Sunteți pe pagina 1din 13

CONTABILITATE ŞI FISCALITATE

1. Analiza raportului rezultat contabil – rezultat fiscal;

Pentru impozitarea profitului, trebuie pornit de la faptul că, nu în toate cazurile principiile contabile
subordonate imaginii fidele sunt convergente în totalitate cu principiile impunerii fiscale.
Există mai multe metodologii de calcul a impozitului pe profit cu implicaţii, în cazul unora şi asupra
contabilităţii. Astfel anumite practici vizează înregistrarea în contabilitate numai a impozitelor pe
profit exigibile sau aferente anului fiscal, în timp ce alte practici au în vedere şi contabilizarea
implicaţiilor fiscale viitoare ale tranzacţiilor şi evenimentelor prezente, respectiv reprezentarea
creanţelor sau datoriilor amânate din impozitul pe profit1.

De aceea, trebuie făcut distincţie între rezultatul contabil şi rezultatul fiscal.

Rezultatul contabil reprezintă suma globală a profitului sau pierderii exerciţiului financiar ce
figurează în contul 121 “Profit şi pierdere” înainte de impozitare.

Rezultatul fiscal reprezintă profitul impozabil sau pierderea fiscală a exerciţiului, stabilit potrivit
regulilor fiscale şi în funcţie de care se calculează volumul impozitelor exigibile (sau rambursabile).

Rezultatul fiscal sau impozabil se obţine prin corectarea rezultatului contabil cu cheltuielile
nedeductibile din punct de vedere fiscal şi cu deducerile conform relaţiei:

Rezultat fiscal = Rezultat contabil – Deduceri fiscale – Cheltuieli nedeductibile.

 Cheltuielile nedeductibile sunt cele care nu se iau în calcul atunci când se calculează
impozitul pe profit. Se mai pot numi şi reintegrări fiscale.
 Deducerile fiscale reprezintă elemente neimpozabile care diminuează rezultatul
fiscal.

Conform Legii impozitului pe profit nr. 414/2002 „profitul impozabil se calculează ca diferenţă intre
veniturile realizate din orice sursa si cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an
fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile si se adaugă cheltuielile nedeductibile.” (art.7 alin1).

In înţelesul legii, sunt considerate venituri neimpozabile:


a) dividendele primite de către o persoana juridica romana de la o alta persoana juridica
romana;
b) diferentele favorabile de valoare ale titlurilor de participare înregistrate ca urmare a
incorporării rezervelor, a beneficiilor sau a primelor de emisiune ori prin compensarea unor
creanţe la societatea la care se deţin participaţiile;
c) venituri rezultate din anularea datoriilor care au fost considerate cheltuieli nedeductibile,
precum si din anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere sau a veniturilor
realizate din recuperarea unor cheltuieli nedeductibile;
d) alte venituri neimpozabile, prevăzute expres in acte normative speciale.

1
Athanasiu POP, Contabilitatea financiară românească - armonizată cu Directivele contabile Europene şi Standardele
Internaţionale de Contabilitate, Editura Intelcredo, Deva, 2002
Observaţii:
Este de remarcat modificarea parţială faţă de legea anterioară a tratamentului fiscal al
veniturilor din dividende primite de o persoana juridica romana. Astfel, in cazul in care
dividendele provin de la o persoana juridica străină, ele se supun impozitării, nemaifiind
incluse in lista veniturilor netaxabile. Prin urmare, daca o societate romana îşi
desfăşoară activitatea intr-un alt stat printr-o filiala înfiinţată conform legislaţiei acelui
stat (persoana juridica străină), partea din profiturile societăţii străine primita de
societatea romana sub forma de dividende este luata in calcul la determinarea profitului
impozabil in România.
De asemenea, veniturile din reevaluarea la sfârşitul anului a disponibilităţilor în valuta
deţinute de contribuabili devin impozabile conform prevederilor noii legislaţii.
Astfel, daca un contribuabil are in contul sau de disponibil la banca suma de 1.000 euro
înregistraţi in contabilitate în cursul anului la cursul de 35.000 Lei/euro, iar la 31
decembrie 2003 cursul Leu/euro este de 36.000; suma de 1.000.000 lei rezultata din
reevaluarea sumei de 1.000 euro (1.000 x (36.000 - 35.000)) este impozabilă, pt. ea
plătindu-se un impozit de 25%, adică 250.000 lei.

La calculul profitului impozabil sunt deductibile numai următoarele sume utilizate pentru
constituirea sau majorarea rezervelor si a provizioanelor:
a) rezerva legală, in limita a 5% din profitul contabil, până ce acesta va atinge a cincea parte din
capitalul social subscris si vărsat, conform prevederilor Legii 31/1990 privind societăţile
comerciale, republicata, cu modificările si completările ulterioare;
Pentru calcularea acestei rezerve, normele prevăd ca se ia in calcul profitul contabil amendat
prin scăderea veniturilor neimpozabile si adăugarea cheltuielilor aferente acestor venituri
neimpozabile.

b) în cazul băncilor si cooperativelor de credit autorizate, provizioanele obligatorii constituite


potrivit normelor Băncii Naţionale a României. Acelaşi regim se aplica si fondurilor de
garantare;
c) rezervele tehnice calculate de către societăţile de asigurare si reasigurare, constituite potrivit
prevederilor Legii 32/2000 privind societăţile de asigurare si supravegherea asigurărilor, cu
modificările ulterioare. Pentru contractele de asigurare cedate in reasigurare, rezervele
tehnice se diminuează prin înregistrarea la venituri, astfel încât nivelul acestora sa acopere
partea de risc care rămâne in sarcina asiguratorului, după deducerea reasigurării. Sunt
nedeductibile sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor pentru contractele
cedate in reasigurare.

Orice alte rezerve constituite in baza unor acte normative speciale nu sunt cheltuieli deductibile.
Excepţie fac rezervele legale constituite de Banca Naţională a României, băncile, fondurile de
garantare si cooperativele de credit.

Potrivit legii, cheltuielile nedeductibile sunt:


a) cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele
reprezentând diferente din anii precedenţi sau din anul curent, precum si impozitele pe profit
sau venit plătite in străinătate;
b) amenzile, confiscările, majorările de întârziere si penalităţile de întârziere datorate către
autorităţile romane, potrivit prevederilor legale, altele decât cele prevăzute in contractele
comerciale. Amenzile, penalităţile sau majorările datorate către autorităţi străine ori in cadrul
contractelor economice încheiate cu persoane nerezidente în România si/sau autorităţi străine
sunt cheltuieli nedeductibile, cu excepţia majorărilor, al căror regim este reglementat prin
convenţiile de evitare a dublei impuneri;
c) suma cheltuielilor cu indemnizaţia de deplasare acordata salariaţilor, pentru deplasări in tara
si in străinătate, care depăşeşte de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituţiile publice;
d) sumele utilizate pentru constituirea provizioanelor peste limitele stabilite prin hotărâre a
Guvernului;
e) suma cheltuielilor sociale care depăşesc limitele considerate deductibile, conform legii
anuale a bugetului de stat;
f) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsa din
gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare,
precum si taxa pe valoarea adăugată aferenta acestor cheltuieli; Cheltuiala cu valoarea
neamortizata a activelor corporale lipsa din gestiune sau distruse, pentru care nu s-au
încheiat contracte de asigurare, nu este deductibila fiscal, inclusiv taxa pe valoarea adăugată
aferenta. Cheltuiala cu valoarea neamortizata a activelor corporale lipsa din gestiune sau
distruse, care excede valoarea recuperata in baza contractelor de asigurare încheiate, inclusiv
taxa pe valoarea adăugată aferenta, nu este deductibila fiscal.
g) cheltuielile cu taxa pe valoarea adăugată aferenta bunurilor acordate salariaţilor sub forma
unor avantaje in natura, daca valoarea acestora nu a fost impozitata prin reţinere la sursa;
h) orice cheltuieli făcute in favoarea acţionarilor sau asociaţilor, altele decât cele generate de
plaţi pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului la valoarea de piaţă;
i) cheltuielile de cercetare-dezvoltare, de conducere si de administrare înregistrate de un sediu
permanent care aparţine unei persoane fizice sau juridice străine, care nu s-au efectuat in
România, care depăşesc 10% din salariile impozabile ale salariaţilor sediului permanent din
România;
j) cheltuielile înregistrate in contabilitate care nu au la baza un document justificativ, potrivit
Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicata, cu modificările si completările ulterioare, prin
care sa se facă dovada efectuării operaţiunii;
k) cheltuielile înregistrate de societăţile agricole constituite in baza Legii 36/1991 privind
societăţile agricole si alte forme de asociere in agricultura, pentru dreptul de folosinţa al
terenului agricol adus de membrii asociaţi peste cota de distribuţie din producţia realizata din
folosinţa acestuia, prevăzută in contractul de societate sau asociere;
l) cheltuielile înregistrate in contabilitate, determinate de diferentele nefavorabile de valoare
ale titlurilor de participare, ale titlurilor imobilizate ale activităţii de portofoliu, cu excepţia
celor determinate de vânzarea acestora;
m) cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile;
n) cheltuielile reprezentând tichetele de masa acordate de angajatori, daca nu sunt acordate in
limita dispoziţiilor legii anuale a bugetului de stat;
o) cheltuielile privind contribuţiile plătite la fondurile speciale peste limitele stabilite sau care
nu sunt reglementate de actele normative, inclusiv contribuţiile la fonduri de pensii, altele
decât cele obligatorii;
p) cheltuielile cu primele de asigurare plătite de angajator in numele angajatului. Sunt exceptate
cheltuielile cu primele de asigurare pentru accidente de munca, boli profesionale si risc
profesional;
q) cheltuielile de protocol care depăşesc limita de 2% aplicata asupra diferenţei rezultate dintre
totalul veniturilor si al cheltuielilor, inclusiv accizele, mai puţin cheltuielile cu impozitul pe
profit si cheltuielile de protocol înregistrate in cursul anului;
r) alte cheltuieli salariale si/sau asimilate acestora, care nu sunt impozitate la persoana fizica,
daca legea nu prevede altfel;
s) cheltuielile cu serviciile de management, consultanta, prestări de servicii sau asistenta, in
situaţia in care nu sunt încheiate contracte in forma scrisa si pentru care beneficiarii nu pot
justifica prestarea acestora pentru activitatea autorizata;
t) cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele corporale si necorporale ale
contribuabilului, precum si cele care nu sunt aferente obiectului de activitate pentru care este
autorizat, cu excepţia celor care privesc bunurile reprezentând garanţie bancara pentru
creditele utilizate in desfăşurarea activităţii pentru care contribuabilul este autorizat.

2. Amortizările şi provizioanele în raporturile cu fiscalitatea;

2.1 Amortizarea în raport cu fiscalitatea

Activele întreprinderii, în special imobilizările suferă în decursul timpului pierderi de valoare


care rezultă din folosirea lor, din schimbări tehnologice sau din orice alte cauze2.
Utilizarea în activitatea curentă de exploatare a imobilizărilor duce inevitabil la o pierdere
treptată a valorii lor de întrebuinţare.
În acest sens acţionează:
- Factori naturali – care determină uzura fizică.
- Progresul tehnic şi tehnologic şi factorul timp – care determină uzura morală a
imobilizărilor, învechirea lor în timp;
Pierderea valorii de întrebuinţare a imobilizărilor duce la pierderea valorii acestora.
Pierderea de valoare poate fi:
- reversibilă – caz în care în contabilitate se constituie provizioane pentru deprecierea
imobilizărilor;
- ireversibilă – care îmbracă forma amortizării.
Amortizarea reprezintă echivalentul valoric al deprecierii ireversibile a unei imobilizări, ca
urmare a utilizării, a acţiunii factorilor naturali, a progresului tehnic sau a altor cauze.3

Conform concepţiei contabile – amortizarea este definită ca o „constare contabilă” de


reducere definitivă a valorii imobilizărilor datorată utilizării lor în procesul de exploatare, influenţei
factorilor naturali şi a progresului tehnic.
Conform concepţiei economice – amortizarea coincide cu cheltuiala exerciţiului
corespunzătoare „consumului” unei părţi din valoarea imobilizărilor şi reflectă în fapt procesul de
eşalonare a valorii de intrare a imobilizărilor pe parcursul duratei de viaţă sau de utilizare.
Conform concepţiei financiare– amortizarea este privita ca o metodă de reînnoire a
capitalului investit. Prin amortizare se urmăreşte asigurarea resurselor băneşti, ca o componentă a
capacităţii de autofinanţare, necesară pentru înlocuirea imobilizărilor scoase din folosinţă.

Calculul şi înregistrarea amortizării reprezintă o obligaţie ce decurge din respectarea


principiului prudenţei. Dacă nu ar amortiza imobilizările, întreprinderea ar supraestima activul şi
rezultatul.

2
Bernard COLASSE, Contabilitate Generală, Editura Moldova, Iaşi, 1995
3
Niculae FELEAGĂ, Ion IONAŞCU, Tratat de Contabilitate Financiară, vol II, Editura Economică, Bucureşti, 1998
Concepţia şi calculul amortizării reprezintă o problemă cu implicaţii fiscale4.
Parametrii fiscali ai amortizării îşi găsesc expresie în:
- durata normală de utilizare;
- regimul de amortizare practicat;
- valoarea de amortizat;

Durata normală de utilizare reprezintă perioada de timp în care activele amortizabile aduc
servicii unei întreprinderii. Ea este diferită de durata de viaţă fizică a activelor.
În principiu, duratele normale de utilizare care corespund cu duratele de amortizare sunt estimate, nu
măsurate, în funcţie de experienţa furnizată de practica privind categoriile de imobilizări
amortizabile.
Factorii care determină durata normală de utilizare sunt: deteriorarea fizică care stabileşte limita
maximă pentru durata de serviciu; uzura morală sau desuetitudinea activelor imobilizate datorită
noilor tehnologii care scurtează durata de utilizare a acestor active înainte de epuizarea vieţii fizice
şi neadecvarea unor active în raport cu modificările intervenite în profilul şi creşterea capacităţii
întreprinderii.
Duratele normale de utilizare pot fi stabilite în mod descentralizat şi centralizat.
 Stabilirea descentralizată a duratelor normale de utilizare porneşte de la realitatea că
imobilizări identice au durate de serviciu diferite datorate mediilor diferite de exploatare,
condiţiilor diferite de exploatare de la o întreprindere la alta. La acestea se adaugă şi
concepţia potrivit căreia amortizarea este o problemă de alocare şi în consecinţă durata
normală de utilizare trebuie să fie egală cu durata economică de utilizare.
Din punct de vedere fiscal, descentralizarea în stabilirea duratelor de utilizare impune un control
abilitat care să tempereze politica întreprinderilor pentru stabilirea unor durate reduse de utilizare,
implicit de amortizare a imobilizărilor. De aceea, duratele apreciate de întreprinderi trebuie să fie
aprobate din punct de vedere fiscal. Pentru a deconecta această problemă, duratele de amortizare
aprobate de organele fiscale sunt în cele mai multe cazuri durate fiscale, care diferă de duratele
contabile. Exemplu, în SUA sistemul actual de amortizare fiscală se distinge de amortizarea
contabilă în ceea ce priveşte lungimea duratelor de serviciu (mai scurte).
 Forma centralizată este o rezolvare prin hotărâre de guvern la nivel macroeconomic a
problemei duratelor normale de utilizare. Aceste durate sunt estimate în funcţie de
mediul normal, mediul agresiv, mediul neutru, mediul uşor corosiv şi mediul puternic
corosiv.
Potrivit experienţei din ţara noastră, încadrarea mijloacelor fixe în una dintre condiţiile speciale
prezentate mai sus se face de către comisiile tehnice de specialitate şi se aprobă de consiliul de
administraţie al agenţilor economici. Componenţa comisiilor tehnice de specialitate este stabilită de
consiliul de administarţie al agenţilor economici.

Stabilirea centralizată a duratelor normale de utilizare circumscrie controlul fiscal numai la simpla
constatare a respectării acestor durate ca durate de amortizare implicit în determinarea amortizării
contabile şi fiscale.

În ţara noastră, aşa cum s-a anticipat, duratele normale de utilizare a mijloacelor fixe sunt stabilite în
mod centralizat prin hotărâre de Guvern, fiind revizuite periodic, dar nu mai târziu de cinci ani. Ele
coincid cu duratele de amortizare în ani, aferente regimului de amortizare liniar.

4
Mihai RISTEA, Corina-Graziela DUMITRU, Contabilitate Financiară, Editura Mărgăritar, Bucureşti , 2002.
Valoarea de amortizat este reprezentată de valoarea de intrare a imobilizării, bazată pe
costul istoric sau o altă valoare care a substituit costul istoric în situaţiile financiare anuale mai puţin
valoare reziduală.

Regimul de amortizare
Cele mai reprezentative metode de amortizare cunoscute sunt:
- Metoda lineară;
- Metoda degresivă;
- Metoda accelerată;
Metoda lineară permite repartizarea uniformă a cheltuielilor cu amortizarea asupra duratei de
utilizare a unei imobilizări.

3. Impozitarea profitului şi contabilitatea impozitului pe profit;

4. Impozitele amânate;

IMPOZITUL PE PROFIT AMÂNAT

„Impozitul pe profit amânat “este o noţiune tot mai des utilizată odată cu aplicarea
prevederilor Ordinului ministrului finanţelor publice nr.94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor
contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţii Economice Europene si cu Standardele
Internaţionale de Contabilitate, iar calcularea si înregistrarea acestuia în contabilitate se efectuează
în conformitate cu prevederile IAS 12 „Impozitul pe profit“. Acest standard stabileşte atât
tratamentul contabil al impozitului pe profit curent, cât si al celui amânat.

Ce e impozitul pe profit amânat?


Impozitul pe profit curent este impozitul pe profit de plată (de recuperat), determinat în
funcţie de baza impozabilă (profit sau pierdere fiscală) stabilită în conformitate cu prevederile
legislaţiei fiscale din perioada curentă.
Astfel, în urma întocmirii declaraţiei fiscale anuale privind impozitul pe profit se poate
obţine fie impozit de platå, fie impozit de recuperat, iar în contabilitate acesta este reflectat cu
ajutorul contului 4411 „Impozitul pe profit curent “.
În contul 4412 „Impozitul pe profit amânat “este evidenţiat la finele exerciţiului financiar
impozitul pe profit amânat determinat în conformitate cu IAS 12 „Impozitul pe profit “.
Metoda folositå în determinarea unui astfel de impozit amânat este una „bilanţieră“, în sensul
cå se au în vedere elementele evaluate conform reglementårilor contabile si înscrise în situaţiile
financiare.
Astfel, impozitul pe profit amânat are rolul de a reconcilia profitul contabil obţinut în
situaţiile financiare cu impozitul pe profit având în vedere existenta diferentelor temporare între
valoarea contabilå si valoarea fiscala a activelor si datoriilor prezentate în situaţiile financiare.
Cum se determinå?
La analiza si determinarea acestui impozit, aşa cum rezultå din IAS 12 „Impozitul pe profit“,
se au în vedere diferentele temporare între valoarea contabilå, care este valoarea netå bilanţieră si
valoarea fiscalå, care este valoarea atribuitå unui activ sau unei datorii în scopuri fiscale.
Diferentele temporare constatate pot îmbracă forma diferentelor temporare impozabile sau
diferentelor temporare deductibile.
Diferentele temporare impozabile sunt acele diferente care vor avea ca rezultat valori impozabile în
determinarea impozitului pe profitul curent al perioadelor viitoare, pe măsură ce valoarea contabilå a
activului sau a datoriei este recuperatå sau decontatå.
Atunci când: în cazul activelor, valoarea contabilå este mai mare decât baza fiscalå, respectiv
în cazul datoriilor valoarea contabilå este mai micå decât baza fiscalå, se obţine o diferenţă
temporarå impozabilå, care, de regulå, generează datorie privind impozitul amânat (articol contabil
6912 = 4412).
Diferentele temporare deductibile sunt acele diferente care vor avea ca rezultat valori deductibile în
determinarea impozitului pe profitul curent al perioadelor următoare, pe măsură ce valoarea
contabilå a activului sau a datoriei este recuperatå sau decontatå.
Aceste diferente se constatå dacå: în cazul activelor, valoarea contabilå este mai micå decât baza
fiscalå, respectiv, în cazul datoriilor valoarea contabilå este mai mare decât baza fiscala, care, de
regulå, generează o creanţă privind impozitul amânat
(articol contabil 4412 =791 ).

Care este efectul în rezultatul curent?


Efectul acestor înregistrări este de a ajusta rezultatul exerciţiului curent cu impozitul pe profit pe
care societatea trebuie så-l plătească sau så-l recupereze în viitor pentru elementele curente din
situaţiile financiare anuale, determinate de faptul cå existå diferente între tratamentul contabil si cel
fiscal al elementelor respective.
În cazul diferentelor temporare impozabile, potrivit principiului prudentei, societatea trebuie så-si
provizioneze din rezultatul curent sume ce reprezintă la data bilanţului curent plaţi viitoare cu
impozitul pe profit, pentru perioadele următoare în care se vor obţine si beneficiile economice
impozabile aferente. În viitor, pe măsura obţinerii beneficiilor impozabile, datoria cu impozitul
amânat se va reversa (4412=791),deoarece societatea va realiza profit impozabil pentru care va
trebui så plåteasca impozit pe profit (6911=4411).

În cazul diferentelor temporare deductibile, societatea trebuie så-si afecteze rezultatul curent cu
sume reprezentând impozitul pe profit de recuperat în viitor pentru elementele curente prezentate la
data bilanţului, datoritå aptului cå până în prezent s-a plătit mai mult impozit pe profit, iar pe viitor
pentru acelea si elemente se va plăti mai puţin, moment în care creanţa cu impozitul amânat se va
reversa (6912=4412).
Algoritmul de calcul al impozitului pe profit amânat presupune aplicarea cotei impozitului
pe profit, prevăzută de legislaţia fiscalå, asupra diferentelor temporare rezultate.
La sfârşitul anului soldul contului 4412 „Impozitul pe profit amânat “reflectå natura impozitului pe
profit amânat (de platå sau de recuperat) în viitor pentru elementele prezentate în situaţiile financiare
si care au asociate diferente temporare.
Diferentele temporare sunt generate de tranzacţii care afectează atât bilanţul cât si contul de profit si
pierdere.
Astfel, datoritå existentei diferentelor de timp între tratamentul contabil si cel fiscal, se aduce la
cunoştinţă utilizatorilor de situaţii financiare care este impozitul pe profit de platå sau de recuperat
în viitor pentru elementele curente.
În acest sens, trebuie înţeles faptul cå impozitul pe profit amânat este generat numai de diferente
temporare a sa cum prevede si IAS 12 „Impozitul pe profit “,si nu de diferente cu caracter definitiv
(permanente).
Astfel, în analiza si depistarea diferentelor între valoarea contabilå si valoarea fiscalå a tranzacţiilor
care afectează atât bilanţul, cât si contul de profit si pierdere se disting si diferente care nu au
caracter temporar, ci definitiv, în sensul cå pentru elementele respective nu se amâna pe viitor
tratamentul fiscal si rămân definitive în exerciţiul curent (exemplu: deductibilitatea cheltuielilor de
protocol în comparaţie cu deductibilitatea cheltuielilor cu dobânda). Cheltuielile de protocol nu
generează impozite amânate deoarece raţionamentul lor atât contabil, cât si fiscal este făcut într-un
singur exerciţiu si nu se amânå în timp, adică în perioadele următoare, rezultând în funcţie de
regimul fiscal al acestora cheltuieli deductibile sau nedeductibile aferente exerciţiului respectiv.
Comparativ, pentru unele cheltuieli cu dobânda efectuate într-un exerciţiu, a căror deductibilitate în
perioada curentå este restricţionată, se pot stabili diferente temporare care så genereze impozite
amânate, deoarece din punct de vedere contabil acestea s-au realizat în perioada curenta, iar fiscal
pot fi luate în calcul la determinarea impozitului pe profitul curent în altå perioadă, în funcţie de
îndeplinirea anumitor condiţii fiscale, cum ar fi de exemplu realizarea unui grad de îndatorare mai
mic decât unu.

Situaţii concrete de diferente temporare


Pentru constituirea impozitului pe profit amânat, la finele fiecărui exerciţiu financiar se vor avea în
vedere atât prevederile legislaţiei fiscale pentru determinarea impozitului pe profit, cât si prevederile
contabile reglementate de Standardele Internaţionale de Contabilitate, astfel încât så se determine
corespunzător diferentele temporare pentru elementele existente în situaţiile financiare.
În acest sens, se pot prezenta câteva exemple de situaţii care conduc la apariţia diferentelor
temporare pentru elemente din situaţii financiare anuale, datoritå tratamentului contabil si fiscal
aplicat acestora în mod diferit si în exerciţii financiare diferite:
- dobânzile si pierderile de curs valutar aferente exerciţiului curent care nu îndeplinesc condiţiile
de deductibilitate integralå în exerciţiul respectiv si sunt reportate din punct de vedere fiscal în
perioadele următoare;
- imobilizările corporale prezentate în bilanţ pentru care s-a beneficiat de amortizarea
suplimentarå de 20% sau de alte regimuri de amortizare care sunt recunoscute diferit de
legislaţia fiscalå fatå de recunoaşterea în contabilitate;
- capitalizarea provizioanelor constituite pentru refacerea terenurilor afectate sau pentru
reabilitarea mediului care, potrivit legii fiscale, sunt cheltuieli deductibile, iar, din punct de
vedere contabil, aceste provizioane fiind capitalizate, vor fi înregistrate pe cheltuieli eşalonat pe
calea amortizării;
- veniturile si cheltuielile aferente vânzărilor cu plata în rate deductibile, respectiv impozabile
eşalonat pe durata contractului, iar în contabilitate sunt înregistrate la momentul livrării;
- imobilizări corporale si necorporale pentru care societatea a stabilit durate de viatå utilå diferite
fatå de duratele normale de funcţionare recunoscute din punct de vedere fiscal;
- costuri recunoscute drept cheltuialå în contabilitate ,care din punct de vedere fiscal sunt
considerate active, urmând ca recunoaşterea acestora pe cheltuialå deductibilå så se facă eşalonat
potrivit legii.

Exemple:
A. Impozitul pe profitul amânat sub forma unei datorii
O societate achiziţionează un utilaj tehnologic la preţ de achiziţie de 30 mil. lei în luna ianuarie
2003. Durata de viatå utilå pe baza căreia societatea îşi propune så recupereze costul acestei
investiţii este de 5 ani (60 luni). Aceeaşi durata normatå de funcţionare este recunoscutå si de legea
fiscalå. Metoda de amortizare contabilå este cea liniarå, iar din punct de vedere fiscal societatea
înregistrează în luna ianuarie 2003 o amortizare suplimentarå de 20% din valoarea contabilå, potrivit
art.11(5)din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit. Recuperarea bunului pe calea
amortizării, din punct de vedere contabil se face începând cu luna februarie 2003.
Astfel, pe baza celor prezentate rezultå următoarele:

Amortizarea contabilå:
În fiecare lunå se va înregistra în contabilitate o amortizare de 500.000 lei
(30.000.000 lei/60 luni =500.000 lei/lunå), începând cu luna februarie 2003 până în anul 2008, luna
ianuarie (inclusiv).
În primul an se înregistrează cheltuiala cu amortizarea de 5.500.000 lei (11 luni x 500.000 lei/lunå
=5.500.000 lei)
În următorii 4 ani (2004-2007) se înregistrează în fiecare an o cheltuialå cu amortizare de
6.000.000/an (12 luni x 500.000 lei/lunå =6.000.000 lei) si în ultima lunå din ultimul an, adicå
ianuarie 2008, se înregistrează, 500.000 lei

Amortizare fiscalå
În luna ianuarie 2003 se deduce fiscal o amortizare suplimentarå de 20%, reprezentând
6.000.000 lei, conform art.11(5) din Legea nr. 414/2002, fără ca aceasta så fie înregistratå în
contabilitate (30.000.000 lei x 20%=6.000.000 lei)

Începând cu luna februarie 2003 până în luna decembrie se va deduce fiscal, liniar câte 400.000
lei/lunå, reprezentând deductibilitatea liniarå a valorii råmase de recuperat după prima lunå
(30.000.000 lei -6.000.000 lei =24.000.000 lei, reprezentând valoarea rămasă de recuperat si
amortizarea deductibilå fiscal în fiecare lunå este:
24.000.000 lei/60 luni =400.000 lei/lunå).

Amortizarea fiscalå în perioada februarie –decembrie 2003 este de 4.400.000 lei (11 luni x 400.000
lei/lunå =4.400.000lei/an)
Deci pentru anul 2003 se deduce o amortizare totalå de 10.400.000 lei (6.000.000 lei +4.400.000 lei
=10.400.000 lei)
Amortizarea fiscalå în următorii 4 ani este de 4.800.000 lei/an (12 luni x 400.000 lei/lunå
=4.800.000 lei/an)
Având în vedere diferentele contabile si fiscale care apar în timp (pe durata de viatå a activului
prezentat în bilanţ) în ceea ce priveşte modul de recuperare a costului utilajului achiziţionat, putem
determina pe toatå durata de viatå diferentele temporare între cele douå baze aferente activului
respectiv, astfel:

Cum se contabilizează „impozitul pe profit amânat “


Ani Raţionament Raţionament Diferente Impozit
contabil fiscal temporare amânat 25%
diferente
temporare
An I – 31.XII 30.000.000 30.000.000 impozabila datorie
amortizare 5.500.000 10.400.000
Valoare rămasă de recuperat 24.500.000 19.600.000 4.900.000 1.225.000
An II – 31.XII 6.000.000 4.800.000 impozabila datorie
Amortizare
Valoare ramasa de recuperat 18.500.000 14.800.000 3.700.000 925.000
An III – 31.XII 6.000.000 4.800.000 impozabila datorie
Amortizare
Valoare ramasa de recuperat 12.500.000 10.000.000 2.500.000 625.000
An IV – 31.XII 6.000.000 4.800.000 impozabila datorie
Amortizare
Valoare ramasa de recuperat 6.500.000 5.200.000 1.300.000 325.000
An V – 31.XII 6.000.000 4.800.000 impozabila datorie
Amortizare
Valoare ramasa de recuperat 500.000 400.000 100.000 25.000
An VI – 31.XII 500.000 400.000 impozabila datorie
Amortizare
Valoare ramasa de recuperat 0 0 0 0

Înregistrarea impozitelor amânate se face cumulat astfel încât la finele fiecărui exerciţiu soldul
contului 4412 så reprezinte impozitul aferent diferentelor temporare rezultate din analiza celor doua
baze, astfel:
Înregistrarea impozitelor amânate pe exerciţii financiare

ANI 1 2 3 4 5 6
Baza contabila 24.500.00 18.500.00 12.500.00 6.500.000 500.000 0
0 0 0
Baza fiscala 19.600.00 14.800.00 10.000.00 5.200.000 400.000 0
0 0 0
Diferenţa 4.900.000 3.700.000 2.500.000 1.300.000 100.000
temporara
impozabila
Impozit amânat 691=4412 4412=791 4412=791 4412=791 4412=791 4412=791
înregistrat anual 1.225.000 300.000 300.000 300.000 300.000 25.000
Si 4412 0 1.225.000 925.000 625.000 325.000 25.000
Sf 4412 1.225.000 925.000 625.000 325.000 25.000 0
datorie datorie datorie datorie datorie

În vederea observării implicaţiilor si a rolului pe care îl are constituirea impozitelor amânate în


rezultatele contabile ale fiecărui exerciţiu financiar se poate determina reconcilierea celor doua
impozite pe profit curent (care este de platå) si cel amânat (care este calculat si nu are nici o legătura
cu plata efectivå din exerciţiul curent ci cu plaţi viitoare, rolul lui fiind numai de ajustare, astfel încât
så se determine un rezultat real).
Astfel, se presupune cå anual prin utilizarea utilajului respectiv se poate obţine un venit impozabil
de 30 mil.lei (adică acele venituri viitoare necesare în vederea recuperării costului activului).

An 1 2 3 4 5 6
Venit impozabil 30.000.0 30.000.0 30.000.0 30.000.0 30.000.0 30.000.0
00 00 00 00 00 00
Chelt.cu amort. 10.400.0 4.800.00 4.800.00 4.800.00 4.800.00 400.000
Fiscalå 00 0 0 0 0
Profit impozabil 19.600.0 25.200.0 25.200.0 25.200.0 25.200.0 29.600.0
00 00 00 00 00 00
Impozit pe 4.900.00 6.300.00 6.300.00 6.300.00 6.300.00 7.400.00
profit curent 0 0 0 0 0 0
25%
Impozit pe 1.225.00 300.000 300.000 300.000 300.000 25.000
profit amânat 0 creanţa creanţa creanţa creanţa creanţa
datorie
25% Datorie/
creantå
Reconciliere 6.125.00 6.000.00 6.000.00 6.000.00 6.000.00 7.375.00
impozit total 0 0 0 0 0 0

Concluzie :Dacå nu ar fi existat diferente temporare de raţionament fiscal fatå de cel contabil pentru
utilajul prezentat în bilanţ, societatea ar fi plătit pentru veniturile aduse de acesta un impozit pe
profit în medie de 6 milioane anual, pe când în condiţiile prezentate s-a plătit mai puţin impozit pe
profit în primul an (datoritå facilitaţii fiscale acordate), iar în perioadele viitoare s-a plătit mai mult.

B. Impozitul pe profitul amânat sub forma unei creanţe


O societate care are împrumuturi bancare contractate pe termen lung, într-un exerciţiu financiar nu
va putea deduce fiscal toatå cheltuiala cu dobânda aferentå unui exerciţiu înregistratå în
contabilitate, decât îndeplinind condiţiile art.10 din Legea nr. 414 / 2002. Acelaşi articol din legea
fiscalå permite în anumite condiţii reportarea în perioadele viitoare a deductibilităţii cheltuielilor cu
dobânda, care nu au fost recunoscute ca deductibile fiscal în perioada curentå. În acest sens, în
tabelul de mai jos se prezintă informaţiile necesare calculării deductibilităţii cheltuielilor cu dobânda
si a impozitelor pe profit amânat pe parcursul a 3 exerciţii financiare.

An I An II An III
Capital propriu 110.000 120.000 135.000
100.000 120.000 130.000 90.000
Capital împrumutat
100.000
Grad de îndatorare 220.000 = 1.04 250 .000 220 .000
= 1.08 = 0.88
210.000 230 .000 255 .000
Cheltuieli dobânzi aferente 20.000 30.000 30.000
exerciţiului înregistrate în ct 666
Venituri dobânzi aferente 10.000 12.000 13.000
exerciţiului înregistrate în ct.766
Alte venituri impozabile 80.000 90.000 100.000
Cheltuieli deductibile Venituri din Venituri din dob. + Grad de îndatorare
(condiţionate de nivelul gradului dob. + 10% din 10% din venituri< 1; deductibilitate
de indatorare, adica <1 pt. venituri impozabile = totala pt. dobânda
deductibilitate totala) impozabile = 12.000 + 9.000 =curenta +
10.000 + 8.000 21.000 dobânzile
= 18.000 anterioare
nedeductibile
reportate, adica
11000 + 30.000 =
41.000
Cheltuieli nedeductibile 2.000 2.000 + 9.000 = 0
11.000

Stabilirea diferentelor temporare si a impozitelor pe profit amânate

Baza Baza fiscala Diferente Impozit


contabila temporare amanat
Anul I
Datorie = dobânda aferenta
împrumutului 20.000 20.000
Cheltuiala dobânda deductibila Creanta
20.000 18.000 2.000 500
Anul II
Datorie = dobânda aferenta
împrumutului 30.000 30.000
Cheltuiala dobânda Deductibila Creanta
30.000 21.000 9.000 2.250
Anul III
Datorie = dobânda aferenta
împrumutului 30.000 30.000
Cheltuiala dobânda impozabila datorie
30.000 41.000 11.000 2.750

Înregistrarea anualå a impozitelor pe profit amânate datoritå existentei diferentelor temporare

ANI 1 2 3
Baza contabila 0 0 0
Baza fiscala 2.000 9.000 - 11.000
Impozit amânat Creanţa Creanţa Datorie
înregistrat anual 4412 = 791 500 4412 = 791 1.750 691 = 4412 2.750
Si 4412 0 500 2.250
Sf 4412 500 2.250 2.750
Plecând de la presupunerea cå se obţine anual un venit impozabil care så acopere cheltuiala cu
dobânda aferentå, în tabelul de mai jos sunt prezentate implicaţiile impozitului pe profit amânat
asupra rezultatului curent din fiecare exerciţiu.

AN 1 2 3
Venit impozabil 20.000 30.000 30.000
Cheltuiala cu 18.000 21.000 41.000
dobânda deductibila
fiscal
Diferenţa 2.000 9.000 - 11.000
impozabila
Impozit pe profit De plata pt. cheltuiala De plata pt. cheltuiala De recuperat pt.
curent nedeductibilă nedeductibilă cheltuiala reportata
4411 Chelt = 500 Chelt = 2.250 care devine
deductibila
Venit = 2.750
Impozit pe profit Creanţa Creanţa Datorie
amânat Venit = 500 Venit = 2.250 Cheltuiala = 2.750