DREPT FISCAL

DREPTUL DE A FI AUDIAT
20.11.2023
Mary-Elsa PÂRVAN
Expert contabil şi fiscal judiciar
av. dr. Gheorghe MATEI
Managing partner – Tax Department
S.C.A. Leaua Damcali Deaconu Paunescu - LDDP

1
Cadru legal aplicabil:
- Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală -
procedura de drept comun pentru administrarea creanțelor
fiscale (art. 9 și art. 130 CPF);

- Codul civil și Codul de procedură civilă completează

CPF, în măsura în care prevederile acestor acte normative pot
fi aplicabile raporturilor dintre autorități publice și
contribuabili/plătitori (art. 3 alin. (2) CPF)

2
Dreptul de a fi audiat

- sediul materiei: art. 9 și art. 130 CPF

3
”ART. 9 Dreptul de a fi ascultat
(1) Înaintea luării deciziei, organul fiscal este obligat să asigure
contribuabilului/plătitorului posibilitatea de a-și exprima punctul de
vedere cu privire la faptele și împrejurările relevante în luarea deciziei.
(2) Organul fiscal nu este obligat să aplice prevederile alin. (1) când:
a) întârzierea în luarea deciziei determină un pericol pentru constatarea
situației fiscale reale privind executarea obligațiilor
contribuabilului/plătitorului sau pentru luarea altor măsuri prevăzute de
lege;
b) cuantumul creanțelor fiscale urmează să se modifice cu mai puțin de
10% din valoarea creanței fiscale stabilită anterior;
c) se acceptă informațiile prezentate de contribuabil/plătitor, pe care
acesta le-a dat într-o declarație sau într-o cerere;
d) urmează să se ia măsuri de executare silită;
e) urmează să se emită deciziile referitoare la obligațiile fiscale accesorii.

4
(3) Audierea se consideră îndeplinită în următoarele situații:
a) contribuabilul/plătitorul refuză explicit să se prezinte la termenul
stabilit de organul fiscal în vederea audierii;
b) contribuabilul/plătitorul nu se prezintă, din orice motiv, la două
termene consecutive stabilite de organul fiscal în vederea audierii.
(4) Excepția lipsei audierii poate fi invocată de contribuabil/plătitor
odată cu formularea contestației depuse potrivit prezentului cod.
(5) La stabilirea termenelor prevăzute la alin. (3) devin aplicabile
prevederile art. 6 alin. (3).”

5
”ART. 130 Dreptul contribuabilului/plătitorului de a fi informat
(1) Contribuabilul/Plătitorul trebuie informat pe parcursul desfășurării
inspecției fiscale despre aspectele constatate în cadrul acțiunii de
inspecție fiscală, iar la încheierea acesteia, despre constatările și
consecințele lor fiscale.
(2) Organul de inspecţie fiscală comunică contribuabilului/plătitorului
proiectul de raport de inspecţie fiscală, în format electronic sau pe suport
hârtie, acordându-i acestuia posibilitatea de a-şi exprima punctul de
vedere. În acest scop, odată cu comunicarea proiectului de raport,
organul de inspecţie fiscală comunică şi data, ora şi locul la care va avea
loc discuţia finală, însă nu mai devreme de 3 zile lucrătoare de la data
comunicării proiectului de raport de inspecţie fiscală, respectiv 5 zile
lucrătoare în cazul marilor contribuabili. Perioada necesară pentru
îndeplinirea audierii în condiţiile prevăzute la art. 9 alin. (3) lit. b) nu se
include în calculul duratei inspecţiei fiscale.

6
(3) Contribuabilul/Plătitorul poate renunța la discuția finală, notificând
acest fapt organului de inspecție fiscală.
(4) Data încheierii inspecției fiscale este data programată pentru discuția
finală cu contribuabilul/plătitorul sau data notificării de către
contribuabil/plătitor că renunță la acest drept.
(5) Contribuabilul/Plătitorul are dreptul să își prezinte, în scris, punctul
de vedere cu privire la constatările organului de inspecție fiscală, în
termen de cel mult 5 zile lucrătoare de la data încheierii inspecției fiscale.
în cazul marilor contribuabili termenul de prezentare a punctului de
vedere este de cel mult 7 zile lucrătoare. Termenul poate fi prelungit
pentru motive justificate cu acordul conducătorului organului de inspecție
fiscală.”

7
Dreptul la audiere reprezintă:
i) expresia dreptului la apărare și cel mai important drept procedural al
contribuabilului;
ii) dreptul constituțional stabilit de art. 31 alin. (2) din Constituția
României: „autoritățile publice, potrivit competențelor ce le revin, sunt
obligate să asigure informarea corectă a cetățenilor asupra treburilor
publice și asupra problemelor de interes personal”;
iii) dreptul la o bună administrare asigurat de art. 41, alin.(2), lit. a)
din Carta Drepturilor Fundamentale a UE: „dreptul oricărei persoane de a
fi ascultată înainte de luarea oricărei măsuri individuale care ar putea să
îi aducă atingere;”
iv) CJUE a confirmat faptul că dreptul la apărare se numără
printre principiile generale de drept recunoscute și protejate la nivel
comunitar și a descris și condițiile pe care trebuie să le respecte legislațiile
naționale și administrațiile fiscale naționale pentru a se putea constata că
exercitarea dreptului de a fi ascultat recunoscut contribuabilului a
fost efectivă și nu lipsită de eficiență juridică.

8
Hotărârea CJUE pronunțată în Cazul C-349/07 Sopropé: “Regula potrivit
căreia destinatarul unei decizii cauzatoare de prejudicii trebuie să aibă
posibilitatea să își susțină observațiile înainte de adoptarea deciziei are
drept scop ca autoritatea competentă să poată să țină cont în mod util de
ansamblul elementelor relevante. Pentru a asigura o protecție efectivă a
persoanei sau a întreprinderii vizate, aceasta are ca obiect, printre altele,
ca persoana sau întreprinderea respectivă să poată corecta o eroare sau
să invoce anumite elemente privind situația sa personală pentru ca
decizia să fie adoptată, să nu fie adoptată sau să aibă un anumit conținut.
În aceste condiții, pentru a se putea considera că beneficiarul acestui
drept are posibilitatea de a-și face cunoscut punctul de vedere în mod util,
respectarea dreptului la apărare presupune ca administrația să ia
cunoștință, cu toată atenția necesară, de observațiile persoanei sau ale
întreprinderii vizate.”

9
v) În același sens este și Cauza C-129/13, Kamino și Datema:
„28 În această privință, trebuie amintit că respectarea dreptului la apărare
constituie un principiu fundamental al dreptului Uniunii din care face parte
integrantă dreptul de a fi ascultat în orice procedură (Hotărârea Sopropé,
EU:C:2008:746, punctele 33 și 36, precum şi Hotărârea M., C-277/11,
EU:C:2012:744, punctele 81 și 82).
29 Dreptul de a fi ascultat în orice procedură este în prezent consacrat nu doar la
articolele 47 și 48 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene, care
garantează respectarea dreptului la apărare și a dreptului la un proces echitabil
în cadrul oricărei proceduri judiciare, ci și la articolul 41 din aceasta, care
garantează dreptul la o bună administrare. Alineatul (2) al articolului 41
menţionat prevede că acest drept la o bună administrare include printre altele
dreptul oricărei persoane de a fi ascultată înainte de luarea oricărei măsuri
individuale care ar putea să îi aducă atingere (Hotărârea M., EU:C:2012:744,
punctele 82 și 83). Or, este necesar să se arate că, întrucât Carta drepturilor
fundamentale a Uniunii Europene a intrat în vigoare la 1 decembrie 2009,
aceasta nu se aplică în sine procedurilor care au condus la deciziile de plată din
2 aprilie 2005 și din 28 aprilie 2005 (a se vedea prin analogie Hotărârea Sabou,
C-276/12, EU:C:2013:678, punctul 25).

10
30 În temeiul acestui principiu, care își găsește aplicarea atunci când
administrația își propune să adopte față de o persoană un act care îi
cauzează un prejudiciu (Hotărârea Sopropé, EU:C:2008:746, punctul
36), destinatarilor deciziilor care le afectează în mod sensibil interesele
trebuie să li se dea posibilitatea de a-și face cunoscut în mod util punctul
de vedere cu privire la elementele pe care administrația intenționează să
își întemeieze decizia (Hotărârea Sopropé, EU:C:2008:746, punctul 37).
31 Această obligație revine administrațiilor statelor membre atunci când
adoptă decizii care intră în domeniul de aplicare al dreptului Uniunii,
chiar dacă reglementarea aplicabilă nu prevede în mod expres o astfel de
formalitate (a se vedea Hotărârea Sopropé, EU:C:2008:746, punctul 38,
Hotărârea M., EU:C:2012:744, punctul 86, precum şi Hotărârea G. şi R.,
C-383/13 PPU, EU:C:2013:533, punctul 32).”

11
De reținut!
OBLIGAȚIILE organelor fiscale:
i) exercitarea rolului activ, prevăzută la art. 7, cu privire la îndrumarea
contribuabilului pentru valorificarea dreptului la audiere prevăzut la art. 9
CPF;
ii) solicitarea de clarificări în timpul inspecției fiscale (note explicative,
puncte de vedere, corectare erori contabile, etc.);
iii) prezentarea constatărilor inspecției fiscale și a consecințelor fiscale ale
acestora, în timpul inspecției fiscale și înainte cu 3 zile de data audierii
contribuabilului (art. 130 alin. 1 și 2 CPF);
iv) abținerea de la emiterea formei finale a raportului de inspecţie fiscală
şi a deciziei de impunere cel puţin până la împlinirea termenului de
depunere a punctului de vedere;
v) stabilirea corectă a termenului de decădere din beneficiul depunerii
unui punct de vedere, raportat la modalitatea de transmitere a acestuia
(poștă, e-mail, etc.).

12
De reținut!
DREPTURILE contribuabilului:
i) dreptul de a fi reprezentat în fața organelor fiscale de un împuternicit,
avocat și/sau consultant fiscal;
ii) dreptul la o interpretare unitară a legislației fiscale și raportată strict la
situația de fapt;
iii) să i se permită să ia cunoștință de orice neregulă identificată de
inspecția fiscală și corelativ, să i se permită să dea explicații, informații
suplimentare și chiar să corecteze erori contabile;
iv) în situația modificării proiectului de raport de inspecție fiscală, după
depunerea punctului de vedere, să se reprogrameze o nouă dată pentru
reaudiere;
v) să fie valorificată forța doveditoare a mijloacelor de probă prezentate
de contribuabil în susținerea declarației sale fiscale (ex. documente
justificative și evidențe contabile) și să nu i se solicite probe suplimentare
sau pentru care nu are obligația de a le deține (ex. informații fiscale
despre furnizori/beneficiari).

13
De reținut!
EXCEPȚII de la obligația audierii:
Potrivit doctrinei, excepțiile de la obligația de audiere reglementate la
art. 9 alin. (2) CPF sunt inaplicabile, întrucât acestea sunt, într-o măsură
mai mare sau mai mică, incompatibile cu procedura inspecției fiscale.
i) Renunțarea la informare este aplicabilă, fiind similară unui refuz de
prezentare la audiere, cu consecința că informarea (audierea) este
îndeplinită.
ii) Stabilirea, de către fisc a unui nou termen pentru informare dacă
contribuabilul nu se prezintă la primul termen - alin. (3) lit. b)
CPF este inaplicabilă, întrucât legiuitorul nu a stabilit expres termene
pentru informare, iar din economia textului rezultă caracterul continuu al
informării, respectiv pe toată durata inspecției: informarea se face pe
măsura evoluției/reținerii constatărilor.
iii) Pe cale de consecinţă, este inaplicabilă şi regula conform căreia
audierea se consideră îndeplinită dacă contribuabilul nu se prezintă nici la
cel de-al doilea termen stabilit de organul fiscal.

14
De reținut!
FORMALITĂȚI privind audierea contribuabilului:
i) comunicarea proiectului de RIF și a anexelor acestuia cu timp suficient
înainte de discuția finală (termen rezonabil pentru contribuabil în vederea
exprimării PDV);
ii) notificarea discuției finale și stabilirea locului, celor două date
alternative și orei, la care contribuabilul se poate prezenta;
iii) prezența organului fiscal la discuția finală;
iv) prezentarea constatărilor inspecției fiscale și a consecințelor acestora,
lămurirea neclarităților contribuabilului;
v) încheierea unei minute care să conțină dezbaterile orale, dacă acestea
au avut loc, ca în cazul susținerii orale a contestației (deși, nu există o
prevedere expresă în acest sens);
vi) stabilirea datei prezentării PDV sau renunțarea la acest drept, printr-o
notificare a contribuabilului.

15
De reținut!
VALORIFICAREA punctului de vedere:
i) Organele fiscale trebuie să primească și să analizeze ”cu toată atenția”,
punctul de vedere (PDV);
ii) Admiterea sau respingerea argumentelor contribuabilului se
face motivat în fapt şi în drept, conform art. 131 alin. (2) teza a 2-a din
CPF;
iii) Obligația motivării răspunsului la PDV este reținută și în jurisprudența
CJUE, Cauza C-349/07, Sopropé respectiv exigența „ca administrația să
ia cunoștință, cu toată atenția necesară, de observațiile persoanei sau ale
întreprinderii vizate”;
iv) Obligația completării raportului de inspecție fiscală cu PDV și
răspunsul la PDV formulat de inspecția fiscală. Regula potrivit căreia o
motivare incorectă sau incompletă echivalează cu lipsa motivării, rămâne
valabilă.

16
De reținut!

EFECTELE încălcării dreptului de a fi ascultat:

i) Este un viciu de procedură care atrage anularea deciziei atacate în baza
art. 9 alin. (4), chiar dacă conținutul deciziei (de impunere) ar fi fost
identic în cazul în care acest drept ar fi fost respectat.
ii) Viciul procedural al lipsei audierii nu poate fi acoperit prin eventuala
acordare a dreptului la audiere în cadrul căii de atac administrative și nici
a celei jurisdicționale, în considerarea prevederilor art. 12 alin. (3)
„Organul fiscal trebuie să respecte drepturile
contribuabilului/plătitorului în fiecare procedură de administrare a
creanțelor fiscale aflată în derulare.”

17
iii) Încălcarea dreptului de a fi ascultat se poate invoca și în situația
respingerii nemotivate a PDV. Motivarea constituie astfel o garanție a
dreptului la apărare. Motivarea este esențială în scopul exercitării căilor
de atac prevăzute de lege. Având în vedere:
– menționarea sa ca element obligatoriu al actului administrativ fiscal,
– scopul său,
– precum și legătura sa cu dreptul la apărare,
rezultă că motivarea nu este nici o formalitate și nici o facultate, iar lipsa
motivării, precum și insuficienta motivare, reprezintă, ca și în cazul
încălcării dreptului la audiere, o încălcare a dreptului constituțional la
apărare, cu consecința că titularul actului va putea obține anularea sa.

18
iv) Decizia de impunere emisă ca urmare a unei verificări documentare, în
absența audierii este nulă, conform art. 149 alin. (4) CPF:
„ART. 149 Rezultatul verificării documentare
(…)
(4) Decizia de impunere emisă în condiţiile prezentului articol fără
audierea contribuabilului/plătitorului este nulă, cu excepţia cazului în
care contribuabilul/plătitorul notifică organul fiscal, în scris, că renunţă
la audiere.”

19
Bibliografie:

Codul de procedură fiscală – comentarii pe articole - Ed.

SOLOMON
Cosmin Flavius COSTAȘ (coordonator), Luisiana
DOBRINESCU, Andrei IANCU, Vladimir MARINESCU,
Mircea Ștefan MINEA, Horațiu SASU, Viorel TERZEA, Alin
VĂSONAN și Tudor VIDREAN-CĂPUȘAN

Codul de procedură fiscală – comentarii pe articole - Ed.

HAMANGIU, 2020
Tanți ANGHEL

20
 MULŢUMIM PENTRU ATENŢIE!

Mary-Elsa PÂRVAN
Expert contabil şi fiscal judiciar – TASTEL S.R.L
av.dr. Gheorghe MATEI – Managing partner - Tax
Department
S.C.A. Leaua Damcali Deaconu Paunescu - LDDP

21