Insolventa sau falimentul se caracterizeaza prin insuficient a fondurilor banesti disponibile pentru

plata de catre debitor a datoriilor ajunse la scadenta. Starea de faliment poate fi declarata in
situatia in care debitorul nu isi achita datoriile dupa 30 de zile de la data scadentei acestora.

Procedura falimentului este reglementata prin Legea nr. 85 din 5 aprilie 2006 si reprezinta
procedura de insolventa colectiva si egalitara care se aplica debitorului pentru lichidarea averii
acestuia pentru acoperirea datoriilor. Procedura are caracter colectiv deoarece pentru
recuperarea creantelor contra debitorului sunt chemati toti creditorii.

Prin Legea nr. 85/2006 s-a instituit procedura simplificata, prin care, in anumite conditii, debitorul
intra direct in procedura falimentului, fie odata cu deschiderea procedurii insolventei, fie dupa o
perioada de observatie de maximum 60 de zile. Procedura simplificata este aplicata firmelor care
solicita in mod expres aceasta forma de inchidere, dar si firmelor care si-au pierdut dreptul la
reorganizare judiciara. Procedura simplificata este aplicabila pentru urmatoarele categorii de
debitori aflati in stare de insolventa:

 comercianti, persoane fizice, actionand individual;

 asociatii familiale;
 societati comerciale, societati cooperative, organizatii cooperatiste, societati agricole,
grupuri de interes economic sau orice alte persoane juridice de drept privat care
desfasoara si activitati economice si care indeplinesc una dintre urmatoarele conditii:

1. nu detin niciun bun in patrimoniul lor;

2. nu pot fi gasite actele constitutive sau documentele contabile;
3. nu poate fi gasit administratorul;
4. nu mai exista sediul sau sediul nu corespunde adresei din registrul comertului;

 debitori care si-au declarat prin cererea introductiva intentia de intrare in faliment;
 debitori care nu sunt indreptatiti sa beneficieze de procedura de reorganizare judiciara
prevazuta de prezenta lege.

Procedura falimentului se poate incheia prin radierea debitorului din registrul comertului.

Conditii de ajustare a bazei de impozitare a TVA

Existenta unei hotarari definitive si irevocabile de inchidere a procedurii de declarare a

falimentului permite creditorului firmei insolvente ajustarea bazei de impozitare aferente livrarilor
de bunuri sau prestarilor de servicii efectuate anterior deschiderii procedurii de insolventa.

Astfel, baza de impozitare inscrisa intr-o factura emisa initial catre un client bun platnic la
momentul faptului generator poate fi redusa partial sau total in situatia in care contravaloarea
acesteia nu se mai poate incasa datorita falimentului beneficiarului.

Reducerea bazei de impozitare se efectueaza la nivelul sumei neincasate inregistrate in soldul

debitor al contului 411. O factura emisa initial catre un client poate sa fie partial incasata sau
poate sa fie integral neincasata. Astfel, in functie de situatia existenta, dovedita cu documente si
evidente contabile, ajustarea bazei de impozitare a TVA se poate limita doar la suma partial
neincasata sau se poate extinde la intreaga suma facturata, neincasata. Prin ajustarea bazei de
impozitare se reduce in mod corespunzator si suma TVA colectata initial, la data emiterii facturii.

Temeiul de drept pentru ajustarea bazei de impozitare a TVA

D.p.d.v. fiscal, ajustarea bazei de impozitare este permisa prin art. 138 lit. d) din Codul fiscal si
poate fi efectuata numai dupa data pronuntarii hotararii judecatoresti de inchidere a procedurii
prevazute de Legea nr. 85/2006 privind procedura insolventei si
numai daca hotararea respectiva a ramas definitiva si irevocabila.

Ajustarea bazei de impozitare a TVA este posibila numai daca beneficiarul a fost declarat in stare
de insolventa ulterior livrarii bunurilor si prestarii serviciilor.

Retineti!
Pentru ajustarea bazei de impozitare nu este suficienta existenta sentintei pronuntate de
judecatorul-sindic prin care se decide intrarea in faliment, fie prin procedura generala, fie
prin procedura simplificata. Este obligatorie existenta hotararii judecatoresti ramase
definitiva si irevocabila de inchidere a procedurii insolventei!

Situatii practice diferite, regimuri fiscale diferite

Prin Codul fiscal sunt reglementate doua situatii diferite care pot interveni in relatiile dintre
furnizori si clienti:

 situatia in care furnizorul, inainte de efectuarea operatiunii de livrare de bunuri sau

prestare de servicii, cunoaste faptul ca pentru cumparatorul respectiv s-a deschis
procedura de insolventa. In aceasta situatie, pentru operatiunile efectuate, furnizorul este
obligat sa aplice masurile de simplificare daca este inregistrat in scopuri de TVA si
cumparatorul bunurilor sau prestatorul de servicii. In acest context, la momentul livrarii
bunurilor si a prestarii serviciilor, furnizorul emite factura pe care inscrie, obligatoriu,
mentiunea „taxare inversa“. O astfel de obligatie este reglementata prin art. 160 alin. (2)
lit. b) si pct. 82 din Normele de aplicare ale Codului fiscal. Un astfel de regim nu este
aplicabil pentru livrarea de bunuri in cadrul comertului cu amanuntul;
 situatia in care furnizorul, inainte de efectuarea operatiunii de livrare de bunuri sau
prestare de servicii, nu intuieste faptul ca respectivul cumparator va intra in incapacitate
de plata si nu va achita datoriile ajunse la scadenta.

In acest context, la momentul livrarii bunurilor si a prestarii serviciilor, furnizorul emite factura prin
aplicarea regimului normal de taxare si colecteaza TVA. Doar pentru astfel de situatii este
posibila ajustarea bazei de impozitare a TVA daca pentru respectivul client se pronunta, ulterior
livrarii de bunuri sau prestarii de servicii, o hotarare judecatoreasca, ramasa definitiva si
irevocabila.

Spre deosebire de regimul de taxare prin aplicarea masurilor de simplicare in cazul deschiderii
procedurii de insolventa a cumparatorului, regim aplicat conditionat de calitatea de platitor de
TVA a ambelor parti participante la tranzactie, ajustarea de catre furnizor a bazei de impozitare a
TVA dupa pronuntarea hotararii judecatoresti de inchidere a procedurii de insolventa a
cumparatorului, nu este conditionata de calitatea de platitor de TVA a cumparatorului declarat
falimentar.

O alta diferenta intre cele doua regimuri fiscale prezentate consta in faptul ca regimul de taxare
prin aplicarea masurilor de simplificare in cazul deschiderii procedurii de insolventa are un
caracter obligatoriu, spre deosebire de ajustarea prin reducerea bazei de impozitare, care are un
caracter optional.

Facturile emise in acest regim de taxare prin aplicarea masurilor de simplificare nu se raporteaza
prin formularul „Declaratie informativa privind livrarile/prestarile si achizitiile efectuate pe teritoriul
national“, cod 394, reglementat prin O.M.F.P. nr. 702 din 14 mai 2007.
Facturile emise prin ajustarea bazei de impozitare se raporteaza prin formularul „Declaratie
informativa privind livrarile/prestarile si achizitiile efectuate pe teritoriul national“ doar de catre
creditor.

P rocedura ajustarii bazei de impozitare

o d.p.d.v. fiscal:

Procedura de ajustare a bazei de impozitare impune parcurgerea urmatoarelor etape de lucru:

 emiterea obligatorie a unei facturi de ajustare prin care se inscrie cu

semnul minus atat baza de impozitare, cat si TVA aferenta
Obligativitatea emiterii unei facturi rezulta din prevederile art. 159
„Corectarea documentelor“ alin. (2) din Codul fiscal prin care se face
precizarea: „In situatiile prevazute la art. 138 furnizorii de bunuri si/sau
prestatorii de servicii trebuie sa emita facturi sau alte documente, cu
valorile inscrise cu semnul minus, cand baza de impozitare se reduce
sau, dupa caz, fara semnul minus, daca baza de impozitare se
majoreaza, care vor fi transmise si beneficiarului, cu exceptia situatiei
prevazute la art. 138 lit. d)“. Prin lit. d) este permisa ajustarea ,,in cazul in
care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se
poate incasa din cauza falimentului beneficiarului“.

Asa cum rezulta din textul de lege, factura emisa pentru ajustarea in minus a bazei de impozitare
nu se transmite si firmei declarate in stare de faliment (insolventa).

Aceeasi obligatie rezulta si din normele de aplicare ale Codului fiscal elaborate pentru punerea in
practica a art. 138 pct. 20 alin. (1) prin care se face precizarea ca furnizorii de bunuri sau
prestatorii de servicii ajusteaza baza impozabila a taxei dupa efectuarea livrarii/prestarii in situatia
in care evenimentele enumerate la art. 138 din Codul fiscal intervin ulterior facturarii si inregistrarii
taxei in evidentele persoanei impozabile. In continuare, se mentioneaza obligatia furnizorilor sau
a prestatorilor de a emite, in astfel de situatii, facturi cu valorile inscrise cu semnul minus
deoarece are loc reducerea bazei de impozitare a TVA.

Pe factura astfel emisa se face referire la factura initiala si se inscrie mentiunea „ajustare baza de
impozitare“. D.p.d.v. al formei, factura de ajustare a bazei de impozitare a TVA poate fi
considerata o factura de stornare.

Recomandari!
Daca pentru acelasi client, declarat definitiv si irevocabil in stare de faliment,
avetimaimulte facturi neincasate integral sau partial neincasate, va recomand sa emiteti o
factura de ajustare pentru fiecare factura emisa initial. Nu recomand emiterea unei singure
facturi de ajustare, centralizatoare, pentru intregul sold debitor al contului 4118.

Nu s-ar mai respecta astfel cerintele impuse prin art. 155 alin. (5) literele k), l), m) si n) din Codul
fiscal cu privire la informatiile ce trebuie furnizate obligatoriu prin fiecare factura emisa, referitoare
la: denumirea si cantitatea bunurilor livrate si denumirea serviciilor prestate;

o data la care au fost livrate bunurile sau prestate serviciile;

o pretul unitar al bunurilor sau tariful serviciilor si baza de impozitare aferenta
bunurilor livrate si serviciilor prestate, diferentiat pentru fiecare cota, scutire sau
operatiune netaxabila;
 o suma TVA colectata corespunzator cotelor aplicabile. Va recomand sa inscrieti
pe factura de ajustare urmatoarele informatii necesare pentru identificarea
facturii:
 baza legala a ajustarii efectuate: Cod fiscal, art. 138 lit. d);
 numarul si data hotararii judecatoresti definitive si irevocabile.

Model de factura pentru ajustarea bazei de impozitare a TVA

Furnizor: Cumparator:

S.C. AUTOMEC S.A. S.C. COVRIGEI S.R.L.

Sediul social: str. .................... nr. ........... Sediul social: str. .................... nr. ...........

Dolj Roman

Nr. O.N.R.C. J 34/265/1997 Nr. O.N.R.C.J 52/43456/2007

C.U.I. RO 9625020 C.U.I. RO 323459

Factura nr. 1 475 din 31.03.2009

Valoare
Pretul Valoare
unitar (fara TVA
Nr. U.M Cantit TVA)
Denumire
crt. . .
– lei – – lei –
– lei –

0 1 2 3 4 5 6

Ajustare baza de impozitare la factura nr.

23467/05.02.05 conform art. 138 lit. d), hotarare
1 x x x - 24.500 - 4.655
judecatoreasca definitiva si irevocabila din data de
02.03.09

2 Total factura (col. 5 + col. 6) - 29.155

 evidentierea facturii emise in jurnalul pentru vanzari prin inscrierea cu
semnul minus a valorii totale, delimitata prin cele doua elemente de
identificare, respectiv baza de impozitare si TVA colectata aferenta
 raportarea operatiunii in decontul de TVA in baza jurnalului pentru
vanzari

Prin decontul de TVA nu au fost reglementate in mod expres situatiile de ajustare a TVA
colectate admise prin art. 138 din Codul fiscal, ci doar situatiile de ajustare a TVA deduse initial la
data achizitiei bunurilor mobile corporale si a bunurilor imobile, in functie de situatiile intervenite
ulterior achizitiei, in perioadele fiscale de raportare.
Din acest motiv, consider ca ajustarea TVA colectata trebuie inscrisa la randul de regularizari
TVA colectata din decontul de TVA reglementat prin O.M.E.F. nr. 1.746 din 16 decembrie 2008,
respectiv la randul 13 destinat regularizarilor privind taxa colectata.

Astfel de regularizari sunt impuse de aparitia unor evenimente care determina modificarea datelor
declarate initial prin decontul de TVA.

Prin O.M.F.P. nr. 1.746 din 16 decembrie 2008 se face precizarea ca se evidentiaza la randul 13
sumele rezultate din:

 corectarea informatiilor cuprinse la randurile 6, 7, 8, 9 si 10 din

deconturile anterioare;
 orice alte sume rezultate din regularizarile prevazute de legislatia in
vigoare, datorate unor evenimente care determina modificarea datelor
declarate initial. Aici au fost avute in vedere, printre altele:

– acordarea de reduceri de pret;

– modificarea pretului de vanzare;
– nedeclararea din eroare a operatiunii in perioada in care intervine exigibilitatea etc.

o d.p.d.v. contabil:

O astfel de posibilitate a ajustarii bazei de impozitare a TVA nu este reglementata in mod expres
prin legislatia contabila.

Totusi, notiunea de ajustare se regaseste si in legislatia contabila! In acest sens, insolventa unui
client este tratata d.p.d.v. contabil prin O.M.F.P. nr. 1.752/2005, la sectiunea 7.1.4. „Evaluarea la
data iesirii din entitate“ la pct. 62 „Evenimente ulterioare datei bilantului“ alin. (3) lit. b). Prin acest
act normativ, insolventa este considerata un eveniment ulterior datei bilantului care trebuie
reflectat in situatiile financiare anuale. Insolventa unui client confirma faptul ca la data bilantului
exista o pierdere aferenta unei creante comerciale, motiv pentru care firma care a inregistrat
pierderea din aceasta cauza are obligatia sa ajusteze valoarea contabila a creantei comerciale.

Prin pct. 154 din acelasi ordin, se impune inregistrarea distincta in evidenta contabila a creantelor
incerte. Evidenta clientilor incerti, rau-platnici sau in litigiu, se tine cu ajutorul contului 4118.

Referitor la categoria clientilor incerti, dubiosi, rau-platnici sau in litigiu, in practica ne putem
confrunta cu urmatoarele trei situatii posibile:

1) In cursul unui exercitiu financiar, un debitor introduce din proprie initiativa cererea de intentie
pentru intrarea in faliment, instanta emite hotararea de inchidere a procedurii de insolventa
definitiva si aceasta ramane definitiva si irevocabila pana la data de 31 decembrie a anului
curent.

Datorita procedurii simplificate de declarare in stare de faliment si de pronuntare a hotararii

definitive si irevocabile, se poate intampla ca debitorul caruia i s-a livrat un bun sau i s-a prestat
un serviciu sa fie declarat in faliment in cursul aceluiasi an calendaristic prin depunerea din
proprie initiativa a cererii introductive a intentiei de intrare in faliment.

In aceasta situatie, neincasarea creantei de la acel debitor nu mai poate fi considerata un

eveniment ulterior datei bilantului. In acest caz, in baza hotararii judecatoresti definitive si
irevocabile primite, furnizorul rocedeaza la emiterea facturii de ajustare a bazei de impozitare si,
implicit, a TVA colectate.
In baza facturii emise, creditorul efectueaza urmatoarele inregistrari contabile:

o in negru:

4118 = 4111

„Clienti incerti si in litigiu“ „Clienti“

o in rosu:

4118
= %
„Clienti incerti si in
litigiu“

 
701..........708

 „Venituri din vanzarea produselor finite“... „Venituri din activitati

diverse“
 
4427
„TVA colectata“

Acelasi efect contabil si fiscal s-ar obtine si in situatia in care s-ar efectua urmatoarele doua
inregistrari contabile:

 inregistrarea pe cheltuieli a bazei de impozitare TVA ajustate:

o in negru:

654   = 4118 (baza de impozitare a TVA)

„Pierderi din creante si debitori diversi“   „Clienti incerti si in litigiu“

o  i n rosu:

4118   = 4427

„Clienti incerti si in litigiu“    „TVA colectata“

 inregistrarea pe cheltuieli a soldului debitor neincasat al contului 411:
o in negru:

4118
% = „Clienti incerti si in litigiu“
654
„Pierderi din creante“
 4427
„TVA colectata“

   

2) Inainte de efectuarea formalitatilor de inchidere a exercitiului financiar, caracterul incert al

creantei se poate consemna in Procesul-verbal de inventariere anuala prin care se propune
trecerea sumelor neincasate din contul de clienti in contul de clienti incerti si in litigiu.

Inregistrarea contabila se face prin utilizarea formulei:

4118 = 4111

„Clienti incerti si in litigiu“ „Clienti“

Prin referatul intocmit de comisia centrala de inventariere, daca sumele aferente clientilor
neincasati este mult prea mica astfel incat nu s-ar justifica recuperarea in instanta a debitelor, se
poate propune scoaterea din evidenta a clientilor incerti, dubiosi, rau-platnici fara alte formalitati,
prin inregistrarea acestora direct pe cheltuieli nedeductibile d.p.d.v. fiscal la determinarea
profitului impozabil. Trecerea pe cheltuieli de exploatare se face pe baza deciziei conducatorului
firmei fara a introduce actiune in instanta. Pentru inchiderea contului de clienti neincasati se
efectueaza inregistrarea contabila:

654 = 4118

„Pierderi din creante si debitori diversi" „Clienti incerti si in litigiu“

Intr-o astfel de situatie, clientii incerti, dubiosi sau rau-platnici sunt scosi din evidenta contabila
fara a mai fi evidentiati in bilantul contabil al exercitiului financiar in curs.

Retineti!
Aceasta decizie a conducatorului firmei nu are influente asupra bazei de impozitare a TVA
deoarece, in lipsa unei hotarari judecatoresti definitive si irevocabile, nu poate fi ajustata
baza de impozitare a TVA.

3) Prin referatul intocmit de comisia centrala de inventariere, se constata riscul de neincasare la

scadenta a sumelor datorate de diversi clienti pentru care s-a deschis procedura de insolventa,
ulterior livrarilor de bunuri sau prestarilor de servicii. In aceasta situatie, clientii cu probleme sunt
evidentiati distinct, prin aceeasi formula contabila:

4118 = 4111

„Clienti incerti si in litigiu“ „Clienti“

Pentru creantele cu probabilitate mare de neincasare se poate inregistra o ajustare pentru

deprecierea creantelor, in baza formulei contabile:
 6814 = 491
„Ajustari pentru deprecierea
„Cheltuieli de exploatare privind ajustarile pentru deprecierea creantelor – clienti“
activelor circulante“

Retineti!
Ajustarea pentru deprecierea creantelor nu are influente asupra bazei de impozitare a TVA
deoarece reprezinta doar o operatiune contabila de evaluare a creantelor la valoarea
probabila de incasare a acestora, fara a reprezenta ajustarea unei operatiuni economice.

In situatia prezentata, in anul imediat urmator inchiderii exercitiului financiar, creditorul poate intra
in posesia unei hotarari judecatoresti de inchidere a procedurii de insolventa. Daca aceasta
hotarare ramane definitiva si irevocabila, creditorul poate sa ajusteze baza de impozitare a TVA
aferente facturii neincasate, incepand cu data pronuntarii respectivei hotarari. Ajustarea se
efectueaza prin emiterea unei facturi cu semnul minus care se inregistreaza d.p.d.v. contabil in
rosu:

4118
= %
„Clienti incerti si in
litigiu“

 
701..........708

 „Venituri din vanzarea produselor finite“... „Venituri din activitati

diverse“
 
4427
„TVA colectata“

Inregistrarea in rosu pe venituri de exploatare conduce implicit la pierderi care sunt admise
d.p.d.v. fiscal la determinarea profitului impozabil asa cum se reglementeaza prin art. 21 alin. (2)
lit. n) pct. 1: „pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor neincasate, in
urmatoarele cazuri:

1. procedura de faliment a debitorilor a fost inchisa pe baza hotararii judecatoresti;“.

Retineti!
Spre deosebire de legislatia privind TVA, in sectiunea din Codul fiscal care reglementeaza
impozitul pe profit nu se prevede in mod expres obligativitatea existentei unei hotarari
judecatoresti „definitive si irevocabile“.