PROVIZIOANE PENTRU CLIENTI INCERTI

Prin cele ce urmeaza, vom stabili care sunt diferentele dintre provizioanele deductibile fiscal si cheltuielie inregistrate cu deprecierea creantelor pentru clientii neincasati. Vom stabili daca la data deschiderii falimentului se poate constitui provizion de 100% sau numai la sfarsitul anului. Solutia consultantului: Reglementarile contabile definesc provizioanele ca fiind pasive cu exigibilitate sau valoare incerta. Pentru a putea fi inregistrate in evidenta contabila cheltuieli cu provizioanele trebuie sa fie indeplinite urmatoarele conditii: - sa existe o obligatie curenta la data bilantului generata de evenimente anterioare acestei date; - este probabila efectuarea unor plati pentru onorarea obligatiei respective; - suma poate fi estimata. Provizioanele se inregistreaza in evidenta contabila la sfarsitul exercitiului financiar. Provizioane pentru clienti incerti nu se inregistreaza din punct de vedere contabil deoarece, conform prevederilor pct. 218 si urmatoarele din OMFP 3055/2009, cu modificarile ulterioare, acestea au un alt regim. Atunci cand se constata ca exista posibilitatea ca anumiti clienti sa nu mai poata fi incasati, se inregistreaza ajustari de valoarea. Cheltuielile privind ajustarile sunt nedeductibile din punct de vedere fiscal, dar, potrivit principiului prudentei trebuie sa se tina cont de deprecierea clientilor respectivi. Primul pas in evidentierea posibilitatii existentei unor clienti care sunt rau platnici este acela al inventarierii. In evidenta contabila au loc urmatoarele inregistrari legate de clientii incerti: - inregistrarea unei ajustari ca urmare a riscului de neincasare in totalitate a creantei respective 4118 "Clienti incerti sau in litigiu" 6814 "Cheltuieli de exploatare privind ajustarile pentru deprecierea activelor circulante" = 491 "Ajustari pentru deprecierea creantelor-clienti" = 4111 "Clienti"

654

scoaterea din evidenta a creantei care nu mai poate fi incasata = 4118 "Clienti incerti sau in litigiu"

"Pierderi din creante si debitori diversi" si - anularea ajustarii efectuate 491 "Ajustari pentru deprecierea creantelor-clienti" =

7814 "Venituri din ajustari pentru deprecierea activelor circulante"

Din punct de vedere fiscal, sunt recunoscute la calculul impozitului pe profit urmatoarele tipuri de provizioane: a) provizioanele constituite in limita unui procent de: 20% - incepand cu data de 1 ianuarie 2004, 25% - incepand cu data de 1 ianuarie 2005, 30% - incepand cu data de 1 ianuarie 2006, din valoarea creantelor asupra clientilor si care indeplinesc urmatoarele conditii: - sunt inregistrate dupa data de 1 ianuarie 2004; - sunt neincasate intr-o perioada ce depaseste 270 de zile de la data scadentei; - nu sunt garantate de alta persoana; - sunt datorate de o persoana care nu este persoana afiliata societatii - au fost incluse in veniturile impozabile ale societatii.

b) provizioanele constituite in limita unui procent de 100% din valoarea creantelor asupra clientilor, inregistrate de catre societate, care indeplinesc cumulat urmatoarele conditii: - sunt inregistrate dupa data de 1 ianuarie 2007; - creanta este detinuta la o persoana juridica asupra careia este declarata procedura de deschidere a falimentului, pe baza hotararii judecatoresti prin care se atesta aceasta situatie; - nu sunt garantate de alta persoana; - sunt datorate de o persoana care nu este persoana afiliata societatii;

- au fost incluse in veniturile impozabile ale societatii. Provizioanele pentru clienti incerti se calculeaza pentru intreaga suma, inclusiv TVA aferenta. Ele se inregistreaza numai din punct de vedere fiscal si sunt luate in calcul in trimestrul in care sunt indeplinite conditiile de neincasare sau exista hotararea judecatoreasca de deschidere a falimentului. Pentru ca provizioanele fiscale sa fie deductibile, acestea trebuie sa se refere la creante datorate de clientii societatii pentru produsele vandute (inclusiv marfuri, materiale, semifabricate etc.), lucrarile executate si serviciile prestate pe baza facturilor emise. Rezulta ca: - provizioanele deductibile din punct de vedere fiscal in limitele prevazute de Codul fiscal nu se inregistreaza in contabilitate si ele reprezinta sume de care se tine cont trimestrial/anual numai extracontabil, - in contabilitate se inscriu numai cheltuieli cu deprecierile creantelor respective si numai la finele anului. In formularul 101, aprobat prin OPANAF 1950/2012, cheltuielile cu provizioanele se inscriu: - la rd. 2 "Cheltuieli de exploatare" - cu toata valoarea deprecierilor inregistrate in evidenta contabila, - la rd. 17 "Provizioane fiscale" (20 sau 30% din valoarea clientului incert), asa cum rezulta din evidenta fiscala, - la rd. 30 "Cheltuieli cu provizioanele si cu rezervele care depasesc limita prevazuta de lege" - cu toata valoarea inregistrata in evidenta contabila. In felul acesta, ceea ce s-a dedus la rd. 2, se anuleaza cu ceea ce se inscrie la rd. 30 si ramane deductibila suma de la rd. 17.

Care este modalitatea de inregistrare in evidenta contabila a unui client insolvabil , pentru care se detine hotarare judecatoreasca de deschidere a procedurii falimentului debitoarei . Totodata , facem urmatoarele precizari : - pana in prezent nu s-au constituit provizioane pentru clientul neincasat ; - pana in prezent judecatorul sindic nu a dat o sentinta de inchidere a procedurii si drept urmare detinem numai hotararea judecatoreasca de deschidere si nu detinetm si hotararea judecatoreasca finala de inchidere a procedurii de faliment . Potrivit prevederilor art. 21 al. ( 1 ) Titlul II Impozitul pe profit din Lg.nr. 571 / 2003 privind Codul fiscal , cu modificarile si completarile ulterioare , pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate in scopul relizarii de venituri impozabile , inclusiv cele reglementate prin acte normative in vigoare . Conform alin. ( 2 ) lit. n ) pct. 1 al aceluiasi articol , sunt cheltuieli efectuate in scopul realizarii de venituri si pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor neincasate , in cazul in care procedura de faliment a debitorilor a fost inchisa pe baza hotararii judecatoresti . Totodata , in conformitate cu prevederile cu prevederile art. 138 lit. d ) Titlul VI T.V.A. din Lg. nr. 571 / 2003 privind Codul fiscal , cu modificarile si completarile ulterioare , baza de impozitare se reduce in cazul in care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate incasa din cauza falimentului beneficiarului . Ajustarea este permisa incepand cu data pronuntarii hotararii judecatoresti de inchidere a procedurii prevazute de Lg. nr. 85 / 2006 privind procedura insolventei , hotarare ramasa definitiva si irevocabila . Asa cum este stipulat la pct. 20 alin. ( 3 ) din Normele Metodologice de aplicare a Lg. nr. 571 / 2003 privind Codul fiscal , aprobate prin H.G. nr. 44 / 2004 cu modificarile si completarile ulterioare , ajustarea bazei de impozitare a taxei pe valoarea adaugata , prevazuta la art. 138 lit. d ) din Codul fiscal este permisa numai in situatia in care data declararii falimentului beneficiarilor a intervenit dupa data de 01.ianuarie 2004 , inclusiv pentru facturile emise inainte de aceasta data , daca contravaloarea bunurilor livrate / serviciilor prestate ori taxa pe valoarea adaugata aferenta consemnata in aceste facturi nu se poate incasa din cauza falimentului beneficiarului . Asa cum este stipulat la art. 1 lit. a ) din H.G.nr. 830 / 2002 privind regimul deductibilitatii fiscale a provozioanelor agentilor economici , ale bancilor , organizatiilor cooperatiste de credit si fondurilor de garantare , sunt deductibile fiscal provizioanele constituite pentru clientii neincasati , in cazul declararii falimentului acestora, pe baza hotrrii judectoreti de deschidere prin care se atest aceast situaie, n limita creanei neacoperite prin avansurile ncasate i garaniile deinute de agentul economic asupra clienilor respectivi, i orice alte elemente asiguratorii. Diminuarea sau anularea provizioanelor se efectueaz prin trecerea acestora pe venituri n cazul ncasrii creanei, nregistrrii acesteia pe cheltuieli sau pe baza unei hotrri judectoreti definitive de declarare a falimentului, prin care se certific imposibilitatea ncasrii creanei; Potrivit prevederilor art.22alin.( 1 ) lit. j ) Titlul II Impozitul pe profit din Lg. nr. 571 / 2003 privind Codul fiscal , cu modificarile si completarile ulterioare ,contribuabilul are dreptul la deducerea provizioanelor constituite n limita unei procent de 100% din valoarea creanelor asupra clienilor, nregistrate de ctre contribuabil , altele dect cele prevzute la lit. d), f), g) i i), ale aceluiasi articol , care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: 1. sunt nregistrate dup data de 1 ianuarie 2007;

2. creana este deinut la o persoan juridic asupra creia este declarat procedura de deschidere a falimentului, pe baza hotrrii judectoreti prin care se atest aceast situaie; 3. nu sunt garantate de alt persoan; 4. sunt datorate de o persoan care nu este persoan afiliat contribuabilului; 5. au fost incluse n veniturile impozabile ale contribuabilului. Potrivit prevederilor Lg. nr. 85 / 2006 privind procedura insolventei , dupa deschiderea procedurii falimentului fata de debitoare , lichidatorul judiciar desemnat , in urma operatiunilor de lichidare , poate recupera total sau partial creantele . Avand in vedere prevederile legale mai sus mentionate , rezulta urmatoarele:

data declararii falimentului este data pronuntarii hotararii judecatoresti finale de inchidere a procedurii , hotarare ramasa definitiva si irevocabila ; in contabilitate , clientul va fi evidentiat mai intai in categoria incerti si apoi veti putea constitui provizioane pentru depreciere , pe seama cheltuielilor , provozioanele constituite dupa data de 01.01.2007 , pe baza hotararii judecatoresti de deschidere a procedurii falimentului fata de debitoare , fiind deductibile fiscal in limita unui procent de 100% ; dupa data pronuntarii hotararii prin care se dispune deschiderea procedurii falimentului fata de debitoare si pana la data pronuntarii hotararii judecatoresti de inchidere a procedurii de faliment , lichidatorul judiciar poate recupera total sau partiat creantele ; in contabilitate , diminuarea sau anularea provizioanelor se efectueaza prin trecerea acestora pe venituri . Anularea provizioanelor are loc cu ocazia incasarii creantei sau in cazul inregistrarii acesteia pe cheltuieli sau pe baza unei hotarari judecatoresti definitive de declarare a falimentului, prin care se atesta imposibilitatea incasarii creantei ; numai din data pronuntarii hotararii judecatoresti finale de inchidere a procedurii de faliment , ramasa definitiva si irevocabila se poate efectua scaderea din evidenta a creantelor ramase neincasate si ajustarea bazei de impozitare a taxei pe valoarea adaugata , aferenta acestora .