„Testul cunoașterii” elaborat de către CJUE în cauzele conexate C-439/04 (Axel Kittel) și

C-440/04 (Recolta Recycling); cauza C-285/11 (Bonik)1 .

CJUE s-a confruntat cu numeroase cauze de genul celei prezente și a trebuit să adopte o soluție
care să interpreteze dreptul UE (directiva a VI și ulterior Directiva TVA) în așa fel încât, pe de
o parte, să elimine dreptul de deducere pentru operatorii economici implicați în cazuri/lanțuri
de fraudă și, pe de altă parte, să nu facă exercitarea dreptului de deducere extrem de dificilă sau
chiar imposibilă.
Astfel, încă din 2006, în primele cauze de acest gen, a fost elaborată o concepție denumită
„testul cunoașterii" sau „testul Kittel", după denumirea primei cauze de pe rolul Curții care a
pus această problemă.
Datorită impactului constant pe care doctrina Curții îl are și în prezent în această ipoteză,
consideram utilă prezentarea esențialului acestei prime decizii așa cum este comentata de către
doctrina de cea mai mare autoritate în Europa, respectiv de către profesorii Ben Terra și Julie
Kajus in "Ghidul directivelor europene privind TVA, Editura Hamangiu, 2015, traducere
coordonata de catre Bufan Radu).

Prezentarea jurisprudenței CJUE:

A. Cauzele conexate C-439/04 (Axel Kittel) și C-440/04 (Recolta Recycling) care
introduc așa-numitul „test al cunoștinței”.
„a) În cauza C-440/04, dl Aillaud a vândut către Recolta Recycling 16 mașini de lux, la care a
perceput TVA, mașini pe care le cumpărase anterior de la Auto Mail.
Imediat după aceea, Recolta a vândut acele mașini către Auto-Mail pentru a fi distribuite în alte
state membre, operațiune scutită în temeiul art. 43 anterior din Code de la TVA belgian.
În realitate, mașinile nu au părăsit niciodată Belgia, ci au intrat în diferite circuite menite special
pentru evitarea plății de TVA. Dl Aillaud și Auto-Mail au cooperat astfel pentru a Evita
obligația de plată a TVA facturate.
Autoritățile fiscale belgiene au refuzat societății Recolta deducerea taxei aferente achizițiilor,
fapt ce a condus la următoarele întrebări pentru pronunțarea unei hotărâri preliminare din partea
Cour de Cassation belgiene (Curtea de Casație):
1. În cazul în care destinatarul livrării de bunuri este o persoană impozabilă care a încheiat cu
bună-credință un contract fără a avea cunoștință despre frauda comisă de către vânzător,
principiul neutralității fiscale în domeniul taxei pe valoarea adăugată înseamnă că nulitatea
contractului de vânzare-cumpărare, întemeiată pe o dispoziție de drept civil care prevede
nulitatea absolută datorită bazei ilegale, contrare ordinii publice, a contractului din culpă
vânzătorului, nu poate determina pierderea de către persoana impozabilă a dreptului de
deducere a acelei taxe?
2. Este răspunsul diferit în cazul în care contractul este nul absolut ca urmare a sustragerii
frauduloase de la plata TVA?
b) În cauza C-439/04, o societate, Computime Belgium, aflată în faliment la momentul cauzei
și reprezentată de Axel Kittel, era un comerciant angro de componente pentru calculatoare pe
care le cumpăra în Belgia pentru a le exporta în alte state membre UE, în particular la
Luxemburg.

1 Ghidul directivelor europene privind TVA, vol. I, Ben Terra și Julie Kajus, ed. Hamangiu, București 2015, pag. 293 ș.u.

1
Destinatarul din Luxemburg trimitea componentele unui terț care era, de asemenea, stabilit în
Luxemburg, care trimitea ulterior componentele înapoi în Belgia, la furnizorul societății
Computime.
Acest furnizor nu plătea niciodată TVA facturată societății Computime, în timp ce deducea în
mod sistematic TVA pe care o suportase. Computime era conștientă de această manevră.
Această cauză a dus la două întrebări preliminare din partea Cour de Cassation belgiană,
identice cu acelea din cauza C-440/04 (Recolta), urmate de o a treia întrebare:
3. Este răspunsul diferit în cazul în care baza ilegală a contractului de vânzare-cumpărare care
îl face pe acesta nul absolut conform dreptului intern, reprezintă o sustragere frauduloasă de la
plata taxei pe valoarea adăugată cunoscută de ambele părți ale contractului?
În hotărârea să din 6 iulie 2006, Curtea de Justiție a dat un răspuns afirmativ la întrebarea dacă,
în cazul în care destinatarul unei livrări de bunuri este o persoană impozabilă care nu cunoștea
și nu putea să cunoască faptul că operațiunea vizată era parte dintr-o fraudă comisă de vânzător,
art. 17 din A Șasea Directivă (în prezent art. 167 din Directiva TVA) trebuie interpretat în sensul
că se opune unei dispoziții din dreptul național conform căreia nulitatea contractului de vânzare-
cumpărare [datorită unei dispoziții de drept civil care prevede nulitatea ca fiind contrară ordinii
publice ca urmare a bazei ilegale a contractului datorită vânzătorului] determină pierderea de
către persoana impozabilă a dreptului său de deducere a taxei. Curtea de Justiție a făcut trimitere
în principal la constatările sale din Optigen și alții. Curtea de Justiție a continuat, făcând
trimitere la cauza C-255/02 (Halifax), arătând că criteriile obiective care stau la baza noțiunilor
de „livrare de bunuri efectuată de o persoană impozabilă acționând ca atare” și „activitate
economică” nu sunt întrunite în cazul în care persoana impozabilă însăși este cea care se
sustrage de la plata TVA. Curtea a repetat că prevenirea evaziunii fiscale, a evitării impozitării
și a abuzului de drept constituie un obiectiv recunoscut și încurajat de A Șasea Directivă și că
dreptul UE nu poate fi invocat pentru scopuri frauduloase sau abuzive.
Apoi, Curtea s-a întors până la cauza Rompelman pentru a aminti că în cazul în care autoritățile
fiscale constată că dreptul de deducere a fost exercitat în mod fraudulos, ele au dreptul să
solicite cu titlu retroactiv restituirea sumelor deduse și că ține de competența instanței naționale
să refuze un drept de deducere în cazul în care s-a stabilit, pe baza dovezilor obiective, că acest
drept este invocat în scopuri frauduloase.
În opinia Curții de Justiție (sublinierea autorilor):
(...) în același fel, o persoană impozabilă care a știut sau ar fi trebuit să știe că, prin
achiziția să, ia parte la o operațiune legată de sustragerea frauduloasă de la plata TVA
trebuie să fie privită, din perspectiva celei de-A Șasea Directive, ca participant la acea
fraudă, indiferent dacă a profitat sau nu de pe urma revânzării bunurilor. Aceasta se întâmplă
deoarece, într-o astfel de situație, persoana impozabilă ajută pe autorii fraudei și devine
complice al lor. În plus, o astfel de interpretare, făcând mai dificilă desfășurarea operațiunilor
frauduloase, este aptă să le prevină.
După introducerea așa-numitului „test al cunoștinței” (în cazul în care poate dovedi că un client
a cunoscut sau ar fi trebuit să cunoască faptul că participă la o operațiune legată de evaziunea
TVA, administrația fiscală poate respinge dreptul de deducere al acelei personae impozabile),
Curtea de Justiție a concluzionat că instanței de trimitere îi revine competența de a refuza
dreptul de deducere în cazurile în care s-a stabilit, pe baza unor factori obiectivi, că
persoana impozabilă a cunoscut sau ar fi trebuit să cunoască faptul că, prin achiziția să,
participă la o operațiune legată de sustragerea frauduloasă de la plata TVA și ea poate
face aceasta chiar și în cazurile în care operațiunea în discuție îndeplinește criteriile obiective

2
care stau la baza noțiunilor de „livrare de bunuri efectuată de o persoană impozabilă acționând
ca atare” și „activitate economică”
Rădăcinile acestei doctrine, a testului cunoașterii, se prefiguraseră deja din decizii de asemenea
foarte cunoscute ale Curții, respectiv cauzele conexate Optigen, Fulcrum și Bond House,
respectiv Federation of Tehnological Industry.

B. Cauzele conexate C-354/03 (Optigen), C-355/03 (Fulcrum) și C-484/03 (Bond

House Systems)
”Curtea de Justiție a făcut apoi trimitere la hotărârea în cauza C-4/94 (BLP) – a se vedea
secțiunea 17.4. - în care a decis că o obligație a autorităților fiscale de a desfășura anchete pentru
determinarea intenției persoanelor impozabile ar fi contrară obiectivelor sistemului comun al
TVA de asigurare a securității juridice și de facilitare a aplicării TVA care se realizează prin
luarea în considerare, în afara situațiilor excepționale, a naturii obiective a operațiunii în
discuție. O obligație a autorităților fiscale de a ține cont, pentru a stabili dacă o anumită
operațiune constituie o livrare de către o persoană impozabilă acționând ca atare și o activitate
economică, de intenția unui comerciant, altul decât persoana impozabilă în cauză, implicat în
același lanț de livrare și/sau de natura posibil frauduloasă a unei alte operațiuni din lanț,
anterioară sau subsecventă operațiunii desfășurate de persoana impozabilă, despre care
persoana impozabilă nu avea și nu putea avea cunoștință, ar fi a fortiori contrară acelor
obiective. În opinia Curții de Justiție, fiecare operațiune trebuie, prin urmare, să fie privită de
sine stătător și natura unei anumite operațiuni din lanț nu poate fi modificată de evenimente
anterioare sau subsecvente.
(…)
Cât privește întrebarea dacă TVA colectată la vânzarea, mai devreme sau mai târziu, a bunurilor
vizate către utilizatorul final a fost sau nu vărsată la bugetul statului, Curtea de Justiție a arătat
că acest fapt este irelevant pentru dreptul persoanei impozabile de a deduce TVA aferentă
achizițiilor. Curtea a decis că operațiunile de natura celor în discuție, care nu sunt ele însele
viciate de frauda TVA, constituie livrări de bunuri sau prestări de servicii efectuate de o
persoană impozabilă acționând ca atare și o activitate economică în sensul art. 2(1), 4 și 5(1)
din A Șasea Directivă [în prezent, art. 2(1), 9(1) și 14(1) din Directiva TVA], în cazul în care
întrunesc criteriile obiective pe care se bazează definițiile acelor noțiuni, indiferent de intenția
unui comerciant, altul decât persoana impozabilă vizată, implicat în același lanț de livrare și/sau
de natura potențial frauduloasă a unei alte operațiuni din lanț, anterioară sau subsecventă
operațiunii desfășurate de acea persoană impozabilă, despre care persoana impozabilă nu avea
și nu putea avea cunoștință. Dreptul de deducere a TVA aferentă achizițiilor al unei persoane
impozabile care desfășoară astfel de operațiuni nu poate fi afectat de faptul că, în lanțul de
livrare din care fac parte acele operațiuni, o altă operațiune anterioară sau subsecventă este
viciată de frauda TVA, fără ca persoana impozabilă să aibă sau să poată avea cunoștință despre
acest lucru”.

C. Cauza C-384/04 (Federation of Technological Industries)

La 11 mai 2006, Curtea de Justiție a pronunțat hotărârea în această cauză. Curtea a observat că,
în timp ce art. 21(3) din A Șasea Directivă (în prezent art. 205 din Directiva TVA) permite unui
stat membru să facă o persoană responsabilă în mod solidar pentru plata TVA dacă, la momentul
livrării, acea persoană știa sau avea motive rezonabile pentru a suspecta că TVA datorată pentru
această livrare, sau pentru orice livrare anterioară sau ulterioară, ar fi neplătită, precum și să se

3
bazeze pe prezumții în această privință, este totuși adevărat că astfel de prezumții nu pot fi
formulate în așa fel încât să facă practic imposibil sau excesiv de dificil pentru persoana
impozabilă de a le răsturna cu dovezi contrare. Curtea de Justiție a subliniat că aceste prezumții
ar aduce cu sine, de facto, un sistem de răspundere obiectivă, dincolo de ceea ce este necesar
pentru a apăra drepturile Trezoreriei publice.
Operatorii economici care iau toate măsurile de precauție care ar putea fi în mod rezonabil
necesare pentru a se asigura că operațiunile lor nu fac parte dintr-un lanț care include o
operațiune afectată de fraudă în domeniul TVA trebuie să fie în măsură să se bazeze pe
legalitatea acestor operațiuni fără riscul de a fi făcuți responsabili în mod solidar la plata TVA
datorată de altă persoană impozabilă. Este de competența instanței naționale să verifice dacă
reglementarea națională în cauză este în conformitate cu principiile generale ale dreptului UE.
După o perioadă de cca 7 ani de la elaborarea "testului cunoașterii", CJUE a fost confruntată cu
un nou val de întrebări preliminare în cauze similare, ocazie pentru a dezvolta și a reconfirma
doctrina anterioară, în cauzele ce sunt prezentate infra.

D. Cauza C-285/11 (Bonik), ce are ca obiect testul cunoștinței și efectul fraudei în aval
sau în amonte asupra operațiunii desfășurate de o persoană impozabilă.
„Bonik este o societate care a făcut obiectul unui control fiscal cu privire la lunile februarie și
martie 2009. În urma acestui control, autoritățile fiscale bulgare au constatat că nu existau
dovezi privind efectuarea livrărilor intracomunitare de grâu și de floarea-soarelui declarate de
Bonik ca fiind efectuate către societatea de drept românesc Agrisco SRL și că, ținând cont că
toate cantitățile de grâu și de floarea-soarelui înscrise pe facturile emise de Bonik erau, conform
contabilității acestei societăți, ieșite din stocul acesteia și nu existau la momentul efectuării
controlului amintit, aceste cantități făcuseră obiectul unor livrări impozabile pe teritoriul bulgar.
Pentru a se asigura că respectivele achiziții au fost reale, autoritățile fiscale bulgare au efectuat
verificări suplimentare la furnizorii societății Bonik și la furnizorii acestora. Întrucât aceste
verificări nu au permis să se stabilească dacă aceștia din urmă au livrat în mod real mărfuri
furnizorilor societății Bonik, autoritățile fiscale bulgare au dedus de aici că acești din urmă
furnizori nu dispuneau de cantitățile de mărfuri necesare pentru a efectua livrări destinate
societății Bonik și au constatat inexistența unor livrări efective între acele societăți și Bonik. În
consecință, autoritățile fiscale bulgare au refuzat să acorde societății Bonik dreptul de a deduce,
sub forma unui „credit fiscal”, TVA aferentă livrărilor de grâu.
Litigiul subsecvent a condus la zece întrebări cuprinzătoare din partea Tribunalului
Administrativ
din Varna, care a întrebat, în esență, dacă Directiva 2006/112, precum și principiile
proporționalității, al egalității de tratament și al securității juridice trebuie interpretate în sensul
că se opun posibilității de a refuza unei persoane impozabile, în împrejurări precum cele în
cauză în litigiul principal, dreptul de a deduce TVA aferentă unei livrări de bunuri pentru
motivul că, ținând seama de elemente privind operațiuni efectuate anterior acestei livrări,
aceasta din urmă este considerată ca nefiind efectuată în mod real.
În hotărârea să din 6 decembrie 2012, Curtea de Justiție a amintit că dreptul de deducere
constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA și că aspectul dacă TVA
exigibilă la vânzările anterioare sau subsecvente ale bunurilor vizate a fost plătită sau nu la
bugetul public este irelevant din perspectiva dreptului persoanei impozabile de a deduce TVA
aferentă achizițiilor.

4
În opinia Curții, pentru a putea stabili existența dreptului de deducere invocat de Bonik în
temeiul acestor livrări de bunuri, este necesar să se verifice dacă acestea au fost efectiv realizate
și dacă bunurile în cauză au fost utilizate de Bonik în scopul propriilor operațiuni taxabile. Dacă
aprecierea instanței naționale demonstrează că livrările de bunuri în discuție au fost
realizate efectiv și că aceste bunuri au fost utilizate ulterior de Bonik în scopul propriilor
operațiuni impozabile, în principiu nu se poate refuza acesteia dreptul de deducere.
În opinia Curții, le revine astfel instanțelor naționale și autorităților judiciare competența de a
refuza dreptul de deducere în cazul în care s-a demonstrat, în lumina unor factori obiectivi, că
acest drept este invocat pentru scopuri frauduloase sau abuzive. Aceasta se întâmplă atunci când
frauda fiscală este săvârșită de persoana impozabilă însăși. Într-o astfel de situație, nu sunt
întrunite criteriile obiective care stau la baza noțiunilor de „livrare de bunuri sau prestare de
servicii efectuate de o persoană impozabilă acționând ca atare” și „activitate economică”. De
asemenea, o persoană impozabilă care știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziția să, participa
la o operațiune implicată într-o fraudă privind TVA trebuie, în scopul Directivei 2006/112, să
fie considerată ca participant la această fraudă, indiferent dacă obține sau nu obține un avantaj
din revânzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor în cadrul operațiunilor impozabile
efectuate de aceasta în aval – a se vedea cauza Axel Kittel, amintită mai sus.
Dreptul de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât dacă se stabilește,
în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabilă – căreia i-au fost livrate
bunurile sau i-au fost prestate serviciile care justifică dreptul de deducere – știa sau ar fi
trebuit să știe că, prin achiziționarea acestor bunuri sau a acestor servicii, a participat la
o operațiune implicată într-o fraudă privind TVA săvârșită de furnizor sau de un alt
operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul acestor livrări de bunuri sau al
acestor prestări de servicii.
Pe de altă parte, Curtea a precizat că este incompatibil cu regimul dreptului de deducere
prevăzut de Directiva 2006/112 să se sancționeze, prin refuzul acestui drept, o persoană
impozabilă care nu știa și nu ar fi putut să știe că operațiunea în cauză era implicată într-
o fraudă săvârșită de furnizor sau că o altă operațiune care face parte din lanțul de livrări,
în aval sau în amonte față de cea realizată de persoana impozabilă menționată, era
afectată de frauda privind TVA. Instituirea unui sistem de răspundere obiectivă ar depăși
ceea ce este necesar pentru protejarea drepturilor trezoreriei publice.
Întrucât refuzul dreptului de deducere constituie o excepție de la aplicarea principiului
fundamental pe care îl reprezintă acest drept, Curtea a arătat (făcând trimitere la cauzele
Mahagében și Dávid) că revine autorităților fiscale competente sarcina să stabilească,
corespunzător cerințelor legale, elementele obiective care permit să se concluzioneze că
persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul
de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de furnizor sau de un alt operator care a
intervenit în amonte sau în aval în lanțul de livrări.”

E. Cauzele conexate C-80/11 și C-142/11 (Mahagében și Dávid) care se referă la testul

cunoașterii și la facturi cu privire la care există presupunerea că nu îndeplinesc
condițiile legale.
„(…)dreptul de deducere nu poate fi refuzat decât atunci când se dovedește, având în vedere
elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă știa, sau ar fi trebuit să știe, că
operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era conectată cu o fraudă săvârșită
de furnizor sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de livrare.

5
În continuare, Curtea a amintit că a considerat că operatorii care iau toate măsurile care le pot
fi pretinse în mod rezonabil pentru a se asigura că operațiunile lor nu sunt conectate cu o fraudă,
indiferent dacă este vorba de o fraudă privind TVA sau de alte fraude, trebuie să se poată baza
pe legalitatea acestor operațiuni fără a risca să piardă dreptul de deducere a TVA achitat în
amonte, dar că nu este contrar dreptului Uniunii să se pretindă că un operator să ia orice măsură
care i s-ar putea solicita în mod rezonabil pentru a se asigura că operațiunea pe care o efectuează
nu determină participarea acestuia la o fraudă fiscală. (…)
Cu toate acestea, chiar dacă această dispoziție conferă o marjă de apreciere statelor membre,
Curtea a remarcat că această posibilitate nu poate fi utilizată, potrivit celui de al doilea paragraf
al articolului menționat, pentru a impune obligații de facturare suplimentare celor stabilite în
Capitolul 3, intitulat „Facturare”, din Titlul XI, intitulat „Obligațiile persoanelor impozabile și
ale anumitor persoane neimpozabile”, din directiva menționată și, în special, în art. 226 din
aceasta. În plus, măsurile pe care statele membre au posibilitatea să le adopte în temeiul art.
273 din Directiva TVA, în vederea colectării în mod corect a taxei și a prevenirii evaziunii
fiscale, nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea unor astfel de obiective.
Prin urmare, acestea nu pot fi utilizate astfel încât să repună în discuție în mod sistematic dreptul
de deducere a TVA și, prin urmare, neutralitatea TVA, care constituie un principiu fundamental
al sistemului comun de TVA.
(…) În aceste condiții, Curtea a concluzionat că stabilirea de măsuri care, într-o anumită
situație, pot fi pretinse în mod rezonabil de la o persoană impozabilă care dorește să exercite
dreptul de deducere a TVA pentru a se asigura că operațiunile sale nu sunt conectate cu o fraudă
săvârșită de un operator în amonte depinde în mod esențial de situația respectivă.
Curtea a admis că, atunci când există indicii care permit să se presupună existența unor nereguli
sau a unei fraude, un operator avizat ar putea, potrivit împrejurărilor situației, să se vadă obligat
să obțină informații cu privire la un alt operator de la care intenționează să achiziționeze bunuri
sau servicii pentru a se asigura de gradul de încredere al acestuia. Cu toate acestea, administrația
fiscală nu poate impune, în general, persoanei impozabile care dorește să exercite dreptul de
deducere a TVA, pe de o parte, să verifice că emitentul facturii aferente bunurilor și serviciilor
pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispune de calitatea de persoană impozabilă, că
dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și că a îndeplinit obligațiile privind
declararea și plata TVA, pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul
operatorilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privință.
Dimpotrivă, „este de competența autorităților fiscale să efectueze controalele necesare asupra
persoanelor impozabile pentru a detecta nereguli și fraude privind TVA, precum și să aplice
sancțiuni persoanei impozabile care a săvârșit aceste nereguli sau aceste fraude” (pct. 62), și că
„prin impunerea, din cauza riscului unui refuz al dreptului de deducere, în sarcina persoanelor
impozabile a măsurilor enumerate la punctul 61 din prezența hotărâre, administrația fiscală ar
transfera persoanelor impozabile, contrar dispozițiilor menționate, propriile atribuții de control”
(pct. 65).

F. În Cauza C-78/12 (Evita-K), CJUE a reținut, printre altele, următoarele:

„Autoritățile și instanțele naționale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere
dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în scop fraudulos
sau abuziv și aceasta este situația atunci când o fraudă fiscală este săvârșită chiar de persoana
impozabilă sau atunci când aceasta știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziția să, participa la
o operațiune implicată într-o fraudă privind TVA.

6
În continuare, Curtea a amintit că „este incompatibil cu regimul dreptului la deducere să se
sancționeze, prin refuzarea acestui drept, o persoană impozabilă care nu știa și nu ar fi putut să
știe că operațiunea în cauză era implicată într-o fraudă săvârșită de furnizor sau că o altă
operațiune care face parte din lanțul de livrări, anterioară sau posterioară celei realizate de
persoana impozabilă, era afectată de o fraudă privind TVA. În plus, administrația fiscală nu
poate impune în general persoanei impozabile care dorește să exercite dreptul de deducere a
TVA să verifice că emitentul facturii aferente bunurilor și serviciilor pentru care se solicită
exercitarea acestui drept are calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză
și era în măsură să le livreze și că a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata TVA pentru
a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte ori, în al doilea
rând, că dispune de documentele corespunzătoare în această privință. De asemenea,
administrația menționată nu poate să solicite persoanei impozabile amintite să prezinte
documente care să provină de la emitentul facturilor și să menționeze crotaliile animalelor
supuse sistemului de identificare și înregistrare instituit prin Regulamentul nr. 1760/2000.”

G. În cauza C‑ 324/11 Gábor Tóth împotriva Nemzeti Adó- és Vámhivatal

Észak‑ magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága, CJUE a reținut, printre
altele, următoarele:
„Curtea a concluzionat, în acest temei, că Directiva 2006/112 se opune unei practici naționale
în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de deducere a
TVA‑ ului pentru motivul că emitentul facturii aferente serviciilor furnizate a săvârșit nereguli,
fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana
impozabilă respectivă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica
dreptul de deducere era implicată într‑ o fraudă săvârșită de emitentul menționat sau de un alt
operator care intervine în amonte în lanțul de prestații (a se vedea Hotărârea Mahagében și
Dávid, citată anterior, punctul 50).”

H. În Cauza C624/15, Litdana, CJUE a reținut, printre altele, următoarele:

”33 Potrivit unei jurisprudențe constante, aceasta este situația nu numai atunci când o fraudă
fiscală este săvârșită de însăși persoana impozabilă, ci și atunci când o persoană impozabilă știa
sau ar fi trebuit să știe că, prin operațiunea în cauză, participa la o operațiune implicată într-o
fraudă privind TVA-ul săvârșită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte
sau în aval în lanțul de livrare (a se vedea, în materia dreptului de deducere, Hotărârea din 6
decembrie 2012, Bonik, C285/11, EU:C:2012:774, punctele 38-40, în materia dreptului la
scutirea unei livrări intracomunitare, Hotărârea din 6 septembrie 2012, MecsekGabona,
C273/11, EU:C:2012:547, punctul 54, și, în materie de rambursare a TVA-ului, Hotărârea din
18 decembrie 2014, Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti și alții, C131/13, C163/13 și
C164/13, EU:C:2014:2455, punctele 49 și 50).
34 Astfel, nu este contrar dreptului Uniunii ca unui operator să i se ceară să acționeze cu
bunăcredință și să ia toate măsurile care pot fi pretinse în mod rezonabil pentru a se asigura că
operațiunea pe care o efectuează nu îl pune în situația de a participa la o fraudă fiscală
(Hotărârea din 6 septembrie 2012, MecsekGabona, C273/11, EU:C:2012:547, punctul 48 și
jurisprudența citată).
35 În schimb, nu este compatibil cu regimul dreptului de deducere prevăzut de Directiva TVA
să se sancționeze, prin refuzarea acestui drept, o persoană impozabilă care nu știa și nu ar fi
putut să știe că operațiunea în cauză era implicată într-o fraudă săvârșită de furnizor sau că o
altă operațiune care face parte din lanțul de livrări, anterioară sau posterioară celei realizate de

7
persoana impozabilă menționată, era afectată de o fraudă privind TVA-ul. Astfel, instituirea
unui sistem de răspundere obiectivă ar depăși ceea ce este necesar pentru protejarea drepturilor
trezoreriei publice (Hotărârea din 6 decembrie 2012, Bonik, C285/11, EU:C:2012:774, punctele
41 și 42, precum și jurisprudența citată)”.

I. În cauza C-643/11, LVK – 56, CJUE a reținut, printre altele, următoarele:

„58 În această privință, trebuie amintit că, desigur, lupta împotriva fraudei, a evaziunii fiscale
și a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut și încurajat de Directiva 2006/112, iar
justițiabilii nu se pot prevala în mod fraudulos sau abuziv de normele dreptului Uniunii (a se
vedea în special Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax și alții, C255/02, Rec., p. I1609,
punctele 68 și 71, Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében și Dávid, C80/11 și C142/11,
punctul 41, precum și Hotărârea Bonik, citată anterior, punctele 35 și 36).
59 În consecință, autoritățile și instanțele naționale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului
de deducere dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în
mod fraudulos sau abuziv (a se vedea în acest sens Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel și Recolta
Recycling, C439/04 și C440/04, Rec., p. I6161, punctul 55, și Hotărârile citate anterior
Mahagében și Dávid, punctul 42, și Bonik, punctul 37).
60 Totuși, potrivit unei jurisprudențe de asemenea consacrate, nu este compatibil cu regimul
dreptului de deducere prevăzut de Directiva 2006/112 să se sancționeze, prin refuzarea acestui
drept, o persoană impozabilă care nu știa și nu ar fi putut să știe că operațiunea în cauză era
implicată într-o fraudă săvârșită de furnizor sau că o altă operațiune care face parte din lanțul
de livrare, anterioară sau posterioară celei realizate de persoana impozabilă menționată, era
afectată de frauda privind TVA-ul (a se vedea printre altele Hotărârea din 12 ianuarie 2006,
Optigen și alții, C354/03, C355/03 și C484/03, Rec., p. I483, punctele 52 și 55, și Hotărârile
citate anterior Kittel și Recolta Recycling, punctele 45, 46 și 60, Mahagében și Dávid, punctul
47, și Bonik, punctul 41)”.

J. În cauza C642/11, Stroy trans, CJUE a reținut, printre altele, următoarele:

„ 47 În consecință, autoritățile și instanțele naționale sunt în măsură să refuze acordarea
dreptului de deducere dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că acest drept este
invocat în mod fraudulos sau abuziv (a se vedea în acest sens Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel
și Recolta Recycling, C439/04 și C440/04, Rec., p. I6161, punctul 55, și Hotărârile citate
anterior Mahagében și Dávid, punctul 42, și Bonik, punctul 37).
48 Totuși, potrivit unei jurisprudențe consacrate, este incompatibil cu regimul dreptului de
deducere prevăzut de Directiva 2006/112 să se sancționeze, prin refuzarea acestui drept, o
persoană impozabilă care nu știa și nu ar fi putut să știe că operațiunea în cauză era implicată
într-o fraudă săvârșită de furnizor sau că o altă operațiune care face parte din lanțul de livrare,
anterioară sau posterioară celei realizate de persoana impozabilă menționată, era afectată de o
fraudă privind TVA-ul (a se vedea în special Hotărârea din 12 ianuarie 2006, Optigen și alții,
C354/03, C355/03 și C484/03, Rec., p. I483, punctele 52 și 55, și Hotărârile citate anterior
Kittel și Recolta Recycling, punctele 45, 46 și 60, Mahagében și Dávid, punctul 47, precum și
Bonik, punctul 41)”.

K. În cauza Maks Pen EOOD (C-18/13), CJUE a reținut, printre altele, următoarele:

8
„Curtea de Justiție a UE a statuat că particularii trebuie să beneficieze de prezumția de bună-
credință, revenind organelor fiscale sarcina probei faptului că aceștia, cu intenție directă,
au luat parte la un mecanism fraudulos, pe baza administrării unor probe obiective.”

L. În cauza C-277/14 (PPUH Stehcemp sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek,

Jarosław Stefanek c/a. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi) CJUE a reținut, printre
altele, următoarele:
„atunci când condițiile de fond și de formă prevăzute de A șasea directivă pentru nașterea și
exercitarea dreptului de deducere sunt întrunite, nu este compatibil cu regimul dreptului de
deducere prevăzut de această directivă să se sancționeze, prin refuzarea acestui drept, o
persoană impozabilă care nu știa și nu ar fi putut să știe că operațiunea în cauză era implicată
într-o fraudă săvârșită de furnizor sau că o altă operațiune care face parte din lanțul de livrare,
anterioară sau posterioară celei realizate de persoana impozabilă menționată, era afectată de o
fraudă privind TVA-ul”.
De asemenea, CJUE a statuat că este sarcina administrației fiscale care a constatat fraude
sau neregularități comise de persoana care a emis factura să stabilească, în raport cu
elemente obiective și fără a solicita din partea destinatarului facturii verificări a căror
sarcină nu îi revine, că acest destinatar știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată
pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind TVA-ul, aspect
a cărui verificare este de competența instanței de trimitere.
Concluziile CJUE sunt în sensul că dispozițiile celei de A șasea directive 77/388/CEE a
Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la
impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de
evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2002/38/CE a Consiliului din 7 mai 2002,
trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale, precum cea în discuție
în litigiul principal, prin care nu i se recunoaște unei persoane impozabile dreptul de
deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate pentru bunuri care i-au fost
livrate pentru motivele că factură a fost emisă de un operator care trebuie considerat,
având în vedere criteriile prevăzute de această reglementare, drept un operator inexistent
și că este imposibil să se stabilească identitatea adevăratului furnizor al bunurilor, cu
excepția cazului în care se stabilește, în raport cu elemente obiective și fără a se solicita din
partea persoanei impozabile verificări a căror sarcină nu îi revine, că această persoană
impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că livrarea menționată era implicată într-o fraudă privind
taxa pe valoarea adăugată, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere.”

Concluzie
În concluzie, așa cum rezultă din interpretarea corectă a jurisprudenței constante a Curții
în această problemă, în ipoteza în care fiscul nu a demonstrat că beneficiarul știa sau
trebuia să știe de existența unui circuit de fraudă în amonte, TVA aferent achizițiilor
efectuate de acesta este deductibilă.
Dovada elocventă că interpretarea corectă a jurisprudenței CJUE este cea prezentată
supra este că, tocmai pentru a transpune în legislația și în practica fiscala românească,
aceste orientări clare ale CJUE, prin OUG nr 79/2017, la art. 297 din Codul fiscal destinat
deductibilității TVA, a fost introdus următorul text:
"(8) Organele fiscale competente au dreptul de a refuza deducerea TVA dacă, după
administrarea mijloacelor de probă prevăzute de lege, pot demonstra dincolo de orice îndoială

9
că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica
dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată care a
intervenit în amonte sau în aval în lanțul de livrări/prestări."

10