Jurisprudența CJUE în

materia TVA

1
Principii invocate de CJUE în materia
TVA
 În cauzele privind TVA, Curtea de Justiţie s-a referit, inter
alia, la următoarele principii: principiul sistemului comun al
TVA, al cooperării, principiul destinaţiei, principiul aplicării
directe/efectului direct, al efectivităţii, al eliminării
denaturării concurenţei, al egalităţii, al egalităţii de
tratament, al neutralităţii fiscale, al liberei circulaţii a
mărfurilor, al libertăţii concurenţei, al deducerii imediate, al
securităţii juridice, al răspunderii, al nediscriminării, al
participării cetăţenilor la exercitarea puterii, al priorităţii
dreptului comunitar, al interzicerii dublei taxări/cumulării
impozitelor, al proporţionalităţii, al protecţiei particularilor,
al protecţiei încrederii legitime, al reciprocităţii, al
respectării dreptului la apărare, al legislaţiei neechivoce şi al
uniformităţii TVA.

2
Principiul supremației dreptului UE
 Declaraţia 17, cu privire la supremaţia dreptului UE, anexată Actului final
al conferinţei interguvernamentale care a adoptat Tratatul de la Lisabona:
în conformitate cu jurisprudenţa constantă a Curţii de Justiţie a Uniunii
Europene, tratatele şi legislaţia adoptată de Uniune pe baza tratatelor au
prioritate în raport cu dreptul statelor membre, în condiţiile prevăzute de
jurisprudenţa menţionată anterior;
 „Avizul Serviciului juridic al Consiliului din 22 iunie 2007 (cu privire la
care Conferința a propus să fie anexat Actului final):„Din jurisprudenţa
Curţii de Justiţie reiese că supremaţia dreptului comunitar este un
principiu fundamental al dreptului comunitar. Conform Curţii, acest
principiu este inerent naturii specifice a Comunităţii Europene. La data
primei hotărâri din cadrul acestei jurisprudenţe consacrate (hotărârea din
15 iulie 1964, în cauza 6/64, Costa/ENEL), supremaţia nu era menţionată
în tratat. Situaţia nu s-a schimbat nici astăzi. Faptul că principiul
supremaţiei nu va fi inclus în viitorul tratat nu va schimba în niciun fel
existenţa principiului şi jurisprudenţa în vigoare a Curţii de Justiţie”.

3
Principiul efectivității
 Cauza C‑427/10 (Banca Antoniana Popolare Veneta)
 Principiul efectivităţii nu se opune unei legislații conform căreia cumpărătorul poate
solicita restituirea plăţii nedatorate de TVA de la furnizor în temeiul dreptului civil comun,
în faţa unei instanţe de drept civil şi într‑un termen generos (10 ani), în timp ce furnizorul
trebuie să solicite restituirea TVA plătite în exces de la stat în cadrul unei proceduri
administrative, în faţa unei instanţe fiscale, în interiorul unui termen mult mai redus (2
ani), care expune furnizorul la riscul real de a trebui să restituie TVA percepută de la
cumpărător la un moment la care furnizorul însuşi nu mai poate pretinde de la stat nicio
restituire a aceleiaşi TVA transferate statului. 
 Cu toate acestea, în opinia Curţii, principiul efectivităţii ar fi încălcat dacă persoana
impozabilă nu ar avea nici dreptul de a obţine rambursarea taxei vizate pe parcursul
perioadei prevăzute pentru introducerea acţiunii împotriva autorităţii fiscale (termen
expirat, fără culpa contribuabilului), nici – după introducerea împotriva sa a unei acţiuni
pentru recuperarea plăţilor nedatorate de către clienţii săi ulterior expirării acelei
perioade – posibilitatea de a introduce o acţiune împotriva autorităţii fiscale, cu rezultatul
că efectele plăţilor nedatorate de TVA imputabile statului ar fi suportate numai de către
contribuabil. Curtea a amintit că, în mod similar, ea a afirmat că o autoritate naţională nu
poate invoca expirarea unui termen rezonabil în cazul în care conduita autorităţilor
naţionale, coroborată cu existenţa termenului de prescripţie, conduc la privarea unei
persoane de orice posibilitate de valorificare a drepturilor sale în faţa instanţelor naţionale

4
Principiul proporționalității
 Cauza C‑286/94 (Garage Molenheide)
 Autorităţile fiscale belgiene au refuzat rambursarea unei sume de
taxă aferentă achiziţiilor solicitată de o societate, întrucât suspectau
că acea societate „fusese implicată în vânzări fictive circulare care au
creat în mod artificial un credit (de TVA) aparent”. Societatea a
introdus o acţiune şi cauza a fost înaintată Curţii de Justiţie
(împreună cu trei alte acţiuni în care starea de fapt era
similară). Curtea a observat:
 48. (...) principiul proporţionalităţii se aplică măsurilor naţionale
care, la fel ca acelea în discuţie în acţiunea principală, sunt adoptate
de statele membre în exercitarea competenţelor referitoare la TVA,
întrucât, în cazul în care acele măsuri depăşesc ceea ce este necesar
pentru a-şi atinge obiectivul, acestea ar submina principiile sistemul
comun privind TVA şi în special regulile care guvernează deducerile
care constituie o componentă esenţială a acestui sistem”.

5
 Instanţei naţionale îi revenea sarcina de a examina dacă măsurile în
discuţie şi modul în care erau aplicate de către autoritatea fiscală
sunt proporţionale. 
 Observaţii. 
• În contextul acestei examinări, în cazul în care dispoziţiile naţionale
sau o anumită interpretare a acestora ar constitui o piedică (i) în
calea unei căi judiciare de atac efective, în special controlul urgenţei
şi al necesităţii reţinerii soldului TVA rambursabile, şi (ii) ar
împiedica persoana impozabilă să sesizeze o instanţă pentru
înlocuirea reţinerii printr‑o altă garanţie suficientă pentru protecţia
intereselor Trezoreriei, dar mai puţin oneroasă pentru persoana
impozabilă sau (iii) ar împiedica pronunţarea unei ordonanţe în orice
stadiu al procedurii, în scopul ridicării totale sau parţiale a reţinerii,
instanţa naţională trebuie să înlăture acele dispoziţii sau să se abţină
de la dea o astfel de interpretări acestora. 
• În plus, în cazul ridicării măsurii reţinerii, calculul de dobânzi
datorate de Trezoreria care nu a luat ca punct de plecare data la care
soldul de TVA în discuţie ar fi trebuit rambursat în cursul normal al
evenimentelor, ar fi contrar principiului proporţionalităţii.

6
Principiul securității și al încrederii
legitime
 Cauza C‑183/14 (Salomie și Oltean)
 Principiile securității juridice și protecției

încrederii legitime se opun, în împrejurări

precum cele din litigiul principal, ca o
administrație fiscală națională să decidă, cu
ocazia unui control fiscal, că anumite
tranzacții ar fi trebuit să fie supuse TVA și să
impună în plus plata unor majorări?

7
 Principiul securității: în domeniile care intră
sub incidența dreptului Uniunii, normele din
dreptul statelor membre trebuie formulate
într‑un mod neechivoc, care să permită
persoanelor vizate să își cunoască drepturile
și obligațiile în mod clar și precis, iar
instanțelor naționale să asigure respectarea
acestora.
 În speță, nu poate fi contestat faptul că

dispoziții precum cele prezentate în decizia

de trimitere au un astfel de caracter

8
 În ceea ce privește principiul protecției încrederii
legitime, dreptul de a se prevala de acest principiu se
extinde la orice justițiabil pe care o autoritate
administrativă l‑a determinat să nutrească speranțe
întemeiate prin furnizarea unor asigurări precise.
 Faptul că, până în anul 2010, autoritățile fiscale
naționale nu ar fi supus în mod sistematic
TVAoperațiunile imobiliare precum cele în discuție în
litigiul principal nu poate fi suficient a priori, cu excepția
unor împrejurări cu totul speciale, pentru a crea în
percepția unui operator economic normal de prudent și
de avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei
taxe unor astfel de operațiuni, ținând seama nu numai
de claritatea și de previzibilitatea dreptului național
aplicabil, ci și de faptul că în speță pare să fie vorba
despre profesioniști din domeniul imobiliar.

9
 În privința majorărilor:
 Pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei și pentru
prevenirea evaziunii, statele membre au, printre altele,
posibilitatea legală să prevadă în propriile legislații
naționale sancțiuni corespunzătoare care să urmărească
sancționarea penală a nerespectării obligației de înscriere în
registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA,
asemenea sancțiuni nu trebuie să depășească ceea ce este
necesar pentru atingerea acestor obiective.
 Revine instanței naționale sarcina de a verifica dacă
cuantumul sancțiunii nu depășește ceea ce este necesar
pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea
colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii,
având în vedere împrejurările speței și în special suma
impusă în mod concret și eventuala existență a unei
evaziuni sau a unei eludări a legislației aplicabile imputabile
persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancționată

10
Principiul proporționalității și al
protecției încrederii legitime
 Cauzele conexate C-177/99 şi C-181/99 Ampafrance şi Sanofi
 În temeiul clauzei de standstill se permitea statelor membre să
continue să blocheze deducerea TVA aferentă achiziţiilor în
cazul tranzacţiilor supuse acestei blocări înainte de 1 ianuarie
1979. Înainte de 1979, cheltuielile efectuate în Franţa cu titlu
de protocol (cazare, masă şi divertisment) pentru conducerea
sau angajaţii unei întreprinderi nu erau deductibile. După 1979,
această excludere a fost extinsă asupra cheltuielilor pentru alte
persoane decât angajaţii întreprinderii. 
 În acest context guvernul francez a solicitat și a obținut
extinderea regimului nededucerii cheltuielilor, cu scopul de a
împiedica anumite tipuri de evaziune fiscală sau de evitare a
impozitării, fiind adoptată în acest sens Decizia Consiliului
89/487/CEE

11
 Curtea de Justiţie a revizuit Decizia prin prisma principiului
proporţionalităţii. Ea a statuat:
 „62. Deşi nu îi revine Curţii să se pronunţe asupra
oportunităţii altor mijloace de luptă împotriva fraudei şi
evaziunii fiscale care ar putea fi avute în vedere, printre care
limitarea forfetară a sumei deducerilor autorizate sau un
control asemănător celui efectuat în cazul impozitului pe
venit sau pe profitul societăţilor, trebuie atrasă atenţia
asupra faptului că, în stadiul actual al dreptului comunitar, o
legislaţie naţională care exclude dreptul de deducere a TVA
aferentă cheltuielilor de cazare, masă, protocol şi spectacole
fără a da posibilitatea contribuabilului de a demonstra
absenţa evaziunii fiscale sau a evitării impozitării pentru a
beneficia de dreptul de deducere nu reprezintă un mijloc
proporţional cu obiectivul de luptă contra evaziunii fiscale şi
a evitării impozitării şi afectează excesiv obiectivele şi
principiile celei de A Şasea Directive”. 

12
Principiul protecției încrederii
legitime
 Guvernul francez a făcut apel la posibilitatea ca, în cazul în care Curtea de Justiţie
stabilea că Decizia 89/487/CEE era contrară principiului proporţionalităţii, aceasta
să limiteze efectele temporale ale hotărârii sale:
 Curtea de Justiţie a observat că aceasta era prima dată când se invoca principiul
protecţiei încrederii legitime de către un guvern în sprijinul unei cereri de limitare
a efectelor în timp ale unei hotărâri. Acest principiu, care reprezintă corolarul
principiului securităţii juridice, este invocat în general de persoane fizice
(comercianţi), în situaţiile în care au aşteptări legitime create de autorităţile
publice. Principiul încrederii legitime nu poate fi invocat de un guvern pentru a
evita consecinţele unei decizii a Curţii de Justiţie de stabilire a nevalidităţii unei
prevederi comunitare, din moment ce aceasta ar pune în pericol posibilitatea
protejării particularilor împotriva aplicării de către autorităţile publice a unor
reguli nelegale. Curtea de Justiţie a adăugat clar că, în cauza de faţă, autorităţile
franceze au contribuit în mare măsură la conţinutul Deciziei 89/487/CEE, care
reproducea cuvânt cu cuvânt solicitarea lor de derogare. În aceste condiţii,
autorităţile franceze nu puteau să nu fie conştiente de incompatibilitatea Deciziei
89/487/CEE cu principiul proporţionalităţii şi, în consecinţă, nu puteau invoca
faptul că puteau crede în mod rezonabil că această Decizie era valabilă. Curtea de
Justiţie a decis că nu era adecvat să limiteze efectele în timp ale hotărârii . 

13
 Cauza C‑107/10 (Enel Maritsa Iztok 3 AD) – modificarea cu efect
retroactiv a termenului (45 zile) în care se efectuează rambursarea
TVA, cu perioada in care este efectuat un control fiscal, cu
consecința că și dobânzile sunt calculate de la data finalizării
controlului fiscal
 Potrivit unei jurisprudenţe constante, este întru totul permis şi, în
general, conform principiului protecţiei încrederii legitime ca o
reglementare nouă să se aplice efectelor viitoare ale unei situaţii
care a apărut sub imperiul unei reglementări anterioare. Cu toate
acestea, o modificare a reglementării naţionale care privează cu
efect retroactiv o persoană impozabilă de un drept pe care l‑a
dobândit în temeiul reglementării anterioare este incompatibilă cu
principiul protecţiei încrederii legitime.
 Astfel, principiul protecţiei încrederii legitime se opune ca o
modificare a reglementării naţionale să priveze cu efect retroactiv o
persoană impozabilă de un drept pe care îl avea anterior respectivei
modificări şi în temeiul căruia trebuia să obţină dobânzi de
întârziere aferente sumei reprezentând excedentul de TVA care
urma să fie rambursat.

14
Principiul securității juridice
 C‑62/00, Marks & Spencer I
 Curtea a recunoscut compatibilitatea cu dreptul comunitar a fixării unor termene

rezonabile pentru introducerea unei acţiuni sub sancţiunea decăderii, în interesul

securităţii juridice care protejează atât contribuabilul, cât şi administraţia  Într-adevăr,
astfel de termene nu sunt de natură să facă practic imposibilă sau excesiv de dificilă
exercitarea drepturilor conferite de ordinea juridică comunitară.
 o reglementare naţională pentru scurtarea termenului în cadrul căruia poate fi solicitată

restituirea sumelor încasate cu încălcarea dreptului comunitar este, în anumite condiţii,

compatibilă cu dreptul comunitar:
1. Pe de o parte, ea nu trebuie să urmărească limitarea consecinţelor unei hotărâri a Curţii
din care rezultă că o reglementare naţională privind un anumit tip de taxă este
incompatibilă cu dreptul comunitar.
2. Pe de altă parte, o astfel de reglementare trebuie, din perspectiva condiţiilor sale de
aplicare în timp, să fixeze un termen suficient pentru a garanta eficacitatea dreptului la
restituire. În această privinţă, Curtea a arătat că o reglementare care nu are în fapt efect
retroactiv în ceea ce priveşte domeniul de aplicare îndeplineşte această condiţie.
Principiul protecţiei încrederii legitime se aplică şi se opune unei modificări a legislaţiei
naţionale care privează retroactiv un contribuabil de un drept de care dispunea anterior
modificării respective, de a obţine restituirea taxelor percepute cu încălcarea prevederilor
celei de A Şasea Directive având efect direct.

15
 Cauza C‑396/98 (Grundstückgemeinschaft Schloßstraße)
 Retragerea retroactivă prin intermediul unei modificări legislative
a posibilității de a opta pentru impozitarea operațiunilor scutite
(achiziție teren).
 „ 42. În absenţa fraudei sau abuzului de drept şi sub rezerva
eventualelor ajustări în condiţiile prevăzute la art. 20 din A Şasea
Directivă, dreptul de deducere, odată ce a luat naştere, este
păstrat chiar dacă persoana impozabilă nu a avut posibilitatea de
a utiliza bunurile sau serviciile care au dat naştere deducerii în
contextul unor operaţiuni impozabile, datorită unor împrejurări
mai presus de voinţa sa (…).
 47. În aceste împrejurări (...), persoana impozabilă este
îndreptăţită să deducă imediat TVA datorată sau plătită asupra
bunurilor sau serviciilor livrate/prestate în vederea desfăşurării
activităţilor economice pe care urmărea să le realizeze, iar
principiile încrederii legitime şi al securităţii juridice se opun
lipsirii sale retroactive de acest drept printr-o modificare
legislativă ulterioară livrării acelor bunuri sau prestării acelor
servicii”.

16
 Cauza C‑472/08 (Alstom Power Hydro)
 Faptul că art. 18(4) din A Şasea Directivă (în prezent, art. 183
din Directiva TVA) nu prevede în mod explicit un termen de
prescripţie pentru introducerea unei cereri de rambursare a
excedentelor de TVA percepute fără a fi datorate de
administraţia fiscală a acestui stat, nu permite, în sine, să se
concluzioneze că respectiva dispoziţie trebuie interpretată în
sensul că exercitarea dreptului la rambursarea TVA percepute
în plus nu poate fi însoţită de un termen de prescripţie. 
 Prin analogie cu situaţia aplicabilă pentru exercitarea
dreptului de deducere, posibilitatea de a introduce o cerere
de rambursare a excedentelor de TVA fără nicio limitare în
timp ar contraveni principiului securităţii juridice, care
impune ca situaţia fiscală a persoanei impozabile, din punctul
de vedere al drepturilor şi al obligaţiilor faţă de administraţia
fiscală, să nu poată fi pusă în discuţie la nesfârşit.

17
 Cauza C‑146/05 (Albert Collée) - înregistrările necesare nu
fuseseră efectuate în mod neîntrerupt şi imediat după executarea
operaţiunii în cauză. 
 Curtea de Justiţie a observat că cerinţa potrivit căreia înscrisurile
cerute trebuie înregistrate imediat după executarea operaţiunii,
fără să fie totuşi prevăzut un termen precis în această privinţă, este
de natură să afecteze principiul securităţii juridice, care face parte
din ordinea juridică comunitară şi care trebuie să fie respectat de
către statele membre în exercitarea competenţelor pe care le
conferă directivele comunitare. Este important să se permită ca
modificările aduse calificării unei livrări intracomunitare după
realizarea operaţiunii să fie luate în considerare în contabilitatea
persoanelor impozabile. Astfel de regularizări, dacă este cazul, se
pot dovedi necesare ca urmare a consecinţelor care s‑au produs în
mod independent de voinţa acestora din urmă. În consecinţă,
caracterul intracomunitar al unei livrări trebuie să fie recunoscut în
cazul unei regularizări ulterioare a contabilităţii, cu condiţia să fie
îndeplinite criteriile obiective pe care se întemeiază noţiunile care
definesc această operaţiune.

18
Principiul neutralității în materia TVA
 Cauza C‑174/11 (Zimmermann)
 Articolul 13 secțiunea A alineatul (1) litera (g)

Directiva TVA… statele membre scutesc ….

„prestarea de servicii și livrarea de bunuri
direct legate de ajutorul social și securitatea
socială, inclusiv cele prestate și livrate de
cămine de bătrâni, de organisme de drept
public sau de alte organisme recunoscute de
statul membru în cauză ca având un caracter
social”;

19
 Doamna Zimmermann a îngrijit pacienţi individuali în
mod independent și a declarat prestarea de servicii
de îngrijire ambulatorie. În declaraţiile de TVA, a
tratat propriile operaţiuni ca fiind scutite.
 Legislația germană: în cazul în care aceste prestări de
servicii nu erau efectuate de asociații de asistență
socială voluntară recunoscute oficial, de persoane
juridice, de organizații și de fondurile destinate
asistenței sociale, care au calitatea de membru al unei
asociații caritabile, CONDIȚIA - costurile de îngrijire
să fi fost suportate, în anul calendaristic precedent, în
cel puțin două treimi din cazuri, în totalitate sau în
cea mai mare parte, de instituțiile legale de asigurări
sociale sau de ajutor social;

20
 Curtea:
 Condiția unui prag fix de două treimi din cazuri:
impunerea unui astfel de prag răspunde într‑un
nevoii de a recunoaște caracterul social al
organismelor iar statele membre nu depășesc
puterea de apreciere în stabilirea condițiilor în care
unor organisme li se acordă „caracterul social”;
 Tratamentul diferit al organismelor de drept privat:
la aplicarea scutirii prevăzute la articolul 13
secțiunea A alineatul (1) litera (g) din A șasea
directivă, respectarea neutralității fiscale impune, în
principiu, ca toate celelalte organisme decât cele de
drept public să fie tratate în mod egal în vederea
recunoașterii lor pentru furnizarea unor prestări de
servicii similare.

21
Sensurile principiului neutralității:
1. Sistemul comun de TVA garantează neutralitatea în ceea ce priveşte
sarcina fiscală a tuturor activităţilor economice, cu condiţia ca acestea să
fie, în principiu, ele însele supuse la plata TVA;
2. principiul neutralităţii fiscale se opune posibilităţii ca livrările de bunuri
sau prestările de servicii similare, care sunt, în concurenţă unele cu altele,
să fie tratate în mod diferit din punctul de vedere al TVA, în acest caz
principiul neutralității fiind o expresie particulară a principiului egalităţii
la nivelul dreptului derivat al Uniunii şi în domeniul special al fiscalităţii
(sens al neutralității aplicabil în cauză)
Concluzie: Art. 13A(1)(g) din A Şasea Directivă, interpretat în lumina
principiului neutralităţii fiscale, se opune ca scutirea de TVA a serviciilor
de îngrijire ambulatorie prestate de comercianţi să fie supusă unei
condiţii precum cea în discuţie în litigiul principal, potrivit căreia costurile
de îngrijire trebuie să fi fost suportate, în anul calendaristic precedent, în
cel puţin două treimi din cazuri, în totalitate sau în cea mai mare parte, de
organismele legale de asigurări sociale sau de ajutor social, în cazul în
care această condiţie nu este de natură să asigure egalitatea de tratament
în cadrul recunoaşterii, în vederea aplicării acestei dispoziţii, a
caracterului social al altor organisme decât cele de drept public.

22
 Cauza C‑107/10 (Enel Maritsa Iztok 3 AD)
 Faptul că rambursarea excedentului de TVA se efectuează de
regulă în termen de 45 de zile, în sine, este în conformitate cu
art. 183 din Directiva TVA, precum şi faptul că dobânzile de
întârziere aferente sumei care urmează a fi rambursate sunt
datorate de la expirarea acestui termen. Cu toate acestea, în
cazul în care autorităţile fiscale iniţiază un control fiscal, aceste
dobânzi nu sunt datorate decât de la data finalizării
controlului. Potrivit Curţii, împrejurarea în care calculul
dobânzilor datorate de Trezoreria statului nu ia în considerare
ca punct de plecare ziua în care excedentul de TVA trebuia în
mod normal să fie restituit conform Directivei TVA este, în
principiu, contrară cerinţelor art. 183, interpretat în lumina
principiului neutralității fiscale.  Aplicarea unei astfel de legislaţii
are ca efect nu doar privarea persoanei impozabile de sume
echivalente cu excedentul de TVA, pe o perioadă considerabilă,
ci şi excluderea acestei persoane de la dreptul de a beneficia de
dobânzile datorate în mod normal în temeiul reglementării
amintite.

23
 Cauza C‑431/12, Rafinăria Steaua Română
 modalitățile de rambursare a excedentului de TVA nu
pot aduce atingere principiului neutralității sistemului
fiscal al TVA‑ului făcând ca persoana impozabilă să
suporte, în tot sau în parte, sarcina acestei taxe, ceea
ce implică în special ca rambursarea să fie efectuată
într-un termen rezonabil.
 pentru aceleași motive, atunci când rambursarea în
favoarea persoanei impozabile a excedentului de TVA
intervine după trecerea unui termen rezonabil,
principiul neutralității sistemului fiscal al TVA‑ului
impune ca pierderile financiare astfel generate, în
detrimentul persoanei impozabile, prin
indisponibilizarea sumelor de bani în cauză să fie
compensate prin plata unor dobânzi de întârziere.

24
 Din punctul de vedere al persoanei
impozabile, motivul pentru care rambursarea
excedentului de TVA a intervenit cu întârziere
este lipsit de importanță. În acest context, nu
există vreo diferență pertinentă între o
rambursare târzie intervenită din cauza unei
soluționări administrative cu depășirea
termenelor prevăzute și cea intervenită din
cauza unor acte administrative care au exclus
în mod nelegal rambursarea și care au fost
anulate ulterior printr-o decizie
judecătorească.

25
 Cauza C‑284/11 (EMS Bulgaria TRANSPORT)-achizitie
intracomunitară efectuată la 14 noiembrie 2008,
înregistrare în scopuri de TVA la 22 decembrie 2008,
declarare și exercitare drept de deducere în iunie 2009
(refuz exercitare drept de deducere pentru depășirea unui
termen de decădere)
 principiul neutralităţii fiscale se opune unei sancţiuni care
constă în refuzarea dreptului de deducere în cazul plăţii
cu întârziere a TVA, însă nu se opune plăţii unor dobânzi
de întârziere, cu condiţia ca această sancţiune să respecte
principiul proporţionalităţii, aspect a cărui verificare este
de competenţa instanţei de trimitere.
 o asemenea sancţiune ar fi disproporţionată dacă suma
globală a dobânzilor solicitate ar corespunde cuantumului
taxei deductibile, ceea ce ar însemna în esenţă privarea
persoanei impozabile de dreptul său de deducere. 

26
Limitele principiului neutralității:
legalitatea
 C‑259/10 şi C‑260/10 (The Rank Group) – tratament diferit privind scutirea
jocurilor de noroc
 „62. Chiar dacă o administraţie publică ce urmează o practică generală poate
fi ţinută de aceasta (...), nu este mai puţin adevărat că principiul egalităţii de
tratament trebuie conciliat cu respectarea principiului legalităţii, potrivit
căruia nimeni nu poate invoca în beneficiul său o nelegalitate săvârşită în
favoarea altuia (...).
 63. De aici rezultă că o persoană impozabilă nu poate solicita supunerea
unei anumite prestaţii aceluiaşi tratament fiscal ca şi o altă prestaţie atunci
când acest din urmă tratament nu este conform reglementării naţionale
pertinente.
 64. Pe cale de consecinţă, … principiul neutralităţii fiscale trebuie să fie
interpretat în sensul că o persoană impozabilă nu poate solicita rambursarea
TVA plătită pentru anumite prestări de servicii invocând o încălcare a acestui
principiu, atunci când autorităţile fiscale ale statului membru în cauză au
tratat, în practică, prestări de servicii similare drept prestări scutite, deşi
acestea nu sunt scutite de TVA în temeiul reglementării naţionale relevante”.

27
Principiul răspunderii statului pentru prejudiciile
cauzate particularilor prin încălcarea de către stat a
dreptului comunitar
 Cauza C‑224/01 (Köbler)
 principiul răspunderii unui stat membru pentru prejudiciul cauzat unui
particular ca urmare a încălcărilor dreptului comunitar pentru care statul este
răspunzător este inerent în sistemul tratatului şi că acest principiu se aplică în
orice caz în care un stat membru încalcă dreptul comunitar, oricare ar fi
autoritatea statului membru a cărei acţiune sau omisiune a determinat
încălcarea.
 o instanţă care judecă în ultimă instanţă este, prin definiţie, ultimul organ
judiciar în faţa căruia particularii îşi pot valorifica drepturile conferite de
dreptul comunitar. Din moment ce o încălcare a acelor drepturi printr‑o decizie
definitivă a unei astfel de instanţe nu poate fi corectată ulterior în mod normal,
particularii nu pot fi lipsiţi de posibilitatea de a angaja răspunderea statului
pentru a obţine astfel protecţia juridică a drepturilor lor. Mai mult decât atât,
pentru a preveni încălcarea drepturilor conferite particularilor de dreptul
comunitar, în temeiul celui de‑al treilea alineat al art. 234 CE (în prezent
art. 267 TFUE), o instanţă ale cărei decizii nu sunt supuse niciunei căi de atac
în dreptul intern este obligată să sesizeze Curtea de Justiţie. 

28
 În ceea ce priveşte condiţiile care trebuie îndeplinite pentru ca un stat
membru să fie obligat să repare pierderea sau prejudiciul cauzat
particularilor ca urmare a încălcărilor dreptului comunitar pentru care este
responsabil statul, Curtea de Justiţie a repetat că acestea sunt trei:
(1) regula de drept încălcată trebuie să fie menită să confere drepturi
particularilor;
(2) încălcarea trebuie să fie suficient de gravă; şi

(3) trebuie să existe o legătură de cauzalitate directă între încălcarea unei

obligaţii care îi revine statului şi pierderea sau prejudiciul suportat de
părţile vătămate. Răspunderea statului pentru prejudiciile cauzate
printr‑o decizie a unei instanţe de ultim grad de jurisdicţie care încalcă o
dispoziţie de drept comunitar este guvernată de aceleaşi condiţii.
În ceea ce priveşte, în special, a doua dintre aceste condiţii şi aplicarea
sa în vederea stabilirii unei posibile răspunderi a statului datorită unei
hotărâri a unei instanţe de ultim grad de jurisdicţie, în opinia Curţii de
Justiţie, trebuie să se ţină seama de natura specifică a funcţiei
judecătoreşti şi de cerinţele legitime privind securitatea
juridică. Răspunderea statului pentru o încălcare a dreptului comunitar
printr‑o decizie a unei instanţe de ultim grad de jurisdicţie poate fi
angajată numai în cazul excepţional în care instanţa a încălcat în mod
vădit dreptul aplicabil.

29
Respectarea autorităţii de lucru
judecat (res judicata)
 Cauza C‑453/00 (Kühne & Heitz)
 interpretarea pe care Curtea, în exercitarea competenţei care îi este conferită la
art. 234 CE (în prezent art. 267 TFUE), o dă unei norme de drept comunitar clarifică şi
precizează, dacă este necesar, semnificaţia şi sfera de aplicare a acestei norme, astfel
cum trebuie sau ar fi trebuit să fie înţeleasă şi aplicată încă din momentul intrării sale
în vigoare. Rezultă că o normă de drept comunitar astfel interpretată trebuie să fie
aplicată de către un organ administrativ, în cadrul competenţelor sale, chiar şi
raporturilor juridice create sau constituite înainte de pronunţarea hotărârii Curţii de
Justiţie cu privire la cererea de interpretare.
 În ceea ce priveşte întrebarea dacă obligaţia menţionată mai sus trebuie să fie
respectată fără a ţine seama de caracterul definitiv al unei decizii administrative,
dobândit înainte de a fi solicitată revizuirea acesteia, pentru a ţine cont de o hotărâre
preliminară ulterioară a Curţii de Justiţie, pronunţată cu privire la o cerere de
interpretare, Curtea a afirmat că securitatea juridică este unul dintr‑o serie de principii
recunoscute de dreptul comunitar. Caracterul definitiv al unei decizii administrative,
dobândit la expirarea termenelor rezonabile de introducere a căilor de atac sau prin
epuizarea căilor de atac respective, contribuie la această securitate juridică şi rezultă că
dreptul comunitar nu impune ca un organ administrativ să fie, în principiu, obligat să
revină asupra unei decizii administrative care a dobândit un astfel de caracter definitiv.

30
 Excepția o reprezentă situația în care sunt îndeplinite cumulativ
următoarele condiții:
1. dreptul naţional conferă organului administrativ competenţa de a
reveni asupra deciziei în discuţie, devenită definitivă. 
2. decizia administrativă a devenit definitivă numai ca urmare a
hotărârii unei instanţe naţionale ale cărei decizii nu sunt supuse
niciunei căi de atac, iar acea hotărâre s‑a bazat pe o interpretare a
dreptului comunitar care, în lumina unei hotărâri ulterioare a
Curţii, era incorectă şi care a fost adoptată fără sesizarea Curţii
pentru pronunţarea unei hotărâri preliminare în conformitate cu
condiţiile prevăzute la art. 234 CE (267 TFUE). 
3. persoana interesată a sesizat organul administrativ imediat după
ce a luat cunoştinţă de acea hotărâre a Curţii.
 În opinia Curţii de Justiţie, în astfel de împrejurări, organul
administrativ în cauză este obligat, în temeiul principiului
cooperării care decurge din art. 10 CE [în prezent art. 4(3) TFUE], să
reexamineze decizia în cauză pentru a ţine cont de interpretarea
dispoziţiei relevante de drept comunitar, adoptată între timp de
Curte. 

31
 Cauza C‑234/04 (Rosmarie Kapferer)
 Curtea de Justiţie a amintit importanţa principiului res judicata. Pentru a
garanta atât stabilitatea legislaţiei şi a relaţiilor juridice, cât şi o bună
administrare a justiţiei, este important ca hotărârile judecătoreşti devenite
definitive după epuizarea tuturor căilor de atac sau după expirarea
termenelor prevăzute pentru aceste acţiuni, să nu mai poată fi puse în
discuţie. Prin urmare, dreptul comunitar nu impune unei instanţe
naţionale să se sustragă de la aplicarea normelor de procedură internă
pentru a reexamina şi a reveni asupra unei hotărâri judecătoreşti
definitive, chiar dacă acea hotărâre este contrară drepturi
comunitar. Curtea de Justiţie a adăugat că Hotărârea Kühne & Heitz nu
este de natură să pună sub semnul întrebării această constatare. Chiar
presupunând că principiile rezultate din această hotărâre pot fi transpuse
într‑un context, care, precum cel din acţiunea principală, este în legătură
cu o hotărâre judecătorească definitivă, Curtea de Justiţie a reamintit
faptul că această hotărâre face ca obligaţia organului în cauză de
reexaminare a unei hotărâri definitive care pare fi adoptată cu încălcarea
dreptului comunitar să fie condiţionată, în temeiul art. 10 din Tratatul CE
[în prezent art. 4(3) TUE], inter alia, de deţinerea de către organul
menţionat, în virtutea dreptului naţional, a competenţei de a reveni
asupra acestei hotărâri. În această cauză, condiţia nu este îndeplinită.

32
 Kühne & Heitz vs. Kapferer
 În cazul în care dreptul unui stat membru nu
prevede competența organului administrativ de a
reveni asupra deciziei sale, loialitatea comunitară
(sau cooperarea loială) este de anvergură mai
mică?
 Aceasta ar putea conduce la un tratament inegal
al contribuabililor europeni: Kühne & Heitz este
îndreptăţită la o restituire a fondurilor, însă o
societate aflată într‑o situaţie asemănătoare,
stabilită într‑un stat membru în care organele
administrative nu au competenţa de a reveni
asupra unei decizii, devenite definitive, nu este
îndreptăţită la o astfel de restituire. 

33
Principiul bunei-credințe.
Regularizare.TVA facturata eronat
 În cauzele conexate C-78/02 la C-80/02 (Karageorgou
și alții) Curtea s-a referit la posibilitatea de a corecta o
taxă facturată necorespunzător.
 Curtea a decis în această privinţă că, pentru a asigura
neutralitatea TVA, le revine statelor membre să prevadă
în ordinile lor juridice interne, posibilitatea corectării
oricărei taxe facturate în mod greşit în cazul în care
emitentul facturii îşi demonstrează buna-credinţă. Cu
toate acestea, în cazul în care emitentul facturii a
eliminat complet şi în timp util riscul pierderii veniturilor
fiscale, taxa facturată în mod greşit poate fi ajustată fără
ca o astfel de ajustare să fie condiţionată de buna-
credinţă a emitentului respectivei facturi.

34
Principiul bunei-credințe.
Regularizare. TVA facturata eronat
 Cauza C-138/12 (Rusedespred)
 Orice persoană care menționează TVA pe factură este
obligată să plătească taxa menționată pe această
factură și că, în conformitate cu jurisprudența sa,
aceste persoane sunt plătitoare ale TVA menționate
pe o factură în mod independent de orice obligație de
plată ca urmare a unei operațiuni supuse TVA. Potrivit
Curții, prevăzând că TVA inclusă pe factură este
datorată, art. 203 din Directiva TVA urmărește
eliminarea riscului de pierdere a unor venituri fiscale
care poate fi generat de dreptul de deducere prevăzut
la art. 167 și următoarele din directiva menționată.

35
 Curtea a subliniat că dreptul bulgar prevede, în principiu,
posibilitatea de a obține rambursarea TVA facturate din greșeală,
dar exercitarea acestui drept este condiționată de rectificarea în
prealabil a facturii greșite, o astfel de cerință putând să asigure
eliminarea riscului de pierdere a unor venituri fiscale. Or, rezultă de
asemenea din decizia de trimitere că, potrivit dreptului național
aplicabil, Rusedespred nu mai dispune de posibilitatea de a corecta
factura în litigiu după ce administrația fiscală i-a refuzat definitiv
destinatarului facturii dreptul de deducere a valorii TVA menționate
pe aceasta. În plus, astfel cum arată instanța de trimitere, întrucât
administrația fiscală i-a refuzat definitiv destinatarului facturii în
litigiu dreptul de deducere, riscul unor pierderi de venituri fiscale
legat de exercitarea acestui drept este complet eliminat.
 Conform Curții, în asemenea împrejurări, faptul de a supune
regularizarea TVA menționate în mod greșit pe o factură condiției ca
aceasta din urmă să fi fost corectată, condiție devenită imposibil de
îndeplinit, depășește ceea ce este necesar pentru a atinge obiectivul
urmărit de art. 203 din Directiva TVA, care constă în eliminarea
riscului de pierdere a unor venituri fiscale.

36
Principiul bunei-credințe. Înregistrări
contabile eronate.
 Cauza C‑146/05 (Albert Collée)
 În ceea ce priveşte întrebarea dacă scutirea de TVA poate fi condiţionată de
buna‑credinţă a persoanei impozabile (în condițiile în care persoana impozabilă
a disimulat iniţial existenţa unei livrări intracomunitare), trebuie să se constate
că răspunsul la această întrebare depinde de existenţa unui risc de pierderi de
venituri fiscale pentru statul membru respectiv. 
 Regulile privind corectarea unei facturi, conform Curții, se aplică și unei
regularizări a contabilităţii în scopul de a obţine scutirea unei livrări
intracomunitare.
 În opinia Curţii, instanţa naţională trebuie să verifice dacă prezentarea cu
întârziere a dovezii contabile era susceptibilă de a cauza o pierdere de venituri
fiscale sau de a compromite prelevarea TVA. În această privinţă, trebuie să se
constate că nu ar putea să fie considerată ca o pierdere de venituri fiscale
neperceperea TVA aferente unei livrări intracomunitare care, iniţial, fusese
calificată în mod eronat ca livrare efectuată în interiorul ţării şi care dă naştere,
în principiu, la o percepere de TVA. (în speță trebuie să se stabilească dacă
această disimulare a fost efectuată în vederea obținerii unui avantaj fiscal, ceea
ce nu a fost cazul)

37
Principiul interzicerii practicilor
abuzive
 Cauza C‑255/02 (Halifax)
 Noțiunile de „activitate economică”, „livrare de bunuri” şi
„persoană impozabilă acţionând ca atare” au o natură obiectivă şi
se aplică fără luarea în considerare a scopului sau rezultatelor
operaţiunilor vizate. 
 În ceea ce priveşte criteriile obiective pe care se bazează noţiunile
de livrare de bunuri sau prestare de servicii şi activitate
economică,, în mod cert, acele criterii nu sunt îndeplinite în
cazurile în care se evită impozitul, spre exemplu, prin intermediul
declaraţiilor fiscale nereale sau al emiterii facturilor
necorespunzătoare.
 În afară de aceste exemple, întrebarea dacă o anumită operaţiune
este desfăşurată cu unicul scop de a obţine un avantaj fiscal este
cu totul irelevantă în determinarea faptului dacă ea constituie o
livrare de bunuri, prestare de servicii şi activitate economică. 

38
 Practică abuzivă. Criterii:
1) operaţiunile vizate, în ciuda aplicării formale a
condiţiilor prescrise de prevederile relevante din
Directiva TVA şi de legislaţia naţională pentru
transpunerea acesteia, duc la obţinerea unui
avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară
scopului acelor prevederi;
2) trebuie, de asemenea, să reiasă dintr‑o serie de
factori obiectivi că scopul esenţial al operaţiunilor
vizate este acela de a obţine un avantaj fiscal
(interdicţia abuzului de drept nu este relevantă în
cazul în care activitatea economică desfăşurată
poate avea o altă explicaţie decât simpla obţinere
de avantaje fiscale).

39
 Consecinţele ex post ale comportamentului abuziv:
operaţiunile implicate într‑o astfel de practică abuzivă
trebuie redefinite astfel încât să se restabilească situaţia
care ar fi existat în absenţa operaţiunilor constituind acea
practică abuzivă.
 cu toate acestea, restabilirea situației anterioare care ar fi
existat în absența operațiunilor constituind o practică
abuzivă implică nu numai dreptul autorităților fiscale de a
cere restituirea sumelor deduse în legătură cu acea
operațiune, ori de câte ori se constată că dreptul de
deducere a fost exercitat în mod abuziv.
 În acest caz, autoritățile fiscale trebuie să scadă din
sumele solicitate la restituire, TVA colectată aferentă
vânzărilor pe care persoana impozabilă o datorează în
mod artificial în temeiul unui sistem pentru reducerea
sarcinii fiscale și, dacă este cazul, ele trebuie să restituie
excedentul.

40
 „95. În acest sens, autoritățile fiscale sunt îndreptățite să
solicite retroactiv plata sumelor deduse în legătură cu
fiecare operațiune ori de câte ori constată faptul că
dreptul de deducere a fost exercitat în mod abuziv.
 96. Cu toate acestea, autoritățile fiscale trebuie să scadă
din aceste sume solicitate retroactiv TVA aferentă
vânzărilor pe care persoana impozabilă a colectat-o în
mod artificial în conformitate cu o schemă de reducere a
sarcinii fiscale și, dacă este cazul, să restituie orice
excedent.
 97. În mod similar, trebuie să permită unei persoane
plătitoare de impozit care, în absenţa operaţiunilor
constituind o practică abuzivă, ar fi beneficiat de prima
operaţiune care nu constituia o astfel de practică, să
deducă, în conformitate cu regulile de deducere din
Directivă, TVA aferentă achiziţiilor aferentă acelei
operaţiuni”.

41
Noțiunea de activitate economică
 O „activitate economică”, din perspectiva TVA,
nu trebuie să fie în mod necesar o activitate
comercială menită să genereze profit;
Primirea de venit este esențială, nu ca o
cerință a productivității, ci întrucât o activitate
economică trebuie desfășurată în schimbul
unei remunerații;

42
Noțiunea de activitate economică
 Expresia „cu caracter de continuitate” folosită
în art. 9 din Directiva nu poate fi interpretată
ca excluzând impunerea de TVA asupra
activităților desfășurate în mod ocazional. Mai
mult decât atât, expresia „cu caracter de
continuitate” este folosită în Directiva TVA
numai în legătură cu un exemplu specific de
activitate economică, cum ar fi exploatarea
bunurilor corporale sau necorporale, și se
aplică nu numai activității înseși, ci și venitului
obținut dintr-o anumită activitate;

43
Noțiunea de activitate economică
 Art. 12 din Directiva TVA [fostul art. 4(3) din A Șasea Directivă], permite statelor
membre să considere ca persoană impozabilă orice persoană care efectuează, în mod
ocazional, o operațiune legată de activitățile prevăzute la art. 9 (1) al doilea paragraf
(activități economice ale producătorilor, comercianţilor sau persoanelor care
prestează servicii).
 Numeroși autori deduc din această prevedere că activitățile trebuie să aibă o anumită
frecvență pentru a fi calificate ca activități economice relevante. În mod cert, art. 9(1),
al doilea paragraf impune obținerea de pe urma exploatării a unui venit cu caracter de
continuitate, dar așa cum rezultă din Van Tiem (C-186/89) cumpărarea și constituirea
imediată a unui drept de superficie reprezintă activități economice. De asemenea,
vânzarea de acțiuni într-un singur lot, într-o singură zi poate fi o activitate
economică (a se vedea Concluziile AG Lenz în Wellcome Trust.). Sensul art. 12 din
Directiva TVA, este că o persoană care nu este persoană impozabilă (fie deoarece este
angajat, fie deoarece nu are intenția de a se comporta ca un agent economic care
desfășoară o activitate ocazională sau în mod obiectiv, activității sale îi lipsesc
caracteristicile unei activități comerciale) poate fi tratată ca o persoană impozabilă,
e.g. în ceea ce privește livrarea unei construcții, în cazul în care activitatea este
similară cu cea desfășurată de un producător, un comerciant sau o persoană care
prestează servicii în sensul celui de-al doilea paragraf al art. 9(1) din Directiva TVA

44
Noțiunea de activitate economică
 Cauza C-155/94 (Wellcome Trust)
 Wellcome Trust era un trust caritabil care deținea un
portofoliu extins de acțiuni în scop de investiții. Acesta a
vândut un mare număr din aceste acțiuni, dintre care unele
au fost achiziționate de persoane din afara Uniunii Europene.
Wellcome Trust a dedus taxa achitată la achiziționarea
acțiunilor care ulterior erau vândute către persoane din afara
Uniunii Europene. Autoritățile vamale au emis o înștiințare de
plată privind taxa aferentă achizițiilor, susținând că deținerea
– și vânzarea ulterioară – de acțiuni nu constituie activitate
economică. Curtea de Justiție a confirmat punctul de vedere
al autorităților vamale. Deținerea de acțiuni nu constituia în
sine activitate economică, indiferent cât era de mare
portofoliul de acțiuni.

45
Noțiunea de activitate economică
 Cauza C-155/94 (Wellcome Trust) - continuare
 Observația AG Lenz: „În evaluarea unei activităţi, nu sunt concludente nici
întinderea, nici durata, ci doar aspectul dacă acea activitate este o activitate
economică. Întrucât nu este cazul aici şi, astfel, activitatea nu se încadrează în
sfera taxei pe valoarea adăugată, argumentul suplimentar al reclamantului este,
de asemenea, incorect: el susţine că, în cazul în care a doua vânzare de acţiuni
nu este considerată activitate economică pe motiv că ea a fost efectuată într-o
singură zi, ar fi foarte uşor ca fiecare persoană impozabilă să evite obligaţia de
plată a taxei pe valoarea adăugată prin finalizarea întregii sale activităţi
economice într-o singură zi. După cum am menţionat deja, calificarea ca
activitate economică nu este înlăturată pe motiv că activitatea a fost finalizată
într-o singură zi, ci pe motiv că Wellcome Trust trebuie privit asemenea unui
investitor privat. Faptul că acţiunile au fost vândute în cursul unei singure zile nu
are nicio influenţă asupra evaluării acelei vânzări în ceea ce priveşte taxa pe
valoarea adăugată. În cazul în care o activitate este considerată activitate
economică din perspectiva celei de A Şasea Directive, aceasta rămâne aşa chiar
dacă este finalizată într-o singură zi. În cazul în care nu este o activitate
economică, acea evaluare va rămâne, a fortiori, neschimbată.”

46
Noțiunea de activitate economică. Intenția de a
desfășura o activitate economică
 Cauza 268/83 (Rompelman)
 Soții Rompelman au urmărit să deducă TVA aferentă achiziției, pe motiv
că aceasta era direct atribuibilă prestărilor impozabile viitoare.
Autoritățile olandeze au refuzat, arătând că până la realizarea de
operațiuni impozabile de către soții Rompelman, aceștia nu desfășurau
o activitate economică și astfel, nu aveau statutul de persoane
impozabile.
 Curtea de Justiție a respins punctul de vedere al autorităților olandeze.
Noțiunile de „persoană impozabilă” și „activitate economică” de la art. 4
din A Șasea Directivă [în prezent art. 9(1) din Directiva TVA] trebuiau
interpretate în sens larg. Activitatea economică include orice acte
preparatorii pentru efectuarea livrărilor impozabile, cum ar fi
cumpărarea sau închirierea. Astfel, soții Rompelman aveau statutul de
persoane impozabile chiar dacă la acel moment, nu începuseră să
efectueze prestări impozabile.
 A se vedea și INZO, C‑110/94 și Ghent Coal Terminal NV (C-37/95).

47
Noțiunea de activitate economică. Intentia de a
desfășura o activitate economică
 Cauza C-400/98 (Brigitte Breitsohl)
 Curtea a statuat că art. 4 și art. 17 din A Șasea Directivă (în prezent art.
9 și art. 167-177 din Directiva TVA) trebuie interpretate în sensul că
dreptul de deducere a TVA plătite în cazul operațiunilor desfășurate în
vederea realizării unei activități economice preconizate există chiar și în
cazul în care autoritatea fiscală este conștientă, de la momentul primei
înștiințări de plată, că activitatea economică preconizată care urma să
dea naștere operațiunilor impozabile, nu va fi realizată.
 Ori de câte ori o persoană are intenția confirmată prin dovezi obiective,
de a iniția o activitate economică și achiziționează primele bunuri
taxate în acest scop, ea trebuie considerată persoană impozabilă
acționând în această calitate, și având dreptul la deducerea imediată a
TVA asupra bunurilor achiziționate în scopul operațiunilor sale
impozabile preconizate, fără a trebui să aștepte începerea efectivă a
exploatării activității comerciale și chiar dacă aceasta nu începe deloc în
fapt.

48
Noțiunea de activitate economică. Intentia de a
desfășura o activitate economică
 Cauza C-32/03 (I/S Fini H)
 Curtea de Justiție s-a pronunțat de asemenea, asupra situației „în
oglindă” în care o persoană impozabilă a încetat o activitate economică
și continuă totuși să achiziționeze livrări/prestări impozitate în legătură
cu obligațiile asumate în scopul acelei activități.
 Curtea de Justiție a amintit că a decis în Abbey National referitor la
transferul totalității activelor, că, în cazul în care nu mai efectuează
operațiuni după utilizarea serviciilor prestate în acel scop, costurile
acelor servicii trebuie considerate parte a activității economice a
întreprinderii sale ca întreg înainte de transfer și că trebuie să i se
recunoască un drept de deducere. Orice altă interpretare ar echivala cu
trasarea unei distincții arbitrare între cheltuielile suportate în scopul
unei activități comerciale înainte ca aceasta să fie efectiv desfășurată și
cele suportate pe parcursul desfășurării ei, pe de o parte, și cheltuielile
suportate în scopul încetării acelei activități, pe de altă parte.

49
 Bineînțeles, o legătură directă și imediată între o
anumită operațiune în amonte și o anumită
operațiune în aval sau între operațiunile care dau
naștere dreptului la deducere este necesară înainte
ca persoana impozabilă să aibă dreptul să deducă
TVA aferentă achizițiilor și pentru a determina
întinderea unui astfel de drept.
 În opinia Curții de Justiție, obligația Fini H, datorată
unei clauze de neîncetare a locațiunii, de a
continua plata chiriei și a cheltuielilor unui bun pe
care l-a închiriat în scopul desfășurării unei
activități de restaurant până la ajungerea la termen
a locațiunii ar putea, în principiu, să fie considerată
ca fiind direct și imediat legată de activitatea de
restaurant.

50
Baza de impozitare. Principiul
porporționalității.
 Cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12 ( Tulică şi Plavoşin)
 Dna Tulică şi dl Plavoşin au încheiat numeroase contracte pentru
vânzarea de terenuri, dar nu au prevăzut nimic referitor la TVA
cu ocazia încheierii acestor contracte de vânzare.
 Ulterior realizării operaţiunilor menţionate şi în urma unor
controale, administraţia fiscală a constatat că activitatea
exercitată de doamna Tulică şi de domnul Plavoşin prezenta
caracteristicile unei activităţi economice. Dna Tulică şi dl
Plavoşin au fost calificaţi din oficiu drept persoane impozabile în
scopuri de TVA de către administraţia fiscală, care a emis faţă de
persoanele interesate decizii de impunere prin care a solicitat
plata TVA, acesta din urmă fiind, pe de o parte, calculat prin
adăugarea valorii sale la preţul convenit de părţile contractante
şi, pe de altă parte, majorat cu penalităţi de întârziere.

51
 Curtea a observat că, atunci când un contract de
vânzare a fost încheiat fără a se menţiona TVA, în
ipoteza în care furnizorul, potrivit dreptului naţional,
nu poate recupera de la dobânditor TVA solicitată
ulterior de administraţia fiscală, luarea în considerare a
totalităţii preţului, fără TVA, drept bază asupra căreia
se aplică TVA ar avea drept consecinţă suportarea TVA
de către acest furnizor şi, aşadar, ar intra în
contradicţie cu principiul potrivit căruia TVA este o taxă
pe consum, care trebuie suportată de consumatorul
final.
 Curtea a adăugat că această situaţie nu se regăseşte în
ipoteza în care furnizorul, în temeiul dreptului naţional,
ar avea posibilitatea de a adăuga la preţul stipulat un
supliment corespunzător taxei aplicabile operaţiunii şi
de a-l recupera de la dobânditorul bunului.

52
 Decizia Interpretativă a Comisiei Fiscale Centrale în
conformitate cu care TVA ar trebui să se aplice asupra preţului
plătit pentru livrare, inter alia, în cazurile în care părţile nu au
prevăzut nimic referitor la TVA cu ocazia încheierii
contractelor.
 Guvernul român: o normă precum cea în discuţie are drept
efect descurajarea neregulilor.
 Curtea: fiecare stat membru are competenţa să adopte toate
măsurile cu caracter legislativ şi administrativ
corespunzătoare pentru a asigura colectarea în integralitate a
TVA şi pentru a combate frauda şi are obligaţia de a adopta
astfel de măsuri, dar aceste măsuri nu trebuie sa depăşească
ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului urmărit.
Potrivit Curţii, regula în cauză face exact acest lucru dacă s-ar
dovedi că aceasta conduce la o situaţie în care TVA este
aplicată furnizorului şi, aşadar, nu este colectată într-un mod
compatibil cu principiul de bază al sistemului de TVA: taxa
este suportată de consumatorul final.

53
Transferul tuturor activelor/„regula
fără livrare”
 Cauza C‑497/01 (Zita Modes)
 Noţiunea de transfer, căreia trebuie să i se ataşeze o
interpretare autonomă şi uniformă pe întreg cuprinsul
Comunităţii, indiferent dacă un astfel de transfer al tuturor
activelor sau al unei părţi a acestora este cu titlu oneros sau
nu, sau sub formă de aport la o societate, trebuie
interpretată în sensul că ea cuprinde transferul unei afaceri
sau a unei părţi independente dintr‑o întreprindere
incluzând elemente corporale şi, după caz, elemente
necorporale care, împreună, constituie o întreprindere sau o
parte a unei întreprinderi capabile să desfăşoare o activitate
economică independentă. Ea nu acoperă însă, simplul
transfer de active, cum ar fi vânzarea unui stoc de produse.

54
 În ceea ce priveşte utilizarea pe care urmează să o dea
destinatarul totalităţii activelor transferate, Curtea de
Justiţie a observat că în mod clar art. 5(8) din A Şasea
Directivă nu cuprinde nicio cerinţă expresă cu privire la
această utilizare. Din formularea art. 5(8) (în prezent
art. 19 din Directiva TVA), care prevede că destinatarul
este succesor al cedentului, rezultă, potrivit Curţii, că
această continuare nu reprezintă o condiţie pentru
aplicarea paragrafului, ci este doar un rezultat al faptului
că nu se consideră a fi avut loc nicio livrare. Cu toate
acestea, reiese din scopul art. 5(8) din A Şasea Directivă şi
din interpretarea noţiunii de transfer că transferurile
menţionate la acea prevedere sunt cele în care destinatarul
urmăreşte să desfăşoare activitatea sau partea de
activitate transferată şi nu doar să lichideze imediat
activitatea în cauză şi să vândă stocul, dacă este cazul. 

55
 Cât priveşte întrebarea dacă A Şasea Directivă impune sau
permite statelor membre să ceară, în scopul continuării
activităţii, ca activitatea destinatarului să fie desfăşurată în
conformitate cu autorizaţia emisă de autoritatea
competentă, Curtea a observat că, în conformitate cu
principiul neutralităţii fiscale, operaţiunile care, deşi ilegale,
nu sunt legate de produse a căror comercializare este
interzisă prin natura lor sau datorită trăsăturilor lor speciale
şi care pot concura cu operaţiunile legale, sunt supuse
taxelor plătite în mod normal în conformitate cu regulile
comunitare. În această privinţă este indiferent faptul că
desfăşurarea activităţii economice este supusă în statul
membru în cauză unui sistem special de autorizare a
activităţii din moment ce un comerciant care desfăşoară o
activitate economică în privinţa căreia nu deţine o
autorizaţie poate fi în concurenţă cu comercianţi care deţin
autorizaţiile necesare

56
C‑444/10 - Christel Schriver
 Până la 30 iunie 1996, doamna Schriever a desfășurat,
într‑un spațiu comercial aflat în proprietatea sa, activități de
comerț cu amănuntul cu articole sportive. La această dată, a
înstrăinat stocul de mărfuri și lucrările de amenajare a
magazinului către Sport S. GmbH (denumită în continuare
„Sport S.”) la un preț total de 455 000 DEM, fără ca TVA‑ul
să fi fost menționat pe factura emisă în acest context.
 În același timp, doamna Schriever a închiriat societății Sport
S., începând din 1 august 1996, pe perioadă nedeterminată,
spațiul comercial în care se desfășura activitatea comercială.
Totuși, potrivit dispozițiilor contractului de închiriere,
acesta putea fi reziliat de ambele părți cel târziu în a treia zi
lucrătoare a unui trimestru calendaristic, rezilierea urmând
să își producă efectele odată cu expirarea trimestrului
următor.
57
Sport S. a continuat comercializarea articolelor sportive
până la 31 mai 1998.
Doamna Schriever a considerat cesiunea stocului de
mărfuri și a echipamentelor magazinului o cesiune
integrală a întreprinderii, care este neimpozabilă conform
articolului 1 alineatul 1a din UStG. Prin urmare, nu a
declarat veniturile obținute din această înstrăinare în
declarația TVA pentru anul 1996.
În schimb, Finanzamt a considerat că nu au fost îndeplinite
condițiile unei cesiuni integrale a întreprinderii, în măsura
în care bunul imobil, care reprezintă un element esențial al
întreprinderii, nu a făcut parte dintre elementele înstrăinate
către Sport S. În decizia de impunere rectificativă pentru
anul 1996, Finanzamt a considerat operațiunea ca fiind
impozabilă și a stabilit impozitul pe cifra de afaceri în mod
corespunzător.

58
Bundesfinanzhof a hotărât să suspende judecarea cauzei
și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
 „1). Există un «transfer» al tuturor activelor, în sensul

articolului 5 alineatul (8) din A șasea directivă […]

atunci când un întreprinzător transmite proprietatea
asupra stocului de mărfuri și a echipamentelor unității
sale de desfacere cu amănuntul unui cumpărător și
doar îi închiriază spațiul comercial pe care îl deține în
proprietate?
 2). În această privință, prezintă relevanță dacă spațiul

comercial a fost cedat spre folosință printr‑un contract

de închiriere încheiat pe termen lung sau dacă acest
contract de închiriere este încheiat pe perioadă
nedeterminată și poate fi reziliat de ambele părți în
scurt timp?”

59
Curtea a decis că articolul 5 alineatul (8) din A
șasea directivă trebuie interpretat în sensul că
reprezintă un transfer al tuturor activelor sau al
unei părți a acestora, transferul proprietății
asupra stocului de mărfuri și a echipamentelor
unui magazin de comerț cu amănuntul
concomitent cu închirierea în favoarea
cesionarului a spațiului comercial al
magazinului respectiv pe durată nedeterminată,
dar reziliabilă în scurt timp de ambele părți, cu
condiția ca activele transferate să fie suficiente
pentru ca cesionarul să poată continua pe
termen lung o activitate economică autonomă.

60
Livrări intracomunitare. Condiții pentru acordarea
scutirii. Sarcina probei.
 Cauza C‑273/11 (Mecsek‑Gabona)
 Condiţiile care trebuie îndeplinite dacă se acordă o scutire

de TVA pentru o livrare intracomunitară de bunuri:

(i) dreptul de a dispune de bunuri ca un proprietar trebuie
să fi fost transferat cumpărătorului (persoană
impozabilă);
(ii) vânzătorul trebuie să dovedească faptul că bunurile au
fost expediate sau transportate într‑un alt stat membru;
şi
(iii) ca urmare a acestei expediţii sau a acestui transport,
bunurile trebuie să fi părăsit în mod fizic teritoriul
statului membru de livrare

61
 Curtea:
 În lipsa unei dispoziţii specifice în Directiva TVA în
ceea ce priveşte probele de natură să dovedească
faptul că a fost efectuată o livrare intracomunitară
de bunuri, este de competenţa statelor membre să
determine ce constituie dovezi satisfăcătoare, dar
numai în conformitate cu principiile generale ale
dreptului Uniunii, precum principiul securităţii
juridice şi al proporţionalităţii. În această privinţă,
Curtea a precizat că obligaţiile cu privire la
mijloacele de probă trebuie să fie determinate
corespunzător, în funcţie de legislaţia naţională şi
în conformitate cu practica generală stabilită cu
privire la operaţiuni similare. 

62
 Curtea:
 In cazul în care persoana care a achiziţionat bunul beneficiază de
puterea de a dispune de bunul în cauză în calitate de proprietar în
statul membru de livrare şi îşi asumă obligaţia de a transporta acest
bun către statul membru de destinaţie, proba pe care vânzătorul o
poate prezenta autorităţilor fiscale depinde în esenţă de elementele pe
care le primeşte în acest scop de la cumpărător. În consecinţă, Curtea
a arătat că, odată ce vânzătorul şi‑a îndeplinit, în conformitate cu
legislaţia naţională şi practica generală, obligaţiile cu privire la probe,
nu poate fi obligat la plata TVA în statul membru de livrare în care
obligaţia contractuală de a expedia sau transporta bunurile în afara
statului membru nu a fost îndeplinită de către cumpărător. În astfel de
circumstanţe, cumpărătorul este cel care trebuie impozitat în statul
membru de livrare.
 Societăţii Mecsek‑Gabona nu i se poate refuza dreptul la scutirea de
TVA pentru simplul motiv că numărul italian de identificare în scopuri
de TVA al cumpărătorului a fost radiat, cu efect retroactiv, din
registru. Neregulile din registru, de a cărui gestionare sunt
responsabile autorităţile naţionale, nu pot fi imputate unei persoane
impozabile care s‑a bazat pe informaţiile înscrise în acest registru

63
 Cauza C-587/10 (VSTR)
 Curtea :statele membre au posibilitatea de a

impune furnizorului de bunuri obligația de a

prezenta dovada că persoana care
achiziționează bunuri este persoană
impozabilă, acționând ca atare într-un alt stat
membru decât cel de plecare a expedierii sau
a transportului de bunuri în cauză, în măsura
în care principiile generale de drept, în
special cerința proporționalității, sunt
respectate.

64
 În ipoteza în care, precum în acțiunea principală, un stat membru
impune furnizorului obligația de a transmite numărul de identificare în
scopuri de TVA al persoanei care achiziționează bunurile, nu se poate
contesta faptul că acest număr de identificare este strâns legat de
calitatea de persoană impozabilă în regimul instituit de directivă.
Dovada calității de persoană impozabilă nu poate totuși, în toate
cazurile, să depindă în mod exclusiv de furnizarea acestui număr, din
moment ce definiția „persoanei impozabile” vizează numai o persoană
care îndeplinește, în mod independent și oricare ar fi locul, una dintre
activitățile economice, oricare ar fi scopurile sau rezultatele acestei
activități, fără să condiționeze această calitate de faptul ca respectiva
persoană să dețină un număr de identificare în scopuri de TVA.
 Rezultă în plus din jurisprudență că o persoană impozabilă acționează
în această calitate atunci când efectuează operațiuni în cadrul
activității sale impozabile. De asemenea, nu se poate exclude ipoteza
ca un furnizor să nu dispună, pentru un motiv sau altul, de numărul
respectiv, cu atât mai mult cu cât respectarea acestei obligații de către
furnizor depinde de informațiile primite de la persoana care
achiziționează bunurile

65
Locul operațiunilor
 Cauza C‑84/09 (X/Skatteverket)
 Curtea a arătat că clasificarea unei operaţiuni drept
livrare sau achiziţie intracomunitară nu poate
depinde de respectarea unui termen precis în care
ar trebui să înceapă sau să se încheie transportul
bunului livrat sau achiziţionat. Cu toate acestea,
pentru a putea efectua o astfel de calificare şi
pentru a determina locul achiziţiei, trebuie stabilită
o legătură temporală şi materială între livrarea
bunului în cauză şi transportul acestuia, precum şi
o continuitate în derularea operaţiunii.

66
 Cu privire la situația în care un stat membru impune un anumit
termen în care bunul în cauză trebuie transportat în afara
teritoriului naţional pentru ca autorităţile acestui stat membru să
se abţină de la perceperea TVA, iar celalalt stat membru consideră
operațiunea a fi achiziție intracomunitara impozabilă: dacă un stat
membru supune la plata TVA, în temeiul nerespectării termenului
de transport prevăzut în reglementarea sa naţională, o operaţiune
care îndeplineşte condiţiile obiective ale unei livrări
intracomunitare, acesta trebuie să acorde o rambursare a taxei
astfel achitate în scopul evitării unei duble impuneri care ar putea
rezulta din exercitarea competenţelor de impozitare de către
statul membru. Potrivit art. 21 din Regulamentul (CE)
nr. 1777/2005 [în prezent art. 16 din Regulamentul de punere în
aplicare (UE) nr. 282/2011 de stabilire a măsurilor de punere în
aplicare a Directivei 2006/112/CE] statul membru în care se
încheie expediţia sau transportul îşi exercită competenţa de
impozitare, indiferent de tratamentul TVA aplicat operaţiunii în
statul membru în care a început expediţia sau transportul.

67
Locul operațiunilor. Sediu fix.
 Cauza 168/84 (Berkholz)
 Berkholz, cu sediul în Hamburg, a exploatat aparate de
jocuri la bordul feriboturilor care circulă între Puttgarden
în Germania și Rødby în Danemarca. Autoritățile fiscale
germane au solicitat plata TVA în Germania pentru
utilizarea aparatelor, pe baza regulii principale a locului
de prestare a serviciilor, „locul unde își are sediul
persoana care prestează serviciile”.
 Berkholz a susținut că aparatele de jocuri formează un
sediu comercial și că, prin urmare, tranzacțiile sunt
taxabile în locul în care se afla feribotul la momentul
respectiv, adică, în cea mai mare parte, în afara apelor
teritoriale

68
 Avocatul general Mancini a observat că noțiunea de
sediu fix este complexă; „fix” este echivalent cu „de
durată sau continuu” și este opusul lui „temporar” sau
„ocazional”. Dar acest lucru nu este suficient. Un sediu
comercial, în special în cazul în care de acolo se
prestează servicii pe o perioadă de timp, presupune un
anumit grad de organizare. Și nu există nicio
organizare – o structură ordonată care cuprinde lucruri
și persoane – care să nu implice o oarecare diviziune a
muncii. Ca urmare, un prestator de servicii trebuie să
aibă atât mijloace fizice, cât și personal care să-l ajute
să exploateze și să opereze cu aceste mijloace fizice.
Urmând opinia avocatului general, Curtea de Justiție a
considerat art. 9(1) (în prezent, art. 44 și art. 45 din
Directiva TVA), ca fiind principalul punct de referință

69
Locul operațiunilor. Sediu fix.
 Cauza C-452/03 (RAL) – noțiunea de „resurse umane”.
 persoanele a căror prezență este un factor important în conferirea unui
caracter fix unui sediu nu trebuie să fie angajate sau dependente direct
de prestator
 Potrivit AG în cauza, acest lucru ar duce la rezultate absurde. El a dat
exemplul unui sediu în care personalul de securitate este singurul care
are cheia de la acel sediu și care este responsabil cu deschiderea și
închiderea acestuia la ore regulate. Aceste persoane sunt, cu siguranță,
indispensabile pentru a asigura că sediul nu funcționează doar
intermitent. Respectivele persoane merită să fie considerate resurse
umane a căror prezență permanentă este necesară pentru prestarea
serviciilor la sediu și, prin urmare, pentru conferirea unui caracter fix a
sediului. În orice caz, ar fi cu siguranță inacceptabil faptul ca un astfel
de sediu să nu mai fie caracterizat ca sediu fix al prestatorului de
servicii, în virtutea faptului că el a decis să externalizeze activitățile de
securitate de la sediu către o companie independentă de securitate.

70
Prestații compuse
 Suntem în prezenţa unei prestaţii unice în special în
cazurile în care unul sau mai multe elemente trebuie
privite ca reprezentând serviciul principal, în timp ce
unul sau mai multe elemente trebuie privite, în
schimb, ca servicii auxiliare care împărtăşesc
tratamentul fiscal al serviciului principal. Un serviciu
trebuie considerat auxiliar faţă de un serviciu
principal în cazul în care el nu reprezintă pentru
clienţi un scop în sine, ci un mijloc de a beneficia
mai bine de serviciul principal. În aceste împrejurări,
faptul că se încasează un singur preţ nu este
determinant (cauza C‑349/96 CPP)

71
Dreptul de deducere. Legătura între
operațiunile în amonte și cele din aval
 Cauza C-104/12 (Wolfram Becker)
 Dreptul de deducere poate fi exercitat de persoana
impozabilă, chiar în absența unei legături directe și
imediate între o anumită operațiune în amonte și una
sau mai multe operațiuni în aval ce dau naștere unui
drept de deducere, atunci când costul serviciilor în
cauză face parte din cheltuielile generale ale acestei
persoane impozabile și reprezintă, ca atare, elemente
constitutive ale prețului bunurilor și serviciilor pe care
le livrează/prestează. Astfel, asemenea costuri au o
legătură directă și imediată cu ansamblul activității
economice a persoanei impozabile.

72
 Curtea a arătat, în ceea ce privește natura
„legăturii directe și imediate” care trebuie să
existe între o operațiune în amonte și o
operațiune în aval, că ea a considerat că nu ar
fi realist să se încerce dezvoltarea unei
formule mai precise în această privință. Ținând
seama de diversitatea operațiunilor comerciale
și profesionale, ar fi imposibil să se dea un
răspuns mai adecvat în privința modului de
determinare, în toate cazurile, a relației care
trebuie să existe între operațiunile în amonte
și cele efectuate în aval pentru ca TVA aferentă
achizițiilor să fie deductibilă

73
Dreptul de deducere. Legătura între
operațiunile în amonte și cele din aval
 Cauza C‑408/98 Abbey National
 Potrivit Curţii de Justiţie, pentru a da naştere unui drept de deducere,
bunurile şi serviciile achiziţionate trebuie să aibă o legătură directă şi
imediată cu operaţiunile impozitate, dreptul de deducere a TVA
suportate de acele bunuri sau servicii presupune că cheltuiala
suportată în vederea achiziţionării lor face parte din elementele
costului operaţiunilor impozitate. Acea cheltuială trebuie, prin urmare,
să facă parte din costurile operaţiunilor în aval care utilizează bunurile
şi serviciile achiziţionate.
 Diferitele servicii achiziţionate de către cedent pentru efectuarea
transferului tuturor activelor sau al unei părţi a acestora nu au o
legătură directă şi imediată cu una sau mai multe operaţiuni în aval
care să dea naştere unui drept de deducere. Cu toate acestea, costurile
acelor servicii fac parte din cheltuielile generale ale persoanei
impozabile şi ca atare, sunt elemente ale costului produselor unei
activităţi economice. 

74
 Chiar şi în cazul unui transfer al tuturor activelor, în cazul în
care persoana impozabilă nu mai efectuează operaţiuni după
utilizarea acelor servicii, costurile acestora trebuie considerate
ca parte a activităţii economice a întreprinderii în ansamblul ei
anterior transferului. Astfel, în principiu, diferitele servicii
folosite de cedent în scopul transferului tuturor activelor sau
al unei părţi a acestora au o legătură directă şi imediată cu
ansamblul activităţii economice al acelei persoane impozabile.
 Deci, în cazul în care diferitele servicii achiziţionate de cedent
în scopul efectuării transferului tuturor activelor sau a unei
părţi a acestora au o legătură directă şi imediată cu o parte
clar definită a activităţilor sale economice, astfel încât costurile
acelor servicii fac parte din cheltuielile generale ale acelei părţi
a activităţii (pot fi alocate acelei părţi din activitate), şi toate
operaţiunile referitoare la acea parte sunt supuse TVA,
cedentul poate deduce întreaga TVA aplicată asupra costurilor
acelor servicii. 

75
Testul „în scopul afacerii”
Cauza C‑124/12 (AES)
 Dreptul de deducere a TVA aplicate pe achiziţiile de bunuri sau

de servicii în amonte presupune ca cheltuielile efectuate pentru

achiziţia acestora să facă parte dintre elementele constitutive ale
preţului operaţiunilor taxate în aval care dau dreptul de
deducere. Mai mult decât atât, un drept de deducere este admis
în favoarea persoanei impozabile, chiar în absenţa unei legături
directe şi imediate între o anumită operaţiune în amonte şi una
sau mai multe operaţiuni în aval ce dau naştere unui drept de
deducere, atunci când costul serviciilor în cauză face parte dintre
cheltuielile generale ale persoanei impozabile şi reprezintă, ca
atare, elemente constitutive ale preţului bunurilor şi serviciilor pe
care aceasta le furnizează. Astfel de costuri au o legătură directă
şi imediată cu ansamblul activităţii economice a persoanei
impozabile.

76
 Curtea s‑a ocupat apoi de chestiunea dacă împrejurarea că o
persoană impozabilă nu este considerată de legislaţia
naţională ca fiind angajatorul persoanelor care lucrează în
întreprinderea sa este susceptibilă să repună în discuţie
existenţa legăturii directe şi imediate dintre cheltuielile
efectuate în amonte pentru munca acestor persoane şi
cheltuielile generale legate de ansamblul activităţilor
economice ale persoanei impozabile.
 În această privinţă, Curtea a arătat că art. 168(a) din Directiva
TVA nu subordonează existenţa dreptului de deducere decât
condiţiei ca bunurile şi serviciile dobândite să fie utilizate
pentru nevoile operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile
care se prevalează de acesta. Conform Curţii, legătura care
trebuie să existe este de natură pur economică.
 Curtea a arătat că, în cauza de faţă, este cert că costurile în
cauză pot fi considerate ca având o legătură economică cu
ansamblul activităţilor economice ale AES

77
Dreptul de deducere. Condiții
 Cauza C‑438/09 (Dankowski):
Curtea a concluzionat că în cazul în care administraţia fiscală
competentă dispune de informaţiile necesare pentru a stabili că
persoana impozabilă, în calitate de destinatar al tranzacţiilor
comerciale, este obligată la plata TVA, aceasta nu poate impune,
în ceea ce priveşte dreptul persoanei impozabile de a deduce
taxa aferentă achiziţiilor, condiţii suplimentare care pot avea ca
efect anihilarea exercitării acestui drept. În consecinţă, o
eventuală neîndeplinire de către prestatorul serviciilor a obligaţiei
prevăzute la art. 22(1) din A Şasea Directivă [în prezent,
art. 213(1) din Directiva TVA – obligația de declarare a inceperii,
modificării și încetării activității ca persoană impozabilă] nu poate
repune în discuţie dreptul de deducere de care beneficiază
destinatarul serviciilor respective în temeiul art. 17(2) din această
directivă [în prezent, art. 168 din Directiva TVA].

78
 Cauza C-324/11 (Tóth)
 Nu reiese din art. 9(1) din Directiva TVA că
calitatea de persoană impozabilă depinde de
vreo autorizație sau de vreo licență acordată de
administrație în vederea exercitării unei activități
economice; Articolul 213(1) primul paragraf din
directivă prevede că orice persoană impozabilă
declară când începe, își modifică sau încetează
activitatea ca persoană impozabilă. Cu toate
acestea, în pofida importanței pentru buna
funcționare a sistemului de TVA a unei astfel de
declarații, aceasta nu ar putea constitui o condiție
suplimentară necesară pentru recunoașterea
calității de persoană impozabilă în sensul art. 9(1)
din aceeași directivă

79
 Curtea a concluzionat, referindu-se la cauza
C-438/09 (Dankowski) –, că destinatarul
menționat beneficiază de dreptul de deducere
chiar dacă prestatorul de servicii este o
persoană impozabilă care nu este înregistrată
în scopuri de TVA, atunci când facturile
referitoare la serviciile prestate conțin toate
informațiile impuse de art. 226 din Directiva
TVA, în special pe cele necesare pentru
identificarea persoanei care a întocmit
facturile menționate și a naturii respectivelor
servicii.

80
Dreptul de deducere. Condiții
 Cauza C-90/02 (Gerhard Bockemühl)
 În ceea ce privește exercitarea opțiunii acordate de art. 18(1)(d)
din A Șasea Directivă [în prezent, art. 178(f) din Directiva TVA –
formalități impuse de statul membru, în cazul de față dacă sunt
efectuate achiziții intraocomunitare], Curtea a observat că această
competență trebuie exercitată în conformitate cu unul dintre
obiectivele urmărite de directivă, și anume acela de a asigura
colectarea TVA și verificarea acesteia de către administrația fiscală
(principiul proporționalității) numai în măsura în care, datorită
numărului sau a naturii tehnice a unor astfel de formalități,
impunerea acestora nu face practic imposibilă sau excesiv de
dificilă exercitarea dreptului de deducere (principiul efectivității).
În acest context, potrivit Curții de Justiție este adevărat că o
factură îndeplinește o funcție de documentare importantă,
deoarece ea poate cuprinde date verificabile.

81
 În situația unei taxări inverse, însă, tocmai pe baza
semnificației unor astfel de informații verificabile,
destinatarului bunurilor sau serviciilor i se va stabili
obligația de plată a TVA și cuantumul acesteia. În
cazul în care administrația fiscală dispune de
informațiile necesare pentru a stabili că persoana
impozabilă datorează TVA, în calitate de destinatar
al prestării în cauză, aceasta nu poate impune în
legătură cu dreptul persoanei impozabile de
deducere a TVA, condiții suplimentare care ar putea
avea ca efect lipsirea de efecte a acestui drept în
scopuri practice, cum ar fi o condiție suplimentară
pentru dreptul de deducere ca persoana să dețină o
factură întocmită în conformitate cu art. 22(3) din A
Șasea Directivă

82
Drept de deducere. Măsuri de
simplificare
 Cauza C-424/12 (Fatorie)
 Factura nu includea mențiunea „taxare inversă”, contrar cerințelor prevăzute de articolul
160 alineatul (3) din Codul fiscal, iar beneficiarul nu a luat măsurile necesare, pentru a
remedia această lipsă. În plus, Fatorie a plătit Megasal în mod eronat TVA‑ul, menționat
greșit în factura amintită, deși, în temeiul regimului menționat, ar fi trebuit, în calitate de
beneficiar al serviciilor, să plătească TVA‑ul autorităților fiscale conform articolului 199 din
Directiva TVA. Astfel, pe lângă faptul că factura în litigiu nu îndeplinește cerințele de formă
prevăzute de legislația națională, nu a fost respectată nici o condiție de fond a regimului de
taxare inversă.
 O astfel de situație a împiedicat administrația fiscală să verifice aplicarea regimului de
taxare inversă și a creat un risc de pierdere a unor venituri fiscale pentru statul membru
respectiv.
 Pe de altă parte, rezultă dintr‑o jurisprudență constantă că exercitarea dreptului de
deducere este limitată la taxele datorate, adică la taxele aferente unei tranzacții supuse
TVA‑ului sau achitate în măsura în care erau datorate.
 Astfel, întrucât TVA‑ul achitat de Fatorie societății Megasal nu era datorat, iar această plată
nu respecta o cerință de fond a regimului de taxare inversă, Fatorie nu poate invoca un
drept de deducere a acestui TVA.
 Cu toate acestea, beneficiarul serviciilor care a plătit în mod nejustificat TVA‑ul prestatorului
serviciilor menționate poate să îi solicite rambursarea în conformitate cu dreptul național.

83
Dreptul de deducere. Condiții
 Cauza C-385/09 (Nidera Handelscompagnie) – exercitarea dreptului de deducere
pentru operațiuni efectuate înainte de înregistrarea în scopuri de TVA
 exercitarea dreptului de deducere în temeiul art. 168(a), în ceea ce priveşte livrarea de
bunuri sau prestarea de servicii, este supusă unei singure condiţii de formă care
priveşte deţinerea de către persoana impozabilă a unei facturi emise în conformitate cu
art. 220‑236 şi 238‑240 din această directivă. 
 Persoanele impozabile au de asemenea obligaţia de a declara când încep, când îşi
modifică sau când încetează activităţile, conform măsurilor adoptate în acest scop de
statele membre, şi în sensul că o asemenea dispoziţie nu permite în niciun caz statelor
membre, în cazul neprezentării unei declaraţii, să reporteze exercitarea dreptului de
deducere până la începutul efectiv al realizării obişnuite a operaţiunilor taxabile sau să
priveze persoana impozabilă de exercitarea acestui drept.
 Identificarea prevăzută la art. 214 din Directiva TVA, ca şi obligaţiile prevăzute la
art. 213 (obligaţia persoanelor impozabile de a declara data începerii, modificării sau
încetării activităţii), nu este un act generator al unui drept de deducere – care ia naştere
în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă – ci constituie o cerinţă de formă
în scopul controlului. Astfel, o persoană plătitoare de TVA nu poate fi împiedicată să îşi
exercite dreptul de deducere pentru motivul că nu este înregistrată în scopuri de TVA
înainte de a utiliza bunurile dobândite în cadrul activităţii sale taxate.

84
 Dacă exercitarea dreptului de deducere a TVA nu ar fi
supusă niciunei limitări în timp, securitatea juridică nu ar
fi pe deplin respectată. Obligaţia persoanelor impozabile
de a se înregistra în scopuri de TVA ar putea fi lipsită de
sens dacă statele membre nu ar avea dreptul să impună
un termen rezonabil în acest scop. Cu toate acestea, în
cauza de faţă, Nidera nu era obligată să se înregistreze în
scopuri de TVA în Lituania, conform legii lituaniene privind
taxa pe valoarea adăugată, chiar dacă, potrivit aceleiaşi
legi, persoanele impozabile pot să deducă TVA numai
dacă fac acest demers. În măsura în care era necesar,
aşadar, ca Nidera să se înregistreze în scopuri de TVA
pentru a‑şi exercita dreptul de deducere, trebuie să se
constate că aceasta a făcut acest lucru la mai puţin de
şase luni după ce a efectuat operaţiunile care dau naştere
acestui drept, ceea ce Curtea a considerat a se încadra
într‑un termen rezonabil.

85
 Cauza C‑183/14 (Salomie și Oltean) – condiționarea exercitării dreptului de
deducere de înregistrare în scopuri de TVA și de depunerea unui decont în acest
sens
 Faptul de a sancționa nerespectarea de către persoana impozabilă a obligațiilor
contabile și a celor privind declarațiile cu refuzul dreptului de deducere
depășește în mod evident ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului de
asigurare a executării corecte a acestor obligații, din moment ce dreptul Uniunii
nu împiedică statele membre să impună, dacă este cazul, o amendă sau o
sancțiune pecuniară proporțională cu gravitatea încălcării. O asemenea practică
depășește totodată ceea ce este necesar pentru a asigura colectarea în mod
corect a TVA‑ului și prevenirea evaziunii fiscale, întrucât poate determina chiar
pierderea dreptului de deducere dacă rectificarea declarației de către
administrația fiscală nu se produce decât după expirarea termenului de decădere
de care dispune persoana impozabilă pentru a proceda la deducere.
 În speță, reiese din dosarul prezentat Curții că cerințele de fond privind dreptul
de deducere în amonte ar fi îndeplinite, iar reclamanții din litigiul principal ar fi
fost considerați persoane impozabile în scopuri de TVA cu ocazia unui control
fiscal. În astfel de condiții, amânarea aplicării dreptului de deducere a TVA până
la depunerea unui prim decont de taxă de către aceste persoane impozabile
pentru simplul motiv că nu erau înregistrate în scopuri de TVA atunci când au
efectuat operațiunile care fac obiectul TVA, acestea din urmă trebuind în plus să
achite taxa aferentă acestora, depășește ceea ce este necesar pentru asigurarea
colectării în mod corect a taxei și pentru prevenirea evaziunii.

86
Dreptul de deducere. Condiții
 Cauza C‑368/09 (Pannon Gép Centrum):
 Art. 167, 178(a), 220(1) şi 226 din Directiva TVA trebuie interpretate
în sensul că se opun unei reglementări sau unei practici naţionale în
temeiul căreia autorităţile naţionale refuză unei persoane impozabile
dreptul de a deduce din valoarea TVA pe care trebuie să o plătească
valoarea taxei datorate sau achitate pentru serviciile care i‑au fost
prestate, pentru motivele că factura iniţială, aflată în posesia sa la
momentul deducerii, cuprindea o dată greşită de finalizare a prestării
de servicii şi că nu exista o numerotare continuă a facturii corectate
ulterior şi a notei de credit care anula factura iniţială, în cazul în care
condiţiile de fond ale deducerii sunt îndeplinite, iar înainte de
adoptarea deciziei de autoritatea în cauză, persoana impozabilă a
furnizat acesteia din urmă o factură corectată, în care se preciza data
exactă la care s‑a încheiat prestarea de servicii respectivă, chiar dacă
nu există o numerotare continuă a acestei facturi şi a notei de credit
care anula factura iniţială.

87
 Cauza C-271/12 (Petroma Transports ș.a.)
 Dispozițiile din A Șasea Directivă trebuie
interpretate în sensul că nu se opun unei
reglementări naționale, în temeiul căreia
dreptul de deducere a TVA poate fi refuzat
unor persoane impozabile, destinatare ale
unor servicii, care dețin facturi incomplete,
chiar dacă acestea din urmă sunt completate
ulterior prin furnizarea de informații prin care
se urmărește dovedirea caracterului real, a
naturii și a valorii operațiunilor facturate
după adoptarea unei astfel de decizii de
refuz.

88
Dreptul de deducere. Condiții
 Cauza C-141/96 (Langhorst)
 Langhorst, un agricultor german care era obligat la plata TVA de 7%, livrase porci
unor comercianți de animale vii. El a primit ulterior documentele descrise ca note
de credit (autofacturi)) de la unii dintre vânzători, care au inclus TVA de 13%, mai
degrabă decât de 7%. Langhorst a acceptat inițial cota de TVA de 13%, dar
ulterior a căutat să reducă această obligație. Administrația fiscală germană a
refuzat cererea și cauza a fost înaintată Curții de Justiție. Curtea a statuat că art.
22(3)(c) din A Șasea Directivă autorizează statele membre să considere o notă de
credit emisă de destinatarul bunurilor sau serviciilor ca un „document care
servește drept factură”, în cazul în care aceasta include informațiile prevăzute în
cazul facturilor de această directivă, este elaborată cu acordul persoanei
impozabile care livrează bunurile sau prestează serviciile, iar aceasta din urmă
poate contesta valoarea taxei menționate. O persoană impozabilă care nu a
contestat menționarea, într-o notă de credit care servește drept factură, a unui
cuantum de TVA mai mare decât cel datorat ca urmare a operațiunilor
impozabile poate fi considerată ca fiind persoana care a menționat acel cuantum
și, în consecință, de natură să plătească suma indicată, în sensul art. 21(1)(c) din
A Șasea Directivă (în prezent art. 203 din Directiva TVA).

89
Dreptul de deducere. Continutul facturii
Cauza 123/87 [L Jorion (née Jeunehomme) & Société anonyme
d’étude et de gestion
immobilière (EGI)]
Un comerciant belgian de mașini la mâna doua, dna Jeunehomme,
a solicitat taxa aferentă achizițiilor în privința unor facturi care nu
menționau numărul de înregistrare al furnizorului, data livrării
sau numele complet al persoanei căreia i s-a efectuat livrarea. În
al doilea caz, EGI a solicitat în esență, anularea unei cereri (a
fiscului) de rambursare a anumitor sume de taxă pe valoarea
adăugat pretinse a fi fost deduse cu încălcarea dispozițiilor legale
în vigoare referitoare la informațiile pe care trebuie să le cuprindă
facturile și rambursarea creditului fiscal la care era îndreptă it
contribuabilul. Aceasta a solicitat, de asemenea, dobânda
aferentă sumelor exigibile și despăgubiri în cuantum de 25.000
franci belgieni „pentru un litigiu ofensator și frivol”

90
Curtea de Justiție a decis că art. 18(1)(a) şi 22(3)(a) şi
(b) din A Şasea Directivă [în prezent, art. 178(a), 220 şi
226 din Directiva TVA] permit statelor membre să
condiţioneze dreptul de deducere de deţinerea unei
facturi care trebuie să cuprindă anumite menţiuni
necesare pentru a se asigura perceperea taxei pe
valoarea adăugată şi să permită verificarea de către
autorităţile fiscale. Aceste menţiuni, datorită
numărului sau caracterului lor tehnic, nu trebuie să
facă exercitarea dreptului de deducere imposibilă în
practică sau excesiv de dificilă.
Curtea a decis că revine instanțelor naționale să
determine dacă cerințele impuse de statul belgian cu
privire la conținutul facturii îndeplinesc criteriile
menționate.

91
 Cauza C-25/03 (Hundt-Eßwein) – achiziție bun imobil de către soți; alocarea
unei părți din imobil în vederea desfășurării unei activități economice
 Intrebarea: Art. 18(1)(a) și art. 22(3) din A Șasea Directivă [în prezent art.
178(a) și art. 220 din Directiva TVA] impun unei persoane impozabile, pentru
a-și putea exercita dreptul de deducere, să dețină o factură emisă pe numele
ei, indicând procentele de plată și de TVA corespunzătoare cotei sale din
proprietate deținută în devălmășie sau dacă o factură emisă soților
coproprietari fără a face distincție între aceștia și fără a se face referire la o
astfel de distribuire este suficientă în acest scop;
 Curtea: cerința altor mențiuni pe factură cu excepția celor enumerate la art.
22(3) (b) din A Șasea Directivă (în prezent art. 226 din Directiva TVA), ca o
condiție pentru exercitarea dreptului de deducere, trebuie limitată la ceea ce
este necesar pentru a asigura perceperea corectă a TVA și a permite controlul
de către autoritățile fiscale. Mai mult decât atât, astfel de mențiuni nu trebuie,
datorită numărului lor sau naturii tehnice, să facă practic imposibilă sau
excesiv de dificilă exercitarea dreptului de deducere. Măsurile pe care statele
membre le pot adopta în temeiul art. 22(8) din directivă (în prezent art. 273
din Directiva TVA) pentru a asigura perceperea și colectarea în mod corect a
taxei și pentru prevenirea fraudei nu trebuie să depășească ceea ce este
necesar pentru atingerea unor astfel de obiective. Ele nu pot fi deci, folosite în
așa fel încât să aibă ca efect subminarea neutralității TVA, care este un
principiu fundamental al sistemului comun al TVA stabilit prin legislația
comunitară relevantă.

92
 În opinia Curții de Justiție, într-un astfel de caz ca cel
prezentat, nu există niciun risc de fraudă sau de abuz,
deoarece cauza se referă la un tip foarte special de
proprietate comună, și anume coproprietatea de fapt între
soți, o comunitate care nu are ea însăși statutul unei
persoane impozabile și în cadrul căreia doar unul dintre soți
desfășoară o activitate economică.
 Astfel, nu există nicio posibilitate ca facturile, chiar dacă sunt
emise pentru „dl și dna HE”, fără a preciza procentele din preț
și din TVA corespunzătoare interesului fiecăruia dintre soți
asupra proprietății pe care o dețin în comun, să fie folosite de
soție care nu este persoană impozabilă sau de către
comunitate pentru a obține o altă deducere a aceleiași sume
de TVA. În aceste împrejurări, ar fi incompatibil cu principiul
proporționalității să se refuze soțului care este persoană
impozabilă dreptul de deducere pentru singurul motiv că
facturile nu cuprind mențiunile prescrise de dreptul național

93
 Cauza C‑78/12 (Evita‑K)
 Potrivit Curţii de Justiţie, nu este permis statelor membre să
condiţioneze exercitarea dreptului de deducere a TVA de
respectarea unor condiţii privind conţinutul facturilor care nu sunt
prevăzute în mod expres de dispoziţiile Directivei TVA. Această
interpretare este confirmată de art. 273 din directivă, care prevede,
pe de o parte, că statele membre pot impune alte obligaţii pe care
le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a
TVA şi pentru a preveni evaziunea, dar, pe de altă parte, că această
posibilitate nu poate fi utilizată în scopul de a impune obligaţii de
facturare suplimentare faţă de cele stabilite, printre altele, la
art. 226 din directiva menţionată. Conform art. 226(6) din Directiva
TVA, cantitatea şi natura bunurilor livrate sau volumul şi natura
serviciilor prestate trebuie să figureze în mod obligatoriu pe
factură. În consecinţă, Curtea a statuat că această dispoziţie nu
impune unei persoane impozabile care efectuează o livrare de
animale supuse sistemului de identificare şi de înregistrare instituit
prin Regulamentul nr. 1760/2000 să menţioneze crotaliile acestor
animale pe facturile aferente acestei livrări.

94
Dreptul de deducere. Frauda în
materia TVA
 Cauzele conexate C-80/11 și C-142/11 (Mahagében și Dávid)
 În situația în care condițiile de fond și cele de formă pentru
exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, aceste drept nu
poate fi refuzat decât atunci când se dovedește, având în vedere
elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă știa, sau ar fi
trebuit să știe, că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de
deducere era conectată cu o fraudă săvârșită de furnizor sau de un
alt operator care intervine în amonte în lanțul de livrare.
 Nu este contrar dreptului Uniunii să se pretindă ca un operator să ia
orice măsură care i s-ar putea solicita în mod rezonabil pentru a se
asigura că operațiunea pe care o efectuează nu determină
participarea acestuia la o fraudă fiscală. În plus, conform art. 273 din
Directiva TVA statele membre pot impune alte obligații decât cele
prevăzute în această directivă, pe care le consideră necesare pentru
a asigura colectarea în mod corect a TVA și pentru a preveni
evaziunea.

95
 Limitari:
 această posibilitate nu poate fi utilizată, potrivit
celui de al doilea paragraf al articolului menționat,
pentru a impune obligații de facturare suplimentare
celor stabilite în Capitolul 3, intitulat „Facturare”, din
Titlul XI, intitulat „Obligațiile persoanelor impozabile
și ale anumitor persoane neimpozabile”, din
directiva menționată și, în special, în art. 226 din
aceasta
 măsurile pe care statele membre au posibilitatea să
le adopte în temeiul art. 273 din Directiva TVA, în
vederea colectării în mod corect a taxei și a
prevenirii evaziunii fiscale, nu trebuie să depășească
ceea ce este necesar pentru atingerea unor astfel de
obiective

96
 Curtea a concluzionat că stabilirea de măsuri care, într-o anumită
situație, pot fi pretinse în mod rezonabil de la o persoană impozabilă
care dorește să exercite dreptul de deducere a TVA pentru a se
asigura că operațiunile sale nu sunt conectate cu o fraudă săvârșită
de un operator în amonte depinde în mod esențial de situația
respectivă. Curtea a admis că, atunci când există indicii care permit
să se presupună existența unor nereguli sau a unei fraude, un
operator avizat ar putea, potrivit împrejurărilor situației, să se vadă
obligat să obțină informații cu privire la un alt operator de la care
intenționează să achiziționeze bunuri sau servicii pentru a se asigura
de gradul de încredere al acestuia. Cu toate acestea, administrația
fiscală nu poate impune, în general, persoanei impozabile care
dorește să exercite dreptul de deducere a TVA, pe de o parte, să
verifice că emitentul facturii aferente bunurilor și serviciilor pentru
care se solicită exercitarea acestui drept dispune de calitatea de
persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză și era în
măsură să le livreze și că a îndeplinit obligațiile privind declararea și
plata TVA, pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la
nivelul operatorilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de
documente în această privință.

97
 Cauza C-324/11 (Tóth)
 Directiva 2006/112 trebuie interpretată în sensul că
faptul că persoana impozabilă nu a verificat dacă
există un raport juridic între lucrătorii folosiţi pe
şantier şi emitentul facturii sau dacă emitentul facturii
a declarat aceşti lucrători nu constituie o circumstanţă
obiectivă de natură să permită să se concluzioneze că
destinatarul facturii ştia sau trebuia să ştie că lua parte
la o operaţiune implicând o fraudă privind TVA, în
cazul în care acest destinatar nu dispunea de indicii
care să justifice presupunerea existenţei unor nereguli
sau a unei fraude în sfera emitentului menţionat. În
consecinţă, dreptul de deducere nu poate fi refuzat din
cauza faptului menţionat, atât timp cât condiţiile de
fond şi de formă prevăzute de directiva menţionată
pentru exercitarea acestui drept sunt întrunite. 

98
 Cauza C-285/11 (Bonik)
 Din textul articolului 168 litera (a) din Directiva
2006/112 rezultă că pentru a beneficia de dreptul
de deducere trebuie, pe de o parte, ca cel interesat
să fie o persoană impozabilă în sensul acestei
directive și, pe de altă parte, ca bunurile sau
serviciile invocate pentru a justifica acest drept să
fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul
operațiunilor taxabile ale acesteia și ca, în amonte,
aceste bunuri sau servicii să fie furnizate de o altă
persoană impozabilă;
 Din decizia de trimitere reiese că părțile vizate de
livrările de bunuri în discuție în cauza principală,
respectiv Bonik și furnizorii săi, sunt persoane
impozabile în sensul Directivei 2006/112

99
 Cu toate acestea, pentru a putea stabili existența dreptului de deducere
invocat de Bonik în temeiul acestor livrări de bunuri, este necesar să se
verifice dacă acestea au fost efectiv realizate și dacă bunurile în cauză au
fost utilizate de Bonik în scopul propriilor operațiuni taxabile;
 Curtea nu este competentă să verifice și nici să aprecieze împrejurările de
fapt referitoare la litigiul principal. Revine, așadar, instanței de trimitere
sarcina de a efectua, în conformitate cu normele privind probele din dreptul
național, o apreciere globală a tuturor elementelor și împrejurărilor de fapt
din această cauză pentru a stabili dacă Bonik poate exercita un drept de
deducere în temeiul livrărilor de bunuri menționate;
 Dacă din această apreciere rezultă că livrările de bunuri în discuție în cauza
principală au fost realizate efectiv și că aceste bunuri au fost utilizate
ulterior de Bonik în scopul propriilor operațiuni taxabile, în principiu nu se
poate refuza acesteia dreptul de deducere.
 În această privință, instanța de trimitere precizează că autoritățile fiscale
bulgare nu afirmă că Bonik a achiziționat mărfurile în cauză în litigiul
principal de la alți furnizori decât Favorit stroy și Agro treyd și că există
dovezi care demonstrează efectuarea livrărilor directe. Aceasta arată de
asemenea că respectivele autorități nu contestă că Bonik a efectuat livrări
subsecvente de mărfuri de același tip precum cele în cauză în litigiul
principal și în aceeași cantitate

10
0
 Totuși, și în cazul în care condițiile privind exercitarea dreptului de
deducere sunt îndeplinite, autoritățile și instanțele naționale sunt în
măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabilește,
în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod
fraudulos sau abuziv;
 Rezultă că dreptul de deducere nu poate fi refuzat unei persoane
impozabile decât dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective,
că această persoană impozabilă, căreia i‑au fost livrate bunurile sau
i‑au fost prestate serviciile care justifică dreptul de deducere, știa sau
ar fi trebuit să știe că, prin achiziționarea acestor bunuri sau a
acestor servicii, a participat la o operațiune implicată într‑o fraudă
privind TVA‑ul săvârșită de furnizor sau de un alt operator care a
intervenit în amonte sau în aval în lanțul acestor livrări sau al acestor
prestări;
 Rezultă că, dacă instanța de trimitere ar trebui să considere
realizarea efectivă a livrărilor de bunuri în cauză în litigiul principal și
utilizarea în aval a acestor bunuri de către Bonik în scopul propriilor
operațiuni taxabile ca fiind dovedite, ar reveni în continuare acestei
instanțe sarcina de a verifica dacă autoritățile fiscale implicate au
stabilit existența unor astfel de elemente obiective.

10
1
 Cauza C‑277/14 - PPUH Stehcemp – drept de
deducere a TVA aferentă unor achiziții efectuate de
la o persoană catalogată drept „furnizor inexistent”
și anume:
 Societatea nu era înregistrată în scopuri de TVA, nu
depunea declarații fiscale și nu plătea taxe. În plus,
societatea menționată nu și‑ar publica conturile
anuale și nu ar dispune de o concesiune pentru
vânzarea de combustibili lichizi. Imobilul desemnat
drept sediul său social în registrul comerțului ar fi
într‑o stare precară, făcând imposibilă orice
activitate economică. În sfârșit, orice încercare de a
intra în contact cu Finnet sau cu persoana înscrisă
în registrul comerțului ca director al acesteia s‑ar fi
dovedit infructuoasă.

10
2
 Curtea:
 Pentru a putea beneficia de dreptul de deducere,
trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o
persoană impozabilă și, pe de altă parte, ca bunurile
sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul
menționat să fie utilizate în aval de către persoana
impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia
și ca, în amonte, aceste bunuri să fie livrate sau aceste
servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă.
 Condițiile de formă ale dreptului de deducere:
persoana impozabilă trebuie să dețină o factură în care
să fie menționate, în mod distinct, printre altele
numărul de identificare în scopuri de TVA pe baza
căruia persoana impozabilă a livrat bunurile, numele și
adresa completă ale acesteia, precum și cantitatea și
natura bunurilor livrate. (condiție îndeplinită în cauză)

10
3
 Criteriulprivind existența furnizorului,
bunurilor sau a dreptului acestuia de a
emite facturi, nu figurează printre
condițiile dreptului de deducere. În
schimb, acest furnizor trebuie să aibă
calitatea de persoană impozabilă
(activități economice de producător,
de comerciant sau de prestator de
servicii, indiferent de scopul sau de
rezultatele activităților respective).

10
4
 Faptul că furnizorul în cauză desfășura activități economice nu este pus în
discuție de împrejurările cauzei:
 faptul starea precară a imobilului în care se situează sediul social al Finnet
nu permitea nicio activitate economică, nu exclude ca această activitate să
se fi putut desfășura în alte locuri decât sediul social. În special, atunci
când activitatea economică în cauză constă în livrări de bunuri efectuate
în cadrul mai multor vânzări succesive, primul cumpărător și revânzător al
acestor bunuri se poate limita să ceară primului vânzător să transporte
bunurile în cauză direct celui de al doilea cumpărător;
 eventuala imposibilitate de a stabili un contact cu Finnet sau cu persoana
înscrisă ca director al acesteia în registrul comerțului în cadrul unor
proceduri administrative nu permite, din moment ce aceste încercări de
contactare au avut loc într‑o perioadă anterioară sau posterioară livrărilor
în discuție în litigiul principal, să se constate în mod automat inexistența
unei activități economice la data respectivelor livrări;
 autoritățile fiscale nu pot refuza dreptul de deducere pentru motivul că
emitentul facturii nu mai dispune de o autorizație de întreprinzător
individual și că, în consecință, nu mai are dreptul de a‑și utiliza numărul
de înregistrare fiscală atunci când această factură cuprinde toate
informațiile prevăzute la articolul 22 alineatul (3) litera (b)

10
5
 Din cererea de decizie preliminară rezultă
că, având în vedere împrejurările din cauza
principală, instanța de trimitere consideră
că operațiunile în discuție în litigiul
principal nu au fost efectuate de Finnet, ci
de un alt operator, a cărui identificare a fost
imposibilă, astfel încât autoritățile fiscale nu
au putut recupera taxa aferentă acestor
operațiuni.
 În aceste sens, Curtea a reluat
considerentele prezentate mai sus cu privire
la obligațiilor beneficiarilor de a-i verifica
pe partenerii lor de în cazul unei fraude.

10
6
 Concluzia: dispozițiile celei de A șasea directive trebuie
interpretate în sensul că se opun unei reglementări
naționale, precum cea în discuție în litigiul principal, prin
care nu i se recunoaște unei persoane impozabile dreptul
de deducere a TVA‑ului datorat sau achitat pentru bunuri
care i‑au fost livrate pentru motivele că factura a fost emisă
de un operator care trebuie considerat, având în vedere
criteriile prevăzute de această reglementare, drept un
operator inexistent și că este imposibil să se stabilească
identitatea adevăratului furnizor al bunurilor, cu excepția
cazului în care se stabilește, în raport cu elemente obiective
și fără a se solicita din partea persoanei impozabile
verificări a căror sarcină nu îi revine, că această persoană
impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că livrarea
menționată era implicată într‑o fraudă privind TVA‑ul,
aspect a cărui verificare este de competența instanței de
trimitere.

10
7
Ajustarea dreptului de deducere.
 Cauza C‑257/11 (SC Gran Via Moineşti)
 SC Gran Via Moineşti SRL („GVM”) a achiziţionat o suprafaţă de
teren şi construcţiile edificate pe aceasta. GVM a desfăşurat lucrări
de demolare. În plus, societăţii GVM i s‑a emis un certificat de
urbanism în vederea unei autorizaţii de construire pentru realizarea
unui complex rezidenţial pe suprafaţa de teren în cauză. GVM a
dedus TVA pentru totalitatea terenului şi a construcţiilor cumpărate
şi a întocmit un decont de TVA din care rezulta soldul sumei
negative cu opţiune de rambursare.
 În urma unui control, Administraţia Finanţelor Publice Bucureşti a
emis o decizie de impunere potrivit căreia, ţinând seama de
demolarea construcţiilor menţionate, se impunea ajustarea TVA
aferente construcţiilor demolate, care fusese dedus de GVM. Litigiul
subsecvent a generat întrebări preliminare adresate de Curtea de
Apel Bucureşti.

10
8
 Curtea:
 Art. 167 şi 168 din Directiva TVA trebuie interpretate în
sensul că o societate care a achiziţionat o suprafaţă de
teren şi construcţii edificate pe aceasta din urmă, în
vederea demolării acestor construcţii şi a realizării unui
complex rezidenţial pe suprafaţa de teren respectivă,
are dreptul de a deduce TVA aferentă achiziţionării
construcţiilor menţionate.
 Art. 185 din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul
că, în împrejurări precum cele în discuţie în cauza de
faţă, demolarea unor construcţii, achiziţionate împreună
cu suprafaţa de teren pe care au fost edificate, efectuată
în vederea realizării unui complex rezidenţial în locul
acestor construcţii, nu determină o obligaţie de ajustare
a deducerii iniţiale a TVA aferente achiziţionării
construcţiilor menţionate.

10
9
Regimul probelor în materia TVA
 Cauza C-435/03 British American Tobacco
International & Newman Shipping & Agency
Company - furtul produselor de tutun dintr‑un
antrepozit fiscal. Guvernul belgian solicita dovada
faptului că, după furt, nu a mai avut loc nicio
operațiune taxabilă
 AG Poiares Maduro: Curțea de Justiție a statuat în
mod constant că orice norme de probațiune care au
efectul de a face practic imposibilă sau excesiv de
dificilă obținerea rambursării taxelor percepute cu
încălcarea dreptului UE sunt incompatibile cu dreptul
UE, AG a numit dovada solicitată probatio diabolica.

11
0
Regimul probelor în materia TVA
 Cauza C-588/10 (Kraft Foods Polska)
 Legislația poloneză prevede că, în cazul în care
prețul este redus după ce a avut loc livrarea,
reducerea corespunzătoare a bazei de
impozitare este condiționată de faptul că
persoana impozabilă este în posesia confirmării
primirii unei facturi rectificative de la
cumpărătorul bunurilor sau serviciilor și scopul
acestei cerințe este asigurarea colectării
corecte a TVA și prevenirea evaziunii.

11
1
 Curtea: În cazul în care recuperarea într-un termen rezonabil de
către furnizorul de bunuri sau servicii a excedentului de TVA plătit
administrației fiscale pe baza facturii inițiale devine imposibilă sau
excesiv de dificilă din cauza condiției în cauză în acțiunea principală,
principiile neutralității TVA și proporționalității impun ca statul
membru vizat să permită persoanei impozabile să stabilească, prin
alte mijloace, în fața autorităților fiscale naționale, pe de o parte, că a
dat dovadă de diligența necesară în împrejurările cauzei pentru a se
asigura că respectivul client care a achiziționat bunurile sau serviciile
deține factura rectificativă și că el a luat cunoștință de aceasta și, pe
de altă parte, că operațiunea în cauză a fost efectiv realizată în
conformitate cu condițiile menționate în respectiva factură
rectificativă.
 Pot fi utilizate, în acest sens, copii ale facturii rectificative și ale
scrisorii de atenționare adresate clientului care a achiziționat
bunurile sau serviciile în vederea trimiterii confirmării de primire,
precum și dovezi ale unor plăți sau prezentarea de înscrisuri
contabile care permit să se identifice suma plătită efectiv persoanei
impozabile, în temeiul operațiunii în cauză, de clientul care a
achiziționat bunurile sau serviciile.

11
2
Regimul probelor în materia TVA
 Cauza C-409/04 (Teleos ș.a.)
 O scrisoare de trăsură CMR este semnată de către expeditorul bunurilor şi
agentul de expediţie şi serveşte ca dovadă că agentul de expediţie a preluat
bunurile. O copie însoţeşte bunurile şi este predată destinatarului la cerere.
Dacă destinatarul constată primirea bunurilor menţionate în scrisoarea de
trăsură, atunci cel puţin trei persoane, care sunt de obicei independente
unele de altele, vor fi contribuit la a furniza dovada că bunurile au fost
transportate într-un alt stat membru. Aceasta reduce riscul de fraudă, dar nu
îl poate exclude în totalitate. Dacă persoana impozabilă prezintă o scrisoare
CMR întocmită şi semnată în acest fel, aceasta este suficientă ca dovadă că
bunurile au fost expediate sau transportate din statul de livrare într-un alt
stat membru. Atunci când sunt îndeplinite celelalte condiţii, apare o cerere
de scutire a livrării intracomunitare. Aceasta nu exclude posibilitatea ca
dovada transportului sau a expedierii să fi e prezentată prin alte mijloace,
dacă aceasta nu duce la alte obstacole mai serioase în ceea ce priveşte
circulaţia bunurilor în afara graniţelor decât cerinţele pentru dovadă care s-
au aplicat înainte de eliminarea frontierelor interne

11
3