Sunteți pe pagina 1din 195

Cuprins Capitolul VIII. ObligaŃia fiscală ....................................................................................

36
§1. NoŃiune. ParticularităŃi ........................................................................................... 36
§2. Individualizarea obligaŃiei fiscale. Titlul de creanŃă fiscală ................................... 38
2.1. Titluri de creanŃă explicite ................................................................................ 41
Capitolul I. Introducere în dreptul fiscal ....................................................................... V 2.2. Titluri de creanŃă implicite ............................................................................... 42
§1. DefiniŃia Dreptului fiscal .......................................................................................... 1 §3. Exigibilitatea obligaŃiei fiscale ............................................................................... 44
§2. Principiile Dreptului fiscal ....................................................................................... 2 §4. Majorările de întârziere .......................................................................................... 45
§3. Izvoarele Dreptului fiscal ......................................................................................... 2 §5. Modificarea obligaŃiei fiscale ................................................................................. 46
§4. Raporturile juridice fiscale ....................................................................................... 3 5.1. Modificarea elementelor în raport de care s-a făcut individualizarea
obligaŃiei bugetare .................................................................................................... 47
Capitolul II. Sistemul fiscal. NoŃiune. Trăsături ............................................................ 9 5.2. Modificarea situaŃiei juridice a contribuabilului ............................................... 48
5.3. Modificarea obligaŃiei fiscale prin acordarea înlesnirilor legale ...................... 48
Capitolul III. Fiscalitatea ............................................................................................... 11 5.4. Modificarea actelor normative prin care se instituie şi reglementează
§1. DefiniŃia fiscalităŃii ................................................................................................. 11 veniturile bugetare ................................................................................................... 49
§2. Nivelul şi structura fiscalităŃii ................................................................................ 11 §6. Stingerea obligaŃiei fiscale ..................................................................................... 50
§3. Principiile generale ale fiscalităŃii societăŃii libere ................................................. 12 6.1. Stingerea obligaŃiilor fiscale prin plată ............................................................. 50
6.2. Stingerea obligaŃiei fiscale prin anulare............................................................ 53
Capitolul IV. Politica fiscală .......................................................................................... 14 6.3. Stingerea obligaŃiei fiscale prin prescripŃie ...................................................... 54
§1. NoŃiunea şi sfera politicii fiscale ............................................................................ 14 6.4. Stingerea obligaŃiei bugetare prin scădere ........................................................ 55
§2. Teoria politicilor fiscale ......................................................................................... 15 6.5. Stingerea obligaŃiei fiscale prin compensare .................................................... 56
§3. CondiŃionarea fiscală a finanŃării deficitului fiscal ................................................. 16 6.6. Tratamentul juridic al majorărilor de întârziere în situaŃia compensărilor........ 58
§4. IntervenŃionismul fiscal .......................................................................................... 17 §7. Executarea silită a obligaŃiilor fiscale..................................................................... 59
§5. Structurile instituŃionale ale politicii fiscale ........................................................... 17 7.1. CondiŃiile declanşării executării silite............................................................... 59
§6. Principiile politicii fiscale ...................................................................................... 19 7.2. Subiectele executării silite ................................................................................ 61
6.1. Principiul impunerii echitabile ......................................................................... 19 7.3. Obiectul executării silite ................................................................................... 65
6.2. Principiul politicii financiare ............................................................................ 21 7.4. Măsurile asigurătorii ......................................................................................... 67
6.3. Principiul politicii economice ........................................................................... 22 7.5. Formele şi procedura executării silite ............................................................... 68
§7. Instrumentele de realizare a politicii fiscale ........................................................... 22 7.6. Declanşarea procedurii de executare silită. SomaŃia......................................... 68
7.1. Impozitele directe ............................................................................................. 23 7.7. ModalităŃile de executare silită ......................................................................... 68
7.2. Impozitele indirecte .......................................................................................... 24 7.8. Cheltuielile de executare .................................................................................. 77
§8. Efecte ale fiscalităŃii ............................................................................................... 24 7.9. ContestaŃia la executare .................................................................................... 78
8.1. Frauda şi evaziunea fiscală ............................................................................... 25
8.2. Riscul de inflaŃie prin fiscalitate ....................................................................... 25 Capitolul IX. Impozitele ................................................................................................. 80
8.3. Deteriorarea competitivităŃii internaŃionale ...................................................... 25 §1. NoŃiunea de impozit ............................................................................................... 80
§9. Armonizarea politicii fiscale în context internaŃional ............................................. 26 §2. Fiscalitatea modernă în România ........................................................................... 81
2.1. ContribuŃiile...................................................................................................... 82
Capitolul V. ConcepŃii tradiŃionale şi moderne privind impozitele şi impunerea............ 27 2.2. Taxele parafiscale ............................................................................................. 83
§1. Dreptul de a reglementa sistemul de impunere ....................................................... 27 §3. Clasificarea impozitelor ......................................................................................... 84
§2. Maximele fundamentale ale impunerii ................................................................... 28 3.1. Precizări referitoare la clasificarea în impozite directe şi indirecte .................. 84
3.2. Clasificarea impozitelor directe şi indirecte ..................................................... 84
Capitolul VI. ParticularităŃile veniturilor publice ....................................................... 29 §4. Impozitele directe ................................................................................................... 86
§1. ConŃinutul şi natura juridică a impozitelor; clasificarea impozitelor............................. 29 4.1. Caracterizarea generală a impozitelor directe................................................... 86
§2. Elementele definitorii ale veniturilor publice ......................................................... 30 4.2. Trăsături caracteristice ale impozitelor pe venit ............................................... 86
4.3. Impozitul pe avere ............................................................................................ 89
Capitolul VII. Principalele obligaŃii fiscale ale contribuabililor în România ............ 34 §5. Impozitele indirecte ................................................................................................ 91

Capitolul X. Taxele ......................................................................................................... 94


§1. NoŃiunea de taxă ..................................................................................................... 94
§2. FuncŃiile taxelor şi impozitelor............................................................................... 95
Cuprins VII VIII Drept fiscal
Capitolul XI. Impozitul pe profit ................................................................................... 97 1.10. Deducerea personală..................................................................................... 138
§1. Aspecte generale .................................................................................................... 97 1.11. Determinarea impozitului pe venitul din salarii ............................................ 139
§2. Categorii de contribuabili definite de lege ............................................................. 97 1.12. Termen de plată a impozitului ...................................................................... 139
§3. Determinarea profitului impozabil ....................................................................... 101 1.13. Fişe fiscale .................................................................................................... 140
3.1. „EcuaŃia” impozitului pe profit ....................................................................... 101 §2. Veniturile din investiŃii ......................................................................................... 140
3.2. Precizări privind cheltuielile ........................................................................... 102 2.1. Stabilirea venitului din investiŃii ..................................................................... 140
§4. ObligaŃii ale societăŃilor comerciale legate de impozitul pe profit ....................... 110 2.2. Stabilirea şi reŃinerea impozitului din veniturile din investiŃii ........................ 141
4.1. ObligaŃii de înregistrare .................................................................................. 110 §3. Veniturile din pensii ............................................................................................. 144
4.2. ObligaŃii de declarare ..................................................................................... 111 3.1. Stabilirea venitului impozabil lunar din pensii ............................................... 144
4.3. ObligaŃii de plată ............................................................................................ 111 3.2. ReŃinerea şi plata impozitului din venitul din pensii ....................................... 144
§4. Veniturile din premii şi jocuri de noroc ............................................................... 144
Capitolul XII. Impozitul pe dividende ......................................................................... 111 4.1. Stabilirea venitului net din premii şi din jocuri de noroc ................................ 144
§1. NoŃiune ................................................................................................................. 111 4.2. ReŃinerea impozitului aferent veniturilor din premii şi din jocuri de noroc .... 144
§2. Reglementare........................................................................................................ 111 §5. Venituri din transferul proprietăŃilor imobiliare ................................................... 145
§3. DefiniŃii şi terminologie ....................................................................................... 112 5.1. Stabilirea şi plata impozitului pe veniturile din transferul proprietăŃilor
§4. Aspecte procedurale ale calculării şi plăŃii impozitului pe dividende imobiliare .............................................................................................................. 146
datorat de persoanele fizice sau persoanele juridice ................................................... 114
4.1. Aspecte comune.............................................................................................. 114
Capitolul XVI. Impozitele locale .................................................................................. 147
4.2. Aspecte specifice ............................................................................................ 114
§1. Impozitul pe clădiri .............................................................................................. 147
§5. Obiectul impozitului pe dividende ....................................................................... 114
1.1. Subiectele impunerii ....................................................................................... 147
§6. Determinarea şi înregistrarea dividendelor şi a impozitului aferent
în contabilitate ............................................................................................................ 115 1.2. Obiectul sau materia impozabilă .................................................................... 148
§7. Subiectele impozitului pe dividende .................................................................... 116 1.3. Stabilirea şi perceperea impozitului pe clădiri ................................................ 152
7.1. Debitorii impozitului pe dividende – persoane fizice ..................................... 116 1.4. Depunerea declaraŃiilor fiscale ....................................................................... 154
7.2. Debitorii impozitului pe dividende – persoane juridice.................................. 117 1.5. Plata impozitului pe clădiri ............................................................................. 155
7.3. Plătitorii impozitului pe dividende ................................................................. 117 §2. Impozitul pe teren ................................................................................................ 155
7.4. Microîntreprinderile – debitori ai impozitului pe dividende........................... 118 2.1. Subiectele impunerii ....................................................................................... 155
§8. Unitatea de evaluare ............................................................................................. 118 2.2. Obiectul sau materia impozabilă .................................................................... 156
§9. Perceperea şi termenele de plată .......................................................................... 119 2.3. Stabilirea şi perceperea impozitului................................................................ 159
2.4. Plata impozitului pe terenuri........................................................................... 160
Capitolul XIII. Impozitul pe reprezentanŃe ................................................................ 120 §3. Taxa asupra mijloacelor de transport ................................................................... 161
§1. Constituirea şi funcŃionarea reprezentanŃelor comerciale ..................................... 120 3.1. Subiectele impunerii ....................................................................................... 161
§2. FormalităŃi privind înfiinŃarea reprezentanŃelor.................................................... 120 3.2. Obiectul sau materia impozabilă .................................................................... 161
§3. Regimul fiscal aplicabil reprezentanŃelor societăŃilor comerciale 3.3. Stabilirea şi perceperea impozitului................................................................ 161
străine în România ...................................................................................................... 121 3.4. Plata taxei asupra mijloacelor de transport ..................................................... 162
§4. Impozitul pe spectacole ........................................................................................ 163
Capitolul XIV. Impozitarea microîntreprinderilor .................................................... 123 4.1. Subiectele impunerii ....................................................................................... 163
4.2. Obiectul sau materia impozabilă .................................................................... 163
Capitolul XV. Impozitarea persoanelor fizice ............................................................ 125 4.3. Stabilirea şi perceperea impozitului pe spectacole ......................................... 163
§1. Venituri supuse impozitului pe venitul net anual impozabil ................................. 128 4.4. Reguli speciale pentru videoteci şi discoteci .................................................. 164
1.1. Venituri din activităŃi independente ................................................................ 128 4.5. Plata impozitului pe spectacole ...................................................................... 165
1.2. Venituri din cedarea folosinŃei bunurilor ........................................................ 132
1.3. Venituri din activităŃi agricole ........................................................................ 132 Capitolul XVII. ConvenŃii fiscale internaŃionale şi dubla impunere ........................ 166
1.4. Stabilirea venitului net anual impozabil ......................................................... 133 §1. Fenomenul de dublă impunere internaŃională ....................................................... 166
1.5. DeclaraŃii de venit estimat .............................................................................. 133 §2. Evitarea dublei impuneri, o necesitate pentru dezvoltarea relaŃiilor
1.6. PlăŃi anticipate ale impozitului pe veniturile din activităŃi independente ....... 134 economice internaŃionale ............................................................................................ 167
1.7. Calculul şi plata impozitului aferent veniturilor din activităŃi agricole ........... 135 §3. Degrevarea unilaterală de dublă impunere internaŃională (instrumente
1.8. Stabilirea şi plata impozitului pe venitul net anual impozabil ........................ 135 juridice interne) .......................................................................................................... 168
1.9. Veniturile supuse unui impozit final ............................................................... 135
Cuprins IX X Drept fiscal
§4. ConvenŃii internaŃionale pentru evitarea dublei impuneri (instrumente 1.2. Regimul vamal în Evul Mediu şi Epoca Modernă .......................................... 212
juridice internaŃionale) ............................................................................................... 169 1.3. Regimul vamal în perioada interbelică şi postbelică ...................................... 215
4.1. ImportanŃa convenŃiilor fiscale ....................................................................... 169 1.4. Codul Vamal din 1978.................................................................................... 217
4.2. Principalele trăsături ale convenŃiilor pentru evitarea dublei 1.5. Codul Vamal din 1997.................................................................................... 218
impuneri internaŃionale .......................................................................................... 169 §2. Integrarea sistemului vamal românesc în sistemul Uniunii Europene ......................... 219
4.3. Metode de evitare a dublei impuneri .............................................................. 171 §3. Politica vamală, componentă a politicii fiscal-comerciale ................................... 223
3.1. Conceptul de politică vamală ......................................................................... 223
Capitolul XVIII. Taxa pe valoarea adăugată ............................................................. 174 3.2. Impunerea – instrument principal în aplicarea politicii vamale ...................... 225
§1. Introducere ........................................................................................................... 174 3.3. Măsuri de politică vamală............................................................................... 225
§2. Sfera de aplicare a T.V.A. .................................................................................... 176 §4. Conceptul de taxă vamală..................................................................................... 229
§3. Mecanismul T.V.A. .............................................................................................. 177 §5. Natura juridică, funcŃiile, efectele taxelor vamale ................................................ 231
§4. Elementele esenŃiale ale T.V.A. ........................................................................... 178 §6. Clasificarea taxelor vamale .................................................................................. 233
4.1. Faptul generator şi exigibilitatea T.V.A. ........................................................ 178 §7. Exceptări şi reduceri de plata taxelor vamale ....................................................... 234
4.2. Cotele de T.V.A. ............................................................................................ 179 §8. Tariful vamal de import al României ................................................................... 237
4.3. Termenul de plată a T.V.A. ............................................................................ 179 8.1. Tariful vamal – principal instrument de politică comercială .......................... 237
4.4. Locul operaŃiunilor impozabile ...................................................................... 180 8.2. Clasificarea tarifului vamal de import ............................................................ 244
4.5. Dreptul de deducere........................................................................................ 181 §9. Zonele libere ........................................................................................................ 245
4.6. OperaŃiuni care nu beneficiază de dreptul de deducere .................................. 183 §10. Regimurile vamale suspensive ........................................................................... 247
§5. Obiectul sau materia impozabilă .......................................................................... 183 10.1. Tranzitul mărfurilor ...................................................................................... 249
5.1. Baza de impozitare la operaŃiunile interne ..................................................... 183 10.2. Antrepozitul vamal ....................................................................................... 249
5.2. Elementele excluse din baza de impozitare .................................................... 184 10.3. PerfecŃionarea activă .................................................................................... 250
5.3. Baza de impozitare pentru operaŃiunile de import .......................................... 185 10.4. Transformarea sub control vamal ................................................................. 251
§6. Regimul fiscal aplicabil operaŃiunilor impozabile ................................................ 185 10.5. Admiterea temporară .................................................................................... 251
§7. Subiectele impozabile .......................................................................................... 189 10.6. PerfecŃionarea pasivă .................................................................................... 251
§8. ObligaŃiile subiectelor impozabile (plătitorilor de T.V.A.) .................................. 190 §11. Regimurile vamale definitive ............................................................................. 252
8.1. Înregistrarea la organele fiscale ...................................................................... 190 11.1. Importul ........................................................................................................ 252
8.2. EvidenŃa operaŃiunilor impozabile şi depunerea decontului ........................... 191 11.2. Exportul ........................................................................................................ 252
8.3. Calculul şi plata T.V.A. .................................................................................. 191 §12. Sistemul instituŃional al autorităŃii vamale ......................................................... 253
8.4. Reprezentantul fiscal ...................................................................................... 191 12.1. Structura organizatorică a autorităŃii vamale ................................................ 253
12.2. AtribuŃiile, drepturile şi obligaŃiile autorităŃii vamale .................................. 255
Capitolul XIX. Accizele ................................................................................................ 194 12.3. Personalul vamal .......................................................................................... 257
§1. Accizele armonizate ............................................................................................. 194 §13. Procedura vămuirii ............................................................................................. 258
1.1. Subiectele impunerii ....................................................................................... 194 13.1. Procedura de drept comun ............................................................................ 258
1.2. Obiectul sau materia impozabilă .................................................................... 199 13.2. Proceduri simplificate ................................................................................... 258
1.3. Produse accizabile scutite de plata accizelor .................................................. 203 13.3. Emiterea documentelor cerute la intrarea mărfii în Ńara importatorului ........ 259
1.4. Faptul generator şi exigibilitatea accizelor armonizate................................... 204 §14. Realizarea activităŃii de vămuire ........................................................................ 260
1.5. Plata accizelor armonizate .............................................................................. 205 14.1. Subiectele şi obiectul activităŃii de vămuire ................................................. 260
§2. Accizele ................................................................................................................ 207 14.2. OperaŃiunile activităŃii de vămuire ............................................................... 261
2.1. Subiectele impunerii ....................................................................................... 207 14.3. Aspecte generale privind declaraŃia vamală în detaliu şi valoarea în vamă .. 264
2.2. Obiectul sau materia impozabilă .................................................................... 208 14.4. Comisionarii în vamă.................................................................................... 267
2.3. Plata accizelor ................................................................................................ 209 §15. Regimul vamal aplicabil persoanelor fizice ....................................................... 269
§3. Impozitul la ŃiŃeiul şi la gazele naturale din producŃia internă .............................. 209 §16. Răspunderea juridică cu privire la regimul vamal .............................................. 273
3.1. Scutiri ............................................................................................................. 210
Capitolul XXI. InspecŃia fiscală ................................................................................... 277
Capitolul XX. Taxele vamale ....................................................................................... 211 §1. Organele inspecŃiei fiscale.................................................................................... 277
§1. Istoric privind regimul vamal românesc ............................................................... 211 §2. Persoanele supuse inspecŃiei fiscale ..................................................................... 278
1.1. Primele formaŃiuni statale şi apariŃia taxelor vamale datorate §3. Principalele drepturi şi obligaŃii ale persoanei controlate .................................... 278
necesităŃilor economico-sociale şi politice ............................................................ 211 §4. Procedura inspecŃiei fiscale .................................................................................. 279
Cuprins XI XII Drept fiscal

4.1. Formele şi întinderea inspecŃiei fiscale ........................................................... 279 §12. Fenomenul de evaziune fiscală în legislaŃia internaŃională ................................. 319
4.2. Metodele realizării inspecŃiei fiscale .............................................................. 279 12.1. Măsurarea neconformării fiscale (rezistenŃei la impozite) ............................ 322
4.3. Locul şi timpul desfăşurării inspecŃiei fiscale ................................................. 279 12.2. Formele de micşorare a sarcinii fiscale......................................................... 324
4.4. Durata inspecŃiei fiscale.................................................................................. 280 12.3. Măsuri generale pentru combaterea evaziunii şi fraudei fiscale internaŃionale .... 328
4.5. Desfăşurarea inspecŃiei fiscale ........................................................................ 280 §13. Măsuri specifice pentru combaterea evaziunii şi fraudei fiscale internaŃionale.... 335
4.6. Reguli privind inspecŃia fiscală ...................................................................... 280 13.1. Necesitatea prevederilor speciale ................................................................. 335
§5. Actele controlului fiscal ....................................................................................... 281 13.2. Persoanele fizice rezidente (migrarea).......................................................... 336
13.3. Persoanele juridice rezidente ........................................................................ 338
Capitolul XXII. Evaziunea fiscală ............................................................................... 282 13.4. Contribuabilii nerezidenŃi ............................................................................. 340
§1. ConsideraŃii generale ............................................................................................ 282 13.5. Controlul schimbului (economic) şi autorizarea fiscală ................................ 342
§2. NoŃiunea şi formele evaziunii fiscale ................................................................... 285
2.1. NoŃiunea evaziunii fiscale............................................................................... 285 Capitolul XXIII. Cazierul fiscal ................................................................................... 344
2.2. Evaziunea fiscală legală.................................................................................. 286
2.3. Evaziunea fiscală frauduloasă......................................................................... 287 Capitolul XXIV. Armonizarea fiscală europeană ...................................................... 348
§3. Cauzele evaziunii fiscale ...................................................................................... 289 §1. Aspecte generale .................................................................................................. 348
§4. ModalităŃile evaziunii fiscale ............................................................................... 290 §2. Contextul comunitar ............................................................................................. 349
4.1. ModalităŃi generale ale evaziunii fiscale ........................................................ 290 2.1. Principii .......................................................................................................... 349
4.2. Evaziunea cu ajutorul conturilor bancare ....................................................... 292 2.2. Bazele comunităŃii .......................................................................................... 350
4.3. Moduri de evaziune în contabilitate prin intermediul unor conturi ................ 292 2.3. Politica ComunităŃii ........................................................................................ 350
§5. Măsurarea fenomenului de evaziune fiscală ......................................................... 295 2.4. InstituŃiile........................................................................................................ 351
5.1. Dificultatea determinării exacte a mărimii evaziunii fiscale ........................... 295 §3. BilanŃul global al armonizării fiscale europene .................................................... 353
5.2. Instrumentele de măsură a evaziunii fiscale.................................................... 296 3.1. EvoluŃia progresivă a conceptului de armonizare fiscală ................................ 353
§6. Mărimea evaziunii fiscale..................................................................................... 298 3.2. Reuşitele în materie de impozite indirecte ...................................................... 354
§7. Regimul juridic actual privind evaziunea fiscală .................................................. 298 3.3. Progresele în materie de impozite directe ....................................................... 355
7.1. Definirea evaziunii fiscale .............................................................................. 298 §4. ImportanŃa dreptului comunitar şi limitarea puterilor statelor în materie fiscală .... 357
7.2. Înregistarea fiscală .......................................................................................... 299 4.1. Principii .......................................................................................................... 357
7.3. Subiectele evaziunii fiscale............................................................................. 300 4.2. ConsecinŃele în materie fiscală ....................................................................... 358
7.4. Obiectul evaziunii fiscale ............................................................................... 300
7.5. Latura subiectivă a infracŃiunii de evaziune fiscală ........................................ 300 Capitolul XXV. Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat .............................. 360
7.6. Latura obiectivă a infracŃiunii de evaziune fiscală.......................................... 301 §1. Introducere ........................................................................................................... 360
§8. Categorii de fapte incriminate ca infracŃiuni în sistemul Legii nr. 241/2005........ 301 §2. Regimul fiscal aplicabil societăŃilor comerciale în Germania, Italia,
§9. Categorii de fapte considerate contravenŃii în sistemul altor legi FranŃa şi Spania .......................................................................................................... 361
financiar fiscale .......................................................................................................... 303 2.1. Germania ........................................................................................................ 361
9.1. ContravenŃiile şi infracŃiunile prevăzute de Legea nr. 82/1991 2.2. Italia................................................................................................................ 368
privind contabilitatea ............................................................................................. 303 2.3. FranŃa .............................................................................................................. 374
9.2. ContravenŃiile prevăzute de O.G. nr. 17/1993 privind reglementările 2.4. Spania ............................................................................................................. 378
financiar-gestionare şi fiscale ................................................................................ 303 Tabel comparativ al cotelor de impozitare ............................................................ 383
9.3. ContravenŃiile prevăzute de OrdonanŃa nr. 26/1993 privind tariful
vamal de import al României ................................................................................. 304 Index............................................................................................................................... 383
§10. Efectele evaziunii fiscale .................................................................................... 306
10.1. Efectele fenomenului de evaziune fiscală asupra formării veniturilor statului ... 307
10.2. Efectele economice ale fenomenului de evaziune fiscală ............................. 308
10.3. Efectele sociale ale fenomenului de evaziune fiscală ................................... 312
10.4. Efectele politice ale fenomenului de evaziune fiscală .................................. 313
§11. Combaterea evaziunii fiscale .............................................................................. 314
11.1. Combaterea şi limitarea evaziunii fiscale prin măsuri legislative ................. 316
11.2. Legea pentru combaterea evaziunii fiscale ................................................... 318
2 Drept fiscal
Capitolul I §2. Principiile Dreptului fiscal
Introducere în dreptul fiscal
7. Principiile dreptului fiscal sunt definite de Codul fiscal în art. 3 şi au următorul
conŃinut:
§1. DefiniŃia Dreptului fiscal − Neutralitatea măsurilor fiscale în raport cu diferitele categorii de investitori şi
capitaluri, cu forma de proprietate, asigurând condiŃii egale investitorilor, capitalului
1. Dreptul fiscal, ca ramură a dreptului public, reglementează raporturile juridice care român şi străin;
se nasc în procesul colectării impozitelor şi taxelor de la persoanele fizice sau juridice − Certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă
care obŃin venituri sau deŃin bunuri impozabile ori taxabile. la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea şi sumele de plată să fie precis stabilite
pentru fiecare plătitor, respectiv aceştia să poată urmări şi înŃelege sarcina fiscală ce le
2. Din cuprinsul acestei definiŃii se pot desprinde câteva idei: revine, precum şi să poată determina influenŃa deciziilor lor de management financiar
Dreptul fiscal este o ramură a dreptului public. Ca atare, raporturile juridice fiscale asupra sarcinii lor fiscale;
sunt raporturi de drept public reglementate de norme juridic de drept public. FaŃă de − Echitatea fiscală la nivelul persoanelor fizice, prin impunerea diferită a veniturilor,
această concepŃie tradiŃionalistă însă, legislaŃia şi practica au dezvoltat foarte mult şi în funcŃie de mărimea acestora;
aspectul privat al dreptului fiscal. Astfel, în ciuda faptului ca titlurile statului care au ca − EficienŃa impunerii prin asigurarea stabilităŃii pe termen lung a prevederilor Codului
obiect impozite şi taxe sunt şi rămân titluri executorii, pentru a căror realizare nu este fiscal, astfel încât aceste prevederi să nu conducă la efecte retroactive defavorabile pentru
necesară intervenŃia magistratului, totuşi există mai multe situaŃii în care tradiŃionalul persoane fizice şi juridice, în raport cu impozitarea în vigoare la data adoptării de câtre
caracter de drept public este atenuat de raporturi juridice în care egalitatea părŃilor şi chiar acestea a unor decizii investiŃionale majore.
posibilitatea contribuabilului de a formula pretenŃii de natură patrimonială asupra statului
modifică semnificativ concepŃia tradiŃională cu privire la raporturile juridice fiscale. 8. Neutralitatea impunerii, certitudinea impunerii, echitatea fiscală şi eficienŃa
impunerii reprezintă principii de bază ale fiscalităŃii unei economii libere, reprezentând
3. Contribuabilul poate contesta orice act administrativ fiscal, orice act de executare, esenŃa multor discuŃii pe marginea corectitudinii raportului de impunere atât din punct de
poate solicita instanŃei suspendarea actului administrativ ori suspendarea executării silite, vedere al relaŃiei stat – contribuabil cât şi din punct de vedere al contribuabililor care
poate cere statului despăgubiri pentru o impunere defectuoasa ori nelegală, are dreptul la compară diferitele reglementări concrete aplicabile fiecăruia în parte.
rambursarea unor impozite (cazul T.V.A.) în anumite situaŃii, poate sesiza organele jude-
cătoreşti cu privire la abuzurile administrative ale funcŃionarului fiscal sau poate justifica 9. Acestor principii legale li se mai poate adaugă un principiu formulat de mai mulŃi
chiar o acŃiune judiciară întemeiată pe ConvenŃia europeană a drepturilor omului pentru teoreticieni, care are în vedere contribuŃia fiecăruia la sistemul fiscal proporŃional cu capa-
încălcarea articolului 1 cu privire la dreptul de proprietate. citatea să contributivă1. Aceasta înseamnă consacrarea ideii de egalitate prin impunere,
preferabilă principiului egalităŃii în faŃa impunerii. Deşi există argumente pro şi contra
4. Raporturile juridice fiscale se nasc în procesul colectării impozitelor şi taxelor, sau pentru susŃinerea oricăreia din aceste două idei, autorii prezentei lucrări se pronunŃă în
al administrării acestora. Administrarea impozitelor şi taxelor este o noŃiune legală favoarea egalităŃii prin impunere, fie şi pentru motivul unei echităŃi sociale mai mari decât
folosită de codul de procedură fiscală, a cărei arie de acoperire este însă mult mai largă, acela al egalităŃii în faŃa impozitului. Considerăm că este normal ca un cetăŃean care are o
având în vedere nu numai colectarea, dar şi înregistrarea fiscală, declararea impozitelor, avere mai mare să contribuie într-o măsură superioară la constituirea fondurilor generale
inspecŃia fiscală şi contenciosul fiscal. ale societăŃii decât un cetăŃean care are o capacitate contributivă inferioară.
5. Subiect al impunerii este orice persoană fizică sau juridică (de drept public sau
privat) care realizează venituri ori deŃine bunuri impozabile ori taxabile. Principiul este
§3. Izvoarele Dreptului fiscal
universalitatea impunerii, excepŃia fiind scutirea de la impunere, care trebuie să fie expres
şi limitativ prevăzută de legea fiscală, niciun fel de extindere pe cale de interpretare
10. ConstituŃia României este primul şi cel mai important izvor al dreptului fiscal.
nefiind admisă.
Legea fundamentală a Ńării reglementează în art. 56 obligaŃia cetăŃenilor de a contribui,
6. Obiectul impunerii sunt atât bunurile cât şi veniturile considerate de legiuitor ca prin impozite şi taxe, la cheltuielile publice, între îndatoririle fundamentale cetăŃeneşti.
fiind impozabile ori taxabile. Această îndatorire fundamentală însă trebuie să fie garantată de aşezarea justă a sarcinilor
fiscale2, de interzicerea oricăror alte prestaŃii în afara celor stabilite prin lege3 şi de

1
G. Morse, D. Williams, Principles of Tax Law.
2
ConstituŃia României, art. 56 alin. (2).
3
ConstituŃia Romaniei, art. 56 alin. (3) consacră principiul nullum impositum sine lege. Acest
principiu este consacrat de legea fundamentală şi în art. 139 alin. (1).
Introducere în dreptul fiscal 3 4 Drept fiscal

reglementarea prin lege a modului de cheltuire a fondurilor generale ale societăŃii consti- persoanelor juridice şi ale persoanelor fizice, în scopul constituirii fondurilor băneşti ale
tuite din impozite şi taxe1. bugetului de stat.

11. În afara legii fundamentale, la sfârşitul anului 2003, au fost codificate de către 18. Nu există o reglementare legală care să definească raportul juridic fiscal, dar din
legiuitorul român Codul Fiscal (Legea 571/2003) şi Codul de procedură fiscală (O.G. interpretarea mai multor prevederi ale Codului de procedura fiscală, respectiv art. 1, art.
nr. 92/2003). 16 şi art. 21 rezultă atât părŃile, cât şi conŃinutul şi obiectul raporturilor juridice fiscale.

12. Codul Fiscal strânge la un loc principiile generale ale fiscalităŃii, raportul dintre 19. Raporturile juridice fiscale sunt de două categorii: raporturi juridice fiscale de
legea română şi tratatele internaŃionale cu privire la impunere, inclusiv convenŃiile de drept material şi raporturi juridice de drept procedural fiscal. Este dificil de realizat o
evitare a dublei impuneri, principalele impozite şi taxe din sistemul fiscal românesc. distincŃie pe baza reglementărilor legale, întrucât textele nu fac o separaŃie clară între cele
Încercarea de concentrare a tuturor acestor reglementări într-un singur cadru normativ două categorii de raporturi juridice, dar aceasta se poate deduce. Din totalitatea
este lăudabilă. Modificările permanente însă, modificări de esenŃă ale acestei reglementări activităŃilor desfăşurate în scopul stabilirii şi încasării la bugetul consolidat a impozitelor
precum şi adăugarea prin reglementări secundare la normele juridice primare, slăbeşte şi taxelor, unele sunt specifice raporturilor juridice fiscale, iar altele raporturilor juridice
foarte mult din efectul benefic produs iniŃial. procedural fiscale.

13. Codul de procedură fiscală concentrează toate reglementările legale procedurale 20. Astfel, raportul juridic fiscal poate avea ca obiect: sursa veniturilor contribua-
care Ńin de „administrarea impozitelor şi taxelor”, respectiv înregistrarea contribuabililor, bilului, unde se analizează atât legalitatea acestuia cât şi provenienŃa efectivă, natura juri-
declararea impozitelor şi taxelor, stabilirea, verificarea şi colectarea impozitelor şi dica a venitului, pentru a se stabili regimul fiscal aplicabil, mărimea venitului, care
taxelor, soluŃionarea contestaŃiilor formulate de contribuabili împotriva actelor admi- înseamnă stabilirea încasării totale şi a cheltuielilor deductibile care determină masa
nistrative fiscale. impozabilă la care se aplică cota de impozit, stabilirea creanŃei fiscale şi emiterea titlului
de creanŃă fiscală.
14. Reglementările secundare, respectiv Normele, InstrucŃiunile şi Regulamentele de
aplicare ale legislaŃiei fiscale, adoptate prin Hotărâre de Guvern ori prin Ordin al 21. Titlul de creanŃă fiscală este „actul ultim” care finalizează activitatea desfăşurată
Ministrului finanŃelor Publice, joacă un rol foarte important în explicarea şi aplicarea sub imperiul raportului juridic de drept material fiscal. Titlul de creanŃă fiscală este un act
legislaŃiei fiscale, detaliind în amănunt modul de aplicare a normelor fiscale sau proce- specific raportului de drept material fiscal, întrucât conform art. 21 alin. (1)
dural fiscale, conŃinând reglementari şi, uneori, chiar lămuriri necesare, în absenŃa cărora C. proc. fisc. „creanŃele fiscale reprezintă drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezultă
aplicarea legislaŃiei fiscal ar fi dificilă. din raporturile de drept material fiscal” în timp ce titlul de creanŃă fiscală 1 este actul prin
care se stabileşte şi se individualizează creanŃa fiscală, întocmit de organele fiscale
15. Deciziile Comisiei fiscale centrale constituite la nivelul Ministerului FinanŃelor competente. Titlul de creanŃă fiscală este documentul care se află la baza declanşării celor
Publice, a cărei raŃiune de funcŃionare este interpretarea unitară a reglementărilor fiscale mai importante proceduri din activitatea de administrare fiscală care face obiectul
sunt obligatorii doar pentru organele fiscale, modul de interpretare a legii fiscale cuprinse raportului juridic de drept procesual fiscal.
într-o Decizie a Comisiei putând fi infirmat pe cale judiciară prin hotărâre judecătorească.
22. În cazul celor două categorii de raporturi juridice subiectele sunt aceleaşi, respec-
16. Impozitele, taxele şi alte venituri ale bugetului de stat, indiferent de natura şi tiv organele fiscale şi contribuabilii, obiectul este acelaşi, respectiv stabilirea şi încasarea
subiectele de drept plătitoare, se realizează în cadrul unor raporturi juridice care se nasc, se la bugetul general consolidat a impozitelor, taxelor şi altor contribuŃii datorate de către
modifică şi se sting în baza actelor normative prin care se reglementează relaŃiile fiscale. debitorii fiscali, dar diferă conŃinutul celor două categorii de raporturi.
23. Astfel, raportul juridic de drept material fiscal are în conŃinutul său drepturile
§4. Raporturile juridice fiscale şi obligaŃiile părŃilor legate de perceperea impozitelor, perceperea2 dobânzilor şi pena-
lităŃilor, dreptul la restituirea impozitelor şi taxelor, dreptul la rambursarea T.V.A. şi
17. Raporturile juridice fiscale sunt reglementate în temeiul normelor juridice refe- obligaŃiile corelative de declarare a materiei impozabile, a bunurilor deŃinute şi veniturilor
ritoare la colectarea veniturilor fiscale ale statului. Această categorie de raporturi juridice realizate impozabile ori taxabile etc.
se particularizează prin specificul conŃinutului lor, adică a drepturilor şi a obligaŃiilor
subiectelor participante. 24. Raportul de drept procedural fiscal are în conŃinutul său acele drepturi şi
Raporturile juridice fiscale sunt formate din relaŃii de impunere care iau naştere în obligaŃii legate de acŃiunile administrative, administrativ-jurisdicŃionale şi procesual-
procesul repartizării unei părŃi din venitul naŃional şi în redistribuirea unor venituri ale civile legate de activitatea de administrare a impozitelor şi taxelor. Prin administrarea
impozitelor şi taxelor se înŃelege, în sensul Codului de procedură fiscală, ansamblul

1
1
Art. 139 alin. (3) din ConstituŃia Romaniei arată: „Sumele reprezentând contribuŃiile la Art. 108 alin. (3) C. proc. fisc.
2
constituirea unor fonduri se folosesc, în condiŃiile legii, numai potrivit destinaŃiei acestora”. Prin percepere, în sens fiscal, se înŃelege stabilirea impozitelor.
Introducere în dreptul fiscal 5 6 Drept fiscal

activităŃilor desfăşurate de organele fiscale în legătură cu: înregistrarea fiscală; declararea, Contribuabilul fără domiciliu fiscal în România, care are obligaŃia de a depune
stabilirea, verificarea şi colectarea impozitelor, taxelor, contribuŃiilor şi a altor sume declaraŃii la organele fiscale, este obligat să desemneze un împuternicit, cu domiciliul
datorate bugetului general consolidat; soluŃionarea contestaŃiilor împotriva actelor fiscal în România, care să îndeplinească obligaŃiile acestuia faŃă de organul fiscal.
administrative fiscale. 31. Reprezentarea legală apare în situaŃia în care contribuabilul propriu-zis nu se
25. Raporturile juridice fiscale au o structură relativ identică pentru toate veni- poate reprezenta el însuşi în raporturile juridice fiscale şi nici nu a fost desemnat un repre-
turile ordinare ale bugetului de stat, chiar dacă între veniturile statului există deosebiri zentant convenŃional: asemenea situaŃii pot fi determinate de minoritatea contribuabilului,
de conŃinut – unele au un conŃinut fiscal (impozitele şi taxele de la populaŃie şi de la starea avansată de boală, bătrâneŃe, diverse tipuri de handicapuri care împiedică
societăŃile comerciale), iar altele nu au conŃinut fiscal (veniturile de la unităŃile statului, reprezentarea personală, dar şi în situaŃia în care contribuabilul fără domiciliul fiscal în
regiile autonome). România, ori cu domiciliul fiscal necunoscut nu şi-a numit un reprezentant fiscal în condi-
Ńiile cerute de lege.
26. Raporturile juridice fiscale întrunesc toate caracteristicile raporturilor juridice În toate aceste situaŃii, instanŃa judecătorească din oficiu sau la cererea organului
financiare şi au elemente comune tuturor raporturilor juridice în general, indiferent de fiscal, va numi un curator fiscal cu drept de reprezentare a contribuabilului şi cu drept de
deosebirile de conŃinut dintre diferitele categorii de venituri ale bugetului de stat. exercitare a tuturor drepturilor şi obligaŃiilor contribuabilului în numele şi pe seama
27. Raporturile juridice fiscale cuprind în structura lor următoarele elemente: acestuia.
subiecte, conŃinut şi obiect. Pentru activitatea sa, curatorul fiscal va fi remunerat potrivit hotărârii judecătoreşti,
Subiectele raporturilor juridice fiscale sunt, pe de o parte, statul, prin organele fiscale toate cheltuielile legate de această reprezentare fiind suportate de cel reprezentat.
învestite cu atribuŃii specifice realizării veniturilor fiscale, iar pe de altă parte, persoanele 32. Oricare din părŃile raportului juridic fiscal, organ fiscal central sau local ori contri-
juridice sau persoanele fizice obligate să plătească impozitele, taxele şi celelalte venituri buabil, poate apărea în raportul juridic fiscal în calitate de creditor sau debitor: în rapor-
ale bugetului de stat1. turile de drept material fiscal, creditorii sunt persoanele titulare ale unor drepturi de
28. Statul este reprezentat, la nivel central, de Ministerul FinanŃelor Publice prin creanŃă fiscală, iar debitorii sunt acele persoane care, potrivit legii, au obligaŃia corelativă
AgenŃia NaŃională de Administrare Fiscală şi unităŃile sale teritoriale. de plată a acestor drepturi. Astfel, în măsura în care contribuabilii sunt debitori (iar
La nivel local, unităŃile administrativ-teritoriale sunt reprezentate în raporturile organele fiscale creditorii corelativi) ai obligaŃiilor de plată a impozitelor şi taxelor,
juridice fiscale de autorităŃile administraŃiei publice locale, precum şi de compartimentele organele fiscale pot apărea, la rândul lor, în calitate de debitori în raporturile juridice
de specialitate ale acestora, în limita atribuŃiilor delegate de către autorităŃile respective. fiscale în următoarele situaŃii: restituirea impozitelor, dobânzilor şi penalităŃilor aferente
AgenŃia NaŃională de Administrare Fiscală, unităŃile sale teritoriale, precum şi com- plătite de către contribuabili fără titlu, plătite din eroare, plătite peste obligaŃia fiscală
partimentele de specialitate ale autorităŃilor administraŃiei publice locale reprezintă orga- legală consemnată în titlul de creanŃă fiscală sau în titlul executoriu, reduse sau anulate
nele fiscale ale statului. parŃial sau integral prin hotărâre judecătorească, rambursarea T.V.A. în cazul deconturilor
negative de taxa pe valoarea adăugată.
29. Contribuabilul este orice persoană fizică ori juridică sau orice altă entitate fără
personalitate juridică ce datorează impozite, taxe, contribuŃii şi alte sume bugetului 33. În cazul în care obligaŃia de plată nu a fost îndeplinită de către debitor, contri-
general consolidat, în condiŃiile legii. buabil sau organ fiscal, debitori pot deveni, în condiŃiile legii, următorii:
În relaŃiile cu organul fiscal contribuabilul poate avea un raport juridic direct, sau a) moştenitorul care a acceptat succesiunea contribuabilului debitor;
poate fi reprezentat printr-un împuternicit. Împuternicitul poate fi convenŃional, sau legal. b) cel care preia, în tot sau în parte, drepturile şi obligaŃiile debitorului supus divizării,
fuziunii ori reorganizării judiciare, după caz;
30. ConŃinutul şi limitele reprezentării convenŃionale sunt cele cuprinse în împuter- c) persoana căreia i s-a stabilit răspunderea în conformitate cu prevederile legale
nicire sau stabilite de lege, după caz. Împuternicitul este obligat să înregistreze la organul referitoare la faliment;
fiscal actul de împuternicire, în forma autentică şi în condiŃiile prevăzute de lege. d) persoana care îşi asumă obligaŃia de plată a debitorului, printr-un angajament de
Revocarea împuternicirii operează faŃă de organul fiscal de la data înregistrării actului de plată sau printr-un alt act încheiat în formă autentică, cu asigurarea unei garanŃii reale la
revocare. nivelul obligaŃiei de plată;
În cazul reprezentării contribuabilului prin avocat, forma şi conŃinutul împuternicirii e) succesorul în drepturi şi obligaŃii al persoanei juridice – organ fiscal.
sunt cele prevăzute de dispoziŃiile legale privind organizarea şi exercitarea profesiei de
avocat.2 34. Plătitorul obligaŃiei fiscale
În anumite situaŃii, generate de structura raportului juridic de drept material fiscal,
obligaŃia de plată a unui impozit stabilit de lege în sarcina unui contribuabil nu revine nici
1
Art. 17 C. proc. fisc. contribuabilului şi nici reprezentantului său legal ori convenŃional, curatorului ori
2
Legea nr. 51/1995 privind organizarea şi exercitarea profesiei de avocat, republicată în M. Of. succesorului în drepturi, ci plătitorului.
nr. 113 din 6 martie 2001.
Introducere în dreptul fiscal 7 8 Drept fiscal

Plătitor al obligaŃiei fiscale este debitorul sau persoana care, în numele debitorului, − orice alte obligaŃii care revin contribuabililor, persoane fizice sau juridice, în apli-
conform legii, are obligaŃia de a plăti sau de a reŃine şi de a plăti, după caz, impozite, carea legilor fiscale.
taxe, contribuŃii, amenzi şi alte sume datorate bugetului general consolidat. Plătitorul nu 41. Aşa cum rezultă din cele expuse mai sus, corespunzător rolului şi funcŃiilor veni-
este un debitor al unui impozit, ci persoana desemnată de legiuitor ( de ex: angajatorul în turilor fiscale, cele mai importante drepturi revin statului, respectiv de a institui venituri
cazul unui raport juridic de muncă este plătitor al obligaŃiilor fiscale constând în impozit fiscale şi de a impune persoanelor fizice şi juridice obligaŃia de a plăti veniturile fiscale
pe salarii şi contribuŃii sociale în numele şi pe seama angajatului) care are obligaŃia individualizate în sarcina fiecăruia.
reŃinerii şi vărsării impozitului datorat de contribuabil în cazul impozitelor a căror
realizare se face prin reŃinere la sursă şi virarea în conturile trezoreriei statului. 42. Dreptul de a institui venituri fiscale şi de a impune obligaŃia plăŃilor se exercită de
către stat prin organele competente şi se caracterizează prin:
35. Neîndeplinirea obligaŃiei de plată atrage sancŃiuni legale pentru plătitor diferite − adoptarea de acte normative pentru reglementarea fiecărui venit fiscal în parte;
de sancŃiunile aplicabile unui contribuabil care nu efectuează o plată în cazul impozitelor − individualizarea obligaŃiei fiscale a persoanelor fizice sau juridice plătitoare, precum
directe sau indirecte a căror plată se face direct de către contribuabilul-debitor. Sanc- şi determinarea veniturilor fiscale pentru care au obligaŃia de plată;
Ńiunile şi tratamentul juridic este diferenŃiat între contribuabilul rău-platnic şi plătitorul − încasarea şi urmărirea încasării veniturilor fiscale datorate;
care nu-şi respectă obligaŃia de reŃinere şi vărsare a unui impozit datorat de alt contri- − controlul modului în care plătitorii veniturilor fiscale îşi îndeplinesc obligaŃiile ce le
buabil, întrucât în timp ce contribuabilul este şi debitor şi plătitor al obligaŃiei fiscale, revin.
plătitorul nu este şi debitor.
43. În acelaşi timp, organele statului cu atribuŃii fiscale au obligaŃia:
36. ConŃinutul raporturilor juridice fiscale de drept material: îl constituie drep- − de a stabili, încasa şi urmări numai venituri fiscale legal datorate;
turile şi obligaŃiile subiectelor participante. Drepturile subiectelor reprezintă creanŃe − de a acorda, la cererea justificată a persoanelor interesate, înlesnirile prevăzute de
fiscale, iar obligaŃiile subiectelor reprezintă obligaŃii fiscale. actele normative;
37. CreanŃele fiscale reprezintă drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezultă din − de a rezolva în mod corespunzător orice contestaŃie depusă de subiectele de drept
raporturile de drept material fiscal. Acestea pot fi: obligate faŃă de bugetul de stat.
− dreptul la perceperea impozitelor, taxelor, contribuŃiilor şi a altor sume care 44. Persoanele fizice sau juridice, ca subiecte ale raporturilor juridice fiscale au, în
constituie venituri ale bugetului general consolidat, dreptul la rambursarea taxei pe valoa- principal, obligaŃia de a plăti veniturile fiscale în cuantumul şi la termenele legale prevă-
rea adăugată, dreptul la restituirea impozitelor, taxelor, contribuŃiilor şi a altor sume care zute – condiŃia sine qua non pentru constituirea fondurilor generale de dezvoltare
constituie venituri ale bugetului general consolidat, denumite de legiuitor creanŃe fiscale social-economică a societăŃii.
principale;
− dreptul la perceperea dobânzilor şi penalităŃilor de întârziere, în condiŃiile legii, 45. De asemenea, persoanele fizice şi juridice au dreptul de a pretinde stabilirea
denumite creanŃe fiscale accesorii. impunerii şi modalităŃii de plată în conformitate cu dispoziŃiile actelor normative care
reglementează fiecare venit fiscal, de a beneficia de înlesnirile legale (scutiri, reduceri,
38. Dreptul de creanŃa fiscală se naşte în momentul în care, potrivit legii, se constituie amânări, eşalonări de plată etc.), precum şi de a contesta actele cu caracter individual ale
baza de impunere care îl generează. organelor de control fiscal pe care le consideră neconforme cu legea.
39. CreanŃele fiscale se sting prin încasare, compensare, executare silita, scutire, 46. Aşa cum am arătat, obiectul raporturilor juridice fiscale de drept material sau pro-
anulare, prescripŃie şi prin alte modalităŃi prevăzute de lege. cedural este comun, respectiv stabilirea şi prelevarea la bugetul general consolidat a
40. ObligaŃiile fiscale pot fi: impozitelor, taxelor şi altor contribuŃii datorate de către debitorii fiscali. Obiectul
− obligaŃia de a declara bunurile şi veniturile impozabile sau, după caz, impozitele, secundar, despre care discutam în general pentru simplificare chestiunilor legate de
taxele, contribuŃiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat; obiectul raporturilor de drept fiscal îl constituie chiar sumele de bani ce reprezintă
− obligaŃia de a calcula şi de a înregistra în evidenŃele contabile şi fiscale impozitele, impozite, taxe şi alte venituri. De altfel, totalitatea drepturilor şi obligaŃiilor stabilite de
taxele, contribuŃiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat; actele normative în sarcina subiectelor participante la raporturile juridice fiscale au drept
− obligaŃia de a plăti la termenele legale impozitele, taxele, contribuŃiile şi alte sume scop, în ultimă instanŃă, colectarea sumelor de bani datorate cu titlu de venituri fiscale.
datorate bugetului general consolidat;
− obligaŃia de a plăti dobânzi şi penalităŃi de întârziere, aferente impozitelor, taxelor,
contribuŃiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat, denumite obligaŃii de
plată accesorii;
− obligaŃia de a calcula, de a reŃine şi de a înregistra în evidenŃele contabile şi de
plată, la termenele legale, impozitele şi contribuŃiile care se realizează prin stopaj la sursă;
10 Drept fiscal
Capitolul II b) Prin reforma fiscală se urmăreşte construirea unui sistem fiscal coerent, echitabil şi
Sistemul fiscal. NoŃiune. Trăsături eficient. Spunem „construirea” unui sistem fiscal, deoarece regimul comunist a renunŃat la
definirea unui sistem fiscal coerent şi la clasificarea şi principiile tradiŃionale ale impu-
nerii, pentru a se masca metoda preluării forŃate la bugetul statului a venitului net obŃinut
47. În orice orânduire socială, „sistemul veniturilor publice este determinat de forma de întreprinderile de stat.
de proprietate asupra mijloacelor de producŃie şi de sfera relaŃiilor marfă-bani” 1. 52. Imediat după RevoluŃia din 1989, a fost iniŃiat cadrul legislativ al privatizării, prin
La formarea veniturilor publice ordinare participă regiile autonome, societăŃile adoptarea unor măsuri de stimulare a acesteia, atât în ce priveşte sectorul de stat, cât şi în
comerciale, organizaŃiile cooperatiste şi persoanele fizice. organizarea activităŃilor pe baza liberei iniŃiative şi atragerii capitalului străin. În dome-
48. Putem defini sistemul fiscal ca reprezentând „totalitatea impozitelor şi taxelor niul agricol a fost creat cadrul legal pentru extinderea şi încurajarea sectorului privat. În
provenite de la persoanele juridice şi persoanele fizice care alimentează bugetele publice”2. aceste condiŃii, apare necesară organizarea unui sistem fiscal coerent şi eficient, bazat pe
obŃinerea veniturilor publice pe cale fiscală, iar nu prin metode administrative.
49. În practica financiară, se utilizează şi noŃiunea de «fiscalitate», care este definită
ca un „sistem de constituire a venitului statului prin redistribuirea venitului naŃional cu
aportul impozitelor şi taxelor, reglementat prin norme juridice”3.
50. Sistemul fiscal cuprinde o diversitate de impozite, taxe şi alte vărsăminte oblig-
torii, care afectează veniturile tuturor persoanelor fizice sau juridice, ponderea efortului
fiscal fiind suportată de masa populaŃiei, mai ales prin intermediul preŃurilor.
Pentru o bună funcŃionare a economiei, este necesară asigurarea unei stabilităŃi a
sistemului fiscal. Frecventele modificări şi completări care se aduc reglementărilor fiscale
creează greutăŃi în cunoaşterea corectă şi aplicarea unitară a legislaŃiei fiscale. De
asemenea, prin acest fenomen se creează şi o stare de neîncredere şi nesiguranŃă
investitorilor interni şi străini pentru soarta investiŃiei pe care intenŃionează s-o facă4.
51. Reglementările legale adoptate după RevoluŃia din Decembrie 1989 permit a se
observa câteva orientări spre care s-a îndreptat noul sistem fiscal:
a) reforma fiscală care se realizează în România are în vedere, în principiu, condiŃiile
sociale şi economice specifice etapei actuale de dezvoltare. Sistemul fiscal este conceput
pentru a corespunde cerinŃelor impuse de reforma social-economică aflată în plină desfă-
şurare. Nu este posibil să se copieze un sistem fiscal specific unor anumite state avansate,
deoarece condiŃiile economice şi sociale sunt esenŃial diferite, dar se poate încerca o
armonizare fiscală cu sistemele fiscale mai avansate5.

1
I. Văcărel, FinanŃele României, Ed. ŞtiinŃifică, Bucureşti, 1974, p. 90.
2
I. Condor, Drept financiar şi fiscal, Ed. Tribuna Economică, Bucureşti, 1996, p. 147.
3
G. Marin, A. Puiu, DicŃionar de relaŃii economice internaŃionale, Ed. Enciclopedică, Bucu-
reşti, 1993, p. 278.
4
Codul Fiscal (Legea nr. 571/2003) prevede în acest sens, în art. 4: „Prezentul cod se modifică
şi se completează numai prin lege, promovată, de regulă, cu 6 luni înainte de data intrării în vigoare
a acesteia. Orice modificare sau completare la prezentul cod intră în vigoare cu începere din prima
zi a anului următor celui în care a fost adoptată prin lege”.
5
Cu toate acestea, există unele diferenŃe majore de abordare a fenomenului fiscal între guver-
nele care s-au succedat la conducerea Ńării în intervalul ultimilor 15 ani, diferenŃe generate de con-
cepŃii economice diferite, parte a unor concepŃii politice şi de guvernare diferite. Astfel, dacă
doctrina social democrată a promovat principiul egalităŃii prin impunere, cu consecinŃa directă a

creării unui sistem fiscal având la bază impunerea progresivă în raport de mărimea venitului, doctrina
liberală a promovat prinicipiul egalităŃii în faŃa impozitului, cu consecinŃa directă a promovării unui
sistem fiscal întemeiat pe cota unică aplicabilă indiferent de mărimea venitului obŃinut.
12
Capitolul III
58. Deoarece impozitele indirecte nu Ńin cont de mărimea venitului (averii) personal,
Fiscalitatea
ci de nivelul consumului acestuia, cu cât ponderea acestor impozite în totalul veniturilor
publice este mai mare, cu atât sarcina fiscală va fi mai inechitabilă. „Povara fiscală este
invers proporŃională cu puterea economică a plătitorilor de impozite”1.
§1. DefiniŃia fiscalităŃii

53. Într-o definire sintetică a fiscalităŃii, putem spune că aceasta este formată din §3. Principiile generale ale fiscalităŃii societăŃii libere
totalitatea taxelor şi a impozitelor reglementate prin acte normative.
Fiscalitatea mai poate fi definită şi ca un sistem de percepere a impozitelor, taxelor şi 59. Nu poate exista o societate liberă, decât dacă există o repartizare suficientă a
contribuŃiilor de către autorităŃile publice în scopul realizării funcŃiilor social-economice puterilor (dacă există o descentralizare a deciziilor). În aceste condiŃii, se impune un
ale statului1. sistem economic bazat pe proprietatea privată şi pe economia de piaŃă.
60. Impozitul este justificat prin aceea că funcŃionarea oricărei societăŃi implică nişte
§2. Nivelul şi structura fiscalităŃii costuri care trebuie să fie acoperite prin resurse eficiente. Dacă resursele proprii ale
statului, care provin – de exemplu – din proprietăŃi publice, nu sunt suficiente, atunci tre-
54. Întrucât mărimea impozitelor, în expresie nominală, este puternic influenŃată de buie prelevate impozitele. Impozitul apare ca o plată pentru serviciile de orice natură pe
procesul inflaŃionist, pentru a aprecia nivelul fiscalităŃii este mai concret indicatorul care care statul le asigură.
exprimă partea din produsul intern brut care este prelevată la dispoziŃia statului pe calea
61. Principiul individualităŃii
impunerii. Mărimea prelevării este dependentă de anumiŃi factori, printre care:
Dacă se admite principiul democratic după care individul constituie obiectivul
a) ponderea sectorului public în producŃia industrială a Ńării;
b) nivelul cotelor de impozit; suprem, atunci organizarea vieŃii în societate nu apare ca un obiectiv de sine stătător, ci
c) dimensiunile nevoilor fiscale şi ale mijloacelor de acoperire a acestora; numai ca un mijloc prin care să se asigure o puternică dezvoltare a personalităŃii indivi-
d) proporŃiile evaziunii fiscale. dului. În cadrul unei societăŃi libere, democratice, omul este cel care constituie obiectivul
final şi preocuparea esenŃială, iar nu statul, cum s-ar părea la o analiză superficială.
55. La acelaşi procent din produsul intern brut sarcina fiscală este cu atât mai apăsă- În aceste condiŃii, impozitul trebuie să caute egalitatea şanselor. El trebuie să se axeze
toare cu cât produsul intern brut care revine în medie pe cap de locuitor este mai scăzut2. pe favorizarea accesului la proprietate şi la puterea economică a celor mai capabili.
O consecinŃă directă a sporirii fiscalităŃii este diminuarea corespunzătoare a veni- Idealul democratic implică ideea ca individul să fie lăsat liber în alegerile (opŃiunile)
turilor care rămân la dispoziŃia persoanelor fizice şi juridice pentru consum personal şi sale şi în utilizarea veniturilor. Aceasta presupune ca fiscalitatea să nu aibă drept obiectiv
acumulare. influenŃarea, în mod eronat, a alegerilor individuale pe care cetăŃenii le fac în funcŃie de
56. Structura fiscalităŃii este reprezentată de diversitatea impozitelor prin interme- nevoile pe care ei înŃeleg să şi le satisfacă.
diul cărora statul colectează veniturile fiscale. 62. Principiul de nediscriminare
Este de observat, pentru ultimii ani, o echilibrare a impozitelor directe şi a celor Acest principiu impune ca impozitul să nu fie discriminatoriu. El trebuie stabilit în
indirecte în cadrul politicii fiscale duse de Ńările dezvoltate. condiŃiile unor reguli identice pentru toŃi contribuabilii. Orice măsură fiscală care este
57. Comparativ cu acestea, Ńările mai puŃin dezvoltate economic practică o politică axată discriminatorie, într-un mod direct sau indirect, este incompatibilă cu principiile unei
pe impozitele indirecte (în special pe T.V.A.), care le procură circa 60-80% din totalul societăŃi libere.
veniturilor fiscale. Această axare pe impozite indirecte este explicată în diverse moduri: Astfel, de exemplu, este contrară principiului de nediscriminare o măsură prin care sunt
- gradul redus de dezvoltare a forŃelor de producŃie; impozitate doar veniturile întreprinderilor rentabile, iar venitul întreprinderilor cu pierderi
- structura puŃin diversificată a producŃiei industriale; (pe motiv de proastă gestiune) este exceptat în totalitate ori parŃial de la impunere.
- nivelul scăzut al veniturilor realizate de populaŃie; 63. Principiul de impersonalitate
- orientarea politicii financiare promovate de guvern. Impozitul trebuie să fie impersonal. Acest principiu semnifică faptul că prelevarea nu
trebuie să implice cercetări de tip inchizitorial asupra persoanelor sau gestiunii întreprin-
1
D. D. Şaguna, Drept financiar şi fiscal, Ed. All Beck, Bucureşti, 2003, p. 345. derilor, Ńinând cont că finalitatea vieŃii într-o societate liberă trebuie să fie respectul
2
Idem. persoanei. O singură excepŃie s-ar putea justifica şi anume cercetarea permanentă a averii
oamenilor politici.

1
D.D. Şaguna, op.cit., p. 346.
Fiscalitatea 13 Capitolul IV
Principiul de impersonalitate are drept efect preeminenŃa impozitelor aşezate asupra Politica fiscală
bunurilor în faŃa impozitelor aşezate asupra persoanelor.
64. Principiul de neutralitate 66. Politica fiscală, în sens larg, se constituie în cadrul activităŃilor autorităŃilor
Conform acestui principiu, impozitul trebuie să fie favorabil unei economii eficiente. publice de percepere şi utilizare a resurselor necesare satisfacerii consumului public şi
Acest principiu al neutralităŃii poate fi privit din mai multe puncte de vedere. Din furnizării de servicii şi bunuri publice.
punctul de vedere al gestiunii optimale, impozitele asupra rentelor pure, care rezultă din Politica fiscală reprezintă un asamblu de instrumente de intervenŃie a statului, generate
circumstanŃe independente de activitatea contribuabililor, apar ca preferabile. de procese specific financiar-fiscale: formarea prin impozite şi taxe a veniturilor fiscale,
Din punctul de vedere al dinamicii progresului economic, impozitul nu trebuie să alocarea cheltuielilor fiscale, asigurarea echilibrelor fiscale.
afecteze beneficiile, atunci când ele provin dintr-o scădere a costurilor sau dintr-o mai
bună orientare a producŃiei, deoarece aceste beneficii alcătuiesc motorul economiei de
piaŃă. Dacă agenŃii economici îşi vor vedea beneficiile impozitate în mod dur, atunci §1. NoŃiunea şi sfera politicii fiscale
stimularea lor către o gestiune eficientă va scădea.
Din punctul de vedere al eficacităŃii, întreprinderile care ar trebui penalizate sunt cele 67. În abordarea politicii fiscale trebuie stabilit, mai întâi, conceptul de politică
cu pierdere, nu cele cu beneficii. La fel, pierderile de capital ar trebui impozitate, iar nu fiscală, sfera acestuia, precum şi interdependenŃa cu alte politici.
câştigurile1. Prin politica fiscală se inŃelege „volumul şi provenienŃa surselor de alimentare a
fondurilor publice, metodele de prelevare care urmează a fi utilizate, obiectivele urmărite,
65. Principiul de non-arbitru precum şi mijloacele de realizare a acestora”1.
Impozitul trebuie să fie prelevat după principii simple, clare şi care să nu lase loc
arbitrariului. O societate în care se dezvoltă o democraŃie veritabilă impune ca principiile 68. Politica fiscală poate urmări atingerea unor scopuri diferite, fie de natură pur
generale ale sistemului fiscal să fie discutate în Parlament şi exclude posibilitatea punerii fiscală, fie de natură publică, militară, socială etc. În aceste condiŃii, este uşor de observat
în funcŃiune a unui sistem complicat care prin interpretări mai mult sau mai puŃin arbitrare că ea reprezintă o parte integrantă a acŃiunilor economice generale întreprinse de stat.
şi prin decizii mai mult sau mai puŃin discreŃionare, să implice delegarea unei puteri Între politica economică şi cea fiscală s-au creat puternice interdependenŃe, politica
excesive tehnocraŃiilor, fără răspundere politică şi care să conducă la discriminări, fiscală implicându-se în rezolvarea cerinŃelor economiei prin acŃiunea de intervenŃie a
contravenind atât eficienŃei, cât şi eticii. statului cu ajutorul instrumentelor fiscale în procesele economice.
69. Politica fiscală se interferează puternic şi cu politicile sectoriale (industrie,
comerŃ, agricultură etc.), cu politicile financiar–monetare, sociale precum şi cu strategiile
legislativ–instituŃionale. Deoarece prelevările de resurse băneşti de la persoanele fizice
sau juridice la fondurile publice conduc la scăderea patrimoniului contribuabililor, aceste
prelevări trebuie să fie stabilite de către autoritaŃile publice competente şi să ia o formă
juridică adecvată – lege ca act juridic al Parlamentului, care să fie opozabilă tuturor
membrilor societăŃii.
70. Prin intermediul politicii fiscale se poate acŃiona în sensul protejării, încurajării
anumitor ramuri economice; astfel, intervenŃionismul fiscal poate avea obiective dife-
rite, cum sunt:
− stimularea agenŃilor economici spre realizarea de investiŃii în anumite domenii;
− creşterea calităŃii şi a competitivităŃii produselor;
− stimularea exportului;
− protejarea mediului înconjurător etc.

1
Gh. Manolescu, Politici monetare şi fiscale, Ed. UniversităŃii Ecologice, Bucureşti, 1997, p. 144.
Politica fiscală 15 16 Drept fiscal
71. Legătura politicii fiscale cu cea socială decurge din faptul că unele obiective 78. O coordonată majoră a politicii fiscale este rata fiscalităŃii. Cum despre fiscalitate
sociale se aduc la îndeplinire prin măsuri cu caracter fiscal, cum sunt: exonerări, reduceri vom vorbi în capitolul următor, ne limităm aici a spune că nivelul fiscalităŃii diferă în
de impozite şi taxe, aplicarea unor deduceri din materia impozabilă. funcŃie de doi factori:
72. Totodată, prin modul de impozitare se are în vedere realizarea echităŃii verticale a) factori proprii sistemului fiscal (respectiv multitudinea impozitelor, modul de calcul
(pe seama progresivităŃii impunerii), dar şi a celei orizontale (pe baza principiului al materiei impozabile, progresivitatea impunerii etc.);
conform căruia la venituri egale să se perceapă impozite egale)1. b) factori independenŃi de sistemul fiscal (produsul intern brut, natura instituŃiilor
politice etc.).
73. Politica fiscală, ca parte integrantă a politicii financiare, nu poate fi abordată decât
în strânsă legătură cu politica alocativă (politica fiscală stricto sensu). La rândul său,
politica fiscală trebuie să fie corelată cu politica monetară şi celelalte componente ale §3. CondiŃionarea fiscală a finanŃării deficitului fiscal
politicii economice şi sociale, precum şi cu cele de protecŃie a mediului, de apărare
naŃională etc. 79. «Ortodoxia» financiară a impus, ani la rând, un echilibru strict între veniturile şi
cheltuielile aprobate prin bugetul statului, anualitatea fiscală şi echilibrul fiind principii
intangibile ale finanŃelor publice.
§2. Teoria politicilor fiscale Rezolvarea problemelor legate de echilibrul fiscal se realizează în strânsă legatură cu
politica fiscală. Rolul politicii fiscale constă în a accepta sau nu dezechilibre fiscale
74. Prin politica fiscală se stabileşte, în primul rând, volumul resurselor financiare ale (deficite fiscale).
statului necesare realizării funcŃiilor şi sarcinilor sale; mărimea lor este dată de cuantumul
cheltuielilor publice aferente perioadei respective. În practică, de cele mai multe ori, între 80. În cazul apariŃiei şi persistenŃei deficitului fiscal, pe fondul expansiunii cheltuie-
cererea şi oferta de resurse financiare nu se stabileşte o concordanŃă deplină, ceea ce lilor fiscale, în condiŃiile imposibilităŃii creşterii presiunii fiscale, trebuie asigurate moda-
conduce fie la execedente, fie la deficite fiscale. Aceste neconcordanŃe se pot localiza la una lităŃile de finanŃare a acestuia prin emisiune monetară (procedeu nedorit, deoarece este
sau la mai multe dintre structurile bugetului general consolidat: bugetul de stat, bugetul generator de fenomene inflaŃioniste) sau împrumuturi de stat.
administraŃiilor locale, bugetul asigurărilor sociale şi fondurile speciale extrafiscale. 81. Împrumuturile de stat ridică unele probleme legate de:
75. O concordanŃă importantă a politicii fiscale vizează, în al doilea rând, prove- − scopul în care se contractează împrumuturile – ralierea unor obiective econo-
nienŃa resurselor financiare, principala componentă fiind dată de resursele interne şi mico-productive pentru infrastructură sau finanŃarea unor cheltuieli de consum;
numai în completarea acestora de resursele externe. AutorităŃile publice pot promova o − resursele de rambursare a împrumuturilor – veniturile provenite de la obiectivele
politică fiscală care să trateze la fel pe toŃi agenŃii economici, stabilind contribuŃii egale economice realizate, venituri publice special afectate sau venituri generale ale bugetului;
sau pot face diferenŃieri în tratamentul fiscal, în funcŃie de forma de proprietate şi de − termenul şi condiŃiile contractării împrumuturilor.
forma juridică, de dimensiunea, ramura economică, zona geografică sau sediul agentului 82. Dacă statul a recurs la contractarea de împrumuturi, eficienŃa acestora trebuie să
economic. fie asigurată de modul lor de utilizare. Aceste împrumuturi pot îndeplini un rol benefic,
76. În ceea ce priveşte cuantificarea contribuŃiei persoanelor fizice la formarea dacă sunt folosite pentru scopuri productive, contribuind, astfel, la creşterea produsului
fondurilor publice, politica fiscală poate opta, de asemenea, ori pentru o contribuŃie egal intern brut şi asigurând, totodată, resursele necesare pentru rambursarea lor. Dacă
repartizată, ori pentru una diferenŃiată în raport cu obiectivele economice, sociale sau de împrumuturile de stat sunt folosite în scopuri neproductive, ele nu reprezintă decât
altă natură. impozite amânate, având rolul de a întârzia momentul în care vor fi transferate asupra
contribuabililor.
77. În prezent, egalitarismul fiscal care exista în antichitate sau în evul mediu sub
forma capitaŃiei este foarte puŃin aplicat, deoarece politicile fiscale moderne optează 83. Împrumuturile de stat prezintă unele avantaje:
pentru diferenŃierea contribuŃiei plătitorilor după anumite criterii, cum sunt: puterea 1. reprezintă un mijloc de procurare a resurselor financiare mai rapid decât impozitele;
contributivă a plătitorului, dată de volumul veniturilor sau mărimea averii, capacitatea de 2. prin aceste împrumuturi, categoriile sociale înstărite au acces la un plasament
muncă, grupa socio–profesională din care face parte acesta (salariat, pensionar etc.), remunerator pentru disponibilităŃile lor băneşti;
starea civilă (căsătorit, divorŃat etc.). 3. contractarea de împrumuturi este singura modalitate de finanŃare a deficitului fiscal
în Ńările cu un nivel ridicat de fiscalitate.

1
84. Alături de avantaje, împrumuturile de stat reprezintă şi unele dezavantaje, mai
Actualmente, modificările succesive ale Codului fiscal efectuate prin: O.U.G. nr. 138/2004
ales pe termen lung:
(aprobată prin Legea nr. 163/2005), O.G. nr. 24/2005 (respinsă prin Legea nr. 164/2005) etc. s-a
1. angrenează cheltuieli suplimentare (dobânzi, comisioane etc.) care, în timp,
trecut de la un sistem progresiv de impunere la un sistem de impunere având la bază cota unică şi
principiul egalităŃii în faŃa impunerii. urmează să fie acoperite tot pe seama majorării impozitelor;
Politica fiscală 17 18 Drept fiscal
2. uşurează sarcina fiscală a generaŃiei actuale în detrimentul celor viitoare (prin funcŃional-relaŃionale care să opereze şi să implementeze politica fiscală. O componentă a
creşterea cheltuielilor legate de rambursarea ratelor scadente şi plata dobânzilor); acestei structuri instituŃional-legislative o reprezintă instituŃiile şi organismele financiare
3. afectează capitalul naŃiunii, în timp ce impozitele diminuează doar veniturile acesteia ale aparatul fiscal.
91. Aparatul fiscal cuprinde totalitatea organelor fiscale şi de control ale statului ale
§4. IntervenŃionismul fiscal căror atribuŃii constau în stabilirea impunerii, urmărirea şi încasarea impozitelor şi
taxelor, precum şi controlul respectării legalităŃii în acest domeniu.
85. Politica fiscală dispune de numeroase pârghii de influenŃare a proceselor econo-
mice (circumscrise intervenŃionismului statal), care trebuie conduse astfel încât să acŃioneze 92. Latura legislativă a activităŃii fiscale ar trebui realizată de Parlament, iar cea exe-
în direcŃia încurajării agenŃilor economici la efectuarea unor investiŃii productive, dezvoltării cutivă de către Guvern. În cadrul administraŃiei publice, instituŃia de specialitate prin care
anumitor domenii de activitate, stimulării contribuabililor spre muncă şi economisire etc. O Guvernul îşi îndeplineşte atribuŃiile în domeniul fiscal este Ministerul FinanŃelor, prin
bună ilustrare a diversităŃii intervenŃiilor fiscale este dată de multitudinea avantajelor organismele sale centrale şi teritoriale. La nivel central, Ministerul FinanŃelor este consti-
fiscale, destinate să favorizeze anumite categorii de persoane sau să încurajeze anumite tuit din direcŃii de specialitate. La nivel teritorial, îşi desfăşoară activitatea direcŃiile gene-
activităŃi. Ele se acordă sub forma exonerărilor, deducerilor sau reducerilor fiscale şi vizează rale ale finanŃelor publice şi administraŃiile fiscale.
obiective diferite: investiŃii productive, achiziŃionarea de locuinŃe etc. 93. În procesul constituirii fondurilor băneşti ale bugetului de stat, în societate se
86. Opusă politicii fiscale intervenŃioniste este politica fiscală de neutralitate, care formează relaŃii financiare a căror reglementare determină apariŃia raporturilor juridice
presupune ca impozitele să nu influenŃeze în nici un caz activitatea economică, investi- fiscale. În funcŃie de diversitatea şi dinamica veniturilor statului, există mai multe cate-
Ńiile, schimburile comerciale etc. gorii de raporturi juridice fiscale:
− raporturi de contribuŃie la formarea fondurilor generale ale societăŃii;
87. Teoriile intervenŃioniste afirmă că politica fiscală, în asamblul ei, poate fi utilizată − raporturi de impunere;
pentru reactivarea creşterii economice sau remedierea şomajului generat de neutralizarea − raporturi de taxare;
factorilor de producŃie. − raporturi de executare silită a obligaŃiilor fiscale.
88. Teoria keynesistă se circumscrie ca promotoare a unei fiscalităŃi moderate, pentru 94. Indiferent de natura veniturilor fiscale, structura raporturilor juridice fiscale
stimularea complementară a agenŃilor economici, afirmând necesitatea creşterii cheltuie- este aceeaşi: subiecte, obiect şi conŃinut.
lilor publice în vederea asigurării relansării economiei prin expansiunea cererii globale.
O caracteristică importantă a teoriei lui Keynes este aceea că s-a concentrat asupra 95. Obiectul raportului juridic fiscal constă în sumele de bani reprezentate de plăŃile
perioadelor economice critice, de recesiune sau depresiune, caracterizate prin şomaj efectuate de contribuabili (care au obligaŃia de a participa la realizarea veniturilor
accentuat, scăderea investiŃiilor ş.a. De asemenea, analiza keynesiană are o perspectivă pe statului), întregul raport juridic fiind un raport de subordonare.
termen scurt, aptă să rezolve problemele specifice perioadelor de criză economică. Cores- 96. Statul este reprezentat de organele fiscale abilitate din componenŃa aparatului
punzător acestei teorii, multiplicatorul cheltuielilor fiscale este superior multiplicatorului fiscal. Statului, în calitate de autoritate publică, îi revine dreptul suveran de a institui şi a
fiscal. Cu alte cuvinte, la o anumită creştere a cheltuielilor publice are loc o sporire mai aplica un sistem de impozitare asupra teritoriului său.
accentuată a produsului intern brut decât dacă s-ar produce printr-o reducere de aceeaşi
valoare a impozitelor. 97. Contribuabilii (denumiŃi şi subiecŃi plătitori) sunt reprezentaŃi de persoane fizice
sau juridice care realizează venituri sau deŃin bunuri supuse impozitării şi au obligaŃia
89. Economia ofertei se opune multiplicatorului keynesian, axat pe stimularea cererii juridică de a plăti anumite impozite.
pe termen scurt. Ea neagă activitatea economică prin fluctuaŃii ale cheltuielilor publice.
Se remarcă faptul că politica fiscală fondată pe existenŃa unei relaŃii multiplicative a 98. ConŃinutul raportului juridic fiscal este dat de drepturile şi obligaŃiile ce revin
producŃiei sau veniturilor globale nu îşi atinge obiectivul, putând avea chiar consecinŃe subiectelor raportului juridic fiscal, drepturi şi obligaŃii prevăzute în legislaŃia cu caracter
neaşteptate şi nedorite. Obiectivul de stabilizare pe termen scurt este pus sub semnul fiscal.
îndoielii, urmând a fi substituit cu obiectivul „eliberării” de ofertă. 99. Realizarea conŃinutului raporturilor fiscale şi, implicit, aplicarea politicii fiscale,
presupune asigurarea condiŃiilor pentru includerea în structurile fiscale a cerinŃelor
§5. Structurile instituŃionale ale politicii fiscale echităŃii fiscale.
Echitatea fiscală impune ca persoana care plăteşte impozitul să îl suporte efectiv.
90. Realizarea politicii fiscale în cadrul procesului de fiscalizare a economiei, atin-
gerea obiectivelor finale în intermedierea adecvată a mecanismelor variabilelor fiscale
sunt posibile numai prin constituirea unei structuri instituŃional-legislative şi a unei reŃele
Politica fiscală 19 20 Drept fiscal

§6. Principiile politicii fiscale1 Egalitatea în faŃa impozitului, idee ce derivă din celebra lozincă înscrisă în stan-
dardele RevoluŃiei franceze, „Libertate, egalitate, fraternitate”, presupune ca impunerea să
100. Una dintre preocupările economiştilor în materie de impozite a fost aceea de a se facă în acelaşi mod pentru toate persoanele fizice şi juridice, indiferent de locul unde
delimita şi a defini cerinŃele pe care trebuie să le îndeplinească un sistem fiscal pentru a fi domiciliază sau îşi au sediul, să nu existe, deci, deosebire de tratament fiscal de la o zonă
considerat raŃional. Asemenea principii au în vedere dimensionarea, aşezarea şi perceperea la alta a Ńării. De asemenea, conform acestui tip de egalitate, impunerea trebuie să se facă
impozitelor, precum şi obiectivele social–economice pe care le urmăreşte politica fiscală. în acelaşi mod pentru toate activităŃile economice, indiferent de forma juridică în care
sunt organizate sau funcŃionează, producători individuali ori întreprinderi mari sau mici.
101. În perioada de ascensiune a capitalismului, economistul Adam Smith a formulat În consecinŃă, egalitatea în faŃa impozitului presupune neutralitatea impozitului.
patru principii, care, în opinia sa, ar trebui să stea la baza politicii fiscale a statului şi
anume: justeŃea impunerii (echitatea fiscală), certitudinea impunerii, comoditatea perce- 105. În opoziŃie cu egalitatea în faŃa impozitului, egalitatea prin impozit presupune
perii impozitelor şi randamentul fiscal2. diferenŃierea sarcinilor fiscale de la o persoană la alta. În raport de o serie de factori
Pentru conturarea unui punct de vedere prezentăm o sinteză a principiilor de impunere. economico-sociali, printre care mărimea absolută a materiei impozabile, situaŃia personală
a subiectului impozabil ş.a.m.d., această egalitate presupune, cum este firesc, de altfel, un
6.1. Principiul impunerii echitabile tratament fiscal diferit al celor avuŃi faŃă de cei mai puŃin avuŃi, al celibatarilor faŃă de cei
căsătoriŃi şi cu copii ş.a.m.d.
102. În ciuda faptului că este unanim admis faptul că repartizarea sarcinilor fiscale pe
clase şi pături sociale trebuie să se facă cu respectarea principiului echităŃii, totuşi apli- 106. În funcŃie de sursa de provenienŃă a veniturilor, egalitatea poate fi orizontală sau
carea acestui principiu întâmpină greutăŃi, deoarece noŃiunea de „echitate” se „bucură” de verticală.
interpretări diferite, iar mijloacele de cuantificare nu sunt riguroase. Henry Laufenhuraer În cadrul egalităŃii orizontale, se analizează mărimea relativă a sarcinii fiscale la care
afirma că „este uşor de a pronunŃa cuvântul justiŃie, dar este dificil de a realiza, pe plan este supusă o persoană fizică sau juridică, pentru veniturile realizate dintr-o anumită sursă, în
material, acest concept prin esenŃă etic”. comparaŃie cu sarcina la care este supusă o altă persoană pentru veniturile de aceeaşi mărime
sau cele realizate de muncitori cu cele ale impozitului pentru veniturile din activităŃi
103. În funcŃie de gradul de cuprindere a subiectelor şi a materiei impozabile, impu- industriale, comerciale sau agricole, realizate de industriaşi, comercianŃi ori Ńărani.
nerea poate fi calificată ca fiind generală – atunci când se intinde asupra tuturor claselor
şi păturilor sociale în ce priveşte veniturile ori averea acestora – sau parŃială, atunci când 107. În cazul egalităŃii verticale, se analizează mărimea relativă a sarcinii fiscale
unele clase sau pături sociale beneficiază de anumite facilităŃi fiscale (scutiri sau reduceri corespunzătoare unor venituri diferite în cuantum, realizate de către persoane diferite, dar
de impozite). care au aceeaşi sursă de provenienŃă. Când se emit judecăŃi de valoare în legătură cu
echitatea fiscală, trebuie să se facă distincŃie între egalitatea matematică sau aparentă a
104. Vorbind despre principiul impunerii echitabile, care trebuie avut în vedere la sarcinilor fiscale la care sunt supuse două sau mai multe persoane fizice şi egalitatea reală
repartizarea sarcinilor fiscale între membrii societăŃii, este necesar să se facă distincŃie sau efectivă a sarcinilor fiscale. Stabilirea la acelaşi nivel a impozitului datorat statului de
între egalitatea în faŃa impozitului şi egalitatea prin impozit. către două sau mai multe persoane fizice care realizează acelaşi venit mediu din salariu
poate să nu asigure egalitatea de tratament, dacă nu se ia în considerare şi situaŃia
familială a fiecărei persoane în parte. Deci, pentru realizarea unei reale egalităŃi fiscale,
1
Principiile de reglementare a fiscalităŃii au cunoscut, pentru prima oară în istoria postdecem- trebuie să se Ńină cont, la stabilirea impozitului, şi de situaŃia individuală a contri-
bristă, o consacrare legislativă în art. 3 din Codul fiscal: „Impozitele şi taxele reglementate de buabilului, de sarcinile sociale ale acestuia, care-i influenŃează capacitatea contributivă,
prezentul Cod se bazează pe următoarele principii: iar nu numai de mărimea absolută a veniturilor pe care acest contribuabil le realizează.
a) neutralitatea măsurilor fiscale în raport cu diferitele categorii de investitori şi capitaluri, cu
forma de proprietate, asigurând condiŃii egale investitorilor, capitalului român şi străin; 108. În practica financiară sunt cunoscute mai multe feluri de impunere şi anume: în
b) certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la inter- cote fixe şi în cote procentuale (proporŃionale, progresive şi regresive).
pretări arbitrare, iar termenele, modalitatea şi sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare Impunerea în cote fixe, realizată sub forma unei dări pe locuitor, nu Ńine seama nici
plătitor, respectiv aceştia să poată urmări şi înŃelege sarcina fiscală ce le revine, precum şi să poată de venitul, nici de averea şi nici de situaŃia personală a subiectului impozabil, ci este un
determina influenŃa deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale;
impozit fix şi neutru. La impunerea în cote procentuale, fiecare contribuabil participă la
c) echitatea fiscală la nivelul persoanelor fizice, prin impunerea diferită a veniturilor, în
funcŃie de mărimea acestora; acoperirea cheltuielilor publice proporŃional cu venitul sau averea sa.
d) eficienŃa impunerii prin asigurarea stabilităŃii pe termen lung a prevederilor Codului fiscal, 109. Impunerea proporŃională este departe de a fi echitabilă, deoarece nu Ńine seama
astfel încât aceste prevederi să nu conducă la efecte retroactive defavorabile pentru persoane fizice de faptul că puterea contributivă a populaŃiei nu este uniformă, variind atât în funcŃie de
şi juridice, în raport cu impozitarea în vigoare la data adoptării de către acestea a unor decizii
suma absolută a venitului şi de valoarea averii, cât şi în funcŃie de sarcinile socio-eco-
investiŃionale majore”.
2
A. Smith, AvuŃia naŃiunilor, vol. II, Ed. Academiei Republicii Populare Române, Bucureşti, nomice care grevează venitul sau averea respectivă.
1965, p. 242-244.
Politica fiscală 21 22 Drept fiscal
110. Impunerea progresivă este caracterizată prin faptul că rata impozitului se d) dacă nu cumva, în unele cazuri, materia impozabilă este supusă unei duble impu-
măreşte odată cu sporirea venitului (averii), ceea ce duce la creşterea mai rapidă a neri, iar în altele scapă oricărei impuneri.
impozitului decât a valorii materiei impozabile. Cotele progresiei pot creşte într-un ritm
116. În societatea modernă, practicarea unui singur impozit ar fi irealizabilă, deoarece
constant sau variabil, în practica financiară utilizându-se atât progresia simplă, cât şi
respectivul impozit, care ar fi stabilit în funcŃie de puterea economică a plătitorilor (un alt
progresia alunecătoare pe tranşe.
criteriu neputând fi luat în considerare), ar generaliza nemulŃumiri, stimulând totodată şi
111. Uneori, în practica financiară, se întâlnesc cazuri când, pe măsura sporirii venitu- tendinŃele evazioniste şi de transferare a sarcinilor fiscale şi ducând, în cele din urmă, la
rilor (averii), cota de impunere scade, în loc să crească. Acest tip de impunere, impunerea erori de impunere, care dezavantajează fie statul, fie contribuabilii.
regresivă, este, de obicei, rezultatul metodelor de evaluare a veniturilor diferitelor clase
sociale, practicate în scopul avantajării şi impulsionării celor care realizează venituri mari. 6.3. Principiul politicii economice

6.2. Principiul politicii financiare 117. Statul utilizează impozitele nu numai ca mijloc de procurare a veniturilor fiscale,
ci şi pentru a influenŃa dezvoltarea sau restrângerea unor ramuri economice, pentru a
112. Atunci când introduce un nou impozit, statul urmăreşte ca acesta să aibă un stimula sporirea producŃiei sau consumul unui anumit produs.
randament fiscal ridicat, să fie stabil şi să fie elastic. În aceste condiŃii, pentru a stimula lărgirea consumului unui bun, statul ia măsuri
Pentru ca un impozit să fie considerat ca având randament fiscal ridicat, este necesar pentru reducerea sau suprimarea impozitelor indirecte care-l grevează, iar pentru a
ca acesta să fie universal, adică să fie plătit de către toate persoanele care realizează veni- restrânge consumul, procedează în sens invers, majorând cotele impozitelor respective.
turi din aceeaşi sursă sau care posedă acelaşi gen de avere şi să cuprindă întreaga materie Pentru încurajarea dezvoltării unei ramuri economice, statul stabileşte taxe vamale
impozabilă, să nu fie susceptibil de evaziuni ori fraude fiscale şi să nu reclame cheltuieli ridicate la import, reduce sau scuteşte de impozite indirecte circulaŃia produselor respec-
mari de percepere. La o analiză mai atentă a acestor cerinŃe, raŃionale şi eficiente, se tive obŃinute în Ńară ori micşorează impozitele directe datorate de investitorii autohtoni,
observă că un astfel de impozit (care să satisfacă toate aceste cerinŃe cumulative) ar putea admite amortizarea accelerată a capitalului fix, ducând astfel la diminuarea profitului
fi catalogat ca un impozit ideal, ceea ce este greu de imaginat. Totuşi, impozitul pe salarii impozabil al societăŃilor care activează în ramura respectivă. Pe seama impozitelor
întruneşte aceste cerinŃe. Din nefericire, în cazul celorlalte impozite, o parte din materia încasate de la anumite categorii sociale, statul acordă subvenŃii întreprinderilor dintr-o
impozabilă scapă impunerii ca urmare a evaziunii fiscale. anumită ramură.
113. Un impozit este stabil atunci când nu este influenŃat de oscilaŃiile provocate de
conjuncturile socio-economice. Randamentul fiscal al unui impozit stabil nu creşte odată §7. Instrumentele de realizare a politicii fiscale
cu sporirea producŃiei şi a veniturilor şi nici nu scade în perioadele de criză şi depresiune
când se reduce materia impozabilă, ci îşi păstrează nivelul undeva la un prag de mijloc. În 118. În studiul modalităŃilor de intervenŃie fiscală a statului trebuie analizate şi
realitate, de regulă, stabilitatea impozitului este puternic influenŃată de acŃiunea legilor instrumentele de politică fiscală care permit realizarea acestor modalităŃi.
economice, care face ca evoluŃia sinuoasă a producŃiei şi a desfacerii să imprime aceeaşi Instrumentele politicii fiscale se constituie şi acŃionează în procesul de aplicare a
dinamică atât venitului naŃional, cât şi încasărilor din impozite. impozitelor şi taxelor, precum şi a celorlalte mijloace de colectare a veniturilor fiscale
114. Impozitul este elastic atunci când este capabil să se adapteze nevoilor fiscale, (numite generic – variabile fiscale) şi se manifestă prin mecanismele, structurile şi proce-
adică să fie la „dispoziŃia” bugetului: să fie majorat când cheltuielile fiscale cresc şi să fie durile fiscale.
micşorat atunci când cheltuielile fiscale se reduc. 119. În principiu, sunt considerate ca fiind astfel de instrumente fiscale:
115. O altă latură a principiului politicii financiare o constituie alegerea tipului şi a) numărul şi varietatea impozitelor utilizate;
numărului de impozite prin care statul îşi va procura veniturile fiscale. Teoretic, pentru b) diversitatea facilităŃilor fiscale (reduceri, scutiri, deduceri).
a-şi atinge acest scop, statul se poate folosi de un singur impozit sau de o multitudine de 120. Clasificarea impozitelor este făcută în funcŃie de mai multe criterii, cum sunt:
impozite. La o privire superficială a problemei am fi tentaŃi să spunem că nu are impor- − forma de percepere: în natură sau în bani;
tanŃă dacă statul foloseşte unul sau mai multe impozite. Dar, pentru a putea să apreciem − obiectul impunerii: averea, venitul sau cheltuielile;
corect consecinŃele social-economice ale unui sistem fiscal, trebuie să cunoaştem: − scopul urmărit, care împarte impozitele în financiare şi de ordine;
a) dacă sistemul fiscal se bazează pe impunerea veniturilor (averii) sau impunerea − frecvenŃa încasării vizează impozitele permanente sau cele incidentale;
cheltuielilor ori pe impunerea amândurora; − locul administrării impozitelor este dat de nivelul local, naŃional, federal sau al sta-
b) dacă impunerea se face în cote fixe, în cote proporŃionale, progresive sau regresive; telor membre;
c) căror clase sau pături sociale aparŃin veniturile (averea), respectiv din consumul − trăsăturile de fond şi de formă care grupează impozitele în directe şi indirecte.
căror clase sau pături sociale fac parte valorile de întrebuinŃare (mărfuri şi servicii) supuse
impunerii;
Politica fiscală 23 24 Drept fiscal

7.1. Impozitele directe1 127. Impozitul pe sporul de avere vizează creşterea de valoare pe care unele bunuri
o înregistrează într-o anumită perioadă de timp (de ex: impozitele pe plusul de valoare
121. Aceste impozite se aşează şi se percep direct de la sursă (subiecŃii plătitori), imobiliară etc.).
vizând existenŃa venitului sau a averii. Ele se împart în:
− impozite reale, care sunt stabilite în legătură cu obiectele materiale (pământ, 7.2. Impozitele indirecte
clădiri etc);
− impozite personale, care au legătură cu situaŃia personală a contribuabilului, aşe- 128. Impozitele indirecte îşi definesc şi delimitează plătitorii în calitate de consu-
zându-se asupra venitului sau averii. matori ai bunurilor şi serviciilor, fiind suportate de către aceştia, indiferent de veniturile,
Prin modul de aşezare a acestor impozite, se urmăreşte repartizarea echilibrată a profesia sau situaŃia personală. Aceste impozite afectează puterea de cumpărare a
sarcinilor fiscale asupra contribuabililor. consumatorului, fiind prevăzute în cote procentuale asupra valorii mărfurilor vândute sau
serviciilor prestate. Impozitele indirecte au o mişcare oscilantă, având randament fiscal
122. În cadrul impozitelor directe se distinge impozitul pe venitul persoanelor fizice, ridicat în perioadele de avânt economic şi scăzut în perioadele de criză şi depresiune.
impozitul pe venitul persoanelor juridice şi impozitul pe avere.
Impozitul pe veniturile persoanelor fizice vizează atât persoanele care au domiciliul 129. Impozitele indirecte cuprind taxele de consumaŃie, taxele vamale, monopoluri
sau reşedinŃa într-un anumit stat, cât şi pe cele nerezidente, dar care realizează venituri a fiscale, precum şi diferite alte taxe.
căror sursă de provenienŃă se află pe teritoriul statului respectiv. În practică, se utilizează Taxele de consumaŃie pe produs (accizele) sunt incluse în preŃul de vânzare al
diferite sisteme de impunere a acestor venituri: impozitarea separată a fiecărei categorii mărfurilor fabricate în interiorul Ńării care îl percepe. Mărfurile asupra cărora sunt aşezate
de venit, impozitarea venitului global, impozitarea mixtă. Acest impozit se stabileşte, de aceste taxe diferă de la un stat la altul, mergând de la produse de lux (bijuterii, mobile),
regulă, anual, pe baza unei declaraŃii de impunere a contribuabilului sau a informaŃiilor pe aparatură tehnică avansată (video, televizoare) până la produse de larg consum (zahăr,
care le au organele fiscale. Perceperea impozitului aferent veniturilor din salarii, pensii, sare, ulei).
rente etc. se realizează prin stopaj la sursă. 130. Taxele vamale pot fi percepute asupra importului, exportului, precum şi asupra
123. Impozitul pe veniturile persoanelor juridice se stabileşte anual sau trimestrial, tranzitului de mărfuri, cel mai frecvent utilizate fiind taxele la importuri, deoarece,
pe baza declaraŃiei persoanelor juridice, prin calcularea unei cote proporŃionale sau fixe. ridicând preŃul mărfii, acŃionează restrictiv asupra activităŃii de import şi încurajează
Pentru stabilirea venitului impozabil al persoanei juridice, se porneşte de la rezultatele de producŃia internă. Taxele vamale, în funcŃie de modul de aşezare, pot fi:
bilanŃ ale acesteia, la care se adaugă soldul, stocurile deŃinute, veniturile din capital, − ad valorem – exprimate ca procent din valoarea mărfii importate;
dobânda la conturile curente. Din veniturile brute stabilite se deduc cheltuielile de pro- − specifice – stabilite în sumă fixă pe unitatea de produs;
ducŃie, dobânzile plătite, prelevările la fondul de rezervă şi la fondurile speciale ş.a.m.d. − compuse – reprezentate de o combinaŃie a primelor două categorii.

124. Impozitul pe avere este strâns legat de dreptul de proprietate al diferitelor per- 131. Monopolurile fiscale sunt instituite de către stat asupra producŃiei şi/sau vânzării
soane asupra unor bunuri mobile şi imobile. În practica fiscală, acest impozit se întâlneşte unor mărfuri, precum: tutun, alcool, cărŃi de joc etc.
în diverse forme: impozitul asupra averii propriu-zise, impozitul pe circulaŃia averii, Aceste monopoluri pot fi:
impozitul pe sporul de avere. − depline – când sunt instituite asupra producŃiei, comerŃului cu ridicata şi cu amănuntul;
− parŃiale – când nu cuprind toate aceste activităŃi.
125. Impozitul asupra averii propriu-zise cuprinde atât impozitele stabilite asupra
averii, dar plătite din venitul obŃinut de pe urma averii respective, cât şi impozite pe sub- 132. În grupa impozitelor indirecte se includ şi taxele pe care diferite persoane fizice
stanŃa averii, care se plătesc din însăşi substanŃa acesteia, ducând, evident, la diminuarea sau juridice le plătesc pentru serviciile de care beneficiază din partea unor instituŃii de
ei (de ex.: impozitele pe proprietăŃi imobiliare, impozitele asupra activului net etc.). drept public (de ex: taxele judecătoreşti, de notariat, consulare).

126. Impozitul pe circulaŃia averii este instituit în strânsă corelaŃie cu trecerea 133. O categorie intermediară între impozite şi taxe este formată de contribuŃii, care
dreptului de proprietate asupra unor bunuri mobile sau imobile de la o persoană la alta (de reprezintă sume încasate de anumite instituŃii de drept public de la persoane fizice sau
ex: impozitele pe succesiuni, pe donaŃii, pe circulaŃia capitalurilor etc.). juridice, pentru avantajele reale sau presupuse de care acestea beneficiază (de ex:
contribuŃiile pentru circulaŃia străinilor, plătite de beneficiarii acestei circulaŃii, precum
hotelurile, magazinele etc.).

1
Principalele impozite directe reglementate de Codul fiscal (Legea nr. 51/2003) sunt: impozitul §8. Efecte ale fiscalităŃii
pe profit, impozitul pe dividende, impozitul pe veniturile realizate în România de nerezidenŃi,
impozitul pe veniturile microîntreprinderilor, impozitul pe veniturile obŃinute de persoanele fizice
134. Printre efectele fiscalităŃii enumerăm: frauda şi evaziunea fiscală, riscul de
(impozitul pe salarii, impozitul pe veniturile liber-profesioniştilor, impozitul pe veniturile obŃinute
din cedarea folosinŃei bunurilor, impozite şi taxe datorate administraŃiilor locale etc.). inflaŃie prin fiscalitate, deteriorarea competitivităŃii internaŃionale etc.
Politica fiscală 25 26 Drept fiscal
8.1. Frauda şi evaziunea fiscală preŃurile produselor, diminuând capacitatea de autofinanŃare şi, implicit, capacitatea lor
de investiŃie şi de modernizare.
135. Dacă frauda fiscală constituie încălcarea legilor fiscale (nedeclararea unor
venituri, vânzarea fără factură), evaziunea fiscală este „rezultanta logică a defectelor şi
inadvertenŃelor unei legislaŃii imperfecte, a metodelor defectuoase de aplicare, precum şi §9. Armonizarea politicii fiscale în context internaŃional
a neprevederii şi nepriceperii legiuitorului a cărui fiscalitate excesivă este tot atât de
vinovată, pe cât sunt cei pe care îi provoacă prin aceasta la evaziune”. Astfel, sunt frec- 140. Înfăptuirea pieŃei unice între Ńările membre ale comunităŃii europene, ca o etapă
vente cazurile în care se profită de caracterul teritorial al legilor fiscale pentru a amplasa mai avansată în procesul de integrare economică, impune rezolvarea problemelor legate
desfăşurarea unor activităŃi producătoare de venit pe teritoriul unor Ńări străine. de armonizarea fiscală.
Pornind de la definirea pieŃei unice ca un spaŃiu fără frontiere, deducem că existenŃa
136. Economia subterană îmbracă diverse forme de manifestare, caracterizate prin
vămilor destinate controlului mărfurilor ar constitui o frână în calea schimburilor
sustragerea de la plata impozitelor, fiind determinată de nivelul ridicat al impozitelor şi al
comerciale ale statelor membre.
contribuŃiilor sociale. Un exemplu elocvent îl constituie munca la negru, care permite
celui ce o efectuează să câştige venituri (principale sau complementare) nedeclarate, în 141. Considerând că frontiera fiscală semnifică detaxarea exportului şi taxarea impor-
timp ce efectuarea acesteia în cadrul unei activităŃi salariale împiedică patronul să se sus- tului, suprimarea frontierelor va conduce la dispariŃia acestui mecanism al formalităŃilor şi
tragă de la plata taxelor sociale. Cu cât diferenŃa dintre remunerarea netă efectivă, primită al amânărilor. DesfiinŃarea frontierelor fiscale constă în înlocuirea principiului destinaŃiei
de salariat (salariul brut minus cotizaŃiile sociale ale salariaŃilor) şi preŃul global al forŃei (aplicat în prezent) cu cel al Ńării de origine, ceea ce înseamnă că suportarea sarcinii
de muncă (salariul brut plus cotizaŃiile plătite de patron) este mai mare, cu atât creşte fiscale se face în statul unde s-au produs bunurile şi serviciile, indiferent unde acestea
interesul angajatorului de a recurge la această formă de muncă. Rezultă, evident, pierderi urmează să fie consumate.
de venit pentru autorităŃile publice în general şi pentru cele de protecŃie socială în special. 142. Statele membre, dar şi cele nemembre ale ComunităŃii Europene, trebuie să
137. Evaziunea internaŃională constă în delocalizarea producŃiei anumitor întreprin- acŃioneze în mod concertat în vederea prevenirii eroziunii încasărilor fiscale şi păstrării,
deri spre acele Ńări în care legislaŃia fiscală şi socială este mai favorizată (paradisurile în acest mod, a suveranităŃii lor în domeniul fiscal. Pentru soluŃionarea problemelor
fiscale). interdependente, care presupun o abordare coordonată la nivel comunitar, politica fiscală
a fiecărui stat trebuie să acŃioneze pe mai multe planuri:
Această formă de evaziune este facilitată şi de dezvoltarea unor zone scutite de
− în materie de T.V.A. (taxa pe valoarea adăugată) se impune un sistem simplu, obiec-
impozite (Ńări din Asia, Africa, America Latină), adevărate enclave teritoriale, veritabile
tiv şi modern, care să răspundă atât operaŃiunilor intracomunitare cât şi celor naŃionale;
„state în stat”, care beneficiază de extrateritorialitate vamală şi care ies, total sau parŃial,
− realizarea unei apropieri a ratei accizelor;
de sub incidenŃa legislaŃiei fiscale internaŃionale. Întreprinderile străine sunt interesate să
− în ceea ce priveşte impozitarea persoanelor fizice, este necesară aplicarea unui trata-
implanteze aici unităŃi industriale (filiale) care produc pentru export în condiŃii net ment nondiscriminatoriu pentru lucrătorii transfrontalieri şi nerezidenŃi impozabili;
avantajoase în ceea ce priveşte salariile şi taxele sociale fiscale. Aceste fenomene însă − în legătură cu fiscalitatea agenŃilor economici se va impune desfiinŃarea barierelor
riscă să slăbească forŃa de muncă din anumite sectoare din Ńara de origine a acestor firme. fiscale asupra fluxurilor transfrontaliere de venituri (de ex: tratament discriminatoriu al
filialelor şi întreprinderilor cu sediul stabil în alte Ńări membre ale comunităŃii).
8.2. Riscul de inflaŃie prin fiscalitate
143. Realizarea armonizării fiscale are ca principal obiectiv aplicarea principiului Ńării
138. Acest risc este legat de orice creştere a impozitelor sau cotizaŃiilor sociale care de origine în raport cu impozitarea indirectă, mai ales a T.V.A., căreia îi revine ponderea
are tendinŃa de a se repercuta asupra procesului de determinare a preŃurilor şi salariilor şi cea mai mare în cadrul impozitelor indirecte. Nerespectarea acestui principiu însă, poate
de a alimenta inflaŃia. Astfel, aşa cum întreprinderile caută să cuprindă în preŃurile lor de conduce la apariŃia unor consecinŃe negative, precum:
vânzare creşterile de impozite şi taxe sociale pe care le suportă, la fel salariaŃii încearcă să − relansarea fraudei fiscale;
recupereze, sub forma salariilor mai mari, pierderea puterii de cumpărare care rezultă din − incitarea fiscală de a importa din anumite state membre, fără a Ńine cont de criterii
creşterea impozitelor sau din sporirea costului vieŃii. strict economice;
− repercusiuni în bugetele naŃionale, fie pozitive, în cazul ratelor de impozit scăzute,
8.3. Deteriorarea competitivităŃii internaŃionale care favorizează schimburile comerciale, fie negative, în caz contrar.
139. Pentru Ńările cu o economie dezvoltată, competitivitatea întreprinderii, capacita- 144. Aplicarea principiului Ńării de origine necesită soluŃionarea anumitor aspecte:
tea de a înfrunta cu succes concurenŃa internaŃională, constituie un factor determinant al − natura juridică a T.V.A., pentru că, indiferent de locul perceperii (în Ńara de origine
creşterii economice şi al nivelului de ocupare a forŃei de muncă. Acesta este motivul sau de destinaŃie), aplicarea acesteia dă dreptul reducerii sale;
pentru care prioritatea competitivităŃii constituie un obiectiv major al autorităŃilor publice. − probleme de trezorerie, dat fiind faptul ca T.V.A. este o importantă sursă de venit public;
Reversul medaliei l-ar constitui faptul că o creştere a prelevărilor obligatorii, suportate de − probleme de echitate economică, deoarece unele Ńări membre ale ComunităŃii Euro-
către întreprinderi, riscă să aducă prejudicii competitivităŃii lor, repercutându-se în pene sunt preponderent exportatoare, iar altele importatoare.
28 Drept fiscal
Capitolul V raport cu mărimea serviciilor. Cu cât serviciile vor fi mai mari, cu atât impozitele vor fi
ConcepŃii tradiŃionale şi moderne privind impozitele şi impunerea mai ridicate.
149. Teoria sacrificiului, a datoriei sau a solidarităŃii propune ca raŃiunea impozitului
să fie justificată prin natura statului, care este privit ca un punct necesar pentru
145. EvoluŃia istorică a impozitelor a fost însoŃită permanent de caracterizări teoretice
dezvoltarea istorică, şi nu ca o organizare socială bazată pe voinŃa declarată a cetăŃenilor.
şi de concepŃii privitoare la necesitatea şi rolul acestora, de principii referitoare la modul
În aceste condiŃii, cei care vor admite că viaŃa socială, în complexitatea ei, este strâns
de stabilire şi încasare a impozitelor.
legată de organizarea statului, vor trebui să admită dreptul statului de a impune taxe şi
Dintre caracterizările privind necesitatea şi instituirea impozitelor sunt de reŃinut cele
impozite. Dreptul statului de a stabili şi percepe impozite apare ca o consecinŃă directă a
exprimate în contextul unor teorii despre stat ca rezultat din contractul social, intervenit
obligaŃiei sale de a-şi îndeplini funcŃiile şi sarcinile. Impozitul stabilit de stat este
între indivizi, ori ca produs al solidarităŃii sociale sau naŃionale a indivizilor.
comparabil cu o datorie pe care o au cetăŃenii pentru asigurarea existenŃei şi a condiŃiilor
de dezvoltare a întregului corp social căruia îi aparŃin. În acest sens, datoria contributivă a
§1. Dreptul de a reglementa sistemul de impunere cetăŃenilor este analogă cu datoria de cetăŃean, distinctă însă de datoria faŃă de Ńară
(impozitul sângelui), care reprezintă o contribuŃie cetăŃenească având caracter personal.
146. În decursul timpului, în literatura de specialitate, au fost studiate mai multe teorii
în legătură cu dreptul statului de a reglementa un sistem de impunere, teorii dintre care
§2. Maximele fundamentale ale impunerii
amintim pe cea organică, cea a contractului social, cea a echivalenŃei şi cea a sacrificiului.
Teoria organică, fundamentată de către gânditori de frunte ai filozofiei clasice
150. Alături de teoriile care însoŃesc dreptul statului de a reglementa sistemul de
germane – Hegel, Fichte, Schelling – susŃine că „statul s-a născut din însăşi natura
impunere se pot exprima şi unele maxime sau principii ale impunerii. Conform concepŃiei
omenească”, iar dreptul de impunere reprezintă un „produs necesar dezvoltării istorice a
economistului Adam Smith (1723-1790), maximele fundamentale ale impunerii, ca
popoarelor”. Dreptul de impunere trebuie să fie justificat, deoarece popoarele trăiesc
ansamblu de acte şi operaŃiuni de stabilire a impozitelor, sunt următoarele:
organizat în viaŃa de stat, iar statele, pentru asigurarea existenŃei lor, au nevoie de
exercitarea dreptului de impunere. Scopul exercitării dreptului de impunere este de a se 151. Maxima justiŃiei: „cetăŃenii fiecărui stat trebuie să contribuie la cheltuielile
constitui fonduri băneşti care să fie utilizate pentru menŃinerea ordinii în stat, iar conform guvernamentale atât cât le permit facultăŃile proprii, adică în proporŃia venitului pe care îl
acestei teorii, dacă scopul este absolut necesar, atunci şi mijloacele pentru realizarea realizează sub protecŃia statului”.
acestui scop trebuie să fie absolut necesare. Această maximă impune ca impozitele să fie aşezate şi percepute în limita „facultăŃilor
proprii” ale cetăŃenilor, condiŃionate de „proporŃia veniturilor pe care le realizează”, adică
147. Teoria contractului social a fost întemeiată de către Thomas Hobbes (1588-1679)
de facultatea sau capacitatea contributivă a plătitorilor. Din enunŃul acestei maxime
în Leviathan (1651), continuată şi dezvoltată de către Jean-Jacques Rousseau (1712-1788)
rezultă şi ideea conform căreia impozitele sunt juste numai dacă sunt reglementate şi
în Contractul social. Potrivit acestei teorii, contractul social reprezintă o formă de
percepute în raport de capacitatea contributivă a fiecărui debitor, fiind totodată instituite
asociere ideală a indivizilor, care nu se mai supun unii altora prin coerciŃie sau dominaŃie,
în scopul acoperirii cheltuielilor publice. În acest sens trebuie privită şi dispoziŃia
ci numai statului, ca expresie suverană a voinŃei generale. CetăŃenii sunt de acord să
constituŃională care statuează că “sistemul legal de impunere trebuie să asigure aşezarea
renunŃe la o parte din libertăŃile lor, făcând, în acelaşi timp şi sacrificii de ordin material
justă a sarcinilor fiscale”.
(plata impozitelor), iar statul garantează realizarea anumitor activităŃi. În contractul
social, dreptul formal al statului de impunere apare ca rezultat al unei înŃelegeri între stat 152. Maxima certitudinii: „impozitul fiecărui cetăŃean trebuie să fie prestabilit şi nu
şi contribuabili. arbitrar. În epoca modernă, cuantumul plăŃii trebuie să fie cert pentru contribuabil, ca şi
pentru orice altă persoană”.
148. Teoria echivalenŃei (teoria schimbului sau teoria intereselor) a fost formulată de
Acest principiu, al certitudinii impozitului, îşi găseşte corespondent într-un alt prin-
către Adam Smith şi continuată de către Montesquieu. Această teorie stă la temelia
cipiu, cel al legalităŃii impozitelor, conform căruia impozitele percepute trebuie să fie
sistemului în care impozitele îşi găsesc justificarea prin serviciile şi avansările realizate şi
numai cele reglementate prin legi, iar prevederile acestor legi trebuie să fie aplicate strict,
garantate de stat, afirmându-se, de exemplu, că „impozitele reprezintă preŃul serviciilor
consacrând aşa-zisa „egalitate a cetăŃenilor în faŃa impozitului”.
prestate de stat”.
Statul este cel care stabileşte cota de impunere a veniturilor contribuabililor în raport 153. Maxima comodităŃii: „toate contribuŃiile trebuie să fie pretinse la termenele şi
cu avantajele pe care le creează acestora, dând, în acelaşi timp, mărimea impozitelor în urmând procedeul care este mai convenabil contribuabilului”.
154. Maxima economiei: „toate contribuŃiile trebuie să fie stabilite de o manieră care
să scoată din buzunarul cetăŃeanului cât mai puŃin posibil faŃă de ceea ce urmează să intre
în trezoreria statului”.
30 Drept fiscal
Capitolul VI 161. Denumirea „financiar-fiscală” a acestei obligaŃii se justifică prin faptul că este
ParticularităŃile veniturilor publice reglementată în contextul finanŃelor publice şi cu scopul realizării efective a veniturilor
bugetului de stat. ObligaŃia financiar-fiscală, care constă în plata unor sume de bani către
bugetul statului, are natură patrimonială dar, în comparaŃie cu alte obligaŃii juridice, care
§1. ConŃinutul şi natura juridică a impozitelor; clasificarea impozitelor prezintă natura juridică patrimonială, aceasta se distinge prin unele trăsături carac-
teristice, dintre care vom reŃine pentru exemplificare doar două:
155. Impozitele reprezintă o formă de prelevare a unei părŃi din veniturile sau averea − izvorul obligaŃiei financiar-fiscale este legea, ca act de reglementare emis de către
persoanelor fizice sau juridice la dispoziŃia statului, în vederea acoperirii cheltuielilor Parlament; chiar dacă Parlamentul deleagă, în mod temporar şi excepŃional, Guvernul să
sale1. Această prelevare se face în mod obligatoriu, cu titlu nerambursabil şi fără contra- instituie taxe şi impozite, acesta din urmă instituie respectivele taxe şi impozite tot pe
prestaŃie din partea statului. calea legii (ordonanŃele de guvern fiind ulterior aprobate sau respinse de Parlament etc.),
concepută ca act normativ emis de către autorităŃile statului.
156. Caracterul obligatoriu trebuie să fie înŃeles în sensul că plata impozitelor către − beneficiarul acestei obligaŃii este statul, care este reprezentat prin organele fiscale
stat este o sarcină impusă tuturor persoanelor fizice sau juridice care realizează un venit create în cadrul administraŃiei de stat sub conducerea Ministerului FinanŃelor şi de către
dintr-o anumită sursă sau posedă un anumit gen de avere pentru care, conform legislaŃiei unităŃile Trezoreriei FinanŃelor Publice competente să încaseze sumele de bani care
fiscale, datorează impozit. reprezintă venituri ale bugetului de stat.
157. Impozitele sunt plăŃi care se fac către stat cu titlu definitiv şi nerambursabil, în
schimbul acesteia plătitorii neputând solicita statului o contraprestaŃie de valoare egală §2. Elementele definitorii ale veniturilor publice
sau apropiată.
158. Cât priveşte natura juridică, impozitele au fost reglementate de-a lungul tim- 162. Veniturile publice se caracterizează prin anumite trăsături individuale determi-
pului ca procedeu financiar de constituire a fondurilor băneşti destinate acoperirii chel- nate de modul de stabilire, de provenienŃă, de înlesniri etc. În acelaşi timp, aceste trăsături
tuielilor publice, atribuindu-li-se particularitatea de obligaŃii financiar-fiscale sau obligaŃii trebuie să se găsească în norma juridică fără de care veniturile nu s-ar putea determina,
financiare publice (denumite şi obligaŃii fiscale), având deci natura juridică a obligaŃiei de urmări şi realiza. În aceste condiŃii, elementele respective ale venitului trebuie să fie
a plăti bugetului statului sumele de bani care erau individualizate ca impozite. precizate în mod clar şi concis în actele normative fiscale.
Această natură juridică este proprie şi taxelor şi celorlalte plăŃi prevăzute de regle- 163. Elementele comune veniturilor fiscale sunt următoarele:
mentările în vigoare ca fiind datorate către bugetul statului. − denumirea venitului fiscal;
159. Natura juridică de obligaŃie financiar-fiscală a impozitelor este expres prevă- − debitorul sau subiectul impunerii;
zută în ConstituŃie, unde se prevede că „cetăŃenii au obligaŃia să contribuie, prin impozite − obiectul sau materia impozabilă;
şi taxe, la cheltuielile publice”2. În concordanŃă cu prevederile constituŃionale, această − unitatea de evaluare;
natură juridică este prevăzută şi de acte normative, care reglementează veniturile − unitatea de impunere;
bugetului de stat, fie în mod explicit, fie implicit. − asieta sau modul de aşezare a venitului;
− perceperea (încasarea) venitului fiscal;
160. Putem afirma că obligaŃia de a plăti impozit în folosul bugetului de stat reprezintă − termenele de plată;
o obligaŃie de natură juridică, deoarece este reglementată ca atare prin legi, neîndeplinirea − înlesnirile, drepturile şi obligaŃiile debitorilor;
ei atrăgând răspunderea juridică a subiectului impozabil, aplicarea unor sancŃiuni − răspunderea debitorilor;
contravenŃionale specifice (amenda fiscală, majorări de întârziere, majorarea dobânzilor − calificarea venitului fiscal.
ş.a.) şi, în cele din urmă, executarea silită în vederea recuperării sumelor de bani cuvenite
164. Denumirea venitului fiscal
bugetului statului neachitate integral şi la termenele stabilite.
Aceasta este adecvată în raport de natura sa financiar-economică şi juridică: impozit,
taxă, contribuŃie, prelevare, vărsământ etc.
165. Debitorul sau subiectul impunerii
1 Debitorul este reprezentat de o persoană fizică sau juridică care datorează, conform
D. D. Şaguna, op. cit., p. 350.
2 legii, o taxă, un impozit sau este obligat la efectuarea unei anumite prelevări la bugetul
Idem.
statului. Putem menŃiona dintre debitori: societăŃile comerciale (cu capital de stat, mixt,
privat), persoanele fizice cu capacitate deplină de exerciŃiu etc.
În legătură cu plata propriu-zisă a sumelor de bani către bugetul statului este necesar a
fi facută distincŃia între subiectul impunerii (debitor) şi plătitorului acestuia.
ParticularităŃile veniturilor publice 31 32 Drept fiscal

166. Regula o constituie faptul că aceeaşi persoană are dublă calitate: cea de debitor declaraŃie cu privire la veniturile şi averea sa, organele fiscale stabilind astfel materia
şi cea de plătitor. ExcepŃiile de la această regulă sunt determinate de cauze tehnice impozabilă. Acest procedeu însă are dezavantajul că facilitează sustragerea de la impu-
financiar-fiscale, atunci când plata la buget se face de către alte persoane (terŃi) decât nere a unei mari părŃi din materia impozabilă, nesinceritatea declaraŃiei şi imposibilitatea
subiectul impunerii (de ex.: pentru oamenii de litere, artă, ştiinŃă, impozitul pe venit este de a controla justeŃea datelor cuprinse în declaraŃie.
parŃial reŃinut şi virat la buget de către plătitorul de venit). 176. O a doua operaŃiune în cadrul aşezării impozitelor o constituie stabilirea cuan-
167. Obiectul sau materia impozabilă tumului impozitului datorat de o persoană fizică sau juridică. După modul de stabilire a
Este reprezentată de veniturile sau bunurile impozabile ori taxabile. Venitul impozabil impozitului datorat, impozitele se pot grupa în impozite de repartiŃie şi impozite de
poate îmbrăca diferite forme: beneficiul sau profitul societăŃilor comerciale, veniturile cotitate.
persoanelor fizice etc. Bunurile impozabile se pot constitui în: clădiri, terenuri etc. 177. Impozitele de repartiŃie (sau de contingentare) sunt caracterizate prin aceea că
168. Unitatea de evaluare statul stabileşte suma globală a impozitelor ce trebuie încasate de pe întreg teritoriul Ńării,
Unitatea de evaluare a venitului fiscal reprezintă elementul care exprimă cuantumul suma ce se defalcă din treaptă în treaptă pe unităŃi administrativ-teritoriale: comune, judeŃe,
unitar al acestuia în raport cu baza sa de calcul. Cuantumul unitar al venitului se poate oraşe, iar în cadrul ultimei unităŃi administrative, pe subiecte sau obiecte impozabile.
stabili în funcŃie de posibilităŃile tehnice determinate, de obiectul şi de natura venitului, 178. Impozitele de cotitate se stabilesc în cote (fixe sau procentuale) pentru fiecare
astfel: cota fixă şi cota procentuală (proporŃională, progresivă sau regresivă). contribuabil sau obiect impozabil în parte. La stabilirea acestor impozite se Ńine seama,
169. Unitatea de impunere într-o măsură mai mare sau mai mică, de mărimea materiei impozabile de care dispune
Este reprezentantă de unitatea în care se exprimă obiectul sau materia impozabilă: leul fiecare contribuabil, uneori, chiar şi de situaŃia personală a acestuia.
(în cazul veniturilor), metrul pătrat sau hectarul (în cazul terenurilor) etc. 179. Dacă la impozitele de repartiŃie stabilirea sarcinii fiscale se face de sus în jos, la
170. Asieta sau modul de aşezare a venitului impozitele de cotitate se procedează invers, adică se porneşte de la suma datorată de
Asieta reprezintă modalitatea de aşezare a obiectului sau mărfii fiscale, identificarea fiecare contribuabil şi se ajunge la suma corespunzătoare care revine statului de pe teri-
subiectului şi a materiei impozabile, evaluarea acesteia şi stabilirea cuantumului de plată. toriul fiecărei unităŃi administrativ-teritoriale.
Aşadar, prima operaŃiune în cadrul asietei o reprezintă stabilirea obiectului impozabil, La impozitele de repartiŃie nu se Ńine seama de toate veniturile sau de întreaga avere a
care constă în cunoaşterea şi evaluarea materiei impozabile. Practica financiară cunoaşte contribuabililor, uneori nici de numărul cetăŃenilor de pe un anumit teritoriu administrativ,
două căi principale de evaluare a materiei impozabile: evaluarea indirectă (bazată pe pe când la impozitele de cotitate aceste elemente nu sunt deloc neglijate. În aceste condiŃii,
prezumŃie) şi evaluarea directă. este uşor de observat că impozitele de repartiŃie sunt inechitabile decât cele de cotitate.
171. Evaluarea indirectă se poate realiza: 180. Colectarea venitului fiscal
Pe baza semnelor (indiciilor) exterioare ale obiectului impozabil. Acest procedeu, Încasarea venitului fiscal reprezintă realizarea efectivă a acestuia şi se poate face prin
care se aplică în cazul impozitelor reale, dă o imagine aproximativă asupra valorii mai multe metode:
obiectului respectiv. Această evaluare are avantajul că este cea mai simplă şi mai puŃin 181. Metoda plăŃii directe. În cadrul acestei metode deosebim: impozitul portabil
costisitoare, dar şi dezavantajul că duce, în cele din urmă, la impunerea inechitabilă. (contribuabilul este obligat ca, din proprie iniŃiativă, să achite suma datorată bugetului de
172. Pe calea evaluării forfetare. În acest caz, organele fiscale, de comun acord cu stat) de impozitul cherabil (organul fiscal este obligat să se prezinte la contribuabil şi să-i
deŃinătorul materiei impozabile, atribuie obiectului impozabil o anumită valoare, fără ca solicite plata impozitului).
aceasta să aibă pretenŃia de exactitate. 182. Metoda reŃinerii şi vărsării (stopajul la sursă), este folosită în cazul venitu-
173. Pe calea evaluării administrative. Aparatul fiscal stabileşte în acest fel valoarea rilor impozabile realizate de către persoane fizice, prin sau de la unităŃile specializate
materiei impozabile, pe baza elementelor de care dispune. Dacă subiectul impunerii (oameni de litere, colaboratori externi etc.); unităŃile respective au obligaŃia să calculeze,
consideră exagerată evaluarea astfel facută de către organele financiare, el este obligat să să reŃină şi să verse în contul bugetului de stat sumele datorate de aceştia.
facă dovada afirmaŃiilor sale. 183. Metoda aplicării de timbre fiscale este folosită în cadrul unor taxe cuvenite
174. Evaluarea directă se poate face pe una din următoarele căi: bugetului de stat pentru servicii prestate de instituŃiile sale (acŃiuni în justiŃie, autentificări
Pe baza declaraŃiei unei terŃe persoane. Este vorba de o persoană care cunoaşte de acte etc.), taxe care se achită prin aplicarea şi anularea de timbre fiscale mobile (pentru
mărimea materiei impozabile şi este obligată să declare organelor fiscale datele necesare servicii cu o valoare de până la 10.000 lei inclusiv).
pentru evaluarea acesteia (de ex: chiriaşii declară chiria plătită proprietarului). 184. Termenul de plată
175. Pe baza declaraŃiei contribuabililor. În vederea impunerii, subiectul impunerii Termenul reprezintă data la care sau până la care un anumit venit trebuie să fie vărsat
este obligat să Ńină o anumită evidenŃă, să întocmească un bilanŃ fiscal, să prezinte o la bugetul public. Termenul de plată se poate stabili:
ParticularităŃile veniturilor publice 33 Capitolul VII
- fie sub forma unui interval de timp (an, trimestru, lună etc.), situaŃie în care scadenŃa Principalele obligaŃii fiscale ale contribuabililor în România
(data limită) este ultima zi a perioadei respective;
- fie sub forma unei zile de plată, situaŃie în care scadenŃa coincide cu termenul de plată.
188. Contribuabilii, persoane fizice sau juridice, au obligaŃia de a plăti diverse impo-
185. Înlesnirile, drepturile şi obligaŃiile debitorilor zite, taxe şi contribuŃii generate de:
Sunt elemente expres şi limitativ prevăzute prin actele normative care reglementează
- desfăşurarea activităŃii curente;
venituri fiscale şi se Ńine cont de ele la evaluarea bazei de calcul, în stabilirea cuantumului
- plata salariilor;
venitului fiscal, precum şi la încasarea acestuia.
- elemente patrimoniale (bunuri mobile şi imobile);
Înlesnirile pot îmbrăca forma reducerilor, scutirilor, amânărilor şi eşalonărilor la plată
- alte obligaŃii.
acordate deŃinătorului obiectului sau materiei impozabile; aceste înlesniri au ca scop
stimularea valorificării anumitor resurse materiale, producŃiei unor mărfuri şi sporirea 189. ObligaŃii generate de desfăşurarea activităŃii curente
rentabilităŃii. - impozitul pe profit;
Drepturile şi obligaŃiile plătitorilor sunt reglementate în vederea respectării princi- - accizele (taxele speciale de consumaŃie) la produsele din import şi din impozitul la
piului legalităŃii la stabilirea şi încasarea obligaŃiilor fiscale. ŃiŃeiul din producŃia internă şi gazele naturale;
- taxa pe valoarea adăugată;
186. Răspunderea debitorilor - impozitul pe dividende;
Reprezintă aplicarea formelor răspunderii juridice – administrative patrimoniale şi
- impozitul pe venitul reprezentanŃelor firmelor străine în România;
penale – în cazurile în care plătitorii săvârşesc infracŃiuni sau contravenŃii în domeniul
- contribuŃia la fondul special pentru sănătate;
veniturilor fiscale. Răspunderea juridică poate fi definită ca fiind „acea formă a răspun-
- contribuŃia la fondul special pentru dezvoltarea şi modernizarea drumurilor publice;
derii stabilită de stat în urma încălcării normelor de drept printr-un fapt ilicit, care deter- - taxe vamale;
mină suportarea consecinŃelor corespunzătoare de către cel vinovat prin utilizarea forŃei - impozitul pe profitul obŃinut din activităŃi comerciale ilicite sau nerespectarea Legii
de constrângere a statului în scopul restabilirii ordinii astfel lezate”1. privind protecŃia consumatorilor.
187. Calificarea venitului fiscal 190. ObligaŃii generate de plata salariilor
Această calificare se referă la stabilirea caracterului local sau central al venitului şi - impozitul suplimentar pe fondul de salarii;
atribuirea prin lege. - contribuŃia pentru asigurările sociale;
- contribuŃia la fondul pentru ajutorul de şomaj;
- contribuŃia la fondul special pentru sănătate, care se suportă din C.A.S.;
- contribuŃia la fondul de risc şi accident;
- impozitul pe salarii;
- impozitul pe indemnizaŃii în cadrul asigurărilor sociale;
- contribuŃia pentru pensia suplimentară:
- contribuŃia la fondul pentru ajutorul de şomaj.
191. ObligaŃii generate de elemente patrimoniale
- impozitul pe clădiri;
- impozitul pe venitul agricol;
- impozitul pe terenurile neagricole;
- taxe asupra mijloacelor de transport;
- taxe de metrologie;
- taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat utilizate în alte scopuri decât pentru
agricultură sau silvicultură;
- taxa de intabulare pentru vânzările de active.

1
I. Santai, Introducere în studiul dreptului, Sibiu, 1991, p.167.
Principalele obligaŃii fiscale ale contribuabililor în România 35
Capitolul VIII
192. Alte obligaŃii ObligaŃia fiscală
A. taxe locale:
- taxe pentru folosirea locurilor publice;
- taxe pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi autorizaŃiilor în domeniul construcŃiilor; §1. NoŃiune. ParticularităŃi
- taxe pentru folosirea mijloacelor de publicitate, afişaj şi reclamă etc.
B. taxe datorate statului pentru diferite servicii prestate: 193. ConŃinutul fundamental al raportului juridic fiscal îl constituie obligaŃia sta-
- taxe de timbru; bilită unilateral de către stat în sarcina persoanelor fizice sau juridice denumite contri-
- taxe consulare; buabili de a plăti o anumită sumă de bani, la termenul stabilit, în contul bugetului de stat1.
- taxe de protecŃie etc.
194. Legiuitorul român2 a enumerat obligaŃiile fiscale astfel: „obligaŃia de a declara
bunurile şi veniturile impozabile sau, după caz, impozitele, taxele, contribuŃiile şi alte
sume datorate bugetului general consolidat, obligaŃia de a calcula şi de a înregistra în evi-
denŃele contabile şi fiscale impozitele, taxele, contribuŃiile şi alte sume datorate bugetului
general consolidat, obligaŃia de a plăti la termenele legale impozitele, taxele, contribuŃiile
şi alte sume datorate bugetului general consolidat, obligaŃia de a plăti dobânzi şi penalităŃi
de întârziere aferente impozitelor, taxelor, contribuŃiilor şi altor sume datorate bugetului
general consolidat, denumite obligaŃii de plată accesorii, obligaŃia de a calcula, de a reŃine
şi de a înregistra în evidenŃele contabile şi de plată, la termenele legale, impozitele şi
contribuŃiile care se realizează prin stopaj la sursă, orice alte obligaŃii care revin contri-
buabililor, persoane fizice sau juridice, în aplicarea legilor fiscale”.
195. Suma de bani pe care contribuabilul are obligaŃia de a o plăti reprezintă un venit
al bugetului de stat, iar obligaŃia al cărei obiect este va fi denumită obligaŃie fiscală.
ObligaŃia fiscală este o obligaŃie juridică, deoarece ea defineşte conŃinutul unui raport
juridic ce ia naştere între stat şi persoanele determinate de lege (contribuabili), raport
juridic al cărui izvor este legea, executarea fiind asigurată, în caz de necesitate, prin inter-
mediul constrângerii de stat.
Acest specific al raporturilor juridice fiscale, la care statul participă ca purtător al
suveranităŃii, al autorităŃii publice, este cel care justifică diferenŃele ce disting obligaŃia
fiscală de obligaŃia civilă clasică.
196. ParticularităŃile ce individualizează obligaŃia fiscală privesc în special izvorul
acestei obligaŃii, beneficiarul, obiectul, forma sa, precum şi condiŃiile de stabilire, modifi-
care şi stingere.
197. Izvorul obligaŃiei fiscale va fi întotdeauna legea sau actul normativ cu valoare de
lege care instituie şi reglementează un venit al bugetului de stat (impozit sau taxă). Prin
lege se stabilesc categoriile de persoane fizice sau juridice ce datorează bugetului de stat
venitul respectiv, elementele venitului fiscal, precum şi modalităŃile de plată ale acestuia3.

1
D.D. Şaguna, op. cit.
2
Art. 22 C. proc. fisc.
3
„Impozitele, taxele şi orice alte venituri ale bugetului de stat şi cele ale bugetului asigurărilor
sociale de stat se stabilesc numai prin lege” [art. 139 alin. (1) ConstituŃia României].
ObligaŃia fiscală 37 38 Drept fiscal

198. Beneficiară a obligaŃiei fiscale este întreaga societate, deşi calitatea de creditor o Premisele vor fi diferite în funcŃie de fiecare categorie de venituri fiscale, iar ele vor
are statul. Scopul instituirii unilaterale de către stat a acestei obligaŃii este realizarea marca din punct de vedere juridic naşterea obligaŃiei fiscale în sarcina unui anumit
veniturilor bugetului de stat, deci a fondului general de dezvoltare a societăŃii, aceasta contribuabil.
având, în final, calitatea de beneficiară a sumelor ce fac obiectul obligaŃiei fiscale. Împrejurarea măririi unui patrimoniu prin realizarea unui venit (pentru care legea
impune plata unui impozit), sau cea a dobândirii dreptului de proprietate asupra unui bun
199. Obiectul obligaŃiei fiscale constă întotdeauna într-o sumă de bani, aceasta fiind, în impozabil sau taxabil, ori transferul proprietăŃii asupra bunurilor mobile sau imobile în
prezent, unica formă în care statele moderne percep veniturile datorate bugetului de stat. cadrul circulaŃiei comerciale a acestora reprezintă tot atâtea premise care semnifică
200. ObligaŃia fiscală este constatată în formă scrisă, prin titlul de creanŃă fiscală1 dobândirea de către o persoană fizică sau juridică a calităŃii de contribuabil, din acest
care o individualizează la nivelul fiecărui contribuabil în raport de veniturile obŃinute sau moment obligaŃia fiscală stabilită cu caracter general de lege urmând a fi individualizată
de bunurile deŃinute. Titlul de creanŃă fiscală este întocmit sau confirmat de organele în sarcina unei anumite persoane fizice sau juridice1.
financiare ale statului care au atribuŃii în acest sens, în conformitate cu prevederile legale 206. Constatarea calităŃii de contribuabil a unei persoane şi stabilirea elementelor
prin care se reglementează veniturile fiscale şi cu respectarea procedurii stabilite prin ce caracterizează obligaŃia fiscală ce îi revine – în special a cuantumului sumei ce urmează a
această reglementare pentru fiecare categorie de venit în parte. o plăti bugetului de stat, precum şi a eventualelor înlesniri legale de care beneficiază, are loc
201. CondiŃiile de stabilire şi executare a obligaŃiei fiscale sunt reglementate în mod prin întocmirea de către organele fiscale abilitate a titlului de creanŃă fiscală.
diferit pentru fiecare categorie de venituri fiscale, datorită particularităŃilor prezentate de
aceste venituri. VariaŃia condiŃiilor de stabilire şi executare a obligaŃiei fiscale mai este
§2. Individualizarea obligaŃiei fiscale. Titlul de creanŃă fiscală
determinată şi de faptul că impozitele moderne nu mai au rol de a acoperi cheltuielile
publice, ci sunt folosite şi ca pârghii pentru stimularea sau, dimpotrivă, împiedicarea dez-
207. Prin reglementarea fiecărei categorii de venituri fiscale (impozite şi taxe), legea
voltării unor mecanisme economice.
instituie o obligaŃie cu caracter general, a cărei concretizare ca obligaŃie bănească într-un
202. Modificarea obligaŃiei fiscale este determinată de cauzele prevăzute de lege, anumit cuantum, ce incumbă unui anumit contribuabil, se realizează prin titlul de creanŃă
respectiv: modificarea elementelor în raport de care s-a făcut individualizarea obligaŃiei fiscală2.
fiscale, modificarea termenelor de plată stabilite anterior, modificarea situaŃiei juridice a
contribuabililor şi, în general, orice modificare a actelor normative ce reglementează
veniturile fiscale2.
1
Individualizarea obligaŃiei fiscale de plată se realizează prin titlul de creanŃă fiscală [art.108
203. Stingerea obligaŃiei fiscale se realizează prin modalităŃi comune şi altor obligaŃii alin. (3) C. proc. fisc.].
juridice, cum ar fi plata, executarea silită sau prescripŃia, fiind reglementate însă şi o serie de 2
Enumerăm câteva dintre cele mai uzuale categorii de titluri de creanŃă fiscală întâlnite în
modalităŃi specifice, cum ar fi compensarea, scăderea sau anularea obligaŃiei fiscale. practică:
− pentru obligaŃiile fiscale provenite din impozite şi taxe, care sunt determinate de către
204. Cu toate diferenŃele existente între obligaŃia fiscală şi obligaŃia civilă, prin aplica-
organele financiare pe baza declaraŃiilor de impunere, titlul de creanŃă îl constituie procesul-verbal
rea în ceea ce priveşte obligaŃia fiscală a unui criteriu de clasificare folosit în dreptul civil, de impunere sau, după caz, actul declarativ al contribuabilului;
aceasta a fost considerată în literatura de specialitate ca fiind o obligaŃie de „a face”. − pentru obligaŃiile fiscale care se stabilesc de către plătitor, titlul de creanŃă îl reprezintă docu-
205. Având în vedere faptul că statul impune în mod unilateral contribuabililor obli- mentul de evidenŃă întocmit de acesta;
− pentru diferenŃele constatate între obligaŃiile de plată determinate de plătitor şi cele legal
gaŃia de a plăti o sumă de bani la bugetul de stat, în virtutea faptului că aceştia – fie ei
datorate, inclusiv pentru majorările de întârziere datorate pentru neplata la termen a impozitelor,
persoane fizice sau juridice – realizează un venit sau deŃin un bun impozabil, un element taxelor şi altor venituri, diferenŃe stabilite cu ocazia verificărilor efectuate de organele competente,
important ce caracterizează obligaŃia fiscală îl reprezintă premisele care dau naştere titlul de creanŃă este actul ce cuprinde rezultatele verificării;
acesteia. Aceste premise, împrejurări de fapt, constau în realizarea unui venit, cu alte − pentru obligaŃiile de plată constatate în vamă, titlul de creanŃă îl constituie declaraŃia vamală;
cuvinte în mărirea patrimoniului contribuabilului, sau în deŃinerea unui bun. În acest ultim − pentru obligaŃiile fiscale care se percep prin plată directă, reprezentând taxe pentru prestarea
caz obligaŃia fiscală apare ca o obligaŃie propter rem. unor servicii sau taxe de timbru, titlul, titlul de creanŃă îl reprezintă documentul de plată sau actul
pe care s-au anulat timbrele fiscale mobile;
− pentru obligaŃiile de plată a amenzilor, titlul de creanŃă îl reprezintă procesul-verbal de
constatare a contravenŃiei şi de aplicare a amenzii, întocmit de organul competent;
− pentru obligaŃiile de plată a amenzilor, cheltuielilor judiciare sau a altor creanŃe fiscale
1 stabilite de instanŃa judecătorească sau de procuror, titlul de creanŃă îl constituie, după caz,
„Titlul de creanŃă este actul prin care se stabileşte şi se individualizează creanŃa fiscală,
întocmit de organele competente sau de persoane îndreptăŃite, potrivit legii. [art.108 alin. (3) încheierea, dispozitivul hotărârii judecătoreşti sau ordonanŃa procurorului;
C. proc. fisc.]. − pentru obligaŃiile de plată a majorărilor de întârziere, titlul de creanŃă îl constituie actul prin
2 care se constată suma de plată.
D.D. Şaguna, op. cit.
ObligaŃia fiscală 39 40 Drept fiscal

208. Ca modalitate de individualizare a obligaŃiei fiscale cu vocaŃie generală instituită Organele financiare au dreptul de a verifica exactitatea datelor înscrise în declaraŃia de
prin lege, titlul de creanŃă fiscală reprezintă actul juridic prin care se stabileşte întin- impunere şi de a solicita contribuabililor documentele contabile, evidenŃele şi orice alte
derea obligaŃiei de plată ce revine persoanei fizice sau juridice care are calitatea de contri- elemente materiale sau valorice, necesare în vederea cunoaşterii realităŃii obiectelor sau
buabil. Odată stabilită întinderea acestei obligaŃii, care va fi diferită de la un subiect la surselor impozabile sau taxabile.
altul, executarea sa se va face în condiŃiile şi cu respectarea termenelor prevăzute de actul 212. Pe baza declaraŃiei contribuabililor, organele fiscale competente emit titlul de
normativ ce reglementează venitul fiscal în cauză. creanŃă fiscală, act juridic unilateral, caracterizat prin anumite particularităŃi cu impor-
Titlul de creanŃă fiscală se întocmeşte sau se confirmă de către organele ce compun tante consecinŃe practice1:
aparatul fiscal al statului şi cărora le revine competenŃa de a calcula impozitele şi taxele
datorate bugetului de stat. 213. Titlul de creanŃă fiscală este un act juridic declarativ de drepturi şi obligaŃii2.
Prin emiterea sau confirmarea de către organele competente se constată doar dreptul
209. Dat fiind faptul că obligaŃia fiscală este o obligaŃie impusă în mod unilateral de statului de a încasa sumele de bani datorate bugetului de stat şi obligaŃia în acest sens ce
către stat contribuabilului, şi titlul de creanŃă ce o individualizează, întocmit de organele revine contribuabilului.
financiare abilitate, va fi un act juridic unilateral. Manifestarea de voinŃă în acest sens a Prin legea ce reglementează un impozit sau o taxă se instituie o obligaŃie ce va reveni
organelor financiare îşi are temeiul în lege, care impune o anumită sarcină fiscală. Prin oricărei persoane fizice sau juridice ce va îndeplini condiŃiile cerute de acea lege.
urmare, depăşirea de către aceste organe a cadrului stabilit de lege pentru individua- Odată ivite premisele stabilite de lege pentru naşterea obligaŃiei de plată a impozitului
lizarea obligaŃiei fiscale va da contribuabilului dreptul de a contesta titlul de creanŃă sau a taxei, respectiv realizarea unui venit sau deŃinerea unui bun, persoana fizică sau
fiscală astfel emis1. juridică va deveni contribuabil. Ea va avea obligaŃia de a întocmi declaraŃia de impunere
210. Titlul de creanŃă fiscală, ca act juridic unilateral, dă naştere unui drept de creanŃă sau taxare, pe baza căreia se va emite titlul de creanŃă fiscală. Aceasta va constata doar
al statului având ca obiect sumele de bani pe care contribuabilul le datorează bugetului de individualizarea faŃă de o anumită persoană fizică sau juridică a obligaŃiei fiscale cu
stat, precum şi obligaŃiei ce revine contribuabilului de a plăti aceste sume în cuantumul şi vocaŃie generală reglementată de lege.
termenele stabilite2. 214. ImportanŃa practică a calificării titlului de creanŃă fiscală ca fiind un act juridic
211. La baza emiterii titlului de creanŃă de către organele financiare se află, pentru declarativ este evidenŃiată în ipoteza în care contribuabilul nu îşi respectă obligaŃia de a
anumite categorii de venituri fiscale, declaraŃia de impunere sau taxare pe care contri- întocmi şi depune la organele fiscale, în termenul stabilit, declaraŃia de impunere. În lipsa
buabilul are obligaŃia legală de a o prezenta acestor organe din momentul în care reali- acesteia, nu va fi emis nici un titlu de creanŃă fiscală.
zează un venit impozabil sau deŃine un bun impozabil sau taxabil. De asemenea, contri- Ulterior, prin intermediul unui control întreprins de organele abilitate sau prin
buabilul are obligaŃia de a comunica organelor fiscale competente orice modificare a declaraŃia făcută cu întârziere de către contribuabil, se constată că acesta realizează un
datelor declarate anterior. Nerespectarea acestei obligaŃii atrage răspunderea contraven- venit impozabil sau deŃine un bun impozabil sau taxabil şi, în consecinŃă, se va emite titlul
Ńională a contribuabilului. de creanŃă fiscală.
Prin declaraŃia de impunere, contribuabilul identifică veniturile sau bunurile impoza- În paralel, va fi angajată şi răspunderea contravenŃională sau chiar penală a contri-
bile sau taxabile. Această declaraŃie trebuie depusă la organele fiscale competente într-un buabilului pentru nedeclararea în termen a veniturilor realizate sau a bunurilor deŃinute,
anumit termen de la ivirea premiselor ce dau naştere obligaŃiei fiscale în sarcina contri- fapta sa reprezentând o formă de evaziune fiscală.
buabilului, respectiv de la obŃinerea venitului sau de la dobândirea bunului în legătură cu 215. În această situaŃie însă dacă titlul de creanŃă fiscală ar fi calificat ca un act juri-
care există această obligaŃie3. dic constitutiv de drepturi şi obligaŃii, sumele datorate de contribuabil bugetului de stat
ar urma să fie calculate din momentul întocmirii acestui titlu de creanŃă, deoarece din
1
Contestarea titlului de creanŃă fiscală se face în cadrul unei proceduri reglementată de C. proc. fisc. acest moment a luat naştere obligaŃia sa de a plăti o sumă bugetului de stat.
la Titlul IX, art. 175-188. În schimb, pentru perioada în care în mod culpabil nu a întocmit declaraŃia de impu-
2
D.D. Şaguna, op. cit., p. 394. nere, contribuabilul nu va plăti impozite sau taxe, deoarece nu are nici o obligaŃie de
3
art. 80 C. proc. fisc. reglementează amănunŃit depunerea declaraŃiilor fiscale: ordin fiscal. Or, răspunderea contravenŃională sub forma amenzii nu se poate substitui
„DeclaraŃia fiscală se depune la registratura organului fiscal competent sau la poşta prin scrie-
soare recomandată. DeclaraŃia fiscală poate fi transmisă prin mijloace electronice sau prin sisteme
de transmitere la distanŃă, conform procedurii stabilite prin ordin al ministrului finanŃelor publice.
DeclaraŃiile fiscale pot fi redactate de organul fiscal sub forma de proces–verbal, dacă, din obligaŃiilor fiscale nu se poate face înainte de împlinirea unui termen de 15 zile de la înştiinŃarea
motive independente de voinŃa contribuabilului, acesta este în imposibilitatea de a scrie. contribuabilului privind depăşirea termenului legal de depunere a declaraŃiei fiscale”.
1
Data depunerii declaraŃiei fiscale este data înregistrării acesteia la organul fiscal sau data D.D. Şaguna, op. cit., p. 396.
2
depunerii la poştă, după caz. Titlul de creanŃă nu este constitutiv de drepturi, întrucât obligaŃia de plată nu se naşte în
Nedepunerea declaraŃiei fiscale dă dreptul organului fiscal să procedeze la stabilirea din oficiu temeiul titlului de creanŃă, ci în temeiul legii, titlul de creanŃă fiscală având doar caracterul unui act
a obligaŃiilor fiscale prin estimarea bazei de impunere potrivit art. 65. Stabilirea din oficiu a constatator al obligaŃiei fiscale legale.
ObligaŃia fiscală 41 42 Drept fiscal
executării obligaŃiei pe care contribuabilul o avea către bugetul de stat pe perioada în care 221. Procesul-verbal de impunere
nu a întocmit declaraŃia de impunere. Pentru anumite categorii de venituri, întinderea obligaŃiei fiscale ce revine contri-
buabilului este determinată de organele fiscale, pe baza datelor declarate de acesta, prin
216. Dacă titlul de creanŃă fiscală va fi calificat însă ca un act juridic declarativ de
întocmirea procesului-verbal de impunere. Acest proces-verbal va reprezenta titlul de
drepturi, efectele sale vor avea caracter retroactiv, sumele reprezentând impozite sau
creanŃă fiscală ce individualizează obligaŃia de plată a contribuabilului.
taxe urmând a fi calculate inclusiv pe perioada anterioară emiterii titlului de creanŃă
În baza procesului-verbal de impunere, organele fiscale vor comunica subiectului
fiscală, din momentul în care contribuabilul a obŃinut venitul sau a dobândit bunul în legă-
plătitor, înainte de termenul la care impozitul trebuie plătit, o înştiinŃare de plată, care
tură cu care există obligaŃiile fiscale. Această perioadă pentru care se vor calcula retroac-
conŃine precizarea sumei pe care acesta o datorează bugetului de stat.
tiv drepturile băneşti cuvenite statului va trebui să se înscrie în termenul de prescripŃie a
obligaŃiei fiscale. 222. DeclaraŃia de impunere
Dacă, prin această întârziere, s-au depăşit datele la care creanŃa fiscală devenea În ceea ce priveşte anumite categorii de impozite, titlul de creanŃă fiscală îl reprezintă
exigibilă, se vor aplica majorările de întârziere prevăzute de lege. chiar declaraŃia de impunere întocmită de contribuabil şi depusă la organul fiscal
competent. Organul fiscal va verifica exactitatea datelor înscrise în declaraŃia de impunere
217. Caracterul executoriu. Titlul de creanŃă fiscală este executoriu de drept, fără a
şi a calculului impozitului datorat, calcul cuprins în acea declaraŃie, dar nu va emite un alt
mai fi necesară învestirea sa cu titlu executoriu, urmărirea silită a veniturilor şi bunurilor
act care să aibă natura unui titlu de creanŃă.
deŃinute de debitor putându-se realiza fără parcurgerea unor etape prealabile.1
223. Documentul de evidenŃă întocmit de contribuabil
218. RaŃiunea acestei particularităŃi a creanŃei fiscale constă în necesitatea realizării
În cazul obligaŃiilor fiscale care se stabilesc de către plătitor, titlul de creanŃă îl va
veniturilor bugetului de stat la termenele şi în cuantumul prevăzut de lege. Având în
reprezenta documentul de evidenŃă pe care acesta are obligaŃia de a-l întocmi în condiŃiile
vedere destinaŃia taxelor şi impozitelor şi faptul că beneficiară a acestor sume este
şi la termenele stabilite de lege. Pe baza acestor evidenŃe, plătitorul întocmeşte declara-
întreaga societate, fiind vorba prin urmare despre un interes public, legiuitorul a recunos-
Ńiile sau deconturile fiscale, pe care le va depune la organele financiare competente.
cut caracterul executoriu de drept al creanŃei fiscale.
De exemplu, în cazul impozitului pe profit, contribuabilii depun declaraŃii trimes-
219. În măsura în care contribuabilii nu îşi execută la termenele stabilite obligaŃia de a triale şi anuale privind impozitul pe profit, în temeiul cărora se efectuează plăŃile
plăti sumele cuvenite bugetului de stat, organele fiscale au dreptul de a trece direct la trimestriale şi anuale ale acestui impozit.
executarea silită a acestor sume. Un alt venit fiscal pentru care titlul de creanŃă fiscală este reprezentat de declaraŃia
Procedura executării silite urmează a fi declanşată din oficiu de către organele fiscale întocmită de contribuabil şi verificată de organele fiscale este taxa pe valoarea adăugată.
competente, nefiind necesară intervenŃia unor alte organe ale statului care să autorizeze Astfel, plătitorii de taxă pe valoarea adăugată au obligaŃia de a întocmi şi depune lunar
executarea silită. Organele fiscale au obligaŃia ca, în momentul în care constată neplata la la organul fiscal, până la data de 25 a lunii următoare celei pentru care a fost întocmit, un
scadenŃă a sumelor cuvenite bugetului de stat, să procedeze la realizarea acestora pe calea decont privind operaŃiunile realizate şi taxa pe valoarea adăugată ce urmează a fi plătită.
executării silite. Această obligaŃie este imperativă, în cazul nerespectării sale putând fi Ministerul FinanŃelor poate stabili şi alte termene de depunere a decontului, în funcŃie de
angajată răspunderea persoanelor din cadrul organelor fiscale competente care aveau volumul T.V.A. de plată şi de alte situaŃii specifice în care se găsesc plătitorii.
obligaŃia de a constata neplata şi de a trece la executarea silită. În situaŃia în care, în urma verificării efectuate de organele fiscale în privinŃa
decontului, rezultă că acesta conŃine date eronate sau este incomplet, organele fiscale vor
2.1. Titluri de creanŃă explicite stabili cuantumul taxei pe valoarea adăugată şi îl vor comunica plătitorilor.
220. Majoritatea titlurilor de creanŃă fiscală au un caracter explicit, fiind acte juridice 224. DeclaraŃia vamală
constituite exclusiv în scopul de a constata obligaŃia unui contribuabil de a plăti o anumită În ceea ce priveşte taxele vamale, titlul de creanŃă fiscală îl va reprezenta declaraŃia
sumă către bugetul de stat, individualizând astfel obligaŃia cu vocaŃie generală instituită vamală de import întocmită de importatorul-debitor al taxelor vamale. Prin acelaşi docu-
de legea ce reglementează venitul fiscal respectiv. ment se va determina şi taxa pe valoarea adăugată datorată pentru bunurile importate.
Aceste titluri de creanŃă sunt reprezentate de actele de impunere întocmite în formă DeclaraŃia vamală de import reprezintă un titlu de creanŃă fiscală ce poate constata mai
scrisă de organele fiscale, diferite în funcŃie de categoria de impozite sau taxe pe care o multe obligaŃii fiscale, de natură diferită, ce revin unui contribuabil.
constată.
2.2. Titluri de creanŃă implicite
225. Anumite categorii de venituri fiscale sunt individualizate prin titluri de creanŃă
cuprinse în acte juridice care au un alt conŃinut principal. Deşi sunt întocmite cu un alt
1
„Titlul de creanŃă devine titlu executoriu la data la care creanŃa fiscală este scadentă prin scop, aceste acte juridice conŃin şi individualizarea obligaŃiei de plată a unui impozit sau a
expirarea termenului de plată prevăzut de lege sau stabilit de organul competent ori în alt mod unei taxe, fiind, astfel, în măsura în care constată existenŃa şi cuantumul acestei obligaŃii
prevăzut de lege” [art.137 alin. (2) C. proc. fisc.].
ObligaŃia fiscală 43 44 Drept fiscal

fiscale, titluri de creanŃă fiscală. Aceste înscrisuri, reprezentând titluri de creanŃă fiscală În ambele cazuri, actul de control financiar va reprezenta titlul executoriu şi pentru majo-
implicite, sunt întocmite de organele financiar-contabile sau de alte organe ale statului. rările de întârziere datorate pentru neplata la termen a sumelor datorate bugetului de stat.

226. Astfel, au în acelaşi timp şi natura juridică a unui titlu de creanŃă fiscală urmă-
toarele înscrisuri: §3. Exigibilitatea obligaŃiei fiscale
− Documentele (statele) de plată a salariilor şi a altor drepturi salariale impo-
zabile. Acestea conŃin şi calculul impozitului pe salarii datorat de fiecare persoană anga- 230. ObligaŃia fiscală, odată individualizată faŃă de un contribuabil prin titlul de
jată, potrivit legii angajatorul având, pe lângă obligaŃia de a calcula impozitul, şi pe aceea creanŃă fiscală, devine exigibilă la o anumită dată, stabilită prin acte normative ce regle-
de a-l reŃine şi vărsa bugetului de stat. mentează venitul fiscal respectiv.
Nevărsarea la termen a impozitului pe salarii de către angajator va atrage răspunderea Reglementarea cu caracter de principiu în această materie stabileşte că obligaŃiile
patrimonială a acestuia, sub forma majorărilor de întârziere. fiscale sunt scadente la termenele prevăzute de reglementările legale. Ministerul Finan-
Darea de seamă permite organului fiscal să constate modul în care s-au făcut calculul, Ńelor este abilitat să stabilească scadenŃa obligaŃiilor fiscale în privinŃa cărora actele nor-
reŃinerea şi vărsarea la bugetul de stat a impozitului pe salarii. Acest act nu reprezintă un mative speciale nu au prevăzut termene de plată1.
titlu de creanŃă fiscală, deoarece prin el nu se individualizează o obligaŃie fiscală faŃă de 231. ObligaŃiile fiscale stabilite în urma controlului financiar desfăşurat de organele
un contribuabil. competente devin scadente astfel2:
227. În ceea ce priveşte impozitul pe salarii, calitatea de contribuabil o are sala- − dacă data comunicării actului de control către contribuabil este cuprinsă în intervalul
riatul, persoana angajată cu contract de muncă, iar această obligaŃie fiscală ce îi revine 1-15 din lună, termenul de plată este până la data de 5 a lunii următoare;
este individualizată prin ştatul de plată a salariatului, document care, potrivit legii, conŃine − dacă data comunicării actului de control către contribuabil este cuprinsă în intervalul
şi calculul impozitului aferent salariului cuvenit persoanei angajate. 16 -31 din lună, termenul de plată este până la data de 20 a lunii următoare.

228. În materia impozitului pe dividende, societăŃile comerciale plătitoare ale divi- 232. Semnarea de către contribuabil sau reprezentantul său a actului ce constată
dendelor au obligaŃia ca, o dată cu plata acestora către acŃionari sau asociaŃi, să calculeze, rezultatele controlului echivalează cu comunicarea acestuia. Actul astfel comunicat va
să reŃină şi să verse impozitul aferent acestora. În acest caz, documentul care va constata constitui, în acelaşi timp, şi înştiinŃare de plată, precum şi titlu de creanŃă fiscală3.
plata dividendelor şi reŃinerea impozitului pe dividende corespunzător va reprezenta un 233. Contestarea de către contribuabil a actelor de control prin care au fost stabilite în
titlu de creanŃă fiscală implicit1. sarcina lor obligaŃiile fiscale nu suspendă obligaŃia de plată constatată prin aceste acte.
229. Actul constatator întocmit de organul de control financiar. Un titlu de creanŃă 234. În situaŃia în care termenul de plată a obligaŃiei fiscale se sfârşeşte într-o zi nelu-
aparte datorită conŃinutului său complex este actul ce constată rezultatele unui control crătoare, plata se consideră făcută în termen dacă este efectuată în ziua lucrătoare imediat
financiar întreprins de organele de control competent: proces-verbal de control în cazul următoare.
controalelor inopinate (efectuate de obicei de către Garda Financiară) sau raport de
inspecŃie fiscală în cazul controalelor de fond asupra contabilităŃii efectuate de către 235. Instituind în mod unilateral obligaŃia contribuabililor de a plăti anumite sume la
DirecŃiile Generale de FinanŃe Publice JudeŃene ori de către DirecŃia Generală Mari bugetul de stat, statul stabileşte şi datele la care aceste plăŃi trebuie făcute, asigurând
Contribuabili. astfel continuitatea realizării veniturilor bugetului de stat. Ritmicitatea realizării acestor
Dacă, în urma controlului efectuat, organul de control va constata încălcarea de către venituri este esenŃială pentru efectuarea cheltuielilor publice.
contribuabili a normelor legale privitoare la impozite şi taxe, va înscrie aceste constatări 236. Toate actele normative ce instituie impozite şi taxe stabilesc data sau termenul
în actele de control întocmite2. Deşi, în anumite situaŃii, actul de control se poate referi înăuntrul căruia trebuie executate obligaŃiile fiscale de către contribuabili. Neplata de
numai la constatarea existenŃei unor diferenŃe între obligaŃiile de plată determinate de către aceştia a obligaŃiilor fiscale la scadenŃele astfel determinate prin lege va atrage răs-
plătitor şi cele legal datorate, considerăm că actul de constatare întocmit de organul de punderea lor patrimonială, sub forma majorărilor de întârziere şi va da dreptul orga-
control financiar va avea natura juridică a unui titlu de creanŃă implicit şi în situaŃia în nelor financiare competente de a proceda la executarea silită a creanŃelor fiscale.
care va stabili în întregime obligaŃiile de plată ce revin contribuabilului, în măsura în care
acesta nu le-a determinat.

1
Pentru creanŃele fiscale administrate de Ministerul FinanŃelor Publice şi pentru creanŃele
1
ObligaŃia calculării şi reŃinerii impozitului pe veniturile sub formă de dividende revine fiscale ale bugetelor locale care nu au prevăzute termene de plată, acestea vor fi stabilite prin ordin
persoanelor juridice odată cu plata dividendelor către acŃionarii persoane fizice sau juridice (art. 71 al Ministrului FinanŃelor Publice, respectiv prin Ordin comun al Ministrului AdministraŃie şi
şi 36 C. fisc.). Internelor şi Ministrului FinanŃelor Publice.
2
2
Rezultatul inspecŃiei fiscale va fi consemnat într-un raport scris, în care se vor prezenta Art. 109 alin. (2) C. proc. fisc.
3
constatările inspecŃiei, din punct de vedere faptic şi legal [art. 107 alin. (1) C. proc. fisc.]. Art. 84 alin. (6) C. proc. fisc.
ObligaŃia fiscală 45 Drept fiscal
46
§4. Majorările de întârziere b) pentru impozitele, taxele şi contribuŃiile debitorului declarat insolvabil, până la data
încheierii procesului-verbal de constatare a insolvabilităŃii, inclusiv.
237. Neexecutarea de către contribuabil a obligaŃiilor sale fiscale la momentul la care
acestea au devenit exigibile atrage obligarea sa la plata majorărilor de întârziere prevăzute 242. Legea reglementează câteva situaŃii speciale de calcul al majorărilor de întâr-
de lege, ca formă de răspundere patrimonială specifică dreptului fiscal1. ziere pentru anumite impozite:

238. În privinŃa majorărilor de întârziere, legiuitorul a adoptat multă vreme soluŃia 243. În cazul impozitului pe profit, modul de calcul al majorărilor de întârziere
reglementării lor pentru fiecare categorie de venituri fiscale în parte. aferente sumelor reprezentând eventuale diferente între impozitul pe profit plătit la data
Astfel, actele normative ce instituiau aceste venituri stabileau şi majorările ce urmau a de 25 ianuarie a anului următor celui de impunere şi impozitul pe profit datorat conform
fi aplicate, în situaŃia în care contribuabilii nu-şi respectau obligaŃiile de plată. OrdonanŃa declaraŃiei de impunere întocmite pe baza situaŃiei financiare anuale va fi reglementat prin
Guvernului nr. 34/1995 a fost primul act normativ prin care s-a adoptat o reglementare norme metodologice aprobate prin ordin al ministrului finanŃelor publice.
unitară a majorărilor de întârziere pentru neplata la termen a sumelor datorate bugetului 244. Pentru obligaŃiile fiscale neachitate la termenul de plată, reprezentând impozitul
de stat, toate prevederile contrare cuprinse în alte acte normative fiind abrogate. Regle- pe venitul global, se datorează majorări de întârziere după cum urmează:
mentarea unitară a fost păstrată în cadrul OrdonanŃei Guvernului nr. 11/1996 privind a) pentru anul fiscal de impunere majorările de întârziere pentru plăŃile anticipate
executarea creanŃelor bugetare, a OrdonanŃei Guvernului nr. 61/2002 privind colectarea stabilite de organul fiscal prin decizii de plăŃi anticipate se calculează până la data plăŃii
creanŃelor bugetare şi, în prezent, în cadrul OrdonanŃei Guvernului nr. 92/2003 privind debitului sau, după caz, până la data de 31 decembrie;
Codul de procedură fiscală. b) majorările de întârziere pentru sumele neachitate în anul de impunere, potrivit lit. a),
Reglementarea actuală a majorărilor de întârziere se află în Codul de procedură fiscală se calculează începând cu data de 1 ianuarie a anului următor până la data stingerii
la art. 115 – 120. acestora, inclusiv;
239. Principiile de aplicare a majorărilor de întârziere sunt: c) în cazul în care impozitul pe venit stabilit prin decizia de impunere anuala este mai
− nu se datorează majorări de întârziere pentru sumele datorate cu titlu de amenzi şi mic decât cel stabilit prin deciziile de plaŃi anticipate, majorările de întârziere se
majorări de întârziere ; recalculează, începând cu data de 1 ianuarie a anului următor celui de impunere, la soldul
− majorările de întârziere se fac venit la bugetul căruia ii aparŃine creanŃa principală. neachitat în raport cu impozitul anual stabilit prin decizia de impunere anuală, urmând a
− majorările de întârziere se stabilesc prin decizii2 întocmite în condiŃiile aprobate se face regularizarea majorărilor de întârziere în mod corespunzător.
prin ordin al ministrului finanŃelor publice.
240. Aplicarea majorărilor de întârziere : §5. Modificarea obligaŃiei fiscale
Începând cu data de 1 ianuarie 2006 nivelul majorării de întârziere este de 0,1%
pentru fiecare zi de întârziere şi poate fi modificat prin legile bugetare anuale. 245. După individualizarea obligaŃiei bugetare în sarcina unui subiect plătitor prin
Majorările de întârziere se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua titlul de creanŃă, această obligaŃie trebuie îndeplinită în limitele stabilite prin actul de
imediat următoare termenului de scadenŃă şi până la data stingerii sumei datorate, inclusiv. individualizare şi la termenele prevăzute de lege. Subiectul plătitor va trebui să-şi înde-
plinească obligaŃia către bugetul de stat, astfel cum aceasta a fost stabilită prin titlul de
241. Prin excepŃie de la această regulă, se datorează majorări de întârziere după cum
creanŃă care o constată.
urmează:
a) pentru impozitele, taxele şi contribuŃiile stinse prin executare silită, până la data 246. Cu toate acestea, până în momentul stingerii obligaŃiei pot interveni o serie de
întocmirii procesului-verbal de distribuire inclusiv. În cazul plătii preŃului în rate, majo- situaŃii, expres reglementate de lege, care să determine modificarea obligaŃiei bugetare
rările de întârziere se calculează până la data întocmirii procesului-verbal de distribuire a stabilite iniŃial. În asemenea situaŃii, titlul de creanŃă bugetară va fi modificat, obligaŃia
avansului. Pentru suma rămasă de plată, majorările de întârziere sunt datorate de către astfel constatată urmând a fi adusă la îndeplinire în conformitate cu noul său conŃinut.
cumpărător;
247. Modificarea obligaŃiei bugetare intervine în una din următoarele situaŃii:
- modificarea elementelor în raport cu care s-a făcut individualizarea sa;
- modificarea situaŃiei juridice a subiectului plătitor;
1
„Pentru neachitarea la termenul de scadenŃă de către debitor a obligaŃiilor de plată, se dato- - acordarea înlesnirilor prevăzute de lege;
rează după acest termen majorări de întârziere” [art. 115 alin. (1) C. proc. fisc.]. - modificarea actelor normative prin care se instituie şi reglementează venituri ale
2
Codul de procedură fiscală reglementează şi o excepŃie de la această prevedere, pentru situaŃia bugetului de stat.
titlurilor executorii care prevăd în conŃinutul lor stabilirea majorărilor de întârziere fără să
stabilească însă şi cuantumul acestora. În această situaŃie ele vor fi calculate de către organul de
executare şi consemnate într-un proces-verbal care constituie titlu executoriu şi care se comunică
debitorului.
ObligaŃia fiscală 47 48 Drept fiscal

5.1. Modificarea elementelor în raport de care s-a făcut individualizarea obligaŃiei incumbă sau au aplicat în mod eronat o sancŃiune fiscală, el are posibilitatea de a contesta
bugetare actele de impunere sau de sancŃionare astfel întocmite.
Dacă în urma parcurgerii întregii proceduri de soluŃionare a acestor contestaŃii în
248. Până în momentul în care creanŃa bugetară devine exigibilă este posibilă apariŃia materie fiscală se constată că motivele invocate de contribuabil sunt legale şi temeinice,
unor modificări în ceea ce priveşte premisele în raport de care a avut loc individualizarea contestaŃia va fi admisă.
obligaŃiei bugetare în sarcina unui subiect plătitor. Elementele arătate de acesta prin În consecinŃă, obligaŃia fiscală stabilită iniŃial va fi modificată conform hotărârii de
declaraŃia de impunere sau constatate direct de organele fiscale şi care au stat la baza admitere a contestaŃiei, în sensul reducerii întinderii obligaŃiei, acordării unor înlesniri,
emiterii titlului de creanŃă ce individualizează obligaŃia fiscală se pot modifica până în neaplicării sancŃiunii sau reducerii acesteia etc. În acest caz, suma datorată va fi cea
momentul executării obligaŃiei. În consecinŃă, obligaŃia bugetară se va modifica. stabilită prin hotărâre judecătorească definitivă şi irevocabilă, iar în cazul formulării unei
249. Modificarea poate avea loc în situaŃia inventarierii patrimoniului şi reevaluării contestaŃii sau cereri de revizuire, suma datorată va fi cea prevăzută în decizia organului
imobilizărilor corporale (art. 7 Legea 82/1991 privind contabilitatea1), fuziunii şi divizării competent învestit cu soluŃionarea cererii. Pentru obligaŃia de plată a sumei astfel
persoanei juridice (art. 28 Legea 82/1991 privind contabilitatea), auditării situaŃiilor constatate, hotărârea judecătorească sau decizia organului competent va reprezenta titlul
financiare anuale (art. 33 Legea 82/1991 privind contabilitatea). Conform art. 82 C. proc. executoriu. Actualmente, procedura contestării actelor administrativ-fiscale este regle-
fisc. declaraŃiile fiscale pot fi corectate de către contribuabili din proprie iniŃiativă. Arti- mentată de Codul de procedură fiscală la art. 175-188.
colele 79-82 reglementează amănunŃit obligaŃiile contribuabililor de întocmire şi depu-
nere a declaraŃiilor fiscale pe baza cărora urmează să se stabilească masa impozabilă la B. Modificarea obligaŃiei bugetare în urma controlului exercitat de organele
care se aplică impozitele şi taxele. financiare competente
De asemenea, actele normative ce instituie impozite şi taxe stabilesc obligaŃia ce 254. În cazul în care ulterior întocmirii de către contribuabil a declaraŃiei de impunere,
revine subiectului plătitor de a comunica organelor fiscale modificările intervenite în organele financiare competente constată că acesta nu a stabilit conform prevederilor legale
legătură cu declaraŃiile iniŃiale. obligaŃiile sale către bugetul de stat, vor proceda la determinarea corectă a acestor obligaŃii.
250. Aceste situaŃii în care are loc o modificare a obligaŃiei stabilite iniŃial în sarcina Actul de constatare întocmit de organele de control financiar va reprezenta titlul exe-
unui contribuabil trebuie distinse de acele situaŃii în care întinderea obligaŃiei bugetare cutoriu, contribuabilul urmând a fi Ńinut de obligaŃia astfel stabilită de organele compe-
variază de la un termen de plată la altul în funcŃie de variaŃiile materiei impozabile. tente potrivit prevederilor legale. Actualmente, procedura controlului fiscal este regle-
Este mai ales cazul obligaŃiilor fiscale ce revin comercianŃilor – impozitul pe profit, mentată de art. 92-107 C. proc. fisc.
taxa pe valoarea adăugată etc. Materia impozabilă ce stă la baza stabilirii acestor obligaŃii
(profitul, preŃul bunurilor sau serviciilor etc.) variază în cursul desfăşurării activităŃii 5.2. Modificarea situaŃiei juridice a contribuabilului
economice, de aceea şi termenele de plată sunt mult mai dese. 255. Şi în acest caz, modificarea obligaŃiei bugetare va interveni în măsura în care sunt
În cazul acestor obligaŃii fiscale nu intervine o modificare, ci o variaŃie continuă a îndeplinite condiŃiile prevăzute de actele normative.
materiei impozabile ce determină o individualizare a lor la intervale de timp mai scurte. În situaŃia lichidării/dizolvării unui contribuabil, pentru determinarea profitului
251. În majoritatea cazurilor ce determină modificarea obligaŃiei bugetare intervin impozabil se ia în calcul şi profitul rezultat din lichidarea patrimoniului acestuia.
schimbări în ceea ce priveşte materia impozabilă, în sensul majorării sau reducerii În cazul fuziunii sau al divizării unui contribuabil care îşi încetează existenŃa
acesteia, schimbări care au loc însă în intervalul de timp cuprins între individualizarea sumele rezultate din evaluările generate de aceste operaŃiuni se vor reflecta în conturile de
obligaŃiei şi momentul stingerii acesteia. rezerve ale entităŃilor rezultate, fără a fi utilizate la majorarea capitalului social.
Cazurile în care modificarea situaŃiei juridice a contribuabilului atrage schimbarea
252. Modificarea elementelor în raport cu care a fost determinată obligaŃia bugetară elementelor avute în vedere la determinarea obligaŃiei fiscale, ducând astfel la modi-
mai poate interveni şi în urma admiterii contestaŃiilor formulate de contribuabili împotriva ficarea acesteia, fac obiectul reglementărilor referitoare la fiecare categorie de venituri
actelor de stabilire a obligaŃiilor fiscale sau în urma controlului exercitat de organele bugetare în parte.
financiare competente.
5.3. Modificarea obligaŃiei fiscale prin acordarea înlesnirilor legale
A. Modificarea obligaŃiei bugetare în urma admiterii contestaŃiilor formulate de
contribuabili 256. Acest caz de modificare a obligaŃiei fiscale intervine în situaŃiile în care, ulterior
individualizării obligaŃiei în sarcina unui contribuabil, acesta solicită şi obŃine acordarea
253. În măsura în care un contribuabil consideră că organele fiscale competente au de înlesniri prevăzute de lege – amânări, eşalonări, reduceri, scutiri.
stabilit în mod greşit, cu încălcarea prevederilor legale, întinderea obligaŃiei fiscale ce îi În măsura stabilirii acestor înlesniri, obligaŃia fiscală iniŃială va fi modificată fie în
privinŃa termenelor la care va fi scadenŃa, fie în privinŃa cuantumului sumei ce face obiec-
1 tul obligaŃiei.
Republicată în M.Of. nr. 48 din 14 ianuarie 2005.
ObligaŃia fiscală 49 50 Drept fiscal

257. Reglementarea de principiu a înlesnirilor legale ce pot fi acordate de organele la scadenŃă. Actele normative fiscale nu modifică însă titlurile de creanŃă fiscale şi nici
financiare ale statului se regăseşte la art. 122 C. proc. fisc. Actele normative ce instituie titlurile executorii emise înainte de intrarea în vigoare a noii reglementări fiscale.
venituri ale bugetului de stat datorate de persoane fizice sau juridice pot reglementa însă, 264. Nu va interveni o modificare a obligaŃiei fiscale în situaŃia în care, ca urmare a
pentru fiecare asemenea categorie de venituri, înlesnirile ce pot fi acordate, precum şi nerespectării de către contribuabili a prevederilor legale în materia realizării veniturilor
competenŃele în această materie. Înlesnirile pentru impozitele şi taxele datorate bugetului de bugetului de stat, acestora li se vor aplica sancŃiuni cu caracter fiscal, sub forma majoră-
stat se pot acorda atât înaintea începerii executării silite, cât şi în timpul efectuării acesteia. rilor de întârziere, amenzilor fiscale etc.
258. Potrivit reglementării cuprinse în Codul de procedură fiscală, în cazul datoriilor Deşi în acest caz contribuabilul va trebui să plătească o sumă mai mare către bugetul
la bugetele locale, la cererea temeinic justificată a debitorilor, persoane juridice sau de stat decât cea stabilită iniŃial, în realitate este vorba de cumularea unor sume având un
fizice, creditorii bugetari vor acorda, pentru obligaŃiile fiscale restante pe care le admi- regim juridic distinct.
Astfel, obligaŃiei fiscale stabilite prin titlu de creanŃă fiscala i se vor adăuga majorările
nistrează, următoarele înlesniri la plată:
de întârziere stabilite prin titlu de creanŃă distinct, acestea urmând regimul juridic al unei
a) eşalonări la plata impozitelor, taxelor, chiriilor, redevenŃelor, contribuŃiilor şi a altor obli-
sancŃiuni fiscale, ori amendă stabilită prin actul de constatare a faptului astfel sancŃionat.
gaŃii la bugetul local;
ObligaŃia de plată a impozitului sau taxei stabilită iniŃial în sarcina contribuabilului nu
b) amânări la plata impozitelor, taxelor, chiriilor, contribuŃiilor şi a altor obligaŃii bugetare;
va fi modificată prin aplicarea sancŃiunilor fiscale, acestea urmând un regim juridic
c) eşalonări la plata majorărilor de întârziere , cu excepŃia majorărilor datorate pentru
distinct de cel al obligaŃiei fiscale iniŃiale.
perioada de eşalonare;
d) amânări şi/sau scutiri ori amânări şi/sau reduceri de majorări de întârziere, cu
excepŃia majorărilor datorate pentru perioada de amânare; §6. Stingerea obligaŃiei fiscale
e) scutiri sau reduceri de impozite şi taxe locale, în condiŃiile legii.
Înlesnirile la plata obligaŃiilor bugetare pot fi acordate înaintea începerii executării silite. 265. Potrivit prevederilor legale, obligaŃiile bugetare individualizate prin titlu de cre-
anŃă în sarcina contribuabililor se sting prin următoarele modalităŃi: plată, compensare,
259. Procedura de acordare a înlesnirilor legale se stabileşte prin legi speciale.
executare silită, prescripŃie, anulare şi scădere.
Nerespectarea de către contribuabili a condiŃiilor şi a termenelor în care le-au fost
acordate înlesnirile la plata obligaŃiilor fiscale determină exigibilitatea creanŃei buge-
6.1. Stingerea obligaŃiilor fiscale prin plată
tare şi, prin urmare, posibilitatea declanşării procedurii de executare silită cu privire la
întreaga sumă neplătită. 266. Stingerea obligaŃiilor fiscale are loc, de regulă, prin această modalitate, contri-
buabilii executându-şi de bunăvoie obligaŃia impusă în mod unilateral de către stat.
260. Pe perioada pentru care s-au acordat amânări sau eşalonări la plata obligaŃiilor
Plata sumelor cuvenite bugetului de stat se poate realiza, în funcŃie de caracteristicile
fiscale cursul prescripŃiei va fi suspendat, dar vor curge majorările stabilite şi calculate veniturilor bugetare, potrivit prevederilor legale care le instituie, în una din următoarele
potrivit dispoziŃiilor legale. modalităŃi:
261. Nerespectarea de către contribuabili a condiŃiilor în care le-au fost acordate înles- - prin plată directă;
nirile are drept consecinŃă revocarea acestora, precum şi obligaŃia de plată a majorărilor - prin reŃinere la sursă;
de întârziere pentru întreaga perioadă în care au beneficiat de înlesniri. De asemenea, - prin aplicare şi anulare de timbre fiscale mobile.
organele fiscale competente vor putea trece de îndată la executarea silită a obligaŃiilor 267. Plata obligaŃiilor fiscale se efectuează de către debitori, distinct, pe fiecare impo-
bugetare devenite exigibile în acest mod. zit, taxă, contribuŃie sau alte venituri bugetare, inclusiv majorări de întârziere de orice fel.
Potrivit art. 111 C. proc. fisc., în următoarea ordine:
5.4. Modificarea actelor normative prin care se instituie şi reglementează venitu- Dacă un contribuabil datorează mai multe tipuri de impozite, taxe, contribuŃii şi alte
rile bugetare sume reprezentând creanŃe fiscale, iar suma plătită nu este suficientă pentru a stinge toate
262. Aceste acte normative se aplică tuturor raporturilor juridice existente, ceea ce datoriile, atunci se stinge creanŃa fiscală stabilită de contribuabil conform numărului de
duce la modificarea în mod corespunzător a tuturor obligaŃiilor bugetare stabilite anterior, evidenŃă a plăŃii înscris pe ordinul de plată pentru Trezoreria Statului.
în sensul reducerii, majorării sau stingerii acestora. În situaŃia în care contribuabilul nu stabileşte creanŃa fiscală ce urmează a fi stinsă,
Organele fiscale competente au obligaŃia de a aplica aceste modificări tuturor titlurilor organul fiscal competent va efectua stingerea obligaŃiilor fiscale în următoarea ordine:
a) sume datorate în contul ratelor din graficele de plata a obligaŃiilor fiscale, pentru
de creanŃă bugetară înscrise în evidenŃele lor, comunicând contribuabililor modificările
care s-au aprobat eşalonări si/sau amânări la plata, precum şi dobânzile datorate pe
intervenite.
perioada eşalonării şi/sau amânării la plată şi calculate conform legii;
263. Actele normative în materie fiscală sunt întotdeauna de imediată aplicare, ele b) obligaŃii fiscale principale cu termene de plată în anul curent, precum şi accesoriile
modificând obligaŃiile bugetare născute înainte de intrarea lor în vigoare dar încă neajunse acestora, în ordinea vechimii;
ObligaŃia fiscală 51 52 Drept fiscal
c) obligaŃii fiscale datorate şi neachitate la data de 31 decembrie a anului precedent, în 273. Plata în numerar presupune achitarea în această modalitate a sumelor datorate
ordinea vechimii, până la stingerea integrală a acestora; bugetului de stat, de către subiectul plătitor, prin prezentarea acestuia sau a reprezentan-
d) dobânzi, penalităŃi de întârziere aferente obligaŃiilor fiscale prevăzute la lit. c); tului său la organele fiscale competente sau prin mandat poştal.
e) obligaŃii fiscale cu termene de plata viitoare, la solicitarea debitorului. De regulă, plata în numerar se efectuează la unităŃile trezoreriei statului, dar prin
Pentru creanŃele bugetelor locale, din categoria obligaŃiilor fiscale cu termene de plată în excepŃie, unele plăŃi pot fi efectuate şi la unităŃi ale CEC, unităŃi poştale sau administraŃii
anul curent, se sting cu prioritate obligaŃiile stabilite ca urmare a inspecŃiei fiscale. financiare.
În mod corespunzător, restituirea sau rambursarea sumelor nedatorate sau plătite în Data plăŃii, în situaŃia plăŃii efectuate în numerar este data înscrisă în documentul de
plus se vor face din contul bugetar respectiv. plată eliberat de organele sau persoanele abilitate de organul fiscal.
În situaŃia în care plata se face prin mandat poştal, acesta va fi adresat unităŃii bancare
268. În situaŃia în care contribuabilul nu-şi execută obligaŃiile bugetare, la plata aces-
la care îşi are conturile organul financiar la care suma este înregistrată pentru executare.
tor obligaŃii vor fi obligaŃi, în condiŃiile legii, moştenitorii care au acceptat succesiunea
ObligaŃia bugetară se consideră achitată la data înscrisă în documentul de plată
debitorului decedat; cel care preia, în tot sau în parte, drepturile şi obligaŃiile persoanei eliberat de organul căruia i s-a făcut plata.
juridice supuse divizării, fuziunii ori reorganizării judiciare, după caz; persoana căreia i
s-a stabilit răspunderea în conformitate cu prevederile legale referitoare la faliment; 274. Plata prin aplicarea şi anularea de timbre fiscale mobile se face în momentul
persoana care îşi asumă obligaŃia de plată a debitorului, printr-un angajament de plată sau întocmirii actului pentru care se datorează taxa de timbru.
printr-un alt act încheiat în formă autentică, cu asigurarea unei garanŃii reale la nivelul În privinŃa taxelor pentru care plata s-a făcut prin aplicarea şi anularea de timbre
obligaŃiei de plată. fiscale mobile nu mai este posibilă restituirea, deoarece prin anularea sa timbrul fiscal şi-a
De asemenea, obligaŃia de plată poate fi asumată de terŃe persoane, printr-un angaja- pierdut valoarea, nemaiputând fi utilizat.
ment de plată sau printr-un act de garanŃie, încheiate în formă autentică. 275. Dovada plăŃii taxelor de timbru realizate în această modalitate se face prin
marca timbrului aplicată pe actul întocmit.
A. Executarea obligaŃiei bugetare prin plată directă poate avea loc prin decontare
bancară, în numerar, prin mandat poştal sau prin anulare de timbre fiscale mobile 276. În situaŃia obligaŃiilor fiscale care se sting prin anulare de timbre fiscale mobile,
data plăŃii este data înregistrării la organul competent a documentului sau a actului
269. Plata prin decontare bancară presupune intervenŃia unei unităŃi bancare – un pentru care s-au depus şi anulat timbrele datorate potrivit legii.
terŃ faŃă de raportul juridic bugetar existent între contribuabil şi stat – la care subiectul
plătitor (persoană fizică sau juridică) are deschis un cont. B. Executarea obligaŃiei bugetare prin reŃinere la sursă
La termenele stabilite de prevederile legale pentru fiecare tip de obligaŃie fiscală,
subiectul plătitor va calcula şi va dispune unităŃii bancare virarea din contul său la bugetul 277. Acest mod de executare a obligaŃiei bugetare se realizează prin calcularea, reŃi-
de stat a sumelor datorate. Ordinul dat băncii în acest sens se constată prin dispoziŃia de nerea şi vărsarea veniturilor bugetare de către o altă persoană decât contribuabilul.
plată, în care se înscriu datele din care să rezulte natura venitului şi destinaŃia sa – Între persoana care reŃine şi varsă la bugetul de stat sumele reprezentând obligaŃii
bugetul central sau bugetele locale. fiscale şi contribuabil există un raport juridic, în cadrul căruia prima persoană (fizică sau
La primirea dispoziŃiei de plată unitatea bancară are obligaŃia de a verifica aspectele juridică) are obligaŃia de a plăti contribuabilului o sumă de bani. Această sumă de bani va
reprezenta pentru contribuabil un venit impozabil.
legate de completarea corectă a formularului de către subiectul plătitor, indicarea exactă
Prin reŃinerea la sursă a sumelor datorate ca impozit pentru acest venit de către contri-
de către acesta a contului bugetar în care va fi virată suma respectivă, precum şi respec-
buabil, cealaltă parte a raportului juridic va scădea din suma pe care o datorează contri-
tarea termenului legal de plată.
buabilului suma pe care acesta trebuie s-o plătească către bugetul de stat.
270. Băncile au obligaŃia de a vira sumele reprezentând venituri bugetare în aceeaşi zi Astfel, obligaŃia de a calcula şi vărsa impozitul va reveni altei persoane decât contri-
în care au debitat contul plătitorului. Nedecontarea de către unităŃile bancare a sumelor buabilul, care păstrează însă calitatea de debitor în privinŃa impozitului respectiv.
cuvenite bugetului general consolidat în termen de 3 zile lucrătoare de la data debitării
278. Instituirea acestui mod de executare a obligaŃiei bugetare prezintă o serie de
contului plătitorului, nu îl exonerează pe plătitor de obligaŃia de plată a sumelor respec-
avantaje pentru creditorul acestei obligaŃii – statul – reprezentat prin organele fiscale
tive şi atrage pentru acesta obligaŃia la plata majorărilor de întârziere. Pentru recuperarea
competente:
sumelor datorate bugetului şi nedecontarea de unităŃile bancare, precum şi a majorărilor - avantajul siguranŃei, deoarece această modalitate de a reŃine impozitul la sursă
de întârziere, plătitorul se poate îndrepta împotriva unităŃii bancare respective. reduce considerabil posibilităŃile de sustragere de la plată;
271. Data plăŃii va fi data la care banca a debitat contul plătitorului pe baza instru- - avantajul rapidităŃii: este eliminată procedura potrivit căreia contribuabilul întoc-
mentelor de decontare. meşte o declaraŃie de impunere ce stă la baza emiterii titlului de creanŃă bugetară.
ObligaŃia fiscală va fi executată chiar în momentul în care se stabileşte materia impo-
272. Dovada executării obligaŃiei bugetare prin virare se face cu copia după dispo- zabilă, respectiv venitul ce urmează a fi distribuit contribuabilului;
ziŃia de plată, certificată de bancă prin care s-a făcut plata.
54 Drept fiscal
ObligaŃia fiscală 53
În cazul creanŃelor fiscale datorate bugetelor locale, suma de 10 lei (RON) reprezintă
- avantajul comodităŃii: prin acest sistem de executare a obligaŃiei bugetare organele
limita maximă până la care, prin hotărâre, autorităŃile deliberative pot stabili plafonul
fiscale competente vor trebui să urmărească efectuarea plăŃii de către o singură persoană –
creanŃelor fiscale care pot fi anulate.
de exemplu, angajatorul – în loc de a urmări îndeplinirea acestei obligaŃii de plată de către
mult mai multe persoane – în acelaşi exemplu, angajaŃii.
6.3. Stingerea obligaŃiei fiscale prin prescripŃie
Din compararea acestor avantaje rezultă că sistemul reŃinerii la sursă permite
realizarea veniturilor bugetare cu costuri mult mai reduse decât cele pe care le presupune 285. Dreptul statului de a executa silit titlul de creanŃă fiscală având ca obiect patri-
sistemul plăŃii directe. monial sumele datorate bugetului de stat se stinge prin prescripŃie dacă nu a fost exercitat
în termenul prevăzut de lege.
279. Această modalitate de executare a obligaŃiei bugetare este reglementată în legis-
Împlinirea termenului de prescripŃie a obligaŃiei fiscale duce la stingerea dreptului
laŃia noastră în domeniul impozitelor pe salarii, a impozitelor pentru drepturile de autor,
statului de a urmări încasarea veniturilor bugetare. Se stinge astfel şi obligaŃia de plată ce
drepturi de proprietate intelectuală, a impozitului asupra veniturilor realizate în România
revine contribuabilului cu privire la venitul bugetar respectiv.
de către nerezidenŃi.
286. Datorită caracterului executoriu al titlului de creanŃă fiscală, prescripŃia regle-
280. Potrivit Legii privind prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale (art. 6) „Consti-
mentată în domeniul fiscal este de fapt o prescripŃie a dreptului statului de a executa silit
tuie infracŃiune şi se pedepseşte cu închisoare de la un an la 3 ani sau cu amenda reŃinerea creanŃa sa şi nu o prescripŃie a dreptului la acŃiune, cum este cazul dreptului civil.
şi nevărsarea, cu intenŃie, în cel mult 30 de zile de la scadenŃă, a sumelor reprezentând Astfel, prescripŃia reprezintă şi în această materie o cauză legală de încetare a forŃei
impozite sau contribuŃii cu reŃinere la sursă”. executorii a unui titlu executoriu, producând următoarele efecte juridice:
- stinge dreptul creditorului de a obŃine executarea silită;
6.2. Stingerea obligaŃiei fiscale prin anulare - stinge obligaŃia debitorului de a se supune executării silite (dă naştere dreptului de a
281. Această modalitate de stingere a obligaŃiei bugetare se realizează prin acte ale se opune executării);
organelor financiare competente. Actele care declară anularea unei obligaŃii bugetare pot În materie fiscală, prescripŃia produce şi un alt efect, şi anume stinge dreptul
avea fie aplicabilitate generală (amnistia fiscală), fie ele vor avea în vedere situaŃia unui contribuabilului de a cere restituirea sumelor plătite în plus la bugetul de stat. Corelativ,
anumit contribuabil. organele fiscale au dreptul de a refuza restituirea acestor sume. De asemenea, şi în această
materie va fi aplicabilă regula stabilită în dreptul civil, conform căreia după împlinirea
A. Amnistia fiscală termenului de prescripŃie obligaŃia bugetară se transformă în obligaŃie naturală.
Conform art. 131 alin. (2) C. proc fisc., sumele achitate de debitor în contul unor
282. În acest caz anularea priveşte fie obligaŃiile bugetare ce revin anumitor categorii obligaŃii fiscale, după îndeplinirea termenului de prescripŃie, nu se restituie.
de contribuabili, fie unele categorii de venituri bugetare neîncasate pe o perioadă
287. Termenele de prescripŃie stabilite de reglementările fiscale încep să curgă de la
îndelungată.
data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a luat naştere acest drept.
Amnistia fiscală se declară printr-un act normativ care anulează obligaŃia unor cate-
Termenul de prescripŃie în privinŃa creanŃelor fiscale provenind din impozite şi taxe,
gorii de contribuabili de a plăti o serie de sume restante către bugetul de stat. Un aseme-
precum şi din majorările aferente, este de 5 ani. Termenul de prescripŃie în materie fiscală
nea act de clemenŃă intervine foarte rar, fiind determinat de condiŃii social-economice,
se aplică şi în cazul creanŃelor provenind din amenzi contravenŃionale.
politice sau de alte situaŃii deosebite (calamităŃi naturale, starea de necesitate etc.).
Rezultatul intervenirii amnistiei fiscale este scăderea definitivă a debitelor restante din 288. Întreruperea prescripŃiei extinctive intervine, potrivit art. 130 C. proc. fisc., în
evidenŃele organelor fiscale ale statului. următoarele cazuri:
a) în cazurile şi în condiŃiile stabilite de lege pentru întreruperea termenului de
B. Anularea obligaŃiilor fiscale individuale prescripŃie a dreptului la acŃiune;
b) pe data îndeplinirii de către debitor, înainte de începerea executării silite sau în
283. Potrivit art. 174 C. proc. fisc. în situaŃiile în care cheltuielile de executare, exclu- cursul acesteia, a unui act voluntar de plată a obligaŃiei prevăzute în titlul executoriu ori a
siv cele privind comunicarea prin poştă, sunt mai mari decât creanŃele fiscale supuse recunoaşterii în orice alt mod a datoriei;
executării silite, conducătorul organului de executare poate aproba anularea debitelor c) pe data îndeplinirii, în cursul executării silite, a unui act de executare silită;
respective. Cheltuielile generate de comunicarea somaŃiei prin poştă sunt suportate de d) pe data întocmirii, potrivit legii, a actului de constatare a insolvabilităŃii contri-
organul fiscal. buabilului.
284. CreanŃele fiscale restante aflate în sold la data de 31 decembrie a anului, mai 289. Suspendarea prescripŃiei va interveni, potrivit art. 129 C. proc. fisc.
mici de 10 lei (RON), se anulează. Anual, prin hotărâre a Guvernului se stabileşte pla- a) în cazurile şi în condiŃiile stabilite de lege pentru suspendarea termenului de
fonul creanŃelor fiscale care pot fi anulate. prescripŃie a dreptului la acŃiune;
ObligaŃia fiscală 55 56 Drept fiscal
b) în cazurile şi în condiŃiile în care suspendarea executării silite este prevăzută de constata dacă există venituri sau bunuri sesizabile. Desfăşurarea acestor investigaŃii nu
lege ori a fost dispusă de instanŃa judecătorească sau de alt organ competent; reprezintă acte efective de executare şi, prin urmare, nu va avea ca efect întreruperea
c) pe perioada valabilităŃii înlesnirii acordate de lege; prescripŃiei.
d) cât timp debitorul îşi sustrage veniturile şi bunurile de la executarea silită; În măsura în care se constată că debitorul realizează venituri sau a dobândit bunuri
e) în alte cazuri prevăzute de lege. sesizabile, creanŃa va fi trecută din evidenŃa specială în cea curentă şi se vor lua măsuri de
executare silită.
6.4. Stingerea obligaŃiei bugetare prin scădere Dacă insolvabilitatea debitorului persistă până la împlinirea termenului de prescripŃie,
se procedează la scăderea definitivă a creanŃei respective.
290. Această modalitate de stingere a obligaŃiei fiscale intervine în situaŃiile în care
contribuabilul – persoană fizică – a decedat fără să lase avere, este insolvabil sau a 294. b) DispariŃia debitorului poate duce în anumite situaŃii la imposibilitatea reali-
dispărut. În situaŃia în care debitorul este o persoană juridică, această modalitate de zării creanŃei bugetare, atunci când cel dispărut nu a lăsat venituri sau bunuri sesizabile.
stingere a obligaŃiilor sale fiscale va interveni: Nu este necesară pentru desfăşurarea operaŃiunii de scădere declararea judecătorească
a) dacă debitorul a fost supus procedurii de reorganizare şi faliment care a fost închisă; a dispariŃiei, fiind suficientă constatarea acesteia de către organele financiare. Aceste
b) când debitorul îşi încetează existenŃa în alt mod şi rămân neachitate obligaŃii bugetare. organe au obligaŃia de a desfăşura cercetări în vederea constatării veniturilor sau bunu-
rilor sesizabile rămase, precum şi a găsirii celui dispărut.
291. Considerarea operaŃiunii de scădere ca fiind un mod de stingere a obligaŃiei
În situaŃia în care se constată imposibilitatea realizării creanŃei bugetare, sumele
fiscale este oarecum improprie, deoarece presupune scoaterea sumelor datorate de contri-
respective vor fi trecute din evidenŃa curentă într-o evidenŃă separată, urmând ca investi-
buabili din evidenŃa curentă şi trecerea lor într-o evidenŃă separată până la împlinirea
gaŃiile să fie reluate cel puŃin o dată pe an.
termenului de prescripŃie.
La împlinirea termenului de prescripŃie se va proceda la scăderea creanŃei bugetare.
În consecinŃă, şi în acest caz, stingerea obligaŃiei fiscale se face tot prin prescripŃie.
Având în vedere situaŃiile în care intervine operaŃiunea de scădere şi procedura pe 295. c) Decesul debitorului. În cazul în care debitorul a decedat fără să lase avere,
care o presupune, aceasta este analizată ca o modalitate de stingere a obligaŃiei fiscale. situaŃie constatată de organele financiare, creanŃa împotriva sa se va da la scădere, fără a
se mai trece în prealabil în evidenŃa specială.
292. a) Starea de insolvabilitate determină aplicarea procedurii speciale de scădere
De asemenea, creanŃele în privinŃa cărora s-a făcut contestaŃie la executare se pot trece
în următoarele situaŃii:
în evidenŃa specială numai după soluŃionarea contestaŃiei prin hotărâre judecătorească
- debitorul nu are venituri sau bunuri urmăribile;
definitivă.
- în urma executării silite creanŃa bugetară nu a fost acoperită în întregime;
- debitorul a dispărut sau a decedat fără să lase avere;
6.5. Stingerea obligaŃiei fiscale prin compensare
- debitorul nu este găsit la ultimul domiciliu sau sediu cunoscut şi la acestea ori în alte
locuri unde există indicii că a avut bunuri, nu se găsesc bunuri urmăribile; 296. Această modalitate de stingere a obligaŃiei fiscale intervine în situaŃia în care un
- debitorul persoană juridică îşi încetează existenŃa şi rămân neachitate obligaŃii bugetare. contribuabil a plătit bugetului de stat o sumă nedatorată sau a plătit mai mult decât datora.
Sumele astfel plătite se vor compensa cu alte obligaŃii fiscale ale contribuabilului, restante
293. Constatarea stării de insolvabilitate se face de către organele financiare locale,
sau viitoare.
nefiind necesară declararea sa printr-o hotărâre judecătorească.
Astfel, organul financiar competent va solicita informaŃii de la organele financiare în 297. Se poate considera că debitorul obligaŃiei fiscale efectuează o plată nedatorată
raza cărora debitorul a avut ultimul domiciliu, de la locul său de muncă, precum şi de la în următoarele situaŃii:
orice persoană care poate da relaŃii cu privire la veniturile sau bunurile debitorului. De a) când nu există titlu de creanŃă fiscală;
asemenea, la declararea stării de insolvabilitate se vor avea în vedere constatările b) când titlul de creanŃă fiscală a fost emis ca urmare a aplicării eronate a prevederilor
organelor fiscale. legale în materie.
Dacă din toate aceste date rezultă că debitorul nu obŃine venituri sau nu deŃine bunuri Contribuabilul poate plăti mai mult decât datorează fie ca urmare a unei erori de
sesizabile, se va întocmi un proces-verbal prin care este declarată starea de insolvabilitate calcul, fie datorită altor împrejurări, cum ar fi modificarea ulterioară a obligaŃiei sale
a debitorului respectiv. fiscale prin soluŃionarea unei contestaŃii împotriva actului constatator al acestei obligaŃii.
Pe baza acestui act, sumele datorate vor fi trecute într-o evidenŃă separată. DispoziŃia
298. Termenul de «compensare» este folosit în această materie într-un sens diferit de
de trecere a acestor sume în evidenŃă separată va avea ca efect întreruperea termenului de
cel consacrat în dreptul civil, deoarece operaŃiunea de compensare în dreptul fiscal nu
prescripŃie. Din acest moment va începe să curgă o nouă prescripŃie în ceea ce priveşte
presupune existenŃa unor creanŃe reciproce, cum este cazul dreptului civil, ci creanŃele
obligaŃia bugetară respectivă.
care se compensează aparŃin aceluiaşi creditor – statul – iar obligaŃia de plată revine
Organele financiare au obligaŃia de a urmări situaŃia debitorului până la împlinirea
aceluiaşi debitor-contribuabilul.
termenului de prescripŃie şi de a relua cel puŃin o dată pe an investigaŃiile pentru a se
ObligaŃia fiscală 57
58 Drept fiscal
299. Sumele plătite în plus sau care reprezintă o plată nedatorată se compensează,
303. Compensarea este alternativă cu restituirea sumelor. În principiu, restituirea nu
potrivit art. 112 C. proc. fisc., după cum urmează:
intervine decât în situaŃia în care compensarea nu este posibilă, întrucât contribuabilul nu
Cu sume datorate în contul ratelor din graficele de plată a obligaŃiilor fiscale, pentru
are niciun fel de datorie fiscală faŃă de bugetul general consolidat.
care s-au aprobat eşalonări şi/sau amânări la plată, precum şi majorările datorate pe
Se restituie, la cerere, debitorului următoarele sume:
perioada eşalonării şi/sau amânării la plată şi calculate conform legii;
a) cele plătite fără existenŃa unui titlu de creanŃă;
a) cu obligaŃii bugetare cu termene de plată în anul curent;
b) cele plătite în plus faŃă de obligaŃia fiscală;
b) cu obligaŃii bugetare reprezentând impozite, taxe, contribuŃii şi alte venituri buge-
c) cele plătite ca urmare a unei erori de calcul;
tare datorate şi neachitate la data de 31 decembrie a anului precedent, în ordinea vechimii,
d) cele plătite ca urmare a aplicării eronate a prevederilor legale;
până la stingerea integrală a acestora;
e) cele de rambursat de la bugetul de stat;
c) cu majorări de întârziere aferente obligaŃiilor fiscale;
f) cele stabilite prin hotărâri ale organelor judiciare sau ale altor organe competente
d) cu obligaŃii fiscale cu termene de plată viitoare, numai la cererea plătitorului.
potrivit legii;
300. Principii de aplicare a compensării: g) cele rezultate din valorificarea bunurilor sechestrate sau din reŃinerile prin poprire,
− Compensarea va opera în privinŃa obligaŃiilor restante în măsura în care nu s-a după caz, în temeiul hotărârii judecătoreşti prin care se dispune desfiinŃarea executării silite.
împlinit termenul de prescripŃie a acestor obligaŃii, stabilit de actele normative ce regle-
304. Pentru sumele de restituit de la buget contribuabilii au dreptul al dobândă din
mentează fiecare categorie de venituri bugetare.
ziua următoare expirării termenului de 60 de zile de la comunicarea deciziei de impunere.
− Taxele percepute prin aplicarea de timbre fiscale mobile nu se pot restitui, deoarece
Acordarea majorărilor de întârziere se face numai la cererea contribuabilului.
timbrele, odată anulate, nu mai pot fi folosite.
În cazul în care suma de rambursat sau de restituit este mai mică decât obligaŃiile
− Prin compensare se sting creanŃele administrate de Ministerul FinanŃelor Publice cu
fiscale restante ale debitorului, se va efectua compensarea până la concurenŃa sumei de
creanŃele debitorului reprezentând sume de rambursat sau de restituit de la buget, până la
rambursat sau de restituit.
concurenŃa celei mai mici sume, când ambele părŃi dobândesc reciproc atât calitatea de
În cazul în care suma de rambursat sau de restituit este mai mare decât suma reprezen-
creditor, cât şi pe cea de debitor, dacă legea nu prevede altfel.
tând obligaŃii fiscale restante ale debitorului, se va efectua compensarea până la concu-
− CreanŃele fiscale administrate de unităŃile administrativ-teritoriale se sting prin
renŃa obligaŃiilor fiscale restante, diferenŃa rezultată restituindu-se debitorului.
compensarea cu creanŃele debitorului reprezentând sume de restituit de la bugetele locale,
până la concurenŃa celei mai mici sume, când ambele părŃi dobândesc reciproc atât
6.6. Tratamentul juridic al majorărilor de întârziere în situaŃia compensărilor
calitatea de creditor, cât şi pe cea de debitor, daca legea nu prevede altfel.
− Organul fiscal poate efectua compensare din oficiu ori de câte ori constată existenŃa 305. Conform art. 118 C. proc. fisc., în cazul creanŃelor fiscale stinse prin compensare,
unor creanŃe reciproce, cu excepŃia sumelor negative din deconturile de taxa pe valoarea dobânzile şi penalităŃile de întârziere se datorează până la data stingerii inclusiv, astfel:
adăugată fără opŃiune de rambursare. a) pentru compensările la cerere, data stingerii este data depunerii la organul compe-
− Compensarea creanŃelor debitorului se va efectua cu obligaŃii datorate aceluiaşi tent a cererii de compensare;
buget, urmând ca din diferenŃa rămasă sa fie compensate obligaŃiile datorate altor bugete, b) pentru compensările din oficiu, data stingerii este data înregistrării operaŃiei de
în următoarea ordine: compensare de către unitatea de trezorerie teritorială, conform notei de compensare
a) bugetul de stat; întocmite de către organul competent;
b) fondul de risc pentru garanŃii de stat, pentru împrumuturi externe; c) pentru compensările efectuate ca urmare a unei cereri de restituire sau de ram-
c) bugetul asigurărilor sociale de stat; bursare a sumei cuvenite debitorului, data stingerii este data depunerii cererii de rambur-
d) bugetul Fondului naŃional unic de asigurări sociale de sănătate; sare sau de restituire.
e) bugetul asigurărilor pentru şomaj.
DispoziŃiile de mai sus nu se aplică în cazul creanŃelor bugetelor locale. 306. În cazul în care în urmare a exercitării controlului sau a analizării cererii de
compensare s-a stabilit ca suma ce urmează a se compensa este mai mică decât suma
301. Organul competent va înştiinŃa în scris debitorul despre măsura compensării luate cuprinsă în cererea de compensare, dobânzile şi penalităŃile de întârziere se recalculează
potrivit alin. (3), în termen de 7 zile de la data efectuării operaŃiunii. pentru diferenŃa rămasă de la data înregistrării cererii de compensare.
302. Conform art. 132 C. proc. fisc., dreptul de a cere compensarea sau restituirea 307. Pentru obligaŃiile fiscale stinse prin procedurile de compensare prevăzute de
sumelor privind obligaŃiile bugetare se prescrie în termen de 5 ani de la data de actele normative speciale, data stingerii este data la care se efectuează compensarea
1 ianuarie a anului următor celui în care a luat naştere dreptul la compensare sau restituire prevăzută în actul normativ care o reglementează sau în normele metodologice de aplicare
Dreptul contribuabilului de a solicita organelor competente compensarea sau restituirea ia a acestuia, aprobate prin ordin al ministrului finanŃelor publice.
naştere în momentul în care a făcut o plată nedatorată către bugetul de stat.
ObligaŃia fiscală 59 60 Drept fiscal
§7. Executarea silită a obligaŃiilor fiscale Pentru obligaŃiile fiscale ce au ca obiect impozite, taxe, contribuŃii, amenzi, majorări
de întârziere şi alte sume datorate şi neachitate la termenul legal de plată, titlul executoriu
308. În situaŃia în care contribuabilii nu şi-au executat obligaŃiile fiscale la data la care îl constituie actul emis sau aprobat de organul competent prin care se stabilesc aceste
acestea au devenit exigibile, ia naştere la această dată dreptul statului de a trece la obligaŃii.
executarea silită a creanŃelor fiscale. Datorită caracterului executoriu al titlului de creanŃă În lipsa acestui titlu, obligaŃia ce revine contribuabilului nu este individualizată şi, prin
fiscală, procedura de executare silită desfăşurată de organele financiare nu este precedată urmare, nu se cunoaşte întinderea acestei obligaŃii de plată. În aceste condiŃii este evident
de o altă procedură cu caracter judiciar. că nu se poate trece la executarea silită atât timp cât nu este stabilită cu certitudine
întinderea obligaŃiei ce urmează a fi executată.
309. Actul normativ care reglementează executarea silită a creanŃelor bugetare este
Prin urmare, îşi va găsi aplicarea şi în această materie principiul stabilit în
Codul procedură fiscală (art. 133 – 171). Actele normative anterioare care au reglementat
art. 379 C. proc. civ., potrivit căruia nu se poate executa silit o creanŃă care nu este lichidă.
această instituŃie au fost: OrdonanŃa nr. 61/2002 privind colectarea creanŃelor bugetare şi
OrdonanŃa. nr. 11/1996 privind executarea creanŃelor bugetare. Prevederile Codului de 311. b) creanŃa fiscală să fie exigibilă. Momentul exigibilităŃii creanŃei bugetare este
procedură fiscală se completează cu cele ale Codului de procedură civilă, în măsura în reglementat în actele normative ce instituie venituri fiscale (cele mai multe sunt regle-
care acesta nu dispune altfel. mentate de către Codul fiscal), pentru fiecare asemenea categorie de venituri.
Considerăm că o creanŃă fiscală poate deveni exigibilă înainte de termenul fixat în acest
7.1. CondiŃiile declanşării executării silite sens de actul normativ ce o reglementează în ipoteza în care contribuabilul este un comerciant
împotriva căruia s-a declanşat procedura reorganizării judiciare potrivit Legii nr. 64/1995.
310. Pentru a se putea trece la executarea silită a creanŃei fiscale este necesar să fie
Conform Legii nr. 64/1995, în cazul falimentului, creanŃele bugetare vor fi plătite
întrunite cumulativ următoarele condiŃii:
ulterior creanŃelor izvorâte din raporturi de muncă, pe cel mult 6 luni anterioare
a) să existe titlul de creanŃă fiscală devenit titlu executoriu1. Acesta reprezintă actul
deschiderii procedurii, dar înaintea celor garantate cu ipoteci, gajuri sau alte garanŃii reale
juridic prin care se constată şi se individualizează obligaŃia contribuabilului de a plăti o mobiliare, ori drepturi de retenŃie de orice fel.
anumită sumă către bugetul de stat. Ad validitatem, titlul executoriu trebuie să îndepli-
nească din punct de vedere al formei condiŃiile generale cerute de lege pentru actul admi- 312. Deşi legea nu prevede expres, considerăm că odată cu momentul încetării plăŃilor
nistrativ fiscal2, la care se adaugă următoarele elemente de formă: codul de identificare debitorul va pierde beneficiul termenului iar creanŃele împotriva sa vor deveni exigibile,
fiscal, domiciliul fiscal al contribuabilului, cuantumul şi natura sumelor datorate şi chiar dacă sunt afectate de un termen suspensiv.
neachitate, temeiul legal al puterii executorii a titlului. În măsura în care între momentul emiterii titlului de creanŃă fiscală şi momentul în care
CondiŃia titlului executoriu (adică a titlului de creanŃă devenit titlu executoriu) este pre- actul normativ prevede exigibilitatea obligaŃiei fiscale există un termen, creanŃa fiscala va fi
văzută expres în art. 137 alin. (1) C. proc. fisc, potrivit căruia: „Executarea silită a creanŃelor afectată de un termen suspensiv prevăzut în favoarea debitorului (contribuabilului).
fiscale se efectuează numai în temeiul unui titlu executoriu emis potrivit prezentului cod de
313. Considerăm că în lipsa unei reglementări exprese şi în această materie îşi vor găsi
către organul de executare competent în a cărui rază teritorială îşi are domiciliul fiscal
aplicarea prevederile art. 1025 C. civ., astfel încât debitorul insolvabil (în situaŃia
debitorul, sau al unui înscris care, potrivit legii, constituie titlu executoriu”.
precizată comerciantul aflat în stare de încetare de plăŃi) va pierde beneficiul termenului,
iar creanŃa fiscală a statului va deveni astfel exigibilă înainte de termenul stabilit de actul
1
normativ ce o instituie.
„Titlul de creanŃă devine titlu executoriu la data la care creanŃa este scadentă prin expirarea
termenului de plată prevăzut de lege sau stabilit de organul competent ori în alt mod prevăzut de 314. Deşi dispoziŃiile Legii nr. 64/1995 privind procedura reorganizării şi falimentului
lege” [ art. 137 alin. (2) C. proc. fisc.]. nu o prevăd expres, art. 173 C. proc. fisc. stabileşte că organul de executare este obligat
2
Actul administrativ fiscal cuprinde următoarele elemente: [art. 43 alin. (2) C. proc. fisc.] ca, pentru creanŃele bugetare datorate de comercianŃi societăŃi comerciale, cooperative de
a) denumirea organului fiscal emitent; consum ori cooperative meşteşugăreşti sau persoane fizice, să ceară instanŃelor judecă-
b) data la care a fost emis şi data de la care îşi produce efectele; toreşti competente începerea procedurii reorganizării judiciare şi a falimentului, în con-
c) datele de identificare a contribuabilului sau a persoanei împuternicite de contribuabil,
diŃiile legii. Aceste cereri sunt scutite de consemnarea vreunei cauŃiuni. Măsurile între-
după caz;
d) obiectul actului administrativ-fiscal;
prinse de organele de executare în condiŃiile Codului de procedură fiscală nu se suspendă
e) motivele de fapt; ca urmare a declanşării procedurii reorganizării judiciare sau a falimentului. Astfel, în
f) temeiul de drept; vederea executării silite a bunurilor urmărite, creditorul bugetar poate solicita judecăto-
g) numele şi semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii; rului-sindic luarea în posesie a acestora. Judecătorul-sindic poate dispune ca administratorul
h) ştampila organului fiscal emitent; sau lichidatorul să predea creditorului bugetar bunul în vederea valorificării.
i) posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaŃiei şi organul fiscal la care se
depune contestaŃia; 315. În ceea ce priveşte persoana fizică insolvabilă, va fi aplicată procedura specială
j) menŃiuni privind audierea contribuabilului. de stingere a obligaŃiei fiscale prin scădere, reglementată prin art. 172 C. proc. fisc.
ObligaŃia fiscală 61 62 Drept fiscal

Astfel, creanŃele fiscale urmărite de organele de executare pot fi scăzute din evidenŃa Executorul fiscal împuternicit să aplice măsurile de executare silită, va fi considerat ca
acestora în cazul în care debitorul respectiv se găseşte în stare de insolvabilitate. îndeplinind o funcŃie ce implică exerciŃiul autorităŃii de stat.

316. Procedura de insolvabilitate este aplicabilă în următoarele situaŃii: 7.2.1. CompetenŃa organelor de executare
a) când valoarea veniturilor sau bunurilor urmăribile ale debitorului este mai mică 320. Organul financiar care este competent în privinŃa executării creanŃei fiscale va avea
decât obligaŃiile fiscale de plată1; aceeaşi competenŃă şi în ceea ce priveşte creanŃele născute în legătură cu aceasta (cheltuieli
b) când după încetarea executării silite pornite împotriva debitorului rămân debite de executare, cheltuieli de judecată, majorări de întârziere etc.).
neachitate; CompetenŃa teritorială va reveni organelor financiare în a căror rază teritorială se
c) când debitorul a dispărut sau a decedat fără să lase avere; găsesc bunurile supuse urmăririi, întreaga procedură de executare silită fiind coordonată
d) când debitorul nu este găsit la ultimul domiciliu fiscal cunoscut şi la acesta ori în de organul în raza căruia îşi are sediul sau domiciliul debitorul ori unde este luat în
alte locuri, unde există indicii că a avut avere, nu se găsesc venituri sau bunuri urmăribile; evidenŃă fiscală.
e) când, potrivit legii, debitorul persoana juridica îşi încetează existenta şi au rămas
neachitate obligaŃii fiscale. 321. Organele de executare ce coordonează desfăşurarea întregii proceduri vor sesiza
Pentru creanŃele fiscale ale debitorilor declaraŃi în stare de insolvabilitate, condu- în scris toate celelalte organe de executare, comunicându-le titlul executoriu în copie
cătorul organului de executare dispune scoaterea creanŃei din evidenŃa curentă şi trecerea certificată, situaŃia debitorului, contul în care se vor vărsa sumele încasate în urma
ei într-o evidenŃă separată. executării silite, precum şi orice date utile privind identificarea debitorului şi a bunurilor
ori veniturilor sale.
317. c) dreptul statului de a începe executarea silită să nu se fi prescris. Împlinirea În situaŃia în care există o pluralitate de debitori solidari, organul de executare coordo-
termenului de prescripŃie stabilit de actele normative în materie fiscală dă dreptul nator va fi cel în a cărui rază teritorială îşi are domiciliul sau sediul debitorul despre care
contribuabilului de a se opune executării silite declanşate împotriva sa. există indicii că deŃine mai multe venituri sau bunuri urmăribile.
Organul de executare va înceta de îndată procedura de executare silită în cazul în care Organul de executare coordonator va înscrie întregul debit în evidenŃele sale şi va
debitorul îşi execută obligaŃia de plată a creanŃei bugetare, iar odată cu aceasta achită şi începe executarea silită, comunicând celorlalte organe de executare (în a căror rază
majorările de întârziere, dobânzile, cheltuielile de executare şi orice alte obligaŃii de plată teritorială se află domiciliul sau sediul celorlalŃi codebitori) titlul executoriu în copie
conexe obligaŃiei bugetare stabilite în sarcina sa conform legii. certificată, situaŃia debitorului, contul în care vor fi vărsate sumele realizate, precum şi
orice alte date utile.
7.2. Subiectele executării silite Organele de executare astfel sesizate vor înscrie debitul într-o evidenŃă nominală şi
318. Executarea silită a obligaŃiei fiscale se desfăşoară cu participarea subiectelor vor începe executarea silită, comunicând lunar organului coordonator sumele realizate în
raportului juridic fiscal − creditorul (statul, prin organele financiare) şi debitorul (contri- urma executării silite a veniturilor sau bunurilor debitorului.
buabilul), la care se adaugă instanŃa judecătorească.
a) Statul – prin organele de executare prevăzute de art. 133 şi 135 C. proc fisc.: a) să intre în orice incintă de afaceri a debitorului, persoană juridică, sau în alte incinte unde
− AgenŃia NaŃională de Administrare Fiscală acesta îşi păstrează bunurile, în scopul identificării bunurilor sau valorilor care pot fi executate silit,
− organele de specialitate ale DirecŃiilor generale ale finanŃelor publice şi controlului precum şi să analizeze evidenŃa contabilă a debitorului în scopul identificării terŃilor care datorează
sau deŃin în păstrare venituri ori bunuri ale debitorului;
financiar de stat judeŃene şi a municipiului Bucureşti;
b) să intre în toate încăperile în care se găsesc bunuri sau valori ale debitorului, persoană
− unităŃile subordonate acestora;
fizică, precum şi să cerceteze toate locurile în care acesta îşi păstrează bunurile;
− pentru creanŃele determinate în vamă, unităŃile subordonate DirecŃiei Generale a c) să solicite şi să cerceteze orice document sau element material care poate constitui o probă
Vămilor; în determinarea bunurilor proprietate a debitorului.
− organele administraŃiei publice locale pentru creanŃele bugetelor locale. Executorul fiscal poate intra în încăperile ce reprezintă domiciliul sau reşedinŃa unei persoane
fizice, cu consimŃământul acesteia, iar în caz de refuz, organul de executare va cere autorizarea
319. Executarea silita se face de organul de executare competent prin intermediul
instanŃei judecătoreşti competente potrivit dispoziŃiilor Codului de procedura civilă.
executorilor fiscali2. Accesul executorului fiscal în locuinŃă, în incinta de afaceri sau în orice altă încăpere a
debitorului, persoană fizică sau juridică, se poate efectua între orele 6,00-20,00, în orice zi
lucrătoare. Executarea începută va putea continua în aceeaşi zi sau în zilele următoare. În cazuri
1
În cazurile în care se constată că debitorii au dobândit venituri sau bunuri urmăribile cu o temeinic justificate de pericolul înstrăinării unor bunuri, accesul în încăperile debitorului va avea
valoare mai mare decât obligaŃiile fiscale de plată, după declararea stării de insolvabilitate, organele loc şi la alte ore decât cele menŃionate, precum şi în zilele nelucrătoare, în baza autorizaŃiei dată de
de executare vor lua măsurile necesare de trecere din evidenŃa separată în evidenŃa curentă şi de o instanŃă judecătorească
executare silită. În absenŃa debitorului sau dacă acesta refuză accesul în oricare dintre încăperile debitorului,
2
În exercitarea atribuŃiilor ce le revin, pentru aplicarea procedurilor de executare silită, executorul fiscal poate să pătrundă în acestea în prezenŃa unui reprezentant al poliŃiei ori al
executorii fiscali pot: jandarmeriei sau a altui agent al forŃei publice şi a doi martori majori.
ObligaŃia fiscală 63 64 Drept fiscal

În măsura în care organul coordonator, care Ńine evidenŃa debitului şi a măsurilor de pentru maternitate, pentru incapacitate temporară de muncă, pentru prevenirea îmbolnă-
executare silită, constată că a fost acoperită întreaga creanŃă fiscală, va avea obligaŃia de a virilor, refacerea sau întărirea sănătăŃii, ajutoarele de deces, acordate în cadrul asigu-
cere în scris celorlalte organe de executare să înceteze de îndată executarea silită. rărilor sociale de stat, precum şi creanŃele reprezentând obligaŃia de reparare a pagubelor
Nerespectarea acestei obligaŃii va atrage răspunderea organului financiar respectiv pentru cauzate prin moarte, vătămarea integrităŃii corporale sau a sănătăŃii;
eventualele daune cauzate în acest mod debitorului. c) creanŃele rezultând din obligaŃii de întreŃinere, alocaŃii pentru copii sau de plată a
altor sume periodice destinate asigurării mijloacelor de existenŃă;
7.2.2. AtribuŃiile organelor de executare d) creanŃele bugetare provenite din impozite, taxe, contribuŃii şi din alte sume stabilite
322. Organele de executare au obligaŃia de a face demersurile necesare pentru identi- potrivit legii, datorate bugetului de stat, bugetului trezoreriei statului, bugetului asigu-
ficarea domiciliului sau sediului debitorului, precum şi a bunurilor şi veniturilor lui ce pot rărilor sociale de stat, bugetelor locale şi bugetelor fondurilor speciale;
fi urmărite silit. e) creanŃele rezultând din împrumuturi acordate de stat;
În situaŃia în care debitorul nu este găsit la domiciliul sau sediul cunoscut, organul de f) creanŃele reprezentând despăgubiri pentru repararea pagubelor pricinuite proprie-
executare este obligat să ceară concursul organelor de poliŃie şi să ceară relaŃii de la Oficiul tăŃii publice prin fapte ilicite;
Registrului ComerŃului sau de la orice persoană fizică sau juridică în vederea determinării g) creanŃele rezultând din împrumuturi bancare, din livrări de produse, prestări de
locului unde se află debitorul şi obŃinerii oricăror date necesare în legătură cu acesta. servicii sau executări de lucrări, precum şi din chirii sau arenzi;
În măsura în care cu ocazia cercetării se constată că domiciliul sau sediul debitorului h) creanŃele reprezentând amenzi cuvenite bugetului de stat sau bugetelor locale;
se află în raza teritorială a altui organ de executare, titlul executoriu împreună cu dosarul i) alte creanŃe.
executării vor fi trimise acestuia. În situaŃia în care există mai multe creanŃe de acelaşi rang, suma realizată se reparti-
Organele de poliŃie, alte organe competente, precum şi persoanele fizice sau juridice zează între creditori, proporŃional cu creanŃa fiecăruia, în măsura în care nu există o dis-
cărora organele de executare le solicită informaŃii, au obligaŃia de a pune datele solicitate poziŃie legală contrară.
la dispoziŃia acestora, fără perceperea vreunei taxe sau a vreunui tarif. 325. Creditorii care nu au participat la derularea procedurii de executare silită a bunu-
Aceeaşi obligaŃie este stabilită şi în sarcina băncilor, care, la cererea organelor de rilor mobile pot depune titlul ce le constată creanŃa până în momentul întocmirii de către
executare şi cu respectarea normelor privind secretul bancar, vor trebui să-i furnizeze organele de executare a procesului-verbal de distribuire a preŃului.
acestuia în scris datele solicitate, necesare executării silite prin poprire sau luării altor
măsuri privind realizarea creanŃelor bugetare. 326. Organul de executare va putea trece la distribuirea sumelor rezultate în urma exe-
De asemenea, organele de executare vor putea solicita sprijinul poliŃiei în luarea cutării silite numai după trecerea unui termen de 15 zile de la data când suma a fost
măsurilor de executare silită. depusă, înştiinŃând despre aceasta părŃile şi creditorii care şi-au depus titlurile executorii.
327. Creditorii fiscali care au un privilegiu prin efectul legii şi care îndeplinesc con-
7.2.3. Pluralitatea de creditori. Distribuirea sumelor rezultate din valorificarea bunu-
rilor debitorului
diŃia de publicitate sau posesie a bunului mobil au prioritate la distribuirea sumei rezultate
din vânzarea faŃă de alŃi creditori care au garanŃii reale asupra bunului respectiv.
323. În ipoteza în care asupra bunurilor ce fac obiectul executării silite se desfăşoară
şi alte proceduri de urmărire, executarea se va face pentru toate creanŃele în conformitate 328. Dacă există creditori care, asupra bunului vândut, au drepturi de gaj, ipotecă
cu prevederile Codului de procedură fiscală, de către organele de executare silită sau alte drepturi reale, despre care organul de executare a luat cunoştinŃă în condiŃiile
reglementate de acest act normativ1. legii, la distribuirea sumei rezultate din vânzarea bunului, creanŃele lor vor fi plătite
În această situaŃie, când pe lângă stat există mai mulŃi creditori urmăritori, o problemă înaintea tuturor creanŃelor arătate mai sus, cu excepŃia cheltuielilor de executare. În acest
importantă o reprezintă distribuirea sumelor obŃinute în urma valorificării bunurilor caz, organul de executare este obligat să îi înştiinŃeze din oficiu pe creditorii în favoarea
supuse executării silite. cărora au fost conservate aceste sarcini, pentru a participa la distribuirea preŃului. Crean-
Ńele accesorii creanŃei principale (cheltuieli de judecată, majorări etc.), prevăzute în titlul
324. Potrivit art. 167 alin. (1), în cazul în care executarea silită a fost pornită de mai executoriu, vor fi acoperite în aceeaşi ordine de preferinŃă ca şi creanŃa principală.
mulŃi creditori sau când până la eliberarea sau distribuirea sumei rezultate din executare
au depus şi alŃi creditori titlurile lor, organele prevăzute la art. 133 vor proceda la 329. Organul de executare va întocmi un proces-verbal în care va consemna modul de
eliberare sau distribuire a sumelor rezultate în urma executării silite, proces-verbal ce va
distribuirea sumei potrivit următoarei ordini de preferinŃă, dacă legea nu prevede altfel:
trebui fi semnat de toŃi cei care au participat la operaŃiunea de eliberare sau distribuire a
a) creanŃele reprezentând cheltuielile de orice fel, făcute cu urmărirea şi conservarea
acestor sume. Aceste persoane vor putea cere organului de executare să consemneze în
bunurilor al căror preŃ se distribuie;
procesul-verbal obiecŃiile lor în legătură cu modul de eliberare sau distribuire a sumelor
b) creanŃele reprezentând salarii şi alte datorii asimilate acestora, pensiile, sumele
rezultate în urma executării silite.
cuvenite şomerilor, potrivit legii, ajutoarele pentru întreŃinerea şi îngrijirea copiilor,
Debitorul va fi contribuabilul (persoană fizică sau persoană juridică de drept privat) în
sarcina căruia a fost stabilită în mod unilateral obligaŃia de a plăti impozite şi taxe către
1
Art.133 alin. (8) C. proc. fisc. bugetul de stat.
ObligaŃia fiscală 65 66 Drept fiscal

330. În situaŃia în care debitorul nu îşi execută obligaŃiile fiscale, la plata sumelor Astfel, potrivit art. 409 C. proc. civ., astfel cum a fost modificat prin OrdonanŃa de
cuvenite bugetului de stat sunt obligaŃi: urgenŃă nr. 138/2000 pot fi urmărite silit în vederea realizării creanŃei fiscale următoarele
a) moştenitorul care a acceptat succesiunea debitorului; categorii de venituri ale contribuabililor: salariile şi alte venituri periodice realizate din
b) cel care preia, în tot sau în parte, drepturile şi obligaŃiile debitorului supus divizării, muncă, pensiile acordate în cadrul asigurărilor sociale, precum şi alte sume ce se plătesc
fuziunii ori reorganizării judiciare, după caz; periodic debitorului şi sunt destinate asigurării mijloacelor de existenŃă ale acestuia, până
c) persoana căreia i s-a stabilit răspunderea în conformitate cu prevederile legale refe- la 1/3 din venitul lunar net.
ritoare la faliment; În situaŃia în care există mai multe urmăriri asupra aceluiaşi salariu, în absenŃa unei
d) persoana care îşi asumă obligaŃia de plată a debitorului, printr-un angajament de dispoziŃii exprese în sens contrar, urmărirea nu poate depăşi 1/2 din venitul lunar net al
plată sau printr-un alt act încheiat în formă autentică, cu asigurarea unei garanŃii reale la debitorului, indiferent de natura creanŃelor.
nivelul obligaŃiei de plată. 338. Nu pot fi urmărite pentru realizarea creanŃelor fiscale ale statului următoarele
331. Alte legislaŃii, cum ar fi cea franceză, prevăd obligaŃia unor terŃe persoane de a categorii de venituri:
răspunde solidar împreună cu debitorul pentru plata impozitelor şi taxelor. Se reduce a) ajutoarele sociale (pentru incapacitate temporară de muncă, sumele cuvenite şome-
astfel riscul pe care l-ar încerca statul – creditor faŃă de o eventuală stare de insolvabilitate rilor, alocaŃiile de stat şi indemnizaŃiile pentru copii, ajutoarele pentru îngrijirea copilului
a contribuabilului. bolnav, ajutoarele de maternitate, ajutorul acordat în caz de deces, etc.);
b) compensaŃia acordată angajaŃilor în caz de desfacere a contractului de muncă pe
332. Conform art. 27 alin. (1) lit. b) , pentru obligaŃiile fiscale restante ale societăŃii baza oricăror dispoziŃii legale;
comerciale debitoare răspund solidar administratorii, directorii şi persoanele care exercită c) diurnele şi orice indemnizaŃii cu destinaŃie specială;
sau au exercitat administrarea şi conducerea societăŃii şi care au provocat insolvabilitatea d) bursele de studii.
persoanei juridice debitoare prin înstrăinarea sau ascunderea cu rea-credinŃă, sub orice
formă, a bunurilor mobile şi imobile proprietatea acesteia 7.3.2. Bunurile contribuabilului
339. Potrivit art. 147 C. proc. fisc., în cazul debitorului persoană fizică nu pot fi urmă-
7.3. Obiectul executării silite rite silit pentru realizarea creanŃelor fiscale ale statului următoarele categorii de bunuri:
a) bunurile mobile de orice fel care servesc la continuarea studiilor şi la formarea
333. Executarea silită a obligaŃiilor fiscale se desfăşoară asupra elementelor active ale
profesională, precum şi cele strict necesare exercitării profesiei sau a altei ocupaŃii cu
patrimoniului debitorului, respectiv veniturile băneşti şi bunurile sale. Aceasta va avea ca
caracter permanent, inclusiv cele necesare desfăşurării activităŃii agricole, cum sunt
obiect toate bunurile şi veniturile debitorului ce pot fi urmărite potrivit legii.
uneltele, seminŃele, îngrăşămintele, furajele şi animalele de producŃie şi de lucru;
Cu toate acestea, potrivit Codului de procedură fiscală şi Codului de procedură civilă,
b) bunurile strict necesare uzului personal sau casnic al debitorului şi familiei sale,
anumite categorii de venituri şi anumite bunuri nu pot fi supuse urmăririi silite.
precum şi obiectele de cult religios, dacă nu sunt mai multe de acelaşi fel;
7.3.1. Veniturile contribuabilului c) alimentele necesare debitorului şi familiei sale pe timp de 2 luni, iar dacă debitorul
se ocupă exclusiv cu agricultura, alimentele strict necesare până la noua recoltă;
334. Potrivit art. 145 C. proc. fisc, sunt supuse executării silite orice sume urmăribile
d) combustibilul necesar debitorului şi familiei sale pentru încălzit şi pentru prepara-
reprezentând venituri şi disponibilităŃi băneşti în lei şi în valută, titluri de valoare sau alte
rea hranei, socotit pentru 3 luni de iarnă;
bunuri mobile necorporale, deŃinute şi/sau datorate, cu orice titlu, debitorului de către
e) obiectele necesare persoanelor cu handicap sau destinate îngrijirii persoanelor
terŃe persoane sau pe care aceştia le vor datora si/sau deŃine în viitor în temeiul unor
bolnave;
raporturi juridice existente.
f) bunurile declarate neurmăribile prin alte dispoziŃii legale.
335. Sumele reprezentând credite nerambursabile sau finanŃări primite de la insti- Bunurile debitorului persoană fizică necesare desfăşurării activităŃii de comerŃ nu sunt
tuŃii sau organizaŃii internaŃionale pentru derularea unor programe ori proiecte nu sunt exceptate de la executare silită.
supuse executării silite, în cazul în care împotriva beneficiarului acestora a fost pornită Toate celelalte bunuri, mobile sau imobile, sau venituri ale contribuabilului pot fi supuse
procedura executării silite. urmăririi silite numai în limita valorii necesare stingerii creanŃei bugetare.
336. În cazul sumelor urmăribile reprezentând venituri şi disponibilităŃi în valută, băn- 7.4. Măsurile asigurătorii
cile sunt autorizate să efectueze convertirea în lei a sumelor în valută, fără consimŃământul
titularului de cont, la cursul de schimb afişat de acestea pentru ziua respectivă. 340. Măsurile asiguratorii prevăzute în prezentul capitol se dispun şi se duc la înde-
plinire, prin procedura administrativă, de organele fiscale competente.
337. Sumele ce reprezintă venituri băneşti ale debitorului persoană fizică, reali- Se dispun măsuri asiguratorii sub forma popririi asiguratorii şi sechestrului asigu-
zate ca angajat, pensiile de orice fel, precum şi ajutoarele sau indemnizaŃiile cu destinaŃie ratoriu asupra bunurilor mobile şi/sau imobile proprietate a debitorului, precum şi asupra
specială sunt supuse urmăririi numai în condiŃiile prevăzute de Codul de procedură civilă. veniturilor acestuia, când există pericolul ca acesta să se sustragă, să-şi ascundă ori să-şi
ObligaŃia fiscală 67 68 Drept fiscal
risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, precum 7.6. Declanşarea procedurii de executare silită. SomaŃia
şi în cazul suspendării executării actului administrativ dispusă de către organul de soluŃio-
nare a contestaŃiei în faza administrativă prealabilă sesizării instanŃelor judecătoreşti, pre- 350. Executarea silită începe prin comunicarea unei somaŃii în care i se notifică
văzute de art. 185 C. proc. fisc. debitorului că are obligaŃia să efectueze plata sumelor datorate în termen de 15 zile sau să
facă dovada stingerii obligaŃiei bugetare, în caz contrar aplicându-se modalităŃile de
341. Aceste măsuri pot fi luate şi înainte de emiterea titlului de creanŃă, inclusiv în executare silită prevăzute de lege. SomaŃia este însoŃită de o copie certificată de pe titlul
cazul efectuării de controale sau al antrenării răspunderii solidare. Măsurile asigurătorii executoriu.
dispuse atât de organele fiscale competente, cât şi de instanŃele judecătoreşti ori de alte
organe competente, dacă nu au fost desfiinŃate în condiŃiile legii, rămân valabile pe toată 351. SomaŃia va cuprinde: organul de executare emitent; datele de identificare ale
perioada executării silite, fără îndeplinirea altor formalităŃi. Odată cu individualizarea debitorului; data emiterii; numărul dosarului de executare; suma pentru care se începe
creanŃei şi ajungerea acesteia la scadenŃă, în cazul neplăŃii, măsurile asiguratorii se executarea silită; termenul în care cel somat urmează să plătească obligaŃia prevăzută în
transformă în măsuri executorii. titlul executoriu, precum şi indicarea consecinŃelor nerespectării acesteia; semnătura şi
ştampila organului de executare.
342. Măsurile asiguratorii se dispun prin decizie emisă de organul fiscal competent. În
decizie, organul fiscal va preciza debitorului că prin constituirea unei garanŃii la nivelul 352. SomaŃia este obligatorie şi se comunică debitorului după cum urmează:
creanŃei stabilite sau estimate, după caz, măsurile asiguratorii vor fi ridicate. a) prin poştă, la domiciliul sau la sediul debitorului, după caz, cu scrisoare recoman-
dată cu confirmare de primire;
343. Decizia de instituire a măsurilor asiguratorii trebuie motivată şi semnată de
b) prin executorii bugetari, potrivit dispoziŃiilor Codului de procedură civilă privind
către conducătorul organului fiscal competent.
comunicarea citaŃiilor şi a altor acte de procedură, care se aplică în mod corespunzător
344. Măsurile asiguratorii dispuse potrivit alin. (2), precum şi cele dispuse de instan- (art. 95 C. proc. civ.);
Ńele judecătoreşti sau de alte organe competente se duc la îndeplinire în conformitate cu c) prin prezentarea celui somat şi primirea somaŃiei de către acesta sub semnătură, ca
dispoziŃiile referitoare la executarea silită, care se aplică în mod corespunzător. urmare a înştiinŃării prin alte mijloace, cum sunt fax, telefon, e-mail, dacă se asigură
345. În cazul înfiinŃării sechestrului asiguratoriu asupra bunurilor imobile, un exem- transmiterea textului actului şi confirmarea primirii acestuia.
plar al procesului-verbal întocmit de organul de executare se comunică pentru înscriere Dovada comunicării somaŃiei se înscrie în evidenŃele organului de executare şi va fi
Biroului de carte funciară. păstrată în dosarul de executare.
Înscrierea face opozabil sechestrul tuturor acelora care, după înscriere, vor dobândi După parcurgerea acestei prime etape a procedurii de executare silită a creanŃelor
vreun drept asupra imobilului respectiv. Actele de dispoziŃie ce ar interveni ulterior bugetare, organul de executare competent va putea folosi, succesiv sau concomitent, una din
înscrierii prevăzute la alin. (7) sunt lovite de nulitate absolută. modalităŃile de executare reglementate de OrdonanŃa nr. 61/2002.

346. Dacă valoarea bunurilor proprii ale debitorului nu acoperă integral creanŃa fiscală 7.7. ModalităŃile de executare silită
a bugetului general consolidat, măsurile asiguratorii pot fi înfiinŃate şi asupra bunurilor
deŃinute de către debitor în proprietate comună cu terŃe persoane, pentru cota-parte 7.7.1. Poprirea
deŃinută de acesta. 353. Poprirea reprezintă acea formă de executare silită prin care creditorul urmăreşte
347. Împotriva actelor prin care se dispun şi se duc la îndeplinire măsurile asiguratorii sumele pe care o terŃă persoană le datorează debitorului urmărit. Ea constă în indisponi-
cel interesat poate face contestaŃie în conformitate cu prevederile legale care regle- bilizarea în mâinile terŃului debitor al contribuabilului urmărit şi în obligarea acestuia de a
mentează contestaŃia la executare silita. plăti direct creditorului urmăritor ceea ce datorează creditorului său (debitorul urmărit).
354. Această formă de executare silită presupune de regulă trei subiecte: creditorul
7.5. Formele şi procedura executării silite popritor (cel care solicită înfiinŃarea popririi), debitorul poprit (cel care este obligat faŃă
348. Premergător declanşării executării silite, organul fiscal va remite contribuabilului de creditorul popritor) oi terŃul poprit (care este debitorul contribuabilului). Ceea ce este
înştiinŃarea de plată. Dacă în termen de 15 zile de la comunicarea înştiinŃării de plată însă de esenŃa popririi este existenŃa a trei raporturi juridice. Se pot distinge astfel
debitorul nu a executat de bunăvoie obligaŃia fiscală, organul de executare va declanşa raportul juridic existent între creditorul popritor şi debitorul poprit, precum şi cel existent
executarea silită. între debitorul poprit şi terŃul poprit. Ambele sunt raporturi juridice directe, de la creditor
la debitor, care au luat fiinŃă anterior înfiinŃării popririi. În momentul înfiinŃării popririi ia
349. ModalităŃile de executare silită a creanŃelor fiscale ale statului reglementate naştere al treilea raport juridic, cel între creditorul popritor şi terŃul poprit.
prin Codul de procedură fiscală sunt următoarele:
- executarea silită prin poprire; 355. În materie fiscală, calitatea de creditor o are statul, debitorul poprit este contri-
- executarea silită a bunurilor mobile; buabilul, iar terŃul poprit va fi un debitor al contribuabilului.
- executarea silită a bunurilor imobile;
ObligaŃia fiscală 69 70 Drept fiscal
356. Potrivit Codului de proc fisc., aşa cum am arătat mai sus, sunt supuse executării Din momentul indisponibilizării sumelor şi până la acoperirea integrală a creanŃei
silite prin poprire, potrivit legii, orice sume urmăribile reprezentând venituri şi disponi- banca nu va putea face nici o plată care ar putea diminua aceste sume.
bilităŃi băneşti în lei şi în valută, titluri de valoare sau alte bunuri mobile necorporale, Dacă debitorul face plata în termenul prevăzut în somaŃie, organul de executare va
deŃinute şi/sau datorate cu orice titlu debitorului de către terŃe persoane sau pe care înştiinŃa de îndată în scris băncile pentru sistarea totală sau parŃială a indisponibilizării
acestea le vor datora debitorului şi/sau le vor deŃine terŃii în viitor în temeiul unor conturilor şi reŃinerilor.
raporturi juridice existente. Sumele ce reprezintă venituri băneşti ale debitorului persoană În situaŃia în care banca nu poate acoperi în aceeaşi zi creanŃa bugetară din sumele
fizică, realizate ca angajat, pensiile de orice fel, precum şi ajutoarele sau indemnizaŃiile cu indisponibilizate, va urmări executarea creanŃei din încasările zilnice realizate în contul
destinaŃie specială sunt supuse urmăririi numai în condiŃiile prevăzute de Codul de pro- debitorului.
cedură civilă.
7.7.2. ContestaŃia la poprire
357. Procedura executării silite prin poprire presupune următoarele etape:
a) ÎnfiinŃarea popririi este decisă de organul financiar urmăritor, după expirarea terme- 360. Organul de executare şi orice altă persoană interesată pot invoca în fata instanŃei
nului la care obligaŃia fiscală trebuia executată şi se realizează prin comunicarea către judecătoreşti în a cărei rază teritorială îşi are domiciliul sau sediul terŃul poprit orice
terŃul poprit a unei adrese împreună cu o copie certificată a titlului executoriu. neregularităŃi în legătură cu drepturile şi obligaŃiile părŃilor privind înfiinŃarea popririi. Pe
Debitorul va fi înştiinŃat despre înfiinŃarea popririi pentru a i se da posibilitatea baza probelor administrate, instanŃa va putea menŃine poprirea, stabilindu-i limitele şi
exercitării dreptului sãu de a contesta mãsurile de executare nelegale. măsurile de executare ce pot fi întreprinse, sau o va putea desfiinŃa. Judecata se va face cu
Poprirea nu este supusă validării, astfel că ea devine executorie din momentul în care precădere.
terŃul poprit a primit comunicarea de înfiinŃare a popririi. 361. De asemenea, este reglementată posibilitatea instanŃei de a aplica terŃului poprit o
Poprirea înfiinŃată anterior, ca măsură asigurătorie, devine executorie prin comu- amendă civilă, în cazul în care acesta nu-şi respectă obligaŃiile care-i revin privind
nicarea copiei certificate de pe titlul executoriu, făcută terŃului poprit, şi înştiinŃarea efectuarea înştiinŃărilor, reŃinerilor, precum şi pentru neîndeplinirea oricărei alte obligaŃii
despre aceasta a debitorului. ce-i revin în legătură cu poprirea.
358. b) TerŃul poprit are obligaŃia ca în termen de 5 zile de la comunicarea înfiinŃării 362. Pe această cale, se poate invoca lipsa titlului executor, faptul că poprirea a fost
popririi să înştiinŃeze organul financiar de executare dacă datorează sau nu vreo sumă de înfiinŃată peste cota urmăribilă, precum şi nelegalitatea măsurilor de executare silită.
bani debitorului. Pe parcursul judecării contestaŃiei, instanŃa poate suspenda executarea, chiar fără
Poprirea se consideră înfiinŃată la data la care terŃul poprit, prin înştiinŃarea trimisă cauŃiune.
organului de executare confirmă că datorează debitorului suma de bani ce urmează a fi Pe baza hotărârii de menŃinere a popririi, care constituie titlu executoriu, organul de
indisponibilizată, sau la data expirării termenului de 5 zile în care terŃul poprit trebuie să executare poate începe executarea silită a terŃului poprit, în condiŃiile Codului de
comunice această înştiinŃare organului de executare. procedură fiscală.
În cazul în care terŃul poprit nu face această comunicare sau susŃine că nu datorează
nimic debitorului urmărit, precum şi în situaŃia în care nu indisponibilizează sumele ce fac 7.7.3. Executarea silită mobiliară
obiectul popririi, orice parte interesată va sesiza judecătoria în a cărei rază teritorială îşi 363. Urmărirea bunurilor mobile ale debitorului reprezintă o modalitate de executare
are sediul sau domiciliul terŃul poprit. Judecata se face de urgenŃă şi cu precădere. silită indirectă a creanŃei bugetare. Bunurile mobile ale debitorului sunt valorificate prin
În măsura în care se constată că suma datorata de terŃul poprit debitorului urmărit este vânzarea la licitaŃie sau prin alte modalităŃi, suma de bani astfel obŃinută fiind destinată
insuficientă pentru acoperirea creanŃei fiscale şi dacă există bunuri mobile sau imobile ale a acoperi obligaŃia de plată ce revine contribuabilului urmărit.
debitorului ce pot fi urmărite, se va renunŃa la executarea silită prin poprire, urmând a fi
folosite celelalte forme de executare silita. 364. Procedura executării silite mobiliare cuprinde următoarele etape:
- somaŃia de plată. Organele financiare urmăritoare vor declanşa procedura executării
359. c) După înfiinŃarea popririi terŃul poprit este obligat să facă de îndată reŃinerile silite mobiliare prin somaŃia de plată adresată debitorului în sensul îndeplinirii obligaŃiei
prevăzute de lege şi să vireze sumele reŃinute în contul indicat de organul de executare, bugetare;
comunicând totodată în scris despre existenŃa altor creditori. - identificarea bunurilor mobile urmăribile. Prin identificare, organele financiare
În cazul în care sumele datorate debitorului sunt poprite de mai mulŃi creditori, terŃul vor selecŃiona bunurile asupra cărora se va aplica sechestrul, în funcŃie de valoarea nece-
poprit îi va anunŃa în scris despre aceasta pe creditori şi va proceda la distribuirea sumelor sară acoperirii obligaŃiei bugetare.
potrivit ordinii de preferinŃă prevăzute la art. 167 C. proc. fisc. - aplicarea sechestrului asupra bunurilor mobile selecŃionate se face de către organul
Pentru stingerea creanŃelor bugetare debitorii deŃinători de conturi bancare pot fi de executare printr-un proces-verbal de sechestru, care va cuprinde, potrivit art. 148
urmăriŃi prin decontare bancară. În acest caz, o dată cu comunicarea somaŃiei şi a titlului C. proc. fisc.:
executoriu, făcută debitorului, o copie certificată de pe acest titlu va fi introdusă la banca a) denumirea organului de executare; indicarea locului, a datei şi a orei când s-a făcut
unde se află deschis contul debitorului. sechestrul;
ObligaŃia fiscală 71 72 Drept fiscal

b) numele şi prenumele executorului bugetar care aplică sechestrul, numărul legiti- Aplicarea sechestrului odată cu începerea executării silite reprezintă o măsură de
maŃiei şi al delegaŃiei; excepŃie şi, prin urmare, competenŃa aplicării ei nu va mai aparŃine organului de execu-
c) numărul dosarului de executare, data şi numărul de înregistrare a somaŃiei, precum tare, ci va fi necesară autorizarea dată de instanŃa judecătorească, şi în această materie vor
şi titlul executoriu în baza căruia se face executarea silită; fi aplicabile prevederile Codului de procedură civilă referitoare la ordonanŃa preşedin-
d) temeiul legal în baza căruia se face executarea silită; Ńială. În lipsa unei menŃiuni exprese, vor fi aplicabile dispoziŃiile Codului de procedură
e) sumele datorate pentru a căror executare se aplică sechestrul, inclusiv cele repre- civilă în materie de competenŃă, şi prin urmare instanŃa competentă să acorde autorizaŃia
zentând dobânzi, penalităŃi şi penalităŃi de întârziere, menŃionându-se şi cota acestora, de înfiinŃare a sechestrului va fi cea de la domiciliul debitorului.
precum şi actul normativ în baza căruia a fost stabilită obligaŃia de plata; 367. În măsura în care printre bunurile sechestrate se găsesc şi bunuri ce fac obiectul
f) numele, prenumele şi domiciliul debitorului persoană fizică ori, în lipsa acestuia, ale gajului ce garantează executarea creanŃelor altor creditori, organul de executare va trimite
persoanei majore ce locuieşte împreună cu debitorul sau denumirea şi sediul debitorului, şi acestora câte un exemplar al procesului-verbal de sechestru.
numele, prenumele şi domiciliul altor persoane majore care au fost de faŃă la aplicarea
sechestrului, precum şi alte elemente de identificare a acestor persoane; 368. Bunurile debitorului pot face obiectul mai multor urmăriri silite, asupra lor
g) descrierea bunurilor mobile sechestrate şi indicarea valorii estimative a fiecăruia, putând fi instituite mai multe măsuri de sechestru. Astfel, dacă organul de executare, cu
după aprecierea executorului bugetar, pentru identificarea şi individualizarea acestora, ocazia aplicării măsurii sechestrului, constată că bunurile respective fac obiectul unui
menŃionându-se starea de uzură şi eventualele semne particulare ale fiecărui bun, precum sechestru anterior, va consemna această situaŃie în procesul-verbal de sechestru, la care va
şi dacă s-au luat măsuri spre neschimbare, cum sunt punerea de sigilii, custodia ori anexa câte o copie a proceselor-verbale de sechestru respective.
ridicarea de la locul unde se află, sau de administrare ori conservare a acestora, după caz; În consecinŃă, bunurile vor fi sechestrate şi în cadrul noii proceduri de executare.
h) menŃiunea că evaluarea se va face înaintea începerii procedurii de valorificare, în 369. În situaŃia în care organele de executare constată că în legătură cu bunurile se-
cazul în care executorul bugetar nu a putut evalua bunul deoarece acesta necesită cunoş- chestrate s-au săvârşit infracŃiuni, va consemna aceasta în procesul-verbal şi va sesiza
tinŃe de specialitate; organele de urmărire penală.
i) menŃiunea făcută de debitor privind existenŃa sau inexistenŃa unui drept de gaj,
ipotecă ori privilegiu, după caz, constituit în favoarea unei alte persoane pentru bunurile 370. Odată cu aplicarea sechestrului organul de executare va face şi evaluarea bunurilor
sechestrate; ce fac obiectul acestei măsuri, prin intermediul unor organe sau persoane specializate.
j) numele, prenumele şi adresa persoanei căreia i s-au lăsat bunurile, precum şi locul 371. Din momentul aplicării sechestrului, bunurile sunt indisponibilizate până în
de depozitare a acestora, după caz; momentul valorificării lor.
k) eventualele obiecŃii făcute de persoanele de faŃă la aplicarea sechestrului; Valorificarea bunurilor mobile sechestrate se face pe calea vânzării prin licitaŃie
l) menŃiunea că, în cazul în care în termen de 15 zile de la data încheierii proce- publică sau prin alte modalităŃi ce permit realizarea sumelor necesare acoperirii creanŃei
sului-verbal de sechestru debitorul nu plăteşte obligaŃiile bugetare, se va trece la valorifi- bugetare.
carea bunurilor sechestrate; Înainte de a trece la valorificarea bunurilor, organul de executare va avea obligaŃia de
m) semnătura executorului bugetar care a aplicat sechestrul şi a tuturor persoanelor a verifica dacă bunurile sechestrate se găsesc la locul menŃionat în procesul-verbal de
care au fost de faŃă la sechestrare. Dacă vreuna dintre aceste persoane nu poate sau nu sechestru, precum şi dacă nu au fost substituite sau degradate.
vrea să semneze, executorul bugetar va menŃiona această împrejurare. În măsura în care, cu ocazia acestei verificări, se constată că bunurile sechestrate nu
365. Prin aplicarea sechestrului bunurile sunt indisponibilizate, debitorul neputând sunt suficiente pentru realizarea creanŃei bugetare, organul de executare va trebui să
dispune de ele decât cu aprobarea organului de executare. identifice alte bunuri ale debitorului ce pot fi urmărite, bunuri ce vor fi sechestrate.
Bunurile sechestrate vor putea fi lăsate în custodia debitorului, a creditorului sau a 372. De la data încheierii procesului-verbal de sechestru debitorului i se acordă un
altei persoane desemnate de organul de executare, sau pot fi ridicate şi depozitate de către termen de 15 zile în care îşi poate executa obligaŃia bugetară.
organul de executare. Dacă în acest termen debitorul nu îşi execută obligaŃiile constatate în titlul executoriu,
În ipoteza în care custode este numită o altă persoană decât debitorul sau creditorul, organul de executare va proceda la valorificarea bunurilor sechestrate. Nu se va putea
organul de executare îi va stabili o indemnizaŃie în funcŃie de activitatea depusă. trece la valorificare în situaŃiile în care, în urma formulării unei contestaŃii la executare,
366. Măsura sechestrului poate fi aplicată şi odată cu somaŃia de plată, care reprezintă instanŃa judecătorească a dispus desfiinŃarea sechestrului, suspendarea sau amânarea
actul începător al executării silite. În situaŃia în care nu au fost luate măsuri asigurătorii executării.
pentru realizarea integrală a creanŃei bugetare şi odată cu începerea executării silite se 373. În vederea respectării în cadrul procedurii de executare silită atât a interesului
constată că există pericolul evident de înstrăinare, substituire sau de sustragere de la legitim şi imediat al creditorului de a-şi realiza cât mai repede creanŃa, precum şi a
urmărire a bunurilor debitorului, organul următor va dispune ridicarea bunurilor şi încre- drepturilor debitorului, prin art. 155 C. proc. fisc. s-a instituit posibilitatea organului de
dinŃarea unui custode. executare de a valorifica bunurile supuse urmăririi în una din următoarele modalităŃi:
ObligaŃia fiscală 73 74 Drept fiscal
- înŃelegerea părŃilor 378. După adjudecarea bunului adjudecatarul este obligat sã plătească preŃul, diminuat
- vânzare în regim de consignaŃie cu contravaloarea taxei de participare, în lei, în numerar, imediat sau prin decontare
- vânzare directă; bancarã în cel mult 5 zile de la data adjudecării.
- vânzare la licitaŃie;
379. Organul de executare va întocmi un proces-verbal în care va consemna modul
- alte modalităŃi admise de lege, inclusiv valorificarea bunurilor prin case de licitaŃii,
de desfăşurare a licitaŃiei şi rezultatul acesteia. Procesul-verbal va fi semnat de reprezen-
agenŃii imobiliare sau societăŃi de brokeraj, după caz.
tantul organului de executare, de debitor sau de reprezentantul său, atunci când participă
Alegerea unei dintre modalităŃi se poate face prin înŃelegerea părŃilor.
la licitaŃie, precum şi de adjudecător.
374. De asemenea, este reglementată posibilitatea debitorului ca în termen de 30 de Fiecărui cumpărător organul de executare îi va elibera un document, care va
zile de la data încheierii procesului-verbal de sechestru să procedeze el însuşi la vân- cuprinde: organul emitent, data vânzării, numele cumpărătorului, bunurile cumpărate şi
zarea bunurilor sechestrate, dar numai cu acordul organului de executare. Astfel, debi- preŃul plătit.
torul va trebui să înştiinŃeze în scris organul de executare cu privire la conŃinutul ofertelor
380. Dacă la prima licitaŃie nu s-a obŃinut cel puŃin preŃul de începere al vânzării,
de cumpărare primite, indicând numele şi adresa potenŃialului cumpărător, precum şi
într-un termen de 30 de zile va fi organizată o nouă licitaŃie. La a treia licitaŃie creditorii
termenul în care acesta din urmă se oferă să consemneze preŃul propus.
urmăritori sau intervenienŃi nu pot să adjudece bunurile oferite spre vânzare la un preŃ mai
Dacă a fost aleasă ca modalitate de valorificare a bunurilor debitorului vânzarea la
mic de 50% din preŃul de evaluare.
licitaŃie, aceasta se va desfăşura cu respectarea procedurii instituite prin art. 158 - 160
În situaŃia în care în urma desfăşurării acestei proceduri bunurile mobile ale debito-
C. proc fisc.
rului nu pot fi valorificate, ele ii vor fi restituite, iar creanŃa bugetară va fi stinsă printr-o
375. Cu cel puŃin 10 zile înainte de data fixată pentru desfăşurarea vânzării, organul altă modalitate prevăzută de lege.
de executare va face public anunŃul de vânzare, care va cuprinde:
7.7.4. Executarea silită imobiliară
- denumirea şi sediul organului de executare;
- numărul dosarului de executare; 381. La fel ca executarea silită mobiliară, urmărirea bunurilor imobile reprezintă o
- numele şi domiciliul ori, după caz, denumirea şi sediul debitorului; procedură de realizare indirectă a creanŃei bugetare, presupunând valorificarea bunurilor
- bunurile care se oferă spre vânzare şi descrierea lor sumară; urmărite silit.
- preŃul de evaluare ori preŃul de pornire al licitaŃiei, în cazul vânzării la licitaŃie, CompetenŃa în ceea ce priveşte desfăşurarea acestei forme de executare revine
pentru fiecare bun oferit spre vânzare; organului financiar în raza căruia sunt situate imobilele ce fac obiectul executării silite, iar
- indicarea, dacă este cazul, a drepturilor reale şi a privilegiilor care grevează bunurile; dacă domiciliul sau sediul debitorului se află în raza teritorială a altui organ de executare,
- data, ora şi locul vânzării; acesta din urmă va coordona întreaga procedură de executare silită.
- invitaŃia, pentru toŃi cei care pretind vreun drept asupra bunurilor, să înştiinŃeze 382. Procedura executării silite imobiliare presupune următoarele etape:
despre aceasta organul de executare înainte de data stabilită pentru vânzare; – somaŃia de plată. Organul de executare va comunica debitorului, cu 5 zile înainte
- invitaŃia către toŃi cei interesaŃi în cumpărarea bunurilor să se prezinte la termenul de de începerea executării, o somaŃie care va cuprinde datele de identificare a imobilului
vânzare la locul fixat în acest scop şi până la acel termen să prezinte oferte de cumpărare; urmărit precum şi menŃiunea înscrierii somaŃiei în evidenŃele de publicitate imobiliară.
- menŃiunea că ofertanŃii sunt obligaŃi să depună, în cazul vânzării prin licitaŃie, până Odată cu comunicarea somaŃiei către debitor, aceasta va fi transmisă şi organului
la termenul de vânzare, o taxă de participare reprezentând 10% din preŃul de pornire al competent pentru înscrierea în registrele de publicitate imobiliară.
licitaŃiei; Actele de dispoziŃie încheiate de debitor ulterior luării inscripŃiei ipotecare vor fi
- data afişării publicaŃiei de vânzare; lovite de nulitate.
- semnătura executorului bugetar şi ştampila organului de executare. AutorităŃile ce au în competenŃă efectuarea publicităŃii imobiliare vor comunica orga-
AnunŃul de vânzare va fi făcut public prin intermediul presei, precum şi prin afişarea nelor de executare, la cererea acestora, drepturile reale înscrise în legătură cu imobilul
sa la sediul organului de executare, al consiliului local în a cărui rază teritorială se află urmărit şi sarcinile ce îl grevează, precum şi titularii acestor drepturi. Aceştia vor fi
bunurile sechestrate, la locul stabilit de organul de executare pentru a se face vânzarea, chemaŃi de către organul de executare la termenele fixate pentru vânzarea imobilului şi
precum şi în orice loc public. distribuirea preŃului obŃinut.
376. Debitorul şi custodele, dacă a fost desemnat unul, vor fi înştiinŃaŃi cu privire la CeilalŃi creditori ai debitorului trebuie să comunice în scris organului de executare în
data, ora şi locul vânzării. termen de 30 de zile de la luarea inscripŃiei ipotecare titlurile executorii pe care le au în
legătură cu imobilul urmărit.
377. În situaŃia în care bunurile sechestrate sunt supuse degradării sau alterării, vân-
zarea lor se va putea face imediat după instituirea sechestrului. 383. identificarea bunurilor supuse urmăririi. Organul de executare va întocmi un
proces-verbal de identificare a bunurilor imobile supuse urmăririi silite, proces-verbal ce
ObligaŃia fiscală 75 76 Drept fiscal
va conŃine aceleaşi menŃiuni ca procesul-verbal de instituire a sechestrului asupra bunu- Dacă acest preŃ nu este obŃinut, în termen de cel mult 30 de zile se va organiza o nouă
rilor mobile în cadrul procedurii de executare silită mobiliară. licitaŃie, care va începe de la acelaşi preŃ.
În situaŃia în care nici de această dată nu se obŃine preŃul, în termen de cei mult 30
384. aplicarea sechestrului şi evaluarea bunurilor supuse urmăririi. După comu-
de zile se va organiza o a treia licitaŃie, când imobilul poate fi vândut la cel mai mare
nicarea somaŃiei către debitor, care reprezintă actul începător al acestei modalităŃi de
preŃ oferit.
executare silită, precum şi în tot cursul executării silite, organul de executare poate numi
un administrator-sechestru, în măsura în care este necesară administrarea imobilului 391. Dacă imobilul supus urmăririi nu poate fi valorificat prin vânzare la licitaŃiile
urmărit, a chiriilor, arendei şi a altor venituri obŃinute din administrarea acestuia sau organizate, potrivit procedurii arătate, organul de executare va repeta procedura de
apărarea în litigii privind imobilul respectiv. licitaŃie cel puŃin o dată pe an înăuntrul termenului de prescripŃie a dreptului de a cere
Administrator-sechestru va putea fi numit creditorul, debitorul sau o altă persoanele executarea silită. Pe toată această perioadă se va menŃine indisponibilizarea imobilului,
fizică sau juridică. În această din urmă situaŃie, organul de executare va fixa administra- iar organul de executare va putea lua măsura numirii, menŃinerii ori schimbării adminis-
torului-sechestru o indemnizaŃie în funcŃie de activitatea depusă. tratorului sechestru sau va putea proceda la valorificarea imobilului în orice mod admis
Administratorul-sechestru va încasa veniturile rezultate din administrarea imobilului şi de lege.
le va consemna la unităŃile abilitate, depunând recipisa la organul de executare.
392. În urma desfăşurării licitaŃiei, organul de executare va întocmi un proces-verbal
Evaluarea bunurilor imobile supuse urmăririi silite se va face prin intermediul unor
în care se va consemna rezultatul acesteia şi modul în care s-a desfăşurat.
organe sau persoane specializate.
Procesul-verbal de licitaŃie va fi semnat de organul de executare oi de către cumpă-
385. valorificarea bunurilor imobile supuse urmăririi se face prin vânzarea lor la rător sau de reprezentantul acestuia şi va fi predat cumpărătorului după achitarea integrală
licitaŃie, vânzarea directă de către debitor sau prin alte modalităŃi admise de lege. a preŃului.
La fel ca în cazul urmăririi bunurilor mobile, debitorul are posibilitatea ca în termen
393. Cu acordul organului de executare şi, dacă este cazul şi al creditorilor care
de 30 de zile de la comunicarea somaŃiei să vândă bunurile urmărite, cu acordul organului
participă la urmărire pentru realizarea altor creanŃe decât cea bugetară, cumpărătorii pot
de executare. DispoziŃiile din materia executării silite mobiliare vor fi aplicabile în mod
solicita plata preŃului în rate, în cel mult 12 rate lunare, cu un avans de minimum 50% din
corespunzător.
preŃul de adjudecare al bunului imobil şi cu plata unei dobânzi stabilite conform legii.
7.7.5. Vânzarea la licitaŃie Organul de executare va stabili condiŃiile şi termenele de plată a preŃului în rate.
386. LicitaŃia se organizează de către organul de executare, la locul unde se află În această situaŃie procesul-verbal de licitaŃie va fi predat cumpărătorului după plata
imobilul sau în alt loc stabilit de acesta. Prima licitaŃie se va putea organiza numai după avansului din preŃ. De asemenea, acest proces-verbal se va transmite organului de execu-
trecerea unui termen de 30 de zile de la comunicarea somaŃiei de către debitor. tare coordonator şi creditorului.
Cumpărătorii care beneficiază de facilitatea achitării preŃului în rate nu vor putea
387. Publicitatea vânzării se realizează prin afişarea anunŃului privind vânzarea la înstrăina imobilul decât după plata în întregime a preŃului şi a dobânzii stabilite.
sediul organului de executare, al primăriei în a cărei razã teritorială se află bunurile InterdicŃia de înstrăinare a imobilului va fi înscrisă în registrele de publicitate imobiliară
sechestrate, la sediul şi domiciliul debitorului, la locul vânzării dacă acesta este altul decât până la plata integrală a preŃului. În acest scop, autorităŃilor competente în materie de
cel unde se află bunurile sechestrate, pe imobilul scos la vânzare în cazul vânzării publicitate imobiliară le va fi comunicat un exemplar al procesului-verbal de licitaŃie.
bunurilor imobile şi prin anunŃuri într-un cotidian naŃional de largă circulaŃie sau într-un În cazul în care cumpărătorul căruia i s-a încuviinŃat plata preŃului în rate nu achită
cotidian local ori în pagina de Internet, precum şi prin alte modalităŃi prevăzute de lege. aceste rate în condiŃiile şi la termenele stabilite de organul de executare, se va putea trece
388. De asemenea, debitorul, creditorii care au înscrise drepturi reale cu privire la la executare silită pentru realizarea restului de preŃ neachitat. Titlul executoriu îl va
imobilul urmărit şi au depus în termen titlurile lor executorii şi administratorul sechestru reprezenta procesul-verbal de licitaŃie.
vor fi înştiinŃaŃi de către organul de executare cu privire la data, ora şi locul licitaŃiei. 394. Procesul-verbal de licitaŃie constituie titlu de proprietate asupra imobilului
389. Toate actele de publicitate a vânzării trebuie îndeplinite de organul de executare adjudecat, în baza sa realizându-se publicitatea imobiliară. În acelaşi timp, încheierea
cu cel puŃin 10 zile înainte de data fixată pentru Ńinerea licitaŃiei. acestui act va reprezenta ultimul act de executare, prin urmare organul de executare va lua
AnunŃul de vânzare la licitaŃie a imobilului urmărit va cuprinde menŃiunile arătate în măsuri pentru radierea inscripŃiei ipotecare.
cazul bunurilor mobile. 395. Sumele obŃinute în urma licitaŃiei, după scăderea tuturor cheltuielilor prilejuite de
390. La prima licitaŃie reprezentantul organului de executare va citi mai întâi anunŃul de executare, vor fi vărsate la bugetul de stat până la concurenŃa valorii debitului pentru care
vânzare şi ofertele scrise primite până ia acea dată. LicitaŃia va începe de la cel mai mare s-a pornit executarea silită. După acoperirea creanŃei bugetare diferenŃa rămasă va fi
preŃ cuprins în ofertele scrise, daca este superior celui la care a fost evaluat imobilul, iar dacă predată debitorului, la cererea sa, sau se va proceda la compensarea sa cu alte obligaŃii
nu există o asemenea ofertă, licitaŃia va începe de la preŃui stabilit în urma evaluării. fiscale ale debitorului.
ObligaŃia fiscală 77 78 Drept fiscal

396. Procedura de executare silită a bunurilor imobile ale debitorului încetează şi în 404. Acest termen de 15 zile în care trebuie sesizată instanŃa competentă cu judecarea
situaŃia în care aceste bunuri nu pot fi valorificate prin niciuna din modalităŃile regle- contestaŃiei la executare este un termen procedural legal imperativ, nerespectarea sa
mentate de lege. În acest caz vor fi utilizate celelalte proceduri de stingere a creanŃei atrăgând, potrivit art. 103 alin. (1) C. proc. civ. sancŃiunea decăderii. Cel interesat va
bugetare prevăzute de acest act normativ, după ce în prealabil organul de executare a luat putea solicita instanŃei competente să judece contestaŃia la executare şi, implicit repunerea
măsura radierii inscripŃiei ipotecare constituite cu privire la imobilul ce a făcut fără succes în termen, dacă va face dovada că a fost în imposibilitate de a introduce în termen
obiectul executării silite. contestaŃia datorită unei împrejurări mai presus de voinŃa sa. Cererea de repunere în
termen se face în termen de 15 zile de ia încetarea împiedicării, termen în care va trebui
7.8. Cheltuielile de executare formulată şi contestaŃia la executare. Dacă instanŃa admite cererea de repunere în termen,
va pronunŃa o încheiere interlocutorie şi va trece la judecarea contestaŃiei. Dacă instanŃa
397. Cheltuielile de orice natură necesare desfăşurării procedurii de executare silită respinge cererea de repunere în termen (ca neîntemeiată sau tardivă), va pronunŃa o
vor fi în sarcina debitorului urmărit, în măsura în care nu există dispoziŃii legale contrare.
hotărâre prin care va respinge ca tardivă şi contestaŃia la executare.
Sumele necesare acoperirii acestor cheltuieli vor fi avansate din bugetul creditorilor
care au început executarea silită. Suma ce urmează a fi plătită astfel de către debitor se 405. Până la soluŃionarea contestaŃiei instanŃa, la cererea contestatorului, va putea
stabileşte de către organul de executare, prin proces-verbal, întocmit pe baza actelor ce suspenda executarea silită, prin încheiere motivată. Prin această încheiere instanŃa va
dovedesc cheltuielile făcute. Acest proces-verbal va reprezenta un titlu executoriu pentru putea obliga pe contestator la depunerea unei cauŃiuni, ce nu va fi mai mare decât suma
obligaŃia de plată pe care o constată. care face obiectul obligaŃiei bugetare ce se execută silit la care adaugă cheltuielile de
398. Sumele recuperate de organele de executare în contul cheltuielilor de executare executare. La stabilirea cauŃiunii, instanŃa va Ńine seama de înscrisul constatator al drep-
silită se vor face venit la bugetul de stat, la fel ca şi sumele ce fac obiectul creanŃei buge- tului invocat de contestator, de starea solvabilităŃii sale, de valoarea bunurilor supuse
tare executate silit. executării, de cuantumul sumei datorate, precum şi de orice alte date ce interesează
soluŃionarea contestaŃiei.
399. În cazul în care prin titlul executoriu a fost constată obligaŃia de plată a unor În cazuri urgente, preşedintele instanŃei poate dispune suspendarea executării silite
dobânzi, penalităŃi sau a altor sume, fără să fi fost însă determinat cuantumul lor, calcu- fără citarea părŃilor şi fără depunerea unei cauŃiuni.
lul lor va fi făcut de organul de executare, care va consemna rezultatul într-un proces-ver-
bal. Acest act va constitui titlu executoriu pentru obligaŃia de plată pe care o constată. 406. La judecarea contestaŃiei, instanŃa va cita, pe lângă părŃi, şi organul de executare
în a cărui rază teritorială se găsesc bunurile urmărite ori, în cazul executării prin poprire,
7.9. ContestaŃia la executare organul de executare în a cărui rază teritorială îşi are sediul sau domiciliul terŃul poprit.
În cursul judecării contestaŃiei, la cererea oricărei persoane interesate, instanŃa se
400. Orice persoană interesata poate face contestaŃie împotriva măsurilor de executare poate pronunŃa şi asupra împărŃirii bunurilor comune, în măsura în care se constată că
silită luate de organul de executare. bunurile supuse executării silite urmează acest regim juridic.
ContestaŃia poate fi făcută şi împotriva titlului executoriu în temeiul căruia a fost
pornită executarea, în măsura în care acest titlu nu este reprezentat de hotărârea unei 407. În cazul admiterii contestaŃiei, actele de executare nelegale vor fi desfiinŃate,
instanŃe judecătoreşti sau a altui organ jurisdicŃional. urmând a fi refăcute, sau executarea va înceta cu privire la un anumit bun. Prin
hotărârea de admitere a contestaŃiei instanŃa va dispune, dacă este cazul, să i se restituie
401. Termenul în care poate fi făcută contestaŃia la executare este de 15 zile şi va
celui îndreptăŃit suma ce i se cuvine din valorificarea bunurilor sau din reŃinerile făcute
începe să curgă la următoarele momente:
în urma popririi.
a) contestatorul a luat cunoştinŃă de executarea ori de actul de executare pe care le
contestă, din comunicarea somaŃiei sau din altă înştiinŃare primită ori, în lipsa acestora, cu 408. Respingerea contestaŃiei are ca efect continuarea de către organul financiar
ocazia efectuării executării silite sau în alt mod; competent a procedurii de executare, sau reluarea acesteia în cazul în care instanŃa a decis
b) contestatorul a luat cunoştinŃă, potrivit lit. a), de refuzul organului de executare de suspendarea executării.
a îndeplini un act de executare;
c) cel interesat a luat cunoştinŃă, potrivit lit. a, de eliberarea sau distribuirea sumelor
pe care le contesta.
402. Dacă prin intermediul contestaŃiei la executare o terŃă persoană pretinde că are un
drept de proprietate sau un alt drept real asupra bunului urmărit, contestaŃia poate fi
introdusă la instanŃa competentă în termen de 15 zile de la încetarea executării silite.
403. Data încetării executării silite va fi data efectuării ultimului act de executare,
care va fi momentul vărsării în contul bugetului de stat a sumelor rezultate din valori-
ficarea bunurilor supuse executării silite.
80 Drept fiscal
413. Impozitele sunt datorate conform dispoziŃiilor legale, în sensul că niciun impo-
Capitolul IX zit al statului nu se poate stabili şi percepe decât în „puterea unei legi”, conform princi-
Impozitele piului după care nullum impositum sine lege1.
414. Impozitele sunt datorate de către persoanele fizice2 şi persoanele juridice, în
sensul că reprezintă o modalitate de participare a acestora la constituirea fondurilor
§1. NoŃiunea de impozit generale ale societăŃii.
409. Literatura de specialitate a reŃinut mai multe definiŃii ale impozitului. Astfel, 415. Impozitul se datorează pentru veniturile realizate şi bunurile deŃinute, în
într-o anumită opinie1: „impozitul reprezintă o contribuŃie bănească obligatorie şi cu titlu sensul că subiectele impozabile datorează contribuŃia numai în cazul când realizează veni-
nerambursabil, datorată, conform legii, bugetului de stat de către persoanele fizice şi turile prevăzute de lege ca impozabile sau dobândesc ori posedă bunuri care, conform
persoanele juridice pentru veniturile pe care le obŃin sau bunurile pe care le posedă.” prevederilor legale, sunt impozabile. Impunerile unor venituri sau bunuri dintre cele care
Într-o altă opinie2: „ impozitul este o contribuŃie bănească, percepută de la persoane nu sunt prevăzute în actele normative prin care se instituie veniturile fiscale sunt abuzive
private, prin intermediul forŃei publice, cu titlu definitiv, fără o contraprestaŃie, în scopul şi ilegale, ele urmând a fi restituite celor de la care s-au perceput fără temei legal3. Func-
acoperirii cheltuielilor publice”. Ńionarii care le-au instituit şi perceput urmează să răspundă, după caz, disciplinar, contra-
Recent, reglementarea legală3 oferă o definiŃie a impozitului: „ (…) prelevare obliga- venŃional sau penal4.
torie, fără contraprestaŃie şi nerambursabilă, efectuată de către administraŃia publică
416. În literatura de specialitate, se mai reŃine în plus încă o trăsătură a impozitului, şi
pentru satisfacerea necesităŃilor de interes general”.
anume că este o prelevare fără o contraprestaŃie sau fără vreun echivalent.
DefiniŃia pe care o reŃinem însă califică astfel impozitul: „Impozitul reprezintă o con-
tribuŃie bănească obligatorie şi cu titlul nerambursabil, datorată, conform legii, bugetului 417. Într-o altă opinie pe care o îmbrăŃişăm, se arată:
de stat de către persoanele fizice şi persoanele juridice pentru veniturile pe care le obŃin a) trăsătura esenŃială a impozitelor este reversibilitatea, potrivit căreia sumele concen-
sau bunurile pe care le posedă”4. trate de stat pe calea impozitelor de la persoanele fizice şi juridice se reîntorc sub forma
unor acŃiuni, servicii, gratuităŃi de care beneficiază cei care au contribuit la formarea fondu-
410. Impozitul este o contribuŃie bănească5, în sensul că toate persoanele fizice şi
rilor generale ale societăŃii. Astfel de gratuităŃi de care beneficiază populaŃia sunt acŃiunile
juridice sunt datoare să participe, după anumite criterii, la formarea fondurilor generale de
social-culturale organizate de stat în folosul ei, anume învăŃământ, ocrotirea sănătăŃii,
dezvoltare a societăŃii, necesare finanŃării unor cerinŃe social-economice în folosul întregii
asistenŃa socială, ajutorul familial de stat, arta, cultura, educaŃia fizică şi sportul. Prin urmare,
colectivităŃi.
sub acest aspect, o prelevare obligatorie către bugetul de stat este fără echivalent şi fără
411. Impozitul este o contribuŃie obligatorie, în sensul că toate persoanele fizice şi contraprestaŃie directă şi imediată, însă plătitorii capătă vocaŃie directă ca beneficiari ai
juridice care beneficiază de acŃiunile sau obiectivele finanŃate din fondurile generale ale unor activităŃi organizate de stat fără să fie obligaŃi la plata contravalorii acestora.
societăŃii trebuie să participe la formarea acestor fonduri; b) statul, în schimbul impozitelor încasate, se obligă şi trebuie să creeze şi să asigure
un cadru general favorabil desfăşurării activităŃilor economice, sociale şi politice în socie-
412. Impozitele sunt prelevări cu titlu nerambursabil, în sensul că, odată făcute în
tate, conform principiului după care „cine plăteşte impozite are dreptul de a beneficia de
scopul formării fondurilor generale ale societăŃii, ele sunt utilizate numai la finanŃarea
protecŃie din partea organelor statului”5.
unor acŃiuni şi obiective necesare tuturor membrilor societăŃii şi nu unor interese indivi-
duale sau de grup.
§2. Fiscalitatea modernă în România

418. Se poate afirma că fiscalitatea modernă a început în România după Marea Unire
1
D. D. Şaguna, Drept financiar şi fiscal, Ed. All Beck, Bucureşti, 2003. din 1918, prin promulgarea Legilor din anul 1921 şi 1923, legi reformatoare în domeniul
2
„L’impot est une prestation pecuniaire requise des particuliers, par voie d’autorite, a titre fiscalităŃii, însemnând trecerea la sistemul modern de impozite prin introducerea impo-
definitif, et sans contrapartie, en vue de la couverture des charges publiques” G. Jeze, Cours de zitului pe venit.
finances publiques, LGDJ, 1936.
3
art. 2 pct. 29 Legea finanŃelor publice nr. 500/2002, M. Of. nr. 597 din 13 august 2002.
4
D. D. Şaguna, op. cit., p. 370.
5 1
În condiŃiile statului modern, contribuŃia se realizează numai în formă bănească, spre Art. 139 alin. (1) din ConstituŃia României.
deosebire de orânduirile statale anterioare, care percepeau impozite şi în natură. 2
Art. 56 alin. (1) din ConstituŃia României.
3
Art. 113 alin. (1) lit. a), c) şi d) C. proc. fisc.
4
Art. 195 alin. (3) C. proc. fisc.
5
I. Gliga, Gh. Gilescu, P. Olcescu, Drept financiar, Bucureşti, 1981.
Impozitele 81 82 Drept fiscal

419. Reformele s-au concretizat în Legea pentru unificarea contribuŃiilor directe de vedere al reglementării legale interne1, contribuŃiile reprezintă sume datorate fondu-
(L.C.D.) care cuprindea în titlul I clasificarea şi natura impozitelor directe din România, rilor speciale extrabugetare.
adică:
1. impozitul pe veniturile proprietăŃilor agricole (impozitul agricol); 2.2. Taxele parafiscale
2. impozitul pe veniturile valorilor imobiliare (impozitul pe clădiri); 421. Sunt taxe speciale instituite, de regulă, de către colectivităŃile locale, în situaŃia
3. impozitul pe veniturile valorilor mobiliare (mobilier); organizării unor servicii speciale la nivel local. Caracteristica de bază este aceea că
4. impozitul pe veniturile întreprinderilor comerciale şi industriale (impozitul comercial); debitorii acestor taxe sunt exclusiv persoanele care beneficiază de serviciile respective.
5. impozitul pe salariu; De asemenea, taxele parafiscale reprezintă una din excepŃiile de la principiul neafectării
6. impozitul pe profesiuni şi ocupaŃii neimpuse de celelalte impozite (impozitul pro- veniturilor bugetare, destinaŃia acestora fiind exclusiv finanŃarea serviciilor pentru a căror
fesional); înfiinŃare sau funcŃionare au fost instituite.
7. impozitul supra-cotă (impozitul progresiv aplicat veniturilor deja supuse unor impo-
zite elementare); 422. Taxele parafiscale reprezintă o realitate juridică atât în România cât şi în restul
8. impozite adiŃionale, care erau impozite locale în favoarea unităŃilor administra- Europei2. Astfel, taxele parafiscale au fost instituite în România după 1989 prin Legea
tiv-teritoriale (judeŃe şi comune); 69/1991 privind administraŃia publică locală. Actualmente, taxele parafiscale fac obiectul
9. impozitele locale reglementate în favoarea judeŃelor şi comunelor erau: de reglementare al OrdonanŃei de urgenŃă nr. 45/2003 (art. 26) privind finanŃele publice
- impozit asupra valorii locative a terenurilor virane din oraşe; locale şi sunt reglementate sub denumirea de taxe speciale pentru funcŃionarea unor
- impozit asupra valorii locative a localurilor (restaurante, hoteluri); servicii publice locale3.
- impozit pe serviciile întreprinderilor particulare locale;
- impozit pe personalul casnic; 1
Fondurile speciale sunt ansambluri de venituri publice constituite prin legi speciale, prin care
- impozit pe firmă (în funcŃie de valoarea locativă a localului); se stabilesc şi destinaŃiile acestora – art.2 pct. 28 Legea nr. 500/2002 privind finanŃele publice.
- impozit asupra mijloacelor de transport; 2
În FranŃa, taxele parafiscale sunt reglementate de Legea FinanŃelor din 1959 şi au o natură
- impozit pe biletele de tramvai (în Bucureşti); hibridă: prin scopul lor, intrucât sunt percepute în beneficiul unor persoane juridice de drept public,
- impozit pe pariuri la curse; iar nu al statului sau al colectivităŃilor locale, dar şi prin regimul juridic aplicabil, intrucât
- impozit pe serviciile hotelurilor (în funcŃie de numărul călătorilor); perceperea efectivă depinde de enumerarea taxei parafiscale într-o anexă la legea bugetară anuală.
- impozit pe câine; J. Grosclaude, Ph. Marchessou, Droit fiscal general.
3
- accize comunale (impozit indirect perceput asupra unor bunuri de consum un tip -de Art. 26 din O.U.G. 45/2003 are următorul conŃinut:
taxă de consumaŃie şi taxă de barieră). „(1) Pentru funcŃionarea unor servicii publice locale, create în interesul persoanelor fizice şi
juridice, consiliile locale, judeŃene şi Consiliul General al Municipiului Bucureşti, după caz,
Prin urmare, impozitul către stat era o sarcină cu caracter obligatoriu, datorat de
aprobă taxe.
toate persoanele fizice sau juridice care realizau un venit sau care deŃineau un anumit (2) Cuantumul taxelor speciale se stabileşte anual, iar veniturile obŃinute din acestea se
gen de avere. Dreptul de a institui impozite îl avea, potrivit ConstituŃiei din 1923, utilizează integral pentru acoperirea cheltuielilor efectuate pentru înfiinŃarea serviciilor publice
numai Parlamentul. locale, precum şi pentru finanŃarea cheltuielilor de întreŃinere şi funcŃionare ale acestor servicii.
(3) Prin regulamentul aprobat de consiliile locale, judeŃene şi Consiliul General al Municipiului
420. În legislaŃia financiară actuală a mai multor state, pe lângă impozite şi taxe, sunt
Bucureşti, după caz, se vor stabili condiŃiile şi sectoarele de activitate în care se pot institui taxele
reglementate şi două categorii intermediare între acestea, cunoscute sub denumirea de speciale, modul de organizare şi funcŃionare a serviciilor publice pentru care se propun taxele
contribuŃii şi taxe parafiscale: respective, modalităŃile de consultare şi de obŃinere a acordului persoanelor fizice şi juridice
beneficiare ale serviciilor respective.
2.1. ContribuŃiile (4) Hotărârile luate de consiliile locale, judeŃene şi Consiliul General al Municipiului
Bucureşti, după caz, în legătură cu perceperea taxelor speciale de la persoane fizice şi juridice
Din punct de vedere teoretic, contribuŃiile reprezintă sumele încasate de diferite între- plătitoare vor fi afişate la sediul acestora sau vor fi publicate în presă.
prinderi sau instituŃii publice sau private de la persoanele fizice sau juridice, pentru avan- (5) Împotriva acestor hotărâri persoanele interesate pot face contestaŃie în termen de 15 zile de
taje reale sau potenŃiale de care acestea beneficiază. De menŃionat că plata contribuŃiei la afişarea sau publicarea acestora. După expirarea acestui termen, consiliul care a adoptat
este obligatorie în sarcina debitorilor real sau potenŃial avantajaŃi1. Prin intermediul hotărârea se întruneşte şi deliberează asupra contestaŃiilor primite.
acestor contribuŃii sunt stabilite forme de participare parŃială a persoanelor fizice sau (6) Taxele speciale se încasează numai de la persoanele fizice şi juridice care se folosesc de
juridice la acoperirea unor cheltuieli efectuate de către stat, în finanŃarea unor acŃiuni sau serviciile publice locale pentru care s-au institutit taxele respective.
obiective de care beneficiază aceste categorii de persoane fizice sau juridice. Din punctul (7) Taxele speciale, instituite potrivit prevederilor prezentului articol, se încasează într-un cont
distinct, deschis în afara bugetului local, fiind utilizate în scopurile pentru care au fost înfiinŃate, iar
contul de execuŃie al acestora se aprobă de consiliul local, judeŃean sau Consiliul General al
1
Art. 2 pct. 19 Legea nr. 500/2002 privind finanŃele publice. Municipiului Bucureşti, după caz”.
Impozitele 83 84 Drept fiscal

§3. Clasificarea impozitelor 427. Impozite directe personale:


- impozit pe succesiuni;
423. Dată fiind diversitatea formelor pe care le-au îmbrăcat şi le îmbracă impozitele, - impozit pe donaŃiuni;
acestea se pot grupa după diferite criterii: - impozit pe suflet (capitaŃie);
După forma în care se percep, se disting impozite în natură şi impozite în bani. - impozit pe obiecte de consum.
Impozitele în natură, caracteristice orânduirilor trecute, îmbrăcau forma prestaŃiilor sau 428. Impozite indirecte
dărilor în natură1. Impozitele în bani reprezintă forma modernă şi actuală de impunere în Taxe de consumaŃie (accize);
statele cu economie dezvoltată. - pe obiecte de lux;
După obiectul impunerii, impozitele se pot grupa în impozite pe avere2, impozite pe - pe alte bunuri;
venit3 şi impozite pe cheltuieli4. - impozit pe cifra de afaceri.
Deosebită importanŃă teoretică şi practică prezintă gruparea impozitelor în: directe şi Monopoluri fiscale
indirecte. - asupra producŃiei;
- asupra vânzării;
3.1. Precizări referitoare la clasificarea în impozite directe şi indirecte - asupra producŃiei şi vânzării;
424. Impozitele directe se percep de la persoanele fizice sau juridice care, potrivit - de import.
intenŃiei legiuitorului, trebuie să suporte, la anumite termene, sarcina fiscală stabilită pe Taxe vamale
baza datelor de care dispun organele fiscale privind persoanele, averea, posesiunea sau - de import;
venitul fiecărui contribuabil şi a cotelor fixate prin lege. Impozitele indirecte nu se - de tranzit.
stabilesc direct şi nominativ asupra contribuabililor, ci se aşază asupra vânzării bunurilor 429. După scopul urmărit, impozitele se grupează în impozite financiare şi impozite
sau prestării unor servicii. de ordine. Primele se instituie în scopul realizării de venituri pentru stat, cele din urmă
Impozitele directe vizează existenŃa venitului sau averii, în timp ce impozitele vizează limitarea unei acŃiuni, atingerea unui Ńel având caracter nefiscal.
indirecte vizează utilitatea acestora.
430. După frecvenŃa cu care se realizează, impozitele pot fi permanente, adică atri-
425. În funcŃie de criteriile care stau la baza aşezării lor, impozitele directe se stabi- buirea şi perceperea lor prezintă o anumită regularitate şi incidentale (întâmplătoare),
lesc asupra obiectelor materiale, fără să se Ńină seama şi de situaŃia personală a subiectului adică se instituie şi se încasează o singură dată (ex. impozitul pe avere).
impozitului. Aceste impozite se mai numesc şi obiective sau pe produs, deoarece se aşază
asupra produsului obiectului impozabil. 431. După instituŃia care le administrează, impozitele pot fi federale, ale statelor
Impozitele directe personale, dimpotrivă, Ńin seama, în primul rând, de persoana membre ale federaŃiei şi locale, respectiv impozite ale statului şi impozite locale, în
(subiectul impozitului), în legătură cu averea şi veniturile acesteia sau indiferent de ele. cazul statelor cu structură unitară.
De aceea, impozitele personale se mai numesc şi subiective. 432. În literatura de specialitate se întâlnesc, pe lângă clasificări ale impozitelor
Impozitele indirecte se pot grupa în: taxe de consumaŃie (accize), monopoluri fiscale, privite în mod individual, unele clasificări ale sistemelor fiscale, după criterii social-poli-
taxe vamale etc. tice sau social-economice.
M. Duverger1 distinge sisteme fiscale grele (lourds), care se caracterizează prin sarcini
3.2. Clasificarea impozitelor directe şi indirecte mari, apăsătoare, şi uşoare (légers) care constituie opusul celui dintâi.
426. Impozite directe reale: Pentru a clasifica un sistem fiscal ca fiind apăsător sau uşor, retrograd (conservator)
- impozit funciar; sau progresist, este necesar a cuprinde în analiză totalitatea impozitelor – directe şi
- impozit pe clădiri; indirecte – percepute într-o Ńară de către toate organele împuternicite să facă acest lucru;
- impozit pe activităŃi industriale; repartizarea veniturilor şi, respectiv, a sarcinilor fiscale pe clase şi pături sociale; corelaŃia
- impozit pe activităŃi comerciale şi profesii libere; dintre indicatorii care caracterizează contribuŃia diferitelor categorii de persoane fizice şi
- impozit pe avere. juridice la formarea veniturilor fiscale şi puterea economică a acestora; corelaŃia dintre
sarcinile fiscale şi cheltuielile publice repartizate pe beneficiari; gradul de dezvoltare a
1
economiei naŃionale; obiectivele politicii interne şi externe a guvernului de la putere etc.
Albinăritul, dijmăritul, vinăritul, podgonăritul etc. O asemenea analiză ar putea oferi elemente pentru caracterizarea sistemului fiscal al unei
2
Impozite care se stabilesc asupra valorii bunurilor deŃinute sau asupra sporului de valoare al
Ńări şi evoluŃia acestuia în timp.
bunurilor din patrimoniul unei persoane (impozitul pe clădiri, pe terenuri, pe valorile mobiliare deŃinute).
3
Impozite pe salarii, pe veniturile din profesiunile liberale etc.
4 1
Impozitul pe lux şi pe cifra de afaceri (în epoca modernă taxa pe valoarea adăugată şi accizele). M. Duverger, Institutions financièrs, Coll Themis, Paris, 1954.
Impozitele 85 86 Drept fiscal

433. Un studiu comparativ pe plan internaŃional necesită cunoaşterea aprofundată a impozitul pe venit în sarcina persoanelor fizice şi S.U.A., Japonia, Germania, FranŃa,
elementelor arătate mai sus, precum şi a particularităŃilor pe care le prezintă sistemele Olanda, Belgia etc.
fiscale ale Ńărilor considerate, în stânsă legătură cu orânduirea social-economică, regimul 438. La început, impozitele pe venit erau stabilite în cote extrem de reduse şi se
politic, gradul de dezvoltare economică etc. percepeau la un număr restrâns de persoane. Cu vremea însă, cotele impozitelor au suferit
majorări repetate, iar numărul persoanelor impuse a crescut în mod sistematic.
§4. Impozitele directe Practica a consacrat impozite pe venit distincte pentru persoanele fizice şi, respectiv,
pentru cele juridice.
4.1. Caracterizarea generală a impozitelor directe 4.2.1. Impozitul pe veniturile persoanelor fizice
434. Printre cele mai răspândite impozite de tip real existente în practica financiară 439. Este datorat de persoanele fizice care au domiciliul sau rezidenŃa într-un anumit
internaŃională, se numără impozitele având ca obiect al impunerii pământul, clădirile, stat, precum şi de cele nerezidente care realizează venituri din surse situate pe teritoriul
activităŃile economice cu caracter neagricol şi mişcarea capitalului bănesc. acestui stat, cu unele excepŃii prevăzute de lege. Acest impozit se aplică şi societăŃilor de
Caracteristic pentru impozitele reale este faptul că acestea se stabilesc pe baza unor persoane care au renunŃat la regimul fiscal aplicat societăŃilor comerciale în favoarea celui
criterii exterioare, care dau o anumită imagine despre materia impozabilă, dar nu şi despre aplicat persoanelor fizice.
puterea economică a subiectului.
440. Nu sunt supuşi la plata impozitului pe venit diplomaŃii acreditaŃi în statul consi-
435. În cazul impozitului financiar, spre exemplu, la determinarea sumei datorate derat, cu condiŃia reciprocităŃii, persoanele care realizează venituri ce nu depăşesc un
statului se porneşte de la suprafaŃa terenurilor, numărul animalelor de muncă, preŃul anumit plafon (minimul neimpozabil), uneori militarii, suveranii şi familiile regale, acolo
pământului etc. Impunerea activităŃilor industriale, comerciale şi a profesiilor libere se unde este cazul, veniturile obŃinute din înstrăinarea bunurilor proprietate personală.
face Ńinând seama de mărimea capitalului, numărul muncitorilor, capacitatea de producŃie,
441. Obiectul impunerii îl constituie veniturile realizate de muncitori şi funcŃionari,
forŃa motrice folosită, felul activităŃii desfăşurate etc.
fermieri, întreprinzători, mici meşteşugari şi liber profesionişti, proprietari imobiliari şi
Nu se iau, aşadar, în considerare venitul realizat şi nici cheltuielile de producŃie şi de
renŃieri din munca salariată, activităŃi economice (industrie, agricultură, comerŃ, bănci,
desfacere.
asigurări etc); închirieri şi arendări, dobânzi la sumele împrumutate etc.
Aşezate asupra unor obiecte materiale sau asupra unor genuri de activităŃi, pe baza
unor criterii exterioare, care nu permit o evaluare a produsului net realizat, impozitele 442. Sunt cunoscute două sisteme de impunere a veniturilor:
reale îi avantajează pe moşieri şi-i dezavantajează pe micii producători. Din această - impunerea separată a veniturilor provenite din fiecare sursă;
cauză, impozitele reale au şi un caracter regresiv. Aceste impozite au un randament fiscal - impunerea globală a veniturilor, indiferent de sursa din care provin.
redus, deoarece cotele de impunere sunt scăzute, sistemul de impunere nu cuprinde Impunerea separată se realizează fie prin instituirea mai multor impozite, fiecare
întreaga materie impozabilă, oferind numeroase posibilităŃi de evaziune. Lipsa de vizând veniturile dintr-o anumită sursă, fie prin instituirea unui impozit unic, dar care
uniformitate în stabilirea impozitelor reale în cadrul diferitelor unităŃi locale şi arbitrariul asigură un tratament diferenŃiat fiecărei categorii de venituri, denumite cedulă, în funcŃie
în perceperea acestora accentuează şi mai mult lipsa de echitate a impozitelor reale. de natura veniturilor. În acest din urmă caz, stabilirea masei impozabile se efectuează
DiferenŃierea sarcinii fiscale în funcŃie de veniturile (averea) sau situaŃia personală a pentru fiecare cedulă după regulile şi cu cotele specifice venitului respectiv.
fiecărui subiect impozabil înseamnă, de fapt, adoptarea sistemului de impunere personală. Uneori, după impunerea separată a fiecărei categorii de venit, veniturile din diverse
Impozitele personale astfel apărute sunt de două feluri: surse, cumulate, se supun unei noi impuneri.
- impozite pe venit;
443. Impunerea globală constă în cumularea veniturilor realizate de o persoană fizică,
- impozite pe avere.
din diverse surse şi supunerea acestora unui singur impozit.
Din analiza implicaŃiilor celor două sisteme arătate mai sus rezultă că impunerea
4.2. Trăsături caracteristice ale impozitelor pe venit
separată prezintă avantajul tratării în mod diferenŃiat a veniturilor, ca mod de aşezare şi
436. Impozitele pe venit au apărut pe acea treaptă de dezvoltare a societăŃii când nivel de cote, după cum acestea provin din munca salariată, profesii libere, afaceri,
veniturile diferitelor clase şi pături sociale erau suficient de diferenŃiate. Prin introducerea proprietate etc. În schimb, aceasta avantajează persoanele care realizează venituri din mai
acestor impozite s-a mărit simŃitor numărul contribuabililor care nu au proprietăŃi multe surse ce cad sub incidenŃa unor impozite diferite, nemaisuportând efectele progre-
producătoare de venituri, dar care realizează venituri din muncă, îndeosebi sub forma sivităŃii impunerii, inerente în cazul cumulării tuturor veniturilor în vederea impunerii lor
salariului. globale.
Impunerea globală prezintă neajunsul că nu mai Ńine seama de natura veniturilor:
437. Impozitul pe venit (income tax) a fost introdus pentru prima dată în Marea muncitorul, micul meseriaş, micul fermier sunt trataŃi din punct de vedere al impozitului
Britanie, spre sfârşitul secolului al XVIII-lea. După o scurtă perioadă de existenŃă, acest în acelaşi mod ca şi industriaşul, comerciantul, proprietarul funciar ori rentierul.
impozit a fost abolit, pentru ca să fie reintrodus în anul 1924. Ulterior, au adoptat
Impozitele 87 88 Drept fiscal
444. Tocmai pentru a evita neajunsurile pe care le prezintă fiecare din aceste sisteme, registrul de rol. Perceperea impozitului aferent veniturilor din salarii, pensii, dobânzi,
multe state, printre care şi România, au adoptat sisteme de impunere mixte, care îmbină rente şi altele se face în mod frecvent prin stopaj la sursă, iar cel aferent altor venituri prin
impunerea separată cu cea globală. plăŃi eşalonate în contul debitului stabilit. Atât sumele reŃinute şi vărsate de un terŃ, cât şi
În prezent, tendinŃa care se manifestă pe plan mondial este cea de impunere mixtă. cele vărsate direct de contribuabil se decontează în contul impozitului anual.
Orientarea spre o impunere mixtă, fapt care presupune şi globalizarea veniturilor în
vederea impunerii, nu constituie însă un pas înainte spre traducerea în viaŃă a principiului 4.2.2. Impozitul pe veniturile societăŃilor comerciale
justiŃiei fiscale. Dimpotrivă, acest sistem de impunere înlătură orice posibiltate de diferen- 451. În practica internaŃională, veniturile realizate de societăŃile comerciale beneficiază,
Ńiere a sarcinii fiscale în funcŃie de natura veniturilor şi, în plus, rezervă acelaşi tratament de regulă, de un regim fiscal propriu, deosebit de cel aplicat veniturilor persoanelor fizice.
veniturilor corect evaluate în vederea impunerii, mai cu seamă a salariilor, ca şi celor care, În majoritatea Ńărilor, cad sub incidenŃa acestui impozit, următoarele: societăŃile pe
de regulă, sunt subevaluate, cum ar fi veniturile din industrie, comerŃ, profesii libere etc. acŃiuni, societăŃile în comandită pe acŃiuni, societăŃile cu răspundere limitată, societăŃile
cooperatiste, asociaŃiile, fundaŃiile pentru acele venituri care nu sunt destinate susŃinerii
445. În ceea ce priveşte determinarea veniturilor impozabile, în practica interna-
activităŃii de bază şi alte organisme cu personalitate juridică având un scop lucrativ. Cu
Ńională se manifestă tendinŃa de soluŃionare a acestei probleme pornind de la tratarea
alte cuvinte, aici intră, de regulă, societăŃile cu capital, iar nu cele de persoane (cu unele
exhaustivă a conceptului de «venit». Aceasta înseamnă luarea în calculul venitului
excepŃii).
impozabil a tuturor veniturilor, deci a câştigurilor în capital, a câştigurilor excepŃionale şi
a avantajelor în natură. 452. Sunt exonerate de la regimul impunerii societăŃilor, într-o serie de Ńări, asocia-
Ńiile care, potrivit statutelor lor, urmăresc scopuri confesionale, de utilitate publică sau de
446. În mod obişnuit, în calculul veniturilor brute realizate de o persoană fizică se iau
binefacere.
veniturile provenite din: agricultură şi silvicultură, activităŃi sau întreprinderi cu caracter
industrial, comercial; construcŃii, prestări de servicii, profesii libere, salarii şi alte remu- 453. În general, regimul de impunere este diferenŃiat în funcŃie de modul de organi-
neraŃii pentru muncă, închirieri şi arendări, alte venituri. zare societară şi anume ca societăŃi de persoane sau de capital. În primul caz, fiind dificilă
Nu se iau în calcul, fiind deci exonerate de impozit, în anumite Ńări, diverse sume, cum o distincŃie a averii fiecăreia dintre persoanele asociate de patrimoniul societăŃii, impune-
ar fi: unele indemnizaŃii şi alocaŃii cu caracter social (pensii, rente de război), minimul rea veniturilor societăŃii de persoane urmează, adesea, regimul aplicat persoanelor fizice.
neimpozabil, dobânzile la unele împrumuturi de stat şi la unele instrumente de econo-
454. În cadrul societăŃilor de capital sau mixte (cum este cazul societăŃilor cu răs-
misire, sporuri de muncă suplimentară şi pentru condiŃii de muncă grele şi vătămătoare,
pundere limitată), există delimitarea precisă a patrimoniului societăŃii de averea aso-
ajutoare ori burse pentru educaŃie, studii etc.
ciaŃilor, precum şi a răspunderii materiale a acestora faŃă de actele şi faptele săvârşite de
447. În vederea determinării venitului impozabil din veniturile brute arătate mai sus se societate.
deduc anumite cheltuieli sau se operează anumite scăzăminte. În mod frecvent, se deduc: Beneficiile realizate de societate se împart astfel: o parte se repartizează asociaŃilor,
cheltuielile care concură la formarea sau conservarea veniturilor, cheltuieli profesionale, proporŃional cu participarea lor la capital, iar o altă parte se prelevă la dispoziŃia societăŃii
primele la asigurările de viaŃă, cheltuielile pentru tratament medical, alte cheltuieli pentru constituirea anumitor fonduri. Aşadar, în acest caz, distingem beneficiile societăŃii
specifice etc. înainte de repartizare, beneficiile distribuite asociaŃilor (dividende) şi beneficiile rămase
în final la dispoziŃia societăŃilor comerciale.
448. De regulă, din veniturile brute se scad numai cheltuielile prevăzute în mod
Venitul impozabil se determină, de regulă, pornindu-se de la rezultatele de bilanŃ ale
expres de lege ca fiind legate de exercitarea profesiei sau desfăşurarea activităŃii consi-
activităŃii desfăşurate de societate, la care se adaugă rezultatele aferente stocurilor,
derate, cu excluderea sau limitarea celor având caracter de reprezentare. În unele cazuri,
veniturile din câştiguri de capital, dobânzile la conturile curente etc.
legislaŃia fiscală nu limitează cheltuielile deductibile din veniturile brute (de pildă, în
Din veniturile brute, astfel determinate, se deduc cheltuielile aferente activităŃii
Japonia). În altele, se precizează, în mod expres, categoriile de cheltuieli ce nu se admit la
desfăşurate, amortismentele, dobânzile plătite, prelevările la fondul de rezervă şi la alte
scădere.
fonduri speciale, unele prelevări în scopuri social-culturale etc.
449. În funcŃie de obiectivele urmărite, impunerea se face pe fiecare persoană care a De regulă, defintivarea impunerii se face anual, pe bază de declaraŃie sau, în lipsa
realizat venituri sau a participat la acestea sau pe ansamblul familiei ori gospodăriei; acesteia, pe baza datelor de care dispun organele fiscale. Fiecărei societăŃi i se deschide
impunerea se face cu sau fără luarea în considerare a unor factori sociali (starea civilă, un rol fiscal, în care se trece, pe de o parte, obligaŃia de plată în exerciŃiul financiar
dacă există copii ori alte persoane în întreŃinere); impunerea se face în cote proporŃionale, curent, iar pe de alta, sumele încasate în contul impozitului.
progresive sau regresive.
4.3. Impozitul pe avere
450. Impozitul pe veniturile persoanelor fizice se stabileşte, de regulă, anual, pe baza
declaraŃiei de impunere a contribuabilului sau pe baza elementelor de care dispun 455. Impozitele pe avere constituie impozite legate de dreptul de proprietate asupra
organele financiare. Suma astfel stabilită se trece în debitul contribuabilului, respectiv în anumitor bunuri mobile sau imobile.
Impozitele 89 90 Drept fiscal
În practica financiară sunt cunoscute: 461. Foarte importante sunt impozitele asupra circulaŃiei cu titlu oneros a averii. Este
- impozitele propriu-zise asupra averii; vorba de impozitele care se percep cu ocazia vânzării-cumpărării anumitor bunuri imo-
- impozitele asupra circulaŃiei averii; biliare, a aducerii unor bunuri mobile sau imobile ca aport la capitalul unor societăŃi etc.
- impozitele asupra creşterii averii (spor de avere). Stabilite în cote proporŃionale sau progresive, asemenea impozite sunt cunoscute sub
denumirea de taxe de timbru sau taxe de înregistrare şi se percep la înregistrarea actului
4.3.1. Impozitele propriu-zise pe avere
de vânzare-cumpărare a bunurilor respective. Sunt supuse impunerii şi actele privind
456. Pot fi de două feluri, şi anume: impozitele stabilite asupra averii, dar care se constituirea, transformarea sau creşterea capitalului social al unor societăŃi.
plătesc din venitul produs de averea respectivă şi impozitele pe substanŃa averii. În
acest din urmă caz, impozitul duce la micşorarea materiei impozabile, el fiind perceput nu 4.3.3. Impozitele pe creşterea averii
din venitul produs de averea respectivă, ci din substanŃa acesteia. 462. Obiectul impunerii îl constituie sporul de valoare pe care l-au înregistrat anu-
mite bunuri în decursul unei anumite perioade de timp. Aici intră impozitul pe plusul de
457. Dintre categoriile de impozite asupra averii propriu-zise, o frecvenŃă mai mare
valoare imobiliară, impozitul asupra averii dobândite în timp de război etc.
au impozitele stabilite asupra proprietăŃilor imobiliare, în unele Ńări, iar în altele, impo-
zitele asupra activului net. 463. În numeroase Ńări, se percepe un impozit asupra plusului de valoare pe care a
Impozitele propriu-zise pe avere se aşează fie asupra întregii averi imobile şi mobile a dobândit-o un anumit bun într-o perioadă de timp nedeterminată, denumit impozit asupra
unui subiect, fie numai asupra anumitor forme de averi imobile. În primul caz, avem de-a câştigului la capital. Este vorba, în primul rând, de bunuri imobile (terenuri, clădiri), a
face cu impozitul asupra activului net, iar în cel de-al doilea, cu impozite asupra terenu- căror valoare a crescut din momentul achiziŃiei sau construcŃiei, după caz, şi până la
rilor, clădirilor etc. înstrăinare (vânzare, schimb sau donaŃie), independent de acŃiunea proprietarului.
La plata impozitului pe activul net sunt impuse persoanele fizice şi cele juridice. Sunt În unele Ńări, se impune şi fluxul de valoare dobândit de anumite bunuri mobiliare,
exonerate sau se bucură de unele degrevări anumite bunuri mobile şi imobile, ca de exem- inclusiv hârtiile de valoare şi bijuteriile.
plu: mobilierul şi efectele personale care sunt, cu mici excepŃii, exonerate de la impunere. Obiectul impunerii îl constituie diferenŃa dintre valoarea de cesiune şi valoarea de
Scutirile şi reducerile se acordă din raŃiuni de ordin social sau administrativ ori din achiziŃie, corelată cu reevaluările autorizate de lege şi cu lucrările (amenajările) efectuate
dorinŃa de a încuraja plasamentele în anumite categorii de valori. de proprietar. La stabilirea impozitului se Ńine seama de durata de timp cât bunul respectiv
De regulă, averea soŃilor se impune laolaltă. Adesea, bunurile copiilor aflaŃi în între- a fost deŃinut de o persoană, deoarece se presupune că operaŃiile de înstrăinare ale unor
Ńinerea părinŃilor se impun împreună cu ale acestora. bunuri la scurtă durată de la dobândirea lor au un caracter speculativ. Cu cât perioada de
deŃinere a bunului este mai scurtă, cu atât cota de impozit este mai mare.
4.3.2. Impozitele asupra circulaŃiei averii
Plusul de valoare se impune, în unele Ńări, în cote proporŃionale, iar în altele, în cote
458. Obiectul impunerii îl constituie trecerea dreptului de proprietate asupra anu- progresive.
mitor bunuri de la o persoană la alta. În această categorie intră impozitul pe succesiuni,
impozitul pe hârtii de valoare (acŃiuni, obligaŃiuni etc.), impozitul pe circulaŃia capita- 464. Impozitul asupra averii dobândite în timp de război a fost instituit, în urma
lurilor şi a efectelor comerciale. primului război mondial, în Germania, Italia şi alte Ńări, iar în urma celui de-al doilea
război mondial în FranŃa, Italia, S.U.A. şi alte Ńări, ca un mijloc de preluare, la dispoziŃia
459. La impozitul pe succesiuni sau taxa de moştenire, sarcina fiscală se stabileşte fie statului, a unei părŃi din averea dobândită în timpul sau ca urmare a războiului. În unele
asupra întregului activ succesoral, independent de modul de împărŃire al acestuia între cazuri, el a vizat numai plusul de avere, iar în altele inclusiv profitul excepŃional de război.
moştenitori, fie asupra fiecărei părŃi succesorale. Impozitul asupra averii se aşază asupra sporului de avere dobândit în timpul sau ca
Valoarea impozabilă a succesiunii se supune unui impozit în cote progresive, dife- urmare a războiului.
renŃiate în funcŃie de gradul de rudenie existent între decujus şi moştenitorii acestuia şi de Nu în puŃine cazuri, există o mulŃime de impozite stabilite pe fiecare sursă de venit, pe
valoarea succesiunii. fiecare gen de activitate sau pe fiecare categorie de bunuri mobile sau imobile. Aceste
460. De o atenŃie deosebită, în practica statelor, se bucură impozitul pe donaŃiuni. impozite urmăresc fie un scop fiscal, fie scopuri social-politice.
Pentru a putea preveni eludarea impozitului pe succesiuni pe calea efectuării de donaŃii de
avere în timpul vieŃii, s-a instituit un impozit sub incidenŃa căruia cad astfel de acte de §5. Impozitele indirecte
circulaŃie a averii între vii. Impozitul pe donaŃiuni este datorat de persoana care primeşte
donaŃia şi se calculează în cote progresive, diferenŃiate în funcŃie de mărimea donaŃiei, de 465. Impozitele indirecte se realizează, în principal, sub forma impozitelor pe consum,
raportul de rudenie dintre donatori şi donatari şi, uneori, şi de momentul şi mobilul percepându-se la vânzarea anumitor mărfuri sau la prestarea anumitor servicii. Ele se
donaŃiunii. realizează de la toŃi cei care consumă bunuri din categoria celor impuse, independent de
LegislaŃiile unor Ńări deosebesc între: donaŃiuni în vederea morŃii, donaŃiuni pe patul veniturile, averea sau situaŃia personală a acestora.
morŃii, donaŃiuni care produc efecte după moarte, donaŃiuni între vii.
Impozitele 91 92 Drept fiscal
Fiind percepute în cote proporŃionale asupra valorii mărfii vândute şi a serviciilor Fiind perceput la fiecare verigă prin care trece o marfă, mărimea absolută a impozi-
prestate ori în sumele fixe pe unitatea de măsură, impozitele indirecte creează impresia tului care îi încarcă valoarea depinde de lungimea circuitului parcurs, de numărul firmelor
falsă că ar fi suportate în aceeaşi măsură de toate păturile sociale, că ar asigura o repartiŃie care se interpun între producător şi consumator.
echitabilă a sarcinilor fiscale. Acest mod de aşezare a impozitului duce la perceperea de impozit la impozit.
Într-adevăr, cota impozitului indirect perceput la vânzarea unei anumite mărfi este
unică, indiferent dacă cumpărătorul acesteia este muncitor, Ńăran, mic meseriaş, industriaş 471. În cazul impozitului unic sau monofazic, impozitul pe cifra de afaceri se înca-
sau comerciant. Raportat însă la întregul venit – atât cel cheltuit, cât şi cel economisit – de sează o singură dată, indiferent de numărul verigilor prin care trece marfa supusă impu-
care dispune o persoană, impozitul indirect capătă un caracter regresiv. Aşadar, cu cât o nerii. Uneori, impozitul se încasează în momentul vânzării mărfii de către producător
persoană realizează venituri mai mici, cu atât suportă o sarcină fiscală mai mare pe calea numindu-se taxă de producŃie, alteori se încasează în stadiul comerŃului cu ridicata ori în
impozitului pe consum. cel al comerŃului cu amănuntul caz in care se numeşte taxă asupra vânzării sau impozit pe
circulaŃie.
466. Toate impozitele – directe şi indirecte – contribuie la scăderea nivelului de trai al Forma impozitului unic, dar cu plată fracŃionată, constituie soluŃia la care s-a ajuns în
populaŃiei, dar în mod diferit. Astfel, în timp ce impozitele directe duc la scăderea venitu- urma analizei critice a problemelor pe care le ridică practica aplicării celor două forme
rilor nominale ale diferitelor categorii sociale, cele indirecte nu le afectează veniturile nomi- anterioare de aşezare a impozitului.
nale, dar le micşorează în schimb puterea de cumpărare. În urma instituirii unui impozit În acest caz, impozitul nu se mai calculează asupra cifrei de afaceri brute, ci asupra
indirect asupra unei anumite mărfi, consumatorul va putea să-şi procure o cantitate mică din cifrei de afaceri nete, adică numai asupra valorii adăugate în fiecare stadiu al circuitului
marfa respectivă, decât cea care putea fi procurată înainte de aplicarea acestuia. economic.
Acest tip de impozit este cunoscut sub denumirea de taxă asupra valorii adăugate
467. În sistemul impozitelor indirecte intră: taxa pe valoarea adăugată, taxele de
(T.V.A.).
consumaŃie (accizele), monopolurile fiscale, taxele vamale şi diferite alte taxe.
Taxele de consumaŃie au apărut în epoca aşa-numitei acumulări de preŃuri de vânzare
ale mărfurilor produse şi realizate în interiorul Ńării. La plata acestora sunt supuse, de
regulă, bunurile de larg consum.
În perioada liberului schimb, taxele de consumaŃie se stabileau după criterii diferite,
cum ar fi: suprafaŃa însămânŃată cu anumită cultură, cantitatea de materie primă sau de
semifabricate folosită în producŃie, capacitatea întreprinderilor sau produsul finit.
468. Impozitele pe consum pot fi de două feluri:
- speciale, când se aşază asupra anumitor mărfuri sau servicii;
- generale, când cuprind toate mărfurile, indiferent dacă acestea reprezintă bunuri de
consum sau mijloace de producŃie.
Taxele de consumaŃie se stabilesc în sume fixe pe unitatea de măsură, sau în procente
asupra preŃului de vânzare. Produsele importate sunt supuse aceloraşi taxe ca şi produsele
indigene, iar cele livrate la export, cu unele excepŃii, sunt scutite.
În cazul taxelor de consumaŃie, problema care se pune este aceea a alegerii mărfurilor
ce urmează să facă obiectul impunerii.
469. Privitor la impozitele pe consum general, denumite în mod generic impozite pe
cifra de afaceri, se cunosc trei forme de aşezare a impozitului asupra consumului, şi anume:
1. forma impozitului cumulativ;
2. forma impozitului unic sau monofazic;
3. forma impozitului unic, dar cu plată fracŃionată.
470. În cazul impozitului cumulativ sunt impuse în toate stadiile prin care trec din
momentul ieşirii din sfera producŃiei, intrând în sfera circulaŃiei şi până ajung la consu-
mator, iar impozitul se mai numeşte „în cascadă” sau „impozit în piramidă”.
Deşi impozitele cumulative prezintă avantajul că asigură un randament ridicat, chiar în
condiŃiile unor cote mici de impozit, totuşi multe Ńări au renunŃat la asemenea formă de
prevelare.
94 Drept fiscal
unor venituri la bugetul de stat, cuantumul taxelor nu se stabileşte pornind de la costul,
Capitolul X preŃul ori valoarea serviciului prestat, ci independent de criterii de ordin economic. Sub
Taxele acest aspect, taxele se deosebesc radical de preŃurile mărfurilor ori tarifele serviciilor
executate de întreprinderile, organizaŃiile economice sau de liber profesioniştii autorizaŃi.
PreŃurile şi tarifele cuprind cheltuielile de producŃie şi circulaŃie, pe când taxele nu sunt
§1. NoŃiunea de taxă stabilite în raport de cheltuielile de întreŃinere ale organelor sau instituŃiilor de stat res-
pective şi, de asemenea, nu se percep pentru toate serviciile, lucrările sau activităŃile efec-
472. Taxele (de timbru, de înregistrare, de arbitrare, de metrologie, consulare, de tuate în favoarea unor persoane fizice sau juridice.
spitalizare etc.) reprezintă, alături de impozite, cea de a doua categorie principală de veni- 475. În stabilirea şi aplicarea taxelor se au în vedere unele principii, şi anume:
turi la bugetul de stat. - unicitatea taxării, în sensul că pentru unul şi acelaşi serviciu prestat unei persoane,
Taxa reprezintă plata efectuată de persoanele fizice sau juridice pentru serviciile prestate aceasta nu datorează taxa decât o singură dată.
acestora de către instituŃii sau autoritati publice. Prin urmare, taxele1 sunt reglementate ca - răspunderea pentru neîndeplinirea obligaŃiei de plată revine funcŃionarului sau per-
obligaŃii fiscale datorate de persoanele fizice sau juridice reprezentând plata neechivalentă a soanei încadrate de la instituŃia sau organul de stat respectiv, şi nu debitorului;
unor servicii, după principiul recompensei speciale. Cu alte cuvinte, taxele sunt încasate de - nulitatea actelor nelegal taxate;
la persoanele care solicită o anumită activitate din partea unor instituŃii de stat sau care - taxele sunt anticipative, în sensul că ele se datorează şi se achită în momentul solici-
beneficiază de servicii publice altele decât cele cu caracter productiv. tării serviciilor sau lucrărilor ce urmează a fi efectuate de organele sau instituŃiile de stat.
473. Spre deosebire de impozite, taxele se caracterizează printr-o serie de trăsături
specifice, şi anume: §2. FuncŃiile taxelor şi impozitelor
- reprezintă o plată neechivalentă pentru servicii sau lucrări efectuate de organe sau
instituŃii care primesc, întocmesc sau eliberează diferite acte, prestează servicii şi rezolvă 476. Veniturile fiscale – taxe, impozite, contribuŃii, alte venituri – sunt reglementate
alte interese legitime ale persoanelor fizice sau juridice. Plata serviciilor sau lucrărilor avându-se în vedere anumite interese ale statului, grupate în aşa-numita politică fiscală.
este neechivalentă, deoarece, conform dispoziŃiilor legale, aceasta poate fi mai mare sau Statul stabileşte în sarcina unor subiecte (impozabile sau taxabile) anumite obligaŃii.
mai mică, comparativ cu valoarea prestaŃiilor efectuate de organe sau instituŃii de stat; Concret, această obligaŃie se realizează prin preluarea de către stat a unei părŃi din
- subiectul plătitor este precis determinat din momentul când solicită efectuarea unei rezultatele financiare ale subiectelor de drept impuse (în cazul impozitelor, prelevărilor,
activităŃi din partea unui organ sau a unei instituŃii de stat. contribuŃiilor sau vărsămintelor), ori prin stabilirea în sarcina subiectelor de drept bene-
- taxele reprezintă o contribuŃie de acoperire a cheltuielilor necesare serviciilor soli- ficiare a unei participări parŃiale la acoperirea cheltuielilor efectuate de stat pentru organi-
citate de diferite persoane, pe când impozitele se întrebuinŃează la acoperirea cheltuielilor zarea serviciilor publice (în cazul taxelor).
generale ale societăŃii;
- taxele reprezintă plăŃi făcute de persoanele fizice sau juridice pentru servicii sau 477. Impozitele şi taxele la care sunt obligate subiectele plătitoare îndeplinesc, în prin-
lucrări efectuate în mod direct şi imediat acestora de către organe sau instituŃii de stat cipiu, trei funcŃii:
specializate. - contribuŃia la formarea fondurilor generale de dezvoltare a societăŃii (fondurile fiscale);
Aceste trăsături sunt consacrate şi de legislaŃia în vigoare referitoare la taxele de - redistribuirea unor venituri primare sau derivate;
timbru, care prevede că „taxele de timbru reprezintă plata serviciilor prestate ori a lucră- - reglarea unor fenomene economice sau sociale.
rilor efectuate de diferite organe sau instituŃii de stat, care primesc, întocmesc sau elibe- 478. ContribuŃia la formarea fondurilor generale de dezvoltare a societăŃii este o
rează diferite acte, prestează servicii ori rezolvă diferite interese legitime ale părŃilor”. obligaŃie a tuturor persoanelor fizice şi persoanelor juridice care realizează venituri
474. Taxele repezintă deci plata serviciilor, lucrărilor şi a altor activităŃi ale unor impozabile sau taxabile1, deoarece în aceste fonduri se concentrează mijloacele băneşti
organe sau instituŃii de stat, însă între cuantumul sau mărimea lor şi valoarea efectivă – centralizate necesare pentru finanŃarea de obiective şi acŃiuni cu caracter general; finan-
patrimonială sau nepatrimonială – a serviciilor sau activităŃilor prestate în beneficiul plăti- Ńarea instituŃiilor publice, constituirea rezervelor de stat, alte acŃiuni şi obiective cu carac-
torului nu există un raport de echivalenŃă. Fiind instituite în scopuri fiscale, de realizare a ter general economic, dezvoltarea bazei materiale a unităŃilor social-culturale de stat şi a
organelor de stat, precum şi pentru alte scopuri prevăzute de dispoziŃiile legale.

1
479. Redistribuirea unor venituri primare sau derivate este operaŃiunea de pre-
„[…] suma plătită de o persoană fizică sau juridică, de regulă, pentru serviciile prestate luare a unor resurse în vederea repartizării lor, pentru satisfacerea unor trebuinŃe accep-
acesteia de către un agent economic, o instituŃie publică sau un serviciu public”.
1
„CetăŃenii au obligaŃia să contribuie, prin impozite şi prin taxe, la cheltuielile publice” [art. 56
alin. (1) ConstituŃia României].
Taxele 95
Capitolul XI
tate în folosul altora decât posesorii iniŃiali ai resurselor. Desigur, în anumite limite Impozitul pe profit
rezonabile, redistribuirea este justificată şi inerentă pentru satisfacerea tuturor trebuinŃelor
generale ale societăŃii. Redistribuirea realizându-se prin aplicarea principiului depersona-
lizării resurselor, se înfăptuieşte pe multiple planuri: între sfera materială şi cea nemate- §1. Aspecte generale
rială, între sectoarele, ramurile, subramurile şi unităŃile administrativ-teritoriale ale Ńării.
Într-un centralism excesiv, rigid şi birocratic, redistribuirea exagerată şi nerealistă are con- 480. Profitul reprezintă o formă de venit obŃinut din derularea unei activităŃi econo-
secinŃe negative asupra cointeresării şi responsabilităŃii. În această situaŃie, redistribuirea mice, ca urmare a investirii unui capital.
prin metodele administrative este preferabil a fi înlocuită cu redistribuirea prin metode CondiŃia ca venitul realizat să poată fi calificat drept profit este ca activitatea
economice, care să Ńină seama şi de interesele economice şi de eforturile contribuabililor. economică să se desfăşoare cu scopul obŃinerii unui beneficiu. Acest aspect este foarte
important, deoarece, în practică, există entităŃi care desfăşoară activităŃi producătoare de
venituri care nu sunt calificate drept profit, pentru că nu există intenŃia obŃinerii unui
beneficiu, ci susŃinerii cu aceste venituri a unei alte activităŃi proprii entităŃii respective.
Este cazul persoanelor juridice fără scop lucrativ.
481. Prin profit supus impozitării (profit impozabil) înŃelegem acea sumă de bani cal-
culată ca diferenŃa între veniturile realizate de un agent economic din desfăşurarea oricărei
activităŃi permise de lege şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestor venituri.
Impozitul pe profit este un impozit direct aplicat asupra beneficiului obŃinut dintr-o
activitate economică.
482. Impozitul pe profit are un rol important în cadrul sistemului fiscal, întrucât:
- este o sursă certă de alimentare cu venituri a bugetului public;
- duce la creşterea ponderii impozitelor directe în sistemul fiscal român.
Randamentul fiscal al impozitului pe profit este scăzut, în general, deoarece există
multiple posibilităŃi de evaziune fiscală.

§2. Categorii de contribuabili definite de lege

483. Sunt consideraŃi contribuabili1:


- persoanele juridice române – pentru profitul impozabil obŃinut din orice sursă, atât
din România, cât şi din străinătate;
- persoanele juridice străine2 care desfăşoară activităŃi printr-un sediu permanent3 în
România – pentru profitul impozabil aferent acelui sediu permanent;

1
Art. 13 C. fisc.
2
Orice persoană juridică care nu este persoană juridică română.
3
În înŃelesul art. 8 C. fisc., sediul permanent este un loc prin care se desfăşoară integral sau
parŃial activitatea unui nerezident, fie direct, fie printr-un agent dependent.
Sediul permanent al unei persoane fizice se consideră a fi bază fixă.
Un nerezident este considerat a avea un sediu permanent în România, în ceea ce priveşte acti-
vităŃile pe care o persoană, alta decât un agent cu statut independent, le întreprinde în numele nere-
zidentului, dacă persoana acŃionează în România în numele nerezidentului şi dacă este îndeplinită
una din urmatoarele condiŃii:
Impozitul pe profit 97 98 Drept fiscal

- persoanele juridice străine şi persoanele fizice nerezidente1 – care desfăşoară - persoanele fizice rezidente1 asociate cu persoane juridice române, pentru veniturile
activităŃi în România într-o asociere fără personalitate juridică; realizate atât în România, cât şi în străinătate din asocieri care nu dau naştere unei per-
- persoanele juridice străine care realizează venituri din/sau în legătură cu proprietăŃi soane juridice. În acest caz, impozitul datorat de persoana fizică se calculează, se reŃine şi
imobiliare2 situate în România sau din vânzarea/cesionarea titlurilor de participare3 deŃi- se varsă de către persoana juridică română.
nute la o persoană juridică română; 484. În cazul unei asocieri fără personalitate juridică, veniturile şi cheltuielile înre-
gistrate se atribuie fiecărui asociat, corespunzător cotei de participare în asociere. Orice
asociere fără personalitate juridică între persoane juridice străine, care îşi desfăşoară
activitatea în România, trebuie să desemneze una din părŃi care să îndeplinească obliga-
a) persoana este autorizată şi exercită în România autoritatea de a încheia contracte în numele Ńiile ce îi revin fiecărui asociat potrivit prezentului titlu. Persoana desemnată este respon-
nerezidentului;
sabilă pentru: înregistrarea asocierii la autoritatea fiscală competentă înainte ca aceasta să
b) persoana menŃine în România un stoc de produse sau de bunuri din care livrează produse sau
înceapă să desfăşoare activitate, conducerea evidenŃelor contabile ale asocierii, plata
bunuri în numele nerezidentului. Un sediu permanent presupune un loc de conducere, sucursală,
birou, fabrică, magazin, atelier, precum şi o mină, un puŃ de ŃiŃei sau gaze, o carieră sau alte locuri impozitului pe profit în numele asociaŃilor, depunerea unei declaraŃii fiscale trimestriale la
de extracŃie a resurselor naturale. autoritatea fiscală competentă, care să conŃină informaŃii cu privire la partea din veniturile
Un sediu permanent presupune un şantier de construcŃii, un proiect de construcŃie, ansamblu şi cheltuielile asocierii care este atribuită fiecărui asociat, precum şi impozitul care a fost
sau montaj sau activităŃi de supervizare legate de acestea, numai dacă şantierul, proiectul sau acti- plătit la bugetul de stat în numele fiecărui asociat, furnizarea de informaŃii în scris, către
vităŃile durează mai mult de 6 luni. fiecare asociat, cu privire la partea din veniturile şi cheltuielile asocierii care îi este
Un rezident nu se consideră că are un sediu permanent în România dacă doar desfăşoară atribuită acestuia, precum şi la impozitul pe profit care a fost plătit la buget în numele
activitate în România prin intermediul unui broker, agent, comisionar general sau al unui agent acestui asociat.
intermediar având un statut independent, în cazul în care această activitate este activitatea obişnuită
Codul fiscal reglementează un principiu de bază în materia asocierilor fără perso-
a agentului, conform descrierii din documentele constitutive. Dacă activităŃile unui astfel de agent
nalitate juridică şi anume că, în cazul oricărei asocieri în care unul din asociaŃi este o per-
sunt desfăşurate integral sau aproape integral în numele nerezidentului, iar în relaŃiile comerciale şi
financiare dintre nerezident şi agent exista condiŃii diferite de acelea care ar exista între persoane soană juridică română, indiferent dacă celălalt asociat este persoană fizică rezidentă ori
independente, agentul nu se consideră ca fiind agentul cu statut independent. nerezidentă, sau persoană juridică străină, sarcinile menŃionate mai sus revin întotdeauna
Un nerezident nu se consideră că are sediu permanent în România numai dacă acesta contro- persoanei juridice române.2
lează sau este controlat de un rezident ori de o persoană ce desfăşoară o activitate în România prin
485. Sunt scutite de la plata impozitului pe profit3 următoarele categorii de contri-
intermediul unui sediu permanent sau altfel.
Un sediu permanent nu presupune următoarele: buabili:
a) folosirea unei instalaŃii numai în scopul depozitării sau al expunerii produselor ori bunurilor a) Trezoreria statului;
ce aparŃin nerezidentului; b) Banca NaŃională a României
b) menŃinerea unui stoc de produse sau bunuri ce aparŃin unui nerezident numai în scopul de a c) instituŃiile publice, pentru fondurile publice constituite, inclusiv pentru veniturile
fi depozitate sau expuse; proprii şi disponibilităŃile realizate şi utilizate, potrivit Legii nr. 500/2002 privind finan-
c) menŃinerea unui stoc de produse sau bunuri ce aparŃin unui nerezident numai în scopul de a Ńele publice, cu modificările şi completările ulterioare, şi OrdonanŃa de urgenŃă nr. 45/2003
fi procesate de către o altă persoană; privind finanŃele publice locale, cu modificările şi completările ulterioare, dacă legea nu
d) vânzarea de produse sau bunuri ce aparŃin unui nerezident, care au fost expuse în cadrul prevede altfel;
unor expoziŃii sau târguri fără caracter permanent ori ocazionale, dacă produsele ori bunurile sunt
vândute nu mai târziu de o lună după încheierea târgului sau a expoziŃiei;
e) păstrarea unui loc fix de activitate numai în scopul achiziŃionării de produse sau bunuri ori 1
culegerii de informaŃii pentru un nerezident; Persoana fizică rezidentă este orice persoană fizică ce îndeplineşte cel puŃin una dintre urmă-
f) păstrarea unui loc fix de activitate numai în scopul desfăşurării de activităŃi cu caracter toarele condiŃii: are domiciliul în România; centrul intereselor vitale ale persoanei este amplasat în
pregătitor sau auxiliar de către un nerezident; România; este prezentă în România pentru o perioadă sau mai multe perioade ce depăşesc în total
g) păstrarea unui loc fix de activitate numai pentru o combinaŃie a activităŃilor prevăzute la 183 de zile, pe parcursul oricărui interval de 12 luni consecutive, care se încheie în anul calen-
lit. a)-f), cu condiŃia ca întreaga activitate desfăşurată în locul fix să fie de natură preparatorie sau daristic vizat; este cetăŃean roman care lucrează în străinătate, ca funcŃionar sau angajat al României
auxiliară. într-un stat străin. Prin excepŃie, nu este persoană fizică rezidentă, un cetăŃean străin cu statut diplo-
1
Persoana fizică nerezidentă este orice persoană fizică care nu este persoană fizică rezidentă. matic sau consular în România, un cetăŃean străin care este funcŃionar ori angajat al unui organism
2
Prin proprietate imobiliară în sensul legii fiscale se înŃelege orice teren, clădire sau altă internaŃional şi interguvernamental înregistrat în România, un cetăŃean străin care este funcŃionare
construcŃie ridicată ori încorporată într-un teren (art. 7 pct. 27 C. fisc.). sau angajat al unui stat străin în România şi nici membrii familiilor acestora. ObservaŃie: rezidenŃa
3
Titlul de participare este orice acŃiune sau altă parte socială într-o societate în nume colectiv, fiscală nu are legătură cu cetăŃenia unei persoane fizice. Aceasta poate fi rezident fiscal român
societate în comandită simplă, societate pe acŃiuni, societate în comandită pe acŃiuni, societate cu indiferent de cetăŃenia pe care o are.
2
răspundere limitată sau într-o altă persoană juridică sau la un fond deschis de investiŃii (art. 7 Art. 28 alin. (4) C. fisc.
3
pct. 31 C. fisc.) Art. 15 C. fisc.
Impozitul pe profit 99 100 Drept fiscal
d) persoanele juridice române care plătesc impozit pe veniturile microîntreprinderilor1; l) OrganizaŃiile nonprofit, organizaŃiile sindicale şi organizaŃiile patronale sunt
e) organizaŃiile de nevăzători, de invalizi şi ale persoanelor cu handicap, pentru profi- scutite de la plata impozitului pe profit şi pentru veniturile din activităŃi economice reali-
turile realizate de unităŃile economice fără personalitate juridică ale acestora, protejate zate până la nivelul echivalentului în lei a 15.000 euro, într-un an fiscal, dar nu mai mult
potrivit OrdonanŃa de urgenŃă nr. 102/1999 aprobată de Legea nr. 519/2002. Scutirea de de 10% din veniturile totale scutite de la plata impozitului pe profit. OrganizaŃiile non-
impozit pentru aceste organizaŃii operează doar în situaŃia în care minimum 75% din profit, sindicale şi patronale datorează impozit pe profit pentru partea din profitul impo-
sumele obŃinute prin scutire se reinvestesc în vederea achiziŃiei de echipament tehnologic, zabil ce corespunde veniturilor, altele decât cele scutite în mod expres de legiuitor1.
maşini, utilaje, instalaŃii, sau pentru amenajarea locurilor de muncă protejate. Scutirea de
486. Cota de impozit pe profit este de 16% (începând cu anul fiscal 2005).
impozit pe profit nu va opera decât până la data de 31 decembrie 2006.
f) fundaŃiile române constituite ca urmare a unor legate2;
g) cultele religioase, pentru veniturile obŃinute din producerea şi valorificarea obiec- §3. Determinarea profitului impozabil
telor şi produselor necesare activităŃii de cult, potrivit Legii nr. 103/1992 privind dreptul
exclusiv al cultelor religioase pentru producerea obiectelor de cult, şi pentru veniturile 3.1. „EcuaŃia” impozitului pe profit
obŃinute din chirii, cu condiŃia utilizării sumelor respective pentru întreŃinerea şi funcŃio-
narea unităŃilor de cult, pentru lucrările de construire, de reparaŃie şi de consolidare a lăca- Profitul impozabil se calculează pe baza unei operaŃiuni matematice care poate fi ilus-
şurilor de cult şi a clădirilor ecleziastice, pentru învăŃământ şi pentru acŃiuni specifice culte- trată astfel:
lor religioase, inclusiv veniturile din despăgubiri sub formă bănească, obŃinute ca urmare a Profit impozabil = venituri impozabile – cheltuieli deductibile –
măsurilor reparatorii prevăzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate; – venituri neimpozabile + cheltuieli nedeductibile
h) instituŃiile de învăŃământ particular acreditate, precum şi cele autorizate, pentru
veniturile utilizate, potrivit Legii învăŃământului nr. 84/1995, republicată, cu modificările 487. Venituri impozabile = orice venituri obŃinute din orice sursă în cadrul unei acti-
şi completările ulterioare, şi OrdonanŃa de urgenŃă a Guvernului nr. 174/2001 privind vităŃi economice legale desfăşurată în conformitate cu obiectul de activitate al societăŃii
unele măsuri pentru îmbunătăŃirea finanŃării învăŃământului superior; comerciale plătitoare;
i) asociaŃiile de proprietari constituite ca persoane juridice şi asociaŃiile de locatari 488. Cheltuieli deductibile2 = cheltuielile necesare realizării veniturilor în limitele
recunoscute ca asociaŃii de proprietari, potrivit Legii nr. 114/1996, republicată, cu modi- admise la scădere de către legiuitor; la acestea se adaugă: cheltuielile de protocol deduc-
ficările şi completările ulterioare, pentru veniturile obŃinute din activităŃile economice tibile în limita unui procent de 2% calculat la diferenŃa rezultată între totalul veniturilor şi
care sunt sau vor fi utilizate pentru îmbunătăŃirea confortului şi eficienŃei clădirii, pentru cheltuielilor aferente, inclusiv accizele, mai puŃin cheltuielile cu impozitul pe profit;
întreŃinerea şi repararea proprietăŃii comune; cheltuielile cu sponsorizarea/mecenatul efectuate potrivit legii în limita unui procent de
j) Fondul Român de Garantare a Depozitelor în Sistemul Bancar3; 5% calculate asupra diferenŃei dintre totalul veniturilor şi totalul cheltuielilor, inclusiv
k) Fondul de Compensare a Investitorilor4, înfiinŃat potrivit legii; accizele, mai puŃin cheltuiala cu impozitul pe profit şi cheltuielile cu sponsorizarea şi
mecenatul, cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe, în conformitate cu prevederile Legii
nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale.
1
Impozitul pe veniturile microintreprinderilor este reglementat de art.103-112 C. fisc.
2
FundaŃia constituită ca urmare a unui legat este persoană juridică de drept privat fără scop
patrimonial, constituită pe baza unui act juridic pentru cauză de moarte, prin care una sau mai
multe persoane constituie un patrimoniu afectat, în mod permanent şi irevocabil, realizării unui
scop de interes general sau, după caz, al unor colectivităŃi. (art. 1 coroborat cu art. 15 din O.G. Scopul Fondului este de a compensa investitorii, în condiŃiile Legii nr. 297/2004 privind piaŃa
nr. 26/2000 cu privire la asociaŃii şi fundaŃii). de capital şi ale reglementărilor C.N.V.M., în situaŃia incapacităŃii membrilor Fondului (interme-
3
Fondul de garantare a depozitelor în sistemul bancar este persoană juridica de drept public, diarii şi societăŃile de administrare a investiŃiilor care au în obiectul de activitate administrarea
înfiinŃată în baza O.G. nr. 39/1996, ce are ca scop: portofoliilor individuale de investiŃii şi care plătesc contribuŃiile la Fond) de a returna fondurile
a) garantarea depozitelor constituite la instituŃiile de credit autorizate în condiŃiile legii şi băneşti şi/sau instrumentele financiare datorate sau aparŃinând investitorilor, care au fost deŃinute în
efectuarea plăŃilor sub forma compensaŃiilor către persoane fizice, persoane juridice ori entităŃi fără numele acestora, cu ocazia prestării de servicii de investiŃii financiare sau de administrare a
personalitate juridică, potrivit condiŃiilor şi limitelor stabilite în O.G. nr. 39/1996; portofoliilor individuale de investiŃii.
1
b) desfăşurarea activităŃii, în cazul desemnării sale ca administrator special ori ca lichidator al Veniturile scutite în mod expres de la impozitare sunt prevăzute de art. 15 alin. (2) din
instituŃiilor de credit. C. fisc.: cotizaŃiile şi taxele de înscriere ale membrilor, contribuŃiile băneşti sau în natură ale
4
Fondul de compensare a investitorilor este persoană juridică constituită sub forma unei membrilor şi simpatizanŃilor, taxele de înregistrare stabilite potrivit legii, veniturile obŃinute din
societăŃi pe acŃiuni, emitentă de acŃiuni nominative, înfiinŃată conform Legii nr. 31/1990 privind vize, taxe sau din participarea la competiŃii şi demonstraŃii sportive, resursele obŃinute din fonduri
societăŃile comerciale, cu modificările şi completările ulterioare şi în conformitate cu prevederile publice sau din finanŃări nerambursabile, veniturile realizate din organizarea unor acŃiuni de
Titlului II, capitolul IX din Legea nr. 297/2004 privind piaŃa de capital şi ale Regulamentului promovare, veniturile obŃinute din reclamă şi publicitate etc.
2
C.N.V.M. nr. 3/2006 . Art. 21 C. fisc.
102 Drept fiscal
Impozitul pe profit 101
Cheltuielile deductibile sunt acele cheltuieli considerate ca fiind necesare şi obliga-
489. Venituri neimpozabile1 = veniturile care, deşi realizate de către societatea torii pentru realizarea obiectului principal de activitate al contribuabilului şi, de aceea,
comercială în cadrul activităŃii sale economice, datorită interesului public sau utilităŃii sunt deductibile integral din venitul realizat. Ele au caracterul „cheltuielilor necesare”1,
publice a activităŃii producătoare de venit sunt declarate de legiuitor ca neimpozabile. aşa cum sunt acestea definite de doctrina civilă.
Venituri neimpozabile sunt:
- dividende primite de la o altă persoană juridică română; 492. Cheltuielile deductibile limitat sunt cheltuieli necesare realizării obiectului de
- dividendele primite de la o persoană juridică străină, din statele ComunităŃii Euro- activitate al contribuabilului, dar în condiŃiile limitării cuantumului acestora de către legea
pene, după aderarea României la Uniunea Europeană, dacă persoana juridică română fiscală. Aşa cum am arătat mai sus, limitarea cuantumului acestora se realizează prin
deŃine minimum 25% din titlurile de participare la persoana juridică străină, pe o perioadă reglementarea unui procent din totalul veniturilor, ori din profit etc. Acestea au caracterul
neîntreruptă de cel puŃin 2 ani, care se încheie la data plăŃii dividendului; „cheltuielilor utile”2, aşa cum sunt acestea definite de doctrina civilă.
- diferenŃele favorabile de valoare a titlurilor de participare, înregistrate ca urmare a 493. Cheltuielile nedeductibile sunt acele cheltuieli care, deşi efectuate de către con-
încorporării rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune la persoanele juridice la tribuabil în mod legal şi în vederea realizării obiectului principal de activitate, ele nu pot
care se deŃin titluri de participare, precum şi diferenŃele de evaluare a investiŃiilor finan- fi scăzute din veniturile contribuabilului, legea fiscală neconsiderându-le ca fiind necesare
ciare pe termen lung. Acestea sunt impozabile la data transmiterii cu titlu gratuit, a cesio- ori utile realizării activităŃii de bază. Acestea au caracterul „cheltuielilor voluptuorii”3, aşa
nării, a retragerii titlurilor de participare, precum şi la data retragerii capitalului social la
cum sunt definite în doctrina civilă.
persoana juridică la care se deŃin titlurile de participare;
Sunt cheltuieli deductibile:
- veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere; veniturile
din recuperarea cheltuielilor nedeductibile; 494. Cheltuieli de personal: cheltuieli salariale, cheltuieli pentru formarea şi perfec-
- veniturile neimpozabile prevăzute expres în acorduri şi memorandumuri aprobate Ńionarea profesională a personalului angajat, cheltuielile efectuate pentru protecŃia muncii
prin acte normative. şi pentru prevenirea accidentelor de muncă şi a bolilor profesionale etc;
490. Cheltuieli nedeductibile = cheltuielile efectuate în scopul realizării venitului 495. Cheltuieli de producŃie: cheltuieli cu materia primă, materiale, utilităŃi (energie,
care depăşesc limita legală admisă la scădere (această limită se calculează procentual) ori electricitate, apă), telefoane, sisteme informatice de comunicare, cheltuieli cu achiziŃio-
cheltuieli ale societăŃii comerciale care, deşi efectuate în cadrul desfăşurării activităŃii narea ambalajelor, pe durata de viaŃă stabilită de către contribuabil, cheltuieli de transport
economice, nu sunt aferente realizării venitului. Acestea pot fi: cheltuieli cu impozitul pe şi cazare în Ńară şi străinătate efectuate de către salariaŃi şi administratori4, etc
profit proprii ale societăŃii comerciale, amenzile şi confiscările stabilite în cadrul răspun-
derii contravenŃionale conform OrdonanŃei Guvernului nr. 2/2001 privind contravenŃiile, 496. Cheltuieli de reclamă şi publicitate: cheltuieli efectuate în scopul popularizării
dobânzile şi penalităŃile stabilite conform privind colectarea creanŃelor bugetare pentru firmei, produselor sau serviciilor, la care se adaugă costurile asociate producerii materia-
neplata ori plata cu întârziere a impozitelor şi taxelor datorate bugetului de stat, partea din lelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. Se includ în categoria cheltuielilor
cheltuieli care depăşeşte limitele legale reglementate de lege. de reclamă şi publicitate şi bunurile care se acordă în cadrul unor campanii publicitare ca
Pentru determinarea profitului impozabil, contribuabilii sunt obligaŃi să întocmească mostre, pentru încercarea produselor şi demonstraŃii la punctele de vânzare, precum şi alte
un registru de evidenŃă fiscală, într-un singur exemplar, compus din 100 de file, care tre- bunuri şi servicii acordate cu scopul stimulării vânzărilor;
buie numerotat, şnuruit, parafat şi înregistrat la organul fiscal teritorial. Acest registru se
497. Cheltuielile aflate în strânsă corelaŃie cu obiectul principal de activitate:
completează în ordine cronologică, în toate situaŃiile în care informaŃiile din declaraŃiile
taxele de înscriere, cotizaŃiile şi contribuŃiile datorate către camerele de comerŃ şi
fiscale sunt obŃinute în urma unor prelucrări ale datelor furnizate de contabilitate.
industrie, organizaŃiile sindicale şi organizaŃiile patronale, cheltuieli pentru perfecŃionarea
În cazul bunurilor mobile şi imobile produse de către contribuabili şi valorificate în baza
managementului, a sistemelor informatice, introducerea, întreŃinerea şi perfecŃionarea
unui contract de vânzare cu plata în rate, contribuabilii pot opta pentru înregistrarea valorii
ratelor la venituri impozabile, la termenele scadente prevăzute în contract. Cheltuielile cores- sistemelor de management al calităŃii, obŃinerea atestării conform standardelor de calitate,
punzătoare sunt deductibile la aceleaşi termene scadente prevăzute în contractele încheiate cheltuieli pentru protejarea mediului şi conservarea resurselor.
între părŃi, proporŃional cu valoarea ratei înregistrate în valoarea totală a contractului.
OpŃiunea se exercită în momentul livrării bunurilor şi nu se poate reveni asupra ei. 1
Cheltuielile necesare sunt cheltuieli efectuate pentru conservarea lucrului care trebuie
neapărat să fie făcute. (art. 1345 C. civ.).
2
3.2. Precizări privind cheltuielile Cheltuielile utile sunt acele cheltuieli care sporesc valoarea fondului (art.1345 C. civ.)
3
Cheltuielile voluptuorii sunt acele cheltuieli făcute în scop de lux sau de plăcere (art. 1346
491. Codul fiscal reglementează trei categorii de cheltuieli: cheltuieli deductibile C. civ.)
[art. 21 alin. (2)], cheltuieli cu deductibilitate limitată [art. 21 alin. (3)] şi cheltuieli nede- 4
Acordarea deductibilităŃii pentru aceste categorii de cheltuieli este condiŃionată de realizarea
ductibile [art. 21 alin. (4)]. de profit de către contribuabil. Dacă respectivul contribuabil se află pe zero sau pierdere fiscală la
sfârşitul exerciŃiului fiscal anual, aceste cheltuieli vor fi limitate la nivelul admisibil legal pentru
instituŃii publice [art. 21 alin. (3) lit.b)].
1
Art. 20 C. fisc.
Impozitul pe profit 103 104 Drept fiscal
Sunt cheltuieli deductibile limitat: PerisabilităŃile se aprobă de către managerul, directorul sau administratorul persoanei
498. Cheltuieli de personal: suma cheltuielilor cu indemnizaŃia de deplasare acordată juridice, după caz, la nivelul cantităŃilor efectiv constatate ca pierderi naturale cu ocazia
salariaŃilor pentru deplasări în România şi în străinătate, în limita a de 2,5 ori nivelul legal recepŃionării mărfurilor transportate, a inventarierii sau a predării gestiunii, până la
stabilit pentru instituŃiile publice; acordarea acestei deductibilităŃi limitate este condiŃio- limitele reglementate de normele legale
nată de realizarea de profit de către contribuabil în exerciŃiul financiar curent (în ipoteza PerisabilităŃile pot fi acordate numai după o verificare faptică a cantităŃilor de produse
în care contribuabilul nu realizează profit aceste cheltuieli vor fi limitate la nivelul legal existente în gestiune, stabilite după cântărire, numărare, măsurare şi prin alte asemenea
admisibil pentru instituŃii publice); cheltuielile sociale, în limita unei cote de 2% aplicată procedee şi după efectuarea compensărilor conform prevederilor legale în vigoare.
asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului – asemenea cheltuieli pot fi: ajutoare Limitele maxime de perisabilitate admise la depozitare şi desfacere se stabilesc la
de naştere, ajutoare pentru boli grave, ajutoare de înmormântare, cheltuieli pentru funcŃio- nivelul întregii activităŃi a persoanei juridice plătitoare de impozit pe profit, prin aplicarea
narea unor unităŃi aflate în administrarea contribuabilului, cum ar fi creşe, grădiniŃe, coeficientului stabilit pentru grupa de mărfuri la preŃul de înregistrare al mărfurilor intrate
dispensare medicale etc.; cheltuieli reprezentând tichete de masă acordate de angajatori în sau la preŃul de livrare pentru mărfurile vândute în perioada cuprinsă între două inventare.
limitele legale; cheltuielile efectuate de contribuabil în numele angajatului la schemele Aceleaşi limite maxime de perisabilitate se acordă şi pentru mărfurile din stoc.
facultative de pensii ocupaŃionale, în limita unei sume reprezentând echivalentul în lei a Limitele maxime de perisabilitate în timpul transportului se aplică o singură dată
200 euro într-un an fiscal, pentru fiecare participant; cheltuielile cu primele de asigurare pentru cantităŃile de marfă efectiv intrate sau, după caz, livrate, în funcŃie de condiŃia de
private de sănătate, în limita unei sume reprezentând echivalentul în lei a 200 euro într-un an livrare stabilită între furnizor şi beneficiar.
fiscal, pentru fiecare participant; cheltuielile pentru funcŃionarea, întreŃinerea şi repararea ComercianŃii pot stabili cote de perisabilităŃi diferenŃiate sortimental pe depozite,
locuinŃelor de serviciu situate în localitatea unde se află sediul social sau unde societatea are magazine, gestiuni, pentru a fi admise la cheltuieli deductibile din profitul impozabil, cu
sedii secundare, deductibile în limita corespunzătoare suprafeŃelor construite prevăzute de obligativitatea încadrării în limitele maxime de perisabilitate prevăzute pentru grupa
legea locuinŃei, care se majorează din punct de vedere fiscal cu 10%. (diferenŃa nededuc- respectivă de mărfuri.
tibilă trebuie recuperată de la beneficiari, respectiv chiriaşi/locatari). Pierderile sau scăderile cantitative care depăşesc normele de perisabilitate stabilite nu
sunt deductibile din punct de vedere fiscal.
499. Cheltuieli de producŃie: cheltuielile cu perisabilităŃile, cheltuielile cu provizioa-
nele şi rezervele, cheltuielile cu dobânda şi diferenŃele de curs valutar, cheltuielile cu Provizioanele1 şi rezervele2:
amortizarea. 501. În actuala reglementare a provizioanelor3 agenŃii economici persoane juridice,
500. PerisabilităŃile1: reprezintă scăzămintele care se produc în timpul transportului, cu excepŃia băncilor, organizaŃiilor cooperatiste de credit şi a fondurilor de garantare,
manipulării, depozitării şi desfacerii mărfurilor, determinate de procese naturale, cum constituie următoarele provizioane deductibile fiscal:
sunt: uscare, evaporare, volatilizare, pulverizare, hidroliză, răcire, îngheŃare, topire, oxi- a) provizioane pentru clienŃii neîncasaŃi, în cazul declarării falimentului acestora, pe
dare, aderare la pereŃii vagoanelor sau vaselor în care sunt transportate, descompunere, baza hotărârii judecătoreşti de deschidere prin care se atestă această situaŃie, în limita
scurgere, îmbibare, îngroşare, împrăştiere, fărâmiŃare, spargere, inclusiv procese de fer- creanŃei neacoperite prin avansurile încasate şi garanŃiile deŃinute de agentul economic
mentare sau alte procese biofizice, în procesul de comercializare în reŃeaua de distribuŃie asupra clienŃilor respectivi, şi orice alte elemente asiguratorii.
(depozite cu ridicata, unităŃi comerciale cu amănuntul şi de alimentaŃie publică). Diminuarea sau anularea provizioanelor se efectuează prin trecerea acestora pe
Nu constituie perisabilităŃi pierderile incluse în normele de consum tehnologic, venituri în cazul încasării creanŃei, înregistrării acesteia pe cheltuieli sau pe baza unei
precum şi cele produse prin neglijenŃă, sustrageri şi cele produse de alte cauze imputabile hotărâri judecătoreşti definitive de declarare a falimentului, prin care se certifică imposi-
persoanelor vinovate sau cele determinate de cauze de forŃă majoră. bilitatea încasării creanŃei;
Limitele maxime de perisabilitate care pot fi acordate la mărfuri sunt prevăzute
diferenŃiat de legiuitor, în funcŃie de categoria de mărfuri perisabile, respectiv: produse
alimentare şi nealimentare, produse medicamentoase de uz uman, produse farmaceutice şi 1
Provizioanele nu au, în fapt, decât o existenŃă contabilă, ele nefiind indisponibilizate efectiv
alte produse de uz veterinar. în conturi sau constituite sub forma unor depozite. Provizioanele sunt considerate, în condiŃiile
respectării limitelor legale de constituire, cheltuieli deductibile care micşorează masa impozabilă la
care se aplică cota de impozit pe profit, cu precizarea că sumele reprezentând provizioane continuă
1
PerisabilităŃile sunt actualmente reglementate prin mai multe acte normative ale Guvernului să fie folosite de contribuabili fără nici un fel de restricŃie.
sau Ministerului FinanŃelor, acte normative prin care se reglementează nivelul admisibil al 2
Rezervele reprezintă sume calculate şi stabilite scriptic în contabilitate care constituie
pierderilor la produsele perisabile în situaŃia depozitării, transportului, comercializării ori vămuirii. deductibilităŃi legale, în măsura în care sunt constituite cu respectarea procentului maxim de 5%
Exemplificăm: Ordinul nr.13/1974 pentru aprobarea Normelor de perisabiliate care se produc la aplicată asupra profitului contabil. Ca şi provizioanele, rezervele nu au o existenŃă reală, ci doar
mărfurile alimentare în timpul transportului şi depozitării; H.G. nr.1569/2002 pentru aprobarea contabilă, reprezentând mai mult o cauză legală de reducere a bazei impozabile la care se aplică
Normelor privind limitele admisibile de perisabilitate la mărfuri în procesul de comercializare; impozitul pe profit.
Ordinul 373/2005 privind îndeplinirea formalităŃilor vamale de import pentru mărfurile perisabile. 3
H.G. 830/2002 privind regimul deductibilităŃii fiscale a provizioanelor agenŃilor economici
Impozitul pe profit 105 106 Drept fiscal

b) provizioane pentru garanŃii de bună execuŃie, acordate clienŃilor pentru remedieri în creditelor şi împrumuturilor cu termen de rambursare peste un an, potrivit clauzelor
perioada de garanŃie, în limitele prevăzute distinct în contractele încheiate, cu condiŃia ca contractuale.
acestea să se regăsească în facturile emise. În condiŃiile în care gradul de îndatorare a capitalului este peste trei, cheltuielile cu
Aceste provizioane se constituie trimestrial numai pentru bunurile livrate, lucrările dobânzile şi cu pierderea netă din diferenŃele de curs valutar sunt nedeductibile. Acestea
executate şi serviciile prestate în cursul trimestrului respectiv pentru care se acordă se reportează în perioada următoare, până la deductibilitatea integrală a acestora.
garanŃie în perioadele următoare, la nivelul cotelor prevăzute în contractele încheiate, dar 504. În cazul în care cheltuielile din diferenŃele de curs valutar ale contribuabilului
nu mai mult decât cota medie realizată în exerciŃiul financiar precedent. depăşesc veniturile din diferenŃele de curs valutar, diferenŃa va fi tratată ca o cheltuială cu
Cota medie realizată în exerciŃiul financiar precedent reprezintă raportul dintre chel- dobândă, deductibilitatea acestei diferenŃe fiind supusă aceleiaşi limite la care este supusă
tuielile efectuate cu remedierile în perioada de garanŃie şi veniturile realizate din vânzarea şi dobânda. Cheltuielile din diferenŃele de curs valutar, care se limitează potrivit prezen-
bunurilor, lucrărilor executate şi serviciilor prestate, pentru care s-au acordat garanŃii tului alineat, sunt cele aferente împrumuturilor luate în calcul la determinarea gradului de
conform contractelor încheiate. îndatorare a capitalului.
În cazul contribuabililor înfiinŃaŃi în cursul unui an fiscal şi pentru care nu există un Nu intră sub incidenŃa prevederilor din codul fiscal care limitează deductibilitatea
exerciŃiu financiar precedent, se au în vedere cotele prevăzute în contractele încheiate. dobânzilor şi diferenŃelor de curs valutar, dobânzile şi pierderile din diferenŃe de curs
Pentru lucrările de construcŃii care necesită garanŃii de bună execuŃie, conform valutar, în legătură cu împrumuturile obŃinute direct sau indirect de la bănci internaŃionale
prevederilor din contractele încheiate, astfel de provizioane se constituie trimestrial, în de dezvoltare şi organizaŃii similare, menŃionate în norme, şi cele care sunt garantate de
limita cotelor prevăzute în contracte, cu condiŃia reflectării integrale la venituri a valorii stat, precum şi cele aferente împrumuturilor obŃinute de la societăŃile comerciale bancare
lucrărilor executate şi confirmate de beneficiar pe baza situaŃiilor de lucrări. române sau străine, sucursalele băncilor străine, cooperativele de credit, societăŃile de
Înregistrarea la venituri a provizioanelor constituite pentru garanŃiile de bună execuŃie leasing pentru operaŃiuni de leasing, societăŃile de credit ipotecar şi de la persoanele
se face pe măsura efectuării cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea perioadei de juridice care acordă credite potrivit legii. În cazul împrumuturilor obŃinute de la alte enti-
garanŃie înscrise în contract; tăŃi, dobânzile deductibile sunt limitate la:
c) provizioane pentru garanŃii de bună execuŃie a contractelor externe, acordate, în a) nivelul ratei dobânzii de referinŃă a Băncii NaŃionale a României, corespunzătoare
condiŃiile legii, producătorilor şi prestatorilor de servicii, în cazul exporturilor complexe, ultimei luni din trimestru, pentru împrumuturile în lei; şi
proporŃional cu cota de participare la realizarea acestora, cu condiŃia ca acestea să se b) nivelul ratei dobânzii anuale de 9%1, pentru împrumuturile în valută.
regăsească distinct în contractele încheiate şi în facturile emise.
Amortizarea2:
502. Rezervele sunt reglementate de Codul fiscal sub forma rezervei legale de 5%
aplicată asupra profitului contabil. Cota de 5% reprezentând rezerva se aplica asupra 505. Cheltuielile aferente achiziŃionării, producerii, construirii, asamblării, instalării
diferenŃei dintre totalul veniturilor, din care se scad veniturile neimpozabile, şi totalul sau îmbunătăŃirii mijloacelor fixe amortizabile se recuperează din punct de vedere fiscal
cheltuielilor, din care se scad cheltuielile cu impozitul pe profit curent şi amânat şi cheltu- prin deducerea amortizării potrivit prevederilor prezentului articol.
ielile aferente veniturilor neimpozabile, înregistrate în contabilitate. Rezerva se calcu- Mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporală care îndeplineşte cumulativ
următoarele condiŃii:
lează, cumulat, de la începutul anului şi este deductibilă la calculul profitului impozabil
a) este deŃinut şi utilizat în producŃia, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii,
lunar sau trimestrial, după caz. Nivelul maxim al rezervei nu poate depăşi a cincea parte
pentru a fi închiriat terŃilor sau în scopuri administrative;
din capitalul social subscris şi vărsat, ori din patrimoniul contribuabilului, în funcŃie de
b) are o valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului;
legile de organizare şi funcŃionare care guvernează activitatea contribuabilului. Rezervele
c) are o durată normală de utilizare mai mare de un an.
astfel constituite se completează sau se diminuează în funcŃie de nivelul profitului
Pentru imobilizările corporale care sunt folosite în loturi, seturi sau care formează un
contabil din perioada de calcul. Rezerva nu poate fi utilizată pentru acoperirea pierderilor
singur corp, lot sau set, la determinarea amortizării se are în vedere valoarea întregului
sau distribuită sub orice formă. În ipoteza în care contribuabilul procedează în acest fel,
corp, lot sau set. Pentru componentele care intră în structura unui activ corporal, a căror
rezerva reconstituită ulterior acestei utilizări, în aceeaşi limită, nu mai este deductibilă la
durată normală de utilizare diferă de cea a activului rezultat, amortizarea se determină
calculul profitului impozabil. pentru fiecare componentă în parte.
Dobânda şi diferenŃele de curs valutar:
1
503. Cheltuielile cu dobânzile sunt integral deductibile în cazul în care gradul de Acest nivel al ratei dobânzii a fost valabil pentru determinarea profitului impozabil aferent
anului fiscal 2004. Nivelul ratei dobânzii pentru împrumuturile în valută se actualizează prin
îndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei. Gradul de îndatorare a capitalului se
hotărâre a Guvernului.
determină ca raport între capitalul împrumutat cu termen de rambursare peste un an şi 2
Contribuabilii care imobilizează capital în active corporale şi necorporale supuse deprecierii,
capitalul propriu, ca medie a valorilor existente la începutul anului şi sfârşitul perioadei prin utilizare sau în timp, vor calcula, vor înregistra în contabilitate şi vor recupera uzura fizică şi
pentru care se determină impozitul pe profit. Prin capital împrumutat se înŃelege totalul morală a acestora, pentru refacerea capitalului angajat. Aceste operaŃiuni sunt denumite generic
amortizarea capitalului imobilizat.
Impozitul pe profit 107 108 Drept fiscal

Sunt, de asemenea, considerate mijloace fixe amortizabile: b) 2,0, dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix de amortizat este între 5 şi
a) investiŃiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de închiriere, 10 ani;
concesiune, locaŃie de gestiune sau altele asemenea; c) 2,5, dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix de amortizat este mai mare de
b) mijloacele fixe puse în funcŃiune parŃial, pentru care nu s-au întocmit formele de 10 ani.
înregistrare ca imobilizare corporală; acestea se cuprind în grupele în care urmează a se Aceşti coeficienŃi pot fi modificaŃi numai prin hotărâre a Guvernului, la propunerea
înregistra, la valoarea rezultată prin însumarea cheltuielilor efective ocazionate de reali- Ministerului FinanŃelor Publice.
zarea lor; C. Amortizarea accelerată – constă în includerea, în primul an de funcŃionare, în
c) investiŃiile efectuate pentru descoperirea în vederea valorificării de substanŃe cheltuielile de exploatare a unei amortizări de până la 50% din valoarea de intrare a
minerale utile, precum şi pentru lucrările de deschidere şi pregătire a extracŃiei în subteran mijlocului fix respectiv.
şi la suprafaŃă; Amortizările anuale pentru exerciŃiile următoare sunt calculate la valoarea rămasă de
d) investiŃiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare amortizat, după regimul liniar, prin raportare la numărul de ani de utilizare rămaşi.
realizate în scopul îmbunătăŃirii parametrilor tehnici iniŃiali şi care conduc la obŃinerea de 508. Regimul de amortizare pentru un mijloc fix amortizabil se determină conform
beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix; următoarelor reguli:
e) investiŃiile efectuate din surse proprii, concretizate în bunuri noi, de natura celor a) în cazul construcŃiilor, se aplică metoda de amortizare liniară;
aparŃinând domeniului public, precum şi în dezvoltări şi modernizări ale bunurilor aflate b) în cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al maşinilor, uneltelor şi instala-
în proprietate publică; Ńiilor, precum şi pentru computere şi echipamente periferice ale acestora, contribuabilul
f) amenajările de terenuri. poate opta pentru metoda de amortizare liniară, degresivă sau accelerată;
506. Nu reprezintă active amortizabile: c) în cazul oricărui alt mijloc fix amortizabil, contribuabilul poate opta pentru metoda
a) terenurile, inclusiv cele împădurite; de amortizare liniară sau degresivă.
b) tablourile şi operele de artă; 509. Cheltuieli de funcŃionare: cheltuieli de funcŃionare, întreŃinere şi reparaŃii
c) fondul comercial; aferente unui sediu aflat în locuinŃa proprietate personală a unei persoane fizice şi în scop
d) lacurile, bălŃile şi iazurile care nu sunt rezultatul unei investiŃii; personal, deductibile, în limita corespunzătoare suprafeŃelor puse la dispoziŃia societăŃii în
e) bunurile din domeniul public finanŃate din surse bugetare; baza contractelor încheiate între părŃi, în acest scop; cheltuieli de funcŃionare, întreŃinere
f) orice mijloc fix care nu îşi pierde valoarea în timp datorită folosirii, potrivit normelor; şi reparaŃii aferente autoturismelor folosite de angajaŃii cu funcŃii de conducere şi de
g) casele de odihnă proprii, locuinŃele de protocol, navele, aeronavele, vasele de administrare ai persoanei juridice, deductibile limitat la cel mult un singur autoturism
croazieră, altele decât cele utilizate în scopul realizării veniturilor. aferent fiecărei persoane fizice cu astfel de atribuŃii.
Amortizarea se stabileşte prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare
a mijloacelor fixe1 şi se include în cheltuielile de exploatare. Amortizarea se calculează Sunt cheltuieli nedeductibile:
începând cu luna următoare celei în care mijlocul fix amortizabil se pune în funcŃiune. 510. Cheltuieli de personal: cheltuielile cu contribuŃiile plătite peste limitele stabilite
507. AgenŃii economici amortizează mijloacele fixe potrivit prevederilor prezentei sau care nu sunt reglementate prin acte normative; cheltuielile cu primele de asigurare plătite
legi, utilizând unul dintre următoarele regimuri de amortizare: de angajator, în numele angajatului, care nu sunt incluse în veniturile salariale ale anga-
A. Amortizarea liniară – se realizează prin includerea uniformă în cheltuielile de jatului, nereprezentând deci un venit al persoanei fizice în sensul codului fiscal; orice alte
exploatare a unor sume fixe, stabilite proporŃional cu numărul de ani ai duratei normale venituri ale angajatului are nu sunt supuse impozitului pe veniturile persoanelor fizice.
de utilizare a mijlocului fix. 511. Cheltuieli de producŃie: cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc
Amortizarea liniară se calculează prin aplicarea cotei anuale de amortizare la valoarea bunurile contribuabilului, precum şi cele care nu sunt aferente obiectului de activitate;
de intrare a mijloacelor fixe. cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ1, în
B. Amortizarea degresivă – constă în multiplicarea cotelor de amortizare liniară cu sensul Legii 82/1991 privind contabilitatea, care să facă dovada efectuării operaŃiunii sau
unul dintre coeficienŃii următori: intrării în gestiune; cheltuielile determinate de diferenŃele nefavorabile de valoare a
a) 1,5, dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix de amortizat este între 2 şi
5 ani;
1
Documentul justificativ este orice act juridic încheiat în formă scrisă, care respectă condiŃiile
de formă impuse de legea civilă (sau fiscală, dacă este cazul) şi care stă la baza înregistrărilor în
1
Prin valoarea de intrare a mijloacelor fixe se înŃelege: contabilitate. Art.6 al Legii nr.82/1991 nu solicită o anumită formă sau conŃinut pentru documentul
a) costul de achiziŃie, pentru mijloacele fixe procurate cu titlu oneros; justificativ care stă la baza înregistrărilor contabile, dar reglementează angajarea răspunderii
b) costul de producŃie, pentru mijloacele fixe construite sau produse de către contribuabil; persoanelor care întocmesc, vizează şi aprobă sau înregistrează documentul în contabilitatea
c) valoarea de piaŃă, pentru mijloacele fixe dobândite cu titlu gratuit. persoanei juridice.
110 Drept fiscal
Impozitul pe profit 109
normelor metodologice privind întocmirea şi utilizarea acestora1) şi de a solicita docu-
titlurilor de participare la persoanele juridice la care se deŃin participaŃii, precum şi de
mentele fiscale corespunzătoare pentru toate operaŃiunile de cheltuieli efectuate în cadrul
diferenŃele nefavorabile de valoare aferente obligaŃiunilor emise pe termen lung, cu
desfăşurării activităŃii economice.
excepŃia celor determinate de vânzarea-cesionarea acestora; cheltuielile înregistrate în
evidenŃa contabilă, care au la baza un document emis de un contribuabil inactiv al cărui
4.2. ObligaŃii de declarare
certificat de înregistrare fiscală a fost suspendat în baza ordinului preşedintelui AgenŃiei
NaŃionale de Administrare Fiscală; 516. SocietăŃile comerciale au obligaŃia de a depune, trimestrial, până cel mai târziu la
512. Cheltuieli de funcŃionare: cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, aşa data de 25 a lunii următoare trimestrului, declaraŃia de impunere aferentă impozitului
cum au fost definite mai sus; cheltuielile cu serviciile de management, consultanŃă, pe profit pentru trimestrul anterior. Astfel, datele de depunere a declaraŃiilor de impunere
asistenŃă sau alte prestări de servicii pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea trimestriale vor fi: 25 aprilie, pentru perioada 1 ianuarie-31 martie; 25 iulie, pentru
prestării acestora în scopul desfăşurării activităŃii proprii şi pentru care nu sunt încheiate perioada 1 aprilie-30 iunie; 25 octombrie, pentru perioada 1 iulie -30 septembrie; pentru
contracte; pierderile înregistrate la scoaterea din evidenŃă a creanŃelor incerte sau în perioada 1 octombrie -31 decembrie, contribuabilul nu va depune declaraŃie trimestrială,
litigiu, pentru partea neacoperită de provizion, precum şi pierderile înregistrate la scoa- urmând să depună direct declaraŃia anuală de impunere până cel mai târziu la data de 15
terea din evidenŃă a creanŃelor incerte sau în litigiu, neîncasate. aprilie a anului următor celui de impunere.
Până cel mai târziu la data de 15 aprilie, contribuabilul va depune declaraŃia anuală
513. Cheltuieli cu impozite, taxe, amenzi: cheltuielile cu impozitul pe profit datorat, de impunere, întocmită pe baza datelor din bilanŃul contabil şi a regularizării efectuate cu
inclusiv cele reprezentând diferenŃe din anii precedenŃi sau din anul curent, impozitele pe luarea în considerare a datelor financiare aferente trimestrului IV al anului fiscal2.
profit sau pe venit plătite în străinătate, dobânzile, amenzile, confiscările, penalităŃile de
întârziere datorate către autorităŃile române sau străine ori în cadrul contractelor econo- 517. Contribuabilii sunt obligaŃi să depună, odată cu declaraŃia de impunere anuală, şi
mice încheiate cu persoane nerezidente sau autorităŃi străine; cheltuielile cu T.V.A. o declaraŃie privind plăŃile sau angajamentele de plată către persoanele fizice şi/sau
aferentă bunurilor acordate salariaŃilor sub forma unor avantaje în natură, dacă valoarea juridice străine, care să cuprindă sumele, scopul plăŃii şi beneficiarul. Nu se cuprind în
acestora nu a fost impozitată prin reŃinere la sursă. această declaraŃie sumele angajate sau plătite pentru operaŃiunile în exclusivitate de
import de bunuri şi transport internaŃional.
514. Pierderi fiscale1 Contribuabilii sunt răspunzători pentru calculul impozitelor declarate şi pentru depu-
Pierderea anuală, stabilită prin declaraŃia de impozit pe profit, se recuperează din nerea în termen a declaraŃiei de impunere. DeclaraŃia de impunere se semnează de către
profiturile impozabile obŃinute în următorii 5 ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se administrator sau de orice altă persoană autorizată, potrivit legii, să îl reprezinte pe
va efectua în ordinea înregistrării acestora, la fiecare termen de plată a impozitului pe contribuabil.
profit, potrivit prevederilor legale în vigoare din anul înregistrării acestora. Pierderea DeclaraŃiile de impunere se semnează de către administrator sau orice altă persoană
fiscală înregistrată de contribuabilii care îşi încetează existenŃa prin divizare sau fuziune autorizată potrivit legii să reprezinte societatea comercială.
nu se recuperează de către contribuabilii nou-înfiinŃaŃi sau de către cei care preiau patri-
moniul societăŃii absorbite, după caz. În cazul persoanelor juridice străine, posibilitatea 4.3. ObligaŃii de plată
recuperării pierderilor într-un interval de 5 ani se realizează având în vedere exclusiv
veniturile şi cheltuielile atribuibile sediului permanent în România. 518. Profitul şi impozitul pe profit se calculează şi se evidenŃiază trimestrial, cumulat
de la începutul anului.
Plata impozitului pe profit se efectuează trimestrial, pentru profitul impozabil aferent
§4. ObligaŃii ale societăŃilor comerciale legate de impozitul pe profit trimestrului anterior datei efectuării plăŃii.
Plata impozitului pe profit se efectuează în conformitate cu datele financiare din
4.1. ObligaŃii de înregistrare declaraŃiile trimestriale de impozit pe profit, până la data de 25 inclusiv a primei luni din
515. SocietăŃile comerciale au obligaŃia de a înregistra în contabilitatea proprie toate trimestrul următor.
veniturile obŃinute şi cheltuielile efectuate, indiferent că acestea sunt venituri impozabile În contul impozitului aferent trimestrului IV, societăŃile comerciale au obligaŃia de a plăti
sau neimpozabile, cheltuieli deductibile sau nedeductibile. un impozit pe profit în sumă egală cu impozitul pe profit pentru trimestrul III al anului fiscal.
SocietăŃile comerciale au obligaŃia de a înregistra în contabilitatea proprie toate crean- Această plată se efectuează până la data de 25 ianuarie inclusiv, urmând ca regularizarea pe
Ńele şi datoriile, indiferent de plata sau neplata acestora. baza datelor din bilanŃul contabil să se efectueze până la data de 15 aprilie 2004.
SocietăŃile comerciale au obligaŃia de a înregistra toate operaŃiunile de încasări în
1
documentele fiscale stabilite de lege (Hotărârea Guvernului nr. 831/1997 pentru apro- M. Of. nr. 368 din 19 decembrie 1997
2
barea modelelor formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă şi a OrganizaŃiile non-profit şi entităŃile care obŃin venituri majoritare din cultura cerealelor şi
plantelor tehnice, pomicultura şi viticultura au obligaŃia de a depune declaraŃia anuală de impunere şi
1 de a plăti impozitul pe profit anual până la data de 15 februarie a anului următor celui de impunere.
Art. 26 C. fisc.
112 Drept fiscal
Capitolul XII asociaŃilor, după caz, indiferent de natura capitalului social, se percepe un impozit de
Impozitul pe dividende 10%, care constituie venit al bugetului de stat”.
523. Odată cu abrogarea Legii nr. 12/1991 privind impozitul pe profit prin OrdonanŃa
nr. 70/1994, a fost nevoie de o nouă reglementare în materia impozitului pe dividende.
§1. NoŃiune
Astfel a apărut OrdonanŃa nr. 26/1995 privind impozitul pe dividende1, aprobată şi
modificată prin Legea nr. 101/1995.2
519. Dividendul reprezintă cota-parte din beneficiile unei societăŃi comerciale, care
se cuvine unui asociat sau acŃionar (persoană fizică sau persoană juridică) proporŃional cu 524. ApariŃia OrdonanŃei nr. 73/1999 privind impozitul pe venit a dus la abrogarea
numărul şi valoarea acŃiunilor deŃinute. prevederilor referitoare la impozitarea dividendelor cuvenite persoanelor fizice din O.G.
Dividendul poate fi considerat drept cauză a contractului de societate, întrucât intenŃia nr. 26/1995.
asociaŃilor de a coopera există în vederea obŃinerii unui câştig şi împărŃirii acestuia; divi- Acest fapt a creat o reglementare distinctă în cazul impozitului pe dividende, în
dendul reprezintă tocmai câştigul concretizat al fiecărui asociat, parte a câştigului general funcŃie de calitatea acŃionarului sau asociatului unei societăŃi comerciale. Astfel, în cazul
al societăŃii comerciale, obŃinut în urma desfăşurării unei activităŃi profitabile.1 impozitului pe dividende cuvenite unor persoane juridice, reglementarea legală este
Nivelul dividendelor este stabilit după ce adunarea generală ordinară a aprobat cuprinsă în OrdonanŃa nr. 26/1995.
bilanŃul contabil, contul de profit şi pierderi şi a constatat existenŃa sumelor ce urmează a
525. În cazul impozitului pe dividende cuvenite unei persoane fizice, reglementarea
fi distribuite.
legală este cuprinsă, în prezent, în OrdonanŃa nr. 7/20013 privind impozitul pe venit, care
520. Impozitul pe dividende este un impozit direct – atabilit asupra cotei-părŃi din a abrogat OrdonanŃa nr. 73/1999.
beneficiile unei societăŃi comerciale, atribuită fiecărui asociat sau acŃionar (persoană Cele două reglementări legale nu conŃin prevederi esenŃial diferite din punctul de
fizică sau persoană juridică) proporŃional cu numărul şi valoarea acŃiunilor deŃinute. vedere al impunerii acestei categorii de venit, existând, totuşi, o serie de prevederi
comune impozitării dividendelor cuvenite persoanelor juridice şi persoanelor fizice, dar şi
o serie de prevederi specifice.
§2. Reglementare
526. Alte acte normative importante în istoricul reglementărilor impozitului pe divi-
521. După anul 1989, prima reglementare referitoare la impozitul pe dividende a fost dende sunt: Legea nr. 31/19904 privind societăŃile comerciale; Legea nr. 414/20025 privind
Hotărârea de Guvern nr. 781/1991 privind stabilirea impozitului pe dividende la socie- impozitul pe profit; OrdonanŃa de urgenŃă 13/20016 privind soluŃionarea contestaŃiilor
tăŃile comerciale2, care a abrogat Legea nr. 29/1978 privind formarea, planificarea, desti- împotriva măsurilor dispuse prin actele de control sau de impunere întocmite de organele
naŃia şi vărsarea beneficiilor3. Ministerului FinanŃelor Publice, aprobată şi modificată prin Legea nr. 506/20017.
522. Legea nr. 40/1992 privind stabilirea impozitului pe dividende la societăŃile 527. În prezent, impozitul pe dividende este reglementat de Codul Fiscal, în mod
comerciale4, ale cărei prevederi făceau trimitere la reglementările din Legea nr. 12/1991 distinct pentru dividendele asociaŃilor/acŃionarilor persoane fizice şi persoane juridice în
privind impozitul pe profit, abrogă Hotărârea nr. 781/1991 (deşi cuprindea dispoziŃii articolele 36, 65, 67, 115, 116 si 117 .
identice). În condiŃiile privatizării întreprinderilor şi societăŃilor formate în România prin
reorganizarea unităŃilor economice de stat, în urma împărŃirii capitalului social al acestor
§3. DefiniŃii şi terminologie
întreprinderi şi societăŃi în acŃiuni purtătoare de dividende – ca părŃi din profitul lor anual
– dividendele au apărut alăturat de celelalte venituri ale unor subiecte de drept. ApariŃia
În legislaŃia actuală, întâlnim trei definiŃii ale noŃiunii de «dividend», asemănătoare:
acestor venituri a dus la instituirea unui impozit având ca obiect dividendele. Conform
528. Codul Fiscal, în art. 7, arată că dividendul este „o distribuire, în bani sau în
dispoziŃiilor Legii nr. 40/1992, art. 1, „asupra dividendelor cuvenite acŃionarilor sau
natură, efectuată de o persoană juridică unui participant la persoana juridică, drept conse-
cinŃă a deŃinerii unor titluri de participare la acea persoană juridică”.

1
D.D. Şaguna şi colab., Procedura fiscală, 1996, Ed. Oscar – Print, p. 212. 1
M. Of. nr. 201 din 30 august 1995.
2
M. Of. nr. 244 din 30 noiembrie 1991. 2
M.Of. nr. 270 din 31 august 1999.
3
B. Of. nr. 117 din 27 decembrie 1978. 3
M.Of. nr. 435, din 3.08.2001; O.G. nr. 7/2001 a fost aprobată cu modificări şi completări prin
4
M. Of. nr. 73 din 23 aprilie 1992. Legea nr. 493/2002, M.Of. nr. 543 din 25 iulie 2002.
4
Legea nr. 31/1990 a fost republicată în M. Of. nr. 1066 din 17 noiembrie 2004.
5
M.Of. nr. 456 din 27 iunie 2002.
6
M.Of. nr. 62 din 6 februarie 2001.
7
M.Of. nr. 648 din 16 octombrie 2001.
Impozitul pe dividende 113 114 Drept fiscal

Articolul 67 alin. (1), din Legea 31/1990 privind societăŃile comerciale arată că divi- - dividend fix – se plăteşte în cazul în care profiturile permit, pentru acŃiunile prefe-
dendul reprezintă „cota-parte din beneficiul ce se va plăti fiecărui asociat”. renŃiale (acŃiunile preferenŃiale sunt cele care conferă drepturi speciale, precum recu-
În legătură cu definiŃiile prezentate mai sus se impun câteva precizări: noaşterea unui vot privilegiat în adunarea generală a acŃionarilor, a unor drepturi speciale
Termenii de «profit» şi «beneficiu» utilizaŃi în definiŃii au sensuri identice.1 asupra patrimoniului întreprinderii în cazul lichidării acesteia, garantarea unor dividende
Prin profit se înŃelege forma de venit obŃinută prin intermediul unei activităŃi econo- minime etc., spre deosebire de acŃiunile obişnuite, care conferă numai drepturile de bază)
mice ca urmare a investirii unui capital. Pentru ca venitul să fie considerat profit trebuie
ca activitatea economică să fie desfăşurată cu scopul obŃinerii unui beneficiu. Acest scop §4. Aspecte procedurale ale calculării şi plăŃii impozitului pe
urmărit de asociaŃi cu ocazia constituirii societăŃii comerciale – de a realiza beneficii şi de dividende datorat de persoanele fizice sau persoanele juridice
a le împărŃi între ei – deosebeşte societatea comercială de asociaŃia fără scop lucrativ: în
timp ce societatea se constituie pentru realizarea şi împărŃirea unor profituri, asociaŃia 4.1. Aspecte comune
urmăreşte un scop cultural, sportiv, filantropic etc.
532. Dividendele sunt supuse impozitării prin reŃinere la sursă potrivit art. 36 în cazul
529. Profitul se stabileşte pe baza bilanŃului contabil anual şi a contului de profit şi
persoanelor juridice, respectiv art. 67 în cazul persoanelor fizice ;
pierderi.
În cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost plătite acŃionarilor sau asociaŃilor
Potrivit Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene2 şi
până la sfârşitul anului în care s-a aprobat bilanŃul contabil, termenul de plată este până la
art. 28 din Legea nr. 82/1991 a contabilităŃii, republicată, bilanŃul contabil a fost înlocuit
data de 31 decembrie a anului respectiv1.
cu situaŃii financiare anuale (acestea cuprind bilanŃul contabil, contul de profit şi
Moneda de plată a impozitului este întotdeauna leul.
pierderi, situaŃia modificărilor capitalului propriu, situaŃia fluxurilor de trezorerie, politici
contabile şi note explicative). 533. Termenul de prescripŃie pentru stabilirea impozitului pe dividende este de 5 ani
Realizarea sau înregistrarea de pierderi poate fi stabilită numai la sfârşitul exerciŃiului de la sfârşitul anului fiscal în care a fost distribuit dividendul.
financiar, prin întocmirea situaŃiei financiare anuale. Termenul de prescripŃie în cazul cererilor pentru compensarea sau restituirea impozi-
530. CondiŃia esenŃială pentru a se putea împărŃi dividendele este ca să existe beneficii – tului pe dividende plătit în plus este tot de 5 ani.
„Nu se vor putea distribui dividende decât din profituri determinate potrivit legii” – Cota de impozit pe dividende în cazul acŃionarilor sau asociaŃilor persoane juridice
art. 67 alin. (3) din Legea nr. 31/1990. sau persoane fizice este de 16%.
Aceasta înseamnă să se fi înregistrat un excedent, adică o sumă care să fie mai mare
decât capitalul social, deoarece nu pot fi distribuite dividende din capitalul social. 4.2. Aspecte specifice
Totodată, beneficiile trebuie să fie utile, adică să reprezinte beneficiile rămase după 534. ObligaŃia calculării, reŃinerii şi vărsării impozitului pe dividende revine
întregirea capitalului social, dacă acesta s-a micşorat în cursul exerciŃiului financiar. persoanelor juridice care distribuie dividendul, odată cu plata dividendelor către acŃionari
Dacă nu există beneficii, nu pot fi distribuite dividende asociaŃilor; în caz contrar, (persoane fizice sau juridice) sau cel mai târziu până la data de 20 a lunii următoare celei
dividendele sunt fictive. în care s-a făcut plata dividendelor în cazul acŃionarilor persoane juridice, şi până la data
Potrivit art. 73 din Legea nr. 31/1990, administratorii sunt solidar răspunzători faŃă de de 25 a lunii următoare celei în care s-a facut plata dividendelor, în cazul acŃionarilor
societate pentru existenŃa reală a dividendelor plătite. persoane fizice.
Sursa distribuirii de dividende reprezintă beneficiul net realizat de societate în cursul
exerciŃiului financiar. 535. În cazul persoanelor fizice impozitul pe dividende reprezintă un impozit final
(stabilit asupra categoriilor de venituri impuse separat şi care nu se include în venitul
531. În practică se pot întâlni mai multe categorii de dividende:
anual global impozabil) şi nu este supus procedurii de globalizare a veniturilor.
- dividend provizoriu – repartizat ca avans înainte de încheierea bilanŃului;
Persoanele juridice sunt obligate să depună declaraŃia privind obligaŃiile de plată la
- dividend definitiv – repartizat după încheierea bilanŃului;
bugetul de stat.
- dividend fictiv – distribuit din beneficii care nu sunt nici reale, nici utile; opera-
Ńiunea este ilicită şi dă dreptul societăŃii la recuperarea dividendelor plătite;
- dividend prioritar – prelevat asupra beneficiului distribuibil al exerciŃiului finan- §5. Obiectul impozitului pe dividende
ciar, înaintea oricărei alte prelevări, aferent unor acŃiuni preferenŃiale fără drept de vot
(art. 95 din Legea nr. 31/1990). 536. Obiectul acestui impozit îl reprezintă beneficiile realizate de o societate comer-
cială şi împărŃite între asociaŃi sau acŃionari sub formă de dividende.
1
D.D. Şaguna şi colab., Procedura fiscală, Ed. Oscar Print, 1996, p. 213.
2
Ordinul nr. 1752 din 17 noiembrie 2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme 1
cu directivele europene, M.Of. 1080 din 30 noiembrie 2005. Art. 36 şi 71 C. fiscal
116 Drept fiscal
Impozitul pe dividende 115
§7. Subiectele impozitului pe dividende
Dividendele pot lua forma unei plăŃi în numerar, a unei plăŃi în natură – adică o
distribuire concretă de bunuri materiale – sau a alocării de noi acŃiuni ale societăŃii. 542. Trebuie făcută o delimitare clară între debitorii impozitului pe dividende şi
537. În cazul dividendelor în natură, evaluarea produselor acordate ca plată în plătitorii acestuia.
natură se face: Debitorii acestuia sunt asociaŃii sau acŃionarii (persoane fizice sau persoane juridice)
- la preŃul de vânzare practicat de unitate pentru produsele din producŃia proprie; cărora le-au fost distribuite dividende din beneficiul net al societăŃii comerciale, în
- preŃul de achiziŃie pentru alte produse; conformitate cu prevederile din contractul de societate sau, în lipsă de prevedere, în pro-
- tariful practicat la data efectuării plăŃii în natură, în cazul serviciilor. porŃie cu cota de participare la capitalul social (potrivit art. 67 din Legea nr. 31/1990).

538. În privinŃa împărŃirii beneficiilor între asociaŃi, legea consacră libertatea 543. AsociaŃii sunt persoanele fizice sau persoanele juridice care au calitatea de parte
acestora de a decide. în contractul de societate. Dobândirea calităŃii de asociat este condiŃionată de semnarea
Potrivit Legii nr. 31/1990, în actul constitutiv trebuie să se prevadă „partea fiecărui contractului de societate şi depunerea în patrimoniul societăŃii comerciale a aportului la
asociat la beneficii şi la pierderi” (art. 7), în cazul societăŃilor în nume colectiv, în care persoana s-a angajat. Aceste două condiŃii trebuie îndeplinite cumulativ. Calitatea de
comandită simplă şi al celor cu răspundere limitată sau „modul de distribuire a benefi- asociat poate fi dobândită şi ulterior, prin cesiune.
ciilor şi de suportare a pierderilor” (art. 8), în cazul societăŃilor pe acŃiuni sau în coman- NoŃiunea de asociat este largă, acoperă toate sensurile posibile – fondator, acceptant,
dită pe acŃiuni. acŃionar, comanditar, comanditat – şi este valabilă în cazul tuturor categoriilor de societăŃi
Legea nr. 31/1990 statuează că dividendele se vor plăti asociaŃilor proporŃional cu comerciale.1
cota de participare la capitalul social, dacă prin actul constitutiv nu s-a prevăzut altfel. 544. Fondatorii sunt persoanele care iau iniŃiativa de a înfiinŃa o societate comercială.
Criteriul principal avut în vedere la împărŃirea beneficiilor este aportul asociaŃilor la Legea nr. 31/1990 utilizează această noŃiune în cazul societăŃii pe acŃiuni sau în coman-
capitalul social, după care asociaŃii pot hotărî în funcŃie de alte criterii, potrivit înŃelegerii dită pe acŃiuni (când societatea comercială este constituită prin subscripŃie publică).
dintre ei.
545. Calitatea de acceptanŃi revine, în cadrul aceloraşi tipuri de societăŃi, persoanelor
De exemplu, asociaŃii ar putea hotărî ca administratorului asociat să-i fie atribuite, ca
care subscriu prospectele de emisiune a a acŃiunilor şi se obligă să facă vărsămintele
o formă de remunerare a muncii sale, o cotă mai mare din beneficii decât cea propor-
corespunzătoare.
Ńională cu aportul sau la capitalul social.1
546. AcŃionarul este deŃinătorul unei acŃiuni reprezentând o fracŃiune din capitalul
539. Sunt interzise însă aşa-numitele clauze leonine. Articolul 1513 C. Civ. arată că
unei societăŃi pe acŃiuni sau în comandită pe acŃiuni, acŃionarii fiind asociaŃii în aceste
este nul contractul de societate prin care un asociat îşi stipulează totalitatea câştigurilor.
societăŃi.
Totodată, este nul şi acel contract de societate prin care s-a convenit ca unul sau mai mulŃi
asociaŃi să nu participe la pierderi.2 547. Termenii de «comanditar» şi «comanditat» se referă la asociaŃii societăŃilor în
comandită simplă şi în comandită pe acŃiuni, deosebindu-se prin gradul diferit de
răspundere pentru pasivul social.
§6. Determinarea şi înregistrarea dividendelor
şi a impozitului aferent în contabilitate 7.1. Debitorii impozitului pe dividende – persoane fizice

540. Profitul impozabil (brut) se calculează ca diferenŃă între veniturile realizate din 548. Pot fi subiecŃi ai impozitului pe dividende următoarele persoane fizice rezidente,
orice sursă şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care denumite contribuabili:
se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile. - persoana fizică română cu domiciliul în România, pentru veniturile obŃinute în
Dividendele primite de către o persoană juridică română de la o altă persoană juridică România, cât şi în străinătate;
română sunt considerate venituri neimpozabile. - persoana fizică română fără domiciliu în România sau persoana fizică străină, pentru
veniturile obŃinute în România prin intermediul unei baze fixe situate pe teritoriul
541. Dividendele se distribuie din profitul net obŃinut de o societate comercială. României sau într-o perioadă ce depăşeşte în total 183 de zile în orice perioadă de 12 luni,
Beneficiul net se obŃine prin scăderea din beneficiul brut al cheltuielilor deductibile fiscal începând sau sfârşind în anul calendaristic vizat;
(de exemplu, sumele folosite pentru completarea rezervei legale, beneficiile acordate - persoanele fizice române fără domiciliu în România, precum şi persoanele fizice
fondatorilor) şi a impozitului pe profitul societăŃii. străine care realizează venituri din România în alte condiŃii decât cele menŃionate mai sus
şi potrivit convenŃiilor de evitare a dublei impuneri, după caz.

1
C. Bîrsan, V. Dobrinoiu, Al. łiclea, M. Toma, C-tin Tufan, SocietăŃile comerciale, Ed. Şansa 1
C. Bîrsan, V. Dobrinoiu, Al. łiclea, M. Toma, C-tin Tufan, SocietăŃile comerciale, Ed. Şansa
S.R.L., 1995, vol. I, p. 193. S.R.L., 1995, vol. I, p. 86.
2
S. D. Cărpenaru, Drept comercial român, Ed. All Beck, 1998, p. 155.
Impozitul pe dividende 117 118 Drept fiscal

7.2. Debitorii impozitului pe dividende – persoane juridice 7.4. Microîntreprinderile – debitori ai impozitului pe dividende

549. Obligate la plata impozitului pe dividende pot fi persoanele juridice române, 554. Potrivit OrdonanŃei nr. 24/2001 (actualmente Capitolul IV art. 103–112 C. Fiscal),
pentru dividendele obŃinute atât pe teritoriul României, cât şi în străinătate (numai în o persoană juridică va fi denumită microîntreprindere dacă este producătoare de bunuri
condiŃiile în care nu există convenŃii de evitare a dublei impuneri cu statul pe teritoriul materiale, prestează servicii sau/şi desfăşoară o activitate de comerŃ, are până la 9 sala-
căruia au fost obŃinute dividendele, convenŃie care să stabilească principiul teritorialităŃii riaŃi, veniturile realizate reprezintă echivalentul în lei de până la 100.000 euro inclusiv şi
impunerii. Fac parte din această categorie companiile naŃionale, societăŃile naŃionale, are capital integral privat.
regiile autonome, societăŃile comerciale, indiferent de forma juridică de organizare şi de Nu intră în prevederile acestei ordonanŃe băncile, societăŃile de asigurare şi reasi-
forma de proprietate, inclusiv cele cu participare cu capital străin sau cu capital integral gurare, societăŃile de investiŃii, societăŃile de administrare a investiŃiilor şi societăŃile de
străin, societăŃile agricole etc. depozitare, societăŃile de intermediere de valori mobiliare şi societăŃile cu activitate
exclusivă de comerŃ exterior.
550. O categorie specială de debitori ai impozitului pe dividende – persoană juridică –
sunt microîntreprinderile, în viziunea OrdonanŃei nr. 24/2001 privind impunerea micro- 555. Persoanele juridice supuse acestui regim de impunere nu mai calculează şi nu
întreprinderilor, despre care vom vorbi în rândurile ce urmează. mai plătesc impozit pe profit.
Impozitul se calculează prin aplicarea cotei de 3% asupra sumei totale a veniturilor
551. Dreptul asociaŃilor la dividende reprezintă dreptul de a obŃine o cotă-parte din trimestriale obŃinute din orice sursă, respectiv asupra veniturilor înscrise în contul de
beneficiul realizat de societate prin efectuarea actelor comerciale, întrucât la înfiinŃarea ei profit şi pierderi pentru întreprinderi.
fiecare asociat a dat aportul său în scopul de a obŃine beneficii, nu pentru a gratifica
societatea sau pe unii dintre asociaŃi. În actul constitutiv, alături de obligaŃia de a depune 556. Repartizarea profitului ridică unele probleme privind aplicabilitatea, în cazul
aportul social este înscris şi dreptul asociatului la beneficii. Fiind un drept născut din microîntreprinderilor, a prevederilor restrictive în materia avansului din dividende.
acest act, el nu poate fi afectat prin hotărârea adunării generale ori prin hotărârea altor În practica societăŃilor comerciale, există două opinii. AdepŃii reglementarilor clasice
organe ale societăŃii, ci numai prin voinŃa unanimităŃii asociaŃilor. restrictive a distribuirii dividendelor exclusiv pe bază de bilanŃ contabil susŃin că noŃiunea
Întinderea acestui drept este diferenŃiată după tipul de societate, voinŃa părŃilor şi de dividend a rămas aceeaşi, s-a schimbat numai impozitul. Deci, dividendele vor fi
rezultatul activităŃii economice, Ńinând cont de cota de participare la capitalul social. distribuite în continuare la încheierea anului fiscal.
Distribuirea dividendelor este decisă de adunarea generală ordinară [potrivit art. 111 Într-o altă opinie, se spune că, atâta vreme cât plata dividendelor nu mai este
alin. 2 lit. a) din Legea nr. 31/1990] şi, din acel moment, dividendele devin drepturi de condiŃionată de plata impozitului anual pe profit, nu există nici un motiv pentru care
creanŃă exigibile ale acŃionarilor împotriva societăŃii, titularii lor putând să se înscrie, în dividendele să nu poată fi împărŃite ori de câte ori este nevoie.
cazul falimentului societăŃii, la masa falimentară ca orice alt creditor.
552. Potrivit art. 117 lit. h) C. fisc., după data aderarii României la Uniunea Euro- §8. Unitatea de evaluare
peană, dividendele plătite de o persoană juridică română unei persoane juridice din statele
membre ale ComunităŃii Europene sunt scutite de impozit, dacă beneficiarul dividendelor 557. Impozitul pe dividende, în cazul persoanelor juridice, se percepe prin reŃinere la
deŃine minimum 25% din titlurile de participare la persoana juridică română, pe o sursă, cu aplicarea unei cote de 16% din suma acestora, potrivit art. 36 alin. (2) C. fisc.
perioadă neîntreruptă de cel puŃin 2 ani, care se încheie la data plăŃii dividendului. În cazul persoanelor fizice, veniturile sub formă de dividende distribuite se impun cu
o cotă de 16% din suma acestora potrivit art. 67 alin. (1) din Codul Fiscal.
7.3. Plătitorii impozitului pe dividende Cotele impozitului pe dividende de 16% sunt cote procentuale proporŃionale,
rămânând neschimbate, indiferent de modificările care apar în baza de calcul.
553. Plătitori ai impozitului pe dividende sunt societăŃile comerciale, potrivit art. 36 şi
71 C. fisc. în care se arată că obligaŃia calculării, reŃinerii şi virării impozitului pe divi- 558. Prin convenŃiile de evitare a dublei impuneri încheiate de România cu diferite
dende revine persoanelor juridice odată cu plata dividendelor către acŃionari sau asociaŃi. state se pot stabili şi alte cote de impozitare pentru dividendele obŃinute de persoanele
Tot acestora le incumbă şi obligaŃia de a întocmi şi depune declaraŃia privind obligaŃiile fizice şi juridice rezidente ale statelor cu care România are încheiate convenŃii, de la –
de plată la bugetul statului. În cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost plătite societăŃi – persoane juridice româneşti. Dacă un contribuabil este rezident al unei Ńări cu
acŃionarilor sau asociaŃilor până la sfârşitul anului în care s-a aprobat bilanŃul contabil, care România a încheiat o convenŃie pentru evitarea dublei impuneri cu privire la
termenul limită de plată a impozitului pe dividende este ziua de 31 decembrie a anului impozitele pe venit şi capital, cota de impozit care se aplică venitului impozabil obŃinut
respectiv. de către acel contribuabil din România nu poate depăşi cota de impozit, prevazută în
Dacă impozitul pe dividende nu este plătit la termen, aceste persoane juridice se trans- convenŃie, care se aplică asupra acelui venit. În situaŃia în care cotele de impozitare din
formă şi în debitori ai dobânzilor aferente impozitului pe dividende neachitat la termen. legislaŃia internă sunt mai favorabile decat cele din convenŃiile de evitare a dublei
impuneri se apliă cotele de impozitare mai favorabile.
Impozitul pe dividende 119 Capitolul XIII
Pentru aplicarea prevederilor convenŃiei de evitare a dublei impuneri, nerezidentul are Impozitul pe reprezentanŃe
obligaŃia de a prezenta plătitorului de venit certificatul de rezidenŃă fiscală.
559. Aceste cote pentru impozitul pe dividende pot fi mai mici decât nivelul de 15% §1. Constituirea şi funcŃionarea reprezentanŃelor comerciale
stabilit prin lege [art. 116 lit. c) C. fiscal] – de exemplu, convenŃiile de evitare a dublei
impuneri încheiate de România cu Belgia, CroaŃia, Malta etc. – sau pot fi mai mari de 562. SocietăŃile comerciale nerezidente (străine) pot înfiinŃa în România reprezentanŃe
10% – cu Africa de Sud, Austria, India, Grecia, Turcia etc. comerciale pe bază de autorizaŃie eliberată de către Ministerul Economiei şi ComerŃului.
560. În cazul persoanelor fizice române cu domiciliul în România, dacă sunt supuse, ReprezentanŃele comerciale acŃionează ca un împuternicit al societăŃii comerciale
pentru acelaşi impozit şi în cursul aceleiaşi perioade impozabile, unui impozit pe divi- străine pe teritoriul României, având dreptul la desfăşurarea exclusiv a activităŃilor men-
dende atât pe teritoriul României, cât şi în străinătate, acestea vor avea dreptul la dedu- Ńionate expres în autorizaŃia eliberată de Ministerul Economiei şi ComerŃului.
cerea din impozitul datorat în România a impozitului plătit în străinătate. ReprezentanŃa efectuează toate activităŃile doar în numele societăŃii comerciale sau al
organizaŃiei economice străine şi încheie numai acte juridice conforme cu obiectul de
activitate stabilit prin autorizaŃia de funcŃionare.
§9. Perceperea şi termenele de plată ReprezentanŃele societăŃilor comerciale străine nu au personalitate juridică şi nu sunt abi-
litate să efectueze fapte de comerŃ. Mai mult, societăŃile comerciale străine reprezentate
561. Potrivit art. 36 şi 67 C. fisc. obligaŃia calculării, reŃinerii şi virării impozitului pe răspund, în condiŃiile legii, pentru actele şi activitatea reprezentanŃelor lor în România.
dividende (pe veniturile sub formă de dividende, în cazul persoanelor fizice) revine De asemenea, răspund solidar cu angajaŃii1 încadraŃi în reprezentanŃe pentru daunele
persoanelor juridice odată cu plata dividendelor către asociaŃi sau acŃionari. Deci, este rezultate din faptele ilicite comise de angajaŃii lor în exercitarea activităŃii sau în legătură
folosită metoda stopajului la sursă, asociaŃilor sau acŃionarilor fiindu-le distribuite cu exercitarea acesteia.
dividendele în sumă netă.
Atunci când plata dividendelor se face în valută, impozitul şi majorarile de întârziere §2. FormalităŃi privind înfiinŃarea reprezentanŃelor:
se virează în lei proveniŃi din schimb valutar la cursul de schimb în vigoare la data
efectuării plăŃii. 563. Societatea comercială sau organizaŃia economică străină care solicită eliberarea
În cazul în care impozitul pe dividende nu este plătit la termen – odată cu plata divi- unei autorizaŃii de reprezentanŃă va menŃiona în cererea adresată2 Ministerului Econo-
dendelor sau până la 31 decembrie – persoana juridică este obligată la plata majorărilor miei şi ComerŃului următoarele:
de întârziere începând cu ziua următoare expirării termenului de plată şi cu data plăŃii a) sediul social;
efective a impozitului, inclusiv. b) obiectul activităŃii reprezentanŃei, în concordanŃă cu obiectul de activitate al
societăŃii comerciale sau organizaŃiei economice solicitante;

1
Personalul reprezentanŃei poate fi format din cetăŃeni români cu domiciliul în România sau în
străinătate şi din cetăŃeni străini.
CetăŃenii străini, ca şi cetăŃenii români cu domiciliul în străinătate, pot fi angajaŃi numai pe
bază de permis de muncă eliberat de Ministerul Muncii şi ProtecŃiei Sociale.
2
La cererea de eliberare a autorizaŃiei se vor anexa următoarele acte:
a) o atestare, în original, din partea camerei de comerŃ sau a altui organ competent din Ńara în
care îşi are sediul societatea comercială sau organizaŃia economică străina care să confirme
existenŃa sa legală, obiectul activităŃii şi capitalul său social;
b) o confirmare asupra bonităŃii din partea băncii prin care societatea sau organizaŃia îşi
desfăşoară principalele operaŃiuni financiare;
c) statutul sau alte acte dovedind forma de organizare şi modul de funcŃionare a societăŃii sau
organizaŃiei;
d) împuternicirea autentificată privind reprezentanŃii desemnaŃi sa angajeze valabil societatea,
respectiv organizaŃia ce a solicitat autorizaŃia.
Impozitul pe reprezentanŃe 121 Drept fiscal
122
c) durata de funcŃionare a reprezentanŃei;
depune o declaraŃie anuală la autoritatea fiscală competentă, până la data de 28, respectiv
d) numărul şi funcŃiile persoanelor propuse a se încadra la reprezentanŃă, iar dacă sunt
29 februarie a anului de impunere.
străini, numele, prenumele şi domiciliul lor în străinătate, cu menŃionarea funcŃiilor pe
care le au la societatea comercială sau la organizaŃia economică şi la reprezentanŃă. 568. Orice persoană juridică străină, care înfiinŃează sau desfiinŃează o reprezentanŃă
în cursul anului fiscal, are obligaŃia de a depune o declaraŃie fiscală la autoritatea fiscală
564. Ministerul Economiei şi ComerŃului este obligat ca, în cel mult 30 de zile de la
competentă, în termen de 30 de zile de la data la care reprezentanŃa a fost înfiinŃată sau
data înregistrării cererii, să emită autorizaŃia1 sau, motivat, să o respingă.
desfiinŃată. ReprezentanŃele sunt obligate să conducă evidenŃa contabilă în partidă simplă
Prin autorizaŃia pentru funcŃionare se vor stabili obiectul, condiŃiile de exercitare a
conform Ordinului Ministerului FinanŃelor nr.1040/2004 pentru aprobarea Normelor
activităŃii, durata şi sediul reprezentanŃei.
Metodologice privind organizarea şi conducerea evidenŃei contabile în partidă simplă.
În termen de cel mult 15 zile de la data eliberării autorizaŃiei, reprezentanŃa se înre-
gistrează la Camera de ComerŃ şi Industrie a României şi la administraŃia financiară în a
cărei rază teritorială îşi are sediul.
ReprezentanŃele şi personalul acestora îşi desfăşoară activitatea cu respectarea
dispoziŃiilor legale din România.
565. AutorizaŃia de funcŃionare poate fi retrasă de Ministerul ComerŃului Exterior,
înainte de expirarea valabilităŃii, pentru următoarele motive:
a) încălcarea de către personalul reprezentanŃei a dispoziŃiilor legale din România
privind ordinea publică;
b) depăşirea obiectului de activitate stabilit prin autorizaŃie;
c) nerespectarea obligaŃiilor fiscale.
Ministerul ComerŃului Exterior va notifica societăŃii comerciale sau organizaŃiei eco-
nomice străine şi reprezentanŃei din România retragerea autorizaŃiei, acordând un termen
de 90 de zile pentru lichidarea activităŃii.

§3. Regimul fiscal aplicabil reprezentanŃelor societăŃilor


comerciale străine în România

566. Pentru activitatea desfăşurată în România, o reprezentanŃă autorizată potrivit legii


are obligaŃia de a plăti un impozit anual.
Impozitul pe reprezentanŃă pentru un an fiscal este egal cu echivalentul în lei al sumei
de 4000 Euro, stabilită pe un an fiscal, la cursul de schimb al pieŃei valutare, comunicat
de Banca NaŃională a României, din ziua precedentă celei în care se efectuează plata
impozitului către bugetul de stat.
567. În cazul unei persoane juridice străine care, în cursul unui an fiscal, înfiinŃează sau
desfiinŃează o reprezentanŃă în România, impozitul datorat pentru acest an se calculează
proporŃional cu numărul de luni de existenŃă a reprezentanŃei în anul fiscal respectiv.
Orice persoană juridică străină are obligaŃia de a plăti impozitul pe reprezentanŃă la
bugetul de stat, în două tranşe egale, până la datele de 20 iunie şi 20 decembrie. Orice
persoană juridică străină care datorează impozitul pe reprezentanŃă are obligaŃia de a

1
SocietăŃile comerciale sau organizaŃiile economice străine reprezentate în România au obliga-
Ńia să comunice Ministerului Economiei şi ComerŃului în termen de cel mult 30 de zile, eventualele
modificări intervenite în statutul lor juridic, în special în legătură cu obiectul de activitate, capitalul
social sau sediul, şi să solicite modificarea autorizaŃiei de funcŃionare. Pe baza solicitării, după
verificarea legalităŃii, Ministerul Economiei şi ComerŃului poate modifica autorizaŃia de funcŃionare.
124 Drept fiscal
574. Deşi este un sistem de impunere opŃional pentru orice întreprindere îndeplineşte
Capitolul XIV cumulativ condiŃiile stabilite de codul fiscal, totuşi legiuitorul nu permite anumitor
entităŃi să opteze pentru acest sistem de impunere. Astfel de entităŃi sunt: persoanele
Impozitarea microîntreprinderilor
juridice romane care:
a) desfăşoară activităŃi în domeniul bancar;
b) desfăşoară activităŃi în domeniile asigurărilor şi reasigurărilor, al pieŃei de capital, cu
569. Microîntreprinderea este o persoană juridică română1 care îndeplineşte cumulativ excepŃia persoanelor juridice care desfăşoară activităŃi de intermediere în aceste domenii;
următoarele condiŃii, la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent: c) desfăşoară activităŃi în domeniile jocurilor de noroc, pariurilor sportive, cazinourilor;
a) are înscris în obiectul de activitate producŃia de bunuri materiale, prestarea de
575. Persoanele juridice care nu pot opta pentru acest sistem de impunere sunt:
servicii şi /sau comerŃul;
a) persoanele juridice care se organizează şi funcŃionează potrivit legilor speciale de
b) are de la 1 până la 9 salariaŃi2 inclusiv3; organizare şi funcŃionare din domeniul bancar (băncile, casele de schimb valutar,
c) a realizat venituri4 care nu au depăşit echivalentul în lei a 100.000 euro; societăŃile de credit ipotecar, cooperativele de credit etc.);
d) capitalul social al persoanei juridice este deŃinut de persoane fizice sau juridice5 de b) persoanele juridice care se organizează şi funcŃionează potrivit legilor speciale de
drept privat. Microîntreprinderea nu poate avea asociaŃi statul, autorităŃile locale ori insti- organizare şi funcŃionare din domeniul asigurărilor (de exemplu: societăŃile de asigu-
tuŃiile publice. rare-reasigurare), al pieŃei de capital (de exemplu: burse de valori sau de mărfuri, socie-
570. Impozitul reglementat de Codul Fiscal la capitolul dedicat impozitării microîntre- tăŃile de servicii de investiŃii financiare, societăŃile de registru, societăŃile de depozitare),
prinderilor este un impozit opŃional. Astfel, la înmatricularea unei societăŃi cu răspundere cu excepŃia persoanelor juridice care desfăşoară activităŃi de intermediere în aceste
limitată, aceasta poate declara, în momentul completării vectorului fiscal, opŃiunea de domenii (brokerii şi agenŃii de asigurare);
plată a impozitului pe microîntreprinderi, iar nu a impozitului pe profit. c) persoanele juridice care desfăşoară activităŃi în domeniul jocurilor de noroc, al
pariurilor sportive şi al cazinourilor.
571. De asemenea, o societate comercială care nu s-a declarat microîntreprindere
plătitoare de impozit pe veniturile microîntreprinderilor de la înfiinŃare poate, ulterior 576. Anul fiscal al unei microîntreprinderi este anul calendaristic. În cazul unei per-
înfiinŃării, oricând, să opteze pentru plata impozitului pe veniturile microîntreprinderilor soane juridice care se înfiinŃează sau îşi încetează existenŃa, anul fiscal este perioada din
începând cu anul fiscal următor, dacă îndeplinesc condiŃiile arătate mai sus. anul calendaristic în care persoana juridică a existat.
În cazul lichidării unei microîntreprinderi într-un an fiscal, perioada impozabilă
572. Trebuie precizat însă că o societate care a fost plătitoare a impozitului pe încetează odata cu data radierii din registrul unde a fost înregistrată înfiinŃarea acesteia.
microîntreprinderi şi, ulterior a devenit plătitoare de impozit pe profit, nu mai poate opta
pentru a reveni la regimul de plătitor de impozit pe veniturile microîntreprinderilor. 577. Baza impozabilă a impozitului pe veniturile microîntreprinderilor o constituie
veniturile din orice sursă, din care se scad:
573. Microîntreprinderile plătitoare de impozit pe venitul microîntreprinderilor nu mai a) veniturile din variaŃia stocurilor;
aplică acest sistem de impunere începând cu anul fiscal următor anului în care nu mai b) veniturile din producŃia de imobilizări corporale şi necorporale;
îndeplinesc una dintre condiŃiile prevăzute mai sus. c) veniturile din exploatare, reprezentând cota-parte a subvenŃiilor guvernamentale şi a
altor resurse pentru finanŃarea investiŃiilor;
d) veniturile din provizioane;
e) veniturile rezultate din anularea datoriilor şi a majorărilor datorate bugetului sta-
1 tului, care nu au fost cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, conform regle-
O societate cu răspundere limitată în principiu.
2 mentărilor legale;
Numărul de salariaŃi reprezintă numărul de persoane angajate cu contract individual de
muncă, potrivit dispoziŃiilor Codului muncii, indiferent de durata timpului de muncă, înscrise lunar
f) veniturile realizate din despăgubiri, de la societăŃile de asigurare, pentru pagubele
în statele de plată şi/sau în registrul general de evidenŃă a salariaŃilor. produse la activele corporale proprii.
3
Persoana juridica se poate înregistra ca microîntreprindere, la înfiinŃare, şi fără a avea nici un 578. Cota de impozit este de 3% şi se aplică asupra bazei impozabile
salariat, sub condiŃia angajării cel puŃin a unui salariat în următoarele 60 de zile de la înregistrarea
În cazul unei asocieri fără personalitate juridică dintre o microîntreprindere plătitoare
la Registrul ComerŃului. Daca această condiŃie nu este îndeplinită, persoana juridică va fi con-
de impozit, conform prezentului titlu, şi o persoană fizică, rezidentă sau nerezidentă,
siderată ca fiind plătitoare de impozit pe profit încă de la înfiinŃare.
4
Prin venituri se înŃelege cifra de afaceri, adică totalul veniturilor în bani sau în natură. microîntreprinderea are obligaŃia de a calcula, de a reŃine şi de a vărsa la bugetul de stat
5
Nu poate fi microîntreprindere persoana juridică română care are capitalul social deŃinut de un impozitul datorat de persoana fizică, impozit calculat prin aplicarea cotei de 3% la
acŃionar sau asociat persoană juridică cu peste 250 de angajaŃi. veniturile ce revin acesteia din asociere.
Persoana fizică rezidentă va definitiva impozitul pe venitul din asociere în confor-
mitate cu prevederile referitoare la Impozitul pe venit ( Titlul III C. fiscal)
126 Drept fiscal
- prime de asigurări suportate de o persoană fizică independentă sau de orice altă enti-
Capitolul XV tate, în cadrul unei activităŃi pentru o persoană fizică în legătură cu care suportătorul nu
Impozitarea persoanelor fizice are o relaŃie generatoare de venituri din salarii;
- câştiguri primite de la societăŃile de asigurări, ca urmare a contractului de asigurare
încheiat între părŃi cu ocazia tragerilor de amortizare;
579. Codul Fiscal reglementează în Titlul III impozitele aplicabile persoanelor fizice - venituri primite de persoanele fizice pensionari, sub forma diferenŃelor de preŃ pentru
prin identificarea tuturor categoriilor de venituri obŃinute pe teritoriul României de persoa- anumite bunuri, servicii şi alte drepturi, foşti salariaŃi, potrivit clauzelor contractului de
nele fizice rezidente1 şi nerezidente, stabilirea atât a cotelor de impozit cât şi a modului de muncă sau în baza unor legi speciale;
aşezare a masei impozabile. Impozitele aplicabile persoanelor fizice nerezidente vor fi - venituri primite de persoanele fizice reprezentând onorarii din activitatea de arbitraj
analizate în capitolul referitor la «ConvenŃiile fiscale internaŃionale şi dubla impunere». comercial.

580. Contribuabilii persoane fizice debitori ai impozitului pe venit: 583. Există o largă categorie de venituri considerate neimpozabile de către legiui-
- persoanele fizice rezidente; torul fiscal, în cazul persoanelor fizice. Acestea pot fi grupate în următoarele categorii:
- persoanele fizice nerezidente care desfăşoară o activitate independentă prin interme- A. Venituri având caracter de ajutor:
- ajutoarele, indemnizaŃiile şi alte forme de sprijin cu destinaŃie specială, acordate din
diul unui sediu permanent în România;
bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele
- persoanele fizice nerezidente care desfăşoară activităŃi dependente în România;
locale şi din alte fonduri publice, precum şi cele de aceeaşi natură primite de la alte
581. Impozitul pe venit, se aplică următoarelor categorii de venituri: persoane, cu excepŃia indemnizaŃiilor pentru incapacitate temporară de muncă. Nu sunt
- venituri obŃinute de persoane fizice rezidente române, cu domiciliul în România, venituri impozabile indemnizaŃiile pentru: risc maternal, maternitate, creşterea copilului şi
pentru veniturile obŃinute din orice sursă, atât din România, cât şi din afara României; îngrijirea copilului bolnav, potrivit legii;
- venituri obŃinute de persoane fizice rezidente, fără domiciliu în România, pentru - pensiile pentru invalizii de război, orfanii, văduvele/văduvii de război, sumele fixe
veniturile obŃinute din România; pentru îngrijirea pensionarilor care au fost încadraŃi în gradul I de invaliditate, precum şi
- venituri obŃinute de persoane fizice nerezidente, care desfăşoară activitate indepen- pensiile, altele decât pensiile plătite din fonduri constituite prin contribuŃii obligatorii la
dentă prin intermediul unui sediu permanent în România, pentru venitul net atribuibil un sistem de asigurări sociale, inclusiv cele din scheme facultative de pensii ocupaŃionale
sediului permanent; şi cele finanŃate de la bugetul de stat;
- venituri obŃinute de persoane fizice nerezidente, care desfăşoară activitate depen- - contravaloarea cupoanelor ce reprezintă bonuri de valoare care se acordă cu titlu
dentă în România, pentru venitul salarial net din această activitate dependentă; gratuit persoanelor fizice conform dispoziŃiilor legale în vigoare;
- drepturile în bani şi în natură primite de militarii în termen, militarii cu termen redus,
582. Venituri ce fac obiectul impozitării: studenŃii şi elevii unităŃilor de învăŃământ din sectorul de apărare naŃională, ordine
a) venituri din activităŃi independente publică şi siguranŃă naŃională şi persoanele civile, precum şi cele ale gradaŃilor şi
b) venituri din salarii soldaŃilor concentraŃi sau mobilizaŃi;
c) venituri din cedarea folosinŃei bunurilor - bursele primite de persoanele care urmează orice formă de şcolarizare sau perfec-
d) venituri din investiŃii Ńionare în cadru instituŃionalizat;
e) venituri din pensii - subvenŃiile primite pentru achiziŃionarea de bunuri, dacă subvenŃiile sunt acordate în
f) venituri din activităŃi agricole conformitate cu legislaŃia în vigoare;
g) venituri din premii şi din jocuri de noroc - veniturile reprezentând avantaje în bani şi/sau în natură primite de persoanele cu
h) venituri din transferul proprietăŃilor imobiliare handicap, veteranii de război, invalizii şi văduvele de război, accidentaŃii de război în
i) venituri din alte surse2, cum ar fi: afara serviciului ordonat, persoanele persecutate din motive politice de dictatură instau-
rată cu începere de la 6 martie 1945, cele deportate în străinătate ori constituite în prizo-
nieri, urmaşii eroilor-martiri, răniŃilor, luptătorilor pentru victoria RevoluŃiei din decem-
1
O persoană fizică este rezidentă din punct de vedere fiscal atunci când este supusă impozitului brie 1989, precum şi persoanele persecutate din motive etnice de regimurile instaurate în
într-un stat datorită domiciliului sau, ori a faptului că locuieşte mai mult de 183 de zile în orice România cu începere de la 6 septembrie 1940 până la 6 martie 1945;
perioadă de 12 luni a anului calendaristic ori centrul intereselor sale vitale se află în acel stat.
2
Veniturile din alte surse sunt, în general, orice venituri identificate ca fiind impozabile, prin 584. B. Venituri reprezentând despăgubiri:
normele elaborate de Ministerul FinanŃelor Publice, altele decât veniturile care sunt neimpozabile - sumele încasate din asigurări de orice fel reprezentând despăgubiri, sume asigurate,
în conformitate cu Codul Fiscal. precum şi orice alte drepturi;
- despăgubirile în bani sau în natură primite de către o persoană fizică ca urmare a unui
prejudiciu material suferit de aceasta, inclusiv despăgubirile reprezentând daunele morale;
128 Drept fiscal
Impozitarea persoanelor fizice 127
588. Perioada impozabilă este anul fiscal care corespunde anului calendaristic.
- sumele primite drept despăgubiri pentru pagube suportate ca urmare a calamităŃilor
Perioada impozabilă este inferioară anului calendaristic, în situaŃia în care decesul
naturale, precum şi pentru cazurile de invaliditate sau deces, conform legii;
contribuabilului survine în cursul anului, ori în situaŃia în care contribuabilul începe să
585. C. Venituri ale sportivilor obŃină venituri supuse impozitării în cursul anului.
- premiile obŃinute de sportivii medaliaŃi la campionatele mondiale, europene şi la
jocurile olimpice; 589. Regimul fiscal aplicabil veniturilor persoanelor fizice considerate impozabile de
- premiile, primele şi indemnizaŃiile sportive acordate sportivilor, antrenorilor, tehni- către legiuitorul fiscal se împart în două mari categorii, în funcŃie de modalitatea concretă
cienilor şi altor specialişti, prevăzuŃi în legislaŃia în materie, în vederea realizării obiec- de impozitare. Există venituri supuse impozitului pe venitul net anual impozabil şi
tivelor de înaltă performanŃă: clasarea pe podiumul de premiere la campionatele euro- venituri supuse unui impozit final:
pene, campionatele mondiale şi jocurile olimpice, precum şi calificarea şi participarea la 590. Veniturile supuse impozitului pe venitul net anual impozabil sunt:
turneele finale ale campionatelor mondiale şi europene, prima grupă valorică, precum şi - venituri din activităŃi independente
la jocurile olimpice, în cazul jocurilor sportive; - veniturile din cedarea folosinŃei bunurilor
- primele şi indemnizaŃiile sportive acordate sportivilor, antrenorilor, tehnicienilor şi - venituri din activităŃi agricole
altor specialişti, prevăzuŃi de legislaŃia în materie, în vederea pregătirii şi participării la
competiŃiile internaŃionale oficiale ale loturilor reprezentative ale României; 591. Veniturile supuse unui impozit final sunt:
- veniturile din salarii
586. D. Veniturile unor persoane nerezidente - veniturile din investiŃii
- veniturile primite de membrii misiunilor diplomatice şi ai posturilor consulare pentru - veniturile din pensii
activităŃile desfăşurate în România în calitatea lor oficială, în condiŃii de reciprocitate, în - veniturile din premii şi jocuri de noroc
virtutea regulilor generale ale dreptului internaŃional sau a prevederilor unor acorduri - venituri din transferul proprietăŃilor imobiliare
speciale la care România este parte;
- veniturile nete în valută primite de membrii misiunilor diplomatice, oficiilor consu-
lare şi institutelor culturale ale României amplasate în străinătate, în conformitate cu §1. Venituri supuse impozitului pe venitul net anual impozabil
legislaŃia în vigoare;
- veniturile primite de oficialii organismelor şi organizaŃiilor internaŃionale din activi- 1.1. Venituri din activităŃi independente
tăŃile desfăşurate în România în calitatea lor oficială, cu condiŃia ca poziŃia acestora, de 592. Veniturile din activităŃi independente cuprind veniturile comerciale1, veniturile
oficial, să fie confirmată de Ministerul Afacerilor Externe; din profesii libere2 şi veniturile din drepturi de proprietate intelectuală3, realizate în mod
- veniturile primite de cetăŃeni străini pentru activitatea de consultanŃă desfăşurată în individual şi/sau într-o formă de asociere, inclusiv din activităŃi adiacente.
România, în conformitate cu acordurile de finanŃare nerambursabilă încheiate de România
cu alte state, cu organisme internaŃionale şi organizaŃii neguvernamentale; 593. În cazul drepturilor de proprietate intelectuală aferente unei invenŃii,
- veniturile primite de cetăŃeni străini pentru activităŃi desfăşurate în România, în legiuitorul stabileşte o scutire specială în favoarea titularului brevetului de invenŃie, în
calitate de corespondenŃi de presă, cu condiŃia reciprocităŃii acordate cetăŃenilor români sensul în care veniturile obŃinute prin aplicarea efectivă în Ńară de către titular sau, după
pentru venituri din astfel de activităŃi şi cu condiŃia ca poziŃia acestor persoane să fie caz, de către licenŃiaŃii acestuia a unei invenŃii brevetate în România, incluzând fabricarea
confirmată de Ministerul Afacerilor Externe; produsului sau, după caz, aplicarea procedeului, în primii 5 ani de la prima aplicare, calculaŃi
de la data începerii aplicării şi cuprinşi în perioada de valabilitate a brevetului, precum şi
587. E. Cota standard de impozitare aplicabilă veniturilor care intră în sfera de apli- venitul obŃinut de titularul brevetului prin cesionarea acestuia, sunt neimpozabile.
care impozitului pe venit, respectiv:
- activităŃi independente;
- salarii;
- cedarea folosinŃei bunurilor; 1
- pensii; Sunt considerate venituri comerciale veniturile din fapte de comerŃ ale contribuabililor, din
prestări de servicii, precum şi din practicarea unei meserii.
- activităŃi agricole; 2
Constituie venituri din profesii libere veniturile obŃinute din exercitarea profesiilor medicale,
- premii; de avocat, notar, auditor financiar, consultant fiscal, expert contabil, contabil autorizat, consultant
este de 16% aplicată asupra venitului impozabil corespunzător fiecărei surse din cate- de plasament în valori mobiliare, arhitect sau a altor profesii reglementate, desfăşurate în mod
goria respectivă. independent, în condiŃiile legii.
Fac excepŃie cotele de impozit prevăzute în categoriile de venituri din investiŃii, din 3
Veniturile din valorificarea sub orice formă a drepturilor de proprietate intelectuală provin din
jocuri de noroc şi din transferul proprietăŃilor imobiliare. brevete de invenŃie, desene şi modele, mostre, mărci de fabrică şi de comerŃ, procedee tehnice,
know-how, din drepturi de autor şi drepturi conexe dreptului de autor şi altele asemenea.
130 Drept fiscal
Impozitarea persoanelor fizice 129
– cheltuielile de protocol, în limita unei cote de 2% din baza de calcul;
594. Venitul (baza de impozitare) din activităŃi independente se poate stabili atât în – suma cheltuielilor cu indemnizaŃia plătită pe perioada delegării şi detaşării în altă
sistem real, adică pe baza datelor din contabilitate, cât şi pe baza normelor de venit. localitate, în Ńară şi în străinătate, în interesul serviciului, în limita a de 2,5 ori nivelul
A. Stabilirea venitului (adică a bazei de impozitare) în sistem real legal stabilit pentru instituŃiile publice;
– cheltuielile sociale, în limita sumei obŃinute prin aplicarea unei cote de până la 2%
595. Venitul net din activităŃi independente se determină ca diferenŃa între venitul brut
la fondul de salarii realizat anual;
şi cheltuielile aferente realizării venitului, deductibile, pe baza datelor din contabilitatea
– pierderile privind bunurile perisabile în limite legale (a se vedea capitolul cu «Impo-
în partidă simplă.
zitul pe profit»)
Venitul brut cuprinde:
– cheltuielile reprezentând tichetele de masă acordate de angajatori, potrivit legii;
- sumele încasate şi echivalentul în lei al veniturilor în natură din desfăşurarea acti-
– contribuŃiile efectuate în numele angajaŃilor la scheme facultative de pensii ocupa-
vităŃii;
Ńionale, în conformitate cu legislaŃia în vigoare, în limita echivalentului în lei a 200 euro
- veniturile sub formă de dobânzi din creanŃe comerciale sau din alte creanŃe utilizate
anual pentru o persoană;
în legătură cu o activitate independentă;
– prima de asigurare pentru asigurările private de sănătate, în limita echivalentului în
- câştigurile din transferul activelor din patrimoniul afacerii, utilizate într-o activi-
lei a 200 euro anual pentru o persoană;
tate independentă, inclusiv contravaloarea bunurilor rămase după încetarea definitivă a
– cheltuielile efectuate pentru activitatea independentă, cât şi în scopul personal al
activităŃii;
contribuabilului sau asociaŃilor sunt deductibile numai pentru partea de cheltuială care
- veniturile din angajamentul de a nu desfăşura o activitate independentă sau de a nu
este aferentă activităŃii independente;
concura cu o altă persoană;
– cheltuielile reprezentând contribuŃii sociale obligatorii pentru salariaŃi şi contribuabili,
- veniturile din anularea sau scutirea unor datorii de plată apărute în legătură cu o
inclusiv cele pentru asigurarea de accidente de muncă şi boli profesionale, potrivit legii;
activitate independentă.
– dobânzi aferente împrumuturilor de la persoane fizice şi juridice, utilizate în desfă-
596. Nu sunt considerate venituri brute: şurarea activităŃii, pe baza contractului încheiat între părŃi, în limita nivelului dobânzii de
- aporturile în numerar sau echivalentul în lei al aporturilor în natură făcute la înce- referinŃă a Băncii NaŃionale a României;
perea unei activităŃi sau în cursul desfăşurării acesteia; – cheltuielile efectuate de utilizator, reprezentând chiria – rata de leasing – în cazul
- sumele primite sub formă de credite bancare sau de împrumuturi de la persoane contractelor de leasing operaŃional, respectiv cheltuielile cu amortizarea şi dobânzile
fizice sau juridice; pentru contractele de leasing financiar, stabilite în conformitate cu prevederile privind
- sumele primite ca despăgubiri; operaŃiunile de leasing şi societăŃile de leasing;
- sumele sau bunurile primite sub formă de sponsorizări, mecenat sau donaŃii. – cotizaŃii plătite la asociaŃiile profesionale în limita a 2% din baza de calcul deter-
minată conform alin. (6).
597. Cheltuielile deductibile (integral)
– cheltuielile reprezentând contribuŃiile profesionale obligatorii datorate, potrivit legii,
CondiŃiile generale pe care trebuie să le îndeplinească cheltuielile aferente venitu-
organizaŃiilor profesionale din care fac parte contribuabilii, în limita a 5% din venitul brut
rilor, pentru a putea fi deduse, sunt:
realizat.
– să fie efectuate în cadrul activităŃilor desfăşurate în scopul realizării venitului, justi-
ficate prin documente; 599. Nu sunt cheltuieli deductibile:
– să fie cuprinse în cheltuielile exerciŃiului financiar al anului în cursul căruia au fost – sumele sau bunurile utilizate de contribuabil pentru uzul personal sau al familiei sale;
plătite; – cheltuielile corespunzătoare veniturilor neimpozabile ale căror surse se află pe teri-
– să respecte regulile privind amortizarea, prevăzute în titlul II, după caz; toriul României sau în străinătate;
– cheltuielile cu primele de asigurare să fie efectuate pentru: – impozitul pe venit datorat potrivit prezentului titlu, inclusiv impozitul pe venitul
1. active corporale sau necorporale din patrimoniul afacerii; realizat în străinătate;
2. activele ce servesc ca garanŃie bancară pentru creditele utilizate în desfăşurarea – cheltuielile cu primele de asigurare, altele decât cele prevăzute pentru asigurarea
activităŃii pentru care este autorizat contribuabilul; activităŃilor rezultate din activitatea autorizată;
3. prime de asigurare pentru asigurarea de risc profesional; – amenzile, confiscările, dobânzile, penalităŃile de întârziere şi penalităŃile datorate
4. persoane care obŃin venituri din salarii, potrivit prevederilor capitolului III din pre- autorităŃilor române şi străine, potrivit prevederilor legale, altele decât cele plătite
zentul titlu, cu condiŃia impozitării sumei reprezentând prima de asigurare, la beneficiarul conform clauzelor din contractele comerciale;
acesteia, la momentul plăŃii de către suportător. – ratele aferente creditelor angajate;
– dobânzile aferente creditelor angajate pentru achiziŃionarea de imobilizări corporale
598. Cheltuielile deductibile limitat:
de natura mijloacelor fixe, în cazul în care dobânda este cuprinsă în valoarea de intrare a
– cheltuielile de sponsorizare şi mecenat efectuate conform legii, în limita unei cote de
imobilizării corporale, potrivit prevederilor legale;
5% din baza de calcul;
Impozitarea persoanelor fizice 131 132 Drept fiscal
– cheltuielile de achiziŃionare sau de fabricare a bunurilor şi a drepturilor amortizabile În cazul veniturilor provenind din crearea unor lucrări de artă monumentală, venitul
din Registrul-inventar; net se stabileşte prin deducerea din venitul brut a următoarelor cheltuieli:
– cheltuielile privind bunurile constatate lipsa din gestiune sau degradate şi neimputa- a) o cheltuială deductibilă egală cu 50% din venitul brut;
bile, dacă inventarul nu este acoperit de o poliŃă de asigurare; b) contribuŃiile sociale obligatorii plătite.
– sumele sau valoarea bunurilor confiscate ca urmare a încălcării dispoziŃiilor legale În cazul exploatării de către moştenitori a drepturilor de proprietate intelectuală,
în vigoare; precum şi în cazul remuneraŃiei reprezentând dreptul de suită şi al remuneraŃiei compen-
– impozitul pe venit suportat de plătitorul venitului în contul beneficiarilor de venit; satorii pentru copia privată, venitul net se determină prin scăderea din venitul brut a
sumelor ce revin organismelor de gestiune colectivă sau altor plătitori de asemenea
B. Stabilirea venitului net anual din activităŃi independente pe baza normelor de venit
venituri, potrivit legii, fără aplicarea cotei forfetare de cheltuieli prevăzute mai sus, de
600. Venitul net dintr-o activitate independentă, care este desfăşurată de către contri- 40% respectiv 50%
buabil, individual, fără salariaŃi, se determină pe baza normelor de venit.
Ministerul FinanŃelor Publice elaborează normele care conŃin nomenclatorul activită- 1.2. Venituri din cedarea folosinŃei bunurilor
Ńilor1 pentru care venitul net se stabileşte pe bază de norme de venit şi precizează regulile
care se utilizează pentru stabilirea acestor norme de venit. 604. Veniturile din cedarea folosinŃei bunurilor sunt veniturile, în bani şi/sau în natură,
provenind din cedarea folosinŃei bunurilor mobile şi imobile, obŃinute de către proprietar,
601. În cazul în care un contribuabil desfăşoară o activitate impozitată pe baza nor- uzufructuar sau alt deŃinător legal, altele decât veniturile din activităŃi independente.
melor de venit şi o altă activitate impozitată în sistem real, atunci venitul net din activită-
Ńile independente desfăşurate de contribuabil se determină pe baza contabilităŃii în partidă 1.2.1. Stabilirea venitului net anual din cedarea folosinŃei bunurilor
simplă, adică în sistem real. 605. Venitul brut reprezintă totalitatea sumelor în bani şi/sau echivalentul în lei al
De asemenea, dacă un contribuabil desfăşoară activitate de transport de persoane şi de veniturilor în natură şi se stabileşte pe baza chiriei sau a arendei prevăzute în contractul
bunuri în regim de taxi şi desfăşoară şi o altă activitate independentă, atunci venitul net încheiat între părŃi pentru fiecare an fiscal, indiferent de momentul încasării chiriei sau
din activităŃile independente desfăşurate de contribuabil se determină pe baza datelor din arendei. Venitul brut se majorează cu valoarea cheltuielilor ce cad, conform dispoziŃiilor
contabilitatea în partidă simplă, adică în sistem real legale, în sarcina proprietarului, uzufructuarului sau a altui deŃinător legal, dacă sunt efec-
602. În cazul venitului net anual din drepturile de proprietate intelectuală, plăti- tuate de cealaltă parte contractantă; în cazul în care arenda se exprimă în natură, evaluarea
torul de impozit are, de asemenea, posibilitatea de a opta între calculul bazei de impunere în lei se va face pe baza preŃurilor medii ale produselor agricole, stabilite prin hotărâri ale
în sistem real, pe baza datelor din contabilitate, ori pe baza normelor de venit. Întrucât, consiliilor judeŃene si, respectiv, ale Consiliului General al Municipiului Bucureşti, ca
însă, regula în material drepturilor de proprietate intelectuală este calcularea bazei de impu- urmare a propunerilor direcŃiilor teritoriale de specialitate ale Ministerului Agriculturii,
nere pe bază de norme de venit, opŃiunea plătitorului pentru sistemul real trebuie să fie Pădurilor şi Dezvoltării Rurale, hotărâri ce trebuie emise înainte de începerea anului
expresă. Astfel, cererea de opŃiune pentru stabilirea venitului net în sistem real se depune la fiscal. Aceste hotărâri se transmit în cadrul aceluiaşi termen direcŃiilor generale ale
organul fiscal competent până la data de 31 ianuarie inclusiv, în cazul contribuabililor finanŃelor publice judeŃene şi a municipiului Bucureşti, pentru a fi comunicate unităŃilor
care au desfăşurat activitate şi în anul precedent, respectiv în termen de 15 zile de la fiscale din subordine.
începerea activităŃii, în cazul contribuabililor care încep activitatea în cursul anului fiscal. 606. Venitul net din cedarea folosinŃei bunurilor se stabileşte prin deducerea din
OpŃiunea de a determina venitul net pe baza datelor din contabilitatea în partidă venitul brut a cheltuielilor determinate prin aplicarea cotei de 25% asupra venitului brut.
simplă este obligatorie pentru contribuabil pe o perioada de 2 ani fiscali consecutivi şi se Prin excepŃie, contribuabilii pot opta pentru determinarea venitului net din cedarea
consideră reînnoită pentru o nouă perioadă dacă nu se depune o cerere de renunŃare de folosinŃei bunurilor în sistem real, pe baza datelor din contabilitatea în partidă simplă,
către contribuabil. metoda stabilirii bazei de impozitare fiind cea arătată mai sus, comună pentru veniturile
Calcularea efectivă se face cu respectarea regulilor arătate mai sus, comune pentru obŃinute din activităŃi independente.
toate veniturile obŃinute din activităŃi independente.
1.3. Venituri din activităŃi agricole
603. În cazul stabilirii bazei de impunere în temeiul normelor de venit, venitul net din
607.Veniturile din activităŃi agricole sunt venituri din următoarele activităŃi:
drepturile de proprietate intelectuală se stabileşte prin scăderea din venitul brut a urmă-
– cultivarea şi valorificarea florilor, legumelor şi zarzavaturilor, în sere şi solarii
toarelor cheltuieli:
special destinate acestor scopuri şi/sau în sistem irigat;
a) o cheltuială deductibilă egală cu 40% din venitul brut;
– cultivarea şi valorificarea arbuştilor, plantelor decorative şi ciupercilor;
b) contribuŃiile sociale obligatorii plătite.
– exploatarea pepinierelor viticole şi pomicole şi altele asemenea.

1
Nomenclatorul a fost publicat în Ordinul Ministerului FinanŃelor Publice nr. 1847/2005.
Impozitarea persoanelor fizice 133 134 Drept fiscal

1.3.1. Stabilirea venitului net anual din activităŃi agricole pe bază de norme de venit estimate a se realiza pentru anul fiscal, în termen de 15 zile de la data producerii eveni-
mentului1. Fac excepŃie de la această regulă contribuabilii care realizează venituri pentru
608. Venitul net dintr-o activitate agricolă se stabileşte, ca regulă, pe bază de norme
care impozitul se percepe prin reŃinere la sursă2.
de venit. Normele de venit se stabilesc de către direcŃiile teritoriale de specialitate ale
Contribuabilii care, în anul anterior, au realizat pierderi şi cei care au realizat venituri
Ministerului Agriculturii, Pădurilor şi Dezvoltării Rurale şi se aprobă de către direcŃiile
pe perioade mai mici decât anul fiscal, precum şi cei care, din motive obiective, estimează
generale ale finanŃelor publice teritoriale ale Ministerului FinanŃelor Publice.
că vor realiza venituri care diferă cu cel puŃin 20% faŃă de anul fiscal anterior depun, o
609. Normele de venit se stabilesc, se avizează şi se publică până cel târziu la data de dată cu declaraŃia specială, şi declaraŃia estimativă de venit.
31 mai a anului pentru care se aplică aceste norme de venit. Contribuabilii care determină venitul net pe bază de norme de venit, precum şi cei
Normele de venit se stabilesc pe unitatea de suprafaŃă. pentru care cheltuielile se determină în sistem forfetar şi au optat pentru determinarea
Dacă o activitate agricolă este desfăşurată de un contribuabil pe perioade mai mici – venitului net în sistem real, declaraŃia de venit se depune o dată cu cererea de opŃiune
începere, încetare şi alte fracŃii de an – decât anul calendaristic, norma de venit aferentă pentru trecerea la stabilirea bazei impozabile în sistem real.
acelei activităŃi se corectează astfel încât să reflecte perioada de an calendaristic pe par-
cursul căreia se desfăşoară activitatea. 1.6. PlăŃi anticipate ale impozitului pe veniturile din activităŃi independente
Dacă o activitate agricolă a unui contribuabil înregistrează o pierdere datorată cala-
614. Contribuabilii care obŃin venituri din activităŃi independente, cedarea folosinŃei
mităŃilor naturale, norma de venit aferentă activităŃii se reduce, astfel încât să reflecte
bunurilor ori din activităŃi agricole, au obligaŃia să efectueze plăŃi anticipate în contul
această pierdere.
impozitului anual datorat la bugetul de stat. De la această regulă fac excepŃie doar
610. Contribuabilii care desfăşoară activităŃi pentru care venitul net se determină pe veniturile pentru care se plăteşte o parte din impozit prin reŃinere la sursă, în cazul cărora
bază de norme de venit nu au obligaŃia să organizeze şi să conducă contabilitate în partidă plata anticipată se efectuează prin reŃinere la sursă.
simplă, pentru activitatea respectivă.
615. PlăŃile anticipate se stabilesc de organul fiscal competent, pe fiecare sursă de venit,
611. Un contribuabil care desfăşoară o activitate agricolă poate opta pentru determi- luându-se ca bază de calcul venitul anual estimat sau venitul net realizat în anul precedent,
narea venitului net din acea activitate, pe baza datelor din contabilitatea în partidă simplă, după caz, prin emiterea unei decizii care se comunică contribuabililor potrivit legii.
venitul net urmând a fi stabilit conform regulilor expuse mai sus, comune pentru venitu- PlăŃile anticipate se efectuează în 4 rate egale, până la data de 15 inclusiv a ultimei
rile din activităŃi independente. luni din fiecare trimestru.

1.4. Stabilirea venitului net anual impozabil


1
Contribuabilii care obŃin venituri din cedarea folosinŃei bunurilor din patrimoniul personal au
612. Venitul net anual impozabil se stabileşte pe fiecare sursă din categoriile de obligaŃia să depună o declaraŃie privind venitul estimat, în termen de 15 zile de la încheierea
venituri menŃionate mai sus (activităŃi independente, cedarea folosinŃei bunurilor şi contractului între părŃi. DeclaraŃia privind venitul estimat se depune o dată cu înregistrarea la
activităŃi agricole) prin deducerea din venitul net anual a pierderilor fiscale reportate din organul fiscal a contractului încheiat între părŃi.
anii precedenŃi1. 2
Plătitorii următoarelor venituri au obligaŃia de a calcula, de a reŃine şi de a vira impozit prin
Veniturile realizate într-o fracŃiune de an sau în perioade diferite ce reprezintă reŃinere la sursă, reprezentând plăŃi anticipate, din veniturile plătite:
fracŃiuni ale aceluiaşi an, se consideră venit anual. a) venituri din drepturi de proprietate intelectuală;
Pierderea fiscală anuală înregistrată pe fiecare sursă din activităŃi independente, b) venituri din vânzarea bunurilor în regim de consignaŃie;
c) venituri din activităŃi desfăşurate în baza contractelor de agent, comision sau mandat
cedarea folosinŃei bunurilor şi din activităŃi agricole se reportează şi se completează cu
comercial;
venituri obŃinute din aceeaşi sursă de venit din următorii 5 ani fiscali. d) venituri din activităŃi desfăşurate în baza contractelor/convenŃiilor civile încheiate potrivit
Codului civil;
1.5. DeclaraŃii de venit estimat e) venituri din activitatea de expertiză contabilă şi tehnică, judiciară şi extrajudiciară;
f) venitul obŃinut de o persoană fizică dintr-o asociere cu o persoană juridică contribuabil,
613. Contribuabilii care încep o activitate în cursul anului fiscal sunt obligaŃi să potrivit titlului IV din Codul fiscal, care nu generează o persoană juridică.
depună la organul fiscal competent o declaraŃie referitoare la veniturile şi cheltuielile (Impozitul ce trebuie reŃinut se stabileşte după cum urmează:
a) în cazul veniturilor prevăzute la alin. (1) lit. a) – e), aplicând o cotă de impunere de 10% la
1
Regulile de reportare a pierderilor sunt următoarele: venitul brut;
a) reportul se efectuează cronologic, în funcŃie de vechimea pierderii, în următorii 5 ani conse- b) în cazul veniturilor prevăzute la alin. (l) lit. f), aplicând cota de impunere prevăzută pentru
cutivi; impozitul pe veniturile microîntreprinderilor la veniturile ce revin persoanei fizice din asociere;
b) dreptul la report este personal şi netransmisibil; (3) Impozitul ce trebuie reŃinut se virează la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii
c) pierderea reportată, necompensată după expirarea unei perioade de 5 ani, reprezintă pierdere următoare celei în care a fost plătit venitul, cu excepŃia impozitului aferent veniturilor prevăzute la
definitivă a contribuabilului. alin. (1) lit. f), pentru care termenul de virare este trimestrial.
136 Drept fiscal
Impozitarea persoanelor fizice 135
621. Din punct de vedere fiscal, în vederea impunerii, sunt asimilate salariilor:
616. În cazul veniturilor din activităŃi agricole, dacă venitul este stabilit în sistem a) indemnizaŃiile din activităŃi desfăşurate ca urmare a unei funcŃii de demnitate
real, atunci contribuabilul va datora plăŃile anticipate în cele 4 rate conform regulii publică, stabilite potrivit legii;
generale. În situaŃia stabilirii masei impozabile pe baza normelor de venit, contribuabilii b) indemnizaŃiile din activităŃi desfăşurate ca urmare a unei funcŃii alese în cadrul
vor efectua plăŃi anticipate către bugetul de stat pentru impozitul aferent acestui venit, în persoanelor juridice fără scop lucrativ;
două rate egale, astfel: 50% din impozit, până la data de 1 septembrie inclusiv, şi 50% din c) drepturile de soldă lunară, indemnizaŃiile, primele, premiile, sporurile şi alte drep-
impozit, până la data de 15 noiembrie inclusiv. turi ale personalului militar, acordate potrivit legii;
d) indemnizaŃia lunară brută, precum şi suma din profitul net, cuvenite administra-
1.7. Calculul şi plata impozitului aferent veniturilor din activităŃi agricole torilor la companii/societăŃi naŃionale, societăŃi comerciale la care statul sau o autoritate a
617. Impozitul pe venitul net din activităŃi agricole se calculează prin aplicarea unei administraŃiei publice locale este acŃionar majoritar, precum şi la regiile autonome;
cote de 16% asupra venitului net, determinat pe bază de norme de venit, cat şi în sistem e) sumele primite de membrii fondatori ai societăŃilor comerciale constituite prin
real, impozitul fiind final. subscripŃie publică;
Orice contribuabil care desfăşoară o activitate agricolă, menŃionată la art. 71 C. fisc., f) sumele primite de reprezentanŃii în adunarea generală a acŃionarilor, în consiliul de
pentru care venitul se determină pe bază de normă de venit, are obligaŃia de a depune administraŃie, în comitetul de direcŃie şi în comisia de cenzori;
anual o declaraŃie de venit la organul fiscal competent, până la data de 30 iunie inclusiv a g) sumele primite de reprezentanŃii în organisme tripartite, potrivit legii;
anului fiscal, pentru anul în curs. În cazul unei activităŃi pe care contribuabilul începe să o h) indemnizaŃia lunară a asociatului unic, la nivelul valorii înscrise în declaraŃia de
desfăşoare după data de 30 iunie, declaraŃia de venit se depune în termen de 15 zile asigurări sociale;
inclusiv de la data la care contribuabilul începe să desfăşoare activitatea. i) sumele acordate de organizaŃii nonprofit şi de alte entităŃi neplătitoare de impozit pe
În cazul unui contribuabil care determină venitul net din activităŃi agricole, pe baza profit, peste limita de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemnizaŃia primită pe perioada
datelor din contabilitatea în partidă simplă, acesta este obligat să efectueze plăŃi anticipate delegării şi detaşării în altă localitate, în Ńară şi în străinătate, în interesul serviciului,
aferente acestor venituri la bugetul de stat, la termenele prevăzute la art. 82 alin. (3). Până pentru salariaŃii din instituŃiile publice;
la data de 31 mai a anului următor, plăŃile anticipate vor fi regularizate de organul fiscal j) indemnizaŃia administratorilor, precum şi suma din profitul net cuvenite adminis-
competent. tratorilor societăŃilor comerciale potrivit actului constitutiv sau stabilite de adunarea
generală a acŃionarilor;
1.8. Stabilirea şi plata impozitului pe venitul net anual impozabil k) orice alte sume sau avantaje de natură salarială1 ori asimilate salariilor.

618. Impozitul pe venitul net anual impozabil datorat este calculat de organul fiscal 622. Următoarele sume nu sunt incluse în veniturile salariale şi nu sunt impo-
competent, pe baza declaraŃiei de venit, prin aplicarea cotei de 16% asupra venitului net zabile, în înŃelesul impozitului pe venit:
anual impozabil din anul fiscal respectiv. DeclaraŃia de venit se depune de către – ajutoarele de înmormântare, ajutoarele pentru pierderi produse în gospodăriile
contribuabilii care realizează venituri din activităŃi independente, cedarea folosinŃei proprii ca urmare a calamităŃilor naturale, ajutoarele pentru bolile grave şi incurabile,
bunurilor şi din activităŃi agricole. Conform art. 83 alin. (5) C. fisc., nu sunt obligaŃi să ajutoarele pentru naştere, veniturile reprezentând cadouri pentru copiii minori ai salaria-
depună declaraŃii de venit contribuabilii care realizează doar venituri sub formă de salarii, Ńilor, cadourile oferite salariatelor, contravaloarea transportului la şi de la locul de muncă
investiŃii, pensii, activităŃi agricole, premii şi jocuri de noroc ori alte venituri a căror al salariatului, costul prestaŃiilor pentru tratament şi odihnă, inclusiv transportul pentru
impunere este finală. salariaŃii proprii şi membrii de familie ai acestora, acordate de angajator pentru salariaŃii
proprii sau alte persoane, astfel cum este prevăzut în contractul de muncă.
619. Organul fiscal stabileşte impozitul anual datorat şi emite o decizie de impunere.
DiferenŃele de impozit rămase de achitat conform deciziei de impunere anuală se plătesc
în termen de cel mult 60 de zile de la data comunicării deciziei de impunere, perioadă 1
Avantajele primite în legătură cu o activitate dependentă includ, însă nu sunt limitate la:
pentru care nu se calculează şi nu se datorează sumele stabilite potrivit reglementărilor în
- utilizarea oricărui bun, inclusiv a unui vehicul de orice tip, din patrimoniul afacerii, în scop
materie, privind colectarea creanŃelor bugetare.
personal, cu excepŃia deplasării pe distanŃa dus-întors de la domiciliu la locul de muncă;
- cazare, hrană, îmbrăcăminte, personal pentru munci casnice, precum şi alte bunuri sau servicii
1.9. Veniturile supuse unui impozit final sunt: oferite gratuit sau la un preŃ mai mic decât preŃul pieŃei;
- împrumuturi nerambursabile;
1. Veniturile din salarii
- anularea unei creanŃe a angajatorului asupra angajatului;
620. Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură
- abonamentele şi costul convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele telefonice, în scop personal;
obŃinute de o persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de - permise de călătorie pe orice mijloace de transport, folosite în scopul personal;
muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, - primele de asigurare plătite de către suportator pentru salariaŃii proprii sau alt beneficiar de
de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizaŃiile venituri din salarii, la momentul plăŃii primei respective, altele decât cele obligatorii.
pentru incapacitate temporară de muncă.
Impozitarea persoanelor fizice 137 138 Drept fiscal
– cadourile oferite de angajatori în beneficiul copiilor minori ai angajaŃilor, cu ocazia pensie sau celor care nu îndeplinesc condiŃiile de pensie, precum şi ajutoare sau plăŃi
Paştelui, zilei de 1 Iunie, Crăciunului şi a sărbătorilor similare ale altor culte religioase, compensatorii primite de poliŃişti aflaŃi în situaŃii similare, al căror cuantum se determină
precum şi cadourile oferite angajatelor cu ocazia zilei de 8 martie sunt neimpozabile, în în raport cu salariul de baza lunar net, acordate potrivit legislaŃiei în materie;
măsura în care valoarea cadoului oferit fiecărei persoane, cu orice ocazie din cele de mai – veniturile din salarii realizate de către persoanele fizice cu handicap grav şi accen-
sus, nu depăşeşte 1.500.000 lei. tuat, încadrate cu contract individual de muncă;
– tichetele de masă şi drepturile de hrană acordate de angajatori angajaŃilor, în confor- – veniturile din salarii, ca urmare a activităŃii de creare de programe pentru calculator;
mitate cu legislaŃia în vigoare; sumele sau avantajele primite de persoane fizice din activităŃi dependente desfăşurate
– contravaloarea folosinŃei locuinŃei de serviciu sau a locuinŃei din incinta unităŃii, într-un stat străin, indiferent de tratamentul fiscal din statul respectiv. Fac excepŃie veni-
potrivit repartiŃiei de serviciu, numirii conform legii sau specificităŃii activităŃii prin turile salariale plătite de către sau în numele unui angajator care este rezident în România
cadrul normativ specific domeniului de activitate, compensarea chiriei pentru personalul sau are sediul permanent în România, care sunt impozabile indiferent de perioada de
din sectorul de apărare naŃională, ordine publică şi siguranŃă naŃională, precum şi com- desfăşurare a activităŃii în străinătate;
pensarea diferenŃei de chirie, suportată de persoana fizică, conform legilor speciale; – cheltuielile efectuate de angajator pentru pregătirea profesională şi perfecŃionarea
– cazarea şi contravaloarea chiriei pentru locuinŃele puse la dispoziŃia oficialităŃilor angajatului legată de activitatea desfăşurată de acesta pentru angajator;
publice, a angajaŃilor consulari şi diplomatici care lucrează în afara Ńării, în conformitate – costul abonamentelor telefonice şi al convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele
cu legislaŃia în vigoare; telefonice, efectuate în vederea îndeplinirii sarcinilor de serviciu;
– contravaloarea echipamentelor tehnice, a echipamentului individual de protecŃie şi De asemenea, nu se impozitează avantajele primite în bani şi în natură de la angajator
de lucru, a alimentaŃiei de protecŃie, a medicamentelor şi materialelor igienico-sanitare, a dar imputate salariatului.
altor drepturi de protecŃie a muncii, precum şi a uniformelor obligatorii şi a drepturilor de 623. Întrucât venitul din salarii nu presupune efectuarea unor cheltuieli specifice de
echipament, ce se acordă potrivit legislaŃiei în vigoare; către contribuabil, astfel că impozitul se aplică la o sumă brută, iar nu la o sumă rezultată
– contravaloarea cheltuielilor de deplasare pentru transportul între localitatea în care din scăderea din venitul brut a unor cheltuieli deductibile, legiuitorul fiscal, pentru motive
angajaŃii îşi au domiciliul şi localitatea unde se află locul de muncă al acestora, la nivelul de echitate, a creat instituŃia deducerilor personale, adică a unor cheltuieli recunoscute de
unui abonament lunar, pentru situaŃiile în care nu se asigură locuinŃa sau nu se suporta către legiuitor în beneficiul contribuabilului care obŃine venituri din salarii. Aceste
contravaloarea chiriei, conform legii; cheltuieli sunt considerate deductibile în persoana unui contribuabil aflat într-o anumită
– sumele primite de angajaŃi pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare a situaŃie expres prevăzută de legiuitor (de exemplu – un copil în întreŃinere), urmând ca
indemnizaŃiei primite pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, în Ńară şi în baza impozabilă la care se aplică impozitul pe salarii să fie stabilită prin deducerea din
străinătate, în interesul serviciului. Sunt exceptate de la aceste prevederi sumele acordate venitul net a cheltuielilor având caracter de deducere personală.
de persoanele juridice fără scop patrimonial şi de alte entităŃi neplătitoare de impozit pe
profit peste limita de 2,5 ori indemnizaŃia acordată salariaŃilor din instituŃiile publice; 1.10. Deducerea personală
– sumele primite, potrivit dispoziŃiilor legale, pentru acoperirea cheltuielilor de mutare 624. Contribuabilii persoane fizice rezidente care realizează venituri din salarii au
în interesul serviciului; dreptul la deducerea din venitul net lunar din salarii a unei sume sub forma de deducere
– indemnizaŃiile de instalare ce se acordă o singură dată, la încadrarea într-o unitate personală, acordată pentru fiecare lună a perioadei impozabile numai pentru veniturile din
situată într-o altă localitate decât cea de domiciliu, în primul an de activitate după salarii la locul unde se află funcŃia de bază.
absolvirea studiilor, în limita unui salariu de bază la angajare, precum şi indemnizaŃiile de Deducerea personală se acordă pentru persoanele fizice care au un venit lunar brut de
instalare şi mutare acordate, potrivit legilor speciale, personalului din instituŃiile publice până la 10.000.000 lei inclusiv, astfel:
şi celor care îşi stabilesc domiciliul în localităŃi din zone defavorizate, stabilite potrivit – pentru contribuabilii care nu au persoane în întreŃinere – 2.500.000 lei;
legii, în care îşi au locul de muncă; – pentru contribuabilii care au o persoană1 în întreŃinere – 3.500.000 lei;
– sumele reprezentând plăŃile compensatorii, calculate pe baza salariilor medii nete pe – pentru contribuabilii care au două persoane în întreŃinere2 – 4.500.000 lei;
unitate, primite de persoanele ale căror contracte individuale de muncă au fost desfăcute
ca urmare a concedierilor colective, precum şi sumele reprezentând plăŃile compensatorii,
1
calculate pe baza salariului mediu net pe economie, primite de personalul civil din secto- Persoana în întreŃinere poate fi soŃia/soŃul, copiii sau alŃi membri de familie, rudele contribua-
rul de apărare naŃională, ordine publică şi siguranŃă naŃională la încetarea raporturilor de bilului sau ale soŃului/soŃiei acestuia până la gradul al doilea inclusiv, ale cărei venituri, impozabile
şi neimpozabile, nu depăşesc 2.500.000 lei lunar.
muncă sau de serviciu, ca urmare a nevoilor de reducere şi de restructurare, acordate
În cazul în care o persoană este întreŃinută de mai mulŃi contribuabili, suma reprezentând
potrivit legii;
deducerea personală se atribuie unui singur contribuabil, conform înŃelegerii între părŃi.
– sumele reprezentând plăŃile compensatorii, calculate pe baza soldelor lunare nete, Copiii minori, în vârstă de până la 18 ani împliniŃi, ai contribuabilului sunt consideraŃi întreŃinuŃi.
acordate personalului militar trecut în rezervă sau al cărui contract încetează ca urmare a 2
Nu sunt considerate persoane aflate în întreŃinere:
nevoilor de reducere şi de restructurare, precum şi ajutoarele stabilite în raport cu solda - persoanele fizice care deŃin terenuri agricole şi silvice în suprafaŃă de peste 10.000 mp în
lunara neta, acordate acestuia la trecerea în rezerva sau direct în retragere cu drept de zonele colinare şi de şes şi de peste 20.000 mp în zonele montane;
Impozitarea persoanelor fizice 139 140 Drept fiscal
– pentru contribuabilii care au trei persoane în întreŃinere – 5.500.000 lei; 1.13. Fişe fiscale
– pentru contribuabilii care au patru sau mai multe persoane în întreŃinere –
6.500.000 lei. 628. InformaŃiile referitoare la calculul impozitului pe veniturile din salarii se cuprind
Pentru contribuabilii care realizează venituri brute lunare din salarii cuprinse între în fisele fiscale.
10.000.001 lei şi 30.000.000 lei, inclusiv, deducerile personale1 sunt degresive faŃă de Plătitorul de venituri are obligaŃia să completeze fişele fiscale pe întreaga durată de
cele de mai sus şi se stabilesc prin ordin al ministrului finanŃelor publice2. efectuare a plăŃii salariilor. Plătitorul este obligat să păstreze fişele fiscale pe întreaga
durată a angajării şi să transmită organului fiscal competent o copie, pentru fiecare an,
625. Pentru contribuabilii care realizează venituri brute lunare din salarii de peste până în ultima zi a lunii februarie a anului curent, pentru anul fiscal expirat.
30.000.000 lei nu se acordă deducerea personală.
Deducerea personală nu se acordă personalului trimis în misiune permanentă în
străinătate, potrivit legii. §2. Veniturile din investiŃii

1.11. Determinarea impozitului pe venitul din salarii 629. Veniturile din investiŃii cuprind:
a) dividende;
626. Beneficiarii de venituri din salarii datorează un impozit lunar, final, care se b) venituri impozabile din dobânzi1;
calculează şi se reŃine la sursă de către plătitorii de venituri. c) câştiguri din transferul titlurilor de valoare;
Impozitul lunar se determină astfel: d) venituri din operaŃiuni de vânzare-cumpărare de valută la termen, pe bază de
a) la locul unde se află funcŃia de bază, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de contract, precum şi orice alte operaŃiuni similare.
calcul determinate ca diferenŃa între venitul net din salarii, calculat prin deducerea din e) venituri din lichidare/dizolvare fără lichidare a unei persoane juridice. Reprezintă
venitul brut a contribuŃiilor obligatorii aferente unei luni, şi următoarele: titlu de valoare orice valori mobiliare, titluri de participare la un fond deschis de investiŃii
– deducerea personală acordată pentru luna respectivă; sau alt instrument financiar calificat astfel de către Comisia NaŃională a Valorilor
– cotizaŃia sindicală plătită în luna respectivă; Mobiliare, precum şi părŃile sociale.
– contribuŃiile la schemele facultative de pensii ocupaŃionale, astfel încât la nivelul
anului să nu se depăşească echivalentul în lei a 200 euro; 2.1. Stabilirea venitului din investiŃii
b) pentru veniturile obŃinute în celelalte cazuri, prin aplicarea cotei de 16% asupra
bazei de calcul determinate ca diferenŃa între venitul brut şi contribuŃiile obligatorii pe 630. Câştigul sau pierderea rezultat/rezultată din transferul titlurilor de valoare,
fiecare loc de realizare a acestora; altele decât titlurile de participare la fondurile deschise de investiŃii şi părŃile sociale,
Plătitorul este obligat să determine valoarea totală a impozitului anual pe veniturile reprezintă diferenŃa pozitivă sau negativă dintre preŃul de vânzare şi preŃul de cumpărare
din salarii, pentru fiecare contribuabil. pe tipuri de titluri de valori, diminuată, după caz, cu costurile aferente; în cazul tranzac-
Ńiilor cu acŃiuni primite de persoanele fizice cu titlu gratuit, în cadrul Programului de
1.12. Termen de plată a impozitului privatizare în masă, preŃul de cumpărare la prima tranzacŃionare va fi asimilat cu valoarea
nominală a acestora. În cazul tranzacŃiilor cu acŃiuni cumpărate la preŃ preferenŃial, în
627. Plătitorii de salarii şi de venituri asimilate salariilor au obligaŃia de a calcula şi de cadrul sistemului stock options plan, câştigul se determină ca diferenŃă între preŃul de
a reŃine impozitul aferent veniturilor fiecărei luni la data efectuării plăŃii acestor venituri, vânzare şi preŃul de cumpărare preferenŃial, diminuat cu costurile aferente.
precum şi de a-l vira la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei
pentru care se plătesc aceste venituri.

1
Veniturile impozabile din dobânzi sunt toate veniturile sub formă de dobânzi, altele decât:
– venituri din dobânzi la depozitele la vedere/conturile curente pentru care ratele dobânzilor
sunt mai mici sau egale cu nivelurile ratelor dobânzilor de referinŃă de pe pieŃele interbancare la
- persoanele fizice care obŃin venituri din cultivarea şi din valorificarea florilor, legumelor şi depozitele la o lună, comunicate în prima zi lucrătoare a lunii pentru care se face calculul,
zarzavaturilor în sere, în solarii special destinate acestor scopuri şi/sau în sistem irigat, din corespunzătoare monedelor în care sunt denominate depozitele la vedere/conturile curente
cultivarea şi din valorificarea arbuştilor, plantelor decorative şi ciupercilor, precum şi din exploa- respective, precum şi la depunerile la casele de ajutor reciproc;
tarea pepinierelor viticole şi pomicole, indiferent de suprafaŃă. – venituri din dobânzi aferente titlurilor de stat, precum şi obligaŃiunilor municipale, ale
1
Suma reprezentând deducerea personală se acordă pentru persoanele aflate în întreŃinerea AgenŃiei NaŃionale pentru LocuinŃe şi ale altor entităŃi emitente de obligaŃiuni, care vizează
contribuabilului, pentru acea perioadă impozabilă din anul fiscal în care acestea au fost întreŃinute. construcŃia de locuinŃe.
Perioada se rotunjeşte la luni întregi în favoarea contribuabilului. – venituri sub forma dobânzilor bonificate la depozitele clienŃilor constituite în baza Legii
2
Începând cu luna iulie 2005, calculatorul se realizează pe baza prevederilor Ordinului nr. 541/2002 privind economisirea şi creditarea în sistem colectiv pentru domeniul locativ, cu
1016/2005. modificările şi completările ulterioare.
Impozitarea persoanelor fizice 141 142 Drept fiscal
631. În cazul transferului dreptului de proprietate asupra titlurilor de participare formă de dobândă pentru împrumuturile acordate în baza contractelor civile, calculul
la fondurile deschise de investiŃii, câştigul se determină ca diferenŃa pozitivă între preŃul impozitului datorat se efectuează la momentul plăŃii dobânzii. Virarea impozitului pentru
de răscumpărare şi preŃul de cumpărare/subscriere. PreŃul de răscumpărare este preŃul veniturile din dobânzi se face lunar, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare înre-
care i se cuvine investitorului la retragerea din fond. PreŃul de cumpărare/subscriere este gistrării/răscumpărării, în cazul unor instrumente de economisire, respectiv la momentul
preŃul plătit de investitorul persoană fizică pentru achiziŃionarea titlului de participare. plătii dobânzii, pentru venituri de această natură pe baza contractelor civile.
632. În cazul transferului dreptului de proprietate asupra părŃilor sociale, câştigul 637. Pentru veniturile rezultate din câştigurile din transferul dreptului de
din înstrăinarea părŃilor sociale se determină ca diferenŃa pozitivă între preŃul de vânzare proprietate asupra părŃilor sociale şi valorilor mobiliare în cazul societăŃilor închise,
şi valoarea nominală/preŃul de cumpărare, începând cu a doua tranzacŃie, valoarea obligaŃia calculării şi reŃinerii impozitului revine dobânditorului de părŃi sociale sau de
nominală va fi înlocuită cu preŃul de cumpărare, care include şi cheltuielile privind comi- valori mobiliare, în momentul încheierii tranzacŃiei, pe baza contractului încheiat între
sioanele, taxele aferente tranzacŃiei şi alte cheltuieli similare justificate cu documente. părŃi. Când dobânditorul de titluri de valoare nu este o persoană fizică română cu domici-
Determinarea câştigului sau a pierderii potrivit alin. (1) se efectuează la data încheierii liul în România, obligaŃia de calcul şi virare a impozitului revine persoanei fizice române
tranzacŃiei, pe baza contractului încheiat între părŃi, iar câştigul net se determină la cu domiciliul în România, care realizează venitul, dacă dobânditorul nu îşi desemnează un
sfârşitul anului fiscal asupra întregului portofoliu de astfel de titluri tranzacŃionate de un reprezentant fiscal în România. Termenul de virare a impozitului pentru plătitorii de astfel
contribuabil în anul respectiv, ca diferenŃă pozitivă între câştigurile şi pierderile înregis- de venituri este până la data la care se depun documentele pentru transcrierea dreptului de
trate în cursul anului, ca urmare a transferului titlurilor de valoare, cu excepŃia celor proprietate asupra părŃilor sociale sau valorilor mobiliare la registrul comerŃului sau în
dobândite cu titlu gratuit în cadrul Programului de privatizare în masă. registrul acŃionarilor, după caz, operaŃiune care nu se poate efectua fără justificarea virării
Determinarea câştigului potrivit alin. (2) şi (3) se efectuează la data încheierii impozitului la bugetul de stat. În situaŃia în care părŃile contractante convin ca plata
tranzacŃiei, pe baza contractului încheiat între părŃi. părŃilor sociale sau a valorilor mobiliare să se facă eşalonat, termenul de virare a impozi-
tului pentru plătitorii de astfel de venituri este până la data de 25 inclusiv a lunii urmă-
633. Veniturile obŃinute sub forma câştigurilor din operaŃiuni de vânzare-cumpă-
toare celei în care a fost reŃinut. Transmiterea dreptului de proprietate asupra părŃilor
rare de valută la termen, pe bază de contract, precum şi din orice alte operaŃiuni de acest
sociale sau valorilor mobiliare trebuie înscrisă în registrul comerŃului şi în registrul
gen reprezintă diferenŃele de curs favorabile rezultate din aceste operaŃiuni în momentul
asociaŃilor/acŃionarilor, după caz, operaŃiune care nu se poate efectua fără justificarea
închiderii operaŃiunii şi evidenŃierii în contul clientului.
virării impozitului la bugetul de stat.
634. Venitul impozabil realizat din lichidare/dizolvare fără lichidare a unei per-
638. În cazul veniturilor realizate ca urmare a deŃinerii de titluri de participare la
soane juridice reprezintă excedentul distribuŃiilor în bani sau în natură peste aportul la
fondurile închise de investiŃii (impozitate cu 16%), obligaŃia calculării, reŃinerii şi virării
capitalul social al persoanei fizice beneficiare.
impozitului pe veniturile sub formă de dividende revine:
– societăŃii de investiŃii, în cazul în care nu are încheiată un contract de administrare
2.2. Stabilirea şi reŃinerea impozitului din veniturile din investiŃii
cu o societate de administrare;
635. Veniturile sub formă de dividende, inclusiv sume primite ca urmare a deŃinerii de – societăŃii de administrare, în cazul în care societate ade investiŃii are încheiat un
titluri de participare la fondurile închise de investiŃii, se impun cu o cotă de 16% din suma contract de administrare cu societatea de administrare.
acestora. ObligaŃia calculării şi reŃinerii impozitului pe veniturile sub formă de dividende
639. În cazul câştigului din răscumpărarea titlurilor de participare la un fond
revine persoanelor juridice odată cu plata dividendelor către acŃionari sau asociaŃi. Termenul
deschis de investiŃii, obligaŃia calculării, reŃinerii şi virării impozitului revine societăŃii
de virare a impozitului este până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se face
de administrare a investiŃiilor;
plata. În cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost plătite acŃionarilor sau asociaŃilor
până la sfârşitul anului în care s-a aprobat bilanŃul contabil, termenul de plată a impozitului 640. În cazul câştigurilor din valorile mobiliare tranzacŃionate pe o piaŃă regle-
pe dividende este până la data de 31 decembrie a anului respectiv. mentată conform legii, obligaŃia virării impozitului revine persoanei care deŃine astfel de
titluri de valoare, iar termenul de virare a impozitului este până la data de 25 ianuarie a
636. Veniturile sub formă de dobânzi se impun cu o cotă de 16% din suma acestora,
anului următor pentru anul fiscal încheiat;
pentru depozitele la termen constituite, instrumentele de economisire dobândite, contrac-
tele civile încheiate, începând cu data de 1 iunie 2005. Pentru depozitele la termen consti- 641. În cazul câştigului din operaŃiuni de vânzare-cumpărare de valută1 la
tuite, instrumentele de economisire dobândite, contractele civile încheiate, a căror termen, pe bază de contract, precum şi din orice alte operaŃiuni de acest gen, obligaŃia
scadenŃă este ulterioară datei de 1 iunie 2005, în scop fiscal, data scadenŃei se asimilează
cu data constituirii. Pentru veniturile sub formă de dobânzi, impozitul se calculează şi se 1
reŃine de către plătitorii de astfel de venituri la momentul înregistrării în contul curent sau Pierderile înregistrate din operaŃiuni de vânzare-cumpărare de valută la termen, pe bază de
în contul de depozit al titularului, în cazul dobânzilor capitalizate, respectiv la momentul contract, orice alte operaŃiuni similare şi cele rezultate din aplicarea prevederilor alin. (4) nu sunt
recunoscute din punct de vedere fiscal, nu se recuperează şi constituie pierderi definitive ale
răscumpărării, în cazul unor instrumente de economisire. În situaŃia sumelor primite sub
contribuabilului.
Impozitarea persoanelor fizice 143 144 Drept fiscal
calculării, reŃinerii şi virării impozitului revine intermediarilor sau altor plătitori de venit, §3. Veniturile din pensii
după caz. Impozitul se calculează prin aplicarea unei cote de 16% asupra câştigului
realizat din operaŃiuni de vânzare-cumpărare de valută la termen pe bază de contract şi 644. Veniturile din pensii reprezintă sume primite ca pensii de la fondurile înfiinŃate
orice alte operaŃiuni similare. Impozitul se plăteşte la bugetul de stat până la data de 25 a din contribuŃiile sociale obligatorii, făcute către un sistem de asigurări sociale, inclusiv
lunii următoare celei în care a fost reŃinut. cele din schemele facultative de pensii ocupaŃionale, şi cele finanŃate de la bugetul de stat.
642. În cazul venitului impozabil1 obŃinut din lichidare/dizolvare fără lichidare a
unei persoane juridice de către acŃionari/asociaŃi persoane fizice, obligaŃia calculării şi 3.1. Stabilirea venitului impozabil lunar din pensii
reŃinerii impozitului revine persoanei juridice. Termenul de virare a impozitului este până 645. Venitul impozabil lunar din pensii se stabileşte prin scăderea unei sume neim-
la data depunerii situaŃiei financiare finale la oficiul registrului comerŃului, întocmite de pozabile lunare de 9.000.000 lei din venitul din pensii. Practic sunt supuse impozitării
lichidatori; cota de impozit este 16%. toată sumele ce depăşesc 9.000.000 lei şi reprezintă venit din pensie.
643. În cazul câştigului din transferul dreptului de proprietate asupra titlurilor
de valoare, altele decât titlurile de participare la fondurile deschise de investiŃii şi 3.2. ReŃinerea şi plata impozitului din venitul din pensii
părŃile sociale, care au fost dobândite şi înstrăinate într-o perioada mai mică de 365 de 646. Orice plătitor de venituri din pensii are obligaŃia de a calcula lunar impozitul
zile, obligaŃia calculării şi virării impozitului revine persoanei care deŃine şi tranzacŃio- aferent acestui venit, de a-l reŃine şi de a-l vira la bugetul de stat, potrivit prevederilor
nează astfel de titluri de valoare, iar termenul de virare a impozitului este până la data de art. 70 C. fisc.
25 ianuarie a anului următor pentru anul fiscal încheiat. În cazul câştigului din transferul Impozitul se calculează prin aplicarea cotei de impunere de 16% asupra venitului
dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare, altele decât titlurile de participare la impozabil lunar din pensii.
fondurile deschise de investiŃii şi părŃile sociale, care au fost dobândite şi înstrăinate într-o Impozitul calculat se reŃine la data efectuării plăŃii pensiei şi se virează la bugetul de
perioadă mai mare de 365 de zile, obligaŃia calculării, reŃinerii şi virării impozitului stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se face plata pensiei.
revine intermediarilor, iar termenul de virare a impozitului este până la data de 25 Impozitul reŃinut este impozit final al contribuabilului pentru veniturile din pensii.
inclusiv a lunii următoare celei în care a fost reŃinut. Impozitul se calculează prin aplica- În cazul unei pensii care nu este plătită lunar, impozitul ce trebuie reŃinut se stabileşte
rea unei cote de 16% asupra câştigului net realizat din transferul titlurilor de valoare prin împărŃirea pensiei plătite la fiecare din lunile cărora le este aferentă pensia.
dobândite începând cu data de 1 iunie 2005 şi înstrăinate începând cu data de 1 ianuarie Drepturile de pensie restante se defalchează pe lunile la care se referă, în vederea
2006 într-o perioada mai mică de 365 de zile de la data dobândirii, respectiv prin calculării impozitului datorat, reŃinerii şi virării acestuia.
aplicarea unei cote de 1% asupra câştigului net din transferul titlurilor de valoare dobân-
dite începând cu data de 1 iunie 2005 şi înstrăinate într-o perioadă mai mare de 365 de
zile inclusiv de la data dobândirii;
§4. Veniturile din premii şi jocuri de noroc
În cazul transferului dreptului de proprietate asupra titlurilor de participare la
647. Veniturile din premii cuprind veniturile din concursuri, altele decât cele conside-
fondurile deschise de investiŃii, câştigul se determină ca diferenŃa pozitivă între preŃul de
rate ca fiind venituri neimpozabile de către legiuitor (de ex. – premiile obŃinute de spor-
răscumpărare2 şi preŃul de cumpărare/subscriere.3
tive pentru medalii olimpice).
Cursul de schimb necesar pentru transformarea în lei a sumelor exprimate în valută, în
Veniturile din jocuri de noroc cuprind câştigurile realizate ca urmare a participării la
cazul transferului dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare, este cursul de
jocuri de noroc, inclusiv cele de tip jack-pot. Jocurile de noroc pot fi de tip bingo sau keno,
schimb al pieŃei valutare, comunicat de Banca NaŃională a României, pentru ziua ante-
pariuri sportive, loterii, concursuri de orice fel, tombole etc. Câştigurile de tip jack-pot sunt
rioara efectuării plăŃii venitului, în situaŃia în care părŃile contractante convin ca plata să
câştigurile acordate aleatoriu, prin intermediul maşinilor mecanice sau electronice cu
se facă eşalonat, în rate, cursul de schimb utilizat este cel al pieŃei valutare, comunicat de
câştiguri, din sumele rezultate ca urmare a exploatării acestor mijloace de joc, în scopul
Banca NaŃională a României, pentru ziua anterioară efectuării fiecărei plăŃi. acordării unor câştiguri suplimentare persoanelor participante la joc în momentul respectiv.

4.1. Stabilirea venitului net din premii şi din jocuri de noroc


648. Venitul net este diferenŃa dintre venitul din premii sau din jocuri de noroc şi
1
Venitul impozabil din lichidare/dizolvare fără lichidare a unei persoane juridice reprezintă suma reprezentând venit neimpozabil.
excedentul distribuŃiilor în bani sau în natură peste aportul al capitalul social al persoanei fizice
beneficiare. 4.2. ReŃinerea impozitului aferent veniturilor din premii şi din jocuri de noroc
2
PreŃul de răscumpărare este preŃul care i se cuvine investitorului la retragerea din fond.
3 649. Venitul sub formă de premii dintr-un singur concurs se impune, prin reŃinerea la
PreŃul de cumpărare/subscriere este preŃul plătit de investitorul persoană fizică pentru achizi-
Ńionarea titlului de participare. sursă, cu o cotă de 16% aplicată asupra venitului net.
146 Drept fiscal
Impozitarea persoanelor fizice 145
652. Sunt exceptate de la impozitare aportul în natură la capitalul social1 al societă-
Veniturile din jocuri de noroc se impun, prin reŃinerea la sursă, cu o cotă de 20%
Ńilor comerciale, precum şi veniturile realizate din înstrăinarea construcŃiilor de orice fel
aplicată asupra venitului net care nu depăşeşte cuantumul de 100 milioane lei şi cu o cotă
cu terenul aferent, terenurile fără construcŃii din intravilan şi extravilan dobândite de
de 25% aplicată asupra venitului net care depăşeşte cuantumul de 100 milioane lei.
contribuabil prin:
ObligaŃia calculării, reŃinerii şi virării impozitului revine plătitorilor de venituri.
a) reconstituirea dreptului de proprietate;
Nu sunt impozabile veniturile obŃinute din premii şi din jocuri de noroc, în bani şi/sau în
b) moştenire sau donaŃie între rude până la gradul al patrulea inclusiv;
natură, sub valoarea sumei neimpozabile stabilite în sumă de 6.000.000 lei pentru fiecare
c) schimb imobiliar.
concurs sau joc de noroc, realizate de acelaşi organizator sau plătitor într-o singură zi.
Impozitul calculat şi reŃinut în momentul plăŃii este impozit final. 653. Pierderea din transferul proprietăŃii imobiliare reprezintă pierdere definitivă a
Impozitul pe venit astfel calculat şi reŃinut se virează la bugetul de stat până la data de contribuabilului.
25 inclusiv a lunii următoare celei în care a fost reŃinut.
5.1. Stabilirea şi plata impozitului pe veniturile din transferul proprietăŃilor imo-
biliare
§5. Venituri din transferul proprietăŃilor imobiliare
654. Impozitul se calculează prin aplicarea cotei de 16% asupra venitului impozabil.
650. Sunt supuse impozitării veniturile realizate din transferul dreptului de proprietate Notarii publici care autentifică actele între vii translative ale dreptului de proprietate
asupra: au obligaŃia de a calcula, de a încasa şi de a vira impozitul la bugetul de stat până la data
- construcŃiilor de orice fel şi terenul aferent acestora, care se înstrăinează în termen de de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care a fost autentificat actul.
până la 3 ani inclusiv de la data dobândirii; În cazul în care transferul dreptului de proprietate asupra construcŃiilor sau terenurilor
- terenurilor de orice fel, fără construcŃii, dobândite după 1 ianuarie 1990. se face prin altă procedură decât cea notarială, contribuabilul are obligaŃia de a declara
venitul obŃinut, în maximum 5 zile de la data înstrăinării bunului, la organul fiscal în a
651. Venitul impozabil din transferul proprietăŃilor imobiliare reprezintă diferenŃa
cărui rază teritorială îşi are domiciliul fiscal. Contribuabilii care nu au domiciliul fiscal în
favorabilă dintre valoarea de înstrăinare1 a proprietăŃilor imobiliare, terenuri şi/sau cons-
România declară venitul obŃinut la organul fiscal în a cărui rază teritorială este situat
trucŃii, şi valoarea de bază2 a acestora.
imobilul înstrăinat.
1
Valoarea de înstrăinare este: preŃul de vânzare declarat de părŃi, în cazul înstrăinării imobi-
lului prin contract de vânzare-cumpărare; valoarea stabilită de părŃile contractante pe baza propriei
aprecieri, în cazul transferului dreptului de proprietate prin alte acte încheiate în formă autentică:
donaŃie, întreŃinere, rentă viageră, schimb, dare în plată etc.
2
Valoarea de bază a bunurilor imobile prevăzute la alin. (1), în funcŃie de modalitatea de
dobândire, se stabileşte avându-se în vedere:
a) preŃul de achiziŃie pentru bunurile imobile dobândite prin cumpărare, majorat cu 5%;
b) valoarea imobilului menŃionată în act, dacă acesta a fost dobândit prin donaŃie, schimb, rentă
viageră, dare în plată, adjudecare, contract de întreŃinere, hotărâre judecătorească etc., majorată
cu 5%;
c) pentru construcŃiile noi, costul acestora la data realizării, dovedit prin raport de expertiză
întocmit de un expert autorizat, în condiŃiile legii, la care se adaugă valoarea terenului aferent,
stabilită în condiŃiile prezentei legi;
d) valoarea rezultată din expertizele utilizate de către camerele notarilor publici, la data dobân-
dirii imobilelor a căror valoare de bază nu se poate stabili prin modalităŃile prevăzute la lit. a)-c);
e) valoarea stabilită în funcŃie de modul de dobândire, în condiŃiile prevăzute la lit. a) şi b),
pentru terenurile situate în intravilan şi extravilan, actualizată cu rata inflaŃiei pe economie din
ultima lună pentru care există date oficiale comunicate de către Institutul NaŃional de Statistică,
dacă la data dobândirii nu erau întocmite expertize de către camerele notarilor publici. Pentru
terenurile şi construcŃiile de orice fel, dobândite de contribuabili într-o modalitate din care nu
rezultă valoarea la care acestea au fost dobândite, valoarea de baza este valoarea minimă stabilită în 1
Nu este supus impozitării aportul în natură la capitalul social al societăŃilor comerciale indife-
prima expertiză utilizată de camera notarilor publici în circumscripŃia căreia se află terenul;
rent de forma de organizare a acestora. În situaŃia constituirii ca aport la capitalul social, adus de
f) preŃul de achiziŃie pentru bunurile dobândite în condiŃiile prevăzute la lit. a) sau valoarea
către asociaŃi, constând în construcŃii de orice fel cu terenul aferent şi/sau terenuri fără construcŃii
menŃionată pentru bunurile dobândite în condiŃiile prevăzute la lit. b), la care se adaugă costul
situate în intravilan ori extravilan, nu are relevanŃa dată sau modul de dobândire a bunurilor imo-
lucrărilor şi serviciilor de natură să crească valoarea imobilului, la data efectuării acestora, dovedite
bile de natura celor de mai sus, care sunt aprobate la capitalul social al unei societăŃi comerciale.
prin raport de expertiză întocmit de un expert autorizat, în condiŃiile legii.
148 Drept fiscal
Capitolul XVI 659. În cazul în care o clădire se află în proprietatea comună a două sau mai multe
Impozitele locale persoane, fiecare dintre proprietarii comuni ai clădirii datorează impozitul pentru spaŃiile
situate în partea din clădire aflată în proprietatea sa. În cazul indiviziunii, coindivizarii
datorează, în comun, câte o parte egală din impozitul pentru clădirea respectivă1.
655. Impozite şi taxe locale enumerate de Codul fiscal sunt:
a) impozitul pe clădiri; 1.2. Obiectul sau materia impozabilă
b) impozitul pe teren;
660. Obiectul impunerii îl constituie valoarea clădirilor2. În înŃelesul codului fiscal,
c) taxa asupra mijloacelor de transport;
clădire este orice construcŃie care serveşte la adăpostirea de oameni, de animale, de
d) taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi autorizaŃiilor;
obiecte, de produse, de materiale, de instalaŃii şi de altele asemenea.
e) taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă şi publicitate;
f) impozitul pe spectacole; 661. Codul fiscal prevede o serie de scutiri de la plata impozitului pe clădiri, care pot
g) taxa hotelieră; fi clasificate astfel:
h) taxe speciale;
A. Scutiri prin raportare la obiectul impunerii:
Toate impozitele şi taxele locale enumerate de Codul Fiscal, amenzile şi penalităŃile
aferente impozitelor şi taxelor locale precum şi majorările pentru plata cu întârziere a impo- 662. Nu sunt supuse impozitului:
zitelor şi taxelor locale, reprezintă integral venituri proprii ale bugetelor locale ale comu- 1. clădirile proprietate a statului, a unităŃilor administrativ-teritoriale sau a oricăror
nelor, oraşelor, municipiilor, sectoarelor municipiului Bucureşti sau judeŃelor, după caz. instituŃii publice, cu excepŃia incintelor care sunt folosite pentru activităŃi economice3;
2. clădirile care, potrivit legislaŃiei în vigoare, sunt considerate monumente istorice, de
656. Prezentul capitol nu va aborda decât problematica legată de impozitul pe clădiri,
arhitectură sau arheologice, muzee ori case memoriale, cu excepŃia incintelor care sunt
impozitul pe teren, taxa asupra mijloacelor de transport, impozitul pe spectacole. Restul
folosite pentru activităŃi economice;
veniturilor percepute de către administraŃiile locale sunt de natura taxelor, nefăcând ca
3. clădirile care, prin destinaŃie, constituie lăcaşuri de cult, aparŃinând cultelor reli-
atare obiectul de preocupare a dreptului fiscal1.
gioase recunoscute de lege şi părŃile lor componente locale, cu excepŃia incintelor care
sunt folosite pentru activităŃi economice;
§1. Impozitul pe clădiri 4. clădirile instituŃiilor de învăŃământ preuniversitar sau universitar, autorizate provi-
zoriu sau acreditate, cu excepŃia incintelor care sunt folosite pentru activităŃi economice;
1.1. Subiectele impunerii
657. Debitor al impozitului pe clădiri este orice persoană fizică sau juridică care are
în proprietate o clădire situată în România. Subiectul impozabil datorează anual impozit 1
Pentru situaŃia proprietăŃii comune pe cote-părŃi sau în indiviziune, se pot identifica următoa-
pentru acea clădire2. rele situaŃii:
a) clădire aflată în proprietate comună, dar fiecare dintre contribuabili au determinate cotele-
658. Pentru clădirile proprietate publică sau privată a statului ori a unităŃilor părŃi din clădire, caz în care impozitul pe clădiri se datorează de fiecare contribuabil proporŃional
administrativ-teritoriale, concesionate, închiriate, date în administrare ori în folosinŃă, cu partea din clădire corespunzătoare cotelor-părŃi respective;
după caz, impozitul pe clădiri nu reprezintă sarcina fiscală a proprietarului, ci sarcina b) clădire aflată în proprietate comună, dar fără să aibă stabilite cotele-părŃi din clădire pe
fiscală a concesionarilor, locatarilor, titularilor dreptului de administrare sau de folosinŃă, fiecare contribuabil, caz în care impozitul pe clădiri se împarte la numărul de coproprietari, fiecare
după caz. dintre aceştia datorând în mod egal partea din impozit rezultată în urma împărŃirii.
2
În categoria clădirilor supuse impozitului pe clădiri datorat de persoanele fizice se cuprind:
a) construcŃiile utilizate ca locuinŃă, respectiv unităŃile construite formate din una sau mai multe
1
Mai multe aspecte în legătura cu totalitatea veniturilor bugetelor locale pot fi găsite în camere de locuit, indiferent unde sunt situate, la acelaşi nivel sau la niveluri diferite, inclusiv la
D.D. Şaguna, D. Şova, Drept financiar public, Cap. V şi VI, Ed. All Beck, 2005 subsol sau la mezanin, prevăzute, după caz, cu dependinŃe şi/sau alte spaŃii de deservire;
2
Contribuabili, în cazul impozitului pe clădiri, sunt proprietarii acestora, indiferent de clădire b) construcŃiile menŃionate la lit. a), dezafectate şi utilizate pentru desfăşurarea de profesii libere;
şi de locul unde sunt situate în România. Contribuabilii datorează impozitul pe clădiri şi în situaŃia c) construcŃiile-anexe situate în afara corpului principal de clădire, cum sunt: bucătăriile,
în care clădirea este administrată sau folosită de alte persoane decât titularul dreptului de cămările, pivniŃele, grajdurile, magaziile, garajele şi altele asemenea;
proprietate şi pentru care locatarul sau concesionarul datorează chirie ori redevenŃă în baza unui d) construcŃiile gospodăreşti, cum sunt: pătulele, hambarele pentru cereale, şurele, fânăriile,
contract de închiriere, locaŃiune sau concesiune, după caz. remizele, şoproanele şi altele asemenea;
e) orice alte construcŃii proprietatea contribuabililor, neprevăzute la lit. a)-d), care au elemen-
tele constitutive ale clădirii.
3
Pentru modul de impunere a suprafeŃelor folosite pentru activităŃi economice a se vedea mai
jos „Stabilirea şi perceperea impozitului pe clădiri”.
Impozitele locale 149 150 Drept fiscal

5. clădirile unităŃilor sanitare de interes naŃional care nu au trecut în patrimoniul 664. Scutiri legale
autorităŃilor locale; Persoanele fizice debitoare ale impozitului pe clădiri nu datorează impozit pe clădiri
6. clădirile aflate în domeniul public al statului şi în administrarea Regiei Autonome în următoarele ipoteze:
„AdministraŃia Patrimoniului Protocolului de Stat”, cu excepŃia incintelor care sunt a) clădirea este o locuinŃă nouă realizată în condiŃiile Legii locuinŃei nr. 114/1996,
folosite pentru activităŃi economice; republicată, cu modificările şi completările ulterioare; sau
7. clădirile aflate în domeniul privat al statului şi în administrarea Regiei Autonome b) clădirea este realizată pe bază de credite, în conformitate cu OrdonanŃa Guvernului
„AdministraŃia Patrimoniului Protocolului de Stat”, atribuite conform legii; nr. 19/1994 privind stimularea investiŃiilor pentru realizarea unor lucrări publice şi
8. construcŃiile şi amenajările funerare din cimitire, crematorii; construcŃii de locuinŃe, aprobată şi modificată prin Legea nr. 82/1995, cu modificările şi
9. clădirile sau construcŃiile din parcurile industriale, ştiinŃifice şi tehnologice, potrivit completările ulterioare1.
legii; c) debitorul este veteran de război;
10. clădirile trecute în proprietatea statului sau a unităŃilor administrativ-teritoriale în b) debitorul este cetăŃean român, care în perioada regimurilor instaurate cu începere
lipsă de moştenitori legali sau testamentari; de la 6 septembrie 1940 până la 6 martie 1945 a avut de suferit persecuŃii din motive
11. oricare dintre următoarele construcŃii speciale: etnice, după cum urmează:
a) sonde de ŃiŃei, gaze, sare; 1. a fost deportată în ghetouri şi lagăre de concentrare din străinătate;
b) platforme de foraj marin; 2. a fost privată de libertate în locuri de detenŃie sau în lagăre de concentrare;
c) orice centrală hidroelectrică, centrală termoelectrică, centrală nuclearo-electrică, 3. a fost strămutată în altă localitate decât cea de domiciliu;
staŃie de transformare şi de conexiuni, clădire şi construcŃie specială anexă a acesteia, post 4. a făcut parte din detaşamentele de muncă forŃată;
de transformare, reŃea aeriană de transport şi distribuŃie a energiei electrice şi stâlpii 5. a fost supravieŃuitoare a trenului morŃii;
aferenŃi acesteia, cablu subteran de transport, instalaŃie electrică de forŃă; 6. este soŃul/soŃia persoanei asasinate sau executate din motive etnice, dacă ulterior nu
d) canalizări şi reŃele de telecomunicaŃii subterane şi aeriene; s-a recăsătorit;
e) căi de rulare, de incintă sau exterioare; c) persoana care, după data de 6 martie 1945, pe motive politice:
f) galerii subterane, planuri înclinate subterane şi rampe de puŃ; 1. a executat o pedeapsă privativă de libertate în baza unei hotărâri judecătoreşti
g) puŃuri de mină; rămase definitive sau a fost lipsită de libertate în baza unui mandat de arestare preventivă
h) coşuri de fum; pentru infracŃiuni politice;
i) turnuri de răcire; 2. a fost privată de libertate în locuri de deŃinere în baza unor măsuri administrative
j) baraje şi construcŃii accesorii; sau pentru cercetări de către organele de represiune;
k) diguri, construcŃii-anexe şi cantoane pentru intervenŃii la apărarea împotriva inun- 3. a fost internată în spitale de psihiatrie;
daŃiilor; 4. a avut stabilit domiciliu obligatoriu;
l) construcŃii hidrometrice, oceanografice, hidrometeorologice, hidrotehnice, de îmbună- 5. a fost strămutată într-o alta localitate;
tăŃiri funciare, porturi, canale navigabile cu ecluzele şi staŃiile de pompare aferente canalelor; d) soŃul/soŃia celui decedat, din categoria celor dispăruŃi sau exterminaŃi în timpul
m) poduri, viaducte, apeducte şi tuneluri; detenŃiei, internaŃi abuziv în spitale de psihiatrie, strămutaŃi, deportaŃi în străinătate sau
n) reŃele şi conducte pentru transportul sau distribuŃia apei, produselor petroliere, prizonieri, dacă ulterior nu s-a recăsătorit;
gazelor şi lichidelor industriale, reŃele şi conducte de termoficare şi reŃele de canalizare; e) soŃul/soŃia celui decedat după ieşirea din închisoare, din spitalul de psihiatrie, după
o) terasamente; întoarcerea din strămutare, din deportare sau din prizonierat, dacă ulterior nu s-a recăsătorit;
p) cheiuri; f) soŃul/soŃia celui decedat în condiŃiile prevăzute la alineatele precedente şi care, din
q) platforme betonate; motive de supravieŃuire, a fost nevoit să divorŃeze de cel închis, internat abuziv în spitale
r) împrejmuiri; de psihiatrie, deportat, prizonier sau strămutat, dacă nu s-a recăsătorit şi dacă poate face
s) instalaŃii tehnologice, rezervoare şi bazine pentru depozitare; dovada că a convieŃuit cu victima până la decesul acesteia;
t) construcŃii de „natură similară”1 stabilite prin hotărâre a consiliului local. g) persoana care a fost deportată în străinătate după 23 august 1944;
h) persoana care a fost constituită în prizonier de către partea sovietică după data de
B. Scutiri prin raportare la subiectele impunerii 23 august 1944 ori, fiind constituită ca atare, înainte de această dată, a fost reŃinută în
663. Scutiri acordate persoanelor fizice. Aceste scutiri sunt de două categorii: captivitate după încheierea armistiŃiului.
scutiri legale şi scutiri administrative.
1
Scutirea de impozit se aplică pentru o clădire timp de 10 ani de la data dobândirii acesteia. În
1 cazul înstrăinării clădirii dobândite în condiŃiile Legii nr. 114/1996 sau O.G. 19/1994, scutirea de
ConstrucŃiile de natură similară sunt avizate prin hotărâre a consiliilor locale şi sunt scutite de
impozit pe clădire pe durata existenŃei construcŃiei, până când intervin alte modificări. impozit nu se aplică noului proprietar al clădirii.
Impozitele locale 151 152 Drept fiscal
i) debitorul este persoana care are calitatea de luptător în rezistenŃa anticomunistă, 669. Persoanele juridice vor plăti un impozit pe clădiri redus cu 50% pentru acele
precum şi în rezistenŃa armată care a participat la acŃiuni de împotrivire cu arma şi de clădiri care sunt utilizate exclusiv pentru prestarea de servicii turistice pe o perioadă de
răsturnare prin forŃă a regimului comunist, conform OrdonanŃei de urgenŃă a Guvernului maximum 5 luni pe durata unui an calendaristic. Impozitul pe clădiri se reduce, de
nr. 214/1999 privind acordarea calităŃii de luptător în rezistenŃa anticomunistă persoanelor asemenea, cu 50% pentru clădirile nou-construite deŃinute de cooperaŃiile de consum sau
condamnate pentru infracŃiuni săvârşite din motive politice, persoanelor împotriva cărora au meşteşugăreşti, dar numai pentru primii 5 ani de la data achiziŃiei clădirii.
fost dispuse, din motive politice, măsuri administrative abuzive, precum şi persoanelor care
au participat la acŃiuni de împotrivire cu arme şi de răsturnare prin forŃă a regimului 1.3. Stabilirea şi perceperea impozitului pe clădiri
comunist instaurat în România, aprobată cu modificări prin Legea nr. 568/2001;
j) debitorul este văduvă de război sau văduvă a unui veteran de război care nu s-au 670. Stabilirea şi perceperea impozitului pe clădiri se realizează, în mod concret, în
recăsătorit; raport de mai multe criterii şi mai mulŃi factori.
k) debitorul este persoană cu handicap grav sau accentuat ori persoană încadrată în 1.3.1. Stabilirea impozitului pentru persoane fizice
gradul I sau II de invaliditate;
671. În cazul persoanelor fizice, impozitul pe clădiri se calculează prin aplicarea cotei
665. În cazul unei proprietăŃi deŃinute în comun de soŃi, scutirea se aplică integral de impozitare la valoarea impozabilă a clădirii.
pentru acea proprietate; Cota de impozitare este de 0,2% pentru clădirile situate în mediul urban şi de 0,1%
Scutirea de la plata impozitului pe clădiri se aplică doar clădirii folosite ca domiciliu pentru clădirile din mediul rural.
de persoanele fizice arătate mai sus.
672. Valoarea impozabilă a unei clădiri se determină pe baza unui calcul matematic,
666. Impozitul pe clădiri se reduce cu 50% pentru debitorii care domiciliază sau prin înmulŃirea suprafeŃei construite desfăşurate a clădirii, exprimată în metri pătraŃi, cu o
lucrează în unele localităŃi din MunŃii Apuseni şi în RezervaŃia Biosferei „Delta Dunării”. valoare corespunzătoare dintr-un tabel desfăşurat actualizat periodic prin act normativ.
Scutiri administrative 673. În cazul persoanelor fizice ce deŃin mai multe clădiri utilizate ca locuinŃă,
667. Potrivit Codului fiscal (art. 286) Consiliul local poate acorda scutire de la plata impozitul se majorează astfel:
impozitului pe clădiri sau o reducere a acestuia pentru o clădire folosită ca domiciliu de a) cu 15% pentru prima clădire în afara celei de la adresa de domiciliu;
persoana fizică ce datorează acest impozit. Criteriile de acordare a acestor scutiri sau b) cu 50% pentru cea de-a doua clădire în afara celei de la adresa de domiciliu;
reduceri pot fi: debitorii realizează venituri lunare mai mici decât salariul minim brut pe c) cu 75% pentru cea de-a treia clădire în afara celei de la adresa de domiciliu;
Ńară ori veniturile debitorului constau, în exclusivitate, din indemnizaŃie de şomaj ori d) cu 100% pentru cea de-a patra clădire şi următoarele în afara celei de la adresa de
ajutor social; debitorul a fost victima unei calamităŃi naturale. Acordarea de scutiri poate domiciliu.
fi dată în orice alte condiŃii şi pentru orice alte considerente, sub condiŃia prezentării de 674. În cazul deŃinerii a două sau mai multe clădiri în afara celei de la adresa de
către solicitant a unor documente justificative. domiciliu, impozitul majorat se determină în funcŃie de ordinea în care proprietăŃile au
Scutiri acordate persoanelor juridice fost dobândite, aşa cum rezultă din documentele ce atestă calitatea de proprietar.

668. Persoanele juridice sunt scutite complet de plata impozitului pe clădiri în urmă- 675. Persoanele fizice au obligaŃia să depună o declaraŃie specială la compar-
toarele situaŃii: timentele de specialitate ale autorităŃilor administraŃiei publice locale în raza cărora îşi au
a) debitorul este instituŃie sau unitate care funcŃionează sub coordonarea Ministerului Edu- domiciliul, precum şi la cele în raza cărora sunt situate celelalte clădiri ale acestora.
caŃiei, Cercetării şi Tineretului, cu excepŃia incintelor folosite pentru activităŃi economice; Modelul declaraŃiei speciale va fi cel prevăzut prin norme metodologice aprobate prin
b) debitorul este fundaŃie testamentară1 constituită conform legii, cu scopul de a Hotărâre a Guvernului.
întreŃine, dezvoltă şi ajută instituŃii de cultura naŃională, precum şi de a susŃine acŃiuni cu 676. Ordinea în care proprietăŃile au fost dobândite se determină în funcŃie de anul
caracter umanitar, social şi cultural; dobândirii clădirii, indiferent sub ce formă, rezultat din documentele care atestă calitatea
c) debitorul este organizaŃie umanitară care are ca unică activitate întreŃinerea şi func- de proprietar.
Ńionarea căminelor de bătrâni şi a caselor pentru ocrotirea copiilor orfani şi a copiilor străzii. În cazul în care în acelaşi an se dobândesc mai multe clădiri utilizate ca locuinŃă,
d) debitorii care au în patrimoniu elemente ale infrastructurii feroviare publice, numai ordinea este determinată de data dobândirii.
pentru impozitul pe clădiri aferent acestor elemente de infrastructură. În cazul în care la aceeaşi dată se dobândesc mai multe clădiri utilizate ca locuinŃă,
ordinea este cea pe care o declară contribuabilul respectiv.
În cazul persoanei fizice care deŃine în proprietate mai multe clădiri utilizate ca locuinŃă,
1
iar domiciliul sau reşedinŃa sa nu corespunde cu adresa niciuneia dintre aceste clădiri, prima
Un exemplu de fundaŃie testamentară este FundaŃia Menachem Elias a cărei legatară univer- clădire dobândită în ordinea stabilită este asimilată clădirii de la adresa de domiciliu.
sală este Academia Română.
Impozitele locale 153 154 Drept fiscal

677. Clădirile distincte utilizate ca locuinŃă, situate la aceeaşi adresă, proprietatea b) se determină suprafaŃa construită desfăşurată a incintelor care sunt folosite pentru
aceleiaşi persoane fizice, nu intră sub incidenŃa prevederilor referitoare la majorarea activităŃi economice;
impozitului pe clădiri pentru persoanele fizice. c) se determină cota procentuală din clădire ce corespunde incintelor care sunt folosite
pentru activităŃi economice, prin împărŃirea suprafeŃei prevăzute la lit. b) la suprafaŃa
1.3.2. Stabilirea impozitului pe clădiri pentru persoane juridice prevăzută la lit. a);
678. Principiul de bază în materia impozitului pe clădiri este că impozitul se aplică d) se determină valoarea de inventar a incintelor care sunt folosite pentru activităŃi
pentru orice clădire aflată în funcŃiune, în rezervă sau în conservare, chiar dacă valoarea economice, prin înmulŃirea valorii de inventar a clădirii cu cota procentuală determinată
sa a fost recuperată integral pe calea amortizării1. la lit. c);
e) se determină impozitul pe clădiri corespunzător incintelor care sunt folosite pentru
679. În cazul persoanelor juridice, impozitul pe clădiri se calculează prin aplicarea
activităŃi economice, prin înmulŃirea valorii determinate la lit. d) cu cota de impozit
unei cote de impozitare asupra valorii de inventar a clădirii2.
aplicabila conform legii;
Cota de impozit se stabileşte prin hotărâre a consiliului local şi poate fi cuprinsă între
f) în cazul în care consiliul local/Consiliul General al Municipiului Bucureşti a hotărât
0,5% şi 1%, inclusiv.
majorarea impozitului pe clădiri potrivit art. 2871 din Codul fiscal, impozitul pe clădiri
680. În cazul unei clădiri ce face obiectul unui contract de leasing financiar se aplică datorat este cel care corespunde rezultatului înmulŃirii prevăzute la lit. e) cu cota de
următoarele reguli: majorare respectivă.
a) impozitul pe clădire se datorează de proprietar;
1.3.4. Stabilirea impozitului pe clădiri în situaŃia dobândirii, înstrăinării şi modifi-
b) valoarea care se ia în considerare la calculul impozitului pe clădiri este valoarea
cării clădirilor
clădirii înregistrată în contractul de leasing financiar.
682. În cazul unei clădiri care a fost dobândită sau construită2 de o persoană în
1.3.3. Stabilirea impozitului pe clădiri în situaŃia incintelor folosite pentru activităŃi cursul anului, impozitul pe clădire se datorează de către persoana respectivă cu începere
economice din clădirile scutite de impozit de la data de întâi a lunii următoare celei în care clădirea a fost dobândită sau construită.
681. Pentru calculul impozitului pe clădiri în cazul incintelor care sunt folosite pentru În cazul unei clădiri care a fost înstrăinată, demolată sau distrusă, după caz, în cursul anului,
activităŃi economice, se vor efectua următoarele operaŃiuni: impozitul pe clădire încetează a se mai datora de persoana respectivă cu începere de la data de
a) se determină suprafaŃa construită desfăşurată a clădirii; întâi a lunii următoare celei în care clădirea a fost înstrăinată, demolată sau distrusă.
În cele două cazuri mai sus-arătate, impozitul pe clădiri se recalculează pentru a
reflecta perioada din an în care impozitul se aplică acelei persoane.
1
În cazul unei clădiri a cărei valoare a fost recuperată integral pe calea amortizării, valoarea 683. În cazul extinderii, îmbunătăŃirii, distrugerii parŃiale sau al altor modificări
impozabilă se reduce cu 15%.
2 aduse unei clădiri3 existente, impozitul pe clădire se recalculează începând cu data de
Prin sintagma valoarea de inventar a clădirii, în scopul determinării impozitului pe clădiri, se
întâi a lunii următoare celei în care a fost finalizată modificarea.
înŃelege valoarea de intrare a clădirii în patrimoniu, înregistrată în contabilitatea proprietarului
clădirii, şi care, după caz, poate fi:
a) costul de achiziŃie, pentru clădirile dobândite cu titlu oneros; 1.4. Depunerea declaraŃiilor fiscale
b) costul de producŃie, pentru clădirile construite de persoana juridică;
684. Atât persoanele fizice, cât şi persoanele juridice, inclusiv instituŃiile publice,
c) valoarea actuală, estimată la înscrierea lor în activ, Ńinându-se seama de valoarea clădirilor cu
caracteristici tehnice şi economice similare sau apropiate, pentru clădirile obŃinute cu titlu gratuit;
pentru clădirile pe care le deŃin în proprietate, au obligaŃia să depună declaraŃii fiscale la
d) valoarea de aport pentru clădirile intrate în patrimoniu în cazul asocierii/fuziunii, determi- compartimentele de specialitate ale autorităŃilor administraŃiei publice locale ale comu-
nată prin expertiză, potrivit legii;
e) valoarea rezultată în urma reevaluării, pentru clădirile reevaluate în baza unei dispoziŃii legale.
1
La determinarea valorii de inventar a clădirii se are în vedere însumarea valorilor tuturor ele- Potrivit art. 287 C. fisc., Consiliul local sau Consiliul JudeŃean , după caz, poate majora anual,
mentelor şi instalaŃiilor funcŃionale ale acesteia, cum sunt: terasele, scările, ascensoarele, instalaŃiile cu maximum 20% faŃă de nivelul stabilit pentru anul 2004, în funcŃie de condiŃiile specifice zonei,
de iluminat, instalaŃiile sanitare, instalaŃiile de încălzire, instalaŃiile de telecomunicaŃii prin fir şi orice impozit sau taxă locală, cu excepŃia taxelor de timbru, taxelor judiciare de timbru şi taxelor
altele asemenea; aparatele individuale de climatizare nu fac parte din categoria elementelor şi insta- extrajudiciare de timbru.
2
laŃiilor funcŃionale ale clădirii. În cazul unei clădiri care a fost reevaluată conform prevederilor Orice persoană care dobândeşte sau construieşte o clădire are obligaŃia de a depune o
legale în vigoare, valoarea de inventar a clădirii este valoarea înregistrată în contabilitatea declaraŃie de impunere la compartimentul de specialitate al autorităŃii administraŃiei publice locale
proprietarului imediat după reevaluare. în termen de 30 de zile de la data dobândirii sau construirii.
3
În cazul unei clădiri care nu a fost reevaluată în ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referinŃă, Orice persoană care extinde, îmbunătăŃeşte, demolează, distruge sau modifică în alt mod o
cota impozitului pe clădiri se stabileşte de consiliul local/Consiliul General al Municipiului clădire existentă are obligaŃia să depună o declaraŃie în acest sens la compartimentul de specialitate
Bucureşti între 5% şi 10% şi se aplică la valoarea de inventar a clădirii înregistrată în contabilitatea al autorităŃii administraŃiei publice locale în termen de 30 de zile de la data la care s-au produs
persoanelor juridice, până la sfârşitul lunii în care s-a efectuat prima reevaluare. aceste modificări.
Impozitele locale 155 156 Drept fiscal
nelor, oraşelor, municipiilor sau sectoarelor municipiului Bucureşti, în a căror rază se află În situaŃia terenurilor proprietate privată a persoanelor fizice sau juridice de drept
clădirile, chiar dacă, potrivit prevederilor din Codul fiscal, pentru acestea nu datorează privat, impozitul pe teren se datorează de proprietarul său.
impozit pe clădiri sau sunt scutite de la plata acestui impozit.
687. În cazul terenului care este deŃinut în comun de două sau mai multe persoane,
DeclaraŃiile fiscale se depun o singură dată pe durata existenŃei clădirii, până când
fiecare proprietar datorează impozit pentru partea din teren aflată în proprietatea sa. În
intervine orice modificare de natura celor care privesc situaŃia clădirii ori situaŃia
cazul indiviziunii, fiecare coindivizar datorează o parte egală din impozitul pentru terenul
persoanei fizice sau juridice proprietar.
respectiv.
1.5. Plata impozitului pe clădiri
2.2. Obiectul sau materia impozabilă
685. Impozitul pe clădiri se datorează către bugetul local al unităŃii administrativ-teri-
688. Obiectul impunerii îl reprezintă valoarea terenului deŃinut în proprietate. În prin-
toriale în care este amplasată clădirea.
cipiu, conform Codului fiscal, pentru orice teren deŃinut, proprietarul datorează impozit.
Impozitul pe clădiri se plăteşte anual, în patru rate egale, până la datele de 15 martie,
15 iunie, 15 septembrie şi 15 noiembrie, inclusiv. 689. Codul fiscal prevede în material impozitului pe clădiri, o serie de scutiri. Acestea
Pentru plata cu anticipaŃie a impozitului pe clădiri, datorat pentru întregul an de către pot fi clasificate astfel:
persoanele fizice, până la data de 15 martie a anului respectiv, se acordă o bonificaŃie de
Scutiri în raport de obiectul impunerii
până la 10%, stabilită prin hotărâre a consiliului local.
Calculul impozitului pe clădiri datorat pentru perioade mai mici de un an fiscal 690. Impozitul pe teren nu se datorează pentru:
se face după cum urmează: – orice teren degradat sau poluat, inclus în perimetrul de ameliorare, pentru perioada
a) impozitul anual determinat se împarte la 12, respectiv la numărul de luni dintr-un an cât durează ameliorarea acestuia;
fiscal; – terenul aferent unei clădiri1, pentru suprafaŃa de teren care este acoperită de o clădire;
b) suma rezultată în urma împărŃirii se înmulŃeşte cu numărul de luni pentru care se – terenurile care prin natura lor şi nu prin destinaŃia dată sunt improprii pentru agri-
datorează impozitul pe clădiri. cultură sau silvicultură, orice terenuri ocupate de iazuri, bălŃi, lacuri de acumulare sau căi
Pentru clădirile dobândite în cursul anului, impozitul pe clădiri, datorat de la data de navigabile, cele folosite pentru activităŃile de apărare împotriva inundaŃiilor, gospodărirea
întâi a lunii următoare celei în care aceasta a fost dobândită şi până la sfârşitul anului apelor, hidrometeorologie, cele care contribuie la exploatarea resurselor de apa, cele folo-
respectiv, se repartizează la termenele de plată ramase, iar ratele scadente sunt în funcŃie site ca zone de protecŃie definite în lege, precum şi terenurile utilizate pentru exploatările
de ratele trimestriale determinate pentru impozitul anual, proporŃional cu numărul de luni din subsol, încadrate astfel printr-o hotărâre a consiliului local, în măsura în care nu
pentru care se datorează impozitul pe clădiri. afectează folosirea suprafeŃei solului;
– terenurile legate de sistemele hidrotehnice, terenurile de navigaŃie, terenurile afe-
rente infrastructurii portuare, canalelor navigabile, inclusiv ecluzele şi staŃiile de pompare
§2. Impozitul pe teren aferente acestora, precum şi terenurile aferente lucrărilor de îmbunătăŃiri funciare, pe baza
avizului privind categoria de folosinŃă a terenului, emis de oficiul judeŃean de cadastru şi
2.1. Subiectele impunerii
publicitate imobiliară;
686. Orice persoană, fizică sau juridică, care are în proprietate un teren situat în – terenurile ocupate de autostrăzi, drumuri europene, drumuri naŃionale, drumuri prin-
România datorează pentru acesta un impozit anual1. cipale administrate de Compania NaŃională de Autostrăzi şi Drumuri NaŃionale din
Pentru terenurile concesionate, închiriate, date în administrare ori în folosinŃă, după România – S.A., zonele de siguranŃă a acestora, precum şi terenurile din jurul pistelor
caz, impozitul pe teren se datorează astfel: reprezentând zone de siguranŃă;
În situaŃia terenurilor proprietate publică sau privată a statului ori a unităŃilor admi-
nistrativ-teritoriale, impozitul pe teren reprezintă sarcina fiscală a concesionarilor, locata- obligatoriu, un certificat emis de către persoana juridică care a transmis aceste date, prin care se
rilor, titularilor dreptului de administrare sau de folosinŃă2. confirmă realitatea menŃiunilor respective.
1
77. (1) Prin sintagma «suprafaŃa de teren care este acoperită de o clădire», prevăzută la
art. 257 lit. a) din Codul fiscal, se înŃelege suprafaŃa construită la sol a clădirilor.
1
Contribuabili, în cazul impozitului pe teren, sunt proprietarii terenurilor, oriunde ar fi situate (1^1) În cazul terenurilor pe care sunt amplasate clădiri, pentru stabilirea impozitului pe teren,
acestea în România şi indiferent de categoria de folosinŃă a lor, atât pentru cele din intravilan, cât şi din suprafaŃa înregistrată în registrul agricol la categoria de folosinŃă „terenuri cu construcŃii” se
pentru cele din extravilan. scade suprafaŃa construită la sol a clădirilor respective.
2
Contribuabilii vor anexa la declaraŃia fiscală, în fotocopie semnată pentru conformitate cu (1^2) În cazul terenurilor pe care sunt amplasate orice alte construcŃii care nu sunt de natura
originalul, actul privind concesionarea, închirierea, darea în administrare sau în folosinŃă a clădirii clădirilor, pentru stabilirea impozitului pe teren, din suprafaŃa înregistrată în registrul agricol la
respective. În situaŃia în care în act nu sunt înscrise suprafaŃa terenului, categoria de folosinŃă şi categoria de folosinŃă „terenuri cu construcŃii” nu se scade suprafaŃa ocupată de construcŃiile
suprafaŃa construită la sol a clădirilor, acolo unde sunt amplasate clădiri, la act se anexează, în mod respective.
Impozitele locale 157 158 Drept fiscal
– terenurile parcurilor industriale, ştiinŃifice şi tehnologice, potrivit legii; forŃă a regimului comunist instaurat în România, aprobată cu modificări prin Legea
– orice teren al unui cimitir, crematoriu; nr. 568/2001;
j) debitorul este văduvă de război sau văduvă a unui veteran de război care nu s-au
A. Scutiri în raport de subiectul impunerii
recăsătorit;
691. Scutiri acordate persoanelor fizice. Aceste scutiri sunt de două feluri. Scutiri k) debitorul este persoană cu handicap grav sau accentuat ori persoană încadrată în
legale şi scutiri administrative. gradul I sau II de invaliditate;
Scutiri legale
c) debitorul este veteran de război; 692. În cazul unei proprietăŃi deŃinute în comun de soŃi, scutirea se aplica integral
b) debitorul este cetăŃean român, care în perioada regimurilor instaurate cu începere pentru acea proprietate;
de la 6 septembrie 1940 până la 6 martie 1945 a avut de suferit persecuŃii din motive Scutirea de la plata impozitului pe terenuri se aplică doar terenului aferent clădirii
etnice, după cum urmează: folosite ca domiciliu de persoanele fizice arătate mai sus.
1. a fost deportată în ghetouri şi lagăre de concentrare din străinătate; 693. Impozitul pe terenuri se reduce cu 50% pentru debitorii care domiciliază sau
2. a fost privată de libertate în locuri de detenŃie sau în lagăre de concentrare; lucrează în unele localităŃi din MunŃii Apuseni şi în RezervaŃia Biosferei „Delta Dunării”.
3. a fost strămutată în altă localitate decât cea de domiciliu;
4. a făcut parte din detaşamentele de muncă forŃată; Scutiri administrative
5. a fost supravieŃuitoare a trenului morŃii; 694. Potrivit Codului fiscal (art.286) Consiliul local poate acorda scutire de la plata
6. este soŃul/soŃia persoanei asasinate sau executate din motive etnice, dacă ulterior nu impozitului pe terenuri sau o reducere a acestuia pentru terenul aferent clădirii folosită
s-a recăsătorit; ca domiciliu de persoana fizică ce datorează acest impozit. Criteriile de acordare a acestor
c) persoana care, după data de 6 martie 1945, pe motive politice: scutiri sau reduceri pot fi: debitorii realizează venituri lunare mai mici decât salariul
1. a executat o pedeapsă privativă de libertate în baza unei hotărâri judecătoreşti minim brut pe Ńară ori veniturile debitorului constau, în exclusivitate, din indemnizaŃie de
rămase definitivă sau a fost lipsită de libertate în baza unui mandat de arestare preventivă şomaj ori ajutor social; debitorul a fost victima unei calamităŃi naturale. Acordarea de
pentru infracŃiuni politice; scutiri poate fi dată în orice alte condiŃii şi pentru orice alte considerente, sub condiŃia
2. a fost privată de libertate în locuri de deŃinere în baza unor măsuri administrative prezentării de către solicitant a unor documente justificative.
sau pentru cercetări de către organele de represiune;
3. a fost internată în spitale de psihiatrie; Scutiri acordate persoanelor juridice.
4. a avut stabilit domiciliu obligatoriu; 695. Persoanele juridice sunt scutite complet de plata impozitului pe clădiri în urmă-
5. a fost strămutată într-o altă localitate; toarele situaŃii:
d) soŃul/soŃia celui decedat, din categoria celor dispăruŃi sau exterminaŃi în timpul – orice teren al unui cult religios recunoscut de lege şi al unei unităŃi locale a acestuia,
detenŃiei, internaŃi abuziv în spitale de psihiatrie, strămutaŃi, deportaŃi în străinătate sau cu personalitate juridică;
prizonieri, dacă ulterior nu s-a recăsătorit; – orice teren al unei instituŃii de învăŃământ preuniversitar şi universitar, autorizata
e) soŃul/soŃia celui decedat după ieşirea din închisoare, din spitalul de psihiatrie, după provizoriu sau acreditată;
întoarcerea din strămutare, din deportare sau din prizonierat, dacă ulterior nu s-a recăsătorit; – orice teren al unei unităŃi sanitare de interes naŃional care nu a trecut în patrimoniul
f) soŃul/soŃia celui decedat în condiŃiile prevăzute la alineatele precedente şi care, din autorităŃilor locale;
motive de supravieŃuire, a fost nevoit sa divorŃeze de cel închis, internat abuziv în spitale – orice teren deŃinut, administrat sau folosit de către o instituŃie publică, cu excepŃia
de psihiatrie, deportat, prizonier sau strămutat, dacă nu s-a recăsătorit şi dacă poate face suprafeŃelor folosite pentru activităŃi economice;
dovada că a convieŃuit cu victima până la decesul acesteia; – orice teren proprietate a statului, a unităŃilor administrativ-teritoriale sau a altor
g) persoana care a fost deportată în străinătate după 23 august 1944; instituŃii publice, aferent unei clădiri al cărui titular este oricare din aceste categorii de
h) persoana care a fost constituită în prizonier de către partea sovietica după data de proprietari, exceptând suprafeŃele acestuia folosite pentru activităŃi economice;
23 august 1944 ori, fiind constituită ca atare, înainte de această dată, a fost reŃinută în – terenurile trecute în proprietatea statului sau a unităŃilor administrativ-teritoriale în
captivitate după încheierea armistiŃiului. lipsă de moştenitori legali sau testamentari;
i) debitorul este persoana care are calitatea de luptător în rezistenŃa anticomunistă, – terenurile aferente clădirilor aflate în patrimoniul public sau privat al statului şi date
precum şi în rezistenŃa armată care a participat la acŃiuni de împotrivire cu arma şi de răs- în administrarea Regiei Autonome „AdministraŃia Patrimoniului Protocolului de Stat”, cu
turnare prin forŃă a regimului comunist, conform OrdonanŃei de urgenŃă a Guvernului excepŃia celor folosite pentru activităŃi economice.
nr. 214/1999 privind acordarea calităŃii de luptător în rezistenŃa anticomunistă persoa- – debitorul este instituŃie sau unitate care funcŃionează sub coordonarea Ministerului
nelor condamnate pentru infracŃiuni săvârşite din motive politice, persoanelor împo- EducaŃiei, Cercetării şi Tineretului, cu excepŃia incintelor folosite pentru activităŃi
triva cărora au fost dispuse, din motive politice, măsuri administrative abuzive, precum economice;
şi persoanelor care au participat la acŃiuni de împotrivire cu arme şi de răsturnare prin
Impozitele locale 159 160 Drept fiscal
– debitorul este fundaŃie testamentară constituită conform legii, cu scopul de a între- 2.3.1.Stabilirea impozitului pe terenuri în cazul dobândirii ori transferului terenului,
Ńine, dezvoltă şi ajută instituŃii de cultură naŃională, precum şi de a susŃine acŃiuni cu precum şi altor modificări aduse terenului
caracter umanitar, social şi cultural;
– debitorul este organizaŃie umanitară care are ca unică activitate întreŃinerea şi funcŃio- 700. Pentru un teren dobândit de o persoană în cursul unui an, impozitul pe teren se
narea căminelor de bătrâni şi a caselor pentru ocrotirea copiilor orfani şi a copiilor străzii. datorează la data de întâi a lunii următoare celei în care terenul a fost dobândit.
– debitorii care au în patrimoniu elemente ale infrastructurii feroviare publice, numai Pentru orice operaŃiune juridică efectuată de o persoană în cursul unui an, care are ca
pentru impozitul pe clădiri aferent acestor elemente de infrastructură. efect transferul dreptului de proprietate asupra unui teren, persoana care înstrăinează1
terenul încetează a mai datora impozitul pe teren începând cu prima zi a lunii următoare
696. Persoanele juridice vor plăti un impozit pe terenuri redus cu 50% pentru acele celei în care a fost efectuat transferul dreptului de proprietate asupra terenului.
clădiri care sunt utilizate exclusiv pentru prestarea de servicii turistice pe o perioadă de În cazul înstrăinării terenului, impozitul pe teren se recalculează pentru a reflecta
maximum 5 luni pe durata unui an calendaristic. perioada din an în care impozitul se aplică atât vizatorului cât şi dobânditorului terenului.

2.3. Stabilirea şi perceperea impozitului 701. Dacă încadrarea terenului în funcŃie de poziŃie şi categorie de folosinŃă se
modifică în cursul unui an sau în cursul anului intervine un eveniment care modifică
697. Impozitul pe teren se stabileşte în funcŃie de următoarele criterii: impozitul datorat pe teren, impozitul datorat se modifică începând cu data de întâi a lunii
– numărul de metri pătraŃi de teren; următoare celei în care a intervenit modificarea.
– rangul localităŃii în care este amplasat terenul; Dacă în cursul anului se modifică rangul unei localităŃi, impozitul pe teren se modifică
– zona şi/sau categoria de folosinŃă a terenului, conform încadrării făcute de consiliul pentru întregul teren situat în intravilan corespunzător noii încadrări a localităŃii, începând
local. cu data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a intervenit această modificare.
Impozitul pe teren este rezultatul unui calcul matematic ce ia în considerare elemen-
tele arătate mai sus şi o serie de valori care se actualizează anual prin hotărâre de guvern. 702. În cazul în care terenul este administrat sau folosit de alte persoane decât titularul
Impozitul pe teren se stabileşte anual în sumă fixă, în lei pe metru pătrat de teren, în dreptului de proprietate şi pentru care locatarul, concesionarul ori arendaşul datorează
mod diferenŃiat, în funcŃie de locul situării, intravilanul sau extravilanul localităŃilor chirie, redevenŃă sau arendă în baza unui contract de închiriere, locaŃiune, concesiune sau
arendare, după caz, impozitul pe teren se datorează de către proprietar.
698. Pentru calculul impozitului aferent terenurilor situate în intravilanul locali-
tăŃilor, atât în cazul persoanelor fizice, cât şi în cel al persoanelor juridice, sunt necesare 703. În situaŃiile în care terenul se află în proprietate comună, impozitul pe teren se
următoarele date: datorează după cum urmează:
a) rangul1 localităŃii unde se află situat terenul; a) în cazul în care fiecare dintre contribuabili are determinate cotele-părŃi, impozitul
b) zona în cadrul localităŃii; se datorează de fiecare dintre contribuabili, proporŃional cu partea de teren corespunză-
c) categoria de folosinŃă; toare cotelor-părŃi respective;
d) suprafaŃa terenului; b) în cazul în care contribuabilii nu au stabilite cotele-părŃi din teren pe fiecare contri-
e) în cazul terenului încadrat la categoria de folosinŃă „terenuri cu construcŃii”, supra- buabil, impozitul se împarte la numărul de coproprietari, fiecare dintre aceştia datorând,
faŃa construită la sol a clădirilor; în mod egal, partea din impozit rezultată în urma împărŃirii.
699. Pentru calculul impozitului pentru terenurile situate în extravilanul localită-
2.4. Plata impozitului pe terenuri
Ńilor, atât în cazul persoanelor fizice, cat şi în cel al persoanelor juridice, sunt necesare
următoarele date: 704. Impozitul pe teren se plăteşte la bugetul local al unităŃii administrativ-teritoriale
a) suprafaŃa terenului; în raza căreia este situat terenul.
b) în cazul terenului încadrat la categoria de folosinŃă „terenuri cu construcŃii”, supra- Impozitul pe teren se plăteşte anual, în patru rate egale, până la datele de 15 martie,
faŃa construită la sol a clădirilor; 15 iunie, 15 septembrie şi 15 noiembrie, inclusiv.
Pentru plata cu anticipaŃie a impozitului pe teren, datorat pentru întregul an de către
1
Ierarhizarea funcŃională a localităŃilor urbane şi rurale, potrivit prevederilor Legii nr. 351/2001, este persoanele fizice, până la data de 15 martie a anului respectiv, se acordă o bonificaŃie de
următoarea: până la 10%, stabilită prin hotărâre a consiliului local.
a) rangul 0 – Capitala României, municipiu de importanŃă europeană;
b) rangul I – municipii de importanŃă naŃională, cu influenŃă potenŃială la nivel european; 1
Impozitul pe teren, precum şi obligaŃiile de plată accesorii acestuia, datorate până la data de
c) rangul II – municipii de importanŃă interjudeŃeană, judeŃeană sau cu rol de echilibru în întâi a lunii următoare celei în care se realizează înstrăinarea între vii a terenurilor, reprezintă
reŃeaua de localităŃi; sarcina fiscală a parŃii care înstrăinează. În situaŃia în care prin certificatul fiscal eliberat de către
d) rangul III – oraşe; compartimentul de specialitate se atestă existenŃa unei asemenea sarcini fiscale, notarul public va
e) rangul IV – sate reşedinŃă de comune; refuza autentificarea actului notarial până la prezentarea documentului, în original, privind
f) rangul V – sate componente ale comunelor şi sate aparŃinând municipiilor şi oraşelor. stingerea obligaŃiilor bugetare locale datorate.
Impozitele locale 161 162 Drept fiscal

§3. Taxa asupra mijloacelor de transport În cazul unui ataş, taxa pe mijlocul de transport este de 50% din taxa pentru moto-
cicletele, motoretele şi scuterele respective.
3.1. Subiectele impunerii În cazul unui autovehicul de transport marfă cu masa totală autorizată de peste 12
tone, taxa asupra mijlocului de transport este egală cu suma corespunzătoare din tabelul
705. Orice persoană care are în proprietate un mijloc de transport care trebuie înmatri- următor:
culat în România datorează o taxă anuală pentru mijlocul de transport1. În cazul unei combinaŃii de autovehicule (un autovehicul articulat sau tren rutier) de
În cazul unui mijloc de transport care face obiectul unui contract de leasing financiar, transport marfă cu masa totală maximă autorizată de peste 12 tone, taxa asupra mijlocului
taxa asupra mijlocului de transport se datorează de locator. de transport este egală cu suma corespunzătoare din tabelul următor:
În cazul unei remorci, al unei semiremorci sau rulote care nu face parte dintr-o com-
3.2. Obiectul sau materia impozabilă binaŃie de autovehicule din cele prevăzute mai sus, taxa asupra mijlocului de transport
706. Obiectul impunerii îl reprezintă valoarea mijlocului de transport stabilită conform este egală cu o suma corespunzătoare dintr-un tabel existent în Codul fiscal şi actualizat în
legii. Valoarea se stabileşte în funcŃie de capacitatea cilindrică şi o cifră variabilă care se fiecare an prin Hotărâre de Guvern.
actualizează în fiecare an prin Hotărâre a Guvernului României. 709. În cazul unui mijloc de transport dobândit de o persoană în cursul unui an,
707. Taxa asupra mijloacelor de transport nu se aplică pentru: taxa asupra mijlocului de transport se datorează de persoana de la data de întâi a lunii
a) autoturismele, motocicletele cu ataş şi mototriciclurile care aparŃin persoanelor cu următoare celei în care mijlocul de transport a fost dobândit.
handicap locomotor şi care sunt adaptate handicapului acestora; 710. În cazul unui mijloc de transport care este înstrăinat de o persoană în cursul
b) navele fluviale de pasageri, bărcile şi luntrele folosite pentru transportul persoanelor unui an sau este radiat din evidenŃa fiscală a compartimentului de specialitate al autorităŃii
fizice cu domiciliul în Delta Dunării, Insula Mare a Brăilei şi Insula Balta IalomiŃei2; de administraŃie publică locală, taxa asupra mijlocului de transport încetează să se mai
c) mijloacele de transport ale instituŃiilor publice; datoreze de acea persoană începând cu data de întâi a lunii următoare celei în care
d) mijloacele de transport ale persoanelor juridice, care sunt utilizate pentru servicii de mijlocul de transport a fost înstrăinat sau radiat din evidenŃa fiscală.
transport public de pasageri în regim urban sau suburban, inclusiv transportul de pasageri în În cazurile prevăzute mai sus, taxa asupra mijloacelor de transport se recalculează
afara unei localităŃi, dacă tariful de transport este stabilit în condiŃii de transport public. pentru a reflecta perioada din an în care impozitul se aplică acelei persoane.
Scutirea de la plata taxei asupra mijloacelor de transport se face începând cu data de
întâi a lunii următoare celei în care contribuabilii interesaŃi prezintă compartimentelor de 711. Orice persoană care dobândeşte/transferă un mijloc de transport sau îşi schimbă
specialitate ale administraŃiei publice locale documentele prin care atestă situaŃiile, domiciliul/sediul/punctul de lucru are obligaŃia de a depune o declaraŃie cu privire la
prevăzute de lege, pentru care sunt scutiŃi. mijlocul de transport la compartimentul de specialitate al autorităŃii administraŃiei publice
locale pe a cărei rază teritorială îşi are domiciliul/sediul/punctul de lucru în termen de 30
3.3. Stabilirea şi perceperea impozitului de zile inclusiv, de la modificarea survenită.

708. Taxa asupra mijloacelor de transport se calculează în funcŃie de tipul mijlocului 712. În situaŃiile în care contribuabilii – persoane fizice sau persoane juridice – dobân-
de transport. desc în străinătate dreptul de proprietate asupra mijloacelor de transport, data dobândirii
În cazul oricăruia dintre următoarele mijloace de transport cu tracŃiune mecanică, taxa se consideră data emiterii de către autoritatea vamală română a primului document în care
asupra mijlocului de transport se calculează în funcŃie de capacitatea cilindrică3 a se face referire la mijlocul de transport în cauză.
acestora, prin înmulŃirea fiecărui 500 cmc sau fracŃiune dintr-o sumă corespunzătoare
dintr-un tabel existent în Codul fiscal şi actualizat în fiecare an prin Hotărâre de Guvern. 3.4. Plata taxei asupra mijloacelor de transport
713. Taxa asupra mijloacelor de transport, se plăteşte la bugetul local al unităŃii admi-
1
În cazul în care proprietarii, persoane fizice sau juridice străine, solicită înmatricularea tempo- nistrativ-teritoriale unde persoana îşi are domiciliul, sediul sau punctul de lucru, după caz.
rară a mijloacelor de transport în România, aceştia au obligaŃia să achite integral taxa datorată, Taxa asupra mijlocului de transport se plăteşte anual, în patru rate egale, până la
pentru întreaga perioadă pentru care solicită înmatricularea, la data luării în evidenŃă de către datele de 15 martie, 15 iunie, 15 septembrie şi 15 noiembrie, inclusiv.
compartimentele de specialitate ale autorităŃii administraŃiei publice locale. Pentru plata cu anticipaŃie a taxei auto, datorată pentru întregul an de către persoanele
2
Intră sub incidenŃa acestor facilităŃi atât persoanele fizice, cât şi persoanele juridice proprie- fizice, până la data de 15 martie a anului respectiv, se acordă o bonificaŃie de până la
tare ale navelor fluviale de pasageri, bărcilor şi luntrelor folosite pentru transportul persoanelor 10%, stabilită prin hotărâre a consiliului local.
fizice cu domiciliul în unităŃile administrativ-teritoriale din Delta Dunării, Insula Mare a Brăilei şi
Insula Balta IalomiŃei. 714. În cazul unui mijloc de transport deŃinut de un nerezident, taxa asupra mijlo-
3
În înŃelesul prezentului articol, capacitatea cilindrică sau masa totală maximă autorizată a unui cului de transport se plăteşte integral în momentul înregistrării mijlocului de transport la
mijloc de transport se stabileşte prin cartea de identitate a mijlocului de transport, prin factura de compartimentul de specialitate al autorităŃii de administraŃie publică locală.
achiziŃie sau un alt document similar.
Impozitele locale 163 164 Drept fiscal

715. DeŃinătorii, persoane fizice sau juridice străine, care solicită înmatricularea 721. Persoanele care datorează impozitul pe spectacole au mai multe obligaŃii:
temporară a mijloacelor de transport în România au obligaŃia să achite integral, la data a) de a înregistra biletele de intrare şi/sau abonamentele la compartimentul de specia-
solicitării, taxa datorată pentru perioada cuprinsă între data de întâi a lunii următoare celei litate al autorităŃii administraŃiei publice locale care îşi exercită autoritatea asupra locului
în care se înmatriculează şi până la sfârşitul anului fiscal respectiv. unde are loc spectacolul;
În situaŃia în care înmatricularea priveşte o perioadă care depăşeşte data de 31 decem- b) de a anunŃa tarifele pentru spectacol în locul unde este programat să aibă loc
brie a anului fiscal în care s-a solicitat înmatricularea, au obligaŃia să achite integral taxa spectacolul, precum şi în orice alt loc în care se vând bilete de intrare şi/sau abonamente;
asupra mijloacelor de transport până la data de 31 ianuarie a fiecărui an, astfel: c) de a preciza tarifele pe biletele de intrare şi/sau abonamente şi de a nu încasa sume
a) în cazul în care înmatricularea priveşte un an fiscal, taxă anuală; care depăşesc tarifele precizate pe biletele de intrare şi/sau abonamente;
b) în cazul în care înmatricularea priveşte o perioadă care se sfârşeşte înainte de data d) de a emite un bilet de intrare şi/sau abonament pentru toate sumele primite de la
de 1 decembrie a aceluiaşi an, taxa aferentă perioadei cuprinse între data de 1 ianuarie şi spectatori;
data de întâi a lunii următoare celei în care expiră înmatricularea. e) de a asigura, la cererea compartimentului de specialitate al autorităŃii administraŃiei
publice locale, documentele justificative privind calculul şi plata impozitului pe spectacole;
f) de a se conforma oricăror alte cerinŃe privind tipărirea, înregistrarea, avizarea, evi-
§4. Impozitul pe spectacole denŃa şi inventarul biletelor de intrare şi al abonamentelor, care sunt precizate în normele
elaborate în comun de Ministerul FinanŃelor Publice şi Ministerul AdministraŃiei şi Inter-
4.1. Subiectele impunerii nelor, contrasemnate de Ministerul Culturii şi Cultelor şi AgenŃia NaŃională pentru Sport.
716. Orice persoană care organizează o manifestare artistică, o competiŃie sportivă sau 722. În cazul în care contribuabilii organizează spectacole în raza teritorială de com-
altă activitate distractivă în România are obligaŃia de a plăti impozit pe spectacole. petenŃă a altor autorităŃi ale administraŃiei publice locale decât cele de la domiciliul sau
sediul lor, după caz, acestora le revine obligaŃia de a viza abonamentele şi biletele de
4.2. Obiectul sau materia impozabilă intrare la compartimentele de specialitate ale autorităŃilor administraŃiei publice locale în
717. Impozitul pe spectacole se calculează prin aplicarea cotei de impozit la suma a căror rază teritorială se desfăşoară spectacolele.
încasată din vânzarea biletelor de intrare şi a abonamentelor.
4.4. Reguli speciale pentru videoteci şi discoteci
Scutiri
723. În cazul unei manifestări artistice sau al unei activităŃi distractive care are loc
718. Impozitul pe spectacole nu se aplică spectacolelor organizate în scopuri umanitare. într-o videotecă1 sau discotecă2, impozitul pe spectacole se calculează pe baza suprafeŃei
Contractele încheiate între contribuabilii organizatori de spectacole şi beneficiarii incintei prevăzute în art. 275 alin. (1) C. fisc.
sumelor cedate în scopuri umanitare se vor înregistra la compartimentele de specialitate Impozitul pe spectacole se stabileşte pentru fiecare zi de manifestare artistică sau de
ale autorităŃilor administraŃiei publice locale în a căror raza teritorială se desfăşoară activitate distractivă, prin înmulŃirea numărului de metri pătraŃi ai suprafeŃei incintei
spectacolul, prealabil organizării acestuia. Pentru aceste sume nu se datorează impozit pe videotecii sau discotecii cu suma stabilită de consiliul local, astfel:
spectacol. a) în cazul videotecilor, suma este de până la 1.000;
b) în cazul discotecilor, suma este de până la 2.000 lei.
4.3. Stabilirea şi perceperea impozitului pe spectacole
719. Persoanele fizice şi persoanele juridice care organizează manifestări artistice, 1
Prin videotecă, în sensul Codului fiscal, se înŃelege activitatea artistică şi distractivă desfă-
competiŃii sportive sau orice altă activitate distractivă, cu caracter permanent sau ocazio-
şurată într-o incintă prevăzută cu instalaŃii electronice speciale de redare şi vizionare de filme; nu
nal, datorează impozitul pe spectacole. Impozitul pe spectacole se calculează fie în cote
este de natura videotecii activitatea care intră sub incidenŃa clasei 9213 din CAEN-rev.1.
procentuale asupra încasărilor din vânzarea abonamentelor şi biletelor de intrare, fie în 2
Prin discotecă, în sensul Codului fiscal se înŃelege activitatea artistică şi distractivă desfă-
sumă fixă, în funcŃie de suprafaŃa incintei, în cazul videotecilor şi discotecilor. şurată într-o incintă prevăzută cu instalaŃii electronice speciale de lumini, precum şi de redare şi
audiŃie de muzică, unde se dansează, indiferent cum este denumită ori de felul cum este organizată
720. Cota de impozit se determină după cum urmează:
ca activitate, respectiv:
a) în cazul unui spectacol de teatru, ca de exemplu o piesă de teatru, balet, operă,
a) integrată sau conexă activităŃilor comerciale de natura celor ce intră sub incidenŃa diviziunii
operetă, concert filarmonic sau altă manifestare muzicală, prezentarea unui film la cine- 55 sau a activităŃilor de spectacole specifice grupei 923 din CAEN-rev.1;
matograf, un spectacol de circ sau orice competiŃie sportivă internă sau internaŃională, b) integrată sau conexă oricăror alte activităŃi nemenŃionate la lit. a);
cota de impozit este egală cu 2%; c) individuală;
b) în cazul oricărei alte manifestări, cum ar fi festivaluri, concursuri, cenacluri, serate, d) cu sau fără disc-jockey.
recitaluri sau alte asemenea manifestări artistice ori distractive care au un caracter Nu sunt de natura discotecilor activităŃile prilejuite de organizarea de nunŃi, de botezuri şi de
ocazional, cota de impozit este egală cu 5%. revelioane.
Impozitele locale 165
Persoanele care datorează impozitul pe spectacole în cazul videotecilor şi discotecilor
Capitolul XVII
au obligaŃia de a depune o declaraŃie la compartimentul de specialitate al autorităŃii admi- ConvenŃii fiscale internaŃionale şi dubla impunere
nistraŃiei publice locale privind spectacolele programate pe durata unei luni calenda-
ristice. DeclaraŃia se depune până la data de 15, inclusiv, a lunii precedente celei în care
sunt programate spectacolele respective. §1. Fenomenul de dublă impunere internaŃională
724. În cazul videotecilor şi discotecilor nu este necesară tipărirea, înregistrarea, avi- 727. Activitatea de comerŃ şi cooperare economică internaŃională se realizează prin
zarea, evidentă şi inventarul biletelor de intrare şi al abonamentelor, întrucât impozitarea acte juridice de forme variate, care însă au o caracteristică comună şi anume, aceea că
se face în funcŃie de suprafaŃa incintei. depăşesc sistemul de drept naŃional sau intern, atrăgând vocaŃia altor sisteme de drept.
Pentru determinarea impozitului pe spectacole, în cazul videotecilor şi discotecilor, Raporturile juridice de comerŃ sunt supuse invariabil unor legi naŃionale, ca şi cum ar fi
prin incintă se înŃelege spaŃiul închis în interiorul unei clădiri, suprafaŃa teraselor sau vorba de raporturi de drept intern. DiferenŃa dintre sistemele legislative ale statelor creează
suprafaŃa de teren afectată pentru organizarea acestor activităŃi artistice şi distractive. multe dificultăŃi în asigurarea certitudinii juridice a relaŃiilor comerciale internaŃionale1.
Pentru dimensionarea suprafeŃei incintei în funcŃie de care se stabileşte impozitul pe Ne propunem să cercetăm această diferenŃă legislativă sub aspectul dreptului fiscal,
spectacole se însumează suprafeŃele utile afectate acestor activităŃi, precum şi, acolo unde mai exact al mijloacelor adecvate pentru evitarea unor obstacole fiscale de natură a
este cazul, suprafaŃa utilă a incintelor în care se consumă băuturi alcoolice, băuturi stânjeni normala desfăşurare a relaŃiilor economice internaŃionale, pentru a se asigura
răcoritoare sau cafea, indiferent dacă participanŃii stau în picioare sau pe scaune, precum cointeresarea şi promovarea schimburilor internaŃionale.
şi suprafaŃa utilă a oricăror alte incinte în care se desfăşoară o activitate distractivă conexă
programelor de videotecă sau discotecă. 728. Veniturile obŃinute în cadrul cooperării economice internaŃionale din activi-
Prin zi de funcŃionare, pentru determinarea impozitului pe spectacole, se înŃelege tăŃi productive, comerciale, de intermediere, a celor din dividende cuvenite pentru partici-
intervalul de timp de 24 de ore, precum şi orice fracŃiune din acesta înăuntrul căruia se parea la capitalul societăŃilor, din dobânzi, redevenŃe pentru utilizarea sau concesionarea
desfăşoară activitatea de videotecă sau discotecă, chiar dacă programul respectiv cuprinde folosirii brevetelor de invenŃie, mărcilor de fabrică şi a altor drepturi de proprietate
timpi din două zile calendaristice consecutive. industrială, a drepturilor de autor pentru creaŃii literar-artistice etc. sunt supuse impunerii,
atât în Ńara de sursă a acestora, cât şi în statul de reşedinŃă a beneficiarilor de venit, în
4.5. Plata impozitului pe spectacole conformitate cu legislaŃia fiscală a fiecărei Ńări în parte. Are loc, deci, un fenomen de
dublă impunere a aceluiaşi venit realizat de contribuabilul respectiv.
725. Impozitul pe spectacole se plăteşte lunar, până la data de 15, inclusiv, a lunii
următoare celei în care a avut loc spectacolul la bugetul local al unităŃii administrativ-teri- 729. În general, fenomenul de dublă impunere internaŃională poate fi definit ca o
toriale în raza căreia are loc manifestarea artistică, competiŃia sportivă sau altă activitate impunere la impozite comparabile în două sau mai multe state a veniturilor sau elemen-
distractivă. La nivelul municipiului Bucureşti, impozitul pe spectacole se face venit la telor de avere ale aceluiaşi contribuabil, pentru o perioadă de timp limitată2.
bugetul local al sectoarelor în a căror rază de competentă se desfăşoară spectacolele. 730. În literatura juridică fiscală internaŃională3, fenomenul de dublă impunere
726. Persoanele care datorează impozitul pe spectacole răspund pentru calculul este supus unei analize atente, fiind definit în mod diferit.
corect al impozitului, depunerea la timp a declaraŃiei şi plata la timp a impozitului. B. Spitz4, spre exemplu, consideră că dubla (sau multipla) impunere internaŃională se
produce atunci când autorităŃile fiscale a două sau mai multe state încasează concomitent
impozit având aceeaşi bază sau aceeaşi incidenŃă, în asemenea mod încât o persoană

1
A se vedea T.R. Popescu, Dreptul comerŃului internaŃional. Tratat, Ed. Didactică şi Peda-
gogică, Bucureşti, 1976, p. 12-13.
2
A se vedea I. Condor, Evitarea dublei impozitări internaŃionale, editor “R.A. Monitorul
Oficial”, Bucureşti, 1999, p. 35 şi urm.
3
A se vedea Ph. Baker, Double Taxation Agreements and International Tax Law, Sweet and
Maxwell, London 1991, p. 5 şi urm.
4
International Tax Planning (Sistemul de impozitare internaŃională), London. Butterworths,
1972, p. 24.
ConvenŃii fiscale internaŃionale şi dubla impunere 167 168 Drept fiscal

suportă o obligaŃie fiscală mai grea decât dacă ar fi fost supusă unei singure autorităŃi În acest scop, sunt utilizate unele instrumente juridice interne (unilaterale) împo-
fiscale. Se utilizează frecvent distincŃia între dubla impunere economică şi dubla triva dublei impuneri internaŃionale şi instrumente juridice internaŃionale1, constând, în
impunere juridică1, ca forme de manifestare a dublei impuneri. principal, în convenŃii pentru evitarea dublei impuneri, precum şi în unele prevederi de
natură fiscală incluse în acorduri internaŃionale, acorduri comerciale având ca obiect
731. La originea fenomenului de dublă impunere se află acŃiunea a două sau mai multe transporturi (aeriene, navale, rutiere) internaŃionale, acorduri comerciale şi de plăŃi etc.
suveranităŃi fiscale sau concurenŃa între două sau mai multe competenŃe fiscale. Analiza Vom trata sumar ambele categorii de instrumente juridice (interne şi internaŃionale), iar
noastră se mărgineşte numai la dubla impozitare internaŃională, care comportă un element în ce le priveşte pe cele internaŃionale ne vom mărgini la convenŃiile pentru evitarea
de extraneitate. Pe plan naŃional (intern), un fenomen asemănător se poate produce între dublei impuneri.
două sau mai multe autorităŃi fiscale din acelaşi stat, caz în care este vorba despre un
fenomen de dublă impunere internă. În legătură cu suveranitatea fiscală, G. Tixier şi
J. Kerogues arată2 că o entitate teritorială determinată, beneficiind sau nu de suveranitate §3. Degrevarea unilaterală de dublă impunere internaŃională
politică, este considerată a se bucura de suveranitate fiscală în măsura în care ea dispune (instrumente juridice interne)
de un sistem fiscal cu anumite caracteristici.
734. Un instrument juridic intern de evitare sau limitare a dublei impuneri internaŃio-
nale îl reprezintă înseşi unele prevederi ale legislaŃiei fiscale2. Astfel, în legislaŃia fiscală
§2. Evitarea dublei impuneri, o necesitate pentru dezvoltarea din România s-au adoptat şi se aplică principiile teritorialităŃii şi cetăŃeniei în ce priveşte
relaŃiilor economice internaŃionale aşezarea impozitelor şi taxelor.

732. Diversitatea sistemelor fiscale naŃionale, particularităŃile politicilor fiscale, 735. În aplicarea criteriului teritorialităŃii (competenŃa ratione loci), impozitele şi
precum şi folosirea impozitelor şi taxelor ca pârghii de stimulare sau limitare a unor acti- taxele se aplică asupra veniturilor obŃinute şi bunurilor dobândite pe teritoriul statului
vităŃi economice au determinat apariŃia dublei impozitări internaŃionale, ale cărei efecte român, indiferent dacă beneficiarul sau dobânditorul este cetăŃean român sau străin. Ca o
nu pot fi decât negative. excepŃie de la această regulă sunt stabilite scutiri pentru anumite venituri realizate de
Dubla sau multipla impozitare internaŃională afectează, în ultimă instanŃă, chiar efi- cetăŃenii români şi unii cetăŃeni străini. Astfel, spre exemplu, dintre veniturile cetăŃenilor
cienŃa exportului şi competitivitatea externă a mărfurilor, întrucât sarcina fiscală este mai străini sunt exceptate de la impunere salariile corespondenŃilor de presă străini primite pe
mare decât în situaŃia în care venitul sau averea ar fi supuse numai legislaŃiei fiscale teritoriul României în această calitate, dar numai cu condiŃia reciprocităŃii.
dintr-o singură Ńară. În acest fel, dubla impunere internaŃională devine un obstacol impor- 736. În conformitate cu criteriul cetăŃeniei (competenŃa ratione personae), impozi-
tant, care stânjeneşte dezvoltarea comerŃului exterior şi cooperarea economică, tehnico – tele şi taxele din România se aplică cetăŃenilor români pentru veniturile şi bunurile obŃi-
ştiinŃifică şi culturală internaŃională, atât timp cât nu se creează instrumentele juridice nute atât în Ńară cât şi în străinătate. Pentru veniturile şi bunurile dobândite în străinătate,
necesare prin care statele interesate să se oblige reciproc la măsuri corespunzătoare pentru perceperea impozitelor şi taxelor prevăzute de legislaŃia din România se poate considera
înlăturarea sau micşorarea efectelor dăunătoare acestui fenomen. justificată numai dacă pentru aceleaşi venituri sau bunuri nu s-au plătit impozite sau taxe
Rezultă, deci, că eliminarea dublei impuneri internaŃionale reprezintă o necesitate, pentru în statul pe teritoriul căruia au fost obŃinute sau dobândite, ori eventual numai pentru
a asigura dezvoltarea în continuare a relaŃiilor economice internaŃionale. Este important să se diferenŃă dintre impozitele şi taxele plătite în străinătate şi cele datorate pe teritoriul
clarifice, să se armonizeze şi să se garanteze situaŃia fiscală a contribuabililor (persoane statului român, dacă acestea din urmă ar fi mai mari. În privinŃa unor asemenea venituri,
juridice sau fizice) angajaŃi în activităŃi comerciale, industriale sau financiare în alte Ńări, prin legislaŃia română prevede scutirea de taxe vamale a unora dintre bunurile dobândite în
aplicarea de soluŃii comune la cazuri identice de dublă impozitare. străinătate de către cetăŃenii români la întoarcerea lor în Ńară.
733. Combaterea fenomenului de dublă impunere internaŃională a devenit o necesitate Prin reglementările legale ce se aplică concret pe baza acestor două principii de impu-
urgentă şi pentru România, mai ales după RevoluŃia din decembrie 1989, fiind o condiŃie nere se asigură realizarea unor măsuri legislative unilaterale de eliminare a dublei impuneri.
importantă în extinderea relaŃiilor comerciale şi cooperării economice, tehnico-ştiinŃifice 737. În ultimii ani, s-a instituit mecanismul creditului fiscal prin acte normative3.
şi culturale internaŃionale.
1
K. Vogel, op. cit., p. 7 şi urm.; I. Văcărel, op. cit., p. 49 şi urm.
2
A se vedea I. Văcărel, op. cit., p. 49 -50.
3
1
A se vedea M. Hanzekavic, Caiete de drept fiscal internaŃionale, Ed. Academiei Române, Codul Fiscal, in art.31 defineşte noŃiunea de «credit fiscal»:
1956, p. 46-49; C. Leicu, Eliminarea dublei impuneri în relaŃiile financiar -comerciale, Ed. Lumina „Dacă o persoană juridică română obŃine venituri dintr-un stat străin prin intermediul unui
Lex, Bucureşti, 1995 p. 11-12 şi autorii citaŃi. sediu permanent sau venituri supuse impozitului cu reŃinere la sursă şi veniturile sunt impozitate
2
În Droit fiscal international. Pratique francaise (Drept fiscal international. Practică franceză), atât în România cât şi în statul străin, atunci impozitul plătit către statul străin, fie direct, fie
Paris, 1974. În acelaşi sens: K. Vogel, Double taxation conventions, Kluwer Law and Taxation indirect prin reŃinerea şi virarea de o altă persoană, se deduce din impozitul pe profit ce se
Publishers Deventer Boston, 1994. determină potrivit prevederilor prezentului titlu.
ConvenŃii fiscale internaŃionale şi dubla impunere 169 170 Drept fiscal

§4. ConvenŃii internaŃionale pentru evitarea dublei impuneri 741. ConvenŃiile au fost însă definitivate prin adaptarea textelor Proiectului model la
(instrumente juridice internaŃionale) specificul relaŃiilor dintre România şi statele partenere şi naturii economiilor acestora.
În acest context, în convenŃiile bilaterale sunt aplicate principii uniforme, iar criteriile
4.1. ImportanŃa convenŃiilor fiscale1 şi soluŃiile concrete, detaliate în articole distincte, nu diferă esenŃialmente. Prin aceste
convenŃii sunt stabilite reguli care prevăd modul de impozitare a diferitelor categorii de
738. Conform Codului fiscal (Legea nr. 571/2003), prevederile convenŃiilor de evitare venit şi avere în statele contractante. Întrucât aceste reguli nu rezolvă în totalitate, prin ele
a dublei impuneri şi, în general, prevederile oricărui act internaŃional care conŃine regle- însele, problema evitării dublei impuneri, convenŃiile prevăd metodele (procedee) ce se
mentări în materie fiscală prevalează asupra legislaŃiei fiscale interne. folosesc în statul care, potrivit convenŃiei, va rămâne îndreptăŃit să impună venitul unui
De foarte multe ori, măsurile unilaterale de evitare a dublei impuneri nu au cores- rezident, în vederea evitării reale a dublei impozitări.
pondent de reciprocitate în legislaŃia Ńărilor cu care România întreŃine relaŃii comerciale şi
de cooperare economică, deoarece reglementările legale diferă de la un stat la altul. 742. Reguli stabilite prin convenŃiile de evitare a dublei impuneri. În convenŃiile
Există, astfel, pericolul ca legislaŃia română să evite dubla impunere internaŃională, în internaŃionale bilaterale încheiate de Ńara noastră au fost stabilite unele reguli cuprinzând
timp ce legislaŃia altor Ńări partenere să nu conŃină măsuri legale asemănătoare sau criterii şi soluŃii pentru evitarea dublei impuneri pe venit şi avere. Dintre acestea, menŃio-
echivalente. năm următoarele reguli1, cu indicarea unor state partenere cu care au fost convenite:
În acelaşi timp, un stat, în dorinŃa de a stimula relaŃiile economice cu anumite state, le a) dividendele plătite de către o societate rezidentă a unuia dintre statele contractante
acordă acestora facilităŃi fiscale mai largi. Astfel de facilităŃi se stabilesc prin înŃelegeri unui rezident al celuilalt stat contractant pot fi impuse în ambele state contractante. Cota
directe între statele respective. de impozit aplicată de Ńara de sursă este însă limitată. Spre exemplu: 10% din venitul brut
al dividendului în convenŃiile cu SUA, FranŃa, Germania, Cipru, Egipt, China, Malaysia,
739. În aceste condiŃii, România a încheiat convenŃii pentru evitarea dublei impuneri Norvegia, Suedia, Zambia, Belgia, Italia, Finlanda, Japonia; 10% dacă plătitorul este o
asupra veniturilor şi averii cu parteneri externi din peste 60 de Ńări. În acelaşi timp, se societate care deŃine direct cel puŃin 25% din capitalul societăŃii plătitoare şi 15% în cele-
continuă acŃiunea de încheiere de astfel de convenŃii cu noi state. lalte cazuri, în convenŃiile cu Danemarca, Spania, Anglia, Olanda; 15% în convenŃiile cu
Austria, Canada, Iordania, Maroc, Sudan, Turcia, Ecuador, Vietnam.
4.2. Principalele trăsături ale convenŃiilor pentru evitarea dublei impuneri inter- b) dobânzile la credite comerciale obŃinute de către un rezident al unuia dintre statele
naŃionale contractante din surse din celălalt stat contractant pot fi impuse în ambele state. În Ńara de
740. Proiectul de convenŃie – model O.E.C.D.2. La baza încheierii convenŃiilor bila- sursă cota ce poate fi impusă este – în general – limitată. Spre exemplu: 10% din suma
terale la care România este parte contractantă, a stat – în principal – Proiectul de dobânzilor, în convenŃia cu Danemarca, FranŃa, Cipru, Japonia, Germania, Anglia, SUA,
convenŃie–model elaborat în anul 1963 de Comitetul fiscal al OrganizaŃiei pentru Finlanda, Suedia, Austria, Italia, Maroc, Olanda, Norvegia, Pakistan, Spania, Sri Lanka,
Cooperare şi Dezvoltare Economică (modificat în anul 1977 şi 1992), Ńinând seama că Sudan, Turcia, Zambia,Tunisia, Grecia; 15% în convenŃiile cu Canada, Egipt, Malaysia;
prin aplicarea lui s-a contribuit la stabilirea unor principii unitare în materia dreptului c) redevenŃele provenind dintr-un stat contractant şi plătite unui rezident al celuilalt
fiscal internaŃional3. stat contractant sunt impuse în acest celălalt stat contractant. RedevenŃele pot fi impoza-
bile în statul contractant din care provin, dar numai dacă persoana care încasează sumele
este beneficiarul lor efectiv. În Ńara de sursă sunt stabilite anumite cote, ce nu pot fi
Deducerea pentru impozitele plătite către un stat străin într-un an fiscal nu poate depăşi impo- depăşite de cuantumul impozitului. Spre exemplu: 10% din suma redevenŃelor în conven-
zitul pe profit, calculat prin aplicarea cotei de impozit pe profit prevăzute la art. 17 alin. (1) la Ńiile cu Danemarca, Costa Rica, Ecuador, Italia, Finlanda, Iugoslavia, Sri Lanka, Sudan,
profitul impozabil obŃinut în statul străin, determinat în conformitate cu regulile prevăzute in Turcia, Germania, Maroc, FranŃa, Olanda, Norvegia, Spania, Belgia, Austria, Suedia;
prezentul titlu sau la venitul obŃinut din statul străin.
10% la redevenŃele culturale şi 15% din suma brută a redevenŃelor, în convenŃiile cu
Impozitul plătit unui stat străin este dedus, numai dacă persoana juridică română prezintă
Anglia, Canada, Egipt, Iordania, Zambia, Vietnam.
documentaŃia corespunzătoare, conform prevederilor legale, din care să rezulte faptul că impozitul
a fost plătit statului străin.” d) comisioanele provenind dintr-un stat contractant şi plătite unui rezident al celuilalt
1
K. Vogel, op. cit., p. 8-11; I. Văcărel, op. cit., p. 50-58. stat contractant pot fi impuse în acel celălalt stat contractant. Ele pot fi impuse şi în Ńara
2
Draft convention for the avoidance of a double taxation with respect to taxes on income and de sursă, în conformitate cu legislaŃia acelei Ńări, dar impozitul astfel stabilit nu poate
capital, adoptat în iulie 1958. A se vedea Draft double taxation on income and capital (Proiectul de depăşi o anumită cotă din suma comisioanelor, spre exemplu: 10% în convenŃiile cu
convenŃie tinzând la evitarea dublei impuneri pe venit şi avere), O.E.C.D. – Publications, Paris, Iordania, Egipt, Siria, Sudan; 5% în convenŃiile cu Belgia, Cipru, Italia, India, Olanda,
1963. Proiectul a fost reeditat în 1977, cu modificările ce i-au fost aduse pe parcurs, iar în urma Spania; 3% în convenŃia cu Finlanda; 4% în convenŃiile cu Danemarca,Tunisia, Norvegia;
revizuirii, O.E.C.D. a publicat, în 1992, „Tratatul Model de Eliminare a Dublei Impuneri”. Pentru
detalii istorice privind încheierea de convenŃii pentru evitarea dublei impuneri a se vedea C. Leicu,
op. cit., p. 19-28. Maxwell, 1991, p. 5 şi urm; K. Vogel, op. cit. ; Taxes Encyclopedia – 1992 text of the O.E.C.D.
3 Model Agreement and Commentary, London, vol. F, p. 770 şi urm.
Pentru detalii a se vedea : Ph. Baker, Double Taxation Agreements and International Tax law
1
(A Manual of the O.E.C.D. Model Double Taxation Convention 1977), London Sweet and A se vedea I. Văcărel, op. cit., p. 67 şi urm.; Ph. Baker, op. cit., p. 25 şi urm.
ConvenŃii fiscale internaŃionale şi dubla impunere 171 172 Drept fiscal

6% în convenŃia cu Turcia; 12,5% în convenŃia cu Anglia. În cazul convenŃiilor cu Egipt baza fixă) nu se impune în statul de rezidenŃă a beneficiarului acelui stat. În schimb, acest
şi Malaysia, comisioanele pot fi impozitate în statul de sursă, pe baza legislaŃiei acelui stat. din urmă stat îşi păstrează dreptul de a lua în considerare acest venit, atunci când
e) veniturile realizate din transporturi în trafic internaŃional sunt impozabile determină impozitul aferent restului venitului. În acelaşi mod se procedează şi în cazul
numai în statul în care este situat sediul conducerii efective a întreprinderii de transport. impozitării averii.
Acest principiu este aplicat în convenŃiile cu Anglia, FranŃa, Suedia, Italia, Belgia, 745. Conform metodei creditării, statul de rezidenŃă calculează impozitul datorat de
Germania, Finlanda, Canada, Danemarca, Cipru, Egipt, Iordania, Malaysia, Maroc, un rezident al său pe baza volumului total al veniturilor acestui subiect impozabil.
Olanda, Norvegia, Pakistan, Sri Lanka, Turcia, Zambia. Aceasta înseamnă că în venitul impozabil statul de rezidenŃă include şi venitul impozabil
f) durata de timp în care un şantier de construcŃii sau montaj nu se impune în din statul de sursă sau în statul în care se află averea producătoare de venit impozabil, ca
Ńara în care îşi desfăşoară activitatea este de: 12 luni în convenŃiile cu Italia, Cipru, şi venitul impozabil în statul în care se află sediul permanent sau baza fixă. El nu va lua în
Spania, Danemarca, Anglia, Japonia, Belgia, Germania, SUA, Finlanda, Suedia, calcul, fireşte, venitul şi, respectiv, averea care nu sunt impozabile decât în celălalt stat
Malaysia, Olanda, Norvegia, Pakistan, Sudan, Zambia; 18 luni în convenŃiile cu Egipt, contractant. Metoda aceasta cunoaşte, la rândul ei, două variante:
Maroc, China, India, Siria, Tunisia, Turcia; 24 luni în convenŃia cu Iugoslavia; a) metoda creditării totale, potrivit căreia statul de rezidenŃă deduce din impozitul
g) impunerea veniturilor realizate din exercitarea unei profesii pe cont propriu aferent totalului veniturilor (averii) impozabile ale contribuabilului suma totală a impo-
se face în Ńara de rezidenŃă sau în statul unde are loc sediul stabil pentru veniturile zitului plătit de acesta în celălalt stat contractant;
atribuite acelui sediu ori în care este prezent o anumită perioadă de timp. Spre exemplu, b) metoda creditării ordinare, în baza căreia statul de rezidenŃă deduce, cu titlu de
în convenŃiile cu China, Belgia, Italia, Japonia, Anglia, Germania, SUA, Finlanda, impozit plătit în celălalt stat contractant, o sumă care poate să fie egală sau mai mică
Danemarca, India, Suedia, FranŃa, Canada, Egipt, Ecuador, Grecia, Malaysia, Maroc, decât cea efectiv plătită statului de sursă.
Norvegia, Sri Lanka, Pakistan, Tunisia.
h) bunurile şi veniturile din folosirea sau înstrăinarea acestora se impun, atunci 746. Astfel, de exemplu, în cazurile în care cotele de impozit practicate în cele două
când este vorba de imobile, în Ńara în care sunt situate. Cu privire la bunurile mobile, state contractante sunt identice şi când cotele aplicate în statul de rezidenŃă sunt mai mari
soluŃia adoptată – în general – prevede impunerea în statul în care se află bunurile făcând decât cele din statul de sursă, creditul fiscal acordat de acest din urmă stat este egal cu
parte din activul unui sediu stabil sau dintr-o bază fixă pentru exercitarea unei profesii. suma impozitului plătit în statul de sursă. Atunci când cotele aplicate în statul de rezidenŃă
Spre exemplu, în convenŃiile cu Germania, FranŃa, Italia, Belgia, Austria, Finlanda, sunt mai mici decât cele practicate în statul de sursă, apar diferenŃe, în sensul că statul de
Japonia, Canada, Anglia, Cipru, Egipt, Iordania Malaezia, Maroc, Olanda, Norvegia, rezidenŃă deduce din impozitul datorat de contribuabilul în cauză, cu titlu de credit fiscal,
Pakistan, Spania, Sudan, Turcia, SUA, Iugoslavia, Zambia. o sumă mai mică decât cea a impozitului efectiv plătit în statul de sursă, realizându-se,
practic, o evitare numai parŃială (limitată) a dublei impuneri.
4.3. Metode de evitare a dublei impuneri1 747. În convenŃiile bilaterale încheiate de Ńara noastră, metoda (procedeul) cel mai
743. În practica convenŃională internaŃională, evitarea dublei impuneri se asigură prin frecvent folosită este aceea a creditării obişnuite. În acest sens, pot fi menŃionate, spre
aplicarea a două metode şi anume: metoda scutirii (exonerării) (exemption method) şi exemplu, soluŃiile adoptate pentru ambele părŃi în convenŃiile încheiate cu Canada, Cipru,
metoda creditării (imputării) (credit method). Finlanda, Japonia, Italia, SUA, Suedia, Iordania, Malaysia, Olanda, Pakistan, Spania, Sri
Lanka, Sudan, Turcia, Vietnam, Zambia, iar pentru persoanele rezidente în România şi
744. În cadrul metodei scutirii, statul de rezidenŃă a beneficiarului unui anumit venit convenŃiile cu Belgia, FranŃa, Germania, Norvegia. În câteva cazuri a fost adoptată şi
nu impozitează veniturile care, potrivit prevederilor convenŃiilor fiscale, sunt impuse în metoda scutirii (exceptării) progresive. Spre exemplu pentru ambele părŃi în convenŃiile
celălalt stat, adică în statul de sursă sau în cel în care se află averea impozabilă, un sediu cu Danemarca, Austria sau limitate pentru câte una din părŃi în convenŃiile cu Anglia
permanent sau o bază fixă. Această metodă are două variante şi anume: pentru rezidenŃii români, cu Belgia – pentru rezidenŃii belgieni, cu Germania – privitor la
- metoda scutirii totale, conform căreia statul de rezidenŃă a beneficiarului veni- rezidenŃii germani.
tului, la determinarea venitului impozabil al unui rezident al său nu va lua în considerare
venitul impozabil al acestuia în statul de sursă şi nici venitul aferent unui sediu permanent 748. Unele convenŃii includ ambele metode. Spre exemplu, convenŃiile cu Egipt,
ori unei baze fixe din celălalt stat contractant. Astfel, el va lua în calcul numai restul Maroc, Norvegia, Iugoslavia.
venitului impozabil. În acest fel, practic prin neluarea în considerarea a unui anumit venit Cele două metode practicate frecvent asigură o limitare rezonabilă a fiscalităŃii, ceea
se acordă o scutire de impozit; ce favorizează schimbul internaŃional de valori şi nu influenŃează esenŃial echilibrul
- metoda scutirii progresive, ceea ce înseamnă că venitul impozabil în celălalt stat surselor de venituri bugetare ale statelor contractante.
contractant (care este statul de sursă a venitului, cel în care se află sediul permanent sau
749. O prevedere specială în convenŃiile bilaterale încheiate de România este cea
1
care stabileşte că plăŃile făcute către bugetul de stat, de către întreprinderile de stat
Pentru detalii, a se vedea: I. Văcărel, op. cit. p. 128 şi urm.; K. Vogel, op. cit., p. 955 şi urm.
române din beneficiile lor, sunt considerate ca impozit român. A se vedea, spre
C. Leicu, op. cit., p. 58 şi urm.
ConvenŃii fiscale internaŃionale şi dubla impunere 173 Capitolul XVIII
exemplu, convenŃiile cu Finlanda Canada, Cipru, Iordania, Danemarca, Malaysia, Olanda, Taxa pe valoarea adăugată
Norvegia, Spania, Sri Lanka, Sudan, Turcia, Iugoslavia, Zambia, Japonia, Anglia,
Austria, Suedia, Belgia, Italia. Această dispoziŃie era necesară, deoarece, în legislaŃia
fiscală română, impozitele şi taxele provenind din sectorul de stat aveau şi încă au o §1. Introducere
pondere deosebit de mare în totalul veniturilor bugetului de stat.
751. Începând cu 1 ianuarie 1970, T.V.A. a fost adoptată de către Ńările membre ale
750. În condiŃiile specifice relaŃiilor dintre statele din estul şi centrul Europei fost PieŃei Comune, urmărindu-se eliminarea impunerii în cascadă (impuneri repetate), care se
socialiste, au fost încheiate două convenŃii multilaterale. Principiile generale ale celor practică prin impozitul pe cifra de afaceri.
două convenŃii sunt aceleaşi. Ele instituiau regula generală că veniturile realizate de o În 1977, s-a realizat armonizarea definitivă a T.V.A. în Ńările membre ale Uniunii
persoană rezidentă a unui stat care îşi desfăşoară activitatea în alt stat sunt impuse numai Europene1.
în statul în care persoana respectivă îşi are domiciliul sau sediul, după caz. Cu privire la
bunuri şi la veniturile aduse de acestea, în convenŃia referitoare la persoanele fizice s-a 752. Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect, deci un impozit stabilit nu
adoptat principiul teritorialităŃii, impunerea făcându-se numai în statul în care sunt pe averea, posesiunile ori venitul unui contribuabil, ci asupra vânzării bunurilor ori
situate bunurile imobile şi veniturile obŃinute din folosinŃa, vânzarea lor sau din exerci- prestării serviciilor.
tarea altor drepturi de a dispune de aceste bunuri imobile. În 1990, au început negocieri 753. Taxa pe valoarea adăugată este un impozit asupra consumului, întrucât nu este
între statele semnatare ale acestor convenŃii multilaterale pentru a le înlocui cu convenŃii stabilită asupra averii (privită calitativ), ci asupra gradului de consumare a acesteia. În
bilaterale. Astfel de convenŃii bilaterale au fost deja încheiate de Ńara noastră, spre asemenea condiŃii însă, fireşte, justiŃia socială, din punct de vedere fiscal, nu este
exemplu cu: Ungaria, Rusia, Cehia, Slovacia, Polonia, Bulgaria, CroaŃia, Armenia, realizată. Taxa pe valoarea adăugată nu pune în valoare principiul egalităŃii prin
Uzbekistan, Moldova, Ucraina, Belarus. impozit (potrivit căruia în politica fiscală, în cadrul sistemului de impunere trebuie să se
łara noastră a încheiat convenŃii pentru evitarea dublei impuneri pe venit şi pe avere aibă în vedere ca fiecare contribuabil să participe la formarea fondurilor băneşti generale
cu un număr de peste 70 de state. ale societăŃii proporŃional cu situaŃia sa materială), ci din contră, principiul egalităŃii în
faŃa impozitului (potrivit căruia impunerea se face în acelaşi mod pentru toate persoanele
fizice sau juridice, fără deosebire de tratament fiscal şi deci neŃinând seama de situaŃia
personală, concretă a fiecărui contribuabil).
754. Un impozit indirect aşa cum este taxa pe valoarea adăugată prezintă numeroase
avantaje pentru stat, întrucât:
1) acesta are întotdeauna un randament fiscal ridicat, adică:
- este plătit, în mod obligatoriu de către toŃi beneficiarii operaŃiunilor supuse impo-
zitării;
- nu reclamă cheltuieli mari de percepere;
- nu este susceptibil de evaziuni fiscale decât în foarte puŃine situaŃii;
2) este stabil, nefiind supus fluctuaŃiilor determinate de conjunctura economică;
3) este elastic, întrucât poate fi majorat sau micşorat (prin modificarea cotei de
impozitare) în funcŃie de nevoile concrete ale bugetului de stat.
755. Trebuie precizat însă că acestea sunt doar avantaje pentru stat, iar nu şi pentru
contribuabil. Fireşte toate impozitele au drept rezultat scăderea nivelului de trai, dar în
condiŃiile impozitelor indirecte, care sunt venituri ale statului impuse asupra gradului de

1
B. Terra, J. Kajus, A Guide to the European VAT Directives: Commentary on the Value
Added Tax of the European Community.
Taxa pe valoarea adăugată 175 176 Drept fiscal

consumare a averii (şi nu asupra mărimii acesteia), rezultatul acestora este scăderea – unicitatea – taxa pe valoarea adăugată nu este independentă de întinderea circui-
puterii de cumpărare a contribuabililor, cu precizarea că, în mod inechitabil, greutatea tului economic. Oricâte verigi are de străbătut produsul până la consumatorul final,
sistemului fiscal este suportată de cei cu venituri mici, de salariaŃi în general. Aceasta nivelul cotei şi mărimea taxei este aceeaşi.
pentru că impozitele indirecte având cote fixe şi reflectându-se în preŃuri şi tarife, iar – taxa pe valoarea adăugată este suportată întotdeauna de către beneficiar.
preŃurile mărfurilor şi tarifele serviciilor fiind aceleaşi pentru toată populaŃia, în mod – este un impozit neutru, eliminând inegalităŃile fiscale între circuitele de desfacere a
normal, cu cât venitul periodic al unei persoane este mai mic, cu atât sarcina fiscală este produselor.
mai apăsătoare.
Deşi, aşa cum arătam, impozitele indirecte prezintă multiple neajunsuri pentru con-
§2. Sfera de aplicare a T.V.A.
tribuabili, ele au fost adoptate de statele dezvoltate economic, datorită faptului că pre-
zintă, incontestabil, o siguranŃă mult mai mare şi venituri sigure, nesusceptibile de
760. În sfera de aplicare a T.V.A. se cuprind:
evaziune fiscală.
A. OperaŃiunile efectuate în România1, care îndeplinesc cumulativ următoarele condiŃii
756. Între impozitele indirecte, taxa pe valoarea adăugată ocupă un loc principal fiind (denumite operaŃiuni impozabile):
considerată drept cea mai modernă formă de impunere şi fiind adoptată de un mare număr – constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plată2;
de state, inclusiv de statele Uniunii Europene, ea reprezentând o cerinŃă esenŃială şi o • locul de livrare a bunurilor3 sau de prestare a serviciilor4 este considerat a fi în
obligaŃie în acelaşi timp pentru Ńările membre UE. România;
Taxa pe valoarea adăugată a fost precedată în România de impozitul pe circulaŃia • livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă;5
mărfurilor (care reprezenta continuatorul impozitului pe cifra de afaceri), care a pregătit • livrarea bunurilor6 sau prestarea serviciilor7 să rezulte din una dintre următoarele
terenul pentru introducerea taxei pe valoarea adăugată. activităŃi economice [stabilite de art. 127 alin. (2) Cod fiscal]:
Taxa pe valoarea adăugată a înlocuit, practic, impozitul pe circulaŃia mărfurilor (ca
principal impozit indirect). Aceasta prezenta un mare neajuns şi anume impunerea în 1
Sunt considerate operaŃiuni efectuate în România:
cascadă, adică impozitarea repetată (impozit la impozit). Fiind perceput la fiecare verigă – livrările de bunuri şi prestările de servicii pentru care locul livrării respectivei prestări este
prin care trece marfa, mărimea absolută a impozitului care îi încarcă valoarea depinde de considerat a fi România;
lungimea circuitului parcurs, de numărul firmelor care se interpun între producător şi – operaŃiunile desfăşurate în interiorul zonelor libere;
consumator. – livrările de bunuri efectuate din teritoriul vamal al României pentru firme din zonele libere;
Spre deosebire de acesta, taxa pe valoarea adăugată este un impozit unic, dar cu plată – prestările de servicii efectuate din teritoriul vamal al României pentru firme din zonele libere;
fracŃionată. Deci, impozitul se datorează o singură dată, dar este plătit pe toate treptele – livrările de bunuri efectuate de firme din zonele libere pentru firme din teritoriul vamal al
României.
circuitului economic, asupra valorii adăugate în fiecare stadiu al acestuia. Deci taxa pe
– prestările de servicii efectuate de firme din zonele libere pentru firme din teritoriul vamal al
valoarea adăugată se calculează asupra „contribuŃiei nete” a întreprinderilor la formarea României.
produsului social final. 2
În cazul vânzării de bunuri şi prestări de servicii, se consideră a fi efectuate cu plată, chiar
757. O caracteristică foarte importantă a taxei pe valoarea adăugată este faptul că este dacă preŃul operaŃiunilor:
suportată întotdeauna de către beneficiar şi deci, în cazul în care o marfă ar fi produsă – nu reflectă valoarea normală a operaŃiunii;
– este achitat sub formă de abonamente, servicii sau bunuri;
într-o Ńară şi valorificată în altă Ńară, atunci taxa se aplică în statul în care valorifică
– ia forma unei sume calificate drept rabat;
efectiv marfa respectivă şi deci tot ceea ce se exportă este degrevat de această taxă. Taxa – nu este plătit de beneficiar, ci de un terŃ.
pe valoarea adăugată reprezintă deci un stimulent pentru export. 3
Art.132 C. fisc.
Pe lângă multiplele avantaje însă, taxa pe valoarea adăugată prezintă şi o serie de 4
Art.133 C. fisc.
dezavantaje care au determinat unele Ńări foarte dezvoltate (S.U.A., Japonia) să nu 5
Persoana impozabilă este orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indi-
introducă acest sistem de impunere. ferent de loc, activităŃi economice de natura celor prevăzute de legea T.V.A., oricare ar fi scopul
sau rezultatul acestei activităŃi. ActivităŃile economice prevăzute de legislaŃia T.V.A. cuprind acti-
758. łinând seama de cele prezentate mai sus putem încerca formularea unei definiŃii. vităŃile producătorilor, comercianŃilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităŃile extractive,
Astfel, putem spune că taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect, unic dar cu agricole şi activităŃile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate
plată fracŃionată, având o cotă fixă, stabilit asupra valorii adăugate în fiecare stadiu al economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obŃinerii de venituri cu
circuitului economic. caracter de continuitate.
6
Prin livrare de bunuri se înŃelege orice transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor de
759. În literatura de specialitate au fost subliniate o serie de caracteristici ale taxei pe la proprietar către o altă persoană, direct sau prin persoane care acŃionează în numele acestuia.
valoarea adăugată. Câteva dintre acestea le vom sublinia şi noi: (art. 128 C. fisc.).
– transparenŃa – taxa pe valoarea adăugată asigură fiecărui subiect impozabil posibili- 7
Se consideră prestare de servicii orice operaŃiune care nu constituie livrare de bunuri (art. 129
tatea de a cunoaşte exact care este mărimea impozitului şi a obligaŃiei de plată ce-i revine. Cod Fiscal).
Taxa pe valoarea adăugată 177 178 Drept fiscal

- activităŃile producătorilor §4. Elementele esenŃiale ale T.V.A.


- activităŃile comercianŃilor
- activităŃile prestatorilor de servicii 4.1. Faptul generator şi exigibilitatea T.V.A.
- activităŃile extractive 763. „Evenimentul” care generează obligaŃia de plată a T.V.A. se produce în momentul
- activităŃile agricole realizării operaŃiunii impozabile, respectiv livrarea bunurilor şi/sau prestarea serviciilor.
- activităŃile profesiilor libere Principiul legal este că faptul generator al taxei intervine şi taxa devine exigibilă la
- exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obŃinerii de venituri cu data livrării de bunuri sau la data prestării de servicii. Faptul generator şi exigibilitatea
caracter de continuitate
sunt concomitente. De la această regulă există două excepŃii importante reglementate de
O operaŃiune economică, pentru a fi impozabilă din punctul de vedere al T.V.A. tre-
Codul fiscal: exigibilitatea anticipată faptului generator şi exigibilitatea determinată de
buie să îndeplinească, în acelaşi timp, toate condiŃiile mai sus-arătate, legiuitorul stabilind
alte elemente decât faptul generator, exigibilitate care poate fi anterioară sau ulterioară
expres condiŃia cumulului tuturor acestor condiŃii.
acestuia.
B. Importul de bunuri
764. Exigibilitatea anticipată a faptului generator intervine în următoarele situaŃii:
a) factura fiscală este emisă înaintea efectuării livrării bunurilor sau prestării serviciilor;
§3. Mecanismul T.V.A. b) contravaloarea bunurilor sau serviciilor se încasează înaintea efectuării livrării
bunurilor sau prestării serviciilor;
761. Taxa pe valoarea adăugată este un impozit care se calculează pe bază lunară, ca c) se încasează avansuri, cu excepŃia avansurilor acordate pentru:
diferenŃă între T.V.A. aferentă operaŃiunilor impozabile şi taxa pe valoarea adăugată – plata importurilor şi a datoriei vamale;
aferentă achiziŃiei de bunuri şi servicii de către plătitorul de T.V.A. – realizarea producŃiei destinate exportului;
T.V.A. aferentă operaŃiunilor impozabile se numeşte T.V.A. colectată, iar T.V.A. – efectuarea de plăŃi în contul clientului;
aferentă achiziŃiei de bunuri şi servicii se numeşte T.V.A. deductibilă. – livrări de bunuri şi prestări de servicii scutite de T.V.A.
Pentru a putea fi luată în considerare la calculul T.V.A. de plată, orice sumă aferentă
T.V.A colectată sau deductibilă trebuie să fie înscrisă pe o factură fiscală pentru plătitori 765. Exigibilitatea determinată de alte elemente decât faptul generator intervine
de T.V.A. (art. 155 Cod Fiscal). în următoarele situaŃii, elementul care determină exigibilitatea nefiind livrarea bunului sau
prestarea serviciului ci unul din următoarele elemente:
762. Aşa cum am arătat, perioada fiscală a T.V.A. este luna calendaristică. a) data primirii declaraŃiei vamale, pentru bunurile din import;
Documentul pe baza căruia se calculează T.V.A. de plată este decontul de T.V.A. b) data primirii facturii interne pentru serviciile contractate de persoane impozabile
Astfel, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se calculează din România cu prestatorii din străinătate, locul prestării fiind România;
T.V.A., persoanele înregistrate ca plătitori de T.V.A. trebuie să întocmească şi să depună c) data plăŃii prestatorului extern, în cazul plăŃilor efectuate fără factură, pentru servi-
la organul fiscal competent, decontul de T.V.A.