃiei finale:
Pentru a-şi îndeplini atribuŃiile, autoritatea vamală este abilitată de a efectua controlul
vamal al mărfurilor şi al persoanelor fizice.
La introducerea şi scoaterea din Ńară a mijloacelor de transport şi a mărfurilor, autori-
tatea vamală este împuternicită legal să efectueze controlul acestora şi din proprie
iniŃiativă, fără a fi necesar acordul titularului.
În lupta dusă împotriva traficului de stupefiante, autoritatea vamală poate efectua, în cadrul
controlului vamal, şi un examen de investigaŃie medicală. Acest examen poate fi efectuat numai
cu consimŃământul persoanei în cauză, iar în caz de refuz, cu aprobarea Parchetului.
Bunurile supuse vămuirii fac obiectul controlului vamal în orice loc s-ar afla pe teri-
toriul Ńării.
Astfel că autoritatea vamală poate verifica clădiri, depozite, terenuri şi alte obiective,
să efectueze investigaŃiile şi supravegherea necesară, să exercite controlul ulterior în
condiŃiile legii asupra operaŃiunilor de comerŃ exterior, precum să efectueze şi operaŃiuni
de control inopinat.
Pentru efectuarea vămuirii, organele poştale sunt obligate să prezinte autorităŃii
vamale din incinta oficiului poştal, coletele şi trimiterile poştale internaŃionale. Cu ocazia
controlului, autoritatea vamală este obligată să respecte secretul corespondenŃei şi al
trimiterilor poştale, a căror inviolabilitate este prevăzută de ConstituŃia României.
1029. Autoritatea vamală are atribuŃii exclusive ca organ de specialitate, de control
vamal.
Organele de poliŃie, de grăniceri şi de control financiar de stat au obligaŃia de a anunŃa
autoritatea vamală cea mai apropiată de orice încălcare a reglementărilor vamale. Cu
această ocazie trimite şi bunurile care au constituit obiectul încălcării.
În scopul realizării unor acŃiuni în apropierea frontierei se constituie o zonă specială
de supraveghere vamală, cuprinsă între limita exterioară a mării teritoriale şi frontiera
de stat şi o fâşie de 20 km din interiorul frontierei. O astfel de zonă este instituită pentru
paza şi supravegherea frontierei de stat prin art. 4 din Legea nr. 56/19921 privind frontiera
de stat a României.
1
Publicată în M. Of. nr. 126 din 4 iunie 1992.
 Taxele vamale 257
Autoritatea vamală poate efectua în zona specială de supraveghere vamală, acŃiuni
specifice prin porturi fixe sau mobile. În scopul coordonării acŃiunii de supraveghere şi
control vamal, autoritatea vamală poate da indicaŃii de specialitate organelor de grăniceri
şi de poliŃie.
Autoritatea vamală are o serie de drepturi şi obligaŃii. În scopul aplicării uniforme a
reglementărilor vamale, Autoritatea NaŃională a Vămilor este organul de coordonare,
îndrumare şi control al modului de efectuare a operaŃiunilor de vămuire de către birourile
şi punctele vamale.
12.3. Personalul vamal
1030. Personalul vamal cuprinde salariaŃii încadraŃi în sistemul instituŃional al auto-
rităŃii vamale.
Normele privind condiŃiile specifice de încadrare, promovare în funcŃie şi încetarea
angajării, formează obiectul unei reglementări speciale prin statutul personalului vamal,
care va fi adoptat prin lege.
Personalul managerial al vămilor este alcătuit din specialişti cu pregătire superioară
(economişti, jurişti, merceologi, tehnicieni etc.), cunoscători de limbi străine de uz
internaŃional.
1031. Personalul vamal:
- poartă în timpul serviciului, uniformă, însemne, ecusoane distincte şi, după caz,
echipament de protecŃie, care este atribuit gratuit;
- are dreptul de a purta şi de a face uz de armă.
Deşi acest lucru este stabilit de directorul general al DirecŃiei Generale a Vămilor, cu
aprobarea ministrului finanŃelor.
- este obligat să fie loial instituŃiei, să aibă o atitudine integră şi corectă;
- trebuie să acŃioneze cu competenŃă şi fermitate pentru prevenirea, combaterea şi
sancŃionarea încălcărilor aduse reglementărilor vamale.
1032. Aici putem vorbi şi de agenŃii vamali care îşi exercită atribuŃiile în cadrul
operaŃiunilor de vămuire şi supraveghere vamală numai pe baza legitimaŃiilor de serviciu.
Prin asimilare cu poliŃiştii, agenŃii vamali beneficiază de ocrotire specială, prevăzută
de legislaŃia privind organizarea şi funcŃionarea poliŃiei române.
Drepturile conferite agenŃilor vamali aflaŃi în serviciu, care constituie o ocrotire
specială pentru poliŃişti, se referă la pensia cuvenită în cazul pierderii totale sau parŃiale a
capacităŃii de muncă, în timpul serviciului sau din cauza serviciului, a pensiei cuvenite
urmaşilor în cazul decesului agentului vamal din cauza sau în timpul serviciului.
În momentul angajării, personalul vamal depune următorul jurământ ce este prevăzut
de C. vam.:
„Jur să respect ConstituŃia şi legile Ńării, să îndeplinesc cu devotament atribuŃiile de
serviciu şi să aplic ferm şi imparŃial reglementările vamale!”.
1033. Putem încheia cu faptul că Autoritatea NaŃională a Vămilor are un rol deosebit
şi sub aspectul personalului vamal. Aceasta va organiza o serie de cursuri de iniŃiere în
vederea angajării personalului vamal, precum şi cursuri de specializare şi perfecŃionare
pentru personalul vamal încadrat.
258 Drept fiscal
§13. Procedura vămuirii
13.1. Procedura de drept comun
1034. Odată cu sosirea mărfii în vamă, exportatorul (direct sau folosind un tranzitor în
vamă), completează o declaraŃie pe un formular tipizat DAU (document administrativ
unic). La acest formular se va anexa: factura, lista de ambalaj, declaraŃia de export sau
licenŃa de export, dacă produsul este supus controlului comerŃului exterior. Această decla-
raŃie poate acoperi mai multe operaŃiuni.
Serviciul vamal remite exportatorului al doilea exemplar DAU pentru a fi păstrat în
contabilitatea acestuia justificând scutirea de TVA, cu menŃiunea „liber de vamă”.
Odată ce formalităŃile vamale au fost îndeplinite, produsul poate fi admis în depozitele
vămii, în vederea expedierii. Termenele de admitere în aceste depozite depind de
legislaŃia vamală în vigoare. În general, aceste termene sunt:
- 60 de zile de la data „liber de vamă”, pentru produsele destinate exportului sau reex-
portului;
- 15 zile pentru mărfurile în tranzit, de la data aprobării de către vamă a declaraŃiei
sumare cu privire la mărfurile în tranzit.
13.2. Proceduri simplificate
1035. Procedurile simplificate includ:
- vămuirea la domiciliu;
- procedura accelerată generalizată;
- procedura de urgenŃă.
1036. A. Vămuirea la domiciliu
În acest caz se utilizează două procedee: procedeul general şi procedeul bazat pe
preavizul de încărcare.
În primul procedeu, exportatorul trimite biroului vamal însărcinat cu vămuirea la
domiciliu, o declaraŃie pe un formular tipizat, prin care cere autorizaŃia de ieşire a mărfii
din Ńară. În prealabil au fost vizate documentele de transport necesare pentru dirijarea
mărfii. La sfârşitul unei perioade prestabilite, exportatorul emite o declaraŃie comple-
mentară globală, prin care se vor recapitula declaraŃiile depuse în perioada respectivă.
În al doilea procedeu, exportatorul este autorizat să expedieze mărfurile fără a mai fi
obligat ca, în prealabil, să trimită biroului vamal declaraŃia de autorizaŃie de ieşire a
mărfurilor. Aici se are în vedere că exportatorul este bine cunoscut de birourile vamale
locale. Dar, în cazul acesta este necesar ca exportatorul să trimită biroului vamal un
preaviz de expediŃie, înainte de plecarea mărfii.
Autorizarea de expediere a mărfurilor poate fi eliberată după primirea avizului de
expediŃie, cu respectarea termenului convenit prin convenŃia încheiată între exportator şi
biroul vamal.
În încheiere putem spune că unele legislaŃii admit şi facilităŃi suplimentare care să
mărească operativitatea operaŃiunilor de vămuire: preautentificări de DAU, sigilări speciale.
1037. B. Procedura accelerată, generalizată, la domiciliu. Exportatorul expediază
produsele sale fără informarea prealabilă a biroului vamal, dar îndeplinind următoarele
condiŃii:
 Taxele vamale 259
- să înregistreze dinainte operaŃiunea într-un registru agreat de vamă;
- să întocmească o declaraŃie de tranzit, deoarece mărfurile expediate pe această bază
călătoresc în regim de tranzit;
- să trimită săptămânal biroului vamal un extras din registrul agreat, cu toate opera-
Ńiunile efectuate;
- să regularizeze vămuirea pe baza unei declaraŃii complementare, pe un formulat
DAU, în 48 de ore sau o declaraŃie complementară globală.
1038. C. Procedura accelerată, generalizată, la birou şi procedura de urgenŃă.
În acest caz, la sosirea mărfii în vamă, declarantul remite o declaraŃie prealabilă de export
(DPE), constituită dintr-un document preexistent (document de transport, factură, listă de
ambalaj etc.).
Serviciul vamal va da liber la export. Apoi, exportatorul întocmeşte un DAU pentru
regularizarea vamală, însoŃit de documentele comerciale necesare DAU sau se va depune
în 48 de ore pentru fiecare operaŃiune.
13.3. Emiterea documentelor cerute la intrarea mărfii în Ńara importatorului
1039. Factura consulară
Factura consulară este o factură vizată de consulatul Ńării importatorului şi are ca scop
să confirme că marfa importată este originară din Ńara exportatorului.
1040. Certificatul de origine
Se solicită din Ńara importatoare spre a permite organelor vamale să aplice tariful
vamal valabil pentru Ńara de origine a mărfii. Certificatul de origine se completează pe
formulare tipizate pe plan naŃional sau internaŃional, formulare de care dispune organul
emitent, de regulă, Camera de ComerŃ şi Industrie. Pentru relaŃia cu Ńările din Uniunea
Europeană există formulare tipizate în cadrul acestei uniuni.
1041. Certificatul de circulaŃie
Se utilizează în relaŃia dintre Ńările Uniunii Europene şi Ńările care au încheiate cu
această Uniune acorduri preferenŃiale. Se folosesc formulare tipizate: pentru certificate şi
pentru cererea de certificate.
De asemenea, se urmăreşte sporirea controlului provenienŃei mărfii, având în vedere
marile facilităŃi pe care le acordă regimul preferenŃial exportatorilor din Ńările care
beneficiază de acest regim: scutiri sau reduceri radicale de taxe vamale la importul în
Ńările donatoare de regim preferenŃial.
1042. Certificatul sanitar-veterinar
Acesta se emite pentru animale vii, produse animaliere, carne şi preparate din carne,
cu scopul de a se evita îmbolnăvirea populaŃiei din Ńara importatoare cu boli aduse din
alte Ńări.
1043. Certificatul fitosanitar
Acest tip de certificat se emite pentru produse agricole primare şi derivatele lor cu
scopul de a se feri agricultura Ńării importatoare de pătrunderea, pe calea importurilor, a
unor boli ale plantelor.
260 Drept fiscal
§14. Realizarea activităŃii de vămuire
14.1. Subiectele şi obiectul activităŃii de vămuire
1044. Subiectele care sunt supuse activităŃii de vămuire sunt:
- importatorii, exportatorii sau reprezentanŃii acestora în cadrul operaŃiunilor de
import şi export;
- transportatorul (titularul de tranzit), în cadrul operaŃiunilor de tranzit şi transbordare
de mărfuri;
- persoanele juridice şi persoanele fizice, în cadrul altor operaŃiuni de trecere peste
frontieră, în afara operaŃiunilor de comerŃ exterior.
Aceste categorii de subiecte se reunesc sub denumirea de declaranŃi vamali. Aceştia
au obligaŃia să declare şi să prezinte la control mărfurile, în momentul intrării sau ieşirii
acestora din teritoriul vamal al României.
1045. Prin norme ale Regulamentului vamal sunt stabilite categoriile de mărfuri sau
alte bunuri care fac obiectul activităŃii de vămuire. În general sunt vămuite:
- mărfurile destinate exportului sau importului şi mijloacele de transport care trec
frontiera de stat;
- bunurile introduse sau scoase din Ńară de către persoanele juridice, în afara activităŃii
de comerŃ exterior;
- bunurile introduse sau scoase din Ńară de către persoanele fizice.
1046. Dar există şi o serie de excepŃii de la activitatea de vămuire. În acest sens sunt
exceptate de la vămuire:
- mărfurile care tranzitează teritoriul vamal al României;
- bunurile şi mijloacele de transport introduse sau scoase în/din teritoriul vamal naŃio-
nal de către unităŃile militare române;
- coletele care constituie valiză diplomatică sau consulară, trimise sau primite de la
Ministerul Afacerilor Externe;
- bunurile destinate corpului oficial al misiunilor diplomatice şi oficiilor consulare,
precum şi cele destinate folosinŃei personale a membrilor cu statut diplomatic, în con-
diŃiile stabilite prin convenŃiile internaŃionale la care România este parte şi pe bază de
reciprocitate;
- mărfurile transbordate.
1047. Procedura vamală este mai complexă în cazul mărfurilor importate sau expor-
tate de către comercianŃi şi mai simplă în cazul trecerii peste frontieră a bunurilor de către
persoanele fizice.
Tot aici putem vorbi de faptul că la import şi export există o serie de prohibiŃii şi
restricŃii.
Astfel prin Hotărârea Guvernului nr. 215/19921, Ministerul Industriei şi ComerŃului
este autorizat ca, pentru motive de securitate naŃională, de protecŃie a moralei publice, a
sănătăŃii şi vieŃii persoanelor şi a mediului înconjurător, să supună unele mărfuri inter-
dicŃiei la import sau export.
1
M. Of. nr. 91 din 13 mai 1992.
 Taxele vamale 261
14.2. OperaŃiunile activităŃii de vămuire
1048. Mărfurile destinate importului sau exportului şi mijloacele de transport care trec
frontiera sunt supuse unor succesiuni de operaŃiuni ce alcătuiesc activitatea de vămuire.
Referitor la acest aspect, între Codul vamal din 1978 şi Regulamentul vamal din 1981,
pe de o parte, şi Codul vamal (1997) şi Regulamentul vamal (2001), pe de altă parte,
există o serie de diferenŃe.
Acest lucru reiese foarte clar din clasificarea operaŃiunilor de vămuire din cele două
reglementări.
Astfel că operaŃiunile vămuirii din reglementarea anterioară erau următoarele:
- prezentarea la unităŃile vamale a mijloacelor de transport şi a documentelor de
transport însoŃitoare;
- controlul vamal al mijloacelor de transport;
- declararea mărfurilor şi prezentarea acestora pentru vămuire;
- controlul vamal al mărfurilor.
Dar Codul vamal din 1997 prezintă următoarele aspecte:
1049. OperaŃiuni prealabile vămuirii:
a. prezentarea la birourile vamale de frontieră a mijloacelor de transport, a documen-
telor însoŃitoare ale acestora, precum şi a documentelor privind mărfurile transportate;
b. controlul vamal al mijloacelor de transport a mărfurilor la birourile vamale de
frontieră;
c. examinarea de către declaranŃii vamali a mărfurilor şi prelevarea de eşantioane;
d. declaraŃia sumară şi depozitul necesar temporar.
1050. Vămuirea propriu-zisă a mărfurilor:
a. declararea mărfurilor şi prezentarea acestora pentru vămuire;
b. documente care se prezintă împreună cu declaraŃia vamală;
c. controlul vamal al bunurilor;
d. acordarea liberului de vamă.
Transportatorii mărfurilor destinate importului, exportului sau tranzitului ori repre-
zentanŃii acestora sunt obligaŃi să prezinte birourilor vamale de frontieră mijloacele de
transport şi documentele însoŃitoare ale acestora.
Aceasta este o obligaŃie ce revine transportatorilor şi se realizează într-un mod diferit
în funcŃie de mijlocul de transport folosit.
La transportul mărfurilor pe cale ferată, organele căilor ferate sunt obligate să depună
la biroul vamal din staŃia de frontieră actul de transmitere a garniturii de tren, după
intrarea acesteia în Ńară.
Actul de transmitere a garniturii de tren, la ieşirea din Ńară, se depune biroului vamal
înainte de plecarea acesteia, în termenul de cel puŃin o oră. Acest termen este stabilit prin
procesul tehnologic, de prelucrare a trenurilor pentru trecerea frontierei.
Acest act cuprinde numărul fiecărui vagon şi al scrisorilor de trăsură, cantitatea
mărfurilor şi denumirea acestora în limba română.
La transportul mărfurilor pe cale rutieră, transportatorul este obligat să prezinte
biroului vamal, la ieşirea sau intrarea din Ńară a autovehiculului, certificatul de înmatri-
culare al acestuia şi documentele însoŃitoare ale mărfurilor.
La transportul pe cale maritimă sau fluvială, biroului vamal trebuie să i se prezinte, în
termen de 24 de ore de la acostare, exemplarul original al manifestului încărcăturii şi să
depună o copie a acestuia.
262 Drept fiscal
În acest manifest se menŃionează numărul fiecărui conosament sau al scrisorii de
trăsură fluvială ori al recipisei de bagaje, mărcile şi numerele de identificare a coletelor,
denumirea, calitatea şi greutatea brută sau netă a mărfurilor, precum şi numele/denumirea
furnizorului şi beneficiarului.
De asemenea, comandanŃii sau agenŃii navelor au obligaŃia de a înscrie pe copia
manifestului încărcăturii, denumirea, în limba română a mărfurilor şi de a solicita biroului
vamal un permis vamal în care se va trece datele de identificare a mărfurilor care se
descarcă, se încarcă sau se transborda.
La transportul mărfurilor pe calea aerului, documentul ce se va prezenta biroului
vamal este manifestul încărcăturii navelor, termenul de depunere fiind în acest caz de „3
ore de la aterizarea aeronavei, respectiv, înainte de decolare”.
La transportul pe cale poştală, organele poştale au obligaŃia de a prezenta biroului
vamal de frontieră lista mărfurilor.
1051. Controlul vamal al mijloacelor de transport de mărfuri la birourile vamale
de frontieră constă în identificarea mijloacelor de transport de mărfuri pe baza docu-
mentelor de însoŃire. Şi în acest caz, controlul vamal se realizează diferit în funcŃie de
mijlocul de transport folosit.
Controlul vamal al mijloacelor de transport de mărfuri la trecerea frontierei de stat
constă în identificarea acestora, pe baza documentelor de însoŃire.
La transportul mărfurilor pe calea ferată, în prezenŃa organelor căilor ferate, auto-
ritatea vamală verifică:
- existenŃa vagoanelor înscrise în actul de transmitere a garniturii de tren;
- exteriorul vagoanelor acoperite;
- interiorul şi exteriorul vagoanelor descoperite;
- exteriorul locomotivei;
- exteriorul şi interiorul anexelor tehnice ale locomotivei şi cabina mecanicului.
Organele vamale verifică, în principal, integritatea sigiliilor. În ipoteza în care con-
diŃiile de sigilare nu sunt îndeplinite sau sigiliile sunt violate, se vor controla şi mărfurile
ce se aflau în mijloacele de transport respective.
Rezultatele controlului respectiv se vor consemna într-un proces-verbal de constatare.
Mai trebuie subliniat şi faptul că actele constatatoare şi procesele-verbale respective
se încheie potrivit reglementărilor feroviare internaŃionale.
1052. La transportul mărfurilor pe cale rutieră, autoritatea vamală controlează
exteriorul autovehiculului, cabina acestuia şi chiar agregatul frigorific.
În situaŃia în care nu sunt condiŃii corespunzătoare de control vamal la intrarea în Ńară
a autovehiculelor, autoritatea vamală poate dispune efectuarea controlului vamal la unul
din birourile vamale din interiorul Ńării.
Autoritatea vamală consemnează rezultatele controlului într-un proces-verbal de
constatare ce se va semna şi de transportator.
De asemenea, transportatorul trebuie să suporte cheltuielile de transport şi de manipu-
lare a mărfurilor şi cele de deplasare a autorităŃii vamale.
1053. În cazul transportului pe cale maritimă şi fluvială, controlul vamal constă în
verificarea prin sondaj a cabinelor, sălilor, restaurantelor şi sălii maşinilor, pentru a se
constata dacă există concordanŃă între declaraŃia proviziilor de bord şi bunurile supuse
declarării.
 Taxele vamale 263
Controlul vamal la sosirea navei se efectuează în prezenŃa organelor căpităniei
portului, a comandantului ori armatorului dar şi a reprezentantului agenŃiei de navigaŃie.
De asemenea comandantul, armatorul sau agentul navei are obligaŃia de a prezenta auto-
rităŃii vamale originalul manifestului încărcăturii. Aceste trei persoane răspund solidar faŃă
de autoritatea vamală de nedeclararea bunurilor, de lipsurile sau substituirile de bunuri
menŃionate în declaraŃia proviziilor de bord, precum şi cele aflate în inventarul navei.
Controlul vamal la plecarea navei constă în verificarea concordanŃei manifestului
încărcăturii cu declaraŃiile vamale sau permisele vamale eliberate; verificarea concor-
danŃei declaraŃiei proviziilor de bord cu situaŃia bunurilor înscrise în aceasta.
La transportul cu aeronavele române, controlul vamal se efectuează imediat după
aterizare sau înainte de decolare.
Aeronavele străine, de mărfuri sau pasageri, se supun controlului vamal în interior în
caz de indicii de fraudă sau staŃionează pe aeroport mai mult de şase ore peste ora de
decolare prevăzută în orarul de zbor.
1054. De asemenea, mai putem spune că navele pot acosta, iar aeronavele pot ateriza
numai în punctele de frontieră unde funcŃionează autorităŃi vamale. Următoarele ope-
raŃiuni prealabile vămuirii sunt:
- examinarea de către declaranŃii vamali a mărfurilor şi prelevarea de eşantioane.
Această operaŃiune se efectuează sub supravegherea autorităŃii vamale. DeclaranŃii
vamali pot să verifice, înainte de depunerea declaraŃiei vamale, felul, cantitatea mărfurilor
sosite sau care se expediază. Eşantioanele prelevate vor fi incluse în declaraŃia vamală
prin care s-a stabilit regimul vamal.
1055. - declaraŃia vamală şi depozitul necesar temporar. Acest tip de declaraŃie se
înregistrează, se vizează şi se păstrează de autoritatea vamală pentru a se putea verifica că
mărfurile la care se referă au primit o destinaŃie vamală în termenul legal.
Trecând la vămuirea propriu-zisă a mărfurilor, o altă operaŃiune importantă este
declararea mărfurilor şi prezentarea acestora pentru vămuire.
1056. Declararea mărfurilor şi prezentarea lor pentru vămuire se face de impor-
tatori, exportatori sau reprezentanŃi ai acestora. Acest fapt se realizează prin depunerea
unei declaraŃii vamale în detaliu, în formă scrisă în termen de 30 de zile de la data
depunerii declaraŃiei vamale.
DeclaraŃia vamală în detaliu este semnată de importator, de exportator sau de repre-
zentanŃi ai acestora. Ea se va depune la biroul vamal unde au fost prezentate mărfurile.
DeclaraŃia vamală în detaliu poate să fie depusă prin procedee informatice, în
condiŃiile şi în cazurile stabilite de DirecŃia Generală a Vămilor.
1057. O altă etapă a vămuirii este controlul vamal al bunurilor. Acest tip de control
are drept scop prevenirea încălcării reglementărilor vamale şi stricta respectare a condi-
Ńiilor şi termenelor legale, precum şi descoperirea fraudelor. El constă în identificarea
acestora pe baza declaraŃiei vamale.
Controlul vamal este exercitat de autoritatea vamală prin agenŃii săi abilitaŃi în cadrul
atribuŃiunilor care le sunt conferite prin reglementările vamale. Acest tip de control se
execută în mod obligatoriu, prin verificarea documentelor necesare efectuării vămuirii.
1058. Controlul documentar constă în verificarea:
- corectitudinii complementării declaraŃiei vamale;
264 Drept fiscal
- existenŃei documentelor anexate la declaraŃia vamală în detaliu şi cele din documen-
tele anexate;
- formală a documentelor anexate.
Controlul fizic al bunurilor importate sau exportate constă în identificarea acestora, pe
baza declaraŃiei vamale în detaliu. La acest tip de control asistă declarantul vamal şi
transportatorul. Totuşi aici există o excepŃie şi anume că, în cazul transporturilor pe cale
maritimă sau fluvială, prezenŃa transportatorului este facultativă.
Există situaŃii când în cadrul operaŃiunii de control fizic este necesară luarea de eşan-
tioane. Autoritatea vamală notifică acest lucru declarantului. De asemenea, autoritatea
vamală poate efectua controlul vamal fizic şi la locul de încărcare a mărfurilor de export
sau la locul de descărcare a mărfurilor de import.
În final, autoritatea vamală consemnează, pe declaraŃia vamală, modalitatea de
control, rezultatul acestuia şi menŃionează numărul şi mărcile de identificare a coletelor
deosebite sub control.
1059. În final vom vorbi despre acordarea liberului de vamă care este ultima etapă
în procesul de vămuire.
Articolul 3 pct. v) C. vam. defineşte «liberul de vamă» ca fiind actul prin care auto-
ritatea vamală lasă la dispoziŃia titularului declaraŃiei vamale mărfurile vămuite, în scopul
prevăzut de regimul vamal sub care acestea au fost plasate.
Pentru acordarea liberului de vamă, autoritatea vamă, va verifica dacă:
a. felul mărfurilor constatate la controlul vamal corespunde cu cel înscris în declaraŃia
vamală;
b. cantitatea mărfurilor înscrisă în documentele de transport şi în facturi corespunde cu
cea din declaraŃia vamală;
c. numărul şi valabilitatea licenŃei înscrisă în declaraŃia vamală, corespunde cu datele
din licenŃă, atunci când normele legale prevăd existenŃa unei licenŃe.
Liberul de vamă se acordă în scris, dacă sunt îndeplinite condiŃiile şi dacă sunt efec-
tuate formalităŃile de vămuire şi numai dacă prezentarea documentelor legale care atestă
efectuarea plăŃii datoriei vamale.
El se mai acordă şi ca urmare a aplicării unei proceduri simplificate de vămuire,
stabilită prin decizia directorului general al DirecŃie Generale a Vămilor, publicată în
Monitorul Oficial.
Există cazuri când, pentru unele mărfuri, nu se acordă liber de vamă. Atunci acestea
rămân sub supraveghere vamală pe cheltuiala exportatorului ori importatorului care pot fi
păstrate în custodie de transportator ori de declarantul vamal, pe un termen stabilit de
autoritatea vamală.
1060. De la procedura vămuirii sunt exceptate bunurile supuse operaŃiunii de trans-
bordare şi lucrurile care tranzitează teritoriul vamal al României.
14.3. Aspecte generale privind declaraŃia vamală în detaliu şi valoarea în vamă
1061. Datorită faptului că aceste două noŃiuni au o importanŃă deosebită necesită o
tratare separată.
DeclaraŃia vamală
Articolul 3 pct. s) C. vam. defineşte «declaraŃia vamală» ca fiind actul unilateral cu
caracter public prin care o persoană manifestă în formele şi modalităŃile prevăzute în
reglementările vamale, voinŃa de a plasa mărfurile sub un regim vamal determinat.
 Taxele vamale 265
DeclaraŃia vamală în detaliu mai poate fi definită ca fiind actul juridic prin care decla-
rantul:
a. solicită un regim vamal pentru marfa prezentată (import definitiv, export definitiv,
reexport);
b. se angajează să-şi îndeplinească obligaŃiile ce îi revin prin regimul vamal declarat
(să plătească drepturile şi taxele atunci când solicită un import definitiv);
c. furnizează informaŃiile necesare pentru luarea măsurilor şi aplicarea dispoziŃiilor
pentru realizarea obligaŃiilor fiscale, a controlului comerŃului exterior şi a statisticii.
DeclaraŃia vamală de import se va depune la autoritatea vamală, împreună cu
următoarele documente:
1. documentul de transport al mărfurilor sau, în lipsa acestuia, alte documente emise
de transportator, cuprinzând date referitoare la mărfurile transportate;
2. factura în original sau în copie, ori un alt document pe baza căruia se declară
valoarea în vamă a mărfurilor;
3. declaraŃia de valoare în vamă;
4. documentele necesare aplicării unui regim tarifar preferenŃial sau altor măsuri
derogatorii la regimul tarifar de bază;
5. orice alt document necesar aplicării dispoziŃiilor prevăzute în norme legale
specifice care reglementează importul mărfurilor declarate;
6. codul fiscal al titularului.
La declaraŃia vamală de export sau reexport se va anexa orice document necesar
aplicării corecte a dispoziŃiilor privind exportul sau reexportul mărfurilor.
DeclaraŃia vamală de tranzit se depune la autoritatea vamală însoŃită de documentul de
transport.
1062. Acceptarea declaraŃiei vamale este operaŃiunea care permite serviciului vamal
să constate dacă condiŃiile de redactare sunt respectate şi declaraŃia este însoŃită de
documentele a căror prezentare este obligatorie.
Pentru ca o declaraŃie vamală să fie acceptată trebuie ca:
a. formularul declaraŃiei să fie conform modelului oficial;
b. să fie completată prin dactilografiere lizibilă, fără ştersături, adăugiri.
Completarea rubricilor se face pe primul exemplar, cu reproducere pe celelalte exem-
plare;
c. să comporte numărul de exemplare necesar pentru regimul solicitat;
d. mărfurile să fie prezentate la unitatea vamală unde este depusă declaraŃia;
e. să fie semnată de declarant;
f. documentele necesare pentru acordarea regimului solicitat să fie depuse concomi-
tent cu declaraŃia vamală;
g. unitatea vamală să fie abilitată pentru realizarea operaŃiunii solicitate.
1063. Trebuie menŃionat şi faptul că înregistrarea declaraŃiei vamale produce o
serie de efecte:
- autentificarea declaraŃiei vamale de către serviciul vamal;
- stabilirea de relaŃii juridice între declarant şi autoritatea vamală;
- determinarea momentului de luare în considerare a:
- aplicării prohibiŃiilor şi a altor măsuri ce decurg din legislaŃia în vigoare;
- momentul realizării statistice a importurilor şi exporturilor.
266 Drept fiscal
1064. Pentru validarea declaraŃiei vamale se parcurg următoarele etape:
a. controlul documentar;
b. controlul fizic al mărfurilor;
c. verificarea calculului impozitelor;
d. achitarea taxelor şi drepturilor vamale.
1065. O altă problemă deosebit de importantă este aceea a rectificării declaraŃiei
vamale.
Prin rectificare se înŃelege posibilitatea înlocuirii declaraŃiei iniŃiale cu o nouă decla-
raŃie, ca urmare a necesităŃii modificării unor menŃiuni, altele decât cele privind regimul
vamal, valoarea în vamă, cantitatea şi felul mărfurilor. Pentru rectificare, declarantul pre-
zintă şefului unităŃii vamale o cerere de rectificare a următoarelor condiŃii:
a. mărfurile să fie prezente la unitatea vamală pentru a se efectua verificarea recti-
ficării cerute;
b. rectificarea să fie cerută numai pentru mărfurile declarate iniŃial.
1066. Anularea declaraŃiei vamale înregistrate se produce ca urmare a modificărilor
privind regimul vamal, valoarea în vamă, cantitatea şi felul mărfii. Anularea poate fi:
- anulare definitivă, fără depunerea altei declaraŃii;
- anulare prin înlocuirea declaraŃiei iniŃiale cu o nouă declaraŃie conŃinând noul regim
vamal declarat.
DeclaraŃia vamală de import se depune la biroul unde au fost prezentate mărfurile.
Data înregistrării declaraŃiei vamale de import are o importanŃă deosebită datorită
faptului că taxele vamale aplicabile mărfurilor respective sunt cele în vigoare la acea dată.
În cazul în care declaraŃia vamală este anulată prin înlocuirea ei cu o nouă declaraŃie,
aceasta va fi tratată în aceeaşi procedură administrativă ca şi în cazul rectificării.
DeclaraŃia vamală este documentul prin care importatorii, exportatorii sau reprezentanŃii
acestora declară mărfurile care fac obiectul operaŃiunilor de import-export sau tranzit.
1067. Acest document este întocmit de declarantul vamal. Articolul 3 pct. 1 C. vam.
defineşte noŃiunea de „declarant” ca fiind persoana care întocmeşte şi depune declaraŃia
vamală în nume propriu sau persoana în numele căreia este întocmită declaraŃia vamală de
către mandatar sau comisionar.
1068. În funcŃie de operaŃiunile desfăşurate, declaraŃiile vamale pot fi:
- declaraŃii vamale de import sau export;
- declaraŃii vamale de primire (trimitere temporară de mărfuri);
- declaraŃii vamale de antrepozitare;
- declaraŃii vamale de tranzit.
DeclaranŃii vamali au obligaŃia de a înscrie în declaraŃia vamală o serie de elemente:
încadrarea tarifară, valoarea în vamă a mărfurilor şi bunurilor, coeficientul tarifar, cuantu-
mul taxelor vamale, numărul şi data instrumentelor de plată. în cazul bunurilor exportate
sunt importante doar menŃiunile privind încadrarea tarifară a acestora.
DeclaraŃia vamală constituie titlu executoriu. Băncile pun în aplicare acest titlu fără
acceptul plătitorilor şi în baza aceluiaşi titlu se poate începe executarea silită.
1069. Deoarece taxele vamale sunt percepute ad valorem, stabilirea valorii în vamă a
mărfurilor importate dobândeşte o importanŃă covârşitoare.
 Taxele vamale 267
Principiile de determinare a valorii în vamă care sunt aplicate în activitatea de
vămuire a mărfurilor la import sunt cele prevăzute în Acordul privind aplicarea art. VII
din Acordul General pentru Tarife şi ComerŃ 1994, precum şi în Acordul de la
Marrakech privind constituirea OrganizaŃiei Mondiale de ComerŃ, ratificat prin Legea
nr. 133 din 22 decembrie 1994.
Articolul VII din GATT prevede: „valoarea vamală a mărfurilor importate trebuie să
se bazeze pe valoarea reală a mărfii respective la care se aplică taxe sau pe valoarea
mărfii similare şi nu trebuie să se bazeze pe valoarea produselor de origine naŃională sau
pe valori arbitrare sau fictive”.
1070. Valoarea în vamă este o noŃiune indispensabilă tuturor participanŃilor la schim-
burile internaŃionale de mărfuri. FuncŃiile valorii în vamă sunt următoarele:
- baza de calcul pentru taxele vamale;
- baza de calcul pentru taxe cu caracter fiscal;
- măsura de control pentru comerŃul exterior;
- instrument de negociere în acordurile internaŃionale;
- instrument prin care se realizează statistica de comerŃ exterior;
- determinarea originii mărfurilor;
- efectuarea calculelor de eficienŃă în cadrul schimburilor internaŃionale.
1071. Articolul 109 din Regulamentul vamal precizează că „pentru determinarea
valorii în vamă a mărfurilor care fac obiectul unor tranzacŃii comerciale se efectuează
potrivit regulilor cuprinse în Codul vamal al României şi în alte reglementări vamale.
Pentru valoarea astfel stabilită se depune o declaraŃie de valoare în vamă”.
DeclaraŃia pentru valoarea în vamă se depune într-un singur exemplar împreună cu
declaraŃia vamală de import şi celelalte documente necesare vămuirii.
Pentru mărfurile primite de persoanele juridice care nu fac obiectul unor tranzacŃii
comerciale, obligaŃia depunerii declaraŃiei pentru valoarea în vamă este în sarcina per-
soanei juridice destinatare.
1072. Transformarea în lei a valorii în vamă se face la cursul de schimb valutar
comunicat de BNR în fiecare zi de joi.
Deciziile şi normele privind Avizele de evaluare în vamă precum şi recomandările
date de Comitetul tehnic de evaluare în vamă, constituit pe baza Acordului privind
aplicarea art. VII din Acordul OrganizaŃiei Mondiale de ComerŃ, ratificat de România
prin Legea nr. 133/1994 se aplică de birourile vamale pe baza deciziilor directorului
general al DirecŃiei Generale a Vămilor care se publică în Monitorul Oficial al României.
14.4. Comisionarii în vamă
1073. Potrivit reglementărilor vamale, comisionarul în vamă este persoana juridică
română care, în nume propriu dar pe seama titularului operaŃiunii de comerŃ, îndeplineşte
anumite operaŃiuni vamale, cum sunt: declararea în vamă sumară şi în detaliu, prezentarea
mărfii, păstrarea şi manipularea mărfurilor în depozite şi achitarea la vamă a drepturilor
cuvenite bugetului de stat.
Acestea acŃionează în temeiul unui contract de comision, calitate de comisionari în
nume propriu, pe seama titularului de operaŃiuni vamale în calitate de comitenŃi
(art. 403-412 C. com.).
268 Drept fiscal
1074. Reglementări în acest domeniu sunt:
- art. 62 – 63 Cod Vamal;
- art.80 – 112 Regulamentul Vamal – articolele 80-87 din Regulamentul vamal prevăd
condiŃiile de autorizare şi funcŃionare a comisionarilor în vamă.
Comisionarul în vamă poate să-şi exercite atribuŃiile numai după ce a obŃinut
autorizaŃia emisă de Autoritatea NaŃională a Vămilor.
În anumite cazuri, când se constată că se produc încălcări de la reglementările vamale
şi nu sunt îndeplinite obligaŃiile ce revin comisionarilor în vamă, autoritatea vamală poate
suspenda şi chiar anula autorizaŃia dată acestora.
1075. Comisionarul în vamă, în exercitarea activităŃii, are o serie de obligaŃii:
1. să asigure integritatea mărfurilor în cazul în care acestea sunt depozitate în spaŃii de
depozitare proprii;
2. să plătească la birourile vamale drepturile cuvenite bugetului de stat, prevăzute în
normele legale, în cazul în care această plată nu s-a efectuat direct de titularul operaŃiunii;
3. să organizeze şi să Ńină evidenŃa operaŃiunilor derulate în mod identic cu evidenŃa
biroului vamal pe lângă care funcŃionează;
4. să păstreze timp de 5 ani toate documentele referitoare la operaŃiunile efectuate;
5. să comunice AutorităŃii NaŃionale a Vămilor schimbarea sediului, ori a spaŃiului de
lucru şi orice alte modificări în ceea ce priveşte personalul şi activitatea de comisionar
în vamă;
6. să păstreze secretul operaŃiunilor vamale, comerciale şi financiare şi al datelor şi
informaŃiilor obŃinute, care nu sunt destinate publicităŃii;
7. să informeze conducerea biroului vamal pe lângă care funcŃionează cu privire la
orice încălcare a reglementărilor vamale de care are cunoştinŃă;
8. să elibereze titularilor operaŃiunilor o factură în care să apară data şi felul prestaŃiei,
precum şi preŃul achitat;
9. să constituie la biroul vamal o garanŃie care să acopere nivelul drepturilor de import
şi export corespunzătoare mărfurilor supuse vămuirii şi aflate în depozitele sau în ges-
tiunea comisionarilor în vamă.
ObligaŃiile sunt prevăzute strict în art. 95 din Regulamentul Vamal.
1076. Comisionarul în vamă, ca persoană juridică în relaŃie cu vama, lucrează prin
expertul vamal şi alte persoane desemnate de acesta, care sunt agreate şi atestate de auto-
ritatea vamală.
De asemenea, comisionarul în vamă poate fi autorizat pe lângă una sau mai multe
unităŃi vamale din interior sau de frontieră.
AutorizaŃia de comisionar în vamă se eliberează pe perioadă nelimitată în timp sau,
după caz, în funcŃie de cererea solicitantului.
În cazul în care autorizaŃia de comisionar în vamă a fost acordată sau neacordată,
acest lucru se va notifica solicitantului de către Autoritatea NaŃională a Vămilor.
1077. De asemenea, autorizaŃia de comisionar în vamă poate fi anulată de Autoritatea
NaŃională a Vămilor în cazuri expres prevăzute de lege:
a. când se constată săvârşirea unei fraude vamale;
b. dacă se dovedeşte că autorizaŃia a fost acordată în urma furnizării unor informaŃii
inexacte pe care autoritatea vamală nu a avut posibilitatea să le constate;
c. când comisionarul în vamă îşi încetează activitatea;
 Taxele vamale 269
d. când comisionarul în vamă nu-şi execută atribuŃiile pe o perioadă de un an;
e. dacă nu respectă regulile de funcŃionare şi de securitate impuse de sistemul infor-
matic utilizat în activitatea de vămuire a mărfurilor.
Comisionarii în vamă răspund pentru prejudiciile cauzate prin neîndeplinirea obliga-
Ńiilor legale privind vămuirea mărfurilor.
Autoritatea NaŃională a Vămilor a emis şi o serie de norme privind autorizarea şi func-
Ńionarea comisionarilor în vamă.
§15. Regimul vamal aplicabil persoanelor fizice
1078. Dezvoltarea considerabilă a călătoriilor internaŃionale are importante influenŃe
asupra activităŃii vamale, prin faptul că bunurile pe care călătorii le posedă, precum şi
mijloacele de transport pe care le utilizează, sunt supuse controlului vamal.
Autoritatea vamală are interesul de a facilita circulaŃia acestora. Dar trebuie avut în
vedere faptul că aceasta să nu fie în detrimentul altor obligaŃii care revin vămii (exemplu:
protejarea intereselor economice, vamale şi fiscale ale Ńării, interzicerea traficului de
articole prohibite).
Introducerea şi scoaterea din Ńară a bunurilor aparŃinând călătorilor şi altor persoane
fizice face obiectul unui regim vamal diferit faŃă de cel aplicabil mărfurilor din cadrul
schimburilor comerciale. În această situaŃie trebuie Ńinut cont de frecvenŃa cu care persoa-
nele fizice pot trece frontiera, de calitatea pe care o au aceste persoane, de modalităŃile de
transport prin care bunurile sunt introduse sau scoase din Ńară etc.
La stabilirea acestui tip de regim vamal trebuie avut în vedere ca limitele şi condiŃiile
de introducere sau scoatere din Ńară să fie în concordanŃă cu prevederile convenŃiilor
internaŃionale în favoarea turismului dar şi de faptul ca bunurile să nu poată fi înstrăinate
în scop comercial.
Regimul vamal aplicabil călătorilor şi altor persoane fizice face obiectul hotărârii
Guvernului prin care se aprobă Regulamentul de aplicare a Codului vamal.
Potrivit art. 121-130 din acest act normativ se stabileşte obligaŃia declarării bunurilor
care se scot sau se introduc în Ńară de persoanele fizice, enumerându-se şi cazurile în care este
obligatorie declararea scrisă. De asemenea, se precizează şi procedura controlului vamal.
1079. Regimul vamal aplicabil bunurilor fără caracter comercial, introduse sau
scoase din Ńară, este prevăzut la art. 131. Noul regim liberalizează condiŃiile şi limitele
scoaterii şi introducerii în Ńară a bunurilor la diferite categorii de persoane fizice.
Prin art. 138-151 din Regulamentul Vamal este prevăzut regimul vamal aplicabil
misiunilor diplomatice şi oficiilor consulare acreditate în România, precum şi a membrilor
acestora.
Regimul introducerii sau scoaterii din Ńară de bunuri în afara activităŃii de comerŃ
exterior, de către persoanele juridice, este dezvoltat în art. 330-335 din Regulamentul
Vamal.
1080. Regimul vamal aplicabil călătorilor şi altor persoane fizice se aplică şi atunci
când acestea trimit sau primesc bunuri pentru folosinŃa personală, fie prin colete
poştale, mesagerie, coletărie sau prin orice alt mijloc de transport.
Această prevedere este deosebit de importantă şi necesară, în acelaşi timp, Ńinând cont
de faptul că persoanele fizice pot primi sau trimite bunuri, fără scop comercial, chiar dacă
270 Drept fiscal
nu se deplasează peste frontieră, precum şi de faptul că în diferite situaŃii turiştii îşi trimit
la destinaŃie altfel decât însoŃite, bunurile necesare pe durata călătoriei, precum pentru
comoditatea călătoriei.
Pentru bunurile de folosinŃă personală sau familială pe care persoanele fizice sau
călătorii le pot reintroduce în Ńară cu condiŃia plăŃii taxelor vamale, se aplică tariful vamal
prevăzut pentru importul de mărfuri. În acest fel s-a realizat o unificare a modului de
aplicare a taxelor vamale de import.
Prin eliminarea regimurilor tarifare diferite se înlătură şi încercările de fraudă vamală
prin utilizarea de mijloace de eludare a tratamentului tarifar mai defavorabil.
1081. De asemenea, deosebit de important este de subliniat şi faptul că pentru
bunurile care nu se încadrează între limitele cantitative şi valorice prevăzute în Regu-
lament se aplică, la import, tariful vamal de import. Total diferit, la export se va aplica o
taxă vamală unică de 20% aplicată la valoarea în vamă.
Guvernul, la propunerea Ministerului FinanŃelor şi Ministerului Industriei şi
ComerŃului, poate aproba reduceri sau exceptări de la taxele vamale.
Tariful vamal pentru bunurile aparŃinând persoanelor fizice este cel în vigoare la data
înregistrării acestora la birourile vamale. Pentru bunurile care nu sunt supuse înregistrării
este cel de la data prezentării lor la unitatea vamală.
În această situaŃie, autoritatea vamală va stabili cuantumul taxelor vamale, pe care le
va încasa şi le va vărsa la bugetul de stat; taxele vamale se vor plăti în lei.
Valoarea în vamă este dată de preŃul cu amănuntul stabilit de Ministerul FinanŃelor
prin „Lista de valori în vamă unice pe produse sau grupe de produse”.
PreŃul va fi exprimat în lei. Pentru bunurile a căror valoare în vamă nu este stabilită în
lista de valori, organele vamale determină valoarea în vamă luând în considerare valoarea
stabilită pentru bunuri cu caracteristici asemănătoare. Valoarea în vamă pentru bunurile
supuse taxelor vamale este valoarea din momentul operaŃiunii de taxare.
1082. Controlul vamal al bunurilor aparŃinând persoanelor fizice constă în confrun-
tarea celor declarate cu bunurile aflate în bagajele însoŃite sau neînsoŃite şi în colete.
Controlul vamal se realizează în mod diferit în funcŃie de mijlocul de transport folosit.
În cazul în care există indicii de fraudă, se poate efectua controlul vamal corporal.
Persoanele fizice sunt supuse activităŃii de vămuire în momentul intrării sau ieşirii
în/din teritoriul naŃional al României. În acest caz, procedura vamală este foarte mult
simplificată.
Persoanele fizice au obligaŃia de a declara verbal sau scris, bunurile pe care le intro-
duc sau scot din Ńară şi să le prezinte pentru control la birourile vamale.
Declarării scrise îi sunt supuse următoarele bunuri:
1. armele şi muniŃiile, materialele explozive, nucleare, radioactive, precum şi produ-
sele care, potrivit legii, sunt supuse controlului destinaŃiei finale;
2. produsele şi substanŃele stupefiante şi psihotrope, substanŃele chimice esenŃiale,
produsele şi substanŃele toxice;
3. obiectele din metale preŃioase;
4. bunurile cu caracter cultural, istoric sau artistic, numai la ieşirea din Ńară.
1083. Călătorii şi persoanele fizice stabilite în România sau cu domiciliul în străi-
nătate pot să introducă în Ńară, cu bagaje însoŃite sau neînsoŃite, fără a fi supuse la plata
taxelor vamale, următoarele bunuri, în condiŃiile şi limitele prezentate mai jos:
 Taxele vamale 271
a. efectele personale şi medicamentele necesare, în mod raŃional, pe durata călătoriei
şi a şederii în străinătate sau în Ńară;
b. bijuteriile de uz personal;
c. cărŃile, publicaŃiile, înregistrările de orice fel, diapozitivele, altele asemenea, nece-
sare uzului personal;
d. bunurile obŃinute ca premii sau distincŃii în cadrul unor manifestări culturale;
e. băuturile alcoolice, Ńigările, tutunul în anumite cantităŃi;
f. alte bunuri de orice fel în limita valorică, reprezentând în total echivalentul în lei a
sumei de 100 Euro.
1084. La introducerea în Ńară nu sunt supuse la plata taxelor vamale, următoarele
bunuri:
a. obiecte de artă, de colecŃie şi antichităŃi;
b. protezele, instrumentele, aparatele, cărucioarele şi triciclurile cu sau fără motor,
inclusiv piesele de schimb ale acestora, pentru uzul bolnavilor sau invalizilor, cu avizul
organelor sanitare;
c. bunurile introduse în Ńară care se înapoiază nefiind admise la destinaŃie.
1085. Persoanele fizice cu domiciliul în România, care se stabilesc în străinătate
pot scoate din Ńară, fără a fi supuse plăŃii taxelor vamale, următoarele bunuri:
a. ca bagaj însoŃit – efecte personale şi alte articole necesare pe durata călătoriei;
b. ca bagaj însoŃit, neînsoŃit sau colet poştal o singură dată, pe baza adeverinŃei emise
de Ministerul de Interne, orice bunuri prezentate la vămuire, inclusiv două mijloace de
transport auto, indiferent de categoria acestora.
1086. Persoanele fizice cu domiciliul în România, trimise în străinătate în interes
de serviciu sau la studii, pot scoate din Ńară, fără a fi supuse plăŃii taxelor vamale, ca
bagaj însoŃit sau neînsoŃit, următoarele:
a. obiectele de folosinŃă îndelungată, cu condiŃia să fie înscrise într-un inventar, în
dublu exemplar, vizat de autoritatea vamală;
b. efecte personale, precum şi materialele de studiu şi documentare.
1087. Nu sunt supuse plăŃii taxelor vamale:
- la introducerea sau scoaterea din Ńară, bunurile expediate pentru a fi reparate sau
înlocuite în termenul de garanŃie;
- bunurile mobile care formează masa succesorală, dobândite prin succesiuni deschise
în Ńară sau în străinătate, dovedite pe baza unor documente oficiale, precum şi monumen-
tele funerare.
Persoanele fizice care îşi stabilesc domiciliul definitiv în România pot introduce în
Ńară fără a fi supuse plăŃii taxelor vamale, pe baza adeverinŃei emise de Ministerul de
Interne, orice bunuri prezentate la vămuire, inclusiv două mijloace de transport auto, indi-
ferent de categoria acestora.
De asemenea, mai adăugăm faptul că mijloacele de transport şi remorcile acestora,
înmatriculate în România, pot fi scoase temporar din Ńară fără garantarea plăŃii taxelor
vamale şi fără formalităŃi vamale.
1088. Referitor la procedurile activităŃilor de vămuire aplicabile persoanelor
fizice putem spune că sunt destul de multe simplificate.
Controlul vamal al bunurilor aparŃinând persoanelor fizice constă în confruntarea
celor declarate cu bunurile aflate în bagaje. Călătorii au obligaŃia să prezinte bagajele
272 Drept fiscal
persoanelor îndreptăŃite să efectueze direct controlul, în cazuri deosebite putând recurge
şi la controlul corporal.
Pentru bunurile supuse taxelor vamale, liberul de vamă se acordă în scris, iar pentru
bunurile neimpozitate, acestea se acordă verbal.
1089. Introducerea şi scoaterea temporară din Ńară de bunuri de către persoanele fizice
se poate face cu garantarea taxelor vamale. Sunt exceptate de la obligarea garantării
taxelor vamale autovehiculele şi remorcile, precum şi ambarcaŃiunile, dacă sunt intro-
duse/scoase temporar de către persoanele fizice, pe durata şederii lor în Ńară sau, după
caz, în străinătate.
Deci, în cazul bunurilor supuse impozitării vamale, taxele vamale sunt cele stabilite
potrivit tarifului vamal de import, în cazul depăşirii limitelor valorice, acolo unde sunt
prevăzute, se aplică taxe majorate. Mai trebuie adăugat faptul că bunurile procurate de
persoanele fizice din magazinele care funcŃionează în zonele libere pot fi introduse în Ńară
numai cu plata taxelor vamale şi a altor drepturi de import, în anumite limite şi condiŃii
impuse de normele legale în vigoare.
Plafoanele valorice şi valorile în vamă, exprimate în valută, se transformă în lei
potrivit reglementărilor vamale referitoare la importul de mărfuri.
1090. OperaŃiunile de introducere sau scoatere temporară a bunurilor aparŃinând călă-
torilor şi altor persoane fizice se încheie în termenele şi condiŃiile prevăzute în regle-
mentările vamale pentru regimul de admitere temporară sau, după caz, exportul temporar
de mărfuri.
Persoanele fizice care efectuează operaŃiuni de vămuire pot folosi, împotriva actelor
emise de autoritatea vamală, care le-ar leza drepturile şi interesele legitime, un sistem de
plângeri şi contestaŃii.
1091. Sistemul de soluŃionare a plângerilor şi contestaŃiilor funcŃionează pe două
trepte succesive: una administrativă şi una jurisdicŃională.
Autoritatea vamală care este implicată în operaŃiunea de vămuire în toate fazele aces-
teia, poate emite acte de specialitate vamală cu caracter administrativ, care uzează
drepturile şi interesele legitime ale persoanelor fizice care efectuează operaŃiuni legate de
vămuire.
Dreptul de a ataca actele emise de autoritatea vamală se exercită iniŃial printr-o plân-
gere administrativă adresată autorităŃii vamale, care a emis actul în cauză. Aceasta este
obligată să cerceteze şi să rezolve plângerea în termen de 30 zile de la data înregistrării,
comunicând rezultatul petiŃionarului.
PetiŃionarul nemulŃumit de modul de soluŃionare a plângerii se poate adresa în etapă
următoare, printr-o contestaŃie, direcŃiei regionale vamale ierarhic superioară, în termen
de 15 zile de la primirea comunicării soluŃionării plângerii.
La soluŃionarea contestaŃiei, directorul direcŃiei regionale vamale va Ńine seama de
devizul emis de o comisie de specialişti. Comisia de avizare este constituită pe un sistem
tripartit, fiind formată dintr-un consilier juridic, un specialist în probleme vamale şi un
specialist în operaŃiuni de comerŃ exterior.
Avizul dat are caracteristicile unui act de expertiză, similar cu raportul de expertiză
prevăzut în art. 201-214 C. proc. civ.
În cazul în care directorul direcŃiei regionale vamale nu-şi însuşeşte avizul, el trebuie
să motiveze aceasta, arătând considerentele în decizia dată.
 Taxele vamale 273
Decizia dată de directorul direcŃiei regionale vamale este supusă, ca urmare a con-
trolului ierarhic administrativ, reexaminării administrative de către directorul general al
AutorităŃii NaŃionale a Vămilor, în termen de 15 zile de la comunicare; şi în această parte,
directorul general urmează să Ńină seama de avizul unei comisii centrale.
Comisia Centrală de Avizare este formată din acelaşi sistem tripartit ca şi comisiile de
avizare din direcŃiile regionale vamale, având în componenŃa sa un consilier juridic, un
specialist în probleme vamale şi un reprezentant al AsociaŃiei NaŃionale a Importatorilor
şi Exportatorilor din România. Natura juridică şi efectele avizului dat de comisia de
avizare a DirecŃiei Generale a Vămilor sunt identice cu cele ale comisiilor regionale.
Faza administrativă a soluŃionării contestaŃiilor vamale se încheie prin decizia dată de
directorul AutorităŃii NaŃionale a Vămilor, în termen de 30 zile de la data înregistrării
contestaŃiei.
Pentru a obŃine anularea sau modificarea acestei decizii, petiŃionarul are deschisă
calea contenciosului administrativ, ca o cale jurisdicŃională.
Accesul la cea de-a doua fază este condiŃionat de parcurgerea anticipată a fazei admi-
nistrative, instanŃa de contencios administrativ neputând fi sesizată „anticipat” sau
„concomitent” (Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ).
Putem încheia cu următoarea concluzie: regimul vamal aplicabil persoanelor fizice
trebuie respectat cu stricteŃe atât de persoanele fizice care trec frontiera României (intră
sau ies din Ńară), cât şi de autoritatea vamală.
§16. Răspunderea juridică cu privire la regimul vamal
1092. Răspunderea juridică referitoare la nerespectarea normelor cu privire la regimul
vamal se face în conformitate cu prevederile din Codul vamal şi Regulamentul vamal.
Sediul materiei în acest domeniu este capitolul XI – SancŃiuni – din Codul vamal din
1997 şi Capitolul XV – ContravenŃii vamale – din Regulamentul vamal din 2001.
Dreptul vamal sancŃionator cuprinde două categorii importante de acte ilicite de drept
public: infracŃiunile şi contravenŃiile.
Codul vamal conŃine, în art. 175-183, infracŃiunile specifice dreptului vamal, expri-
mate atât în conŃinutul lor normativ, cât şi în cel sancŃionator.
Autoritatea vamală, prin organele care controlează respectarea reglementărilor
vamale, atunci când constată săvârşirea unei infracŃiuni, acŃionează în temeiul art. 214
C. proc. pen., prin luarea de declaraŃie de la făptuitori şi de la martori cât şi prin încheie-
rea de procese-verbale asupra împrejurărilor concrete ale săvârşirii infracŃiunii, acestea
constituind probe în justiŃie. Actele încheiate se înaintează Parchetului în cel mult trei zile
de la descoperirea faptei care constituie infracŃiune.
1093. În caz de infracŃiune flagrantă, frecvente în domeniul vamal, astfel cum este
definită în art. 465 C. proc. pen., autoritatea vamală care a constatat fapta este obligată să
înainteze imediat pe făptuitor, împreună cu lucrările efectuate şi a mijloacelor materiale
de probă. Urmărirea şi judecarea infracŃiunilor vamale flagrante se face conform proce-
durii speciale prevăzute de art. 465-479 C. proc. pen.
1094. Codul vamal se referă, cu precădere, la infracŃiunea de contrabandă; infrac-
Ńiunea de contrabandă calificată; infracŃiunea de folosire de acte nereale; infracŃiunea de
folosire de acte falsificate.
274 Drept fiscal
Articolul 175 C. vam. defineşte infracŃiunea de contrabandă ca fiind trecerea peste
frontieră prin alte locuri decât cele stabilite pentru controlul vamal de mărfuri sau de alte
bunuri.
Elementul caracteristic al infracŃiunii de contrabandă este trecerea „ilicită” peste
frontieră de mărfuri şi alte bunuri. Cum introducerea sau scoaterea din Ńară de mărfuri sau
alte bunuri prin punctele de control vamal se efectuează în cadrul operaŃiunii de vămuire
care începe prin declaraŃia vamală, trebuie considerată drept contrabandă orice mărfuri
sau bunuri intrate sau ieşite din Ńară pentru care nu s-a predat autorităŃii vamale, declaraŃia
vamală completată şi subscrisă de cel în cauză.
InfracŃiunea de contrabandă se realizează prin materialitatea faptului ex re – găsirea
unei persoane care are asupra sa, în depozit sau transportă pe teritoriul Ńării, în special în
zona specială de control vamal, de mărfuri sau alte bunuri pentru care trebuie întocmită
declaraŃia vamală, constituie ipso facto infracŃiune.
De asemenea şi o marfă sau un bun scutit de plata taxelor vamale, găsit în asemenea
împrejurări, constituie contrabandă vamală, fiindcă interesul ocrotit prin această infrac-
Ńiune este de natură fiscală.
InfracŃiunea de contrabandă nu presupune existenŃa clandestinităŃii faptelor. Oriunde
s-ar găsi mărfurile sau bunurile pentru care trebuia întocmită declaraŃia vamală, chiar
într-un loc public, cad sub incidenŃa textului privitor la contrabandă.
1095. Articolul 176 C. vam. defineşte „infracŃiunea de contrabandă calificată” ca
fiind trecerea peste frontieră, fără autorizaŃie, a armelor, muniŃiilor, materialelor explozive
sau radioactive, produselor şi substanŃelor stupefiante şi psihotrope, produselor şi
substanŃelor toxice.
În acest caz, contrabanda este sancŃionată cu o pedeapsă sporită.
1096. Articolul 177 C. vam. defineşte „infracŃiunea de folosire de acte nereale” ca
fiind folosirea, la autoritatea vamală a documentelor vamale, de transport sau comerciale,
care se referă la alte mărfuri sau bunuri decât cele prezentate în normă.
Astfel că, în operaŃiunea de încadrare tarifară şi stabilirea taxelor vamale, autoritatea
vamală se întemeiază pe datele cuprinse în declaraŃia vamală, documentele de transport şi
documentele comerciale. Toate aceste documente trebuie să fie autentice şi conforme cu
realitatea; uneori ele nu corespund cu mărfurile respective. La verificarea mărfurilor se
pot constata diferenŃe de cantitate, fel, valoare, astfel că încadrarea tarifară cât şi stabilirea
taxelor vamale nu pot reflecta realitatea. Deci folosirea cu intenŃie de asemenea
documente nereale, în raport cu marfa prezentată, constituie infracŃiune.
1097. Articolul 178 C. vam. defineşte infracŃiunea de folosire de acte falsificate ca
fiind folosirea, la autoritatea vamală, a documentelor vamale, de transport sau comerciale
falsificate. Deci este o infracŃiune de uz de fals specific vamală.
Agravanta pedepselor pentru infracŃiunile prevăzute la art. 175-178 se aplică în două
împrejurări: când o persoană sau mai multe sunt înarmate şi când acestea acŃionează în
bandă, chiar dacă nu sunt înarmate.
De asemenea, în cazul în care trecerea peste frontieră a anumitor mărfuri sau bunuri
constituie infracŃiuni cuprinse în alte legi, fapta se pedepseşte în condiŃiile şi cu
sancŃiunile prevăzute în acele legi, dacă sunt mai aspre.
Infractorul este obligat la plata echivalentului în bani, atunci când mărfurile sau alte
bunuri care au făcut obiectul infracŃiunii şi care urmau a fi confiscate special, nu se mai
găsesc.
 Taxele vamale 275 276 Drept fiscal
1098. Referitor la contravenŃii, putem spune că stabilirea acestora la reglementările sancŃionare a contravenŃiei, contravenientul poate formula plângere în termenul de 15 zile
vamale, precum şi procedura de constatare şi sancŃionare a acestora sunt date în compe- de la comunicare. Plângerea se va depune la autoritatea vamală din care face parte agentul
tenŃa Regulamentului vamal, prin hotărâre de Guvern. constatator şi care, în termen de 5 zile, o va înainta la judecătoria în a cărei rază teritorială
Articolele 384-386 din Regulamentul vamal stabilesc contravenŃiile şi sancŃiunile ce s-a săvârşit contravenŃia.
se aplică.
1101. De asemenea, OrdonanŃa Guvernului nr. 26/1993 prezintă şi ea o serie de
CompetenŃa de constare şi sancŃionare a contravenŃiilor vamale, săvârşite în incintele
contravenŃii (art. 26-30).
vamale sau în locurile unde se desfăşoară activitatea de supraveghere vamală, revine
Încercarea de sustragere sau sustragerea de la vămuire a mărfurilor sau bunurilor
exclusiv autorităŃii vamale.
constituie contravenŃie şi se sancŃionează cu o amendă legală cu valoarea în vamă a
Când contravenŃiile vamale sunt constatate de organele de poliŃie sau alte organe cu
acestora şi confiscarea lor.
atribuŃii de control şi drept de a constata contravenŃii în alte locuri, acestea au obligaŃia de
Aplicarea sancŃiunilor din OrdonanŃa Guvernului nr. 26/1993 se prescrie în termen de
a prezenta actele constatatoare împreună cu bunurile care fac obiectul confiscării speciale,
5 ani de la data săvârşirii faptei.
celei mai apropiate autorităŃi vamale.
După cum am văzut, principala reglementare în acest domeniu este Codul vamal şi
OrdonanŃa nr. 2/2001privind stabilirea şi sancŃionarea contravenŃiilor formează
Regulamentul vamal din 1997.
dreptul comun şi pentru contravenŃiile vamale. Prevederile acestei legi sunt aplicabile şi
în materie vamală, în măsura în care, prin Codul vamal şi alte reglementări vamale, nu se
dispune altfel, precum şi în ceea ce priveşte prevederile privind reducerea amenzii în
cazul plăŃii pe loc sau într-un anumit termen.
ContravenŃiile se sancŃionează cu amendă:
a. de la 1.000.000 la 10.000.000 lei (art. 384);
b. de la 10.000.000 la 25.000.000 lei (art. 385);
c. de la 25.000.000 la 75.000.000 lei (art. 386).
1099. Exemple de contravenŃii:
a. neîndeplinirea de către organele poştale a obligaŃiei de a prezenta lista sacilor poştali;
b. neîndeplinirea de către persoanele fizice care intră sau ies din Ńară a obligaŃiei de a
prezenta lucrurile pe care le au asupra lor sau în bagaje în vederea vămuirii;
c. nerespectarea de către persoanele fizice sau juridice a obligaŃiei de a face accesi-
bile controlului vamal locurile indicate de autoritatea vamală;
d. executarea activităŃii de comisionar în vamă fără autorizaŃia emisă de autoritatea
competentă;
e. neîndeplinirea corectă şi completă de către comisionarul în vamă a obligaŃiilor
prevăzute de reglementările vamale;
f. neîndeplinirea de către organele poştale a obligaŃiei de a declara şi prezenta auto-
rităŃii vamale coletele poştale în vederea vămuirii;
g. nedeclararea mărfurilor la import în termenele legale;
h. neîndeplinirea de către administraŃia zonelor libere şi porturilor a obligaŃiei de a
notifica, în scris, biroului vamal transporturile de bunuri prohibite intrate în zona liberă;
i. eliberarea de către transportator direct beneficiarilor a bunurilor nevămuite;
j. acostarea navelor sau aterizarea aeronavelor în alte locuri decât în punctele de
control unde funcŃionează autoritatea vamală, cu excepŃia cazului de forŃă majoră sau de
boală gravă la bord.
După verificarea încadrării faptei în reglementările vamale, autoritatea vamală aplică,
dacă este cazul, amenda şi dispune reŃinerea bunurilor în vederea confiscării.
1100. În art. 387 din Regulamentul vamal sunt date unele norme în detaliu privind
procesul-verbal de contravenŃie şi depunerea plângerii.
SancŃiunile se aplică de personalul vamal care, potrivit atribuŃiunilor de serviciu,
încheie procese-verbale de contravenŃie. Împotriva procesului-verbal de constatare şi

Capitolul XXI
InspecŃia fiscală
1102. InspecŃia fiscală este o formă a controlului financiar extern, exercitat în temeiul
Legii 30/19911 şi a Normelor sale de aplicare cuprinse în Ordinul Ministerului FinanŃelor
Publice nr. 889/2005.
InspecŃia fiscală are ca obiect verificarea bazelor de impunere, a legalităŃii şi con-
formităŃii declaraŃiilor fiscale, corectitudinii şi exactităŃii îndeplinirii obligaŃiilor de către
contribuabili, a respectării prevederilor legislaŃiei fiscale şi contabile, stabilirea diferitelor
obligaŃiilor de plată, precum şi a accesoriilor aferente acestora.
§1. Organele inspecŃiei fiscale
1103. InspecŃia fiscală se exercită exclusiv, nemijlocit şi neîngrădit prin AgenŃia
NaŃională de Administrare Fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale
autorităŃilor administraŃiei publice locale, conform dispoziŃiilor prezentului titlu, ori de
alte autorităŃi care sunt competente, potrivit legii, să administreze impozite, taxe, contri-
buŃii sau alte sume datorate bugetului general consolidat.
1104. InspecŃia fiscală are următoarele atribuŃii:
– constatarea şi investigarea fiscală a tuturor actelor şi faptelor rezultând din acti-
vitatea contribuabilului supus inspecŃiei sau altor persoane privind legalitatea şi confor-
mitatea declaraŃiilor fiscale, corectitudinea şi exactitatea îndeplinirii obligaŃiilor fiscale, în
vederea descoperirii de elemente noi relevante pentru aplicarea legii fiscale;
– analiza şi evaluarea informaŃiilor fiscale, în vederea confruntării declaraŃiilor fiscale
cu informaŃiile proprii sau din alte surse;
– sancŃionarea potrivit legii a faptelor constatate şi dispunerea de măsuri pentru preve-
nirea şi combaterea abaterilor de la prevederile legislaŃiei fiscale.
1105. Pentru ducerea la îndeplinire a atribuŃiilor prevăzute la alin. (2) organul de
inspecŃie fiscală va proceda la:
– examinarea documentelor aflate în dosarul fiscal al contribuabilului;
– verificarea concordanŃei dintre datele din declaraŃiile fiscale cu cele din evidenŃa
contabilă a contribuabilului;
– discutarea constatărilor şi solicitarea de explicaŃii scrise de la reprezentanŃii legali ai
contribuabililor sau împuterniciŃii acestora, după caz;
– solicitarea de informaŃii de la terŃi;
– stabilirea de diferenŃe de obligaŃii fiscale de plată;
– verificarea locurilor unde se realizează activităŃi generatoare de venituri impozabile;
– dispunerea măsurilor asigurătorii în condiŃiile legii;
1
M.Of. nr. 64 din 27 martie 1991.
278 Drept fiscal
– efectuarea de investigaŃii fiscale potrivit alin. (2) lit. a);
– aplicarea de sancŃiuni potrivit prevederilor legale;
– aplicarea de sigilii asupra bunurilor, întocmind în acest sens proces-verbal.
§2. Persoanele supuse inspecŃiei fiscale
1106. InspecŃia fiscală se exercită asupra tuturor persoanelor fizice sau juridice,
indiferent de forma lor de organizare, care au obligaŃii de stabilire, reŃinere şi plată a
impozitelor, taxelor, contribuŃiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat,
prevăzute de lege.
Selectarea contribuabililor ce urmează a fi supuşi inspecŃiei fiscale este efectuată de
către organul fiscal competent.
Contribuabilul nu poate face obiecŃii cu privire la procedura de selectare1 folosită.
§3. Principalele drepturi şi obligaŃii ale persoanei controlate2
1107. Contribuabilul are obligaŃia să colaboreze la constatarea stărilor de fapt fiscale.
Acesta este obligat să dea informaŃii, să prezinte la locul de desfăşurare a inspecŃiei
fiscale toate documentele, precum şi orice alte date necesare clarificării situaŃiilor de fapt
relevante din punct de vedere fiscal.
La începerea inspecŃiei fiscale, contribuabilul va fi informat că poate numi persoane
care să dea informaŃii. Dacă informaŃiile contribuabilului sau cele ale persoanei numite de
acesta sunt insuficiente, atunci inspectorul fiscal se poate adresa şi altor persoane pentru
obŃinerea de informaŃii.
1108. Pe toată durata exercitării inspecŃiei fiscale contribuabilii supuşi acesteia au
dreptul de a beneficia de asistenŃă de specialitate sau juridică.
Contribuabilul va fi informat pe parcursul desfăşurării inspecŃiei fiscale asupra
constatărilor rezultate din inspecŃia fiscală.
La încheierea inspecŃiei fiscale, organul fiscal va prezenta contribuabilului constatările
şi consecinŃele lor fiscale, acordându-i acestuia posibilitatea de a-şi exprima punctul de
vedere potrivit art. 9 alin. (1), cu excepŃia cazului în care bazele de impozitare nu au
suferit nici o modificare în urma inspecŃiei fiscale sau a cazului în care contribuabilul
renunŃă la acest drept şi notifică acest fapt organelor de inspecŃie fiscală.
1
Selectarea agenŃilor economici la care se va efectua controlul financiar şi stabilirea duratei
acestuia se vor face cu respectarea strictă a prevederilor legale privind durata şi obiectivele
controlului fiscal şi financiar în general de către organul financiar competent.
Procedura de selectare a agenŃilor economici va Ńine cont, în principal, de:
a) importanŃa agentului economic (strategică, naŃională, regională, locală);
b) situaŃia economico-financiară a agenŃilor economici (pierderi, arierate);
c) facilităŃi acordate (ajutor de stat, credite interne şi externe cu garanŃia statului, fonduri
comunitare, fonduri de cofinanŃare etc.);
d) programe de restructurare a activităŃii economice.
2
Drepturile şi obligaŃiile contribuabilului sunt detaliate în “Carta drepturilor şi obligaŃiilor
contribuabililor pe timpul desfăşurării inspecŃiei fiscale” aprobată prin Ordin al ANAF şi publicată
în M. Of. nr. 66/2004.
 InspecŃia fiscală 279
Data, ora şi locul prezentării concluziilor vor fi comunicate contribuabilului în timp util.
Contribuabilul are dreptul să prezinte, în scris, punctul de vedere cu privire la consta-
tările inspecŃiei fiscale.
§4. Procedura inspecŃiei fiscale
4.1. Formele şi întinderea inspecŃiei fiscale
1109. – inspecŃia fiscală generală, care reprezintă activitatea de verificare a tuturor
obligaŃiilor fiscale ale unui contribuabil, pentru o perioadă de timp determinată;
– inspecŃia fiscală parŃială, care reprezintă activitatea de verificare a uneia sau mai
multor obligaŃii fiscale, pentru o perioadă de timp determinată.
InspecŃia fiscală se poate extinde asupra tuturor raporturilor relevante pentru impozi-
tare, dacă acestea prezintă interes pentru aplicarea legii fiscale.
4.2. Metodele realizării inspecŃiei fiscale
1110. În realizarea atribuŃiilor legale, organele inspecŃiei fiscale pot aplica următoa-
rele metode de control:
– controlul prin sondaj, care constă în activitatea de verificare selectivă a documen-
telor şi operaŃiunilor semnificative în care sunt reflectate modul de calcul, de evidenŃiere
şi de plată a obligaŃiilor fiscale datorate bugetului general consolidat;
– controlul inopinat, care constă în activitatea de verificare faptică şi documentară, în
principal, ca urmare a unei sesizări cu privire la existenŃa unor fapte de încălcare a legis-
laŃiei fiscale, fără anunŃarea în prealabil a contribuabilului;
– controlul încrucişat, care constă în verificarea documentelor şi operaŃiunilor impo-
zabile ale contribuabilului în corelaŃie cu cele deŃinute de alte persoane; controlul încru-
cişat poate fi şi inopinat.
1111. InspecŃia fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripŃie a dreptului de
a stabili obligaŃii fiscale, cu următoarele distincŃii:
La contribuabilii mari, perioada supusă inspecŃiei fiscale începe de la sfârşitul
perioadei controlate anterior şi se poate extinde pentru o perioadă de maxim 5 ani cores-
punzătoare termenului de prescripŃie
La celelalte categorii de contribuabili inspecŃia fiscală se efectuează asupra creanŃelor
născute în ultimii 3 ani fiscali pentru care există obligaŃia depunerii declaraŃiilor fiscale.
InspecŃia fiscală se poate extinde pe perioada de prescripŃie a dreptului de a stabili obli-
gaŃii fiscale, dacă:
– există indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuŃiilor şi a altor sume
datorate bugetului general consolidat;
– nu au fost depuse declaraŃii fiscale;
– nu au fost îndeplinite obligaŃiile de plată a impozitelor, taxelor, contribuŃiilor şi altor
sume datorate bugetului general consolidat.
4.3. Locul şi timpul desfăşurării inspecŃiei fiscale
1112. InspecŃia fiscală se desfăşoară, de regulă, în spaŃiile de lucru ale contribua-
bilului. Contribuabilul trebuie să pună la dispoziŃie un spaŃiu adecvat, precum şi logistica
necesară desfăşurării inspecŃiei fiscale.
280 Drept fiscal
Dacă nu există un spaŃiu de lucru adecvat pentru derularea inspecŃiei fiscale, atunci
activitatea de inspecŃie se va putea desfăşura la sediul organului fiscal sau în orice alt loc
stabilit de comun acord cu contribuabilul.
Indiferent de locul unde se desfăşoară inspecŃia fiscală, organul fiscal are dreptul să
inspecteze locurile în care se desfăşoară activitatea, în prezenŃa contribuabilului sau a
unei persoane desemnate de acesta.
InspecŃia fiscală se desfăşoară, de regulă, în timpul programului de lucru al contribua-
bilului. InspecŃia fiscală se poate desfăşura şi în afara programului de lucru al contribuabi-
lului, cu acordul scris al acestuia şi cu aprobarea conducătorului organului fiscal.
4.4. Durata inspecŃiei fiscale
1113. Durata efectuării inspecŃiei fiscale este stabilită de organele de inspecŃie fiscală
sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităŃilor administraŃiei publice
locale, în funcŃie de obiectivele inspecŃiei, şi nu poate fi mai mare de 3 luni.
În cazul marilor contribuabili sau al celor care au sedii secundare, durata inspecŃiei nu
poate fi mai mare de 6 luni.
4.5. Desfăşurarea inspecŃiei fiscale
1114. InspecŃia fiscală începe prin comunicarea avizului de inspecŃie fiscală. Astfel,
înaintea desfăşurării inspecŃiei fiscale, organul fiscal are obligaŃia să înştiinŃeze contri-
buabilul în legătură cu acŃiunea care urmează să se desfăşoare, prin transmiterea unui aviz
de inspecŃie fiscală.
Avizul de inspecŃie fiscală va cuprinde:
– temeiul juridic al inspecŃiei fiscale;
– data de începere a inspecŃiei fiscale;
– obligaŃiile fiscale şi perioadele ce urmează a fi supuse inspecŃiei fiscale;
– posibilitatea de a solicita amânarea datei de începere a inspecŃiei fiscale. Amânarea
datei de începere a inspecŃiei fiscale se poate solicita, o singură dată, pentru motive
justificate.
1115. Avizul de inspecŃie fiscală se comunică contribuabilului, în scris, înainte de
începerea inspecŃiei fiscale, astfel:
– cu 30 de zile pentru marii contribuabili;
– cu 15 zile pentru ceilalŃi contribuabili.
Comunicarea avizului de inspecŃie fiscală nu este necesară:
– pentru soluŃionarea unor cereri ale contribuabilului;
– în cazul unor acŃiuni îndeplinite ca urmare a solicitării unor autorităŃi, potrivit legii;
– în cazul controlului inopinat.
4.6. Reguli privind inspecŃia fiscală
1116. InspecŃia fiscală va avea în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt şi rapor-
turile juridice care sunt relevante pentru impunere.
InspecŃia fiscală va fi efectuată în aşa fel încât să afecteze cât mai puŃin activitatea
curentă a contribuabililor şi să utilizeze eficient timpul destinat inspecŃiei fiscale.
InspecŃia fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit, taxă, contribuŃie
şi alte sume datorate bugetului general consolidat şi pentru fiecare perioadă supusă impo-
 InspecŃia fiscală 281
zitării. Prin excepŃie, conducătorul inspecŃiei fiscale competent poate decide reverificarea
unei anumite perioade dacă, de la data încheierii inspecŃiei fiscale şi până la data împli-
nirii termenului de prescripŃie, apar date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la
data efectuării verificărilor sau erori de calcul care influenŃează rezultatele acestora.
În situaŃia în care din instrumentarea cauzelor penale de către organele competente nu
rezultă existenŃa prejudiciului, reverificarea dispusă în temeiul alin. (3) nu este urmată de
emiterea deciziei de impunere.
1117. InspecŃia fiscală se exercită pe baza principiilor independenŃei, unicităŃii,
autonomiei, ierarhizării, teritorialităŃii şi descentralizării.
Activitatea de inspecŃie fiscală se organizează şi se desfăşoară în baza unor programe
anuale, trimestriale şi lunare aprobate în condiŃiile stabilite prin ordin al preşedintelui
AgenŃiei NaŃionale de Administrare Fiscală, respectiv prin acte ale autorităŃilor adminis-
traŃiei publice locale, după caz.
La începerea inspecŃiei fiscale, inspectorul este obligat să prezinte contribuabilului
legitimaŃia de inspecŃie şi ordinul de serviciu semnat de conducătorul organului de
control. Începerea inspecŃiei fiscale trebuie consemnată în registrul unic de control.
La finalizarea inspecŃiei fiscale, contribuabilul este obligat să dea o declaraŃie scrisă,
pe propria răspundere, din care să rezulte că au fost puse la dispoziŃie toate documentele
şi informaŃiile solicitate pentru inspecŃia fiscală. În declaraŃie se va menŃiona şi faptul că
au fost restituite toate documentele solicitate şi puse la dispoziŃie de contribuabil.
Contribuabilul are obligaŃia să îndeplinească măsurile prevăzute în actul întocmit cu
ocazia inspecŃiei fiscale, în termenele şi condiŃiile stabilite de organele de inspecŃie fiscală.
§5. Actele controlului fiscal
1118. Rezultatul inspecŃiei fiscale1 va fi consemnat într-un raport scris, în care se vor
prezenta constatările inspecŃiei, din punct de vedere faptic şi legal.
Dacă, urmare a inspecŃiei, se modifică baza de impunere, raportul întocmit va sta la
baza emiterii deciziei de impunere. În cazul în care baza de impunere nu se modifică,
acest fapt va fi comunicat în scris contribuabilului.
În cazul în care, ca urmare a efectuării inspecŃiei fiscale, au fost sesizate organele de
urmărire penală, decizia de impunere privitoare la obiectul sesizării penale se poate emite
după soluŃionarea cu caracter definitiv a cauzei penale.
1119. Organele fiscale vor sesiza organele de urmărire penală în legătură cu consta-
tările efectuate cu ocazia inspecŃiei fiscale şi care ar putea întruni elemente constitutive
ale unei infracŃiuni, în condiŃiile prevăzute de legea penală.
În situaŃia constatării unor fapte de natură penală organele de inspecŃie au obligaŃia de a
întocmi proces-verbal semnat de organul de inspecŃie şi de către contribuabilul supus inspecŃiei,
cu sau fără explicaŃii ori obiecŃiuni din partea contribuabilului. În cazul în care cel supus
controlului refuză să semneze procesul-verbal, organul de inspecŃie fiscală va consemna despre
aceasta în procesul-verbal. În toate cazurile procesul-verbal va fi comunicat contribuabilului.
1120. Împotriva actelor de control fiscal se poate formula plângere prealabilă în
condiŃiile art.7 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004.
1
La finalizarea controlului inopinat sau încrucişat se încheie proces-verbal.
Capitolul XXII
Evaziunea fiscală
§1. ConsideraŃii generale
1121. Multitudinea obligaŃiilor pe care legile fiscale le impun contribuabililor ca şi,
sau mai ales, povara acestor obligaŃii au făcut să stimuleze, în toate timpurile, ingenio-
zitatea contribuabililor în a inventa procedee diverse de eludare a obligaŃiilor fiscale.
„Evaziunea fiscală a fost întotdeauna în special activă şi ingenioasă pentru motivul că
fiscul, lovind indivizii în averea lor îi atinge în cel mai sensibil interes: interesul bănesc.”1
Evaziunea fiscală este unul dintre capitolele cele mai studiate din dreptul fiscal, atât
de tehnicieni, cât şi de teoreticieni. Cu toate acestea, în pofida a tot ceea ce se scrie despre
cauzele, modalităŃile, amploarea, controlul sau sancŃiunile privitoare la evaziunea fiscală,
cuvintele care desemnează acest fenomen sunt imprecise, iar domeniul pe care-l explo-
rează este incert. Ca atare, evaziunea fiscală este o noŃiune dificil de precizat; în plus, nu
există o definiŃie legală a fraudei fiscale.2
Această imprecizie provine de la diversitatea cuvintelor folosite pentru a desemna,
mai mult sau mai puŃin, acelaşi fenomen – neîndeplinirea voită de către contribuabili a
obligaŃiilor lor fiscale legale.
„Dacă se vorbeşte într-adevăr de fraudă, se vorbeşte în aceeaşi măsură de frauda
legală sau legitimă, de frauda ilegală, de evaziune internaŃională, de evaziune legală, de
evaziune ilegală, de paradisuri fiscale sau de refugii, de abuzul dreptului de a fugi din faŃa
impozitului, de libertatea alegerii căii celei mai puŃin impozante sau subestimarea fiscală,
frauda la lege sau economia subterană.3
Confuzia terminologică este, de altfel, cu atât mai importantă, cu cât aceleaşi cuvinte
au sensuri diferite de la autor la autor. Totuşi, cel mai adesea frauda fiscală desemnează,
stricto sensu, o infracŃiune la lege şi se distinge de evaziunea fiscală care s-ar putea defini
şi ca o utilizare abilă a posibilităŃilor oferite de lege4. Sunt însă cazuri când anumiŃi autori
asimilează, în parte, cele două noŃiuni.
Imprecizia vocabularului este agravată prin comparaŃiile terminologiei din legislaŃiile
diferitelor state, deoarece denumirile folosite diferă. Astfel, în Ńările anglo-saxone tax
evasion desemnează frauda fiscală, iar tax avoidance desemnează evaziunea fiscală.
Imprecizia noŃiunii de fraudă fiscală provine de la distincŃia care se face uneori între
frauda zisă legală şi frauda ilegală. Frauda legală, care este o expresie metaforică şi
ambiguă, este utilizată frecvent în Ńările francofone. Ea are o dublă semnificaŃie. Uneori
ea desemnează subestimarea materiei impozabile prin anumite regimuri fiscale de
favoare, fenomen ce se produce mai ales în cazul impunerii forfetare. Cel mai adesea,
1
N. HoanŃă, Evaziunea fiscală, Ed. Tribuna Economică, Bucureşti, 1997, p. 214.
2
J.C. Martinez, La fraude fiscale, PUF, Paris, 1990, p. 5.
3
N. HoanŃă, op. cit., p. 214.
4
N. HoanŃă, op. cit., p. 217, apud J.C. Martinez, op. cit.

Evaziunea fiscală 283
totuşi, frauda legală desemnează procedeele juridice care permit scăparea de impozitare
fără a încălca legea.
Expresia „fraudă legală” este de fapt sinonimă cu cea de „evaziune fiscală”. Frauda
ilegală, expresie pleonastică, este impusă, practic, de autorii care o folosesc prin simetrie
cu formularea precedentă. Ea desemnează violarea directă şi deschisă a legii fiscale şi nu
acoperă decât frauda stricto sensu, astfel încât este de preferat utilizarea formulei fraudă
fiscală. „Frauda fiscală presupune, dincolo de o violare a spiritului legii şi a intenŃiei
legiuitorului, o infracŃiune directă şi deliberată a regulilor impuse pentru stabilirea şi plata
impozitului. Astfel, este cazul disimulării materiei impozabile prin absenŃa pur şi simplu a
declaraŃiei sau prin operaŃii fictive sau de creare de societăŃi fictive.”1
1122. În cazul evaziunii fiscale imprecizia este şi mai mare, ei asociindu-se trei
sensuri şi o dublă apreciere în ceea ce priveşte legalitatea.
Primul sens ce i s-a atribuit evaziunii fiscale, mai ales între cele două războaie mon-
diale, a fost cel în care frauda îmbracă o formă extensivă, adică noŃiunea de evaziune
fiscală este inclusă în cea de fraudă.
Cel mai cunoscut sens atribuit noŃiunii de evaziune fiscală este „arta de a evita căderea
în câmpul de atracŃie al legii fiscale”. Potrivit acestei percepŃii, evaziunea fiscală este,
oarecum, asimilată fraudei.
Cel de-al treilea sens constituie un termen generic şi desemnează totalitatea manifes-
tărilor de „fugă” din faŃa impozitelor. Aceasta este o definire în sens larg a evaziunii
fiscale, care ajunge să înglobeze şi frauda.
Pe această linie se înscrie şi definirea şi clasificarea evaziunii fiscale făcută în lite-
ratura noastră de specialitate interbelică de Virgil Cordescu.
1123. Evaziunea fiscală este rezultanta logică a defectelor şi inadvertenŃelor unei
legislaŃii imperfecte şi rău asimilate, a metodelor şi modalităŃilor defectuoase de aplicare,
precum şi neprevederii şi nepriceperii legiuitorului a cărui fiscalitate excesivă este tot aşa
de vinovată ca şi cei pe care îi provoacă prin aceasta la evaziune. Când sarcinile fiscale
apasă prea greu asupra unei materii impozabile, aceasta tinde să evadeze. Este o specie de
„reflex economic” care face să dispară capitalurile pe care fiscul vrea să le impună prea
mult. „Un impozit excesiv pune pe fugă materia impozabilă”.
Amenzile fiscale nu-l vor determina pe contribuabil să declare exact veniturile pe care
le are, ci îl vor determina să ia o serie de precauŃii mai minuŃioase, pentru a se sustrage de
la obligaŃiile sale faŃă de stat. Există o psihologie a contribuabilului de a nu plăti niciodată
decât ceea ce nu poate să nu plătească.
Spiritul de evaziune fiscală se naşte din simplul joc al interesului, oricare ar fi cota
impozitului pus în sarcină şi care nu este decât o formă a egoismului şi cupidităŃii ome-
neşti. Această mentalitate există la omul cel mai cinstit; unii, cărora nici nu le-ar veni
vreodată ideea cea mai nedelicată asupra proprietăŃii aproapelui, se vor sustrage de la
îndatoririle lor faŃă de fisc fără nici o ezitare.2
Natura omenească are întotdeauna tendinŃa să pună interesul general în urma intere-
sului particular; ea este înclinată să considere impozitul mai mult ca pe un prejudiciu şi nu
ca o legitimă contribuŃie la cheltuielile publice şi să vadă întotdeauna cu ochi mai răi pe
1
D.D. Şaguna, op. cit, p. 414.
2
Ibidem, p. 422.
284 Drept fiscal
acela care vrea să-i micşoreze patrimoniul. Este cunoscut că, din cele mai vechi timpuri,
contribuabilii au căutat să reducă obligaŃiile fiscale, recurgând la cele mai variate şi
ingenioase metode.
A înşela fiscul se consideră în mentalitatea curentă ca o probă de abilitate, nu de
necinste; a plăti ceea ce fiscul pretinde este o dovadă de naivitate, nu de integritate.
Există deci, în însăşi natura omenească, acest spirit de a se sustrage de la obligaŃiile
faŃă de fisc; s-a creat un fel de sentiment colectiv de amoralitate fiscală, sentiment mai
puternic şi mai viu manifestat în păturile orăşeneşti, agravat de o strâmtă şi egoistă
înŃelegere a datoriilor sociale.
Acest spirit antifiscal, manifestat în special de către diferitele categorii de contri-
buabili de la oraşe, îşi are originea în România, de la primele încercări de adaptare în Ńara
noastră a concepŃiilor moderne ale universalităŃii şi uniformizării impunerii. łăranii,
datorită specificului muncii lor, sunt o categorie de contribuabili cinstiŃi, ei neputând
sustrage pământul, materia impozabilă, de la aplicarea cotelor de impunere.
Iată unul dintre motive pentru care este necesar să ne preocupe evidenŃierea metodelor
folosite de agenŃii economici din sectorul privat.
În condiŃiile economiei de piaŃă, organele fiscale se confruntă cu un fenomen evazio-
nist ce ia proporŃii de masă, din cauza tendinŃei de a fi sustrase de sub incidenŃa legii
venituri cât mai substanŃiale. Proliferarea faptelor ilegale, îndeosebi a celor din domeniul
economico-financiar, este o consecinŃă a unor imperfecŃiuni ale legislaŃiei sau a lipsei
unor reglementări. În perioada tranziŃiei la economia de piaŃă, lacunele legislative sunt
mai evidente.
Democratizarea finanŃelor noastre publice a produs o reacŃie antifiscală mai ales în
rândul acelora care înaintea introducerii reformelor fiscale erau exoneraŃi sau se bucurau
de importante privilegii în ceea ce priveşte obligaŃiile lor fiscale.
În acea perioadă, cei ce dovedeau o largă înŃelegere a îndatoririlor sociale erau Ńăranii,
poate şi datorită faptului că vreme de sute de ani au constituit unica clasă contribuabilă. În
afara acestui considerent de ordin psihologic, însă, agricultorul nu poate ascunde materia
impozabilă datorită însăşi naturii ei, pe când comerciantul sau industriaşul găsesc prin
tehnica contabilă diverse artificii pentru a scăpa din faŃa legilor fiscale.
1124. Mijloacele folosite pentru sustragerea de la obligaŃiile fiscale se prezintă sub
infinite forme, dar ele se pot împărŃi în două categorii:
- procedee ilicite;
- simple neadevăruri sau chiar exploatarea insuficienŃelor legislative.
Evaziunea fiscală poate fi deci ilicită, având uneori şi un caracter fraudulos, şi legală
sau mai bine zis tolerată. Se poate face deci o distincŃie între frauda fiscală, care consti-
tuie un fapt ilicit chiar de natură penală, şi evaziunea fiscală propriu-zisă, care nu implică
fapte care să întrunească elementele unei infracŃiuni (sau uneori contravenŃie, dar care nu
este mai puŃin dăunătoare interesului public).
Lipsa unor reglementări legale, în condiŃiile în care capitalul de stat a suferit modi-
ficări esenŃiale în favoarea capitalului privat, creşterea şi diversificarea numărului de
agenŃi economici cărora le revin obligaŃii fiscale au creat posibilitatea sustragerii de la
plata impozitelor, taxelor şi a altor sume datorate statului, pentru majoritatea agenŃilor
economici nou înfiinŃaŃi.
Creşterea alarmantă a cazurilor de neevidenŃiere corectă a operaŃiunilor economice,
înregistrările fictive în contabilitate, înfiinŃarea unor firme având ca scop efectuarea unei
 Evaziunea fiscală
singure operaŃiuni comerciale de amploare neînregistrată în evidenŃe, şi apoi abandonate
în totalitate, distrugerea intenŃionată de documente, diminuarea procentului de adaos
comercial practicat, folosirea unor evidenŃe duble, întocmirea şi prezentarea de date
nereale în bilanŃuri şi balanŃe, ascunderea unor activităŃi comerciale, nedeclararea
sucursalelor, filialelor, punctelor de lucru, a depozitelor şi magaziilor, prezentarea de
documente false la operaŃiuni de import-export, au făcut necesară adoptarea unor măsuri
ferme de stopare a fenomenului de evaziune fiscală.
1125. Măsurile pentru combaterea evaziunii fiscale s-au concretizat prin adoptarea
Legii nr. 87/1994, intrată în vigoare la 24 noiembrie 1994. ApariŃia ei a constituit o nece-
sitate în contextul schimbării modului şi relaŃiilor de producŃie, ca urmare a transfor-
mărilor social-politice intervenite după decembrie 1989. În mod nemijlocit ea este deter-
minată de atitudinea agenŃilor economici şi a persoanelor fizice care activează pe terito-
riul României, faŃă de îndeplinirea obligaŃiilor de plată a impozitelor, taxelor, contribu-
Ńiilor şi altor sume datorate statului, ca urmare a activităŃilor economice care generează
venituri supuse impozitării.
Acestei atitudini a agenŃilor economici i se adaugă şi faptul că, în mod nejustificat,
unele unităŃi bancare, prevalându-se de secretul bancar, au refuzat categoric să comunice
organelor de control date privind disponibilităŃile băneşti aparŃinând agenŃilor economici
controlaŃi şi dinamica acestora.
§2. NoŃiunea şi formele evaziunii fiscale
2.1. NoŃiunea evaziunii fiscale
1126. Juriştii români de la începutul secolului au fost preocupaŃi de definirea eva-
ziunii fiscale. Lucrările de specialitate scrise în aceea perioadă sunt dovada acestor
preocupări. Oreste Atanasiu considera evaziunea fiscală ca fiind reprezentată de „totalita-
tea procedeelor licite şi ilicite cu ajutorul cărora cei interesaŃi sustrag în total sau în parte
averea lor, obligaŃiunilor stabilite prin legile fiscale”1.
1127. Spre deosebire de această definiŃie care acoperă atât mijloacele licite, cât şi pe
cele ilicite folosite de contribuabili în eludarea legilor fiscale, în doctrină este dată şi o
definiŃie conform căreia prin evaziune fiscală se înŃelege „ansamblul sustragerilor inten-
Ńionate de la obligaŃiile fiscale, comise nu prin încălcarea directă a legii, ci prin eludarea,
prin ocolirea ei, cu ajutorul unor acte simulate şi numai aparent reale”.
Aceste acte juridice simulate slujesc ca acte intermediare, ca manopere frauduloase
fiscale, făcute cu scopul de a se sustrage, de a scăpa, de a fugi de obligaŃiunile fiscale,
ocolind oarecum legea, care este în aparenŃă respectată.
Această definiŃie dată evaziunii fiscale nu acoperă în întregime faptele în care ea se
concretizează, întrucât se referă cu precădere la evaziunea fiscală legală. DicŃionarul
explicativ al limbii române defineşte evaziunea fiscală ca fiind „sustragerea de la plata
obligaŃiilor fiscale”.
1128. O altă definiŃie a evaziunii fiscale este cea dată de NiŃă Dobrotă în „A.B.C.-ul
economiei de piaŃă moderne”, dar şi aceasta este, de asemenea, incompletă. Evaziunea
1 sunt următoarele:
D.D. Şaguna, M.E. Tutungiu, Evaziunea fiscală, Ed. Oscar Print, Bucureşti, 1995, p. 58.
285
286 Drept fiscal
fiscală este definită ca „sustragerea de la plata obligaŃiunilor fiscale prin transmiterea unor
date eronate privind sursele şi veniturile impozabile”. Dar evaziunea fiscală se poate
concretiza în multe alte acŃiuni ale contribuabililor. În afară de spiritul de fraudă care creşte
din simplul joc al interesului, oricare ar fi cota impozitului pus în cauză, există şi alte mobile
care pot să determine contribuabilul, până atunci onest, la o anumită disimulare.
1129. Evaziunea fiscală este rezultanta logică a defectelor şi inadvertenŃelor unei
legislaŃii imperfecte, a metodelor defectuoase de aplicare, precum şi a unei neprevederi şi
nepriceperii legiuitorului a cărui fiscalitate excesivă este tot atât de vinovată ca şi cei pe
care îi provoacă prin aceasta la evaziune.
Este evidentă corelaŃia strânsă dintre aceste două fapte: o cotă excesivă a impozitului
şi evaziunea fiscală.
După modul în care se procedează în activitatea de evitare a reglementărilor fiscale se
face diferenŃierea între:
– evaziunea fiscală legală;
– evaziunea fiscală frauduloasă.
2.2. Evaziunea fiscală legală
1130. Prin evaziune fiscală legală se înŃelege acŃiunea contribuabilului de a ocoli
legea, recurgând la o combinaŃie neprevăzută a acesteia şi, deci, „tolerată”.
Această formă de evaziune nu este posibilă decât atunci când legea este lacunară sau
prezintă inadvertenŃe. În cazul evaziunii legale, contribuabilul încearcă să se plaseze
într-o poziŃie cât mai favorabilă, pentru a beneficia în cât mai mare măsură de avantajele
oferite de reglementările fiscale în vigoare.
LegislaŃia fiscală impune sarcini particularilor în folosul statului: în cazurile de echi-
vocitate aceştia trebuie exoneraŃi de răspundere, aşa cum este admis şi în materia drep-
tului civil, care dispune că toate convenŃiile trebuie interpretate în sensul cel mai favorabil
debitorului (art. 989 C. civ.).
Evaziunea fiscală legală se realizează atunci când o anumită parte din veniturile sau
averea unor persoane sau categorii sociale este sustrasă de la impunere datorită modului
în care legislaŃia fiscală dispune stabilirea obiectivului impozabil.
Regula în materia dreptului fiscal este că taxele nu pot fi înŃelese prin extensiunea lor;
cu alte cuvinte, nu se poate aplica prin analogie un impozit la o situaŃie. De asemenea,
este oprită considerarea scopului avut în vedere de legiuitor pentru a completa scăpările
textului legii.
Contribuabilii găsesc anumite mijloace şi exploatând insuficienŃele legislaŃiei le
eludează în mod legal, sustrăgându-se în totalitate sau în parte plăŃii impozitelor, tocmai
datorită unei insuficienŃe a legislaŃiei. Procedând astfel, contribuabilii rămân în limita
drepturilor lor, fără putinŃă de a li se imputa ceva, iar statul nu se poate apăra decât
printr-o legislaŃie clară, ştiinŃifică, precisă.
Singurul vinovat de producerea evaziunii prin astfel de mijloace este legiuitorul.
1131. În practică faptele de evaziune fiscală bazate pe interpretarea favorabilă a legii,
deci cazurile de evaziune fiscală „legală” sunt foarte diversificate în funcŃie de
inventivitatea contribuabilului şi largheŃea legii, dar cele mai frecvent folosite metode
 Evaziunea fiscală 287
- practica unor societăŃi comerciale de a investi o parte din profitul realizat în achiziŃii
de maşini şi echipamente tehnice pentru care statul acordă reduceri ale impozitului pe
venit, măsură menită să stimuleze acumularea;
- folosirea în anumite limite a prevederilor legale cu privire la donaŃiile filantropice,
indiferent dacă acestea au avut loc sau nu duce la sustragerea unei părŃi din veniturile
realizate de la impunere;
- scăderea din venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, reclamă sau publicitate,
indiferent dacă au fost făcute sau nu;
- interpretarea favorabilă a dispoziŃiilor legale care prevăd importante facilităŃi
(scutiri, reduceri) pentru contribuŃiile la sprijinirea activităŃilor sociale, culturale, ştiinŃi-
fice şi sportive;
- constituirea de fonduri de amortizare sau de rezervă într-un cuantum mai mare decât
cel ce se justifică din punct de vedere economic, micşorând astfel venitul impozabil.
Interpretarea favorabilă a Legii nr. 12/1991 privind impozitul pe profit ce acorda
scutiri de impozit pe diferite perioade de la înfiinŃarea unei societăŃi în funcŃie de profil a
dus la înfiinŃarea unui număr deosebit de mare de societăŃi cu un anumit profil tocmai în
scopul „retragerii” din faŃa legii fiscale (evaziune fiscală „legală”).
Reglementând încasarea la termenele şi cuantumul stabilit a taxelor şi impozitelor şi
stipulând norme speciale împotriva ilegalităŃilor din domeniul fiscal, legislaŃia financiară
cuprinde dispoziŃii referitoare la infracŃiunile din acest domeniu. InfracŃiunea în domeniul
fiscal poartă denumirea de evaziune fiscală frauduloasă sau fraudă fiscală.
2.3. Evaziunea fiscală frauduloasă
1132. Spre deosebire de evaziunea fiscală legală, care constă într-o menŃinere pru-
dentă a sustragerii în limitele legale, frauda fiscală se săvârşeşte prin încălcarea flagrantă
a legii, profitându-se de modul specific în care se face impunerea.
Prin evaziunea fiscală ilicită se înŃelege acŃiunea contribuabilului ce încalcă
(violează) prescripŃia legală cu scopul de a se sustrage de la plata impozitelor, taxelor şi
contribuŃiilor cuvenite statului.
Evaziunea fiscală este frauduloasă când contribuabilul, obligat să furnizeze date în
sprijinul declaraŃiei în baza căreia urmează a i se stabili cota impozitului, recurge la
disimularea obiectului impozabil, la subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau
folosirea altor căi de sustragere de la plata impozitului. Deci, evaziunea fiscală
frauduloasă sau frauda fiscală constă în disimularea obiectului impozabil, în subevaluarea
cuantumului materiei impozabile sau folosirea altor căi de sustragere de la plata impo-
zitului datorat.
1133. În general este greu să se determine toate formele de evaziune de acest gen, ele
fiind practic nelimitate. În activitatea fiscală există însă forme care se regăsesc mai
frecvent şi de acelea trebuie să se Ńină seama la cercetarea contabilă:
- înregistrările făcute în scopul micşorării rezultatelor;
- înfiinŃarea de conturi pasive cu nomenclaturi fictive;
- trecerea de cifre nereale în registrele contabile;
- amortismente nelegale şi amortismente la supraevaluări;
- întocmirea de declaraŃii false;
- întocmirea de documente de plăŃi fictive;
288 Drept fiscal
- crearea de rezerve latente;
- alcătuirea de registre contabile nereale;
- nejustificarea cu documente legale a înregistrărilor;
- trecerea în conturi personale a unor părŃi din beneficiu;
- compensaŃiuni de conturi;
- reducerea cifrei de afaceri;
- nedeclararea materiei impozabile;
- crearea de conturi pasive la care se găsesc alocate diferite rezerve;
- declararea de venituri impozabile inferioare celor reale;
- falsificarea sau crearea pur şi simplu a unor piese şi acte justificative;
- executarea de registre de evidenŃe duble, un exemplar real şi altul fictiv;
- contabilizări de cheltuieli şi facturi fictive;
- erori de adunare şi raportare;
- diminuarea materiei impozabile rezultate din reducerea cifrei de afaceri prin înregis-
trarea în cheltuielile unităŃii a unor cheltuieli cu caracter personal ale patronilor ori
înregistrarea de cheltuieli neefectuate în realitate;
- vânzările făcute fără factură, precum şi emiterea de facturi fără vânzare efectivă, care
ascund operaŃiunile reale supuse impozitării;
- falsificarea bilanŃului, ca mijloc de fraudare a fiscului, care presupune o convenŃie
între patron şi contabilul şef, ei fiind astfel ŃinuŃi să răspundă solidar pentru fapta comisă.
1134. Dimensiunile evaziunii şi fraudei fiscale diferă de la o Ńară la alta, în funcŃie
de legile şi realităŃile fiscale ale acestora, iar eficacitatea sistemului fiscal se măsoară nu
atât prin importanŃa veniturilor fiscale atrase la buget, cât prin gradul de consimŃire la
impozit. Este general recunoscut faptul că nivelul evaziunii (fraudei) fiscale într-un
anumit stat este invers proporŃional cu gradul de consimŃire la impozit al contribuabililor
din acel stat.
Spre exemplu, în FranŃa frauda fiscală este estimată la 200 milioane franci (aproxi-
mativ 3% din PIB) din care numai 20% este recuperată de controlul fiscal.
În Ńara noastră fenomenul este mult mai intens, dacă am raporta pierderile fiscului pe
această cale la mărimea PIB al Ńării noastre. Cauzele au fost legate de slăbiciunea legis-
laŃiei fiscale, măsurile de sancŃionare de până acum nefiind în măsură să-i sperie pe cei
care comit astfel de fapte, cu toate că prin OrdonanŃa nr. 17/1993 au crescut considerabil
amenzile contravenŃionale.
1135. Înainte de anul 1994 se considera că legea privind evaziunea fiscală era mai
mult decât o necesitate anticipându-se că gravitatea pedepselor pe care trebuia să le
instituie îi va determina pe evazioniştii de profesie sau de ocazie să se gândească mai mult
înaintea săvârşirii unor astfel de acte, deoarece riscul pe care şi-l asumă nu va mai fi legat
de pierderea unei sume de bani, pe care o plăteau ca amendă, ci ar fi în joc o valoare mult
mai mare, şi anume libertatea.
După cum s-a constatat, nu la mult timp după apariŃia Legii nr. 87/1994 pentru
combaterea evaziunii fiscale, realitatea nu a fost pe măsura aşteptărilor tuturor celor care
doreau o diminuare a amploarei fenomenului evazionist.

Evaziunea fiscală 289
§3. Cauzele evaziunii fiscale
1136. Pentru a putea înŃelege cu adevărat fenomenul evaziunii fiscale şi pentru a putea
elabora şi aplica măsuri eficiente de combatere a acestuia trebuie, în primul rând, să
înŃelegem cauzele acestui fenomen.
Cauzele evaziunii fiscale sunt multiple. Trebuie amintită în primul rând excesivitatea
sarcinilor fiscale, mai cu seamă pentru unele categorii de contribuabili, excesivitate care
are însă drept motive tocmai amploarea pe care o are evaziunea fiscală.
1137. În practica internaŃională, eficienŃa unui sistem fiscal nu se măsoară atât prin
importanŃa venitului fiscal, cât prin gradul de consimŃire la impozit care este invers
proporŃional cu gradul de rezistenŃă la impozite, deci cu evaziunea fiscală.
În al doilea rând trebuie menŃionată insuficienŃa educaŃiei cetăŃeneşti şi educaŃiei
fiscale a contribuabililor, precum şi excesul de zel al organelor fiscale, predispuse uneori
la exagerări.1
1138. Una dintre cauzele majore ale amplificării fenomenului de evaziune fiscală o
reprezintă sistemul legislativ fiscal care, pe lângă faptul că este incomplet, prezintă mari
lacune, imprecizii şi chiar ambiguităŃi, ceea ce face ca eventualul contribuabil evazionist
să aibă un spaŃiu larg de manevră în încercarea sa de sustragere de la plata obligaŃiilor
fiscale legale.
O altă cauză a evaziunii fiscale o reprezintă considerentele de ordin subiectiv:
psihologia contribuabilului şi insuficienŃa educaŃiei fiscale.
Trebuie, de asemenea, avut în vedere faptul că lipsa unui control bine organizat şi
unui aparat format din personal priceput şi corect poate conduce la forme de mare
amploare ale evaziunii fiscale.
În fine, dar nu în ultimul rând, trebuie observat că una din cauzele importante ale
evaziunii o reprezintă lipsa unei reglementari clare, precise şi unitare, care să îngră-
dească acest fenomen şi să îl interzică.
1139. Evaziunea fiscală este păgubitoare atât statului, cât şi contribuabilului. În primul
rând statului pentru că îl lipseşte de veniturile necesare îndeplinirii atribuŃiilor sale
esenŃiale. În al doilea rând contribuabilului prin faptul că totalul impozitelor se distribuie
pe o masă de venituri mai mică.
Sir Austen Chamberlaine afirma că „metodele de evaziune se schimbă cu o rapiditate
uimitoare” şi că „noile metode de investigare trebuie adoptate cu aceeaşi rapiditate”.
Uneori o anumită parte din veniturile sau averea unei categorii sociale scapă impunerii
datorită modului în care legea dispune stabilirea obiectului impozabil. Spre exemplu,
venitul stabilit după criterii exterioare ori după anumite norme medii este, de regulă,
inferior celui real.
PosibilităŃile de eludare a fiscului diferă de la o categorie socială la alta, în funcŃie de
natura şi provenienŃa veniturilor ori averii supuse impunerii, de modul concret de stabilire
a materiei impozabile, de modul de organizare a controlului fiscal şi de alŃi factori
specifici.
Este de remarcat faptul că dintre toate categoriile sociale, salariaŃii sunt aceia care
dispun de cele mai reduse posibilităŃi de eludare a fiscului, deoarece impunerea acestora
1
N. HoanŃă, op. cit., p. 220-221.
290 Drept fiscal
se face pe baza declaraŃiei unui terŃ – a întreprinzătorului. În schimb, industriaşii, comer-
cianŃii liber profesionişti beneficiază din plin de posibilităŃi de eschivare de la impozit, pe
care le oferă impunerea pe bază de declaraŃie.
În SUA, referindu-se la impunerea federală pe venitul persoanelor fizice profesorul A.
Samuelson scria: „Pe hârtie volumul impunerii americane lasă impresia că este progresiv.
Cu toate acestea multe elemente de venit scapă impunerii”.
1140. În mod concret, referindu-ne la condiŃiile sociale şi economice ale perioadei de
tranziŃie pe care o străbate Ńara noastră, abaterile fiscal-financiare şi deficienŃele din
activitatea agenŃilor economici se datorează următoarelor cauze:
- posibilitatea oferită prin prevederile Legii nr. 31/1990 de a autoriza înfiinŃarea şi
funcŃionarea de societăŃi comerciale cu foarte multe activităŃi în obiectul de activitate, fără a
se verifica în prealabil dotările şi condiŃiile reale de desfăşurare a acestora în cadru legal;
- limita minimă a capitalului social de 2.000.000 lei pentru SRL-uri, care nu asigură
condiŃiile pentru recuperarea sumelor cuvenite bugetului statului;
- lipsa reglementărilor procedurii de suspendare a agenŃilor economici, deşi Legea
nr. 31/1990 prevede posibilitatea suspendării agenŃilor economici la care s-au constatat
abateri repetate;
- lipsa unor prevederi legale şi a unor sancŃiuni mai severe pentru inexistenŃa docu-
mentelor de însoŃire a mărfurilor pe tot circuitul parcurs de acestea, în vederea eliminării
posibilităŃilor de producere ulterioară a unor documente justificative în cazul operaŃiu-
nilor surprinse de organul de control.
§4. ModalităŃile evaziunii fiscale
4.1. ModalităŃi generale ale evaziunii fiscale
1141. Evitarea căderii sub incidenŃa legii fiscale şi, implicit, evitarea de a plăti im-
pozitul, poate fi realizată prin trei modalităŃi principale:
1. legea fiscală asigura ea însăşi evaziunea printr-un regim fiscal de favoare (este
cazul, în special, al regimurilor de evaluare forfetară a materiei impozabile);
2. abŃinerea, pur şi simplu, a contribuabilului de a îndeplini activitatea, operaŃiunea
sau actul impozabil. Această modalitate este frecventă în cazul unei fiscalităŃi excesive
(presiune fiscală mare), deoarece rata marginală de impozitare devine foarte ridicată şi
contribuabilul preferă să se abŃină de a furniza o unitate suplimentară de muncă.
Evaziunea se produce în acest caz prin substituirea timpului liber exonerat muncii impo-
zitate şi prin folosirea lacunelor sistemului fiscal. În acest caz, evaziunea fiscală se
rezumă la abilitatea fiscală sau la alegerea modalităŃilor de a plăti cât mai puŃin impozit;
3. folosirea de mijloace şi metode care încalcă în mod deschis legea fiscală.
1142. Unii autori consideră că, în afara celor trei modalităŃi clasice de evitare a impo-
zitului, există şi o a patra modalitate: evaziunea fiscală există şi atunci când, cunoscân-
du-se surse certe de venituri ce pot fi atrase la bugetul de stat fără repercusiuni negative
asupra economiei, cei care au îndatorirea de a crea cadrul legal în vederea atragerii lor le
ignoră cu bună ştiinŃă. Este vorba, în această situaŃie, de o evaziune fiscală apriorică.
Evaziunea fiscală apriorică este sursă a evaziunii fiscale propriu-zise şi constituie un
atu pentru cei care recurg efectiv la aceasta din urmă, mai ales când măsurile de descu-
rajare nu sunt eficiente.
 Evaziunea fiscală 291
Contribuabilii găsesc anumite mijloace şi exploatând insuficienŃele legislaŃiei le
eludează în mod legal, sustrăgându-se în totalitate sau în parte plăŃii impozitelor, tocmai
datorită unei insuficienŃe a legislaŃiei. Procedând astfel, contribuabilii rămân în limita
drepturilor lor, fără putinŃă de a li se imputa ceva, iar statul nu se poate apăra decât
printr-o legislaŃie clară, ştiinŃifică, precisă.
Singurul vinovat de producerea evaziunii prin astfel de mijloace este legiuitorul.
1143. Cele mai frecvente cazuri de evaziune fiscală în care se uzează de interpretarea
favorabilă a legislaŃiei fiscale în vigoare, în practica statelor cu economie de piaŃă sunt:
- constituirea de fonduri de amortizare sau de rezervă, într-un cuantum mai mare decât
cel ce se justifică din punct de vedere economic, micşorând astfel veniturile impozabile;
- practica unor societăŃi comerciale de a investi o parte din profitul realizat în achiziŃii
de maşini şi echipamente tehnice pentru care statul acordă reduceri ale impozitului pe
venit, măsură care este menită să stimuleze acumularea;
- asocierile de familie, precum şi societăŃile oculte dintre soŃia şi copiii întreprin-
zătorului şi acesta; rezultatul unei asemenea manevre este impunerea separată a acestora,
repartizarea veniturilor pe fiecare asociat ducând la micşorarea sarcinilor fiscale;
- venitul total al membrilor familiei poate fi împărŃit în mod egal între aceştia,
indiferent de contribuŃia fiecăruia la realizarea lui, pe această cale obŃinându-se o
diminuare a cuantumului impozitului pe venit care este datorat statului;
- constituirea unor depozite de păstrare şi administrare de către părinte (tutore) a unor
fonduri în favoarea copilului minor. În acest caz, deşi venitul aferent depozitului este
supus impunerii, impozitul plătit este mai mic în comparaŃie cu ceea ce s-ar datora pe
venitul astfel redivizat;
- folosirea în anumite limite a prevederilor legale cu privire la donaŃiile filantropice,
indiferent dacă acestea au avut loc sau nu, duce la sustragerea unei părŃi din veniturile
realizate de la impunere;
- un contribuabil are posibilitatea să opteze fie pentru impozitul pe venitul persoanelor
fizice, fie pentru sistemul de impunere aplicabil veniturilor realizate de o corporaŃie.
Optând pentru cel de-al doilea regim fiscal, contribuabilul realizează o importantă sustra-
gere din venitul impozabil, deoarece sistemul de impunere al corporaŃiilor cuprinde
numeroase facilităŃi care duc la o substanŃială reducere a sarcinilor fiscale:
- luarea în considerare a unor facilităŃi legale cu privire la excluderea din masa impo-
zabilă a cheltuielilor cu muncă vie, cu pregătirea profesională şi practica în producŃie, a
sumelor plătite pentru contractele de cercetare ce au ca obiect programe prioritare de
interes naŃional;
- scăderea din venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, reclamă sau publicitate,
indiferent dacă au fost făcute sau nu;
- interpretarea favorabilă a dispoziŃiilor legale care prevăd importante facilităŃi
(scutiri, reduceri) pentru contribuŃiile la sprijinirea activităŃilor sociale, culturale, ştiinŃi-
fice şi sportive.
1144. Toate aceste modalităŃi sunt posibile şi în sistemul legislaŃiei româneşti. Potrivit
unor evaluări ale Ministerul FinanŃelor Publice, modalităŃile cele mai utilizate pentru
realizarea evaziunii fiscale ar fi:
1. În cazul impozitului pe profit,
- reducerea bazei de impozitare;
- neînregistrarea integrală a veniturilor realizate;
292 Drept fiscal
- transferul veniturilor impozabile la societăŃile nou create în cadrul aceluiaşi grup;
- încadrarea eronată în perioadele de scutire.
2. în cazul TVA,
- aplicarea eronată a regimurilor deducerilor;
- necuprinderea unor operaŃiuni ce intră în sfera TVA în baza de calcul a taxei;
- neînregistrarea ca plătitor la atingerea plafonului de 2.000.000.000. ROL;
- neevidenŃierea şi nevirarea taxei pe valoarea adăugată aferentă avansurilor încasate
de la clienŃi;
- sustragerea de la plata TVA prin declararea unor importuri ca fiind temporare.
3. La accize, modalităŃile de evaziune fiscală au cuprins:
- micşorarea bazei de impozitare;
- nedeclararea corectă a operaŃiunii reale în cazul unor produse ale căror preŃuri erau
purtătoare de accize (mai ales alcool).
4.2. Evaziunea cu ajutorul conturilor bancare
1145. Potrivit prevederilor legale în vigoare, o societate comercială cu capital privat
poate să aibă deschise mai multe conturi la bănci diferite. Deschiderea conturilor bancare
se face fără avizul şi fără înştiinŃarea organelor fiscale sau a băncii la care s-au deschis
alte conturi, dar băncile au obligaŃia, conform C. proc. fisc., de a raporta imediat orga-
nelor fiscale deschiderea conturilor bancare.
Deschiderea contului la o bancă se face destul de simplu şi de uşor prin depunerea
unei cereri şi a documentelor din care să rezulte că societatea comercială este legal
constituită. Închiderea contului se face printr-o simplă cerere din partea agentului
economic, banca urmărind exclusiv situaŃia bancară a clientului său, respectiv să nu aibă
credite neachitate.
În acest context legal se pot săvârşi cele mai mari fraude fiscale pe bază de documente
„legal” întocmite cu ajutorul conturilor deschise la una din bănci. Pentru a se elimina astfel
de fenomene, se impune ca prin lege să se prevadă că un agent economic nu-şi poate
deschide cont decât la o unitate bancară din Ńară, la alegere, iar deschiderea celui de al doilea
cont să nu se poată face decât în cazuri temeinic justificate şi cu respectarea unor condiŃii,
prin care cei interesaŃi să fie înştiinŃaŃi de deschiderea celui de al doilea cont (banca la
care are deschis primul cont, banca la care deschide al doilea cont, organul financiar).
4.3. Moduri de evaziune în contabilitate prin intermediul unor conturi
1146. În 1929, pentru prima dată în Ńara noastră, a fost adoptată o lege specială pentru
reprimarea evaziunii fiscale. Legiuitorul a plecat de la principiul că ideea responsabilităŃii
fiscale este de esenŃa sistemului democraŃiei, spre deosebire de celelalte sisteme în care
contribuabilul, fiind sub un sistem de constrângere, este în afară de orice responsabilitate.
Dintre dispoziŃiile legii, cele care au legătură cu formele contabile ale evaziunii fiscale
erau cuprinse în art. 8 care prevedea că „orice firmă care prezintă fiscului un bilanŃ menit
să slujească drept element în calculul impozitului este răspunzător de exactitatea şi
sinceritatea datelor conŃinute în bilanŃ”.
Formula nu era însă suficientă. Faptul de a nu interzice expres anumite operaŃii
contabile care servesc la disimularea veniturilor crea un fel de legalitate a unor astfel de
forme de evaziune.
 Evaziunea fiscală 293
1147. Legea contribuŃiilor directe din martie 1933 care îngloba normele de reprimare
a sustragerii fiscale era, din acest punct de vedere, mai completă.
Printre numeroasele forme de evaziune pe care legiuitorul le-a avut în vedere, se
numără, în primul rând, cea contabilă pentru întreprinderile impuse pe baza registrelor.
Disimularea prin înregistrare este variată. Procedee din cele mai ingenioase sunt prac-
ticate. Descoperirea lor este foarte anevoioasă necesitând timp şi o bună cunoaştere nu
doar a teoriei contabile, dar şi a tehnicii respective. Mijloacele de disimulare sunt variate.
Ele îmbracă forma fie a unui joc de conturi care schimbă caracterul de profit al unei sume,
fie a unei înregistrări care are ca scop prezentarea unei alte situaŃii decât cea reală.
Expertiza contabilă îşi propunea să cerceteze în ce măsură datele prezentate în situaŃia
înfăŃişată de contribuabil corespund realităŃii şi dacă realitatea este cuprinsă în întregime
în această situaŃie.
După ce s-a precizat beneficiul brut real trebuie determinat beneficiul net impozabil.
Legiuitorul nu a admis printre cheltuieli toate sumele socotite ca atare de principiile priva-
tizării economice. Din această nepotrivire a reieşit bilanŃul fiscal în opoziŃie cu bilanŃul
propriu-zis al rezultatelor întreprinderii.
1148. Amploarea fenomenelor de evaziune în această direcŃie se explică printr-o serie
de cauze.
În primul rând ar trebui menŃionată necunoaşterea de către agenŃii economici sau de
aparatul financiar angajat de aceştia a legislaŃiei fiscale sau interpretarea în defavoarea
bugetului a prevederilor referitoare la obligaŃiile fiscale pe care le au. În mod surprin-
zător, o serie de agenŃi economici nu cunosc prevederile fiscale actuale pentru că ele nu
au fost popularizate în mod suficient prin mijloacele mass-media.
În al doilea rând, nu trebuie neglijată nici slaba pregătire pe probleme financiar
contabile a personalului contabil din cadrul societăŃilor comerciale, precum şi a unei
anumite părŃi din personalul cu atribuŃii de control fiscal.
O altă cauză, şi cea mai de temut, o constituie înregistrarea incorectă în contabilitate a
unor operaŃiuni, înregistrare făcută însă cu bună ştiinŃă.
1149. Vom analiza pe rând formele cele mai frecvente de sustragere prin intermediul
registrelor contabile pe care le-am mai amintit pe parcursul acestei lucrări, şi anume:
- înfiinŃarea de conturi pasive cu nomenclaturi fictive. În general orice exagerare a
pasivului are ca prim rezultat scăderea beneficiului, motiv pentru care o atenŃie specială
trebuie acordată tuturor posturilor de pasiv cercetând cauza reală a existenŃei lor.
Se obişnuieşte uneori a se crea conturi creditoare fictive. Pentru descoperirea ficŃiunii
este necesară o cercetare amănunŃită a înregistrărilor în legătură cu aceste conturi, precum
şi confruntarea acestor înregistrări cu contabilitatea creditorilor (control fiscal încrucişat).
- crearea de conturi pasive la care se găsesc alocate diverse rezerve, rezerve făcute
peste maximul prevăzut de lege;
- amortismente nelegale şi amortismente la supraevaluări. Amortismentele nele-
gale, adică făcute peste cotele maxime admise, sunt uşor reprimabile, printr-o sumară
comparaŃie şi cercetare a înregistrărilor referitoare la acestea. Amortismentele la supra-
evaluări, ca procedeu de evaziune în contabilitate, constau în exagerarea valorii clădirilor
şi instalaŃiilor sau, eventual, exagerarea numărului lor, urmate de cererea şi obŃinerea din
partea fiscului a dreptului de a scădea din beneficiu o sumă de amortizări corespunzătoare
unor investiŃii mai mari decât cele reale.
294 Drept fiscal
- prin rezerva ocultă se înŃelege orice disimulare de beneficiu sau de activităŃi care nu
este reprezentată în nici un fel de bilanŃ, precum şi introducerea de conturi creditoare
fictive în bilanŃ. Când se creează rezerve oculte se sustrag din beneficiu sumele care
urmează să fie disimulate.
- înregistrări nereale. Metoda înregistrării fără cauză reală este calea cea mai simplistă,
dar şi cea mai gravă din punct de vedere al consecinŃelor, pentru că frizează falsul. Acest soi
de înregistrare este făcut cu scopul de a ascunde realitatea şi a disimula beneficiul.
- nejustificarea cu acte a înregistrărilor. Orice înregistrare trebuie făcută pe baza
unei cauze reale justificată întotdeauna de un document. Lipsa acestui document naşte
prezumŃia nerealităŃii acestei operaŃiuni. În general, aceste înregistrări se referă la exage-
rarea cheltuielilor de transport, reclamă, prezentare.
- virarea la conturi a unor părŃi din beneficiu. În acest caz se trec la conturi de per-
soane sume cu scopul de a sustrage părŃi din beneficiu. În general aceste persoane sunt în
legătură strânsă cu întreprinderea şi uneori fac parte chiar din conducerea ei.
- debitarea conturilor de rezultate şi a cheltuielilor de exploatare cu sume fictive.
De exemplu, materia primă întrebuinŃată pentru o construcŃie proprie se trece la cheltuieli
de exploatare sau, ca exemplu de operaŃiune fictivă, trecerea pentru a doua oară a unei
facturi deja înregistrate.
Se plătesc pe de altă parte: salarii imaginare, ore suplimentare, ajutoare de familie, sau
se simulează pierderi accidentale cum ar fi furturi, demodare etc.
- mascări de părŃi de beneficiu prin omisiunea înregistrării. În acest caz nu se înre-
gistrează dobânzile încasate, comisioanele primite, vânzările făcute, se omit încasări.
- reducerea cifrei de afaceri prin operaŃiuni fictive: se simulează vânzări cu pierderi
şi se trec sumele printre debitori.
Concret, ca urmare a verificărilor efectuate asupra înregistrărilor în contabilitate, la
unii agenŃi economici s-au constatat:
- diminuarea veniturilor încasate în contul de venituri (credit cont 600 „venituri din
activitatea de bază”) prin menŃinerea greşită a acestora în alte conturi (de exemplu în cre-
ditul contului 499 „creditori”) sau prin neînregistrarea în contabilitate a unor documente
primare privind aprovizionarea cu materii prime, materiale, mărfuri;
- majorarea cheltuielilor de producŃie sau comerciale cu sume reprezentând salariul
patronului (cont 500 „cheltuielile activităŃii de bază” = cont 420 „decontări cu salariaŃii”)
sau cheltuieli de natura investiŃiilor fără ca acestea să fi fost terminate şi puse în funcŃiune
fără a fi înregistrate în contabilitate;
- prelevarea din contul de profit şi pierderi a unor sume pentru investiŃii, înainte de
impozitare şi care, deşi nu au fost utilizate până la sfârşitul anului, nu au fost trecute din
nou în contul de profit şi pierderi;
- înregistrarea în conturile de cheltuieli a unor sume mai mari decât cele reale
(respectiv în contul 204 „cheltuieli de transport, aprovizionare”);
- neîntocmirea în toate cazurile a registrului de casă, precum şi a registrului aferent
operaŃiunilor de încasări şi plăŃi efectuate prin bancă sau CEC.
1150. În acŃiunea de control şi combatere a evaziunii fiscale se recomandă organelor
fiscale locale să apeleze şi la următoarele metode: verificarea încrucişată pe baza datelor
prezentate de evidenŃe şi a declaraŃiilor scrise date atât de furnizori, cât şi de beneficiari;
extragerea de date privind cantităŃile de materii prime, materiale, produse finite aprovizio-
nate de la vamă, persoane fizice, persoane juridice etc., în vederea determinării veniturilor
reale ale acestora.
 Evaziunea fiscală 295
Micşorarea încasărilor bugetare din impozite datorită evaziunii fiscale este în multe
state o problemă acută şi frecventă, mărimea acestora nefiind de loc neglijabilă.
§5. Măsurarea fenomenului de evaziune fiscală
5.1. Dificultatea determinării exacte a mărimii evaziunii fiscale
1151. Mărimea economiei negre (black economy) este dificil de estimat, afirma Alain
Anderton1, dar în Marea Britanie estimaŃiile o plasează între 7 şi 15% din PNB. De
asemenea, cifre variabile se avansează şi pentru cazul altor Ńări. Acest lucru ilustrează
foarte clar faptul că nu există instrumente şi posibilităŃi sensibile şi eficiente de măsurare
a acestui fenomen. În statul fiscal din zilele noastre acest fapt este un paradox. Dar, în
împletirea de opŃiuni politice vizând evaziunea fiscală, adică, pe de o parte tendinŃa, dacă
nu de curmare a ei, măcar de limitare semnificativă a acesteia pornind de la influenŃa
nocivă pe care o exercită asupra mediului economico-social, iar, pe de altă parte, o altă
tendinŃă, a folosirii evaziunii fiscale ca element pozitiv de politică fiscală, este greu, şi
adesea nu există interes de a măsura amploarea evaziunii fiscale. Dimpotrivă, nu este mai
puŃin adevărat că dată fiind amploarea fenomenului generalizat în întreaga geografie
politică a lumii, multitudinea posibilităŃilor şi modalităŃilor concrete de manifestare,
caracterul „neortodox” al acestora, eforturile pe care le presupune strângerea datelor,
operaŃiunea măsurării evaziunii fiscale devine o întreprindere greu de realizat şi din punct
de vedere tehnic.
1152. La toate acestea, în practică, se mai adaugă încă un element relevant: greutatea
şi dificultatea efectivă în depistarea şi probarea unei evaziuni fiscale, în această
direcŃie intervenind factori multipli – inconsistenŃa legislativă, inventivitatea general recu-
noscută a evazioniştilor, caracterul limitat al surselor destinate combaterii fenomenului.
Un alt factor de determinare obiectivă a dificultăŃii măsurării amploarei fenomenului
de evaziune fiscală este acela că, în timp ce interesul imediat pentru limitarea acestuia îl
poartă un singur organism, Ministerul FinanŃelor Publice, ca reprezentant al statului în
procurarea şi administrarea banului public, interesul în realizarea evaziunii fiscale îl are,
practic, orice contribuabil al unei Ńări, mai ales când este confruntat cu o presiune fiscală
excesivă. Din acest punct de vedere, evaziunea fiscală trebuie privită ca o refulare din
partea oricărui contribuabil şi care devine o certitudine atunci când momentul este
prielnic realizării ei.
1153. Deoarece semnificaŃia mărimii evaziunii fiscale constă şi în determinarea facto-
rilor legislativi şi guvernamentali să întreprindă măsuri în consecinŃă, folosirea chiar şi a
unor metode aproximative de estimare este conformă cu intenŃiile specialiştilor. Modul
curent de exprimare a evaziunii fiscale este cel sub formă relativă, ca raport între
totalitatea veniturilor cuvenite statului estimate a fi sustrase de la această destinaŃie şi
produsul intern brut sau prin raportarea numărătorului definit mai sus la totalitatea
veniturilor fiscale cuprinse în bugetul de stat anual. Totuşi, evaziunea fiscală se exprimă
şi în cifre absolute, sau, mai frecvent, atât sub forma relativă, cât şi absolută.
1
A. Anderton, Economics, C. Press, Marea Britanie, 1991, p. 311.
296 Drept fiscal
5.2. Instrumentele de măsură a evaziunii fiscale
1154. Deşi acestea sunt numeroase, nu există instrumente precise de măsurare a
amplorii fenomenului de evaziune fiscală, datorită dificultăŃilor practice care se întâlnesc.
Unele instrumente existente se bazează pe metode aproximative, iar altele utilizează o
metodă mai precisă având la bază ancheta asupra unui eşantion.
A. Metodele aproximative
1155. Aceste metode relevă fie o simplă afirmaŃie politică, fie, din contră, o estimare
bazată pe metode ştiinŃifice.
AfirmaŃia politică constă în avansarea unei cifre speculative pentru obŃinerea unui
impact asupra opiniei publice. Obiectivul este, în acest caz, mai puŃin de a da o informaŃie
reală utilizabilă, ci mai ales de a determina o reacŃie în favoarea unor măsuri urmărite de
cel care lansează aceste cifre. AfirmaŃia politică are utilizare mai frecventă în finanŃele
publice şi este folosită mai ales pentru aprecierea economiei subterane, adică producŃia şi
veniturile nedeclarate.
În acest sens se lansează cifre pur speculative pentru a convinge cetăŃenii şi oamenii
politici că fenomenul există în stare acută. Cifrele estimate pentru economia subterană
variază de la un autor la altul, uneori în mod considerabil. Până în prezent, în Ńara noastră
au existat puŃine cazuri în care au fost avansate cifre referitoare la evaziunea fiscală.
Totuşi, într-un raport din anul 1994, Serviciul Român de InformaŃii a estimat evaziunea
fiscală realizată pe diverse căi la 38% din PIB.
În unele cazuri evaluarea şi avansarea unor cifre simbolice şi speculative ale nivelului
evaziunii fiscale urmăreşte să pregătească opinia publică în legătură cu severitatea
verificărilor care se impun şi care urmează a se efectua.
1156. Estimarea metodică se face plecând de la instrumentele economice şi socio-
logice. Instrumentele economice sunt utilizate pentru a măsura atât frauda fiscală, cât şi
fenomenul mai vast al economiei subterane. „Economia subterană” cuprinde producŃia
legală nedeclarată, producŃia ilegală de bunuri şi servicii şi veniturile în natură disimulate.
La rândul ei, producŃia nedeclarată, componenta principală a economiei subterane,
corespunde la ceea ce se mai numeşte „economia neagră” (frauda şi evaziunea fiscală,
munca la negru etc.). Estimarea economiei oculte se face plecând de la diverse metode
care se bazează pe aceeaşi idee. Se estimează că economia subterană lasă urme care apar
pe piaŃa muncii, în agregatele monetare sau sub forma dezacordului între venit şi chel-
tuieli. Această metodă utilizează mecanismele contabilităŃii naŃionale cum ar fi venitul
naŃional. Ea se foloseşte, de asemenea, pentru estimarea fraudei fiscale. Contabilitatea
naŃională este o „macrocontabilitate”, adică reprezentarea ansamblului economiei naŃio-
nale într-o formă simplificată. În cadrul acestei economii, contabilitatea naŃională nu
percepe decât fluxurile monetare (nu şi pe cele reale), în cadrul unei serii de conturi
deschise pentru fiecare sector instituŃional.
ComparaŃia dintre statisticile fiscale şi datele contabilităŃii naŃionale nu permite totuşi
să se facă departajarea între fraudă şi evaziune fiscală. De asemenea, sunt necesare, în
acelaşi timp, studii foarte aprofundate pentru măsurarea economiei subterane şi a fraudei.
Diferitele metode folosite ajung, totuşi, la o gamă extrem de largă de rezultate numerice.
Aceasta însemnă că cifrele referitoare la economia subterană sunt, pentru moment, de o
fiabilitate limitată.
 Evaziunea fiscală 297
1157. Instrumentele sociologice utilizate la măsurarea evaziunii fiscale au fost elabo-
rate plecând de la statistici ale controlului fiscal sub forma anchetelor particulare în
rândul anumitor profesii (considerate mai „expuse” la evaziune fiscală). Deşi rectificările
care se fac în cursul şi în urma verificărilor fiscale pot fi urmarea unor erori săvârşite ca
urmare a unei greşite aplicări a legislaŃiei (fără existenŃa intenŃiei de săvârşire a evaziunii
fiscale) totuşi, în cele mai multe cazuri, aceste rectificări au ca rezultat reintegrarea în
baza de impozitare a veniturilor sustrase de la impozitare.
„În mod cert există interesul comiterii fraudei şi în mod cert frauda fiscală există. Ceea
ce nu se cunoaşte este că este virtual imposibil de a măsura întinderea fraudei, deoarece
oamenii nu vor admite că încalcă legea. Deşi există o mare forŃă în acest argument,
această semnificaŃie poate fi exagerată. Există un mare procent stabilit pe bază de eşan-
tion al lucrătorilor plătiŃi săptămânal care admit că obŃin venituri dintr-o a doua ocupaŃie
pentru care nu plătesc impozit. Această proporŃie este de cca. 1/8. Noi credem deci, că
trebuie evaluată încercând măsurarea extinderii fraudei într-un mod mai sistematic.”1
Iată de ce a apărut necesar să se adauge la aceste instrumente aproximative şi o
metodă mai ştiinŃifică.
B. Metoda eşantionului reprezentativ al contribuabililor
1158. Este o metodă foarte răspândită şi este utilizată în asociaŃie fie cu un sondaj
pentru o anchetă de opinie, fie cu verificări fiscale aprofundate. Asocierea unui control
fiscal aprofundat şi a unui eşantion reprezentativ de contribuabili a fost efectuată în FranŃa
de către DirecŃia generală a impozitelor şi Consiliul impozitelor în 1979. SelecŃia eşantio-
nului a fost făcută în funcŃie de nivelul venitului impozabil şi de natura venitului catego-
rial dominant, cum ar fi salarii, beneficii industriale şi comerciale. Pentru toŃi contri-
buabilii făcând parte din aceste două eşantioane au fost făcute verificări aprofundate ale
situaŃiilor fiscale de ansamblu. Această acŃiune a permis să se măsoare nu numai frauda, în
sens strict juridic, ci şi suma veniturilor nedeclarate care se pot descoperi dacă se procedează
la verificarea tuturor familiilor (contribuabililor) impozitate pentru veniturile obŃinute.
Asocierea unei anchete prin chestionar cu un eşantion reprezentativ al populaŃiei este
frecvent utilizată în diverse Ńări. Această metodă a fost folosită în Norvegia pentru
măsurarea economiei subterane pornind de la piaŃa muncii. În Statele Unite, având la bază
un eşantion reprezentativ de 50.000 de familii, Oficiul ContabilităŃii Generale (General
Accounting Office) a calculat în 1979 numărul persoanelor care nu au plătit impozitul
federal pe venit.
1159. În ceea ce priveşte Ńara noastră, măsurarea fraudei fiscale, la această dată, se
poate face exclusiv prin metode aproximative. Piedicile în aplicarea instrumentelor şi
tehnicilor metodice şi ştiinŃifice pentru măsurarea evaziunii fiscale se datorează nu
inabilităŃii în manevrarea acestor instrumente ci, în special, multiplelor imperfecŃiuni şi
„particularităŃi” din domeniul fiscal.
Rezultatele măsurării fenomenului evaziunii (fraudei) fiscale sunt aproximative.
Cifrele avansate nu sunt, adesea, justificate. Pentru estimarea economiei subterane, totuşi,
rezultatele, deşi incerte, sunt stabilite într-un mod mai metodic.
Economia paralelă este cifrată pentru principalele Ńări dezvoltate între 5% şi 13% din
PIB. Dar, de la o Ńară la alta şi de la un autor la altul, rezultatele diferă substanŃial.
1
C.V. Brown, P.M. Jackson, Public sector economics, Second Edition, Basil, Blackwell,
Oxford, 1982, p. 317.
298 Drept fiscal
§6. Mărimea evaziunii fiscale
1160. Nu este suficient să se ştie mărimea fraudei fiscale. Este util şi necesar să se
cunoască şi repartizarea sociologică a acesteia.
Deşi nu există la îndemână cifre oficiale (poate doar cu excepŃia cifrelor existente în
rapoartele Ministerului FinanŃelor Publice), se încearcă, pe baza semnalelor din presă,
precum şi din experienŃa organelor de control, să se răspundă, pentru cazul României, la
întrebări de genul: „Cine produce cea mai mare evaziune fiscală. Cine sunt evazioniştii?”.
Trebuie subliniat un fapt foarte important atât în plan fiscal, cât şi într-unul mai larg,
al economico-socialului: dacă evaziunea fiscală din România nu a fost propriu-zis
importată, atunci, în mod sigur, ea a fost pregătită şi amplificată de „invazia” de
pseudoinvestitori străini, profilaŃi pe introducerea în Ńară a diferitelor produse, dar cu
precădere Ńigări, cafea şi băuturi alcoolice. Introducerea a avut loc (şi mai are loc încă) în
multe şi importante cazuri prin contrabandă care este însoŃită aproape invariabil de
evaziune (fraudă) fiscală pentru ca, în final, fenomenul să se poată relua. Cum agenŃii
economici care îndeplinesc până la urmă actul comercial de vânzare-cumpărare către
consumatorul final sunt indigeni, aceştia au intrat şi ei în „hora” evaziunii fiscale. S-a
ajuns astfel ca aria de cuprindere a evazioniştilor să se lărgească considerabil. Totuşi, din
punct de vedere valoric, ponderea o au marii comercianŃi, străini sau români.
O pondere considerabilă în privarea bugetului de stat de realizarea veniturilor sale o
deŃine şi fenomenul încurajat sistematic până în 1995 de constituire de societăŃi în lanŃ
pentru a profita de scutire de la plata impozitului pe profit sine die.
§7. Regimul juridic actual privind evaziunea fiscală
7.1. Definirea evaziunii fiscale
1161. După 1989, prima lege a evaziunii fiscale a fost Legea nr. 87/1994. Aceasta a
apărut ca o necesitate în vederea combaterii anumitor categorii de fapte favorizate de
modificările survenite în structura capitalului. După decembrie 1989, capitalul de stat a
suferit schimbări esenŃiale în favoarea capitalului privat. A avut loc un transfer al proprie-
tăŃii care a generat creşterea numărului de agenŃi economici cu capital de stat, mixt sau
privat. Lipsa reglementărilor, precum şi deficienŃele şi inadvertenŃele celor existente au
creat posibilitatea pentru cei cărora le revin obligaŃiile fiscale de a se sustrage de la înde-
plinirea acestora. Legiuitorul şi-a propus adoptarea unor măsuri de combatere, prevenire
şi stopare a fenomenului de evaziune fiscală, concretizate în Legea nr. 87/1994. Într-o
mare măsură Legea nr.87/1994 a funcŃionat cu succes, cel puŃin prin prisma efectului
regulator pe care l-a avut, în sensul că a ordonat din punct de vedere legal faptele
reprezentând contravenŃii şi faptele reprezentând infracŃiuni, sintetizând în acelaşi timp
obligaŃiile esenŃiale ale contribuabililor menite să reducă şi să stopeze evaziunea fiscală.
1162. În anul 2005 a fost adoptată noua reglementare în materia evaziunii fiscale,
respectiv Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale1. Noua
reglementare nu defineşte evaziunea fiscală. Totuşi, evaziunea fiscală poate fi definită ca
1
M.Of. nr. 672 din 27 iulie 2005.
 Evaziunea fiscală 299
fiind sustragerea prin orice mijloace, în întregime sau în parte, de la plata impozitelor,
taxelor şi altor sume datorate bugetului general consolidat1 de către persoanele fizice şi
persoanele juridice române sau străine.
7.2. Înregistarea fiscală
1163. Premisa bunei-credinŃe fiscale, adică a intenŃiei contribuabilului de achitare a
impozitelor şi taxelor datorate bugetului consolidat este înregistrarea fiscală. Astfel,
activitatea generatoare de venituri impozabile, permanentă sau temporară, trebuie în mod
obligatoriu să se desfăşoare în baza unei autorizaŃii emise de organul competent sau a
unui alt temei prevăzut de lege. Potrivit art. 69 C. proc. fisc. „Orice persoană sau entitate
care este subiect într-un raport juridic fiscal se înregistrează fiscal primind un cod de
identificare fiscală. Codul de identificare fiscală va fi:
a) pentru persoanele juridice, cu excepŃia comercianŃilor, precum şi pentru asocieri şi
alte entităŃi fără personalitate juridică, codul de înregistrare fiscală atribuit de organul
fiscal competent din subordinea AgenŃiei NaŃionale de Administrare Fiscală;
b) pentru persoanele fizice, codul numeric personal atribuit potrivit legii speciale;
c) pentru persoanele fizice care nu deŃin cod numeric personal, numărul de identificare
fiscală atribuit de organul fiscal competent din subordinea AgenŃiei NaŃionale de Admi-
nistrare Fiscală;
d) pentru comercianŃi, inclusiv pentru sucursalele comercianŃilor care au sediul princi-
pal al comerŃului în străinătate, codul unic de înregistrare atribuit potrivit legii speciale;
e) pentru persoanele fizice plătitoare de taxa pe valoarea adăugată, codul de înre-
gistrare fiscală atribuit de organul fiscal competent din subordinea AgenŃiei NaŃionale de
Administrare Fiscală.
1164. În vederea atribuirii codului de identificare fiscală persoanele prevăzute la mai
sus la au obligaŃia să depună declaraŃie de înregistrare fiscală. De asemenea, au obli-
gaŃia să depună o declaraŃie de înregistrare fiscală şi persoanele prevăzute la lit. b) care au
calitatea de angajator.
DeclaraŃia de înregistrare fiscală se depune în termen de 30 de zile de la:
– data înfiinŃării potrivit legii, în cazul persoanelor juridice, asocierilor şi altor entităŃi
fără personalitate juridică;
– data eliberării actului legal de funcŃionare, data începerii activităŃii, data obŃinerii
primului venit sau dobândirii calităŃii de angajator, după caz, în cazul persoanelor fizice.
DeclaraŃia de înregistrare fiscală se întocmeşte prin completarea unui formular pus la
dispoziŃie gratuit de organul fiscal din subordinea AgenŃiei NaŃionale de Administrare
Fiscală şi va fi însoŃită de acte doveditoare ale informaŃiilor cuprinse în aceasta. Decla-
raŃia de înregistrare fiscală va cuprinde: datele de identificare a contribuabilului, catego-
riile de obligaŃii de plată datorate potrivit Codului fiscal, datele privind sediile secundare,
datele de identificare a împuternicitului, datele privind situaŃia juridică a contribuabilului,
precum şi alte informaŃii necesare administrării impozitelor, taxelor, contribuŃiilor şi altor
sume datorate bugetului general consolidat.
1
Bugetul general consolidate este definit de art. 1 din Legea nr. 241/2005 ca reprezentând
ansamblul bugetelor publice, componente ale sistemului bugetar, agregate şi consolidate pentru a
forma un întreg.
300 Drept fiscal
1165. Pe baza declaraŃiei de înregistrare fiscală, organul fiscal competent din sub-
ordinea AgenŃiei NaŃionale de Administrare Fiscală eliberează1 certificatul de înregis-
trare fiscală, în termen de 15 zile de la data depunerii declaraŃiei. În certificatul de
înregistrare fiscală2 se înscrie obligatoriu codul de identificare fiscală.
7.3. Subiectele evaziunii fiscale
1166. Subiect al evaziunii fiscale este contribuabilul – persoană fizică sau juridică,
română sau străină – care desfăşoară activităŃi generatoare de impozite.
Subiecte ale evaziunii fiscale pot fi atât administratorii, contabilii sau alŃi funcŃionari
cu atribuŃii de serviciu în domeniul fiscal de la persoanele juridice, indiferent de natura
capitalului – de stat sau privat –, cât şi persoanele fizice autorizate sau neautorizate.
La majoritatea faptelor incriminate ca infracŃiuni subiect nu poate fi decât persoana
care are o anumită calitate: administrator, contabil sau altă persoană însărcinată cu
atribuŃii de serviciu specifice.
1167. Comiterea unei fapte prevăzute de Legea nr. 241/2005 atrage consecinŃe pentru
viitor. Astfel, potrivit art. 12 din lege nu pot fi fondatori, administratori, directori sau
reprezentanŃi legali ai societăŃii comerciale, iar daca au fost alese, sunt decăzute din
drepturi, persoanele care au fost condamnate pentru infracŃiunile prevăzute de legea
evaziunii fiscale
7.4. Obiectul evaziunii fiscale
1168. Obiectul juridic al infracŃiunii de evaziune fiscală îl reprezintă relaŃiile sociale
privind constituirea bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de
stat şi fondurilor speciale extrabugetare.
Obiectul material al infracŃiunii este constituit din sumele datorate bugetului de stat,
bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat şi fondurilor speciale extrabugetare
de către persoanele fizice şi juridice române şi străine.
7.5. Latura subiectivă a infracŃiunii de evaziune fiscală
1169. InfracŃiunile reglementate de Legea nr. 241/2005 se săvârşesc cu intenŃie directă
şi uneori indirectă. Faptele care nu sunt săvârşite în astfel de condiŃii încât potrivit legii să
constituie infracŃiuni reglementate de lege pot atrage răspunderea contravenŃională.
7.6. Latura obiectivă a infracŃiunii de evaziune fiscală
1170. Latura obiectivă este constituită din acŃiuni şi inacŃiuni privind:
- refuzul de a prezenta organelor de control prevăzute de lege documentele justifi-
cative şi actele de evidenŃă contabilă necesare pentru stabilirea obligaŃiilor faŃă de stat;
- întocmirea incompletă sau necorespunzătoare de documente primare sau de evidenŃă
contabilă, ori acceptarea unor astfel de documente cu scopul de a împiedica verificările
financiar-contabile pentru identificarea cazurilor de evaziune;
1
Eliberarea certificatelor de înregistrare fiscală nu este supusă taxelor de timbru.
2
Contribuabilii care realizează venituri din activitatea de comerŃ sau prestări de servicii către populaŃie
sunt obligaŃi să afişeze certificatul de înregistrare fiscală în locurile unde se desfăşoară activitatea.
 Evaziunea fiscală 301
- sustragerea de la plata impozitelor, taxelor şi contribuŃiilor datorate statului, prin
neînregistrarea unor activităŃi pentru care legea prevede obligaŃia înregistrării;
- sustragerea de la plata obligaŃiunilor fiscale, în întregime sau în parte, prin nedecla-
rarea veniturilor impozabile, ascunderea obiectului sau a sursei impozabile sau taxabile
sau efectuarea oricăror alte operaŃiuni în acest scop;
- neevidenŃierea prin acte contabile sau alte documente legale, în întregime sau în
parte, a veniturilor realizate ori de a înregistra cheltuieli care nu au la bază operaŃiuni
reale, dacă au avut ca urmare neplata ori diminuarea impozitului;
- organizarea sau conducerea unei evidenŃe contabile duble, de către conducătorul
unităŃii sau alte persoane cu atribuŃii financiar-contabile, ori alterarea memoriilor apa-
ratelor de taxat, de marcaj, sau a altor mijloace de stocare a informaŃiilor, în scopul dimi-
nuării veniturilor supuse impozitelor;
- declararea fictivă făcută de contribuabili sau împuterniciŃii acestora cu privire la
sediul unei asociaŃii comerciale sau la schimbarea acesteia, fără îndeplinirea obligaŃiilor
prevăzute de lege.
Urmarea unor asemenea acte sau fapte o constituie neplata sumelor datorate statului.
În vederea sancŃionării autorului este necesară existenŃa raportului de cauzalitate între
acŃiunea sau inacŃiunea din latura obiectivă şi urmările acesteia.
ObligaŃiile fiscale faŃă de stat trebuie respectate cu rigurozitate, iar pentru realizarea
acestui deziderat se impune ca volumul veniturilor şi cheltuielilor să fie stabilit pe baza
unor evidenŃe conduse cu respectarea prevederilor legale.
§8. Categorii de fapte incriminate ca infracŃiuni
în sistemul Legii nr. 241/2005
1171. Fapte care au drept scop ascunderea materiei impozabile şi deci alterarea
masei impozabile supusă impozitelor şi taxelor. Astfel, constituie infracŃiuni de eva-
ziune fiscală şi se pedepsesc cu închisoare de la 2 ani la 8 ani şi interzicerea unor drepturi
următoarele fapte:
– ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile;
– omisiunea, în tot sau în parte, a evidenŃierii, în actele contabile ori în alte documente
legale, a operaŃiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate;
– evidenŃierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu
au la bază operaŃiuni reale ori evidenŃierea altor operaŃiuni fictive;
1172. Fapte de natură a altera datoria fiscală prin neîndeplinirea ori îndeplinirea
defectuoasă a unor obligaŃii de disciplină financiar-contabilă. Astfel, sunt infracŃiuni:
– alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de
taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor;
– executarea de evidenŃe contabile duble, folosindu-se înscrisuri sau alte mijloace de
stocare a datelor;
– fapta contribuabilului care, cu intenŃie, nu reface documentele de evidenŃă contabilă
distruse, în termenul înscris în documentele de control, deşi acesta putea să o facă.
1173. Fapte săvârşite de contribuabili în legătură cu atribuŃiile de control fiscal
ale organelor competente şi realizarea creanŃelor fiscale, în scopul împiedicării
cunoaşterii de către organul fiscal a realităŃilor fiscale şi împiedicarea recuperării
302 Drept fiscal
sumelor datorate bugetului consolidat. Astfel, constituie infracŃiune şi se pedepseşte cu
închisoare de la 6 luni la 3 ani sau cu amendă:
– refuzul nejustificat al unei persoane de a prezenta organelor competente, după ce a
fost somată de 3 ori, documentele legale şi bunurile din patrimoniu, în scopul împiedicării
verificărilor financiare, fiscale sau vamale.
– împiedicarea, sub orice formă, a organelor competente de a intra, în condiŃiile prevă-
zute de lege, în sedii, incinte ori pe terenuri, cu scopul efectuării verificărilor financiare,
fiscale sau vamale.
1174. De asemenea, constituie infracŃiune şi se pedepseşte cu închisoare de la 2 la 8 ani:
– sustragerea de la efectuarea verificărilor financiare, fiscale sau vamale, prin
nedeclararea, declararea fictivă ori declararea inexactă cu privire la sediile principale sau
secundare ale persoanelor verificate;
– substituirea, degradarea sau înstrăinarea de către debitor ori de către terŃe persoane a
bunurilor sechestrate în conformitate cu prevederile Codului de procedură fiscală şi ale
Codului de procedură penală.
1175. Fapte săvârşite de contribuabili în legătură cu plata drepturilor bugetare
în cazul impozitelor cu reŃinere la sursă. Astfel, constituie infracŃiune şi se pedepseşte
cu închisoare de la un an la 3 ani sau cu amenda reŃinerea şi nevărsarea, cu intenŃie, în cel
mult 30 de zile de la scadenŃă, a sumelor reprezentând impozite sau contribuŃii cu reŃinere
la sursă.
1176. Fapte săvârşite de contribuabili cu intenŃie directă prin care se diminuează
sarcina fiscală datorată bugetului consolidat, dar în acelaşi timp se obŃin şi venituri
necuvenite pe seama bugetului de stat. Astfel, constituie infracŃiune şi se pedepseşte cu
închisoare de la 2 ani la 7 ani şi interzicerea unor drepturi punerea în circulaŃie, fără drept,
a timbrelor, banderolelor sau formularelor tipizate, utilizate în domeniul fiscal, cu regim
special. Pentru punerea în circulaŃie, cu ştiinŃă, de timbre, banderole sau formulare tipi-
zate, utilizate în domeniul fiscal, cu regim special, falsificate. Pedeapsa este închisoarea
de la 3 ani la 12 ani şi interzicerea unor drepturi.
1177. De asemenea, constituie infracŃiune şi se pedepseşte cu închisoare de la 3 ani la
10 ani şi interzicerea unor drepturi stabilirea cu rea-credinŃă de către contribuabil a
impozitelor, taxelor sau contribuŃiilor, având ca rezultat obŃinerea, fără drept, a
unor sume de bani cu titlu de rambursări sau restituiri de la bugetul general consoli-
dat ori compensări datorate bugetului general consolidat.
§9. Categorii de fapte considerate contravenŃii
în sistemul altor legi financiar fiscale
9.1. ContravenŃiile şi infracŃiunile prevăzute de Legea nr. 82/1991 privind conta-
bilitatea
1178. Constituie contravenŃii la prevederile acestei legi următoarele fapte, dacă nu sunt
săvârşite în astfel de condiŃii încât, potrivit legii, să fie considerate infracŃiuni.
– deŃinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar şi alte
drepturi şi obligaŃii, precum şi efectuarea de operaŃiuni economice, fără să fie înregistrate
în contabilitate;
 Evaziunea fiscală 303
– nerespectarea reglementărilor emise de Ministerul FinanŃelor Publice cu privire la:
a) utilizarea şi Ńinerea registrelor de contabilitate;
b) întocmirea şi utilizarea documentelor justificative şi contabile pentru toate opera-
Ńiunile efectuate, înregistrarea în contabilitate a acestora în perioada la care se referă,
păstrarea şi arhivarea acestora, precum şi reconstituirea documentelor pierdute, sustrase
sau distruse;
c) efectuarea inventarierii;
d) întocmirea şi auditarea situaŃiilor financiare anuale;
e) întocmirea şi depunerea situaŃiilor financiare periodice stabilite de Ministerul
FinanŃelor Publice;
f) nedepunerea declaraŃiei din care să rezulte ca persoanele prevăzute la art. 1 nu au
desfăşurat activitate;
g) publicarea situaŃiilor financiare anuale, potrivit legii.
– prezentarea de situaŃii financiare care conŃin date eronate sau necorelate, inclusiv cu
privire la identificarea persoanei raportoare.
1179. Efectuarea cu ştiinŃă de înregistrări inexacte, precum şi omisiunea cu ştiinŃă a
înregistrărilor în contabilitate, având drept consecinŃă denaturarea veniturilor, cheltuie-
lilor, rezultatelor financiare, precum şi a elementelor de activ şi de pasiv ce se reflectă în
bilanŃ, constituie infracŃiunea de fals intelectual şi se pedepseşte cu închisoare de la 6
luni la 5 ani conform art. 289 C. Pen.
9.2. ContravenŃiile prevăzute de O.G. nr. 17/1993 privind reglementările finan-
ciar-gestionare şi fiscale1
1180. În sistemul OrdonanŃei nr. 17/1993 sunt considerate contravenŃii următoarele
fapte ce încalcă legislaŃia financiar-fiscală:
- nerespectarea obiectului de activitate, a sediului şi a condiŃiilor de desfăşurare a
activităŃii, menŃionate în autorizaŃia de funcŃionare sau în statutul societăŃii comerciale;
- neŃinerea de către contribuabil, potrivit dispoziŃiilor legale, a evidenŃelor referitoare
la veniturile realizate şi la impozitele şi taxele datorate sau înscrierea în acestea a unor
date incomplete sau eronate şi neînregistrarea imprimatelor specifice la organele fiscale
teritoriale;
- eliberarea de acte sau prestarea de servicii care, potrivit dispoziŃiilor legale, este
supusă taxelor de timbru sau taxelor locale, fără ca acestea să fi fost în prealabil achitate,
precum şi admiterea de timbre care nu îndeplinesc condiŃiile de valabilitate;
- neînscrierea, de către angajaŃii unităŃii prestatoare de servicii taxabile, în docu-
mentele justificative de plată a taxelor de timbru şi a menŃiunii de anexare a acestora la
actul taxabil;
- afişajul sau folosirea mijloacelor de publicitate şi reclamă, ocuparea locurilor
publice pentru care se datorează taxe, fără plata impozitelor şi taxelor legale;
- neefectuarea comunicării de către terŃii popriŃi dacă datorează vreo sumă de bani
debitorilor, nereŃinerea şi nevărsarea sumelor poprite în contul bugetului;
- neînregistrarea potrivit prevederilor legale, a certificatului de înmatriculare eliberat
de Registrul comerŃului, la organele fiscale unde societatea comercială, precum şi
sucursalele sau filialele acesteia îşi au sediile.
1
M. Of. nr. 205 din 25 august 1993.
304 Drept fiscal
9.3. ContravenŃiile prevăzute de OrdonanŃa nr. 26/1993 privind tariful vamal de
import al României
1181. ContravenŃiile prevăzute de OrdonanŃa nr. 26/1993 privind tariful vamal de
import al României cu modificările ulterioare sunt următoarele:
- depunerea de declaraŃii vamale sau a documentelor conŃinând date nereale privind
felul, cantitatea, originea şi valoarea mărfurilor;
- încercarea de sustragere sau sustragerea de la vămuire a mărfurilor sau bunurilor;
- neprezentarea în termen la unitatea vamală de destinaŃie a mărfurilor sau bunurilor
transportate în tranzit ori prezentarea acestora pentru vămuire la o altă unitate vamală
decât cea menŃionată în declaraŃia vamală de tranzit, fără acordul DirecŃiei regionale
vamale în subordinea căreia se află vama de destinaŃie;
- descărcarea, încărcarea sau transbordarea mărfurilor pe nave, fără permis vamal;
- prezentarea la organele vamale de către transportator a unor documente de transport
internaŃionale cu date eronate privind felul şi cantitatea mărfurilor sau bunurilor.
1182. Pe lângă contravenŃiile prezentate mai sus, Regulamentul vamal mai incrimi-
nează în art. 384-387 următoarele fapte:
– nedepunerea la autoritatea vamală de frontieră sau de interior de către transportator
ori de reprezentantul acestuia a documentelor însoŃitoare ale mijloacelor de transport
aflate în trafic internaŃional şi a documentelor privind mărfurile transportate cu acestea;
– nedepunerea declaraŃiei proviziilor de bord în termenele legale;
– neîndeplinirea de către organele poştale a obligaŃiei de a prezenta lista sacilor poştali;
– nerespectarea de către persoanele fizice sau juridice a obligaŃiei de a face accesibile
controlului vamal locurile indicate de autoritatea vamală;
– neprezentarea de către transportator a evidenŃelor şi informaŃiilor cerute de regle-
mentările vamale privind bunurile aflate în tranzit;
– neîndeplinirea de către transportatorul sau de gestionarul bunurilor nevămuite a
obligaŃiei de a asigura integritatea sigiliilor şi marcajelor vamale;
– prezentarea de către declaranŃii vamali a unor documente conŃinând date nereale ori
depunerea declaraŃiei vamale conŃinând date eronate privind încadrarea tarifară;
Toate aceste fapte constituie contravenŃii şi se sancŃionează cu amendă de la
1.000.000 lei la 10.000.000 lei
1183. Sunt de asemenea incriminate de Regulamentul vamal:
– descărcarea, încărcarea sau transbordarea bunurilor pe nave fără permis vamal; în
acest caz cantitatea de bunuri încărcate, descărcate sau transbordate se confiscă. Atunci
când bunurile nu mai pot fi identificate contravenientul este obligat la plata contravalorii
acestora;
– exercitarea activităŃii de comisionar în vamă fără autorizaŃia emisă de autoritatea
competentă; veniturile realizate din activitatea neautorizată se confiscă;
– neîndeplinirea corectă şi completa de către comisionarul în vama a obligaŃiilor pre-
văzute de reglementările vamale;
– părăsirea porturilor sau aeroporturilor de către navele sau aeronavele care pleacă în
cursă externă fără viza autorităŃii vamale; în acest caz amenda se aplică căpităniei portului
sau autorităŃilor aeroportuare;
– neîndeplinirea de către organele poştale a obligaŃiei de a declara şi de a prezenta
autorităŃii vamale coletele poştale în vederea vămuirii;
 Evaziunea fiscală 305
– prezentarea de către transportator la biroul vamal de interior a bunurilor nevămuite
transportate, fără a fi depus declaraŃie vamală de tranzit la biroul vamal de plecare;
– neîndeplinirea de către persoanele fizice care intră sau ies din Ńară a obligaŃiei de a
declara şi de a prezenta bunurile pe care le au asupra lor sau în bagaje în vederea vămuirii.
Toate aceste fapte constituie contravenŃii şi se sancŃionează cu amendă de la
10.000.000 lei la 25.000.000 lei.
1184. Alte fapte incriminate de Regulamentul vamal sunt:
– sustragerea de la vămuire sau încercarea de sustragere de la vămuire a oricăror
bunuri supuse regimului vamal ori care urmează să fie supuse unui regim vamal, caz în
care bunurile se confiscă; atunci când bunurile nu mai pot fi identificate contravenientul
este obligat la plata contravalorii acestora;
– refuzul titularului operaŃiunii de vămuire sau al reprezentantului acestuia de a pune
la dispoziŃie autorităŃilor vamale registrele şi corespondenŃa, actele, piesele justificative,
bilanŃurile contabile şi alte documente necesare în vederea efectuării controlului vamal
ulterior;
– neîndeplinirea de către administraŃia zonelor şi porturilor libere a obligaŃiei de a
notifica în scris biroului vamal transporturile de bunuri prohibite, intrate în zona liberă
sau în portul liber;
– nedeclararea mărfurilor la import în termenele legale;
– neîndeplinirea de către transportator sau gestionar a obligaŃiei de păstrare a bunu-
rilor nevămuite, pe timpul transportului sau al depozitarii lor, dacă fapta a avut ca rezultat
lipsuri sau substituiri din aceste bunuri;
– înstrăinarea sub orice formă a bunurilor aflate în tranzit vamal. Bunurile înstrăinate
se confiscă. Atunci când bunurile nu mai pot fi identificate, titularul operaŃiunii de tranzit
sau dobânditorul bunurilor este obligat la plata contravalorii acestora;
– acostarea navelor sau aterizarea aeronavelor în alte locuri decât în punctele de
control unde funcŃionează autoritatea vamală, cu excepŃia cazului de forŃă majoră sau de
boală gravă la bord;
– neîndeplinirea obligaŃiei de a declara autorităŃii vamale modificarea destinaŃiei
bunurilor faŃă de scopul declarat la plasarea mărfurilor sub un anume regim;
– eliberarea de către transportator direct beneficiarilor a bunurilor nevămuite;
– nerespectarea de către titularii operaŃiunii de trecere temporară de bunuri peste fron-
tieră sau de către titularii regimurilor suspensive a termenelor, obligaŃiilor şi a condiŃiilor
stabilite pentru derularea şi încheierea acestor operaŃiuni şi regimuri;
– depunerea declaraŃiei vamale sau a documentelor însoŃitoare conŃinând date eronate
privind valoarea în vamă, felul, cantitatea sau originea bunurilor; în acest caz bunurile
constatate în plus în ceea ce priveşte felul, cantitatea sau originea se confiscă. În situaŃia
în care, în urma efectuării controlului ulterior, bunurile nu mai pot fi identificate, contra-
venientul este obligat la plata contravalorii acestora.
Toate aceste fapte constituie contravenŃie şi se sancŃionează cu amendă de la
25.000.000 lei la 75.000.000 lei.
1185. ContravenŃiile vamale se constată prin procese-verbale de contravenŃie
încheiate potrivit prevederilor art. 185 din Codul vamal al României de personalul vamal
cu atribuŃii de serviciu în acest sens. Personalul vamal care încheie procesul-verbal de
constatare a contravenŃiei aplică şi sancŃiunea. Împotriva procesului-verbal de constatare
şi sancŃionare a contravenŃiei contravenientul poate formula plângere în termen de 15 zile
306 Drept fiscal
de la comunicare. Plângerea se depune la autoritatea vamală din care face parte agentul
constatator care o va înainta de îndată la judecătoria în a cărei rază teritorială s-a săvârşit
contravenŃia.
§10. Efectele evaziunii fiscale
1186. Impozitele sunt, prin natura lor, legale, fiind o sarcină contributivă normală pe
care cetăŃeanul o suportă faŃă de stat, în vederea îndestulării nevoilor reclamate de
existenŃa statului şi pentru realizarea condiŃiilor de dezvoltare a societăŃii.
În baza DeclaraŃiei drepturilor omului şi cetăŃeanului din 1789, sarcinile generale ale
statului ar fi: administraŃia generală, educaŃia naŃională, ocrotirea sănătăŃii, asigurarea
căilor de comunicaŃii, apărarea naŃională şi poliŃia şi acordarea diferitelor avantaje sociale
pentru cei defavorizaŃi.
Impozitele constituie o formă de prelevare a unei părŃi din venitul sau din averea
persoanelor fizice sau juridice, la dispoziŃia statului, pentru acoperirea cheltuielilor sale.
Această prelevare se face în mod silit, fără contraprestaŃie şi cu titlu nerambursabil.
1187. În literatura de specialitate există şi alte definiŃii date impozitului. Astfel,
Alvin Hansen consideră că „impozitele sunt preŃuri stabilite prin constrângere pentru
servicii guvernamentale”.
Economistul german Fritz Karl Mann precizează că „cetăŃeanul capătă dreptul de a
pretinde pentru suma totală a impozitelor plătite un bun cumulativ din partea societăŃii,
care este format dintr-o complexitate extrem de variată de servicii publice. Dar cetăŃeanul
care plăteşte impozite nu beneficiază în mod efectiv de toate serviciile publice pe care le
prestează statul, ci este liber să beneficieze de cele care îi convin, în funcŃie de
obiceiurile, capriciile şi fanteziile sale.”
Curtea Supremă din S.U.A., în motivarea unei decizii dată într-o cauză fiscală, sta-
tuează: „puterea de a impune, indispensabilă pentru existenŃa oricărui guvern civilizat, se
exercită în baza presupunerii unui echivalent restituit contribuabilului în ceea ce priveşte
protecŃia persoanei şi a proprietăŃii sale, în crearea şi menŃinerea unor avantaje publice de
care el profită.”
1188. Aşa cum am mai arătat, impozitele şi taxele îndeplinesc o multitudine de
funcŃii, începând cu funcŃia de bază a alimentării bugetului de stat şi terminând cu
funcŃiile sociale şi chiar politice pe care, uneori, le îndeplinesc cu prioritate.
Astfel, analizând funcŃiile impozitelor şi taxelor, cât şi fenomenul de evaziune fiscală
se poate constata că acest fenomen de evaziune/fraudă fiscală provoacă mai multe tipuri
de efecte, şi anume:
- efecte asupra formării veniturilor statului;
- efecte economice;
- efecte sociale;
- efecte politice.
10.1. Efectele fenomenului de evaziune fiscală asupra formării veniturilor statului
1189. Literatura de specialitate se referă de multe ori la obiectivele pe care statul
urmăreşte să le realizeze prin încasarea de impozite şi taxe şi prin politica financiară pe
 Evaziunea fiscală 307
care o promovează. Acestea ar fi realizarea bunăstării, a securităŃii şi a justiŃiei sociale.
Referindu-se la repartiŃia sarcinilor pe indivizi, Maurice Duverger ajunge la concluzia
că, deşi în aparenŃă cetăŃenii cei mai săraci par să primească mai mult decât dau statului
(ei fiind beneficiarii unor subvenŃii, ajutoare, alocaŃii) totuşi, în realitate, situaŃia este
adesea inversă.
Efectele evaziunii fiscale asupra formării veniturilor statului sunt multiple dacă sunt
privite dincolo de consecinŃa imediată şi evidentă a acesteia (diminuarea veniturilor
statului), din punctul de vedere al impactului pe care acestea (veniturile statului) îl au
asupra modului în care orice stat democratic îşi îndeplineşte funcŃiile.
ExistenŃa fenomenului de evaziune fiscală duce în mod direct şi obligatoriu la dimi-
nuarea volumului veniturilor statului. Această diminuare a veniturilor statului determină
automat un buget de stat mai mic care nu mai poate să acopere cererea de fonduri
financiare necesare statului pentru îndeplinirea funcŃiilor sale de bază.
În urma lipsei, uneori acute, de fonduri financiare, statul nu poate lua decât o singură
măsură eficientă şi cu efect imediat – creşterea cotelor de impunere la impozitele
existente şi chiar înfiinŃarea de noi impozite şi taxe.
Această creştere a cotelor de impunere duce la creşterea presiunii fiscale, şi aşa cum
am mai arătat pe parcursul acestei lucrări, o presiune fiscală în creştere are, pe lângă
multe alte efecte, ca urmare firească, o creştere a rezistenŃei la impozitare, şi deci o
creştere a ponderii fenomenului de evaziune fiscală. În continuare, existenŃa unui fenomen
de evaziune fiscală crescută determină o diminuare şi mai accentuată a volumului
veniturilor statului, iar ciclul descris mai sus se poate relua cu o amploare şi mai mare.
Astfel se produce un cerc vicios din care se poate ieşi doar dacă se reduce semni-
ficativ fenomenul evaziunii fiscale şi, implicit, se reduce substanŃial volumul de venituri
ce se sustrag de la bugetul de stat.
1190. Mecanismul care poate înlătura acest şir de evenimente şi fenomene economice
de nedorit se bazează pe reducerea substanŃială a ponderii fenomenului de evaziune
fiscală care poate produce un mecanism invers celui descris în paragrafele anterioare.
Astfel, o reducere substanŃială a evaziunii fiscale determină în mod imediat o creştere
a volumului veniturilor statului în condiŃiile aceluiaşi nivel de impozitare şi aceleiaşi
politici fiscale. Având la dispoziŃie un buget mai mare statul dispune de fondurile băneşti
necesare pentru îndeplinirea în condiŃiuni bune a funcŃiilor sale principale, astfel încât se
reduce nevoia suplimentară de venituri la bugetul de stat.
În acest moment, în care nevoia de bani a statului este satisfăcută, iar fondurile băneşti
sunt sigure şi venite la timp pentru a fi folosite după scopurile propuse, din anumite
motive economice, sociale, sau chiar politice este posibil a se lua măsura reducerii cotelor
de impunere. Această scădere a presiunii fiscale (relaxarea fiscală) poate fi luată numai
dacă o atare posibilitate este permisă (adică dacă nu există nevoi de venituri suplimentare
la bugetul de stat iar printr-o mai bună administrare a banului public s-ar putea crea
fonduri băneşti disponibile sau chiar există un excedent), mai ales în condiŃiile în care
într-o economie ce se află în tranziŃie şi care are nevoie de investiŃii majore de capital cu
precădere în sectorul de producŃie, presiunea fiscală la care sunt supuşi contribuabilii este
destul de crescută.
1191. Se poate observa deci, că fenomenul de evaziune fiscală influenŃează în mod
negativ volumul veniturilor statului prin două mecanisme:
308 Drept fiscal
- unul direct, prin care faptele de evaziune/fraudă fiscală privează în mod direct
bugetul de stat de o parte a veniturilor ce i se cuvin conform legislaŃiei în vigoare prin
neplata obligaŃiilor fiscale;
- un altul indirect, prin determinarea administraŃiei publice centrale de a majora cotele
de impozitare şi, implicit, de a mări presiunea fiscală, rezistenŃa la impozite şi ponderea
fenomenului de evaziune fiscală în cadrul procesului de formare a veniturilor statului, de
unde rezultă un volum mai scăzut al veniturilor statului.
1192. De asemenea, necolectarea şi nevărsarea la timp (în termenul stabilit de lege) a
sumelor ce se cuvin bugetului de stat afectează în mod negativ execuŃia bugetară. Datorită
sistemului prin care se stabileşte nivelul veniturilor bugetare şi cheltuielile necesare
îndeplinirii funcŃiilor statului este foarte important ca nivelul volumului veniturilor la
bugetul de stat într-un anumit an financiar să fie stabilit cât mai corect.
Împrumuturile menite să finanŃeze, respectiv să refinanŃeze deficitele bugetului de stat
pot fi contractate din interiorul statului prin emisiunea de titluri de stat care sunt
purtătoare de anumite dobânzi (care de obicei sunt ridicate) sau din exteriorul statului prin
contractarea de credite externe. „Contractarea de credite externe în numele şi în contul
statului se exercită de către Guvern numai prin Ministerul FinanŃelor” şi creditele interne
şi creditele externe sunt purtătoare de dobânzi, dobânzi ce vor fi suportate, la termenul de
scadenŃă, tot din bugetul de stat.
Aceste dezechilibre la nivelul bugetului de stat ce sunt amplificate şi, uneori, chiar
generate de existenŃa şi amploarea crescândă a fenomenului de evaziune fiscală, deter-
mină, în mod obligatoriu, o îndeplinire incorectă a funcŃiilor statului. În condiŃiile unei
economii de piaŃă, aflată încă în tranziŃie şi fără baze economice solide, de îndeplinirea
corectă şi completă a funcŃiilor sale de către stat determină efecte negative foarte grave la
nivel economic, social şi chiar politic.
10.2. Efectele economice ale fenomenului de evaziune fiscală
1193. Pentru îndeplinirea rolului şi funcŃiilor statelor cu o economie de piaŃă, struc-
tura bugetară împlineşte o serie de funcŃii importante.
În primul rând bugetul de stat este un mijloc de asigurare a echilibrului general
economic.
În statele cu economie de piaŃă activitatea economică se desfăşoară fără o dirijare
riguroasă de la centru. Planurile adoptate au un caracter pur orientativ, ele nefiind
obligatorii pentru agenŃii economici. De la interpretarea juridică a bugetului de stat s-a
trecut la evidenŃierea rolului bugetului de stat în viaŃa economică, la necesitatea înlocuirii
bugetului economiei naŃionale prin funcŃia economică a acestuia. Bugetul economiei
naŃionale este un fundament al măsurilor de reglare a proceselor economice, de inter-
venŃie a statului în viaŃa economică. Pentru justificarea funcŃiei bugetare ca mijloc de
asigurare a echilibrului economic general s-au lansat o serie de teorii cum ar fi: teoria
bugetului economiei naŃionale, teoria echilibrului general, teoria echilibrării ciclice a
bugetului de stat etc.
1194. În al doilea rând, bugetul de stat este un mijloc de corectare a conjuncturii
economice. În ultima perioadă mai multe Ńări occidentale au promovat o politică eco-
nomică orientată spre corectarea conjuncturii economice cu ajutorul bugetului de stat.
Măsurile adoptate sunt diferite de la o Ńară la alta: astfel, unele Ńări au acordat prioritate
 Evaziunea fiscală 309
luptei împotriva şomajului, altele menŃinerii stabilităŃii preŃurilor etc. Pentru realizarea
acestor măsuri, unele state au recurs la măsuri bugetare cu efecte inflaŃioniste (majorarea
cheltuielilor publice), pentru stimularea investiŃiilor şi, implicit, pentru crearea de noi
locuri de muncă, în timp ce altele au mers pe calea reducerii impozitelor, precum şi alte
căi cu efecte deflaŃioniste.
Astfel, pentru a-şi putea îndeplini aceste funcŃii, bugetul de stat are nevoie de un
volum crescut al venitului, şi mai ales de un venit sigur. În cazul în care, dintr-un motiv
sau altul, venitul estimat şi după care se fac toate calculele în cadrul Legii bugetului nu se
transpune în realitate iar venitul real al bugetului este cu mult mai mic, bugetul de stat nu
mai are forŃa financiară necesară îndeplinirii scopurilor propuse.
1195. Privite din punctul de vedere al contribuabilului (în special agent economic) şi
al funcŃiei de asigurare a echilibrului general economic şi de sprijinire a dezvoltării
economiei într-o direcŃie prestabilită, efectele fenomenului de evaziune fiscală, care
într-o primă etapă diminuează considerabil volumul veniturilor bugetului de stat şi,
implicit, îi diminuează acestuia forŃa financiară de care are nevoie, pot fi împărŃite în două
categorii:
- efectele asupra contribuabililor ce îşi respectă obligaŃiile fiscale;
- efectele asupra contribuabililor ce nu îşi respectă obligaŃiile fiscale.
1196. Astfel, în condiŃiile unei presiuni fiscale ridicate, a unor cote de impozitare
crescute există o mare diferenŃă, pe plan economic, între contribuabilii ce îşi respectă
obligaŃiile fiscale şi cei care nu fac acest lucru.
S-a constatat că la acelaşi procent din produsul intern brut, sarcina fiscală este cu atât
mai greu de suportat cu cât este mai scăzut produsul intern brut ce revine în medie pe un
locuitor. Spre exemplu, o sarcină fiscală egală cu 30% din produsul intern brut este mai
uşor de suportat în Ńările cu produsul intern brut de peste 2.500 de dolari pe locuitor decât
în cele cu până la 500 de dolari.
Ca o consecinŃă directă a sporirii fiscalităŃii apare diminuarea corespunzătoare a veni-
turilor care rămân la dispoziŃia persoanelor fizice şi juridice pentru consum personal şi
acumulare. După plata impozitelor, veniturile celor care prestează o activitate impozabilă
coboară sub nivelul necesar reproducerii forŃei de muncă. O serie de economişti contem-
porani susŃin că impozitele excesive ar exercita o influenŃă negativă asupra economiei
naŃionale, deoarece ar submina iniŃiativa şi stimulentul întreprinzătorilor şi ar împiedica
creşterea producŃiei. Impozitele crescute ar fi neechitabile deoarece ele ar lipsi pe între-
prinzători de recompensa cuvenită pentru abstinenŃa de a consuma profitul şi capitalul.
Contribuabilii care varsă la bugetul de stat o mare parte a veniturilor lor sub forma
impozitelor şi taxelor sunt lipsiŃi de aceste mijloace financiare şi, de cele mai multe ori,
întâmpină mari dificultăŃi în a-şi continua activitatea în bune condiŃii.
În plus, prin programele de subvenŃionare şi sprijinire de către stat a unor categorii
defavorizate de contribuabili statul ar trebui să acorde un „ajutor” financiar real. În con-
diŃiile în care, din pricina ponderii crescute a fenomenului de evaziune fiscală bugetul de
stat este diminuat considerabil, statul nu mai poate îndeplini aceste programe, iar respectivii
contribuabili nu primesc subvenŃiile, sau la primesc într-o cotă mult redusă faŃă de nevoile
lor reale sau nu le primesc la timp pentru a fi eficiente din punct de vedere economic.
Acest lucru este cu atât mai grav cu cât acei contribuabili care ar trebui să primească
temporar sprijinul financiar al statului sunt agenŃi economici de importanŃă naŃională şi,
310 Drept fiscal
mai ales, agenŃi economici care au o reală nevoie de aceste subvenŃii. Lipsa acestor sub-
venŃii antrenează o dereglare gravă sau chiar încetarea activităŃii acestor agenŃi econo-
mici, situaŃie în care se produc grave dezechilibre în ansamblul economiei naŃionale.
1197. Pe de altă parte, existenŃa unui volum mic de venituri fiscale ce ajung la bugetul
de stat determină menŃinerea unor cote de impozitare mari sau chiar creşterea unora dintre
ele. Deci, acest risc fiscal mare se suprapune peste celelalte riscuri pe care un agent
economic trebuie să şi le asume în cadrul desfăşurării activităŃii sale. În condiŃiile în care
un agent economic îşi măreşte volumul investiŃiilor în producŃie şi al operaŃiunilor ce sunt
purtătoare de creanŃe fiscale, sarcina fiscală creşte proporŃional şi, deci, va creşte şi riscul
fiscal. În general, agenŃii economici caută să reducă prin orice mijloace acest risc fiscal.
De aici rezultă că pentru a nu inhiba tendinŃa de a se face investiŃii productive mari şi
riscante apare necesitatea reducerii sarcinii fiscale, dacă nu chiar a scutirii profitului
întreprinderii de impozitul pe venit. Dacă acest lucru nu se întâmplă atunci una dintre
metodele de micşorare a presiunii fiscale şi a riscului fiscal o reprezintă sustragerea unei
părŃi însemnate a materiei impozabile de la impunere.
Aşa cum am mai arătat, ponderea crescută a fenomenului de evaziune fiscală provoacă
o scădere a veniturilor statului şi poate determina o creştere a cotelor de impozitare. În
condiŃiile în care contribuabilii cinstiŃi au de plătit o cotă şi mai mare din venitul lor sub
formă de impozite şi taxe, şi, de asemenea, nu optează pentru evaziune fiscală ca metodă
de reducere a presiunii fiscale la care sunt supuşi, activitatea lor economică se va desfă-
şura din ce în ce mai greu. Prin urmare, profiturile pe care acest agent economic le va
obŃine vor fi şi mai mici, iar în consecinŃă, la o menŃinere a cotelor de impozitare, venitu-
rile pe care acest agent economic le va vărsa la bugetul de stat vor fi mai mici. Astfel forŃa
economică a contribuabililor cinstiŃi va scădea.
Acest fenomen este cu atât mai grav cu cât afectează în mod real şi drastic economia
naŃională, şi nu există niciun mijloc legal prin care această contribuŃie la veniturile statului
să poată fi mărită.
1198. Impozitul reprezintă una din sursele importante de constituire a fondului buge-
tului şi, în acelaşi timp, o pârghie financiară prin care statul are posibilitatea să stimuleze
dezvoltarea şi desfăşurarea activităŃii economice. Prin structura sa, prin modul de deter-
minare şi percepere, impozitul constituie un instrument important de care dispune statul
pentru orientarea şi modelarea comportamentului investiŃional.
Această modelare a comportamentului investiŃional are un rol foarte important în
cadrul dezvoltării economiei naŃionale într-o anumită direcŃie care să-i asigure o eficienŃă
cât mai mare. Pentru ca această orientare a comportamentului economic să se facă în ter-
meni reali, iar eficienŃa sa să fie acceptabilă, bugetul de stat trebuie să aibă o forŃă finan-
ciară considerabilă pentru că nu de puŃine ori metodele de modelare a comportamentului
investiŃional implică, în mod automat, o reducere a aportului unor agenŃi economici la
formarea veniturilor statului.
Astfel, unele dispoziŃii fiscale (reduceri, scutiri de impozite) au scopul să incite şi să
orienteze agenŃii economici în direcŃia ocupării forŃei de muncă, fiind subordonate
politicii de reducere a şomajului.
1199. Specialiştii atrag însă atenŃia asupra unor limite ale utilizării impozitului în
scopuri economice, şi anume:
- pericolul ca amploarea prelevărilor obligatorii să paralizeze iniŃiativele;
 Evaziunea fiscală 311
- riscul – în unele cazuri – al afectării competitivităŃii internaŃionale a întreprinderilor;
- complicarea controlului şi favorizarea formelor de fraudă sau evaziune fiscală. Spre
exemplu, ordonanŃa prin care Guvernul a decis majorarea accizelor la băuturile şi Ńigările
din import la 300% poate fi justificată, fără îndoială, de scăderea încasărilor la bugetul de
stat, dar evaziunea fiscală apreciată la peste 200 miliarde lei rezultată aproape în totalitate
din contrabanda cu Ńigări şi alcool nu va putea fi suplinită prin taxarea exagerată ai
puŃinilor clienŃi ai vămilor ce importă legal marfă, ci cel mult noile cote de accize vor
îndemna şi alŃi comercianŃi să intre în rândul evazioniştilor atunci când vor constata că
băuturile şi Ńigările trecute prin vamă nu rezistă la competenŃa preŃurilor. Aşa cum pentru
finanŃarea deficitului bugetar statul trebuie să contracteze împrumuturi interne şi externe
purtătoare de dobânzi foarte mari, tot aşa agenŃii economici trebuie să contracteze anu-
mite credite pentru a-şi putea finanŃa operaŃiunile în condiŃiile în care veniturile rămase în
urma vărsării datoriilor la bugetul de stat sunt mult prea mici pentru a putea susŃine
continuarea activităŃii în condiŃii bune. Aceste credite purtătoare de dobânzi foarte mari
sunt în permanenŃă o piedică serioasă în calea dezvoltării şi extinderii activităŃii agentului
economic ce a contractat creditul.
1200. Evaziunea fiscală are, de asemenea, efecte economice şi asupra contribua-
bililor care nu îşi respectă obligaŃiile fiscale. Neplata creanŃelor bugetare determină
obŃinerea unui venit crescut pentru respectivul agent economic, venit care rămâne la
dispoziŃia contribuabilului. Acest venit, însă nu poate să urmeze cursul firesc în cadrul
ciclului economic deoarece, pentru a nu fi descoperită fapta de evaziune fiscală, acesta
trebuie să fie ascuns. Astfel, în aparenŃă agentul economic are o eficienŃă crescută,
produce venituri mulŃumitoare, dar din punct de vedere economic aceste venituri nu au
nici un fel de valoare neputând fi folosite în procesul economic licit.
Aceste venituri nedeclarate vor merge, fără nici o excepŃie, fie în anumite conturi
bancare camuflate în Ńară sau în străinătate, fie vor pătrunde în economia subterană contri-
buind la dezvoltarea acesteia. Dezvoltarea economiei subterane implică, în mod obliga-
toriu, o mărire a ponderii fenomenului de evaziune fiscală.
Astfel se poate produce un mecanism prin care evaziunea fiscală întreŃine evaziunea
fiscală.
10.3. Efectele sociale ale fenomenului de evaziune fiscală
1201. Un sistem fiscal este întotdeauna un compromis între necesitatea de intrare de
venituri şi grija pentru echitate socială, pentru proporŃionalitatea plăŃilor în funcŃie de
capacitatea fiecărui contribuabil.
Sustragerea de la plata impozitelor constituie o faptă gravă, întrucât în lipsa fondurilor
constituite ca venituri ale bugetului, statul nu-şi poate îndeplini sarcinile ce-i revin. Pe de
altă parte, direct sau indirect, contribuabilul care a săvârşit evaziunea, mai devreme sau
mai târziu, va avea şi el de suferit.
1202. Într-o altă ordine de idei, bugetul de stat este considerat un instrument de realizare
a unor obiective social-economice prin intermediul subvenŃiilor şi al facilităŃilor fiscale.
SubvenŃiile se realizează atât pe calea cheltuielilor directe efectuate din resurse bugetare,
cât şi pe calea renunŃării statului la anumite venituri bugetare care i se cuvin conform legis-
laŃiei în vigoare. Pot beneficia de subvenŃii atât agenŃii economici, cât şi anumite categorii
sociale care se consideră defavorizate şi au nevoie de aceste „ajutoare” financiare.
312 Drept fiscal
Acordarea de facilităŃi fiscale se referă la adoptarea unor măsuri menite să stimuleze
anumite activităŃi economice, să favorizeze acŃiuni de interes general sau regional sau să
avantajeze anumite categorii sociale. Aceste măsuri îmbracă forma unor avantaje fiscale –
scutiri, reduceri şi amânări de impozite directe – pe care autoritatea publică le acordă
atunci când urmăreşte realizarea unor programe guvernamentale sau locale.
Acordarea acestor subvenŃii şi scutiri de impozite se poate face doar dacă există
fonduri suficiente la bugetul de stat pentru a se putea acorda aceste sume de bani sub
formă de subvenŃii pentru anumite categorii sociale sau pentru a se putea renunŃa la unele
surse de venit bugetar (acordarea scutirilor şi reducerilor de impozite). În condiŃiile în
care, datorită ponderii mari a fenomenului de evaziune fiscală (şi nu numai – cauza
principală a volumului atât de redus de venituri ce ajung la bugetul de stat fiind perfor-
manŃele foarte scăzute ale economiei naŃionale) bugetul de stat se micşorează conside-
rabil, aceste programe guvernamentale nu mai pot fi duse la bun sfârşit şi, în consecinŃă,
acele categorii sociale care au nevoie de sprijinul financiar al statului şi care ar trebui să îl
primească se văd puse în situaŃia de a nu mai beneficia de aceste fonduri financiare.
Acest lucru determină profunde efecte sociale negative, începând chiar cu diminuarea
standardului de viaŃă al acelor categorii sociale care sunt private de ajutorul statului şi
culminează cu acŃiuni de protest ale sindicatelor mai mult sau mai puŃin drastice. Astfel,
spre exemplu, lista comună de revendicări ale sindicatelor afiliate la CNSLR – FrăŃia,
CSDR, BNS şi Cartel – Alfa elaborată la 10 martie 1999 conŃine la punctul 4 „modi-
ficarea legislaŃiei fiscale”, iar la punctul 5 „modificarea politicii fiscale prin: lărgirea
bazei de impozitare, îmbunătăŃirea colectării taxelor şi impozitelor şi diminuarea acestora.
1203. Aşa cum am mai arătat deja, una dintre preocupările principale ale sistemului
fiscal trebuie să fie grija pentru echitate socială. Această echitate socială este foarte
importantă deoarece, aşa cum am mai arătat în cuprinsul capitolelor anterioare, fiscali-
tatea şi, în speŃă, impozitele şi taxele îi lovesc pe contribuabili într-unul dintre cele mai
mari interese ale lor: interesul bănesc. Din această cauză toŃi contribuabilii sunt foarte
„sensibili” la orice neregulă sau la orice inechitate la care sunt supuşi.
În condiŃiile unei presiuni fiscale crescute şi, de asemenea, în condiŃiile în care însăşi
impozitele sunt privite de cele mai multe ori ca o inechitate sau chiar ca o ingerinŃă
majoră a autorităŃii publice în viaŃa particulară a diferiŃilor contribuabili, observarea
inechităŃilor ce au legătură cu aplicarea legilor deopotrivă pentru toŃi face ca un număr din
ce în ce mai mare de contribuabili să se sustragă, prin diverse modalităŃi, de la plata
obligaŃiilor fiscale.
Astfel, în condiŃiile în care un contribuabil cinstit vede în mod direct care sunt
consecinŃele unor cote mari de impozitare asupra activităŃilor sale economice şi asupra
veniturilor pe care le obŃine în final (după achitarea creanŃelor bugetare), şi, de asemenea,
observând că situaŃia economică a unui alt contribuabil este cu mult mai bună doar pentru
că nu îşi plăteşte obligaŃiile faŃă de bugetul de stat, iar autoritatea fiscală (şi nu numai) nu
este în măsură să îi sancŃioneze pe aceşti contribuabili şi să recupereze creanŃele bugetare,
sau, dacă o face, acest lucru se întâmplă cu mare întârziere, atunci contribuabilul cinstit
poate ajunge la concluzia că este mai „profitabil” din punct de vedere economic să aplice
şi el metoda evaziunii fiscale, chiar dacă la un moment dat ar fi obligat să plătească
anumite penalizări de natură financiară.
1204. Acest raŃionament este declanşat de profunda inechitate pe care o resimte
contribuabilul cinstit faŃă de un contribuabil evazionist, dar care „trăieşte” mai bine.
 Evaziunea fiscală 313
Această inechitate resimŃită de contribuabilii agenŃi economici români poate fi
determinată şi de politica statului de acordare de facilităŃi fiscale pentru investitorii
străini. În condiŃiile în care investitorii străini dispun de un mare volum de capital şi de o
experienŃă crescută în domeniul managementului economic în comparaŃie cu investitorii
români, aceştia (investitorii – agenŃi economici străini) au un avantaj mare în „competiŃia”
cu investitorii autohtoni. Dacă la aceste avantaje pe care le au agenŃii economici străini
care doresc să investească în România şi care sunt de natură pur economică, statul mai
adaugă şi alte avantaje pentru investitorii străini, avantaje de natură financiară (facilităŃi
fiscale) atunci situaŃia agenŃilor economici români care vor să reinvestească în economia
românească devine foarte dificilă. În aceste condiŃii, agenŃii economici români nu au nici
o şansă să câştige această „luptă” economică care este dusă în permanenŃă în cadrul unei
economii libere, de piaŃă.
Inechitatea resimŃită de agenŃii economici români este cu atât mai mare cu cât se ştie
că majoritatea statelor democratice dezvoltate au adoptat o politică economică şi fiscală
prin care să îşi protejeze proprii agenŃi economici, iar în România, până la anularea
facilităŃilor fiscale, situaŃia era exact invers.
În general, într-o societate în care ponderea fenomenului de evaziune fiscală este mare
şi se resimte în mod acut datorită nivelului de trai care este deja la un nivel scăzut, apar
profunde sentimente de inechitate socială care, la rândul lor, pot determina multe alte
efecte negative pentru societatea respectivă.
Astfel, unul dintre aceste efecte negative determinate de sentimentul de inechitate
socială îl reprezintă scăderea drastică a încrederii contribuabililor în autoritatea publică şi
în politica promovată de aceasta.
10.4. Efectele politice ale fenomenului de evaziune fiscală
1205. După decembrie 1989 de când România se consideră a fi un stat de drept, toate
campaniile electorale fie că au fost parlamentare, prezidenŃiale sau locale, au avut în
cuprinsul lor un principiu de bază al politicii actuale care este dezvoltată în Ńara noastră, şi
anume lupta împotriva corupŃiei, a economiei subterane, a fenomenului de evaziune
fiscală şi, în general, lupta pentru asigurarea respectării supremaŃiei legii.
În condiŃiile în care, aşa cum am mai arătat, fenomenul evaziunii fiscale este un factor
important generator de inechitate socială şi de neîncredere a contribuabililor în puterile
publice, acesta (fenomenul de evaziune fiscală) este, de asemenea, un factor generator de
neîncredere în puterile politice ale perioadei actuale. Pe lângă mulŃi alŃi factori (sociali,
economici, politici), fenomenul evaziunii fiscale determină o neîncredere accentuată a
contribuabililor în puterile politice, mai ales în acele puteri politice care sunt responsabile
de guvernarea respectivă. Cum marea majoritate a contribuabililor persoane fizice sunt
cetăŃeni cu drept de vot, iar contribuabilii persoane juridice reprezintă, în fond, tot
persoane fizice cu drept de vot, atunci se poate deduce uşor că această nemulŃumire ce
priveşte activitatea şi politica formaŃiunilor politice responsabile pentru guvernare se
poate reflecta foarte uşor în rezultatul alegerilor.
Astfel, acest factor al nemulŃumirilor cetăŃenilor determinate de sentimentul inechităŃii
sociale şi economice (condiŃii economice inegale pentru diferiŃii agenŃi economici)
produse sau cel puŃin amplificate de ponderea crescută a fenomenului de evaziune fiscală,
pot avea o importanŃă deosebit de crescută asupra evoluŃiei sistemului politic, mai ales
într-o Ńară ca România, în care nivelul de trai şi puterea reală de cumpărare pe care o deŃin
cetăŃenii sunt destul de reduse.
314 Drept fiscal
1206. Cu toate că am prezentat efectele fenomenului de evaziune fiscală pe categorii
(efecte economice, asupra bugetului de stat, sociale şi politice), aceste efecte se pot regăsi
în acelaşi timp în toate aceste materii ce au fost tratate în acest capitol oarecum diferit, iar
de cele mai multe ori un efect poate determina, la rândul său, alte efecte negative.
De aici rezidă importanŃa majoră a necesităŃii stopării fenomenului de evaziune
fiscală, sau cel puŃin al diminuării substanŃiale, tocmai pentru a înlătura acest lanŃ de
efecte negative.
Ca o concluzie, trebuie menŃionat faptul că impozitul este o prelevare exclusiv pecu-
niară impusă de stat asupra persoanelor fizice sau juridice, având ca obiect acoperirea
tuturor cheltuielilor publice. Plecând de la funcŃiile pe care le îndeplineşte (sursă de
venituri bugetare, mijloc de redistribuire a veniturilor persoanelor fizice şi juridice,
instrument de încurajare sau descurajare a unor activităŃi, ramuri de activitate) putem
concluziona că eliberarea de povara fiscalităŃii reprezintă un bun mijloc de redresare a
economiei. Reducerea cotelor fiscalităŃii ar asigura ritmicitatea plăŃilor datorate bugetului
de stat. Acesta este de altfel sensul reformelor fiscale în S.U.A., Canada, Uniunea Europei
Occidentale (U.E.O.).
§11. Combaterea evaziunii fiscale
1207. Pentru a putea studia şi stabili cele mai bune şi mai eficiente măsuri de comba-
tere a evaziunii fiscale trebuie, în primul rând, să cunoaştem cauzele acestuia, etiologia
acestui fenomen, care, după cum demonstrează şi această lucrare, este unul foarte complex,
mai ales dacă se avem în vedere toate implicaŃiile economice, sociale, financiare şi morale
pe care le impune existenŃa faptelor de sustragere de la plata obligaŃiilor fiscale legale.
Eficacitatea procesului de stopare a fenomenului de evaziune (fraudă) fiscală
constă îndeosebi în capacitatea de a înlătura tocmai cauzele ce produc sau pot favoriza
faptele ce contravin legilor fiscale, ştiut fiind că doar înlăturarea efectelor nu este şi nici
nu poate fi la fel de eficientă ca eradicarea cauzelor. Pe de altă parte, dacă ne limităm
doar la a înlătura efectele acestui fenomen ne vom lovi, invariabil, de limitele umane şi
practice ce vor apărea în procesul de lichidare a creanŃelor bugetare. Efortul şi costurile
întreprinderii de a aduna la buget sumele datorate şi care nu au fost plătite de către
contribuabilii evazionişti sunt mari şi, uneori, urmarea unor situaŃii reale şi obiective
(insolvabilitatea contribuabilului), nici chiar ele nu sunt acoperite de sumele recuperate la
bugetul statului de la evazionist.
De aici rezultă în mod clar importanŃa cunoaşterii cauzelor fenomenului de evaziune
fiscală, a mecanismului de transpunere în realitate şi, nu în ultimul rând, a factorilor psiho-
logici, morali şi de oricare altă natură ce îl determină pe contribuabilul cinstit până la un
moment dat să recurgă la acte de sustragere de la îndeplinirea obligaŃiilor fiscale legale.
1208. Aşa cum am mai spus, cauzele evaziunii fiscale sunt multiple. Trebuie amintită,
în primul rând, excesivitatea sarcinilor fiscale, mai cu seamă pentru unele categorii de
contribuabili, excesivitate care are însă drept factori favorizatori tocmai amploarea pe
care o are evaziunea fiscală.
În practica internaŃională, eficienŃa unui sistem fiscal nu se măsoară atât prin impor-
tanŃa venitului fiscal, cât prin gradul de consimŃire la impozit care este invers proporŃional
cu gradul de rezistenŃă la impozite, deci cu evaziunea fiscală.
 Evaziunea fiscală 315
În al doilea rând, trebuie menŃionată insuficienŃa educaŃiei cetăŃeneşti şi educaŃiei
fiscale a contribuabililor, precum şi excesul de zel al organelor fiscale predispuse uneori
la exagerări1.
Una din cauzele majore ale amplificării fenomenului de evaziune fiscală o reprezintă
sistemul legislativ fiscal care, pe lângă faptul că este incomplet, prezintă mari lacune,
imprecizii şi chiar ambiguităŃi, ceea ce face ca eventualul contribuabil evazionist să
aibă un spaŃiu larg de manevră în încercarea sa de sustragere de la plata obligaŃiilor
fiscale legale.
O altă cauză a evaziunii fiscale o reprezintă considerentele de ordin subiectiv, psiho-
logia contribuabilului şi insuficienŃa educaŃiei fiscale.
Trebuie, de asemenea, avut în vedere faptul că lipsa unui control bine organizat care
să dispună de personal priceput şi corect poate conduce la forme de mare amploare ale
evaziunii fiscale.
În fine, dar nu în ultimul rând, trebuie observat că una din cauzele importante ale
evaziunii o reprezintă lipsa unei reglementări clare, precise şi unitare care să îngrădească
acest fenomen şi să îl interzică.
1209. Cunoaşterea cauzelor şi condiŃiilor favorizante ale evaziunii fiscale creează
posibilitatea luării de măsuri pertinente, rapide şi eficiente de înlăturare sau cel puŃin
limitare a acestui fenomen nedorit.
În concluziile „Raportului privind rezultatele obŃinute de organele de control din
Ministerul FinanŃelor şi din unităŃile subordonate pe linia identificării şi combaterii
evaziunii fiscale în perioada 01.01.1995 – 31.12.1995”, raport elaborat de Ministerul
FinanŃelor, se poate reŃine că în „vederea prevenirii şi reducerii fenomenului de evaziune
fiscală, Guvernul României, la propunerea Ministerului, a aprobat un program de măsuri,
conŃinând acŃiuni pe termen scurt (un an) şi mediu (cinci ani), structurat pe trei direcŃii
strategice, astfel:
1. adaptarea legislaŃiei fiscale la cerinŃele unui sistem fiscal modern, având ca scop
realizarea unor proceduri unice în materie de control şi încasare, ameliorarea clarităŃii
legislaŃiei fiscale, precum şi eliminarea imperfecŃiunilor şi golurilor legislative în materie
fiscală.
2. întărirea controlului fiscal şi a urmăririi plăŃii impozitelor, având ca scop detectarea
şi luarea măsurilor corespunzătoare împotriva celor care nu respectă obligaŃiile fiscale,
este o altă direcŃie strategică în cadrul căreia măsurile privesc întărirea controlului fiscal
prin elaborarea unor criterii de selectare şi programare a controlului fiscal şi controlarea
cu prioritate a marilor contribuabili, creşterea calităŃii controlului printr-o formare solidă
a inspectorilor într-un cadru organizat, prin înfiinŃarea unei „şcoli financiare” în subor-
dinea Ministerului FinanŃelor, asigurarea stabilităŃii personalului printr-o motivare finan-
ciară corespunzătoare;
3. cea de-a treia direcŃie strategică, dezvoltarea serviciilor de informare şi asistenŃă
pentru contribuabili care are ca scop ameliorarea gradului de conformare voluntară, prin
acordarea de servicii şi informaŃii prompte şi de calitate, întărirea contactului cu
contribuabilii.
1
D.D. Şaguna, M.E. Tutungiu, op. cit, p. 58.
316 Drept fiscal
11.1. Combaterea şi limitarea evaziunii fiscale prin măsuri legislative
1210. Tocmai datorită faptului că una dintre cauzele principale de determinare şi
favorizare a fenomenului de evaziune fiscală o reprezintă, în mod indiscutabil, existenŃa
în acest moment a unui sistem legislativ fiscal imprecis şi incomplet procesul de comba-
tere şi limitare a evaziunii fiscale ar trebui să aibă la bază modificarea legilor fiscale astfel
încât să se „blocheze” toate portiŃele de scăpare pentru contribuabilii evazionişti.
După cum am mai spus, evaziunea fiscală are loc prin sustragere, prin eschivare de la
impunere. În prezent evaziunea fiscală „legală” a căpătat dimensiuni alarmante atât prin
numărul mare de cazuri, dar şi prin sumele foarte mari care nu ajung la bugetul de stat.
Pentru a înlătura efectele trebuie suprimate mai întâi cauzele. Fenomenul este generat de
faptul că prevederile legale sunt confuze, ambigue şi susceptibile de interpretări.
1211. De exemplu, Legea nr. 31/1990 privind societăŃile comerciale a creat premisele
ca o persoană sau mai multe persoane să poată constitui un număr nelimitat de societăŃi cu
răspundere limitată. Crearea mai multor întreprinderi de către acelaşi grup de asociaŃi are
ca scop evaziunea de la impozitul pe profit. Înainte de expirarea termenului de scutire de
la plata impozitului pe profit, asociaŃii au şi luat măsura înfiinŃării unei noi societăŃi
beneficiind de scutire de la plata aceluiaşi impozit pentru fiecare nouă societate înfiinŃată.
Marfa se achiziŃionează de întreprinderea nouă şi se vinde cu un adaos comercial mare
întreprinderii vechi. Majoritatea cheltuielilor se vor înregistra pe firmă veche. Din toate
acestea va rezulta un profit mare pentru societatea nouă şi un profit foarte mic pentru
vechea societate.
Numeroase probleme a ridicat şi aplicarea Legii nr. 35/1991 privind regimul investi-
Ńiilor străine. În aprilie 1991 ea a fost emisă în vederea atragerii investiŃiilor străine,
prevăzând pentru acestea numeroase facilităŃi. Cu toate acestea s-a constatat la timpul
respectiv că 75% din totalul societăŃilor cu parteneri străini au ca obiect de activitate
comerŃul propriu-zis beneficiind de facilităŃile prevăzute pentru „investiŃii străine”. De
asemenea, legea nu a specificat dacă şi partenerul român beneficiază de facilităŃi sau doar
cel străin. Din această tăcere, asociaŃii şi acŃionarii au tras concluzia că respectivele
facilităŃi se acordă la nivelul întregii societăŃi, acesta fiind şi principalul considerent de la
care s-a pornit în înfiinŃarea celor mai multe societăŃi cu capital străin, aportul străin fiind
în general derizoriu, de 100$ nefiind rare nici situaŃiile în care partea străină participă cu
un capital de 10-1S$. A mai contribuit la aceasta şi faptul că taxele pentru constituirea
societăŃii comerciale sunt foarte mici pentru partenerul străin. Date fiind aceste inad-
vertenŃe, urmare a modificării Legii nr. 35/1991 prin Legea nr. 57/1993 s-a stabilit un
aport minim de 10.000$ SUA al partenerului străin, pentru a se putea beneficia de
facilităŃile oferite, în caz contrar aplicându-se dispoziŃiile dreptului comun.
Se impun, de asemenea, unele dispoziŃii legale clare şi executorii şi cu privire la feno-
menul potrivit căruia persoane cu funcŃii de conducere din conducerea unităŃilor econo-
mice cu capital integral sau majoritar de stat, au una sau mai multe societăŃi comerciale
private, personal, dar cel mai frecvent prin rudele lor până la gradul al doilea inclusiv.
Efectiv, prevederile Legii nr. 78/1992 de modificare a art. 212 din Legea nr. 31/1990
privind societăŃile comerciale, au rămas fără aplicabilitate practică.
1212. Se constată, de asemenea, la un număr foarte mare de societăŃi comerciale sau
regii autonome, că în contractele colective de muncă s-au stipulat prevederi ce dau
posibilitatea însuşirii sub diverse forme a veniturilor fără a fi supuse impozitării.
 Evaziunea fiscală 317
La unele societăŃi comerciale şi regii autonome se acordă trimestrial ajutoare în natură
sau în bani fără a fi cumulate cu salariile din luna respectivă pentru a fi impozitate. Pentru
aceasta s-au adus următoarele justificări – în contractul colectiv de muncă al respectivelor
societăŃi s-au prevăzut că aceste facilităŃi şi aceste ajutoare s-au acordat cu diferite
scopuri, cu ocazia diferitelor sărbători.
Prin acordarea unor asemenea ajutoare se măresc mult cheltuielile diminuându-se
profitul respectiv impozitul pe profit, motiv pentru care prin actele normative în vigoare
sunt necesare precizări cu privire la sumele ce se pot acorda salariaŃilor pe lângă salariul
cuvenit.
1213. Un alt fenomen frecvent de eludare a legilor de către agenŃii economici priveşte
cazurile unor acte normative prin care nici nu se mai prevăd sancŃiuni pentru nerespec-
tarea întocmai a prevederilor şi termenelor stabilite prin respectivele acte normative. În
loc să se ia măsuri pentru conformarea agenŃilor economici la lege, se „adaptează” legea
după acei agenŃi economici care nu o respectă, prin prelungirea repetată a termenelor de
aducere la îndeplinire. Aceste cazuri, tot mai frecvente, denotă inconsecvenŃa din partea
legislativului, în aplicarea prevederilor legale, fenomen dăunător într-o economie care se
doreşte a fi revigorată, amplificându-se fenomenul de evaziune fiscală.
Prin Hotărârea nr. 26/1992 şi prin normele de aplicare s-a prevăzut obligativitatea
efectuării reevaluării, iar agenŃilor economici cu capital privat li se recomandă să aplice
corespunzător prevederile respectivelor acte normative. Astfel conform Decretului
nr. 425/1981 privind stabilirea şi încasarea impozitelor şi taxelor locale, impozitul pe
clădiri se recalcula în funcŃie de noile valori ale clădirilor, rezultate în urma operaŃiunilor
de reevaluare, începând cu data de întâi a lunii următoare celei în care s-a înregistrat în
evidenŃa contabilă modificarea patrimoniului, cu diferenŃele rezultate din reevaluare. Unii
agenŃi economici au respectat întocmai prevederile legale începând acŃiunea de reevaluare
în termenul prevăzut de lege. Începând cu luna iulie 1992 agenŃii economici au calculat şi
plătit impozitul pe clădiri aferent valorii noi, valoare obŃinută după reevaluare. Cum
valoarea clădirilor a crescut de 13-14 ori, cei care au fost corecŃi şi au respectat dispozi-
Ńiile legale au plătit în 1992 un impozit pe clădiri de circa 7 ori mai mare decât în condi-
Ńiile în care nu ar fi făcut reevaluarea sau ar fi făcut-o dar s-au înregistrat cu ea în conta-
bilitate în decembrie 1992.
Numeroşi agenŃi nu au respectat însă prevederile legale. În loc să se aplice sancŃiuni,
care de altfel nici nu au fost prevăzute de Hotărârea nr. 26/1992, s-a amânat de mai multe
ori termenul de finalizare al reevaluării. Pentru cei care nu au plătit ar trebui calculate
majorări de întârziere pe perioada de la 1.07.1992 şi până la plata efectivă a acestora.
1214. O nouă practică de evaziune fiscală, constatată şi de Curtea de Conturi, în
cadrul societăŃilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat este aceea de a se
acorda sume de bani în avans, pentru pretinse servicii, care în final nu se efectuează. În
această situaŃie, sumele acordate sunt restituite fără dobândă, după o perioadă de timp în
care valoarea banilor reprezintă practic o treime din cea iniŃială. Aceste împrumuturi
deghizate se acordă în special către SRL-urile în care sunt implicaŃi reprezentanŃi ai
conducerilor respectivelor societăŃi de stat.
În parte, unele din aceste cauze care dau undă verde evaziunii fiscale, au fost înlătu-
rate prin dispoziŃiile legale ce reglementează impozitul pe profit.
Unul dintre factorii favorizanŃi ai fenomenului de evaziune fiscală este şi com-
plexitatea şi multitudinea de legi fiscale care le fac greu de cunoscut, înŃeles şi respectat.
318 Drept fiscal
Astfel, în martie 1999, în urma unor întâlniri pe care avute cu reprezentanŃii oamenilor de
afaceri din Bucureşti şi cu factori de decizie din Ministerul de FinanŃe, Preşedintele
României a propus înfiinŃarea unei comisii prezidenŃiale formate din reprezentanŃi ai
tuturor grupurilor de afaceri şi de investitori români şi străini care să elaboreze un Cod al
legilor fiscale. Se estimează că, astfel, se va ajunge la o simplificare a legislaŃiei fiscale şi,
mai ales, la asigurarea unei stabilităŃi pe termen lung, a unei predictibilităŃi şi continuităŃi
a sistemului fiscal.
11.2. Legea pentru combaterea evaziunii fiscale
1215. Creşterea alarmantă a numărului cazurilor de încălcare a normelor financiar-
fiscale prin sustragerea unui mare număr de contribuabili de la plata impozitelor şi taxelor
datorate, conform legii bugetului, fie ascunzând valoarea reală a veniturilor, fie nepre-
zentând declaraŃiile de impunere sau alte documente stabilite de lege, a făcut necesară
adoptarea unor măsuri ferme de stopare a fenomenului de evaziune fiscală.
SancŃionarea unora din faptele de nerespectare a disciplinei se realiza, până la apariŃia
Legii pentru combaterea evaziunii fiscale, numai prin aplicarea de amenzi contraven-
Ńionale deoarece singura reglementare în materie o reprezenta OrdonanŃa nr. 17/1993
privind stabilirea şi sancŃionarea contravenŃiilor la reglementările financiar-gestionare şi
fiscale, situaŃie ce nu era în măsură să asigure o reacŃie corespunzătoare gravităŃii
încălcărilor de lege în acest domeniu. Toate acestea au făcut necesară elaborarea unei legi
pentru combaterea evaziunii fiscale.
În prima parte a legii este definită noŃiunea de evaziune fiscală ca fiind sustragerea,
prin orice mijloace, în întregime sau în parte, de la plata impozitelor taxelor şi altor sume
datorate bugetului de către contribuabili şi sunt prevăzute obligaŃiile pe care le au aceştia
cu privire la declararea surselor de venituri şi a cuantumului cheltuielilor realizate în
cadrul activităŃilor pe care le efectuează.
În a doua parte a legii sunt prevăzute sancŃiunile ce pot fi aplicate pentru încălcarea
dispoziŃiilor legii.
Astfel, sunt reglementate ca infracŃiuni distincte cele mai grave forme de evaziune
fiscală, între care activităŃile neautorizate sau neînregistrate producătoare de venituri;
neevidenŃierea prin acte contabile a veniturilor realizate; sustragerea de la plata obliga-
Ńiilor fiscale prin nedeclararea veniturilor impozabile; organizarea sau conducerea de
evidenŃe contabile duble ori alterarea sau distrugerea memoriilor aparatelor de taxat ori de
marcaj în scopul diminuării veniturilor impozabile, precum şi declararea fictivă a sediului
societăŃii comerciale, în vederea sustragerii de la controlul fiscal.
Pentru săvârşirea unor astfel de infracŃiuni s-au prevăzut ca sancŃiuni pedeapsa
închisorii care, pentru cele mai grave fapte, poate ajunge până la 12 ani precum şi, în
unele cazuri, amenda penală, ca pedeapsă alternativă, între 1.000.000 10.000.000 lei. De
asemenea, pentru faptele care prezintă un pericol social mai ridicat s-a prevăzut pedeapsa
complimentară de interzicere, pe timp limitat, a practicării meseriei sau profesiei care a
favorizat faptele calificate ca evaziune fiscală.
1216. Pentru combaterea sau prevenirea faptelor de evaziune fiscală sunt necesare
unele măsuri de îmbunătăŃire a legislaŃiei cum ar fi:
- orice fapt de evaziune, indiferent că are sau caracter de infracŃiune, să atragă majo-
rări de impozite, majorări proporŃionale cu impozitele datorate şi progresive în funcŃie de
 Evaziunea fiscală 319
întârzierea cu care sunt achitate, funcŃiunea acestor majorări fiind dublă prin proporŃio-
nalitatea lor cominatorie şi prin progresivitatea lor.
Aceste majorări să fie datorate şi în alte cazuri decât cele reglementate în dreptul
privat, adică forŃa majoră şi cazul fortuit. Majorările să fie determinate prin lege aşa cum
sunt determinate procentele la sumele datorate şi să nu poată fi reduse nici de justiŃie nici
de Ministerul FinanŃelor Publice.
- să se dezvolte la maxim etica fiscală, atât printre contribuabili, cât şi printre agenŃii
fiscului, prin ridicarea nivelului de pregătire profesională a comisarilor, organizarea de
testări periodice, precum şi participarea la cursurile privind implementarea legislaŃiei
fiscale şi noua contabilitate.
- să se adopte un cod fiscal sancŃionator sau cod al infracŃiunii fiscale.
- revederea şi completarea prevederilor Legii nr. 31/1990 în ceea ce priveşte capitalul
social şi modul în care se acordă scutirile de impozit.
În ideea de a asigura statului cele mai potrivite mijloace pentru realizarea veniturilor
publice din impozite şi taxe, iar contribuabililor căi simple de achitare a obligaŃiilor faŃă
de buget, se impune tot mai pregnant elaborarea unei reglementări fiscale ale cărei norme
întrunite într-un cod să desăvârşească mişcarea procedurilor în materie fiscală.
§12. Fenomenul de evaziune fiscală în legislaŃia internaŃională
1217. În timpul ultimei decade a existat o tendinŃă crescătoare a puterilor legislative şi
a agenŃiilor şi organizaŃiilor interguvernamentale de a se concentra asupra fenomenului de
evaziune şi fraudă fiscală internaŃională.
Acest subiect are o importanŃă crescută ca rezultat direct al climatului de recesiune
economică, care a determinat creşterea tendinŃei unei părŃi a contribuabililor de a-şi
reduce contribuŃiile băneşti ca sursă a noii finanŃe. În acelaşi timp, pentru alte motive,
guvernele au continuat să recupereze impozitele şi taxele pierdute (missing tax) prin lupta
împotriva fraudei fiscale, prin evitarea creşterii poverilor fiscale (tax burdens) şi prin
modificarea politicilor bugetare naŃionale.
1218. În cele mai apropiate şi mai largi relaŃii ce se stabilesc între contribuabili în
ceea ce priveşte limitele fiscalităŃii şi importanŃa crescută a tranzacŃiilor ce depăşesc
graniŃele unui stat, atât taxele brute, cât şi cele nete au demonstrat în mod clar această ten-
dinŃă. Acest lucru este, probabil, rezultatul faptului că aceste tranzacŃii cauzează mişcări
de capital, acŃiuni şi persoane în jurul limitelor fiscalităŃii ce sunt facilitate de ascunderea
evenimentelor fiscale (taxable events) şi face mai dificilă strângerea de către autorităŃile
competente a sumelor datorate de contribuabili bugetelor de stat.1
De asemenea, caracterul internaŃional al tranzacŃiilor poate determina uşor caracte-
ristici particulare care, dacă nu sunt luate în considerare de către legiuitor, oferă oportu-
nităŃi pentru dezvoltarea evaziunii fiscale.
Atât în Ńările puternic industrializate, cât şi în Ńările mai puŃin dezvoltate, legislaŃia
fiscală a oferit în ultimii ani instrumente variate de a stopa evaziunea şi frauda fiscală
internaŃională.
1 Aspectele teoretice şi practice ale acestui subiect ce tratează evaziunea/ frauda fiscală
Prof. V. Uckmar, Tax avoidance/Tax evasion. General report, „Studies on International Fiscal
Law”, Edited by International Fiscal Association, vol. LXVVIII, p. 17, alineat 0.2.
320 Drept fiscal
Această tendinŃă a dus la ascuŃirea conflictului dintre Fisc şi contribuabili, în contextul
în care continua modificare şi înăsprire a legislaŃiei fiscale a determinat contribuabilii să
găsească procedee legale de reducere a sarcinii fiscale folosind scăpările, breşele
existente în lege. În cadrul organizaŃiilor internaŃionale a existat tendinŃa unei examinări
atente a nonconformării fiscale, a formelor pe care le îmbracă şi tehnicilor, mijloacelor de
contracarare a acesteia.
1219. Astfel, creşterea concentrării instituŃiilor EEC asupra evaziunii şi fraudei fiscale
internaŃionale a fost pentru prima dată exprimată în RezoluŃia Consiliului Europei din 10
februarie 1975 şi, implicit, prin adoptarea Directivei de asistenŃă reciprocă între autori-
tăŃile fiscale ale statelor membre (1977).
În 1980 Comitetul Afacerilor Fiscale al OECD (OECD Committee on Fiscal Affairs) a
publicat un raport – „Frauda fiscală şi evaziunea” („Tax evasion and Avoidance”) prin
care se evidenŃiau activităŃile care vor fi considerate, în statele membre, a cădea sub
acoperirea noŃiunilor de evaziune şi fraudă fiscală, şi măsurile legale şi administrative ce
se vor lua împotriva evaziunii şi a fraudei fiscale. După munca valoroasă a Grupului ad
hoc de experŃi în tratate fiscale între Ńările dezvoltate şi cele în curs de dezvoltare (Ad Hoc
Group of Experts on Tax Treaties between Developed and Developing Countries),
NaŃiunile Unite au recunoscut importanŃa cooperării internaŃionale pentru combaterea
neconformării fiscale şi în 1980 solicită Grupului ad-hoc (redenumit „al experŃilor în
cooperarea internaŃională în probleme fiscale”) să urgenteze munca sa asupra evaziunii şi
a fraudei fiscale.
În acelaşi an, Consiliul Europei a Ńinut un colocviu pe tema evaziunii şi fraudei fiscale
internaŃionale bazat pe RezoluŃia adoptată de Adunarea Generală a CE. În 1982, Centrul
Inter-American al Administratorilor Fiscali (Inter-American Center of Tax Administra-
tors-CIAT) la a XVI-a Adunare generală s-a concentrat pe reducerea neconformării fiscale.
1220. De asemenea, organizaŃii nonguvernamentale au acordat o atenŃie deosebită
acestei chestiuni. „Evaziunea fiscală/Frauda fiscală” a fost subiectul cercetării desfăşurate
de AsociaŃia InternaŃională a Barourilor (International Bar Association) la Congresele
anuale din 1980 şi 1981. Un subiect similar („Flight from Taxation în International
Transaction”) a fost examinat în 1982 la al XI-lea Congres InternaŃional de Drept
Comparat (The XI International Congress on Comparative Law).
Subiectul evaziunii şi fraudei fiscale internaŃionale a fost în atenŃia AsociaŃiei
InternaŃionale Fiscale (International Fiscal Association) de-a lungul anilor, dar numai
incidental sau între anumite limite. Astfel, doar în 1971 şi 1975 a existat o examinare a
problemei veniturilor şi cheltuielilor între corporaŃii ce au relaŃii economice unele cu
altele, dar fără referiri la alte arii specifice ale tehnicilor folosite la comiterea evaziunii
fiscale şi fără corelarea lor cu legislaŃia împotriva abuzurilor (antiabuse legislation).
Acest ultim aspect a fost, oricum, examinat în timpul Seminarului IFA „folosirea paradi-
surilor fiscale uz – abuz” de la Paris, 1980 (The 1980 IFA Paris Seminar „Recourse to
Tax Havens – Use and Abuse”).
1221. IntenŃia acestui capitol este de evidenŃia o abordare variată a fenomenului de
evaziune şi fraudă fiscală în diferite Ńări, şi concentrează atât măsurile generale adoptate
de puterile legislative, cât şi măsurile specifice folosite pentru a controla partea (faŃa)
internaŃională a acestui fenomen.
internaŃională şi, de asemenea, semnificaŃia mondială a acestuia, sunt examinate din
 Evaziunea fiscală 321
punctul de vedere al majorităŃii Ńărilor ce fac parte din AsociaŃia Fiscală InternaŃională
(International Fiscal Association – IFA): Argentina, Australia, Austria, Belgia, Brazilia,
Canada, Danemarca, Finlanda, FranŃa, Germania, Grecia, Hong – Kong, Indonezia, Israel,
Italia, Japonia, Luxemburg, Mexic, Olanda, Noua Zeelandă, Norvegia, Portugalia,
Spania, Suedia, ElveŃia, Marea Britanie, U.S.A. etc.
1222. De asemenea, trebuie luat în considerare că la data de 1 ianuarie 1999 (în cele
mai multe cazuri) 11 Ńări europene – toate având economii de succes – au introdus
moneda unică europeană – Euro – ca monedă „naŃională”. În ciuda uniunii monetare,
Europa rămâne încă un continent cu o structură eterogenă formată dintr-o mare varietate
de state individuale cu parlamente proprii, şi mai ales cu tradiŃii şi tipuri de cultură
diferite. De aceea nu este surprinzător că fiecare Ńară participantă la uniunea monetară şi-a
format reguli proprii în ceea ce priveşte tranziŃia de la moneda naŃională la moneda unică
europeană atât pentru persoanele fizice, cât şi pentru persoanele juridice, în ceea ce
priveşte folosirea Euro, regulile de elaborare a declaraŃiilor de impunere, plata datoriei
fiscale, declaraŃiile de asigurări sociale, cât şi plata pentru asigurările sociale sunt diferite,
şi, de asemenea, sunt diferite momentele din care acestea se vor face în mod obligatoriu
folosind moneda unică europeană.1
Aceste reguli oferă, oricum, condiŃii diferite de la o Ńară la alta şi reprezintă un factor
decisiv pentru introducerea noii monezi. De asemenea, această varietate de reguli de
trecere de la moneda naŃională la moneda unică europeană pot crea posibilităŃi atractive
pentru unele persoane fizice sau juridice de a aplica anumite metode cu scopul de a-şi
reduce sarcina fiscală.
Odată însă cu definitivarea uniunii monetare europene aceste reguli diferite vor
dispărea, şi odată cu ele o serie întreagă de diferenŃe legislative şi economice care în
prezent situează diferite companii (din state diferite) pe poziŃii de „inegalitate”, favori-
zând fenomenul de evaziune fiscală.
12.1. Măsurarea neconformării fiscale (rezistenŃei la impozite)
1223. Studiile pe această temă au fost dezvoltate în numeroase Ńări, atât de către
autorităŃile publice, cât şi de către organismele private, şi au încercat să măsoare mărimea
totală şi creşterea economiei subterane (ascunse), precum şi pierderile înregistrate în urma
neconformării fiscale.
Majoritatea Ńărilor ce au elaborat şi înaintat rapoarte către IFA au evidenŃiat faptul că
baza de impozitare (taxable base) şi pierderile de venituri cauzate de frauda fiscală şi de
evaziune au o mărime semnificativă şi acest fenomen este în creştere de-a lungul anilor.
Poate că cele mai sigure date privesc importanŃa fraudei fiscale descoperite. În
Olanda, de exemplu, cercetările întreprinse în anii '70-'90 au relevat o sumă de 190
milioane $ (1975) încasate din impozitul pe venitul personal.
1224. În alte state studiile au fost făcute pe mărimea fraudei fiscale raportată la
mărimea produsului intern brut şi au avut ca rezultat cifre semnificative:2 în Suedia frauda
fiscală a fost estimată la 3,8-5,5% din GNP; în Finlanda la 3% din impozitul anual pe
1
The Changeover to the EURO, The Participanting Countries în Comparision 1999, AEG,
Capital Services, Company, ERC Frankona, Euro-Office, Munchen, Germany.
2
V. Uckmar, op. cit., p. 18, 19, alineat 0.9.
322 Drept fiscal
venit; în USA la 10% din venitul din impozite potenŃiale pe venit ($90 miliarde); în
Canada la 10% din impozitele pe venit colectate (estimarea aparŃine unor studii parŃiale);
în Belgia importanŃa pierderilor de venituri a fost estimată la 100 miliarde BF la sfârşitul
anului 1975 şi 200 miliarde BF în 1979; în Marea Britanie venitul pierdut prin neînŃe-
legerea sau nedeclararea veniturilor a fost încadrat între 3,0Ł şi 3.3 miliarde Ł pe an;
Hong Kong a raportat că din evaluarea făcută pentru anul fiscal 1982 a rezultat o cifră de
50,9 milioane $ din venituri deduse şi 12,6 milioane $ din impozite, taxe şi penalizări;
Ministerul Francez al Bugetului (French Budget Minister) a estimat mai recent că 23%
din impozitul pe venit este pierdut datorită fraudei fiscale.
1225. Conform tendinŃei generale de amplificare a fenomenului de sustragere de la
plata obligaŃiilor fiscale pe întreg mapamondul, se poate spune cu certitudine că cifrele
prezentate mai sus nu mai sunt de actualitate, iar cifrele actuale reale pot arăta un nivel
mult mai mare al evaziunii/fraudei fiscale în întreaga lume.
Astfel, Serviciul venitului intern din USA (the Internal Revenue Service) aprecia, spre
exemplu, că evaziunea fiscală poate reduce veniturile din impozitul pe veniturile perso-
nale din această Ńară cu 20%.
1226. Economia subterană sau economia neagră (black economy), ca formă de
manifestare a evaziunii fiscale (munca la negru, prostituŃie, trafic de droguri, jocuri de
noroc), este estimată a fi la nivelul de 8% din produsul naŃional brut în Marea Britanie,
13% în Suedia, 12% în Belgia, 11% în Italia, 9% în FranŃa, Olanda, Canada şi Germania,
8,5% în USA şi 5% în Japonia.
SemnificaŃia problemei este deosebită în Ńările mai puŃin dezvoltate unde guvernele
pot întâmpina mari dificultăŃi în supravegherea tranzacŃiilor care au loc în economie. N.
Kaldor estima frauda fiscală în Ńările lumii a treia, între 4/5 şi 9/10, din încasările fiscale
prevăzute.
1227. Pe de altă parte, există Ńări care duc o politică fiscală care încurajează într-o
anumită măsură evaziunea fiscală. P F. Drucker afirma că „unul dintre secretele japone-
zilor în ce priveşte formarea capitalului este evaziunea fiscală care este încurajată oficial.
În mod legal un japonez adult este scutit de taxe pentru un cont de economii medii.
Japonia are de cinci ori mai multe conturi de acest fel decât numărul populaŃiei, inclusiv
copiii. Din această cauză au rata cea mai mare de formare a capitalului”. Acelaşi autor
cristaliza în continuare ideea că „orice Ńară care vrea să fie competitivă într-o eră antre-
prenorială trebuie să-şi construiască un sistem de impozite de tipul celui japonez care
printr-o atitudine de ipocrizie semisocială, încurajează formarea capitalului”1.
Datele statistice oficiale prelucrate de către guverne sunt, oricum, incerte, prin urmare
o atitudine corectă de precauŃie ştiinŃifică trebuie să sugereze că sumele disponibile
trebuie evaluate cu mare grijă, deoarece o comparaŃie corectă nu poate fi făcută fără
calificare. În primul rând, criteriul folosit este, într-un anumit grad, specific fiecărei Ńări.
1228. Într-adevăr, măsurarea evaziunii/fraudei fiscale poate fi bazată pe metode alea-
torii şi conflictuale (overlaping and conflicting metods). Conform binecunoscutei metode
macroeconomice, fluxul de venituri ale unei anumite clase sociale este măsurat folosind
1
P.F. Druckner, InovaŃia şi sistemul antreprenorial, Ed. Enciclopedică, Bucureşti, 1993,
p. 171-172.

Evaziunea fiscală 323
două criterii diferite, dintre care unul este bazat pe sursa de impozit. Rezultatele diferen-
Ńiate fac posibilă izolarea, într-o anumită Ńară, a ariei de neconformare fiscală (tax
noncompliance) sau rezistenŃă la impozite.
Această comparaŃie este complexă deoarece necesită realizarea de ajustări între
sursele fiscale şi cele nefiscale; conceptul de venit ca o categorie sigură pentru scopul
impozitării poate diferi de conceptul scopului contabilităŃii naŃionale; sursele pot diferi în
acelaşi timp când se efectuează observaŃiile etc.
1229. Abordarea microeconomică care este bazată pe creşterea supravegherii şi
investigaŃiei administrative efectuate de către autoritatea fiscală este, de asemenea,
subiectul unei marje mari de eroare: măsurătorile sunt bazate pe un număr de subiecŃi
selectaŃi şi implică mostre preliminarii din rândul populaŃiei contribuabile ca o evaluare
directă a selecŃiei.
1230. Oricare dintre metode am alege, relativitatea măsurătorii este o problemă mai
serioasă când tranzacŃiile internaŃionale şi operaŃiunile ce depăşesc graniŃele (crossborder
operations) unui stat constituie obiectul de studiu şi trebuie izolate de celelalte tranzacŃii.
Datele despre investiŃiile făcute şi recuperate, exporturile de capital şi ale variabilelor ce
intervin în operaŃiunile internaŃionale pot deveni dificil de prelucrat, şi cele mai multe
statistici monetare disponibile nu fac mai uşoară diferenŃierea veniturilor de tranzacŃiile
de capital.
Remarcile precedente nu trebuie luate ca o critică adusă abordării statistice, dar ele
scot în evidenŃă dificultăŃile ce apar la prelucrarea datelor statistice disponibile pentru
obŃinerea de rezultate reale.
Imposibilitatea comparării cifrelor provenite din Ńări diferite este generată, de aseme-
nea, şi de lipsa unui element comun: metodele folosite sunt diferite, accentuarea unei
jurisdicŃii mai curând asupra impozitelor directe decât asupra celor indirecte (în care, aşa
cum am mai arătat, nivelul şi amploarea sustragerilor de la plata obligaŃiilor fiscale este mai
mare). Neluând în calcul această relativitate, măsurarea evaziunii/fraudei fiscale trebuie să
fie privită ca o armă importantă şi utilă în lupta împotriva neconformării fiscale: rezultatele
obŃinute în timpul observării dinamicii fenomenului şi concretizarea efectivă a măsurătorii
creşte eficienŃa controlului fiscal, furnizând informaŃii despre mărimea reală şi creşterea
„venitului naŃional” obŃinut din economia subterană care sunt considerate a fi importante în
deciderea politicii economice. Pentru aceste motive, organizaŃiile internaŃionale ar trebui să
încerce să-şi coordoneze metodele şi căile de măsurare a mărimii neconformării fiscale
pentru a face posibilă abordarea internaŃională şi comparativă a fenomenului.
12.2. Formele de micşorare a sarcinii fiscale
1231. În general conceptele de «evaziune» şi «fraudă fiscală» acoperă un mare sector
din comportamentul fiscal îndreptat spre micşorarea presiunii fiscale. O parte din acest
sector nu prezintă interes nici pentru Fisc, nici pentru puterile legislative.
A. „Economisirea” de impozite (tax saving)1
1232. De exemplu, chiar şi în viaŃa sa obişnuită, un contribuabil poate ocoli o obli-
gaŃie fiscală. Un exemplu extrem este acela al individului care se abŃine de la consumarea
1
V. Uckmar, op. cit., p. 20, alin. 0.18.
324 Drept fiscal
unui anumit produs (şi prin aceasta evită plata care este purtătoare de taxe) sau care, în
mod deliberat, îşi reduce activitatea pentru a evita obŃinerea unor venituri mari care vor fi,
până la urmă, absorbite de impozite şi taxe.
„Economisirea” de impozite, în sensul în care a fost descrisă mai sus este bineînŃeles
acceptată în toate Ńările ca un fenomen legal şi cu totul legitim, şi este ignorat de legislativ
deoarece este considerat a fi irelevant pentru scopul impozitării, din punct de vedere
legal, chiar dacă nu şi din punct de vedere economic. În toate aceste cazuri, contribuabilii
se mişcă într-o arie de comportament pe care legislativul nu doreşte să o reglementeze sau
să o considere relevantă din punct de vedere fiscal.
Aşa cum vom arăta în cele ce urmează, această intenŃie a legiuitorului constituie un
criteriu decisiv pentru a face deosebirea între economisirea de impozite (tax saving) şi
evaziunea fiscală (tax avoidance), din moment ce, mai târziu, contribuabilii s-au mişcat
într-o arie de comportament fiscal pe care legiuitorul a dorit să o aducă sub control,
demers în care a eşuat din pricina unei activităŃi necorespunzătoare.
Astfel, distincŃia (în special elaborată în Germania) se face între „zonele libere fiscal”
(„fiscaly free areas”) şi „golurile legislative” („legislative loopholes”).
B. Frauda fiscală (tax evasion)
1233. În principal, conceptul de fraudă fiscală este destul de clar: „contribuabilul evită
plata impozitelor fără a evita obligaŃiile fiscale şi, în consecinŃă, scapă de plata
impozitelor şi taxelor care sunt fără îndoială datorate conform legilor fiscale şi chiar
încălcă litera legii”1. Această definiŃie nu este, oricum, adoptată de legislaŃiile fiscale ale
tuturor Ńărilor lumii.
Conform cu cea mai rafinată şi mai precisă abordare, frauda fiscală reprezintă violarea
directă a veniturilor fiscale şi efectul negativ asupra venitului bugetului de stat este, prin
el însuşi, fără importanŃă atât timp cât ponderea veniturilor sustrase nu produce efecte
negative asupra funcŃiilor bugetului de stat. În perioada actuală această afirmaŃie îşi
pierde valabilitatea deoarece fenomenul de sustragere de la plata obligaŃiilor fiscale a luat
o amploare din ce în ce mai mare, iar volumul veniturilor sustrase este unul important
chiar şi pentru bugetele statelor puternic industrializate.
În ciuda caracterului aparent simplist al definiŃiei, din punct de vedere conceptual şi
ştiinŃific, frauda fiscală necesită o examinare atentă şi un tratament teoretic adecvat, nu
numai din punctul de vedere al sancŃiunilor penale care sunt impuse de cele mai multe
sisteme de drept.
1234. În ultimii ani, puterile legislative, instanŃele şi specialiştii în domeniu s-au con-
centrat mai mult asupra fenomenului de evaziune fiscală, frauda fiscală fiind considerată
un concept deja suficient studiat din punct de vedere legal. În cadrul studiilor comparative
o atenŃie deosebită trebuie acordată identificării caracteristicilor fraudei şi stabilirii
diferenŃelor dintre sistemele fiscale naŃionale în propria lor abordare a acestei probleme.
Rezultatele trebuie, de asemenea, luate în considerare de către aceste Ńări care, ca o
reacŃie la creşterea eroziunii bazei de impozitare, le-au încorporat (sau au intenŃionat să le
încorporeze) în setul autonom şi organic de sancŃiuni penale din sistemul fiscal.
Într-adevăr, în contextul acordului unanim asupra ideii că frauda fiscală implică
recunoaşterea obligaŃiei fiscale, există câteva diferenŃe de atitudine în ceea ce priveşte
1
Ibidem, alin. 0.19.
 Evaziunea fiscală 325
anumite elemente constitutive ale fraudei cum ar fi comportamentul (sau cursul acŃiunii)
folosit de către contribuabil cu scopul de a evita plata impozitului. Contribuabilul poate,
într-adevăr, intra în aria fraudei fiscale recurgând la acte omisive (cum ar fi neŃinerea
registrelor cu venituri sau nepredarea către autorităŃile fiscale a informaŃiilor necesare
pentru a face verificările sau calcularea impozitului datorat) sau acte comisive
(falsificarea conturilor, declararea de deduceri active, declararea ireală a veniturilor şi
cheltuielilor etc.).
1235. Cele mai multe Ńări includ ambele tipuri de acte – omisive şi comportamentul
activ al contribuabilului – în conceptul de fraudă fiscală. DiferenŃa dintre cele două
categorii de acte nu are o semnificaŃie specială în cele mai multe dintre jurisdicŃiile
fiscale, dar aceasta nu este o regulă invariabilă.
În Brazilia, de exemplu, unde frauda prin omisiune nu reclamă o evaluare a motivelor
contribuabilului, frauda fiscală este stabilită pe baza efectelor fiscale pe care le produce.
1236. Analiza metodelor variate ale cazurilor de fraudă fiscală poate fi folosită, de
asemenea, pentru a identifica locul în care apar comportamentele ilicite, în scopul
aplicării sancŃiunilor prevăzute de lege. Aşa cum este bine cunoscut, în unele Ńări se aplică
criteriul locului în care a avut loc acŃiunea sau omisiunea, în altele criteriul este acela al
locului unde se realizează efectul sau locul unde fapta ilicită este descoperită şi dovedită.
1237. Clasificarea comportamentelor contribuabililor (elementul subiectiv) aduce
în atenŃie unul dintre factorii majori care sunt luaŃi în consideraŃie de către puterile
legislative şi instanŃe în definirea şi stabilirea comportamentelor contribuabililor şi a
ilegalităŃilor comise de ei. În materie de fraudă (cazurile în care apare obligaŃia fiscală)
contribuabilul poate, de exemplu, înşela în mod deliberat autoritatea fiscală prin
furnizarea de informaŃii false.
IntenŃia de fraudă se poate referi la reaua-credinŃă, la dorinŃa contribuabilului de a
frauda fiscul în completă cunoştinŃă de cauză. În altă situaŃie, o tranzacŃie, care la prima
vedere pare a fi o fraudă fiscală voluntară, dacă este examinată cu atenŃie arată că
încălcarea legii fiscale este făcută pe fondul unei atitudini oneste, printr-o îndrumare
greşită a contribuabilului de către alte persoane incompetente sau de rea-credinŃă precum
anumiŃi contabili, sau printr-o interpretare cinstită (făcută cu bună-credinŃă) dar greşită a
legilor fiscale în vigoare.
Neplata îşi poate avea originea, de asemenea, în comportamentul intenŃionat, voluntar
al contribuabilului, dar absenŃa conformării la lege poate rezulta şi din ignoranŃa
(necunoaşterea legii), eroare (calcul greşit) sau neglijenŃă (de exemplu lipsa grijii pentru
efectuarea şi păstrarea înregistrărilor contabile), şi această varietate de cazuri poate
conduce, aşa cum se întâmplă de cele mai multe ori, la rezultate legislative diferite.
1238. O analiză a legislaŃiilor fiscale din Ńările studiate arată că potrivit anumitor juris-
dicŃii (de exemplu cele din Austria, Grecia, Luxemburg, Norvegia, FranŃa, Danemarca,
ElveŃia, Israel, Italia) frauda fiscală nu necesită în general o intenŃie de ocolire (intention
to evade) a legii fiscale din partea contribuabilului (deşi evaziunea la plata impozitelor
este cea mai tipică formă de fraudă fiscală). În orice caz, intenŃia de a eluda legea este
necesară pentru a stabili o vinovăŃie cu caracter penal.
Acolo unde intenŃia este cerută de lege, motivul este dedus din probe sau din
demonstraŃie ca o stare de fapt şi ar trebui să se manifeste ca fiind „ascunderea” sau
„deghizarea” (de exemplu în FranŃa). În anumite circumstanŃe intenŃia este analizată de la
326 Drept fiscal
caz la caz de către instanŃe, în concordanŃă cu regulile generale care se aplică în dreptul
penal (de exemplu în Israel, Argentina, Germania).
În Argentina deşi anumite prevederi legale în prezent abrogate (art. 46 din Legea
nr. 11.683) sunt încă folosite ca „îndrumător” de către autoritatea fiscală, stabilind o serie
de prezumŃii.
Astfel, frauda intenŃionată poate fi dedusă din declaraŃii făcute sub jurământ care
conŃin informaŃii false, contradicŃii clare între registre, documente şi alte înregistrări
colaterale şi informaŃiile conŃinute în declaraŃiile date sub jurământ care ar putea implica
declaraŃii incomplete asupra problemelor fiscale etc.
În cele mai multe cazuri, frauda fiscală neintenŃionată aduce doar o simplă creştere a
datoriei ce trebuie plătită sub formă de sancŃiune fiscală (majorare a datoriei fiscale),
datorie stabilită de autoritatea fiscală. Alte jurisdicŃii (de exemplu cea din Danemarca)
folosesc aceeaşi abordare în cadrul anumitor limite, aplicând-o la frauda fiscală neinten-
Ńionată care derivă din neglijenŃă (dar nu dintr-o neglijenŃă gravă). JurisdicŃia din Italia, în
general, nu face distincŃie între frauda fiscală intenŃionată şi cea neintenŃionată sau între
neglijenŃa obişnuită şi cea gravă. Oricum, aceşti factori pot fi luaŃi în calcul de către
instanŃele fiscale (Tax Courts) care sunt îndreptăŃite prin lege de a nu aplica sancŃiuni
dacă interpretarea legii este controversată. În Germania şi Austria, unde frauda fiscală
necesită întotdeauna o intenŃie de a eluda legea (cel puŃin în forma neglijenŃei grave),
contribuabilul poate evita pedeapsa dacă îşi mărturiseşte fapta înainte ca frauda fiscală să
intre în atenŃia autorităŃilor fiscale. Studierea sistemelor de drept din Ńările avute în vedere
evidenŃiază imposibilitatea stabilirii de criterii comune sau concepte principale care să
aibă un grad rezonabil de generalitate şi certitudine.
Oricum, este clar că doar în anumite state frauda fiscală (tax evasion) constituie întot-
deauna o faptă penală (infracŃiune). De cele mai multe ori, utilizarea de criterii psiholo-
gice în definirea conceptului de fraudă fiscală pare a fi mai elaborată şi mai potrivită în
acele jurisdicŃii care au o tradiŃie importantă în materia sancŃiunilor penale în aria fiscală
şi au dezvoltat aceste sancŃiuni în mod organic.
1239. IntenŃia contribuabilului conduce la o formă particulară de evaziune numită
fraudă fiscală (tax fraud), care este caracterizată prin intenŃia specifică a contribuabilului
de a nu plăti impozitele şi taxele datorate. Aşa cum în cele mai multe Ńări sunt prevăzute
pedepse penale în caz de fraudă fiscală, elementul psihologic este întotdeauna tratat în
amănunŃime în legislaŃie. În continuare, substanŃialitatea fraudelor fiscale reclamă
întotdeauna (sau aproape întotdeauna) o acŃiune din partea contribuabilului.
Identificarea fraudei fiscale în cadrul conceptului mai general al evaziunii fiscale este
departe de a fi academic, şi acest lucru este valabil şi în materia fiscalităŃii internaŃionale.
Un exemplu în acest sens ni-l oferă Legea federală elveŃiană pentru asistenŃa mutuală
internaŃională în materie penală, în viziune căreia asistenŃa legală poate fi acordată numai
dacă problema în cauză este o fraudă fiscală şi nu o „simplă evaziune” în conformitate cu
terminologia elveŃiană.
Dintr-un alt punct de vedere, mai general, se poate face referire la ConvenŃia Euro-
peană pentru Extrădare – Protocol – (European Convention on Extradition –Protocol),
potrivit căreia extrădarea se poate realiza ori de câte ori infracŃiunea de natură fiscală
corespunde unei încălcări de aceeaşi natură a legilor fiscale din statele semnatare.
 Evaziunea fiscală 327
C. Evaziunea fiscală (tax avoidance)
1240. Dacă datoria fiscală (creanŃa bugetară) este considerată ca un numitor comun
care face posibilă clasificarea comportamentului fiscal, evaziunea fiscală (tax avoidance)
poate fi definită ca o cale, o modalitate de îndepărtare, reducere sau amânare a datoriei
fiscale, într-un alt fel decât folosind mijloacele şi instrumentele fraudei fiscale (tax
evasion) şi a „economisirii” de impozite (tax saving), astfel cum au fost descrise în
paragrafele anterioare.
În unele state diferenŃele între „economisirea” de impozite şi evaziune fiscală nu este
stabilită. Oricum, se pare că, cel puŃin din punct de vedere ştiinŃific, distincŃia între cele
două concepte este benefică; aşa cum am arătat mai sus, „economisirea” de impozite
reprezintă reducerea creanŃei fiscale prin mijloace pe care legiuitorul nu a intenŃionat să le
reglementeze şi să le incrimineze, pe câtă vreme evaziunea fiscală presupune exploatarea
zonelor pe care legiuitorul a intenŃionat să le acopere (reglementeze) dar, dintr-un motiv
sau altul, nu a reuşit să o facă.
DefiniŃia generală anterioară ar trebui să facă posibilă observarea modalităŃii în care,
în diferite state, puterile legislative reacŃionează la cazurile în care contribuabilul, fără o
determinare actuală a situaŃiei ce duce la creşterea datoriei fiscale stabilită de lege, obŃine
prin diferite mijloace acelaşi rezultat economic (sau unul similar) cu cel pe care legea
intenŃionează să îl taxeze; cu alte cuvinte, se poate observa, în Ńări diferite, dacă şi în ce
măsură evaziunea fiscală (tax avoidance) este un fenomen legal şi distinct, cu o
individualitate proprie.
1241. Trebuie subliniat că terminologia poate induce anumite erori, motiv pentru care
necesită clarificări. DiferenŃele mari între fraudă (o violare directă a legilor fiscale) şi
evaziune (o violare indirectă a legilor fiscale acceptată sau nu) sunt folosite peste tot.
Oricum, din punctul de vedere al terminologiei legale, unele jurisdicŃii neagă sensul legal
al termenului „evaziune” bazându-se în principal pe doi factori:
- acolo unde numai violarea directă a legii este pasibilă de pedeapsă, violarea indirectă
a veniturilor fiscale este în întregime legitimă şi termenul „evaziune” este, astfel, fără o
bază legală;
- în acele Ńări în care violările indirecte ale legii fiscale pot fi pedepsite, termenul
„evaziune” nu are întotdeauna o bază legală deoarece o „evaziune fiscală ilicită” ar putea
fi etichetată în mod legal ca „fraudă” în care, potrivit codului fiscal, sunt incluse toate
tipurile de violare a legilor fiscale.
12.3. Măsuri generale pentru combaterea evaziunii şi fraudei fiscale internaŃionale
A. Criterii de clasificare
1242. Sistemul fiscal al tuturor Ńărilor ce au fost studiate conŃine măsuri care nu
intenŃionează în mod special să contracareze frauda sau evaziunea fiscală internaŃională,
dar care au un impact puternic asupra operaŃiunilor internaŃionale. Aceste măsuri, care
interesează în special evaziunea, influenŃează ordinea legală internă, iau diferite forme,
cunosc diferite proceduri administrative sau evoluŃii ale proceselor în justiŃie şi necesită
pregătiri prealabile (de bază) importante.
Pregătirile prealabile într-o Ńară pot coincide, uneori, cu evoluŃia unui proces în cadrul
altei jurisdicŃii, fenomen generat de faptul că ambele tendinŃe sunt bazate pe acelaşi
principiu.
328 Drept fiscal
Astfel, aşa cum vom arăta în continuare în acest capitol, metodele de interpretare în
anumite jurisdicŃii se bazează numai pe încercările instanŃelor de a stabili realitatea, în
timp ce în alte state, acelaşi rezultat este obŃinut prin pregătirile prealabile indicate de
către metodele de interpretare ale instanŃelor.
Această suprapunere a măsurilor bazate pe acelaşi principiu dar care iau forme diferite
face imposibilă folosirea unei clasificări bazate pe „natura” (legislativă, administrativă,
judiciară) fiecărei tehnici individuale.
Astfel, studiul acestora a grupat sub acelaşi titlul acele măsuri, indiferent de natura lor
legislativă sau judiciară, care sunt inspirate de acelaşi principiu legal.
B. Evaziunea (avoidance)
1. Teoriile economice şi legale
1243. Dintre principiile generale relevante pentru măsurile generale împotriva evaziunii,
interpretarea şi evaluarea faptelor fiscale importante constituie punctul cheie al fiecărui
element important al celor mai multe încercări judiciare şi administrative de a combate
micşorarea poverii fiscale (sarcinii fiscale) prin mijloace diferite de fraudă (evasion). Două
abordări diferite pot fi identificate, şi anume: teoria legală şi teoria economică.
Aceste două linii directoare răspund, de asemenea, la două moduri de interpretare a
relaŃiei dintre dreptul privat (private law) şi dreptul fiscal (tax law). Teoria legală, care
este cea tradiŃională, se bazează pe principiul importanŃei dominante a literei de lege şi a
respectului pentru formele legale (drept privat), principiu ales de contribuabil pentru a-şi
conduce afacerile.
O tranzacŃie este privită prin prisma efectelor pe care le produce în dreptul privat şi a
faptului că aceste forme sunt folosite pentru a obŃine un rezultat economic diferit de
intenŃia legiuitorului.
Astfel, conform acestui principiu, dacă un contribuabil încheie un contract de arendă
(lease agrement) pe cinci ani cu scopul de a evita impozitarea câştigurilor de capital în
cazul nivelului mediu al vânzărilor, litera legii va fi încălcată, dar atitudinea, compor-
tamentul contribuabilului, va fi în întregime legitim şi efectele tranzacŃiei vor fi recu-
noscute de către Fisc.
1244. Aşa cum vom arăta, măsuri variate au fost adoptate în unele Ńări dintre cele
studiate pentru a face distincŃie între evaziunea fiscală (tax avoidance) acceptabilă şi cea
inacceptabilă.
Această abordare formalistă are, în mod clar, caracter protecŃionist pentru contri-
buabil, care îşi conduce afacerile în baza reacŃiei aşteptate a instanŃelor şi care estimează
costurile pe care le implică tranzacŃiile ce compun afacerile sale. Pe de altă parte, este, de
asemenea, adevărat că Ńările ce adoptă o abordare formalistă au propria lor „nesiguranŃă”
generată de interpretarea bizantină a legii. Cu siguranŃă în această „zonă” există, de
asemenea, un beneficiu pentru stat: când nu există îndoieli asupra venitului estimat,
aceasta dă stabilitate bugetului naŃional.
Teoria anterioară este în contradicŃie cu abordarea economică care a fost dezvoltată de
către Ńările care s-au preocupat de o justiŃie solidă, sub criterii economice. Dacă contri-
buabilul, prin exploatarea formalismului şi a scăpărilor legislative, obŃine un rezultat
economic echivalent cu acela pe care puterea legislativă intenŃiona să îl impoziteze, legea
sau instanŃele ar trebui să le considere a fi impozabile (taxabile).

Evaziunea fiscală 329
Abordarea legală este caracteristică în special acelor Ńări al căror sistem legislativ se
distinge printr-o clasificare clară, din punctul de vedere al legii civile (civil law), a
tranzacŃiilor şi al căror principii constituŃionale stabilesc o „competenŃă exclusivă” severă
a legilor în materie fiscală, însoŃită de o interzicere a analogiilor în această materie.
În Ńările cu un sistem de drept privat regional (sau un sistem legislativ propriu al unui
stat în cadrul unei federaŃii), preferinŃa pentru efectele dreptului privat a tranzacŃiilor nu
poate fi aplicată întotdeauna.
Într-adevăr, în unele jurisdicŃii aplicarea definiŃiilor din dreptul privat pentru clasi-
ficarea tranzacŃiilor în scopul impozitării se dovedeşte a fi imposibilă întrucât conduce la
tratamente fiscale diferite aplicate tranzacŃiilor de acelaşi fel dacă sunt efectuate de către
contribuabili ce sunt rezidenŃi în regiuni diferite (sau state diferite ale aceleiaşi federaŃii).
Teoria economică, dezvoltată în anumite state, poate îmbrăca forme diferite, pe care le
vom descrie în cele ce urmează.
2. Abuzul de drept (Abuse of law)
1245. În concordanŃă cu principiul general acceptat de cele mai multe Ńări, dreptul
privat de care se foloseşte o persoană fizică sau juridică dă libertate de acŃiune proprie-
tarului acelui drept şi, în acelaşi timp, îi conferă „imunitate” împotriva acŃiunilor oricăror
categorii de terŃi (incluzând autorităŃile publice şi instanŃele de judecată). Un interes (sau
motiv), chiar şi unul minim, justifică exercitarea dreptului.
La sfârşitul ultimului secol s-a impus nevoia controlului abuzului de drepturi individuale
şi, concomitent, necesitatea analizării modalităŃilor de soluŃionare a acestei probleme.
Din punct de vedere istoric, această abordare a fost dezvoltată ca răspuns la realităŃile
economice, la litigiile apărute în special în aria legislaŃiei economice, la influenŃele
filosofiilor socialiste şi catolice şi, de asemenea, ca răspuns la elaborarea teoriei de
„deturnare a puterii” („detournement de pouvoir”) ca o apărare a drepturilor individuale
în contextul relaŃiilor ce apar între persoanele fizice şi autorităŃile publice.
Astfel, în Ńările unde predomină dreptul civil, a fost dezvoltat conceptul de abuz de
drept. Conform acestui concept, „nimeni nu îşi poate exercita dreptul său în conflict cu
funcŃia pentru care dreptul a fost atribuit”. Acest principiu este un element constitutiv al
sistemelor de drept ale majorităŃii jurisdicŃiilor continentale.
Într-adevăr, Ńările cu lege civilă predominantă (civil-law countries) sunt caracterizate
de către coduri lor fiscale care – fiind prin natura lor cuprinzătoare şi explicite – impun
analizarea şi calificarea drepturilor, motiv pentru care trebuie să reglementeaze în mod
expres faptul că de drepturile atribuite în termeni absoluŃi nu se poate face abuz. Astfel,
interesele celor trei puteri de stat pot fi protejate.
1246. Peste ani teoria „abuzului de drept” s-a dezvoltat şi extins şi asupra materiei
dreptului fiscal.
Într-adevăr, aproape toate Ńările recunosc dreptul contribuabilului de a-şi conduce
afacerile în felul în care consideră că atrage o datorie fiscală minimă, şi deci de a alege
formele legale care sunt, în opinia sa, cele mai potrivite pentru scopurile afacerilor sale.
Oricum, dacă unicul motiv sau motivul predominant al unei anumite operaŃiuni a fost
acela de a evita plata impozitului, forma acestei operaŃiuni trebuie să fie înlăturată,
motivat de faptul că contribuabilul a abuzat de dreptul său pentru a folosi acea formă a
operaŃiunii respective.
330 Drept fiscal
Pe când în dreptul privat raŃiunea teoriei „abuzului de drept” este aceea de a proteja
alte drepturi individuale, în materia dreptului fiscal această teorie (principiu) este folosită
pentru a proteja interesul statului în raport de libertatea contribuabilului de a folosi
formele legale ale alegerii sale pentru operaŃiunile care fac parte din activităŃile producă-
toare de venit.
1247. Teoria „abuzului de drept” a pătruns în sistemul fiscal al unor state precum
Portugalia, Germania, Argentina, Olanda, FranŃa. Găsind o similitudine sau făcând o
comparaŃie clară între abordările variate ale acestei probleme se poate observa că acestea
pot fi hazardate din moment ce fiecare măsura luată reflectă un fundal, o bază legală
particulară. Oricum, anumite elemente distinctive pot conduce la o înŃelegere mai bună a
celor mai importante raŃiuni sau abordări cu valoare de principiu.
Astfel, în Germania şi în FranŃa motivul (intenŃia de a evita plata impozitului) trebuie
să fie însoŃite de către artificialitatea (anormalitatea) formelor legale care sunt alese
pentru a obŃine rezultate economice. În conformitate cu abordarea germană, acest ultim
element este privit pe baza devierii comportamentului contribuabilului de la cursul
obişnuit urmat de un om de afaceri.
În Olanda, conceptul de fraus legis – care, în contract cu abordarea prezentă în
Germania şi FranŃa, nu are o expresie statutară – este folosit de către instanŃe pentru a „trans-
forma” operaŃiunile neimpozabile în operaŃiuni impozabile, atunci când scopul exclusiv al
sustragerii de la plata impozitelor este combinat cu situaŃia reală echivalentă din punct de
vedere economic cu una pentru care legislativul intenŃiona să impună sarcina fiscală.
3. Măsurile generale împotriva evaziunii fiscale internaŃionale
1248. Criteriul „rezultatului economic echivalent” (equivalent economic result)
rezultat economic echivalent cu acela pentru care legislativul a intenŃionat să impună o
sarcină fiscală – s-a dezvoltat prin măsurile legislative bazate pe un raŃionament similar
cu acela al „abuzului de drept”.
Astfel, o categorie de norme, instituite de către legi speciale astfel încât o operaŃiune
este neluată în seamă de către scopul impozitului dacă unicul motiv al acesteia a fost
evaziunea fiscală, există în Noua Zeelandă, Suedia, Australia, Israel, Olanda.
În Suedia, de exemplu, o operaŃiune este considerată a fi inacceptabilă dacă sunt
îndeplinite următoarele condiŃii:
- acŃiunea contribuabilului nu este destinată obŃinerii unui rezultat financiar (altul
decât beneficiul obŃinut din neplata creanŃelor bugetare – beneficiul fiscal);
- beneficiul fiscal este motivul esenŃial al acŃiunii;
- impozitarea bazată pe acŃiunea desfăşurată de contribuabil va fi în conflict cu raŃiu-
nea, intenŃia legiuitorului.
Măsuri similare se aplică în Israel şi Australia specificând, ca o condiŃie necesară
pentru neadmiterea tranzacŃiei drept o economisire de impozite, artificialitatea operaŃiunii
şi „prevalarea de motivul impozitului”.
Din experienŃa acestor Ńări se ştie că a fost dificil pentru instanŃele fiscale să aplice
aceste măsuri, care, de aceea, au avut o mică contribuŃie sau nu au contribuit deloc la
lupta împotriva evaziunii fiscale.
1249. Efectele practice ale acestor măsuri sunt, într-adevăr, aşteptate mai mult ca o
intimidare in terrorem făcută de către legislativ, decât ca urmare a aplicării lor de către
instanŃele fiscale. Acesta este, în special, cazul Australiei, unde legislaŃia a fost neutrali-

Evaziunea fiscală 331
zată de abordările instanŃelor care au confirmat dreptul contribuabilului de a alege dintre
diferite forme de operaŃiuni disponibile pentru a obŃine un rezultat economic urmărit.
4. „SubstanŃa deasupra formei” (Substance over form)
1250. Cele mai multe părŃi ale codurilor fiscale sunt doar descrierile împrejurărilor
care creează datoria fiscală.
Interpretarea literală a legii – fără referire la esenŃa ei – poate permite contribuabilului
să exploateze scăpările existente în legislaŃia fiscală.
Multe Ńări au dezvoltat o teorie economică conform căreia operaŃiunile vor fi privite
şi analizate în funcŃie de substanŃa (conŃinutul) lor economică, ca opoziŃie la conŃinutul
formal.
1251. În unele Ńări (Germania, Austria, Luxemburg) această abordare ia forma unei
măsuri de bază, iar în alte Ńări ia forma unor principii generale de interpretare (Olanda,
Norvegia) care au efect asupra îndrumărilor legale metodologice ce sunt date de către
instanŃe pentru aplicarea normelor fiscale.
Această atitudine îşi are originea, de asemenea, în necesitatea combinării realităŃii
economice, a faptelor care determină şi măresc datoria fiscală cu competenŃa exclusivă a
puterii legislative în legătură cu obligaŃia fiscală şi cu controlul efectiv al acesteia, aşa
cum a fost prevăzut de către normele constituŃionale.
Această abordare limitează interdicŃia de a face analogii în materia dreptului fiscal –
legii fiscale – (cel puŃin cu privire la subiectul şi obiectul impozitării). Această interdicŃie
este astfel cuprinsă în interpretarea ce se concentrează pe prevederile constituŃionale.
Interzicerea analogiilor este unul dintre punctele principale care a condus la
introducerea unor prevederi similare în Belgia, Mexic, Grecia, Italia, Brazilia.
1252. Este dificil să se traseze o linie fermă între principiul „abuzului de drept”, pre-
vederile generale împotriva evaziunii fiscale şi principiul „substanŃa peste formă”.
Într-adevăr, scopul tuturor acestor principii este de a completa abordarea legală prin
imprimarea de mai multă greutate (importanŃa) substanŃei reale a tranzacŃiilor.
În Olanda, de exemplu, nu este întotdeauna clar pe ce bază pot aplica principiul „fraus
legis” sau prevederile generale împotriva evaziunii fiscale, sau în ce constă distincŃia
dintre cele două.
Această distincŃie este relevantă în practică, dar nu numai pentru că este necesară
aprobarea prealabilă a Ministerului FinanŃelor pentru aplicarea lor.
5. Doctrina „scopul afacerii” (the „business purpose” doctrine)
1253. Motivului tranzacŃiei (afacerii) îi este acordat un accent deosebit în comparaŃie
cu alte consideraŃii în SUA şi Canada, unde legea fiscală se poate referi, în general, la o
tranzacŃie al cărei scop principal este evaziunea fiscală şi, astfel, este necesar ca orice
operaŃiune să aibă un „scop al tranzacŃiei” sau un motiv ca bază prealabilă pentru un
anumit tratament fiscal.
Astfel, de exemplu, un cetăŃean străin care nu este rezident şi care înainte a avut
cetăŃenie americană, are dreptul la un anumit tratament fiscal, dacă pierderea cetăŃeniei nu
a avut ca scop principal evaziunea fiscală.
332 Drept fiscal
6. Simularea (sham)
1254. Acest termen este folosit pentru a caracteriza acele cazuri în care două părŃi se
înŃeleg să încheie un contract pe care nu intenŃionează să îl respecte şi pe care nu îl
execută cu adevărat.
Unele Ńări (de exemplu Austria, Canada, Portugalia, Belgia) aplică principiile legii
civile şi anulează efectul tranzacŃiilor pe care contribuabilii nu intenŃionează să le ducă la
îndeplinire.
Întrebarea este cât de mult se aproprie acest concept de frauda fiscală şi cât de
evaziunea fiscală; în cele mai multe cazuri, simularea unei tranzacŃii se concentrează pe
ascunderea de fapte care sunt deja purtătoare de creanŃe bugetare.
Conceptul de «simulare» nu are o materialitate efectivă (deoarece autoritatea fiscală
întâmpină dificultăŃi în a descoperi operaŃiunile şi actele simulate) decât dacă instanŃele
sunt îndreptăŃite să cerceteze cu scopul de a descoperi astfel de tranzacŃii simulate şi
motivele contribuabilului, pentru a constata care este intenŃia reală a părŃilor participante
la tranzacŃie.
7. Concluzii privitoare la evaziunea fiscală
1255. Comentariile sunt necesare în legătură cu problema abordărilor pe care Ńările a
căror legislaŃie a fost studiată (Ńările membre IFA) au adoptat-o pentru a face distincŃie
între evaziunea fiscală legală (sau acceptată) şi mijloacele acceptabile de reducere a
datoriei fiscale.
Nevoia de prevederi legale certe şi sigure şi reducerea scopului (motivului) pentru
evaziune fiscală nu sunt practic incompatibile.
Este clar, fără îndoială, că o reconciliere utilă şi o adaptare reciprocă a acestor două
idei nu poate fi obŃinută prin folosirea abordărilor extreme şi unilaterale cum ar fi
atitudinea formalistă a unor Ńări latine, sau folosirea prevederilor anti-evaziune care lasă
un spaŃiu foarte larg pentru interpretările date de instanŃe, aşa cum se întâmplă în unele
jurisdicŃii anglo-saxone.
1256. Rezolvarea problemei trebuie să aibă un caracter legislativ; aceasta trebuie să se
circumscrie competenŃei exclusive a puterii legislative în materie fiscală, în concordanŃă
cu principiile folosite în majoritatea statelor pentru a întări siguranŃa legii fiscale.
Prevederile privind interpretarea economică a tranzacŃiilor trebuie concepute în cadrul sau
în concordanŃă cu aceste principii. Această abordare furnizează o armă utilă ce poate fi
folosită împotriva evaziunii în Ńările continentale care, prin tradiŃie, sunt mai puŃin dornice
să devieze de la relaŃia strictă dintre dreptul privat şi dreptul fiscal.
Este semnificativ că interpretarea economică a fost judecată pentru a fi valabilă în
cazuri test în Ńări precum Germania unde principiile constituŃionale ale legii fiscale şi ale
protecŃiei contribuabilului constituie unul dintre cele mai rafinate exemple de teorie legală
(legal theory).
1257. Unele remarci finale ar trebui să aibă ca subiect „schemele” ori modalităŃile
folosite pentru sustragerea de la plata obligaŃiilor fiscale. Exploatarea golurilor legislative
pentru a micşora datoria fiscală, ceea ce reprezintă o violare indirectă a prevederilor
fiscale, poate fi făcută în feluri diferite. Astfel camuflarea tranzacŃiei – care, trebuie spus
că este adoptarea unei forme legale care concordă cu interpretarea literală a legii dar nu
cu semnificaŃia sa economică – este cel mai simplu exemplu.
 Evaziunea fiscală 333
Termenii «evaziune» (avoidance) şi «goluri» (loopholes) denotă în mod evident
tendinŃa de a folosi expresii şi «mecanisme» complicate.
Într-adevăr, cele mai sofisticate forme (metode) de exploatare a golurilor fiscale pot fi
puse pe seama unei serii de tranzacŃii care, luate separat, sunt în concordanŃă cu preve-
derile legale în sensul lor legal şi economic dar care, evaluate împreună, relevă natura lor
artificială, evidenŃiată de Ńinta finală şi de rezultatul exclusiv care este reducerea datoriei
fiscale.
Astfel, o companie poate încheia un contract de împrumut şi poate să îl anuleze în
aceeaşi zi pentru ca în acest fel să realizeze o „pierdere de impozit” (tax loss). Cele două
acte – văzute din punct de vedere dinamic, împreună – arată că realitatea economică a
companiei nu s-a schimbat şi că seria de tranzacŃii a fost efectuată doar pentru a reduce
datoria fiscală. Abordări şi metode de acest fel sunt folosite din ce în ce mai mult în unele
Ńări şi sunt bine cunoscute sub denumirea de „scheme”.
1258. Se pune întrebarea dacă măsurile generale examinate mai sus pot fi întotdeauna
folosite în Ńările unde se practică tranzacŃiile simulate pentru a contracara încercările
contribuabililor de a-şi reduce sarcinile fiscale în acest fel şi, în special, se pune
întrebarea dacă principiul „substanŃa peste formă” sau teoria „abuzului de drept” se poate
aplica şi în cazurile în care evaziunea fiscală este produsă prin intermediul unei serii de
tranzacŃii simulate.
Într-adevăr, se poate nega faptul că „schemele” cad sub incidenŃa teoriei „abuzului de
drept” din moment ce originile acestei teorii se regăsesc în conceptele dreptului civil şi
poate fi reŃinut că aceste concepte pot fi aplicabile doar pentru un singur act considerat
din punctul de vedere al dreptului civil.
1259. O concluzie similară poate fi obŃinută prin aplicarea principiului interpretării
economice la o anumită tranzacŃie. Două abordări trebuie comparate aici.
În primul rând, unele Ńări (de exemplu SUA, Japonia, Canada) au elaborat aşa numita
„ste – transaction doctrine” conform căreia o tranzacŃie care implică o varietate de pacte
conexe trebuie privită în întregime, din punctul de vedere al impozitelor ce le implică, şi
în relaŃie cu rezultatul final pe care îl produce.
În Marea Britanie, unde în trecut tendinŃa a fost în sensul interpretării legii fiscale în
mod literal, un rezultat similar cu cel prezentat mai sus a fost obŃinut de către instanŃe în
cazul Ramsay, în care Camera Lorzilor a reŃinut faptul că atunci când un contribuabil
foloseşte o „schemă” ce conŃine un număr de tranzacŃii separate ce au ca scop evaziunea
fiscală, instanŃele nu sunt oprite în a considera corecte fiecare tranzacŃie sau pas indi-
vidual luat separat, dar poate analiza „schema” şi în ansamblul său.
8. Frauda (evasion)
1260. Lupta împotriva fraudei fiscale (şi, de asemenea împotriva evaziunii), în sensul
identificării deŃinătorilor de venituri şi căutării de venituri impozabile, dă Fiscului ocazia
de a colecta informaŃii din orice sursă.
Aceasta poate fi bazată pe raportarea generală a obligaŃiilor şi pe puterea de a cere
informaŃii, care trebuie analizate în contextul sistemului fiscal al fiecărei Ńări în parte.
În state precum SUA şi Canada, unde sistemul fiscal este bazat pe „principiul propriei
declaraŃii”, autoritatea fiscală este mai uşor „aprovizionată” cu informaŃii despre
contribuabili. Utilitatea informaŃiilor variază şi, de asemenea, depinde de aria (numărul)
334 Drept fiscal
de contribuabili care pot fi examinaŃi sau controlaŃi. Unele Ńări stabilesc obligaŃia generală
de a raporta informaŃii despre tipurile de fonduri plătite sau încasate în timpul anului
fiscal. Acest tip de informaŃii dă posibilitatea autorităŃii fiscale să descopere sustragerile
de venituri sau neînregistrarea returnărilor de impozite şi alte tehnici similare folosite
pentru a comite o fraudă fiscală.
InformaŃiile necesare se referă în general la acele categorii de venituri care sunt
susceptibile de sustragere, cum ar fi comisioanele, onorariile, drepturile de autor etc.
1261. În SUA obligaŃia de a înregistra operaŃiunile efectuate şi de a oferi informaŃii
pentru a fi folosite împotriva evaziunii şi fraudei fiscale este foarte detaliată şi clară.
Astfel, de exemplu, transportul de instrumente monetare spre sau din SUA într-o sumă ce
depăşeşte 5000$ trebuie raportată autorităŃilor competente împreună cu indicarea originii,
destinaŃiei şi rutei de transport.
Acest set de reguli care specifică obligaŃiile de declarare, include, de asemenea, şi
dezvăluirea de informaŃii care se întind dincolo de limitele teritoriale ale jurisdicŃiei
proprii şi demonstrează marea experienŃă a acestui stat în aplicarea extrateritorială a
legilor sale (de exemplu legislaŃia antitrust).
De exemplu, „Actul asupra echitaŃii impozitului şi responsabilităŃii fiscale” („Tax
Equity and Fiscal Responsability Act”) din 1992 conŃine prevederi care impun ca 10% –
sau chiar mai mult – din acŃionarii americani şi, de asemenea, din directorii şi managerii
americani ai unor companii străine din SUA, să întocmească şi să declare câte un raport
pentru fiecare an fiscal, cu scopul de a furniza informaŃii despre acŃionari şi venituri.
Problema autorităŃii fiscale de a obŃine informaŃii extrateritoriale este rezolvată în
legislaŃia germană şi luxemburgheză prin impunerea pentru contribuabilii rezidenŃi a
obligaŃiei de a furniza autorităŃilor fiscale informaŃii rezonabile şi precise, care, dacă lipsesc,
sau dacă sunt inexacte pot crea o prezumŃie negativă în sarcina respectivului contribuabil.
§13. Măsuri specifice pentru combaterea evaziunii
şi fraudei fiscale internaŃionale
13.1. Necesitatea prevederilor speciale
1262. Metodele legislative, judiciare şi administrative indicate mai devreme intră în
cadrul sistemului fiscal general al Ńărilor studiate şi nu intenŃionează să rezolve în special
problema fraudei fiscale internaŃionale (sau a evaziunii).
Acest lucru este adevărat şi pentru teoria „abuzului de drept” care a apărut ca reacŃie a
Ńărilor cu un drept civil preponderent de a exploata formele legale şi pentru interpretarea
economică a tranzacŃiilor care este folosită în scopul de a înfrânge interdicŃia analogiilor
care sunt înlăturate în anumite jurisdicŃii etc. Oricum, cele mai multe Ńări au adoptat
prevederi pentru a contracara reducerile ilicite a datoriei fiscale când obiectele sau
subiectele impozabile depăşesc graniŃele naŃionale.
ExistenŃa unui set special de măsuri pentru această problemă confirmă faptul că
măsurile generale (în special prevederile generale împotriva evaziunii) nu sunt potrivite
pentru a lupta împotriva neconformării fiscale internaŃionale.
1263. Din punctul de vedere al fraudei fiscale internaŃionale, de exemplu, problema
majoră întâmpinată de autorităŃile fiscale este dificultatea din ce în ce mai mare de a
 Evaziunea fiscală 335
descoperi cu certitudine evenimentele impozabile (sau, mai general, faptele relevante din
punct de vedere fiscal).
Astfel, acolo unde se efectuează o plată către un beneficiar străin, obligaŃia de rapor-
tare este practic limitată; beneficiarul poate fi doar o căsuŃă poştală, caracterizarea veni-
turilor poate fi incorectă etc. – acestea toate fiind fapte sau circumstanŃe care sunt dificil
de evidenŃiat.
1264. Din punctul de vedere al evaziunii fiscale internaŃionale, motivul tranzacŃiei,
care în multe Ńări poate fi factorul determinant pentru stabilirea limitei între reducerea
acceptabilă şi reducerea inacceptabilă a datoriei fiscale, este şi mai dificil de probat dacă
activitatea contribuabilului nu se desfăşoară în întregime în respectivul stat, aşa încât
legislaŃia trebuie să adopte, în mod necesar, criterii obiective pentru a indica dacă o
anumită tranzacŃie constituie o evaziune licită sau ilicită (acceptabilă sau inacceptabilă).
De exemplu, se consideră cazul în care o companie autohtonă este controlată de o
entitate străină localizată într-o Ńară care acordă scutiri de impozite pentru veniturile
impozabile şi plătite de subsidiarii străini.
Presupunând că o filială foloseşte o metodă artificială pentru a obŃine un beneficiu
fiscal în Ńara de rezidenŃă (care are reguli generale împotriva evaziunii), motivul predo-
minant al impozitului poate fi reŃinut fără a lua în considerare faptul că compania mamă ar
putea recupera impozitul ce, eventual, a fost plătit de un subsidiar al său.
Acest ultim concept poate fi folosit în procedeele fraudei fiscale pentru a dovedi
absenŃa elementului subiectiv, acolo unde acesta este necesar ca o condiŃie pentru o
aplicare corectă a sancŃiunilor penale.
Exemplul de mai sus, care de altfel poate fi întâlnit frecvent în practică şi care este
departe de a fi doar teoretic, arată că conceptele elaborate în contextul tranzacŃiilor
autohtone nu se potrivesc întotdeauna cu operaŃiunile internaŃionale.
1265. Prevederile specifice adoptate în diferite Ńări pentru a contracara evaziunea
fiscală internaŃională denotă că măsurile generale nu sunt destul de cuprinzătoare şi
precise pentru a putea acoperi toate cazurile de evaziune fiscală internaŃională considerate
ilegale (sau inacceptabile).
Dificultatea crescută de a descoperi evenimentele impozabile sau de a stabili motivele
contribuabililor nu este singurul factor care impune necesitatea legislaŃiei speciale
împotriva fraudei/evaziunii fiscale internaŃionale care să se ocupe de tranzacŃiile cu
elemente de extraneitate.
1266. Transferarea veniturilor între diferite jurisdicŃii ca rezultat al unor anumite tipuri
de operaŃiuni este foarte probabil că va cauza pierderi mari de venituri bugetare, ceea ce
nu s-ar fi întâmplat dacă operaŃiunile ar fi fost autohtone (interesând o singură jurisdicŃie).
De exemplu, plăŃile excesive către entităŃi străine conduc la pierderi de venit în Ńările
sursă, din moment ce plata este atrasă de o altă jurisdicŃie fiscală pe când o tranzacŃie pur
autohtonă ar putea să aibă un efect neutru din punctul de vedere al intrărilor de venituri
fiscale pentru stat (de exemplu, acolo unde costurile excesive ale plătitorilor rezidenŃi
sunt contrabalansate de creşterea intrărilor de fonduri pentru beneficiarii rezidenŃi).
Aşa cum vom arăta mai târziu în acest capitol, aceste circumstanŃe speciale necesită o
abordare imediată şi mai agresivă.
1267. Un factor suplimentar, care complică caracterele obişnuite ale problemei pe
care legislativul trebuie să o examineze când proiectele de legi privesc în mod direct
336 Drept fiscal
nonconformarea fiscală ce are elemente de extraneitate, este acela că legislaŃia trebuie să
ia în considerare efectele măsurilor adoptate în raport de afacerile cu caracter interna-
Ńional. Cu alte cuvinte, dacă o măsură care protejează colectarea unei anumite cantităŃi de
venit pentru bugetul de stat este foarte probabil să producă şi o pierdere şi mai mare
pentru acelaşi buget de stat ca rezultat al descurajării intrării sau mişcării de capital,
această ultimă măsură devine inaplicabilă pentru combaterea fraudei la nivel autohton.
1268. Lista măsurilor examinate în continuare nu intenŃionează a fi, în niciun fel,
exhaustivă, dar urmăreşte să stabilească un număr de abordări ce au fost adoptate în Ńările
studiate, această clasificare fiind bazată pe următoarele criterii: urgenŃa, efectul asupra
schimbărilor internaŃionale, legalitatea pentru Fisc şi pentru contribuabili.
Exemplele vor fi clasificate în concordanŃă cu tipul de tranzacŃie internaŃională care
determină sau măreşte neconformarea fiscală: ocolirea sau evitarea plăŃii sumei de bani
datorată bugetului de stat sub formă de impozit sau taxă (rezidenŃi/nerezidenŃi; persoane
fizice/persoane juridice), categorii de venituri (venituri din afaceri, din practicarea profe-
siunilor libere etc.) şi obiectul fraudei fiscale (venit, capital, acŃiuni), din moment ce
fiecare dintre aceste aspecte necesită adoptarea de măsuri speciale.
13.2. Persoanele fizice rezidente (migrarea)
1269. Nu este scopul acestui capitol de a examina problema schimbării de rezidenŃă
din punct de vedere al dreptului comercial sau al dreptului internaŃional privat.
Transferul rezidenŃei este, neîndoielnic, un criteriu decisiv în legislaŃia fiscală a celor
mai multe Ńări, fiind procedeul cel mai des folosit pentru stabilirea drepturilor fiscale ale
unei jurisdicŃii asupra profiturilor, capitalurilor, veniturilor etc. apărute şi realizate
dincolo de frontierele naŃionale de stat.
Pentru aceste state, transferul de rezidenŃă a contribuabililor persoane fizice poate
cauza pierderi de venituri bugetare. În scopul de a reduce această pierdere, unele Ńări au
extins datoria fiscală a individului pentru o perioadă (ce cuprinde un anumit număr de ani
– număr stabilit de lege) ulterioară transferului de rezidenŃă.
1270. În Finlanda şi în Suedia, această extindere este aplicată ca o prezumŃie (care
poate fi înlăturată de către contribuabil) a continuării legăturilor economice cu teritoriul
de stat pe o perioadă de trei ani începând cu data schimbării rezidenŃei.
După această perioadă de trei ani, datoria dovezii sarcinii fiscale se schimbă, şi, în
consecinŃă, autoritatea fiscală trebuie să dovedească „legătura” economică cu teritoriul
de stat.
1271. În Germania, o abordare asemănătoare a fost elaborată mai atent şi a fost
plasată în mod sistematic în cadrul sistemului fiscal autohton. Dacă un cetăŃean german
care îşi transferă rezidenŃa peste graniŃă a fost subiect impozitat de legea germană în
calitate de rezident cel puŃin cinci ani dintre ultimii zece şi şi-a menŃinut interesele
economice în Germania, el va fi subiect al impozitului german pe timp de zece ani după
ce a emigrat cu toate veniturile sale, care nu vor fi considerate ca o sursă străină de venit
în scopul obŃinerii de scutiri fiscale. Conceptual, un individ cu acest statut se integrează
într-o categorie specială de contribuabili, alŃii decât cei rezidenŃi (cu sarcină fiscală
deplină) şi cei nerezidenŃi (cu sarcină fiscală limitată), şi anume contribuabil cu „sarcină
fiscală limitată extinsă” (extended limited tax liability).

Evaziunea fiscală 337
DiferenŃa faŃă de statutul de nerezident rezidă în faptul că anumite categorii de surse
autohtone nerezidente de venit sunt subiecte ale impozitării la sursă, în timp ce noua
categorie (despre care am vorbit în paragraful anterior) continuă să fie impozitată folosind
o rată progresivă şi în cazul acestor tipuri de venit.
1272. Un regim special există, de asemenea, în SUA pentru sursele americane de venit
şi pentru foreign-effectively-connected income realizate de către persoanele fizice care
şi-au pierdut cetăŃenia americană într-o perioadă de zece ani care precede anul fiscal, dacă
principalul scop al expatrierii a fost evaziunea fiscală care influenŃează bugetul naŃional.
1273. Austria nu aplică legislaŃia fiscală autohtonă în procesul de transfer de rezidenŃă
care, în principiu, este liberă de sarcini fiscale.
Oricum, acordurile încheiate pentru evitarea dublei impuneri se pot constitui în anu-
mite limite. Astfel, conform tratatului încheiat între ElveŃia şi Austria veniturile realizate
de un rezident elveŃian din vânzările de bunuri printr-o companie austriacă sunt impo-
zitate în Austria dacă vânzătorul a fost rezident în Austria pe o perioadă de cinci ani
înainte de vânzare şi dacă acele venituri nu sunt impozitate în ElveŃia. Exact opusul
prelungirii sarcinii fiscale complete este principiul canadian al „îndepărtării impozitului”
(departure tax) care îl obligă pe contribuabilul ce încetează a mai fi rezident în Canada de
a determina toate „bunurile” sale (altele decât cele care rămân subiect al impozitării
canadiene) la preŃul pieŃei libere pe timpul emigrării sale.
13.3. Persoanele juridice rezidente
A. Evitarea rezidenŃei
1274. Evaziunea sarcinii fiscale complete şi trecerea de la o jurisdicŃie fiscală la alta
ridică probleme speciale în cazul în care corporaŃiile sunt legate între ele (legături de
afaceri sau manageriale). În principal, ori de câte ori drepturile Fiscului predomină în faŃa
statutului contribuabilului, dreptul de a impozita este interpretat extrem de extensiv.
În cazul corporaŃiilor cu legătură între ele (un singur management), sarcina fiscală
completă interferează în mod tradiŃional cu criteriul locului de fuziune a corporaŃiilor sau
cu criteriul locului managementului efectiv.
Se poate afirma că determinarea „fuziunii” oferă contribuabilului un anumit grad de
flexibilitate deoarece acesta poate alege jurisdicŃia în care va apărea sarcina sa fiscală şi,
de cele mai multe ori, o atare alegere va fi în favoarea sa.
1275. Criteriul „managementului şi controlului” a lăsat de-a lungul anilor din ce în
ce mai multe posibilităŃi pentru contribuabil de a-şi reduce sarcina fiscală, datorită
oportunităŃilor şi posibilităŃilor din ce în ce mai sofisticate de a conduce o afacere, de a
comunica rapid etc.
Astfel, unele Ńări au modificat conceptul rezidenŃei aşa încât acesta să includă ambele
criterii şi, în consecinŃă, să diminueze posibilităŃile contribuabilului (acolo unde un concern
s-a format prin fuziune într-o Ńară care aplică criteriul managementului şi este controlat de o
jurisdicŃie care aplică criteriul locului de fuziune) de a se sustrage obligaŃiilor fiscale.
B. Migrarea şi transferul bunurilor
1276. Transferul de la o Ńară la alta se face mult mai greu în acele jurisdicŃii potrivit
cărora transferul sediului companiei sau a managementului acesteia este considerat a fi
338 Drept fiscal
echivalent cu dizolvarea companiei şi, astfel, accentuează consecinŃele similare acelora
care rezultă dintr-o situaŃie mai complicată numită impozitarea rezervelor ascunse (în
Danemarca, Germania, Olanda, Italia, Canada etc.) şi/sau din cererea Trezoreriei sau a
altei autorităŃi guvernamentale de transfer a unei afaceri în afara jurisdicŃiei fiscale
(prevederi detaliate în această problemă se pot găsi în legislaŃia Marii Britanii).
Măsuri de acest fel pot împiedica companiile rezidente în încercarea de a iniŃia noi
operaŃiuni în străinătate printr-o filială, aşa încât să se poată recupera pierderi bugetare, şi
atunci, prin transformarea companiei de sine stătătoare într-o filială a unei alte companii,
operaŃiunile devin profitabile (în SUA această transformare trebuie impozitată dacă ea
este motivată de către scopuri fiscale).
Transferul bunurilor (fondurilor) în străinătate este, în general, descurajat chiar şi
acolo unde controlul schimbului este mai liberal sau acolo unde consimŃământul guverna-
mental nu este necesar. Veniturile care sunt realizate din acest transfer fac, în diferite
state, subiectul impozitării depline a corporaŃiei sau al impozitării veniturilor capitalizate
(Germania, Olanda, SUA), din moment ce acestea vor constitui obiect al altor operaŃiuni.
C. Transferul de valori
1277. Subevaluarea şi supraevaluarea bunurilor şi serviciilor transferate între com-
panii ce se află în legătură, localizate în jurisdicŃii diferite este, de departe, metoda cea
mai des folosită pentru schimbarea veniturilor între două jurisdicŃii fiscale pentru a profita
de avantajul rezultat din diferenŃele existente între sarcinile fiscale din diferite Ńări. Acest
subiect a fost discutat pe larg la Congresele IFA din 1971,1975,1980 şi, de asemenea, de
către specialiştii în domeniu. Aşa cum a fost arătat şi de către raportorii naŃionali, aproape
toate Ńările au adoptat legi speciale în această materie. În contextul discuŃiilor pe această
temă trebuie subliniat că în cele mai multe Ńări dintre cele membre IFA tehnicile folosite
pentru transferul de valori sunt considerate ca fiind evaziune fiscală.
1278. Spre exemplu, în USA regulile transferului de valori prevăzute în secŃiunea 482
sunt gândite pentru a se opune evaziunii fiscale. În mod tipic, Comisarul Serviciului de
Venit Intern (Commisioner of the Internal Revenue Service) nu reŃine frauda fiscală când
se înregistrează o deficienŃă bazată pe aplicarea regulamentelor transferului de valori.
Oricum, dacă un contribuabil foloseşte tehnici ale transferului de valori care nu sunt
legitimizate de standardele economice, denotă prin aceasta intenŃia clară de a se sustrage
de la plata impozitelor americane, această operaŃiune putând constitui fraudă fiscală.
Regulamentele Trezoreriei arată clar că aplicarea prevederilor cu privire la transferul de
valori este valabilă şi pentru evaziunea fiscală şi pentru frauda fiscală.
Abordarea transferului de valori reflectă atitudinea legislaŃiilor naŃionale în legătură
cu frauda fiscală şi criteriul (de diferenŃiere) intenŃiei de sustragere de la plata obligaŃiilor
fiscale.
Astfel, ca rezultat al acestor vederi formaliste, Grecia, Brazilia, Argentina şi Italia
consideră tranzacŃiile non-arms-length ca fiind fraudă fiscală, dar acestea continuă să fie
oricum sunt încheiate de către contribuabili.
1279. Fenomenul transferului de valori ne permite, de asemenea, să tragem concluzia
că evaziunea poate fi considerată legală sau în neconcordanŃă cu efectul pe care compor-
tamentul contribuabilului îl poate avea asupra exporturilor. Astfel, în FranŃa, de exemplu,
autoritatea fiscală a stabilit că criteriul „arms lenght” nu se aplică dacă compania rezi-
dentă demonstrează că anormalitatea aprecierii valorii (preŃului) contribuie la creşterea
exporturilor sau la extinderea activităŃilor companiei pe pieŃe străine.
 Evaziunea fiscală 339
În Italia, legislaŃia cu privire la transferul de valori a fost extinsă treptat şi asupra
tranzacŃiilor efectuate de către companiile-mamă italiene şi de filialele lor din străinătate.
Astfel, relaxarea prevederilor legale anti-evaziune poate funcŃiona ca un stimulent pentru
export şi a fost criticată, din acest motiv, cu diferite ocazii.
D. Abuzul de creditul (scutirea) impozitului extern
1280. Folosirea creditului pentru impozitele externe (străine) disponibile în Ńările care
aplică sistemul universal de impozitare (worldwide system of taxation) poate determina o
creştere a abuzurilor contribuabililor care privesc atât oportunitatea, cât şi mărimea
impozitelor străine scutite.
Structura acestui mecanism poate lărgi oportunităŃile evazioniştilor. Astfel, unele Ńări
acordă credite oriunde apare un impozit extern (care nu a fost plătit), astfel încât contri-
buabilul este „învestit” cu posibilităŃi mari de abuz.
În mod similar, caracterizarea unei perceperi externe (plătită în schimbul unui
serviciu) ca un impozit extern poate genera deduceri necuvenite în Ńara de rezidenŃă.
łările studiate nu au adoptat măsuri legislative special destinate eliminării acestor
abuzuri. Numai Luxemburgul afirmă că regimul unilateral introdus în anul 1978 conŃine
un număr de restricŃii care limitează sprijinul acordat, cu scopul de a preveni acest tip de
abuzuri.
Din acest punct de vedere, atenŃia trebuie îndreptată către unul dintre principiile
importante care are rolul de a ghida legislaŃia în cadrul procesului de contracarare a
fraudei şi evaziunii fiscale: egalitatea contribuabililor în faŃa impozitului; cu alte cuvinte,
cursul investiŃiei şi tratamentul corect al contribuabililor nu trebuie să fie pus în pericol
datorită dorinŃei de a preveni neconformarea fiscală. Acordarea de credite pentru
impozitul străin urmăreşte un scop specific, şi anume acela al eliminării dublei impuneri.
Pentru a ajunge la acest rezultat, legislaŃia trebuie să aprecieze problemele în mod obiec-
tiv şi nu să facă concesii în scopul de a reduce abuzul potenŃial.
1281. Doar în circumstanŃe speciale regulile creditului pot fi limitate fără a afecta
negativ procesul de eliminare a dublei impuneri. O atare situaŃie există în Belgia, unde
foreign tax credit pentru veniturile din afaceri realizate în străinătate printr-un agent
economic permanent este acordat în condiŃiile în care sursa străină a venitului este subiec-
tul unui sistem fiscal străin, adică dacă acel venit este impozitat efectiv sau este scutit de
impozit. Eforturile diferitelor jurisdicŃii ar trebui îndreptate în direcŃia administrării şi
folosirii prevederilor legilor fiscale în scopul obŃinerii informaŃiilor şi evidenŃelor
necesare de la contribuabilii care solicită astfel de credite. Acest ultim aspect se manifestă
pregnant cu deosebire în acele Ńări care oferă credit (scutire) pentru impozitele apărute ca
atare şi nu doar pentru impozitele plătite, din cauza dificultăŃii de a obŃine evidenŃe solide,
de încredere.
13.4. Contribuabilii nerezidenŃi
A. Impozitarea veniturilor provenite din servicii personale independente
1282. Cele mai multe Ńări aplică impozite mari care sunt reŃinute la sursă pentru
veniturile realizate de către nerezidenŃi.
Această măsură este aplicată în special veniturilor care nu necesită folosirea unui loc
fix al afacerii (un sediu permanent) şi/sau o perioadă lungă de realizare a intrărilor mari
340 Drept fiscal
de fonduri băneşti, cum ar fi veniturile realizate de artişti, sportivi şi liber profesionişti. În
scopul de a evita plata impozitului în Ńara sursă, acestea interpun uneori o companie între
ei şi persoana care plăteşte remuneraŃia pentru prestaŃia lor, aşa încât, dacă afacerea nu se
realizează prin intermediul unui sediu fix, compania şi venitul scapă de sarcina fiscală.
1283. Unele state dispun prevederi legislative speciale pentru a combate asemenea
practici. În Italia, de exemplu, remuneraŃia pentru servicii artistice sau profesionale pres-
tate pe teritoriul statului italian este impozabilă chiar dacă este plătită printr-o companie
străină. Interpunerea este anulată deoarece serviciul prestat este considerat ca fiind obiect
al impozitării şi nu ca subiect al acesteia.
Prevederi similare care neutralizează interpunerea unor companii străine există şi în
Japonia, Canada şi Austria. Mai mult, trebuie reŃinut că cele mai multe tratate bilaterale
includ un asemenea principiu (nerecunoaşterea unei companii străine de acest fel) şi
conŃin prevederi similare cu cele din art. 17 alin. (2) din ConvenŃia Model a OECD
(OECD Model Convention).
1284. Luxemburg nu are măsuri speciale care să îi privească pe consultanŃi, artişti şi
sportivi. Oricum, administraŃiile companiilor rezidente, în special directorii care participă
activ la managementul companiilor, sunt obligaŃi să fie rezidenŃi în Marele Ducat. Aceste
prevederi nu se aplică în condiŃiile existenŃei unui tratat împotriva dublei impuneri şi de
aceea sunt folosite destul de rar.
1285. ReŃinerea impozitului este, în general, aplicată pentru veniturile plătite de o com-
panie rezidentă către un beneficiar străin pentru activităŃile desfăşurate pe teritoriul statului.
O îndepărtare de la această regulă poate fi constată în Danemarca unde unele tipuri de
venituri fac obiectul aplicării impozitului indiferent de locul unde serviciul a fost prestat.
B. Impozitarea veniturilor (din investiŃii) la sursă
1286. Este important ca rata impozitării să obŃină rezultatul dorit (obŃinerea veniturilor
statului şi reducerea neconformării fiscale) fără a influenŃa negativ cursul investiŃiilor.
Impozitarea excesivă a dividendelor la sursă (fără a acorda credit – scutiri pentru acŃio-
narii străini) poate diminua intrarea de investiŃii; ratele ridicate ale impozitării dobânzii pot
reduce nivelul de alegere a instituŃiilor financiare proprii de către împrumutătorii autohtoni;
şi impozitarea drepturilor de autor la sursă poate împiedica importul de tehnologie. În
practică nu de puŃine ori se întâmplă ca povara impozitului să fie suportată, conform contrac-
tului, de cel care plăteşte, aşa încât nivelul ratei impozitului reŃinut este, în mod efectiv, un
cost adiŃional al importului (al fondurilor financiare şi/ sau al tehnologiei).
Oricum, trebuie reŃinut că tratatele pentru evitarea dublei impuneri reduc aplicarea
ratei autohtone a impozitului, astfel încât efectul advers al unei impozitări autohtone la
sursă foarte ridicate este acela al reducerii relaŃiilor economice cu Ńările industrializate
care sunt principalii furnizori de fonduri băneşti sau de tehnologie şi, în acelaşi timp,
reŃinerea impozitelor constituie un stimulent pentru încheierea de tratate împotriva dublei
impuneri.
1287. O metodă mai avansată de reducere a efectelor adverse generate de reŃinerea de
impozite asupra investiŃiilor internaŃionale este diferenŃierea ce trebuie făcută între venituri
„active” şi „pasive”. Această diferenŃă este bazată pe natura afacerii (tranzacŃiei), respectiv
dacă este legată sau nu de o activitate productivă (ori de o motivaŃie economică generală).
 Evaziunea fiscală 341
În contextul reŃinerii impozitului, diferenŃa între venitul „activ” şi cel „pasiv” este, în
general, reflectată în relaŃia distribuirii obligatorii a veniturilor subsidiare şi este aplicată
în Italia, unde împrumuturile contractate de nerezidenŃi după 31 decembrie 1982 sunt
exceptate de la impozitare dacă sunt destinate finanŃării activităŃilor comerciale (econo-
mice) italiene. Dificultatea pentru autoritatea fiscală rezidă în asigurarea folosirii fondu-
rilor împrumutate conform cu destinaŃiei declarate.
C. Impozitarea creşterii de capital pe baza determinării proprietăŃii reale
1288. Cele mai multe Ńări percep impozite pe baza declaraŃiei nerezidenŃilor asupra
proprietăŃii pe care o au pe teritoriul statului respectiv. Includerea acestui tip de prevederi
fiscale apare uneori ca o reacŃie a legislaŃiei la atitudinea multor companii străine care
pot, în alte condiŃii, să facă tranzacŃii speculative ce ar implica o sarcină fiscală, deoarece
legislaŃia autohtonă prevede obligaŃia impozitării doar dacă acea activitate este realizată
prin intermediul unui sediu permanent. În cele mai multe cazuri, sarcina fiscală apare şi
atunci când creşterea de capital este realizată prin vânzarea unui volum substanŃial de
acŃiuni sau chiar a unor companii autohtone.
1289. O prevedere similară este inclusă foarte des în tratatele pentru evitarea dublei
impuneri (la capitolul ce priveşte tratamentul proprietăŃii reale), prevedere ce se găseşte şi
în art. 6 al ConvenŃiei Model a OECD (OECD Model Convention).
Aici raŃionamentul principal este dat de necesitatea de a bloca tentativele de sustragere
de la impozitarea veniturilor din proprietăŃi fixe realizate prin vânzarea de acŃiuni, sau, în
general, de a bloca perceperea impozitelor pentru venituri care influenŃează direct apre-
cierea bunurilor şi a bunei-credinŃe şi/sau a altor valori aflate în Ńară, dar care sunt izolate
într-o formă specială. În ambele cazuri (venituri din proprietatea reală sau din acŃiuni),
este dificil de stabilit efectiv sarcina fiscală. Doar câteva Ńări (de exemplu FranŃa) aplică
un sistem direct de impozitare a câştigurilor de capital, în timp ce majoritatea statelor
preferă sistemul declaraŃiei proprii care, foarte des, lasă datoria fiscală necunoscută, în
special în cazurile în care statele un au pus la punct un schimb mutual de verificări şi
informaŃii, sau atunci când legislaŃia autohtonă nu acordă importanŃa cuvenită proprietăŃii
(din punctul de vedere al sarcinii fiscale).
342 Drept fiscal
are numai o funcŃie statistică şi când competenŃa autorităŃii bugetare de a face investigaŃii
este mai restrânsă.
În contextul regulilor ce guvernează mişcările de capital, unele state au instituit
obligativitatea certificatelor de autorizare fiscală pentru rezidenŃi şi nerezidenŃi ce sunt
subiecŃi ai transferurilor de capital sau venituri, sau care, în general, pot părăsi Ńara.
În anumite condiŃii, controlul conformării la regulile fiscale este administrat de către
Fisc în cooperare cu autorităŃile de emigrare, iar în alte cazuri cu ajutorul oficialilor
controlului schimbului economic.
1292. Aşa cum am mai afirmat, rezultatul practic al acestor măsuri trebuie privit în
lumina impactului pe care îl are asupra relaŃiilor de afaceri şi asupra mişcărilor libere de
capital.
Într-adevăr, obligarea la respectarea regulamentelor (legilor) fiscale poate fi dificil de
armonizat cu necesitatea unei competiŃii corecte şi a unor condiŃii egale a tranzacŃiilor,
aşa cum este normal în afaceri. Aceasta se aplică, de exemplu, în cazul unei activităŃi
comerciale complexe în cadrul unei jurisdicŃii care cere o examinare a aplicării regimului
fiscal pentru o perioadă mai lungă de timp.
În cazul în care unele persoanele fizice părăsesc Ńara în mod urgent, sistemul autori-
zării fiscale necesită un anumit grad de flexibilitate, ca şi a echipelor de verificare a
datoriilor fiscale sau a oficialilor de la birourile de emigrări.

13.5. Controlul schimbului (economic) şi autorizarea fiscală

1290. Cele mai multe Ńări membre a IFA afirmă că controlul schimburilor economice
joacă un rol important în lupta împotriva fraudei fiscale.
Măsurile controlului schimburilor fiscale pot varia de la raportarea obligaŃiilor, care
constituie o sursă suplimentară de informaŃii pentru autoritatea fiscală, până la interzi-
cerea exportului de venituri economice (ori portofolii) sau capital fără o autorizare fiscală
adecvată. Acestea pot fi extinse la refuzarea acordării autorizaŃiei pentru funcŃionarea
unei instituŃii achiziŃionate sau care este o extensie a unor companii afiliate localizate în
cadrul jurisdicŃiei unui paradis fiscal, respectiv până la autorizarea condiŃionată a repa-
trierii unei anumite cote de venit.
În acest ultim caz, de exemplu, permisiunea de a înfiinŃa (de a crea) subsidiari străini este
acordată dacă contribuabilul intenŃionează să repatrieze venitul sub formă de dividende.
1291. Oricum, în unele state autoritatea bugetară nu are acces la informaŃiile deŃinute
de autorităŃile care realizează control schimburilor economice, mai ales când informaŃia

Capitolul XXIII
Cazierul fiscal
1293. Cazierul fiscal a fost reglementat şi organizat prin OrdonanŃa Guvernului
nr. 75/2001. 1
În scopul prevenirii şi combaterii evaziunii fiscale, precum şi în scopul întăririi admi-
nistrării impozitelor şi taxelor datorate bugetului de stat a fost reglementată organizarea
cazierului fiscal al contribuabililor, ca mijloc de evidenŃă şi urmărire a disciplinei
financiare.
1294. Cazierul fiscal Ńine evidenŃa persoanelor fizice şi juridice, precum şi a asocia-
Ńilor, acŃionarilor şi reprezentanŃilor legali ai persoanelor juridice, care au săvârşit fapte
sancŃionate de legile financiare, vamale şi de disciplina financiară.
Cazierul fiscal se organizează de către Ministerul FinanŃelor Publice la nivel central,
iar la nivel local de către direcŃiile generale ale finanŃelor publice judeŃene şi a munici-
piului Bucureşti ori de către DirecŃia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.
1295. La nivelul Ministerului FinanŃelor Publice se organizează cazierul fiscal
naŃional, în care se Ńine evidenŃa contribuabililor de pe întregul teritoriu al României, iar
la nivelul direcŃiilor generale ale finanŃelor publice judeŃene şi a municipiului Bucureşti,
se organizează cazierul fiscal local, în care se Ńine evidenŃa contribuabililor care au
domiciliul/sediul în raza teritorială a acestora.
1296. În cazierul fiscal se înscriu date privind:
– sancŃiuni aplicate contribuabililor pentru săvârşirea faptelor2 de încălcare a legisla-
Ńiei vamale, financiare şi de disciplină financiară, rămase definitive şi irevocabile potrivit
prevederilor legale în vigoare;
1
Republicată în M. Of. nr. 664 din 23 iulie 2004, în temeiul art. XIV lit. a) din O.G.
nr. 29/2004 pentru reglementarea unor măsuri financiare, publicată în M. Of. nr. 90 din 31 ianuarie
2004, dându-se textelor o nouă numerotare.
O.G. nr. 75/2001, publicată în M. Of. nr. 540 din 1 septembrie, a fost aprobată cu modificări
prin Legea nr. 410/2002, publicată în M.Of. nr. 493 din 9 iulie 2002 şi ulterior a mai fost
modificată prin:
- O.U.G. nr. 190/2001 pentru modificarea art. 13 din O.G. nr. 75/2001 privind organizarea şi
funcŃionarea cazierului fiscal, M. Of. nr. 848 din 29 decembrie 2001, aprobată prin Legea
nr. 228/2002, M. Of. nr. 290 din 29 aprilie 2002;
- O.G. nr. 86/2003 privind reglementarea unor măsuri în materie financiar-fiscală, M. Of.
nr. 624 din 31 august 2003, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 609/2003, M. Of.
nr. 930 din 23 decembrie 2003;
- O. G. nr. 29/2004 pentru reglementarea unor măsuri financiare, M. Of. nr. 90 din 31 ianuarie
2004, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 116/2004, M. Of. nr. 353 din 22 aprilie 2004.
2
H.G. nr. 31/2003 privind aprobarea Normelor metodologice pentru aplicarea OrdonanŃei
Guvernului nr. 75/2001 privind organizarea şi funcŃionarea cazierului fiscal conŃine în Anexa 1
344 Drept fiscal
– măsuri de executare silită aplicate contribuabililor în legătură cu faptele arătate mai
sus, rămase definitive şi irevocabile potrivit prevederilor legale în vigoare;
– înscrierea datelor în cazierul fiscal se face pe baza hotărârilor judecătoreşti defini-
tive şi irevocabile.
1297. Până la rămânerea definitivă a hotărârii judecătoreşti, Ministerul FinanŃelor
Publice va organiza o evidenŃă separată, operativă pentru urmărirea derulării fazelor
procedurale prevăzute de lege, datele fiind supuse secretului fiscal1 potrivit legii.
1298. Înscrierea datelor în cazierul fiscal se face în baza următoarelor documente:
– extrasele de pe hotărârile judecătoreşti definitive, transmise de instanŃele judecă-
toreşti Ministerului FinanŃelor Publice;
– extrasele de pe deciziile de soluŃionare a contestaŃiilor rămase definitive şi irevo-
cabile prin neexercitarea căilor de atac;
– actele/documentele întocmite de organele fiscale şi vamale din subordinea Minis-
terului FinanŃelor Publice, rămase definitive, prin care se consemnează datele şi informa-
Ńiile privind încălcarea legislaŃiei financiar–fiscale;
– actele rămase definitive ale altor organe competente să constate faptele incriminate
de lege.
1299. În scopul completării cazierului fiscal, organele fiscale pot solicita Inspecto-
ratului General al PoliŃiei şi unităŃilor teritoriale ale acestuia extras de pe cazierul judiciar
al contribuabililor care au săvârşit faptele de încălcare a legislaŃiei financiar-fiscale.
1300. Contribuabilii care au înscrise date în cazierul fiscal se scot din evidenŃă, dacă
se află în următoarele situaŃii:
– faptele pe care le-au săvârşit nu mai sunt sancŃionate de lege;
– a intervenit reabilitarea de drept sau judecătorească constatată prin hotărâre judecă-
torească;
lista faptelor care se înscriu în cazierul fiscal al contribuabililor. Aceasta listă menŃionează expres
fapta, actul normativ, articolul din actul normative aplicabil. Precizăm că nu poate face obiectul
înscrierii în cazierul fiscal al contribuabilului nici o faptă care nu este expres prevăzută de Anexa 1
a H.G. 31/2003.
1
Secretul fiscal este reglementat de art.11 C. proc. fisc.: „(1) FuncŃionarii publici din cadrul
organului fiscal, inclusiv persoanele care nu mai deŃin această calitate, sunt obligaŃi, în condiŃiile
legii, să păstreze secretul asupra informaŃiilor pe care le deŃin ca urmare a exercitării atribuŃiilor de
serviciu.
(2) InformaŃiile referitoare la impozite, taxe, contribuŃii şi alte sume datorate bugetului general
consolidat pot fi transmise numai:
a) autorităŃilor publice, în scopul îndeplinirii obligaŃiilor prevăzute de lege;
b) autorităŃilor fiscale ale altor Ńări, în condiŃii de reciprocitate în baza unor convenŃii;
c) autorităŃilor judiciare competente, potrivit legii;
d) în alte cazuri prevăzute de lege.
(3) Autoritatea care primeşte informaŃii fiscale este obligată să păstreze secretul asupra informa-
Ńiilor primite.
(4) Este permisă transmiterea de informaŃii cu caracter fiscal în alte situaŃii decât cele prevăzute
la alin. (2), în condiŃiile în care se asigură că din acestea nu reiese identitatea vreunei persoane
fizice sau juridice.
(5) Nerespectarea obligaŃiei de păstrare a secretului fiscal atrage răspunderea potrivit legii”.
 Cazierul fiscal 345 346 Drept fiscal
– nu au mai săvârşit fapte de natura celor incriminate de lege într-o perioadă de 5 ani ContestaŃia se soluŃionează de către Tribunal, SecŃia de contencios administrativ în a
de la data rămânerii definitive a actului prin care au fost sancŃionate aceste fapte; cărui rază teritorială îşi au domiciliul sau sediul contribuabilii, fără procedura prealabilă.
– decesul, respectiv radierea contribuabilului. ContestaŃia este scutită de taxa de timbru.
Hotărârea prin care se soluŃionează contestaŃia este definitivă şi irevocabilă.
1301. Prezentarea certificatului de cazier fiscal este obligatorie în următoarele situaŃii:
În caz de admitere a contestaŃiei instanŃa va trimite o copie de pe hotărârea organului
– la înfiinŃarea societăŃilor comerciale de către asociaŃi, acŃionari şi reprezentanŃii
fiscal în vederea rectificării cazierului fiscal.
legali desemnaŃi;
– la solicitarea înscrierii în Registrul asociaŃiilor şi fundaŃiilor, a asociaŃiilor şi funda-
Ńiilor, de către asociaŃii sau membrii fondatori ai acestora;
– la autorizarea exercitării unei activităŃi independente de către solicitanŃi.
În baza acordurilor fiscale internaŃionale, Ministerul FinanŃelor Publice poate furniza
autorităŃilor fiscale competente din statele partenere, la cerere, informaŃii din cazierul
fiscal al contribuabililor.
1302. Certificatul de cazier fiscal este valabil 15 zile de la data emiterii şi numai în
scopul în care a fost eliberat.
1303. Eliberarea certificatului de cazier fiscal se face în termen de 10 zile lucră-
toare de la data solicitării eliberării. Eliberarea se face numai personal contribuabilului,
respective reprezentantului, sub semnătură, cu condiŃia prezentării actului de identitate,
ori a împuternicirii, după caz. Certificatul de cazier fiscal se întocmeşte în două exem-
plare şi se semnează de către conducătorul organului fiscal.
Pentru eliberarea certificatului de cazier fiscal se percepe o taxă în sumă de 50.000 ROL.
La cerere, pentru situaŃii de urgenŃă, certificatul de cazier fiscal poate fi eliberat în 5
zile lucrătoare, cu plata unei taxe în sumă de 200.000 ROL.
Taxele mai sus arătate se fac venit la bugetul de stat.
1304. Contribuabilii care figurează în evidenŃa cazierului fiscal pot cere rectificarea
datelor înscrise, dacă acestea nu corespund situaŃiei reale ori înregistrarea lor nu s-a
făcut cu respectarea dispoziŃiilor legale.
Cererea de rectificare, însoŃită de acte doveditoare1, se adresează unităŃii fiscale care a
emis certificatul de cazier fiscal. Cererea de rectificare va urma procedura stabilită pentru
cererea de eliberare a certificatului de cazier fiscal, fără perceperea taxei de timbru.
Organele fiscale vor comunica contribuabililor modul de soluŃionare a cererii de
rectificare în termen de 30 de zile de la data depunerii acesteia.
1305. Organele fiscale sunt obligate să verifice susŃinerile contribuabililor şi, dacă
constată că în cazierul fiscal s-a făcut o înregistrare greşită, iau măsuri de rectificare a datelor
şi comunică sau eliberează un nou certificat de cazier fiscal în locul celui contestat.
Certificatul de cazier fiscal astfel eliberat este scutit de taxa de timbru.
1306. Contribuabilii cărora li s-a respins cererea de rectificare pot introduce contes-
taŃie în termen de 30 de zile de la comunicare. ContestaŃia se poate introduce şi în cazul
în care eroarea înregistrării în cazierul fiscal nu se datorează organelor fiscale.

1
Actele doveditoare se anexează la cererea de rectificare în copie certificate de organul fiscal
competent pe baza prezentării actelor originale sau în copie legalizată.

Capitolul XXIV
Armonizarea fiscală europeană
§1. Aspecte generale
1307. Apropierea fiscalităŃilor Ńărilor membre ale Uniunii Europene este o chestiune
care a dobândit o mare importanŃă în dezbaterile publice şi în viaŃa afacerilor, mai ales
odată cu afirmarea monedei unice. Sunt numeroşi cei care consideră că finalizarea pieŃei
unice impune concretizarea unui adevărat proces de armonizare fiscală şi că este dificil,
mai ales după introducerea Euro, să accepŃi prea multe diferenŃe între regimurile fiscale
ale Ńărilor membre. O piaŃă interioară cere în mod normal o politică de limitare a distor-
siunilor costurilor de producŃie şi de rentabilitate a capitalurilor investite, ca şi o politică
de eliminare a disparităŃilor şi a discriminărilor de orice natură susceptibile de a avea o
influenŃă asupra liberei circulaŃii a persoanelor, a mărfurilor şi a capitalurilor. Totuşi,
unele state, cum este Marea Britanie, au în mod tradiŃional o viziune diferită şi consideră
că liberul joc al forŃelor pieŃei va duce în mod necesar la o situaŃie de echilibru, fără nece-
sitatea unei politici precise la nivel global. La ora actuală, nu există un consens real asu-
pra acestei dezbateri de fond, al cărei început este legat de Actul Unic European din 1986.
1308. În vederea apropierii legislaŃiilor fiscale în domeniul taxelor, organismele
comunitare s-au concentrat până acum asupra cifrei de afaceri, drepturilor de accize şi
altor impozite indirecte. Pe de altă parte, nu au acordat decât un loc restrâns armonizării
impozitelor directe, alegând să se consacre eliminării fenomenelor de dublă impozitare.
Este probabil ca această perspectivă va sfârşi prin a se modifica şi că fiscalităŃile directe
ale statelor membre se vor adapta. Dar, la ora actuală, şi acest lucru este foarte important,
nu se pune problema suprimării „frontierelor fiscale” în materie de impozite directe.
Regulile teritorialităŃii impozitelor asupra venitului persoanelor fizice şi societăŃilor, ca şi
regulile prevăzute prin convenŃiile fiscale bilaterale, vor guverna, încă mult timp, viaŃa
afacerilor şi a persoanelor. În această chestiune nimic nu s-a schimbat la 1 ianuarie 1993
(Maastricht) şi nu este sigur că va exista o evoluŃie în anii care vor veni, căci, dacă fron-
tierele „fiscale” sunt în parte „suprimate”, frontierele fiscale rămân.
Dacă în materie de impozite directe nu se poate pune, pentru moment, problema armo-
nizării legislaŃiilor, Comisia şi statele membre şi-au dat seama în mod clar de necesitatea
de a suprima unele frâne ale cooperării între întreprinderile europene şi constituirea
grupurilor europene. Începute de mulŃi ani, reflectările au reuşit în parte, deoarece trei texte
importante au fost adoptate, în 1990: Directiva privitoare la societatea mamă şi filiale,
Directiva privitoare la fuziuni şi aporturi de active, ConvenŃia în materie de arbitraj.
Cele două directive, în vigoare începând cu 1 ianuarie 1992, au fost încorporate, în
general într-o manieră satisfăcătoare, în dreptul diferitelor state membre. ConvenŃia în
materie de arbitraj este în vigoare de la 1 ianuarie 1995.
1309. Începând cu adoptarea acestor texte, eforturile în materie de armonizare sau, cel
puŃin, de apropiere a fiscalităŃilor, la început păreau încetinite; au fost retrase proiecte de
348 Drept fiscal
directive, altele au fost abandonate şi discuŃia s-a împotmolit în ceea ce priveşte sistemul
definitiv de T.V.A., asupra căruia nu există vreun acord nici în momentul de faŃă; sistemul
tranzitoriu, care trebuia să dispară la 1 ianuarie 1997, este pe cale de a se instala de o
manieră durabilă. Dar, la sfârşitul anului 1997 şi în primul semestru al anului 1998 a fost
reluată de către Comisie şi de statele membre o iniŃiativă: adoptarea, de principiu, a unui
„Cod de conduită” şi a două proiecte de directive în materie de fiscalitate a economisirii
şi dobânzilor şi de redevenŃă în interiorul grupurilor societare.
DiscuŃiile au fost continuate pe parcursul următorilor ani asupra acestor trei proiecte
care formează ceea ce a fost numit „pachet fiscal”; ansamblul a făcut obiectul unui acord
politic în timpul Consiliului European din iunie 2000.
§2. Contextul comunitar
1310. Comunitatea Economică Europeană a fost creată în 1957, de către Germania
Federală, FranŃa, Belgia, Italia, Luxemburg şi łările de Jos (Tratat semnat la Roma, la
25 martie 1957). De atunci, alte state europene s-au alăturat, pentru a forma o comunitate
de 15 state (Danemarca, Spania, Grecia, Irlanda, Portugalia, Regatul Unit, apoi Austria,
Suedia şi Finlanda).
Contextul comunitar a evoluat, de asemenea pe plan juridic. Tratatul de la Roma, din
1957, text fondator, a fost modificat prin Tratatul de la Maastricht, instituind o Uniune
Europeană, ale cărei dispoziŃii sunt aplicabile începând cu 1 noiembrie 1993, şi, mai
recent, prin Tratatul de la Nisa, din 26 februarie 2001, în perspectiva unei noi lărgiri.
2.1. Principii
1311. Prin stabilirea unei pieŃe comune, a unei Uniuni economice şi monetare şi
punerea în aplicare de politici şi acŃiuni comune, comunitatea are drept misiune de a
promova o dezvoltare armonioasă a activităŃilor economice în cadrul ansamblului format
de Ńările membre, un nivel ridicat de locuri de muncă şi protecŃie socială, egalitatea între
bărbaŃi şi femei, o creştere durabilă şi neinflaŃionistă, ridicarea nivelului şi a calităŃii
vieŃii, coeziunea socială şi economică şi solidaritatea între statele membre.
1312. IniŃial, Comunitatea avea drept Ńel primordial crearea unei pieŃe comune. Înce-
pând cu Actul Unic European (semnat la Luxemburg, la 17 februarie 1986, şi la Haga, la
28 februarie 1986), s-a stabilit în sarcina comunităŃii luarea măsurilor destinate să stabi-
lească progresiv piaŃa interioară, pe parcursul unei perioade care a expirat la 31 decem-
brie 1992. Este precizat că piaŃa internă cuprinde un spaŃiu fără frontiere interne şi în
interiorul căruia este asigurată libera circulaŃie a mărfurilor, persoanelor şi capitalurilor.
1313. Tratatul de la Maastricht, cu privire la Uniunea Europeană, avea drept obiec-
tiv accentuarea integrării europene, instituind o Uniune nu numai economică (PiaŃa
Comună), ci şi una politică şi monetară între Ńările membre ale ComunităŃii Europene şi
întărind cooperarea politică între acestea.
Uniunea Europeană nu s-a substituit comunităŃilor originale (CEE, CEKA, EURATOM),
ci le-a înglobat. Comunitatea Economică Europeană, de îndată ce nu a mai fost limitată la
domeniul economic, a devenit Comunitatea europeană.
 Armonizarea fiscală europeană 349
2.2. Bazele comunităŃii
1314. Comunitatea Europeană este aşezată pe următoarele baze:
a. Libera circulaŃie a mărfurilor, care cere uniune vamală şi eliminarea restricŃiilor
cantitative între statele membre. Rezultă, astfel, interdicŃia între cele 25 de state a drep-
turilor de vamă la import şi la export sau a oricăror taxe cu efect echivalent şi adoptarea
unui tarif vamal comun în relaŃiile lor cu statele terŃe;
b. FuncŃionarea şi dezvoltarea unei pieŃe comune pentru produsele agricole, ca şi
stabilirea unei politici agricole comune între statele membre;
c. Libera circulaŃie a persoanelor, serviciilor şi capitalurilor, ceea ce înseamnă abo-
lirea discriminărilor bazate pe naŃionalitatea muncitorilor, interdicŃia restricŃiilor la libera
stabilire (inclusiv societăŃile) şi libera prestare de servicii în interiorul ComunităŃii, ca şi
desfiinŃarea restricŃiilor în mişcările de capital în măsura necesară unei bune funcŃionări a
pieŃei comune. Comunitatea acŃionează în limitele competenŃelor care îi sunt conferite şi a
obiectivelor care i-au fost stabilite prin Tratate. Pe de altă parte, în domeniile care nu sunt
de competenŃă exclusivă, Comunitatea nu intervine, conform principiului de subsidiari-
tate, decât în măsura în care obiectivele urmărite nu pot fi realizate într-o manieră sufi-
cientă de către statele membre, dar pot fi realizate la nivel comunitar. AcŃiunea Comuni-
tăŃii nu trebuie să exceadă ceea ce este necesar pentru a atinge obiectivele Tratatului, fapt
care are consecinŃe importante în materie fiscală.
2.3. Politica ComunităŃii
1315. Regulile comune cu incidenŃă în procesul de armonizare fiscală comunitară sunt:
– interdicŃia generală privind acordurile între întreprinderi care au drept obiectiv
împiedicarea sau restrângerea concurenŃei în interiorul ComunităŃii (interdicŃia oricăror
practici abuzive în materie de concurenŃă).
– interdicŃia ajutoarelor acordate de state care afectează concurenŃa sau ameninŃă să
afecteze concurenŃa, favorizând anumite întreprinderi sau anumiŃi producători (art. 87, ex.
art. 92 din Tratatul CE). BineînŃeles, această regulă este însoŃită de unele excepŃii, sub
controlul autorităŃilor comunitare (ajutoare cu caracter social sau destinate să favorizeze
dezvoltarea economică a unei regiuni, de exemplu). În această privinŃă, Comisia procedează
la examenul permanent al regimurilor de ajutoare, mai ales fiscale, şi poate să decidă, sub
controlul eventual al judecătorului comunitar, dacă un stat membru trebuie să suprime un
ajutor incompatibil cu piaŃa comună (art.88, ex. art.93 din Tratatul CE; vezi nr. 3017.3).
În al doilea rând, Tratatul CE conŃine câteva dispoziŃii de natură fiscală, concepute
pentru a interzice diferenŃele de tratament fiscal între produsele naŃionale şi celelalte
produse similare ale altor state membre. Articolul 90 din Tratatul CE precizează: „Nici un
stat membru nu impune, direct sau indirect, produselor altor state membre impozite
interioare, de orice natură ar fie ele, superioare celor care impozitează direct sau indirect
produsele naŃionale similare. Printre altele, nici un stat membru nu supune produsele altor
state membre impozite interioare de natură să protejeze indirect alte producŃii”. Acest
articol este foarte important, căci limitează clar puterile statelor şi permite asigurarea
condiŃiilor unei concurenŃe loiale.
1316. Articolul 43 al Tratatului CE are, de asemenea, o importanŃă considerabilă în
fiscalitate, Ńinând cont de principiul nondiscriminării pe care îl enunŃă, în interpretarea
dată de Curtea de JustiŃie a ComunităŃilor Europene.
350 Drept fiscal
Tratatul CE, în articolul 93, stabileşte principii esenŃiale în materia armonizării
impozitelor indirecte: „Consiliul, statuând în unanimitate la propunerea Comisiei şi după
consultarea Parlamentului European şi a Comitetului Economic şi Social, ia măsuri
privind armonizarea legislaŃiilor privitoare la taxele pe cifra de afaceri, la drepturile de
accize şi alte impozite indirecte, în măsura în care această armonizare este necesară
pentru a asigura stabilirea şi funcŃionarea pieŃei interne”.
Acest articol este fundamentul armonizării comunitare în materie de T.V.A. În
schimb, armonizarea impozitelor directe nu este prevăzută în mod expres în Tratatul CE
şi nu apare în mod sistematic necesară, Ńinând cont de principiul subsidiarităŃii.
1317. Dar Tratatul CE conŃine un important capitol relativ la apropierea legislaŃiilor în
general, care poate acoperi domeniul impozitelor directe:
Articolul 94 : „Consiliul, statuând în unanimitate la propunerea Comisiei şi după con-
sultarea Parlamentului European şi a Comitetului Economic şi Social, promovează direc-
tive pentru apropierea dispoziŃiilor legislative, reglementare şi administrative ale statelor
membre, care au o incidenŃă directă în stabilirea sau în funcŃionarea pieŃei comune”.
1318. Începând cu Actul Unic European, Consiliul statuează prin vot majoritar
calificat, iar nu în unanimitate, pentru a lua măsurile de natură să conducă la apropierea
dispoziŃiilor legislative, reglementare sau administrative ale statelor membre care au drept
obiect stabilirea sau funcŃionarea pieŃei comune (articolul 95 Tratatul CE). Dar unani-
mitatea rămâne regulă în materie fiscală, în ciuda dezbaterilor care au avut loc asupra
acestui punct în timpul şedinŃei la nivel înalt de la Nisa din decembrie 2000.
Comisia constată că dacă o disparitate existentă între dispoziŃiile legislative, reglemen-
tare sau administrative ale statelor membre aduce atingere condiŃiilor concurenŃei pe piaŃa
comună şi provoacă o distorsiune care trebuie eliminată, se prevede că ea va intra în nego-
cieri cu statele membre interesate. Dacă această negociere eşuează, Consiliul hotăreşte, la
propunerea Comisiei, directivele necesare în acest scop (articol 96 din Tratatul CE).
1319. Se vede că articolele 94, 95 şi 96 din tratatul CE permit o armonizare a
fiscalităŃii în general, când aceasta este direct necesară pieŃei comune sau pieŃei interne.
După părerea Comisiei, în orice caz, aceste articole sunt suficiente pentru a fundamenta
competenŃa ComunităŃii în domeniul impozitelor directe, chiar dacă aceasta nu este
prevăzuta în mod expres decât în materie de impozite indirecte (interpretare contestată de
unele state membre).
1320. Nu putem să nu semnalăm, de asemenea, articolul 293 din Tratatul CE, care
prevede că statele membre vor angaja între ele, la nevoie, negocieri în vederea asigurării
în favoarea rezidenŃilor lor, a eliminării dublei impozitări în interiorul ComunităŃii.
2.4. InstituŃiile
1321. Uniunea Europeană funcŃionează întemeindu-se pe următoarele instituŃii funda-
mentale (articol 7 din Tratatul CE) :
Parlamentul European, compus din reprezentanŃi ai popoarelor statelor reunite aleşi
cu sufragiu universal direct şi care exercită esenŃialmente puteri de deliberare (uneori de
codecizie) şi de control (îşi are sediul la Strasbourg).
1322. Consiliul European, format din reprezentanŃi ai statelor membre şi a cărui
preşedinŃie este asigurată prin rotaŃie, de fiecare stat, timp de şase luni. Consiliul dispune
 Armonizarea fiscală europeană 351
de putere de decizie, după caz, în unanimitate, majoritate calificată sau majoritate simplă.
Este asistat de un comitet de reprezentanŃi permanenŃi (COREPER). Când reuneşte
miniştrii economiei şi finanŃelor, este numit «Ecofin».
1323. Comisia Europeană, compusă din 20 de membri aleşi după competenŃa lor
generală, având toate garanŃiile de independenŃă şi care nu trebuie nici să solicite, nici să
accepte instrucŃiuni de la niciun guvern şi de la niciun alt organism. Membrii Comisiei,
care îşi are sediul la Bruxelles, sunt numiŃi de comun acord de guvernele statelor membre
pe o durată de cinci ani (care poate fi reînnoit). În interesul general al ComunităŃii,
comisia veghează la aplicarea Tratatului CE, formulează recomandări şi avize şi participă
la întocmirea actelor Consiliului şi ale Parlamentului. Ea dispune în cadrul Tratatului de o
putere de decizie proprie.
1324. Curtea de JustiŃie a ComunităŃilor Europene (CJCE), este cea care asigură
respectarea dreptului în interpretarea şi aplicarea Tratatului. Ea este compusă din
judecători asistaŃi de avocaŃi generali. Poate fi sesizată de către Comisie, dacă aceasta
consideră că unul din statele membre nu şi-a respectat obligaŃiile care îi revin, sau pentru
orice stat membru pentru aceeaşi raŃiune. Ea controlează legalitatea actelor Consiliului şi
ale Comisiei şi poate fi sesizată de către orice persoană, fizică sau juridică, formulând un
recurs împotriva deciziilor al căror destinatar este şi contra deciziilor care o privesc direct
sau individual. Este, de asemenea, competentă pentru a statua asupra interpretării
tratatului CE şi a dreptului comunitar derivat (articolul 234 al Tratatului). CJCE este, de
altfel, judecător de casaŃie pentru procesele judecate în prima instanŃa de către Tribunalul
de prima instanŃă a ComunităŃii Europene care este competent, în primul rând, pentru
procese introduse de particulari şi de întreprinderi, începând cu 1 august 1993 şi, de
asemenea, în materie de dumping şi de subvenŃii.
1325. Curtea Europeană de Conturi, care asigură controlul conturilor.
1326. Alte instituŃii joacă, de asemenea, un rol mai mult sau mai puŃin important, mai
exact Comitetul Economic şi Social şi Banca Centrală Europeană, care acŃionează în
cadrul Sistemului European de bănci centrale.
1327. În sfârşit, pentru îndeplinirea misiunilor ComunităŃii, Tratatul CE prevede că
atât Consiliul, cât şi Comisia emit reglementări şi directive, iau decizii şi formulează reco-
mandări şi avize. Aceste distincŃii sunt importante (art. 249 Tratatul CE) :
Reglementarea are o acŃiune generală; ea este obligatorie şi este direct aplicabilă în
orice stat membru;
Directiva leagă orice stat membru destinatar al reglementării, lăsând instanŃelor naŃio-
nale competenŃa în privinŃa formei şi a mijloacelor;
Decizia este obligatorie pentru destinatarii pe care îi desemnează;
Recomandările şi avizele nu leagă.
1328. În ceea ce priveşte Directivele, Curtea de JustiŃie a ComunităŃii Europene con-
sideră că ele au „un efect direct”, adică pot fi invocate ca atare de justiŃiabili, când:
- regula este clară şi precisă;
- executarea sa nu este subordonată niciunei condiŃii de fond;
- este perfectă şi este în sine suficientă, adică nu depinde de punerea în aplicare a
unor măsuri ulterioare.
352 Drept fiscal
Directivele trebuie să fie transpuse în dreptul intern într-o manieră suficient de
restrictivă, ceea ce nu este cazul în prezenŃa unei simple circulare (CJCE, 1 octombrie
1991, aff. 13/90, Plen., Comisie c/FranŃa, RJF 2/92 numărul 275 şi CJCE din 17 octom-
brie 1991, aff. 58/89, Plen., Comisie c/Germania, RJF 2/92 numărul 274).
§3. BilanŃul global al armonizării fiscale europene
1329. Tratatul CE conŃine diverse dispoziŃii care permit obŃinerea, într-o măsură
mai mare sau mai mică, a unei armonizări a fiscalităŃii statelor membre. Aceasta s-a
dezvoltat până acum esenŃialmente în domeniul impozitelor indirecte, în legătură cu
apariŃia progresivă a unui fel de fiscalitate comunitară destinată să asigure o finanŃare
autonomă a comunităŃii.
1330. Totuşi, mai recent, acŃiunea ComunităŃii s-a manifestat în materie de fiscalitate
directă, prin adoptarea a trei texte importante, în 1990, privind dividendele societăŃii
mamă la filiala sa din alt stat comunitar, fuziunile şi operaŃiunile asimilate, arbitrajul.
Perspectiva reŃinută este totuşi mai puŃin aceea a unei armonizări decât a unei voinŃe de a
elimina obstacolele fiscale susceptibile să frâneze dezvoltarea economică a ComunităŃii.
Paralel, începând de la Consiliul Ecofin din 1 decembrie 1997, se manifestă dorinŃa de
luptă împotriva „concurenŃei fiscale păgubitoare” în sânul Uniunii Europene (Cod de con-
duită numărul 3043.1).
3.1. EvoluŃia progresivă a conceptului de armonizare fiscală
1331. La început, Comunitatea era concepută ca o uniune vamală. Din 1957, uniunea
vamală s-a realizat progresiv şi ideea comunitară s-a dezvoltat mai mult în jurul noŃiunii
de «uniune economică şi monetară» şi de «zonă de dezvoltare economică omogenă şi
echilibrată». Astfel, armonizarea fiscală a ocupat un loc în creştere.
1332. Începând cu 1962, Comisia a creat un Comitet Fiscal şi Financiar însărcinat
cu definirea principiilor directoare ale unei politici economice şi financiare comunitare.
Acest comitet a redactat un raport, cunoscut sub numele de Raportul Newmark, care
menŃiona deja perspectiva realizării unei pieŃe interne. Raportul arată că obiectivul princi-
pal în acest domeniu trebuie să fie stabilirea condiŃiilor de impunere şi de cheltuieli
publice asemănătoare celor care ar exista într-un spaŃiu economic unic.
Raportul nu ignoră dificultăŃile acestei politici, dificultăŃi legate de marea diversitate a
legislaŃiilor naŃionale, subliniindu-se însă că nu este necesar să se creeze un sistem fiscal
comunitar propriu, ci, mai degrabă, să se caute eliminarea discrepanŃelor, în măsura nece-
sară realizării obiectivelor definite. N-ar trebui, deci, să se caute unificarea şi centrali-
zarea impozitelor în comunitate, ci, pur şi simplu, armonizarea lor, lăsând particularităŃile
naŃionale să existe, în măsura în care acestea nu ameninŃă obiectivele comunitare.
1333. Raportul Werner (1970) avea drept obiectiv să explice necesitatea armonizării
fiscalităŃilor în vederea organizării uniunii economice şi monetare. Acest raport avea
drept obiect expunerea necesitaŃii de a întări armonizarea fiscalităŃilor, cu scopul de a
permite uniunea economică şi monetară. În materie de impozite indirecte, se sublinia
necesitatea de a apropia legislaŃiile şi de a suprima controlul persoanelor fizice la fron-
tiere. Pentru impozitele directe, se recomandă armonizarea impozitelor care au o influenŃă
 Armonizarea fiscală europeană 353
asupra mişcărilor de capital şi, mai ales, impozite pe valori mobiliare, într-o manieră
generală, ca şi structura impozitelor asupra societăŃilor. Aceste propuneri au fost reluate
într-o RezoluŃie a Consiliului din 22 martie 1971.
1334. De atunci, ideea armonizării fiscalităŃilor europene a avansat, mai ales în
perspectiva realizării marii pieŃe interne. Dacă statele rămân divizate în privinŃa ideii
armonizării, se pare că cea mai mare parte consideră, totuşi, că fiscalităŃile naŃionale
trebuie să se adapteze progresiv unele la altele. În materie de fiscalitate directă, nu este,
totuşi, vorba de o veritabilă armonizare. În timp ce fiecare stat membru rămâne suveran în
fixarea propriilor reguli fiscale, armonizarea urmăreşte adoptarea măsurilor care să
permită apropieri între întreprinderi sau constituirea grupurilor europene, combaterea
fraudei şi evaziunii fiscale ori adoptarea de măsuri care să stopeze orice tendinŃe de
împiedicare a funcŃionării pieŃei europene dotate cu moneda unică.
3.2. Reuşitele în materie de impozite indirecte
1335. Armonizarea este foarte avansată în ceea ce priveşte regulile referitoare la
modul de aşezare a T.V.A.-ului şi este terminată în materia aporturilor de şi dobânzilor.
3.2.1. Armonizarea taxelor pe cifrele de afaceri
1336. Armonizarea în materie de taxe pe cifra de afaceri este, fără îndoială, opera cea
mai importantă a ComunităŃii în domeniul fiscal.
În 1957, exista între statele membre o mare diversitate în structura impozitelor pe
consum. Unele state, ca FranŃa, aplicau un sistem de T.V.A. în timp ce altele cunoşteau un
sistem de taxe în cascadă sau de taxă unică. Această situaŃie era incompatibilă cu
obiectivul ComunităŃii şi cu necesităŃile de funcŃionare a pieŃei comune.
S-au încercat diverse modalităŃi pentru a remedia situaŃia care a dus la adoptarea a
două Directive, la 11 aprilie 1967, obiectul lor fiind armonizarea structurii regimurilor de
taxe pe cifra de afaceri, ceea ce impunea statelor membre adoptarea unui sistem comun de
T.V.A. Trebuia să se creeze un sistem care să asigure neutralitatea economică a taxelor pe
cifra de afaceri şi să stabilească o compensare la frontiere pe baze exacte, şi nu plecând
de la calcule forfetare. Era prevăzut ca într-un regim definitiv de instalat ulterior compen-
sările la frontiere suprimate. PiaŃa comună ar fi devenit astfel efectiv un spaŃiu fiscal unic
în materie de impozite indirecte.
Pentru moment, acest obiectiv final nu este atins, chiar dacă există proiecte. Progrese
importante au fost realizate prin Directiva din 16 decembrie 1991, care a suprimat
formalităŃile vamale pentru tranzacŃiile intracomunitare şi a instituit un sistem zis tran-
zitoriu, începând cu 1 ianuarie 1993.
1337. Deci eforturile de armonizare cele mai vechi şi cele mai aprofundate au fost în
materie de T.V.A. A şasea Directivă T.V.A. constituie, de altfel, un exemplu remarcabil
de armonizare căci ea conŃine o expunere completă a regulilor T.V.A. Făcând din acestea
în mod efectiv un impozit comunitar ea reprezintă, de altfel, piatra de încercare a dispo-
zitivului, chiar şi după realizarea pieŃei interne. Vom nota, totuşi, că această armonizare
reuşită este datorată, în mare măsură, necesitaŃii de a furniza o bază unică aplicării unei
T.V.A. comunitare destinată să furnizeze o parte importantă a resurselor proprii ale
ComunităŃii, în virtutea Deciziei din 21 aprilie 1970.
354 Drept fiscal
3.2.2. Armonizarea impozitelor pe capitaluri
1338. Lucrările comunitare au fost în egală măsură încoronate de succes în acest
domeniu, ducând la adoptarea unei Directive în 17 iulie 1969, privind impozitele
indirecte care lovesc acumularea de capitaluri (Directiva nr. 69/335, JOKE nr. L249 din 3
octombrie 1969). Această Directivă a fost modificată succesiv, în 1973 (Directiva din 9
aprilie 1973), în 1974 (Directiva din 7 noiembrie 1974) şi în 1985 (Directiva din 10 iunie
1985). Textul priveşte, în principal, drepturile privitoare la aporturile la societăŃile de
capitaluri şi cele referitoare la acŃiuni şi obligaŃiuni. InstanŃele comunitare estimaseră că
aceste impozite, dacă nu erau armonizate, riscau să creeze discriminări, duble impozitări
şi să fie tot atâtea obstacole în calea circulaŃiei de capitaluri în interiorul pieŃei comune.
Directiva armonizează, deci, drepturile referitoare la aporturile de capital.
1339. Directiva prevede o armonizare completă, atât în ce priveşte modul de aşezare
a impozitelor, cât şi asupra dobânzilor. Ea defineşte:
- statul membru titular al dreptului de impunere (statul de rezidenŃă, statul pe terito-
riul căruia se află sediul de conducere sau sediul permanent, statul pe teritoriul căruia se
află sucursala);
- debitorul (societăŃi de capitaluri enumerate de Directivă);
- operaŃiunile impozabile (constituirea de societăŃi, mărirea de capital, transformarea
unei societăŃi de capitaluri în societate de persoane);
- valoarea impozitului (impozabilă);
- dobânda impozitului, care nu poate depăşi 1%, începând cu 1 ianuarie 1976.
De altfel, Directiva a prescris suprimarea celorlalte impozite care privesc acumularea
de capitaluri.
3.3. Progresele în materie de impozite directe
1340. Contrar a ceea ce se întâmplase în materie de T.V.A., nici un progres nu fusese
efectuat în construcŃia comunitară în materie de fiscalitate directă, timp de mai mult de 20
de ani. Dar au fost realizate progrese decisive în cursul anului 1990, an în care a fost
adoptată o Directivă cu privire la dividendele intracomunitare, apoi o a doua cu pri-
vire la fuziuni şi operaŃiuni asimilate, ca şi o ConvenŃie destinată să regleze chestiunile
de preŃ de transfer între întreprinderile asociate cu ajutorul unei proceduri arbitrale.
Adoptarea acestor trei texte urmaşe publicării de către Comisie a unui Raport, din 12
aprilie 1990, care făcea rezumatul proiectelor sale în materie de fiscalitate directă. În
acest Raport, Comisia făcea o aplicare concretă a principiului de subsidiaritate, estimând
că nu era de dorit cu orice preŃ să se armonizeze sistemele de impozit pe societăŃi în
statele membre, ci numai în măsura necesară pentru eliminarea distorsiunilor de concu-
renŃă care puteau să frâneze realizarea pieŃei interne.
1341. Comisia a anunŃat, de asemenea, retragerea Propunerii de directivă pe care o
prezentase în 1975, în care estima că sistemul de impunere ar trebui să fie un model
pentru armonizarea comunitară. Nu a fost propusă directiva al cărei proiect preliminar
fusese discutat în 1988 privind armonizarea modului de aşezare a impozitului pe societăŃi.
1342. Chestiunea armonizării a fost, apoi, propusă în cadrul lucrărilor Comitetului
Ruding, numit astfel după numele fostului ministru de finanŃe al łărilor de Jos, care îl
prezida. Comitetul şi-a predat raportul Comisiei la 18 martie 1992 (Raport Ruding).
 Armonizarea fiscală europeană 355
Concluziile Raportului Ruding insistau asupra necesitaŃii unei acŃiuni comunitare, cu
scopul de a asigura funcŃionarea corectă a pieŃei interne; dar această acŃiune necesară,
după opinia Comitetului, trebuia, totuşi, să fie limitată la minimum de armonizare justifi-
cată prin eliminarea discriminărilor şi distorsiunilor de concurenŃă. Comitetul distingea în
recomandările sale trei faze:
Raportul propunea anumite ameliorări imediate cu privire la câmpul de aplicare a
directivelor din 1990 şi recomanda adoptarea textelor pe parcursul discuŃiei. El cerea,
astfel, extinderea câmpului de aplicare a Directivei referitoare la societatea mamă şi
filialele sale la toate întreprinderile supuse impozitului pe societăŃi oricare ar fi fost forma
lor juridică; Raportul cerea ca Propunerea de directivă privind dobânzile şi redevenŃele să
fie adoptată şi ca aria de aplicare să fie extinsă la toate întreprinderile; Raportul propunea,
de asemenea, intrarea în vigoare a ConvenŃiei în materie de arbitraj, adoptarea unei
politici comune în materie de convenŃii fiscale cu statele terŃe, eliminarea discriminărilor
în materie de flux de dividende.
1343. În cursul celei de a doua faze, care, în ideea autorilor Raportului, se termina cu
stabilirea uniunii monetare, ar fi trebuit realizate progrese suplimentare, prin extinderea
câmpului de aplicare a directivei referitoare la societatea-mamă şi filialele sale la toate
întreprinderile, chiar şi asupra celor supuse impozitului pe venit, pregătirea unei directive
care să introducă un nivel minim de reŃinere la sursa pe dividende, de 30%, în afara
situaŃiei în care beneficiarul este identificat, şi un sistem care să permită compensarea
integrală a pierderilor; Comitetul propunea, de asemenea, evitarea unei concurenŃe sălba-
tice între statele membre, prin introducerea unui nivel minim de impozit pe societăŃi de,
30%, şi de un maxim de 40%, incluzându-se şi taxele locale.
1344. În cursul unei a treia faze, care trebuia să coincidă cu realizarea totală a Uniunii
Monetare Europene, ar mai fi adus şi alte îmbunătăŃiri, Comisia şi statele membre fiind
însărcinate să determine sistemul fiscal cel mai indicat pentru Comunitate.
1345. Pe marginea propunerilor privind ameliorarea protecŃiei oferite de către directi-
vele comunitare din 1990, vom sublinia două sugestii ale Comitetului Ruding, constând
prima în introducerea unei reŃineri la sursă de 30% pe distribuirea dividendelor, iar
cealaltă în realizarea unei taxe de impozit pe societăŃi, cu scopul de a elimina competiŃia
fiscală excesivă între statele membre şi destinată să atragă investiŃiile mobile sau profitu-
rile întreprinderilor multinaŃionale, care tind să reducă colectarea fiscală globală în comu-
nitate. De altfel, chiar dacă Comitetul nu a propus în mod real armonizarea asietei de
impozit pe societăŃi, el a făcut, totuşi, câteva recomandări minime privind amortizarea,
leasing-ul, evoluŃia stocurilor, costurile centrale ale întreprinderilor, contribuŃii la planuri
de pensie pentru expatriaŃi, reportul în avans al pierderilor, proviziile şi plusvaloarea.
1346. Pe 24 iunie 1992, Comisia a reacŃionat la publicarea Raportului Ruding, remar-
când, în primul rând, că acest raport confirmă apropierea sa în ceea ce priveşte priorităŃile
în materie de fiscalitate directă a întreprinderilor. Dar ea a considerat că toate recoman-
dările Comitetului privind nivelul impunerii, asieta sau sistemele de impozit pe societăŃi
mergeau dincolo de strictul necesar la nivel comunitar. Deci, fie a respins, fie a retrimis
aceste propuneri la consultări ulterioare cu statele membre. Acest punct de vedere a fost
împărtăşit de Consiliu (Comunicat din 23 noiembrie 1992).
1347. Perspectivele actuale sunt, deci, trasate clar: aprofundarea Directivelor din 1990
şi, în caz contrar, introducerea de noi exonerări în materie de dobânzi şi redevenŃe, dar
356 Drept fiscal
niciun efort de armonizare a nivelului impunerii pe societăŃi sau de asietă, sub rezerva
unei voinŃe politice afişate de a lupta contra concurenŃei fiscale păgubitoare. Cât despre
acquis-ul comunitar reprezentat prin textele din 1990, s-ar putea remarca:
– succesul este real în materie de circulaŃie a dividendelor, deoarece Directiva a fost
aproape corect integrată în diferitele state membre, sub rezerva unor dificultăŃi minore;
– directiva „fuziunii” în practică este mai puŃin utilă, în măsura în care statele membre
şi-au creat proceduri proprii, fie că statele consideră că directiva nu este aplicabilă la
fuziuni în absenŃa directivei juridice;
– textul privitor la convenŃia de arbitraj este important, dar, curios, pare destul de
puŃin utilizat de întreprindere.
§4. ImportanŃa dreptului comunitar şi limitarea
puterilor statelor în materie fiscală
1348. Acest aspect este esenŃial, chiar dacă, uneori este pierdut din vedere. Se constată
din ce în ce mai frecvent că regulile şi principiile comunitare, aşa cum sunt interpretate şi
aplicate de Comisie, de Curtea de JustiŃie şi de judecătorii naŃionali, sunt foarte restrictive
pentru statele membre şi foarte protectoare pentru contribuabili.
4.1. Principii
1349. Chiar şi în absenŃa unui text precis, statele trebuie să respecte principiile şi regulile
dreptului comunitar, adică nu numai cele incluse în tratate, ci şi cele ale dreptului derivat
(reglementări, directive etc.). Acest principiu tinde, din ce în ce mai mult, să prevaleze, pe
măsură ce se construieşte Uniunea Europeană şi pe măsură ce devine, pe zi ce trece, mai
legitimă cenzurarea lipsei „loialităŃii comunitare” la care invită Tratatul CE („statele membre
iau toate măsurile generale sau particulare menite să asigure executarea obligaŃiunilor
decurgând din prezentul Tratat sau rezultând din acte ale instituŃiilor din comunitate”).
1350. Starea actuală a problemei se poate rezuma după cum urmează:
Mai întâi, rezultă dintr-o jurisprudenŃă constantă a CurŃii de JustiŃie a ComunităŃii
Europene că dreptul comunitar are „o autoritate superioară asupra legilor naŃionale” şi că
nu poate să-şi vadă aplicarea îngreunată de reglementarea unui stat membru, fără a fi puse
în cauză bazele comunităŃii. Este enunŃat, astfel, principiul inaplicabilităŃii legii poste-
rioare Tratatului în caz de incompatibilitate cu acesta din urmă. În caz de litigiu, jude-
cătorii naŃionali ar trebui astfel să înlăture sistematic orice lege sau orice reglementare
internă care ar fi contrară unei reguli comunitare. În caz de îndoială, ei au posibilitatea să
sesizeze Curtea de JustiŃie a ComunităŃii Europene cu titlu prejudicial, aceasta fiind însăr-
cinată să interpreteze Tratatul CE.
1351. Începând cu o hotărâre din 26 octombrie 1990 (Cazul Nicolo) Consiliul de Stat
din FranŃa, de exemplu, consimte să utilizeze această procedură în materie fiscală. Proce-
dura retrimiterii prejudiciale permite să se asigure coerenŃa jurisprudenŃelor jurisdicŃiilor
naŃionale şi a CurŃii de JustiŃie, Ńinându-se seama în mod egal de principiul de respect de
către jurisdicŃiile naŃionale a autorităŃii lucrului judecat de CJCE.
1352. Chestiunea compatibilităŃii dreptului intern cu directivele europene cere
următoarele remarci, Ńinându-se seama de evoluŃia jurisprudenŃei. Ne putem mai întâi
 Armonizarea fiscală europeană 357
întreba dacă directivele comunitare pot fi considerate ca având un efect obligatoriu, chiar
dacă nu au fost incorporate în dreptul intern; dacă ele lasă statele membre libere în ceea
ce priveşte forma şi mijloacele de a atinge rezultatul fixat, ce se va întâmpla dacă un stat
nu a incorporat o directiva în dreptul intern?
1353. Pentru francezi, de exemplu, răspunsul tradiŃional constă în a refuza directi-
velor orice aplicabilitate directă (CE, 22 decembrie 1978, Cohn-Bendit, LeBon, pag. 524
RJF 3/79, nr. 966). Ei consideră că directivele, oricare ar fi precizările pe care le conŃin în
atenŃia statelor membre, nu pot fi invocate de către rezidenŃii acestor state în sprijinul
unui recurs relativ la un litigiu fiscal (CE, 19 martie 1986, nr. 46105, RJF 5/86, nr. 553,
cu privire la a 6 directivă T.V.A.). Într-o afacere de T.V.A., Consiliul de Stat francez a
nuanŃat, totuşi, rigoarea acestui principiu, acceptând să înlăture un articol din CGI (Code
Generalle d’Impots), care nu prevedea o exonerare stabilită de o directivă (CE, 30 octom-
brie 1996, numărul 45126 ass., SA Cabinet Revert şi Badelon, RJF 12/96 numărul 1415).
Această atitudine restrictivă a fost, de altfel, aproape în totalitate abandonată cu ocazia
unui litigiu nonfiscal, cu toate că Consiliul de Stat nu vrea în continuare să afişeze în mod
clar principiul efectului direct al directivelor (CE, 6 februarie 1998, numărul 138777,
147424, 147425, ass., Tete RJF 4/98 numărul 517). La rândul său, CJCE, deşi neasimi-
lând formal directivele la reglementări, a recunoscut persoanelor facultatea de a invoca în
profitul lor dispoziŃiile directivelor contra statului membru căruia se adresează.
4.2. ConsecinŃele în materie fiscală
1354. Principiile care preced au consecinŃe importante în materie fiscală. Dreptul
fiscal naŃional trebuie să respecte regulile şi principiile fixate de dreptul comunitar, în
dispoziŃiile sale fiscale ca şi în dispoziŃiile sale generale, extrafiscale.
În particular, unul dintre principiile fundamentale pe care se fundamentează construc-
Ńia europeană este absenŃa discriminării: art. 12 (ex. art. 6) al Tratatului CE prevede,
într-o manieră generală, că: „În domeniul aplicării prezentului Tratat şi fără a afecta
dispoziŃiile particulare pe care le prevede, este interzisă orice discriminare exercitată pe
criterii de naŃionalitate”. Alte dispoziŃii ale Tratatului hotărăsc în egală măsură interdicŃii
de acelaşi ordin, în particular art. 43 (ex. art. 52) privind libertatea de stabilire, care
prevede desfiinŃarea restricŃiilor la libertatea de stabilire pentru rezidenŃii unui stat
membru în teritoriul altui stat membru şi precizează că această desfiinŃare se extinde şi la
restricŃiile la crearea de agenŃii, de sucursale sau de filiale de către rezidenŃii unui stat
membru stabiliŃi pe teritoriul altui stat membru. Acest articol este de bază în materie de
nediscriminare.
1355. Rezultă, în primul rând, că fiscalitatea nu trebuie să fie un obstacol la libertatea
de circulaŃie a mărfurilor.
De exemplu, s-a judecat dacă refuzul unui stat de a acorda avantaje fiscale unei
publicaŃii pe motiv că aceasta este imprimată pe teritoriul altui stat membru era contrar
Tratatului CE şi constituia o măsură echivalentă unei restricŃii cantitative (CJCE, 7 mai
1985, af. 18.84).
De asemenea, s-a judecat dacă taxa specială suplimentară privind vinieta vehiculelor a
căror putere depăşeşte 16 CP, care exista în FranŃa, era contrară reglementărilor
comunitare, în măsura în care afecta exclusiv vehiculele importate (CJCE, 9 mai 1985,
RJF 6/85 nr. 986). O lege din 11 iulie 1985, a suprimat, de altfel, această taxă în FranŃa,
358 Drept fiscal
care era contrară art. 95 din Tratat, ce interzice orice impunere discriminatorie sau având
un efect protector.
1356. În al doilea rând, fiscalitatea nu trebuie să constituie un obstacol în aplicarea
marilor libertăŃi prevăzute de Tratatul CE:
– libertatea de stabilire;
– libera circulaŃie a persoanelor;
– libertatea de prestări de servicii;
– libera circulaŃie a capitalurilor.
1357. În fine, CJCE nu ezită în a condamna statele membre când descoperă lipsuri de
orice fel în obligaŃiile lor comunitare, verifică respectarea procedurilor de notificare
prealabilă Comisiei de ajutoare naŃionale şi examinează legalitatea lor.
La rândul său, Comisia verifică, de asemenea, compatibilitatea ajutoarelor din
perspectiva Tratatului. Vom remarca faptul că, în trecut, ea a agreat (sau, mai degrabă, că
nu a criticat) zonele de întreprinderi din FranŃa şi echivalentele lor din Belgia şi Italia, ca
şi zona din Shannon şi docurile din Dublin, în Irlanda, şi zonele libere din Madeira şi
Azore, în Portugalia (vezi răspuns Vries, JOCE nr. 328/28 din 31-12-1990; răspuns
Vernier, JOCE nr. C 55/50 din 2 martie 1992; şi răspuns Cruellas, JOCE nr. C 30/39 din
6 feb. 1995 et Royo, JOCE nr. C 230/26 din 4 sept. 1995, aproape de łara Bascilor şi
Navarra). Aprecierea Comisiei şi a statelor membre în acest domeniu este, totuşi, în mare
măsură tributară, azi, lucrărilor privind Codul de conduită nr. 3043.1.). Ea este deci pe
cale de a evolua în mod evident în sensul unei înăspriri, căci Comisia:
– a făcut cunoscut, în 1998, că era hotărâtă să aplice regulile cu rigurozitate (notă la
ajutoarele de stat din dec. 1998);
– a deschis, în iulie 2001, o anchetă precisă asupra a 11 regimuri fiscale din opt state
membre (nr. 3043.1.);
– a decis, în iulie 2001, că şapte dispoziŃii fiscale din łara Bascilor şi Navarra erau
incompatibile cu piaŃa internă: în acest caz, în principiu, statul membru în chestiune
(Spania) ar trebui să suspende ajutoarele şi să facă în aşa fel ca avantajele nedrept
consimŃite să fie rambursate.
În sfârşit, autorităŃile comunitare se interesează nu numai de fondul legislaŃiilor naŃio-
nale, ci şi de modalităŃile practice de a le pune în aplicare, de exemplu, în ceea ce priveşte
detaliile de rambursare a T.V.A..
Statele membre îşi văd, deci, libertatea de acŃiune în materie fiscală foarte restrânsă de
către dreptul comunitar şi de către jurisdicŃiile care sunt însărcinate cu respectarea sa.

Capitolul XXV
Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat
§1. Introducere
1358. Trebuie să observăm că, în ciuda adoptării unei monede comune de către un
număr de unsprezece Ńări europene, totuşi persistă o mare diferenŃă între aceste Ńări, în
special în domeniul impozitului pe societăŃi. Aceste diferenŃe privesc nu numai cota în
vigoare a impozitului, ci, în egală măsură, şi determinarea rezultatului fiscal. De exemplu,
companiile germane trebuie să facă faŃă unei cote de impozit relativ ridicate, însă
percepută asupra unei baze mai restrânse; din contră, în Regatul Unit, o companie de mici
dimensiuni va fi impozitată cu numai 20%, însă profitul impozabil poate să fie mai mare
decât profitul din evidenŃele financiare. În cea mai mare parte a Europei continentale, se
prevede o deducere pentru cheltuielile cu investiŃiile, în special la nivelul amortizărilor
care sunt luate în considerare. În Regatul Unit, nu este posibilă nici o deducere particulară
pentru cheltuielile cu investiŃiile, cu excepŃia cazului în care bunul cumpărat face parte
dintr-o categorie strict definită de lege; dacă investiŃia intră în această categorie, cota va fi
prevăzută de lege şi ea poate fi, uneori, mult mai mare decât amortizarea prevăzută de
contabilitate – se poate acorda o scutire imediată de totalitatea cheltuielilor cu investiŃiile
pentru anumite bunuri utilizate în cercetarea ştiinŃifică şi pentru investiŃiile efectuate în
anumite regiuni.
1359. Aceste divergenŃe există, de asemenea, în ceea ce priveşte impozitul aplicat
persoanelor fizice. În Belgia, de exemplu, nivelele marginale ale baremului de impozitare
sunt comparabile cu cele franceze (cu un maximum de 55%, plus taxe comunitare
adiŃionale). Baremul belgian prezintă însă o progresivitate şi mai rapidă faŃă de omologul
său francez. Nu pare a fi nimic seducător a priori în această privinŃă. În acelaşi timp,
această similitudine nu trebuie să ascundă disparităŃile care constituie tocmai farmecul
Belgiei pentru anumiŃi contribuabili. Mai întâi, veniturile obŃinute din capitaluri mobiliare
sunt supuse unor deduceri standard destul de moderate, numite „deduceri mobiliare”:
15% pentru dobânzi şi 25% pentru dividende. Plus valoarea obŃinută însă în urma cesiunii
de valori mobiliare ale societăŃilor cotate sau necotate realizate de o persoană fizică în
cadrul gestiunii patrimoniului său privat. nu este impozitată. În afară de aceasta, plus
valoarea (ca şi valorile în minus) realizate de o companie pe baza acŃiunilor sau părŃilor
sociale nu este impozabilă (şi nici deductibilă în cadrul valorilor în minus). În fine, alt atu
pentru patrimoniile mari: fiscalitatea belgiană nu ia în considerare impozitul pe avere.
1360. În ElveŃia, resortisanŃii străini care se expatriază în această Ńară şi care nu
exercită pe plan local nici o activitate profesională beneficiază de un regim de impozi-
tare forfetară original. Acesta constă în negocierea, cu administraŃia fiscală a cantonului
în care îşi au domiciliul, unei sume forfetare corespunzătoare nivelului de trai al contri-
buabilului elveŃian, care va constitui baza sa de impozitare. De regulă, suma forfetară nu
poate fi mai mică decât de cinci ori suma chiriei anuale a locuinŃei ocupate de
360 Drept fiscal
contribuabil, nici mai mică decât totalul veniturilor sale obŃinute din surse elveŃiene. Cu
titlu de exemplu, semnalăm că este greu să obŃii o sumă forfetară mai mică de 200.000 de
franci elveŃieni în cantoanele romande din Geneva sau Vaud. În alte cazuri, această cifră
poate fi redusă cu aproximativ 25%. Sarcina fiscală se va situa, în medie, între 35% şi
45% din suma forfetară oferită de administraŃia cantonală, indiferent de venitul şi de
patrimoniul efective ale contribuabilului. Aceasta explică atracŃia exercitată de munŃii
elveŃieni pentru marile averi.
1361. În materie de impozit pe venit, Marea Britanie are un barem simplu, cu trei
nivele: 10%, 22% şi 40%. Această ultimă cotă de impozitare se aplică plecând de la suma
de 53.000 de Euro de venit impozabil. Dincolo de moderaŃia acestui barem, Marea
Britanie oferă străinilor care locuiesc o anumită perioadă pe teritoriul său posibilitatea de
a fi impozitaŃi doar asupra veniturilor de origine britanică şi asupra veniturilor obŃinute în
străinătate pe care le repatriază în Marea Britanie. Acest regim de impunere, numit
„remittance basis”, este foarte atractiv pentru persoanele al căror patrimoniu este situat în
afara Regatului Unit şi care trăiesc de pe urma capitalului lor, fără a repatria veniturile
obŃinute din acesta. Mai mult, nu există impozit pe avere.
O companie nu este supusă numai impozitului pe profit. ContribuŃiile sociale repre-
zintă, în egală măsură, un cost important pentru toate societăŃile comerciale. În limba
engleză, cuvântul „impozit” include contribuŃiile sociale şi taxele de înregistrare, precum
şi impozitul pe venit, impozitul pe societăŃi şi taxa pe valoarea adăugată.
1362. Unii ar putea pretinde că dezvoltarea ComunităŃii Europene nu a avut drept
efect decât complicarea considerabilă a interacŃiunilor dintre diferitele Ńări şi crearea unui
volum suplimentar de lucru pentru consilierii fiscali internaŃionali. Diferitele Ńări europene se
îndreaptă în direcŃii divergente în materie de impozit direct. Cu toate acestea, este, totuşi,
evidentă o direcŃie comună: toate marile state europene au adoptat dispoziŃii din ce în ce mai
complexe împotriva evaziunii fiscale. În acelaşi timp, din ce în ce mai mult, mediile de
afaceri sunt de acord asupra ideii că o anumită convergenŃă devine necesară. Chiar dacă
considerăm că adoptarea de cote de impunere diferite ar trebui să instaureze o competiŃie
sănătoasă între Ńări, societăŃile comerciale pan-europene ar fi avut, cu siguranŃă, mult de
câştigat prin adoptarea unei scale de valori comune, pentru a măsura profiturile şi pentru
definirea comună a cuantumului sarcinilor fiscale impuse asupra Ńărilor membre. Impozitul
indirect a făcut deja un pas important în direcŃia unificării. Barierele vamale au fost
înlăturate, în ansamblu, şi taxa pe valoarea adăugată constituie un exemplu de legislaŃie
europeană care ar putea avea ca efect înfrângerea prevederilor legislativ proprii unei Ńări.
Introducerea Euro conferă mai multă transparenŃă tranzacŃiilor financiare.
§2. Regimul fiscal aplicabil societăŃilor comerciale
în Germania, Italia, FranŃa şi Spania
2.1. Germania
A. Impozitul pe societăŃi comerciale
1363. În sistemul german, numai societăŃile de capitaluri sunt supuse impozitului pe
societăŃi. SocietăŃile de persoane sunt întotdeauna transparente din punct de vedere fiscal.
 Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat 361
În materie de impozit pe societăŃi, dreptul fiscal german distinge două tipuri de supu-
nere:
- supunere nelimitată: impunerea pe profitul global;
- supunere limitată: impunerea numai asupra profiturilor din sursă germană.
a) SocietăŃi rezidente
1364. O societate care îşi are conducerea sau sediul în Germania se consideră că are
domiciliul în Germania, unde este, prin urmare, impozabilă în întregime, cu specificarea
că, prin conducere, legiuitorul înŃelege centrul conducerii generale (articolul 10 AO din
Codul general de impozite). Locul unde deciziile sunt luate este determinant. În ceea ce
priveşte sediul societăŃii, se reŃine locul indicat în actul constitutiv, în statut etc.
Astfel, ceea ce contează este sediul statutar. Din punct de vedere al factorului care
generează supunerea în întregime şi deplină la plata impozitului pe societăŃi, sediul social
şi conducerea au aceeaşi importanŃă.
1365. Supunerea deplină şi în întregime la plata impozitului pe societăŃi se aplică cu
privire la toate veniturile, adică se aplică principiul veniturilor globale.
1366. În virtutea faptului că veniturile obŃinute din surse străine şi impozabile în
întregime în Germania sunt, în general, supuse impozitului şi în Ńara de origine, se creează
o dublă impunere. În scopul de a o evita sau de a o atenua, s-au semnat tratate cu privire
la dubla impunere.
1367. Dacă nu se aplică nici o convenŃie pentru evitarea dublei impuneri, contribua-
bilii care sunt impozitaŃi asupra tuturor veniturilor au posibilitatea de a imputa impozitul
datorat în străinătate asupra impozitului pe societăŃi datorat în Germania, pentru a atenua
efectele dublei impuneri.
b) SocietăŃi nerezidente
1368. O societate care nu are nici conducerea, nici sediul în Germania nu este
impozabilă decât cu privire la veniturile realizate pe teritoriul naŃional.
Supunerea parŃială la impozit pe societăŃi acoperă, în principiu, veniturile obŃinute în
sensul articolului 49 EStG (a se vedea articolul 1.2.), cu excluderea veniturilor realizate
printr-o activitate sau nesalariată.
1369. Determinarea rezultatului fiscal. Baza de taxare aferentă impozitului pe
societăŃi este constituită din profiturile realizate în cursul exerciŃiului avut în vedere şi,
dacă este necesar, suplimentate cu distribuirile secrete şi anumite cheltuieli nedeductibile. În
cazul unei distribuiri reale a profitului, impozitul pe societăŃi perceput asupra profiturilor
distribuite este imputat (creditat) titularului părŃilor, pentru a evita o dublă impozitare.
1370. Amortizări. În cazul societăŃilor de capitaluri, prevederile fiscale aplicabile la
calculul profitului prevăd, pentru bunurile imobile care sunt supuse uzurii, o amortizare
care să corespundă acestei uzuri.
Terenurile şi participaŃiunile nu sunt amortizabile.
1371. Există mai multe modalităŃi de amortizare.
Suma anuală de amortizare poate fi constantă (amortizare liniară), poate să se
micşoreze de-a lungul timpului (amortizare degresivă) sau, în anumite cazuri, poate varia
în funcŃie de utilizarea bunului imobil.
362 Drept fiscal
De altfel, societăŃile pot proceda la o amortizare pentru uzură tehnică sau economică
excepŃională.
1372. Amortizarea pe valoarea fiscală parŃială rămâne singura posibilă pentru
bunurile activului fix şi a celui circulant pentru care se estimează o diminuare prevăzută şi
durabilă a valorii.
Această pierdere de valoare trebuie să se bazeze pe fundamente reale.
Aplicarea acestei metode implică justificări fiscale pentru fiecare exerciŃiu încheiat.
1373. Rezerve. Dreptul fiscal german cunoaşte un anumit număr de rezerve care se
pot constitui în scutire de impozit, îndeosebi:
1374. - rezerva pentru achiziŃia unui bun de substituire: ea permite, în caz de
pieire a unui bun imobil, ca urmare a unui caz de forŃă majoră, să nu se realizeze profit pe
compensare şi să se transfere către bunul de substituire rezervele latente care corespund
bunului ieşit;
1375. - rezerva de reinvestire: singurele rezerve fiscale încă prevăzute sunt cele
create cu ocazia profiturilor care provin din cesiunea de terenuri şi de construcŃii (arti-
colul 6b EStG). Cesiunea de participaŃiuni la o societate de capitaluri nu are nici o inci-
denŃă fiscală. RestricŃiile privesc cesiunile efectuate după 01.01.1999;
1376. - rezerve în caz de investiŃii străine;
- pentru întreprinderile mici şi mijlocii, depozitele în vederea constituirii unei eco-
nomii pentru achiziŃionarea viitoare a unui bun.
1377. Pierderi. La nivelul impozitului pe societăŃi, prevederile art. 10d EStG (dedu-
cerea pierderilor) trebuie să fie luate în considerare în egală măsură.
Piererile fiscale pot fi luate în considerare respectând următoarea ordine :
- în cursul unei aceleiaşi perioade de impozitare, compensările de pierderi între diferi-
tele elemente ale venitului societăŃii;
- reportul pe anii anteriori (carry back):
- începând cu perioada de impozitare 2001: limitare la 1 milion mărci germane
- reportarea pierderilor asupra exerciŃiilor următoare celui în care s-au constatat
pierderile (fără limitare în timp).
1378. Integrarea fiscală. O societate de capitaluri care îşi are sediul şi conducerea în
Germania (societate dominată) poate ceda totalitatea profitului său unei alte companii
comerciale sau industriale (societate dominantă), semnând cu aceasta un contract de
cesiune de profituri. În anumite condiŃii, veniturile societăŃii dominate (fie că ele sunt
negative sau pozitive) trebuie să fie imputate societăŃii dominante.
Integrarea fiscală are, deci, drept scop compensarea profiturilor şi pierderilor în
interiorul perimetrului său.
În caz de distribuire (normală) de dividende, impozitul pe societăŃi aferent acestora se
percepe asupra creditului acŃionarului (al asociatului, în cazul unui S.R.L.), pentru a evita
dubla impozitare.
1379. Cota de impozit. Începând cu perioada de impozitare 2001, cota de impozit pe
societăŃi nu se mai împarte într-o sarcină fiscală, de 40% şi una aplicată distribuirilor,
de 30%.
 364 Drept fiscal
Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat 363
Dividendele distribuite de societăŃile filiale către societatea-mamă nu sunt, în general,
Venitul declarat de societatea de capitaluri este supus unei cote unice de impozit pe scutite de impozit, decât începând din anul 2002.
societăŃi, de 25%, fără a se lua în considerare faptul că profitul este distribuit sau nu
deŃinătorilor de părŃi. 1384. În detaliu, este preferabil să se facă următoare diferenŃiere (E = exerciŃiu)
1380. Calculul următor ne va permite să ilustrăm schimbarea de sistem: Scutirea de plata impozitului pe dividende obŃinute de societăŃile de capitaluri
Distribuirea profitului Distribuirea profitului secret
Impozitarea societăŃilor de capitaluri Pentru E la termen Distribuire anticipată
PI*2000 PI*2001 E In E Pentru E Tratamentul In E Tratamentul
% Mărci % Mărci societăŃilor societăŃii de societăŃii de
germane germane de capitaluri capitaluri care capitaluri care
Venitul societăŃii de capitaluri 100,00 100,00 care primeşte primeşte
distrbuie
înainte de taxa profesională
An 2001 2000 sau Impozabilă 2001 Scutită de
Taxa Profesională 16,67 16,67 16,67 16,67
calendaristic înainte impozit
(400% – cota de percepere) 2002 2001 sau Scutită de 2002 Scutită de
Impozitul pe societăŃi / 40,00 33,33 25,00 20,83 înainte impozit impozit
nivelul de impozit E diferit 2001/2002 2000/2001 Impozabilă 2001/2002 Scutită de
Suprataxa de solidaritate 5,50 1,83 5,50 1,15 sau înainte impozit
pentru societăŃile de capitaluri 2002 2001 Scutită de 2002 Scutită de
Sarcina fiscală totală 51,84 38,65 impozit impozit
Reducerea impozitului 10,00 - 8,33 2003 2002 2003
pe societăŃi în cazul
distribuirii profiturilor 1385. Dividende naŃionale
Redactarea suprataxei 0,46 Dividendele unei alte societăŃi naŃionale de capitaluri sunt scutite de impozite pentru
de solidaritate societatea de capitaluri care le primeşte în cadrul impozitului pe societăŃi şi de taxele
profesionale, începând de la perioada de impunere 2002:
Sarcina fiscală totală 43,4 38,65
– independent de o cotă de participare dată;
în cazul distribuirii profitului
– independent de o durată minimă de deŃinere dată.
Începând din perioada de impunere 2002, există deci un avantaj fiscal important (acordat
PI* – perioada de impozitare
societăŃilor care posedă cel puŃin un sfert din capitalul social al unei alte societăŃi).
Scutirea de impozit se aplică dividendului în integralitatea sa.
1381. Regimul dividendelor încasate de filiale. Din cauza eliminării metodei ce
constă în imputarea integrală a impozitului pe societăŃi şi a introducerii metodei numite 1386. Dividendele din străinătate
venituri înjumătăŃite, în cadrul legii asupra reducerii fiscalităŃii, situaŃia juridică diferă Dividendele societăŃilor de capitaluri-filiale străine sunt şi ele, în principiu, scutite de
pentru distribuirea dividendelor către deŃinătorii de părŃi sociale care sunt persoane fizice. impozit, în mod independent de:
- cota de participare dată;
1382. În principiu, există situaŃia următoare: - durata minimă de deŃinere dată;
– pentru distribuirile de dividende realizate în 2001 pentru exerciŃiile venite la termen, - existenŃa unei convenŃii de evitare a dublei impuneri.
se aplică, pentru ultima oară, metoda imputării integrale în vigoare până în prezent; ExcepŃiile sunt reglementate într-un mod mai detaliat în Legea privind impozitarea
deŃinătorii de părŃi (naŃionali) care au dreptul la această imputare beneficiază de un credit veniturilor din străinătate.
de impozit în sumă echivalentă cu 3/7 din dividende distribuite (30%).
– pentru distribuirile de profituri secrete şi distribuirile anticipate realizate în 2001, se 1387. Distribuirile secrete de profituri
aplică din prezent metoda veniturilor înjumătăŃite; dividendele sunt impozitate cu o cotă Distribuirile secrete de profituri efectuate de către societatea de capitaluri-filială
de 50% şi creditul de impozit este suprimat. naŃională sau străină către societatea-mamă din Germania sunt, în egală măsură, scutite de
impozite, în conformitate cu regulile mai sus menŃionate.
1383. Acest principiu nu se aplică fără rezerve, decât pentru distribuirile de profit făcute Posibilitatea de deducere a cheltuielilor curente şi a deprecierilor la participaŃiuni în
de societăŃile de capitaluri naŃionale al căror exerciŃiu corespunde anului calendaristic. raport cu participaŃiunile la capital a fost sensibil limitată.
O societate naŃională de capitaluri poate să deŃină o participare directă sau indirectă într-o În cazul dividendelor naŃionale, cheltuielile de exploatare legate de participarea de capi-
altă societate naŃională sau străină de capitaluri şi să primească dividende de la aceasta. tal nu sunt deductibile, în principiu, din cauza scutirii de plata impozitului pe dividende.
 Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat 365
Din contră, cheltuielile realmente efectuate în legătură cu participarea străină în
Germania sunt deductibile în suma lor integrală, sub formă de cheltuieli de exploatare.
1388. Regimul plusvalorilor
Începând cu perioada de impozitare 2002, plusvalorile care rezultă din vinderea de
participaŃiuni la capital de către societăŃile de capitaluri sunt scutite de impozite.
Conform reglementării în vigoare până la perioada de impunere 2001, societatea de
capitaluri care vinde o participaŃiune (societatea-mamă) trebuie în principiu să impoziteze
plusvalorile în felul următor:
1389. Suma care rezultă din vinderea unei participaŃiuni deŃinută într-o societate
naŃională de capitaluri (filială naŃională) este impozabilă în întregime.
1390. Suma care rezultă din vinderea unei participaŃiuni deŃinută într-o societate
străină de capitaluri (filială străină) nu este scutită de impozit decât până în perioada de
impozitare 2001, decât dacă:
- filiala îşi are sediul în străinătate;
- distribuirile de profit ale filialei străine sunt scutite de impozit în Germania în virtu-
tea unei convenŃii pentru evitarea dublei impuneri, sau dacă ele se bucură de un avantaj
fiscal, de exemplu imputaŃia indirectă a impozitului pe societăŃi;
- participarea se ridică la cel puŃin 10% şi a existat de-a lungul întregii perioade de
impunere.
1391. În conformitate cu reglementarea care se va aplica începând cu perioada de
impozitare 2002, plusvalorile care rezultă din vânzarea participaŃiunilor deŃinute în
societăŃi de capitaluri sunt asimilate distribuirii totale de către societatea de capitaluri.
Pentru societatea de capitaluri care vinde, profiturile care rezultă din vânzarea de
participaŃiuni deŃinute în societăŃi de capitaluri naŃionale şi străine sunt scutite de impozit.
Dacă plusvaloarea este distribuită unei persoane fizice numai atunci posesorul părŃilor
trebuie să o impoziteze pe baza metodei veniturilor înjumătăŃite. În acest sens, este vorba
despre o scutire de impozit limitată în timp, până când profiturile sunt distribuite asocia-
Ńilor societăŃii de capitaluri care vinde.
Plusvalorile sunt scutite de impozit; în mod similar, nici valorile în minus nu sunt luate
în considerare la nivel fiscal.
1392. Faptul de a nu Ńine seama de valorile în minus şi de a nu deduce cheltuielile
de exploatare ce poartă asupra participaŃiunilor poate ridica probleme în cazul socie-
tăŃilor de tip holding; uneori, pierderile se pot acumula fără ca ele să poată fi imputate
la nivel fiscal.
Pentru societăŃile de capitaluri, se aplică părŃilor ieşite din raporturile societare o
perioadă de blocaj de 7 ani, în care plusvalorile sunt impozabile în suma lor integrală.
1393. Există, de asemenea, scutire de impozit, dacă societatea de capitaluri participă
în altă societate de capitaluri, dar nu în mod direct, ci indirect, spre exemplu prin
intermediul unei societăŃi de persoane. Plusvaloarea îi este atunci imputată în cadrul părŃii
de profit care provine de la societatea de persoane.
Plusvalorile scutite de impozit nu sunt luate în considerare pentru profitul profesional.
Drept urmare, ele rămân scutite de taxele profesionale.
366 Drept fiscal
Plata impozitului
1394. Contribuabilul trebuie să plătească la datele de 10 martie, 10 iunie, 10 septem-
brie şi 10 decembrie – patru rate, calculate pe baza impozitului plătit pentru perioada de
impozitare precedentă.
Aceste plăŃi provizorii sunt scăzute din suma finală a impozitului datorat. Dacă acesta
din urmă este superior ratelor plătite, diferenŃa trebuie achitată de către contribuabil în ter-
men de o lună de la data primirii avizului de impozitare. Contribuabilul nu are, deci, sarcina
de a calcula impozitul şi trebuie să plătească de îndată soldul datorat. Un eventual surplus
este restituit sau se va transforma în credit pentru imputare asupra impozitărilor ulterioare.
1395. ReŃinerea la sursă
Veniturile de capital sunt impozitate în mod sistematic cu o cotă de 25%. Este vorba
despre un tip de impozit pe venit colectat la sursă, care, în cazul dobânzilor care provin
dintr-o economie, se cifrează la 30%. ReŃinută de bănci, ea este ulterior vărsată către
administraŃia fiscală.
Distribuirile de profituri vărsate la societăŃile-mamă de către filialele germane sunt
supuse unei reŃineri la sursă de 5% în interiorul Uniunii Europene. Impozitul pe salarii,
variantă a colectării la sursă, a fost deja tratat în articolul 1.6.2°.
1396. Taxa pe valoarea adăugată (T.V.A.)
Principii de impunere
Taxa pe valoarea adăugată este colectată în momentul livrării mărfii sau prestării
serviciului, în măsura în care acestea se înscriu în cadrul activităŃii unei companii, cât şi în
privinŃa consumului propriu şi a importului de bunuri.
Sistemul fiscal german prevede, aici, o impozitare netă în cascadă, cu deductibilita-
tea taxei în sus. Pentru calculul bazei de impozitare, aceasta implică faptul că, în toate sta-
diile producŃiei şi până la distribuire, ansamblul sumelor care nu constituie o valoare adău-
gată în stadiile respective sunt deduse (cifre de afaceri anterioare). Sarcina fiscală totală
echivalează, astfel, cu totalul taxelor plătite în toate stadiile producŃiei şi distribuŃiei.
Calculul taxei pe valoare adăugată de plătit se efectuează pe baza cotei de impozit
aplicate la cifra de afaceri brută dintr-un stadiu de producŃie sau de distribuŃie.
1397. Cotă
A. Cotă normală: 16%
Sunt supuse la această cotă toate operaŃiunile taxabile care nu sunt supuse unei cote
mai scăzute.
C. Cotă scăzută: 7%
Bunurile supuse unei cote reduse sunt enumerate în mod limitativ în anexa UstG. Sunt
vizate îndeosebi:
- produsele agricole şi cele înrudite: legume, fructe, cereale şi alte plante, peşte, carne
şi animale vii, produse forestiere, inclusiv lemnul, hrana pentru animale;
- produsele alimentare, cu excepŃia produselor de lux, majoritatea băuturilor şi vânză-
rile pentru consumul pe loc;
- distribuŃia de apă (dar nu şi vânzările de apă îmbuteliată);
- diverse produse: cărŃi, ziare, timbre poştale, obiecte de artă şi de colecŃie, îngrăşă-
minte, materiale medicale sau destinate persoanelor cu handicap.
 Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat 367
În ceea ce priveşte serviciile, cota redusă se aplică în special pentru:
- anumite transporturi de persoane: transporturi în comun şi pe traşee de scurtă distanŃă;
- anumite activităŃi culturale: teatre, concerte, cinematografe, muzee, circ, etc.;
- prestaŃiile anumitor organizaŃii cu caracter social, caritabil sau de interes public;
- anumite îngrijiri de factură stomatologică.
C. ModalităŃi de plată
1398. Declararea T.V.A. Taxa pe valoarea adăugată este o taxă stabilită pe baze
declarative. Contribuabilul trebuie să calculeze el însuşi taxa pe care o datorează.
Aceasta se face prin depunerea unei declaraŃii, unde se indică taxa datorată scăzută din
taxa recuperabilă. DiferenŃa constituie fie soldul care trebuie vărsat către fisc, fie creditul
de T.V.A..
1399. Plata taxei. Compania este obligată să îşi depună declaraŃia şi să plătească taxa
aferentă cel mai târziu până în data de 10 a lunii care urmează perioadei de impozitare,
aceasta corespunzând, în principiu, unui trimestru calendaristic.
Dacă taxa vărsată în contul anului precedent este mai mare de 12.000 mărci germane,
perioada de impozitare va fi de o lună.
Micile întreprinderi, care au realizat în cursul anului precedent o cifră de afaceri mai
mică de 32.500 mărci germane şi a căror cifră de afaceri estimată pentru anul în curs nu
depăşeşte 100.000 mărci germane sunt scutite de plata T.V.A., însă au dreptul de a şi-o
deduce pe cea deja vărsată în contul stadiilor de producŃie anterioare.
2.2. Italia
Impozit pe profitul societăŃilor: 37% plus o taxă regională
T.V.A.: cotă normală de 20%.
A. Impozitul pe societăŃi comerciale
1400. Diferitele categorii de societăŃi sunt enumerate în cuprinsul Codului Civil.
Prima distincŃie se face între:
- SocietăŃi şi organisme comerciale;
- SocietăŃi şi organisme necomerciale;
- SocietăŃi şi organisme comerciale.
1401. Legea fiscală consideră drept comerciale activităŃile industriale de comerŃ, de
transport, bancare, de asigurări şi activităŃile dependente de acestea. Trebuie adăugate
activităŃile conexe agriculturii, atunci când ele depăşesc limitele care le permit să fie
considerate drept agricole, şi activităŃile de diferite genuri realizate în cadrul unei între-
prinderi, precum şi activităŃile de exploatare de mine, cariere etc.
1402. În cadrul societăŃilor comerciale, trebuie, de asemenea, să se distingă între
societăŃi de capitaluri şi societăŃi de persoane. DistincŃia prevăzută de Codul Civil este în
funcŃie de nivelul de responsabilitate a asociaŃilor din punctul de vedere al angajării
societăŃii faŃă de terŃi:
- asociaŃii din societăŃile de capitaluri (S.R.L., S.P.A., S.A.P.A.) răspund cu privire la
datoriile societăŃii în limita capitalului angajat;
- asociaŃii din societăŃile de persoane (S.N.C., S.A.S., pentru comanditaŃi) răspund în
mod nelimitat (chiar şi cu patrimoniul lor personal) pentru datoriile societăŃii.
368 Drept fiscal
1403. SocietăŃile de capitaluri sunt supuse la plata impozitului regional pe activi-
tatea de producŃie (IRAP) şi a impozitului pe venitul persoanelor juridice (IRPEG).
SocietăŃile de persoane sunt supuse la plata IRAP iar venitul (sau deficitul) global al
societăŃii, care le revine asociaŃilor pe baza participărilor lor la capital, este supus la plata
impozitului pe venitul persoanelor fizice (IRPEF).
1404. SocietăŃi şi organisme necomerciale
SocietăŃile şi organismele cu caracter necomercial sunt supuse la plata impozitului pe
venit obŃinut din bunuri mobile şi din activităŃi comerciale, fie ele şi ocazionale.
1405. SocietăŃi rezidente
SocietăŃile şi organismele care, pentru cea mai mare parte a exerciŃiului lor, au sediul
legal sau administrativ sau îşi exercită obiectul principal al activităŃii lor în Italia sunt
considerate rezidente, din punct de vedere al impozitului pe venit.
Dacă o societate este considerată rezidentă, ea este impozitată cu privire la ansamblul
veniturilor sale, indiferent de provenienŃa lor, cu excepŃia veniturilor care sunt impozabile
într-o altă Ńară, în baza unui tratat pentru evitarea duble impuneri.
1406. SocietăŃi nerezidente
SocietăŃile nerezidente care au un birou stabil în Italia sunt impozitate numai asupra
venitului realizat de acel birou stabil. Acest venit este considerat în toate cazurile, drept un
venit din activităŃi comerciale. SocietăŃile străine care nu au un birou stabil în Italia sunt
impozitate asupra veniturilor eventual realizate în Italia (de exemplu, venituri din proprietăŃi
sau din capital), pe baza dispoziŃiilor prevăzute pentru fiecare categorie de venituri.
1407. Determinarea rezultatului fiscal
Venitul fiscal din activităŃi comerciale, cu excepŃia facilităŃilor speciale prevăzute
pentru întreprinderile de servicii care realizează o cifră de afaceri de până la 360.000.000
lire italiene şi întreprinderile industriale şi comerciale care realizează o cifră de afaceri de
până la 1.000.000.000 lire italiene, se determină Ńinând seama ajustările prevăzute de
regulile fiscale pentru rezultatul net al contului de rezultat.
1408. Principiile de determinare a venitului din întreprindere în termeni de reguli
fiscale şi civile sunt următoarele:
A) Profiturile şi cheltuielile nu trebuie să fie luate în considerare decât dacă privesc
activitatea desfăşurată;
B) Profiturile şi cheltuielile trebuie să fie imputate asupra exerciŃiului în cursul căruia
ele sunt scadente; cheltuielile se raportează la mai multe exerciŃii.
De exemplu, cheltuielile de constituire şi de instalare trebuie să fie repartizate pe mai
multe exerciŃii. Cu toate acestea, profiturile şi cheltuielile dintr-un exerciŃiu, a căror
existenŃă sau sumă nu se poate încă determina într-un mod obiectiv, sunt afectate
exerciŃiului în cursul căruia acestea se apreciază.
1409. Componentele de activ ale venitului
Produse: produsele vânzărilor de mărfuri şi de prestări de servicii care se raportează
la activitatea de întreprindere;
Plusvalorile: corespund diferenŃei dintre preŃul de cesiune a bunurilor imobilizate şi
valoarea lor contabilă, inclusiv cheltuielile accesorii după amortizare;
Stocuri finale: pentru evaluarea stocului, se aplică, în general, în perioadele de
inflaŃie, evaluarea LIFO, care permite să se determine valorizările cu prudenŃă, în confor-
mitate cu prevederile Codului Civil.
 Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat 369
1410. Componentele de pasiv ale venitului
AchiziŃii: acestea sunt constituite din preŃurile de achiziŃie şi cheltuielile accesorii afe-
rente materiilor prime şi bunurilor a căror producŃie depinde de activitatea de întreprindere.
Cheltuieli de personal: cuprind retribuŃiile, cheltuielile sociale şi cotizaŃiile patronale.
Dobânzile datorate: acestea sunt deductibile, dacă sunt inerente activităŃii şi numai în
limita profiturilor impozabile.
Cheltuielile fiscale şi contribuŃiile: acestea sunt deductibile, cu excepŃia impozitului
pe venit (IRPEG, IRAP), a impozitelor pentru care se prevede o compensare (IVA) şi a
tuturor sancŃiunilor şi penalităŃilor.
Valorile în minus: acestea reprezintă situaŃia inversă cazului plusvalorilor.
Amortizarea bunurilor fixe: bunurile imobile sunt amortizate pe baza cotelor defi-
nite de lege în funcŃie de diferitele sectoare de activitate şi diferitele categorii de bunuri.
Amortizarea bunurilor necorporale: brevete, formule şi taxele de exploatare
aferente, sunt deductibile pe parcursul a trei exerciŃii. Cheltuielile iniŃiale sunt deductibile
de-a lungul a cinci exerciŃii. Cheltuielile cu caracter plurianual trebuie să fie amortizate pe
parcursul a cinci exerciŃii.
Provizioanele: deducerea este admisă numai pentru provizioanele deductibile în
virtutea regulilor fiscale în vigoare, cum ar fi:
- provizioanele pentru indemnizaŃiile de desfacere a contractului de muncă, în favoa-
rea salariaŃilor sau a agenŃilor comerciali;
- provizioanele pentru riscurile aferente creanŃelor, în proporŃie de 0,5% din cifra de
afaceri care figurează în bilanŃ, în limita a 5% din valoarea creanŃelor;
- provizioanele pentru riscuri de schimbări: acestea sunt stabilite în limita diferenŃei
dintre soldul datoriilor şi cel al creanŃelor în monedele străine înscrise în bilanŃ.
1411. Venitul trebuie, întotdeauna, determinat pe baza principiilor contabile. Varia-
Ńiile în plus sau minus definite de regulile fiscale trebuie evidenŃiate în momentul decla-
rării impozitului pe venituri. Trebuie, de asemenea, să se Ńină seama de faptul că nu sunt
deductibile cheltuielile şi costurile, decât dacă sunt imputate asupra contului de profit şi
pierderi corespunzător exerciŃiului în cauză. Aceasta conduce la obligaŃia de a insera în
bilanŃ anumite considerări sau valorizări care nu sunt prevăzute de principiile contabile.
1412. Cota de impozit
Cota de impozitare în procente
Categorie
IRAP IRPEG
SocietăŃi de persoane 4,25 - ReŃinerea la sursă
SocietăŃi de capitaluri 4,25 37
1413. Veniturile din societăŃile de persoane este afectat asociaŃilor proporŃional cu
participarea lor la capital. AsociaŃii vor cumula acest venit cu celelalte venituri eventual
realizate şi, pe baza acestora, vor plăti IRPEF în cota menŃionată mai sus.
1414. Organismele comerciale, activităŃile comerciale desfăşurate de organismele
necomerciale şi veniturile realizate în Italia de societăŃile nerezidente sunt impozitate la
fel ca şi societăŃile de capitaluri.
370 Drept fiscal
1415. Regimul dividendelor încasate de filiale
Dividendele plătite societăŃilor acŃionare nu sunt supuse reŃinerii la sursă. SocietăŃile
care le primesc beneficiază de un credit de impozit. Acest credit permite o reducere de
58,73% din venitul impozabil.
Dacă beneficiarii sunt societăŃi străine, reŃinerea este de 27% cu titlu definitiv, cu
excepŃia prevederilor speciale prevăzute în convenŃiile internaŃionale relevante.
1416. Regimul plus valorilor
Plus valorile obŃinute de o societate intră prin definiŃie în cadrul veniturilor profe-
sionale. Ipotezele analizate în cadrul paragrafului 1.5 privind persoanele fizice nu se pot
aplica în acest caz.
Plus valorile care provin din cesiunea de bunuri profesionale sunt cuprinse în venitul
din cadrul exerciŃiului în cursul căruia ele au fost realizate.
Taxarea acestora, la alegerea contribuabilului, se poate efectua în întregime în cadrul
aceluiaşi exerciŃiu sau poate fi repartizată pe parcursul a cinci exerciŃii în mod
extra-contabil (în cadrul declaraŃiei impozitului pe venituri).
Cesiunea de întreprindere poate genera o plus valoare a cărei impozitare poate fi
eşalonată pe cinci exerciŃii.
Plata impozitului
1417. Declararea veniturilor
DeclaraŃia veniturilor trebuie să fie depusă la data de 31 mai pentru societăŃile de
persoane, iar, în cazul societăŃilor de capitaluri, aceasta trebuie depusă în luna care
urmează aprobării bilanŃului aferent exerciŃiului precedent.
1418. Plata impozitului se efectuează după cum urmează:
- o primă plată, cu titlul de acont (egală cu 32,7% din impozitele datorate pentru anul
precedent), la data de 31 mai, pentru societăŃile de persoane, iar, în cazul societăŃilor de
capitaluri, aceasta trebuie depusă în luna care urmează aprobării bilanŃului aferent exer-
ciŃiului precedent;
- o a doua plată, cu titlul de acont (egală cu 55,8% din impozitele datorate pentru anul
precedent), la data de 30 noiembrie, pentru societăŃile de persoane, iar pentru societăŃile
de capitaluri în cea de a unsprezecea lună a exerciŃiului în curs;
- soldul impozitelor datorate pentru anul precedent se achită la data de 15 iunie pentru
societăŃile de persoane şi în luna care urmează aprobării bilanŃului pentru societăŃile de
capitaluri
1419. ReŃineri aferente dividendelor distribuite de societăŃile de capitaluri
Se aplică reŃineri cu titlul de acont sau reŃineri definitive pentru dividendele distribuite
de societăŃile de capitaluri, reŃineri ce depind de calitatea de rezidenŃi sau nerezidenŃi a
beneficiarilor. Tabelul de mai jos indică, pe scurt, modalităŃile fiscale prevăzute în mate-
rie de dividende:
 Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat 371 372 Drept fiscal

Societatea care distribuie Beneficiar Cota în procente Forma reŃinerii - activităŃi destinate cultivării solului, silviculturii, creşterii animalelor şi alte activităŃi
Italiană Italian 12,5 Definitivă conexe acestora.
Străină Italian 12,51 Cu titlul de acont 1425. Prin desfăşurarea de activităŃi profesionale sau artistice se înŃelege desfăşurarea
Italiană Străin 272 Definitivă în mod obişnuit, chiar neexclusiv, al oricărei activităŃi de lucrător independent de către
persoanele fizice sau societăŃile civile ori de asociaŃiile constituite de persoanele fizice.
1420. ReŃineri aferente dobânzilor din împrumuturi pe termen lung OperaŃiunile care intră în cadrul prevederilor mai sus menŃionate sunt supuse plăŃii
taxei pe valoarea adăugată.
Beneficiar NaŃionalitate Cota în procente Natura reŃinerii
1426. Cu toate acestea, deşi îndeplinesc criteriile menŃionate mai sus, anumite opera-
Societate Italiană Fără reŃinere -
Ńiuni sunt scutite, deoarece se referă la activităŃi cu caracter social de interes general,
Persoană fizică Italiană 12,5 Cu titlul de acont
cum ar fi, printre altele:
Societate Străină 12,5 Definitivă - operaŃiunile de credit şi finanŃare;
- operaŃiunile de asigurări;
1421. ReŃineri aferente depozitelor bancare - operaŃiunile cu monede străine;
- operaŃiuni referitoare la acŃiuni, obligaŃiuni sau alte titluri;
Beneficiar NaŃionalitate Cota în procente Natura reŃinerii - operaŃiuni relative la perceperea de impozite;
Societate Italiană 27 Cu titlul de acont - operaŃiuni relative la organizarea şi desfăşurarea de loterii;
Persoană fizică Italiană 27 Definitivă - operaŃiuni legate de jocuri de noroc, concursuri şi competiŃii, în general;
Societate Străină 27 Definitivă - serviciile de mandat şi intermedierile aferente operaŃiunilor precedente;
- locaŃiunile nefinanciare;
Taxa pe valoarea adăugată (T.V.A.) - cesiunile având ca obiect aurul;
Principii de impozitare - serviciile de transport public urban şi de ambulanŃă;
- serviciile de poştă şi telegrafie; serviciile de colectare, transport şi eliminare a rezi-
1422. Taxa pe valoarea adăugată se aplică pentru cesiunile de bunuri şi mărfuri, duurilor;
pentru prestările de servicii efectuate în Italia, în cadrul activităŃilor de întreprindere, - serviciile medicale şi paramedicale.
pentru activităŃile profesionale şi, în general, la nivelul importurilor. Exporturile de bunuri şi de mărfuri nu sunt impozabile.
Cesiunea de bunuri cuprinde operaŃiunile realizate cu titlu oneros, care presupun un
transfer de proprietate sau constituirea de drepturi reale de folosinŃă asupra bunurilor de 1427. Cotă
orice natură. Cotă normală: 20%
Cotă redusă: 10%
1423. Prestările de servicii sunt acele prestări efectuate contra unei remuneraŃii, care - serviciile hoteliere;
rezultă din contracte de muncă, de antrepriză, de transport, de mandat, de expediere - restaurante, cafenele;
(transport de mărfuri), de agenŃie, de depozit şi, în general, cele care implică obligaŃia de - anumite produse alimentare.
a face, de a nu face sau de a permite. Cotă redusă: 4%
1424. Prin activitate de întreprindere se înŃelege exercitarea cu titlul de profesie - produse agricole;
obişnuită, chiar dacă neexclusivă, a următoarelor activităŃi: - produse de primă necesitate;
- activităŃi industriale destinate producerii de bunuri şi servicii; - construcŃii care facilitează accesul la proprietate;
- activităŃi de intermediere în circulaŃia bunurilor; - editarea;
- activităŃi de transport terestru, aerian sau pe apă; - reşedinŃa principală.
- activităŃi bancare sau de asigurare; ModalităŃi de plată
- activităŃi auxiliare celor menŃionate mai sus;
1428. Declararea T.V.A.-ului
DeclaraŃia trebuie să fie prezentată în acelaşi timp cu declaraŃia de venituri, pentru
1
Dacă distribuirea dividendelor are loc prin intermediari financiari rezidenŃi. În caz contrar, se orice societate sau persoană fizică.
apelează la convenŃiile internaŃionale relevante.
2
NerezidenŃii (persoane fizice, cât şi juridice) beneficiază, de drept, de o rambursare egală cu Plata taxei
două treimi din reŃinere din impozitele plătite aferente acestor venituri. Această prevedere se aplică 1429. Plata taxei trebuie să se efectueze după cum urmează:
în cazul în care nu există convenŃii internaŃionale pentru evitarea dublei impuneri.
 Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat 373 374 Drept fiscal

- plăŃi periodice: prestările de servicii, profesiunile liberale şi artistice care au o cifră 1437. Determinarea rezultatului fiscal. Rezultatul impozabil este stabilit, în FranŃa,
de afaceri mai mare de 360.000.000 lire italiene şi întreprinderile comerciale sau pe baza rezultatului contabil după anumite deduceri.
industriale care au o cifră de afaceri mai mare de 1.000.000.000 lire italiene trebuie să Cheltuielile sunt deductibile din punct de vedere fiscal, dacă sunt efectuate în interesul
direct al societăŃii.
plătească taxa în fiecare lună calendaristică. Contribuabilii a căror cifră de afaceri este
Cheltuielile de amortizare sunt deductibile din punct de vedere fiscal, dacă sunt
mai mică decât sumele specificate mai sus trebuie să achite taxa trimestrial;
contabilizate.
- plata finală: pentru toŃi contribuabilii, plata se efectuează la data de 15 martie.
Duratele de viaŃă economică reŃinute, în general, şi acceptate din punct de vedere
fiscal sunt următoarele:
2.3. FranŃa
1430. Impozit pe profitul societăŃilor: 35,33% (36,33%, dacă impozitul pe societăŃi Elemente de activ fix Durată
este mai mare decât 5 MF, pentru partea care depăşeşte 5 MF); Clădiri comerciale Între 25 şi 50 ani
T.V.A.: cotă normală de 19,6%. Clădiri industriale 20 ani
Materia şi utilaj Între 5 şi 10 ani
Impozitul pe societăŃi comerciale
Vehicule de turism Între 3 şi 5 ani
1431. Principalele societăŃi impozabile sunt: Camioane Între 3 şi 4 ani
- SocietăŃile Anonime (S.A.); Programe informatice 12 luni
- SocietăŃile pe AcŃiuni Simplificate (S.A.S.);
- SocietăŃile cu Răspundere Limitată (S.A.R.L.); Amortizarea terenurilor şi a fondurilor de comerŃ nu este în principiu deductibilă din
- SocietăŃile în Comandită pe AcŃiuni (S.C.A.). punct de vedere fiscal.
1432. SocietăŃile în Nume Colectiv (S.N.C.) şi SocietăŃile în Comandită Simplă 1438. Report deficitar. Conform regimului dreptului comun, reportul se efectuează
(S.C.S.) sunt, în mod normal, supuse impozitului pe venit pe numele asociaŃilor lor. Cu asupra profiturilor din cele cinci exerciŃii care urmează exerciŃiului deficitar.
toate acestea, ele pot opta pentru impozitul pe societăŃi. Prin excepŃie de la regula generală, limitarea reportului deficitului la cinci ani nu e
valabilă pentru partea de deficite care provin din amortizări contabile în perioada
1433. Întreprinderile Unipersonale cu Răspundere Limitată (E.U.R.L.) al căror deficitului.
asociat unic este o persoană juridică sunt supuse la plata impozitului pe societăŃi. Dacă În acelaşi timp, societăŃile pot opta pentru un sistem de report înapoi (carry back),
asociatul unic este o persoană fizică, E.U.R.L. este supusă la plata impozitului asupra care permite să se constituie o creanŃă a statului rambursabilă la termen (5 ani) sau
persoanelor fizice sau, la alegere, la plata impozitului pe societăŃi. imputabilă asupra impozitului viitor.
1434. SocietăŃi rezidente. O societate este rezidentă în FranŃa, dacă acolo îşi are Posibile scutiri de impozit
sediul conducerii sale efective.Ea nu poate fi impozitată în FranŃa decât cu privire la
profiturile care sunt realizate pe teritoriul francez, sub rezerva aplicării convenŃiilor 1439. Întreprinderi noi. Pentru întreprinderile înfiinŃate după data de 1 ianuarie
internaŃionale. 1995, în anumite zone prioritare de amenajare a teritoriului, a căror activitate este
realmente nouă şi are un caracter industrial, comercial, artizanal sau necomercial (sub
1435. În cazul grupurilor de societăŃi, regimul integrării fiscale permite să se com- rezerva anumitor condiŃii) şi al căror capital (în cazul societăŃilor) nu este deŃinut, direct
penseze pierderile şi profiturile diferitelor filiale din cadrul grupului. Societatea-mamă sau indirect, de altă societate în cotă mai mare de 50%, există o scutire de impozit
este singura răspunzătoare de plata impozitului pe societăŃi, în virtutea rezultatului de eşalonată de-a lungul a 5 ani, egală cu:
ansamblu realizat de grupul pe care ea îl formează cu societăŃile din capitalul cărora – 100% în primul an;
deŃine minim 95%. – 100% în al doilea an;
Acest regim permite o compensare integrală a profiturilor şi deficitelor din interiorul – 75% în al treilea an;
unui grup. Aplicarea regimului de grup depinde de opŃiunea societăŃii-mamă care o anga- – 50% în al patrulea an;
jează de-a lungul a cinci exerciŃii. – 25% în al cincilea an.

1436. SocietăŃi nerezidente. O societate nu este rezidentă în FranŃa, dacă ea nu are
acolo sediul conducerii sale efective.
Sucursalele franceze ale societăŃilor străine sunt taxate asupra rezultatului activităŃii
lor desfăşurate în FranŃa, cu cota normală a impozitului pe societăŃi, eventual majorat
după cum se specifică în secŃiunea 2.5 de mai jos.
1440. Întreprinderile din «zonele libere urbane»
Întreprinderile industriale, comerciale, artizanale sau necomerciale dintr-una din cele
39 de zone libere urbane create în 1996, create înainte de 31 decembrie 2001, sunt scutite
de impozit pentru 60 de luni, în limita anuală de 400.000 franci francezi din rezultatul
taxabil. Ele sunt, de asemenea, scutite de sarcinile sociale, de taxa profesională şi de
taxele pe proprietate, în decursul aceleiaşi perioade.
 Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat 375 376 Drept fiscal
1441. Cota de impozit Dobânzi obŃinute din:
- bonuri de capitalizare (în funcŃie de durată) de la 0 la 50*
Cota de impozitare în procente - conturi curente, creanŃe sau depozite 15*
Impozit pe societăŃi 33,33 - obligaŃiuni şi titluri de împrumut 15*
Majorare de 6% 2,00 - bonuri de tezaur şi bonuri de casă (sub anumite condiŃii) 15 sau 50*
Cotă de bază 35,33 - conturi blocate ale asociaŃilor 15*
- titluri de creanŃă negociabile 15*
La această cotă, de 35,33%, trebuie să se adauge 1% pentru societăŃile al căror * Cu excepŃia unei convenŃii internaŃionale.
impozit la cotă normală este mai mare de 5 MF, pentru suma care depăşeşte acest prag.
Această cotă este diminuată la 25% în anumite condiŃii, în limita anuală de 250.000 RezidenŃilor francezi le sunt aplicabile anumite contribuŃii suplimentare, care repre-
franci francezi. zintă 10%.
1442. Regimul dividendelor încasate de filiale
O societate care deŃine o participare de cel puŃin 5% la capitalul altei societăŃi este Taxa pe valoarea adăugată (T.V.A.)
considerată din punct de vedere fiscal drept societatea-mamă a acelei filiale. 1447. Principii de impozitare
Dacă filiala plăteşte dividendele către societatea-mamă, acestea sunt, în mod normal, Orice activitate care intră în sfera de aplicare a acestei taxe, a cărei cifră de afaceri
scutite de impozit, în cotă de 95% din suma lor pentru societatea care le încasează. Dacă depăşeşte suma de 500.000 franci francezi pe an pentru întreprinderile de cumpărare –
societatea distribuie dividendele, reŃinerea de 50% exigibil cu privire la profiturile care nu au revânzare şi de 175.000 franci francezi pe an pentru prestatorii de servicii, trebuie să fie
suportat impozitul pe societăŃi se scade din creditul fiscal aferent dividendelor încasate. identificată de către serviciul competent, cu excepŃia regimului aplicabil agriculturii.
Practic, redistribuirea dividendelor încasate se realizează fără completarea impozitului. Întreprinderea trebuie să plătească taxa pe preŃul vânzării tuturor produselor care îi
În ceea ce priveşte dividendele încasate de filialele din străinătate, reŃinerea eventual aparŃin. Ea poate să îşi deducă taxa pe care a plătit-o pentru produsele cumpărate şi
exigibilă se scade din creditul de impozit aferent acestor produse. cheltuielile necesare activităŃii sale.
1443. Regimul plus valorilor 1448. Există importante excepŃii cu privire la dreptul de deducere a T.V.A.:
Plus valorile realizate de întreprinderi, fără excepŃie, sunt considerate a fi rezultate -cu privire la vehiculele de „turism”: investiŃie, întreŃinere, carburant;
obişnuite supuse cotei normale de impozit. Nu este nevoie să se facă distincŃia dacă aceste -cu privire la cadourile cu o valoare unitară mai mare de 200 franci francezi TTC;
plus valori sunt pe termen lung sau scurt. -cu privire la notele de plată la hotel şi restaurant etc.
ExcepŃiile sunt constituite de plus valorile realizate în urma cesiunilor de titluri de
participare, cesiunilor de părŃi de societate cu capital de risc şi a veniturilor obŃinute din 1449. Cotă
concesionarea de brevete. Cotă normală: 19,6%
Cotă redusă: 5,5%
1444. Declararea veniturilor - alimentaŃie;
SocietăŃile trebuie să îşi depună declaraŃia în termen de 3 luni de la închiderea - cărŃi;
exerciŃiului. Se acordă un termen suplimentar de o lună societăŃilor care îşi închid exer- - transporturi publice;
ciŃiul la data de 31 decembrie. - lucrări imobiliare aferente locuinŃei.
1445. Plata impozitului Cotă specială: 2,1%
SocietăŃile trebuie să plătească pe loc patru rate trimestriale, fiecare din ele egale cu o - publicaŃii de presă;
pătrime din impozitul plătit pentru anul precedent. Soldul este plătit la data de 15 a celei - medicamente;
de a patra luni care urmează închiderii exerciŃiului. - produse sanguine.
ContribuŃia excepŃională, de 6%, este cerută în avans o dată cu a patra rată de impozit Există cote speciale pentru Corsica şi departamentele din afara teritoriului FranŃei.
pe societăŃi şi regularizată cu soldul acestui impozit. 1450. ModalităŃi de plată
1446. ReŃinerea la sursă Taxa este plătită în mod normal pe o bază lunară, între 15 şi 24, în funcŃie de forma
Principalele reŃineri la sursă privesc: juridică a exploatării.
Creditul de taxă este eventual rambursabil trimestrial, dacă este mai mare de 5.000
Venituri Cota de impozitare în procente franci francezi, sau lunar, dacă depăşeşte 1000 franci francezi.
Dividende plătite către nerezidenŃi 25*
RedevenŃe 0*
 Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat 377 378 Drept fiscal

2.4. Spania 1457. Ajustări negative care diminuează rezultatul contabil:

- plus valorile scutite sau reportate pentru noi investiŃii;
Impozit pe profitul societăŃilor: 35% - amortizarea fiscală excedentară a activelor fixe noi, dacă e cazul;
T.V.A.: cotă normală de 16% - etc.
1451. Impozitul pe societăŃi comerciale Deduceri pentru investiŃii (deducerea cotizaŃiei)
Sunt supuse la plata impozitului pe societăŃi toate societăŃile care au personalitate
juridică, cu excepŃia societăŃilor civile: 1458. Se admite o deducere, care se situează între 30% şi 60%, pentru cheltuielile
– societăŃi comerciale (S.A., S.R.L., societate în comandită, societate de lucru etc.); efectuate în scopuri de cercetare şi dezvoltare în decursul exerciŃiului. Se consideră
– cooperativele; cercetare şi dezvoltare acea cercetare originală şi planificată care urmăreşte descoperirea
– societăŃile agricole ; de cunoştinŃe noi, precum şi aplicarea rezultatelor cercetării pentru fabricarea de mate-
– societăŃile de asigurări. riale sau produse noi, precum şi conceperea de noi procedee ori sisteme de producŃie.
Cheltuielile pentru cercetare şi dezvoltare constau atât în cheltuieli nemateriale, cât şi
1452. Sunt scutite: în amortizări de active destinate numai cercetării şi dezvoltării.
– organele de stat, comunităŃile şi municipalităŃile;
– banca Spaniei; 1459. Se aplică, de asemenea, o deducere de 25% pentru investiŃiile efectuate pentru
– alte organe publice. crearea de sucursale sau birouri permanente în străinătate, precum şi pentru achizi-
Ńionarea de participaŃiuni în societăŃile străine sau constituirea unor filiale legate direct de
1453. SocietăŃi rezidente activitatea de export, cu o participare de minim 25%.
Se consideră rezidente în Spania societăŃile care îndeplinesc una dintre condiŃiile
următoare: 1460. La fel, se aplică o deducere de 25% în ceea ce priveşte sumele plătite către
- au fost constituite în conformitate cu legile spaniole; străinătate pentru cheltuielile de publicitate, de prospectare plurianuală în vederea
- au sediul social pe teritoriul spaniol; lansării de produse, pentru deschiderea şi prospectarea de pieŃe, precum şi pentru
- au sediul conducerii efective a afacerilor lor pe teritoriul spaniol. participări la târguri şi expoziŃii cu caracter internaŃional.
O societate rezidentă în Spania este impozitată, în Spania, cu privire la ansamblul
1461. Se admite o deducere, în cotă de 5% până la 10%, pentru cheltuielile efectuate
veniturilor sale globale.
cu formarea profesională a personalului.
1454. SocietăŃi nerezidente
1462. Se aplică deducere, de asemenea, pentru baza sumei investiŃiilor efectiv reali-
O societate care nu îşi are reşedinŃa în Spania este impozitată cu privire la veniturile
zate în producŃiile cinematografice şi audiovizuale spaniole şi pentru editarea de cărŃi care
sale de provenienŃă spaniolă.
permit realizarea unui suport fizic prealabil producŃiei lor industriale în serie. Procentul
Anumite venituri sunt scutite de impozit în Spania, cum ar fi dobânzile, plus-valorile
deducerii este de 20% pentru producŃiile cinematografice şi audiovizuale spaniole şi de
mobiliare primite de un rezident al unui alt stat membru al Uniunii Europene fără birou per-
5% pentru editarea de cărŃi.
manent în Spania şi profiturile realizat de filialele spaniole distribuite societăŃilor-mamă.
Determinarea rezultatului fiscal 1463. InvestiŃiile efectuate în active destinate protecŃiei mediului înconjurător benefi-
ciază de o deducere de 10% din suma lor.
1455. Baza impozabilă este obŃinută plecând de la rezultatul contabil şi aplicân- Ansamblul tuturor deducerilor este limitat la 35% din cota impozabilă. DiferenŃa
du-i-se acestuia o serie de ajustări care decurg din aplicarea normelor fiscale. poate fi aplicată asupra exerciŃiilor următoare.
Principalele ajustări extra -contabile sunt următoarele:
1464. Compensarea pierderilor
1456. Ajustări pozitive care măresc rezultatul contabil Pierderile din cursul unui exerciŃiu pot fi compensate cu profiturile celor zece exerciŃii
- impozitul pe societăŃi; următoare. În nici un caz nu se poate deduce pentru compensarea pierderilor, în cursul unui
- excedent de alocări pentru provizioane în ceea ce le priveşte pe cele care sunt admise exerciŃiu, o sumă superioară bazei impozabile pozitive obŃinută în cursul aceluiaşi an.
din punct de fiscal;
- excedent de alocări pentru amortizări în ceea ce le priveşte pe cele care sunt admise 1465. Deduceri pentru dubla impozitare internă
din punct de fiscal; Dacă o societate rezidentă în Spania deŃine mai mult de 5% din capitalul unei alte
- alocări pentru provizioane care nu sunt deductibile din punct de vedere fiscal; societăŃi rezidente pentru mai mult de un an, se poate aplica o deducere de 100% din
- periodicitatea contabilă neajustată la periodicitatea fiscală; impozitarea dividendelor obŃinute de la aceasta. Dacă aceste condiŃii nu sunt îndeplinite,
- cheltuieli nejustificate; impozitarea va fi de numai 50%.
- liberalităŃi;
- etc.
 380 Drept fiscal
Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat 379
Rezultatul obŃinut, indiferent că este pozitiv sau negativ, va deveni parte integrantă din
1466. Cota de impozit rezultatul exerciŃiului, de la care se pleacă pentru a obŃine baza impozabilă pentru
Cotele de impozitare aplicabile în 2001 pentru societăŃile rezidente sunt următoarele: impozitul pe societăŃi, după cum se specifică în 2.4.
Dacă totalitatea preŃului cesiunii este reinvestit în elemente cu caracteristici similare,
SocietăŃi rezidente Cota de impozitare în procente plus valorile supuse impozitului pe societăŃi se pot distribui de-a lungul următorilor şapte
Caz general 35 ani sau de-a lungul perioadei de amortizare a bunului achiziŃionat prin reinvestire.
Bănci de economii rurale 25 Plata impozitului
Cooperative de credit 25
SocietăŃi de asigurare 25 1469. Perioada de impozitare este de maximum 12 luni. În general, exerciŃiul finan-
Cooperative care beneficiază de protecŃie fiscală 20 ciar coincide cu anul calendaristic.
Depunerea declaraŃiei trebuie să fie efectuată în termen de 25 de zile după termenul de
Întreprinderile mici, a căror cifră de afaceri pe anul precedent este mai mică de 6 luni care urmează datei închiderii exerciŃiului, iar impozitul trebuie plătit în acelaşi
499.158.000 pesetas, vor fi impozitate pentru primele 15.000.000 pesetas de profit la cota interval de timp; adică, înainte de 25 iulie, pentru o societate al cărei exerciŃiu coincide cu
de 30% iar, pentru restul cu 35%. anul civil.
Cotele de impozit aplicabile în 2001 pentru societăŃile nerezidente care, fără a avea un Avantaje fiscale pentru micile întreprinderi
birou permanent, beneficiază de venituri supuse impozitării în Spania sunt următoarele:
1470. Întreprinderile mici sunt cele a căror cifră de afaceri din anul precedent este mai
SocietăŃi nerezidente Cota de impozitare în procente mică de 499.158.000.
Caz general 25 Avantajele fiscale sunt, în special, următoarele:
– posibilitatea de amortizare accelerată pentru activele fixe noi şi pentru activele fixe
În cazul plus valorilor 35
incorporale;
În cazul câştigurilor din operaŃiuni de
1,5 – posibilitatea de amortizare fiscală liberă a activelor fixe noi, în cazul creşterii de
reasigurare
personal;
– libertatea de amortizare pentru bunurile de valoare mică (care nu depăşeşte 100.000
Regimul dividendelor încasate de filiale
pesetas).
1467. Trebuie să se facă distincŃia între:
ReŃinerea la sursă
– regimul fiscal al dividendelor între societatea-mamă din Uniunea Europeană şi
filiala sa spaniolă (se consideră societate-mamă o societate care deŃine mai mult de 25% 1471. Venituri obŃinute din muncă
din capital): dividendele plătite către filială sunt scutite de impozit, în Spania; În funcŃie de suma veniturilor, există un barem de venit progresiv, al cărui minim este
– regimul fiscal al dividendelor între societatea-mamă care nu este situată în Uniunea de 0% (până la 612.000 pesetas) şi al cărui maxim este de 48% (peste suma de
Europeană şi filiala sa spaniolă: dividendele plătite către filială sunt supuse impozitului şi 11.220.000 pesetas), în funcŃie de situaŃia personală a contribuabilului. Se aplică o
reŃinerii la sursă, în Spania, cu excepŃia cazului în care între cele două Ńări există o reŃinere forfetară de 40% asupra veniturilor administratorilor.
convenŃie care stipulează contrariul; 1472. Venituri obŃinute din capital mobiliar
– regimul dividendelor obŃinute de societatea-mamă spaniolă de la filialele sale (în Se aplică o cotă de 18% pentru veniturile care provin din dividende şi dobânzi.
acest caz este necesară o participare mai mare de 5%). Aceste dividende constituie o parte
din veniturile supuse impozitului, însă se pot aplica deduceri, pentru a se evita dubla 1473. Venituri obŃinute din activităŃi profesionale
impunere. Suma deducerii va fi suma plătită de societatea filială în Ńara sa de rezidenŃă În general, se aplică cota de 18% (se aplică 9% pentru primii trei ani de activitate).
pentru profiturile care provin din dividende, la care se va adăuga, după caz, impozitul 1474. ReŃineri în cadrul achiziŃiei de imobile efectuate de nerezidenŃi
plătit de societatea-mamă în Ńara filialei. Suma acestor deduceri este limitată la suma Dacă un bun imobil situat în Spania, aflat în proprietatea unui nerezident, este vândut,
impozitului spaniol care se aplică acestor dividende. cumpărătorul trebuie să reŃină şi să plătească 5% din preŃul vândut.
Regimul plus valorilor Taxa pe valoarea adăugată (T.V.A.)
1468. Plusvalorile sunt determinate ca diferenŃa dintre preŃul de achiziŃie contabilizat, 1475. Principii de impozitare
din care se scad amortizările şi provizioanele practicate şi actualizate, conform coefi- Există operaŃiuni scutite de impunere, cum ar fi prestările de servicii publice (curier,
cienŃilor stabiliŃi de AdministraŃie, pentru a ajusta influenŃa inflaŃiei numai pentru bunurile spitale, servicii sociale etc.), învăŃământ, servicii financiare, de asigurări, culturale, de
imobile, şi preŃul cesiunii. locaŃiile de reşedinŃă.
 Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat 381 382 Drept fiscal
Legea dispensează anumiŃi comercianŃi en detail de obligaŃia de a plăti impozitul, însă Dacă rezultatul regularizării este negativ, se poate compensa creditul cu sumele
obligă furnizorii săi să aplice o majorare a cotei impozitului, numită „majorare de datorate pentru trimestrele următoare.
echivalare”, care este de 4%, dacă cota aplicabilă este cota normală de 1%, dacă aceasta Se poate solicita rambursarea T.V.A. negativ, după depunerea ultimei declaraŃii anuale.
este redusă, de 0,5%, dacă cota este foarte redusă. Companiile a căror cifră de afaceri depăşeşte o mie de milioane de pesetas trebuie să
plătească taxa în fiecare lună.
1476. Cotă
Cotă normală: 16%
Cotă redusă: 7% Tabel comparativ al cotelor de impozitare
Cel mai des întâlnite sunt: Germa- Spa Fran- Italia Luxem- Olan- Portu- Regatul Slova- Elve-
– produsele alimentare; nia -nia Ńa burg da galia Unit cia Ńia
– serviciile de asanare şi curăŃenie publică; Impozit
SocietăŃi
– bunurile destinate activităŃilor agricole, forestiere sau de creştere a animalelor; Cotă 25 30 25 53,2 20,8 35 32 20 29 31,50
– spectacole; minimă
– servicii de radio şi de televiziune; Cotă 35 35,33 37,45 30 29 31,50
– apă; maximă
T.V.A.
– materiale şi instrumente sanitare;
Cota 7 4-7 5,5 4 3-6 6 0 0 6 0
– asistenŃă socială şi sanitară (care nu este scutită); minimă
– locuinŃe; Cotă 16 16 19,6 19 12-15 17,5 17 17,5 23 2,3 –
– transport de călători; stan- 7,5
– servicii funerare; dard
– hoteluri;
– târguri şi expoziŃii;
– artişti, regizori şi tehnicieni (filme şi teatre);
– flori şi plante;
– băuturi răcoritoare;
– coafură;
– întreŃinerea reşedinŃelor private;
– etc.
Cotă foarte redusă: 4%
Cele mai des întâlnite sunt:
– pâinea obişnuită (inclusiv făinoasele şi cerealele pentru fabricarea acesteia);
– produsele farmaceutice;
– cărucioarele pentru persoane cu handicap;
– protezele pentru persoane cu handicap;
– laptele;
– locuinŃele sociale subvenŃionate;
– brânzeturile;
– ouăle;
– repararea vehiculelor şi scaunelor pentru persoane cu handicap. Adaptarea vehicu-
lelor pentru persoane cu handicap;
– fructele şi legumele;
– cărŃile, ziarele şi revistele;
– etc.
ModalităŃi de plată
1477. Taxa se plăteşte la datele de 30 ianuarie, 20 aprilie, 20 iulie şi 20 octombrie
pentru respectivele perioade trimestriale ale anului calendaristic.