Universitatea „Titu Maiorescu”

Facultatea de Drept

Sebastian Bodu

FINANȚE ȘI FISCALITATE

Curs sintetic universitar

București, 2022

1
Contents
ABREVIERI ȘI DEFINIȚII........................................................................................................................................ 4

FINANȚELE ȘI CONTROLUL FINANCIAR................................................................................................................. 6

1. BUGETUL DE STAT ȘI CELELALTE BUGETE PUBLICE......................................................................................................6

2. VENITURILE BUGETARE.........................................................................................................................................9
3. FINANȚELE ȘI REGISTRELE CONTABILE....................................................................................................................11
3.1. Registrele cu efecte contabile și fiscale..............................................................................................12
3.2. Finanțele publice................................................................................................................................13
3.3. Finanțele private................................................................................................................................14
4. SITUAȚIILE FINANCIARE......................................................................................................................................14
4.1. Situațiile financiare ale persoanelor juridice de drept public..............................................................16
4.2. Situațiile financiare ale persoanelor juridice de drept privat..............................................................16
4.3. Bilanțul contabil.................................................................................................................................20
4.4. Contul de profit și pierdere.................................................................................................................21
4.5. Fluxurile de trezorerie........................................................................................................................22
5. RAPOARTELE ÎNSOȚITOARE ALE SITUAȚIILOR FINANCIARE ȘI APROBAREA LOR. DESCĂRCAREA DE GESTIUNE. DEPUNEREA
SITUAȚIILOR FINANCIARE..............................................................................................................................................23
5.1. Rapoartele însoțitoare ale situațiilor financiare.................................................................................23
5.2. Descărcarea de gestiune și efectele ei................................................................................................24
5.3. Depunerea situațiilor financiare.........................................................................................................25
6. CONTROLUL FINANCIAR......................................................................................................................................25
6.1. Controlul financiar al persoanelor juridice de drept public.................................................................26
6.2. Controlul financiar al persoanelor juridice de drept privat.................................................................30

PIAȚA MONETARĂ ȘI SISTEMUL BANCAR........................................................................................................... 39

7. INSTITUȚIILE DE CREDIT ȘI BANCA CENTRALĂ...........................................................................................................39

8. BANCA CENTRALĂ, ROLUL ȘI ATRIBUȚIILE EI............................................................................................................39
8.1. Politica monetară...............................................................................................................................39
8.2. Piața financiară..................................................................................................................................42
9. SISTEMUL BANCAR............................................................................................................................................46
9.1. Autorizarea și retragerea autorizației a instituțiilor de credit............................................................46
9.2. Supravegherea instituțiilor de credit..................................................................................................47

POLITICA FISCALĂ.............................................................................................................................................. 48

10. NOȚIUNEA DE FISCALITATE..................................................................................................................................48

11. POLITICA FISCALĂ ȘI ADMINISTRAREA FISCALĂ.........................................................................................................49
12. SISTEMUL FISCAL ȘI PRINCIPIILE FISCALITĂȚII...........................................................................................................51
13. SEDIUL MATERIEI ÎN DOMENIUL FISCAL..................................................................................................................54
14. TIPURI DE IMPOZITE..........................................................................................................................................55
15. IMPOZITUL PE PROFIT........................................................................................................................................57
15.1. Veniturile neimpozabile......................................................................................................................58
2
 15.2. Cheltuielile deductibile, deductibile limitat și nedeductibile...............................................................58
15.3. Pierderile fiscale.................................................................................................................................60
15.4. Declararea și plata impozitului pe profit............................................................................................60
15.5. Impozitarea microîntreprinderilor......................................................................................................61
16. IMPOZITUL PE VENIT..........................................................................................................................................62
16.1. Veniturile din activități independente................................................................................................64
16.2. Veniturile din valorificarea drepturilor de proprietate intelectuală....................................................66
16.3. Venituri din salarii și asimilate salariilor.............................................................................................66
16.4. Venituri din cedarea folosinței bunurilor...........................................................................................68
16.5. Venituri din investiții..........................................................................................................................69
16.6. Venituri din pensii..............................................................................................................................71
16.7. Venituri din activități agricole, silvicultură și piscicultură..................................................................71
16.8. Venituri din premii și din jocuri de noroc............................................................................................71
16.9. Venituri din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal.........................................72
16.10. Venituri din alte surse....................................................................................................................72
17. TAXA PE VALOAREA ADĂUGATĂ...........................................................................................................................73
18. ACCIZE ȘI ALTE TAXE SPECIALE.............................................................................................................................77
19. CONTRIBUȚIILE SOCIALE OBLIGATORII...................................................................................................................79

ADMINISTRAREA FISCALĂ................................................................................................................................. 79

20. ACTIVITATEA DE ADMINISTRARE FISCALĂ. ORGANUL FISCAL. ACTUL ADMINISTRATIV FISCAL.............................................79

21. DECLARAȚIA FISCALĂ, DECLARAȚIA DE IMPUNERE ȘI DECIZIA DE IMPUNERE...................................................................81
22. INSPECȚIA FISCALĂ............................................................................................................................................83
23. CONTROLUL ANTIFRAUDĂ FISCALĂ........................................................................................................................88
24. VERIFICAREA AVERILOR PERSONALE......................................................................................................................91
25. CONTESTAREA ACTULUI ADMINISTRATIV FISCAL ÎN PROCEDURA SPECIALĂ.....................................................................92
26. CONTESTAREA PROCESULUI-VERBAL CONSTATATOR A UNEI CONTRAVENȚII FISCALE........................................................94
27. NOȚIUNEA DE EVAZIUNE FISCALĂ.........................................................................................................................95

BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ................................................................................................................................... 96

3
 ABREVIERI ȘI DEFINIȚII

ANAF – Agenția Națională de Administrare Fiscală

AVR – Autoritatea Vamală Română
ASF – Autoritatea pentru Supraveghere Financiară, constituită prin comasarea Comisiei
Naționale a Valorilor Mobiliare, Comisiei de Supraveghere a Asigurărilor și Comisiei de
Supraveghere a Sistemului de Pensii Private
BNR – Banca Națională a României
CdCR – Curtea de Conturi a României
Codul civil (C. civ.) – Legea nr. 287/2009 privind Codul civil, republicată în M.Of. nr. 505 din
15 iulie 2011 (Noul Cod civil), cu modificările și completările ulterioare
Codul de procedură fiscală (C. proc. fisc.) – Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură
fiscală, publicată în M.Of. nr. 547 din 23 iulie 2015 (Noul Cod de procedură fiscală), cu
modificările și completările ulterioare
Codul fiscal (C. fisc.) – Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în M.Of. nr. 688 din
10 septembrie 2015 (Noul Cod fiscal), cu modificările și completările ulterioare
Codul vamal (C. vamal) – Legea nr. 86/2006 privind Codul vamal, publicată în M.Of. nr. 350
din 19 aprilie 2006, cu modificările și completările ulterioare
H.G. – Hotărâre de Guvern
Legea auditului financiar – OUG nr. 75/1999 privind auditul financiar, republicată în
Monitorul Oficial nr. 598 din 22.08.2003, cu modificările și completările ulterioare
Legea auditului public intern – Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, republicată în
M.Of. nr. 856 din 05.12.2011, cu modificările și completările ulterioare
Legea auditului statutar – Legea 162/2017 privind auditul statutar al situaţiilor financiare
anuale şi al situaţiilor financiare anuale consolidate şi de modificare a unor acte normative, cu
modificările și completările ulterioare
Legea contabilității – Legea nr. 82/1991 privind contabilitatea, republicată în M.Of. nr. 454 din
18.06.2008, cu modificările și completările ulterioare
Legea contenciosului administrativ – Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ,
cu modificările și completările ulterioare

4
Legea controlului intern și controlului financiar – OG nr. 119/1999 privind controlul intern și
controlul financiar, republicată în M. Of. nr. 799/12.11.2003, cu modificările și completările
ulterioare
Legea Curții de Conturi – Legea nr. 94/1992 privind organizarea si funcționarea Curții de
Conturi, republicată în M.Of. nr. 238/03.04.2014, cu modificările și completările ulterioare
Legea evaziunii fiscale – Legea nr. 241/2005 privind prevenirea și combaterea evaziunii fiscale,
publicată în M.Of. nr. 672 din 28.05.2005, cu modificările și completările ulterioare
Legea finanțelor publice – Legea nr. 500/2002 privind finanțele publice, publicată în M.Of. nr.
597 din 13.08.2002, cu modificările și completările ulterioare
Legea finanțelor publice locale – Legea nr. 273/2006 privind finanțele publice locale, publicată
în M.Of. nr. 618 din 18.07.2006, cu modificările și completările ulterioare
Legea instituțiilor de credit – O.G. nr. 99/2006 privind instituțiile de credit și adecvarea
capitalului, publicată în M.Of. nr. 1027/27.12.2006, cu modificările și completările ulterioare
Legea persoanelor fizice autorizate – O.U.G. nr. 44/2008 privind desfășurarea activităţilor
economice de către persoanele fizice autorizate, întreprinderile individuale și întreprinderile
familiale, publicată în M.Of nr. 328 din 25.04.2008, cu modificările și completările ulterioare
Legea societăților – Legea nr. 31/1990 privind societățile, republicată în M.Of. nr. 33 din
29.01.1998, cu modificările și completările ulterioare
MFP – Ministerul Finanțelor Publice
M.Of. – Monitorul Oficial al României
Normele Codului fiscal – Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind
Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016, publicată în M.Of. nr. 22 din 13.01.2016, cu
modificările și completările ulterioare
O.G. – Ordonanță de guvern
O.M.F.P. – Ordin al Ministrului Finanțelor Publice
O.U.G. – Ordonanță de urgență (a Guvernului)
PIB – Produsul Intern Brut, definit la nivelul unei țări ca totalul valorii de piață al tuturor
produselor și serviciilor fabricate, respectiv furnizate, într-o anumită perioadă de timp (de obicei,
un an calendaristic)
Statutul BNR – Legea nr. 312/2004 privind Statutul Băncii Naționale a României, publicată în
M.Of. nr. 582/30.06.2004, cu modificările și completările ulterioare

5
 Finanțele și controlul financiar

1. Bugetul de stat și celelalte bugete publice

Un buget reprezintă, generic vorbind, un tablou al veniturilor și cheltuielilor unui subiect de

drept, într-o anumită perioadă de timp. Există, așadar, bugete personale, bugete familiale, bugete
ale agenților economici și bugete de stat. Bugetul este alimentat prin venitori și este consumat
prin cheltuieli. Bugetul se stabilește anticipat față de perioada de timp acoperită, prin estimarea
atât a veniturilor, cât și a cheltuielilor. Bugetele publice sunt: bugetul de stat, bugetul asigurărilor
sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele instituțiilor publice autonome, bugetele
locale ș.a., toate acestea fiind denumite, în mod colectiv, buget general consolidat.
Bugetul de stat este acel buget al statului reprezentat de veniturile și cheltuielile publice, într-un
an calendaristic denumit exercițiu bugetar. Atât veniturile, cât și cheltuielile sunt detaliate pe
capitole bugetare constând în surse de venit și obiective de cheltuieli. Principiul care guvernează
elaborarea și executarea bugetului de stat este cel al echilibrului, astfel încât cele două segmente
ale sale – veniturile și cheltuielile – să fie cât mai apropiate ca valoare. Așadar, cheltuielile
bugetare se stabilesc în funcție de veniturile estimate a se colecta în anul calendaristic pentru
care bugetul este elaborat. Colectarea veniturilor și cheltuirea acestora, conform bugetului
aprobat, se numește execuție bugetară. Echilibrarea se face atât în faza de alcătuire a bugetului,
cât și ulterior, pe parcursul execuției, prin rectificare bugetară. Instituția care are ca atribuție
alcătuirea bugetului de stat este Guvernul. Proiectul anual de buget, precum și proiectul
eventualelor rectificări, se supune de către Guvern aprobării Parlamentului, printr-o lege a
bugetului ce ar trebui aprobată până la finele anului anterior celui pentru care este alcătuit
bugetul. Alcătuirea, execuția și raportul execuției bugetului de stat sunt reglementate prin Legea
finanțelor publice.
Atunci când veniturile estimate depășesc cheltuielile aprobate, diferența se numește excedent
bugetar, iar când cheltuielile aprobate depășesc veniturile estimate, diferența de numește deficit
bugetar. Echilibrarea bugetului, pe parcursul exercițiului bugetar, se face prin atragerea de
venituri suplimentare celor estimate și, mai ales, prin reducerea cheltuielilor. Echilibrarea
perfectă nu este niciodată posibilă, dar atât excedentul, cât și deficitul, trebuie să se încadreze în
niște limite rezonabile, în funcție de politicile economice ale statului și, în cazul deficitului, de
reglementările Uniunii Europene (3% din PIB1).
Veniturile bugetului de stat sunt veniturile fiscale și cele nefiscale, colectate de stat. Cheltuielile
bugetului de stat sunt alocările din venituri către instituțiile publice cu personalitate juridică,
alocări denumite credite bugetare, primite de conducătorii acestor instituții denumiți, în acest
1
Depășirea acestei limite atrage deschiderea de către Comisia Europeană a procedurii de deficit excesiv, ce are ca
scop revenirea deficitului sub limita maximă permisă.
6
scop, ordonatori de credite bugetare. Deci nu instituțiile publice, ca persoane juridice, sunt
ordinatori de credite, ci conducătorii acestora: miniștri, președinți de agenții din subordinea
guvernului sau ministerelor, secretari de stat etc.
Denumirea de „credite bugetare” nu înseamnă că sumele alocate din bugetul de stat ordinatorilor
de credite constituie împrumuturi și trebuie restituite sau că sunt purtătoare de dobândă, ci că, în
limita lor, ordinatorii de credite trag sumele de bani aferente, conform propriilor bugete de
venituri și cheltuieli stabilite în baza programelor, acțiunilor, obiectivelor și sarcinilor prioritare
ce constituie angajamente. Angajamentele nu mai pot fi înlocuite cu alte angajamente finanțate
din creditele bugetare aprobate.
Ordonatorii de credite se împart, la rândul lor, în trei categorii: principali, secundari, terțiari.
Ordonatorii principali sunt conducătorii ministerelor și celorlalte instituții ale statului finanțate
direct de la bugetul de stat. Ordonatorii secundari sunt conducătorii instituțiilor publice cu
personalitate juridică din subordinea ministerelor și celorlalte instituții de stat finanțate direct de
la bugetul de stat, care primesc creditele bugetare din partea ordinatorilor principali. Ordonatorii
terțiari sunt conducătorii instituțiilor publice cu personalitate juridică din subordinea instituțiilor
publice conduse de ordonatori secundari, care primesc creditele bugetare din partea ordinatorilor
secundari. Ordonatorii terțiari utilizează creditele bugetare, repartizate de ordinatorii secundari,
numai pentru angajamentele financiare ale instituțiilor pe care le conduc.
Un excedent prea mare al bugetului de stat are efecte negative asupra economiei, deoarece
veniturile alocate unor ordonatori de credite, sub forma creditelor bugetare, sunt neconsumate
conform angajamentelor acestora, așa cum au fost luate în considerare la alcătuirea bugetului de
stat. Altfel spus, odată solicitate și aprobate, creditele bugetare trebuie consumate conform
angajamentelor, neputând fi utilizate de către un alt ordonator de credite decât dacă are loc o
rectificare bugetară. Bugetul de stat reprezintă deci, din punct de vedere al cheltuielilor, suma
tuturor solicitărilor ordonatorilor principali de credite, așa cum au fost acestea aprobate prin lege.
Drept urmare, nefolosirea creditelor bugetare de către unul sau mai muți ordinatori principali de
credite înseamnă o proastă execuție a bugetului de stat, întrucât un alt ordonator principal ar fi
putut să beneficieze de respectivele credite.
Deficitul bugetar este acoperit din împrumuturi luate de stat, împrumuturi ce alcătuiesc datoria
publică (datoria suverană). Un deficit bugetar în limite rezonabile este chiar benefic, cu efecte
de stimulare a economiei prin intermediul investițiilor publice, care atrag, la rândul lor, alte
investiții, publice și mai ales private care, de asemenea, la rândul lor atrag alte și alte investiții.
Acest efect de atragere, de angrenare a unor investiții pe seama altor investiții se numește efect
de multiplicare. Un deficit bugetar exagerat duce la efecte grave, acoperirea lui din finanțări,
interne și externe, fiind cu atât mai scumpă cu cât dimensiunea lui este mai mare. De asemenea,
poate duce la corecții de cheltuieli bugetare 2. Finanțările atrase de stat, prin MFP (trezoreria),
pentru acoperirea deficitului bugetar pot fi grupate în mai multe categorii (fiecare categorie

2
Inclusiv ca urmare a deschiderii procedurii de deficit excesiv (a se vedea nota de subsol nr. 1 de mai sus).
7
având, la rândul ei, subcategorii distincte): emisiunea de titluri de stat, contractarea de
împrumuturi și contractarea asimilată împrumuturilor (credit furnizor sau leasing) 3.

În afară de bugetul de stat există, la nivel central, și bugetul asigurărilor sociale de stat. Bugetul
asigurărilor sociale de stat reprezintă acel plan financiar al cărui scop este constituirea cu
periodicitate de resurse bănești obligatorii, denumite generic „contribuții”, utilizate pentru
scopuri sociale. Potrivit prevederilor Legii finanțelor publice, începând cu anul 1991 bugetul
asigurărilor sociale de stat este separat de bugetul de stat, permițând ca fondurile sale să fie
folosite exclusiv pentru obiectivele protecției sociale. Cu toate acestea, deficitul bugetului
asigurărilor de stat s-a majorat de la un an la altul, astfel încât acoperirea lui se face prin
transferuri de la bugetul de stat.

Instituțiile care administrează componentele bugetului asigurărilor sociale de stat sunt Casa
Națională de Pensii Publice (CNPP) și Casa Națională a Asigurărilor de Sănătate (CNAS) 4.
Bugetul asigurărilor sociale funcționează, în principiu, pe baza contributivității și al solidarității
sociale. CNPP este instituție publică de interes național, cu personalitate juridică, organ de
specialitate al administrației publice centrale aflat sub autoritatea Ministerului Muncii ce
administrează sistemul public de pensii, care acordă persoanelor asigurate pensii și alte prestații
de asigurări sociale (indemnizații pentru accidente de muncă și boli profesionale). CNAS este
instituție publică de interes național, cu personalitate juridică, autonomă, al cărei scop este acela
de protejare a asiguraților în caz de boli sau accidente, în mod universal, echitabil şi
nediscriminatoriu faţă de costurile serviciilor medicale.În afara sistemului public există case de
asigurări finanțate din contribuțiile obligatorii ale asiguraților-membri ai unui corp profesional
auto-reglementat (Casa de Asigurări a Avocaților sau Casa de Pensii a Notarilor Publici).

Principiile bugetare, așa cum sunt prevăzute în Legea finanțelor publice, sunt următoarele:
Principiul universalității, conform căruia veniturile si cheltuielile se includ în buget în totalitate,
în sume brute, neputând fi afectate direct unei anumite cheltuieli bugetare. Principiul publicității,
conform căruia sistemul bugetar este deschis și transparent, prin dezbaterea publică a proiectelor
de buget și a execuției bugetare, cu prilejul aprobării parlamentare, inclusiv difuzată în mass
media, dezbatere și informare urmate de publicarea legii bugetului în Monitorul Oficial.
Principiul unității, conform căruia veniturile și cheltuielile bugetare se înscriu într-un singur
document, pentru a se asigura utilizarea eficientă și monitorizarea fondurilor publice. Principiul
anuității, conform căruia veniturile și cheltuielile bugetare sunt aprobate prin lege pe o perioada
de un an, care corespunde exercițiului bugetar (în acest fel, toate operațiunile de încasări și plăți
efectuate în cursul unui an bugetar în contul unui buget aparțin exercițiului corespunzător de
execuție a bugetului respectiv). Principiul specializării bugetare, conform căruia veniturile și
cheltuielile bugetare se înscriu și se aprobă în buget pe surse de proveniență și, respectiv, pe

3
Simona Gherghina, Drept financiar public. Datoria publică. Editura C.H. Beck, București, 2013, p. 58.
4
În afară de CNAS mai există și Casa Asigurărilor de Sănătate a Apărării, Ordinii Publice, Siguranței Naționale și
Autorității Judecătorești (OPSNAJ), unde sunt asigurați cei care lucrează în domeniile indicate în denumire.
8
categorii de cheltuieli, grupate după natura lor economică și destinația acestora. Principiul
unității monetare, conform căruia toate operațiunile bugetare se exprimă în moneda națională
(leu).

2. Veniturile bugetare

Veniturile bugetare sunt acele sume stabilite și colectate conform politicii de venituri a statului,
ca parte a politicilor sale publice (în principal, fiscale), în principiu anunțate prin programul de
guvernare al partidelor ce formează guvernul, conform intereselor sociale, economice, politice
statale, așa cum sunt văzute de către respectivele partide. Finanțele publice au avut dintotdeauna
un profund caracter politic5, deoarece rezolvarea problemelor socio-economice ale unui stat sunt
diferit apreciate de diversele partide politice. Principalele venituri bugetare sunt cele fiscale,
denumite generic impozite, stabilite și colectate de la plătitorii denumiți contribuabili. Politicile
fiscale sunt aliniate în general doctrinelor politice, dar implementarea devine subordonată
situației economice reale a statului, caracterizată de cicluri economice, dar influențată și de crize
financiare, pandemii, lobby, activism ș.a.

Ciclurile economice sunt perioade întinse pe mai mulți ani în care economia se contractă,
stagnează sau crește. Dacă economia se află în recesiune, politicile fiscale și monetare, aliniate,
trebuie să stimuleze creșterea economică, încurajând consumul și investițiile prin reducerea
fiscalității, respectiv prin stimularea creditului. Din contră, dacă economia se află în expansiune,
politicile fiscale și monetare trebuie să inhibe consumul, menținând aceeași fiscalitate sau chiar
crescând-o, descurajând în același timp creditul. Stagflația, ce combină stagnarea sau recesiunea
economică cu inflația, este o stare economică foarte dificil de gestionat, întrucât o politică fiscală
și monetară destinată stimulării creșterii economice este de natură să alimenteze inflația, în timp
ce politicile anti-inflaționiste inhibă consumul și creditul, deci afectează creșterea economică.
Politicile fiscale și monetare trebuie să fie anti-ciclice. O stimulare a consumului prin reduceri de
fiscalitate într-o perioadă de expansiune economică este o politică pro-ciclică, deoarece o
economie în creștere nu trebuie stimulată. Reducerea fiscalității nu doar că își aduce contribuția
la supraîncălzirea economiei, dar produce și un deficit bugetar ce reduce spațiul fiscal pentru o
reducere de fiscalitate necesară atunci când economia stagnează sau intră în recesiune. Invers, o
creștere de fiscalitate într-o perioadă de recesiune economică este, de asemenea, pro-ciclică 6.

Conform definiției de la art. 2 pct. 29 din Legea finanțelor publice și art. 2 pct. 37 din Legea
finanțelor publice locale, impozitele reprezintă „o prelevare obligatorie, fără contraprestație și
nerambursabilă, efectuată de către administrația publică pentru satisfacerea unui interes
general”, adică fără ca statul să datoreze, în cadrul raportului juridic fiscal, vreo prestație anume.
Rolul impozitelor este, deci, acela de a alimenta bugetele publice, pentru ca statul să poată presta
către toți cetățenii, la modul general, servicii publice: sănătate, ordine publică, educație, asistență
5
Ioan Lazăr, Dreptul finanțelor publice. Editura C.H. Beck, București, 2022, vol. I, p. 13.
6
A se vedea și infra nr. 8.1 și nr. 8.1.1.
9
socială, salubritate etc. Serviciile de interes public nu pot fi prestate, ca regulă, de agenți
economici privați, din cauza necesității satisfacerii nevoilor tuturor cetățenilor 7 și fără a urmări
exclusiv profitul. Totuși, anumite servicii publice pot și trebuie să fie concesionate unor agenți
economici privați, cu respectarea unor reguli stricte, începând cu cele de stabilire a prețurilor, dat
fiind monopolul prestațiilor.

La modul concret, impozitele sunt acele creanțe obligatorii ale statului față de contribuabili,
direct și expres prevăzute la art. 2 alin. (1) C. fisc., și anume: (i) impozitul pe profit, (ii)
impozitul pe veniturile microîntreprinderilor, (iii) impozitul pe veniturile obținute în România de
nerezidenți și impozitul pe reprezentanțele firmelor străine în România, (iv) taxa pe valoarea
adăugată, (v) accizele și (vi) impozitele locale. Alte venituri fiscale sunt prevăzute în alte legi
speciale, interne sau europene (de exemplu, taxele vamale, ce fac obiectul unor reglementări
europene preluate mutatis mutandis în Codul vamal). Impozitele se fac venit la bugetul de stat.

Contribuții sociale obligatorii reprezintă prelevări în scopul alimentării unor fonduri destinate
protecției persoanelor fizice obligate a se asigura împotriva anumitor riscuri sociale, în schimbul
cărora aceste persoane – devenite asigurați – beneficiază de drepturile acoperite de respectiva
prelevare. Deși obligatorii, contribuțiile sociale nu au natura unor impozite și au o destinație
specială8, alimentând fonduri din care contribuabilii sunt plătiți pentru a li se acoperi fie costul
restului vieții, conform nivelului cu care au contribuit, fie contravaloarea unor servicii publice
individuale: pensionare, boală, îngrijirea copilului, infirmitate, șomaj etc. Contribuțiile se fac
venit la bugetul asigurărilor sociale de stat și sunt creanțe administrate de ANAF, reglementate
prin Codul fiscal (art. 2 alin. (2) 9). Nefiind impozite, contribuțiile sociale nu reprezintă domeniul
principal al dreptului fiscal, ci mai degrabă al dreptului securității sociale.

Modul de individualizare și colectare a impozitelor și contribuțiilor sociale se numește

administrare fiscală și face obiectul de reglementare al Codului de procedură fiscală. Specificul
impozitelor și contribuțiilor este acela că ele se nasc prin simplul fapt al existenței sursei de
venit, bunului, serviciului sau valorii operațiunii asupra cărora poartă, denumite, fiecare, bază
impozabilă. Impozitele și contribuțiile sociale au ca specific faptul că baza impozabilă asupra
cărora se aplică se declară prima facie de către contribuabil.

Veniturile bugetare nefiscale sunt sume datorate bugetului ce nu reprezintă creanțe fiscale, unele
dintre acestea fiind denumite generic taxe, taxe speciale sau taxe de timbru, percepute ocazional
și în schimbul unei contraprestații specifice (serviciu) solicitate de plătitor unui organ al
administrației publice pentru a satisface un interes individual și achitate anterior prestării
respectivului serviciu10. Taxele, spre deosebire de impozite, nu se declară 11, ci se plătesc conform

7
Ioan Lazăr, op. cit., vol. I, p. 33.
8
Radu Bufan (coord.), Tratat de drept fiscal. Editura Lumina Lex, București, 2005, vol. I, pt. 312.
9
A se vedea infra nr. 19.
10
A se vedea și Dan Dascălu, Tratat de contencios fiscal. Editura Hamangiu, București, 2014, p. 66.
10
tarifului stabilit de prestator. Sunt, de asemenea, venituri nefiscale redevențele, amenzile,
chiriile, confiscările, sau dividendele produse de societățile comerciale cu capital de stat.

Nu trebuie confundate cu taxele (speciale), mai sus definite, anumite impozite ce poartă
denumirea legală de „taxă”, precum taxa pe valoarea adăugată sau anumite taxe locale, astfel că,
pentru a vedea dacă o taxă este o creanță fiscală (impozit) sau nefiscală, trebuie stabilită natura ei
juridică. Taxa pe valoarea adăugată reprezintă, deci, un impozit (unul indirect, aplicat asupra
unei anumite operațiuni).
Taxele locale sunt enumerate, alături de impozitele locale, la art. 454 C. fisc. Principalele taxe
locale sunt stabilite prin Codul fiscal, în timp ce altele sunt, conform art. 486 C. fisc., stabilite
prin hotărâre a consiliului local, a Consiliului General al Municipiului București sau a consiliului
județean. Amenzile sunt creanțe bugetare, prevăzute în Codul fiscal, născute în procesul de
administrare a creanțelor fiscale, însă nu sunt creanțe fiscale deoarece nu se raportează la o bază
de impozitare. De altfel, fiind sancțiuni contravenționale, amenzile au un regim juridic de sine
stătător.

3. Finanțele și registrele contabile

Finanțele reprezintă, la modul general, mijloacele de procurare a fondurilor bănești necesare

scopului pentru care procurarea este realizată. Plecând de la clasificarea persoanelor juridice în
persoane de drept public (instituții publice) și persoane de drept privat, finanțele sunt, la rândul
lor, publice și private.

Finanțele se reflectă în situații financiare, care situații se întocmesc pe baza înregistrărilor

contabile. Înregistrările contabile sunt acele înscrieri, în registrele contabile, a operațiunilor,
drepturilor, obligațiilor, sau sumelor de bani. Pentru ca o persoană juridică să funcționeze
controlat, înregistrările contabile sunt evidențiate în registre. Registrele sunt, deci, acele evidențe,
manuale sau informatizate, cu privire la situațiile financiare necesare funcționării unei persoane
juridice, atât în raporturile interne, între organele sale, cât și în raporturile cu terții. Orice
persoană juridică este obligată să țină registrele contabile (cerute de Legea contabilității), precum
și registrele speciale, în funcție de forma de organizare a persoanei juridice respective, conform
legilor speciale.

Registrele contabile, obligatorii pentru orice persoană juridică, de drept public sau de drept
privat, sunt: (i) registrul-jurnal, (ii) registrul inventar și (iii) registrul cartea mare. Registrele
speciale sunt, pentru societățile comerciale (persoane juridice de drept privat): (i) registrul
acționarilor, respectiv al asociaților; (ii) registrul ședințelor și deliberărilor adunărilor generale;
(iii) registrul ședinței și deliberărilor consiliului de administrație, respectiv ale directoratului și
11
Dan Dascălu, Cătălin Alexandru, Explicațiile teoretice și practice ale Codului de procedură fiscală. Editura
Rosetti, București, 2005, p. 208.
11
consiliului de supraveghere; (iv) registrul deliberărilor și constatărilor făcute de cenzori și, după
caz, de auditori interni; (v) registrul obligațiunilor; (vi) registrul lichidatorilor. Alte registre
speciale sunt ținute opțional sau, atunci când acest lucru este prevăzut în legislația specială,
obligatoriu (fie tuturor societăților, fie pe domenii de activitate, precum bancar, asigurări,
intermediere financiară etc.). Sunt registre speciale (necontabile) obligatorii, prevăzut pentru
toate formele și tipurile de societate comercială, registrul unic de control și registrul de casă.
Registre speciale opționale pot fi nenumărate sau pot să lipsească, ele depinzând – la cele
contabile, de exemplu – de nevoia pe care contabilul o are pentru a-și dezvolta ori înlesni
urmărirea operațiunilor înscrise în registrele obligatorii, sau pe care alte persoane, departamente
ori persoana juridică, în ansamblul ei, o are în funcție de operațiunile sale 12. Exemple de registre
facultative necontabile sunt registrul de corespondență, registrul de intrare și ieșire a mărfurilor
dintr-un depozit (registrul magazionerului), registrul sconturilor, registrul garanțiilor emise,
registrul de casă, registrul mostrelor de produse, scadențare, borderouri ș.a.
Pentru a-și putea realiza funcția de evidență, registrele trebuie întocmite și regulat ținute.
Reglementarea registrelor contabile se face prin legi și norme privind: (i) utilizarea și ținerea; (ii)
întocmirea și utilizarea documentelor justificative și contabile pentru toate operațiunile efectuate,
înregistrarea în contabilitate a acestora în perioada la care se referă, păstrarea și arhivarea lor,
precum și reconstituirea documentelor pierdute, sustrase sau distruse; (iii) efectuarea
inventarierii. Neregulata ținere a registrelor și incorecta lor întocmire se sancționează
contravențional sau, în cazul persoanelor juridice de drept privat, atunci când are ca scop
reducerea frauduloasă a bazei de impozitare, se pedepsește penal, constituind infracțiunea de
evaziune fiscală. Registrele contabile obligatorii fac obiectul inspecției persoanelor cu atribuțiuni
de control financiar, public sau privat și, în plus pentru persoanele juridice de drept privat cu
scop lucrativ, a persoanelor cu atribuții de control fiscal.

3.1. Registrele cu efecte contabile și fiscale

Registrul-jurnal este registrul contabil în care se înregistrează, în mod cronologic, toate

operațiunile economico-financiare. Operațiunile având aceeași natură pot fi recapitulate într-un
document centralizator, denumit jurnal auxiliar, și stau la baza înregistrării în registrul-jurnal.
Registrul-inventar este registrul contabil în care se înregistrează toate elementele patrimoniale
inventariate de activ și de pasiv, grupate în funcție de natura lor. Registrul-inventar se întocmește
la constituirea persoanei juridice și apoi cel puțin o dată pe an pe parcursul funcționării ei, cu
ocazia fuziunii, divizării sau încetării activității, precum și în alte situații prevăzute de lege (de
exemplu, în cazul reevaluărilor unor active).
Cartea mare este registrul contabil de sinteză în care se înregistrează lunar și sistematic, prin
regruparea conturilor contabile, mișcarea și existența tuturor elementelor de activ și de pasiv, la
12
Grigore Trancu-Iași, Curs de comerț și contabilitate. Editura Alcalay & Co., București, 1914, p. 236.
12
un moment dat, în baza ei întocmindu-se balanța de verificare și, mai departe, situațiile
financiare13.
Registrul de casă este registrul contabil în care se înregistrează încasările și plățile în numerar,
efectuate prin casieria unității, pe baza documentelor justificative. În baza lui se determină soldul
de casă la sfârșitul fiecărei zile lucrătoare.
Statul de salarii este acel registru pe baza căruia se calculează drepturile bănești cuvenite
salariaților, precum și al contribuțiilor sociale și a altor sume de datorat de către salariați. Acesta
se întocmește lunar pe unități și servește ca document justificativ de înregistrare contabilă.
Registrul de evidență fiscală se întocmește de persoanele juridice de drept privat înregistrate, în
calitate de contribuabili, ca plătitori de impozit pe profit și ca plătitori de impozit pe venit anual
în sistem real14.

3.2. Finanțele publice

Finanțele publice reprezintă forma bănească a relațiilor economice născute în procesul

repartizării, sub forma bugetelor publice, a veniturilor fiscale și nefiscale colectate de stat. De
aceea, finanțele publice, , sunt indisolubil legate de existența statului 15 și dreptului, impunerea
unor plăți către stat fiind asigurată prin forța coercitivă legiferată sub forma normei juridice
imperative. Orice formă statală are nevoie, pentru a-și atinge scopul existenței, de mijloace
bănești constituite pe seama cetățenilor, care să finanțeze serviciile de interes public și aparatul
funcționăresc însărcinat cu prestarea lor (cheltuitele publice).
Finanțele publice sunt definite ca fiind acele raporturi socio-economice de formare și repartizare
a mijloacelor bănești publice, relații care apar în legătură cu constituirea și utilizarea resurselor
necesare funcționării și dezvoltării generale a societății 16. O altă definiție este aceea de finanțe
generale ale statului, cuprinzând totalitatea bugetelor ce formează sistemul bugetar, ca principal
instrument al statului17 de realizare politicilor sale.
Finanțele publice fac obiect de studiu al dreptului financiar (dreptul finanțelor publice), ca
specializare ce face parte, alături de dreptul fiscal, din ramura dreptului public. Clasificarea este
relativă, putându-se considera și că dreptul finanțelor publice conține două specializări, dreptul
bugetar și dreptul fiscal18. Dreptul financiar reprezintă, deci, totalitatea normelor juridice care
reglementează relațiile de constituire, repartizare și utilizare a sumelor de bani de către
ordonatorii de credite bugetare, sume destinate îndeplinirii sarcinilor generale ale statului.

13
A se vedea infra nr. 4.
14
A se vedea infra nr. 16.1.1.
15
Cosmin Flaviu Costaș (1), Drept financiar, ed. a III-a. Editura Universul Juridic, București, 2021, p. 16.
16
Ioan Drosu Șaguna, Drept financiar și fiscal. Editura Oscar Print, București, 1997, vol. I, p. 78.
17
Ioan Lazăr, op. cit., vol. I, p. 10.
18
Ibidem, vol. I, p. 83.
13
Finanțele private fac obiect de studiu al unei discipline economice (finanțe sau management
financiar), predată la școlile cu profil economic sau de afaceri, însă și finanțele publice fac
obiectul de studiu în cadrul acestor școli, nu doar în cadrul studiilor juridice.

3.3. Finanțele private

Finanțele private reprezintă, la modul general, ansamblul mijloacelor prin care o persoană
juridică de drept privat își procură mijloacele bănești pentru a-și atinge scopul pentru care a fost
constituită. Cum persoanele de drept privat cu scop lucrativ (societățile comerciale) urmăresc să
prospere în folosul acționarilor lor, putem spune că scopul final este acela ca indivizii ce
alcătuiesc, în final, persoana juridică să își procure cele necesare traiului, atât de zi cu zi, cât și
prin acumulare de capital.
Modalitatea în care indivizii (persoanele fizice) își procură mijloacele financiare sunt diverse,
începând cu banii primiți de la părinți și terminând cu pensia. În acest interval, individul poate
exercita diverse forme de activitate generatoare de mijloace financiare. Principalele mijloace
financiare legale provin din activitatea salarizată sau din derularea unui comerț. Comerțul
reprezintă activitatea unor persoane care, individual sau colectiv, derulează o afacere constând în
producția de bunuri sau prestarea de servicii. Activitatea comercială se derulează în general sub
forma unei întreprinderi, ca persoană juridică cu scop lucrativ.
Întreprinderea cu scop lucrativ este o afacere organizată, supusă riscului comercial 19, în timp ce
întreprinderea fără scop lucrativ are ca obiective susținerea intereselor membrilor acestora, sau a
unor interese publice, generale. Întreprinderile cu scop lucrativ cele mai cunoscute și mai des
întâlnite în practică sunt societățile comerciale. Acestea sunt persoane juridice de drept privat ce
dobândesc personalitate juridică prin înregistrare în registrul comerțului. Finanțele private sunt
gestionate la nivelul fiecărei persoane juridice de drept privat, sau grup de astfel de persoane
(grupuri societare), intervenția statului asupra disciplinei financiare fiind (sau trebuind a fi)
minimală, în afara colectării taxelor și impozitelor.

4. Situațiile financiare

O persoană juridică are un patrimoniu care reflectă situația sa economică. Acest patrimoniu
scade sau crește în funcție de actele și faptele sale juridice pecuniare. Pentru ca această situație
economică să fie analizată, evaluată și comparată s-a impus crearea unor șabloane, a unor
standarde general valabile, comparabile, realizate conform regulilor contabile și denumite
„situații financiare”. O definiție a contabilității de acum mai bine de 100 de ani spune că aceasta
este „o ramură a matematicii, aplicată mărimilor economice, este știința coordonării raționale a

19
Gheorghe Piperea, Drept comercial. Intreprinderea. Editura C.H. Beck, Bucuresti, 2012, p. 36.
14
conturilor cu privire la produsele muncii și la mutațiile și transformările capitalului, adică a
conturilor producției, distribuției, consumației și administrației bogățiilor private și publice”20.
Conform art. 2 alin. (1) din Legea contabilității, contabilitatea este o activitate specializată în
măsurarea, evaluarea, cunoașterea, gestiunea și controlul activelor, datoriilor și capitalurilor
proprii, precum și a rezultatelor obținute din activitatea entităților ce o organizează în acest scop.
Conform art. 10 alin. (1) din Legea contabilității „documentele oficiale de prezentare a situației
economico – financiare a persoanelor juridice sunt situațiile financiare anuale, stabilite potrivit
legii, care trebuie să ofere o imagine fidelă a poziției financiare, performanței financiare și a
celorlalte informații referitoare la activitatea desfășurată”. Situațiile financiare se întocmesc
periodic, în baza registrelor contabile ce reflectă toată activitatea entității.

Contabilitatea presupune înregistrarea operațiunilor economico-financiare pe baza documentelor

justificative. Documentul justificativ este acela care reflectă existența operațiunii, a dreptului,
obligației, sau a încasării ori plații sumei de bani înregistrate contabil. Sunt documente
justificative contractele, facturile, bonurile, notele contabile, declarațiile și orice alt document
care, conform OMFP nr. 2634/2015, conține: (i) denumirea documentului; (ii)
denumirea/numele, sediul/domiciliul celui care îl întocmește și alte date de identificare; (forma
juridică, codul de identificare fiscală, capitalul social); (iii) numărul și data documentului, (iv)
părțile care participă la operațiunea economico-financiare (când este cazul); (v) conținutul
operațiunii economico-financiare si, dacă este necesar, temeiul legal al efectuării acesteia; (vi)
datele cantitative si valorice aferente operațiunii economico-financiare efectuate, după caz; (vii)
semnătura celui care a întocmit documentul.

Facturile sunt documentele justificative pe suport hârtie ori în format electronic ce conțin
informații juridice, contabile și fiscale cu privire la operațiunea pe care o constatată. Factura
cuprinde în mod obligatoriu următoarele informații: (i) numărul de ordine, în baza uneia sau a
mai multor serii, care identifică factura în mod unic; (ii) data emiterii facturii; (iii) data la care au
fost livrate bunurile/prestate serviciile sau data încasării unui avans, în măsura în care această
dată este anterioară datei emiterii facturii; (iv) denumirea/numele, adresa și codul de înregistrare
în scopuri de TVA sau, după caz, codul de identificare fiscală ale persoanei impozabile care a
livrat bunurile ori a prestat serviciile; (v) denumirea/numele și adresa beneficiarului bunurilor
sau serviciilor, precum și codul de înregistrare în scopuri de TVA ori codul de identificare fiscală
al beneficiarului, dacă acesta este o persoană impozabilă sau o persoană juridică neimpozabilă;
(vi) denumirea și cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate; (vii) baza de
impozitare a bunurilor și serviciilor ori, după caz, avansurile facturate, pentru fiecare cotă,
scutire sau operațiune netaxabilă, prețul unitar, exclusiv taxa, precum și eventualele disconturi;
(viii) indicarea cotei de taxă pe valoarea adăugată aplicate și a sumei taxei colectate, exprimate în
lei, în funcție de cotele taxei.

20
Grigore Trancu-Iași, op. cit., p. 267
15
4.1. Situațiile financiare ale persoanelor juridice de drept public

Autoritățile publice, ministerele și celelalte organe ale administrației publice centrale și locale,
instituțiile publice autonome și instituțiile publice subordonate au obligația, potrivit Legii
contabilității, să întocmească situații financiare trimestriale și anuale. Situațiile financiare ale
instituțiilor publice reprezintă documente oficiale de prezentare a situației patrimoniului, precum
și a execuției bugetului de venituri și cheltuieli la finalul unui an calendaristic. În baza lor,
cetățenii verifică în ce măsură politicile publice asumate de respectivele instituții și-au atins
scopul, prin prisma calității actului de guvernanță publică.

Situațiile financiare anuale ale persoanelor juridice de drept public sunt: (i) bilanțul contabil; (ii)
contul de rezultat patrimonial; (iii) situația fluxurilor de trezorerie; (iv) situația modificărilor în
structura activelor nete/capitalurilor proprii; (v) conturile de execuție bugetară și (vi) anexele la
situațiile financiare care includ politici contabile și note explicative. Pe baza situațiilor financiare
prezentate de ordonatorii principali de credite și a conturilor privind execuția bugetului, MFP
întocmește contul general anual de execuție a bugetului de stat și contul anual de execuție a
bugetului asigurărilor sociale de stat, ce au ca anexe conturile anuale de execuție a bugetelor
fondurilor speciale şi bugetele ordonatorilor principali de credite, pe care le prezintă Guvernului.
După verificarea efectuată de către CdCR, acestea se aprobă de Parlament, prin lege, la
propunerea Guvernului.

4.2. Situațiile financiare ale persoanelor juridice de drept privat

Persoanele juridice de drept privat au obligația, potrivit Legii contabilității, să întocmească

situații financiare anuale și, în anumite cazuri, semestriale. Situațiile financiare reprezintă
documente formale de prezentare a situației patrimoniului persoanei juridice de drept privat, în
baza cărora membrii săi (fondatori, asociați, acționari) evaluează performanțele conducerii. În
cazul societăților comerciale, pe lângă asociați/acționari, terții analizează oportunitatea realizării
unei investiții în respectiva societate. De asemenea, reflectă baza impozabilă asupra căreia sunt
stabilite și colectate impozitele datorate statului. În dinamică, pe parcursul mai multor exerciții
financiare, datele prezentate oferă o imagine asupra evoluției activității per ansamblu, cât și a
indicatorilor economico-financiari relevanți, care arată sănătatea activității și realitatea așteptării
continuării activității in viitor (de exemplu gradul de îndatorare, viteza de rotație a mijloacelor
fixe, gradul de colectare a creanțelor etc).
Situațiile financiare sunt însoțite obligatoriu de raportul celor cărora le revine sarcina de a le
întocmi și de a le prezenta spre aprobare membrilor (fondatori, asociați, acționari), în speță
administratorii. Deoarece situațiile financiare reprezintă rezultatul gestiunii în exercițiul financiar
precedent, ele sunt principalul instrument de evaluare a calitatea gestiunii din partea membrilor
persoanei juridice, precum și a terții interesați, iar rolul rapoartelor însoțitoare de gestiune este

16
acela de a explica gestiunea. În cvasitotalitatea cazurilor din practică, la întocmirea situațiilor
financiare participă efectiv persoane cu pregătire de specialitate 21, în funcție de mărimea
societății: de la contabilul unic al societății până la o întreagă echipă de contabili, finanțiști și
fiscaliști, sub coordonarea directorului financiar.
Situațiile financiare ale persoanelor juridice de drept privat cu scop lucrativ sunt, conform OMFP
nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale
individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate22: (i) bilanțul contabil; (ii) contul de profit
și pierdere; (iii) situația fluxurilor de trezorerie; (iv) situația modificărilor capitalului propriu și
(v) notele explicative la situațiile financiare. Microentitățile nu întocmesc note explicative la
situațiile financiare. Microentitățile și entitățile mici vor întocmi bilanțul și contul de profit și
pierdere în formă prescurtată (simplificată).
Pe lângă raportul de gestiune (denumit și raport anual), situațiile financiare vor fi însoțite și de
raportul cenzorilor, respectiv raportul auditorului financiar (după cum sunt supuse cenzoratului
sau auditului financiar), raport care conține explicații cu privire la corectitudinea întocmirii
situațiilor financiare de către organele de administrare. Pentru aceasta, persoanele cu atribuții de
control a gestiunii (cenzorii sau auditorii financiari) verifică dacă registrele contabile sunt regulat
ținute și dacă evaluarea elementelor patrimoniale s-a făcut conform regulilor stabilite pentru
întocmirea și prezentarea situațiilor financiare, mai ales că acestea din urmă se întocmesc în baza
înregistrărilor contabile, cu care trebuie deci să concorde, ceea ce face, de asemenea, obiectul
verificării.
Deoarece rolul situațiilor financiare este acela de a reflecta situația patrimonială a persoanei
juridice de drept privat, o distorsionare a realității înseamnă fie o fraudă, fie o eroare cu efecte
semnificative asupra celor care se încred în informațiile prezentate de aceste situații: acționari,
creditori sociali, stat colector de impozite. De aceea, un rol deosebit de important în verificarea
modului în care administratorii întocmesc situațiile financiare îl au cenzorii sau auditorul
financiar, după caz. Importanța verificării cenzorale, respectiv auditarea, este atât de mare încât
situațiile financiare nu pot fi aprobate doar în baza raportul administratorilor, fără raportul
cenzorului, respectiv al auditorului financiar.
Situațiile financiare nu pot fi anulate de către instanța de judecată, întrucât nu reprezintă un act
juridic (negotium juris), însă este anulabilă hotărârea adunării generale a membrilor persoanei
juridice adoptată pe baza unor situații care conțin erori semnificative, în cadrul acțiunii în anulare
urmând a se administra probele relevante (precum expertiza contabilă) cu privire la respectivele
erori23. „A admite contrariul ar echivala cu a încuraja arbitrariul și frauda, practica bilanțurilor
21
Acestea nu răspund însă civil în fața acționarilor pentru eventualele erori (M.A. Dumitrescu, În jurul bilanțului la
societățile anonime. Revista societăților și dreptului comercial, anul 1924, p. 430), răspunderea lor fiind una
disciplinară și, dacă sunt contabili autorizați, administrativă.
22
Publicat în M.Of. nr. 963 din 30.12.2014.
23
Faptul că bilanțul publicat nu conține și contul de profit și pierdere nu constituie o neregularitate când acest cont,
care e un capitol al bilanțului, a fost examinat și controlat de cenzori după acte justificative (Trib. Ilfov, s. I, dec. nr.
24 mai 1922, în Stelian Ionescu, Laurențiu Preuțescu, Codul comercial român adnotat. Editura M.O. Imprimeria
17
false, în contra unuia din drepturile acționarilor“24, acela de a cunoaște realitatea patrimonială a
societății în baza căreia să ia decizii informate.
Caracteristicile calitative ale situațiilor financiare sunt, conform Secțiunii 2.3 din OMFP nr.
1802/2014, relevanța și reprezentarea exactă. Informațiile relevante sunt cele care au capacitatea
de a ajuta destinatarii lor în luarea deciziilor, iar pentru acest lucru informațiile trebuie să aibă
valoare predictivă, valoare de confirmare, sau ambele. Exactitatea reprezentării înseamnă o
descriere completă, neutră și fără erori. Utilitatea informațiilor sporește atunci când prezintă
comparabilitate, verificabilitate, oportunitate și inteligibilitate.
Situațiile financiare se întocmesc pe baza registrelor contabile, conform unor standarde
contabile. Registrele contabile, la rândul lor, se întocmesc pe baza documentelor justificative.
Diferența dintre diferitele standarde fiind tratamentul cu privire la anumite elemente de activ sau
pasiv, de venituri și cheltuieli. În baza principiului transparenței, care înseamnă că cea mai bună
protecție presupune informarea completă, pentru ca cei interesați să ia o decizie în deplină
cunoștință de cauză, sunt mai puțin importante standardele folosite, cât explicarea tratamentului
contabil, astfel încât cine urmărește situațiile financiare să înțeleagă raționamentul din spatele lor
(așa numitele „note la situațiile financiare”, ca situație financiară distinctă). Totuși, alegerea
standardelor folosite nu este opțională, ci o stabilește legiuitorul prin OMFP nr. 1802/2014. Se
vor aplica deci (rigidele) standarde de contabilitate românești, cu excepția entităților care fac
obiectul obligației legale de auditare a situațiilor financiare, care aplică (mai flexibilele)
Standarde Internaționale de Raportare Contabilă (International Financial Reporting Standards,
prescurtat IFRS). Cunoscute inițial sub numele de Standarde Internaționale de Contabilitate
(International Accounting Standards, prescurtat IAS), sunt dezvoltate de către consiliul (board-
ul) Comitetului Internațional pentru Standarde de Contabilitate, cu sediul la Londra. Rolul
acestora este acela de a uniformiza modul de întocmire și verificare a situațiilor financiare, în
contextul globalizării. IFRS au fost adoptate până în prezent de statele Uniunii Europene,
Regatul Unit, India, Hong Kong, Australia, Coreea de Sud, Brazilia, Rusia, Africa de Sud, Israel,
Turcia, Malaiezia, Pakistan, Chile, Filipine, Kenya, statele arabe din Golf ul Persic și Afganistan.
Corporațiile listate americane folosesc standarde contabile dezvoltate de Institutul American al
Contabililor Publici Autorizați (American Institute for Certified Public Accountants prescurtat
AICPA) și adoptate de autoritatea pentru supravegherea pieței de capital (Securities and
Exchange Commission, prescurtat SEC). Deși în 2008 s-a propus, în SUA, trecerea la IFRS până
în 2014, acest lucru încă nu s-a întâmplat și nici nu se prefigurează a se întâmpla în viitorul
apropiat.

Națională, București, 1933, p. 456.

24
I.L. Georgescu, Drept comercial român, vol. I și II (1947-1948). Editura All Beck, București, 2002., vol. II, p.
543.
18
4.3. Bilanțul contabil

Bilanțul contabil25 este documentul contabil de sinteză prin care se prezintă activul și pasivul
unei persoane juridice la închiderea exercițiului financiar, precum și în celelalte situații
prevăzute, pentru societățile comerciale, de Legea societăților sau normele contabile: la
semestru, la fuziune/divizare ori la lichidare. Din aceste motive el a fost denumit și o „oglindă a
stării patrimoniale a comerțului unei societăți”26. Conținutul bilanțului este diferit în funcție de
mărimea persoanei juridice.
Anterior bilanțului, pe baza registrelor contabile se întocmește balanța de verificare, document
contabil utilizat cel puțin lunar pentru verificarea exactității înregistrărilor contabile. Altfel spus,
balanța de verificare este un mini-bilanț (acoperă perioade mai scurte decât bilanțul, o săptămână
sau chiar o zi), redactabil cu atât mai des cu cât activitatea societății comerciale este mai extinsă
și complexă, astfel încât conducerea societății să aibă oricând o imagine actuală a situației
financiare, astfel încât să ia decizii manageriale în orice moment .
Bilanțul contabil cuprinde active și pasive27, iar pasivele cuprind, la rândul lor, capitalurile
proprii și datoriile. Activele (A) reprezintă resursele persoanei juridice, adică instrumentele
folosite pentru a-și realiza activitatea, în timp ce pasivele (P) reprezintă sursele sale, adică
finanțările atrase de aceasta pentru a obține resursele. Pasivele sunt capitalurile proprii și
datoriile. Activele și pasivele sunt egale, acesta fiind specificul contabilității în partidă dublă
exprimat sub forma ecuației contabile A = CP + D. Partida dublă înseamnă acea contabilitate
care dă socoteală nu doar în interiorul entității – când se numește în partidă simplă – ci și în
exteriorul ei, prin raporturi juridice cu terți28.
Deosebirea dintre formula contabilă de exprimare a activelor și pasivelor și formula juridică ce
presupune că activele nu sunt egale cu pasivele decât în mod întâmplător, are o explicație cât se
poate de simplă. Bilanțul este o evidență a activelor și pasivelor la valoarea lor de intrare,
conform documentelor justificative, nu la valoarea de piață a acestora, deși există, pentru
anumite active, funcția reevaluării periodice, ba chiar obligația, conform IFRS29. Invers, activele
și pasivele, privite juridic, exprimă valoarea lor de piață, adică valoarea la care activele sunt
transformate în bani prin vânzare, iar pasivele, valoarea plătită creditorului. Deosebirea dintre
valoarea de intrare, contabilă, istorică, a unui activ și valoarea lui actuală de piață poate fi foarte
mare; de asemenea, unele credite acordate de societatea comercială, înregistrate la valoarea la
care au fost acordate (valoarea nominală), pot fi nerecuperabile sau recuperabile doar parțial. Nu
în ultimul rând, metoda contabilă aplicată este cea de angajament și nu cea de trezorerie30. În
cazul pasivelor pot de asemenea exista diferențe între o datorie la valoarea contractării și
25
Termenul vine de la italienescul bilancio, care la rândul lui vine de la latinescul binae-lances, care înseamnă două
talere (I.L. Georgescu, op. cit., vol. II, p. 530).
26
C.C. Arion, Curs de drept comercial, vol. I și II. Stenografiat și editat de Vasile Ștefănescu, București, 1915., vol.
II, p. 384.
27
În format manual, bilanțul este ca un tablou în care activele sunt în stânga, iar pasivele în dreapta.
28
Gr. Trancu-Iași, op. cit., p. 257
29
A se vedea supra nr. 4.2.
19
valoarea actuală, când, de exemplu, aceasta este puțin probabil a mai fi restituită din diverse
cauze: lipsa lichidităților, insolvență, prescripție. Atunci când valoarea activelor este mai mare,
juridic, decât valoarea pasivelor, se spune că societatea este solvabilă; invers, când valoarea
pasivelor este mai mare, juridic, decât valoarea activelor, se spune că societatea este insolvabilă.
Deși, contabil, activele sunt egale cu pasivele, dacă activele ar fi transformate imediat în bani și
pasivele ar fi achitate, activele nu ar mai fi egale cu pasivele. Acest lucru reiese și din definiția
insolvabilității de la art. 1417 alin. (2) teza I-a C. civ., conform căruia aceasta rezultă din
inferioritatea activului patrimonial ce poate fi supus, potrivit legii, executării silite, față de
valoarea totală a datoriilor exigibile31.
Pasivele bilanțiere sunt, după cum spuneam, de două feluri: capitaluri proprii și datorii.
Capitalurile proprii (CD) sunt acele datorii pe care persoana juridică de drept privat cu scop
lucrativ (societatea comercială) le are către acționarii ce au finanțat-o prin aporturile lor sociale și
în baza cărora au dobândit acțiunile, cu drepturile aferente. Capitalurile proprii sunt formate din
capitalul social și capitalurile născute pe seama activității societății comerciale (precum profitul
sau pierderea). Datoriile (D) sunt acele obligații pe care societatea le are către terți, indiferent de
natura datoriei: împrumut, obligațiuni, leasing, credit-furnizor, despăgubiri etc. Capitalurile
proprii mai sunt denumite, contabil, și „active nete”, deoarece se exprimă, conform ecuației
contabile (A = CD + D), ca diferență dintre active și datorii 32: AN = A – D. Activele nete
reprezintă valoarea contabilă a societății comerciale (diferită de valoarea de piață, care se
calculează după alte metode decât cea contabilă).

4.4. Contul de profit și pierdere

Contul de profit și pierdere este acea situație financiară în care se înregistrează veniturile și
cheltuielile dintr-un exercițiu financiar. Dacă veniturile sunt mai mari decât cheltuielile, diferența
se numește profit, iar dacă cheltuielile sunt mai mari ca veniturile, diferența se numește pierdere.
Profitul este, deci, rezultatul pozitiv al exercițiului financiar, în timp ce pierderea este rezultatul
lui negativ. Veniturile sunt încasările persoanei juridice cu scop lucrativ din vânzarea produselor
sau prestarea serviciilor, într-un exercițiu financiar 33. Cheltuielile sunt acele costuri pe care
persoana juridică cu scop lucrativ le alocă într-un exercițiu financiar pentru producerea de bunuri
sau prestarea de servicii (materii prime, salarii, utilități, dobânzi etc.). Profitul (beneficiul)
reprezintă rezultatul pozitiv al contului de profit și pierdere obținut de o persoană juridică cu
scop lucrativ la sfârșitul unui exercițiu financiar, ca diferență între venituri și cheltuieli. Marja de
30
Conform art. 47 L din cadrul Secțiunii nr. 2.4 a OMFP nr. 1802/2014, efectele tranzacțiilor și ale altor evenimente
sunt recunoscute atunci când tranzacțiile și evenimentele se produc (și nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul
său este încasat sau plătit) și sunt înregistrate în contabilitate și raportate în situațiile financiare ale perioadelor
aferente
31
Sebastian Bodu, Tratat de drept societar. Editura Rosetti Internațional, București, 2019, p. 981.
32
Ibidem.
33
Cheltuielile aferente unui exercițiu financiar nu pot fi repartizate asupra mai multor exerciții fără să violeze
principiul realității dividendelor plătite (Ap. Roma, dec. din 15 ianuarie 1891, în Codul de comerciu comentat, vol.
I-VII. Editura Librăriei Leon Alcalay, București, 1910-1915, de M.A. Dumitrescu, vol. I, p. 414, pct. 3027).
20
profit este adaosul pe care un comerciant și-l pune față de acele cheltuieli reprezentând costul de
achiziție al materiilor prime34. Marja obținută într-un exercițiu financiar se numește „profit brut”.
Din in punct de vedere fiscal, „profit brut” este profitul (exprimat ca diferență între veniturile
impozabile și cheltuielile deductibile) anterior impozitării, ulterior impozitării numindu-se
„profit net”35.
După prelevările obligatorii conform legii sau actului constitutiv (acoperirea pierderilor
reportate, rezerve, provizioane), repartizarea părții din profitul net fiscal rămase este atribuția
adunării generale a asociaților (ordinar, la societatea pe acțiuni), destinațiile fiind: (i) reținerea
profitului (pentru efectuarea de investiții); (ii) constituirea de rezerve facultative contractuale,
sau (iii) distribuirea de dividende, precum și o combinație a acestora. Acuratețea contului de
profit și pierdere este importantă, deci, pentru stabilirea impozitului pe profit 36, a dividendelor
distribuite, sau a valorii capitalurilor proprii.
Pierderile nu trebuie confundate cu cheltuielile, după cum profitul nu trebuie confundat cu
venitul, pierderile fiind, cum spuneam, diferența negativă dintre venituri și cheltuieli, iar profitul
fiind diferența pozitivă dintre ele. Profitul, respectiv pierderea constatată prin contul de profit și
pierdere se înscrie în bilanț, într-un cont de capitaluri proprii 37, astfel că profitul sporește
capitalurile proprii (activele nete), pe când pierderea le reduce. Pierderile, care sunt constatate
prin contul de profit și pierdere, nu trebuie confundate nici cu datoriile 38, care sunt parte a
bilanțului contabil (parte a pasivului). Ceea ce se modifică, atât în urma profiturilor cât și a
pierderilor, sunt capitalurile proprii (activele nete), altele decât capitalul social. Conturile de
capitaluri proprii, altele decât cel de capital social, așa cum se creditează anual pe seama
profitului, se debitează anual pe seama pierderilor.

4.5. Fluxurile de trezorerie

Fluxurile de trezorerie sunt intrările sau ieșirile de numerar și echivalent de numerar. Cuantumul
fluxurilor viitoare de trezorerie se calculează pe baza unor previziuni ale afacerilor persoanei

34
De exemplu, un producător de mobilă cumpără lemnul cu un preț, la care adaugă marja. O bancă atrage depozite
la o dobândă și oferă credite la dobânda respectivă plus o marjă.
35
A se vedea infra nr. 15.
36
În lipsă de situații financiare, impunerea se poate face prin estimare (apreciere), deși registrele sunt regulat ținute,
pentru că organul fiscal nu poate cerceta toate operațiunile din registre ci ea poate numai să verifice cifrele din
situațiile financiare (Ap. București, dec. din 1 octombrie 1925, în op. cit., de M.A. Dumitrescu, vol. I, p. 414, pct.
3021).
37
“Indicațiunea exactă a prețului mărfurilor rămase în depozit la finele anului și trecute în inventar este un element
predominant în stabilirea contului de profit și pierdere și, deci, a bilanțului general, care oglindește prin excelență
venitul impozabil real al contribuabilului. Prin urmare, întrucât comisiunea (organul fiscal, n.n., SB) nu motivează
pentru ce înlătură registrele și omite a se pronunța asupra probelor concludente propuse de recurent în scopul mai
sus arătat, comite o omisiune esențială” (Cas. III, dec. 723 din 31 martie 1925, în op. cit., de Stelian Ionescu,
Laurențiu Preuțescu, p. 456).
38
Așadar un credit luat este parte a datoriilor, iar dobânzile la acel credit sunt cheltuieli.
21
juridice de drept privat cu scop lucrativ 39 în viitor. Numerarul cuprinde disponibilitățile bănești și
depozitele la vedere. Echivalentele de numerar cuprind investițiile financiare pe termen scurt,
ușor transformabile în bani (foarte lichide) și care sunt supuse unui risc nesemnificativ de
schimbare a valorii. Informațiile referitoare la fluxurile de trezorerie ale unei societăți comerciale
sunt necesare pentru a pune la dispoziția utilizatorilor situațiilor financiare o bază pentru
evaluarea capacității entității de a genera numerar și echivalente de numerar și a nevoilor sale de
utilizare a acelor fluxuri de trezorerie. Situația fluxurilor de trezorerie este cea mai utilă
reprezentare a situației societății comerciale ce vrea să acceseze o finanțare prin credit, deoarece
creditorul poate analiza capacitatea debitoarei de rambursare a creditului, care este mai
importantă decât valoarea ei contabilă (din bilanțul contabil), profitabilitatea sa ori garanțiile
aferente creditului.

5. Rapoartele însoțitoare ale situațiilor financiare și aprobarea lor. Descărcarea de

gestiune. Depunerea situațiilor financiare

Situațiile financiare întocmite de o persoană juridică de drept privat trebuie însoțite, cum
spuneam, de rapoarte din partea administratorilor, precum și din partea cenzorilor, respectiv ale
auditorului financiar. Pe baza acestor rapoarte, membrii (fondatorii, asociații sau acționarii)
dezbat situațiile financiare, le aprobă sau le resping, și îi descărcă de gestiune sau nu pe
administratori.

5.1. Rapoartele însoțitoare ale situațiilor financiare

Rapoartele care însoțesc situațiile financiare ale unei persoane juridice cu scop lucrativ supuse
dezbaterii în adunarea generală a asociaților la sfârșitul unui exercițiu financiar sunt raportul
administratorilor (denumit și raport anual) și raportul celor care verifică gestiunea acestora,
adică cenzorii sau, după caz, auditorul financiar. Rolul rapoartelor însoțitoare este acela de a face
observații și de a aduce lămuriri utile asociaților sau terților ce le citesc (printre ei posibili
investitori plus organele fiscale) cu privire la situațiile financiare, ceea ce înseamnă că
cenzorii/auditorul financiar nu se pot mărgini la o convingere personală că situațiile financiare au
fost corect întocmite, exprimată printr-o simplă aprobare sau refuz de aprobare 40.
În urma dezbaterilor, conform art. 111 alin. (2) lit. a) din Legea societăților, adunarea generală a
asociaților poate aproba situațiile sau poate cere administratorilor să le modifice, atunci când
adunarea nu este de acord cu un anumit tratament contabil, urmând a le aproba după efectuarea
modificărilor. Așadar, adunarea nu poate respinge situațiile financiare pentru că situația
economică persoanei juridice este proastă. Desigur că acționarii pot vota și respingerea, dar acest

39
Ținând cont de o serie de aspecte pur subiective precum situația actuală a afacerii, planurile de afaceri, trendul
societății și al industriei din care face parte societatea, trendul economiei naționale sau mondiale etc.
40
M.A. Dumitrescu, art. cit., p. 28.
22
lucru nu are efecte decât, eventual, asupra mandatului administratorilor care au întocmit situațiile
financiare.

5.2. Descărcarea de gestiune și efectele ei

Descărcarea de gestiune este procedura prin care, pe baza rapoartelor ce însoțesc obligatoriu
situațiile financiare, asociații își exprimă poziția față de modul cum a fost gestionată persoana
juridică de drept privat (societatea comercială) de către administratori. Descărcarea de gestiune
nu intervine de drept odată cu încetarea mandatului administratorilor, ci după ce asociații discută
și aprobă (eventual cu modificări) situațiile financiare, independent după cum mandatul
administratorilor supuși evaluării este în derulare sau încetase la data întrunirii adunării
acționarilor.
Aprobarea rapoartelor de gestiune înseamnă că asociații sunt satisfăcuți de rezultatele obținute în
respectivul exercițiu financiar și de modul cum a fost gestionată societatea, în beneficiul lor.
Invers, respingerea rapoartelor de gestiune înseamnă că asociații nu sunt satisfăcuți de rezultate
și, deci, prefigurează o revocare a administratorilor.
Descărcarea de gestiune trebuie să fie neechivocă și expresă, adică să facă obiectul unei hotărâri
de sine stătătoare a adunării generale, prin aprobarea raportului de gestiune al organelor de
administrare. Simpla aprobare a situațiilor financiare nu echivalează cu o descărcare de gestiune,
deoarece – așa cum spuneam – respingerea situațiilor financiare nu produce alte efecte decât
asupra mandatului administratorilor, în schimb se poate cere modificarea lor, după cum prevede
art. 111 alin. 2 lit. a) din Legea societăților. De asemenea, realegerea administrărilor, dacă
mandatul lor anterior expirase fără ca asupra gestiunii adunarea să se fi pronunțat, nu echivalează
cu o descărcare41.
Atunci când primesc descărcare de gestiune din partea asociaților, administratorii sunt absolviți,
în principiu, de răspunderea civilă față de societate, ceea ce înseamnă că socotelile între părți au
fost date și aprobate. Descărcarea de gestiune pe baza raportului are, deci, efecte liberatorii față
de administratori. Sub condiția ca situația patrimonială a societății, prezentată în situațiile
financiare și în rapoartele de gestiune, să fie reală, descărcarea de gestiune înseamnă că adunarea
generală a renunțat la exercițiul acțiunii în răspundere civilă, acțiune care rămâne, astfel, fără
obiect. Votul aprobator cu privire la activitatea administratorilor în perioada ce face obiectul
analizei privește însă gestiunea colectivă, ca organ social, nu neîndeplinirea sau îndeplinirea
defectuoasă a atribuțiunilor de către administratori, în mod individual 42, astfel că o acțiune în
răspundere civilă îndreptată împotriva unora dintre ei sau chiar a tuturor, în solidar, pentru
chestiuni concrete ce țin de modul de administrare, de care adunarea generală nu avea cunoștință,
este posibilă și pe viitor, deoarece acest vot este unul bazat mai mult pe date generale și sub

41
Ap. Paris, dec. din 26 decembrie 1923, în op. cit., de M.A. Dumitrescu, vol. I, pp. 350-351, pct. 2634.
42
Vivante, apud C.C. Arion, op. cit., vol. II, pp. 379-380
23
constrângerea timpului. Așadar, dacă ulterior aprobării se descoperă fraude 43 sau neregularități în
gestiune, mai ales cu privire la anumite decizii, acte sau fapte ce nu au fost prezentate expres și
exhaustiv în raportul de gestiune, inclusiv cu privire la efectele negative generate, atunci când s-a
aprobat descărcarea de gestiune, art. 186 din Legea societăților permite adunării generale a
acționarilor să pornească o acțiune în răspundere civilă, inclusiv împotriva foștilor
administratori. A pari, în toate cazurile, descărcarea de gestiune nu înlătură răspunderea penală
sau contravențională. Sensul art. 186 din Legea societăților este, așadar, acela că acțiunea în
răspundere nu poate fi împiedicată de faptul că geranții sau cenzorii au respectat prevederile
legislației contabile atunci când au întocmit situațiile financiare 44.

5.3. Depunerea situațiilor financiare

Administratorii unei persoane juridice de drept privat cu scop lucrativ (societate comercială) sunt
obligați, conform Legii contabilității și art. 185 din Legea societăților, să depună la unitățile
teritoriale ale ANAF, în format hârtie și în format electronic sau numai în formă electronică,
având atașată o semnătură electronică extinsă, situațiile financiare anuale, raportul lor, raportul
cenzorilor sau, după caz, raportul auditorilor financiari. Cu această ocazie, administratorii ce sunt
(și) reprezentanți legali ai societății completează și depun declarațiile de impunere cerute de lege,
în funcție de impozitele datorate (pe profit, pe venit, pe dividende). Depunerea situațiilor
financiare nu este condiționată de aprobarea lor de către asociați, astfel că, dacă aceștia nu se
întrunesc în adunarea generală sau le resping, situațiile vor fi depuse neaprobate.

6. Controlul financiar

Controlul financiar este definit ca acel mijloc de verificare, prin instrumente specifice și prin
persoane cu pregătire specială, a modului cum o persoană juridică, de drept public sau de drept
privat45, administrează resursele sale financiare, verificare necesară pentru a genera încredere
celor care suportă sau ar putea suporta efectele administrării respective. Controlul financiar poate
fi (i) preventiv, concomitent sau ulterior, (ii) intern sau extern, (iii) de legalitate sau de
necesitate/oportunitate, (iv) parțial sau total, (v) asupra situațiilor financiare sau asupra altor
chestiuni.

Controlul financiar nu trebuie confundat cu controlul fiscal, cel din urmă având ca obiect
verificarea modului în care contribuabilul stabilește și plătește impozitele. Este adevărat că

43
Deoarece fraus omnia corrumpit (V.V. Dimian, Despre responsabilitatea administratorilor în societățile anonime.
Tipografia „Universul”, București, 1943, p. 82)
44
Paul I. Demetrescu, Întreprinderile comerciale. Editura Cercetări Juridice, București, 1943, p. 367
45
Deși controlul persoanelor juridice de drept public este tratat mai des în doctrină, nu înseamnă că acesta nu există
la persoanele juridice de drept privat. Într-o opinie (Ioana Maria Costea, Controlul fiscal, Editura Hamangiu,
București, 2017, p. 1, s-a spus despre controlul financiar că acoperă domenii distincte de control privind resursele
publice).
24
organele fiscale – în special cele cu atribuții de control operativ (antifraudă) 46 – pot verifica și
respectarea disciplinei financiare a contribuabililor, însă această atribuție trebuie să fie
subsumată scopurilor fiscale. Altfel spus, la persoanele juridice de drept privat, controlul
financiar al organelor fiscale nu trebuie să reprezinte un scop în sine, ci să doar ajute la corecta
individualizare a sarcinilor fiscale. O sancționare a unor fapte fără impact asupra sarcinii fiscale
– încurajate și de caracterul prea larg al atribuțiilor de control conferite organelor fiscale de
control operativ – nu face decât să acomodeze abuzul administrativ47.

Controlul preventiv are ca scop prevenirea unor derapaje de la normele legale sau de bune
practici cu privire la derularea anumitor operațiuni. Controlul concomitent se realizează în
paralel cu operațiunile derulate, pentru ca eventualele derapaje de la normele legale sau de bune
practici să fie corectate „din mers”. Controlul ulterior este acela care verifică dacă operațiunile
efectuate au respectat normele legale sau de bunele practici, pentru a se putea lua măsuri de
remediere și/sau de sancționare a persoanelor din culpa cărora derapajele s-au produs.

Controlul intern este realizat de persoane care fac parte din entitatea supusă verificării. Controlul
extern este realizat de persoane calificate, cu atribuții legale de verificare, care nu fac parte din
entitatea care efectuează controlul, verificare făcută în baza legii și, pentru persoanele de drept
privat, a unui contract (de mandat, la cenzori, respectiv de prestări servicii, la auditorul
financiar).

Controlul de legalitate este acel control care are ca scop verificarea conformității operațiunilor
controlate cu normele legale. Controlul de necesitate are ca scop verificarea necesității sau, după
caz, a oportunității derulării uneia sau mai multor operațiuni, raportat la rezultatul obținut sau
urmărit.

Controlul parțial poartă asupra uneia sau mai multor operațiuni. Controlul total poartă asupra
tuturor operațiunilor dintr-o anumită perioadă de timp.

Controlul asupra situațiilor financiare este acel control care are ca scop verificarea conformității
cu realitatea a situațiilor financiare întocmite de conducerea entității verificate. Controlul
financiar asupra situațiilor financiare mai poartă și denumirea de audit financiar și este,
invariabil, un control extern, total și ulterior. În afara situațiilor financiare, controlul financiar
poate privi și ale chestiuni, precum avizarea unor operațiuni, evaluarea lor din punct de vedere al
necesității/oportunității etc.

46
A se vedea infra nr. 23
47
A se vedea și Cosmin Flavius Costaș, op. cit. (1), pp. 214 și urm.
25
6.1. Controlul financiar al persoanelor juridice de drept public

Controlul financiar al persoanelor juridice de drept public este: (i) controlul financiar preventiv,
(ii) controlul intern, (iii) auditul public intern și (iv) controlul extern. În afara persoanelor
juridice de drept public (instituțiile publice), fac obiectul controlului financiar și persoanele
juridice de drept privat deținute, total sau majoritar, de către stat (regiile autonome, companiile
naționale, societățile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat).

Controlul financiar preventiv este, conform Legii controlului intern și controlului financiar
preventiv, activitatea prin care se verifică legalitatea si regularitatea operațiunilor efectuate pe
seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, înainte de aprobarea acestora și are drept
scop, conform OMFP nr. 923/2014, identificarea proiectelor de operațiuni care nu respectă
condițiile de legalitate şi regularitate şi/sau, după caz, de încadrare în limitele şi destinația
creditelor bugetare şi de angajament şi prin a căror efectuare s-ar prejudicia patrimoniul public
şi/sau fondurile publice.

Controlul financiar preventiv este de doua feluri: (i) controlul financiar preventiv propriu,
organizat de instituția publică printr-un compartiment de specialitate și (ii) controlul financiar
preventiv delegat, organizat de către MFP prin intermediul controlorilor delegați. Controlul
financiar preventiv se organizează, de regulă, în cadrul compartimentelor de specialitate
financiar-contabil al instituțiilor publice și se materializează prin avizarea actelor supuse
verificării preventive de către conducătorul compartimentului respectiv (viza de control financiar
preventiv). În scopul prevenirii riscurilor, MFP poate exercita, prin controlorii săi delegați,
controlul preventiv la instituțiile publice, mai ales ordonatorii principali de credite, dar acest
control se poate extinde și la ordonatorii secundari sau terțiari de credite, ori la persoanele
juridice de drept privat deținute de stat, dacă prin acestea se derulează un volum ridicat de
operațiuni care presupun un grad ridicat de risc.

Controlul intern este definit, conform Legii controlului intern și controlului financiar preventiv,
ca fiind ansamblul formelor de control exercitate la nivelul entității publice, inclusiv auditul
intern, stabilite de conducere în concordanță cu obiectivele acesteia și cu reglementările legale,
în vederea asigurării administrării fondurilor în mod economic, eficient și eficace48; acesta
include, de asemenea, structurile organizatorice, metodele și procedurile.

Controlul intern include orice formă de control organizată în interiorul instituției publice
(inclusiv auditul intern), cu excepția controlului preventiv. Controlul intern este un control de
verificare a operațiunilor derulate de o instituție publică într-o anumită perioadă și/sau într-un
anumit domeniu. Așadar, în timp ce controlul preventiv este o verificare ex ante, controlul intern
este o verificare ex post. Scopul controlului intern este acela de a determina o bună gestiune
financiară, prin asigurarea nu doar a legalității și a regularității – precum o face controlul
48
Triadă denumită și „cei trei E”.
26
preventiv – ci și a economicității, eficacității și eficienței în utilizarea fondurilor publice și în
administrarea patrimoniului public. Economicitate înseamnă minimizarea costului resurselor
alocate pentru atingerea rezultatelor estimate ale unei activități, cu menținerea calității
corespunzătoare a acestor rezultate. Eficiență înseamnă maximizarea rezultatelor unei activități
în relație cu resursele utilizate. Eficacitate înseamnă gradul de îndeplinire a obiectivelor
programate pentru fiecare dintre activități și raportul efectul proiectat - rezultat efectiv al
activității respective.

Auditul public intern este definit, în Legea auditului public intern, ca acea activitate funcțională,
independentă și obiectivă, de asigurare și consiliere, concepută să adauge valoare și să
îmbunătățească activitățile entității publice. Auditul public intern ajută entitatea publică să își
îndeplinească obiectivele, printr-o abordare sistematică și metodică. De asemenea, auditul public
intern evaluează și îmbunătățește eficiența și eficacitatea managementului riscului, controlului și
proceselor de guvernanță.

Auditul public intern este de trei feluri: (i) auditul de sistem, care reprezintă o evaluare de
profunzime a sistemelor de conducere și a controlului intern, cu scopul de a stabili dacă acestea
funcționează economic, eficace și eficient, pentru identificarea deficiențelor și formularea de
recomandări pentru corectarea acestora; (ii) auditul performantei, care examinează dacă criteriile
stabilite pentru implementarea obiectivelor și sarcinilor entității publice sunt corecte pentru
evaluarea rezultatelor și apreciază dacă rezultatele sunt conforme cu obiectivele, și (iii) auditul
de regularitate, care reprezintă examinarea acțiunilor asupra efectelor financiare pe seama
fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectării ansamblului principiilor,
regulilor procedurale și metodologice care le sunt aplicabile.

Auditul public intern se exercită asupra tuturor activităților desfășurate într-o entitate publică,
inclusiv asupra activităților entităților subordonate, aflate în coordonarea sau sub autoritatea altor
entități publice. Compartimentul de audit public intern auditează, cel puțin o dată la 3 ani, fără a
se limita la acestea, următoarele: (i) activitățile financiare sau cu implicații financiare desfășurate
de entitatea publică asupra sumelor de bani (angajamente bugetare și legale), de la solicitare până
la utilizarea lor de către beneficiarii finali, inclusiv asupra celor provenite din finanțare externă;
(ii) plățile asumate prin cererile de finanțare, inclusiv din fondurile comunitare; (iii)
administrarea patrimoniului, precum și vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de
bunuri din domeniul privat al statului ori al unităților administrativ-teritoriale; (iv) concesionarea
sau închirierea de bunuri din domeniul public al statului ori al unităților administrativ-teritoriale;
(v) constituirea veniturilor publice, respectiv modul de autorizare și stabilire a titlurilor de
creanță, precum și a facilitaților acordate la încasarea acestora; (vi) alocarea creditelor bugetare;
(vii) sistemul contabil și fiabilitatea acestuia; (viii) sistemul de luare a deciziilor; (ix) sistemele
de conducere și control, precum și riscurile asociate unor astfel de sisteme; (x) sistemele
informatice.

27
CdCR exercită, conform art. 140 din Constituția României, controlul asupra modului de formare,
de administrare şi de întrebuințare a resurselor financiare ale statului şi ale sectorului public.
Legea Curții de Conturi reia definiția funcției acestei instituții, adăugând că aceasta se realizează
prin proceduri de audit public extern prevăzute în standardele proprii de audit, elaborate în
conformitate cu standardele de audit internaționale general acceptate. CdCR este instituția
națională supremă de audit, ce îşi desfășoară activitatea în mod autonom, prezentând anual un
raport Parlamentului asupra conturilor de gestiune ale bugetului general consolidat din exerciţiul
bugetar expirat, cuprinzând şi neregulile constatate. Acest raport se publică în Monitorul Oficial.
La cererea oricărei camere a Parlamentului, CdCR controlează modul de gestionare a resurselor
publice şi raportează cele constatate. Cei 18 membrii CdCR sunt numiți de către Parlament,
pentru un mandat cu durată diferită.

Controlul CdCR poate include și un audit al performanței asupra gestiunii bugetului general
consolidat, precum şi a oricăror fonduri publice. CdCR efectuează auditul performanței utilizării
resurselor financiare ale statului şi ale sectorului public, performanță care constă într-o evaluare
independentă asupra economicității, eficienței şi eficacității cu care o entitate publică, un
program, un proiect, un proces sau o activitate utilizează resursele publice alocate pentru
îndeplinirea obiectivelor stabilite. Auditul performanței se poate efectua atât la finalul, cât şi pe
parcursul desfășurării proiectelor, programelor, proceselor sau activităţilor. Prin constatările şi
recomandările făcute, auditul performanței trebuie să conducă la diminuarea costului resurselor
și/sau la sporirea rezultatelor.

CdCR efectuează auditul financiar asupra execuţiei bugetare, denumită, ca termen specific,
„cont”: a bugetului de stat, a bugetului asigurărilor sociale de stat, a fondurilor speciale, a
bugetelor locale și a altor conturi anuale de execuţie a unor bugete ale entităților publice,
prevăzute de lege. Prin conturi anuale de execuție de înțelege, deci, situațiile financiare anuale
ale respectivelor entități publice. Aceasta este cea mai importantă atribuțiune a CdCR, ca parte a
controlului financiar, având scopul de a urmări dacă situațiile financiare anuale ale entităților
controlate sunt prezentate, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu standardele de
raportare financiară aplicabile, dacă oferă o imagine fidelă și corectă, sunt complete, reale și
conforme cu legile și reglementările în vigoare. Printr-o examinare obiectivă și independentă de
către CdCR a situațiilor financiare, poate crește gradul de încredere a utilizatorilor în situațiile
financiare ale entităților auditate.

În situaţia în care se constată regularitatea conturilor verificate, se emite certificatul de

conformitate şi se comunică entității auditate. Regularitatea este acea caracteristică a unei
operațiuni de a respecta, sub toate aspectele, ansamblul principiilor si regulilor procedurale si
metodologice care sunt aplicabile categoriei de operaţiuni din care face parte. Atunci când se
constată abateri de la legalitate şi regularitate cauzatoare de prejudicii, acestea se comunică
conducerii entității publice auditate. Stabilirea întinderii prejudiciului şi dispunerea măsurilor
pentru recuperarea acestuia sunt obligatorii pentru conducerea entității auditate. În situaţiile în
28
care, prin rapoartele de audit, se identifică aparente fapte penale, conducătorul departamentului
sesizează parchetul şi informează entitatea auditată. Certificarea contului verificat nu constituie,
în niciun caz, temei pentru exonerarea de răspundere juridică.

Pe baza celor de mai sus, caracteristicile controlului CdCR sunt următoarele: (i) este un control
extern, de către persoane care nu fac parte din entitatea controlată; (ii) este un control periodic,
realizat la anumite intervale de timp stabilite prin programul său de control; (iii) este un control
de legalitate, prin care se urmărește modul în care au fost respectate prevederile legale; (iv) este
un control de necesitate, care verifică dacă acțiunile și alocările au fost necesare, în raport de
rezultatul urmărit; (v) este un control de oportunitate, prin care se verifică dacă rezultatele
obținute de entitățile controlate sunt cele mai bune, raportat la mijloacele și resursele folosite;
(vi) este un control concomitent sau ulterior, după caz (controlul performanței poate fi și
concomitent, în timp ce auditul conturilor este, automat, ulterior). În exercitarea atribuțiilor de
control CdCR nu poate interpreta însă normele fiscale, dacă acestea sunt incidente, atribuția
interpretării revenind Comisiei fiscale centrale din cadrul MFP49.

În vederea îndeplinirii unor obligaţii în domeniul auditului extern, ce revin României în calitate
de stat membru al Uniunii Europene, în cadrul CdCR este organizată şi funcționează Autoritatea
de Audit pentru fondurile nerambursabile de preaderare și post-aderare acordate României de
Uniunea Europeană. Autoritatea de Audit este un organism independent din punct de vedere
operațional faţă de CdCR şi faţă de celelalte autorități responsabile cu gestionarea şi
implementarea fondurilor comunitare nerambursabile.

La nivelul Uniunii Europene funcționează Curtea Europeană de Conturi (European Court of

Auditors/ Cour des Comptes Européenne), care verifică rapoartele de venituri și cheltuieli ale
Uniunii Europene și ale tuturor instituțiilor și organismelor sale ce au acces la fonduri ale
europene. Curtea este compusă din 28 de membri dar, din motive de eficiență, pentru anumite
decizii poate constitui secțiuni în interiorul ei, cu un număr redus de membri. La încheierea
fiecărui exercițiu financiar, Curtea prezintă rapoarte de activitate Parlamentului European și
Consiliului. Pentru a îndeplini funcțiile Curții, auditorii efectuează inspecții la fața locului la
instituțiile europene și în Statele Membre, dar și în țări terțe ce beneficiază de asistență financiară
din partea Uniunii.

6.2. Controlul financiar al persoanelor juridice de drept privat

Supravegherea și controlul gestiunii unei persoane juridice de drept privat cu scop lucrativ
(societate comercială), precum și verificarea situațiilor financiare și a registrelor societare sunt
realizate de cenzori sau, după caz, auditori. Controlul gestiunii sociale se face în beneficiul
49
Cosmin Flavius Costaș, op. cit. (1), pp. 229-230. Cu privire la Comisia fiscală centrală, a se vedea infra nr. 20.
29
asociaților50, acest lucru fiind necesar deoarece administratorii sunt tentați în mod natural să
abuzeze de funcția lor în beneficiul personal. Scopul principal al controlului gestiunii sociale
este, deci, acela de a preveni fraudele, de a îmbunătăți gestiunea și de a reclama prejudiciile.
Informațiile privind gestiunea nu sunt de interes doar pentru asociați, ci și pentru terți, creditori
ori potențiali investitori, precum și pentru organul fiscal.
Desemnarea unui organ de control cenzoral sau auditorilor profesioniști înlocuiește controlul
permanent al asociaților asupra gestiunii societății 51, care rămâne a se exercita doar în mod
intermitent52, prin instrumente colective, în cadrul adunărilor generale, sau individuale prevăzute
expres de lege.

6.2.1. Cenzorii

Cenzorii reprezintă un organ societar cu atribuții de control și verificare în societățile care, pe de-
o parte, sunt suficient de importante pentru ca legiuitorul să reglementeze obligativitatea
existenței unui astfel de organ, dar, pe de altă parte, nu sunt atât de importante încât să necesite
existența unor profesioniști, precum auditorii. Cenzoratul este obligatoriu la societățile pe acțiuni
și, dacă numărul asociaților este cel puțin 15, la cele cu răspundere limitată, mai puțin societățile
(indiferent de formă) care aleg – obligatoriu sau opțional – auditul.
În societățile pe acțiuni numărul cenzorilor este de minim 3 persoane, iar în cele cu răspundere
limitată pot fi oricâți, chiar și unul singur 53. Legea nu prevede un număr maxim, dar numărul lor
trebuie indicat prin actul constitutiv54 și nu poate fi, atunci când sunt mai mulți, decât impar.
Cenzorii pot fi asociați sau nu, cu pregătire de specialitate sa nu, persoane fizice sau persoane
juridice55, singura mențiune legală fiind, la societățile pe acțiuni, aceea că numirea unui cenzor
50
Statul nu este organ de control social, după cum s-a spus într-o opinie (Cornelia Lefter, Societățile cu răspundere
limitată - soluții teoretice și practice pentru întreprinzători. Editura Economică, București, 1996, p. 269): „De
regulă, în practică, cel care verifică anual gestiunea unei societăți este reprezentantul administrației financiare
locale competente sau, în timpul anului, garda financiară“.
51
Într-o opinie la care nu achiesăm (Cornelia Lefter, op. cit., p. 264, preluată și de Ion Niță Stan, Drept comercial.
Societatea cu răspundere limitată. Editura Global Lex, București, 2000, p. 134), s-a spus că imposibilitatea
asociaților de a efectua un control direct al administratorilor este o încălcare a egalității de asociere.
52
Grigore V. Maniu, Dreptul comercial, vol. I-III. Editura Tipografiei Gutenberg, București, 1893, vol. I, p. 249.
53
S-a susținut în doctrină (Rodica Nicoleta Dominte, op. cit., p. 410) că cenzorul unic al unei societăți unipersonale
poate fi numai de un cenzor expert contabil, motivându-se că, altfel, asociatul unic ar fi într-o situație de
incompatibilitate. Reiterând că, fiind mai puțin de 15 asociați, numirea unui cenzor este opțional, menționăm că
asociatul unic nu este în stare de incompatibilitate decât dacă este și administrator, iar dacă acesta este atât asociat
unic cât și administrator, numirea unui cenzor expert contabil e ilogică pentru că asociatul ar verifica, prin
intermediul cenzorului, propria gestiune (pentru o opinie conform căreia cenzorul unei societăți unipersonale nu
poate fi decât expert contabil, exprimată pe când cenzorii nu puteau fi decât asociați sau experți contabili, vezi
Cornelia Lefter, op. cit., p. 269).
54
Constantin N. Toneanu, Tratat de drept comercial, Editor Vasile Păun Gheorghiu, Galați, 1893, vol. I, p. 513. Nu
poate fi înregistrat un act constitutiv al unei societăți unde numirea cenzorilor este obligatorie, dacă acesta nu
cuprinde arătarea numărului cenzorilor (Ap. Turin, dec. din 30 iunie 1891, în op. cit. de M.A. Dumitrescu, p. 424,
pct. 3072).
55
Pentru argumente în favoarea acestei concluzii, a se vedea vezi Sorin David în op. cit., de Stanciu D. Cărpenaru,
Sorin David, Cătălin Predoiu, Gheorghe Piperea, pp. 672-673.
30
expert-contabil nu este obligatorie, dar, dacă expertul contabil este numit cenzor, acesta nu poate
fi acționar56 (probabil pentru că, profesionist fiind, este mai indicat să fie terț, precum auditorul
financiar). Cenzorul expert contabil poate fi persoană fizică autorizată sau firmă de profil.
Pe lângă subînțelesele incompatibilități, când cenzorii nu pot fi, în același timp, administratori,
Legea societăților prevede la art. 161 alin. (2) anumite interdicții și conflicte de interese cu
privire la cenzori. Nu pot dobândi sau menține această funcție, desigur, administratorii (deși
fundamentală, interdicția nu este expresă), precum și persoanele care au o anumită relație de
rudenie sau financiare cu administratorii ori persoanele cu atribuții de inspecție fiscală sau
control operativ din MFP (mai precis, din ANAF57). Experții contabili nu pot exercita funcția de
cenzor atunci când sunt în conflict de interese. Ideea fundamentală pentru care există
incompatibilități, interdicții și conflicte de interese este aceea de a asigura independența și
obiectivitatea cenzorilor în raport cu administratorii pe care îi verifică pe seama asociaților.
Cenzorii nu pot exercita alte atribuțiuni decât cele care au ca obiect controlul și verificarea
gestiunii societății, exercitarea de atribuțiuni de gerare fiind ilegală față de societate chiar și
atunci când ar exista o clauză statutară în acest sens, deoarece un astfel de act ar rămâne
necontrolat, cenzorii neputându-se verifica pe ei58. Cenzorii nu pot interveni în actul de gestiune59
și nu pot gera în locul administratorilor, nici măcar atunci când aceștia din urmă sunt inactivi 60,
deoarece și-ar depăși atribuțiunile („ar face o necuviință”61). Cenzorii, respectiv auditorii,
lucrează deci independent de administratori, așa cum administratorii lucrează independent de
cenzori62. Cenzorii îi pot însă avertiza pe aceștia cu privire la neregulile din gestiune, iar cazurile
mai importante sunt aduse la cunoștința adunării generale a asociaților.
Deși verifică gestiunea, cenzorii nu pot da administratorilor descărcare de gestiune, ei fiind organ
de control și nu organ deliberativ, numai adunarea generală a asociaților, în beneficiul căreia
cenzorii realizează controlul, putând face acest lucru63.

56
În același sens, a se vedea Titus Prescure în Legea societăților comerciale nr. 31/1990. Analize și comentarii pe
articole, ed. 2. Editura Hamangiu, București, 2009, de Ioan Schiau, Titus Prescure, p. 474. S-a spus de asemenea în
doctrină (Sorin David în op. cit., de Stanciu D. Cărpenaru, Sorin David, Cătălin Predoiu, Gheorghe Piperea, p. 663).
că, luând în considerare istoricul reglementărilor, doctrinei și practicilor privind poziția de cenzor și interpretând per
a contrario art. 161 din Legea societăților, se păstrează și în prezent cerința ca cenzorii, alții decât experții contabili,
să fie acționari ai societății.
57
Aceștia nu pot fi cenzori nici în societățile comerciale cu capital majoritar de stat, deoarece și acestea fac obiectul
inspecției fiscale sau controlului antifraudă. Drept urmare, funcționarii MFP care sunt desemnați cenzori la aceste
societăți trebuie să fie din afara ANAF sau, cel puțin, din afara direcțiilor cu atribuții de inspecție fiscală sau control
antifraudă.
58
Constantin N. Toneanu, op. cit., vol. I, p. 516.
59
Toma Stelian, op. cit., vol. II, p. 337.
60
Trib. Genova, dec. din 22 noiembrie 1917, în op. cit., de M.A. Dumitrescu, p. 424, pct. 3073.
61
Toma Stelian, Curs de drept comercial predat la Universitatea din București, vol. I-V. Editat de Mill. Ionescu
Berbecaru, ed. 3, București, 1916, vol. II, p. 337.
62
C.C. Arion, op. cit., vol. II, p. 472
63
Trib. Ilfov, s. I com., dec. din 13 noiembrie 1926, în op. cit., de Stelian Ionescu, Laurențiu Preuțescu, p. 160.
31
6.2.2. Auditorii

În vederea protejării asociaților unor anumite categorii de societăți comerciale considerate de

legiuitor suficient de importante, s-a reglementat o formă de verificare și control a gestiunii mult
mai eficientă decât cenzoratul, în speță auditul. Prin audit, la modul general, se înțelege o
verificare în baza căreia se emite o opinie cu privire la obiectul verificării. Auditul societăților
comerciale este de două feluri: audit financiar (sau extern) și audit intern.
Administrarea societăților pe acțiuni supuse auditului financiar este obligatoriu organizată pe
două paliere (dual): (i) management (directori, respectiv directorat) și (ii) monitorizare a
managementului, realizată de către consiliul de administrație, respectiv de către cel de
supraveghere. La aceste societăți, funcția de monitorizare, control al managementului și
verificare a situațiilor financiare în beneficiul acționarilor nu este realizată de către cenzori, ci de
către o triadă formată din: (i) consiliul de administrație sau de supraveghere 64, după caz, (ii)
auditorul financiar (extern) și (iii) auditorul/auditorii interni 65, fiecare cu rolul lui, la fel de
important comparativ cu al celorlalți. În acest fel, supravegherea și controlul managementului
sunt mult mai eficiente decât sub cenzorat, fără a putea spune că sunt infailibile, iar istoria relativ
recentă ne demonstrează acest lucru prin scandalurile care urmează unor falimente răsunătoare
cauzate de conivența dintre auditorul financiar și management66.
Categoriile de societăți comerciale obligate să organizeze auditul fac obiectul OMFP nr.
1802/2014, și anume entitățile mijlocii și mari, precum și entitățile de interes public calificate
astfel de legiuitorul român (bănci, societăți de asigurare, societăți cu cifră mare de afaceri).
Restul societăților comerciale, indiferent de formă, pot organiza activitatea de audit în mod
opțional, astfel că, atunci când sunt obligate să aibă cenzori (precum societățile pe acțiuni sau
cele cu răspundere limitată cu mai mult de 15 asociați), activitatea cenzorilor încetează odată cu
organizarea auditului, funcțiile lor fiind preluate de auditorul financiar și de auditorul/auditorii
interni67. Existența împreună a auditorilor interni și a auditorului financiar cu cenzorii este o
imposibilitate legală, cele două forme de control fiind alternative 68.
Activitatea de audit financiar, precum și cea de audit intern, sunt reglementate de Legea auditului
financiar. Activitatea de audit financiar, precum și activitatea auditorilor în raport cu entităților
de interes public (așa cum sunt acestea definite de legislația europeană) ce fac obiectul auditului,
este reglementată, în plus, și de Legea auditului statutar, lege care reprezintă transpunerea

64
Max Hacman, Drept comercial comparat, vol. I-II. Editura Curierul Judiciar, București, 1932, vol. II, p. 249.
65
Într-o opinie (Gheorghe Piperea în Societățile comerciale. Reglementare, doctrină, jurisprudență, ed. 4, Editura
C.H. Beck, București, 2009, de Stanciu D. Cărpenaru, Sorin David, Cătălin Predoiu, Gheorghe Piperea, p. 615) s-a
spus că, în acest caz cenzorii sunt înlocuiți (doar) cu auditorii interni. Într-o altă opinie s-a spus că nu este necesară
desemnarea de auditori interni, fiind suficientă desemnarea auditorului financiar (Rodica Nicoleta Dominte,
Organizarea și funcționarea societăților comerciale. Editura C.H. Beck, București, 2008, p. 416).
66
Cazurile Enron sau Parmalat.
67
Sebastian Bodu, op. cit., pp. 956 și urm.
68
Auditorii interni nu verifică activitatea cenzorilor, asemeni unui supra-control, cum s-a spus în doctrină (Rodica
Nicoleta Dominte, op. cit., p. 420), cele două forme de control fiind alternative.
32
legislației europene. Entitățile care fac obiectul auditului financiar întocmesc situațiile financiare
în conformitate cu IFRS69).

6.2.2.1. Auditorii financiari

Auditul financiar sau statutar reprezintă activitatea de examinare, în vederea exprimării de către
auditorul financiar, a unei opinii asupra situațiilor financiare anuale sau anuale consolidate, în
conformitate cu Standardele Internaționale de Audit (International Standards of Audit, prescurtat
ISA)70. Opinia poartă numele de raport și însoțește în mod obligatoriu situațiile financiare.
Auditorul financiar este persoana fizică sau juridică ce dobândește această calitate în condițiile
legii și reglementarilor emise de organizația profesională colectivă care coordonează și
autorizează activitatea de audit. Aceasta organizație este Camera Auditorilor Financiari din
România (CAFR), persoană juridică de utilitate publică fără scop lucrativ 71. Firmele de auditare
financiară trebuie să fie, la rândul lor autorizate, independent de autorizarea persoanelor fizice
angajate în respectivele firme. Calitatea de auditor financiar se dobândește în baza unui examen.

Având în vedere importanța, în ecuația economică a unui stat – și chiar, pentru entitățile de
interes public, în ecuația europeană – supravegherea pieței de audit este realizată, la nivel intern,
de Autoritatea pentru Supravegherea Publică a Activităţii de Audit Statutar, instituție publică cu
personalitate juridică în subordinea MFP (art. 72 din Legea auditului statutar), iar la nivel
european de Comittee of the European Auditing Oversight Bodies de pe lângă Comisia
Europeană, comitet compus din reprezentanți ai autorităților din fiecărui stat membru al Uniunii
Europene, precum și ai European Securities and Markets Authority (ESMA).
Auditorul financiar este desemnat la constituirea societății prin actul constitutiv, conform art. 8
lit. h), respectiv art. 7 lit. e 1) din Legea societăților, iar ulterior de adunarea generală, conform
art. 159 din aceeași lege. Deși este menționat în actul constitutiv și este desemnat de acționari,
auditorul financiar nu este un organ social, precum cenzorii, ci un prestator extern de servicii,
astfel că între societatea supusă auditului și auditorul financiar, persoană fizică sau persoană
juridică, se încheie nu un contract de mandat, ci un contract de prestări servicii 72. Modul de
dsemnare, atribuțiunile, durata contractului minimă și maximă și conduita auditorului financiar
69
A se vedea supra nr. 4.2.
70
Sunt elaborate (si reevaluate periodic) de Consiliul pentru Standarde Internaționale de Audit si Asigurare
(International Auditing and Assurance Standards Board prescurtat IAASB) din cadrul Federației Internaționale a
Contabililor (International Federation of Accountants prescurtat IFAC). A nu se confunda cu Standardele Contabile
Internaționale (International Accounting Standrads prescurtat IAS).
71
Înlocuirea cenzorilor cu „revizorii de conturi“ a fost propusă de Cesare Vivante prin proiectul de modificare a
codului comercial italian din 1934. Spicuim din proiect: „Se instituie pe lângă Ministerul Corporațiunilor Consiliul
General pentru formarea tabloului de revizori de conturi, compus din 10 membri numiți astfel: doi de Ministerul
Corporațiunilor, unul de Ministerul Finanțelor, unul de Ministerul Justiției, unul de Guvernatorul Băncii Italiei
[...]“ (vezi Anton Chemale, Propunerile profesorului Cesare Vivante pentru reforma societății anonime, în Revista
de drept comercial și studii economice, 1935, pp. 463/471).
72
Olia Maria Corsiuc, Cenzorii societății comerciale și auditul financiar. Revista de drept comercial nr. 1/2006, p.
91
33
sunt reglementate prin legislația comunitară, astfel că libertatea contractuală a părților este mult
diminuată.
Activitatea de audit financiar este diferită de cea de contabil, contabil-șef, director de taxe,
director financiar sau auditor intern, funcții care există în societățile supuse obligației de audit.
Contabilii sunt aceia însărcinați cu ținerea registrelor contabile și introducerea de informații
contabile, în baza documentelor primare73. Directorul de taxe este cel care furnizează
managementului opinii având drept rezultat optimizarea fiscală, astfel încât să reducă baza de
impozitare a societății la minimum legal posibil. Directorul financiar este acel membru al
managementului care, în baza informațiilor contabile și a opiniilor fiscale, coordonează efectiv
activitatea de întocmire a situațiilor financiare supuse auditării financiare. Deși auditorii interni și
auditorii financiari au aceeași calificare profesională, auditorul intern este acel angajat al
societății al cărui rol este de a sprijini consiliul de administrație în activitatea de prevenire a
fraudelor și de eficientizare a funcționării diverselor compartimente ale societății, în timp ce
auditorul financiar are exclusiv rolul de a verifica dacă situațiile financiare întocmite de
management reflectă într-o manieră reală și corectă situația patrimonială a societății 74. Auditul
situațiilor financiare se face prin sondaj, după o metodologie proprie a fiecărei firme de audit,
fiind imposibilă și ineficientă o verificare a tuturor înregistrărilor contabile pe baza cărora s-au
întocmit situațiile financiare.
Rolul auditului financiar este, așadar, acela de a exprima, în baza obligației de transparență, o
opinie profesională si independentă, cu privire la acuratețea și realitatea situațiilor financiare
întocmite de managementul societății. În baza raportului de audit financiar, actualii acționari
evaluează activitatea managementului și a consiliului de administrație, iar potențialii investitori
evaluează eventualitatea realizării unei investiții în societate. Raportul auditorului nu este necesar
doar investitorilor, actuali și viitori, ci și organelor fiscale, prin faptul că pe baza situațiilor
financiare auditate se stabilesc obligațiile fiscale, precum și autorităților de supraveghere (BNR
sau ASF).
Persoanele interesate trebuie să găsească în situațiile financiare toate informațiile necesare pentru
a-și forma o idee despre societate, despre soliditatea ei financiară iar, odată auditate, aceste
informații ar trebuie să fie de maximă încredere. Sau, altfel spus, orice persoană interesată ar
trebui să se poată baza pe faptul că ele reflectă realitatea. Auditorii financiari sunt, deci, gardienii
integrității informațiilor prezentate de societate, a faptului că acestea exprimă în mod fidel și
corect situația sa patrimonială. De aceea, rolul lor este deosebit de important, orice abatere de la
această funcție generând rezultate grave asupra încrederii investitorilor. Având în vedere tendința
naturală a managementului de a prezenta situația patrimonială a societății, în situațiile financiare,

73
Contracte, declarații, facturi, note de intrare etc.
74
Nu suntem de acord cu opiniile conform cărora activitatea auditorilor interni este foarte asemănătoare cu cea a
uditorului financiar (Titus Prescure în op. cit., de Ioan Schiau, Titus Prescure, p. 477), sau căcă auditorul financiar ar
verifica din exterior activitatea cenzorilor (Rodica Nicoleta Dominte, op. cit., p. 420). Auditorul financiar nu are
atribuții de a verifica cum funcționează diversele organe sau departamente ale societății, iar în societățile auditate
financiar nu există cenzori.
34
într-o lumină favorabilă (de indicatorii financiari depinzând bonusurile managementului și chiar
păstrarea funcțiilor), pentru a asigura obiectivitatea, auditarea situațiilor financiare se realizează
în condiții de scepticism75. De asemenea, Legea auditului statutar prevede condiții stricte de
cenzurare și auto-cenzurare a incompatibilităților și conflictelor de interese ale auditorilor
financiari. Nu în ultimul rând, auditorii financiari sau partenerii-cheie din firmele de audit
implicați în auditarea unei societăți nu pot să devină mai devreme de un an, respectiv doi, în
cazul entităților de interes public, de la data încetării contractului de audit, respectiv a funcției de
partener-cheie, (i) manageri ai societății auditate, (ii) membri ai comitetului de audit al acesteia 76
sau (iii) membri neexecutivi ai consiliului de administrație ori membri ai consiliului de
supraveghere al ei. Interdicția de un an se aplică și altor persoane fizice angajate ale firmei de
audit, implicate în auditul unei societăți.

6.2.2.2. Auditorii interni

Spre deosebire de auditul financiar (extern), auditul intern este o activitate de examinare
obiectivă a ansamblului activității societății supuse auditului financiar, în scopul furnizării unei
evaluări asupra unor riscuri. Societățile care contractează auditul financiar, obligatoriu sau
voluntar, au în același timp obligația de a organiza auditul intern, prin numirea unuia sau mai
mulți auditori interni77, auditul financiar și auditorii interni înlocuind cenzorii. Activitatea de
audit intern este altceva decât activitatea de audit financiar și se realizează de persoane diferite;
mai mult, firma care realizează auditul financiar nu are voie să realizeze activități de audit intern
sau conexe cu acesta, cele două activități fiind incompatibile. Auditorii interni nu au atribuțiuni
de verificare a situațiilor financiare, care reven exclusiv auditorului financiar; drept urmare,
auditorii interni nu întocmesc niciun raport aferent situațiilor financiare 78.
Auditorii interni trebuie să aibă calificarea profesională de auditor financiar, dobândită în baza
unor norme emise de Camera Auditorilor Financiari din România. Auditorii interni își desfășoară
activitatea (tot) pe principiile independenței și integrității, însă, spre deosebire de auditorii

75
Conform art. 21 lit. b) paragraful 2 din cea de-a Opta Directivă Societară, statele membre se vor asigura că, în
derularea activității de audit statutar, auditorul păstrează scepticismul profesional de-a lungul procesului de auditare,
admițând posibilitatea unor erori considerabile datorată unor fapte sau comportamente ce indică declarații false,
inclusiv fraudă sau eroare, fără a ține cont de experiența trecută a auditorului sau firmei de audit cu privire la
onestitatea și integritatea managementului societății auditate și a persoanelor care realizează guvernanța ei (subpara.
1). Auditorul statutar sau firma de audit va păstra scepticismul profesional în special când verifică estimările
managementului cu privire la valoarea corectă, amortizarea activelor, provizioanele și fluxurile de numerar viitoare
relevante pentru funcționarea societății ca afacere (subpara 2). În scopul prezentului articol, scepticism profesional
înseamnă acea inclusiv atitudine a auditorului de a-și pune întrebări, de a fi în alertă la indiciile unor posibile
declarații false datorate erorii sau fraudei și o analiză critică a documentelor supuse auditului (subpara. 3).
76
Comitetele sunt organizări interne consultative specializate ale consiliului de administrație (formate, deci. din
membri consiliului). Există comitet de audit (obligatoriu la societățile auditate), comitet de risc (obligatoriu la
bănci), comitet de remunerare, comitet de nominalizare ș.a.
77
Camelia Stoica, Silvia Cristea, Drept societar. Editura Universitară, București, 2008, p. 158.
78
Deși în doctrină s-a afirmat și contrariul (a se vedea Titus Prescure în op. cit., de Ioan Schiau, Titus Prescure, p.
510) și Ioan Adam, Codruț Nicolae Savu, op. cit., p. 627).
35
financiari (externi), auditorii interni sunt angajați ai societății, dar sunt independenți operațional
față de management, ba chiar managerii sunt obligați – ca de altfel și salariații societății – să
colaboreze cu auditorii interni și să furnizeze acestora informațiile solicitate, necesare întocmirii
rapoartelor.
Conform pct. 566 din OMFP nr. 1802/2014, controlul intern al unei entități vizează asigurarea:
(i) conformității cu legislația în vigoare; (ii) aplicării deciziilor luate de conducerea entității, (iii)
bunei funcționări a activității interne a entități; (iv) fiabilității informațiilor financiare; (v)
eficacității operațiunilor entității; (vi) utilizării eficiente a resurselor; (vii) prevenirii și
controlului riscurilor de a nu se atinge obiectivele fixate etc. Scopul controlului intern este să
asigure coerența obiectivelor, să identifice factorii-cheie de reușită și să comunice conducătorilor
entității, în timp real, informațiile referitoare la performanțe și perspective. Controlul intern se
aplică pe tot parcursul operațiunilor desfășurate de entitate (anterior, în timpul lor și după
finalizare).
O societate va avea unul sau mai mulți auditori interni, în funcție de mărimea ei (direcții,
compartimente, dezmembrăminte societare) și de complexitatea activității; atunci când sunt mai
mulți, la rândul lor sunt organizați sub forma unui compartiment/direcție de audit intern.
Auditorii interni sunt desemnați de către și lucrează sub autoritatea consiliului de administrație.
Fiind angajați ai societății, auditorii se supun principiului subordonării ierarhice din cadrul
compartimentului/direcției în cadrul căreia activează, astfel că toate constatările acestora sunt
însușite de conducătorul compartimentului/direcției, nefiind rodul unei deliberări colegiale. Ca
principal beneficiar al rapoartelor, consiliul de administrație va folosi aceste constatări pentru ca
deficiențele semnalate sau propunerile de îmbunătățire să fie luate în calcul, astfel încât să
crească eficiența sau să se evite fraudele. Atunci când neregulile constatate sunt „mai
importante”, rapoarte constatatoare trebuie să fi prezentate în mod obligatoriu adunării generale a
acționarilor, conform art. 163 alin. (5) din Legea societăților. În toate cazurile, neregulile, fie că
sunt aduse la cunoștința administratorilor, fie că sunt aduse la cunoștința adunării generale, vor fi
consemnate în registrul constatărilor prevăzut la art. 177 alin. (1) lit. e) din Legea societăților.
Conform art. 142 alin. (2) lit. a) din Legea societăților, consiliul de administrație stabilește
politicile contabile și a sistemului de control financiar, precum și de aprobare a planificării
financiare, toate în scopul mai sus menționat, de asigurare a integrității procesului de auditare
financiară a societății79. Această atribuție trebuie interpretată extensiv, deoarece ea cuprinde nu
numai politicile contabile (controlul intern contabil) și a sistemului de control financiar
(controlul intern financiar), ci și politicile informațiilor, în general, necesare pentru gestionarea
riscului, în primul rând riscul generat de incompatibilități și conflicte de interese. Aceste politici
și sisteme sunt realizate și îmbunătățite cu sprijinul indispensabil al auditorilor interni, acesta
fiind motivul pentru care sunt subordonați consiliului de administrație.

79
David Kershaw, Company Law in Context, 2nd Edition. Oxford University Press, Oxford, Regatul Unit, 2012, p.
239.
36
Acțiunile auditorilor interni se derulează din proprie inițiativă, la cererea consiliului de
administrație, dar și la sesizarea unor alte persoane (angajați, manageri sau acționari). Auditorii
interni sunt cei responsabili cu gestionarea situațiilor de conflict de interese, situații care
reprezintă principalele cauze de comitere de fraude în dauna societății și, implicit, a acționarilor
săi. Auditorii interni sunt cei care verifică reclamațiile primite de la un acționar, verificare
obligatorie atunci când acționarii reprezintă, individual sau împreună, cel puțin 5% din capitalul
social ori o cotă mai mică, dacă actul constitutiv prevede astfel.

37
 Piața monetară și sistemul bancar

7. Instituțiile de credit și banca centrală

Băncile (comerciale) sunt instituții financiare apărute odată cu dezvoltarea comerțului, prin
acumulare de capital monetar. Sistemul bancar este, în prezent, format dintr-un ansamblu de
instituții de credit ce funcționează, în cadrul unei economii de piață, conform unui cadru
normativ (în România, transpus după reglementări europene) și sub supravegherea unei bănci
centrale, respectiv a unei autorități de supraveghere.

8. Banca centrală, rolul și atribuțiile ei

BNR persoană juridică de drept public ce funcționează conform Statutului BNR. BNR este
instituție independentă (nesubordonată niciunei alte instituții publice, începând cu Guvernul), ce
are ca obiectiv fundamental asigurarea şi menținerea stabilității prețurilor (inflația sau deflația).
BNR are atât atribuții de bancă centrală, respectiv de politică monetară și valutară, cât și de
autoritate de reglementare și supraveghere a băncilor comerciale (instituții de credit). Instituțiile
financiare sunt băncile centrale, instituțiile financiare internaționale 80, instituțiile de credit
(precum băncile comerciale) sau instituțiile financiare non-bancare (IFN-uri)

În unele state (Regatul Unit, Suedia), funcția de funcția de politică monetară este separată de
funcția de autorizare, reglementare şi supraveghere prudențială a instituțiilor de credit, în sensul
că cele două funcții sunt realizate prin instituții diferite: banca centrală, pentru politica monetară,
respectiv o autoritare de supraveghere, pentru autorizarea, reglementarea și supravegherea
instituțiilor de credit. Această structură dihotomică a fost preluată și la nivelul Uniunii Europene,
unde există, pe de-o parte, Banca Centrală Europeană (European Central Bank, prescurtat ECB)
și Autoritatea Europeană Bancară (European Banking Authority, prescurtat EBA).

8.1. Politica monetară

Conform Statutului BNR, în cadrul politicii monetare pe care o promovează, banca noastră
centrală utilizează proceduri şi instrumente specifice pentru operaţiuni de piaţă monetară şi de
creditare a instituțiilor de credit, precum şi mecanismul rezervelor minime obligatorii. Politica
monetară este, alături de politica fiscală, o importantă pârghie economică pe care un stat o are la
dispoziție pentru a stimula consumul sau a reduce inflația. Deși politica monetară este separată
de politica fiscală prin faptul că prima este atributul băncii centrale, iar a doua a guvernului, cele
80
Banca Mondială, Fondul Monetar Internațional (FMI), Banca Europeană pentru Reconstrucție și Dezvoltare
(BERD), Banca Europană pentru Investiții (BEI) ș.a.
38
două politici depind una de cealaltă, astfel încât ele trebuie aplicate corelat, întrucât ar trebui să
urmărească același rezultat economic81.
Operaţiunile de piaţă monetară reprezintă achiziționarea sau luarea în garanție de titluri de stat
emise de Guvern prin intermediul MFP (trezoreria) 82, de pe piața secundară (adică de la cei care
le-au dobândit de la emitent). Este interzis BNR achiziționarea de pe piaţa primară (adică direct
de la emitent) a titlurilor de stat (ca, de altfel, și a altor titluri de creanță emise de autoritățile
publice centrale şi locale, regiilor autonome, societăţilor naționale, companiilor naționale şi altor
societăţi cu capital majoritar de stat). Motivul interdicției este acela că banca centrală s-ar
transforma într-un finanțator al statului sau al agenților economici, ceea ce i-ar afecta
independența83.
Operaţiunile de creditare sunt operațiunile ce au ca obiect acordarea de împrumuturi de către
BNR instituțiilor de credit eligibile, în condiţii care se stabilesc prin reglementări proprii ale
BNR. Se interzice BNR creditarea statului (precum și a autorităților publice centrale şi locale,
regiilor autonome, societăţilor naționale, companiilor naționale şi altor societăţi cu capital
majoritar de stat, altele decât instituțiile de credit cu capital de stat). Motivul interdicției este, la
fel ca mai sus, cel al afectării independenței. Dobânda pe care o bancă centrală o percepe
băncilor comerciale pentru a le credita se numește „dobândă de referință” (egală cu dobânda de
politică monetară).
Băncile nu acordă credite folosind toată suma atrasă de la clienți sub formă de depozite, ci doar o
parte, restul fiind ținut la BNR sub forma rezervelor minime obligatorii. Nivelul rezervelor
minime obligatorii fluctuează conform politicii monetare a BNR,. Partea care rămâne la
dispoziția băncilor, spre a putea fi acordată în piață cu titlu de credite, se numește rezervă în
exces. Pentru resursele în valută, rezervele minime obligatorii se constituie numai în valută. La
rezervele minime obligatorii BNR plătește dobânzi cel puțin la nivelul ratei dobânzii medii la
depunerile la vedere practicate de băncile comerciale. Pentru neîndeplinirea cerințelor privind
nivelul rezervelor minime obligatorii, BNR poate percepe dobânzi penalizatoare.

Rolul instituțiilor de credit este acela de a se interpune între cei care dețin capital în surplus și vor
să economisească acest capital și cei care au nevoie de capital suplimentar. Așadar, principalul
profit al băncilor comerciale vine din diferența pozitivă dintre dobânda aferentă creditelor
acordate și cea aferentă depozitelor atrase, diferență care se numește marjă. Bilanțul unei bănci
comerciale este constituit din credite bancare și rezervele minime obligatorii, la activ (A),
respectiv din depozite bancare, la pasiv (P).

81
A se vedea și supra nr. 2.
82
Simona Gherghina, op. cit., p. 51.
83
Cu toate că o astfel de interdicție este comună băncilor centrale, a fost ridicată pentru a atenua efectele crizei
financiare izbucnită în septembrie 2008.
39
 Active (A) Pasive (P)
Credite bancare (CB) Depozite bancare (DB)
Rezerve minime obligatorii (RMO)

În același timp, bilanțul BNR este constituit din rezerva valutară, titlurile de stat și creditele
acordate băncilor comerciale (creditele de refinanțare), la activ, iar la pasiv moneda aflată în
circulație (datoria către cetățeni) și rezervele minime obligatorii (datoria către băncile
comerciale). Acestea din urmă formează masa monetară.

Active (A) Pasive (P)

Rezerva valutară (RV) Moneda în circulație (MC)
Titlurile de stat (TS) Rezervele minime obligatorii (RMO)
Creditele de refinanțare (CS)

Aplicând balanța de verificare prin consolidarea bilanțul băncilor comerciale cu bilanțul BNR,
rezultă următoarele:

CB + RMO + RV + TS + CS = DB + MC + RMO

CB + RMO + RV + TS + CS = DB + MC + RMO

CB + RV + TS + CS = DB + MC

Rezultă, deci, că creditele bancare, plus rezerva valutară, plus titlurile de stat, sunt egale cu
depozitele bancare, plus moneda în circulație. Elementele din partea dreaptă a ecuației formează
oferta monetară, adică banii efectivi și banii scripturali. Depozitele bancare, la rândul lor, sunt
conturi curente, depozite la vedere, depozite la termen și depozite în valută ale rezidenților.
Moneda în circulație și conturile curente sunt cele mai lichide forme de masă monetară.

Elementele din partea stângă a ecuației formează contrapartea ofertei monetare. Drept urmare,
orice modificare în oferta monetară este indusă printr-o modificare a creditelor bancare, rezervei
valutare sau și/sau titlurilor de stat. Cum creditele bancare țin de resortul băncilor comerciale,
oferta monetară poate fi lărgită de către BNR, în cadrul politicii sale monetare, prin acumularea
de rezerve valutare sau cumpărarea de titluri de stat. Mărirea masei monetare înseamnă
emisiunea de monedă de către BNR, adică tipărirea de bani.

8.2. Piața financiară

Piețele financiare sunt acele piețe pe care se transferă banii de la cei care îi au în surplus către
cei care au nevoie de ei. Drept urmare, piețele financiare sunt locul în care cererea de bani se

40
întâlnește cu oferta de bani, transferând banii de la cei care îi au în surplus la cei care au nevoie
de ei. Între cele două categorii se interpun și instituțiile de credit, care, așa cum spuneam mai sus,
atrag depozite de la cei cu bani în surplus, pentru a-i credita pe cei care au nevoie. Piețele
financiare sunt piața monetară piața valutară și piața de capital.

8.2.1. Piața monetară

Piața monetară este acea piață financiară, reglementată și supravegheată, pe care au loc
tranzacții cu instrumente financiare cu scadență pe termen scurt (sub un an); în aceste condiții,
piața monetară este mult mai lichidă decât piața de capital. Instrumentele financiare
tranzacționate pe piața monetară sunt titlurile de stat, certificatele de depozit, efectele de comerț
ș.a.
Piața monetară interbancară este piața pe care se tranzacționează rezervele în exces ale băncilor,
adică se oferă credite agenților economici și indivizilor. Factorii care influențează cererea
băncilor pentru rezerve în exces, folosite la creditare, sunt: (i) rata dobânzi; (ii) nivelul activității
economice, calculat sub forma PIB-ului real și (iii) nivelul general al prețurilor.
Rata dobânzii este primul factor care influențează cererea de rezerve în exces. Drept urmare, cu
cât rata dobânzii este mai ridicată, cu atât băncile vor folosi rezervele în exces pentru a acorda
credite. Rata dobânzii este rezultatul interacțiunii dintre cererea și oferta de bani din piața
monetară.
Nivelul rezervelor bancare în exces este influențat de BNR prin nivelul rezervelor minime
obligatorii, conform politicii sale monetare. Cu cât rezervele minime obligatorii sunt mai mici,
cu atât rezervele în exces sunt mai mari, deci băncile pot acorda mai multe credite, ceea ce duce
la o scădere a ratei dobânzilor (creșterea volumului de credite atrage după sine și mărirea ofertei
monetare). Cu cât rezervele minime obligatorii sunt mai mari, cu atât rezervele în exces sunt mai
mici, deci băncile au bani mai puțini pentru acordarea de credite, ceea ce duce la o creștere a
ratei dobânzilor.
PIB-ul real este cel de-al doilea factor care influențează cererea de rezerve în exces. Atunci când
economia trece printr-o perioadă prosperă, PIB-ul real și veniturile indivizilor și întreprinderilor
cresc. Aceștia vor dori deci să-și cheltuie sau să-și investească banii, în loc să-i economisească.
Drept urmare, băncile vor suporta un proces de retragere a banilor din depozite, ceea ce le
determină să mărească rata dobânzii, pentru a atrage în continuare depozite și pentru a-și mări, în
acest fel, rezervele în exces, rezerve pe care să le folosească la acordarea de credite. Invers,
atunci când economia se contractă, PIB-ul real și veniturile cetățenilor scad. Aceștia nu își vor
asuma riscurile unor cheltuieli sau investiții în afaceri noi sau o extindere a afacerii existente, ci
vor îi vor lăsa în bănci, sub formă de depozite. Băncile, la rândul lor, nu vor fi tentate să acorde
credite, pe seama atragerii de depozite, astfel că rata dobânzii va scădea.

41
Nivelul general al prețurilor este cel de-al treilea factor care influențează cererea de rezerve în
exces. Atunci când nivelul general al prețurilor (inflația) crește, cetățenii vor dori să păstreze o
mai mare cantitate de bani cu valoare reală, depunându-i la bănci. Deoarece dobânda ar trebui să
acopere pierderile cauzate de inflație, rata dobânzii va crește. Invers, atunci când nivelul general
al prețurilor (inflația) scade, rata dobânzii scade la rândul ei.
Nivelul rezervelor bancare în exces poate fi influențat de BNR nu doar prin nivelul rezervelor
minime obligatorii, ci și prin operațiunile în piață deschisă. Acestea constau în vânzarea sau
cumpărarea, de către BNR, de obligațiuni de stat. Când vrea să stimuleze oferta de rezerve
bancare în exces, BNR cumpără, de la băncile comerciale, obligațiuni de stat pe care acestea le
dețin. Când vrea să inhibe oferta de rezerve bancare în exces, BNR pune în vânzare, către băncile
comerciale, de obligațiuni de stat pe care aceasta le deține. Cumpărând titluri de stat de la băncile
comerciale, acestea vor avea mai mulți bani, crescându-le astfel rezervele în exces folosite la
creditare, ceea ce duce la o reducere a ratei dobânzilor bancare. Invers, vânzând titluri de stat
băncilor comerciale, acestea vor avea rămâne cu mai puțini bani, reducându-li-se astfel rezervele
în exces folosite la creditare, ceea ce duce la o creștere a ratei dobânzilor bancare.
Contractele de report și contractele de deport sunt mijloace prin care BNR influențează rata
dobânzilor bancare într-un mod similar operațiunilor în piață deschisă, contractele de report și
deport având ca obiect tot titluri de stat. Contractele de report (REPO) sunt acele contracte prin
care BNR cumpără, de la bănci, titluri de stat, cu revânzarea lor prin același contract către
vânzătorul inițial, după o scurtă perioadă de timp. Contractele de deport (reverse REPO) sunt
acele contracte prin care BNR vinde băncilor, titluri de stat, cu răscumpărarea lor prin același
contract, după o scurtă perioadă de timp (deci un contract ce are ca obiect atât
cumpărarea/vânzarea, cât și revânzarea/răscumpărarea la termen).

Politica monetară a BNR84 constă în pârghiile folosite pentru stabilitatea prețurilor și pentru
intervenția în economie. Atunci când banca centrală vrea să stimuleze consumul, ca parte a
stimulării creșterii economice, stimulează creditarea bancară prin reducerea rezervelor minime
obligatorii, prin reducerea dobânzii de referință sau prin cumpărarea (de la băncile comerciale)
de titluri de stat. În acest fel, băncilor le rămân mai mulți bani pe care să îi întoarcă în economie
sub formă de credite. Atunci când vrea să reducă consumul, pentru a stăvili inflația (ca principal
rol al său), banca centrală inhibă creditarea prin creșterea rezervelor minime obligatorii, prin
creșterea dobânzii de referință sau prin vânzarea (către băncile comerciale) de titluri de stat. În
acest fel, băncilor le rămân mai puțini bani pe care să îi întoarcă în economie sub formă de
credite.

84
A se vedea și supra nr. 2 și nr. 8.1.
42
8.2.2. Piața valutară

Piața valutară este piața organizată, reglementată și supravegheată de BNR, pe care au loc
operațiuni de vânzare și cumpărare de valută, de către băncile comerciale, în nume propriu sau
pe seama clienților lor, și de către BNR. Operațiunile de vânzare, respectiv cumpărare, pot fi la
vedere sau la termen.
Când BNR cumpără valută (sporindu-și rezerva valutară), vânzătorii valutei țin sumele în
moneda națională în depozit la băncile comerciale, astfel că, după ce o câtime este depusă la
BNR sub forma rezervelor minime obligatorii, restul sporește rezervele în exces ale băncilor,
folosite la creditare, ceea ce duce la scăderea ratei dobânzilor bancare. Când BNR vinde valută
(reducând rezerva valutară), vânzătorii folosesc leii, pentru a cumpăra valuta, sumele în moneda
națională ținute în depozit la băncile comerciale fiind retrase, astfel că scad rezervele în exces ale
băncilor, folosite la creditare, ceea ce duce la creșterea ratei dobânzilor bancare.

8.2.2. Piața de capital

Piața de capital este acea piață financiară, organizată, reglementată și supravegheată, pe care au
loc finanțări sub forma emisiunii și subscrierii, respectiv vânzării și cumpărării de instrumente
financiare Principalele instrumente financiare sunt valorile, respectiv acțiunile și obligațiunile
emise de societățile comerciale pe acțiuni, ambele fiind instrumente financiare cu scadență pe
termen lung sau chiar nelimitat. Aceste societăți sunt reglementate în legislația specială sub
denumirea de societăți admise la tranzacționare pe o piață reglementată (sau care emit valori
mobiliare pentru a dobândi acest statut).
Așadar, piața de capital este aceea de ansamblul de operațiuni generate de cererea și oferta de
plasament a capitalului, sau, într-o altă accepțiune, aceea de totalitate a participanților (inclusiv
piețele) la operațiunile cu valori mobiliare, care împreună cu sistemele tehnice, fac posibilă (în
mod direct sau indirect) derularea tranzacțiilor cu valori mobiliare 85. Piețele de tranzacționare
sunt operate de un operator autorizat de ASF, care poate opera una sau mai multe piețe denumite
„burse de valori”. În prezent, piața românească de capital este alcătuită dintr-o singură piață,
operată de Bursa de Valori București S.A., funcționând în temeiul Legii nr. 126/2018 privind
piețele de instrumente financiare.

85
Simona Fătu, Piața românească de capital, privită din interior. Editura Vox, București, 1998, p. 11, Mircea N.
Costin, Dicționar internațional de drept al afacerilor, vol. I-III. Editura Lumina Lex, București, 1998, vol. I, p. 22 și
Gabriela Anghelache, Bursa și piața extrabursieră. Editura Economică, București, 2000., p. 12.
43
9. Sistemul bancar

Principalul act normativ care reglementează constituirea, funcționarea și lichidarea instituțiilor

de credit este Legea instituțiilor de credit, care transpune dispoziţiile mai multor directivele ale
Uniunii Europene din domeniul instituțiilor de credit şi al firmelor de investiții. Actul normativ
se aplică instituțiilor de credit-persoane juridice române, dar și sucursalelor din străinătate ale
acestora şi instituțiilor de credit din alte state membre, respectiv din state terţe, în ceea ce
priveşte activitatea acestora desfășurată în România.

Reglementarea, autorizarea şi supravegherea prudențială a instituțiilor de credit se face de către

BNR, ca parte a competențelor sale în calitate de autoritate de supraveghere bancară. Băncile
comerciale sunt instituții de credit cu vocație universală, care pot desfășura oricare dintre
activitățile permise unei instituții de credit.
Principala activitate a unei instituții de credit este aceea de a atrage depozite și de a acorda
credite, fiind interzis ca o persoană fizică, juridică sau entitate fără personalitate juridică, ce nu
este instituție de credit, să se angajeze într-o activitate de atragere de depozite sau de alte fonduri
rambursabile de la public. De asemenea, se interzice oricărei persoane, alta decât o instituție de
credit autorizată, să utilizeze denumirea de „bancă” și derivatele sale.
Pentru a se putea constitui în vederea derulării de activități specifice în România, o instituție de
credit trebuie să fie autorizată de BNR, care emite reglementări în acest sens. Reglementările
respective se referă, în primul rând, la nivelul capitalurilor proprii (CP) 86, care nu poate fi mai
mic decât echivalentul în lei a 5 milioane euro. Capitalul social al unei instituții de credit,
persoană juridică română, trebuie vărsat integral şi în numerar la momentul subscrierii, inclusiv
în cazul majorării acestuia, aporturile în natură nefiind permise. În al doilea rând, reglementările
se referă la management, care trebuie să fie asigurat de cel puţin două persoane cu reputație şi
experiență. În al treilea rând, BNR trebuie să fie informată cu privire la identitatea acţionarilor
sau a membrilor, persoane fizice sau juridice, care urmează să deţină direct sau indirect
participații calificate (10% din capitalul social) la instituția de credit, şi cu privire la valoarea
acestor participații.

9.1. Autorizarea și retragerea autorizației a instituțiilor de credit

Instituțiile de credit se pot constitui şi pot funcționa numai pe baza autorizației emise de BNR,
dacă este încredințată că instituția de credit poate asigura desfășurarea unei activități în condiţii
de siguranță şi de respectare a cerințelor unei administrări prudente şi sănătoase, care să asigure
protejarea intereselor deponenților şi ale altor creditori şi buna functionare a sistemului bancar,
sens în care trebuie să fie respectate dispoziţiile Legii instituțiilor de credit şi ale reglementărilor
86
A se vedea supra nr. 4.3.
44
emise în aplicarea acesteia. Autorizația acordată este valabilă pe o perioadă nedeterminată şi nu
poate fi transferată unei alte entități. Instituțiile de credit autorizate sunt înregistrate într-un
registr ținut de BNR.
Pentru a asigura solvabilitatea, capitalurile proprii ale unei instituții de credit nu trebuie să scadă
sub nivelul minim al capitalurilor proprii prevăzute pentru autorizare. Dacă acest nivel scade,
instituția de credit trebuie să își completeze capitalurile, în termenul stabilit de BNR, sub
sancțiunea dizolvării, retragerii autorizației, lichidării și radierii.

9.2. Supravegherea instituțiilor de credit

În scopul protejării intereselor deponenților şi al asigurării stabilității şi viabilității întregului

sistem bancar, BNR asigură supravegherea prudențială a instituțiilor de credit prin stabilirea unor
norme şi indicatori de prudență bancară şi urmărirea respectării acestora şi a altor cerinţe
prevăzute de lege şi de reglementările aplicabile, în vederea prevenirii şi limitării riscurilor
specifice activităţii bancare.
Urmărirea respectării, de către instituțiile de credit, a cerințelor de natură prudențială şi a altor
cerinţe prevăzute de actele normative aplicabile se realizează de către BNR pe baza raportărilor
transmise de instituțiile de credit şi prin verificări la faţa locului desfășurate la sediul instituțiilor
de credit şi al sucursalelor acestora. Verificările la faţa locului se efectuează de către personalul
BNR, împuternicit în acest sens, sau de către auditori financiari sau experţi numiți de BNR.
BNR este competentă să dispună, faţă de o instituție de credit, persoană juridică română, sau faţă
de persoanele responsabile ce încalcă dispoziţiile legii, ale reglementărilor sau ale altor acte
emise în aplicarea legii, referitoare la supraveghere sau la condiţiile de desfășurare a activităţii,
măsurile necesare şi/sau să aplice sancțiuni, de la avertisment scris până la retragerea
autorizației.

45
 Politica fiscală

10. Noțiunea de fiscalitate

Fiscalitatea este definită, la modul general, ca fiind ansamblul legilor, reglementărilor și

modalităților de impozitare87. Taxele și impozitele sunt principalele instrumente prin care un stat
își finanțează aparatul care, la rândul lui, oferă cetățenilor diverse forme de servicii publice.
Așadar, noțiunea de fiscalitate este indisolubil legată de stat, neputând exista stat fără fiscalitate
și nici fiscalitate fără stat. Despre fiscalitate se poate spune și că este parte a politicilor publice
ale unui stat sau ale unei unități administrativ teritoriale, care presupune o anumită viziune
asupra vieții sociale colective, politici organizate de puterea politică prin intermediul unor
servicii publice însărcinate cu identificarea și colectarea resurselor financiare 88.
Fiscalitatea este de esența statului capitalist, nu și a statului comunist, deosebirea fiind aceea că
într-o economie liberă, bazată pe forma de proprietate privată, statul nu intervine decât ca arbitru,
prin intermediul politicilor fiscale constând în stabilirea unor impozite asupra diferitelor tipuri de
venituri, bunuri și activități care alcătuiesc economia de piață. Într-o țară comunistă, în care
principala formă de proprietate este cea de stat, politicile fiscale devin irelevante câtă vreme
statul nu are de ce să își plătească impozite lui însuși, ținând un întreg organ administrativ de
specialitate, astfel că politicile fiscale sunt marginale, aplicabile eventualelor câteva forme
minimale de proprietate privată permise.
Dreptul fiscal reprezintă acea subramură a dreptului public care are ca obiect de studiu
instituirea, prin lege, a impozitelor, individualizarea acestora și colectarea lor. Apartenența
dreptului fiscal la dreptul public este dată de faptul că între stat și contribuabil se stabilesc
raporturi de putere, iar faptul că orice contribuabil are anumite instrumente legale care să îi
protejeze drepturile sale în raport cu statul, drepturi reglementate inclusiv prin norme de drept
privat, nu schimbă cu nimic aceste raporturi 89. În mod similar, inculpații dintr-un raport de drept
penal au instrumente legale pentru a se proteja în raport cu statul, însă asta nu face din dreptul
penal o ramură de drept public cu influențe de drept privat.
După cum vedem, dreptul fiscal este o subramură de drept de sine stătătoare, ca și dreptul
financiar. Ambele s-au desprins din dreptul finanțelor publice, dreptul fiscal dobândind
autonomie după 1990, când fiscalitatea și-a recăpătat rolul său în cadrul disciplinelor juridice
autonome. Desigur că toate aceste discipline ce reprezintă obiect de studiu sub forma unor
subramuri ale dreptului, în speță dreptul fiscal, dreptul financiar sau dreptul finanțelor publice,
nu sunt apanajul științelor juridice, respectivele domenii fiind studiate – chiar mai în amănunt –
în cadrul științelor economice. Anumitor discipline li se atribuie titulatura de subramură a
87
DEX (2009).
88
Cosmin Flavius Costaș (2), Drept fiscal, ed. a III-a. Editura Universul Juridic, București, 2021, p. 16.
89
Pentru o opinie conform căreia dreptul fiscal ar fi supus unor influențe de drept privat, a se vedea Radu Bufan
(coord.), op. cit., vol. I, p. 23.
46
dreptului, acestea fiind, mai degrabă, discipline economice prin excelență: contabilitatea 90 sau
finanțele întreprinderii. În alte cazuri însă, domenii care pot face obiect de studiu al științelor
economice sunt, prin natura lor, discipline juridice, precum evaziunea (frauda) fiscală, care se
află la confluența dreptului fiscal cu dreptul penal. De asemenea, dreptul fiscal – sau, mai bine
zis, partea sa reprezentând administrarea fiscală – are și o importantă componentă de drept
administrativ (organul fiscal fiind subiect de drept administrativ), astfel că, de asemenea, se află
la confluența a două subramuri de drept. Nu în ultimul rând, dreptul fiscal, prin aceeași parte de
administrare fiscală, se completează cu Codul de procedură civilă în ceea ce privește soluționarea
litigiilor fiscale deduse judecății, ceea ce nu schimbă, însă, apartenența dreptului fiscal la ramura
dreptului public.
Asemănările dintre dreptul fiscal și dreptul financiar sunt acelea că ambele ramuri aparțin
dreptului public și ambele reglementează situațiile financiare ale unor entități. Deosebirile sunt
acelea că dreptul fiscal reglementează modul cum sunt interpretate situațiile fiscale, în scopul
stabilirii impozitelor percepute de statul colector, în timp ce dreptul financiar reglementează
verificarea modului cum evidențele financiar-contabile sunt ținute, în interesul celor care
urmăresc situațiile financiare verificate (stat sau particulari, după caz). Desigur că statul se poate
găsi în ambele poziții, atât de beneficiar fiscal, cât și de beneficiar particular – de exemplu la
persoanele juridice de drept privat cu capital de stat – caz în care aceeași persoană juridică poate
face obiectul atât al unui control fiscal, cât și al unui control financiar cu privire la utilizarea
banilor.

11. Politica fiscală și administrarea fiscală

Dreptul fiscal tratează instituirea impozitelor, ce poartă denumirea de politică fiscală, alături de
individualizarea și colectarea lor, ce poartă denumirea de administrare fiscală. Principalul act
normativ de politică fiscală este Codul fiscal, în timp ce principalul act normativ de administrare
fiscală este Codul de procedură fiscală.
Politica fiscală – așa cum rezultă și din denumirea sa – reflectă viziunea statului, generată de
partidul aflat la guvernare, cu privire la sistemul fiscal aplicat într-o anumită perioadă de timp,
prin sistem fiscal înțelegându-se totalitatea impozitelor instituite de stat, într-un anumit cuantum,
asupra unei anumite baze de impozitare. Drept urmare, fiecare partid aflat la guvernare își
impune, plecând chiar de la programul de guvernare prezentat electoratului înainte de alegeri,
viziunea sa asupra sistemului fiscal, adică asupra numărului de impozite, a ratei acestora și a
bazei de impozitare asupra căreia impozitele poartă. În acest fel, politica fiscală constituie un
instrument de intervenție a statului în economie, prin guvern, prin stimularea anumitor activități
(în forma scutirilor sau reducerilor fiscale), respectiv prin inhibarea altora (sub forma majorărilor

90
Cu privire la existența unui „drept contabil”, a se vedea Radu Bufan (coord.), op. cit., vol. I, p. 33.
47
fiscale). Politica fiscală și politica monetară91 ale unui stat trebuie aliniate, deși se exercită prin
instituții publice independente una de cealaltă (Guvern, respectiv BNR).
Plecând de la formula prin care încasările bugetare provenind din creanțe fiscale reprezintă
produsul dintre rata de impozitare (impozitul în cota legală) și baza de impozitare (diferitele
venituri, bunuri, operațiuni impozabile), politica fiscală constituie și un instrument bugetar prin
care statul sau unitățile administrativ-teritoriale au anumite așteptări, previziuni, cu privire la
veniturile fiscale pe care le vor încasa și pe baza cărora își vor construi politicile publice
finanțate din bugetul de stat, respectiv bugetul local.
Cota unică de impunere introdusă în decembrie 2004 pentru impozitul pe venit (16% 92) și pentru
cel pe profit (16%) a reprezentat un moment de cotitură în politica noastră fiscală, măsura
ducând, cu excepția primului an imediat următor, la creșterea istorică a încasărilor bugetare ca
raport în PIB, în ciuda scepticismului unor organisme financiare internaționale. Avantajele cotei
unice sunt stimularea investițiilor (inclusiv prin atragerea de noi investitori), reducerea evaziunii
fiscale, crearea de noi locuri de muncă sau simplificarea administrării fiscale.
Deoarece reducerea din ce în ce mai mare a fiscalității de către unele state este privită ca o cursă
contra altora pentru atragerea de investitori, cu efecte negative asupra bugetelor publice, în 2022
statele G20 au ajuns cu greu la un acord, propus de OCDE, de stabilire a unei cote de impozit pe
profit de minim 15%93. Totuși, și, prin atragerea de investiții ca urmare a reducerii fiscalității
bugetele publice naționale au mai degrabă de câștigat, ceea ce face ca respectiva cursă să apară
mai degrabă ca una care să creeze bugete naționale fruntașe 94. Din punct de vedere al eficienței
economice, s-a spus că sistemul de impozitare al întreprinderilor ar trebui să fie neutru, adică să
fie cât mai puțin influențat de politica fiscală, bazându-se pe criterii de eficiență economică,
deoarece, altfel, investitorii ar alege state cu eficiență economică ar fi slabă, compensată însă de
o fiscalitate redusă95. În cel mai eficient scenariu, politica fiscala a statului nu ar fi ciclică, adică
nu ar fi mai agresivă sau mai relaxată în funcție de starea economiei (deficit sau excedent
bugetar), însă acest principiu rămâne mai degrabă la nivel de teorie.
Alegerea locului unei investiții străine directe nu se bazează însă doar pe fiscalitate, ci și pe alte
criterii, precum existența obligatorie a capitalului social, costurile de înmatriculare, procedura
insolvenței, protecția în fața preluărilor (achizițiilor) ostile, tratarea acționarilor minoritari etc.,
precum și stabilitatea politică și legislativă, rapiditatea efectuării operațiunilor bancare, costurile
de administrare a societății, durata litigiilor deduse judecății, corupția, birocrația sau competența

91
A se vedea supra nr. 2, 8.1 și 8.1.1.
92
În prezent, 10%.
93
G20 agrees with the OECD's global tax reform (globalvatcompliance.com).
94
John Armour, Henry Hamsman, Reinier Kraakman și Mariana Pargendler – What Is Corporate Law?, în The
Anatomy of Corporate Law: A Comparative and Functional Approach, 3rd Edition. Oxford University Press, New
York, 2017, de Reinier Kraakman ș.a., pp. 21-22.
95
Petre Brezeanu, Ilie Șimon, Sorin Celea, Fiscalitate europeană. Editura Economică, București, 2005, p. 220.
48
funcționarilor publici. Iar toate acestea formează un mix unic al oricărui stat, pe care fiecare
investitor îl analizează atunci când își alege locul investiției96.

Administrarea fiscală este, la modul generic, acea parte a dreptului fiscal care reglementează
mijloacele și instrumentele de individualizare a impozitelor datorate de fiecare contribuabil,
precum și modul de percepere a impozitelor astfel stabilite. Cadrul legal de administrare a
impozitelor, taxelor și contribuțiilor sociale obligatorii reglementate de prezentul cod este,
conform art. 1 alin. (2) C. fisc., stabilit prin Codul de procedură fiscală.

12. Sistemul fiscal și principiile fiscalității

Sistemul fiscal, care reprezintă totalitatea impozitelor instituite de stat, într-un anumit cuantum
asupra unei anumite baze de impozitare, face obiectul reglementării Codului fiscal. Acesta
stabilește, conform art. 1 alin. (1), următoarele: (i) cadrul legal privind impozitele, taxele și
contribuțiile sociale obligatorii, toate acestea fiind venituri ale bugetelor publice; (ii)
contribuabilii care au obligația să plătească aceste impozite, taxe și contribuții sociale; (iii)
modul de calcul și de plată a acestora; (iv) procedura de modificare a acestor impozite, taxe și
contribuții sociale. Prevederile Codului fiscal sunt puse în executare (aplicate și oficial
interpretate) prin acte normative secundare, emise de MFP, dintre care cel mai important îl
reprezintă Normele metodologice ale Codului fiscal.

Impozitele instituite prin Codul fiscal asupra contribuabililor sunt enumerate la art. 2 alin. (1): (i)
impozitul pe profit; (ii) impozitul pe venituri (venit de mai multe feluri); (iii) contribuțiile sociale
obligatorii; (iv) taxa pe valoarea adăugată; (v) accizele și (vi) impozitele și taxele locale.
Contribuțiile sociale, deși nu sunt impozite 97, observăm că sunt reglementate de același Cod
fiscal, conform enumerării de la art. 2 alin. (2) fiind în principal două: contribuțiile de asigurări
sociale (CAS), adică pentru pensii, și contribuția de asigurări sociale de sănătate (CASS), adică
pentru acoperirea cheltuielilor cu serviciile medicale98.

Principiile fiscalității sunt, în primul rând, cele prevăzute în legea fundamentală. Art. 139 din
Constituția României („Impozite, taxe și alte contribuții”) consacră la alin. (1) principiul
legalității impunerii, în sensul că impozitele, taxele şi orice alte venituri ale bugetului de stat şi
ale bugetului asigurărilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege (nu și prin acte normative cu
putere juridică inferioară), iar la alin. (2) că impozitele şi taxele locale se stabilesc de consiliile
locale sau județene, în limitele şi în condiţiile legii, adică tot legea este cea care stabilește
limitele, minime și maxime. La alin. (3) acelaşi articol, Constituția consacră principiul

96
Sebastian Bodu, op. cit., p. 70.
97
Cu privire la deosebirea dintre impozite, taxe și contribuții, a se vedea supra nr. 2.
98
Așa cum spuneam în cadrul secțiunii nr. 2 de mai sus, acestea fac mai degrabă obiectul de activitate al dreptului
asigurărilor sociale, decât al dreptului fiscal.
49
respectării destinației speciale a unor impozite, precizând că sumele reprezentând contribuțiile la
constituirea unor fonduri se folosesc, în condițiile legii, numai potrivit destinației acestora. La
art. 56 alin. (1), Constituția consacră principiul obligativității plății de impozite, conform căruia
cetățenii au obligația să contribuie, prin impozite şi prin taxe, la cheltuielile publice, adică la
acele cheltuieli care finanțează prestarea, de către stat, a unor servicii publice. Dar nu ca o
obligație particulară, ci ca serviciu general care să satisfacă interesele tuturor cetățenilor. În
conexiune cu alin. (1), același articol consacră, la alin. (3) – de data asta în mod expres –
principiul generalității serviciilor prestate de stat în schimbul impozitelor, menționând că orice
alte prestații (în afara celor generale) sunt interzise, cu excepția celor stabilite prin lege, în
situații excepționale. Nu în ultimul rând, alin. (2) al aceluiași articol consacră principiul echității
impunerii, conform căruia sistemul legal de impozitare trebuie să asigure așezarea justă a
sarcinilor fiscale. Art. 74 din Constituție, care reglementează inițiativa legislativă, consacră, la
alin. (2), excepția inadmisibilității inițiativei legislative a cetățenilor în problemele fiscale.

La rândul lui, Codul fiscal stabilește, la art. 3, o serie de principii aplicabile, desigur, fiscalității.
Primul este principiul neutralității măsurilor fiscale în raport cu diferitele categorii de investitori
și capitaluri sau cu forma de proprietate, asigurând, prin nivelul impunerii, condiții egale
investitorilor, capitalului român și străin. Acest principiu este o particularizare a principiului
egalității prevăzut la art. 16 alin. (1) din Constituția României, conform căruia cetățenii sunt
egali în faţa legii şi a autorităților publice, fără privilegii şi fără discriminări.

Cel de-al doilea este principiul certitudinii impunerii, conform căruia normele juridice elaborate
în domeniul fiscalității trebuie să fie clare, să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele,
modalitatea și sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceștia să
poată urmări și înțelege sarcina fiscală ce le revine, precum și să poată determina influența
deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale.

Cel de-al treilea este principiul justeții impunerii (al echității fiscale), care are rolul să asigure că
sarcina fiscală a fiecărui contribuabil este stabilită pe baza puterii contributive, respectiv în
funcție de mărimea veniturilor sau a proprietăților acestuia. După cum observăm, acest principiu
este o particularizare a principiului echității impunerii de la art. 56 alin. (2) din Constituția
României, cu precizarea că acest din urmă principiu este, totuși, mai larg, întrucât echitatea nu
presupune doar calcularea impozitelor în funcție de baza impozabilă, ci și rezonabilitatea ratei
impozitelor aplicate respectivei baze.

Cel de-al patrulea este principiul eficienței impunerii, care are rolul să asigure niveluri similare
ale veniturilor bugetare de la un exercițiu bugetar la altul, prin menținerea randamentului
impozitelor, taxelor și contribuțiilor în toate fazele ciclului economic, atât în perioadele de avânt
economic, cât și în cele de criză.

50
Cel de-al cincilea este principiul predictibilității impunerii, care are rolul să asigure stabilitatea
impozitelor, taxelor și contribuțiilor obligatorii pentru o perioadă de timp de cel puțin un an,
perioadă în care nu pot interveni modificări în sensul majorării sau introducerii de noi impozite,
taxe și contribuții obligatorii.

Pe lângă cele 5 principii enumerate la art. 3, Codul fiscal mai consacră, la art. 1 alin. (3),
principiul întâietății tratatelor internaționale la care România este parte, atunci când o prevedere
a codului contravine unui astfel de tratat sau prevede cote mai mari decât cele prevăzute de un
astfel de tratat. Alte principii, stabilite expres sau implicit în materie fiscală, sunt principiul
„fourre-tout”, conform căruia veniturile realizate din activități ilegale sunt impozabile 99, de unde
rezultă că o activitate ilegală nu devine legală ca urmare a plății impozitelor aferente veniturilor
obținute din această activitate, iar impozitele astfel plătite nu se restituie ca urmare a stabilirii
caracterului ilegal al activității. Apoi principiul neimpozitării de două ori a aceleiași materii
impozabile aparținând aceluiași subiect de drept, a cărui aplicabilitate intervine mai ales în
raporturile fiscale cu element de extraneitate, când bunurile sau veniturile unui contribuabil ar
putea fi supuse impunerii atât în statul al cărui cetățean este, cât și în statul în care se află bunul
ori s-a realizat venitul100. Pentru a evita această dublă impunere, statele lumii au încheiat
convenții bilaterale prin care se stabilește care dintre state este competent în a impune astfel de
bunuri sau venituri. În vederea aplicării unei convenții, contribuabilul trebuie să prezinte
administrației fiscale care îi solicită plata unui impozit asupra aceleiași materii impozabile ce
face obiectul impunerii într-un alt stat, un certificat de rezidență fiscală eliberat de acest din
urmă stat, în baza și în forma respectivei convenții bilaterale.

Alte principii ale dreptului fiscal sunt aplicabile doar anumitor chestiuni fiscale: (i) principiul
sancționării abuzului de drept în scopul obținerii unui avantaj fiscal, (ii) principiul impozitării la
locul de origine, (iii) principiul sistemului comun al TVA, (iv) principiul prevalenței substanței
asupra formei ș.a.

O serie de principii apar aplicabile fiscalității prin generalitatea lor, rezultă din alte acte
normative, în afara Codului fiscal. Sunt, cu titlu de exemplu, principii care rezultă din texte ale
Constituției României, altele decât cele care reglementează expres fiscalitatea, următoarele: (i)
principiul neretroactivității legii (deci inclusiv a celei fiscale), prevăzut la art. 15 alin. (2) din
Constituție; (ii) principiul clarității normei juridice de drept public (deci nu doar a celei penale,
ci și a celei fiscale), prevăzut la art. 1 alin. (5) din Constituție; (iii) principiul întâietății dreptului
european în raport cu cel național, prevăzut la art. 148 alin. (2) din Constituție; (iv) principiul
liberului acces la contenciosul administrativ (inclusiv administrativ fiscal), prevăzut la art. 52 din
Constituție; (iv) principiul liberului acces la justiție (inclusiv în cadrul etapei jurisdicționale a
contenciosului administrativ fiscal), prevăzut la art. 6 C. proc. civ.

99
Radu Bufan (coord.), op. cit., vol. I, p. 58.
100
A se vedea convențiile de evitare a dublei impuneri (infra nr. 15).
51
Un ultim set de principii rezultă din dreptul administrativ european. Un astfel de principiu este
cel al echivalenței, conform căruia dispozițiile naționale care guvernează exercițiul drepturilor
prevăzute de legislația europeană nu pot fi mai puțin favorabile decât regulile naționale care
guvernează exercițiul unor drepturi similare prevăzute de legislația națională. Avem apoi
principiul efectivității, conform căruia statele membre ale Uniunii Europene nu pot impune
bariere în exercitarea drepturilor conferite contribuabililor de legislația europeană 101. Nu în
ultimul rând, principiul securității juridice102, care combină o serie de alte principii ale dreptului,
precum claritatea normei juridice de drept public sau previzibilitatea legislativă, astfel încât
contribuabilul să creadă, cu bună-credință, că finalitatea exercițiului dreptului său corespunde
dreptului pozitiv în vigoare la acea dată, mai ales în condițiile în care legislația suferă modificări
multiple (instabilitatea legislativă fiind, invariabil, caracteristică dreptului nostru fiscal). Un
corolar al principiului securității juridice103 este principiul protecției încrederii legitime, care
spune că organele administrației publice trebuie să onoreze așteptările create prin legislație 104.

13. Sediul materiei în domeniul fiscal

Principalul act normativ în domeniul fiscal este, așa cum arătam, Codul fiscal. Acesta grupează
impozitele și stabilește categoriile de contribuabili cărora le revine obligația de le a plăti. Primul
cod fiscal din România a fost adoptat prin Legea nr. 571/2003, ulterior intens modificată și
completată, până atunci legislația fiscală fiind disparată în mai multe legi. Actualul Cod fiscal, în
vigoare de la 1 ianuarie 2016, a fost deja modificat și completat de foarte multe ori.
Codul fiscal este pus în aplicare, în mod unitar, prin Norme metodologice ale Codului fiscal,
emise de Guvern prin hotărâre, precum și prin instrucțiuni și ordine emise de ministrul finanțelor
publice. Ordinele și instrucțiunile referitoare la proceduri de administrare a impozitelor și taxelor
locale, reglementate de Codul fiscal, se aprobă prin ordin comun al ministrului finanțelor publice
și al ministrului dezvoltării regionale și administrației publice. Sub sancțiunea nulității absolute,
instituțiile publice din subordinea Guvernului, altele decât MFP, nu pot elabora și emite norme
care să aibă legătură cu prevederile Codului fiscal.
Alte impozite sunt stabilite prin legi speciale, precum impozitele speciale, menite să satisfacă
nevoile de finanțare a unei anumite măsuri, uneori temporare, uneori făcându-se venit direct la
ordonatorul principal de credite în a cărui competență intră implementarea măsurii respective.
Exemple de impozite speciale la un moment dat legiferate sunt taxa de drum (taxa pentru Fondul

101
Cosmin Flavius Costaș, op. cit. (2), p. 80. Cele două principii au fost expuse în cauza CJUE nr. C-62/2000,
Marks&Spencer I.
102
Principiu expus inițial în cauza CJCE din 6 aprilie 1962., Kledingverkoopbedrijf de Geus en Uitdenbogerd v.
Robert Bosch GmbH and Maatschappij tot voortzetting van de zaken der Firma Willem van Rijn. - Reference for a
preliminary ruling: Gerechtshof 's-Gravenhage - Pays-Bas. - Case 13-61.
103
Ben Terra, Juile Kajus, Ghidul Directivelor privind TVA. Editura Hamangiu, București, 2013, vol. I, p. 38.
104
Gina Livioara Goga, Principiul securității juridice și al încrederii legitime, pe http://www.proceedings.univ-
danubius.ro/index.php/eirp/article/view/1018/937.
52
special al drumurilor publice, în prezent transformată în acciză asupra carburantului, care se
făcea venit la bugetul Ministerului Transporturilor), instituită prin Legea nr. 118/1996, sau taxa
de viciu (care se făcea venit la Ministerul Sănătății), instituită prin Legea nr. 95/2006 privind
reforma în domeniul sănătății. Aceste impozite speciale nu trebuie confundate cu taxele (taxele
speciale), cele dintâi fiind o prelevare obligatorie, fără contraprestație și nerambursabilă,
efectuată de către administrația publică pentru satisfacerea unui interes general, dar cu destinație
specială, prestabilită, încadrându-se, deci, în categoria impozitelor. Taxele (taxele speciale) sunt,
așa cum arătam și cu altă ocazie105, percepute ocazional și în schimbul unei contraprestații
specifice (serviciu) solicitată de plătitor unui organ al administrației publice pentru a-i satisface
interesul individual, achitate anterior prestației.
Nu în ultimul rând, o serie de impozite sunt stabilite prin legi speciale ce reprezintă transpunerea
sau implementarea unor reglementări europene, precum Tariful Vamal Integrat Român, adoptat
prin Legea nr. 159/2005, care implementează Regulamentul CEE nr. 2.658/1987 privind
Nomenclatura tarifară statistică și Tariful vamal comun, cu modificările și completările
ulterioare. Întrucât Uniunea Europeană este, în primul rând, o uniune vamală, taxele vamale
pentru mărfurile importate din afara ei și care se fac venit la bugetul Uniunii Europene sunt
stabilite prin reglementări europene. De asemenea, Directiva nr. 112/2006 privind regimul
comun al taxei pe valoarea adăugată, cu modificările și completările ulterioare, transpusă prin
Codul fiscal, stabilește limitele minime și maxime ale acestei taxe. Nu în ultimul rând, Directiva
2003/96/CEE și Directiva 2008/118/CE stabilesc limitele minime ale accizelor aplicabile
anumitor produse.

14. Tipuri de impozite

Impozitele sunt acele creanțe fiscale colectate de stat, sub formă pecuniară, de la plătitorii de
impozite denumiți contribuabili. Impozitele se clasifică după mai multe criterii.
După modul de percepere, impozitele sunt directe și indirecte. Impozitele directe sunt acele
impozite stabilite asupra unui venit sau profit realizat de un contribuabil, a unui un bun deținut
de acesta sau asupra întregii sale averi 106. Sunt impozite directe impozitul pe venit sau pe profit
ori impozitele locale. Impozitele indirecte sunt acele impozite stabilite asupra unor operațiuni,
fiind suportate, după ultima operațiune impozabilă, de beneficiarul final, pe lanțul de producție și
distribuție/prestație, al respectivei operațiuni. Sunt impozite indirecte taxa pe valoarea adăugată,
taxa vamală sau acciza107. Beneficiarul final – deci plătitor al impozitului indirect – este cel care
folosește pentru propriile nevoi bunurile sau serviciile, ca bunuri respectiv servicii cu destinație

105
A se vedea supra nr. 2.
106
Deși au fost tentative, averea nu a fost niciodată impozitată în România.
107
Pentru o subclasificare a impozitelor directe și indirecte în impozite reale sau obiective, taxe generale sau speciale
de consumație, a se vedea Cosmin Flavius Costaș, op. cit. (2), p. 109.
53
finală, nu pentru a le îngloba în alte bunuri și servicii produse, respectiv prestate pentru folosul
altora.
După modul de stabilire a bazei impozabile, impozitele sunt percepute asupra; (i) venitului sau
profitului; (ii) asupra unui bun; (iii) asupra unei operațiuni, sau (iv) asupra averii. Impozitul
asupra venitului sau profitului este acel impozit direct perceput asupra rezultatului activității
unui contribuabil. Impozitul asupra unui bun este acel impozit stabilit asupra unui bun aflat în
proprietatea contribuabilului. Impozitul asupra unei operațiuni este acel impozit stabilit asupra
anumitor operațiuni, indiferent dacă persoana care plătește impozitul realizează sau nu un profit
sau un venit. Impozitul asupra averii este acel impozit stabilit asupra întregii mase patrimoniale
active a unui contribuabil108.
După natura juridică a bazei impozabile, impozitele sunt stabilite asupra: (i) averii justificate și
(ii) a averii nejustificate. După cum vedem, acestea sunt impozite directe, pe avere. Averea
justificată este acea avere care poate fi justificată de contribuabil cu sursele licite de realizare.
Averea nejustificată este acea avere care nu poate fi justificată de contribuabil cu sursele licite de
realizare. Nu trebuie însă confundată averea nejustificată cu averea ilicită, aceasta din urmă
făcând obiectul confiscării speciale de către justiție. Averea nejustificată este, până la proba
contrară, dobândită în mod licit (art. 44 alin. (8) teza a II-a din Constituția României). Impozitul
pe averea nejustificată nu are ca obiect impozitarea întregii mase patrimoniale active a
contribuabililor, ci doar a celor supuși verificării ce are ca scop stabilirea unor venituri
nedeclarate și, deci, neimpozitate la momentul realizării 109. Așadar, implicit, impozitul pe averea
nedeclarată este o formă ex post de impozit pe venit.
După administratorul lor, impozitele sunt: (i) centrale; (ii) locale și (iii) speciale. Impozitele
centrale sunt acele impozite care se fac venit la un bugetul de stat. Sunt impozite centrale
impozitul pe venit sau pe profit, accizele, sau taxa pe valoarea adăugată. Impozitele locale sunt
acele impozite care se fac venit la un buget local. Sunt impozite locale impozitul pe clădiri și pe
terenuri, impozitul pe mijloacele de transport, sau impozitul pe spectacole. Impozitele speciale,
denumite și taxe speciale, sunt acele impozite – uneori temporare și stabilite prin legi speciale –
care se fac venit la bugetul unui anumit ordonator principal de credite. Exemple din trecut de
taxe speciale sunt taxa de drum sau taxa de viciu110.
După modul de calcul, impozitele sunt: (i) în sumă fixă; (ii) proporționale; (iii) progresive și (iv)
regresive. Impozitele în sumă fixă sunt cele stabilite forfetar, indiferent de valoarea bazei
impozabile. Impozitele în proporție fixă (cotă unică) sunt stabilite prin aplicarea, asupra bazei
impozabile (asupra unui singur tip de venit), a unei singure cote de impunere. Impozitele
progresive (cotă progresivă) sunt cele în care cota de impozitare crește odată cu creșterea bazei
impozabile (această modalitate de impozitare a fost aplicată în România până în decembrie

108
A se vedea nota de subsol nr. 104 de mai sus.
109
A se vedea infra nr. 24.
110
A se vedea supra nr. 13.
54
2004111). Impozitele regresive (cotă regresivă) sunt cele în care cota de impozitare scade odată cu
creșterea bazei impozabile (această modalitate de impozitare nu a fost și nu este aplicată, de lege
lata, în România).

15. Impozitul pe profit

Impozitul pe profit este reglementat la Titlul II din Codul fiscal. Profitul este o noțiune
economică generică, reprezentând diferență pozitivă dintre venituri și cheltuieli. Profitul este
rezultatul în plus al contului de profit și pierdere, adică atunci când veniturile sunt mai mari decât
cheltuielile, după cum, atunci când cheltuielile sunt mai mari ca veniturile, pierderea este
rezultatul negativ al aceluiași cont. Contul de profit și pierdere este, deci, acea situație financiară
în care se înregistrează veniturile și cheltuielile dintr-un exercițiu financiar, precum și rezultatul
dintre acestea, denumit rezultat al exercițiului financiar112.
Deși orice persoană juridică este obligată să țină registre contabile, nu orice contribuabil este
organizată ca persoană juridică cu scop lucrativ, iar dintre acestea, nu toate sunt supuse
impozitului pe profit. Cum persoanele juridice fără scop lucrativ nu derulează, în principiu,
activități economice, acestea nu sunt supuse unei astfel de forme de impunere. Persoanele fizice
nu sunt supuse, în principiu, impozitului pe profit, ci pe venit. Deși sunt societăți comerciale,
microîntreprinderile nu sunt supuse impozitului pe profit, ci pe venit113.
Rezultatul contabil al exercițiului financiar poate fi diferit de rezultatul fiscal al aceluiași
exercițiu. Rezultatul fiscal se calculează ca diferență între veniturile și cheltuielile înregistrate
conform reglementărilor contabile aplicabile, din care se scad veniturile neimpozabile și
deducerile fiscale, la care se adaugă apoi cheltuielile nedeductibile. Așadar, nu orice venituri
intră în conținutul profitului impozabil, precum nu orice cheltuieli se scad din veniturile ce intră
în calculul profitului impozabil, ci doar acelea prevăzute de lege. Cheltuielile care se scad din
venituri, cu efect asupra bazei de impozitare, se numesc cheltuieli deductibile fiscal.

Cota de impozit, prevăzută la art. 17 C. fisc., este de 16%. Impozitul pe profit este stabilit printr-
o proporție fixă, deci aceeași cotă de impunere (cotă unică) este aplicabilă indiferent de mărimea
profitului, care constituie baza impozabilă. Aceasta din urmă, asupra căreia se aplică cota de
impozitare, este profitul unui exercițiu financiar, egal cu anul calendaristic. Impozitul pe profit
reprezintă venit al bugetului de stat.

După prelevările obligatorii, profitul contabil rămas se numește profit distribuibil, deoarece
poate face obiectul distribuirii sale, sub formă de dividende, către acționari. Acționarii pot, însă,
să hotărască și reinvestirea lui sau constituirea de rezerve pe seama lui, precum și o combinație a
111
Înainte de 2005, când a fost introdusă cota unică (prin O.U.G. nr. 138/2004, care a modificat Codul fiscal), cota
progresivă de impozitare a venitului era: 18%, 23%, 34% și 40%.
112
A se vedea supra nr. 4.2.
113
A se vedea infra nr. 15.5.
55
acestor trei destinații. În vederea stimulării reinvestirii profitului, partea de profit astfel
reinvestită este, conform art. 22 C. fisc., scutită de impozit. Contribuabilii care beneficiază de
această facilitate au obligația de a păstra în patrimoniu activele achiziționate din profitul
reinvestit cel puțin o perioadă egală cu jumătate din durata de utilizare economică, stabilită
potrivit reglementărilor contabile aplicabile, dar nu mai mult de 5 ani. În cazul nerespectării
acestei condiții, pentru sumele respective se recalculează impozitul pe profit și se percep creanțe
fiscale accesorii (dobânzi) de la data aplicării facilității.

15.1. Veniturile neimpozabile

Potrivit art. 23 C. fisc., la calculul rezultatului fiscal nu intră o serie de venituri, care sunt, astfel,
sunt neimpozabile, adică nu intră în calculul profitului ca bază impozabilă, cu efecte în favoarea
contribuabilului. Sunt astfel de venituri cele impozitate anterior, precum dividendele, deoarece
acestea au fost impozitate de către emitentul plătitor, prin reținere la sursă, sau acțiunile obținute
de la o societate comercială ca urmare a majorării capitalului social prin încorporarea rezervelor,
beneficiilor sau primelor de emisiune. Acestea din urmă sunt, însă, impozabile la data cesionării
sau lichidării respectivei societăți).

15.2. Cheltuielile deductibile, deductibile limitat și nedeductibile

Pentru determinarea rezultatului fiscal, regula stabilită la art. 25 alin. (1) C. fisc. este aceea că
sunt deductibile cheltuielile efectuate în scopul desfășurării activității economice. Așadar,
cheltuielile considerate a fi nedeductibile fiscal, deși efectuate, vor intra în calculul bazei
impozabile, sporind-o, cu efecte fiscale împotriva contribuabilului.

Sunt considerate deductibile, conform art. 25 alin. (2) C. fisc., cheltuieli salariile și cele
cheltuielile asimilate salariilor, iar o serie de cheltuieli au deductibilitate limitată, precum
cheltuielile de protocol, cheltuielile sociale (ajutoarele de înmormântare, ajutoarele pentru bolile
grave și incurabile, ajutoarele pentru naștere ș.a.), tichetele de masă ș.a.

O serie de cheltuieli sunt considerate nedeductibile, conform art. 25 alin. (4) C. fisc., precum
impozitele datorate, dobânzile fiscale, amenzile, confiscările și penalitățile, bunurile pierdute sau
furate (cu excepția celor distruse ca urmare a unor cauze de forță majoră), cheltuielile în favoarea
acționarilor (când se presupune că nu au fost făcute în condiții de piață), cheltuielile cu serviciile
de management, consultanță, asistență sau alte servicii, prestate de o persoană situată într-un stat
cu care România nu are încheiat un instrument juridic în baza căruia să se realizeze schimbul de
informații (când se presupune că sunt fictive sau neutile), cheltuielile cu primele de asigurare
care nu privesc activele și riscurile asociate activității contribuabilului ș.a.

56
Cheltuieli cu dobânzile sunt deductibile în condițiile art. 27 C. fisc. Cheltuielile cu dobânzile
sunt integral deductibile în cazul în care gradul de îndatorare a capitalului este mai mic sau egal
cu 3. Gradul de îndatorare a capitalului se determină ca raport între capitalul împrumutat cu
termen de rambursare peste un an și capitalul propriu (activele nete), ca medie a valorilor
existente la începutul anului și sfârșitul perioadei pentru care se determină impozitul pe profit.
Prin capital împrumutat se înțelege totalul împrumuturilor cu termen contractual de rambursare
de peste un an. Dacă gradul de îndatorare a capitalului este peste 3 sau capitalul propriu are o
valoare negativă, cheltuielile cu dobânzile și cu pierderea netă sunt nedeductibile. Dobânzile
aferente împrumuturilor de la instituții financiare internaționale, instituții bancare (bănci
comerciale) sau instituții financiare nebancare (IFN-uri), precum și cele aferente obligațiunilor
admise la tranzacționare pe o piață reglementată, sunt deductibile integral, indiferent de gradul
de îndatorare sau nivelul ratei dobânzii de politică monetară a BNR.

Cheltuielile aferente achiziționării, producerii, construirii activelor imobilizate amortizabile,

precum și investițiile efectuate la acestea, se recuperează din punct de vedere fiscal, conform art.
28 C. fisc., prin deducerea cheltuielii cu amortizarea. Activele sunt de două feluri, imobilizate și
circulante. Activele imobilizate (denumite și „mijloace fixe”) sunt acele active care se presupune
că își păstrează forma inițială sub care sunt exploatate pentru o perioadă mai mare de un an 114.
Aactivele imobilizate nu sunt sinonime cu bunurile imobile, activele imobilizate putând fi mobile
și imobile, corporale sau incorporale. Activele circulante sunt acele active care se presupune că
vor fi transformate în numerar în maxim un an (materii prime, creanțe, consumabile, instrumente
financiare etc.)115.

Amortizarea reprezintă expresia bănească a uzurii, fizice și morale. Activele imobilizate se

amortizează, în timp ce activele circulante, nu. Deși sunt active imobilizate, nu sunt amortizabile
următoarele active imobilizate: (i) terenurile, inclusiv cele împădurite; (ii) tablourile și operele de
artă; (iii) lacurile, bălțile și iazurile care nu sunt rezultatul unei investiții; și, în general, (iv) orice
mijloc fix care nu își pierde valoarea în timp datorită folosirii. Amortizarea se face prin trecerea
treptată pe cheltuieli a valorii actualizate a unui activ imobilizat, până la când valoarea lui
contabilă (de inventar) ajunge 0 (zero), moment în care este amortizat complet și poate fi casat.

Amortizarea contabilă poate fi de trei feluri: (i) liniară; (ii) degresivă, sau (iii) accelerată.
Amortizarea liniară este metoda de amortizare cea mai simplă si cea mai utilizată, care constă în
repartizarea egala a valorii mijlocului fix, de-a lungul duratei de viață a respectivului mijloc fix,
adică împărțirea valorii lui la numărul de ani și trecerea pe cheltuieli a cotei rezultate.
Amortizarea degresivă presupune repartizarea neuniformă a cotei din valoarea mijlocului fix, pe
durata normala de utilizare (prin multiplicarea cotelor de amortizare liniară cu unul dintre
coeficienții prevăzuți de lege). Amortizarea accelerată presupune trecerea pe cheltuieli a maxim

114
A nu se confunda, deci, cu bunurile imobile. Activele imobilizate pot fi bunuri mobile sau imobile.
115
Același bun poate fi atât activ circulant, cât și imobilizat, în funcție de domeniul de activitate al societății (de
exemplu un autoturism este activ circulant pentru un producător auto)
57
50% din valoarea mijlocului fix în primul an de folosință, restul valorii amortizându-se liniar pe
durata de viață rămasă.

Amortizarea fiscală este acea metodă de amortizare, din cele trei de mai sus, prevăzută de lege
expres pentru fiecare categorie de mijloace fixe. Amortizarea fiscală este acceptată de legea
fiscală în mod limitat, fiind diferită de amortizarea contabilă, care e la alegerea contribuabilului.
Adică, deși contribuabilul poate trece pe cheltuieli cât vrea, prin amortizare contabilă, mai rapid
sau mai lent, aceste cheltuieli sunt deductibile fiscal doar într-un cuantum limitat, potrivit art. 25
alin. (2) C. fisc. Rolul amortizării fiscale este acela ca, prin trecerea treptată pe cheltuieli
deductibile fiscal, statul să faciliteze proprietarului să facă investiții în active imobilizate,
inclusiv reînnoindu-le pe cele vechi, uzate, pentru ca afacerea să poată rămâne competitivă.

15.3. Pierderile fiscale

Pierderea fiscală anuală – adică rezultatul negativ fiscal – se reportează, conform art. 31 alin. (1)
C. fisc., adică se recuperează din profiturile impozabile obținute în următorii ani consecutivi
celui în care pierderea a fost înregistrată. Recuperarea pierderilor se va efectua în ordinea
înregistrării acestora, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit. În acest fel, dacă, după un
an de pierdere, se înregistrează un an de profit, acesta nu va fi impozitat decât dacă profitul
realizat este mai mare decât pierderea reportată. Reportarea pierderii dintr-un an fiscal nu poate,
însă, depăși 7 ani consecutivi.

15.4. Declararea și plata impozitului pe profit

Conform art. 41 alin. (1) C. fisc., calculul, declararea și plata impozitului pe profit se efectuează
de către contribuabili, în principiu, trimestrial, până la data de 25 inclusiv a primei luni
următoare încheierii trimestrelor I – III. Conform art. 42 alin. (1) C. fisc., contribuabilii au
obligația să depună și o declarație anuală de impozit pe profit, până la data de 25 martie inclusiv
a anului următor. Așadar, deși profitul este stabilit anual, declararea și plata impozitului aferent
se face defalcat pe fiecare trimestru, în funcție de profitul parțial înregistrat până în acel moment,
urmând ca, odată cu întocmirea situațiilor financiare aferente anului fiscal încheiat, să se facă o
regularizare cu plata anuală a plăților anterior făcute trimestrial, în funcție de realitatea rezultată
din respectivele situații financiare.

Contribuabilii pot opta și pentru aplicarea, cel puțin doi ani consecutivi, a sistemului de declarare
și plată anuală a impozitului pe profit, caz în care vor face, de asemenea, plăți trimestriale
anticipate, până pe data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se efectuează
plata, cu excepția plății anticipate aferente trimestrului IV, care se declară și se plătește până la

58
data de 25 decembrie, respectiv până la data de 25 a ultimei luni din anul fiscal modificat. Plățile
anticipate se calculează sub forma unei pătrimi din impozitul pe profit datorat în anul fiscal
precedent. Contribuabilii care aplică IFRS116 vor aplica de drept acest sistem de declarare și plată
anuală.

15.5. Impozitarea microîntreprinderilor

Microîntreprinderile, deși societăți comerciale, nu sunt supuse impozitului pe profit, ci

impozitului pe venit117, reglementat la Titlul III din Codul fiscal. Microîntreprinderea este
definită la art. 47 C. fisc. ca fiind o persoană juridică română care îndeplinește cumulativ
următoarele condiții, la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent: (i) a realizat venituri,
altele decât cele obținute din desfășurarea activităților în domeniul bancar, al asigurărilor, al
pieței de capital, cu excepția persoanelor juridice care desfășoară activități de intermediere în
aceste domenii; (ii) a realizat venituri, altele decât cele din consultanță și management, în
proporție de peste 80% din veniturile totale; (iii) a realizat venituri care nu au depășit
echivalentul în lei a 1.000.000 euro (redus la 500.000 euro, începând cu 1 ianuarie 2023); (iv)
este cu capital privat; (v) nu se află în lichidare.

Aplicarea regimului fiscal al microîntreprinderii se face prin opțiunea societății comerciale

exprimate sub forma unei declarații depuse la organul fiscal. Regimul urmează a se aplica
începând cu exercițiul financiar următor celui în care îndeplinesc condițiile de microîntreprindere
sau, dacă este nou-înființată, va aplica acest regim începând cu primul exercițiu financiar. Din
punct de vedere economic, dar și fiscal, microîntreprinderea realizează un venit118 și este supusă
impozitării acestui venit, astfel că regimul fiscal al microîntreprinderii este derogatoriu de la
regimul fiscal al societății comerciale care, ca regulă, este caracterizat prin impozitarea
profitului119.

Cotele de impozitare ale microîntreprinderii sunt prevăzute la art. 51 C. fisc., și anume: (i) 1%
pentru microîntreprinderile care au peste 2 salariați, inclusiv; (ii) 2% pentru microîntreprinderile
care au un salariat; (iii) 3% pentru microîntreprinderile care nu au salariați. Impozitul pe venitul
microîntreprinderilor reprezintă venit al bugetului de stat. Începând cu anul 2023 , se aplică o
cotă unică de impozit pe venit de 1% în cazul microîntreprinderilor, fiind necesar cel puțin un
salariat (adică 8 ore pe zi lucrate, sau mai mulți salariați cu contract de muncă cu durată parțială
pe zi, atâta timp cât se cumulat reprezintă 8 ore pe zi).

116
A se vedea supra nr. 4.2.
117
A se vedea infra nr. 16.
118
Din motive de structură a cursului, precum și a Codului fiscal (ținând cont de conexiunea dintre profit și
dividend), am inclus impozitul pe veniturile microîntreprinderilor în cadrul secțiunii privind impozitul pe profit și nu
în cadrul celei privind impozitul pe venit.
119
A se vedea supra nr. 15.
59
Conform art. 52 C. fisc., dacă în cursul unui an fiscal o microîntreprindere realizează venituri
mai mari decât plafonul indicat sau ponderea veniturilor realizate din consultanță și management
în veniturile totale este de peste 20% inclusiv, aceasta datorează impozit pe profit, începând cu
trimestrul în care s-a depășit oricare dintre aceste limite. Limitele fiscale respective se verifică pe
baza veniturilor înregistrate cumulat de la începutul anului fiscal. Calculul și plata impozitului pe
profit de către microîntreprinderile care nu mai îndeplinesc condițiile de aplicare a acestui regim
fiscal se efectuează luând în considerare veniturile și cheltuielile realizate începând cu trimestrul
respectiv.

Calculul și plata impozitului pe veniturile microîntreprinderilor se efectuează trimestrial, până la

data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se calculează impozitul. Aceste
societăți comerciale au obligația de a depune, până la termenul de plată a impozitului, declarația
de impozit pe veniturile microîntreprinderilor. Dividendele distribuite și plătite de o
microîntreprindere sunt supuse regimului fiscal al impozitului pe dividende, întocmai ca la
societățile supuse regimului fiscal al impozitului pe profit120.

16. Impozitul pe venit

Impozitul pe venit este reglementat la Titlul II din Codul fiscal. Venitul, care constituie baza
impozabilă a contribuabililor supuși acestei forme de impunere, este o noțiune economică
generică reprezentând suma de bani pe care o primește vânzătorul unui bun sau prestatorul unui
serviciu. Cota de impozit prevăzută la art. 64 C. fisc. este de 10%, însă alte prevederi, cu caracter
special, stabilesc cote mai mici pentru diferite tipuri de venituri. Impozitul pe venit este stabilit
printr-o proporție fixă, deci aceeași cotă de impunere (cotă unică) este aplicabilă indiferent de
mărimea și, în principiu, de natura venitului reglementat prin respectivul Titlu II 121. Perioada
impozabilă este anul fiscal, conform art. 65 alin. (1) C. fisc., an fiscal ce corespunde anului
calendaristic.

Impozitul pe venit se aplică, potrivit art. 58 C. fisc., următoarelor categorii de contribuabili: (i)
persoanele fizice rezidente, cu excepția celor scutite; (ii) persoanele fizice nerezidente care
desfășoară o activitate în România; (iii) persoanele fizice nerezidente care desfășoară activități
dependente în România; (iv) persoanele fizice nerezidente care obțin alte venituri. După cum
vedem, Titlul II al Codului fiscal, care reglementează generic impozitul pe venit, are drept
caracteristică faptul că se aplică acelor contribuabili persoane fizice, nu și persoanelor juridice
care pot fi supuși, în mod excepțional, unui impozit pe venit (în speță, microîntreprinderile 122).

Persoanele fizice nerezidente sunt supuse impozitului pe venit pentru veniturile obținute din
orice sursă, atât din România, cât și din afara României, începând cu data de la care acestea
120
A se vedea infra nr. 16.5.
121
Pentru anumite categorii de venituri obținute de persoanele fizice, cota de impunere este o cotă specială.
122
A se vedea supra nr. 15.6.
60
devin rezidente în România. Fac excepție persoanele fizice care dovedesc că sunt rezidenți ai
unor state cu care România are încheiate convenții de evitare a dublei impuneri, cărora le sunt
aplicabile prevederile convențiilor. Evitarea dublei impuneri înseamnă că aceeași bază
impozabilă nu poate fi impozitată de două ori, precum în două state diferite 123. Convențiile de
evitare a dublei impuneri, ce au conținut similar, sunt rezultatul armonizării reglementărilor în
materia impozitării serviciilor, acestea fiind marcate de un înalt grad de circulație 124.

Deși art. 59 C. fisc. prevede că se impozitează veniturile din orice sursă, art. 61 vine să facă o
clarificare a categoriilor de activități generatoare de venituri impozabile, și anume: (i) venituri
din activități independente; (ii) venituri din proprietate intelectuală; (iii) venituri din salarii; (iv)
venituri din cedarea folosinței bunurilor; (v) venituri din investiții; (vi) venituri din pensii; (vii)
venituri din activități agricole, silvicultură și piscicultură; (viii) venituri din premii și din jocuri
de noroc; (ix) venituri din transferul proprietăților imobiliare și (x) venituri din alte surse.

Politica fiscală presupune și instituirea unor anumite scutiri de la plata impozitului pe venit,
scutiri care se aplică fie în considerarea persoanei care realizează venitul, fie în considerarea
venitului pe care o persoană îl realizează. Sunt, conform art. 60 C. fisc., scutiți de plata
impozitului pe venit, următorii contribuabili: (i) persoanele fizice cu handicap; (ii) persoanele
fizice, pentru veniturile realizate din venituri din salarii ca urmare a desfășurării activității de
creare de programe pentru calculator; (iii) persoanele fizice, pentru veniturile realizate din salarii
ca urmare a desfășurării activității de cercetare-dezvoltare aplicativă și/sau de dezvoltare
tehnologică; (iv) persoanele fizice cu veniturile salariale din activități sezoniere; (v) persoanele
fizice, pentru veniturile salariile din construcții, producție a materialelor de construcții,
arhitectură, inginerie și servicii de consultanță tehnică (până în anul 2028 inclusiv); (vi)
prosumatorii – persoane fizice (adică cei care produc si livrează energie din surse regenerabile);
(vii) persoanele fizice, pentru veniturile salariale agricultură, vânătoare şi servicii conexe.

Sunt, conform art. 62 C. fisc., neimpozabile o serie de venituri precum: (i) ajutoarele,
indemnizațiile și alte forme de sprijin cu destinație specială; (ii) indemnizațiile pentru
incapacitate temporară de muncă; (iii) indemnizațiile pentru risc maternal, maternitate, creșterea
copilului și îngrijirea copilului bolnav; (iv) sumele încasate din asigurări de orice fel; (v)
despăgubirile primite ca urmare a unui prejudiciu material sau moral; (vi) sumele primite ca
urmare a exproprierii pentru cauză de utilitate publică; (vii) pensiile pentru invalizii de război,
orfanii, văduvii de război; (viii) sumele sau bunurile primite sub formă de sponsorizare sau
mecenat; (viii) bursele de studii; (ix) premiile obținute de sportivii medaliați la campionatele
mondiale, europene și la jocurile olimpice.

123
S-a spus despre evitarea dublei impuneri și că are rolul de a asigura egalitatea de tratament a contribuabililor
români (Emilian Duca, Noul Cod de procedură fiscală, comentat și adnotat. Editura Universul Juridic, București,
2017, p. 201).
124
Petre Brezeanu, Ilie Șimon, Sorin Celea, op. cit., p. 217.
61
16.1. Veniturile din activități independente

Veniturile din activități independente125 cuprind, conform definiției de la art. 67 alin. (1) C. fisc.,
(i) veniturile din activități independente privite stricto sensu, adică veniturile din activități de
producție, comerț, prestări de servicii, veniturile din profesii liberale și (ii) veniturile din drepturi
de proprietate intelectuală, realizate în mod individual și/sau într-o formă de asociere.

Persoana fizică ce realizează venituri din prima categorie de activități independente mai este
cunoscută, atunci când nu exercită o profesie liberală, sub denumirea de persoană fizică
autorizată (PFA). Conform Legii persoanelor fizice autorizate, o persoana fizică poate fi
autorizată să desfășoare orice formă de activitate economică permisă de lege, folosind în
principal forța sa de muncă. Poate deveni persoană fizică autorizată orice cetățean român sau al
unor State Membre ale Uniunii Europene care a împlinit 18 ani, nu a săvârșit infracțiuni
economice și are pregătire profesională în domeniul în care vrea sa fie autorizat.

Constituie profesie liberală acea activitate independentă de prestare de servicii cu caracter

profesional, potrivit actelor normative speciale ce reglementează organizarea și exercitarea
profesiei respective. Relația dintre persoana fizică autorizată și persoana care exercită o profesie
liberală este una de la parte la întreg, astfel că orice persoană care exercită o profesie liberală este
o persoană fizică autorizată, conform definiției din Legea persoanelor fizice autorizate, dar nu
orice persoană fizică autorizată exercită o profesie liberală, ci doar acea persoană a căror
pregătire profesională este certificată de un organism profesional, constituit printr-o lege specială
care reglementează profesia din care persoana respectivă devine parte, de la data intrării în
profesie. În categoria profesiilor liberale sunt cuprinși, cu titlu de exemplu, medicii, avocații,
notarii publici, executorii judecătorești, experții tehnici și contabilii, contabili autorizații,
auditorii financiari, consultanții fiscali, arhitecții, traducătorii sau sportivii.

Veniturile din activități independente sunt impozabile în cursul anului fiscal, prin plăți
trimestriale anticipate, stabilite pe baza venitului net estimat de contribuabil și declarat ca atare
administrației fiscale, cu excepția veniturilor realizate din creații intelectuale ce sunt impozitate
prin reținere la sursă (art. 74 C. fisc.).

16.1.1. Determinarea venitului anual impozabil din activități independente stricto sensu în
sistem real

Venitul net anual din activități independente stricto sensu poate fi determinat în sistem real,
conform art. 68 C. fisc., adică pe baza datelor din contabilitate, ca diferență între venitul brut și
cheltuielile deductibile efectuate în scopul realizării de venituri (altele decât cele de sponsorizare,
mecenat, acordarea unor burse și cele de protocol). În acest sens, contribuabilii au obligația să
125
A se vedea definiția activităţii independente.
62
completeze Registrul de evidență fiscală, în vederea stabilirii venitului net anual. Așadar, datorită
faptului că activitatea independentă este, din punct de vedere economic, o activitate lucrativă
supusă unui risc, deci similar afacerii derulate sub umbrela personalității juridice a unei societăți
comerciale, acest sistem de impunere este similar celui pe profitul societăților comerciale. Ca și
în cazul persoanei juridice ce are un patrimoniu separat juridic de patrimoniul asociaților săi,
asociați care, atunci când societatea comercială răspunde limitat (regula, practic fără excepții,
astăzi), nu răspund cu propriul patrimoniu, persoana fizică ce derulează activități independente
are un patrimoniu de afectațiune, separat juridic și material de patrimoniul personal, după cum
permite art. 31 alin. (2) coroborat cu art. 33 C. civ.

Sunt exceptate de la calculul bazei impozabile următoarele venituri brute: (i) aporturile în
numerar sau echivalentul în lei al aporturilor în natură; (ii) creditele bancare sau împrumuturile;
(iii) sumele primite ca despăgubiri; (iv) sumele sau bunurile primite sub formă de sponsorizări și
mecenat sau donații. Pentru a fi deductibile, cheltuielile unei persoane care derulează activități
independente trebuie să îndeplinească mai multe condiții, similare (dar mai limitate) celor de la
impozitul pe profit. Nu sunt deductibile, potrivit art. 68 alin. (7) C. fisc., cheltuieli precum: (i)
sumele sau bunurile utilizate de contribuabil pentru uzul personal sau al familiei sale; (ii)
cheltuielile cu impozitele; (iii) donații de orice fel; (iv) dobânzile/majorările de întârziere sau
amenzile; (v) plățile de capital ale creditelor angajate ș.a.

16.1.2. Determinarea venitului anual impozabil din activități independente stricto sensu pe
baza normelor de venit

În cazul contribuabililor care realizează individual (fără salariați) venituri din activități
independente stricto sensu, altele decât venituri din profesii liberale și din drepturi de proprietate
intelectuală, venitul net anual se determină, conform art. 69 C. fisc., pe baza normelor de venit de
la locul desfășurării activității. Nomenclatorul activităților pentru care venitul net se poate
determina pe baza normelor anuale de venit se stabilește prin ordin al ministrului finanțelor
publice, în conformitate cu activitățile din Clasificarea activităților din economia națională
(CAEN)126, defalcat pe fiecare județ. Norma de venit este, deci, o estimare a veniturilor realizată
de către organul județean al administrației financiare, pentru fiecare activitate prevăzută în
nomenclator și pentru fiecare municipiu, oraș și comună din județul respectiv.

Norma de venit pentru fiecare activitate desfășurată de contribuabil nu poate fi mai mică decât
salariul de bază minim brut pe țară garantat în plată, în vigoare la momentul stabilirii acesteia,
înmulțit cu 12. Plafonul maxim al veniturilor anuale brute care se pot impozita în acest sistem
este de 100.000 de euro, depășirea acestuia atrăgând, începând cu anul fiscal următor, aplicarea
sistem real. Fiind un impozit aplicat unei sume fixe, fără deducerea de cheltuieli, contribuabilii
care desfășoară activități pentru care venitul net se determină pe bază de norme de venit nu au
126
Precum taximetriștii, piețarii sau florăresele.
63
obligații privind evidența contabilă, ci doar obligația de a completa partea referitoare la venituri
din Registrul de evidență fiscală.

16.2. Veniturile din valorificarea drepturilor de proprietate intelectuală

Veniturile din valorificarea sub orice formă a drepturilor de proprietate intelectuală (care, lato
sensu, sunt considerate tot venituri din activități independente, conform art. 67 alin. (1) C. fisc.)
provin, conform art. 67 alin. (3) C. fisc., din drepturi de autor și drepturi conexe dreptului de
autor, brevete de invenție, desene și modele, mărci și indicații geografice etc. Cota de impozit
este de 10%.

16.3. Veniturile din salarii și asimilate salariilor

Salariu reprezintă principala sursă de venit a persoanelor fizice. Sunt considerate venituri din
salarii, conform art. 76 alin. (1) C. fisc., toate veniturile în bani și/sau în natură obținute de o
persoană fizică rezidentă ori nerezidentă ce desfășoară o activitate în baza unui contract
individual de muncă, a unui raport de serviciu, act de detașare sau a unui statut special prevăzut
de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care
ele se acordă, inclusiv indemnizațiile pentru incapacitate temporară de muncă acordate
persoanelor care obțin venituri din salarii și asimilate salariilor.

Sunt asimilate salariilor, din punct de vedere fiscal, și venituri precum următoarele: (i)
indemnizațiile din activități desfășurate ca urmare a unei funcții de demnitate publică (miniștri,
consilieri de stat, secretari și subsecretari de stat, parlamentari); (ii) indemnizațiile din activități
desfășurate ca urmare a unei funcții alese în cadrul persoanelor juridice fără scop patrimonial;
(iii) solda lunară a cadrelor militare; (iv) sumele administratorilor, managerilor și salariaților
reprezentând participarea la profitul unei persoane juridice cu scop lucrativ; (v) remunerația
membrilor organelor de administrare și de control a unei societăți comerciale, obținută în baza
unui contract de administrare sau de management, inclusiv indemnizația de participare într-un
comitet special al organului de administrare 127; (vi) remunerația președintelui asociației de
proprietari sau de alte persoane, în baza contractului de mandat; (vii) cotele de fondatori la
societățile comerciale pe acțiuni constituite prin subscripție publică; (viii) orice alte sume sau
avantaje în bani ori în natură (cum ar fi autoturismul de serviciu utilizat și în scop personal;
cazarea, hrana, îmbrăcămintea, personalul pentru munci casnice, precum și alte bunuri sau
servicii oferite gratuit ori la un preț mai mic decât prețul pieței; împrumuturile nerambursabile;
anularea unei creanțe a angajatorului asupra angajatului; abonamentele și costul convorbirilor
telefonice, inclusiv cartelele telefonice, în scop personal; permisele de călătorie pe orice mijloace

127
A se vedea supra nr. 6.2.2.2.
64
de transport, folosite în scopul personal; primele de asigurare facultativă plătite de către
angajator pentru angajații; anumite tichete și vouchere).

Următoarele, deși sunt venituri, nu sunt supuse, conform art. 76 alin. (4) C. fisc., impozitului pe
venit: (i) ajutoarele de înmormântare și alte ajutoare; (ii) cadourile în bani și/sau în natură,
inclusiv tichete cadou, oferite salariaților, cât și cele oferite pentru copiii minori ai acestora; (iii)
contravaloarea transportului la și de la locul de muncă al salariatului; (iv) drepturile de hrană
acordate de angajatori angajaților; (v) contravaloarea folosinței locuinței de serviciu; (vi)
contravaloarea cheltuielilor de deplasare pentru transportul între localitatea în care angajații își
au reședința și localitatea unde se află locul de muncă al acestora, pentru situațiile în care nu se
asigură locuință sau nu se suportă contravaloarea chiriei ș.a.

Contribuabilii-beneficiari de venituri din salarii datorează un impozit lunar, final, care se

calculează și se reține la sursă de către plătitorii de venituri (sistemul reținerii la sursă). Cota de
impunere este de 10%, iar baza impozabilă se determină ca diferență între venitul net din salarii,
calculat prin deducerea din venitul brut a contribuțiilor sociale obligatorii aferente unei luni, și o
serie de cheltuieli deductibile.

Fiind stabilit sub formă de cotă unică, impozitul pe venit este, în principiu, incompatibil cu
deducerea, similar impozitului pe profit, a unor cheltuieli, astfel că deductibilitățile sunt puține.
În statele în care impunerea venitului se face sub formă de cotă progresivă 128, sistemul
deducerilor este mult mai amplu, astfel că diverse cheltuieli fac obiectul unor astfel de deduceri,
reducând baza impozabilă. În cvasi-lipsa deducerilor, avantajul cotei unice este acela al reducerii
cheltuielilor de administrare fiscală a impozitului pe venit, crearea de noi locuri de muncă,
reducerea muncii la negru, dar și al echității sociale constând în aplicarea aceleiași rate (procent)
de impunere asupra unei baze de impozitare. Oricum, baza de impozitare diferă, ca mărime, de la
un contribuabil la altul, astfel că, pe măsură ce venitul este mai mare, impozitul plătit este mai
mare, fiind astfel respectat principiul justeții impunerii (al echității fiscale) de la art. 56 alin. (2)
din Constituția României. Impozitul pe veniturile salariale creează, ca și cel pe profit, o cursă
între state pentru atragerea forței de muncă înalt calificate, veniturile crescând în general pe
măsura calificării profesionale129.

Puținele deductibilități din Codul fiscal sunt acele cheltuieli în sumă fixă (forfetară) stabilite
pentru contribuabilii care obțin venituri salariale sub un anumit plafon sau care au în întreținere
una sau mai multe persoane, membri ai familiei (conform art. 77 C. fisc., de lege lata, pus în
executare printr-un ordin al ministrului finanțelor publice 130). În afară de aceste deduceri,
denumite personale, mai sunt deductibile, conform art. 78 alin. (2) C. fisc., următoarele: (i)
128
A se vedea nota de subsol nr. 95 de mai sus.
129
Petre Brezeanu, Ilie Șimon, Sorin Celea, op. cit., p. 222.
130
OMFP nr. 52/2016 din 14 ianuarie 2016 privind aprobarea calculatorului pentru determinarea deducerilor
personale lunare pentru contribuabilii care realizează venituri din salarii la funcția de bază, începând cu luna
ianuarie 2016, potrivit prevederilor art. 77 alin. (2) și ale Codului fiscal.
65
cotizația sindicală plătită în luna respectivă; (ii) contribuțiile la fondurile și schemele de pensii
facultative, în limita unui plafon legal; (iii) primele de asigurare voluntară de sănătate, în limita
unui plafon legal.

Contribuabilii pot dispune asupra destinației unei sume reprezentând până la 2% din impozitul
datorat pe venit pentru susținerea unor entităților nonprofit (asociații, fundații, organizații
sindicale, patronate, camere de comerț, partide politice, asociații de proprietari, case de ajutor
reciproc ale salariaților), unități de cult, precum și pentru acordarea de burse private. Persoanele
fizice care obțin venituri asimilate salariilor beneficiază de aceleași prevederi. Obligația
calculării, reținerii și plății sumei prevăzute la alin. (1) revine organului fiscal competent.

Impozitul pe salarii este supus regimului reținerii la sursă, conform art. 80 C. fisc., adică se
calculează și se reține, de către angajator pentru fiecare angajat, la data efectuării plății, și se
plătește până la data de 25 a lunii următoare celei în care s-au plătit. Aceasta înseamnă că
angajatorii au obligația să completeze și să depună declarația privind calcularea și reținerea
impozitului pentru fiecare beneficiar de venit. Angajatorul este obligat să elibereze angajatului-
contribuabilul, la cererea acestuia, un document care să cuprindă informații privind cel puțin:
datele de identificare ale contribuabilului, venitul realizat în cursul anului, deducerile personale
acordate, impozitul calculat și reținut.

16.4. Veniturile din cedarea folosinței bunurilor

Veniturile din cedarea folosinței bunurilor sunt, conform art. 83 C. fisc., veniturile în bani și/sau
în natură provenind din cedarea folosinței bunurilor mobile și imobile, obținute de către
proprietar, uzufructuar sau alt deținător legal, altele decât veniturile din activități independente.
Sunt considerate venituri din cedarea folosinței bunurilor și veniturile obținute de către proprietar
din închirierea camerelor situate în locuințe proprietate personală, având o capacitate de cazare în
scop turistic cuprinsă între una și 5 camere inclusiv.

Veniturile obținute din închirierea în scop turistic a camerelor situate în locuințe proprietate
personală, având o capacitate de cazare mai mare de 5 camere de închiriat, sunt calificate ca
venituri din activități independente. De asemenea, persoanele fizice care realizează venituri din
cedarea folosinței bunurilor din derularea unui număr mai mare de 5 contracte de închiriere la
sfârșitul anului fiscal, începând cu anul fiscal următor, califică aceste venituri în categoria
venituri din activități independente.

Venitul brut din cedarea folosinței bunurilor din patrimoniul personal, altele decât veniturile din
arendarea bunurilor agricole, reprezintă, conform art. 84 C. fisc., totalitatea sumelor în bani
și/sau echivalentul în lei al veniturilor în natură stabilite potrivit contractului încheiat între părți,
pentru fiecare an fiscal, indiferent de momentul încasării acestora. Venitul brut se majorează cu

66
valoarea cheltuielilor ce cad, conform dispozițiilor legale, în sarcina proprietarului,
uzufructuarului sau a altui deținător legal, dacă sunt efectuate de chiriaș. În cazul veniturilor
obținute din închirierea bunurilor mobile și imobile din patrimoniul personal, venitul brut se
stabilește pe baza chiriei prevăzute în contractul încheiat între părți pentru fiecare an fiscal,
indiferent de momentul încasării chiriei. Venitul net din cedarea folosinței bunurilor se stabilește
prin deducerea, din venitul brut, a cheltuielilor determinate prin aplicarea unei cote forfetare de
40% (eliminată de la 1 ianuarie 2023) asupra venitului brut.

Cota de impunere a venitului din cedarea folosinței bunurilor este de 10% asupra venitului anual
net, stabilit pe baza venitului estimat conform contractului în baza căruia s-a cedat folosința
bunului (contractul de închiriere), pe baza normei de venit sau pe baza registrelor contabile. Plata
impozitului se efectuează semestrial, în două tranșe egale. Eventualele diferențe pozitive de
impozit, stabilite cu ocazia regularizării veniturilor estimate cu cele reale, se plătesc în termen
de cel mult 60 de zile de la data comunicării deciziei de impunere, perioadă pentru care nu se
calculează și nu se datorează obligații fiscale accesorii.

16.5. Veniturile din investiții

Veniturile din investiții cuprind, conform art. 91 C. fisc., venituri precum dividende, dobânzi
bancare, câștiguri din transferul instrumentelor financiare (acțiuni, obligațiuni 131, părți sociale,
titluri de participare la fonduri de investiții) sau lichidării societății comerciale emitente a
instrumentelor (câștigul de capital).

Scopul constituirii unei societăți comerciale este acela de a prospera în beneficiul asociaților săi.
De pe urma investiției sale în societate, în forma deținerii de titluri de participare, asociatul
profită prin dividende sau câștig de capital. Principial, dividendele reprezintă cota-parte din profit
ce îi revine fiecărui acționar, natura lor juridică fiind aceea de fructe civile132. Exercițiul dreptului
este condiționat, în primul rând, de existența profitului, ca rezultat al exercițiului financiar
(evidențiat în contul de profit și pierdere) din care dividendele se distribuie, atunci când asociații
hotărăsc în acest sens. Hotărârea adunării generale a asociaților privind distribuirea de dividende
se ia odată cu sau ulterior aprobării, de către aceeași adunare, a situațiilor financiare din care
contul de profit și pierdere face parte, hotărârea trebuind adoptată în termen de 5 luni de la
încheierea exercițiului financiar, conform art. 112 alin. (1) din Legea societăților. Câștigul de
capital este venitul pe care asociatul îl obține din vânzarea titlurilor de participare sau din
lichidarea societății comerciale emitente.
Din punct de vedere economic, dar și fiscal, asociatul beneficiar al dividendului sau al câștigului
de capital realizează un venit, astfel că se impozitează ca atare, spre deosebire de societatea
131
Acțiunile și obligațiunile unei societăți admise la tranzacționare pe o piață de capital se numesc, generic, „valori
mobiliare”.
132
A se vedea Sebastian Bodu, op. cit., p. 334.
67
plătitoare, care a realizat profitul din care dividendele se distribuie, profit pe care se impozitează
anterior distribuirii lui. Impozitul pe dividende este, deci, un impozit de sine stătător,
independent de impozitul pe profit al societății ce distribuie respectivul profit sub forma
dividendelor133. Așadar, contribuabilul care suportă impozitul pe profit este societatea comercială
ce a realizat profitul distribuibil, în timp ce contribuabilul care suportă impozitul pe dividende
este asociatul respectivei societăți, dacă a primit dividende. Este adevărat că, economic vorbind,
profitul societății aparține asociaților săi, societatea nefiind decât forma asociativă sub care
aceștia au decis să deruleze afacerea, pentru a beneficia de avantajele personalității sale juridice.

Câștigul din transferul instrumentelor financiare se impozitează atunci când diferența dintre
prețul de vânzare și valoarea de dobândire este pozitivă, la aceasta din urmă adăugându-se și
cheltuielile aferente tranzacțiilor de vânzare și de dobândire. În mod similar se impozitează
diferența pozitivă între prețul de vânzare/răscumpărare și prețul de
cumpărare/subscriere/emisiune al titlurilor de participare la fondurile mutuale. Impozitul pe
venitul din investiții de acest tip este de 10% (1% sau 3%, de la 1 ianuarie 2023, în funcție de
perioada deținerii instrumentelor financiare), fiind reținut și plătit de către plătitorul venitului sau
intermediarul autorizat al acestuia (pentru valorile mobiliare, societatea de brokeraj), nu de către
beneficiar (sistemul reținerii la sursă). Impozitul pe câștigul obținut din lichidarea unei societăți
comerciale este de 10% din suma primită de la emitentul dizolvat și lichidat.

Alte venituri din investiții sunt dobânzile la depozite sau la conturi curente, unde cota de
impunere este de 10%. Impozitul se calculează și se reține de către plătitorii de astfel de venituri
la momentul înregistrării în contul curent sau în contul de depozit al titularului (sistemul reținerii
la sursă). Impozitul este final. Pentru veniturile sub formă de dividende, inclusiv câștigul obținut
ca urmare a deținerii de titluri de participare emise de un fond mutual, impozitul este de 5%,
conform art. 43 alin. (2) și 97 alin. (7) C. fisc. (8%, de la 1 ianuarie 2023). Obligația calculării și
reținerii revine persoanelor juridice emitente plătitoare (sistemul reținerii la sursă).

Impozitul pe venitul din investiții nu este doar reținut la sursă, ci este și final, adică venitul astfel
impozitat nu mai intră în calculul bazei impozabile alcătuită din alte venituri ale beneficiarului,
venituri pentru care acesta plătește impozit pe venit (persoană fizică sau microîntreprindere). Sau
pe profit, dacă persoana juridică-asociată este, la rândul ei, plătitoare de impozit pe profit, caz în
care dividendul primit va fi venit neimpozabil, conform art. 23 lit. a) și b) C. fisc., deci nu va
intra în calculul bazei impozabile a profitului. O taxare a venitului sau a profitului, din care
dividendele încasate fac parte, ar fi constituit o dublă impunere.

133
A se vedea supra nr. 15.
68
16.6. Veniturile din pensii

Veniturile din pensii reprezintă sumele primite de pensionari de la fondurile înființate din
contribuțiile sociale obligatorii făcute către un sistem de asigurări sociale, din fonduri de pensii
facultative și din cele finanțate de la bugetul de stat. Pensiile peste 2.000 de lei sunt impozitate,
iar baza impozabilă se stabilește prin deducerea din venitul din pensie, în ordine, a contribuției
individuale de asigurări sociale de sănătate și a sumei neimpozabile lunare 134. Cota de impunere
este de 10%, iar impozitul se calculează lunar. Impozitul reținut este impozit final al
contribuabilului pentru veniturile din pensii.

16.7. Veniturile din activități agricole, silvicultură și piscicultură

Veniturile din activități agricole cuprind veniturile obținute individual sau într-o formă de
asociere, fără personalitate juridică, din: (i) cultivarea produselor agricole vegetale; (ii)
exploatarea plantațiilor viticole, pomicole, arbuștilor fructiferi și altele asemenea; (iii) creșterea
și exploatarea animalelor, inclusiv din valorificarea produselor de origine animală, în stare
naturală. Veniturile din silvicultură și piscicultură reprezintă veniturile obținute din recoltarea și
valorificarea produselor specifice fondului forestier național, respectiv a produselor lemnoase și
nelemnoase, precum și cele obținute din exploatarea amenajărilor piscicole.

Stabilirea bazei impozabile se poate face (i) în sistem real (pe baza datelor din contabilitate) sau
(ii) pe bază de norme de venit. Cota de impunere este de 10%, iar impozitul este final.

16.8. Venituri ledin premii și din jocuri de noroc

Veniturile din premii cuprind veniturile din concursuri, sumele primite ca urmare a participării la
Loteria bonurilor fiscale, precum și din promovarea produselor/serviciilor ca urmare a practicilor
comerciale. Veniturile din jocuri de noroc cuprind toate sumele încasate, bunurile și serviciile
primite, ca urmare a participării la jocuri de noroc, indiferent de denumirea venitului sau de
forma în care se acordă, inclusiv cele de tip jack-pot.

Venitul net este diferența dintre venitul din premii și suma reprezentând venit neimpozabil.
Veniturile sub formă de premii se impun, prin reținerea la sursă, cu o cotă de 10% aplicată
asupra venitului net realizat din fiecare premiu. Din venitul brut reprezentând valoarea premiului
se deduce o sumă stabilită printr-un barem legal de impunere, stabilit în funcție de valoarea
premiului. Obligația calculării, reținerii și plății impozitului revine organizatorilor/plătitorilor de
134
Suma neimpozabilă lunară este de 1.050 lei și se majorează cu 50 lei în fiecare an fiscal, începând cu drepturile
aferente lunii ianuarie, până ce plafonul de venit neimpozabil ajunge la valoarea de 1.200 lei/lunar.

69
venituri (sistemul reținerii la sursă). Impozitul calculat și reținut în momentul plății este impozit
final.

16.9. Veniturile din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal

Este impozabil venitul obținut din transferul dreptului de proprietate și al dezmembrămintelor

acestuia, prin acte juridice între vii asupra construcțiilor de orice fel și a terenurilor aferente
acestora, precum și asupra terenurilor de orice fel fără construcții. Cota de impunere este stabilită
prin lege în funcție de valoarea construcției sau terenului transmis 135. Pentru transmisiunea
dreptului de proprietate și a dezmembrămintelor acestuia cu titlul de moștenire nu se datorează
impozitul, dacă succesiunea este dezbătută și finalizată în termen de 2 ani de la data decesului
autorului succesiunii. În cazul nefinalizării procedurii succesorale în termenul prevăzut mai sus,
moștenitorii datorează un impozit de 1% calculat la valoarea masei succesorale.

Impozitul se calculează la valoarea declarată de părți în actul prin care se transferă dreptul de
proprietate sau dezmembrămintele sale. În cazul în care valoarea declarată este inferioară valorii
minime stabilite prin studiul de piață realizat de către camerele notarilor publici, notarul public
notifică organelor fiscale respectiva tranzacție. Impozitul se calculează și se încasează de notarul
public înainte de autentificarea actului sau, după caz, întocmirea încheierii de finalizare a
succesiunii.

16.10. Veniturile din alte surse

Veniturile din alte surse sunt orice venituri identificate ca fiind impozabile, care nu se încadrează
în categoriile reglementate expres de Codul fiscal (enumerate art. 61), cum ar fi câștiguri primite
de la societățile de asigurări, ca urmare a contractului de asigurare încheiat între părți cu ocazia
tragerilor de amortizare, venituri primite de persoanele fizice reprezentând onorarii din
activitatea de arbitraj comercial sau dobânda penalizatoare plătită în condițiile nerespectării
termenului de plată a dividendelor distribuite participanților.

Impozitul pe venit se calculează prin reținere la sursă la momentul acordării veniturilor de către
plătitorii de venituri, prin aplicarea cotei de 10% asupra venitului brut. Impozitul calculat și
reținut reprezintă impozit final.

135
Nu (mai) există plafon sub care nu se datorează impozit. Pentru construcțiile de orice fel cu terenurile aferente
acestora, precum și pentru terenurile de orice fel fără construcții, în funcție de durata deținerii din momentul
dobândirii: 3% pentru proprietăți deținute pe o perioada de până la 3 ani, 1% pentru o perioada de peste 3 ani.
70
17. Taxa pe valoarea adăugată

Economic, valoarea adăugată reprezintă diferența dintre valoarea unui bun vândut sau schimbat
ori a unui serviciu prestat și valoarea tuturor componentelor care au stat la baza producerii
bunului sau prestării serviciului, pe lanțul de producție și distribuție: materii prime, energie,
muncă, know-how, consultanță, marketing, management ș.a. Taxa pe valoarea adăugată este un
impozit aplicat fiecărei circulații a unui bun sau fiecărei prestații a unui serviciu, însă cel care
suportă impozitul este beneficiarul final al bunului sau serviciului (consumatorul).
Din motivul mai sus arătat, taxa pe valoarea adăugată este un impozit pe circulația bunurilor și
serviciilor, deci un impozit indirect, spre deosebire de impozitele directe, care se aplică unui
venit (profit) sau unei proprietăți. Deoarece influențează consumul 136, taxa pe valoarea adăugată
este un important instrument de politică fiscală, folosit atât pentru stimularea economiei prin
creșterea consumului, cât și pentru inhibarea consumului, de exemplu în scop de reducere a
inflației137. Taxa pe valoarea adăugată are cea mai mare pondere în structura de impozite
colectată de stat.

Taxa pe valoarea adăugată este reglementată prin Codul fiscal care, la rândul lui, a transpus
prevederile Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată,
precum și alte directive. Dat fiind efectul lor asupra liberei circulații a bunurilor și serviciilor,
impozitele indirecte necesită un grad mare de armonizare (ceea ce nu se poate spune despre
impozitele directe, unde libertatea Statelor Membre ale Uniunii Europene de a reglementa este
mult mai larg).138

Cotele de taxă sunt cota standard și cotele speciale. Conform Directivei 2006/112/CE, cota
standard nu poate fi mai mică de 15%, iar cota standard se recomandă a nu depăși 25%. Statele
membre pot aplica cote speciale (reduse) doar anumitor categorii de bunuri și servicii, care cote
nu pot fi mai mici de 5%. Conform Codului fiscal, actuala cotă standard este 19%, iar cotele
speciale (reduse) sunt: (i) cota redusă de 9% pentru proteze, produse ortopedice, medicamente,
cazarea în cadrul sectorului hotelier, alimente, serviciile de restaurant și de catering; apă potabilă
și pentru irigații, îngrășăminte, pesticide, semințe și alte produse agricole destinate însămânțării
sau plantării; (ii) cota redusă de 5% pentru manuale școlare, cărți, ziare și reviste, intrarea în
muzee, spații de cultură și agreement, dar și pentru locuințe, inclusiv a terenului pe care sunt
construite.

Este considerată, ca regulă, persoană impozabilă în scopuri de TVA orice persoană care
desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice, oricare ar fi
scopul sau rezultatul acestei activități. Prin activități economice se înțeleg activitățile

136
Cosmin Flavius Costaș, op. cit. (2), p. 310.
137
A se vedea și supra nr. 8.1.
138
Petre Brezeanu, Ilie Șimon, Sorin Celea, op. cit., p. 217.
71
producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive,
agricole și activitățile profesiilor liberale sau asimilate acestora.

Înregistrarea persoanelor impozabile în scopuri de TVA se face la data înființării, sau ulterior,
atunci când atinge ori depășește plafonul sub care este scutită. Acest plafon este o cifră de afaceri
anuală de 88.500 euro (aprox. 300.000 lei). Regimul persoanei care desfășoară o activitate
economică sub plafonul legal este opțional, fiind unul special de scutire. O persoană impozabilă
nou-înființată poate beneficia de aplicarea regimului special de scutire dacă la momentul
începerii activității economice declară o cifră de afaceri anuală estimată sub plafonul legal.
Persoana impozabilă care aplică regimul special de scutire și a cărei cifră de afaceri ajunge să
depășească plafonul legal trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA. Dacă nu solicită sau
solicită înregistrarea cu întârziere, administrația fiscală realizează înregistrarea din oficiu și
stabilește obligațiile privind taxa de plată, respectiv de deducere.

Organele fiscale competente anulează înregistrarea unei persoane în scopuri de TVA atunci când:
(i) aceasta din urmă este declarată inactivă; (ii) și-a suspendat temporar activitatea; (iii)
asociații/administratorii persoanei impozabile sau persoana impozabilă însăși au înscrise în
cazierul fiscal infracțiuni și/sau contravenții la regimul fiscal; (iv) nu a depus niciun decont de
taxă pentru 6 luni consecutive ș.a.

Mecanismul funcționării taxei pe valoarea adăugată este descris în următorul exemplu 139: o
întreprindere produce un bun/realizează un serviciu pe care îl vinde/prestează clienților săi,
facturând prețul plus TVA (taxa este indicată pe factură la o rubrică distinctă). La rândul ei, ca să
producă/presteze bunurile/serviciile respective, întreprinderea în cauză achiziționează materii
prime/bunuri/servicii de la furnizori, pentru care plătește, conform facturilor primite odată cu
marfa, prețul plus TVA. Diferența dintre TVA achitat furnizorilor și TVA colectat de la clienți,
conform facturilor plătite, respectiv încasate, poate să fie pozitivă (TVA încasat este mai mare ca
TVA plătit), caz în care întreprinderea datorează această diferență statului, ca creditor fiscal al
clientului (consumatorului) ce a achitat TVA la achiziționarea bunului/serviciului vândut de către
întreprinderea în cauză, sau poate fi negativă (TVA încasat este mai mic ca TVA plătit), caz în
care statul datorează întreprinderii TVA, deoarece nu aceasta este beneficiarul final, ci clientul
care a achiziționat bunul/serviciul pe care întreprinderea l-a vândut/prestat. Clientul ce a
achiziționat bunul-produs finit/serviciul de la întreprindere este cel ce suportă taxa, ca beneficiar
final, nu întreprinderea, care doar s-a interpus pe lanțul de producție și distribuție între furnizori
și client.

Baza impozabilă asupra căreia se aplică taxa pe valoarea adăugată constă în contravaloarea
bunului/serviciului vândut/prestat (operațiunea impozabilă în scopuri de TVA), iar taxa indicată
pe factură este colectată de către întreprinderea vânzătoare/prestatoare de la clientul-beneficiar
final, operațiunea fiind impozitată în scopuri de TVA. Întreprinderea ce produce sau vinde
139
Exemplul privește producția și vânzarea de bunuri, dar prestarea de servicii funcționează după același mecanism.
72
bunurile ori prestează serviciile (persoană impozabilă) și are, la rândul ei, calitatea de
cumpărător de materii prime/bunuri/servicii de la alții, anterior (operațiune de asemenea
impozabilă în scopuri de TVA), înregistrează în evidențele sale, într-o anumită perioadă de
referință, atât taxa pe valoarea adăugată plătită furnizorilor, cât și taxa colectată de la clienții-
beneficiari finali. Operațiunea impozabilă poate fi efectuată pe teritoriul României, poate fi o
operațiune intracomunitară, sau o operațiune de import (deci din afara Uniunii Europene).
Evidențierea în scopuri fiscale a taxei pe valoarea adăugată se face în contabilitatea fiecărui
agent economic interpus pe lanțul de producție-distribuție și, mai departe, în decontul de TVA.
Decontul de TVA reprezintă o declarație fiscală a persoanei impozabile, reglementată la art. 323
C. fisc., depusă la organul fiscal pentru perioada raportată, care este, în principiu, luna anterioară.
Dreptul la deducere exercitat pentru perioada raportată prin decontul de taxă reprezintă, conform
art. 301 C. fisc., dreptul de deduce (de a scădea), din valoarea totală a taxei colectate, pentru
perioada fiscală cuprinsă în decont, valoarea totală a taxei plătite, pentru care, în aceeași
perioadă, a luat naștere și poate fi exercitat dreptul de deducere. După cum vedem, deducerea
reprezintă o compensare între TVA plătit furnizorilor și cel colectat de la clienții-beneficiari
finali, iar diferența din perioada de raportare este fie plătită organului fiscal, dacă e pozitivă
(când taxele achitate sunt mai mici decât taxele colectate), fie datorată agentului economic de
organul fiscal, dacă e negativă (când taxele achitate sunt mai mari decât taxele colectate).
Restituirea soldului negativ al taxei de către organul fiscal se face la cererea întreprinderii,
exprimată prin bifarea în decontul de TVA a opțiunii de rambursare a acestui sold.
Sumele negative pe care statul trebuie să le restituie agenților economici cu titlu de taxă pe
valoare adăugată reprezintă o semnificativă sursă proprie de finanțare, astfel că întârzierile la
plată le pot provoca serioase probleme. În același timp, există riscul ca aceste sume să fie greșit
sau fraudulos140 cerute la rambursare, de aceea organul fiscal trebuie să verifice corectitudinea și
realitatea sumelor în cauză141.

Taxa pe valoarea adăugată devine exigibilă la plată, conform art. 280-281 C. fisc., atunci când se
naște faptul generator al taxei, adică, în cazul vânzării sau schimbului de bunuri ori prestării de
servicii, data la care intervine transferul dreptului de proprietate sau data prestării serviciului, nu
la data încasării contravalorii bunului vândut (prețul) sau a serviciului prestat. În cazul
contractelor ce prevăd că plata se efectuează în rate sau al oricărui alt tip de contract care
prevede că proprietatea se transferă cel mai târziu în momentul plății ultimei sume scadente, cu
excepția contractelor de leasing, exigibilitatea intervine la data la care bunul este predat
beneficiarului. Serviciile care determină decontări sau plăți succesive sunt considerate prestate la
data la care sunt emise situații de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza
cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, în funcție de prevederile contractuale, la
data acceptării acestora de către beneficiari.
140
A se vedea Sebastian Bodu, Ciprian Bodu, Infracțiuni economice, ed. a 4-a. Editura Rosetti International, 2023,
pp. 252 și urm.
141
De principiu, controlul are loc ulterior rambursării (a se vedea și infra nr. 22).
73
În mod excepțional, exigibilitatea taxei intervine la data încasării contravalorii bunuri serviciului
prestat, dacă persoanele impozabile care optează în acest sens și sunt eligibile pentru aplicarea
sistemului TVA la încasare. Eligibilitatea înseamnă că cifra de afaceri în anul calendaristic
precedent nu a depășit un plafonul în valoare de 4.500.000 lei. Persoana impozabilă care optează
pentru aplicarea sistemului TVA la încasare este obligată să aplice sistemul respectiv cel puțin
până la sfârșitul anului calendaristic în care a optat pentru aplicarea sistemului, cu excepția
situației în care în cursul aceluiași an cifra de afaceri depășește plafonul de 4.500.000 lei, caz în
care sistemul se aplică până la sfârșitul perioadei fiscale următoare celei în care plafonul a fost
depășit.

Anumite activități de interes general sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată, precum
spitalizarea și îngrijirile medicale, serviciile stomatologice, transportul bolnavilor și al
persoanelor accidentate în ambulanțe, livrările de organe, sânge și lapte de proveniență umană,
educația, meditațiile școlare, serviciile strâns legate de practicarea sportului sau a educației
fizice, efectuate de organizații fără scop patrimonial, serviciile culturale prestate de instituțiile
publice sau de organisme culturale fără scop patrimonial, serviciile publice poștale, o serie de
servicii financiar-bancare (precum acordarea de credite și administrarea creditelor acordate) sau
de asigurări.

Taxarea inversă este o operațiune cu titlu de excepție, reglementată la art. 331 C. fisc. în scop de
simplificare a impozitării în scopuri de TVA, precum și de evitare a unor operațiuni frauduloase,
prin care persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată este beneficiarul operațiunii
impozabile, nu furnizorul acestora, atunci când ambii sunt persoane impozabile (înregistrate în
scopuri de TVA). Taxarea inversă se face prin auto-facturarea de către beneficiarul operațiunii
impozabile, astfel că furnizorul nu va colecta taxa, ci beneficiarul o va înscrie în decont atât ca
taxă colectată, cât și ca taxă deductibilă. Pe factură se va înscrie mențiunea „taxare inversă”.
Operațiunile pentru care se aplică taxarea inversă sunt enumerate limitativ în lege, câteva din
acestea fiind: livrarea de deșeuri, reziduuri și rebuturi feroase și neferoase, livrarea de masă
lemnoasă și materiale lemnoase, livrarea de cereale și plante tehnice, transferul de certificate de
emisii de gaze cu efect de seră, livrarea de energie electrică. Cele mai multe din operațiunile
enumerate, pentru care se aplică taxarea inversă, prezintă un risc ridicat de fraudă fiscală sub
forma rambursării ilegale de TVA142.

18. Accizele și alte taxele speciale

Accizele sunt impozite pe consumație, aplicate unor anumite categorii de bunuri. Istoric, acestea
s-au aplicat bunurilor de lux, complementare taxei pe valoarea adăugată, în prezent fiind aplicate
atât bunurilor de lux, cât și unor bunuri indispensabile. Regimul accizelor este diferit după cum
acestea sunt armonizate sau nearmonizate. Regimul accizelor armonizate este reglementat sub

142
A se vedea Sebastian Bodu, Ciprian Bodu, op. cit., pp. 252 și urm.
74
forma transpunerii, în Codul fiscal, a unor reglementări europene, cele mai importante fiind
Regulamentul CEE nr. 92/2013, Directiva 2003/96/CEE și Directiva 2008/118/CE.

Accizele armonizate sunt percepute direct sau indirect asupra consumului următoarelor produse:
(i) alcool și băuturi alcoolice; (ii) tutun prelucrat; (iii) produse energetice și energie electrică.
Celelalte produse accizate sunt supuse regimului accizelor nearmonizate.

Băuturi alcoolice accizate sunt berea, vinurile (liniștite și spumoase), altele băuturi fermentate
decât berea și vinurile (liniștite și spumoase) și produsele intermediare (alcool etilic). Toate
acestea au o concentrație alcoolică mică sau medie (între 0,5% și 22%). Alcoolul etilic conține
băuturi cu o concentrație alcoolică mare (precum țuica, rachiurile de fructe, băuturile spirtoase).
Toate aceste produse sunt identificate după coduri specifice. Pentru unele produse precum
vinurile liniștite, băuturile fermentate din fructe de pădure fără adaos de alcool, ori cidru din
mere/pere, nivelul accizei este 0 (zero), acestea considerându-se mai degrabă alimente, decât
băuturi alcoolice.

Tutunul prelucrat accizat este conținut de produsele destinate fumatului, respectiv țigarete, țigări
de foi și tutun de fumat (destinat rulării în țigarete), acciza fiind aplicată la mia de bucăți. Toate
aceste produse sunt, la rândul lor, identificate după coduri specifice. Accizele la țigarete și la
tutunul de fumat sunt mai mari ca cele aplicate țigărilor de foi, acestea din urmă fiind considerate
mai puțin nocive.

Produsele energetice accizate sunt anumiți combustibili pentru încălzire sau combustibili pentru
alimentarea motoarelor cu combustie (păcură, motorină, benzină cu și fără plumb, kerosen,
GPL), gazul natural, cărbunele, cocsul și lignitul și energia electrică, acciza fiind aplicată la mia
de litri (tona). Toate aceste produse sunt identificate după coduri specifice.

Accizele devin exigibile și, deci, plătibile, în momentul eliberării pentru consum. Eliberarea
pentru consum înseamnă, conform art. 340 C. fisc., că produsele accizabile nu se află/au ieșit
dintr-un regim suspensiv de accize. Regimul suspensiv de accize înseamnă un regim fiscal aplicat
producerii, transformării, deținerii sau deplasării de produse accizabile, perioadă pe care accizele
sunt suspendate. Eliberarea pentru consum nu înseamnă, deci, că produsele accizate sunt
consumate, ci că ele ar putea fi consumate prin comercializare, ne(mai)fiind în regimul suspensiv
de accize.

Regimul suspensiv de accize există doar într-un antrepozit fiscal, definit ca antrepozitul autorizat
în care produsele accizabile sunt produse, transformate, deținute, primite sau trimise către un alt
antrepozit fiscal, în regim suspensiv de accize. Pentru a fi autorizat, antrepozitul fiscal trebuie să
îndeplinească anumite condiții de siguranță (locul să fie amplasat, construit și echipat astfel încât
să nu permită scoaterea produselor accizabile din acest loc fără plata accizelor). Autorizația este
netransmisibilă. Pe perioada funcționării, acesta este supravegheat fizic și electronic de către

75
organele fiscal-vamale. Deplasarea produselor accizate în regim suspensiv de accize (inclusiv
între Statele Membre ale Uniunii Europene) se face de către de la destinatarii înregistrați
(antrepozitari fiscali) la expeditorii înregistrați (antrepozitari fiscali) prin transportatori autorizați,
iar pentru importul anumitor produse accizate, sunt autorizați importatorii. Deplasarea produselor
accizabile de la un antrepozit la altul este considerată ca având loc în regim suspensiv de accize
doar dacă este acoperită de un document administrativ electronic reglementat de lege, prin
intermediul unui sistem intracomunitar de evidență și informare securizat și informatizat.

Regimul de antrepozitare este strict reglementat prin Codul fiscal, întrucât producția,
transformarea și deținerea produselor accizabile, atunci când accizele nu au fost percepute, este
permisă numai într-un antrepozit fiscal, cu excepția: (i) berii; (ii) vinurilor și băuturilor
fermentate, altele decât bere și vinuri, produse în gospodăriile individuale pentru consumul
propriu; (iii) vinurilor liniștite realizate de micii producători; (iv) energiei electrice, gazului
natural, cărbunelui, lignitului și cocsului. Antrepozitul fiscal nu poate, în principiu, să fie folosit
pentru vânzarea cu amănuntul a produselor accizabile.

Plătitori de accize sunt persoanele care datorează acciza către bugetul de stat, la data
exigibilității, și: (i) anume antrepozitarul fiscal care eliberează produsele accizabile din regimul
suspensiv de accize ori pe seama căreia se efectuează această eliberare; (iii) deținătorul de
produse accizabile în afara antrepozitului fiscal, (iii) importatorul de produsele accizabile care nu
intră într-un antrepozit fiscal sau (iv) persoana care determină eliberarea pentru consum.

Produsele alcoolice și din tutun prelucrat accizabile sunt supuse obligației de marcare, conform
regulilor de la art. 421 C. fisc. Eliberarea pentru consum sau importul acestor produse nu se
poate face decât după marcarea lor de către antrepozitarii autorizați, destinatarii înregistrați sau
importatorilor autorizați. Marcarea produselor acestor accizabile se efectuează prin timbre sau
banderole. Eliberarea marcajelor se face de către autoritatea competentă, în baza cererii
persoanei obligate la marcare.

Păcura, motorina sunt supuse obligației de marcare, conform regulilor de la art. 425 și urm. C.
fisc. Eliberarea pentru consum sau importul acestor produse nu se poate face decât după
marcarea lor de către antrepozitarii autorizați, destinatarii înregistrați sau importatorilor
autorizați. Marcarea produselor acestor accizabile se efectuează prin colorarea produsului cu un
solvent. Operatorii economici din România care achiziționează marcatori și coloranți în scopul
marcării acestor produse au obligația ținerii unor evidențe stricte privind cantitățile de astfel de
produse utilizate.

76
19. Contribuțiile sociale obligatorii

Contribuții sociale obligatorii reprezintă prelevări obligatorii în scopul alimentării unor fonduri
destinate protecției persoanelor fizice obligate a se asigura împotriva anumitor riscuri sociale, în
schimbul cărora aceste persoane beneficiază de drepturile acoperite de respectiva prelevare.
Veniturile pentru care se datorează contribuția și cotele de contribuții sunt: (i) veniturile din
salarii sau asimilate salariilor; (ii) veniturile din activități independente; (iii) indemnizațiile de
șomaj; (iv) indemnizațiile de asigurări sociale de sănătate. Contribuțiile sociale obligatorii nu
sunt impozite și, prin urmare, nu fac obiectul dreptului fiscal, ci al dreptului securității sociale.

Administrarea fiscală

20. Activitatea de administrare fiscală. Organul fiscal. Actul administrativ fiscal

Administrarea fiscală este, la modul generic, acea parte a dreptului fiscal ce reglementează
mijloacele și instrumentele de individualizare a sumelor datorate bugetului, precum și modul de
percepere a sumelor astfel stabilite. Dacă plecăm de la faptul că este reglementată de o lege
distinctă, și anume Codul de procedură fiscală, putem spune și că administrarea fiscală constituie
o ramură distinctă de dreptul fiscal (care rămâne dreptul material), și anume dreptul procesual
fiscal143.

La modul concret, administrarea fiscală este știința care se ocupă cu gestionarea taxelor,
impozitelor, contribuțiilor sociale și altor sume datorate bugetului general consolidat. Impozitele,
contribuțiile sociale și alte sume datorate bugetului de stat consolidat sunt gestionate de către
MFP prin structuri distincte, cu sau fără personalitate juridică. Impozitele și taxele datorate
bugetelor locale sunt gestionate de către primării, prin structuri fără personalitate juridică
(direcții sau servicii de specialitate).

Cea mai mare structură națională de administrare fiscală este ANAF, organizată potrivit H.G. nr.
520/2013, ca organ de specialitate al administrației publice centrale, instituție publică bugetară
cu personalitate juridică ce funcționează în subordinea MFP. Activitatea ANAF are două
componente principale, și anume activitatea de administrare stricto-sensu și activitatea de control
fiscal. Activitatea de administrare în sens strict înseamnă colectarea creanțelor fiscale, ceea ce
presupune evidența contribuabililor, gestiunea declarațiilor fiscale ale acestora, evidența sumelor
143
A se vedea și Dan Dascălu, Cătălin Alexandru, op. cit., p. 36.
77
încasate sau rambursate, executarea silită a creanțelor bugetare, asistența contribuabililor.
Activitatea de control fiscal conține totalitatea activităților efectuate de organele fiscale pentru
verificarea modului de îndeplinire de către contribuabil a obligaţiilor prevăzute de legislaţia
fiscală şi financiar-contabilă. Controlul fiscal constă în activitatea de verificare a contribuabililor
și este alcătuit din: (i) inspecția fiscală; (ii) controlul antifraudă (operativ); (iii) controlul averilor
și (iv) controlul documentar.

Taxele de import (taxa vamală și taxa pe valoarea adăugată), precum și accizele (cu excepția
executărilor silite) sunt gestionate de către AVR, organ de specialitate al administrației publice
centrale, instituție publică bugetară cu personalitate juridică, în subordinea MFP, constituit prin
H.G. nr. 237/2022.

Majoritatea taxelor, impozitelor și contribuțiilor colectate la buget sunt plătite în mod voluntar de
către contribuabili. Aceștia sunt cei care stabilesc prima facie sumele datorate, prin declarare.
Suplimentar acestor sume, plătite voluntar sau silit, ANAF poate și trebuie să atragă venituri
suplimentare, utilizând pârghia controlului fiscal, adică identificarea de sume de bani care fie nu
au fost stabilite corect de către contribuabil, fie au fost ascunse în scopul sustragerii de la plata
lor. În cursul activității de gestiune a taxelor, impozitelor și contribuțiilor sociale se nasc
raporturi de drept procesual fiscal, ale cărui părți sunt organul fiscal sau organul vamal și
contribuabilul. Este contribuabil, potrivit Codului de procedură fiscală, orice persoană fizică,
juridică sau orice altă entitate fără personalitate juridică ce datorează, conform legii, impozite,
taxe şi contribuţii sociale, adică debitorul raportului administrativ fiscal.

În exercițiul activității sale, ANAF emite acte administrative fiscale și acte premergătoare actelor
administrative fiscale. Actul administrativ fiscal este definit de Codul de procedură fiscală ca
fiind actul emis de organul fiscal în exercitarea atribuţiilor de administrare a impozitelor, taxelor
şi contribuţiilor sociale, pentru stabilirea unei situaţii individuale şi în scopul de a produce efecte
juridice faţă de cel căruia îi este adresat. Sunt acte administrativ fiscale declaraţia fiscală,
decizia de impunere sau decizia de soluţionare a contestației. Actul administrativ fiscal este o
specie de act administrativ, cu toate consecințele ce se nasc dintr-o atare calificare 144.

Actul administrativ fiscale prin care se stabilesc creanțe fiscale constituie titlu de creanță. Prin
titlul de creanță fiscală se concretizează obligația contribuabilului de a plăti impozitul asupra
bazei impozabile145. Actele de punere în executare a titlurilor de creanță sunt acte de executare
silită a respectivelor titluri. Titlul de creanță devine titlu executoriu la data la care se împlinește
scadența sau termenul legal de plată (art. 226 alin. (4) C. proc. fisc.). Executarea silită se face
prin sechestru și poprire instituite asupra bunurilor și veniturilor debitorului sau debitorilor
debitorului, după somarea acestuia, aduse la îndeplinire de executorii fiscali din cadrul ANAF.

144
Dan Dascălu, Cătălin Alexandru, op. cit., p. 117.
145
A. Fanu Moca, apud Tanți Anghel, Codul de procedură fiscală, adnotat. Editura Rosetti, București, 2006, p. 241.
78
Art. 13 C. proc. fisc. conține principiile de interpretare a legii de către organul fiscal.
Interpretarea reglementărilor fiscale trebuie să respecte voinţa legiuitorului, aşa cum este
exprimată în actul normativ. În cazul în care voinţa legiuitorului nu reiese clar din textul legal, la
stabilirea voinţei legiuitorului se ţine seama de scopul emiterii actului normativ, astfel cum
acesta reiese din documentele publice ce-l însoţesc în procesul de elaborare, dezbatere şi
aprobare. Prevederile legale se interpretează unele prin altele, dând fiecăreia înţelesul ce rezultă
din ansamblul legii. Prevederile susceptibile de mai multe înţelesuri se interpretează în sensul în
care corespund cel mai bine obiectului şi scopului legii. Prevederile legislaţiei fiscale se
interpretează în sensul în care pot produce efecte, iar nu în acela în care nu ar putea produce
niciunul. Dacă, după aplicarea acestor reguli de interpretare, prevederile legislaţiei fiscale rămân
neclare, acestea se interpretează în favoarea contribuabilului, adică în contra organului fiscal (in
dubio contra fiscum), ca o aplicație a principiului din dreptul comun in dubio pro reo. Acest
ultim principiu se bazează și pe teoria conform căreia legile fiscale reprezintă restrângeri ale
libertății individuale146.

Atribuția de a interpreta legislația fiscală și procesual fiscală, în scopul aplicării sale unitare,
revine Comisiei fiscale centrale, constituită conform art. 6 C. fisc. și art. 5 alin. (3) C. proc. fisc.
Comisia fiscală centrală este o structura interdepartamentală ce își desfășoară activitatea în
cadrul MFP conform OMFP nr. 883/2021. Interpretări obligatorii ale legislației fiscale sau
procesual fiscale mai au, potrivit dreptului comun, Curtea de Justiție a Uniunii Europene și, prin
hotărâri privind dezlegarea unor chestiuni de drept sau recursuri în interesul legii, Înalta Curte de
Casație și Justiție.

21. Declarația fiscală, declarația de impunere și decizia de impunere

Pentru stabilirea bazei impozabile și a impozitului aferent, Codul de procedură fiscală prevede în
sarcina contribuabililor obligația de a ține evidența contabilă și de a depune declarații fiscale.
Declarația fiscală este actul juridic întocmit de către contribuabil prin care acesta comunică
organului fiscal baza de impozitare aferentă unui anumit interval de timp determinate (de regulă,
pentru un exercițiu fiscal). În baza declarației fiscale, contribuabilul depune apoi, dacă legea
prevede expres, declarația de impunere prin care calculează obligația fiscală, aplicând cota
legală de impunere (art. 1 pct. 18, art. 95 alin. (4) și art. 102 alin. (2) C. proc. fisc.). În celelalte
cazuri – deci atunci când legea nu prevede expres – organul fiscal este cel care-i emite
contribuabilului o decizie de impunere ce constituie titlu de creanță fiscală. Decizia de impunere
se emite pe baza declarației fiscale, dar sub rezerva unei verificări ulterioare din partea organului
fiscal147, acesta fiind un principiu al administrării fiscale 148. Atunci când contribuabilul o depune,
declarația de impunere este asimilată unei decizii de impunere constituie, la rândul ei, titlu de
146
Radu Bufan (coord.), op. cit., pp. 160-161.
147
A se vedea infra nr. 22.
148
B.O. Jatka, M. Bădescu, C. Leaua, D. Petre, apud Tanți Anghel, op. cit., p. 197.
79
creanță fiscală (declarația fiscală nu constituie, deci, titlu de creanță). În cazul unor greșeli în
calculul bazei impozabile sau a impozitului, contribuabilii pot corecta declarațiile depuse prin
declarații rectificative (art. 105 C. proc. fisc.). În cazul în care declară, dar nu plătește, impozitul
este colectat prin executare silită.

Declarația fiscală subzistă și în situația în care nu există bază impozabilă, cu efect de inexistență
a impozitului, precum și atunci când există sume de restituit 149. Forma declarației este, ad
validitatem, stabilită prin acte normative pentru fiecare venit în parte, declarații denumite
formulare (de exemplu, Formularul 300 – Decontul de TVA, Formularul 200 – Impozitul pe
venit, Formular 101 – Impozitul pe profit, Formular 112 – Stopajul la sursă pentru impozitul pe
venituri salariale). Declarația se depune fizic sau on-line (în spațiul privat virtual 150) la organul
fiscal de la domiciliul fiscal al contribuabilului.

Deși majoritatea impozitelor sunt determinate de către contribuabil (impozitul pe profit,

impozitul pe diferite venituri ale profesioniștilor, impozitul pe chirii, impozitul pe venitul obținut
din vânzarea de imobile, taxa pe valoarea adăugată etc., în alte cazuri determinarea impozitului
asupra unui venit nu o face debitorul venitului, ci entitatea care plătește contribuabilului venitul.
Aceste cazuri sunt denumite reținere la sursă sau stopaj la sursă, iar plătitorul venitului are
aceleași obligații ca un contribuabil (de altfel, legea menționează de obicei împreună obligațiile
contribuabilului și ale plătitorului de venit). Sunt exemple de reținere la sursă impozitul și
contribuțiile sociale pe salariu sau pe alte venituri asimilate salariului (reținerea, calculul și plata
făcând-o angajatorul151), impozitul pe dividende (reținerea, calculul și plata făcându-le societatea
comercială ce distribuie profitul), sau impozitul pe dobânda aferentă depozitelor bancare
(reținerea, calculul și plata făcându-le instituția de credit) 152.

Depunerea declarației fiscale în termenele stabilite de lege este obligatorie pentru toți
contribuabilii, depășirea acestor termene atrăgând sancțiuni administrative (amenzi) și fiscale
(penalități de întârziere) ce se aplică independent una de cealaltă 153. Obligația fiscală poate fi
stabilită și prin estimare, precum atunci când organul fiscal o stabilește din oficiu deoarece
declarația fiscală nu a fost depusă. Nu în ultimul rând, obligația fiscală mai poate fi stabilită prin
inspecție fiscală, atunci când există posibilitatea unor inadvertențe în modul cum contribuabilul
și-a calculat și declarat baza impozabilă. Împlinirea termenului de plată a creanței fiscale
determină și momentul de la care vor începe să curgă accesoriile (dobânzile și penalitățile).

149
Dan Dascălu, Cătălin Alexandru, op. cit., p. 210.
150
Spațiul privat virtual (SPV) reprezintă un cont individual al contribuabilului pe o platformă digitală administrată
de ANAF, în care se realizează comunicarea dintre acesta și organul fiscal.
151
A se vedea supra nr. 16.3.
152
A se vedea supra nr. 16.5.
153
ICCJ, s. cont. adm. fisc., dec. nr. 4980/2009: „Concluziile instanţei de fond, că nu se pot aplica două sancţiuni -
majorări de întârziere şi amendă contravenţională - este eronată, cele două sancţiuni fiind total diferite, majorările
de întârziere reprezentând sancţiune fiscală, pentru plata cu întârziere a impozitelor şi taxelor, iar amenda
contravenţională fiind o sancţiune contravenţională aplicată pentru săvârşirea contravenţiei”.
80
Dobânzile au caracter moratoriu, acoperind prejudiciul cauzat de lipsa folosinței banilor de către
statul creditor154. Penalitățile de întârziere au caracter sancționator fiscal.

În cazul în care contribuabilul ascunde sursa de venit impozabilă suntem în fața unei fapte de
evaziune fiscală, incriminată potrivit Legii evaziunii fiscale 155. Activitatea anti-evaziune fiscală
cade preponderent în competența inspectorilor care efectuează controlul antifraudă, faptele
infracționale descoperite fiind sesizate parchetului prin proces-verbal de constatare.

22. Inspecția fiscală

Organul fiscal poate verifica modul în care contribuabilul și-a calculat și declarat baza de
impozitare, activitate ce se numește inspecție fiscală (reglementată la art. 113 și urm. C. proc.
fisc.), ca parte a activității de control fiscal. Inspecția fiscală este activitatea care aduce cele mai
mari încasări suplimentare la bugetul de stat, fiind un un exerciţiu frecvent și necesar al
organului fiscal.

Activitatea de inspecție fiscală se organizează şi se desfășoară în baza unor programe anuale,

trimestriale şi lunare, stabilite printr-un OPANAF. Selectarea contribuabililor ce urmează a fi
supuși inspecției fiscale este efectuată de către organul de inspecție fiscală competent pe criterii
de oportunitate, mai exact în funcție de nivelul riscului ce se stabilește pe baza unei analize de
risc. Selecția este un atribut exclusiv al organului fiscal 156, contribuabilul neputând obiecta și
contesta procedura de selectare folosită157. Codul de procedură fiscală conține o descriere largă a
modului cum se face analiza de risc 158 (o viitoare descriere mai detaliată apărând ca utilă pentru
conformarea voluntară a contribuabililor). Cei supuși verificării sunt, așadar, numai o fracțiune
din totalul contribuabililor. O administrație fiscală nu poate și nici nu trebuie să aibă capacitate
administrativă de a verifica toți contribuabilii, deoarece controlul prin selecție, dacă metoda de
selectare este corect stabilită, este mult mai eficientă decât verificarea întregii mase a
contribuabililor, lucru care presupune o alocare de resurse teoretic imposibilă.

Contribuabilul nu are dreptul de a solicita să i se facă o inspecție fiscală 159. Inspecția fiscală poate
fi atrasă doar atunci când contribuabilul solicită restituiri de la buget, dacă legea prevede un
154
„Dobânzile reglementate de Codul de procedurã fiscalã sunt veritabile sancțiuni cu caracter fiscal, fiind impuse,
în mod unilateral, prin norme juridice imperative” (C. Roșu, A, Fanu-Moca, apud Tanți Anghel, op. cit., p. 268).
155
A se vedea infra nr. 25.
156
Ioana Maria Costea, op. cit., p. 91.
157
Pentru o opinie conform căreia contribuabilul ar putea contesta, inclusiv în instanță, nu atât alegerea unui criteriu
de selecție, ci aplicarea acestui criteriu în mod concret, a se vedea Dan Dascălu, Cătălin Alexandru, op. cit., p. 276.
158
Criteriile generale în funcţie de care se stabileşte clasa/subclasa de risc fiscal sunt, conform art. 7 alin. (7) C.
proc. fisc., următoarele: (i) criterii cu privire la înregistrarea fiscală, (ii) criterii cu privire la depunerea declaraţiilor
fiscale, (iii) criterii cu privire la nivelul de declarare și (iv) criterii cu privire la realizarea obligaţiilor de plată către
bugetul general consolidat şi către alţi creditori.
159
Pentru o critică a acestei imposibilități, a se vedea Ioana Maria Costea, op. cit., p. 92.
81
astfel de control. Restituirile, reglementate la art. 168 C. proc. fisc., intervin pentru sume mai
mari de 10 lei care, deși plătite, nu erau datorate de către contribuabil. În principiu, restituirea se
face la cererea acestuia, după efectuarea unei eventuale compensări. În anumite cazuri restituirea
se face din oficiu, respectiv pentru diferențele de impozite rezultate din regularizarea anuală a
impozitului pe venit datorat de persoanele fizice și pentru sumele încasate prin poprire în plus
față de creanțele fiscale pentru care s-a înființat măsura.
Cererea de rambursare a TVA, realizată prin decontul cu sumă negativă 160, se aprobă doar cu
efectuarea unei inspecției fiscale, de principiu ulterioară rambursării indiferent de categoria de
contribuabili din care solicitantul face parte (art. 169 C. proc. fisc.) 161. În mod excepțional,
inspecția fiscală are loc anticipat (înainte de a aproba rambursarea TVA), atunci când solicitantul
se încadrează într-o categorie de risc de evaziune fiscală ca, de exemplu, atunci când a săvârșit
infracțiuni înscrise ca atare în cazierul fiscal, când există riscul unei rambursări necuvenite, când
rambursarea este cerută pentru primul decont depus după înregistrarea în scopuri de TVA ș.a.
Scopul inspecției fiscale este acela de a verifica dacă un contribuabil și-a stabilit în mod corect și
real baza de impozitare pe o anumită perioadă de timp (perioada verificată) raportat la unul, la
mai multe sau la toate tipurile de impozite. Inspecția fiscală are caracter declarativ, calitatea de
contribuabil (debitor al obligațiilor fiscale) precedând și subzistând inspecției fiscale, ca singur
criteriu de aplicabilitate162. Altfel spus, obligația fiscală se naște din lege, inspecția fiscală doar
verificând modul în care textul normativ se aplică contribuabilului verificat. Pe cale de
consecință, momentul nașterii creanței fiscale este momentul constituirii bazei impozabile 163.

În efectuarea inspecției fiscale, bazându-se pe dreptul la apreciere reglementat la art. 6 C. proc.

fisc., organul fiscal analizează substanța economică a situațiilor relevante fiscal, fie că sunt
structurate printr-o optimizare fiscală în vederea minimizării impozitelor, fie că sunt disimulate
juridic în scopuri pur fiscale, conform art. 14 alin. (2) C. proc. fisc., „în concordanță cu
realitatea lor economică, determinată în baza probelor administrate în condițiile Codului.
Atunci când există diferențe între substanța sau natura economică a unei operațiuni ori
tranzacții și forma sa juridică, organul fiscal apreciază aceste operațiuni sau tranzacții cu
respectarea fondului economic al acestora”. O prevedere similară este prevăzută la art. 11
alin. (1) teza I-a C. fisc., conform căruia, „la stabilirea unui impozit, a unei taxe sau a unei
contribuții sociale obligatorii, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care
nu are scop economic, ajustând efectele fiscale acesteia, sau pot reîncadra forma unei
tranzacții/activități pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției/activității”. Important
este, așadar, scopul economic al unei operațiuni, nu calificarea pe care părțile i-o dau prin
contract, prin înregistrare contabilă, prin raportare către autoritățile de supraveghere etc., un

160
A se vedea supra nr. 17.
161
Anterior modificării Codului de procedură fiscal prin O.U.G. nr. 19/2021.
162
Ioana Maria Costea, op. cit., p. 79.
163
B.O. Jatka, M. Bădescu, C. Leaua, D. Petre, apud Tanți Anghel, op. cit., p. 68.
82
contribuabil putând urmări o simulație pe care organul fiscal o poate sancționa direct, fără
intervenția instanței de judecată164.

Alterarea substanței economice în scopuri fiscale se numește optimizare fiscală, sancționabilă

prin recalificarea operațiunilor de către inspecția fiscală și refacerea bazei de impozitare, cu
aplicarea impozitului aferent plus accesoriile de întârziere. Inexistența substanței economice
înseamnă însă evaziune fiscală, sancționabilă conform legii penale. Altfel spus, optimizarea
fiscală presupune existența substanței economice a operațiunii sau operațiunilor impozabile, dar
alterată printr-o structurare juridică ce urmărește reducerea bazei de impozitare. Atunci când
substanța economică nu există, iar structura juridică urmărește doar eludarea plății impozitelor,
nu suntem în fața unei optimizări fiscale, ci a unei fraude (infracțiune) 165.

Inspecția fiscală poate fi generală (denumită în practică și „control de fond”), atunci când se
verifică toate tipurile de creanțe fiscale, pentru o perioadă de timp determinată, sau parţială (cea
mai frecvent întâlnită166), când se verifică doar unul sau mai multe tipuri de creanțe fiscale ce
revin unui contribuabil pentru o perioadă de timp determinată (de exemplu, impozitul pe profit
și/sau taxa pe valoarea adăugată). Inspecția poate utiliza metoda prin sondaj, care constă în
verificarea selectivă a perioadelor impozabile, documentelor şi operațiunilor semnificative ce
stau la baza modului de calcul, de evidențiere şi de plată a obligațiilor fiscale, sau metoda
exhaustivă, care constă în verificare a tuturor perioadelor impozabile, precum şi a documentelor
şi operațiunilor semnificative ce stau la baza modului de calcul, de evidențiere şi de plată a
obligațiilor fiscale.

Inspecția fiscală trebuie să intervină în interiorul termenului de prescripție fiscală, care este de 5
(cinci) ani167. Împlinirea termenului înseamnă stingerea dreptului organului fiscal de a stabili
creanța fiscală, ceea ce echivalează cu stingerea însuși dreptului subiectiv 168 (spre deosibire de
prescripția din domeniul executării silite a creanțelor bugetare, unde împlinirea termenului stinge
dreptul de a cere executarea silită). Termenul începe să curgă de la data de 1 iulie a anului
următor celui pentru care se datorează obligația fiscală 169. În cazul în care obligația rezultă din
săvârșirea unei fapte prevăzute de legea penală, dreptul de a stabili creanțe fiscale se prescrie în
164
Dan Dascălu, Cătălin Alexandru, op. cit., p. 87.
165
A se vedea Sebastian Bodu, Ciprian Bodu, op. cit., pp. 209 și urm.
166
Emilian Duca, op. cit., p. 86.
167
„Este de reținut cã acest termen de 5 ani este aplicabil în toate cazurile în care, prin lege specială, se stabilesc
obligații fiscale constând în plata de impozite, taxe sau contribuții la fondurile speciale, fără a se fixa vreun termen
special de prescripție, precum și în cazurile în care legea specialã « trimite » explicit sau implicit la termenul de
prescripție de drept comun în materie fiscală” (M. Nicolae, apud Tanți Anghel, op. cit., p. 198).
168
Ibidem, pp. 236/239.
169
ICCJ, dec. nr. 21 din 14 septembrie 2020 (RIL), s-a pronunțat în baza vechiului cod de procedură fiscală (O.G.
92/2003) în sensul că termenul de prescripție începe să curgă din anul următor constituirii bazei de impozitare, adică
sfârșitul anului fiscal pe parcursul căruia s-a obținut profitul. Soluția a venit după mulți ani în care organele de
inspecție fiscală extindeau perioada de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale de la cinci la aproape șase
ani, prin calcularea termenului începând cu data de 1 ianuarie a anului următor celui în care legea prevede
obligativitatea depunerii Formularului 101 privind impozitul pe profit.
83
termen de 10 (zece) ani, termen care începe să curgă de la data săvârșirii faptei ce constituie
infracțiune sancționată ca atare printr-o hotărâre judecătorească definitivă. Termenul de 10 (zece)
ani se referă la determinarea obligațiilor fiscale, nu la pedepsirea faptei penale 170, aceasta din
urmă fiind supusă termenelor de prescripție din Codul penal.

Contribuabilul trebuie să colaboreze cu inspectorii fiscali la constatarea stărilor de fapt fiscale,

fiind obligat să dea informații, să prezinte la locul de desfășurare a inspecției fiscale toate
documentele, precum şi orice alte date necesare clarificării situațiilor de fapt relevante din punct
de vedere fiscal (de comun acord, se pot utiliza și mijloace electronice de comunicare la
distanță). Pe de altă parte, contribuabilul supus verificării are o serie de drepturi care să-i
garanteze că legalitatea, neutralitatea, transparența și caracterul minim invaziv al inspecției
fiscale, după cum vom arăta, selectiv, în continuare.

Pe durata inspecției fiscale contribuabilul are dreptul de a beneficia de asistență fiscală sau
juridică. Soțul şi rudele contribuabilului până la gradul al treilea inclusiv pot refuza să dea
informații inspectorilor fiscali. Același lucru este valabil și pentru avocați sau consultanți fiscali,
ca aplicare a principiului protejării secretului profesional. Informaţiile obţinute de organul fiscal
nu pot fi divulgate decât în procedurile administrative ori judiciare specifice, conform legii
(principiul secretului fiscal, reglementat la art. 11 C. proc. fisc.).

Inspecția fiscală începe printr-un aviz de inspecție fiscală, comunicat contribuabilului. Avizul va
conține temeiul juridic al inspecției fiscale, data de începere a verificării, obligațiile fiscale şi
perioadele de verificat. Organul fiscal nu poate depăși, prin activitatea de verificare, cele indicate
în aviz171. Contribuabilul are dreptul să ceară amânarea inspecției fiscale. Avizul se comunică cu
30 de zile înainte de începerea inspecției fiscale pentru marii contribuabili, care trebuie să
depună un efort mai mare spre a se pregăti pentru inspecție şi cu înainte 15 zile pentru celelalte
categorii de contribuabili (termene ce începe să curgă de la recepția avizului 172). Viciile acestei
proceduri duc la nulitatea deciziei de impunere emise în urma inspecției fiscale. În mod
excepțional, avizul de inspecție fiscală se comunică chiar la începerea inspecției, de exemplu
după un control inopinat (operativ), pentru extinderea inspecției fiscale la alte perioade sau
creanțe fiscale decât cele cuprinse în avizul inițial, în cazul refacerii inspecției fiscale ca urmare a
unei decizii de soluționare a contestației, sau atunci când contribuabilul solicită ceva ce
presupune o inspecție fiscală (precum atunci când depune o cerere de rambursare).

Data începerii inspecției fiscale este menționată în registrul unic de control. Echipa de inspectorii
fiscali face verificarea în spațiile puse la dispoziție de contribuabil, la sediul său sediul principal,
secundar, ori într-un alt spațiu adecvat. Dacă contribuabilul nu poate asigura un astfel de spațiu,
inspecția fiscală are loc la sediul organului fiscal.
170
Emilian Duca, op. cit., p. 83.
171
Radu Bufan, apud Tanți Anghel, op. cit., p. 221.
172
Ibidem, p. 222.
84
Verificarea se face în timpul programului de lucru al contribuabilului. Durata inspecției fiscale
depinde de obiectivele sale, dar nu poate depăși: (i) 180 de zile pentru contribuabilii mari, pentru
contribuabilii care au sedii secundare, indiferent de mărime, precum şi pentru contribuabilii
nerezidenți; (ii) 90 de zile pentru contribuabilii mijlocii; (iii) 45 de zile pentru ceilalți
contribuabili. Inspecția fiscală poate fi suspendată (de exemplu, trebuie verificat încrucișat un
terț cu care contribuabilul a derulat operațiuni), dar suspendarea nu poate depăși 6 luni.
Depășirea termenului duce la anulabilitatea deciziei de impunere emisă în acest fel 173.

Inspecția fiscală presupune verificarea documentelor justificative, respectiv dacă ele există și ce
conțin. În același timp, se face o verificare contabilă, respectiv a modului în care documentele
justificative sunt corelate cu înregistrările din registrele contabile. De asemenea, se face o
verificare a stării de fapt, pentru a se vedea dacă este corelată cu starea de drept prezentată în
registrele contabile și situațiile financiare (odată cu registrele și situațiile financiare se verifică
contractele, plățile, mărfurile, stocurile, produsele finite etc.). Inspecția fiscală se efectuează o
singură dată pentru fiecare tip de creanță fiscală şi pentru fiecare perioadă supusă impozitării
(non bis in idem174), cu excepția situației în care apar noi probe, informații necunoscute sau erori
de calcul şi, desigur, în interiorul termenului de prescripție. Sarcina probei pentru a declanșa
reverificarea revine organului fiscal, care trebuie să motiveze natura, sursa şi relevanța
informațiilor noi. Inspecția fiscală poate fi refăcută dacă acest lucru se dispune în procedura
contestației sau a acțiunii în anulare pronunțate împotriva deciziei de impunere emise în baza
raportului inițial de inspecție fiscală, pe această cale desființată.

Rezultatul inspecției fiscale se consemnează într-un document numit raport de inspecție fiscală.
Anterior emiterii lui, organul fiscal poate aplica măsuri asiguratorii (sechestre, popriri). Raportul
de inspecţie fiscală consemnează constatările inspecţiei din punct de vedere faptic şi juridic,
având atașate copii ale tuturor documentelor care au stat la baza constatărilor consemnate.
Raportul de inspecţie fiscală este, deci, un document descriptiv care identifică eventuale
deosebiri între situaţia de fapt fiscală şi situaţia contabilă.

În baza raportului de inspecție fiscală organul fiscal emite decizia de impunere, atunci când apar
creanțe fiscale față de contribuabilul verificat, decizie care este un act administrativ fiscal și care
constituie titlu de creanță fiscală. Raportul de inspecție fiscală nu este act administrativ fiscal, dar
e un act premergător actului administrativ fiscal reprezentat prin decizia de impunere 175. Decizia
de impunere constituie titlu de creanță fiscală, susceptibil de executare silită în cazul în care
contribuabilul nu se conformează voluntar obligației de plată. Decizia de impunere se comunică

173
Ibidem, p. 93.
174
Principiu al evitării „dublei impuneri” naționale a aceleiași materii impozabile (Radu Bufan (coord.), op. cit., vol.
I, p. 73).
175
Ap. Constanţa, s. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 575/2008.
85
contribuabilului împreună cu raportul de inspecție fiscală, plus toate documentele ce au stat la
baza întocmirii respectivului raport.

Raportul de inspecție fiscală poate să constate o situaţie fiscală în totalitate legală şi conformă cu
declarația fiscală, caz în care organul fiscal nu este nevoit să emită o decizie de impunere pentru
obligații fiscale suplimentare celor declarate 176. Atunci când verifică o cerere de rambursare, se
emite o decizie de rambursare pentru obligații ale statului față de contribuabil. În cazul în care
constată diferențe de plată în sarcina contribuabilului – fie (cel mai probabil) prin recalcularea
bazei impozabile și, pe cale de consecință, a impozitului, fie doar a impozitului – se emite
decizie de impunere pentru aceste diferențe, plus penalități de întârziere de la data la care ar fi
trebui plătite sumele corecte. Aceste decizii au valoarea unei decizii de impunere ce constată
creanțe fiscale contra statului.

În cazul în care descoperă fapte penale de natură evazionistă, nu se emite decizie de impunere ci
proces-verbal de constatare, care reprezintă act de sesizare a organelor de urmărire penală 177.
După această sesizare, inspecția fiscală încetează (numai) pentru obligațiile şi perioadele fiscale
care au făcut obiectul sesizări. Dacă organul de urmărire penală sesizat dispune clasarea ori
renunțarea la urmărirea penală, sau dacă, după trimiterea în judecată, instanţa lasă nesoluționată
acţiunea civilă, organul de inspecţie fiscală poate relua inspecţia. În acest caz se transmite un nou
aviz de inspecţie fiscală (art. 132 C. proc. civ.). Inspecţia fiscală poate releva și contravenţii,
neregularităţi în situaţia fiscală a contribuabilului sancționate, caz în care, de asemenea, se
întocmește proces-verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiei, nu decizie de impunere.

23. Controlul antifraudă fiscală

Controlul antifraudă (reglementat la art. 134 și urm. C. proc. fisc.) constituie o formă alternativă
inspecției fiscale, necesară pentru impunerea disciplinei financiar-contabile, precum și
descoperirii unor fapte de natură penală. Controlul antifraudă este un control operativ și inopinat,
putându-se deci efectua fără înștiințarea prealabilă a contribuabilului. Deși legea nu prevede,
lipsa avizului nu însemnă lipsa unor criterii de selecție sau a unui plan de acțiune ce ar putea
duce la abuzuri administrative din partea organului de control. Spre deosebire de inspecția
fiscală, care este în amănunt reglementată, controlul antifraudă este vag și insuficient
reglementat, iar aplicarea prin analogie nu este posibilă 178 decât pentru acele texte normative de

176
Decizie de nemodificare a bazelor de impozitare ca urmare a inspecției fiscale, sau, dacă se constată modificarea
bazei, dar fără efect asupra impozitelor plătite, decizie de modificare a bazelor de impozitare ca urmare a inspecției
fiscale (OPANAF nr. 3706 și 3707/2015).
177
O listă transmisă Poliției Române pe 09.098.2022 de către ANAF, cu aproape 53.000 de firme care înregistrează
restanțe la impozite și contribuții cu reținere la sursă, nu reprezintă o sesizare penală, deoarece simpla transmitere a
unui fișier nu întrunește condițiile de fond și de formă impuse de legea procedural penală (a se vedea Poliția trimite
ANAF "la plimbare" cu sesizările penale... | PROFIT.ro).
178
Ioana Maria Costea, op. cit., p. 231.
86
la inspecția fiscală indicate expres în Codul de procedură fiscală că sunt aplicabile controlului
antifraudă.
La modul concret, controlul antifraudă constă în verificarea faptică şi documentară, în principal,
ca urmare a unor informaţii cu privire la existenţa unor fapte de încălcare a legislaţiei fiscale sau
contabile (contravenții ori infracțiuni), dar și pentru verificarea unor elemente ale bazei de
impozitare sau cu privire la situaţia fiscală faptică, constatări care să poată fi folosite ulterior în
cadrul unei eventuale inspecții fiscale. Drept urmare, controlul antifraudă, deși diferit de
inspecția fiscală, ajunge să stabilească în sarcina contribuabililor controlați conduita de urmat
pentru „a intra în legalitate”, precum dispoziția de recalificare a unor cheltuieli ca venituri
impozabile179. Cu atât mai mult controlul antifraudă poate, prin procesul-verbal încheiat, să
sesizeze inspecția fiscală pentru a face verificări în acest sens. În cazul în care descoperă fapte
penale de natură evazionistă, prin procesul-verbal de constatare este sesizat organul de urmărire
penală.
Controlul operativ poate fi pornit și ulterior unei inspecții fiscale, sub forma controlului
încrucișat al unui terț cu care contribuabilul supus inspecției fiscale a interacționat economic.
Neregularitățile în menținerea disciplinei financiar-contabile nu ar trebui sancționate
contravențional atâta timp cât nu produc consecințe fiscale. Altfel spus, dacă baza de impozitare
nu este alterată ca urmare înregistrărilor contabile și/sau a documentelor financiar-contabile,
eventualele neregularități financiare nu pot decât să fie benigne, pentru că disciplina fiscală a
persoanelor juridice cu scop lucrativ nu poate fi un scop în sime, ci un mijloc de stabilire corectă
a obligațiilor fiscale.
Durata efectuării controlului inopinat este stabilită de conducătorul organului de control în
funcție de obiectivele controlului, dar nu poate fi mai mare de 30 de zile. După cum observăm
din durata sa scurtă, controlul inopinat nu poate să verifice în detaliu situația fiscală 180, precum
inspecția fiscală. Pentru aceleaşi operaţiuni şi obligaţiile fiscale ale unui contribuabil nu se poate
derula, în principiu, concomitent un control inopinat cu o inspecţie fiscală. Efectuarea controlului
inopinat trebuie consemnată în Registrul unic de control.
La finalizarea controlului inopinat se încheie un proces-verbal, asupra căruia contribuabilul își
poate exprima punctul de vedere, după care se comunică acestuia. Procesul-verbal de control
este, în principiu, un act administrativ fiscal 181 emis de organul fiscal ca urmare a exercitării unor
acţiuni de control operativ, dar poate avea și caracteristicile unui act premergător 182. Controlul
179
Cosmin Flavius Costaș, op. cit. (1), p. 215.
180
Emilian Duca, op. cit., p. 99.
181
I.C.C.J., s. cont. adm. fisc., dec. nr. 5621/2003: „Procesul-verbal de control din 14 februarie 2005 emană de la o
autoritate publică, reprezentând manifestarea de voinţă unilaterală a acesteia, concretizată prin raportare la lege
şi fără echivoc producând efecte juridice de necontestat prin stabilirea în sarcina reclamantei a mai multor
obligaţii fiscale (...) deşi intitulat proces-verbal, actul ca atare îndeplineşte condiţiile actului administrativ fiscal,
conform art. 41 C. proc. fisc.” (actualul art. 1 pct. 1 și art. 46 și urm. C. proc. fisc).
182
Ap. Suceava, s. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 319/2012: „În cauză, procesul-verbal încheiat de inspectorii
Gărzii Financiare a avut ca scop stabilirea unor fapte referitoare la activitatea reclamantei, constatări care pot fi
valorificate de organele fiscale, fie printr-un raport de inspecţie fiscală care să conducă la emiterea unei decizii de
87
antifraudă se efectuează de către inspectorii antifraudă fiscală organizați în Direcția generală
antifraudă fiscală din cadrul ANAF183, însă aceștia au și atribuții de verificare a unor fapte para-
fiscale, precum folosirea de către agenții economici de aparate de marcat electronice fiscale
(O.U.G. nr. 28/1999), respectarea normelor contabile (Legea contabilității), respectarea
disciplinei financiare privind plățile în numerar (Legea nr. 70/2015), sau chiar extra-fiscale,
precum comercializarea produselor și serviciilor de piață, inclusiv politica de solduri (O.G. nr.
99/2000), etichetarea alimentelor (H.G. nr. 106/2002), protecția consumatorilor (Legea nr.
363/2007), spălarea banilor (Legea nr. 129/2019)184. Observăm că multe din aceste obligații ale
agenților economici fac și obiectul verificării unor alte instituții publice, precum Autoritatea
Națională pentru Protecția Consumatorilor (ANPC), Autoritatea Națională Sanitar-Veterinare și
Siguranța Alimentației (ANSVSA) sau Oficiul pentru Prevenirea și Combaterea Spălării Banilor
(OPCSB), ceea ce ridică probleme de dublu control sau de (ne)specializare inspectorilor
antifraudă ce au, potrivit art. 6 alin. (2) lit. a) din O.U.G. nr. 74/2013 (act normativ prin care
Direcția generală antifraudă fiscală a fost înființată în cadrul ANAF), competență generală cu
privire la „prevenirea și combaterea oricăror fapte interzise de lege”. În același timp, și inspecția
fiscală are atribuții de control inopinat185.
O.U.G. nr. 74/2013 conferă inspectorilor antifraudă, așa cum spuneam, o competență generală,
foarte vag și larg formulată186, ceea ce poate lăsa loc unor abuzuri administrative. Aceste atribuții
constau în: (i) efectuarea de controale în spaţiile de producție, de depozitare sau comercializare
de bunuri şi servicii; (ii) verificarea circulaţiei mărfurilor pe drumurile publice, pe căi ferate şi
fluviale, în porturi, gări, autogări, aeroporturi, interiorul zonelor libere, în vecinătatea unităţilor
vamale, antrepozite, precum şi în alte locuri în care se desfăşoară activităţi economice; (iii)
verificarea legalității activităţilor desfăşurate, existenţa şi autenticitatea documentelor
justificative în activităţile de producţie şi prestări de servicii ori pe timpul transportului,
depozitării şi comercializării bunurilor şi să aplice sigilii pentru asigurarea integrităţii bunurilor;
(iv) confiscarea bunurilor a căror fabricaţie, depozitare, transport sau desfacere este ilicită,
precum şi a veniturilor realizate din activităţi comerciale ori prestări de servicii nelegale ș.a.
Fiind un control fiscal, controlul antifraudă trebuie să asigure aceleași garanții de legalitate,
neutralitate, transparență și caracter minim invaziv. Principiile dreptului fiscal, în general,
presupun asigurarea unui echilibru între drepturile și obligațiile statului în raport cu cele ale

impunere, fie prin sesizarea organelor competente să cerceteze eventuala săvârşire a unor infracţiuni. Dat fiind că
prin acest act nu s-au stabilit impozite, taxe, contribuţii sau alte sume datorate bugetului de stat şi nu s-au luat
măsuri de virare la acest buget a unor sume de bani, proce-sul-verbal întocmit de inspectorii Gărzii Financiare nu
este act administrativ fiscal, ci doar o operaţiune materială tehnică şi nu poate fi contestat în procedura
contenciosului administrative”.
183
Anterior anului 2013, controlul antifraudă se realiza preponderant de către comisarii Gărzii Financiare, instituție
publică cu personalitate juridică ce funcționa în cadrul MFP și, ulterior, ANAF. În cadrul ANAF funcționa o direcție
de antifraudă fiscală, care avea atât atribuții de inspecție fiscală, cât și de control operativ.
184
Ioana Maria Costea, op. cit., pp. 17/238.
185
Emilian Duca, op. cit., p. 99.
186
Ceea ce poate ridica chiar probleme de constituționalitate.
88
contribuabilului187, pentru evitarea excesului de putere de care organele de control – în special
cele cu puteri pe cât de larg, pe atât de vag reglementate – pot da dovadă.

24. Verificarea averilor personale

O a treia formă de control fiscal este cel al averilor persoanelor fizice, reglementat în Codul de
procedură fiscală sub denumirea de verificarea situaţiei fiscale personale de către organul fiscal
central (art. 138 și urm.). Verificarea cuprinde ansamblul situaţiei fiscale personale a persoanei
fizice cu privire la impozitul pe venit. Selecția persoanelor verificate se face pe baza analizei de
risc de nedeclarare a veniturilor impozabile, atunci când diferenţa între veniturile estimate în
cadrul analizei de risc şi veniturile declarate este o diferenţă mai mare de 10% din veniturile
declarate, dar nu mai puţin de 50.000 lei. Prin situaţie fiscală personală se înţelege totalitatea
drepturilor şi a obligaţiilor de natură patrimonială, a fluxurilor de trezorerie şi a altor elemente de
natură să determine starea de fapt fiscală reală a persoanei fizice pe perioada verificată.
Înaintea începerii controlului, individului supus controlului i se trimite un aviz de verificare, prin
care i se poate comunica să depună o declaraţie de patrimoniu şi de venituri. În termen de cel
mult 60 de zile de la comunicarea avizului de verificare, organul fiscal îl convoacă, sub
sancţiunea decăderii, cu documente justificative sau alte clarificări relevante pentru situaţia sa
fiscală. Termenul se poate prelungi cu 30 de zile, o singură dată, la solicitarea justificată a celui
spus controlului, cu acordul organului fiscal. În lipsa prezentării individului sau a documentelor,
verificarea se face pe baza informaţiilor şi documentelor deţinute sau obţinute de organul fiscal
prin alte mijloace legale. Persoana fizică verificată are dreptul să colaboreze la constatarea
stărilor de fapt fiscale, în condiţiile legii, putând să prezinte informaţii, înscrisuri, sau date
necesare clarificării situaţiilor de fapt relevante din punct de vedere fiscal.
Controlul averii se poate efectua o singură dată pentru impozitul pe venit şi pentru fiecare
perioadă impozabilă, în interiorul perioadei de prescripție de 5 (cinci) ani (non bis in idem).
Durata controlului este stabilită de organul fiscal central, dar nu poate fi mai mare de 270 de zile,
data începerii fiind înscrisă într-un proces-verbal de constatare.
Rezultatul verificării situaţiei fiscale personale se consemnează într-un raport scris ce prezintă
constatările din punct de vedere faptic şi legal, numit raport de verificare, cu excepţia cazurilor
în care se descoperă infracțiuni, când se întocmește un proces-verbal de constatare, care
constituie act de sesizare a parchetului. În baza raportului de verificare fiscală se emite decizia
de impunere sau, după caz, decizia de încetare a procedurii de verificare, după cum se ajustează
sau nu baza de impozitare. Decizia de impunere sau de încetare a procedurii de verificare se
comunică persoanei fizice verificate.

187
Ioan Lazăr, op. cit., p. 94.
89
25. Contestarea actului administrativ fiscal în procedura specială

Actele administrative fiscale sunt acte administrative, supuse Legii contenciosului administrativ.
Procedura prealabilă atacării acestor acte este reglementată ca o cale administrativ, de Codul de
procedură fiscală (art. 268 și urm.) și OMFP nr. 1021/2022, sub denumirea de contestație.
Procedura soluționării contestației este o cale jurisdicțională administrativă specială, așa cum
este aceasta indicată la art. 6 din Legea contenciosului administrativ privind procedura prealabilă
formulării unei acțiuni în contencios administrativ. Potrivit art. 7 din aceeași, o procedură
administrativă prealabilă este obligatorie, fiind o condiție de admisibilitate a acțiunii 188.

Contestațiile se soluționează de către structuri specializate din cadrul MFP, la nivel central
(Direcția generală de soluționare a contestațiilor) sau teritorial, în funcție de cum actul
administrativ fiscal atacat a fost emis de organul fiscal central sau de unul teritorial, precum și în
funcție de cuantumul sumei contestate înscrise în fiecare act administrativ privit în mod
individual189.

Actele ce pot face obiect al contestației sunt titlul de creanță (precum declarația de impunere sau
decizia de impunere) și alte acte administrative fiscale. Reiterăm că raportul de inspecție fiscală
sau raportul de verificare fiscală nu sunt acte administrative fiscale, deoarece nu dau naștere, nu
modifică și nu sting raporturi juridice, astfel că nu se încadrează în definiția actului administrativ
de la art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea contenciosului administrativ. Acestea sunt acte
premergătoare. Drept urmare, deși nu se pot ataca pe cale separată 190, sunt invocabile în calea de
atac formulată împotriva actelor administrative fiscale pe care le precedă și le motivează. Nu
sunt acte administrativ fiscale în sensul Codului de procedură fiscală nici procesul-verbal ce stă
la baza sesizării parchetului pentru posibile infracţiuni, și nici procesul-verbal de evaluare a unor
prejudicii încheiat de organul fiscal la solicitarea parchetului.

Contestația se depune în termen de 45 de zile de la data comunicării actului, sub sancțiunea

decăderii. În cursul soluționării contestației se verifică motivele de fapt şi de drept care au stat la
188
Deși, teoretic, petentul se poate adresa organului emitent cu o plângere prealabilă, acesta din urmă nu are atribuții
legale de a-și revoca actul administrativ fiscal, astfel că va trimite plângerea tot la direcția de specialitate cu atribuții
de soluționare a contestațiilor. Așadar, în asentimentul altor autori (Ioana Maria Costea, op. cit., p. 181), apreciem ca
generatoare de confuzie formularea de la art. 268 alin. (1) teza a II-a C. proc fisc., conform căreia „contestația este o
cale administrativă de atac și nu înlătură dreptul la acțiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un
act administrativ fiscal”. Este adevărat că, pe lângă actele administrative fiscale, organul fiscal poate emite și alte
acte, care pot fi acte administrative (Dan Dascălu, Cătălin Alexandru, op. cit., p. 119).
189
Anterior anului 2022, structurile specializate în soluționarea contestațiilor funcționau în cadrul ANAF, ceea ce a
generat suspiciuni de lipsă de obiectivitate, drept pentru care au fost separate de administrarea fiscală responsabilă
de emiterea actului administrativ fiscal atacat.
190
ICCJ, s. cont. adm. și fiscal, dec. nr. 7608 din 5 decembrie 2013: „În mod greșit, prima instanță a apreciat că
pârâta, prin adresa contestată, a aplicat reclamantei o sancțiune care creează premisele aplicării altor sancțiuni,
întrucât reclamanta nu a fost sancționată, ci doar atenționată cu privire la încălcarea prevederilor Legii nr.
297/2004, iar Legea contenciosului administrativ în vigoare permite atacarea doar a actelor administrative și nu a
actelor premergătoare emiterii acestora […]”.
90
baza emiterii actului administrativ fiscal în raport cu susţinerile părţilor, cu dispoziţiile legale
invocate de acestea şi cu documentele existente la dosarul cauzei. Soluţionarea contestaţiei se
face în limitele sesizării. Introducerea contestaţiei nu suspendă de drept executarea actului
administrativ fiscal, suspendarea fiind condiționată de depunerea unei cauțiuni stabilită ad
valorem, când actul atacat este evaluabil în bani.

Structura ce soluționează contestația emite o decizie prin care contestaţia este admisă ori
respinsă, în totalitate sau în parte. În cazul admiterii contestaţiei se anulează, total sau parţial,
actul atacat. În cazul respingerii contestaţiei, se confirmă, total sau parţial, actul atacat. Pentru
neîndeplinirea unei condiţii procedurale, contestaţia se respinge fără a se proceda la analiza pe
fond a cauzei.
O altă soluție este desființarea actului administrativ fiscal contestat și obligarea organului fiscal
emitent al respectivului act administrativ fiscal să emită un alt act (de exemplu, o nouă decizie de
impunere, după refacerea inspecției fiscale), ținând cont în mod strict de considerentele deciziei
de soluţionare a contestaţiei. Pentru un tip de creanţă fiscală şi pentru o perioadă supusă
impozitării, desfiinţarea actului administrativ fiscal se poate pronunţa o singură dată. Un nou act
administrativ trebuie emis în termen de 60 de zile de la data comunicării deciziei de desființare,
în cazul contribuabililor mari şi mijlocii şi în termen de 30 zile în cazul celorlalţi contribuabili,
iar noul act emis va viza strict aceeaşi perioadă şi acelaşi obiect al contestaţiei pentru care s-a
pronunţat soluţia de desfiinţare. În cazul persoanelor fizice care au fost supuse controlului averii,
un nou act administrativ fiscal trebuie emis în maxim de 240 de zile, calculat de la data
comunicării deciziei de desfiinţare. Dacă este în continuare nemulțumit de legalitatea acestui nou
act, contestatarul poate relua procedura de contestare.
Decizia privind soluţionarea contestaţiei se comunică contestatarului şi organului fiscal emitent
al actului administrativ atacat. Actele administrative fiscale contestate, păstrate (confirmate) prin
respingerea contestației, pot fi atacate de către contestatar la instanţa de contencios administrativ
competentă, în condiţiile Legii contenciosului administrativ (cu acțiune în anulare). De
asemenea, refuzul de soluționare a contestației în termen de 6 luni de data depunerii dă dreptul
contribuabilului să se adreseze direct instanței de contencios administrativ.

Competenţa materială a instanţei se stabilește în funcție de valoarea actului atacat şi organul

fiscal (central sau teritorial) emitent. Potrivit art. 10 alin. (1) din Legea contenciosului
administrativ, „litigiile privind actele administrative emise sau încheiate de autoritățile publice
locale și județene, precum și cele care privesc taxe și impozite, contribuții, datorii vamale,
precum și accesorii ale acestora de până la 3.000.000 de lei se soluționează în fond de
tribunalele administrativ-fiscale, iar cele privind actele administrative emise sau încheiate de
autoritățile publice centrale, precum și cele care privesc taxe și impozite, contribuții, datorii
vamale, precum și accesorii ale acestora mai mari de 3.000.000 de lei se soluționează în fond de
secțiile de contencios administrativ și fiscal ale curților de apel, dacă prin lege organică
specială nu se prevede altfel”.
91
Dacă instanţa judecătorească admite acţiunea, în tot sau în parte, organul fiscal emitent anulează
în mod corespunzător noul act administrativ fiscal, precum şi, după caz, actele administrative
subsecvente, iar contestatarul este pus în situaţia anterioară emiterii deciziei de desfiinţare.
Acțiunea se depune în termen de 6 luni de la data comunicării deciziei de soluționare a
contestației191, respectiv de la data comunicării refuzului nejustificat de soluționare a cererii sau
de la data expirării termenului de soluționare contestației (art. 11 din Legea contenciosului
administrativ și art. 281 alin. (5) C. proc. fisc.). La cererea reclamantului, formulată prin acțiunea
în anulare, instanța poate la rândul ei dispune obligarea organului fiscal emitent al respectivului
act administrativ fiscal să emită un alt act, de exemplu, o nouă decizie de impunere, cu refacerea
inspecției fiscale.

26. Contestarea procesului-verbal constatator a unei contravenții fiscale

Procesul-verbal constatator al unei contravenții încheiat de organul fiscal de control este un act
administrativ fiscal. Sunt contravenții, reglementate la art. 336 și urm. C. proc. fisc., nedepunerea
la termenele legale a declarațiilor fiscale, nedepunerea spre verificare a registrelor contabile,
nefurnizarea de informații organului fiscal etc. Împotriva procesului-verbal de constatare se face
plângere contravențională, în condițiile O.G. nr. 2/2001 privind regimul juridic al
contravențiilor, competența de soluționare revenind judecătoriei, sesizată de contravenient prin
plângerea contravențională. Plângerea poate privi atât fapta, cât şi sancţiunea aplicată
(contravenientul nu contestă încălcarea, ci modul de aplicare a sancțiunii contravenționale).
Plângerea se depune la instanţa de judecată în termen de 15 zile de la data înmânării sau
comunicării procesului-verbal de constatare. Răspunderea contravenţională se prescrie în termen
de 6 luni de la data săvârșirii contravenţiei. Instanţa poate menţine sancțiunea contravențională,
poate reduce sau schimba sancțiunea într-una mai blândă (din amendă în avertisment) ori poate
anula procesul-verbal. Hotărârea judecătoriei poate fi atacată cu apel în termen de 15 zile de la
comunicare, la secţia contencios administrativ a tribunalului. Apelul suspendă executarea
hotărârii192.

191
Ap. Bacău, s. com., cont. adm. fisc., sent. nr. 25/2009.
192
Ap. Vrancea, s. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 331/2009: „Examinând actele şi lucrările dosarului, precum şi
sentinţa recurată, prin prisma motivelor invocate, se reţine că, prin proce-sul-verbal de contravenţie nr. (...),
petenta a fost sancţionată contravenţional pentru încălcarea art. 219 alin. (1) lit. c) din O.G. nr. 92/2003 (vechiul
cod de procedură fiscală, n.n., SB), reţinându-se în sarcina sa că la data de 18.08.2008 nu a prezentat documentele
de livrare a produselor petroliere către societăţile comerciale cu sediul declarat în judeţul V. şi copii ale
documentelor de aprovizionare cu produse petroliere aşa cum s-a pus în vedere prin nota de constatare. Plângerea
petentei este neîntemeiată pentru următoarele considerente. Astfel, potrivit art. 219 alin. (1) lit. c), constituie
contravenţie neaducerea la îndeplinire a măsurilor stabilite potrivit art. 79 alin. (2) şi art. 80 alin. (4), precum şi
art. 105 alin. (9) din lege. Potrivit acestor articole, contribuabilul are obligaţia să îndeplinească măsurile prevăzute
în actul întocmit cu ocazia inspecţiei fiscale în termenele şi condiţiile stabilite de inspecţia fiscală. Or, petenta nu a
prezentat actele solicitate până la termenul din 18.08.2008, motiv pentru care în mod legal a fost sancţionat”.
92
27. Evaziunea fiscală

Legea evaziunii fiscale pedepsește faptele săvârșite în scopul sustragerii de la îndeplinirea

obligațiilor fiscale193. Infracțiunile de evaziune fiscală au ca element constitutiv comun reducerea
frauduloasă a bazei de impozitare și nu neplata efectivă a sumei de bani stabilită cu titlu de
obligație fiscală, aceasta din urmă fiind o chestiune de executare silită reglementată de dreptul
procesual fiscal. Chiar dacă au natură bugetară, nu toate obligațiile de plată a unor sume de bani
reprezintă obligații fiscale, în sensul Legii evaziunii fiscale, ci doar creanțele fiscale, deoarece
acestea din urmă sunt singurele stabilite prin raportare la baza impozabilă 194. Așadar, trebuie
făcută distincție, atât din punct de vedere procesual fiscal, cât și din punct de vedere penal, între
creanțele bugetare și creanțele fiscale.

Evaziunea fiscală propriu-zisă, reglementată la art. 9 din Legea evaziunii fiscale, în special la
alin. (1) lit. a)-c), constă în faptele de ascundere a bunului ori a sursei impozabile sau taxabile, de
omisiune, în tot sau în parte, a evidențierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a
operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate ori de evidențiere, în actele
contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la baza operaţiuni reale ori de
evidențiere a altor operaţiuni fictive. Adică în reducerea frauduloasă a bazei impozabile, atunci
când obiect al impunerii o reprezintă valoarea unui anumit bun, cuantumul unui venit sau a unei
activități aducătoare de venituri ori a unei operațiuni. Prin operațiuni se înțeleg atât acte, cât și
fapte juridice ori materiale, comisive sau omisive. Prin operațiuni comerciale, odată cu
adoptarea sistemului monist al dreptului privat, trebuie înțelese operațiuni economice.

193
Pentru detalii cu privire la evaziunea fiscală, a se vedea Sebastian Bodu, Ciprian Bodu, op. cit., pp. 206 și urm.
194
Dan Dascălu, op. cit., p. 170.

93
 Bibliografie selectivă
(în ordine alfabetică)

Tanți Anghel, Mihai Bragaru – Codul de procedură fiscală, adnotat. Editura Rosetti, București,
2006

C.C. Arion – Curs de drept comercial, vol. I și II. Stenografiat și editat de Vasile Ștefănescu,
București, 1915

Sebastian Bodu – Tratat de drept societar. Editura Rosetti Internațional, București, 2019, p. 981

Sebastian Bodu, Ciprian Bodu – Infracțiuni economice, ed. a 4-a. Editura Rosetti International,
2023

Petre Brezeanu, Ilie Șimon, Sorin Celea – Fiscalitate europeană. Editura Economică, București,
2005

Radu Bufan (coordonator), Bernard Castagnede, Alexandra Safta, Mihai Mutașcu – Tratat de
drept fiscal. Editura Lumina Lex, București, 2005

Cosmin Flavius Costaș (1) – Drept financiar, ed. a III-a. Editura Universul Juridic, București,
2021

Cosmin Flavius Costaș (2) – Drept fiscal, ed. a III-a. Editura Universul Juridic, București, 2021

Ioana Maria Costea – Controlul fiscal. Editura Hamangiu, București, 2017

Dan Dascălu – Tratat de contencios fiscal. Editura Hamangiu, București, 2014

Dan Dascălu, Cătălin Alexandru – Explicațiile teoretice și practice ale Codului de procedură
fiscală. Editura Rosetti, București, 2005

Emilian Duca – Noul Cod de procedură fiscală, comentat și adnotat. Editura Universul Juridic,
București, 2017

M.A. Dumitrescu – În jurul bilanțului la societățile anonime. Revista societăților și dreptului

comercial, anul 1924

94
M.A. Dumitrescu – Codul de comerciu comentat, vol. I-VII. Editura Librăriei Leon Alcalay,
București, 1910-1915

I.L. Georgescu – Drept comercial român, vol. I și II (1947-1948). Editura All Beck, București,
2002

Simona Gherghina – Drept financiar public. Datoria publică. Editura C.H. Beck, București,
2013

Stelian Ionescu, Laurențiu Preuțescu – Codul comercial român adnotat. Editura M.O.
Imprimeria Națională, București, 1933

Ioan Lazăr – Dreptul finanțelor publice. Editura C.H. Beck, București, 2022

Ioan Drosu Șaguna – Drept financiar și fiscal. Editura Oscar Print, București, 1997

Ben Terra, Julie Jajus (control științific și revizie traducere, Radu Bufan, Florin Dobre, Natalia
Șvidchi) – Ghidul Directivelor privind TVA. Editura Hamangiu, București, 2013

Grigore Trancu-Iași – Curs de comerț și contabilitate. Editura Alcalay & Co., București, 1914

95
Sebastian Bodu s-a născut în orașul Constanța și a absolvit în 1996 Facultatea de Drept a
Universității „Lucian Blaga” din Sibiu. Este doctor în drept (comercial), titlu obținut magna cum
laude în 2002 la Academia de Studii Economice din București, Catedrea de Drept, și Master of
Business Administration (MBA), titlu obținut în 2004 la Kennesaw State University, Michael J.
Coles Business School/ASEBUSS.

Este avocat în Baroul București din 1996 și cadru didactic universitar din același an, iar din 2022
este conducător de doctorat în specializarea Drept comercial și bancar. Este formator la Institutul
Notarial Român și lector la atelierele juridice organizate de Editura Wolters Kluwer. Este
membru în colegiul de onoare al Revistei Române de Drept al Afacerilor. Începând cu 1998 a
scris, în mai multe ediții, zece lucrări de specialitate (cea mai importantă fiind Tratatul de drept
societar, Editura Rosetti International, ed. I-a, 2014-2015/ed. a II-a, 2019) și peste 70 de articole
publicate în reviste cu profil juridic.

Între 1996 și 2005 a lucrat în firme de consultanță și în instituții financiare: junior lawyer la
Financial Markets International, Inc. (consultanță în domeniul pieței de capital), junior lawyer la
Carana Corporation (consultanță în domeniul privatizării), senior lawyer la Romanian-American
Enterprise Fund (fond de investiții cu capital de risc), head of legal & compliance la ING Bank
România (servicii bancare și de asigurări). Începând cu 2005 a fost demnitar în instituții publice,
românești și europene: președinte (cu rang de secretar de stat) al Agenției Naționale de
Administrare Fiscală și deputat (două mandate) în Parlamentul European, vicepreședinte al
Comisiei pentru Afaceri Juridice. În prezent este consilier de stat (cu rang de secretar de stat) în
Guvernul României.

96