CJUE: Deducerea TVA trebuie permisă dacă este o legătură directă și imediată între

achiziții și livrări

în Contabil și fiscal, 9 Decembrie 2021

Recent, Curtea de Justiție a Uniunii Europene (CJUE) s-a pronunțat cu privire la faptul că, atâta
timp cât poate fi stabilită o legătură directă și imediată între achiziții și livrări sau între achiziții și
întreaga activitate economică a unei persoane impozabile, trebuie acordat dreptul de deducere a
TVA pentru aceste achiziții, indiferent de (i) costul acestor achiziții și rezultatul acestora pentru
societate sau de (ii) impactul favorabil sau nefavorabil asupra cifrei de afaceri ulterioare.

„Articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind
sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că o persoană
impozabilă poate deduce taxa pe valoarea adăugată aferentă (TVA) plătită pentru serviciile de
publicitate, atunci când o astfel de prestare de servicii constituie o operațiune supusă TVA, în
sensul articolului 2 din Directiva 2006/112, și prezintă o legătură directă și imediată cu una sau
mai multe operațiuni taxabile în aval sau cu întreaga activitate economică a persoanei
impozabile, în cazul cheltuielilor sale generale, fără a ține cont de faptul că prețul facturat
pentru astfel de servicii ar fi excesiv față de o valoare de referință identificată de administrația
fiscală națională sau că aceste servicii nu ar fi generat o creștere a cifrei de afaceri a acestei
persoane impozabile”, este concluzia CJUE din 25 noiembrie 2021 cu privire la cauza C-334/20.

Situația de fapt. În cauză a fost implicată Amper Metal Kft, o societate maghiară, care a
încheiat un contract de prestări servicii de publicitate cu o altă firmă stabilită în Ungaria, în
vederea aplicării de autocolante cu inscripția „Amper Metal” pe mașini la un campionat de curse
auto. Amper Metal a plătit în cursul anului toate facturile emise de prestatorul serviciilor de
publicitate și a dedus TVA-ul aferent, dar Fiscul din Ungaria a respins deducerea acestui TVA în
integralitate pe motivele că:

 nu ar fi existat o legătură între serviciile de publicitate achiziționate și operațiunile

taxabile generatoare de venituri ale societății (instalații electrice);
 comparativ cu prețurile de pe piață, valoarea facturilor emise era disproporționată;
 achiziția a fost nerentabilă, deoarece nu a generat o creștere a cifrei de afaceri pentru
Amper Metal.

În apărarea sa, societatea a susținut că dreptul de deducere nu poate fi limitat sau refuzat,
indiferent dacă achiziția a fost sau nu rezonabilă și rentabilă din punct de vedere economic,
singura condiție fiind cea ca activitățile economice desfășurate de contribuabil să fie taxabile.
Societatea clarifică faptul că baza de impozitare din facturile emise corespunde în totalitate
contraprestației efectiv plătite prestatorului, astfel nefiind justificat refuzul dreptului de deducere
pe motivul valorii disproporționate a prețului pretins de către prestator.

Concluziile Curții. CJUE confirmă încă o dată importanța existenței unei legături directe și

1
imediate între achiziții și livrări sau între achiziții și întreaga activitate economică desfășurată de
o persoană impozabilă. Atunci când achiziția unui bun sau a unui serviciu nu reprezintă un cost
direct pentru persoana impozabilă, ceea ce ar presupune că nu există o legătură directă și
imediată între o achiziție și o vânzare, se va analiza dacă este un cost general, angajat în vederea
realizării activității economice în ansamblu, indiferent dacă această achiziție a generat sau nu o
creștere a cifrei de afaceri. În plus, în exercitarea dreptului de deducere este irelevant faptul că o
tranzacție economică de o anumită natură este efectuată la un preț mai mare decât celelalte
prețuri de pe piață, atâta timp cât contraprestația bănească a fost efectiv plătită la valoarea
înscrisă în factură.

Așadar, în ceea ce privește exercitarea dreptului de deducere, valoarea unei cheltuieli angajate și
impactul, favorabil sau nefavorabil, asupra cifrei de afaceri sunt irelevante, atâta timp cât
contraprestația efectiv plătită de societate corespunde cu baza impozabilă din facturile emise și
se poate stabili o legătură directă și imediată între achiziții și livrări (în condițiile unor costuri
directe) sau între achiziții și activitatea economică în ansamblu (în cazul costurilor generale).

Aceasta este concluzia ce trebuie reținută ca urmare a deciziei CJUE în cauza C-334/20 și
sperăm ca autoritățile fiscale din România să țină cont de ea, iar legiuitorul să o implementeze
chiar în normele pentru aplicarea Codului Fiscal, așa cum a făcut cu multe ale hotărâri ale CJUE
care au dat claritate textului legal, fapt ce ajută atât contribuabilii, cât și autoritățile fiscale.

Taxarea inversă: Refuzul deducerii TVA pentru facturile emise cu furnizori fictivi - ce se
întâmplă cu TVA-ul colectat?

Într-o decizie recentă în domeniul TVA (regimul taxării inverse), Curtea de Justiție a Uniunii
Europene (CJUE) s-a pronunțat în privința refuzului deducerii TVA în cazul unei situații
apreciate ca fiind o simulație, unde, cu bună-știință, factura emisă menționa un furnizor fictiv.
CJUE se pronunță însă aici doar pe o fațetă a problemei, pentru că rămâne întrebarea ce se
întâmplă în astfel de cazuri cu TVA colectat prin mecanismul taxării inverse.

„Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe
valoarea adăugată coroborată cu principiul neutralității fiscale trebuie interpretată în sensul că
unei persoane impozabile trebuie să i se refuze exercitarea dreptului de deducere a taxei pe
valoarea adăugată (TVA) aferente achiziționării unor bunuri care i-au fost livrate atunci când
această persoană impozabilă a menționat cu bună-știință un furnizor fictiv pe factura pe care
ea însăși a emis-o pentru această operațiune în cadrul aplicării regimului de taxare inversă,
dacă, ținând seama de împrejurările de fapt și de elementele furnizate de respectiva persoană
impozabilă, datele necesare pentru a verifica dacă adevăratul furnizor avea calitatea de
persoană impozabilă lipsesc sau dacă se stabilește corespunzător cerințelor legale că persoana
impozabilă menționată a săvârșit o fraudă în materie de TVA sau știa ori ar fi trebuit să știe că
operațiunea invocată ca temei al dreptului de deducere era implicată într-o asemenea fraudă”,
concluzionează CJUE în cauza C-281/20, pe 11 noiembrie 2021.

2
Situația de fapt

Pe scurt, în cauză a fost implicată o firmă care, în cadrul unei operațiuni supuse regimului de
taxare inversă, a întocmit o factură pentru o achiziție de materiale reciclabile, dar firma-furnizor
nu dispunea, de fapt, de mijloacele necesare livrării materialelor respective. S-a considerat că
facturile emise erau false, deși era incontestabilă livrarea materialelor, iar Fiscul spaniol a
considerat toată operațiunea o simulație și a respins solicitarea de deducere a TVA-ului
aferent. În apărarea sa, firma care a emis acele facturi a susținut că „realitatea achiziționării
materialelor reciclabile în cauză era dovedită, că menționarea pe o factură a unui furnizor fictiv
ține de o simplă cerință de formă din moment ce achiziția a avut loc efectiv, că dreptul de
deducere a TVA-ului nu poate fi refuzat atunci când realitatea operațiunii este stabilită și că
regimul de taxare inversă aplicat în speță garantează nu numai perceperea TVA-ului și
controlul acestuia, ci și lipsa oricărui avantaj fiscal pentru contribuabil.”

Guvernul spaniol a susținut că „menționarea pe o factură a unui furnizor fictiv demonstrează

existența unei simulații, că disimularea identității adevăratului furnizor trebuie considerată ca
fiind legată de o fraudă atât în materie de TVA, cât și în materie de impozite directe și că
Ferimet (compania spanionlă în litigiu cu Fiscul spaniol - n.red.) nu a demonstrat lipsa unui
avantaj fiscal de care se prevalează.”

Comentariu pe baza deciziei Curții

Sorin Biban, Tax Senior Manager Biriș Goran: „În motivația sa, CJUE pune accent pe
condiția de fond privitoare la calitatea de persoană impozabilă a furnizorului (par. 26-27 din
decizie). În cazul în care această condiție nu este îndeplinită sau nu se poate verifica dacă
furnizorul avea calitatea de persoană impozabilă, dreptul de deducere trebuie refuzat, conform
CJUE. Anularea dreptului de deducere nu ar fi contrară principiului neutralității în acest caz.
Mai mult, este irelevant dacă se constată existența unui risc de pierdere a unor venituri fiscale,
sau dacă operațiunea în cauză a oferit sau nu un avantaj fiscal persoanei impozabile sau altor
persoane din lanțul de livrări/prestări.

Decizia CJUE lasă însă și un mare semn de întrebare: ce se întâmplă în astfel de cazuri cu TVA
colectat prin mecanismul taxării inverse? Rămâne colectat, rezultând astfel TVA de plată
suplimentar, sau trebuie anulat, astfel încât beneficiarul să nu fie pus în situația de a plăti suma
reprezentând TVA colectat?

Înclinația ar fi să se considere că TVA colectat va trebui achitat de beneficiar, însă Curtea

subliniază încă de la început că «întrebările adresate privesc exclusiv exercitarea dreptului de
deducere, iar nu aspectul dacă, în împrejurări precum cele evocate de instanța de trimitere, se
impune o sancțiune pecuniară în privința persoanei impozabile în cauză pentru încălcarea
anumitor cerințe prevăzute de Directiva 2006/112 sau dacă o astfel de sancțiune este
conformă principiului proporționalității». Ori, anularea dreptului de deducere fără o ajustare
în oglindă a TVA colectat, are ca rezultat tocmai o sancțiune pecuniară în sarcina
beneficiarului, egală cu suma TVA colectat.

3
Mă aștept ca în viitorul nu foarte îndepărtat CJUE să răspundă și la această întrebare, mai ales
ținând cont de practica organelor fiscale în cazul operațiunilor supuse taxării inverse, de a
anula dreptul de deducere a TVA atunci când consideră că nu sunt îndeplinite condițiile, fără a
efectua și ajustarea corespunzătoare a TVA colectat”.

CJUE: Înregistrarea de TVA trebuie permisă chiar dacă administratorul firmei e asociat
într-o altă firmă care e în insolvență

Simplul fapt că administratorul unei firme care solicită cod de TVA este asociat într-o altă firmă
aflată în insolvență nu este de ajuns pentru a refuza înregistrarea în scopuri de TVA, a decis
recent Curtea de Justiție a Uniunii Europene (CJUE) într-un caz românesc. Cu alte cuvinte,
autoritățile trebuie să și verifice efectiv dacă există un risc de evaziune, nu doar să-și bazeze
refuzul pe o regulă din legislație. În prezent, existența unei asocieri cu o firmă în insolvență este
considerată, conform legislației, un risc fiscal luat în calcul la acordarea codului de TVA.

Hotărârea dată zilele trecute de CJUE în cauza C-358/20 se referă la situația cu care s-a
confruntat o firmă românească în relația cu Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor.
Aceasta trebuie pusă în aplicare de toate instanțele care se pot confrunta cu situații similare.

Decizia a fost dată, în esență, pentru a stabili că, dacă obligă o firmă cu codul de TVA anulat să
colecteze taxa, în perioada de anulare, pentru operațiunile sale taxabile, autoritățile trebuie să-i
permită acesteia efectiv și deducerea TVA-ului. Însă, în același timp, s-a stabilit că Fiscul nu
poate refuza acordarea codului de TVA pe simplul motiv că administratorul firmei e
asociat într-o altă firmă aflată în insolvență.

Judecătorii CJUE au stabilit că legislația europeană nu se opune, „în cazul în care înregistrarea
în scopuri de TVA a unei persoane impozabile a fost anulată ca urmare a faptului că în
declarațiile sale de TVA depuse pentru șase luni consecutive nu au fost evidențiate operațiuni
taxabile, dar persoana respectivă și-a continuat activitatea în pofida acestei anulări, unei
legislații naționale care permite administrației fiscale competente să oblige persoana
impozabilă să colecteze TVA-ul datorat pentru operațiunile sale taxabile, cu condiția ca aceasta
să poată solicita reînregistrarea în scopuri de TVA și să deducă TVA-ul achitat în amonte.

Împrejurarea că administratorul persoanei impozabile este asociat în cadrul unei alte societăți,
care face obiectul unei proceduri de insolvență, nu poate fi invocată, ca atare, pentru a-i
refuza sistematic acestei persoane impozabile reînregistrarea în scopuri de TVA.”

În opinia CJUE, refuzul Fiscului de a aproba înregistrarea în scopuri de TVA pentru simplul fapt
că administratorul firmei e asociat într-o altă firmă care se întâmplă să fie în insolvență este
exagerat. În situații de acest gen, Fiscul ar trebui să și verifice dacă chiar există un risc de
evaziune înainte de a refuza înregistrarea.

„Or, faptul că o administrație fiscală condiționează, întemeindu-se pe legislația națională,

dreptul de deducere a TVA-ului de respectarea unor obligații de formă, precum înregistrarea în

4
scopuri de TVA, fără a lua în considerare cerințele de fond și mai ales, cum este cazul în speță,
potrivit precizărilor instanței de trimitere, fără a verifica dacă acestea sunt îndeplinite,
depășește ceea ce este necesar pentru a asigura colectarea corectă a taxei (...).

Aceeași concluzie se impune (...) în cazul în care o administrație fiscală decide în mod
sistematic, în aplicarea legislației naționale, să nu atribuie unei persoane impozabile un număr
de identificare în scopuri de TVA pentru simplul motiv că administratorul său este asociat în
cadrul unei alte societăți, care face obiectul unei proceduri de insolvență, fără însă a evalua
dacă există un risc pentru colectarea corectă a TVA-ului sau un risc de evaziune”, arată
judecătorii.

În prezent, conform procedurilor de înregistrare în scopuri de TVA din Ordinul Fiscului

393/2021, faptul că administratorul firmei care cere cod de TVA este asociat într-o altă firmă
care e în insolvență este unul dintre criteriile ce indică autorităților că există un risc fiscal.

Din legislație nu reiese, însă, cât de multă importanță acordă autoritățile acestui
aspect atunci când decid acordarea unui cod de TVA.

CJUE: Fiscul trebuie să permită deducerea inclusiv firmelor cu codul de TVA anulat, dacă
sunt îndeplinite condițiile de fond

Este exagerat ca dreptul de deducere a TVA-ului să fie condiționat de respectarea unor obligații
de formă, cum ar fi reînregistrarea în scopuri de TVA, fără a verifica cerințele de fond, a decis
recent Curtea de Justiție a Uniunii Europene (CJUE) într-un caz ce vizează România în mod
direct. Este vorba de situația unei firme cu cod anulat de TVA căreia i s-a refuzat sistematic
reînregistrarea și deducerea taxei pentru că administratorul său era asociat într-o altă firmă aflată
în insolvență.

Hotărârea dată zilele trecute de CJUE în cauza C-358/20 se referă la situația cu care s-a
confruntat o firmă românească în relația cu Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor.
Aceasta trebuie pusă în aplicare de toate instanțele care se pot confrunta cu situații similare.

În esență, dacă obligă o firmă cu codul de TVA anulat să colecteze taxa, în perioada de
anulare, pentru operațiunile sale taxabile, autoritățile trebuie să-i permită acesteia efectiv și
deducerea TVA-ului. Chiar dacă, în prezent, Codul fiscal permite acest lucru în teorie, Fiscul a
refuzat în practică, în speța amintită, dreptul de deducere prin respingerea reînregistrării în
scopuri de TVA pe motiv că administratorul firmei este asociat într-o altă firmă care era în
insolvență.

Astfel, judecătorii CJUE au stabilit că legislația europeană nu se opune, „în cazul în care
înregistrarea în scopuri de TVA a unei persoane impozabile a fost anulată ca urmare a faptului
că în declarațiile sale de TVA depuse pentru șase luni consecutive nu au fost evidențiate
operațiuni taxabile, dar persoana respectivă și-a continuat activitatea în pofida acestei

5
anulări, unei legislații naționale care permite administrației fiscale competente să oblige
persoana impozabilă să colecteze TVA-ul datorat pentru operațiunile sale taxabile, cu
condiția ca aceasta să poată solicita reînregistrarea în scopuri de TVA și să deducă TVA-ul
achitat în amonte.

Împrejurarea că administratorul persoanei impozabile este asociat în cadrul unei alte societăți,
care face obiectul unei proceduri de insolvență, nu poate fi invocată, ca atare, pentru a-i refuza
sistematic acestei persoane impozabile reînregistrarea în scopuri de TVA.”

Cu alte cuvinte, CJUE a atras atenția că Fiscul ar trebui să permită deducerea TVA-ului atât
timp cât condițiile de fond sunt îndeplinite. A refuza deducerea pe motive formale, precum
necesitatea reînregistrării în scopuri de TVA, este o măsură exagerată.

„Or, faptul că o administrație fiscală condiționează, întemeindu-se pe legislația națională,

dreptul de deducere a TVA-ului de respectarea unor obligații de formă, precum înregistrarea în
scopuri de TVA, fără a lua în considerare cerințele de fond și mai ales, cum este cazul în speță,
potrivit precizărilor instanței de trimitere, fără a verifica dacă acestea sunt
îndeplinite, depășește ceea ce este necesar pentru a asigura colectarea corectă a taxei”,
motivează judecătorii.

Tot exagerat este, în opinia CJUE, și refuzul Fiscului de a aproba reînregistrarea în scopuri de
TVA pentru simplul fapt că administratorul firmei e asociat într-o altă firmă care se întâmplă să
fie în insolvență. Mai exact, în situații de acest gen, Fiscul ar trebui să și verifice dacă chiar
există un risc de evaziune înainte de a refuza reînregistrarea.

„Aceeași concluzie se impune (...) în cazul în care o administrație fiscală decide în mod
sistematic, în aplicarea legislației naționale, să nu atribuie unei persoane impozabile un număr
de identificare în scopuri de TVA pentru simplul motiv că administratorul său este asociat în
cadrul unei alte societăți, care face obiectul unei proceduri de insolvență, fără însă a evalua
dacă există un risc pentru colectarea corectă a TVA-ului sau un risc de evaziune”, mai arată
judecătorii.

În prezent, conform procedurilor de înregistrare în scopuri de TVA din Ordinul Fiscului

393/2021, faptul că administratorul firmei care cere cod de TVA este asociat într-o altă firmă
care e în insolvență este unul dintre criteriile ce indică autorităților că există un risc fiscal. Din
legislație nu reiese, însă, cât de multă importanță acordă autoritățile acestui aspect atunci
când decid acordarea unui cod de TVA.

Noi decizii CJUE în domeniul TVA-ului: Deducerea taxei în cazul falimentului, dobânzi la
atragerea răspunderii solidare și stabilirea venitului unei operațiuni nedeclarate

Mai multe decizii ale Curții de Justiție a Uniunii Europene (CJUE), apărute în ultimele
săptămâni, vizează domeniul taxei pe valoarea adăugată (TVA). Dintre acestea, patru se referă la
deducerea TVA în cazul falimentului, plata datoriilor de TVA atunci când vine vorba despre

6
atragerea răspunderii solidare a unei persoane, stabilirea venitului unei operațiuni nedeclarate și
netaxate și contextul în care un imobil dat în chirie de o firmă într-o altă țară poate fi considerat
un sediu comercial fix.

1. Intrarea în faliment nu implică automat dispariția dreptului de deducere a TVA-ului. În

esență, chiar dacă o companie intră în faliment, se consideră că operațiunile făcute până la
desființarea efectivă au un caracter economic, astfel că dreptul de deducere a TVA-ului există în
continuare, a stabilit CJUE în iunie.

Asta înseamnă că practica actuală a Fiscului trebuie să se schimbe. Mai exact, Fiscul consideră
acum că intrarea în faliment duce automat la pierderea dreptului de deducere a TVA-ului, dar
judecătorii CJUE au stabilit contrariul.

2. Cel ce răspunde solidar trebuie să plătească, pe lângă TVA-ul datornicului, și dobânzile

aferente. Când vine vorba despre atragerea răspunderii solidare a unei persoane pentru o datorie
de TVA, aceasta trebuie să achite atât taxa în sine, cât și dobânzile aferente. Totuși, abordarea e
valabilă doar dacă se stabilește că, la exercitarea dreptului de deducere, se știa că datornicul nu
va plăti TVA-ul.

Mai precis, judecătorii CJUE au stabilit că legislația comunitară „nu se opune unei reglementări
naționale în temeiul căreia persoana ținută răspunzătoare în mod solidar (...) trebuie să
plătească, pe lângă cuantumul taxei pe valoarea adăugată neachitat de persoana obligată la
plata acestei taxe, și dobânzile moratorii aferente acestui cuantum datorate de persoana
obligată la plata taxei dacă se stabilește că, atunci când și-a exercitat ea însăși dreptul de
deducere, această persoană știa sau ar fi trebuit să știe că respectiva persoană obligată la plată
nu va plăti taxa menționată”.

3. Când Fiscul stabilește venitul unei operațiuni nedeclarate și netaxate se consideră că

suma include TVA. Concret, potrivit unei decizii CJUE din această lună, rezultatul unei
operațiuni ascunse Fiscului de către persoanele impozabile în scopuri de TVA trebuie să se
considere că, atunci când provine dintr-o reconstituire în cadrul unui control fiscal privind
impozitele directe, acesta include TVA-ul aferent operațiunii menționate.

Astfel, potrivit CJUE, la stabilirea valorii impozabile a unei tranzacții prin care s-a făcut
evaziune fiscală, sumele plătite și primite astfel cum au fost reconstituite de către autoritatea
fiscală în cadrul unui control trebuie considerate ca incluzând deja TVA.

4. O clădire dată în chirie de o firmă în altă țară nu-i un sediu comercial fix, în sensul
regulilor de TVA. Practic, CJUE a argumentat că, pentru ca un imobil să fie considerat un sediu
comercial fix conform regulilor de TVA, este nevoie de existența unor resurse umane și tehnice.

„Noțiunea de «sediu comercial fix», în temeiul unei jurisprudențe constante a Curții, impune o
consistență minimală, prin reunirea permanentă a resurselor umane și tehnice necesare pentru
anumite prestări de servicii. Aceasta presupune astfel un grad suficient de permanență și o
structură aptă, din punctul de vedere al resurselor umane și tehnice, să furnizeze în mod
autonom serviciile în discuție (...). În special, o structură lipsită de personal propriu nu poate

7
intra sub incidența acestei noțiuni de «sediu comercial fix»”, au explicat judecătorii CJUE.

Astfel, dacă pentru acel imobil nu există resursele necesare pentru a putea vorbi de o structură
care să acționeze în mod autonom, ideea de sediu comercial fix iese din discuție.

Important! Toate deciziile CJUE sunt obligatorii pentru toate instanțele naționale care se pot
confrunta cu o situație asemănătoare, deci și pentru România.