Sunteți pe pagina 1din 133

Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din

România

CURS DE PREGĂTIRE PENTRU EXAMENUL DE ACCES


DOMENIUL CONTABILITATE

LECTOR:
MARIA MĂDĂLINA GÎRBINĂ

BACĂU, aprile 2010


CONTABILITATEA CONFORMĂ REFERENŢIALULUI IFRS

Contabilitatea tranzacţiilor şi evenimentelor în referenţialul contabil


internaţional

IAS 16 – Imobilizări corporale (definiţia imobilizărilor corporale, evaluarea iniţială,


tratamentul cheltuielilor ulterioare, amortizarea imobilizărilor corporale; derecunoaşterea
imobilizărilor corporale, evaluarea ulterioară recunoaşterii iniţiale – evaluare la cost amortizat
sau reevaluare)

IAS 16 – Imobilizări corporale


• Definirea şi recunoaşterea imobilizărilor corporale

Imobilizările corporale sunt acele active care:


(a)sunt deţinute de o întreprindere pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau
prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor, sau pentru a fi folosite în scopuri
administrative;
(b)este posibil să fie utilizate pe parcursul mai multor perioade.

În general, imobilizările corporale sunt active de valoare mare şi care pot fi utilizate pe
parcursul mai multor perioade contabile. Si totuşi, este de reţinut că aceste aspecte nu sunt
esenţiale pentru recunoaşterea unor astfel de elemente în activul bilanţului contabil.
Adesea, în locul noţiunii de imobilizare corporală se utilizează frecvent cea de mijloc fix.
Cele două noţiuni nu se suprapun, deoarece noţiunea de mijloc fix implică o valoare minimă
legală pe care activul în cauză trebuie să o aibă. Aşa se face că, unele elemente care satisfac
definiţia imobilizărilor corporale sunt afectate stocurilor (obiecte de inventar) deoarece nu
îndeplinesc condiţia de valoare.

Se cunoaşte fapul că, pentru a fi recunoscut în activul bilanţului, un bun trebuie să


răspundă criteriilor de recunoaştere:
(a)să răspundă definiţiei activelor;
(b)costul lui să poată fi determinat în mod fiabil.

Putem considera că prima condiţie de recunoaştere este îndeplinită dacă întreprinderea poate
dovedi că obţine avantajele ataşabile activului dar şi că îşi asumă riscurile asociate. Din
definiţie rezultă clar destinaţiile pe care aceste elemente le pot avea, astfel încât să fie
asigurată obţinerea de avantaje economice viitoare.

În ceea ce priveşte condiţia de fiabilitate, aceasta este uşor de satisfăcut în cazul achiziţiilor de
imobilizări corporale (evaluarea este credibilă deoarece se face la o valoare atestată de
documentele justificative de achiziţie) şi ceva mai dificil de probat în cazul producţiei proprii
de imobilizări (se poate întâmpla ca nu toate cheltuielile încorporate în costul de producţie să
fie justificate).

Există situaţii în care unele întreprinderi utilizează active complexe. Acestea pot fi
constituite din subansamble care au durate de utilizare diferite. În astfel de cazuri,
fiecare element trebuie să fie contabilizat în mod separat şi amortizat pe durata sa de
utilitate.

Contabilizarea pe componente a elementelor individualizabile ale unui activ se impune atunci


când duratele de viaţă individuale sunt mai scurte decât cea a activului luat în ansamblul său.
Se obişnuieşte să se considere elementele precum piesele de schimb, mijloacele de întreţinere
etc. drept stocuri şi să fie, prin urmare, contabilizate la cheltuieli, cu ocazia utilizării lor. Şi
totuşi, potrivit IAS 16, piesele de schimb principale vor fi considerate imobilizări şi
contabilizate ca atare, în situaţia în care durata de utilizare depăşeşte un an.
2.Evaluarea iniţială a imobilizărilor corporale

O imobilizare corporală sau necorporală, care îndeplineşte condiţiile pentru a fi contabilizată


la active, trebuie să fie iniţial evaluată la costul său. Acesta poate să fie reprezentat, după caz,
de costul de achiziţie sau de costul de producţie.

Costul de achiziţie a unei imobilizări este constituit din preţul său de cumpărare, la
care se adaugă taxele vamale, taxele nerecuperabile şi toate cheltuielile direct
atribuibile, angajate pentru a aduce activul în starea de utilizare prevăzută. Preţul de
cumpărare este diminuat cu reducerile de preţ.
Exemple de costuri direct atribuibile unei imobilizări corporale sunt:
(a)costul de amenajare a amplasamentului;
(b)costuri iniţiale de livrare şi de manipulare;
(c)cheltuielile de instalare;
(d)onorariile cuvenite arhitecţilor şi inginerilor etc.
Cheltuielile administrative şi alte cheltuieli generale nu intră în structura costului activului,
exceptând situaţia în care astfel de cheltuieli pot să fie direct legate de achiziţia sau de
punerea în stare de utilitate a bunului.
Costul de producţie se determină după aceleaşi principii ca în cazul stocurilor obţinute din
producţie proprie. Nu sunt incluse în costul de producţie al unei imobilizări:
- costurile anormale generate de risipa de materii prime, de folosirea ineficientă a forţei
de muncă şi a altor resurse implicate în producerea activului;
- pierderile apărute în cursul construcţiei în regie proprie a activului.
Costul unei imobilizări corporale poate fi afectat şi cu unele elemente ca rezultat al aplicării
altor norme contabile internaţionale. Iată câteva dintre acestea:
-cheltuielile financiare în anumite condiţii prevăzute de norma IAS 23 "Costurile
împrumuturilor";
-valoarea iniţială a unui activ utilizat de un locatar, în cadrul unui contract de leasing financiar
este determinată conform principiilor fixate de norma IAS 17 "Contractele de locaţie";
-valoarea contabilă a imobilizărilor corporale poate să fie diminuată cu mărimea subvenţiilor
publice, aplicabile conform normei IAS 20 "Contabilizarea subvenţiilor publice şi
informaţiile de furnizat privind ajutorul public";
-costul estimat de dezmembrare (scoatere din funcţiune), de transport al activului, de
reînnoire a zonei, în măsura în care acestea sunt contabilizate ca provizion în conformitate cu
norma IAS 37 "Provizioane, pasive eventuale şi active eventuale";

Costul unei imobilizări cuprinde şi estimarea iniţială a costurilor cu dezafectarea activului şi


refacerea amplasamentului care dau naştere unei obligaţii pentru întreprindere fie la achiziţie,
fie ca urmare a utilizării activului într-o anumită perioadă, în alte scopuri decât pentru
producţia de stocuri în perioada respectiva.

IAS 16 revizuit clarifică faptul că suma estimată a acestor costuri va fi capitalizată la


recunoasterea iniţială.
Schimbările ulterioare în valoarea estimată vor fi recunoscute ca provizion dacă sunt
îndeplinite criteriile prevazute de IAS 37.
Schimbările valorii datoriei sunt contabilizate potrivit IFRIC 11. Modificarea valorii
datoriei poate surveni ca urmare:
-a modificării valorii resurselor necesare pentru decontarea datoriei sau a momentului
decontării;
-a modificării ratei de actualizare;
-a trecerii timpului.

Primele doua tipuri de modificări vor fi contabilizate astfel:


 Dacă se utilizează tratamentul de bază al IAS 16, suma va fi adăugată sau dedusă din
valoarea contabilă. În cazul în care suma depăşeşte valoarea contabilă, excedentul se
impută cheltuielilor.
Dacă la creşterea valorii activului întreprinderea consideră că există indicii de
depreciere, ea va aplica prevederile IAS 36 "Deprecierea activelor".

3.Cheltuieli ulterioare
Potrivit IAS 16, cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura imobilizărilor
corporale, respectiv necorporale deja înregistrat în contabilitate trebuie să fie
adăugate la valoarea contabilă a activului, atunci când este probabil ca întreprinderea
să beneficieze de avantaje economice viitoare mai mari decât nivelul de performanţă
prevăzut iniţial. Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie înscrise în cheltuielile
exerciţiului în cursul căruia sunt angajate.

Se consideră că pot fi adăugate la valoarea activului cheltuielile care au efecte precum:


-creşterea duratei de viaţă utilă sau a capacităţii activului;
-ameliorarea substanţială a calităţii produselor fabricate;
-reducerea semnificativă a cheltuielilor de exploatare prevăzute iniţial.
4.Amortizarea imobilizărilor corporale şi necorporale
Amortizarea este alocarea sistematică la cheltuieli a valorii amortizabile a unui activ pe
întreaga sa durată de viaţă utilă.
Pe măsură ce avantajele economice ale unui activ sunt consumate de către întreprindere,
valoarea contabilă a activului se reduce pentru a reflecta consumul său, de regulă prin
înregistrarea unei cheltuieli cu amortizarea.
Amortizarea economică sau contabilă este determinată în urma estimărilor şi calculelor
rezultate din deciziile conducerii întreprinderii. Ea afectează elementele de imobilizări ale
activului bilanţier, în timp ce cheltuiala corespondentă afectează contul de profit şi pierdere.
Ea nu se confundă cu amortizarea fiscală, care se determină în urma aplicării legii amortizării
şi ale normelor metodologice aferente acesteia.

Amortizarea fiscală nu afectează performanţa întreprinderii, ci doar masa impozabilă, implicit


calculul impozitului pe profit.

Diferenţele în timp între amortizarea contabilă şi cea fiscală vor genera diferenţe temporare
impozabile sau deductibile, aspecte care vor fi studiate prin prezentarea politicilor de
contabilizare a impozitului pe profit (IAS 12 "Impozitarea profitului").

Durata de viaţă utilă reprezintă:


(a)perioada pe parcursul căreia se estimează că întreprinderea va utiliza activul supus
amortizării; sau

1
IFRIC Interpretation 1 - "Changes in Existing Decommissioning, Restoration and Similar
Liabilities"
(b)numărul unităţilor produse sau a unor unităţi similare ce se estimează că vor fi obţinute de
întreprindere prin folosirea activului respectiv.

Într-adevăr, amortizarea nu are la bază, în mod obligatoriu, anii de utilizare. Ea poate să fie
bazată, de asemenea, pe date fizice (numărul de piese produse; numărul de kilometri de
parcurs etc.). Această posibilitate este recomandată în special activelor care se depreciază mai
mult prin utilizarea lor decât prin învechirea lor sau pentru care ritmul de utilizare este
neregulat.
Durata de viaţă utilă a unui activ poate fi mai scurtă decât viaţa sa economică. Estimarea
duratei de utilitate a unei imobilizări corporale sau necorporale este o problemă de judecată
profesională, bazată pe experienţa întreprinderii.
Valoarea amortizabilă este costul activului dacă întreprinderea are intenţia să folosească bunul
până la terminarea duratei sale economice de viaţă. Dacă întreprinderea are intenţia să
înlocuiască activul mai devreme de sfârşitul duratei economice de viaţă atunci valoarea
amortizabilă se determină prin deducerea valorii reziduale din costul de intrare al acestuia.
Valoarea reziduală este suma netă pe care întreprinderea se aşteaptă să o obţină prin vânzarea
unui activ, la sfârşitul duratei sale de utilitate, după deducerea cheltuielilor estimate cu
operaţia de cesiune.
Valoarea reziduală a unei imobilizări corporale sau necorporale trebuie să fie considerată
nulă, cu excepţia situaţiilor în care:
(i)un terţ s-a angajat să răscumpere activul, la sfârşitul duratei sale de utilitate;
(ii)există o piaţă activă pentru această imobilizare şi:
-valoarea reziduală poate să fie determinată prin referire la această piaţă;
-dacă este probabil ca o astfel de piaţă să existe la sfârşitul duratei de utilitate a activului.
De regulă, valoarea reziduală este estimată cu ajutorul preţului care prevalează la data
achiziţiei activului pentru un activ similar, care a ajuns la sfârşitul duratei de utilitate estimată
şi care a fost exploatat în condiţii similare celor în care va fi utilizat activul.

Fiecare componentă a unei imobilizări trebuie amortizată separat dacă are un cost
semnificativ în raport cu costul total al activului luat în ansamblu. Este lăsată întreprinderii şi
posibilitatea de a amortiza separat părţi dintr-un element chiar dacă acestea nu au cost
semnificativ din total. Pot fi regrupate, în vederea amortizării, active care au aceeaşi durata de
viata utilă şi metodă de amortizare

Activele neutilizate care sunt destinate vânzării sau scoaterii din funcţiune nu mai trebuie
amortizate. Norma IAS 16 nu impune anumite metode de amortizare, ci recomandă
conducătorilor de întreprinderi ca în alegerea metodei să ţină cont de ritmul real de consumare
a avantajelor economice ale activelor imobilizate în cauză. O întreprindere poate utiliza
metoda liniară, metode degresive sau alte metode dacă acestea sunt justificate. Metoda aleasă
va fi aplicată în acelaşi mod de la un exerciţiu la altul, exceptând situaţia în care ar apărea o
schimbare în ritmul aşteptat al avantajelor economice referitoare la activul în cauză.
Durata de viaţă utilă a unui element al imobilizărilor corporale sau necorporale trebuie
revizuită periodic şi, dacă estimările sunt semnificativ diferite de cele efectuate anterior,
atunci cheltuiala cu amortizarea corespunzătoare perioadei curente şi perioadelor viitoare
trebuie ajustată.
Dacă ritmul de consumare de către întreprindere a avantajelor economice ale activului nu
poate fi determinat în mod fiabil, trebuie să fie aplicată metoda liniară.

Metoda de amortizare utilizată trebuie să fie aplicată în mod coerent şi permanent, de la un


exerciţiu la altul, exceptând situaţia în care ritmul aşteptat de consumare a avantajelor
economice de obţinut din activ se schimbă.
5.Evaluarea posterioară recunoaşterii iniţiale
A.Prelucrarea de referinţă
După contabilizarea sa ca activ, o imobilizare corporală sau necorporală trebuie să fie
contabilizată la costul său diminuat cu amortizările cumulate şi cu orice pierderi cumulate din
depreciere.

B.Cealaltă prelucrare autorizată


Ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, o imobilizare corporală sau necorporală trebuie
înregistrată la valoarea reevaluată mai puţin orice amortizare ulterioară cumulată şi pierderile
cumulate din depreciere.

A reevalua un activ de natura imobilizărilor corporale sau necorporale


înseamnă a înlocui valoarea netă contabilă a acestuia cu valoarea justă. Valoarea justă este, în
general, valoarea de piaţă.

Valoarea justă a imobilizărilor corporale sau necorporale este, de obicei, valoarea lor de piaţă
determinată în urma unei evaluări de către experţi.
Atunci când nu există nici o posibilitate de a identifica o valoare de piaţă, din cauza faptului
că acel gen de imobilizări este foarte rar vândut, atunci acele active sunt evaluate la costul de
înlocuire, mai puţin amortizarea corespunzătoare.
Reevaluările trebuie efectuate cu suficientă regularitate, în aşa fel încât valoarea contabilă să
nu difere în mod semnificativ de valoarea care poate fi determinată pe baza valorii juste la
data bilanţului.
Potrivit IAS 16, pentru imobilizările corporale care înregistrează evoluţii nesemnificative ale
valorii lor juste, este suficientă o reevaluare la intervale de 3-5 ani. Dacă evoluţiile valorii
juste sunt importante atunci se recomandă o reevaluare anuală.
În cazul în care un element al imobilizărilor corporale este reevaluat, atunci întreaga clasă din
care face parte acel element trebuie reevaluată.

Atunci când valoarea contabilă a unui activ creşte, ca urmare a unei reevaluări, creşterea are
ca efect şi majorarea capitalurilor proprii, în speţă a rezervelor din reevaluare.
Pentru contabilizarea reevaluărilor imobilizărilor corporale şi necorporale se foloseşte unul
din următoarele două procedee:
a)procedeul 1 (reevaluarea simultană a valorii brute şi a amortizărilor cumulate);
b)procedeul 2 (reevaluarea valorii rămase neamortizate).

Dacă în mod excepţional reevaluarea conduce la o diminuare a valorii activului, această


diminuare este înregistrată în cheltuielile exerciţiului în curs.
În măsura în care o reevaluare pozitivă compensează o reevaluare negativă a aceluiaşi activ,
anterior contabilizată la cheltuieli, reevaluarea pozitivă trebuie să fie contabilizată la venituri.
O reevaluare negativă trebuie să fie direct imputată asupra rezervelor din reevaluare
corespondente, în măsura în care o astfel de diminuare nu depăşeşte mărimea rezervelor din
reevaluare referitoare la acelaşi activ.

1.În care din următoarele cazuri sunt îndeplinite codiţiile de recunoaştere ale unei
imobilizări corporale conform IAS 16? În situaţia în care aceste condiţii nu sunt
îndeplinite ce norme se aplică?

Cazul 1
Întreprinderea ALFA achiziţionează o clădire la data de 10.06.N. Factura cuprinde: cost de
achiziţie 10.000 lei, TVA 19%. Lucrările de recepţie şi dare în folosinţă s-au încheiat la
25.09.N şi au ocazionat cheltuieli de 2.000 lei. Managementul intenţionează să utilizeze
clădirea ca spaţiu de producţie 10 ani. Să se testeze criteriile de recunoaştere stipulate de IAS
16.

Da IAS 16

Cazul 2
Întreprinderea ALFA achiziţionează o clădire la data de 10.06.N. Factura cuprinde: cost de
achiziţie 10.000 lei, TVA 19%. Lucrările de recepţie s-au încheiat la 25.07.N şi au ocazionat
cheltuieli de 2.000 lei. Managementul intenţionează să închirieze clădirea unui terţ pe întreaga
durată de utilizare. Să se testeze criteriile de recunoaştere stipulate de IAS 16.

Nu IAS 16. DA IAS 40.

Cazul 3
Întreprinderea ALFA achiziţionează o clădire la data de 10.06.N. Factura cuprinde: cost de
achiziţie 10.000 lei, TVA 19%. Lucrările de recepţie s-au încheiat la 25.07.N şi au ocazionat
cheltuieli de 2.000 lei. Societatea ALFA are ca obiect de activitate tranzacţiile imobiliare iar
managementul intenţionează să vândă clădirea. Să se testeze criteriile de recunoaştere
stipulate de IAS 16.

Nu IAS 16. Da IAS 2.

Cazul 4
Întreprinderea ALFA se află în litigiu cu societatea BETA. În cursul exerciţiului N, ALFA a
acordat un împrumut lui BETA iar BETA a oferit drept garanţie o clădire a cărei valoare justă
la data acordării împrumutului fusese estimată la 300.000 lei. La 31.12.N, consilierii juridici
opinează că în N+1 este probabil ca ALFA să câştige litigiul şi să primească clădirea. La data
bilanţului nu se poate estima credibil valoarea justă a clădirii. Să se testeze criteriile de
recunoaştere stipulate de IAS 16.

Nu bilanţ. Activ contingent.

2.Societatea ALFA obţine din producţie proprie un echipament tehnologic. Cheltuielile


efectuate au fost:
-costul producţiei neterminate la începutul perioadei de gestiune 200.000. lei;
-cheltuieli directe 70.000. lei;
-cheltuieli indirecte 40.000lei, din care variabile 30.000. şi fixe 10.000;
-cheltuieli administrative 20.000. lei;
-gradul de utilizare al capacităţii de producţie este de 80%.
Calculați costul de producție.
Costul de producţie = 200.000. + 70.000. + 30.000. + 10.000. x 80% = 308.000. de lei.

2131 = 722 308.000

3. În exerciţiul N se efectuează reparaţia capitală a unui echipament tehnologic al


întreprinderii. Costul reparaţiei este de 70.000 de lei şi este format din:
-cheltuieli cu consumurile materiale 20.000 de lei;
-cheltuieli cu salariile 30.000. de lei;
-cheltuieli cu amortizarea 15.000 de lei;
-cheltuieli cu serviciile prestate de terţi 5.000 de lei;
Expertiza tehnică atestă o creştere a duratei de utilitate a echipamentului cu 3 ani.
Rezolvare:
În practica întreprinderilor româneşti, cheltuielile sunt angajate după natură şi nu
după destinaţie. De aceea, o soluţie mai adecvată ar fi cea indirectă, în care costul reparaţiei
tranzitează contul de profit şi pierdere:
-înregistrarea cheltuielilor materiale:

602 = 302 20.000


Cheltuieli cu Materiale
materialele consumabile
consumabile
-înregistrarea cheltuielilor de personal:

641 = 421 30.000


Cheltuieli cu Personal –
salariile datorate salarii datorate
personalului
-înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea:

6811 = 281 15.000


Cheltuieli Amortizarea
amortizarea imobilizărilor
imobilizărilor corporale
-înregistrarea cheltuielilor cu serviciile prestate de terţi:

628 = 401 5.000


Alte cheltuieli cu Furnizori
lucrări şi servicii
prestate de terţi
-includerea costului reparaţiei în valoarea activului:

2131 = 722 70.000


Echipamente Venituri din
tehnologice producţia de
imobilizări
corporale

4.La 1.01.N întreprinderea achiziţionează un utilaj la costul de 10.000 lei. Managerii


estimează o durată de utilitate de 5 ani şi o valoare reziduală de 2.000 lei. Metoda de
amortizare este cea liniară. La sfârşitul exerciţiului N+2 managerii estimează că durata de
utilitate care corespunde cel mai bine noilor condiţii de exploatare ale activului este de 7 ani.
În acelaşi timp, valoarea reziduală este reestimată la 3.000 lei. Se decide trecerea la metoda
degresivă, iar coeficientul de degresie este 1,5. La sfârşitul duratei de utilitate activul este
vândut la preţul de 3.000 lei, TVA 19%.
Să se efectueze calculele şi înregistrările aferente utilizării şi vânzării activului dacă
întreprinderea aplică IAS 16 "Imobilizări corporale".

Rezolvare:
Înregistrările exerciţiului N:
1)achiziţia utilajului:
% = 404 11.900
213 Furnizori de 10.000
Echipamente imobilizări
tehnologice 1.900
4426
TVA deductibilă

2)amortizarea echipamentului:
Valoarea amortizabilă = 10.000 – 2.000 = 8.000 lei
Durata de amortizare = 5 ani
Metoda utilizată = liniară
Amortizarea N = 8.000 lei/5 ani = 1.600 lei
6811 = 2813 1.600
Cheltuieli din Amortizarea
exploatare privind instalaţiilor etc.
amortizarea
imobilizărilor

Înregistrările aferente exerciţiului N+1:


1)amortizarea utilajului:
6811 = 2813 1.600
Cheltuieli din Amortizarea
exploatare privind instalaţiilor etc.
amortizarea
imobilizărilor

Înregistrările aferente exerciţiului N+2:


1)la 31.12.N+2 se reestimează durata de utilitate şi valoarea reziduală şi se schimbă metoda
de amortizare:
Valoarea netă contabilă la 1.01.N+2 = 10.000 – 2x1.600 = 6.800 lei
Valoarea amortizabilă = 6.800 – 3.000 = 3.800 lei
Durata reestimată = 7 ani
Durata trecută = 2 ani
Durata rămasă de amortizat = 5 ani
Cota de amortizare liniară = 100/5= 20%
Cota de amortizare degresivă = 20%x 1,5 = 30%

Tablou de amortizare

Ani Amortizare Valoarea rămasă de Amortizare liniară


degresivă amortizat la sfârşitul anului
N+2 3.800x30% = 1.140 3.800 – 1.140 = 2.660 2.660:4 = 665
N+3 2.660x30% = 797 2.660 – 797 = 1.863 1.863:3 = 621
N+4 621 1.863 – 621 = 1.242 621
N+5 621 1.242 – 621 = 621 621
N+6 621 621 -621 = 0 621
X 3.800 X X

6811 = 2813 1.140


Cheltuieli din Amortizarea
exploatare privind instalaţiilor etc.
amortizarea
imobilizărilor

Înregistrarea amortizării aferentă exerciţiului N+3:


6811 = 2813 797
Cheltuieli din Amortizarea
exploatare privind instalaţiilor etc.
amortizarea
imobilizărilor

Înregistrarea amortizării aferentă exerciţiilor N+4, N+5 şi N+6:


6811 = 2813 621
Cheltuieli din Amortizarea
exploatare privind instalaţiilor etc.
amortizarea
imobilizărilor

La sfârşitul exerciţiului N+6 se vinde utilajul la preţul de vânzare de 3.000 lei, TVA 19%:
461 = % 3.570
Debitori diverşi 7583 3.000
Venituri din
cedarea activelor 570
4427
TVA colectată

Şi, descărcarea de gestiune:


Valoarea netă contabilă = Cost – Amortizare cumulată = 10.000 – 3.200 – 3.800 3.000 lei

% = 2131 10.000
2813 Echipamente 7.000
Amortizarea tehnologice
instalaţiilor etc. 3.000
6583
Cheltuieli cu
activele cedate

5. O întreprindere deţine echipamente tehnologice achiziţionate la un cost de 200.000 de lei,


amortizate pentru suma de 50.000 de lei. Întreprinderea decide să contabilizeze echipamentele
la valoarea justă determinată de experţi de 450.000 de lei. Operaţia constă în creşterea valorii
rămase şi a capitalurilor proprii cu 300.000 de lei.

Rezolvare:
a)procedeul 1 (reevaluarea simultană a valorii brute
şi a amortizărilor cumulate)
Acest procedeu presupune parcurgerea următoarelor etape:
-etapa 1: calculul coeficientului de reevaluare ca raport între valoarea justă şi valoarea rămasă
a activelor supuse reevaluării:
Coeficient = 450.000/(200.000 – 50.000) = 3
-etapa 2: reevaluarea valorii brute şi a amortizării cumulate:
Valoarea brută reevaluată 200.000 x 3= 600.000
(-)Amortizarea cumulată 50.000 x 3 = 150.000
reevaluată
(=)Valoarea netă reevaluată 450.000
-etapa 3: contabilizarea operaţiei de reevaluare:
+A +(-A); +Cp
2131 = % 400.000
Echipamente 2813 100.000
tehnologice Amortizarea
instalaţiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor şi
plantaţiilor. 300.000
105
Rezerve din
reevaluare

b)procedeul 2 (reevaluarea valorii rămase neamortizate).


Acest procedeu presupune parcurgerea următoarelor etape:
-etapa 1: anularea amortizărilor cumulate:

-(-A) -A
2813 = 2131 50.000
Amortizarea Echipamente
instalaţiilor, tehnologice
mijloacelor de
transport,
animalelor şi
plantaţiilor.

-etapa 2: reevaluarea valorii rămase:

+A +Cp
2131 = 105 300.000
Echipamente Rezerve din
tehnologice reevaluare

6. La începutul exerciţiului N întreprinderea a achiziţionat echipamente tehnologice la costul


de 20.000 de lei. Durata de utilitate a acestora este estimată la 20 de ani iar amortizarea se
calculează prin metoda liniară. Pe durata de utilizare a echipamentelor s-a procedat la
următoarele reevaluări:
-la sfârşitul exerciţiului N+2 când valoarea justă a activelor a fost de 25.000 de lei. La
sfârşitul exerciţiului N+3 durata de utilitate este reestimată la 19 ani (au mai rămas 16 ani).
-la sfârşitul exerciţiului N+4 când valoarea justă a activelor a fost de 20.000 de lei; la sfârşitul
exerciţiului N+5, durata de utilitate este reestimată la 15 ani (au mai rămas 10 ani).
-la sfârşitul exerciţiului N+6 când valoarea justă a fost de 9.000 de lei; la sfârşitul exerciţiului
N+7, durata de utilitate este reestimată la 16 ani (au mai rămas 9 ani).
-la sfârşitul exerciţiului N+10 când valoarea justă a fost de 7.000 de lei.
Care este tratamentul contabil al reevaluărilor echipamentelor tehnologice dacă întreprinderea
utilizează procedeul reevaluării valorii rămase prevăzut de IAS 16 ?

Rezolvare :
Înregistrările exerciţiului N :
1)achiziţia echipamentului :
% = 404 23.800
2131 Furnizori de 20.000
Echipamente imobilizări
tehnologice 3.800
4426
TVA deductibilă
2)amortizarea echipamentului:
Valoarea amortizabilă = 20.000 lei
Durata de amortizare = 20 ani
Amortisment N = 20.000/20 = 1.000 lei
6811 = 2813 1.000
Cheltuieli din Amortizarea
exploatare privind instalaţiilor etc.
amortizarea
imobilizărilor

Înregistrările aferente exerciţiului N+1:


1)amortizarea echipamentului:
6811 = 2813 1.000
Cheltuieli din Amortizarea
exploatare privind instalaţiilor etc.
amortizarea
imobilizărilor

Înregistrările aferente exerciţiului N+2:


1)amortizarea echipamentului:
6811 = 2813 1.000
Cheltuieli din Amortizarea
exploatare privind instalaţiilor etc.
amortizarea
imobilizărilor
2)reevaluarea echipamentului:
Valoarea netă contabilă = 20.000 – 3x1.000 = 17.000 lei
Valoarea justă = 25.000 lei
Plus de valoare = 8.000 lei
a)anularea amortizării cumulate:

2813 = 2131 3.000


Amortizarea Echipamente
instalaţiilor etc tehnologice
.

b)reevaluarea valorii rămase:


2131 = 105 8.000
Echipamente Rezerve din
tehnologice reevaluare

Înregistrările aferente exerciţiului N+3:


1) amortizarea echipamentului:
Valoarea amortizabilă = 25.000 lei
Durata de amortizare = 16 ani
Amortisment N+3 = 25.000/16 = 1.562,5 lei

6811 = 2813 1.562,5


Cheltuieli din Amortizarea
exploatare privind instalaţiilor etc.
amortizarea
imobilizărilor

Şi, realizarea rezervei din reevaluare:

105 = 1065 500

Înregistrările aferente exerciţiului N+4:


1)amortizarea echipamentului:
6811 = 2813 1.562,5
Cheltuieli din Amortizarea
exploatare privind instalaţiilor etc.
amortizarea
imobilizărilor

Şi, realizarea rezervei din reevaluare:

105 = 1065 500

2)reevaluarea echipamentului:
Valoarea netă contabilă = 25.000 – 2x1.562,5 = 21.875 lei
Valoarea justă = 20.000
Minus de valoare = 1.875

a)anularea amortizării cumulate:


2813 = 2131 3.125
Amortizarea Echipamente
instalaţiilor etc tehnologice
.

b)reevaluarea echipamentului:
105 = 2131 1.875
Rezerve din Echipamente
reevaluare tehnologice

Rezerva din reevaluare rămasă = 7.000 – 1.875 = 5.125 lei


Înregistrările aferente exerciţiului N+5:
1)amortizarea echipamentului:
Valoarea amortizabilă = 20.000 lei
Durata de amortizare = 10 ani
Amortisment N+5 = 20.000/10 ani = 2.000 lei
6811 = 2813 2.000
Cheltuieli din Amortizarea
exploatare privind instalaţiilor etc.
amortizarea
imobilizărilor

Şi
realizarea rezervei din reevaluare:

105 = 1065 5.125/10 ani = 512,5 lei

Înregistrările aferente exerciţiului N+6:


1)amortizarea echipamentului:
6811 = 2813 2.000
Cheltuieli din Amortizarea
exploatare privind instalaţiilor etc.
amortizarea
imobilizărilor

Şi
realizarea rezervei din reevaluare:

105 = 1065 5.125/10 ani = 512,5 lei

2)reevaluarea echipamentului:
Valoarea netă contabilă = 20.000 – 2x2.000 = 16.000 lei
Valoarea justă = 9.000 lei
Minus de valoare = 7.000 lei
Rezerva disponibilă = 4.100 lei

a)anularea amortizării cumulate:


2813 = 2131 4.000
Amortizarea Echipamente
instalaţiilor etc tehnologice
.

b)reevaluarea echipamentului:
% = 2131 7.000
105 Echipamente 4.100
Rezerve din tehnologice
reevaluare
6813 2.900

Înregistrările aferente exerciţiilor N+7, N+8 şi N+9:


1)amortizarea echipamentului:
Valoarea amortizabilă = 9.000 lei
Durata de amortizare = 9 ani
Amortismentul = 9.000/9 = 1.000 lei

6811 = 2813 1.000


Cheltuieli din Amortizarea
exploatare privind instalaţiilor etc.
amortizarea
imobilizărilor

Înregistrările aferente exerciţiului N+10:


1)amortizarea echipamentului:

6811 = 2813 1.000


Cheltuieli din Amortizarea
exploatare privind instalaţiilor etc.
amortizarea
imobilizărilor
2)reevaluarea echipamentului:
Valoarea netă contabilă = 9.000 – 4x1.000 = 5.000 lei
Valoarea justă = 7.000 lei
Plus de valoare = 2.000 lei
a)anularea amortizării cumulate:

2813 = 2131 4.000


Amortizarea Echipamente
instalaţiilor etc tehnologice
.
b)reevaluarea valorii rămase:

2131 = 7813 2.000


Echipamente
tehnologice

7. Despre un echipament tehnologic se cunosc următoarele informaţii:


- a fost achiziţionat la începutul exerciţiului N, la costul de 10.000 u.m.;
- durata de utilitate a fost estimată la 4 ani, iar cheltuielile de dezafectare şi de refacere
a amplasamentului au fost estimate la 2.000 u.m.;
- rata dobânzii de piaţă a fost estimată astfel:

Ani N N+1 N+2 N+3


Rata
dobânzii 12% 15% 16% 20%
- la sfârşitul exerciţiului N+2, cheltuielile de dezafectare a echipamentului şi de
refacere a amplasamentului au fost reestimate la 2.500 u.m,. iar rata dobânzii de piaţă
a fost reestimată la 13% pentru N+2 şi respectiv la 14% pentru N+3.
Care sunt înregistrările contabile privind provizionul pentru dezafectarea
echipamentului tehnologic, aferente exerciţiului N+2, dacă întreprinderea aplică
normele IAS şi IFRS ?

Rezolvare :
Înregistrările aferente exerciţiului N:
a)achiziţia echipamentului tehnologic:
2131 = 404 10.000
b)capitalizarea valorii actualizate a cheltuielilor de dezafectare şi de refacere a
amplasamentului:
2131 = 1513 1.116
Valoarea actualizată = 2.000 / (1+0,12) x (1+0,15) x (1+0,16) x (1+0,20) = 1.116 u.m.
c)creşterea valorii provizionului ca urmare a trecerii timpului pentru suma de 134 u.m.
(1.116 x 12%):
666 = 1513 134
d)înregistrarea amortizării aferente exerciţiului N:
Valoarea amortizabilă = 10.000 + 1.116 = 11.116 u.m.
Amortizarea = 11.116 u.m. / 4 ani = 2.779 u.m.
6811 = 2813 2.779
Înregistrările aferente exerciţiului N+1:
a)înregistrarea amortizării aferente exerciţiului N+1:
6811 = 2813 2.779
b)creşterea valorii provizionului ca urmare a trecerii timpului pentru suma de 188
u.m. (1.250 x 15%):
666 = 1513 188
Înregistrările aferente exerciţiului N+2:
a)valoarea actualizată a cheltuielilor de dezafectare şi de refacere a amplasamentului
este de 1164 = 1.500 / (1+0,13)x(1+0,14) şi se justifică astfel:
-ca o consecinţă a trecerii timpului, 1.438 x 16% = 230 u.m.
666 = 1513 230
- ca urmare a reestimării valorii cheltuielilor, a momentului în care acestea vor fi
angajate şi a ratei dobânzii pentru diferenţă: 1.164 – 1438 – 230 = - 404 u.m.
1513 = 2131 404
b)înregistrarea amortizării aferente exerciţiului N+2:
Valoarea amortizabilă = 11.116 – 2 x 2779 – 404 = 5.154 u.m.
Amortizarea = 5.154 u.m./2ani = 2.577 u.m.

8. Despre un echipament tehnologic se cunosc următoarele informaţii:


- a fost achiziţionat la începutul exerciţiului N, la costul de 50.000 u.m.;
- durata de utilitate a fost estimată la 4 ani, iar cheltuielile de dezafectare şi de refacere
a amplasamentului au fost estimate la 2.000 u.m.;
- rata dobânzii de piaţă a fost estimată astfel:

Ani N N+1 N+2 N+3


Rata
dobânzii 10% 12% 15% 17%
- la sfârşitul exerciţiului N+1, echipamentul este reevaluat, valoarea justă a acestuia fiind
estimată la 25.803 u.m.;
- la sfârşitul exerciţiului N+2, cheltuielile de dezafectare a echipamentului şi de
refacere a amplasamentului au fost reestimate la 2.500 u.m., iar rata dobânzii de piaţă
a fost reestimată la 13% pentru N+2 şi respectiv la 14% pentru N+3.
Care sunt înregistrările contabile privind provizionul pentru dezafectarea
echipamentului tehnologic, aferente exerciţiului N+2, dacă întreprinderea aplică
normele IAS şi IFRS ?

Rezolvare :
Înregistrările aferente exerciţiului N:
a)achiziţia echipamentului tehnologic:
2131 = 404 50.000
b)capitalizarea valorii actualizate a cheltuielilor de dezafectare şi de refacere a
amplasamentului:
2131 = 1513 1.207
Valoarea actualizată = 2.000 / (1+0,10) x (1+0,12) x (1+0,15) x (1+0,17) = 1.207 u.m.
c)creşterea valorii provizionului ca urmare a trecerii timpului pentru suma de 121 u.m.
(1.207 x 10%):
666 = 1513 121
d)înregistrarea amortizării aferente exerciţiului N:
Valoarea amortizabilă = 50.000 + 1.207 = 51.207 u.m.
Amortizarea = 51.207 u.m. / 4 ani = 12.802 u.m.
6811 = 2813 12.802
Înregistrările aferente exerciţiului N+1:
a)înregistrarea amortizării aferente exerciţiului N+1:
6811 = 2813 12.802
b)reevaluarea echipamentului tehnologic:
Valoarea contabilă netă = 51.207 – 12.802 x 2 = 25.603 u.m.
Valoarea justă = 25.803 u.m.
Rezerva din reevaluare = 25.803 – 25.603 = 200 u.m.
2131 = 105 200
c)creşterea valorii provizionului ca urmare a trecerii timpului pentru suma de 159 u.m.
(1.328 x 12%) :
666 = 1513 159
Înregistrările aferente exerciţiului N+2:
a)valoarea actualizată a cheltuielilor de dezafectare şi de refacere a amplasamentului
este de 1941 = 2.500 / (1+0,13)x(1+0,14) şi se justifică astfel:
-ca o consecinţă a trecerii timpului, 1.487 x 15% = 223 u.m.
666 = 1513 223
- ca urmare a reestimării valorii cheltuielilor, a momentului în care acestea vor fi
angajate şi a ratei dobânzii pentru diferenţă: 1.941 – 1489 – 223 = 229 u.m.
Această diferenţă se impută cu prioritate asupra rezervei din reevaluare iar restul va fi
constatat ca o cheltuială:
105 = 1513 200
6812 = 1513 29
b)înregistrarea amortizării aferente exerciţiului N+2:
Valoarea amortizabilă = 25.803u.m.
Amortizarea = 25.803 u.m./2ani = 12.902 u.m.

IAS 36 – Deprecierea activelor (doar pentru un activ izolat): identificarea activelor care
au înregistrat pierderi de valoare; calculul valorii recuperabile pentru un activ izolat; calculul
şi contabilizarea pierderii de valoare pentru un activ izolat; reluarea pierderii de valoare
pentru un activ izolat
1.Identificarea activelor care au înregistrat pierderi de valoare

O întreprindere trebuie să aprecieze, la fiecare dată de închidere, dacă există un indiciu


oarecare ce arată că un activ a putut pierde din valoare. Dacă există un astfel de indiciu,
întreprinderea trebuie să estimeze valoarea recuperabilă a activului.

Indiferent dacă există sau nu indicii de depreciere o întreprindere trebuie să testeze anual
pentru depreciere:
-imobilizările necorporale cu durată de viaţă nedeterminată şi cele care nu sunt încă
disponibile pentru utilizare (deoarece abilitatea lor de a genera suficiente avantaje economicie
viitoare pentru recuperarea valorii contabile este mai incertă înainte de utilizare);
-fondul comercial achiziţionat într-o grupare de întreprinderi.

Identificarea pierderii de valoare se face printr-o analiză a surselor externe şi interne de


informaţii.
Sursele externe de informaţii:
a) În cursul exerciţiului, valoarea de piaţă a unui activ s-a diminuat mai mult decât prin
efectul aşteptat al trecerii timpului sau prin utilizarea normală a activului.
b) În mediul tehnologic, economic, juridic sau al pieţei în care operează întreprinderea (sau pe
o piaţă a activului analizat) au survenit schimbări importante sau vor surveni într-un viitor
apropiat.
c) Ratele de piaţă ale dobânzilor sau alte rate ale rentabilităţii investiţiilor de pe piaţă au
crescut în cursul perioadei şi este posibil ca aceste creşteri să afecteze rata de actualizare
utilizată în calculul valorii de utilitate şi să scadă semnificativ valoarea recuperabilă a
acestuia.
Nu orice creştere a ratelor dobânzilor de pe piaţă sau ale rentabilităţii investiţiilor pe piaţă
trebuie interpretată obligatoriu ca un indiciu al unei eventuale deprecieri a unui activ.
O întreprindere poate demonstra că şi-a ajustat veniturile pentru a compensa creşterea ratelor
pe piaţă sau că rata de actualizare folosită în calcularea valorii de utilitate a activului este
puţin probabil să fie afectată de creşterea acestor rate. O creştere a ratelor dobânzilor pe
termen scurt, spre exemplu, poate să nu aibă un efect semnificativ asupra ratei de actualizare
folosită pentru un activ ce are o lungă durată de viaţă utilă rămasă.
d) valoarea contabilă a activului net al întreprinderii ce prezintă situaţiile financiare este mai
mare decât capitalizarea sa bursieră.

Sursele interne de informaţii:


a) Se poate proba existenţa uzurii morale sau fizice a activului.

b) În cursul perioadei au avut loc schimbări semnificative cu efect negativ asupra


întreprinderii, sau se aşteaptă să aibă loc în viitorul apropiat astfel de modificări în măsura sau
maniera în care un activ este utilizat, sau se aşteaptă să fie utilizat. Aceste modificări includ
planuri de întrerupere sau restructurare a activităţii căreia îi aparţine un activ, sau de cedare
înainte de data anterior aşteptată.
c) Raportarea internă indică faptul că performanţa economică a unui activ este sau va fi mai
slabă decât se anticipase.
Dovezi ale faptului că un activ poate fi depreciat pot să-şi aibă sursa în raportarea internă a
întreprinderii:
(a) fluxurile de trezorerie necesare achiziţionării activului sau exploatării şi întreţinerii
acestuia sunt semnificativ mai mari decât necesarul previzionat iniţial;
(b) valoarea actuală a fluxurilor nete de trezorerie sau rezultatul din exploatare generat de
activ (profit sau pierdere) sunt semnificativ mai mici decât cele previzionate iniţial;
(c) existenţa unui declin semnificativ al fluxurilor nete de trezorerie previzionate sau al
profitului din exploatare, sau existenţa unei creşteri semnificative a pierderilor previzionate
generate de activ;
(d) existenţa pierderilor din exploatare sau a ieşirilor nete de trezorerie generate de activ,
similare celor previzionate;

Dacă există un indiciu potrivit căruia un activ poate fi depreciat, acest lucru poate indica
faptul că durata sa de viaţă utilă rămasă, metoda de amortizare sau valoarea reziduală a
activului trebuie revizuite şi ajustate chiar dacă nu este recunoscută pentru acesta nici o
pierdere din depreciere.

2.Deprecierea şi reluarea deprecierii unui activ luat izolat

Atunci când există indicii că o imobilizare corporală sau necorporală a pierdut din valoare,
întreprinderea trebuie să determine valoarea recuperabilă a acesteia. Valoarea recuperabilă
este valoarea cea mai mare dintre valoarea justă mai puţin costurile de vânzare şi valoarea de
utilitate a activului în cauză.

Cel mai bun indicator pentru valoarea justă mai puţin costurile de vânzare este preţul dintr-un
acord irevocabil de vânzare în cadrul unei tranzacţii cu preţ determinat obiectiv, ajustat cu
costurile direct atribuibile cesiunii. Dacă nu există acord de vânzare irevocabil dar activul este
tranzacţionat pe o piaţă activă, se utilizează preţul curent de cumpărare.
Dacă nu există nici un acord de vânzare irevocabil, nici piaţă activă pentru bunul în cauză,
valoarea justă minus costurile de vânzare se determină pe bază celor mai bune informaţii
disponibile pentru a reflecta suma (diminuată cu mărimea costurilor de cesiune) pe care o
întreprindere ar putea să o obţină la data închiderii exerciţiului, prin vânzarea activului, într-o
tranzacţie, în condiţii de concurenţă normală, între părţi bine informate şi care cad de acord.
Pentru a determina această valoare, întreprinderea ia în considerare rezultatul tranzacţiilor
recente, realizate cu active similare, în acelaşi sector de activitate.
Costurile legate de cesiune vizează în principal costurile de degajare a activului şi costuri
ocazionate de aducerea activului în cauză în starea de vânzare.
Desigur, se poate ridica întrebarea dacă este justificat să deducem aceste costuri de cesiune
atâta vreme cât ne plasăm în ipoteza de continuare a activităţii. Motivul pentru care se deduc
aceste costuri este acela de a determina valoarea netă pe care o întreprindere o poate recupera
din vânzarea unui activ la data la care se face calculul şi de a o compara cu alternativa
păstrării şi utilizării în continuare a activului.

Valoarea de utilitate este valoarea actualizată a fluxurilor viitoare de trezorerie generate de


activ.

Activul este considerat a fi depreciat dacă valoarea recuperabilă este inferioară valorii nete
contabile. În caz contrar, activul este apreciat valoric iar această apreciere nu se
contabilizează în virtutea principiului prudenţei.
De ce ţinem cont de cele două valori şi de ce alegem valoarea maximă drept valoarea
recuperabilă a activului?
Dacă întreprinderea poate genera fluxuri de trezorerie mai mari prin utilizarea activului decât
prin vânzarea sa, ar fi greşit să luăm întotdeauna preţul de piaţă drept valoare recuperabilă
deoarece o întreprindere raţională nu ar fi dispusă să vândă activul.
Prin urmare, valoarea recuperabilă nu trebuie să se refere doar la vânzarea care este puţin
probabil să se producă, ci trebuie să ia în considerare şi potenţialul de exploatare al activului
prin utilizarea sa de către întreprindere.
Dacă valoarea justă minus costurile de vânzare este mai mare decât valoarea de utilitate a
activului, o întreprindere raţională va ceda activul. În această situaţie este logic ca valoarea
recuperabilă să se bazeze pe valoarea justă minus costurile de vânzare al activului pentru a
evita recunoaşterea unei pierderi din depreciere care nu este legată de realitatea economică.
Valoarea recuperabilă este max (valoarea justă minus costurile de vânzare; valoare de
utilitate) deoarece se doreşte ca ea să exprime comportamentul economic probabil al unei
conduceri raţionale.
Nu putem stabili cu exactitate dacă presupunerile pieţei sau cele ale întreprinderii este mai
probabil să fie cele corecte. În general, pieţe perfecte nu există pentru multe din activele care
intră în sfera de aplicare a normei IAS 36 şi totodată este puţin probabil ca previziunile
viitorului să fie corecte în totalitate, indiferent de cine realizează aceste previziuni.

O pierdere din depreciere trebuie recunoscută imediat ca şi cheltuială în contul de profit şi


pierdere.
Pierderea de valoare se impută cu prioritate asupra rezervei din reevaluare iar după
epuizarea acesteia este recunoscută la cheltuieli în contul de profit şi pierdere.

O întreprindere trebuie să aprecieze, la fiecare dată de închidere , dacă există un indiciu


oarecare ce arată că o pierdere de valoare contabilizată pentru un activ sau pentru o unitate
generatoare de trezorerie, în exerciţiile anterioare, s-a diminuat ori nu mai există.

Reluarea unei pierderi de valoare a unui activ sau a unei UGT trebuie să fie contabilizată
imediat în contul de profit şi pierderi , exceptând situaţia în care activul ar fi fost contabilizat
la o mărime reevaluată, conform unei alte norme internaţionale. Orice reluare a unei pierderi
de valoare a unui activ reevaluat trebuie să fie tratată ca o reevaluare pozitivă, conform
normelor IAS 16 şi respectiv IAS 38.
Valoarea netă contabilă majorată a unui activ ce se datorează reluării unei pierderi din
depreciere nu trebuie să depăşească valoarea netă contabilă care ar fi fost determinată în
cazul în care activul nu s-ar fi depreciat.

9. La începutul exerciţiului N, întreprinderea ALFA a achiziţionat un echipament


tehnologic la costul de 500.000 lei, TVA 19%. Se estimează o durată de utilizare de 5
ani, iar metoda de amortizare este cea liniară. La sfârşitul exerciţiului N există indicii
că echipamentul şi-a pierdut din valoare. Valoarea justă a echipamentului la data
bilanţului este de 300.000 lei, iar costurile de cesiune sunt estimate la 20.000 lei.
Previziunea fluxurilor de trezorerie ce se aşteaptă a fi obţinute din utilizarea
echipamentului pe durata rămasă de utilizare este prezentată mai jos (rata de
actualizare este de 15%):

AAni N+1 N+2 N+3 N+4 Valoarea


de
utilitate
Flux net 55.000 175.000 150.000 80.000
Factor de
actualizare 0,870 0,756 0,658 0,572
(rata de
15%)
1
(1 + 0,15) t
Flux net 47.850 132.300 98.700 45.760 324.610
actualizat

La sfârşitul exerciţiului N+1, valoarea justă minus costurile de cesiune este estimată la
320.000 lei iar valoarea de utilitate la 290.000 lei. Ştiind că întreprinderea aplică IAS
36 „Deprecierea activelor”, la ce valoare va fi prezentat echipamentul tehnologic în
bilanţul exerciţiilor N şi N+1? Care sunt înregistrările contabile aferente celor două
exerciţii?

Rezolvare:
În exerciţiul N:
1)achiziţia echipamentului:
% = 404 595.000
2131 Furnizori de 500.000
Echipamente imobilizări
tehnologice 95.000
4426
TVA deductibilă

2)înregistrarea amortizării echipamentului:

6811 = 2811 100.000


Cheltuieli din Amortizarea
exploatare instalaţiilor...
privind
amortizarea
imobilizărilor

3)la sfârşitul exerciţ iului N se efectuează testul de depreciere:


Valoarea contabilă netă = 500.000 – 100.000 = 400.000 lei
Valoarea recuperabilă = max (valoarea justă minus costul de cesiune; valoarea de
utilitate)
Valoarea justă minus costul de cesiune = 300.000 – 20.000 = 280.000 lei;
Valoarea de utilitate = 324.610 lei;
Valoarea recuperabilă = max (280.000; 324.610) = 324.610 lei;
Deprecierea de valoare = Valoarea contabilă netă – Valoarea recuperabilă = 400.000 –
324.610 = 75.390 lei
Această depreciere se înregistrează prin mecanismul provizioanelor pentru depreciere:
6813 = 2913 75.390
Cheltuieli din Ajustări
exploatare pentru
privind ajustările deprecierea
pentru instalaţiilor...
deprecierea
imobilizărilor
Valoarea bilanţieră a echipamentului = Cost – amortizare – ajustarea pentru
depreciere = 500.000 – 100.000 – 75.390 = 324.610 lei.
În exerciţiul N+1:
1)înregistrarea amortizării echipamentului:
Amortizarea = 324.610 / 4 = 81.153 lei
6811 = 2811 81.153
Cheltuieli din Amortizarea
exploatare instalaţiilor...
privind
amortizarea
imobilizărilor
2)la sfârşitul exerciţ iului N+1 se efectuează testul de depreciere:
Valoarea contabilă netă = 324.610 – 81.153 = 243.457 lei
Valoarea justă minus costurile de cesiune = 320.000 lei;
Valoarea de utilitate = 290.000 lei;
Valoarea recuperabilă = max (290.000; 320.000) = 320.000;
Apreciere de valoare = 320.000 – 243.457 = 76.543 lei

Această apreciere de valoare se va înregistra prin reluarea provizionului pentru


depreciere constatat la sfârşitul exerciţiului N+1:

2913 = 7813 56.543


Ajustări pentru Venituri din
deprecierea ajustări pentru
instalaţiilor... deprecierea
imobilizărilor

Din motive de prudenţă, plusul de valoare de 20.000 = 320.000 – 300.000 nu se


contabilizează. Altfel spus, după reluarea deprecierii, valoarea contabilă a activului nu
trebuie dusă la o valoare superioară celei pe care acesta ar fi avut-o dacă nu s-ar fi
depreciat în trecut. Dacă deprecierea nu ar fi existat, valoarea contabilă netă ar fi fost
de 500.000 – 100.000 x 2 = 300.000 lei. Prin urmare, nu se va relua întregul provizion
de 75.390 lei ci 56.543 lei cât este necesar pentru a aduce activul la valoarea pe care
ar fi avut-o dacă deprecierea nu ar fi existat.
10.La începutul exerciţiului N, întreprinderea ALFA a achiziţionat un echipament
tehnologic la costul de 200.000 lei, TVA 19%. Se estimează o durată de utilizare de 5
ani iar metoda de amortizare este cea liniară. La sfârşitul exerciţiului N există indicii
că echipamentul şi-a pierdut din valoare. Valoarea justă a echipamentului la data
bilanţului este de 110.000 lei, iar costurile de cesiune sunt estimate la 20.000 lei.
Managementul realizează o previziune a fluxurilor de trezorerie ce se aşteaptă a fi
obţinute din utilizarea echipamentului pe durata rămasă de utilizare, prezentată mai
jos:

Anul Anul Anul Anul


N+1 N+2 N+3 N+4

Vânzări 220.000 203.000 188.000 180.000

(-)Costul 120.000 115.000 90.000 60.000


bunurilor vândute

(=)Marja brută 100.000 88.000 98.000 120.000

(-)Reparaţii şi 10.000 20.000 25.000 40.000


întreţinere

(-)Alte cheltuieli 20.000 30.000 40.000 50.000

(=)EBIT 70.000 38.000 33.000 30.000

(-)Variaţia NFRE 27.000 15.000 19.000 13.000

(=)Cash-flow 43.000 23.000 14.000 17.000


neactualizat

Achiziţia echipamentului a fost finanţată dintr-un credit pe 5 ani pentru care rata
dobânzii este de 10% pe an. Costul mediu ponderat al capitalului este de 15%.
Managementul şi-a propus să modernizeze echipamentul în anul N+1 şi să obţină
astfel o creştere a vânzărilor cu 5% în fiecare an. Planul de modernizare va fi supus
discuţiilor şi aprobării în martie N+1. La sfârşitul exerciţiului N+1 valoarea
recuperabilă este de 80.000 lei.
La ce valoare va fi prezentat echipamentul tehnologic în bilanţul exerciţiilor N şi N+1
conform IAS 36 „Deprecierea activelor”?

Rezolvare:

Calculele şi înregistrările aferente exerciţiului N:


Fluxurile de trezorerie viitoare trebuie să ţină seama de starea actuală a unui activ.
Vor fi exceptate, în consecinţă, acele intrări sau ieşiri de trezorerie, apreciate că vor
rezulta:
• dintr-o restructurare viitoare în care întreprinderea nu este încă angajată;
• cheltuielile de investiţii viitoare care vor ameliora sau vor creşte nivelul de
performanţă al unui activ dincolo de nivelul iniţial.
Întrucât întreprinderea nu s-a angajat încă în procesul de modernizare, se vor neglija
fluxurile suplimentare de 5% anual estimate a fi obţinute în urma acestuia.
IAS 36 precizează că performanţa unui activ este independentă de modul în care
acesta a fost finanţat. Prin urmare, rata utilizată în actualizare este costul mediu al
capitalului de15%. Această rată remunerează nu doar creditorul bancar ci şi pe
proprietarii întreprinderii.

Ani N+1 N+2 N+3 N+4 Valoarea


de
utilitate
Cash-flow 43.000 23.000 14.000 17.000
neactualizat
Factor de
actualizare 0,870 0,756 0,658 0,572
(rata de 15%)
1
(1 + 0,15)t
Cash-flow 37.410 17.388 9.212 9.724 73.734
actualizat

Testul de depreciere conform IAS 36:


Valoarea netă contabilă = 200.000 – 40.000 = 160.000 lei
Valoarea justă minus costurile de cesiune = 110.000 – 20.000 = 90.000 lei
Valoarea de utilitate = 73.734 lei
Valoarea recuperabilă = max(90.000, 73.734) = 90.000 lei
Pierderea din depreciere = 160.000 – 90.000 = 70.000 lei

6813 = 2913 70.000


Cheltuieli de Ajustări
exploatare pentru
privind ajustările deprecierea
pentru instalaţ iilor,
deprecierea mijloacelor de
imobilizărilor transport,
animalelor şi
plantaţiilor

Calculele şi înregistrările aferente exerciţiului N+1:


Testul de depreciere conform IAS 36:
Amortizarea = 90.000/4 = 22.500 lei
Valoarea netă contabilă = 90.000 – 22.500 = 67.500 lei
Valoarea recuperabilă = 80.000 lei
Reluarea deprecierii
Dacă activul nu s-ar fi depreciat în trecut el ar fi avut la sfârşitul lui N+1 valoarea netă
de 200.000 – 2x40.000 = 120.000 lei
Prin urmare depreciera se va relua pentru suma de 80.000 – 67.500 = 12.500 lei

2913 = 7813 12.500


Ajustări pentru Venituri din
deprecierea ajustări pentru
instalaţiilor, deprecierea
mijloacelor de imobilizărilor
transport,
animalelor şi
plantaţiilor

IFRS 5 – Active imobilizate deţinute pentru vânzare şi activităţi întrerupte (clasificarea


activelor imobilizate ca deţinute pentru vânzare, evaluarea activelor imobilizate ca deţinute
pentru vânzare, recunoaşterea pierderilor din depreciere şi a reluărilor)

IFRS 5
Obiectivul acestui standard este de a descrie tratamentul contabil pentru activele
deţinute în vederea vânzării („held for sale”) şi prezentarea informaţiilor referitoare la
abandonul de activităţi.
Criteriile de clasificare şi de prezentare ale acestui standard se aplică pentru activele
necurente şi pentru grupurile de active deţinute în vederea cedării („disposal groups”) cu
excepţia următoarelor active:
1. active de impozit amânat;
2. active ce rezultă din beneficiile acordate angajaţilor;
3. activele financiare ce intră în aria de aplicabilitate a normei IAS 39 “Instrumente
financiare”;
4. activele necurente evaluate la valoarea justă minus costurile de vânzare potrivit IAS
41”Agricultura” şi cele evaluate la valoarea justă potrivit IAS 40 „Investiţii
imobiliare”;
5. drepturi contractuale ce rezultă din contractele de asigurare aşa cum sunt definite de
IFRS 4 „ Contractele de asigurare”.

1.Clasificarea unui activ necurent ca deţinut în vederea vânzării

O întreprindere clasifică un activ necurent (sau un grup de active) ca deţinut în


vederea vânzării, dacă valoarea sa contabilă va fi recuperată mai degrabă prin
vânzare decât prin utilizare.

Un activ (sau grup de active) îndeplineşte definiţia dacă este disponibil spre
vânzare în condiţia sa actuală (cu excepţia operaţiilor normale legate de vânzare), iar
vânzarea trebuie să fie foarte probabilă.
Un grup de active deţinut în vederea vânzării reprezintă un ansamblu de
active şi eventual datorii legate de acestea pe care întreprinderea intenţionează să le
vândă sau să le schimbe cu alte active, într-o tranzacţie unică. Într-un grup de active
pot fi incluse orice fel de active şi datorii, inclusiv active curente care nu intră în sfera
de aplicare a IFRS 5.
Vânzarea are o probabilitate mare de realizare dacă managementul (de la
nivelul corespunzător) a întocmit un plan de vânzare a activului şi a iniţiat un program
eficient de identificare a cumpărătorului şi de realizare a planului de vânzare. În plus,
se aşteaptă ca vânzarea să fie încheiată în termen de un an de la data clasificării şi este
puţin probabil să fie necesare schimbări ale planului sau ca planul să fie retractat.

Exemplu
Societatea GAMA deţine 5 magazine în oraşul X. Datorită scăderii drastice a
vânzărilor la unul din magazine, managementul decide vânzarea clădirii şi
transportarea mărfurilor la celelalte magazine. Managementul a anunţat data licitaţiei
de vânzare şi doreşte să solicite unui eventual cumpărător să accepte transferul după
un timp necesar pentru a elibera clădirea. În acest caz criteriile de clasificare a clădirii
în categoria activelor deţinute în vederea vânzării sunt îndeplinite deoarece activităţile
de eliberare sunt normale în cazul vânzării cladirilor.

Exemplu
Societatea ALFA doreşte să vândă un depozit pe care îl deţine în apropierea
fabricii sale de mobilă, deoarece ca urmare a restrângerii activităţii fabricii capacitatea
depozitului este subutilizată. ALFA a achiziţionat un teren pe care urmează să
contruiască un alt depozit. Faptul că societatea ALFA va avea nevoie de o perioadă
destul de îndelungată pentru a transfera clădirea demonstrează faptul că aceasta nu
este disponibilă pentru o vânzare imediată. Criteriile de clasificare a depozitului în
categoria activelor necurente destinate vânzării vor fi îndeplinite în momentul în care
construcţia noului depozit va fi finalizată.

Exemplu
Societatea GAMA deţine o cladire în care se află biroul de contabilitate.
GAMA a construit un sediu nou unde va fi mutat biroul dar, datorită faptului că
actuala clădire este deteriorată, societatea o va renova pentru a obţine un preţ mai bun.
Faptul că GAMA va avea nevoie de o perioadă îndelungată pentru a efectua
renovarea, demonstrează faptul că activul nu este disponibil pentru o vânzare
imediată. Criteriile de clasificare a clădirii în categoria activelor destinate vânzării vor
fi îndeplinite atunci când vor fi finalizate lucrările de renovare.

Sunt asimilate tranzacţiilor de vânzare şi schimburile de active care au


substanţă comercială dar nu şi alte forme de cesiune a activelor necurente.

Exemplu
Managementul societăţ ii ALFA a aprobat un plan de vânzare a unui
echipament şi a iniţiat un program de căutare a unui cumpărător, dar doreşte să
încheie concomitent cu vânzarea un contract de locaţie finanţare având ca obiect
acelaşi echipament. Faptul că ALFA doreşte să realizeze o operaţie de lease-back
demonstrează că vânzarea completă nu se poate realiza într-un an, iar echipamentul
nu îndeplineşte condiţiile pentru a fi clasificat în categoria activelor deţinute în
vederea vânzării.

Exemplu
Societatea de leasing GAMA deţine un autoturism care i-a fost returnat în
urma unui contract de leasing anterior. GAMA doreşte să vândă autoturismul sau să îl
ofere în leasing şi a întreprins acţiuni de căutare a a unui posibil cumpărător sau
locatar. Până la sfârşitul exerciţiului nu se cunoaşte încă forma viitoarei tranzacţ ii. În
acest caz, autoturismul nu îndeplineşte criteriile pentru a fi clasificat ca deţinut în
vederea vânzării.

Anumite evenimente pot prelungi perioada de finalizare a vânzării peste un an.


Această prelungire nu împiedică clasificarea activului în categoria celor destinate
vânzării dacă:
-se datorează unor evenimente pe care întreprinderea nu le poate controla;
-există probe care demonstrează că întreprinderea rămâne angajată în planul de
vânzare a activului.

Exemplu
Societatea ALFA doreşte să vândă o fabrică şi a găsit un cumpărător. În urma
înţelegerii dintre cumparator şi ALFA, acesta vizitează fabrica ce face obiectul
vânzării, sesizează că este poluantă şi cere vânzătorului să instaleze filtre. Deşi
vânzătorul întreprinde acţiuni în acest sens, perioada de vânzare completă s-ar putea
prelungi peste un an. Deoarece întreprinderea ALFA a iniţiat acţiuni de instalare a
filtrelor, fabrica îndeplineşte condiţiile pentru a fi clasificată ca destinată vânzării.

Exemplu
Societatea BETA a clasificat un echipament ca disponibil pentru vânzare. În
perioada curentă, întreprinderea nu l-a vândut pentru ca nu a primit o oferta
rezonabilă. BETA a procedat la reducerea preţului de vânzare dar, deşi a întreprins
acţiuni de căutare a unui cumpărător, nu a primit nici o ofertă. Echipamentul are piată
activă şi preţul acestuia este rezonabil apropiat de valoarea justă. În acest caz,
echipamentul va continua să fie clasificat ca deţinut în vederea vânzării la sfârşitul
anului.
În anul urmator, preţul scade şi mai mult, dar BETA nu diminuează preţul de
vânzare deoarece consideră că aceasta este o situaţie temporară şi estimează
ameliorarea condiţiilor pe piaţă. Menţinerea unui preţ ridicat pentru vânzarea
echipamentului demonstrează că acesta nu este disponibil pentru o vânzare imediată şi
va fi reclasificat în categoria activelor deţinute în vederea utilizării.

2.Activele necurente achiziţionate clasificate ca deţinute în vederea


vânzării

Activele necurente achiziţionate în vederea vânzării trebuie să fie clasificate,


la data achiziţiei lor, ca deţinute spre vânzare dacă sunt îndeplinite următoarele
condiţii:
- se aşteaptă ca vânzarea să aibă loc în termen de un an;
- există o probabilitate mare ca şi celelalte criterii de clasificare în categoria
activelor deţinute spre vânzare să fie îndeplinite în cadrul unei perioade
scurte după achiziţie (de obicei, în trei luni).

În cazul în care criteriile de clasificare în categoria activelor deţinute în


vederea vânzării sunt îndeplinite după data închiderii exerciţiului, dar înainte de data
autorizării spre depunere a situaţiilor financiare, activele nu sunt reclasificate. Totuşi,
în anexă, se vor prezenta informaţii cu privire la natura activului necurent şi
circumstanţele care conduc la încadrarea acestuia în categoria activelor deţinute în
vederea vânzării, data la care ar trebui să aibă loc vânzarea şi sectorul de activitate (în
sensul descris de norma IAS 14 "Raportarea pe segmente") căreia îi aparţine activul.
Potrivit IFRS 5, amortizarea activelor necurente deţinute în vederea vânzării şi a
activelor ce fac parte dintr-un grup de active deţinut în vederea vânzării încetează
să se mai înregistreze de la data clasificării lor în această categorie.
Un activ necurent clasificat ca deţinut pentru vânzare este evaluat la cea mai mică
valoare dintre valoarea sa contabilă şi valoarea justă mai puţin costurile de
vânzare.
Costurile estimate cu vânzarea activului cuprind cheltuielile directe legate de
vânzarea activului, care nu ar fi fost angajate dacă vânzarea nu ar avea loc, cu
excepţia cheltuielilor de finanţare şi a cheltuielilor cu impozitul pe profit.
Întreprinderea va recunoaşte un venit din orice creştere ulterioară a valorii juste
mai puţin costurile de vânzare pentru un activ dar acesta nu trebuie să depăşească
pierderea din depreciere ce a fost recunoscută anterior potrivit IAS 36 sau IFRS 5.
Atunci când operaţiunea de vânzare se aşteaptă să intervină peste mai mult de un
an, costurile de cesiune vor fi actualizate. Orice creştere în valoarea lor actualizată
ca urmare a trecerii timpului determină înregistrarea unei cheltuieli financiare.
Pierderea din depreciere (şi orice câştig ulterior) recunoscută pentru un
grup de active destinat cedării diminuează (sau majorează) valoarea contabilă a
activelor necurente din cadrul grupului în ordinea prevăzută de IAS 36 astfel:
-în cazul unei pierderi de valoare aceasta se impută cu precădere fondului
comercial şi apoi activelor necurente ce intră în sfera de aplicare a IFRS 5
proporţional cu valoarea lor contabilă;
-reluarea ulterioară a pierderii afectează doar activele necurente.

Întreprinderea va evalua un activ care încetează a mai fi clasificat ca deţinut în


vederea vânzării la cea mai mică valoare dintre:
-valoarea contabilă a activului înainte de clasificarea sa ca deţinut pentru vânzare
ajustată cu orice amortizare sau reevaluare care ar fi fost recunoscută dacă activul
nu ar fi fost clasificat ca deţinut pentru vânzare şi
-valoarea recuperabilă a activului la data la care se ia decizia ulterioară ca activul
să nu mai fie vândut.

Ajustarea valorii activului care încetează a mai fi clasificat ca deţinut în


vederea vânzării, afectează contul de profit şi pierdere cu excepţia cazului în care
activul este o imobilizare corporală sau necorporală ce a fost reevaluată potrivit
IAS 16 sau IAS 38, înainte de clasificarea sa ca deţinută în vederea vânzării (caz în
care ajustarea va fi tratată ca o reevaluare pozitivă sau negativă).

11. La sfârşitul exerciţ iului N-1, societatea ALFA a clasificat un utilaj ca deţinut în
vederea vânzării. La data clasificării, utilajul avea o valoare brută de 102.000 de lei,
amortizare cumulată de 20.000 de lei, durată de viaţă utilă rămasă de 8 ani şi o valoare
reziduală de 2.000 de lei. Valoarea justă mai puţin cheltuielile de cesiune este la
sfârşitul exerciţiului N-1 de 78.000 de lei. La 1 septembrie N, utilajul încetează a mai
fi clasificat ca deţinut în vederea vânzării şi are o valoare recuperabilă de 70.000 de
lei.
Ce înregistrare se efectuează la 1 septembrie N, conform IFRS 5? La ce valoare va fi
evaluat utilajul?
Rezolvare
La sfârşitul exerciţiului N-1, se înregistrează o pierdere de valoare pentru utilaj
de 4.000 de lei.Utilajul încetează să mai fie amortizat.
La 1 septembrie, utilajul este evaluat la minimul dintre:
-82.000lei - (82.000 -2.000)/8 x 8/12=75.333 lei şi
-70.000 lei.

Societatea ALFA înregistrează pierderea de valoare astfel:

6813 = 2913 8.000


Cheltuieli de Provizioane
exploatare pentru
privind deprecierea
provizioanele echipamentelor
pentru tehnologice
deprecierea
imobilizărilor

12. Societatea ALFA achiziţionează la 1.01.N un echipament la un preţ de 20.000 de lei,


cheltuieli de transport incluse în factură 2.000 de lei, TVA 19%. ALFA estimează o
durată de utilitate de 10 ani şi o valoare reziduală de 2.000 de lei pentru echipament.
La sfârşitul exerciţiului N, deoarece există indicii de depreciere, echipamentul este
testat pentru depreciere, valoarea recuperabilă determinată fiind de 16.000 de lei. La
1.08.N+1 managementul întocmeşte un plan de vânzare a echipamentului şi
întreprinde acţiuni pentru a găsi un cumpărător. Activul necurent este clasificat ca
disponibil pentru vânzare. Valoarea justă a echipamentului este de 19.000 de lei, iar
cheltuielile ocazionate de vânzare sunt estimate la 5.000 de lei. Vânzarea este estimată
să aibă loc peste 6 luni. La sfârşitul exerciţiului N+1 valoarea justă minus cheltuielile
de cesiune este de 12.000 de lei.
Care sunt înregistrările efectuate de ALFA ştiind că aceasta aplică normele IAS şi
IFRS?

Rezolvare :
Înregistrările efectuate de societatea ALFA sunt următoarele:
-1.01.N - achiziţia echipamentului:

% = 404 26.180
2131 Furnizori de 22.000
Echipamente imobilizări
tehnologice 4180
4426
TVA deductibilă

-31.12.N - amortizarea pentru exerciţiul N:


6811 = 2813 2.000
Cheltuieli de Amortizarea
exploatare echipamentelor
privind tehnologice
amortiarea
imobilizărilor

-31.12.N - înregistrarea pierderii din depreciere:


Valoarea netă contabilă = 22.000 – 2.000 = 20.000
Valoarea recuperabilă = 16.000
Deprecierea = 20.000 – 16.000 = 4.000
6813 = 2913 4.000
Cheltuieli de Ajustări pentru
exploatare deprecierea
privind ajustările echipamentelor
pentru tehnologice
deprecierea
imobilizărilor

–amortizarea până la 1.08.N+1:


Amortizare = (16.000/9)*7/12 = 1.037 lei
6811 = 2813 1.037
Cheltuieli de Amortizarea
exploatare echipamentelor
privind tehnologice
amortiarea
imobilizărilor

Înainte de clasificarea iniţială a echipamentului ca deţinut pentru vânzare,


valoarea sa contabilă este determinată în conformitate cu IAS 16 "Imobilizări
corporale".
Valoarea netă contabilă a echipamentului la 1.08.N+1 = 16.000 – 1.037 = 14.963 lei
Valoarea justă mai puţin costurile de vânzare = 19.000 – 5.000 = 14.000 lei.
Societatea ALFA recunoaşte o pierdere de valoare pentru diferenţa dintre
valoarea netă contabilă a echipamentului şi valoarea justă minus costurile de vânzare.
6813 = 2913 963
Cheltuieli de Ajustări pentru
exploatare deprecierea
privind ajustările echipamentelor
pentru tehnologice
deprecierea
imobilizărilor

Deci, începând cu 1.10.N+1 nu se mai înregistrează amortizarea pentru echipament.

La 31.12.N+1, echipamentul trebuie evaluat, potrivit IFRS 5, la minimul


dintre valoarea netă contabilă şi valoarea justă diminuată cu costurile de cesiune:
VNC = 14.000 lei
Valoarea justă minus costurile de cesiune = 12.000 lei
-înregistrarea pierderii de valoare:
6813 = 2913 2.000
Cheltuieli de Ajustări pentru
exploatare deprecierea
privind ajustările echipamentelor
pentru tehnologice
deprecierea
imobilizărilor

Dacă la 31.12.N+1 valoarea justă minus costurile de cesiune ar fi fost de


21.000 lei, atunci venitul care trebuie recunoscut va fi de 4.000 + 963 = 4963
2913 = 7813 4.963
Ajustări pentru Venituri din
deprecierea ajustarea
echipamentelor imobilizărilor
tehnologice

IAS 40 – Investiţii imobiliare (definiţii, recunoşterea şi evaluarea iniţială, evaluarea


ulterioară recunoaşterii iniţiale, transferuri)

IAS 40 prescrie tratamentul contabil al investiţiilor imobiliare şi cerinţele de prezentare a


informaţiilor aferente.

Investiţiile imobiliare sunt definite ca fiind acele proprietăţi imobiliare (teren sau clădire –
sau parte a unei clădiri – sau ambele) deţinute (de proprietar sau de locatar în baza unui
contract de leasing financiar) mai degrabă în scopul închirierii sau pentru creşterea valorii
capitalului sau ambele, decât pentru:
(a) a fi utilizate în producţia de bunuri, prestarea de servicii sau în scopuri administrative;
sau
(b) a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii.

Următoarele constituie exemple de investiţii imobiliare:


(a) terenurile deţinute, mai degrabă, în scopul creşterii pe termen lung a valorii capitalului,
decât în scopul vânzării într-un
timp foarte scurt, pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;
(b) terenurile deţinute pentru a fi utilizate în viitorul încă nedeterminat. (Dacă o întreprindere
nu a hotărât că va utiliza terenul
fie ca pe un tip de proprietate imobiliară utilizată de posesor, fie în scopul vânzării rapide
pe parcursul desfăşurării
normale a activităţii, atunci terenul este considerat ca fiind deţinut în scopul creşterii
valorii capitalului);
(c) o clădire aflată în proprietatea întreprinderii raportoare (sau deţinută de întreprinderea
raportoare în baza unui contract de
leasing financiar) şi închiriată în baza unuia sau mai multor contracte de leasing
operaţional; şi
(d) o clădire care este liberă, dar care este deţinută spre a fi închiriată în baza unuia sau a mai
multor contracte de leasing
operaţional.
Evaluare iniţială
O investiţie imobiliară trebuie evaluată, iniţial, la cost. Costurile de tranzacţionare trebuie
incluse în evaluarea iniţială.
Costul unei investiţii imobiliare achiziţionate este format din preţul de cumpărare al acesteia
plus orice cheltuieli direct atribuibile. Cheltuielile direct atribuibile includ, de exemplu,
onorariile profesionale pentru prestarea serviciilor juridice, taxele de transfer al proprietăţii şi
alte costuri de tranzacţionare.
Costul unei investiţii imobiliare construite în regie proprie este costul de la data la care
construcţia sau îmbunătăţirea este finalizată. Până la acea dată, o întreprindere aplică IAS 16,
Imobilizări corporale. La acea dată, proprietatea imobiliară devine investiţie imobiliară şi se
aplică acest Standard.
Cheltuiala ulterioară
Cheltuiala ulterioară aferentă unei investiţii imobiliare care a fost deja recunoscută trebuie
adăugată la valoarea contabilă a investiţiei imobiliare atunci când există probabilitatea că vor
fi generate către întreprindere beneficii economice viitoare, în plus faţă de standardul de
performanţă iniţial Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie recunoscute în perioada în care
ele apar.
Evaluarea ulterioară recunoaşterii iniţiale
Standardul permite întreprinderilor să aleagă între:
(a) un model bazat pe valoarea justă: investiţia imobiliară trebuie evaluată la valoarea
justă, iar modificările înregistrate în valoarea justă trebuie recunoscute în contul de profit
şi pierdere sau
(b) un model bazat pe cost. Acest model este, de fapt tratamentul contabil de bază stabilit în
IAS 16, Imobilizări corporale: investiţia imobiliară trebuie evaluată la cost mai puţin
amortizarea (minus pierderile cumulate din depreciere). O întreprindere care optează
pentru modelul bazat pe cost trebuie să prezinte informaţii: în legătură cu valoarea justă a
investiţiei sale imobiliare.
După recunoaşterea iniţială, o întreprindere care alege modelul bazat pe valoarea justă trebuie
să evalueze toate investiţiile sale imobiliare la valoarea lor justă.
Un câştig sau o pierdere apărută în urma unei modificări a valorii juste a investiţiei imobiliare
trebuie inclus(ă) în profitul net sau în pierderea netă a perioadei în care apare.
Incapacitatea de a determina în mod credibil valoarea justă

Există o ipoteză ce este respinsă, conform căreia o întreprindere va să determine, în mod


credibil, valoarea justă a unei investiţii imobiliare, pe o bază continuă. În situaţii excepţionale,
totuşi există o dovadă clară, în momentul în care o întreprindere achiziţionează pentru prima
dată o investiţie imobiliară (sau în momentul în care o proprietate existentă devine pentru
prima dată investiţie imobiliară ca urmare a definitivării construcţiei sau îmbunătăţirii, sau în
urma survenirii unei modificări în utilizare) că întreprinderea nu va putea determina, în mod
credibil, valoarea justă a investiţiei imobiliare pe o bază continuă. Această situaţie apare
atunci când, şi numai atunci când, tranzacţiile de piaţă comparabile sunt ocazionale şi nu sunt
disponibile estimări alternative ale valorii juste (de exemplu, bazate pe previziuni actualizate
ale fluxurilor de numerar). În astfel de situaţii, o întreprindere trebuie să evalueze acea
investiţie imobiliară utilizând tratamentul contabil de bază prezent în IAS16, Imobilizări
corporale. Valoarea reziduală a investiţiei imobiliare trebuie presupusă a fi egală cu zero.
Întreprinderea trebuie să continue aplicarea IAS 16 până la momentul cedării investiţiei
imobiliare.
Modelul bazat pe cost
După evaluarea iniţială, o întreprindere care optează pentru modelul bazat pe cost trebuie să
evalueze toate investiţiile sale imobiliare utilizând tratamentul contabil de bază din IAS 16,
Imobilizări corporale, adică la cost mal puţin orice amortizare cumulată şl orice pierderi
cumulate din depreciere.
Transferuri
Pentru transferul unei investiţii imobiliare înregistrate la valoarea justă la proprietăţi
imobiliare utilizate de posesor sau stocuri, costul proprietăţii, în scopul contabilizării ei
ulterioare conform IAS16 sau IAS 2 trebuie să fie valoarea sa justă de la data modificării
utilizării.
Dacă o proprietate imobiliară utilizată de posesor devine o investiţie imobiliară care va fi
înregistrată la valoarea justă, o întreprindere trebuie să aplice IAS 16 până la data
modificării utilizării. Întreprinderile trebuie să trateze orice diferenţă de la acea dată,
dintre valoarea contabilă a proprietăţii imobiliare, în baza IAS 16, şi valoarea sa justă, la
fel ca pe o reevaluare, în baza IAS16.

Până la data la care proprietatea imobiliară utilizată de posesor devine o investiţie imobiliară
înregistrată la valoarea justă, o întreprindere continuă amortizarea proprietăţii şi recunoaşte
orice pierderi din depreciere care au avut loc. Întreprinderea tratează orice diferenţă de la acea
dată dintre valoarea contabilă a proprietăţii, în baza IAS 16 şi valoarea sa justă în acelaşi fel
ca pe o reevaluare, în baza IAS 16.

Pentru un transfer de la stocuri la investiţie imobiliară care va fi înregistrată la valoarea


justă, orice diferenţă între valoarea justă a proprietăţii imobiliare la acea dată şi valoarea
sa contabilă anterioară trebui recunoscută în profitul net sau pierderea netă a perioadei.
Atunci când o întreprindere definitivează construcţia sau îmbunătăţirea unei investiţii
imobiliare, construită în regie proprie şi care va fi înregistrată la valoarea justă, orice
diferenţă între valoarea justă a proprietăţii imobiliare de la acea dată şi valoarea sa
contabilă anterioară trebuie recunoscută în profitul net sau în pierderea netă aferentă
perioadei .

Cedări
Câştigurile sau pierderile apărute din casarea sau cedarea investiţiilor imobiliare trebuie
determinate ca diferenţă între încasările nete din cedare şi valoarea contabilă a activului şi
trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli în contul de profit şi pierdere (cu excepţia
situaţiei în care IAS 17, Leasing, nu impune alte reguli pentru vânzare şi leaseback)

13.Până pe 1 august N, întreprinderea a ocupat un imobil cu birouri, imobil care se află în


proprietatea sa. Pe 1 august N, societatea l-a închiriat altor societăţi, astfel încât imobilul a
devenit imobil de plasament. La această dată, se cunosc următoarele informaţii privind
imobilul: valoarea justă, 14.000 u.m., valoarea de intrare, 10.000 u.m., amortizare cumulată
4.000 u.m.
Să se contabilizeze schimbarea clasificării imobilului, la 1 august N, ştiind că
societatea foloseşte modelul valorii juste, în conformitate cu IAS 40.

Rezolvare
Schimbarea clasificării imobilului la 1 august N generează următoarele înregistrări
contabile:
- anularea amortizării cumulate, prin imputare asupra valorii de intrare a clădirii:

Amortizarea clădirilor = Clădiri 4.000

- recunoaşterea imobilului de plasament, evaluat la valoarea justă, şi a diferenţei


dintre valoarea justă a imobilului de plasament şi valoarea sa contabilă [14.000 – (10.000-
4.000)], ca element de capitaluri proprii:

Imobile de plasament = % 14.000


Clădiri 6.000
Rezerve din reevaluare 8.000
14. Societatea are ca obiect de activitate achiziţ ia şi vânzarea de clădiri. Pe 1 noiembrie
N, managerii au decis ca una dintre clădirile achiziţionate în vederea vânzării să fie
închiriată terţilor. Se cunosc următoarele informaţii privind clădirea: cost de achiziţie:
20.000 u.m., valoarea justă la 1.11.N: 21.000 u.m. La 31.12.N, valoarea justă a
clădirii este 21.200 u.m.
Să se contabilizeze schimbarea clasificării activului, la 1 noiembrie N, şi evaluarea
acestuia la 31.12.N, ştiind că societatea foloseşte modelul valorii juste, în
conformitate cu IAS 40.

Rezolvare
Schimbarea clasificării activului, la 1.11.N, generează următoarea înregistrare
contabilă:

Imobile de plasament = % 21.000


Stocuri de mărfuri 20.000
Venituri din imobile de 1.000
plasament

La 31.12.N, se recunoaşte variaţi valorii juste (21.200-21.000):

Imobile de plasament = Venituri din imobile de 200


plasament

15. Întreprinderea utilizează, începând cu 1 mai N+1, un imobil pe care anterior îl oferise
spre închiriere altor societăţi. Valoarea justă a imobilului era 9.000 u.m., la 31.12.N,
şi 10.000 u.m., la 1.05.N+1. Durata de utilizare reziduală este 20 ani.
Să se contabilizeze schimbarea clasificării imobilului, la 1 mai N, în conformitate cu
IAS 40, şi amortizarea acestuia la 31.12.N.

Rezolvare
Schimbarea clasificării imobilului, la 1 mai N+1, generează următoarele
înregistrări contabile:
- recunoaşterea variaţiei valorii juste a imobilului de la 31.12.N până la
1.05.N+1 (10.000 – 9.000):

Imobile de plasament = Venituri din imobile de 1.000


plasament

- recunoaşterea imobilului în categoria activelor destinate a fi utilizate de


proprietar:

Clădiri = Imobile de plasament 10.000

La 31.12.N, se recunoaşte amortizarea clădirilor (10.000/20 x 7/12):

Cheltuieli de exploatare privind = Amortizarea clădirilor 292


amortizarea
IAS 17 Contracte de leasing (definiţii, clasificarea contractelor de leasing, tratamentul
contabil al contractelor de leasing financiar, tratamentul contabil al contractelor de leasing
operaţional)

IAS 17 Leasing
1.1.Clasificarea contractelor de locaţie

Norma IAS 17 vizează tratamentul contabil pentru contractele de locaţie, cerinţele de


contabilizare şi informare pentru locatar şi locator (cei doi actori ai unui astfel de contract).

Potrivit definiţiei prezentate de IAS 17, un contract de locaţie este un acord prin
care locatorul cedează locatarului dreptul de a utiliza un bun, pentru o perioadă convenită
de timp, în schimbul unei plăţi sau serii de plăţi.

În vederea aplicării tratamentului contabil corespunzător, un contract de locaţie


trebuie să fie încadrat într-una din cele două categorii: locaţie finanţare sau locaţie simplă.

Un contract de leasing financiar este un contract care are ca efect transferarea la


locatar a cvasitotalităţii riscurilor şi avantajelor inerente proprietăţii unui activ. Transferul
proprietăţii poate surveni sau nu la sfârşitul contractului.
Un contract de leasing operational (sau contract de locaţie-exploatare) este un
contract de locaţie care nu răspunde definiţiei contractului de locaţie finanţare.

De ce o astfel de clasificare este importantă ?


În cazul contractului de locaţie-finanţare, locatarul, care beneficiază de
cvasitotalitatea avantajelor economice furnizate de activ şi suportă cea mai mare parte a
riscurilor, controlează activul în locaţie şi va trebui să-l reflecte în situaţiile sale financiare,
deşi nu este proprietarul acestuia. Pentru contractele de locaţie simplă (care nu îndeplinesc
definiţia locaţiei-finanţare), plăţile efectuate de locatar vor fi reflectate ca o diminuare a
performanţei acestuia în fiecare perioadă.
Încadrarea eronată a unui contract de locaţie finanţare ca locaţie simplă va determina
subevaluarea activului şi a datoriilor locatarului, cu efecte asupra indicatorilor de analiză
financiară. Prezentarea cheltuielilor de exploatare şi şi a celor financiare va fi denaturată. O
clasificare nepotrivită va afecta şi situaţiile financiare ale locatorului, dar nu în aceeaşi măsură
ca pe cele ale locatarului (vor fi afectate: structura activelor, rezultatul de exploatare şi
rezultatul financiar).
Pentru a aprecia ce înseamnă cvasitotalitatea riscurilor şi avantajelor, este necesară
exercitarea raţionamentului profesional, ce implică o analiză a prevederilor contractului şi a
realităţii economice a părţilor.
Clasificarea contractelor de locaţie este o problemă destul de complicată deoarece
substanţa economică a acestora este uneori neclară.
Norma prezintă exemple de situaţii care ar conduce, în condiţii normale, la încadrarea
unui contract în categoria contractelor de locaţie- finanţare:
a)contractul prevede transferul de proprietate la locatar la terminarea duratei sale:
În această situaţie, locatarul va utiliza bunul pe întreaga sa durată de viaţă economică.
Transferul proprietăţii poate surveni şi dacă locatorul are opţiunea de a vinde activul şi este
foarte probabil ca ea să fie exercitată.
b)locatarul are opţiunea de a cumpăra activul la un preţ suficient de avantajos (
foarte mic comparativ cu valoarea sa justă ) şi practic aceasta va fi sigur exercitată:
c)durata contractului acoperă cea mai mare parte din durata de viaţă economică a
activului, chiar dacă la sfârşitul contractului nu are loc transferul de proprietate:
IAS 17 nu detaliază în termeni numerici ce înseamnă cea mai mare parte. Acest
lucru depinde şi de modul în care activul generează avantaje economice pe durata economică
de viaţă (dacă aceste avantaje sunt obţinute, în majoritatea lor, pe perioada în care activul face
obiectul contractului de locaţie).
d)valoarea actualizată a plăţilor minimale în numele locaţiei, la data intrării în
vigoare a contractului, este egală sau mai mare decât cvasitotalitatea valorii juste a bunului
primit în locaţie:
e)activele primite în locaţie au o natura specifică, astfel încât numai locatarul poate
să le utilizeze, fără să le aducă schimbări majore:
1.2.Evaluarea şi contabilizarea contractelor de locaţie- finanţare

1.2.1 În situaţiile financiare ale locatarului


Prin urmare, în situaţiile financiare ale locatarului, un contract de locaţie-
finanţare determină înregistrarea unui activ concomitent cu o datorie (datoria de a efectua
plăţile viitoare în numele locaţiei).
Înregistrarea se face la cea mai mică valoare dintre valoarea justă a bunului şi
valoarea actualizată a plăţilor minimale.

16. Între societatea A (locator) şi societatea B (locatar) se încheie un contract de leasing financiar
cu următoarele caracteristici:
- durata contractului 3 ani;
- durata de viaţă economică este estimată la 5 ani;
- data începerii contractului 1 ianuarie N;
- obiectul contractului: utilaj;
- valoarea justă a utilajului 31.577 lei;
- sunt prevăzute un avans de 4.000 lei şi 3 redevenţe anuale de 10.000 lei fiecare,
achitabile în ultima zi a anului;
- opţiunea de cumpărare se exercită la sfârşitul celui de al treilea an iar valoarea ei
este de 2.000 lei;
- valoarea reziduală este estimată la 5.000 lei;
- rata dobânzii utilizată în actualizarea plăţilor minimale şi în descompunerea
chiriilor este rata implicită a contractului de 12%.
Se cere să se prezinte calculele şi înregistrările contabile la locatar aferente primului an de
contract precum şi algoritmul de calcul a ratei implicite a contractului de 12%, ştiind că se
aplică IAS 17 „Leasing” revizuit.

Rezolvare:
Înregistrările aferente exerciţiului N:
1)La 1.01.N se înregistrează:
a) primirea bunului în leasing financiar:

2131 = 167 29.442


Echipamente Alte împrumuturi şi
tehnologice datorii
asimilate/Contracte de
leasing financiar

Bunul se primeşte în leasing la cea mai mică valoare dintre valoarea justă şi valoarea
actualizată a plăţilor minimale.
Valoarea justă = 31.577 lei;
Plăţile minimale includ:
avansul = 4.000 lei;
(+)3 chirii x 10.000 = 30.000 lei;
(+)preţul de opţiune = 2.000 lei.
(=)Plăţi minimale = 36.000 lei

Plăţile minimale se actualiază utilizând rata implicită a contractului de 12 %:

Valoarea actualizată a plăţilor minimale = 4.000 + 10.000/(1+0,12)1 +


10.000/(1+0,12)2 + 10.000/(1+0,12)3 + 2.000/(1+0,12)3 = 29.442 lei

Rata implicită este acea rată pentru care valoarea justă este egală cu valoarea
actualizată a plăţilor minimale la care se adaugă valoarea actualizată a valorii reziduale
negarantate. Altfel spus, rata implicită este rata la care valoarea creditului primit de la locator
este egal cu valoarea actualizată a plăţilor care se fac în numele contractului.
Rata de 12 % a rezultat din următoarea ecuaţie unde i este rata căutată:

31.577 – 3.000/(1+i)3 = 4.000 + 10.000/(1+i)1+10.000/(1+i)2+ 10.000/(1+i)3+


2.000/(1+i)3

b)Plata avansului:

167 = 5121 4.000


Alte împrumuturi Conturi la bănci în lei
şi datorii
asimilate/Contract
e de leasing
financiar

2)La 31.12.N se achită prima chirie:


Chiria plătită anual este de 10.000 lei. Ea trebuie descompusă în partea de rambursare
de datorie şi partea de dobândă. Descompunerea se realizează în tabloul de rambursare a
datoriei.

Tablou de rambursare a datoriei

Data Flux Dobândă Rambursarea Soldul datoriei


de datorie
0 1 2 = 4 x 12% 3=1-2 4=4 anterior-3
1.01.N - - - 29.442
1.01.N 4.000 - 4.000 25.442
31.12.N 10.000 3.053 6.947 18.495
31.12.N+1 10.000 2.219 7.781 10.714
31.12.N+2 10.000 1.286 8.714 2.000
31.12.N+2 2.000 - 2000 0
Total 36.000 6.558 29.442 X

% = 5121 10.000
167 Conturi la bănci în lei 6.947
Alte
împrumuturi şi
datorii
asimilate/Contra
cte de leasing 3.053
financiar
666
Cheltuieli
privind
dobânzile

3)amortizarea utilajului:
Amortizarea se face similar activelor similare deţinute de întreprindere şi care
sunt utilizate în condiţii similare. Conform IAS 16, pentru un bun luat în leasing
financiar:
-valoarea amortizabilă este dată de costul activului diminuat cu valoarea reziduală (în
cazul nostru valoarea amortizabilă este 29.442 – 5.000 = 24.442 lei);
-durata de amortizare este:
• durata de viaţă economică chiar dacă aceasta depăşeşte durata
contractului dacă va avea loc transferul de proprietate;
• cea mai mică durată dintre durata de utilitate şi durata contractului
dacă nu va avea loc transferul de proprietate
În exemplul nostru, deoarece preţul de opţiune este atractiv comparativ cu
valoarea justă, este foarte probabil transferul de proprietate. În consecinţă, durata de
amortizare va fi durata de viaţă economică de 5 ani.
Amortizarea aferentă exerciţiului N = 24.442/5 = 4.888 lei.

6811 = 2813 4.888


Cheltuieli de Amortizarea
exploatare imobilizărilor etc.
privind
amortizarea
imobilizărilor

17. Între societatea A (locator) şi societatea B (locatar) se încheie un contract de locaţie –


finanţare cu următoarele caracteristici:
- durata contractului 3 ani;
- data începerii contractului 1 ianuarie N;
- obiectul contractului: utilaj;
- valoarea justă a utilajului 29.805 lei;
- sunt prevăzute un avans de 5.000 lei şi 3 redevenţe anuale de 10.000 lei fiecare,
achitabile în ultima zi a anului;
- opţiunea de cumpărare se exercită la sfârşitul celui de al treilea an iar valoarea ei este
de 3.000 u.m.;
- valoarea reziduală este estimată la 5.000 lei;
- durata de viaţă economică este estimată la 5 ani.
- rata dobânzii utilizată în actualizarea investiţiei nete şi în descompunerea chiriilor este
rata implicită a contractului de 15%;
- s-au făcut cheltuieli legate de contract de 2.317 lei iar rata implicită pentru
recuperarea investiţiei nete plus cheltuielile directe în numele locaţiei este de 10%.
Se cere să se prezinte calculele şi înregistrările contabile la locator aferente primului
an de contract precum şi algoritmul de calcul a ratei 10%, ştiind că se aplică IAS 17
„Leasing” revizuit.
Rezolvare:
Înregistrările aferente exerciţiului N:

1)La 1.01.N
a)darea bunului în leasing la valoarea justă plus cheltuielile directe aferente
contractului:
Conform IAS 17 revizuit, cheltuielile direct legate de contract nu sunt trecute pe
cheltuieli pe durata contractului ci diminuează veniturile din dobânzi. Astfel, aceste
cheltuieli se adaugă la investiţia netă şi au ca efect diminuarea ratei implicite
(diminuarea dobânzii).

2678 = % 32.122
Alte creanţe 2131 29.805
imobilizate/Contr 5121 2.317
acte de leasing Conturi la bănci în lei
financiar

b)încasarea avansului:

5121 = 2678 5.000


Conturi la bănci Alte creanţe
în lei imobilizate/Contr
acte de leasing
financiar

2)La 31.12.N încasarea primei chirii de 10.000 lei.


Chiriile se descompun în partea de recuperare de investiţiei inclusiv
cheltuielile directe şi partea de dobândă.
Rata implicită i utilizată în separarea chiriei în recuperare de investiţiei
(inclusiv cheltuielile directe) şi dobândă se determină pe baza următorului algoritm de
calcul:

32.122 = 5.000 + 10.000/(1+i) + 10.000/(1+i)2 + 10.000/(1+i)3 +3000/(1+i)3


Din această ecuaţie se determină i care în cazul nostru este 10%.

Tablou de recuperare a investiţiei

Data Flux Dobânda Rambursarea Soldul


aferentă investiţiei investiţiei
contractului nete plus nete plus
cheltuielile cheltuielile
directe directe
0 1 2=4x10% 3=1-2 4=4-3
1.01.N 32.122
1.01.N 5.000 - 5.000 27.122
31.12.N 10.000 2.712 7.288 19.834
31.12.N+1 10.000 1.983 8.017 11.817
31.12.N+2 10.000 1.183 8.817 3.000
31.12.N+2 3.000 - 3.000 0
38.000 5.878 32.122 X

5121 = % 10.000
Conturi la bănci 2678 7.288
în lei Alte creanţe
imobilizate/Contrac
te de leasing
financiar 2.712
766
Venituri din
dobânzi

18. Între o societate ALFA (locator) şi societatea BETA (locatar) se încheie un contract
de locaţie – finanţare cu următoarele caracteristici: data semnării contractului 1
ianuarie exerciţiul N; durata contractului 3 ani; durata de viaţă a bunului 8 ani; sunt
prevăzute 3 rate de 200.000 lei, plătibile în ultima zi a anului; posibilitatea exercitării
unei opţiuni de cumpărare la sfârşitul anului 3 la preţul de 60.000 lei; valoarea justă a
bunului la data semnării contractului 461.806 lei; valoarea reziduală a activului este
70.000 lei; rata implicită a dobânzii anuale calculată de locatar 20 %.
Prezentaţi, conform IAS 17, la sfârşitul anului N, extrasul din situaţiile financiare ale
locatarului.

Rezolvare:
a) Calculul VAPML:
200.000 lei 200.000 lei 200.000 lei 60.000 lei
VAPML = + + + = 456.019 lei
1,2 1,2 2 1,2 3 1,2 3
b) Conform IAS 17, locatarul contabilizează activul închiriat la valoarea cea
mai mică dintre valoarea justă a bunului şi valoarea actualizată a plăţilor minimale.
Min (461.806 lei; 456.019 lei) = 456.019 lei.
c) Conform IAS 17, în situaţiile financiare ale locatarului, plăţile în numele
locaţiei trebuie să fie repartizate în două componente: cheltuiala financiară şi
amortizarea soldului datoriei, astfel:
Data Flux de Dobânzi Rambursarea Capital
trezorerie capitalului rămas
datorat
01.01.N 456.019
31.12.N 200.000 456.019 x 20 200.000 – 456.019 –
% = 91.204 91.204 = 108.796 =
108.796 347.223
31.12.N+1 200.000 347.223 x 20 200.000 – 347.223 –
% = 69.445 69.445 = 130.555 =
130.555 216.668
31.12.N+2 260.000 216.668 x 20 260.000 – 0
% = 43.334 43.334 =
216.668
Total 660.000 203.983 456.019
d)Valoarea amortizabilă = 456.019 lei – 70.000 lei = 386.019 lei
386.019 lei
Amortizarea anului N = = 48.252 lei
8 ani
e)Înregistrări contabile:
1)la data încheierii contractului:
Imobilizari = Datorii din contracte de 456.019
locaţie finanţare
2)Plata redevenţei la 31.12.N:
Datorii din contracte = Conturi la 200.000
de locaţie finanţare bănci
Cheltuieli cu dobânzi
3)Amortizarea anului N:
Cheltuieli cu = Amortizarea 48.252
amortizarea imobilizarilor
f)La sfârşitul anului N în situaţiile financiare ale locatarului figurează:
 în bilanţ: activ la valoarea netă contabilă = 456.019 lei – 48.252 lei =
407.767 lei şi datorii din contracte de locaţie finanţare = 456.019 lei – 108.796 lei =
347.223 lei
 în contul de profit şi pierdere: cheltuieli financiare, respectiv cheltuieli cu
dobânzi 91.204 lei şi cheltuieli cu amortizarea 48.252 lei

19. Între o societate ALFA (locator) şi societatea BETA (locatar) se încheie un contract
de locaţie finanţare cu următoarele caracteristici: data semnării contractului 1 ianuarie
exerciţiul N; durata contractului 3 ani; durata de viaţă a bunului 8 ani; sunt prevăzute
3 rate de 100.000 lei, plătibile în ultima zi a anului; posibilitatea exercitării unei
opţiuni de cumpărare la sfârşitul anului 3 la preţul de 20.000 lei; valoarea justă a
bunului la data semnării contractului 263.711 lei; valoarea reziduală a activului este
40.000 lei; rata dobânzii anuale utilizată de locator 10 %.
Prezentaţi, conform IAS 17, la sfârşitul anului N, extrasul din situaţiile financiare ale
locatorului.

Rezolvare:
a) Conform IAS 17, în situaţiile financiare ale locatorului, operaţia generată de
o locaţie – finanţare este tratată ca o operaţie de investiţii. El trebuie să contabilizeze,
în bilanţul său, activele deţinute în virtutea contractului şi să le prezinte în categoria
creanţelor pentru mărimea corespunzătoare investiţiei nete.
În mod normal, investiţia netă corespunde valorii juste a bunului.
Deci, la data semnării contractului, locatorul va contabiliza creanţe imobilizate
din contractele de locaţie finanţare în valoare de 263.711 lei.
b) Conform IAS 17, într-un contract de locaţie – finanţare, locatorul
contabilizează încasările în numele locaţiei, repartizate în două componente: partea de
recuperare a creanţelor şi veniturile financiare, astfel:

Data Flux de Dobânzi Recuperări Investiţia


trezorerie privind netă
investiţia reziduală
netă
01.01.N 263.711
31.12.N 100.000 263.700 x 10 100.000 – 263.711 –
% = 26.371 26.371 = 73.629 =
73.629 190.082
31.12.N+1 100.000 190.082 x 10 100.000 – 190.082 –
% = 19.008 19.008 = 80.992 =
80.992 109.090
31.12.N+2 120.000 109.090 x 10 120.000 – 0
% = 10.909 10.909 =
109.090
Total 320.000 56.288 263.711
c) Înregistrări contabile:
1) La data semnării contractului:
Creanţe imobilizate = Activ 263.711
din contracte de
locaţie finanţare
2) Încasarea redevenţei la 21.12.N:
Conturi la bănci = Creanţe imobilizate din 73.629
contracte de locaţie
finanţare
Venituri din dobânzi 26.371
La sfârşitul anului N, în situaţiile financiare ale locatorului figurează:
 în bilanţ: Creanţe imobilizate din contracte de locaţie finanţare 263.711 lei -
73.629 lei = 190.082 lei
 în contul de profit şi pierdere: venituri financiare, respectiv venituri din
dobânzi 26.371 lei .

IAS 2 Stocuri

IAS 2 – Stocuri (definiţie, evaluarea iniţială, evaluarea la ieşire, evaluarea în bilanţ, tehnici
de măsurare a costurilor: cost standard şi preţul de vânzare cu amănuntul)
Norma internaţională IAS 2 “ Stocuri “ clarifică aspecte cu privire la evaluarea
stocurilor, modalităţile de determinare a bazelor de evaluare şi informaţiile referitoare la
stocuri ce trebuie prezentate în situaţiile financiare.
Pentru a încadra un element în categoria stocurilor trebuie să verificăm dacă acesta
corespunde definiţiei prezentată de standard.

Potrivit IAS 2 stocurile sunt active :


a)deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţi;
b)în curs de producţie în vederea vânzării în aceleaşi condiţii ca mai sus ; sau
c)sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează a fi folosite în
procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.

După cum puteţi observa, definiţia conţine o enumerare de utilizări posibile pentru
acest tip de active. Prin urmare, natura elementelor nu este suficientă pentru a le considera
stocuri. De asemenea, standardul nu precizează o limită valorică superioară sau o durată de
utilizare maximă.

Exemplu
Întreprinderea ALFA a achiziţionat un calculator. În ce condiţii poate fi inclus acesta
în categoria stocurilor?
Urmând definiţia prezentată de IAS 2, acest calculator achiziţionat poate fi considerat stoc în
cazul în care este “deţinut pentru a fi vândut în cursul normal al activităţii”. Dacă ALFA este
o firmă specializată în comercializarea de calculatoare sau a achiziţionat calculatorul pentru a-
l revinde ulterior îl poate încadra în categoria stocurilor. Însă, dacă ALFA intenţionează să
utilizeze calculatorul în activitatea sa atunci acesta reprezintă o imobilizare corporală, al cărei
tratament contabil este detaliat de norma internaţională IAS 16 “Imobilizări corporale”.
Evaluarea stocurilor

Evaluarea reprezintă desemnarea unei expresii monetare unui element în vederea


prezentării în situaţiile financiare. Stocurile sunt evaluate în bilanţ la cea mai mică valoare
dintre cost şi valoarea realizabilă netă.

În cele ce urmează vom prezenta cum se determină costul si valoarea realizabilă netă.
Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate cheltuielile afectate achiziţiei şi prelucrării,
precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc
în prezent.

Costul de achiziţie

Exemplu
Întreprinderea ALFA achiziţionează 5.000 de perechi de pantofi de la furnizorul
extern BETA la un preţ de 25 $/pereche. Cursul de schimb la data achiziţiei este de 2,7 lei/$,
taxa vamală este de 2%, iar comisionul vamal este de 0,5%. Pentru a aduce marfa în unitate,
ALFA primeşte de la o societate de transport o factură în valoare 833 lei (din care TVA 19 %)
pentru transportul pe parcurs intern.. Determinaţi costul de achiziţie al mărfurilor .

Costul de achiziţie al mărfurilor se determină astfel:

Elemente Calcule Valoare


Preţul de achiziţie 5.000 perechi x 25 $/pereche x
2,7 lei/$
(+)Taxa vamală 2%
(+)Comision vamal 0,5%
(+)Cheltuieli de 700
transport
(=)Cost de achiziţie

Taxa pe valoarea adăugată este inclusă în costul de achiziţie doar dacă nu este deductibilă
fiscal.
Achiziţia de mărfuri va genera următoarea înregistrare:

371 = %
Mărfuri 401.01
Furnizori
/analitic furnizor
extern BETA
401.02
Furnizori
/analitic transport
intern
446
Impozite, taxe şi
vărsăminte
asimilate

Potrivit IAS 2 costul de achiziţie al stocurilor cuprinde preţul de cumpărare ,


taxele de import şi alte taxe (dacă întreprinderea nu le recuperează ulterior de la
autorităţile fiscale), costurile de transport, manipulare şi alte costuri
direct atribuibile achiziţiei.

Reducerile comerciale (rabatul, remiza şi risturnul) sunt deduse pentru a determina costul de
achiziţie.
20. Întreprinderea ALFA primeşte un lot de mărfuri de la furnizorul BETA. Deoarece
caliatea mărfurilor recepţionate este diferită de cea stabilită în contract, furnizorul îi
oferă societăţii ALFA un rabat de 20%. Factura primită odată cu mărfurile cuprinde:
valoarea mărfurilor la preţ de achiziţie 5.000 lei, rabat 20%, TVA 19%.
Să se determine costul de achiziţie şi să se prezinte întegistrările contabile la
ALFA şi BETA.

Rezolvare:
Rabatul de care se beneficiază va diminua costul stocului dar şi TVA şi suma
ce trebuie plătită furnizorului:

Preţ de achiziţie 5.000 lei


(-)rabat 20% 1.000 lei
(=)Cost de achiziţie 4.000 lei
(+)TVA 19% 760 lei
(=)Total factură 4.760 lei

Achiziţia are ca efect intrarea unui activ reprezentat de stocul de mărfuri evaluat la
costul de 4.000 lei concomitent cu recunoaşterea unei creanţe fiscale pentru TVA în
sumă de 760 lei şi cu recunoaşterea unei datorii faţă de furnizor în sumă de 4.760 lei.
371 Mărfuri Cont de activ + Se debitează
4426 TVA deductibilă Cont de activ + Se debitează
401 Furnizori Cont de datorie + Se creditează
+A;+A +Dat
% = 401 4.760
371 Furnizori 4.000
Mărfuri
4426 760
TVA deductibilă

21.Întreprinderea ALFA achiziţionează un stoc de mărfuri de la furnizorul BETA.


Condiţiile de preţ oferite de BETA sunt următoarele:
-dacă ALFA alege să achite la scadenţă (peste 60 zile), preţul este de 2.000 lei;
-dacă ALFA alege să achite imediat va beneficia de un scont de decontare de 10%.
Deoarece ALFA optează să achite imediat achiziţia ea primeşte la momentul plăţii
factura care cuprinde: preţ de achiziţie 2.000 lei, scont de decontare 10%, TVA 19%.
Să se contabilizeze achiziţia cu plată imediată în următoarele situaţii:
(1)ALFA aplică normele IFRS;
(2)ALFA aplică OMFP 1752/2005;

Rezolvare:
(1)ALFA aplică normele IFRS:
Potrivit normei IAS 2 revizuită, orice reducere de preţ de care se beneficiază se
deduce din costul activului. Prin urmare, vom avea:
Preţ de achiziţie 2.000 lei
(-)scont 10% 200 lei
(=)Cost de achiziţie 1.800 lei
(+)TVA 19% 342 lei
(=)Total factură 2.142 lei

371 Mărfuri Cont de activ + Se debitează


4426 TVA deductibilă Cont de activ + Se debitează
401 Furnizori Cont de datorie + Se creditează
+A;+A +Dat
% = 401 2.142
371 Furnizori 1.800
Mărfuri
4426 342
TVA deductibilă

(2)ALFA aplică OMFP 1752/2005:


Conform OMFP 1752/2005 scontul de decontare este recunoscut drept venit financiar
de către societatea ALFA. Costul stocului este dat de preţul de achiziţie stabilit pentru
plata la scadenţă.

371 Mărfuri Cont de activ + Se debitează


4426 TVA deductibilă Cont de activ + Se debitează
5121 Conturi la bănci Cont de activ - Se creditează

Putem înregistra achiziţia cu plata imediată parcurgând următorii paşi:


a)înregistrarea achiziţiei la cost:
371 Mărfuri Cont de activ + Se debitează
4426 TVA deductibilă Cont de activ + Se debitează
401 Furnizori Cont de datorie + Se creditează
+A;+A +Dat
% = 401 2.380
371 Furnizori 2.000
Mărfuri
4426 380
TVA deductibilă

b)înregistrarea scontului de care se beneficiază:


Reducerea de preţ va diminua datoria faţă de furnizor simultan cu
recunoaşterea unui venit financiar. Va fi diminuată evident şi suma reprezentând TVA
deductibilă.
767 Venituri din Cont de venit + Se creditează
sconturi obţinute
4426 TVA deductibilă Cont de activ - Se creditează
401 Furnizori Cont de datorie - Se debitează
-Dat +V; -A
401 = % 238
Furnizori 767 200
Venituri din
sconturi
obţinute
4426 38
TVA
deductibilă

c)plata imediată:
Suma care se achit ă este dată de creşterea de datorie în sumă de 2.380 lei
minus diminuarea de datorie în sumă de 238 lei ca urmare a primirii scontului de
decontare.

5121 Conturi la bănci în Cont de activ - Se creditează


lei
401 Furnizori Cont de datorie - Se debitează

-Dat -A
401 = 5121 2.142
Furnizori Conturi le bănci
în lei

O soluţie directă dar mai complexă ar presupune contopirea înregistrărilor a),


b) şi c) de mai sus într-una singură:

+A;+A -A;+V Sume Sume


debitoare creditoare
% = % 2.342 2.342
371 5121 2.000 2.142
Mărfuri Conturi la bănci
4426 în lei 342
TVA deductibilă 767 200
Venituri din
sconturi
obţinute

Costurile de transformare (de producţie)

Costul stocurilor supuse prelucrării se determină prin însumarea cheltuielilor directe cu o cotă parte
din cheltuielile indirecte de producţie , fixe şi variabile, ocazionate de transformarea materiilor
prime în produse finite.
Cheltuielile directe sunt cheltuielile ce pot fi direct afectate costului stocului fără alte raţionamente de
atribuire.

Cheltuielile indirecte sunt alocate sistematic costului stocurilor la a căror producere participă.

Exemplu
Societatea X achiziţionează roţi în vederea fabricării unor biciclete în valoare de 1.000.000
lei./bicicletă. Acestea sunt cheltuieli directe deoarece pot fi afectate direct producerii unei biciclete.
Dacă societatea X plăteşte redevenţe pentru un utilaj luat în leasing şi asigurarea pentru secţia în care se
realizează producţia, aceste cheltuieli nu pot fi afectate direct producerii unei biciclete şi reprezintă
cheltuieli indirecte.

IAS 2 insistă asupra distincţiei dintre cheltuielile fixe şi cheltuielile variabile.


Cheltuielile variabile sunt cheltuieli care se modifică în funcţie de volumul de activitate al
întreprinderii dar nu neapărat proporţional cu acesta.Cheltuielile fixe sunt cheltuielile care rămân
relativ constante în timp indiferent
de cum variază volumul producţiei.

Alocarea regiei fixe de producţie costului de prelucrare se face în funcţie de capacitatea


normală de producţie.

Capacitatea normală de producţie este producţia estimată a fi obţinută, în medie, de-a lungul unui
anumit număr de perioade sau sezoane, în condiţii normale , având în vedere şi pierderea de
capacitate rezultată din întreţinerea planificată a echipamentului. Aceasta poate fi aproximată
pornind de la nivelul actual de producţie.

Exerciţiu
Determinaţi costul de producţie pentru produsul finit PF dispunând de următoarele informaţii:
-cheltuieli cu materialele directe, 500.000 de lei;
-cheltuieli cu manopera directă, 100.000 de lei;
-cheltuieli indirecte de producţie, 700.000 de lei, din care 500.000 de lei sunt variabile;
-cheltuieli cu salarizarea personalului administrativ, 100.000 de lei
-cheltuieli cu iluminatul şi încălzirea magazinului de desfacere 50.000 de lei;
-cheltuieli cu publicitatea, 25.000 de lei;
În urma procesului de producţie se obţin 500 buc produs finit PF. În condiţii normale, ţinând cont de
pierderile generate de revizia lunară a utilajelor se obţin 600 buc produs finit PF.

Tehnici de măsurare a costurilor


Metoda costurilor standard sau metoda preţului cu amănuntul pot fi utilizate în evaluarea
stocurilor în măsura în care valorile obţinute aproximează costul. Costul standard este utilizat pentru
evaluarea intrărilor şi a ieşirilor de stocuri în cursul perioadei deoarece nu este cunoscut costul efectiv.
La sfârşitul ciclului de producţie se calculează costul efectiv şi se vor înregistra în contabilitate
diferenţele de preţ.

22.Societatea comercială ALFA S.A realizează din producţie proprie două sortimente
de produse finite, P1 şi P2. La începutul lunii martie, situaţia stocurilor era
următoarea:
P1: 270 bucăţi, evaluate la costul standard de 10 u.m./buc;
P2: 1.000 bucăţi, evaluate la costul standard de 40 u.m./buc;
Diferenţa de preţ aferentă celor două stocuri este de 15.600 u.m.
(nefavorabilă).
În cursul lunii au loc operaţiile:
(1)Se obţin produse finite:
P1: 100 bucăţi;
P2: 600 bucăţi;
(2)Se vând produse finite clientului C1. Factura cuprinde:
P1: 50 buc., preţ de vânzare 15 u.m./buc;
P2: 200 buc., preţ de vânzare 46 u.m./buc;
TVA 19%.
(3)Se exportă 400 bucăţi P2 clientului extern C2, la preţul de 30$/buc., curs de schimb
1$ = 3,5 u.m.
(4)La sfârşitul lunii martie se calculează costul efectiv al produselor finite: costul
efectiv al produselor P1 este de 12 u.m./buc iar cel al produselor P2 este de 35
u.m./buc. Se înregistrează diferenţele constatate.
Să se înregistreze în contabilitate operaţiile de mai sus dacă evaluarea
stocurilor de producţie se face la cost standard.

Rezolvare:
Întrucât nu vom cunoaşte costul efectiv de producţie decât la finalul ciclului de
producţie, vom evalua în cursul perioadei atât intrările cât şi ieşirile de stocuri
utilizând costul standard pe care îl vom considera cost stabilit prin convenţie.

(1)Obţinere de produse finite:


Întrucât avem două sortimente de produse finite vom folosi două conturi
analitice: 345.01 pentru produsul P1 şi 345.02 pentru produsul P2. Obţinerea
produselor finite va determina creşterea stocurilor simultan cu recunoaşterea unui
venit latent reflectat în contul 711 Variaţia stocurilor:

+A;+A +V
% = 711 25.000
345.01 Variaţia 1.000
Produse finite P1 stocurilor
345.02 24.000
Produse finite P2

(2)Vânzare de produse finite:


a)vânzarea propriu-zisă:

+A +V;+Dat
4111/C1 = % 118.405
Clienţ i 701 99.500
Venituri din
vânzarea
produselor 18.905
finite
4427
TVA colectată

b)descărcarea de gestiune:

-V -A;-A
711 = % 8.500
Variaţia 345.01 500
stocurilor Produse finite
P1 8.000
345.02
Produse finite
P2

(3)Export de produse finite:


a)vânzarea propriu-zisă:
+A +V
4111/C2 = 701 42.000
Clienţ i Venituri din
vânzarea
produselor
finite

b)descărcarea de gestiune:

-V -A
711 = 345.02 16.000
Variaţia Produse finite
stocurilor P2

(4)La sfârşitul perioadei de gestiune situaţia în conturi este următoarea:

D 345.01 C D 345.02 C
Si 2.700 500 (2) Si 40.000 8.000 (2)
(1) 1.000 (1) 24.000 16.000 (3)
3.200 Sf 40.000 Sf

D 348 C
Si 15.600 4.630 (4b)
(4a) 200
(4a) (3.000)
8.170 Sf
Vom proceda la calculul şi înregistrarea diferenţelor de cost aferente atât
intrărilor cât şi a ieşirilor de stocuri:

a)calculul şi înregistrarea diferenţelor de cost aferente intrărilor în stoc:


Diferenţa aferentă produselor P1 = 100 buc (10 lei – 12 lei) = -200 lei
(nefavorabilă)

+A +V
348 = 711 200
Diferenţe de preţ Variaţia
la produse stocurilor

Diferenţa aferentă produselor P2 = 600 buc (40 lei – 35 lei) = + 3.000 lei (favorabilă)

+A +V
348 = 711 (3.000)
Diferenţe de preţ Variaţia
la produse finite stocurilor

b)calculul şi înregistrarea diferenţelor de cost aferente ieşirilor din stoc:


Si3485 + Rd 3485 15.600 − 2.800 12.800
k= = = = 0,189
Si345 + Rd 345 42.700 + 25.000 67.700
Diferenţa aferentă ieşirilor = Rc345 x k = 24.500 x 0,189 = 4.630 lei

-V -A
711 = 348 4.630
Variaţia Diferenţe de
stocurilor preţ la
produse finite

23.Societatea ALFA utilizează un singur sortiment de materii prime pentru care s-a
stabilit un cost standard de 5 lei/Kg. şi obţine un singur produs finit pentru care s-a
stabilit un cost standard de 100 lei/buc. La începutul exerciţiului N, situaţia celor două
elemente de stoc era:
Stoc iniţial materii prime = 1.000 Kg. x 5 lei/Kg.;
Stoc iniţial produse finite = 80 buc. x 100 lei/buc.;
Diferenţe favorabile de preţ pentru materii prime = (200 lei);
Diferenţe favorabile de preţ pentru produse finite = (100 lei).
În cursul exerciţiului N au loc următoarele operaţii:
1) achiziţ ie de materii prime 500 Kg. x 4,8 lei/Kg., TVA 19% (factura);
2) consum de materii prime 300 Kg. (FIFO);
3) obţinere de produse finite 20 buc.;
4) vânzare de produse finite 50 buc. x 180 lei/buc., TVA 19% (factura);
La sfârşitul exerciţiului se cunosc următoarele informaţii:
- costul de producţie efectiv 110 lei/buc. (din contabilitatea de gestiune);
- valoarea realizabilă netă a stocului de materii prime este de 5.200 lei;
- valoarea realizabilă netă a stocului de produse finite este de 4.800 lei;
- stocul de produse finite a fost depreciat la sfârşitul exerciţiului N-1 cu 500 lei.

Să se contabilizeze operaţiile de mai sus şi să se determine valoarea pe care cele


două elemente de stoc o vor avea în bilanţul exerciţiului N.

Rezolvare:
1)achiziţie de materii prime 500 Kgx4,8 lei/Kg, TVA 19% (factura):

% = 401 2.856
301 Furnizori 2.500
Materii prime
308 (100)
Diferenţe de preţ
pentru materii 456
prime
4426
TVA deductibilă

Diferenţa de preţ = 5.000 Kg x (5-4,8)= 100 (favorabilă)


2)consum de materii prime:

601 = % 1.440
Cheltuieli cu 301 300 Kgx5=1.500
materiile prime Materii prime
308 300Kgx(5-4,8)=(60)
Diferenţe de
preţ pentru
materii prime

3)obţinere de produse finite:

345 = 711 20buc x 100 = 2.000


Produse finite Variaţia
stocurilor
4)vânzare de produse finite :
4111 = % 10.710
Clienţi 701 50 buc x 180 = 9.000
Venituri din
vânzarea de
produse finite 1.710
4427
TVA colectată

711 = 345 50 buc x100 = 5.000


Variaţia stocurilor Produse finite

5)calculul şi înregistrarea diferenţelor de preţ aferente stocurilor de produse finite:


a)diferenţele aferente intrărilor în stoc:

Diferenţa aferente intrărilor = 20 buc x (100-110) = - 200 (nefavorabilă)

348 = 711 200


Diferenţe de preţ Variaţia
aferente produselor stocurilor
finite

b)diferenţele aferente ieşirilor:

Calculul coeficientului de repartizare:

Si 348 + Rd 348 (100 ) + 200


k = = = 0 , 01
( Si 345 + Rd 345 ) 8 . 000 + 2 . 000

Diferenţa aferentă ieşirilor din stoc = Rulaj creditor 345 x k = 5.000 x 0,01 = 50
(nefavorabilă)

711 = 348 50
Variaţia stocurilor Diferenţe de
preţ aferente
produselor
finite
Situaţia în conturi este următoarea:

D 301 Materii prime C D 345 Produse finite C


Si 5.000 1.500 Si 8.000 5.000
2.500 2.000
6.000 Sf 5.000 Sf

D 308 Diferenþe de preþ C D 348 Diferenþe de preþ C


pentru materii prime pentru produse finite
Si (200) (60) Si (100) 50
(100) 200
(240) Sf 50 Sf
6)Evaluarea la bilanţ a elementelor de stoc:
a)evaluarea în bilanţ a materiilor prime:

Valoarea contabilă a materiilor prime = Sold final 301 - Sold final 308 = 6.000 - 240
= 5.760 lei
Valoare realizabilă netă = 5.200 lei

În bilanţ, stocul de materii prime va trebui să fie prezentat la cea mai mică valoare
dintre cost şi valoarea realizabilă netă.
Valoarea în bilanţ a materiilor prime = min (5.760; 5.200) = 5.200 lei
Rezultă că trebuie contabilizată o depreciere de 560 lei:

6814 = 391 560


Cheltuieli de Ajustări pentru
exploatare privind deprecierea
ajustările pentru materiilor
deprecierea prime
activelor circulante

Valoarea în bilanţ = Sold final 301 – Sold final 308 – Sold final 391 = 5.200 lei
b)evaluarea în bilanţ a produselor finite:
Valoarea contabilă a produselor finite = Sold final 345 + Sold final 348 = 5.000 + 50
= 5.050 lei
Valoarea realizabilă netă = 4.800 lei
În bilanţ, stocul de produse finite va trebui să fie prezentat la cea mai mică valoare
dintre cost şi valoarea realizabilă netă.
Valoarea în bilanţ a produselor finite = min (5.050; 4.800) = 4.800 lei
Deprecierea calculată = 250 lei;
Deprecierea existentă la sfârşitul exerciţiului N-1 = 500 lei;
Rezultă că trebuie reluată la venituri deprecierea de 250 lei:

3945 = 7814 250


Ajustări pentru Venituri din
deprecierea ajustări pentru
produselor finite deprecierea
activelor
circulante
Valoarea din bilanţ = Sold final 345 + Sold final 348 – Sold final 3945 = 4.800 lei
Preţul cu amănuntul cuprinde costul de achiziţie, cota de adaos comercial şi TVA neexigibilă.
24.Societatea comercială ALFA S.A prezintă la începutul lunii decembrie
următoarea situaţie a stocului de marfă M1:
Si371 = 70.000 buc x 714 lei/buc = 49.980.000 lei
Si378 = 7.000.000 lei
Si4428 = 7.980.000 lei
În cursul lunii martie au loc operaţiile:
(1)Achiziţie de mărfuri, 5.000 buc M1 la costul de 600 lei/buc, TVA 19%
(2)Vânzare de mărfuri la preţul de vânzare cu amănuntul (inclusiv TVA) de
27.560.000 lei. Adaosul comercial practicat este de 20%.
Să se înregistreze în contabilitate operaţiile de mai sus dacă evaluarea stocului
de mărfuri se face la preţul de vânzare cu amănuntul inclusiv TVA.
Rezolvare:
(1)Achiziţie de mărfuri:
Soluţia 1: Aceasta presupune înregistrarea facturii primită de la furnizor ca atare şi
apoi includerea în valoarea activului a adaosului comercial şi a TVA neexigibilă
pentru a ajunge la preţul cu amănuntul:
a)înregistrarea facturii de achiziţie:
FACTURA
Cost de achiziţie 5.000 buc x 600 lei 3.000 lei
TVA 19% 570 lei
Total factură 3.570 lei

371 Mărfuri Cont de activ + Se debitează


4426 TVA deductibilă Cont de activ + Se debitează
401 Furnizori Cont de datorie + Se creditează

+A;+A +Dat
% = 401 3.570
371 Furnizori 3.000
Mărfuri
4426 570
TVA deductibilă

b)includerea în valoarea stocului a adaosului comercial şi a TVA neexigibilă:


Adaosul comercial = 3.000.000 x 20% = 600.000 lei
TVA neexigibilă = (3.000.000 + 600.000)x20% = 684.000 lei
Preţ de vânzare cu amănuntul = 3.000.000 + 600.000 + 684.000 lei = 4.284.000 lei

371 Mărfuri Cont de activ + Se debitează


378 Diferenţe de preţ la Cont de minus + Se creditează
mărfuri de ativ
4428 TVA neexigibilă Cont de minus + Se creditează
de activ

+Dat; +(-A);
+A +(-A)
371 = % 1.284.000
Mărfuri 378
Diferenţe de 600.000
preţ la mărfuri
4428
TVA 684.000
neexigibilă

După această înregistrare avem în debitul contului 371 "Mărfuri" preţul de


vânzare cu amănuntul de 4.284.000 lei

Soluţia 2: Această soluţie presupune încărcarea în gestiune a mărfurilor la preţul cu


amănuntul şi apoi înregistrarea TVA deductibilă din factura primită de la furnizor:

a)intrarea în gestiune la preţ cu amănuntul:

371 Mărfuri Cont de activ + Se debitează


401 Furnizori Cont de datorie + Se creditează
378 Diferenţe de preţ la Cont de minus + Se creditează
mărfuri de ativ
4428 TVA neexigibilă Cont de minus + Se creditează
de activ

+A +Dat; -A; -A
371 = % 4.284.000
Mărfuri 401 3.000.000
Furnizori
378 600.000
Diferenţe de
preţ la mărfuri
4428 684.000
TVA
neexigibilă

b)înregistrarea TVA deductibilă din factura furnizorului:


+A +Dat
4426 = 401 570.000
TVA deductibilă Furnizori

(2)Vânzare de mărfuri:
a)vânzarea propriu-zisă:
Preţul de vânzare al mărfurilor vândute a fost achitat la casă de către clienţi. El este
alcătuit din partea de venit de vânzare şi partea de TVA.

Preţul de vânzare cu amănuntul inclusiv TVA = Preţul cu amănuntul fără TVA +


Preţul cu amănuntul fără TVA x 0,19 = Preţul cu amănuntul fără TVA x (1+0,19)
Preţul cu amănuntul fără TVA = Preţul cu amănuntul inclusiv TVA/1,19
Venitul din vânzarea mărfurilor = 27.560.000/1,19 = 23.159.663 lei
TVA colectată = 27.560.000 – 23.159.663 = 4.400.337 lei

5311 Casa în lei Cont de activ + Se debitează


707 Venituri din Cont de venit + Se creditează
vânzarea mărfurilor
4427 TVA colectată Cont de datorie + Se creditează

+A +V;+Dat
5311 = % 27.560.000
Casa în lei 707 23.159.663
Venituri din
vânzarea
mărfurilor 4.400.337
4427
TVA
colectată

b)descărcarea de gestiune:

Mărfurile se scot din gestiune la valoarea la care au intrat dată de preţul cu


amănuntul.Decărcarea din gestiune determină diminuarea stocului cu preţul
mărfurilor vândute şi achitate la casă.
Adaosul comercial care a fost recunoscut iniţial drept câştig latent se
transformă în câştig realizat deoarece el a fost încasat în urma vânzării. De aceea
trebuie să debităm contul 378 cu partea de adaos aferentă mărfurilor vândute şi care se
regăsşte drept câştig realizat în contul 707. Contul 4428 se debitează şi el deoarece în
urma vânzării, TVA încasată la casă a fost recunoscut ca TVA colectată.
Costul de achiziţie aferent mărfurilor vândute se recunoaşte drept cheltuială ca
la orice vânzare de mărfuri.

371 Mărfuri Cont de activ - Se creditează


607 Cheltuielile cu Cont de + Se debitează
mărfurile cheltuială
378 Diferenţe de preţ la Cont de - Se debitează
mărfuri diminuare de
activ
4428 TVA neexigibilă Cont de - Se debitează
diminuare de
activ

+Ch; -(-A); -(-A) -A


% = 371 27.560.000
607 19.299.874
Cheltuieli cu
mărfurile
378 3.859.789
Diferenţe de preţ
la mărfuri
4428 4.400.337
TVA neexigibilă

Adaosul comercial aferent mărfurilor vândute se determină în cotă


proporţională pe baza următorului algoritm :
Si 378 + Rc 378
k = =
( Si 371 + Rd 371 ) − ( Si 4428 + Rc 4428 )
7 . 000 . 000 + 600 . 000
= =
( 49 . 980 . 000 + 4 . 284 . 000 ) − ( 7 . 980 . 000 + 684 . 000 )
7 . 600 . 000
= = 0 ,1666
45 . 600 . 000
Cota de adaos comercial aferentă ieşirilor din stoc = Rulaj creditor 707 x k =
23.159.663 x 0,1666 = 3.859.789 lei

Costul mărfurilor vândute se determină prin diferenţă: 27.560.000 – 3.859.789


– 4.400.337 = 19.299.874 lei

Situaţia în conturi este următoarea:

D 371 C D 378 C
Si 49.980.000 27.560.000 (2) 7.000.000 Si
(1) 4.284.000 (2) 3.859.789 600.000 (1)
26.704.000 Sf Sf 3.740.211

D 4428 C D 707 C
(2) 4.400.337 7.980.000 Si 23.159.663 (2)
684.000 (1) 23.159.663 Rulaj
Sf 4.263.663

La sfârşitul exerciţiului mărfurile aflate în stoc vor fi prezentate în bilanţ la costul de


achiziţ ie. Acesta se determină astfel:

Costul de achiziţie al mărfurilor rămasă în stoc = Preţul cu amănuntul al mărfurilor


rămase în stoc – Adaosul comercial aferent mărfurilor rămase în stoc – TVA
neexigibilă aferentă mărfurilor rămase în stoc = Sold final 371 – Sold final 378 – Sold
final 4428 = 26.704.000 – 3.740.211 – 4.263.663 = 18.700.126 lei

25.Întreprinderea BETA fabrică un singur produs finit PF pentru care sunt necesare
trei materii prime MP1, MP2 şi MP3. Din procesul de producţie se obţin, de
asemenea, un produs secundar PS care poate fi vândut după ce este supus unui
tratament şi un deşeu D, fără valoare, care este deversat şi generează cheltuieli pentru
prevenirea poluării mediului.
Procesul de producţie se desfăşoară după următoarea schemă:
- În Secţia 1, MP1 este prelucrată şi se obţine produsul intermediar PI1 care
este transferat fără stocaj în secţia 2;
- În Secţia 2, la PI1 se adaugă MP2 şi MP 3, operaţie în urma căreia se
obţine produsul finit PF, produsul secundar PS şi deşeul D.
- În Secţia 3, PS este tratat pentru a putea fi comercializat.
- În Secţia 4, D este supus unui proces de epurare înainte de a fi deversat.
Se cunosc următoarele informaţii:
Costul produsului intermediar PI 292.242
Costul materiilor prime consumate este de:
M2 4.000
M3 1.500
Costul manoperei directe în secţia S2 20.000
Cheltuieli indirecte ale secţiei S2 încorporabile 4.871
Valoarea producţiei în curs la începutul perioadei 12.500
Valoarea producţiei în curs la sfârşitul perioadei. 27.573
Valoarea realizabilă netă a produsului secundar PS 5.250
Costul eliminării deşeului D (ce s-ar obţine în condiţii normale) 3.600
Calculaţi costul produselor finite conform OMF 1752 (tratament conform IAS
2).

Rezolvare
Costul de producţie se determină după cum urmează:
Elemente Valoare
Produs intermediar PI (+)292.242lei
Materii prime
MP2 (+)4.000lei
MP3 (+)1.500lei
Manopera directă S2 (+)20.000 lei
Cheltuieli indirecte ale secţiei S2
încorporabile (+)4.871lei
Valoarea producţiei în curs la începutul
perioadei (+)12.500lei
Valoarea producţiei în curs la sfârşitul
perioadei. (-)27.573lei
Valoarea realizabilă netă a produsului
secundar PS (-)5.250lei
Costul eliminării deşeului D (doar pentru
cele ce s-ar obţine în condiţii normale.
(+)3.600lei
Costul de producţie al produsului finit PF 305.890 lei

Obţinerea produselor finite generează următoarea înregistrare:

345 = 711 305.890


Produse Variaţia
finite stocurilo
r

Valoarea realizabilă netă trebuie determinată având la bază condiţiile existente la data încheierii
bilanţului. Această estimare necesită exercitarea raţionamentului
profesional. Prin urmare, trebuie avute în vedere toate informaţiile disponibile, inclusiv modificările
ulterioare ale preţurilor de vânzare.

26.La începutul exerciţiului N, întreprinderea ALFA a achiziţionat un stoc de mărfuri


la costul de 100.000 lei, TVA 19%. La sfârşitul exerciţiului N, se estimează că stocul
ar putea fi vândut la preţul de 90.000 şi că cheltuielile ocazionate de vânzare se vor
ridica la 10.000 lei. La sfârşitul exerciţiului N+1, preţul estimat de vânzare este de
150.000 iar costurile ocazionate de vânzare sunt estimate la 30.000 lei. La ce valoare
se prezintă stocul de marfă î bilanţul celor două exerciţii?
Rezolvare:
În exerciţiul N:
1)achiziţia mărfurilor:
+A; +A +Dat
% = 401 119.000
371 Furnizori 100.000
Mărfuri
4426 19.000
TVA deductibilă

2)la sfârşitul exerciţiului se face testul de depreciere:


Testul de depreciere constă în compararea costului activului cu valoarea realizabilă netă.
Regula de evaluare la bilanţ cere prezentarea stocurilor la minimul dintre cost şi valoarea
realizabilă netă. Valoarea realizabilă netă este diferenţa dintre preţul estimat a fi obţinut din
vânzarea stocului la data bilanţului şi costurile estimate cu vânzarea.

Costul activului = 100.000 lei;


Valoarea realizabilă netă = 90.000 – 10.000 = 80.000 lei;
Valoarea bilanţieră = min (100.000; 80.000) = 80.000 lei;
Rezultă că trebuie recunoscută o depreciere a stocului de 20.000 lei care se contabilizează
prin mecanismul ajustărilor de valoare:

+Ch -A
6814 = 397 20.000
Cheltuieli de Ajustări pentru
exploatare privind deprecierea
ajustările pentru mărfurilor...
deprecierea activelor
circulante

În exerciţiul N+1: La sfârşitul exerciţiului N+1 se reia testul de depreciere:


Costul activului = 100.000 lei;
Valoarea realizabilă netă = 150.000 – 30.000 = 120.000 lei;
Valoarea bilanţieră = min (100.000; 120.000) = 100.000 lei;
Deprecierea contabilizată deja este de 20.000 lei;
Deprecierea existentă la sfârşitul exerciţiului N+1 = 0 lei;
Rezultă că trebuie reluată deprecierea constatată la sfârşitul exerciţiului N:

-(-A) +V
397 = 7814 20.000
Ajustări pentru Cheltuieli de
deprecierea exploatare
mărfurilor... privind ajustările
pentru
deprecierea
activelor
circulante

Se observă că aplicând testul de depreciere valoarea activului este dusă la valoarea pe


care acesta ar fi avut-o dacă nu s-ar fi depreciat în trecut. Plusul de valoare de 20.000 =
120.000 – 100.000 nu se contabilizează din prudenţă.

27.Societatea ALFA utilizează un singur sortiment de materii prime pentru care s-a stabilit
un cost standard de 5 lei/Kg. şi obţine un singur produs finit pentru care s-a stabilit un
cost standard de 100 lei/buc. La începutul exerciţiului N, situaţia celor două elemente
de stoc era:
Stoc iniţial materii prime = 1.000 Kg. x 5 lei/Kg.;
Stoc iniţial produse finite = 80 buc. x 100 lei/buc.;
Diferenţe favorabile de preţ pentru materii prime = (200 lei);
Diferenţe favorabile de preţ pentru produse finite = (100 lei).
În cursul exerciţiului N au loc următoarele operaţii:
1) achiziţ ie de materii prime 500 Kg. x 4,8 lei/Kg., TVA 19% (factura);
2) consum de materii prime 300 Kg. (FIFO);
3) obţinere de produse finite 20 buc.;
4) vânzare de produse finite 50 buc. x 180 lei/buc., TVA 19% (factura);
La sfârşitul exerciţiului se cunosc următoarele informaţii:
- costul de producţie efectiv 110 lei/buc. (din contabilitatea de gestiune);
- valoarea realizabilă netă a stocului de materii prime este de 5.200 lei;
- valoarea realizabilă netă a stocului de produse finite este de 4.800 lei;
- stocul de produse finite a fost depreciat la sfârşitul exerciţiului N-1 cu 500 lei.

Să se contabilizeze operaţiile de mai sus şi să se determine valoarea pe care cele două


elemente de stoc o vor avea în bilanţul exerciţiului N, conform IAS 2 „Stocuri”.

Rezolvare:
1)achiziţie de materii prime 500 Kgx4,8 lei/Kg, TVA 19% (factura):

% = 401 2.856
301 Furnizori 2.500
Materii prime
308 (100)
Diferenţe de preţ
pentru materii 456
prime
4426
TVA deductibilă

Diferenţa de preţ = 5.000 Kg x (5-4,8)= 100 (favorabilă)


2)consum de materii prime:

601 = % 1.440
Cheltuieli cu 301 300 Kgx5=1.500
materiile prime Materii prime
308 300Kgx(5-4,8)=(60)
Diferenţe de
preţ pentru
materii prime

3)obţinere de produse finite:

345 = 711 20buc x 100 = 2.000


Produse finite Variaţia
stocurilor
4)vânzare de produse finite :
4111 = % 10.710
Clienţi 701 50 buc x 180 = 9.000
Venituri din
vânzarea de
produse finite 1.710
4427
TVA colectată

711 = 345 50 buc x100 = 5.000


Variaţia stocurilor Produse finite

5)calculul şi înregistrarea diferenţelor de preţ aferente stocurilor de produse finite:


a)diferenţele aferente intrărilor în stoc:
Diferenţa aferente intrărilor = 20 buc x (100-110) = - 200 (nefavorabilă)
348 = 711 200
Diferenţe de preţ Variaţia
aferente produselor stocurilor
finite

b)diferenţele aferente ieşirilor:

Calculul coeficientului de repartizare:

Si 348 + Rd 348 (100 ) + 200


k = = = 0 , 01
( Si 345 + Rd 345 ) 8 . 000 + 2 . 000

Diferenţa aferentă ieşirilor din stoc = Rulaj creditor 345 x k = 5.000 x 0,01 = 50
(nefavorabilă)

711 = 348 50
Variaţia stocurilor Diferenţe de
preţ aferente
produselor
finite

Situaţia în conturi este următoarea:


D 301 Materii prime C D 345 Produse finite C
Si 5.000 1.500 Si 8.000 5.000
2.500 2.000
6.000 Sf 5.000 Sf

D 308 Diferenţe de preţ C D 348 Diferenţe de preţ C


pentru materii prime pentru produse finite
Si (200) (60) Si (100) 50
(100) 200
(240) Sf 50 Sf
6)Evaluarea la bilanţ a elementelor de stoc:
a)evaluarea în bilanţ a materiilor prime:

Valoarea contabilă a materiilor prime = Sold final 301 - Sold final 308 = 6.000 - 240
= 5.760 lei
Valoare realizabilă netă = 5.200 lei

În bilanţ, stocul de materii prime va trebui să fie prezentat la cea mai mică valoare
dintre cost şi valoarea realizabilă netă.
Valoarea în bilanţ a materiilor prime = min (5.760; 5.200) = 5.200 lei
Rezultă că trebuie contabilizată o depreciere de 560 lei:

6814 = 391 560


Cheltuieli de Ajustări pentru
exploatare privind deprecierea
ajustările pentru materiilor
deprecierea prime
activelor circulante

Valoarea în bilanţ = Sold final 301 – Sold final 308 – Sold final 391 = 5.200 lei
b)evaluarea în bilanţ a produselor finite:
Valoarea contabilă a produselor finite = Sold final 345 + Sold final 348 = 5.000 + 50
= 5.050 lei
Valoarea realizabilă netă = 4.800 lei
În bilanţ, stocul de produse finite va trebui să fie prezentat la cea mai mică valoare
dintre cost şi valoarea realizabilă netă.
Valoarea în bilanţ a produselor finite = min (5.050; 4.800) = 4.800 lei
Deprecierea calculată = 250 lei;
Deprecierea existentă la sfârşitul exerciţiului N-1 = 500 lei;
Rezultă că trebuie reluată la venituri deprecierea de 250 lei:

3945 = 7814 250


Ajustări pentru Venituri din
deprecierea ajustări pentru
produselor finite deprecierea
activelor
circulante

Valoarea din bilanţ = Sold final 345 + Sold final 348 – Sold final 3945 = 4.800 lei
IAS 18
IAS 18 – Venituri (venituri ce intră sub incidenţa normei IAS 18,
recunoaşterea şi evaluarea veniturilor din vânzări de bunuri, din prestări de servicii,
din dobânzi, redevenţe şi dividende)
• Principalele categorii de venituri ce cad sub incidenţa normei IAS 18

IAS 18 tratează principalele aspecte legate de recunoaşterea şi evaluarea


veniturilor din activităţile ordinare: vânzări, onorarii, dobânzi, dividende, redevenţe.

Tranzacţiile şi evenimentele ce cad sub incidenţa normei sunt:


a)vânzări de bunuri;
b)prestări de servicii;
c)utilizarea de către terţi a activelor întreprinderii.

a)Bunurile se referă la produse fabricate de întreprindere pentru a fi vândute, bunuri


achiziţionate în vederea revânzării, mărfuri achiziţionate de la un comerciant cu amănuntul
sau terenurile şi alte bunuri imobiliare destinate a fi vândute.

b)Prestaţiile de servicii generează venituri prin executarea de către întreprindere a unor


sarcini stabilite prin contract într-o perioadă predeterminată. Seviciile pot fi prestate pe
parcursul unui exerciţiu sau pe parcursul mai multor exerciţii. Din capitolul 2 cunoaşteţi
tratamentul contabil al veniturilor ce provin din contractele de prestări servicii legate de
contractele de construcţii.

c)Utilizarea de către terţi a activelor întreprinderii generează următoarele categorii de


venituri:
- venituri din dobânzi - obţinute de întreprindere ca remuneraţie a utilizării de către terţi a
lichidităţilor şi echivalentelor sale de lichidităţi;
- venituri din redevenţe – obţinute pentru utilizarea activelor pe termen lung ale
întreprinderii (brevete, mărci de fabrică, drepturi de autor şi programe informatice);
- venituri din dividende – obţinute pentru deţinerea de acţiuni sau a altor instrumente de
capitaluri proprii.

IAS 18 nu tratează veniturile care rezultă din:


- contractele de locaţie (care fac obiectul IAS 17);
- dividendele pentru investiţii puse în echivalenţă potrivit IAS 28;
- contractele de asigurare (ce intră în aria IFRS 4);
- modificarea valorii juste a activelor şi datoriilor financiare şi cesiunea lor (care fac
obiectul IAS 39);
- modificări în valoarea altor active curente;
- recunoaşterea iniţială şi modificările în valoarea justă a activelor biologice (care fac
obiectul IAS 41).
- câştigurile din derecunoaşterea imobilizărilor corporale (potrivit IAS 16 revizuit).
Potrivit cadrului conceptual internaţional, veniturile sunt creşteri de avantaje
economice intervenite în cursul exerciţiului sub formă de intrări sau creşteri de valoare ale
activelor sau de diminuări de datorii, ce determină creşteri de capitaluri proprii (altele decât
cele produse de aporturile proprietarilor).

Veniturile obţinute de întreprindere reprezintă mărimea brută (fără a fi deduse costurile


aferente) a avantajelor economice obţinute în cursul exerciţiului din activităţile sale
ordinare. Acestea cuprind sumele primite sau de primit de către întreprindere în contul său.

Taxa pe valoarea adăugată colectată de întreprindere în contul statului nu este un


venit.
• Recunoaşterea veniturilor – substance over form
Principala problemă legată de contabilizarea veniturilor constă în răspunsul la
întrebarea: din ce moment pot fi recunoscute veniturile în situaţiile financiare?
Criteriile de recunoaştere a veniturilor enunţate de cadrul conceptual internaţional
sunt reluate de IAS 18. Un venit poate fi recunoscut atunci când este probabil ca
întreprinderea să beneficieze de avantajele economice viitoare şi măsurarea acestora poate fi
efectuată de o maieră fiabilă. IAS 18 detaliază aceste criterii de recunoaştere pentru fiecare
categorie de venit ce cade sub incidenţa normei.

Recunoaşterea veniturilor din vânzarea bunurilor

Pentru recunoaşterea veniturilor din vânzarea bunurilor IAS 18 precizează că


trebuie respectate criteriile menţionate în cadrul conceptual şi:
1. întreprinderea a transferat la cumpărător principalele riscuri şi avantaje inerente
proprietăţii;
2. întreprinderea nu participă la gestiune şi nu păstrază controlul bunurilor cedate;
3. costurile angajate sau de angajat privind proprietatea pot fi evaluate fiabil.

Transferul riscurilor şi avantajelor are loc, de obicei, odată cu transferul dreptului de


proprietate sau odată cu cu livrarea. Totuşi, există situaţii când transferul este decalat în timp.

Recunoaşterea veniturilor din prestarea de servicii

Veniturile din contractele de prestări servicii sunt recunoscute pe măsura


executării contractului dacă sunt respectate condiţiile de recunoaştere a veniturilor, poate
fi determinat de o manieră fiabilă stadiul de execuţie a contractului iar costurile efectuate
pe parcursul contractului şi costurile de finalizare a contractului pot fi evaluate rezonabil.

Dacă serviciile sunt executate prin intermediul unui număr nedeterminat de prestaţii
de-a lungul unei perioade de timp ele sunt recunoscute pe baza unei metode liniare.

• Identificarea tranzacţiilor

Criteriile de recunoaştere prevăzute de IAS 18 se aplică separat pentru fiecare tranzacţie.


În anumite condiţii se impune separarea componentelor identificabile ale unei singure
tranzacţii.

Criteriile de recunoaştere se aplică şi pentru două sau mai multe tranzacţii luate
împreună, care sunt legate, astfel încât efectul acestora nu poate fi înţeles decât dacă sunt
luate împreună.

4.Evaluarea veniturilor
Principiul propus de normă este că veniturile trebuie să fie evaluate la valoarea
justă a elementelor primite sau de primit în contrapartidă. Aceasta este suma stabilită prin
acord între vânzător şi cumpărător sumă ce poate fi diminuată eventual cu reducerile de
preţ.
În majoritatea cazurilor, contrapartida este reprezentată de lichidităţi şi echivalente de
lichidităţi. De obicei, în tranzacţiile generatoare de venit, lichidităţile nu se încasează imediat,
ci după momentul vânzării, în funcţie de termenele comerciale practicate de întreprinderi.

5.Vânzările pe credit
Dacă i se oferă clientului termene de plată mai mari decât termenele comerciale
obişnuite fără plată de dobândă, încasările viitoare de lichidităţi valorează mai puţin la
momentul vânzării şi trebuie evaluate corespunzător.

Astfel, se consideră că o parte din preţul de vânzare reprezintă remunerarea creditului


acordat. Această mărime, care reprezintă veniturile din dobânzi, se determină ca diferenţă
între suma încasată şi preţul ce s-ar fi utilizat dacă plata s-ar fi făcut pe loc (dacă acesta este
cunoscut) sau între suma încasată şi suma obţinută prin actualizarea încasărilor viitoare cu
rata dobânzii pe care ar procura-o un activ financiar de risc echivalent cu al cumpărătorului
(adică rata dobânzii la care întreprinderea client ar fi obţinut un credit echivalent).

- Veniturile din dobânzi sunt recunoscute în funcţie de timpul scurs.


Atunci când dobânzile primite sunt aferente unei perioade anterioare achiziţiei investiţiei
purtătoare de dobânzi ( de exemplu obligaţiuni) , doar dobânda ulterioară achiziţiei este
recunoscută ca venit.

Venitul din dividende este recunoscut când este stabilit dreptul acţionarului la dividende.
Atunci când dividendele sunt declarate din rezultatul net al perioadei anterioare achiziţiei,
acestea sunt deduse din costul de achiziţie al acţiunilor.

28. La 1 ianuarie N, o întreprindere a vândut unui client mărfuri pentru care încasează
20.000 lei. Condiţiile de decontare stabilite în contract sunt următoarele:
- 50 % la semnarea contractului;
- 30 % peste un an;
- 20 % peste doi ani.
Se estimează că întreprinderea client ar fi putut obţine un credit echivalent, pe piaţa
financiară, la o rată de 10%.
Care sunt calculele şi înregistrările pe care ar trebui să le facă întreprinderea în ipoteza
în care aplică IAS 18 „Venituri”?

Rezolvare :
Sumele nominale ce vor fi încasate de întreprindere sunt de :
- 10.000 de lei la semnarea contractului;
- 6.000 de lei peste un an;
- 4.000 de lei peste doi ani.
Pentru a determina valoarea acestor încasări la momentul semnării
contractului se procedează la actualizarea lor cu rata de 10%.
Valoarea actualizată a încasărilor viitoare este de :
10.000 + 6.000 / (1+10%)+ 4.000/(1+10%)2 = 18.761 de lei. Se consideră că preţul de
vânzare conţine dobânzi în valoare de 20.000 – 18.761 = 1.239 de lei.

Tratamentul contabil conform normei IAS 18 va fi următorul:

La 1 ianuarie N:
-vânzarea pe credit:
411 = 707 18.761
Clienţi Venituri din
vânzarea
mărfurilor

-încasarea imediată:

5121 = 411 10.000


Conturi la bănci Clienţi
în lei

Pentru repartizarea dobânzilor între cei doi ani, considerăm că întreprinderea


creditează clientul cu preţul bunului în momentul încheierii contractului, mai puţin
avansul primit, adică 18.761 – 10.000 = 8.761 de lei.
Pentru a determina dobânda pentru primul an, aplicăm rata dobânzii la suma
determinată anterior 10% x 8.761 = 876 de lei.
În al doilea an, dobânda se determină prin multiplicarea ratei dobânzii cu
„debitul” clientului după primul an (8761 de lei la care se adaugă dobânda pentru
primul an 876 de lei şi se deduce suma plătită de client 6.000 de lei), obţinându-se o
sumă pentru exerciţiul N+1 de 364 de lei (adică 3637 * 10%).

La 31 decembrie N:
- înregistrarea dobânzii aferente exerciţiului N:

411 = 766 876


Clienţi Venituri din
dobânzi

La 1 ianuarie N+1:
- încasarea primei rate:

5121 = 411 6.000


Conturi la bănci Clienţi
în lei

La 31 decembrie N+1:
- înregistrarea dobânzii aferente exerciţiului N+1:

411 = 766 364


Clienţi Venituri din
dobânzi

La 1 ianuarie N+2:
- încasarea ultimei rate:
5121 = 411 4.000
Conturi la bănci Clienţi
în lei
29. Se consideră o vânzare în valoare de 30.000 de lei, achitabilă după 60 de zile sau
imediat, cu un scont de decontare de 2%.
Care este soluţia contabilă conformă IAS 18 „Venituri”, în situaţia în care clientul
plăteşte la scadenţă vânzarea obişnuită (fără a se beneficia de scont)?

Rezolvare :
Conform IAS 18, scontul de decontare oferit pentru plata imediată poate fi considerat venitul
operaţiei de finanţare. Astfel, soluţia va fi:

411 = 707 29.400


Clienţi Venituri din
vânzarea
mărfurilor

şi, după 60 de zile:


411 = 766 600
Clienţi Venituri din
dobânzi

5121 = 411 30.000


Conturi la bănci în Clienţi
lei

30. Se consideră o vânzare în valoare de 30.000 de lei, achitabilă după 60 de zile sau
imediat, cu un scont de decontare de 2%.
Care este soluţia contabilă conformă IAS 18 „Venituri”, în situaţia în care clientul
plăteşte imediat (beneficiază de scont)?

Rezolvare :
În cazul în care se beneficiază de scont, scontul acordat este dedus din preţul de
vânzare.
Dacă întreprinderea plăteşte imediat, vânzarea se contabilizează astfel:
5121 = 707 29.400
Conturi la bănci Venituri din
în lei vânzarea
mărfurilor

31. Societatea ALFA vinde societăţii BETA un stoc de marfă în următoarele condiţii:
preţul de vânzare 150.000 de lei achitabili după 60 de zile sau imediat cu aplicarea
unui scont de 2%, dacă plata se face pe loc.
Care este tratamentul contabil la ALFA şi BETA dacă se aplică prevederile IAS 18 ?

Rezolvare :
Înregistrările efectuate de ALFA sunt următoarele:
- dacă încasarea se face pe loc:

411 = 707 147.000


Clienţi Venituri din
vânzarea
mărfurilor

- și
5121 = 411 147.000
Conturi la bănci Clienţi
în lei

- dacă încasarea are loc după 60 de zile:

411 = 707 147.000


Clienţi Venituri din
vânzarea
mărfurilor

şi, după 60 de zile:


411 = 766 3.000
Clienţi Venituri din
dobânzi

5121 = 411 150.000


Conturi la bănci Clienţi
în lei

În contabilitatea societăţii BETA se înregistrează:


- dacă plata se efectuează pe loc:
371 = 147.000
Mărfuri

și
401 = 5121 147.000
Furnizori Conturi la
bănci în lei

- dacă plata se face după 60 de zile:

371 = 401 147.000


Mărfuri Furnizori

şi, după 60 de zile:


666 = 401 3.000
Cheltuileli cu Furnizori
dobânzi
401 = 5121 150.000
Furnizori Conturi la
bănci în lei

32. La data de 1 aprilie N, societatea a achiziţionat 1.000 obligaţiuni la un preţ unitar de


50 de lei/obligaţiune. La 1 august N, societatea încasează dobânda pentru obligaţiuni
aferentă perioadei 1 august N-1 - 30 iulie N în valoare de 1 leu/obligaţiune.
Să se contabilizeze achiziţia obligaţiunilor şi încasarea dobânzii, conform IAS 18
„Venituri”.

Rezolvare :
Conform IAS 18 veniturile din dobânzi sunt recunoscute în funcţie de timpul scurs.
Atunci când dobânzile primite sunt aferente unei perioade anterioare achiziţiei
investiţiei purtătoare de dobânzi ( de exemplu obligaţiuni) , doar dobânda ulterioară
achiziţ iei este recunoscută ca venit.
Pentru aplicarea prevederilor normei, dobânda aferentă obligaţiunilor în
valoare de 1.000 x 1 leu/obligaţ iune = 1.000 lei va fi descompusă după cum urmează:
a) Dobânda aferentă perioadei 1 august N-1 - 1 aprilie N (perioadă în care titlurile nu
erau deţinute) 1.000 x 8/12 = 666,67.de lei
b) Dobânda aferentă perioadei în care întreprinderea a deţinut titlurile 1.000 x 4/12 =
333,33 lei
Înregistrările contabile aferente exerciţiului N sunt următoarele:
La 1 aprilie N:
-achiziţ ia obligaţiunilor:
506 = 5121 50.000
Obligaţiuni Conturi la
bănci în
lei

La 1 august N:
-încasarea dobânzii:
5121 = % 1.000,00
Conturi la 506 666,67
bănci în lei Obligaţiun
i 333,33
766
Venituri
din
dobânzi

33. La 1 octombrie N sunt achiziţionate 1.000 acţiuni BETA la un preţ de 2 lei/acţiune. Pe


28 octombrie N s-au primit dividende pentru acţiunile BETA din rezultatul
exerciţiului N-1, în valoare de 600 de lei.
Să se contabilizeze achiziţia acţ iunilor şi încasarea dividendelor, conform IAS 18.

Rezolvare :
Înregistrările contabile aferente exerciţiului N sunt următoarele:
La 1 octombrie N:
- achiziţia acţ iunilor BETA:
501 = 5121 2.000
Acţiuni Conturi la
deţinute la bănci în
entităţi afiliate lei

La 28 octombrie N:
- încasarea dividendelor din rezultatul exerciţiului N-1(reprezintă o recuperare a
costului de achiziţie):
5121 = 762 600
Conturi la Venituri
bănci în lei din
investitii
financiare
pe termen
scurt

IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare


A. Prezentarea bilanţului contabil întocmit conform IAS 1 “Prezentarea situaţiilor
financiare”.

În cazul aplicării IAS 1, ar trebui ca, în funcţie de natura activităţii acesteia,


întreprinderea să procedeze la analiza activelor şi a datoriilor sale şi la delimitarea acestora în
curente şi necurente.
Un activ trebuie considerat activ curent atunci când:
(a)se aşteaptă să fie realizat sau este deţinut pentru vânzare sau consum în cursul normal
al ciclului de exploatare al întreprinderii; sau
(b)este deţinut, în principal, în scopul comercializării sau pe termen scurt şi se aşteaptă a fi
realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului; sau
(c)reprezintă lichidităţi sau echivalente de lichidităţi a căror utilizare nu este restricţionată.
Toate celelalte active sunt necurente.
Delimitarea curent/necurent se realizează în funcţie de durata de realizare a activelor
raportată fie la durata exerciţiului financiar fie la durata ciclului de exploatare.
Ciclul de exploatare al unei întreprinderi este timpul scurs între achiziţia materiilor
prime şi materialelor care intră într-un proces de exploatare şi realizarea lor sub formă de
lichidităţi băneşti sau echivalente de lichidităţi (adică încasarea producţiei vândute, spre
exemplu). Acest ciclu poate fi mai mare sau mai mic decât exerciţiul financiar (anul
calendaristic).

O datorie este datorie curentă atunci când îndeplineşte una din următoarele condiţii:
(a)se aşteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare al întreprinderii;
sau
b)este deţinută, în principal, în vederea comercializări2 i;
(c)este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului, sau
d)întreprinderea nu are un drept necondiţionat de a amâna scadenţa datoriei pentru cel
puţin 12 luni după data bilanţului.
Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii necurente.

2
De exemplu, datorii financiare clasificate ca deţinute în vederea comercializării în conformitate ci
norma IAS 39.
Datoriile comerciale, cele legate de relaţiile cu salariaţii şi altele asemănătoare
utilizate în ciclul normal de exploatare sunt considerate curente chiar dacă vor fi achitate într-
o perioadă mai mare de un an.
Standardul IAS 1 revizuit solicită ca o datorie care s-a contabilizat, mai întâi, cu
scopul de a fi consecinţa unei operaţii de comercializare, să fie clasificată în categoria
datoriilor curente.
O datorie financiară plătibilă într-un interval de 12 luni de la data bilanţului, sau
pentru care entitatea nu are un drept necondiţionat de a amâna achitarea ei, pentru cel puţin 12
luni după data bilanţului, trebuie să fie clasificată în categoria datoriilor curente. Această
clasificare este cerută chiar dacă este încheiată o înţelegere de a refinanţa, sau de a reeşalona
plăţile, pe o bază de termen lung, după data bilanţului şi înainte ca situaţiile financiare să fie
autorizate pentru prezentare.
Există situaţii în care o datorie financiară pe termen lung este achitabilă la cerere
deoarece întreprinderea a încălcat o condiţie a acordului înainte de data bilanţului. Standardul
IAS 1 revizuit solicită ca datoria să fie clasificată în categoria datoriilor curente la data
bilanţului chiar dacă după această dată şi înainte ca situaţiile financiare să fie autorizate
pentru prezentare, creditorul a fost de acord să nu ceară plata, ca o consecinţă a încălcării.
IAS 1 lasă întreprinderii o marjă destul de largă în detalierea posturilor bilanţiere. Vor
fi prezentate în poziţii distincte doar acele elemente care sunt considerate semnificative din
punct de vedere al naturii, al funcţiei şi al mărimii lor. IAS 1 revizuit prezintă o listă de
elemente relevante ce trebuie publicate fie în cadrul situaţiilor financiare principale fie în
notele explicative. Anexa la IAS 1 prezintă un exemplu ilustrativ de bilanţ simplificat
întocmit de un grup de societăţi.
Grupul XYZ
Bilanţ la 31.12.N (în mii de unităţi monetare)
N N-1
ACTIVE
Active necurente
Imobilizări corporale
Fond comercial
Alte active necorporale
Investiţii în întreprinderile asociate
Investiţii disponibile pentru vânzare
Active curente
Stocuri
Creanţe comerciale
Alte active curente
Lichidităţi şi alte echivalente de lichidităţi
TOTAL ACTIVE
CAPITALURI PROPRII ŞI DATORII
Capitaluri atribuibile acţionarilor societăţii
mamă
Capital social
Rezerve
Alte rezerve
Câştiguri nedistribuite
Interese minoritare
TOTAL CAPITALURI PROPRII
Datorii necurente
Împrumuturi pe termen lung
Impozite amânate
Provizioane pe termen lung
Total datorii necurente
Datorii curente
Datorii comerciale şi alte datorii curente
Împrumuturi pe termen scurt
Partea curentă a împrunuturilor pe termen lung
Impozitul pe profit curent de plătit
Provizioane pe termen scurt
Total datorii curente
TOTAL DATORII
TOTAL CAPITALURI PROPRII ŞI DATORII

a)Delimitări privind activele


Potrivit cadrului contabil conceptual internaţional, un activ este o resursă controlată
de întreprindere:
-care provine din evenimente trecute;
-de la care se aşteaptă să genereze avantaje economice viitoare (beneficii; fluxuri de
trezorerie).
Avantajele economice legate de un activ corespund potenţialului prin care acest
element contribuie, direct sau indirect, la un flux de lichidităţi sau de echivalente de lichidităţi
de care să beneficieze întreprinderea.
Imobilizări necorporale: conform standardului internaţional IAS 38 "Imobilizări
necorporale", aceste bunuri sunt active nemonetare identificabile, fără substanţă fizică,
deţinute în vederea utilizării lor pentru producţia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a
fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative.
Imobilizări corporale: conform standardului internaţional IAS 16 "Imobilizări
corporale", aceste bunuri sunt active corporale deţinute de o întreprindere fie pentru a fi
utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de servicii, fie pentru a fi închiriate terţilor sau
pentru a fi folosite în scopuri administrative.
În principiu, recuperarea valorii imobilizărilor necorporale şi corporale se face prin
sistemul amortizărilor, conform standardelor internaţionale IAS 38 şi IAS 16. Deprecierea
suplimentară, dincolo de nivelul amortizărilor, se face conform standardului internaţional IAS
36 "Deprecierea activelor".
Imobilizările financiare reprezintă titluri şi creanţe financiare (creanţe, în special
sub formă de împrumuturi acordate).
Contabilizarea şi evaluarea lor se face în conformitate cu standardul internaţiona IAS
39 "Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare".
Activele curente ale bilanţului cuprind:
-elemente destinate să fie realizate, sau deţinute pentru a fi vândute sau consumate, în cadrul
ciclului normal de exploatare al întreprinderii; sau
-elemente destinate, în principal, pentru a fi negociate pe diferite pieţe sau deţinute într-o
perspectivă de termen scurt, întreprinderea aşteptându-se să le realizeze în maxim un an de la
data închiderii exerciţiului; sau
-lichidităţile sau cvasilichidităţile, dacă utilizarea acestora nu este supusă restricţiilor.
Stocurile: conform standardului IAS 2 "Stocurile" sunt active:
-deţinute pentru a fi vândute în cursul normal al activităţii;
-în curs de producţie, pentru o astfel de vânzare;
-sub formă de materii prime sau de furnituri care trebuie să fie consumate în procesul
de producţie sau de prestare de servicii.
Această definiţie nu ţine cont de natura elementului considerat, ci de destinaţia
acestuia, care este puternic influenţată de activitatea întreprinderii care deţine bunurile. De
exemplu, terenurile şi construcţiile constituie imobilizări în majoritatea întreprinderilor, dar
ele sunt stocuri pentru un comerciant de bunuri imobiliare.
Evaluate în cursul exerciţiului la nivelul costurilor lor de intrare, stocurile pot fi
provizionate la inventar, atunci când valoarea lor posibilă de vânzare (valoarea netă de
realizare) este inferioară costurilor la care sunt înregistrate.
Creanţele sunt drepturi ale întreprinderii faţă de terţii ei. Principala categorie de
creanţe este reprezentată de creanţele de natură comercială: creanţe-clienţi, efecte de primit,
clienţi incerţi sau în litigiu, clienţi-facturi de întocmit etc. La aceasta se adaugă creanţele
salariale, sociale, fiscale, creanţele faţă de asociaţi privind decontările referitoare la capital,
creanţele faţă de debitori etc.
Disponibilităţile (casa şi conturi la bănci) sunt activele cu cel mai înalt grad de
lichiditate. Ele apar sub forma valorilor de încasat, conturilor curente la bănci (cu solduri
debitoare), dobânzilor de încasat, numerarului şi altor valori din casierie şi acreditivelor.
Referenţialul contabil internaţional numeşte aceste elemente lichidităţi. Lor le sunt ataşate
echivalentele de lichidităţi.

b)Delimitări privind datoriile


Potrivit cadrului contabil conceptual internaţional o datorie este o obligaţie actuală a
întreprinderii:
-care provine din evenimente trecute;
-şi care trebuie să antreneze, cu ocazia plăţii (decontării) sale, o ieşire de resurse
(active) generatoare de avantaje economice.
Standardul internaţional IAS 1 defineşte şi delimitează cele două mari categorii de
datorii, ţinând cont de gradul lor de exigibilitate: datoriile necurente şi datoriile curente.
Primele sunt datorii pe termen lung (scadenţă mai mare de un an) iar celelalte sunt datorii pe
termen scurt (scadenţă mai mică de un an). În categoria datoriilor curente este inclusă şi
partea pe termen scurt (achitabilă în următoarele 12 luni) a datoriilor pe termen lung.
Datoriile privind provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli sunt consecinţa aplicării
standardului IAS 37 "Provizioane, active eventuale şi pasive eventuale".
Standardul IAS 37 defineşte provizioanele ca fiind datorii a căror scadenţă sau
mărime este nesigură. Un provizion trebuie să fie contabilizat dacă, şi numai dacă:
-o întreprindere are o obligaţie actuală (juridică sau implicită) ce rezultă dintr-un
eveniment trecut;
-este probabil (mai mult probabil decât improbabil) să fie necesară o ieşire de resurse
generatoare de avantaje economice pentru a stinge obligaţia; şi
-mărimea obligaţiei poate să fie exprimată în mod credibil.
Obligaţia implicită este o obligaţie care decurge din acţiuni ale întreprinderii atunci
când:
-aceasta a indicat treţilor, prin practicile ei anterioare, prin politica ei publicată sau
printr-o declaraţie recentă suficient de explicită, că îşi va asuma anumite responsabilităţi; şi
când
-ca atare, a creat acestor terţi sentimentul că îşi va asuma aceste responsabilităţi.
c)Delimitări privind capitalurile proprii
Capitalurile proprii, ca interes rezidual al proprietarilor în activele acesteia, cuprind suma
algebrică a: capitalului social (+), primelor de capital (+), rezervelor din reevaluare (±),
rezervelor (+), rezultatului reportat (±), rezultatului exerciţiului (±), acţiuni proprii (-) .

1.Se cunosc următoarele informaţii (în lei):


1. Terenuri evaluate la cost 630.000

2. Licenţe 350.000

3. Terenuri disponibile pentru vânzare evaluate la valoare justă 200.000


(vânzarea va avea loc în mai puţin de 12 luni, costul este de 250.000
iar valoarea justă minus costurile de cesiune este estimată la
200.000)

4. Clienţi 600.000
5. Cheltuieli în avans 80.000

6. Rezerva legală 90.000

7. Datorii faţă de asociati şi acţionari (dividende de plată) 100.000

8. Amortizarea instalalaţiilor şi maşinilor 50.000

9. Interese de participare desemnate ca active financiare disponibile 700.000


pentru vânzare evaluate la valoare justă cu variaţiile de valoare în
capitalurile proprii (vânzarea va avea loc în mai mult de un an iar
costul lor este de 600.000)

10. Capital social 1.500.000

11. Materii prime 160.000

12. Instalaţ ii şi maşini 700.000

13. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni (durata este de 10 ani,


rambursabil prin rate constante)
525.000

14. Ajustări pentru deprecierea materiilor prime 5.000

15. Rezultat reportat 230.000

16. Conturi la banci 3.990.000

17. Provizioane pentru garantii acordate clienţilor (din care cu scadenţa 500.000
foarte probabilă într-o perioadă mai mare de 1 an, 300.000)

18. T.V.A. de plată 480.000

19. Împrumut pe termen lung acordat unei întreprinderi din cadrul


grupului (din care cu scadenţa în anul următor 20.000)
100.000

20. Ajustări pentru deprecierea creanţelor clienţi 10.000

21. Credite primite pe termen lung (din care partea cu scadenţă sub un 1.900.000
an 400.000)

22. Construcţii 300.000

23. Cheltuieli de dezvoltare (este foarte probabilă obţinerea de avantaje 100.000


economice viitoare)

24. Rezerve din reevaluare 1.700.000


25. Datorii salariale şi sociale 1.200.000

26. Acţiuni proprii 800.000

27. Amortizarea construcţiilor 50.000

28. Fond comercial achiziţionat 4.000.000

29. Credite primite pe termen scurt (pentru un credit de 100.000 s-a 850.000
amânat scadenţa cu 2 ani, iar acordul a fost încheiat între data de
raportare şi data la care situaţiile financiare sunt autorizate pentru
prezentare)

30. Produse finite 180.000

31. Rezultatul exerciţiului 1.900.000

32. Titluri de plasament: 250.000

- au fost desemnate ca active financiare deţinute în vederea


tranzacţionării, evaluate la valoarea justă cu variaţiile de valoare în
contul de profit şi pierdere realizate într-o perioadă sub 1 an

33. Furnizori 900.000

34. Impozite amânate 300.000

35. Impozitul pe profit exigibil 550.000

36. Rezerve din valoarea justa 300.000

Se cere sa se întocmească bilanţul contabil confom IAS 1 "Prezentarea situaţiilor


financiare" (revizuit).

B.Particularităţi ale contului de profit şi pierdere întocmit conform IAS


1:

Cadrul contabil conceptual defineşte elementele ce descriu performanţa financiară a


întreprinderii (veniturile şi cheltuielile) de maniera următoare:

Veniturile sunt creşteri de avantaje economice viitoare în cursul perioadei contabile, care
au ca rezultat o creştere a capitalurilor proprii, diferită de cea care provine din
contribuţiile proprietarilor capitalului.
Cheltuielile sunt diminuări de avantaje economice în cursul perioadei contabile, ce au ca
rezultat o diminuare a capitalurilor proprii, diferită de cea care provine din distribuirile în
favoarea proprietarilor de capital.

Definiţiile propuse de cadrul conceptual sunt foarte cuprinzătoare referindu-se atât la


veniturile/cheltuielile angajate în cursul normal al activităţilor cât şi la câştiguri/pierderi,
plusuri/minusuri de valoare survenite pe parcursul perioadei, indiferent dacă sunt latente sau
realizate. Există însă şi elemente care, deşi corespund definiţiilor veniturilor şi cheltuielilor
deoarece generează creşteri sau diminuări de capitaluri proprii, nu sunt incluse în contul de
profit şi pierdere, ci figurează printre elementele capitalurilor proprii.

Un venit/cheltuială va fi recunoscut(ă) în contabilitate dacă:


• răspunde definiţiei
• creşterea/diminuarea de avantaje economice viitoare poate fi măsurată fiabil.

Standardul internaţional IAS 1 lasă posibilitatea întreprinderilor să decidă structura şi


conţinutul contului de profit şi pierdere, oferind o listă minimă de posturi. Întreprinderile pot
opta între o prezentare a cheltuielilor după natură sau după funcţii. Alegerea trebuie să
vizeze varianta care prezintă cel mai sincer elementele performanţei întreprinderii.
Norma internaţională IAS 1 revizuită interzice prezentarea separată a elementelor
extraordinare. Motivul avansat de IASB rezidă în faptul că natura unei tranzacţii, nu
frecvenţa sa, trebuie să determine modul de prezentare în contul de profit şi pierdere.
Eliminarea categoriei elementelor extraordinare elimină şi nevoia de segregare arbitrară a
efectelor unor evenimente similare (unele repetitive, altele nu) asupra profitului sau pierderii
perioadei (de exemplu, cuantificarea efectului financiar al unui cutremur ce survine într-o
perioadă de recesiune economică).
Anexa la IAS 1 oferă un exemplu de cont de profit şi pierdere cu clasificarea
cheltuielilor după natură şi după funcţii întocmit pentru un grup de societăţi. Standardul
internaţional nu propune o structură rigidă a situaţiile financiare şi presupune exercitarea
raţionamentului profesional în aprecierea caracterului semnificativ al unui element de
venit/cheltuială. Elementele sunt prezentate distinct dacă sunt semnificative, iar aceasta se
apreciază în funcţie de natura sau importanţa lor.

Contul de profit şi pierdere al unui grup de societăţi pentru exerciţiul încheiat la 31.12.N
(clasificarea cheltuielilor după natură)

N N-1
Venituri
Alte venituri
Variaţia stocurilor
Producţia imobilizată
Consumuri de materii prime şi materiale
consumabile
Cheltuieli de personal
Cheltuieli privind amortizările
Deprecierea imobilizărilor corporale
Alte cheltuieli
Costurile finanţării
Partea din profitul întreprinderilor asociate 1)
Profitul înaintea impozitării
Cheltuieli privind impozitul pe profit
Profitul pereioadei, atribuibil:
-deţinătorilor de capital ai societăţii mamă
-intereselor minoritare 2)

1) partea din profitul net al întreprinderilor asociate (întreprinderi asupra cărora societatea
mamă exercită o influenţă semnificativă)
2) partea din rezultatul filialelor ce revine altor acţionari decât societatea mamă
Clasificarea cheltuielilor după natură este orientată spre satisfacerea nevoilor
informaţionale ale puterii publice în vederea calculului agregaţilor la nivel macroeconomic.
Produsul intern brut se determină luând în calcul valoarea adăugată, indicator determinat cu
uşurinţă cu ajutorul unui cont de profit şi pierdere prezentat după natură.
Un astfel de model nu permite aprecierea nivelului şi structurii costurilor de
producţie, deoarece metodele de calculaţie a acestora se bazează pe o clasificare a
cheltuielilor după destinaţie (cheltuieli directe şi indirecte) sau în funcţie de evoluţia lor în
raport cu volumul producţiei obţinute (cheltuieli variabile şi cheltuieli fixe).
Cheltuielile cu materiile prime, cu materialele, cu amortizarea sunt directe, dacă pot
fi identificate a servi realizării unui produs, executării unei lucrări sau prestării unui serviciu,
sau indirecte, dacă nu putem efectua o astfel de identificare fără alte raţionamente economice
de atribuire. Aceleaşi cheltuieli pot să evolueze în funcţie de volumul producţiei (şi în acest
caz sunt variabile) sau să se menţină relativ constante în timp (costuri fixe).

Contul de profit şi pierdere al unui grup de societăţi pentru exerciţiul încheiat la 31.12.N
(clasificarea cheltuielilor după funcţii)

N N-1
Venituri
Costul vânzărilor
Profitul brut
Alte venituri
Costurile de distribuţie
Cheltuieli administrative
Alte cheltuieli
Costurile finanţării
Partea din profitul întreprinderilor asociate
Profitul înaintea impozitării
Cheltuieli privind impozitul pe profit
Profitul perioadei, atribuibil:
-deţinătorilor de capital ai societăţii mamă
-intereselor minoritare

2.Întreprinderea ALFA a obţinut în cursul anului N 100 bucăţi de produse finite la costul de
100.000 lei. Structura costului de producţie este următoarea:
-cheltuieli materiale 50.000 lei;
-cheltuieli de personal 30.000 lei;
-cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor productive 20.000 lei.
Pe lângă aceste cheltuieli întreprinderea a mai angajat şi alte cheltuieli de exploatare
în sumă de 10.000 lei, din care:
a)consumuri materiale 2.000 lei, din care:
-aferente sectorului distribuţie 1.500 lei;
-aferente sectorului administrativ 500 lei;
b)cheltuieli de personal 7.000 lei, din care:
-aferente sectorului distribuţie 5.000 lei;
-aferente sectorului administrativ 2.000 lei;
c)cheltuieli cu amortizarea 1.000 lei, din care:
-aferente sectorului distribuţie 700 lei;
-aferente sectorului administrativ 300 lei;
Jumătate din producţia obţinută a fost vândută integral la preţul de 150.000 lei.
În cursul anului întreprinderea a plătit dobânzi aferente creditelor primite de la bănci
în sumă de 5.000 lei şi a încasat 2.000 lei dividende de la o întreprindere asociată. Câştigul
din cedarea unor terenuri a fost de 20.000 lei iar pierderea din cedarea unei clădiri a fost de
7.000 lei. .Cota de impozitare este de 16%. Să se procedeze la întocmirea contului de profit şi
pierdere cu clasificarea după natură şi după funcţii.
"Situaţia rezultatului global" ca situaţie unică se prezintă astfel:
Venituri
Cheltuieli
Profit înainte de impozit
Impozit pe profit
Profitul sau pierderea exerciţiului din operaţii continue
Profitul sau pierderea exerciţiului din operaţii discontinue
Profit sau pierdere
Alte elemente ale rezultatului global:
-modificări în rezervele din reevaluarea activelor (incidenţa normelor IAS 16 şi IAS 38 );
-câştiguri şi pierderi din măsurarea activelor financiare evaluate la valoarea justă
(incidenţa normei IAS 39);
-câştiguri şi pierderi din instrumente de acoperire a riscului de cash flow (incidenţa normei
IAS 39) ;
-câştiguri şi pierderi din conversia situaţiilor financiare ale unei operaţii în străinătate
(incidenţa normei IAS 21);
-câştiguri şi pierderi actuariale aferente beneficiilor planurilor de pensii (incidenţa normei
IAS 19) etc.
Efectele altor elemente ale rezultatului global asupra impozitului pe profit
Alte elemente ale rezultatului global la valoare netă de impozit
Rezultat global al exerciţiului

"Situaţiei rezultatului global" prezentată în două situaţii financiare:

Cont de profit şi pierdere


Venituri
Cheltuieli
Profit înainte de impozit
Impozit pe profit
Profitul sau pierderea exerciţiului din operaţii continue
Profitul sau pierderea exerciţiului din operaţii discontinue
Profit sau pierdere

Situaţia rezultatului global


Profit sau pierdere
Alte elemente ale rezultatului global:
-modificări în rezervele din reevaluarea activelor (incidenţa normelor IAS 16 şi IAS 38 );
-câştiguri şi pierderi din măsurarea activelor financiare evaluate la valoarea justă
(incidenţa normei IAS 39);
-câştiguri şi pierderi din instrumente de acoperire a riscului de cash flow (incidenţa normei
IAS 39) ;
-câştiguri şi pierderi din conversia situaţiilor financiare ale unei operaţii în străinătate
(incidenţa normei IAS 21);
-câştiguri şi pierderi actuariale aferente beneficiilor planurilor de pensii (incidenţa normei
IAS 19) etc.
Efectele altor elemente ale rezultatului global asupra impozitului pe profit
Alte elemente ale rezultatului global la valoare netă de impozit
Rezultat global al exerciţiului

IAS 1 revizuită solicită prezentarea detaliată în cadrul "Situaţiei rezultatului global" a


efectelor fiscale ale fiecărui element din categoria "Alte elemente ale rezultatului global".
Astfel aceste elemente se vor prezenta la:
-valoare netă (net of related tax effects) – net presentation;
-valoare brută (before related tax effects) – gross presentation.

Prezentarea la valoare netă facilitează identificarea incidenţei acestor "Alte elemente ale
rezultatului global" asupra elementelor de capitaluri proprii în "Situaţia poziţiei financiare".
Prezentarea la valoare brută facilitează înţelegerea impactului acestor elemente asupra
"profitului sau pierderii" ştiut fiind faptul că veniturile şi cheltuielile se prezintă la valori
înainte de impozit.

Ajustările de reclasificare (reclassification adjustments) este termenul utilizat pentru a


desemna sumele care în trecut au fost clasificate în categoria "Alte elemente ale rezultatului
global" iar acum sunt incluse în "Profit sau pierdere". Acest termen era cunoscut în trecut sun
denumirea de "reciclare" (recycling). Ajustările de reclasificare fie se prezintă distinct în
"Situaţia rezultatului global" fie se prezintă în note (în cazul acesta "Alte elemente ale
rezultatului global" se prezintă în "Situaţia rezultatului global" după incidenţa ajustărilor de
reclasificare).
Profit sau pierdere cu clasificarea cheltuielilor după natură
Venituri
Alte venituri
Variaţia stocurilor
Producţia imobilizată
Consumuri de materii prime şi materiale consumabile
Cheltuieli de personal
Cheltuieli privind amortizările
Deprecierea imobilizărilor corporale
Alte cheltuieli
Costurile finanţării
Partea din profitul întreprinderilor asociate
Profitul înaintea impozitării
Cheltuieli privind impozitul pe profit
Profit sau pierdere din activităţi continue
Profit sau pierdere din activităţi discontinue
Profitul sau pierderea exerciţiului

Profit sau pierdere cu clasificarea cheltuielilor după funcţii


Venituri
Costul vânzărilor
Profitul brut
Alte venituri
Costurile de distribuţie
Cheltuieli administrative
Alte cheltuieli
Costurile finanţării
Partea din profitul întreprinderilor asociate
Profitul înaintea impozitării
Cheltuieli privind impozitul pe profit
Profit sau pierdere din activităţi continue
Profit sau pierdere din activităţi discontinue
Profitul sau pierderea exerciţiului
Tabloul fluxurilor de trezorerie şi analiza lichidităţii întreprinderii
(IAS 7)
1.Activităţi şi fluxuri din viaţa întreprinderii
La nivelul unei întreprinderi se desfâşoară activităţi şi fluxuri a căror trăsătură
esenţială este aceea că au o evoluţie ciclică. Aceste activităţi şi fluxuri sunt regrupate în trei
mari cicluri: ciclul de exploatare, ciclul de investiţii şi ciclul de finanţare.
Ciclul de exploatare cuprinde activităţile de bază ale întreprinderii şi care definesc
obiectul de activitate pentru realizarea căruia aceasta s-a constituit.
Pentru o întreprindere industrială, exploatarea constă în asigurarea factorilor care
concură la realizarea procvesului de producţie, angajarea acestor factori în procesul de
consum, obţinerea unei producţii aflate fie într-o fază intermediară de manufacturare, fie sub
formă de producţie finită. De asemenea, întreprinderea industrială realizează vânzarea
producţiei obţinute, vânzare care permite crearea resurselor necesare pentru realizarea
exploatării în ciclul următor.
În cazul unei întreprinderi comerciale, exploatarea presupune asigurarea factorilor
necesari procesului de comercializare, cumpărare de mărfuri, stocarea mărfurilor, vânzarea
mărfurilor în diferite forme. Resursele procurate prin vânzare permit reluarea activităţii în
ciclul următor.
Tot în sfera exploatării se înscriu şi activităţile ce constau în executări de lucrări sau
prestări de servicii.
Ciclul de investiţii cuprinde activităţi de investiţii şi operaţii de dezinvestire.
Activităţile de investiţii constau în achiziţia sau producţia proprie de active imobilizate
necorporale şi corporale dar şi în achiziţia de active financiare din perspectiva deţinerii pe
termen lung (imobilizări financiare) sau pe termen scurt (investiţii pe termen scurt) .
Operaţiile de dezinvestire constau în cesiunea de active imobilizate sau de investiţii pe termen
scurt.
Ciclul de finanţare constă într-o serie de activităţi prin care întreprinderea îşi procură
sursele de finanţare necesare realizării ciclurilor de exploatare şi de investiţii.

2.Tehnica întocmirii tabloului fluxurilor de trezorerie conform IAS 7


Adesea, în lumea contabilă se susţine faptul că profitul este un punct de vedere, în
timp ce trezoreria este o realitate. Această afirmaţie se bazează pe constatarea că unele
întreprinderi raportează profituri impunătoare dar care nu au corespondent pe măsură în
trezorerie. Această situaţie se datorează, pe de o parte faptului că rezultatul contabil are în
spate o serie de convenţii contabile iar pe de altă parte calităţii managementului întreprinderii.
Majoritatea utilizatorilor de informaţie contabilă manifestă un interes deosebit faţă de
trezoreria întreprinderii care îşi publică situaţiile financiare. Fiecare dintre aceşti utilizatori
revendică o parte din trezoreria întreprinderii sub formă de dividende, dobânzi, salarii,
impozite etc.
Informaţii privind trezoreria întreprinderii sunt disponibile în bilanţul contabil. Acesta
prezintă situaţia trezoreriei întreprinderii la începutul şi la sfârşitul anului dar nu şi cauzele
care au determinat eventualul deficit sau excedent de trezorerie.
Contul de profit şi pierdere oferă informaţii despre fluxuri dar nu despre cele de
trezorerie ci despre cele de venituri şi cheltuieli.
La momentul în care în contabilitate se recunoaşte o cheltuială, plata se poate să se fi
făcut în trecut (înregistrarea cheltuielii cu chiria în perioada N în condiţiile în care chiria a
fost plătită în avans în perioada N-1) sau să se efectueze în viitor (înregistrarea facturii de
plată faţă de un furnizor de servicii). De asemenea, unele cheltuieli nu au incidenţă asupra
trezoreriei (cheltuielile cu amortizarea şi cu provizioanele) sau au în contrapartidă stocuri.
La momentul în care în contabilitate se recunoaşte un venit, încasarea se poate să se
fi făcut în trecut (înregistrarea venitului din chirii în perioada N în condiţiile în care încasarea
chiriei s-a produs în perioada N-1) sau să se efectueze în viitor (înregistrarea unei vânzări
către un client). De asemenea, unele venituri nu au incidenţă asupra trezoreriei (veniturile din
provizioane) sau au în contrapartidă stocuri sau imobilizări.
Date fiind limitele bilanţului contabil şi ale contului de profit şi pierdere în reflectarea
informaţiilor privind fluxurile de trezorerie a devenit necesară publicarea unei situaţii
financiare care să completeze imaginea privind performanţa financiară a întreprinderii dar şi
să o facă mai credibilă. Această situaţie financiară este "Tabloul fluxurilor de trezorerie".
Utilitatea tabloului fluxurilor de trezorerie derivă din aceea că permite:
(a)realizarea de previziuni privind fluxurile de trezorerie viitoare;
(b)evaluarea calităţii actului managerial;
©aprecierea lichidităţii şi a solvabilităţii întreprinderii;
(d)analiza relaţiei dintre rezultatul contabil şi fluxurile de trezorerie ale întreprinderii.
Utilizat împreună cu celelalte situaţii financiare, tabloul fluxurilor de trezorerie
furnizează utilizatorilor informaţii mult mai relevante şi mai credibile în aprecierea poziţiei
financiare (lichiditate, solvabilitate, structură financiară, etc) şi a performanţelor unei
întreprinderi.
Totodată, informaţiile referitoare la fluxurile de trezorerie sunt folositoare pentru a
permite utilizatorilor să îşi elaboreze modele pentru aprecierea şi compararea poziţiei
financiare şi a performanţelor unor întreprinderi diferite deoarece ele elimină efectele
utilizării unor prelucrări contabile diferite, pentru aceleaşi operaţii şi evenimente.
Trezoreria este un indicator-cheie în aprecierea gestiunii întreprinderii pe termen
scurt şi pe termen lung. Prin intermediul ei întreprinderea îşi finanţează activitatea şi îşi
asigură perenitatea. Mărimea, în valori absolute şi relative, şi evoluţia trezoreriei pot să
caracterizeze o anumită situaţie a întreprinderii: echilibru financiar, vulnerabilitate, faliment
etc.

Exemplu
Despre două întreprinderi A şi B ce activează în acelaşi sector de activitate se cunosc
următoarele informaţii (în mil. u.m.):

Elemente A B
Cifra de afaceri 800 800
Profit net 600 200
Active imobilizate nete 400 400
Capitaluri proprii 100 500
Datorii ce trebuie plătite într-o 500 100
perioadă mai mare de un an
Provizioane pentru riscuri şi 200 100
cheltuieli
Stocuri 900 400
Creanţe 1.800 500
Datorii ce trebuie plătite într-o 2.000 1.000
perioadă mai mică de un an
(exclusiv creditele de
trezorerie)
Încasările exerciţiului 2.800 1.800
financiar, din care:
-încasări de la clienţi 300 700
-încasări din noi emisiuni de - 900
acţiuni
-încasări din primire de credite 2.500 200
pe termen scurt
Plăţile exerciţiului financiar, 3.100 1.400
din care:
-plăţi către furnizori 500 500
-rambursări de credite 1.200 100
-plăţi de dobânzi 400 50
-plăţi de salarii 300 500
-plăţi de dividende 500 200
-plăţi de impozite 200 50
Trezoreria:
-la începutul anului 3.300 2.500
-la sfârşitul anului 3.000 2.900
Întreprinderea B amortizează accelerat anumite categorii de active imobilizate şi
evaluează ieşirile de stocuri prin procedeul FIFO. Întreprinderea A utilizează metoda liniară şi
evaluează ieşirile din stoc la cost mediu ponderat.
Cum am putea aprecia poziţia financiară şi performanţele celor două întreprinderi pe
baza acestor informaţii?
Să vedem la ce concluzii am putea ajunge dacă am valorifica doar informaţiile
furnizate de bilanţul contabil. Vom calcula pentru început fondul de rulment (FR):
FRA = (Capitaluri proprii + Datorii cu scadenţa ce depăşeşte un an + Provizioane pentru
riscuri şi cheltuieli) – Active imobilizate nete = 100 +500 +200 – 400 = +400 mil u.m.
FRB = 500 + 100 + 100 – 400 = +300 mil u.m.
Putem constata că întreprinderea A are un fond de rulment mai mare cu 100 mil u.m.,
ceea ce ar putea duce la concluzia că aceasta ar fi mai sănătoasă din punct de vedere financiar
decât B. Dacă privim însă trezoreria celor două întreprinderi, vom constata că A încheie
exerciţiul financiar cu un deficit de 300 mil u.m. (3.300 – 3000), în timp ce B obţine un
excedent de 400 mil u.m.
Cum se explică această situaţie? Spuneam că fondul de rulment poate fi absorbit de active
curente de natura stocurilor şi a creanţelor. Pentru a putea sesiza acest aspect haideţi să
procedăm la calcularea necesarului de fond de rulment (NFR).
NFRA = Stocuri + Creanţe – Datorii cu scadenţa mai mică de un an (exclusiv creditele de
trezorerie) = 900 + 1.800 – 2.000 = +700 mil u.m.
NFRB = 400 + 500 – 1.000 = -100 mil u.m.
Ce semnifică aceste valori? În cazul întreprinderii A, suma de 700 mil u.m. reprezintă
necesarul de trezorerie pentru acoperirea stocurilor şi a creanţelor acesteia. Se observă că
acest necesar este mai mare decât fondul de rulment (400 mil u.m.) aceasta fiind cauza
deficitului de trezorerie de 300 mil u.m. În cazul întreprinderii B, se constată că aceasta a
alocat trezorerie pentru stocuri în sumă de 400 mil u.m. şi şi-a creditat clienţii cu suma de 500
mil. u.m. În acelaşi timp, B foloseşte banii furnizorilor şi a altor creditori în sumă de 1.000
u.m. Cu alte cuvinte ea obţine un excedent de trezorerie din finanţarea activelor pe termen
scurt de 100 mil u.m.care se adaugă celui de 300 mil.u.m. degajat din finanţarea activelor
imobilizate. Aşa se explică excedentul de trezorerie de 400 mil u.m.
Această analiză îşi dovedeşte limitele prin faptul că arată care sunt activele care
consumă trezorerie: cele pe termen lung sau cele pe termen scurt. Ea nu permite cunoaşterea
fluxurilor de trezorerie care au contribuit la obţinerea excedentului sau deficitului de
trezorerie.
Dacă aruncăm o privire asupra structurii financiare a celor două întreprinderi putem
constata că A este extrem de îndatorată, atât pe termen lung cât şi pe termen scurt.
Capitalurile permanente ale întreprinderii A sunt constituite preponderent din datorii
(reprezentate mai ales de credite bancare) în timp ce în cazul întreprinderii B, acestea sunt
reprezentate mai ales de capitalurile proprii.
Dacă am valorifica exclusiv informaţiile furnizate de contul de profit şi pierdere am
concluziona că întreprinderea A este mai performantă deoarece la aceeaşi cifră de afaceri
obţine un profit superior. Dacă raportăm profitul net la cifra de afaceri găsim rentabilitatea
comercială. Aceasta este de 75% în cazul lui A şi 25% în cazul lui B. În plus, performanţa
exploatării celor două întreprinderi nu este comparabilă datorită opţiunilor diferite în materie
de estimare a amortismentelor şi a ieşirilor din stoc. Implicit, nici FR calculat de noi nu
exprimă în totalitate un excedent potenţial de trezorerie.
Dacă integrăm însă şi informaţii de natura fluxurilor de trezorerie vom afla cu
uşurinţă că:
-întreprinderea A care raportează o rentabilitate comercială de 75% încasează doar o mică
parte din cifra de afaceri (300 mil u.m. totalul de 800 mil u.m.);
-în cazul întreprinderii B, cea mai mare parte din cifra de afaceri se regăseşte în trezorerie
(700 mil u.m. din totalul de 800 mil u.m.);
-plăţile către furnizori au acelaşi volum dar în cazul întreprinderii B se observă că aceasta
încasează mai repede creanţele-clienţi şi achită mai târziu datoriile faţă de furnizori, efectul
fiind favorabil asupra trezoreriei;
-în cazul întreprinderii A, aceasta are scadenţe mici ale datoriilor faţă de furnizori şi îţi
creditează clienţii pe o perioadă mai lungă, efectul fiind nefavorabil asupra trezoreriei;
-cea mai mare parte a încasărilor întreprinderii A provin din creditele primite de la bănci iar
cea mai mare parte a plăţilor vin din rambursarea şi remunerarea acestor credite;
-întreprinderea A este dependentă de piaţa capitalului împrumutat şi suportă costuri foarte
mari ale îndatorării;
-întreprinderea B se finanţează mai puţin prin îndatorare şi mai mult prin apelul la proprietari
(încasările de 900 mil u.m.).
În concluzie, întreprinderea B are o gestiune eficientă (este asigurată o structură
financiară optimă, un cost mic al capitalului, corelarea scadenţelor creanţelor cu cele ale
datoriilor, dimensionarea optimă a stocurilor) ceea ce se răsfrânge pozitiv asupra trezoreriei.

Tabloul fluxurilor de trezorerie face obiectul normei IAS 7 "Tabloul fluxurilor de


trezorerie". Deşi IAS 7 nu a definit conceptul de trezorerie, se consideră că este vorba despre
ansamblul lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi. Expresia fluxuri de trezorerie (cash
flows) desemnează ansamblul intrărilor (inflows) şi ieşirilor (outflows) de lichidităţi şi de
echivalente de lichidităţi.
Lichidităţile (cash) se referă la fondurile disponibile (cash on hand) şi la depozitele la
vedere (demand deposits). Echivalentele de lichidităţi (cash equivalents)sunt plasamente pe
termen scurt, foarte lichide, convertibile cu uşurinţă într-o mărime determinată de lichidităţi şi
care sunt supuse la un risc neglijabil de schimbare a valorii.
Scopul deţinerii echivalentelor de lichidităţi este de a face faţă angajamentelor de
trezorerie pe termen scurt. Se deduce că scadenţa lor este de regulă sub trei luni. În orice caz,
deţinerea de echivalente de lichidităţi nu se face în scopul realizării unor obiective de
plasament.
Fluxurile de trezorerie nu cuprind mişcările între elementele care constituie lichidităţi
sau echivalente de lichidităţi, pentru că ele fac parte din gestiunea trezoreriei întreprinderii.
Potrivit normei IAS 7, tabloul fluxurilor de trezorerie trebuie să prezinte fluxurile de
trezorerie ale exerciţiului clasificate în activităţi de exploatare, de investiţii şi de finanţare.
O întreprindere trebuie să prezintă fluxurile sale de trezorerie din activităţile de
exploatare, de investiţie şi de finanţare într-o manieră care corespunde cel mai bine activităţii
sale.

Într-o formă simplificată tabloul de trezorerie se prezintă astfel:


Tabloul fluxurilor de trezorerie
Fluxuri de trezorerie relative la activităţile de exploatare (metoda
directă)
Încasări de la clienţi +X
Încasări din redeveţe, onorarii, comisioane +X
Alte încasări generate de exploatare +X
Plăţi către furnizori (exclusiv furnizorii de imobilizări) -X
Plăţi în favoarea şi în numele personalului -X
Plăţi de TVA -X
Plăţi de redevenţe onorarii, comisioane -X
Plăţi de alte impozite şi taxe de exploatare -X
Alte plăţi de exploatare -X
Dobânzi şi dividende plătite(1) -X
Plăţi de impozit pe profit(2) -X
I.Flux net de trezorerie din activităţile de
= ±X
exploatare
Fluxuri de trezorerie din activităţile de investiţii
Încasări din vânzarea imobilizărilor +X
Încasări din vânzarea investiţiilor financiare pe termen scurt +X
Încasări de dobânzi şi dividende +X
Încasări din rambursarea împrumuturilor acordate altor +X
întreprinderi
Plăţi din achiziţia de imobilizări -X
Plăţi din achiziţia de investiţii financiare pe termen scurt -X
Plăţi din acordarea de împrumuturi altor întreprinderi -X
II.Flux net de trezorerie din activităţile de investiţii = ±X
Fluxuri de trezorerie din activităţile de finanţare
Încasări din noi emisiuni de acţiuni +X
Încasări din noi emisiuni de obligaţiuni +X
Încasări din credite primite de la bănci +X
Încasări din subvenţii pentru investiţii +X
Încasări din subvenţii de exploatare +X
Rambursări de capital în numerar -X
Rambursări de împrumuturi obligatare -X
Rambursări de credite bancare -X
Plăţi de dobânzi -X
Plăţi de dividende -X
Plăţi de chirii aferente contractelor de leasing financiar -X
III.Fluxul net de trezorerie din activităţile de = ±X
finanţare
IV.Variaţia lichidităţilor băneşti şi a echivalentelor de = ±X
lichidităţi (I+II+III)
V.Lichidităţi şi echivalente de lichidităţi la +X
începutul anului
(din bilanţul contabil)
VI.Efectul variaţiilor cursurilor monedelor ±X
străine
VII.Lichidităţi şi echivalente de lichidităţi la sfârşitul anului +X
(V+IV)
VIII.Lichidităţi şi echivalente de lichidităţi la sfârşitul anului +X
(din bilanţul contabil) (VII = VIII)
(1)Aceste fluxuri ar putea fi incluse, de asemenea, în categoria activităţilor de
finanţare
(2)Aceste fluxuri ar putea fi repartizate între activităţile de exploatare, cele de
investiţii şi cele de finanţare

Aspecte particulare privind prezentarea tabloului fluxurilor de trezorerie:


(1)Metode de prezentare a fluxurilor de trezorerie referitoare la activităţile de
exploatare

O întreprindere trebuie să prezinte fluxurile de trezorerie, aferente activităţilor de


exploatare folosind una din cele două metode:
(a)metoda directă, prin care sunt prezentate încasările şi plăţile de exploatare în mărime brută;
sau
(b)metoda indirectă, prin care profitul net sau pierderea netă este ajustată cu: (i)efectele
tranzacţiilor ce nu au natură monetară, (ii)variaţia elementelor care compun necesarul de fond
de rulment, (iii)elementele de venituri şi cheltuieli asociate fluxurilor de trezorerie din
investiţii sau din finanţare.
Întreprinderile sunt încurajate să raporteze fluxurile de trezorerie obţinute din
activităţile de exploatare folosind metoda directă. Metoda directă este utilă pentru estimarea
fluxurilor de trezorerie viitoare. Ea este preferată de investitori, chiar dacă preparatorii de
conturi consideră că metoda indirectă le este mai la îndemână pentru întocmirea tabloului.
Pe baza metodei directe, informaţiile privind încasările şi plăţile pot fi obţinute:
(a)fie din înregistrările contabile ale întreprinderii;
(b)fie prin ajustarea vânzărilor, a costului vânzărilor şi a altor elemente din contul de profit şi
pierdere cu:
(i)modificările pe parcursul perioadei ale stocurilor şi ale creanţelor şi datoriilor din
exploatare;
(ii)elemente care nu generează fluxuri de trezorerie;
(iii)elemente care influenţează fluxurile de trezorerie din investiţii sau din finanţare.

Prezentarea informaţiilor aferente aplicării metodei directe nu reprezintă o procedură


prea dificilă în cazul managerilor şi al contabililor, deoarece diferitele încasări şi plăţi nu
reprezintă altceva decât rulajele creditoare ale unor conturi de creanţe şi respectiv rulajele
debitoare ale unor conturi de datorii.
Pentru utilizatorii externi, reconstituirea fluxurilor de trezorerie este o problemă mult
mai dificilă care impune o serie de raţionamente susţinute de o logică economică şi contabilă
şi în care sunt valorificate informaţii furnizate deopotrivă de bilanţ, de contul de profit şi
pierdere şi de notele explicative.

(2)Prezentarea unor fluxuri în mărime netă


În principiu, fluxurile de trezorerie trebuie să fie prezentate la nivelul mărimii lor
brute. Altfel spus, nu este posibil să se compenseze încasările şi plăţile din aceeaşi categorie şi
chiar din categorii diferite.
IAS 7 admite, totuşi, două excepţii de la această regulă. Unele fluxuri, de trezorerie
ce provin din activităţi de exploatare, de investiţii sau de finanţare pot să fie prezentate (fără a
fi obligatoriu însă) în mărime netă.
Este vorba despre:
(1)încasări şi plăţi în contul clienţilor , atunci când fluxurile fluxurile de trezorerie decurg din
activităţile clientului, dar nu decurg din cele ale întreprinderii;
Exemplu
-acceptarea şi rambursarea de depozite la vedere de către o bancă;
-trezoreria deţinută în contul clienţilor de către o întreprindere specializată în plasamente;
-chiriile vărsate proprietarilor de bunuri, după ce au fost colectate în contul lor.

(2)încasări şi plăţi referitoare la elemente ce au un ritm de rotaţie rapid, o valoare mare şi


scadenţe scurte;
Exemplu
-avansurile făcute pentru şi rambursarea valorilor principalului aferent clienţilor care folosesc
cărţi de credit;
-achiziţia sau cesiunea de plasamente;
-alte împrumuturi pe termen scurt, precum cele ce au o scadenţă mai mică sau egală cu trei
luni.

(3)Fluxurile în monede străine


Toate fluxurile de trezorerie în monede străine sunt convertite la cursul zilei plăţii sau
încasării. Totuşi, există posibilitatea utilizării unui curs mediu ponderat pentru ansamblul
fluxurilor aferente unei perioade.
Lichidităţile şi echivalentele de lichidităţi în monede străine, existente la sfârşitul
exerciţiului, sunt convertite la cursul de închidere.
Câştigurile şi pierderile nerealizate (latente), ce rezultă din variaţia cursului între data
fluxului şi data închiderii exerciţiului, nu constituie fluxuri monetare. Cu toate acestea, efectul
variaţiilor cursurilor lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi deţinute sau datorate este
prezentat în tabloul de trezorerie, pentru a permite comparaţia între lichidităţile aferente
deschiderii şi închiderii exerciţiului.
Prezentarea se face separat de fluxurile de trezorerie generate de activităţile de
exploatare, de investiţii şi de finanţare.
Exemplu
Întreprinderea ALFA prezintă următorul bilanţ la sfârşitul exerciţiului N:

Bilanţ
(în u.m.)
Activ Suma Datorii+Capitaluri Suma
proprii
Clienţi 300 Datorii 100
(100 USD x 3
u.m./USD) Capital social 300
Cont la bancă în
devize 100
(100 USD x 1
u.m./USD)
Total 400 Total 400

În cursul exerciţiului N+1 se încasează creanţa faţă de clientul extern la cursul de 2


u.m./USD. La sfârşitul exerciţiului N+1, cursul de schimb este de 2,5 u.m./USD.

Înregistrările în contabilitate sunt următoarele:


-încasarea creanţei:
+A;+Ch +Dat
% = 4111 300
5124 Clienţi 200
Conturi la bănci în
valută 100
665
Cheltuieli din
diferenţe de curs
valutar

Această diferenţă de curs valutar este realizată.

-actualizarea soldului contului de disponibil în valută la cursul de închidere:


100 USD x (2,5-1) + 100 (2,5-2) = 200 u.m.

+A +V
5124 = 765 200
Conturi la bănci în Venituri din
valută diferenţe de curs
valutar
Această diferenţă de curs valutar este nerealizată şi trebuie prezentată distinct în tabloul
fluxurilor de trezorerie.

În urma acestor operaţii bilanţul contabil se prezintă, la sfârşitul exerciţiului N+1 astfel:
Bilanţ
(în u.m.)
Activ Suma Datorii+Capitaluri Suma
proprii
Clienţi 0 Datorii 100
Cont la bancă în
devize Capital social 300
(200 x 2,5) 500 Rezultatul exerciţiului 100

Total 500 Total 500

Dacă am reconstitui fluxul de trezorerie din exploatare prin metoda indirectă va trebui să
procedăm astfel:

Rezultatul exerciţiului +100


(-)Diferenţa de curs nerealizată (câştig) - 200
(=)Rezultatul din exploatare înaintea deducerii -100
variaţiei necesarului de fond de rulment
(-)Variaţia creanţelor clienţi -(0 – 300) ) =
+300
(=)Fluxul de trezorerie din exploatare +200

Cheltuielile şi veniturile de curs valutar nu trebuie eliminate din rezultat în vederea


determinării fluxului de trezorerie din exploatare prin metoda indirectă deoarece ele sunt
eliminate cu ocazia deducerii din rezultat a variaţiei necesarului de fond de rulment.
Creanţa clienţi s-a diminuat în cursul exerciţiului N+1 cu 300 u.m. Din cele 300 u.m.,
100 u.m. sunt reprezentate de diferenţa de curs valutar trecută pe cheltuială. Cheltuiala nu se
mai elimină deoarece diferenţa de curs este eliminată prin deducerea din rezultat a diminuării
creanţei.
Diferenţele de curs nerealizate se elimină într-o primă fază şi sunt reintegrate în
tablou la sfârşit, pentru a fi prezentate separat aşa cum solicită norma IAS 7.
Revenind la exemplul nostru, tabloul de trezorerie se prezintă, în partea lui finală
astfel:

Trezoreria în monede străine la începutul 100


exerciţiului N+1
Fluxurile de trezorerie aferente exerciţiului
N+1: +200
Încasări -
Plăţi
Diferenţa de curs nerealizată (câştig latent) +200
Trezoreria în monede străine la sfârşitul (=)500
exerciţiului N+1

(4) Dobânzile şi dividendele


Fluxurile de trezorerie care provin din dobânzi şi dividende încasate, trebuie să fie
prezentate separat de cele care sunt generate de dobânzile plătite. Norma IAS 7 solicită
totodată ca acestea să fie delimitate, pe cât posibil, pe cele trei categorii de activităţi, iar
apartenenţa lor la una sau alta trebuie să fie menţinută de la un exerciţiu la altul.
Valoarea totală a dobânzilor plătite de-a lungul unei perioade este prezentată în
tabloul fluxurilor de numerar, indiferent dacă a fost recunoscută drept cheltuială în contul de
profit şi pierdere, sau capitalizată în conformitate cu tratamentul alternativ permis de IAS 23
"Costurile îndatorării".
Pentru instituţiile financiare, dobânzile încasate şi vărsate constituie fluxuri de
exploatare. Pentru celelalte categorii de întreprinderi, situaţia delimitării acestor elemente pe
categorii de activităţi este mai puţin evidentă.

Atât dobânda plătită cât şi dobânda şi dividendele încasate pot fi clasificate drept
fluxuri de trezorerie din exploatare, deoarece intră în calculul rezultatului net. Ca alternativă,
dobânzile vărsate şi dobânzile şi dividendele primite pot fi clasificate drept fluxuri de
trezorerie din finanţare şi, respectiv, din investiţii, deoarece ele reprezintă costuri ale atragerii
surselor de finanţare sau remunerarea investiţiilor.
Dividendele vărsate pot fi clasificate în fluxurile de trezorerie de exploatare, în scopul
de a ajuta utilizatorii în determinarea capacităţii întreprinderii privind degajarea de dividende
dincolo de fluxurile de trezorerie din exploatare.
(5)Impozitul asupra rezultatului
Fluxurile de trezorerie provenite din impozitul pe profit vor fi prezentate separat şi
vor fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din activităţile de exploatare, cu excepţia situaţiei
în care ele pot fi alocate în mod specific activităţilor de finanţare şi de investiţie.
Impozitele pe profit sunt generate în urma tranzacţiilor care dau naştere unor fluxuri
de trezorerie clasificate în categoria activităţilor de exploatare, de investiţii şi de finanţare. În
timp ce cheltuielile cu impozitul pot fi alocate fără dificultate activităţilor de investiţii şi de
finanţare, fluxurile de trezorerie aferente impozitelor respective sunt adesea, imposibil de
alocat şi pot apărea într-o perioadă diferită de cea a fluxurilor de numerar aferente tranzacţiei
de bază.
Prin urmare, impozitele plătite sunt clasificate, de obicei, drept fluxuri de trezorerie
din exploatare. Totuşi, atunci când este posibilă identificarea fluxului de trezorerie din
impozite va fi clasificat în mod corespunzător ca activitate de investiţie sau de finanţare.

(6)Tranzacţii fără contrapartidă în trezoreria întreprinderii


Tranzacţiile referitoare la investiţii şi finanţare, care nu implică lichidităţi şi
echivalente de lichidităţi, trebuie să fie excluse din tabloul fluxurilor de trezorerie. Astfel de
tranzacţii trebuie să fie prezentate în notele la situaţiile financiare pentru a se furniza orice
informaţie relevantă relativă la aceste activităţi de investiţii şi de finanţare.
O mare parte a activităţilor de investiţii şi de finanţare nu au un impact direct asupra
fluxurilor de trezorerie curente, cu toate că ele afectează structura capitalului şi a activelor
unei întreprinderi. Excluderea din tablou a tranzacţiilor fără contrapartidă în trezorerie este
coerentă cu obiectivul unui tablou al fluxurilor de trezorerie deoarece aceste elemente nu
implică fluxuri de trezorerie în perioada curentă.

34.Se cunosc următoarele informaţii (în lei):

Cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor 100.000


Stocuri la 01.01.N 180.000
Furnizori de stocuri la 31.12.N 360.000
Venituri din dobânzi 10.000
Cheltuieli cu dobânzile 50.000
Rezultat înainte de impozitare 500.000
Cheltuieli în avans la 31.12.N 200.000
Venituri din provizioane pentru deprecierea
activelor circulante 20.000
Încasări din credite primite de la bănci 300.000
Clienţi la 01.01.N 850.000
Venituri din cesiunea imobilizărilor corporale 70.000
(încasate)
Furnizori de stocuri la 01.01.N 480.000
Clădire primită în leasing financiar 500.000
Impozit pe profit plătit 400.000
Stocuri la 31.12.N 300.000
Cheltuieli în avans la 01.01.N 230.000
Cheltuieli din cedarea imobilizărilor corporale 200.000
Clienţi la 31.12.N 700.000
Cheltuiala cu impozitul pe profit 300.000
Rambursări de credite primite de la bănci 150.000
Dividende plătite 200.000
Variaţia lichidităţilor şi a echivalentelor de +100.00
lichidităţi 0
Încasări din dobânzi 10.000
Plăţi către furnizorii de imobilizări ?
Lichidităţi şi echivalente de lichidităţ i la sfârşitul 500.000
anului

Să se întocmească tabloul fluxurilor de trezorerie ştiind că, pentru determinarea


fluxului net de trezorerie din exploatare, se utilizează metoda indirectă. Care este
valoarea plăţilor către furnizorii de imobilizări şi a lichidităţilor şi echivalentelor de
lichidităţi la sfârşitul anului?

Rezolvare:

Determinarea fluxului net de trezorerie din exploatare prin metoda indirectă :


Rezultat înainte de impozit…………………….500.000
Eliminarea cheltuielilor şi a veniturilor care nu au incidenţă asupra trezoreriei:
(+)Cheltuieli cu amortizarea...............................+100.000
(-)Venituri din provizioane………………............-20.000
Eliminarea cheltuielilor şi a veniturilor care nu au legătură cu exploatarea :
(-)Venituri din cesiunea de
imobilizări corporale.............................................-70.000
(+) Cheltuieli din cedarea
imobilizărilor corporale......................................+200.000
(-)Venituri din dobânzi..........................................-10.000
(+)Cheltuieli cu dobânzile....................................+50.000
(=)Rezultat din exploatare înaintea deducerii variaţiei necesarului de fond de rulment
din exploatare +750.000
(-)Variaţia stocurilor
300.000 – 180.000 = 120.000.............................-120.000
(-)Variaţia creanţelor din exploatare
700.000 – 850.000 = -150.000...........................+150.000
(-)Variaţia cheltuielilor în avans de exploatare
200.000-230.000 = -30.000...............................+30.000
(+)Variaţia datoriilor din exploatare
360.000 – 480.000 = -120.000..........................-120.000
(-)Impozit pe profit profit...................................-400.000
(=)Flux net de trezorerie din exploatare............+290.000

Determinarea fluxului net de trezorerie din activitatea de investiţii:


Încasări din vânzarea imobilizărilor corporale......+70.000
Încasări din dobânzi..............................................+10.000
Plăţi către furnizorii de imobilizări...........................X = ?
(=)Flux net de trezorerie din activitatea
de investiţii...............................................................Y= ?

Determinarea fluxului net de trezorerie din activitatea de finanţare:


Încasări din credite primite de la
bănci....................................................................+300.000
Rambursări de credite..........................................-150.000
Dividende plătite.................................................-200.000
(=)Flux net de trezorerie din activitatea
de finanţare...........................................................-50.000

Variaţia lichidităţilor şi a echivalentelor de lichidităţi:


+290.000+Y-50.000 = +100.000
Y = -140.000
X= -220.000
Lichidităţi şi echivalente de lichidităţi
la sfârşitul anului.........................................500.000
Lichidităţi şi echivalente de lichidităţi
la începutul anului......Z+100.000 = 500.000
Z = 400.000

Exemplu
Întreprinderea ALFA vinde în cursul exerciţiului N un stoc de mărfuri pe bază de
factură în următoarele condiţii: preţ de vânzare 200.000 u.m., TVA 19%, costul mărfurilor
vândute 180.000 u.m. ALFA încasează jumătate din creanţa faţă de client. Soldul iniţial al
contului 4111 "Clienţi" este de 500.000 u.m.
Înregistrările contabile sunt:
-vânzarea mărfurilor:
+A +V;+Dat
4111 = % 238.000
Clienţi 707 200.000
Venituri din
vânzarea
mărfurilor 38.000
4427
TVA
colectată
-descărcarea de gestiune:
+Ch -A
607 = 371 180.000
Cheltuieli cu Mărfuri
mărfurile
-încasarea creanţei:
+Ch -A
5121 = 4111 119.000
Conturi la bănci Clienţi

-determinarea soldului final al contului 4111 "Clienţi":


D 4111 C
Clienţi
Sold 500.000
initial
238.000 119.000
TSD 738.000 119.000 TSC
619.000 Sold
final

Se poate observa că în creanţa faţă de clienţi intră şi taxa pe valoare adăugată. Prin
urmare, fluxul de trezorerie va include pe lângă preţul facturat şi TVA.
Fluxul reprezentat de încasările de creanţe-clienţi este dat de rulajul creditor al
contului 4111. Dacă nu am cunoaşte acest flux şi ar trebui să-l reconstituim pe baza
informaţiilor furnizate de bilanţ şi de contul de profit şi pierdere ar trebui să procedăm astfel:
Sold iniţial4111 + Rulaj debitor4111 – Rulaj creditor4111 = Sold final4111
Soldul iniţial şi soldul final sunt luate din bilanţ. Dacă creanţele-clienţi au fost
depreciate în bilanţ cu provizioane pentru depreciere, pentru reconsituirea soldurilor se vor
adăuga la valoarea netă din bilanţ a acestor creanţe eventualele deprecieri constatate.
Rulajul debitor al contului clienţi poate fi reconstituit uşor deoarece creşterea creanţei
are în contrapartidă un venit care este element al cifrei de afaceri. La acest venit se mai
adauga TVA.
Rulaj debitor4111 = Cifra de afaceri x 1,19 = 200.000 x 1,19 = 238.000 u.m.
Prin urmare:
Încasări de creanţe-clienţi = Rulaj creditor4111 = Sold iniţial4111 + Rulaj debitor4111 - Sold
final4111 = 500.000 +238.000 – 619.000 = 119.000 u.m.

Exemplu
Întreprinderea ALFA prezintă următorul bilanţ la începutul exerciţiului N:

Bilanţ
(în u.m.)
Activ Suma Datorii+Capitaluri Suma
proprii
Materii prime 100 Furnizori 300
Cont la bancă 1.000 Capital social 800
Total 1.100 Total 1.100

În cursul exerciţiului au loc operaţiile:


-achiziţie de materii prime la costul de 200 u.m., TVA 19%;

+A; +A +Dat
% = 401 238
301 Furnizori 200
Materii prime
4426 38
TVA deductibilă

-înregistrarea facturii de energie electrică:


+Ch; +A +Dat
% = 401 119
605 Furnizori 100
Cheltuieli cu
energia şi apa
4426 19
TVA deductibilă
-înregistrarea unei facturi privind un serviciu prestat de un terţ:
+Ch; +A +Dat
% = 401 595
628 Furnizori 500
Alte cheltuieli cu
serviciile
executate de terţi 95
4426
TVA deductibilă

-se consumă materii prime:

+Ch -A
601 = 301 150
Cheltuieli cu Materii prime
materii prime

-s-au achitat datorii faţă de furnizori de 800 u.m.:


-Dat -A
401 = 5121 800
Furnizori Conturi la
bănci

Bilanţul de închidere se prezintă astfel:


Bilanţ
(în u.m.)
Activ Suma Datorii+Capitaluri Suma
proprii
Materii prime 150 Furnizori 452
TVA de Capital social 800
recuperat 152 Rezultatul exerciţiului -750
Cont la bancă 200
Total 502 Total 502

Se poate observa că datoria faţă de furnizori include TVA. Prin urmare şi fluxul de
trezorerie reprezentat de plata furnizorilor include TVA.
Dacă ar fi să reconstituim fluxul de trezorerie reprezentat de plata furnizorilor de
stocuri şi de servicii pe baza informaţiilor furnizate de bilanţ şi de contul de profit şi pierdere
ar trebui să determinăm rulajul contului 401 "Furnizori":
Sold iniţial401 +Rulaj creditor401 – Rulaj debitor401 = Sold final401
Plăţile către furnizori = Rulaj debitor401 = Sold iniţial401 + Rulaj creditor401 - Sold final401
Din bilanţ dispunem de solduri iar pentru determinarea rulajului creditor va trebui să
identificăm intrările de stocuri de la furnizori precum şi valoarea cheltuielilor care au în
contrapartidă creşterea de datorie faţă de furnizori.
În cazul nostru,
Rulaj creditor401 = (Rulaj debitor301 + Rulaj debitor605 + Rulaj debitor628) x 1,19
Dacă nu am cunoaşte valoarea achiziţiilor de materii prime le-am putea deduce pe
baza informaţiilor oferite de bilanţ şi de contul de profit şi pierdere.
Sold iniţial301 + Rulaj debitor301 – Rulaj creditor301 = Sold final301

Achiziţiile de materii prime = Rulaj debitor301 = Sold final301 - Sold iniţial301 + Rulaj
creditor301 = 150 – 100 + 150 = 200 u.m.
Valoarea ieşirilor de materii prime se ia din contul de profit şi pierdere.
Rulaj creditor301 = Rulaj debitor601 = 150 u.m.
Rulaj creditor401= (200 + 100 + 500) x 1,19 = 952 u.m.
Plăţile către furnizori = = Rulaj debitor401 = Sold iniţial401 + Rulaj creditor401 - Sold final401 =
300 + 952 – 452 = 800 u.m.
Tot în această categorie sunt asimilate plăţile de furnizori în avans. Aceste creanţe
reflectate în contul 409 "Furnizori debitori" nu includ TVA.
Exemplu
Întreprinderea ALFA prezintă următorul bilanţ la începutul exerciţiului N:
Bilanţ
(în u.m.)
Activ Suma Datorii+Capitaluri Suma
proprii
Utilaje (valoare 1.500 Furnizori de imobilizări 4.500
netă) Capital social 2.000
Cont la bancă 5.000
Total 6.500 Total 6.500
Amortizarea cumulată aferentă utilajelor este de 500 u.m. În cursul exerciţiului au loc
operaţiile:
1)achiziţia unui utilaj la costul de 1.000 u.m., TVA 19%:

+A; +A +Dat
% = 404 1.190
2131 Furnizori de 1.000
Echipamente imobilizări
tehnologice
4426 190
TVA deductibilă

După cum se poate observa, datoria faţă de furnizorul de imobilizări include TVA şi
implicit fluxul de trezorerie generat de plata acestuia va include TVA.
2)plata furnizorilor de imobilizări:

-Dat -A
404 = 5121 2.500
Furnizori de Conturi la
imobilizări bănci
3)vânzarea unui utilaj:
+A +V;+Dat
461 = % 595
Debitori diverşi 7583 500
Venituri din
cedarea
activelor 95
4427
TVA
colectată

-(-A); +Ch -A
% = 2131 400
2813 Echipamente 300
Amortizarea tehnologice
echipamentelor
tehnologice 100
6583
Cheltuieli din
cedarea activelor

Bilanţul de închidere se prezintă astfel:


Bilanţ
(în u.m.)
Activ Suma Datorii+Capitaluri Suma
proprii
Utilaje (valoare 2.400 Furnizori de imobilizări 3.190
netă) Capital social 2.000
TVA de Rezultat 400
recuperat 95
Cont la bancă 3.095
Total 5.590 Total 5.590
Dacă nu am dispune de informaţii privind aceste tranzacţii cum am putea reconstitui
plata către furnizorii de imobilizări de 2.500 u.m.?

Sold iniţial404 + Rulaj creditor404 – Rulaj debitor404 = Sold final404


Plata = Rulaj debitor404 = Sold iniţial404 + Rulaj creditor404 - Sold final404
Soldurile sunt oferite de bilanţul contabil. Valoarea achiziţiei utilajului poate fi reconstituită
astfel:
Sold iniţial2131 + Rulaj debitor2131 – Rulaj creditor2131 = Sold final2131
Rulaj debitor2131 = Sold final2131 - Sold iniţial2131 + Rulaj creditor2131 = (2.400 + 200) – (1.500
+ 500) + 400 = 1.000 u.m.

De remarcat că soldurile trebuie reconstituite deoarece în bilanţ utilajul este evaluat la


valoarea netă. Prin urmare, pentru a determina valoarea brută va trebui să adăugăm la
valoarea din bilanţ amortismentele cumulate şi eventualele provizioane pentru depreciere.

Rulaj creditor404 = 1.000 x 1,19 = 1.190 u.m.


Rulaj debitor404 = 4.500 – 3.190 + 1.190 = 2.500 u.m.

Exemplu
Întreprinderea ALFA prezintă următorul bilanţ la începutul exerciţiului N:
Bilanţ
(în u.m.)
Activ Suma Datorii+Capitaluri Suma
proprii
Mărfuri 5.000 Furnizori 15.000
Cont la bancă 20.000 Capital social 10.000
Total 25.000 Total 25.000
În cursul exerciţiului N se majorează capitalul social prin aport în numerar. În acest
scop se emit 100 acţiuni care se vând la un preţ de emisiune de 120.u.m. Valoarea nominală a
unei acţiuni este de 100 u.m.
-subscrierea la capital:
+A +Cp; + Cp
456 = % 12.000
Decontări cu 1011 10.000
asociaţii privind Capital social
capitalul subscris şi
nevărsat 2.000
1041
Prime de
emisiune

-vărsarea aporturilor:
+A -A
5121 = 456 12.000
Conturi la bănci Decontări cu
asociaţii
privind
capitalul
-trecerea capitalului social de la nevărsat la vărsat:
-Cp +Cp
1011 = 1012 10.000
Capital subscris şi Capital subscris
nevărsat şi vărsat
După aceste operaţii, bilanţul de închidere se prezintă astfel:
Bilanţ
(în u.m.)
Activ Suma Datorii+Capitaluri Suma
proprii
Mărfuri 5.000 Furnizori 15.000
Cont la bancă 32.000 Capital social 20.000
Prime de emisiune 2.000
Total 37.000 Total 37.000

Dacă ar fi să reconstituim fluxul de încasare rezultat din noua emisiune de acţiuni pe


baza situaţiilor financiare, acesta ar putea fi determinat astfel:
Încasarea = Sold final1012 – Sold initial1012 + Rulaj creditor1041 = 20.000 – 10.000 + 2.000 =
12.000 u.m.
Exemplu
Întreprinderea ALFA prezintă următorul bilanţ la începutul exerciţiului N:
Bilanţ
(în u.m.)
Activ Suma Datorii+Capitaluri Suma
proprii
Mărfuri 5.000 Împrumuturi din emisiunea 10.000
Cont la bancă 20.000 de obligaţiuni
Capital social 15.000
Total 25.000 Total 25.000

Prima de rambursare aferentă împrumutului obligatar de la începutul anului este de


2.000 u.m. În cursul exerciţiului N se emit 100 obligaţiuni care se vând la preţul de emisiune
de 80 u.m. Preţul de rambursare a obligaţiunilor este de 120 u.m. iar valoarea nominală este
de 100 u.m.
-subscrierea obligaţiunilor:

+A;-Dat +Dat
% = 161 12.000
461 Împrumuturi 8.000
Debitori diverşi din emisiunea
169 de obligaţiuni 4.000
Prime privind
rambursarea
obligaţiunilor
-încasarea contravalorii obligaţiunilor:

+A -A
5121 = 461 8.000
Conturi la bănci Debitori diverşi

După această nouă emisiune de obligaţiuni, bilanţul contabil se prezintă astfel:


Bilanţ
(în u.m.)
Activ Suma Datorii+Capitaluri Suma
proprii
Mărfuri 5.000 Împrumuturi din emisiunea 18.000
Cont la bancă 28.000 de obligaţiuni
Capital social 15.000
Total 33.000 Total 33.000

Dacă ar trebui să reconstituim fluxul de trezorerie ce rezultă din vânzarea


obligaţiunilor ar trebui să procedăm astfel:
Sold iniţial creditor161 + Rulaj creditor161 – Rulaj debitor161 = Sold final creditor161
Încasarea = Rulaj creditor161 – Rulaj debitor169
Rulaj creditor161 = Sold final creditor161 - Sold iniţial creditor161 + Rulaj debitor161
Sold iniţial creditor161 = 10.000 + 2000 = 12.000 u.m.
Sold final creditor161 = 18.000 + 6.000 = 24.000 u.m.
În exemplul nostru nu s-au rambursat împrumuturi obligatare.
Rezultă că,
Rulaj creditor161 = 24.000 – 12.000 + 0 = 12.000 u.m.
Încasarea = 12.000 – 4.000 = 8.000 u.m.

Exemplu
Întreprinderea ALFA prezintă următorul bilanţ la sfârşitul exerciţiului N:
Bilanţ
(în u.m.)
Activ Suma Datorii+Capitaluri Suma
proprii
Mărfuri 100 Furnizori 1.100
Clienţi 500 Capital social 1.500
Conturi la bănci
2.000
Total 2.600 Total 2.600

În cursul exerciţiului N+1 au loc operaţiile:


1)achiziţie de mărfuri:
+A;+A +Dat
% = 401 595
371 Furnizori 500
Mărfuri
4426 95
TVA deductibilă
2)vânzare de mărfuri:
+A +V; +Dat
4111 = % 833
Clienţi 707 700
Venituri din
vânzarea
mărfurilor 133
4427
TVA colectată

+Ch -A
607 = 371 550
Cheltuieli cu Mărfuri
mărfurile

3)încasări de la clienţi:
+A -A
5121 = 4111 1.000
Conturi la bănci Clienţi
4)plăţi către furnizori:
-Dat -A
401 = 5121 1.000
Furnizori Conturi la
bănci

5)închiderea conturilor de TVA:


-Dat -A; +Dat
4427 = % 133
TVA colectată 4426 95
TVA
deductibilă 38
4423
TVA de plată
6)închiderea conturilor de cheltuieli şi de venituri:
-V +Cp
707 = 121 700
Venituri din Profit şi
vânzarea pierdere
mărfurilor

-Cp -Ch
121 = 607 550
Profit şi pierdere Cheltuieli cu
mărfurile

Ţinând cont de operaţiile de mai sus, la sfârşitul exerciţiului N+1, bilanţul contabil se
prezintă astfel:
Bilanţ
(în u.m.)
Activ Suma Datorii+Capitaluri Suma
proprii
Mărfuri 50 Furnizori 895
Clienţi 333 TVA de plată 38
Conturi la bănci Capital social 1.500
2.200 Rezultat 150
Total 2.583 Total 2.583

Dacă utilizatorii externi ar încerca să reconstituie fluxurile de trezorerie prin metoda


directă, ar trebui să recurgă la următoarele raţionamente:
Încasările de la clienţi = Sold iniţial4111 – Sold final4111 + Rulaj debitor4111
Rulaj debitor4111= Rulaj creditor707 x 1,19 = 700 x 1,19 = 833 u.m.
Încasările de la clienţi = 500 – 333 + 833 = 1.000 u.m.
Plăţile către furnizori = Sold iniţial401 – Sold final401 + Rulaj creditor401
Rulaj creditor401 = Rulaj debitor371x 1,19
Rulaj debitor371 = Sold final371 - Sold iniţial371 + Rulaj creditor371
Rulaj creditor371 = Rulaj debitor607 = 550 u.m.
Rulaj debitor371 = 50 – 100 + 550 = 500 u.m.
Rulaj creditor401 = 500 x 1,19 = 595 u.m.
Plăţile către furnizori = 1.100 – 895 + 595 = 800 u.m.

În tabloul de trezorerie cele două fluxuri vor fi prezentate astfel:

Încasări de la clienţi +1.000 u.m.


Plăţi către furnizori -800 u.m.
Fluxul net de trezorerie din exploatare +200 u.m.
Prin metoda indirectă, fluxul net de trezorerie din activitatea de exploatare se
determină prin ajustarea rezultatului net cu efectele:
NFRE = Stocuri + Creanţe din exploatare + Cheltuieli în avans aferente exploatării – Datorii
din exploatare – Venituri în avans aferente exploatării (exclusiv subvenţiile pentru investiţii)

Variaţia NFRE = Variaţia Stocurilor + Variaţia Creanţelor din exploatare + Variaţia


Cheltuielilor în avans – Variaţia Datoriilor din exploatare – Variaţia Veniturilor în avans
(exclusiv subvenţiile pentru investiţii)
Exemplu continuare
Să procedăm, pornind de la exemplul anterior, la determinarea fluxului net de
trezorerie din exploatare prin metoda indirectă:
Rezultat 150
(-)Variaţia stocurilor (50 – 100 = -50) +50
(-)Variaţia creanţelor (333 – 500 = -167) +167
(+)Variaţia datoriilor (933 – 1.100 = -167) -167
(=)Flux net de trezorerie din exploatare 200

Calculul fluxului net de trezorerie din exploatare cu metoda indirectă presupune


ajustarea rezultatului (calculat ca diferenţă între venituri şi cheltuieli) pentru a determina
fluxul net de trezorerie aferent exploatării (care reprezintă diferenţa dintre încasările şi plăţile
aferente activităţii din exploatare).

Rezultat înainte de impozitare = Venituri totale–Cheltuieli totale


-Venituri care nu au legătură cu activitatea de exploatare
+Cheltuieli care nu sunt legate de activitatea de exploatare
-Veniturile care nu sunt încasate
+Cheltuielile care nu sunt plătite
+Încasări care nu se regăsesc printre venituri
-Plăţi care nu se regăsesc printre cheltuieli
=Flux net de trezorerie din exploatare

Exemplu
La 1.01.N bilanţul întreprinderii ALFA se prezintă astfel:
Bilanţ
(în u.m.)
Activ Suma Datorii+Capitaluri Suma
proprii
Mărfuri 300 Capital social 400
Conturi la bănci
în lei 100
Total 400 Total 400

În cursul exerciţiului N se vând mărfurile la preţul de vânzare de 600 u.m. Din


creanţa clienţi se încasează 400 u.m.
ALFA efectuează următoarele înregistrări:
-vânzarea mărfurilor:

+A +V
4111 = 707 600
Clienţi Venituri din
vânzarea
mărfurilor

-descărcarea din gestiune a mărfurilor vândute:


+Ch -A
607 = 371 300
Cheltuieli cu Mărfuri
mărfurile
-încasarea creanţei:
+A -A
5121 = 4111 400
Conturi la bănci în Clienţi
lei

În urma acestor operaţii, bilanţul contabil la sfârşitul exerciţiului N se prezintă astfel:


Bilanţ
(în u.m.)
Activ Suma Datorii+Capitaluri Suma
proprii
Clienţi 200 Capital social 400
Rezultatul 300
Conturi la bănci exerciţiului
500
Total 700 Total 700

Dacă am reconstitui fluxul de trezorerie din exploatare prin metoda indirectă va trebui
să procedăm astfel:

Rezultatul exerciţiului +300


+Scăderea mărfurilor +300
-Creşterea creanţelor clienţi 200
(=)Fluxul de trezorerie din exploatare +400

Scăderea mărfurilor reprezintă cheltuiala cu mărfurile (607) care nu generează o plată


şi atunci trebuie adunată. Creşterea creanţelor clienţi reprezintă partea neîncasată din
veniturile din vânzare care trebuie scăzută.
Exemplu
La 1.01.N bilanţul întreprinderii ALFA se prezintă astfel:
Bilanţ
(în u.m.)
Activ Suma Datorii+Capitaluri Suma
proprii
Conturi la bănci 100 Capital social 100
în lei
Total 100 Total 100

În cursul exerciţiului N+1 se plăteşte chiria pentru exerciţiul N+2 în sumă de 50 u.m.

+A -A
471 = 5121 50
Cheltuieli Conturi la
înregistrare în bănci în lei
avans

În urma acestei operaţii bilanţul contabil se prezintă astfel:


Bilanţ
(în u.m.)
Activ Suma Datorii+Capitaluri Suma
proprii
Cheltuieli 50 Capital social 100
înregistrate în
avand
Conturi la bănci
50
Total 100 Total 100

Dacă am reconstitui fluxul de trezorerie din exploatare prin metoda indirectă va trebui
să procedăm astfel:
Rezultatul exerciţiului 0
-Creşterea cheltuielilor înregistrate în avans -50
(=)Fluxul de trezorerie din exploatare -50

Creşterea cheltuielilor înregistrate în avans se scade deoarece a avut loc o plată din
exploatare care nu se regăseşte printre cheltuielile întreprinderii.
În cursul exerciţiului N+2 se efectuează următoarea înregistrare:

+Ch -A
612 = 471 50
Cheltuieli cu Cheltuieli
chiriile înregistrare în
avans

După această operaţie bilanţul se prezintă astfel:


Bilanţ
(în u.m.)
Activ Suma Datorii+Capitaluri Suma
proprii
Cheltuieli 0 Capital social 100
înregistrate în Pierdere (50)
avand
Conturi la bănci
50
Total 50 Total 50

Dacă am reconstitui fluxul de trezorerie din exploatare prin metoda indirectă va trebui
să procedăm astfel:

Rezultatul exerciţiului -50


+Scăderea cheltuielilor înregistrate în avans 50
(=)Fluxul de trezorerie din exploatare 0

Scăderea cheltuielilor înregistrate în avans se adună deoarece reflectă existenţa unei


cheltuieli care nu a generat o plată (cheltuiala cu chiriile).

Exemplu
La 1.01.N bilanţul întreprinderii Alfa se prezintă astfel:
Bilanţ
(în u.m.)
Activ Suma Datorii+Capitaluri Suma
proprii
Conturi la bănci 100 Capital social 100
în lei
Total 100 Total 100

În cursul exerciţiului N+1 se încasează chiria pentru exerciţiul N+2 în sumă de 50


u.m.

+A +Dat
5121 = 472 50
Conturi la bănci în Venituri
lei înregistrate în
avans

În urma acestei operaţii bilanţul contabil se prezintă astfel:


Bilanţ
(în u.m.)
Activ Suma Datorii+Capitaluri Suma
proprii
Conturi la bănci 150 Capital social 100

Venituri înregistrate în 50
avans
Total 150 Total 150

Dacă am reconstitui fluxul de trezorerie din exploatare prin metoda indirectă va trebui
să procedăm astfel:

Rezultatul exerciţiului 0
+Creşterea veniturilor înregistrate în avans +50
(=)Fluxul de trezorerie din exploatare +50

Creşterea veniturilor înregistrate în avans se adună deoarece a avut loc o încasare care
nu se regăseşte printre veniturile întreprinderii.
În cursul exerciţiului N+2 se efectuează următoarea înregistrare:

-Dat +V
472 = 706 50
Venituri Venituri din
înregistrate în chirii
avans

După această operaţie bilanţul se prezintă astfel:

Bilanţ
(în u.m.)
Activ Suma Datorii+Capitaluri Suma
proprii
Conturi la bănci 150 Capital social 100
Profit 50
Total 150 Total 150

Dacă am reconstitui fluxul de trezorerie din exploatare prin metoda indirectă va trebui
să procedăm astfel:

Rezultatul exerciţiului +50


-Scăderea veniturilor înregistrate în avans -50
(=)Fluxul de trezorerie din exploatare 0

Diminuarea veniturilor înregistrate în avans se scade deoarece reflectă existenţa unui


venit care nu a generat o încasare (venitul din chirii).
Exemplu
La 1.01.N bilanţul întreprinderii ALFA se prezintă astfel:
Bilanţ
(în u.m.)
Activ Suma Datorii+Capitaluri Suma
proprii
Conturi la bănci 400 Capital social 400
în lei
Total 400 Total 400

În cursul exerciţiului N+1 ALFA achiziţionează mărfuri în valoare de 100 u.m.:

+A +Dat
371 = 401 100
Mărfuri Furnizări
Şi plăteşte datoria faţă de furnizori:

-Dat -A
401 = 5121 100
Furnizori Conturi la
bănci în lei

După aceste operaţii bilanţul societăţii ALFA se prezintă astfel:


Bilanţ
(în u.m.)
Activ Suma Datorii+Capitaluri Suma
proprii
Mărfuri 100 Capital social 400
Conturi la bănci
în lei 300
Total 400 Total 400

Dacă am reconstitui fluxul de trezorerie din exploatare prin metoda indirectă va trebui
să procedăm astfel:

Rezultatul exerciţiului 0
-Creşterea mărfurilor -100
(=)Fluxul de trezorerie din exploatare -100

Creşterea mărfurilor se scade deoarece ar putea genera o plată care nu se regăseşte


printre cheltuielile întreprinderii. Dacă mărfurile achiziţionate nu sunt plătite sau sunt plătite
parţial fluxul net va fi calculat ţinând cont de variaţia datoriei faţă de furnizori.
Dacă în exemplul de mai sus societatea ALFA plăteşte doar 50 u.m. din datoria faţă
de furnizori, bilanţul final se prezintă astfel:
Bilanţ
(în u.m.)
Activ Suma Datorii+Capitaluri Suma
proprii
Mărfuri 100 Capital social 400
Conturi la bănci
în lei 350 Furnizori 50
Total 450 Total 450
Dacă am reconstitui fluxul de trezorerie din exploatare prin metoda indirectă va trebui
să procedăm astfel:

Rezultatul exerciţiului 0
-Creşterea stocurilor de marfă -100
+Creşterea datoriei faţă de furnizori 50
(=)Fluxul de trezorerie din exploatare -50
Creşterea mărfurilor se scade deoarece ar putea genera o plată care nu se regăseşte
printre cheltuielile întreprinderii, iar creşterea datoriei faţă de furnizori se adună deoarece
reprezintă partea neplătită din stocurile achiziţionate.
Exemplu
La 1.01.N bilanţul întreprinderii ALFA se prezintă astfel:
Bilanţ
(în u.m.)
Activ Suma Datorii+Capitaluri Suma
proprii
Conturi la bănci 400 Capital social 400
în lei
Total 400 Total 400
În cursul exerciţiului N+1 se primeşte factura de energie în sumă de 100 u.m.

+Ch +Dat
605 = 401 100
Cheltuieli cu Furnizori
energia şi apa

În urma acestei operaţii bilanţul societăţii ALFA se prezintă astfel:

Bilanţ
(în u.m.)
Activ Suma Datorii+Capitaluri Suma
proprii
Conturi la bănci 400 Capital social 400
în lei Pierdere (100)
Furnizori 100
Total 400 Total 400

Dacă am reconstitui fluxul de trezorerie din exploatare prin metoda indirectă va trebui
să procedăm astfel:

Rezultatul exerciţiului -100


+Creşterea datoriei faţă de furnizori +100
(=)Fluxul de trezorerie din exploatare 0

Creşterea datoriei faţă de furnizori se adună deoarece traduce existenţa unei cheltuieli
care nu a fost plătită (Cheltuiala cu energia).
Exemplu
La 1.01.N bilanţul întreprinderii Alfa se prezintă astfel:
Bilanţ
(în u.m.)
Activ Suma Datorii+Capitaluri Suma
proprii
Mărfuri 300 Capital social 400
Conturi la bănci
în lei 100
Total 400 Total 400
În exerciţiul N societatea ALFA:
-achiziţionează mărfuri la costul de 100 u.m., TVA 19%,
-vinde mărfuri pe credit la preţul de vânzare de 500 u.m. ,TVA 19%, costul de
achiziţie al mărfurilor vândute este de 350 u.m.,
-primeşte factura de energie electrică de 100 u.m., TVA 19%,
-regularizează TVA.
În urma acestor operaţii bilanţul societăţii ALFA se prezintă astfel:
Bilanţ
(în u.m.)
Activ Suma Datorii+Capitaluri Suma
proprii
Mărfuri 50 Capital social 400
Clienţi 595 Profit 50
Conturi la bănci Furnizori 238
în lei 100 TVA de plată 57
Total 745 Total 745

Dacă am reconstitui fluxul de trezorerie din exploatare prin metoda indirectă va trebui
să procedăm astfel:

Rezultatul exerciţiului +50


+Scăderea mărfurilor +250

-Creşterea creanţelor clienţi -595


+Creşterea datoriilor faţă de furnizori +238
+Creşterea TVA de plată +57
(=)Fluxul de trezorerie din exploatare 0

Exemplu
Întocmiţi tabloul fluxurilor de trezorerie pentru exerciţiul N, dacă se cunosc
următoarele informaţii:

Bilanţ, la 31.12.N:
Elemente bilanţiere N N-1
A. ACTIVE IMOBILIZATE
Terenuri (1) 3.500 2.000
Instalaţii tehnice (2) 7.000 6.000
TOTAL ACTIVE IMOBILIZATE 10.500 8.000

B. ACTIVE CIRCULANTE
Mărfuri (3) 2.000 1.500
Clienţi (4) 2.500 4.000
Debitori diverşi 500 -
Casa şi conturi la bănci 2.000 2.500
TOTAL ACTIVE CIRCULANTE 7.000 8.000

C. CHELTUIELI ÎN AVANS 500 1.000

D. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE UN


AN
Furnizori 1.000 500
Furnizori de imobilizări 500 -
Credite bancare pe termen lung ajunse la scadenţă 1.500 1.500
Credite bancare pe termen scurt (5) 1.800 1.000
Dobânzi datorate 200 500
TOTAL DATORII CURENTE 5.000 3.500

E. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV DATORII CURENTE 2.500 5.500


NETE (B+C-D-I)

F. TOTAL ACTIV MINUS DATORII CURENTE 13.000 13.500

G. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ MAI


MARE DE UN AN
Împrumuturi bancare 6.000 6.500

H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELI 500 -

I. VENITURI ÎNREGISTRATE ÎN AVANS - -

J. CAPITAL ŞI REZERVE
Capital social (6) 4.000 3.000
Rezerve 700 600
Rezultatul exerciţiului 1.800 3.400
TOTAL CAPITAL PROPRIU (F-G-H) 6.500 7.000

Contul de profit şi pierdere, la 31.12.N


Elemente 31.12.N
Cifra de afaceri 30.000
Venituri din cedarea activelor 2.500
VENITURI DIN EXPLOATARE-TOTAL 32.500

Cheltuieli cu mărfuri 15.000


Cheltuieli cu personalul 6.000
Ajustarea valorii imobilizărilor corporale (a-b) 3.900
a) cheltuieli: 4.000
b) venituri: 100
Ajustarea valorii activelor circulante (a-b) 700
a) cheltuieli: 200 + 500 (7)
b) venituri: 0
Ajustarea valorii provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli (a-b) 500
a) cheltuieli: 500
b) venituri:
Cheltuieli cu activele cedate 2.000
Cheltuieli cu chirii (8) 500
CHELTUIELI DE EXPLOATARE -TOTAL 28.600

REZULTATUL DIN EXPLOATARE (profit) 3.900

Alte venituri financiare (9) 500


VENITURI FINANCIARE -TOTAL 500

Cheltuieli privind dobânzile 2.000


CHELTUIELI FINANCIARE -TOTAL 2.000

REZULTATUL FINANCIAR (profit) 1.500

REZULTATUL ORDINAR 2.400

VENITURI EXTRAORDINARE -
CHELTUIELI EXTRAORDINARE -

REZULTATUL EXTRAORDINAR -

IMPOZITUL PE PROFIT 600

REZULTATUL NET AL EXERCIŢIULUI FINANCIAR 1.800

Informaţii suplimentare:
- (1) terenurile sunt prezentate la valoarea netă. Provizionul pentru deprecierea
terenurilor este de 200 la 31.12.N-1 şi de 100 la 31.12.N. Nu au avut loc cesiuni de terenuri.
- (2) amortizarea cumulată este de 4.000 la 31.12.N-1 şi de 5.000 la 31.12.N. În
cursul anului s-a scos din funcţiune o instalaţie complet amortizată care a avut valoarea brută
de 2.000 şi s-a vândut o altă instalaţie care a avut valoarea brută de 3.000.
- (3) se constituie pentru mărfuri un provizion de depreciere în N pentru valoarea de
200;
- (4) în cursul exerciţiului N există pierderi din creanţe în valoare de 500 şi se
contabilizează un câştig din curs valutar nerealizat în valoare de 500. Nu există provizioane
pentru clienţi.
- (5) în cursul exerciţiului N se contractează împrumuturi pe termen scurt în valoare
de 2.000.
- (6) în cursul exerciţiului N a avut loc o rambursare de capital social în numerar, o
creştere de capital sub forma unui aport în natură – o instalaţie în valoare de 1.500. Nu au fost
încorporate rezerve în capital.
- (7) Provizionul pentru deprecierea mărfurilor este de 200, iar pierderea din creanţe
clienţi este de 500.
- (8) chiriile au fost plătite în avans în exerciţiul N-1.
- (9) reprezintă câştigurile nerealizate de curs valutar.
Exemplu de integrare globală
35. Societatea M a achiziţionat 60% din capitalul societăţii F, în momentul
constituirii acesteia, la un preţ de 60.000 u.m.
Situaţiile financiare individuale ale societăţilor M şi F la 31.12.N se prezintă astfel:
Bilanţul societăţii M
Titluri de participare 60.000
Creanţe imobilizate 80.000
Stocuri de mărfuri 40.000
Disponibil 20.000
Total active 200.000
Capital social 90.000
Rezerve 30.000
Rezultat 20.000
Furnizori 60.000
Total capitaluri şi datorii 200.000
Contul de profit şi pierdere al societăţii M
Venituri din vânzarea mărfurilor 400.000
Cheltuieli cu mărfuri 300.000
Venituri din dividende 5.000
Venituri din dobânzi 6.000
Cheltuieli privind dobânzile 2.000
Alte cheltuieli 89.000
Rezultat 20.000
Bilanţul societăţii F
Imobilizări corporale 120.000
Stocuri de mărfuri 80.000
Creanţe-clienţi 70.000
Disponibil 30.000
Total active 300.000
Capital social 100.000
Rezerve 40.000
Rezultat 6.000
Datorii financiare 110.000
Furnizori 44.000
Total capitaluri şi datorii 300.000
Contul de profit şi pierdere al societăţii F
Venituri din vânzarea mărfurilor 500.000
Cheltuieli cu mărfuri 400.000
Venituri din dobânzi 1.000
Cheltuieli privind dobânzile 11.000
Alte cheltuieli 84.000
Rezultat 6.000
Informaţii suplimentare:
-capitalul social al societăţii F este format din acţiuni ordinare;
-acţiunile F au fost achiziţionate în momentul constituirii societăţii
36.Exemplu de aplicare a metodei integrării proporţionale
Societatea M a achiziţionat 40.000 acţiuni ale societăţii F, în momentul constituirii
acesteia. Capitalul societăţilor M şi F este format din acţiuni ordinare cu valoarea nominală de
1 u.m. Presupunem că M exercită împreună cu asociatul A un control conjunctiv asupra
societăţii F. La 31.12.N, societăţile M şi F prezintă următoarea situaţie:
Bilanţul societăţii M
Imobilizări corporale 200.000
Titluri de participare 40.000
Stocuri 20.000
Creanţe 80.000
Disponibil 60.000
Total active 400.000
Capital social 120.000
Rezerve 30.000
Rezultat 20.000
Datorii 230.000
Total capitaluri şi datorii 400.000
Contul de profit şi pierdere al societăţii M
Venituri din exploatare 580.000
Venituri din dobânzi 20.000
Cheltuieli din exploatare 500.000
Cheltuieli cu dobânzi 10.000
Alte cheltuieli 70.000
Rezultat 20.000
Bilanţul societăţii F
Imobilizări corporale 120.000
Stocuri 60.000
Creanţe 100.000
Disponibil 20.000
Total active 300.000
Capital social 100.000
Rezerve 20.000
Rezultat 10.000
Datorii 170.000
Total capitaluri şi datorii 300.000
Contul de profit şi pierdere al societăţii F
Venituri din exploatare 400.000
Venituri din dobânzi 0
Cheltuieli din exploatare 300.000
Cheltuieli cu dobânzi 20.000
Alte cheltuieli 70.000
Rezultat 10.000

37.Exemplu de aplicare a metodei punerii în echivalenţă


Fie societăţile M şi F din exemplul precedent. Presupunem însă că există un asociat Y
care deţine mai mult de jumătate din drepturile de vot ale societăţii F. Rezultă că M cu 40%
exercită doar o influenţă notabilă.
Retratarea conturilor individuale ale societăţilor reţinute în perimetrul de
consolidare

-Retratările de omogenizare
-Recunoaşterea impozitelor amânate

38.Pe 30.12.N, societatea F a achiziţionat o imobilizare corporală în următoarele


condiţii: preţ de cumpărare 90.000.000 u.m., cheltuieli cu transportul şi instalarea facturate de
furnizor 4.000.000 u.m.
Politica grupului din care face parte F este de a include în costul imobilizărilor
corporale cheltuielile estimate a se angaja cu demontarea lor. Valoarea cheltuielilor estimate a
se angaja cu demontarea imobilizării este de 25.000.000 u.m.
39.În cursul exerciţiului N, societatea F a capitalizat cheltuieli de cercetare în valoare
de 20.000.000 u.m., acestea urmând să se amortizeze linear, începând cu 1 ianuarie N+1, pe o
perioadă de 5 ani.
Politica grupului din care face parte F este de a considera cheltuielile de cercetare
cheltuieli ale perioadei.
40.Societatea F deţine construcţii achiziţionate la un cost de 600 mii u.m. şi
amortizate pentru suma de 150 mii u.m.
Politica grupului din care face parte F este de evalua clădirile la o valoare reevaluată.
Valoarea justă a construcţiilor determinată de experţi la 31.12.N este de 675 mii de lei.

41.Pentru amortizarea unei categorii de utilaje, filiala F utilizează metoda de


amortizare degresivă, în timp ce politica grupului este de a amortiza aceste bunuri în mod
linear. Filiala achiziţionase astfel de utilaje, la 1.01.N, la un cost de achiziţie de 300.000.000
u.m. Conducerea ei estimase o valoare reziduală nulă şi o durată de utilitate de 5 ani (normă
de amortizare lineară = 20%, normă de amortizare degresivă = 30%).

42.Societatea F deţine un utilaj achiziţionat la începutul exerciţiului N, la un cost de


700.000.000 u.m.. Durata de utilitate a fost estimată în momentul achiziţiei la 10.000 de ore
de funcţionare. În cursul exerciţiului N, utilajul a funcţionat 1.000 de ore. Politica grupului
din care face parte F este aceea de a aplica prevederile normei IAS 36.
La sfârşitul exerciţiului N, există indicii că utilajul s-a depreciat. Managerii estimează
că, în fiecare dintre următorii 4 ani, utilajul va funcţiona câte 2.250 de ore. Numărul de
produse realizate va fi de 4 bucăţi pe oră. Fluxurile de trezorerie nete, pe care le va obţine
întreprinderea din vânzarea unui produs, sunt estimate la 15.000 u.m./buc. Rata la care se
actualizează fluxurile de trezorerie este de 10%.
Presupunem că există o piaţă activă pe care utilajul poate fi tranzacţionat. Preţul de
vânzare ar fi de 610.000.000 u.m., iar cheltuielile determinate de ieşire ar fi de 10.000.000
u.m.

43.Societatea F deţine un teren cumpărat în exerciţiul N-4, la un cost de 390.000.000


u.m. Terenul a fost reevaluat, în exerciţiul N-2, la 540.000.000 u.m. Între timp (din N-2 până
în prezent), rezerva din reevaluare contabilizată nu a suportat nici o modificare. Politica
grupului din care face parte F este aceea de a aplica prevederile normei IAS 36.
La sfârşitul exerciţiului N, există indicii că terenul s-a depreciat. Valoarea reală a
terenului, considerată a fi egală cu valoarea recuperabilă, este de 350.000.000 u.m.
44. Societatea F îşi evaluează stocurile la ieşire prin metoda LIFO. Politica grupului
din care face parte F este de a utiliza metoda FIFO
La sfârşitul exerciţiului N, în situaţiile financiare individuale ale societăţii F stocul de
mărfuri este evaluat la 250.000.000 u.m. Dacă s-ar fi utilizat metoda FIFO, acelaşi stoc ar fi
avut o valoare de 220.000.000 u.m.
45. Societatea F are ca obiect de activitate vânzarea de mărfuri. La 31.12.N, ea deţine
în stoc următoarele articole:

Articole Cost de achiziţie


(în u.m.)
Mărfuri M1 100.000
Mărfuri M2 90.000
Mărfuri M3 300.000
Mărfuri M4 50.000
Total 540.000

Politica grupului din care face parte F este de a evalua stocurile la inventar la minimul
dintre cost şi valoarea netă de realizare.
În bilanţul individual al societăţii F stocurile sunt evaluate la 540.000 u.m.
Valoarea netă de realizare a fost stabilită de un evaluator profesionist:
Articole Valoare netă de
realizare
(în u.m.)
Mărfuri M1 95.000
Mărfuri M2 93.000
Mărfuri M3 310.000
Mărfuri M4 46.000
Total 544.000

46.La începutul exerciţiului N-1, societatea F a demarat construirea unui depozit


pentru nevoi proprii. Managerii au decis capitalizarea dobânzilor generate de împrumuturile
relative la această construcţie. Dobânzile în cauză au fost de: 2.800 u.m., în exerciţiul N-1, şi
3.000 u.m., în exerciţiul N.
Politica grupului din care face parte F este de a considera dobânzile cheltuieli ale
perioadei.

47.Societatea F este specializată în producţia de autovehicule. În exerciţiul N, cu ocazia


unui târg internaţional, ea a lansat pe piaţă un model nou din care a vândut 5 bucăţi. După
vânzare, s-au constatat defecţiuni la un anumit subansamblu.
Societatea a informat cumpărătorii asupra defecţiunilor şi s-a angajat să le repare
gratuit. Cheltuielile cu reparaţiile sunt estimate la 3.000.000 u.m.
Societatea F nu a recunoscut în situaţiile financiare individuale un provizion,
deoarece nu există o obligaţie legală de a înlocui subansamblul defect.

48.Societatea F prestează servicii de transport aerian de persoane. Pe 5 decembrie N,


Consiliul de Administraţie decide ca, începând cu 1 ianuarie N+1, să lichideze activităţile de
transport internaţional. Până la închiderea exerciţiului N nu s-a întocmit un plan detaliat de
restructurare şi nu s-a făcut publică decizia de restructurare.
În situaţiile financiare individuale publicate în exerciţiul N, societatea F a prezentat
un provizion pentru restructurarea activităţilor de transport, în valoare de 2.000.000 u.m.
49.La 30.06.N, societatea F a achiziţionat un utilaj în valoare de 200.000 u.m. Utilajul
a fost subvenţionat în proporţie de 80%.
În contabilitatea sa individuală, societatea F a amortizat utilajul conform
reglementărilor fiscale în vigoare: metoda lineară, durata de amortizare 5 ani. Subvenţia
pentru investiţii a fost recunoscută iniţial la venituri în avans şi a fost virată la veniturile
exerciţiului curent în acelaşi ritm cu amortizarea utilajului.
Politica grupului din care face parte F este de a amortiza linear această categorie de
utilaje, pe 4 ani.
50. Calculaţi procentajul de control şi procentajul de interes pentru următoarele structuri de
grup.

SM

A
B
80%
80%

60%

20%
D
90%

SM
55% 80% 35% 15%

A B C D
45% 20% 70%
30%
E F

CONTABILITATEA CONFORMĂ DIRECTIVELOR EUROPENE

51.O societate care ţine evidenţa produselor finite la cost standard efectuează următoarele
operaţii în cursul lunii august:
-consum de materii prime 25.000
-consum de materiale consumabile 5.000
- salarii 10.000
-se obţin produse finite la costul de producţie efectiv de 40.000 costul standard este de
44.000.
-se vând produse finite la preţul de 60.000, TVA 19%,cost standard al produselor finite
vândute 22.000.
-sunt acordate gratuit produse finite cost standard 11.000, TVA 19%.
-sunt utilizate produse finite pentru acţiuni de protocol cost standard 11.000.
Soldul iniţial al contului 345 Produse finite este de 5.000 iar soldul iniţial al contului 348 este
1.000 (în negru).
La sfârşitul anului valoarea realizabilă netă a produselor finite este de 4.000.
Cerinţe:
a. Efectuaţi înregistrările contabile corespunzătoare conform OMFP 3055/2009
b. Calculaţí valoarea la care sunt prezantate în bilanţ produsele finite
c. Calculaţi cifra de afaceri şi rezultatul din exploatare.
Rezolvare
a. Înregistrarea cheltuielilor ocazionate de obţinerea produselor finite
Consum de materii prime
601 = 301 25.000
Consum de materiale consumabile
602 = 302 5.000
Salarii datorate personalului
641 = 421 10.000
Se obţin produse finite: cost efectiv 40.000, cost standard 44.000
% = 711 40.000
345 44.000
348 (4.000)
Se vând produse finite
411 = % 71.400
701 60.000
4427 11.400
Descărcarea din gestiune a produselor finite vândute
711 = % 20.653,6
345 22.000
348 (1.346,4)
K348 = (1.000 - 4.000) / (5.000. + 44.000) = – 0.0612
Produse finite oferite gratuit. Evidenta produselor finite se tine la cost standard. Cost
standard al produselor finite donate 11.000 u.m.
6582 = % 10.326,8
345 11.000
348 (673,2)

Înregistrarea TVA-ului aferent produselor acordate gratuit


635 = 4427 1.962,092
Sunt utilizate produse finite pentru acţiuni de protocol cost standard 11.000
623 = % 10.326,8
345 11.000
348 (673,2)

b. Soldul final al contului 345 este 5.000


Soldul final al contului 348 este 307,2 în roşu
Costul produselor finte 4.692,8
Valoarea realizabilă netă 4.000
Prodsele finite sunt prezentate în bilanţ la minimul dintre cost şi valoarea realizabilă netă
4.000 înregistrându-se o ajustare de valoare pentru produse finite de 692,8.

c.Cifra de afaceri este de 60.000 (Venitul din vânzarea produselor finite)


Venituri din exploatare 79.346,4
Venituri din vânzarea mărfurilor 60.000
Variaţia stocurilor 19.346,4

Cheltuieli din exploatare 62.615,692


Cheltuieli cu materii prime 25.000
Cheltuieli cu materiale consumabile 5.000
Cheltuieli cu salariile 10.000
Cheltuieli cu donaţiile 10.326,8
Cheltuieli cu impozitele şi taxele 1.962,092
Cheltuieli cu protocolul 10.326,8

Rezultat din exploatare 16.730,708


52.Societatea Alfa prezintă următoarea situaţie a capitalurilor proprii la 1.01.N:
- capital social: 20.000 u.m.;
- rezerve: 2.000 u.m.
- rezerve din reevaluare: 3.000 u.m.
-rezultatul reportat 1.800 u.m.
În cursul exerciţiului N, s-au realizat următoarele operaţii:
- s-a majorat capitalul social prin aport în numerar, fiind emise 2.000 de acţiuni, preţ
de emisiune 1,2 u.m., valoare nominală 1 u.m.;
- s-au distribuit dividende în valoare de 800 u.m.;
- s-a majorat capitalul social prin încorporarea de rezerve în valoare de 3.000 u.m.,
fiind distribuite gratuit 3.000 de acţiuni;
- s-au reevaluat imobilizări corporale cu următoarele caracteristici: cost de achiziţie
6.000 u.m., amortizare cumulată 2.000 u.m., valoare justă 8.000 u.m.
- au fost răscumpărate 2.000 acţiuni la preţul de 1,5 u.m. pe acţiune care au fost
ulterior anulate.
Rezultatul contabil net al exerciţiului N a fost un profit de 2.500 u.m.
a. efectaţi înregistrările contabile corespunzătoare pentru operaţiile de mai sus
b. calculaţi total capitaluri proprii la sfârşitul exerciţiului N+1.

Rezolvare
a. emisiunea de acţiuni preţ de emisiune 1,2, valoare nominală 1
456 = % 2.400
1011 2.000
1041 4.00
Distribuire de dividende
117 = 427 800
Majorarea capitalului prin încorporarea de rezerve
106 = 1012 3.000
Reevaluarea imobilizărilor corporale
21X = 105 4.000
Răscumpărarea acţiunilor proprii
109 = 5121 3.000
Anularea acţiunilor proprii
% = 109 3.000
1012 2.000
149 1.000
b. Total capitaluri proprii la începutul exerciţiului N 26.800
Total capitaluri proprii la sfârşitul exerciţiului N = 26.800+2.400-800+3000-3000+4.000-
3.000+3.000-2.000-1.000=29.400 u.m.

53.La 1.07.N, o întreprindere obţine o subvenţie de 50.000 u.m., pentru a achiziţiona o


instalaţie, al cărei cost este de 90.000 u.m. şi care va fi amortizată conform metodei lineare pe
o durată de 5 ani. Să se prezinte înregistrările contabile aferente exerciţiului N ştiind că
societatea recunoaşte subvenţia primită în categoria veniturilor în avans.
Rezolvare
În exerciţiul N, vor fi operate următoarele înregistrări:
- achiziţia instalaţiei, la 1.07.N:

% = 404 107.100
2131 90.000
4426 17.100
- primirea subvenţiei pentru investiţii:

445 = 4751 50.000

- înregistrarea cheltuielilor privind amortizările, la 31.12.N:

6811 = 2813 9.000

- virarea unei părţi din subvenţie la veniturile exerciţiului curent, la 31.12.N:

4751 = 7584 5.000

54.Se cunosc următoarele informaţii (în lei):

1012-sold final 1.000


1621-sold final 850
1041-rulaj debitor 130
1621-sold iniţial 600
1041-sold iniţial 80
1012-sold iniţial 750
1041-sold final 150
Dobânzi plătite 70
1621-rulaj debitor 100
Informaţii suplimentare:
-prima de 130 a fost incorporată în capitalul social (alte creşteri de capital prin
operaţii interne nu au avut loc);
-întregul capital social subscris a fost vărsat;
-nu au avut loc creşteri de capital prin aport în natură;
Calculaţi fluxul net de trezorerie din activitatea de finanţare.

Rezolvare:

+Încasări din credite primite 950-600 =350


-Rambursări credite 100
-plăţi dobânzi 70
+Încasări din majorarea capitalului social 320
=FNT din activitatea de finanţare +500

55. Se cunosc următoarele informaţii aferente exerciţiului N (valori exprimate în milioane


u.m.): Si301 = 20, RC707 = 450, Si411 = 17, RD601 = 620, Sf301 = 45, Si371 = 38, RD607
= 40, Si401 = 20, RC704 = 575, RD691 = 25, Sf411 = 23, Sf371 = 26, Sf401 = 140, Si4423 =
8, Si441 = 2, Sf441 = 5, Si421 = 20, Sf 4423 = 5, Sf421 = 40, RD641 = 700. Toate achiziţiile
şi vânzările snt impozabile TVA. Materiile prime şi mărfurile intrate au fost achiziţionate.
Calculaţi fluxul net de trezorerie din activităţile de exploatare.
Rezolvare:

+Încasări de la clienţi 17+450x 1,19+575x 1,19-23=1213,75


-Plăţi către furnizori 20+645 x 1,19+29 x1,19-140= 682,06
-Plăţi către salariaţi 20+700-40=680
-Plăţi TVA 66,69+8-5=69,69
-Plăţi impozit pe profit 25+2-5=22
=Flux net de trezorerie din exploatare=-240

56.Se cunosc următoarele informaţii (în lei):

4111-sold iniţial 100


Salarii plătite 2.200
607-rulaj debitor 2.500
401-sold iniţial 4.500
Impozitul pe profit plătit 202
4111-sold final 700
371-sold final 3.000
Încasări de avansuri de la clienţi 750
707-rulaj creditor 2.000
371-sold iniţial 4.250
6911 600
704-rulaj creditor 500
401-sold final 2.800
641 4.000
605-rulaj debitor 450

Toate achiziţiile şi vânzările sunt impozabile TVA. Mărfurile intrate au fost integral
achiziţionate. Avansurile încasate sunt reţinute la încasarea creanţei. Calculaţi fluxul net de
trezorerie din activitatea de exploatare prin metoda directă.

Rezolvare:
+Încasări creanţe clienţi 100+2.380+595-700-750=1.625
+Încasări avansuri de la clienţi 750
-plăţi către furnizori 4.500+1.487,5+535,5-2.800=3.723
-plăţi TVA 475-323=152
-Plăţi salarii 2.200
-impozit pe profit plătit 202
=FNT din activitatea de exploatare -3.902
57.SC Alfa SA contractează la data de 1 ianuarie N un împrumut din emisiunea de obligaţiuni
în următoarele condiţii: număr obligaţiuni emise 6.000 bucăţi, valoare nominală a unei
obligaţiuni 1 leu, preţ de emisiune 0,95 lei, preţ de rambursare 1,1 lei, durata împrumutului 20
ani, rata dobânzii 10% anual. Împrumutul este rambursat în rate anuale constante plătibile la
sfârşitul anului. Dobânda se achită odată cu rata anuală. Ce înregistrări se efectuează conform
OMFP 3055/2009 în anul N pentru acest împrumut obligatar?

Rezolvare:
1 ianuarie N emisiunea împrumutului obligator:

% = 161 6.600
461 5.700
169 900

1 ianuarie N încasarea contravalorii împrumutului

5121 = 461 5.700

31.12.N. Plata ratei anuale şi a dobânzii


% = 5121 930
161 330
666 600

Amortizarea primei de rambursare


6868 = 169 45

58. Efectuaţi înregistrarile contabile conform OMFP 3055/2009 urmatoarele operaţii:


1. Se închiriaza o cladire cu o valoare contabila de 60.000 u.m. pe o durata de 2 ani
2. Se primeşte factura pentru chiria lunară de 800 u.m.+ TVA 19%
3. Se plăteşte factura cu ordin de plată
4. Chiriasul executa lucrari de modernizare efectuand urmatoarele cheltuieli:
Consum de materiale in suma de 2.000 u.m.
Cheltuieli cu energia 1.000 u.m. + TVA 19%
5. La sfârşitul contractului de închiriere clădirea este predată proprietarului împreună cu
investiţia realizată de chiriaş.

Rezolvare:
1. Se închiriaza o cladire cu o valoare contabila de 60.000 u.m. pe o durata de 2 ani

8031 60.000
2. Se primeşte factura pentru chiria lunară de 800 u.m.+ TVA 19%
% = 401 952
612 800
4426 152

3. Se plăteşte factura cu ordin de plată


401 = 5121 952

4. Consum de materiale
602 = 302 2.000

5.Cheltuieli cu energia

% = 401 1.190
605 1.000
4426 190

6. Inregistrarea investitiei ca imobilizare in curs

231 = 722 3.000

7. Receptia modernizarilor

212 = 231 3.000

8. Amortizare anuală a modernizarilor

6811 = 2812 1.500

9. Scoaterea din evidenta a modernizarii la sfarsitul perioadei de inchiriere


2812 = 212 3.000
10. Predarea cladirii proprietarului

8031 60.000

59.Efectuaţi înregistrările contabile conform OMFP 3055/2009 pentru următoarele operaţii:


1. Lipsa unui echipament la inventar în valoare de 2.000 amortizat 20%
2. Imputarea acesteia unui salariat la preţul de 2.200 u.m., TVA 19%
3. Reţinerea din salariu a sumei
4. Donarea unui terţ a unui utilaj cu o valoare contabilă de 4.000 lei, amortizat 80%.

Rezolvare:
1. Lipsa unui echipament la inventar în valoare de 2.000 amortizat 20%

% = 2131 2.000
2813 400
6583 1.600

2. Imputarea acesteia unui salariat la preţul de 2.200 u.m., TVA 19%


4282 = % 2.618
7581 2.200
4427 418

3. Reţinerea din salariu a sumei imputate


421 = 4282 2.618

3. Donarea unui terţ a unui utilaj cu o valoare contabilă de 4.000 lei, amortizat 80%.

% = 2131 4.000
2813 3.200
6582 800

Înregistrarea TVA aferentă utilajului donat


635 = 4427 152

60. Efectuaţi înregistrările contabile conform OMFP 3055/2009 pentru următoarele operaţii:
1. Acordarea unui avans unui antreprenor pentru realizarea unei construcţii în suma de 8.000,
TVA 19%
2. Lucrarea este realizata de către antreprenor în 2 ani. În primul an costul lucrărilor facturate
este de 5.000 u.m, TVA 19%. Costul total al constructiei este de 17.000 u.m.
3. Plata datoriei către antreprenor după reţinerea avansului acordat.

Rezolvare:
1. Acordarea unui avans unui antreprenor în suma de 8.000, TVA 19%

% = 5121 9.520
232 8.000
4426 1.520
2. Contabilizarea lucrărilor facturate în primul an

% 404 5.950
231 5.000
4426 950

3. Contabilizarea lucrărilor facturate în al doilea an


% 404 14.280
231 12.000
4426 2.280

4.Recepţia construcţiei

212 = 231 17.000

5.Decontarea datoriei datoriei către antreprenor după reţinerea avansului acordat.

404 = % 20.230
5121 10.710
232 9.520

61. Situaţia stocurilor unei societăţi comerciale se prezintă astfel: la sfârşitul anului N valorile
contabile ale stocurilor sunt: 301 – 1.900 lei, 391 – 700 lei; 345 – 4.000 lei. La sfârşitul anului
N+1 valorile contabile sunt: materii prime – 2.000 lei şi produse finite – 4.500 lei, iar valorile
realizabile nete sunt : pentru materii prime – 2.000 lei şi pentru produse finite – 4.000 lei.
Care sunt înregistrările la sfârşitul anului N+1?

Rezolvare:

Ajustare de valoare necesară la sfârşitul anului N+1:

-pentru materii prime 0


-pentru produse finite 4.500-4.000=500

Înregistrările efectuate la sfârşitul anului N+1 constau în:


Anularea ajustării de valoare pentru materii prime

391 = 7814 700

Constituirea unei ajustări de valoare pentru produse finite:


6814 = 394 500
62. Efectuaţi înregistrările contabile conform OMFP 3055/2009 pentru următoarele operaţii:

1.Sunt donate produse finite cost standard 9.000, cost efectiv 10.000
2. Produse finite folosite pentru acţiuni de protocol în sumă de 900 u.m
3. Plusuri de semifabricate constatate la inventariere în valoare de 600 u.m.
4. Produse reziduale de 400 u.m. sunt distruse în urma unui incendiu.

Rezolvare:
1.Sunt donate produse finite cost standard 9.000, cost efectiv 10.000

6582 = % 10.000
345 9.000
348 1.000

2. Înregistrarea TVA-ului aferent produselor donate

635 = 4427 1.900

3. Produse finite folosite pentru actiuni de protocol în sumă de 900 u.m

623 = 345 900

4. Plusuri de semifabricate constatate la inventariere în valoare de 600 u.m.

341 = 711 600

5. Produse reziduale de 400 u.m. sunt distruse în urma unui incendiu.

671 = 346 400

63. Efectuaţi înregistrările contabile conform OMFP 3055/2009 pentru următoarele operaţii:

1. Vanzarea de mărfuri la preţul de 2.000 lei, TVA 19% împreuna cu ambalaje de 200
lei care circulă pe principiul restituirii. Costul de achiziţie al mărfurilor vândute este
de 1.600 lei.
2. Societăţii vânzătoare îi sunt restituite ambalaje de 100 lei. Restul ambalajelor sunt
reţinute de client care plăteşte contravaloarea acestora. Se încasează creanţa-client.

Rezolvare:
Vanzarea de mărfuri la preţul de 2.000 lei, TVA 19% împreuna cu ambalaje de 200 lei care
circulă pe principiul restituirii.
4111 = % 2.618
707 2.000
419 200
4427 418

Înregistrarea ambalajelor trimise la terti


358 = 381 200

Descarcarea din gestiune a mărfurilor vandute


607 = 371 1.600

Înregistrarea ambalajelor restituite de client


419 = % 100
4111 119
4427 (19)

381 = 358 100

Pentru ambalajele reţinute de client se efectuează înregistrarea:


419 = 708 100
Descarcarea gestiunii cu ambalajele reţinute de client
608 = 358 100
Incasarea contravalorii marfurilor si a ambalajelor reţinute
5121 = 4111 2.499

64. Se achiziţionează ambalaje 50 buc x 100 lei/ bucată. Deoarece 20 bucăţi sunt deteriorate
sunt scoase din evidenţă.10 bucăţi sunt vândute la preţul de vânzare de 120 lei/buc, TVA
19%. Efectuati inregistrarile contabile conform OMFP 3055/2009.

Rezolvare:
1. Achizitionarea ambalajelor
% = 401 5.950
381 5.000
4426 950

2.Scoaterea din evidenta a ambalajelor deteriorate


608 = 381 2.000
3.Vanzarea ambalajelor

4111 = % 1.428
708 1.200
4427 228

4.Descarcarea din gestiune a ambalajelor vândute

608 = 381 1.000

65. Efectuaţi înregistrările contabile conform OMFP 3055/2009 pentru următoarele operaţii:
1. Se încasează un avans de 1.000 lei, TVA 19% pentru livrarea unor semifabricate
2.Sunt livrate semifabricate pe bază de factură la preţul de vânzare de 5.000 lei, TVA 19%.
Costul semifabricatelor este de 3.000 u.m.
3.Se încasează creanţa clienţi reţinându-se avansul.

Rezolvare
1.Se încasează un avans de 1.000 lei, TVA 19% pentru livrarea unor stocuri

5311 = % 1.190
419 1.000
4427 190

2. Sunt livrate semifabricate pe bază de factură la preţul de vânzare de 5.000 lei, TVA 19%.
4111 = % 5.950
702 5.000
4427 950

3. Descarcarea gestiunii cu semifabricatele livrate

711 = 341 3.000

4.Regularizarea avansului
419 = % 1.000
4111 1.190
4427 (190)

5. Decontarea facturii tinand cont de avans


5121 = 4111 4.760

66. Se dau următoarele informaţii în conturi (solduri finale) la sfârşitul anului N: cheltuieli cu
materii prime 8.000 lei; cheltuieli cu salariile personalului 14.000 lei; cheltuieli de exploatare
privind ajustarea activelor circulante 2.000 lei; Cheltuieli cu despăgubiri, amenzi şi penalităţi
3.600 lei; cheltuieli privind sconturile acordate 1.000 lei; pierderi din creanţe şi debitori
diverşi 16.000 lei; pierderi privind investiţiile financiare pe termen scurt cedate 2.400 lei;
venituri privind ajustarea activelor circulante 1.600 lei. Conform OMFP 3055/2009 care este
suma ce se va înscrie la cheltuieli de exploatare – total şi valoarea ajustării activelor
circulante:

Rezolvare
Cheltuieli exploatare=
+cheltuieli cu materii prime 8.000 lei
+ cheltuieli cu salariile personalului 14.000 lei
+ cheltuieli de exploatare privind ajustarea activelor circulante 2.000 lei
+pierderi din creanţe şi debitori diverşi 16.000 lei
- venituri privind ajustarea activelor circulante 1.600 lei.
+Cheltuieli cu despăgubiri, amenzi şi penalităţi 3.600 lei
=42.000
Ajustarea activelor circulante=
+ cheltuieli de exploatare privind ajustarea activelor circulante 2.000 lei
+pierderi din creanţe şi debitori diverşi 16.000 lei
- venituri privind ajustarea activelor circulante 1.600 lei.
=16.400

67. Societatea Alfa efectuează următoarele operaţii in cursul exerciţiului N:


-societatea primeste in concesiune un teren pe o perioadă de 20 de ani preţul concesionării
find de 80.000 lei. Redevenţa anuală se achită prin ordin de plată.
-societatea achiziţionează un brevet de invenţie la preţul de 60.000 lei + TVA care se achită
cu ordin de plată. Brevetul este protejat pe o perioadă de 5 ani.
-se achiziţionează un program informatic la preţul de 10.000 lei + TVA . Amortizarea
programului se realizează în 3 ani.
-se achiziţionează un utilaj la preţul de cumpărare de 10.000 lei + TVA 19%. Cheltuielile de
transport facturate de un cărăuş au fost de 2.000 lei + TVA 19%. Amortizarea utilajului se
efectuează liniar în 10 ani.
-societatea hotărăşte construirea în regie proprie a unei magazii. În acest scop efectuează
următoarele cheltuieli în exerciţiul N:
Consum materiale auxiliare 4.000 lei
Salarii 4.550 lei. La sfârşitul exerciţiului clădirea nu este finalizată.
-societatea încheie un contract cu un anteprenor pentru construirea unui depozit. La sfârşitul
anului constructorul facturează lucrările de investiţii la valoarea de 6.000 lei + TVA 19%.
-Se obţin din procesul de producţie semifabricate la costul de producţie efectiv de 800 lei.
Ulterior se eliberează spre prelucrare în alte secţii semifabricate în valoare de 700 de lei.
-se obţin din procesul de producţie produse finite la costul de 4.000 lei
-se acordă salariaţilor produse finite ca plată în natură în sumă de 50 de lei.
-sunt transferate la magazinul propriu produse finite în valoare de 300 de lei.
- la inventariere se constată un minus de produse finite de 80 de lei care se impută
gestionarului la valoarea de 100 lei plus TVA. Suma se încasează ulterior în numerar.
Efectuati inregistrarile contabile conform OMFP 3055/2009.
Rezolvare
1.Societatea primeste in concesiune un teren pe o perioadă de 20 de ani preţul concesionării
find de 80.000 lei
205 = 167 80.000

2.Plata redevenţei anuale


167 = 5121 4.000
3. Amortizarea anuală a concesiunii
6811 = 2805 4.000
4.Societatea achiziţionează un brevet de invenţie la preţul de 60.000 lei + TVA
% = 404 71.400
205 60.000
4426 11.400
5.Plata datoriei către furnizor
404 = 5121 71.400
6.Amortizarea anuală a brevetului
6811 = 2805 12.000
7. Se achiziţionează un program informatic la preţul de 10.000 lei + TVA
% = 404 11.900
208 10.000
4426 1.900
8. Amortizarea anuală a programului informatic
6811 = 2808 3.333
9. Se achiziţionează un utilaj la preţul de cumpărare de 10.000 lei + TVA 19%.

% = 404 11.900
2131 10.000
4426 1.900

10. Cheltuielile de transport facturate de un cărăuş au fost de 2.000 lei + TVA 19%.
% = 404 2.380
2131 2.000
4426 380
11. Amortizarea anuală a utilajului
6811 = 2813 1.200
12. Consum materiale auxiliare
6021 = 3021 4.000
13. Salarii datorate personalului 4.550 lei
641 = 421 4.550
14. Înregistrarea investiţiei neterminate la sfârşitul anului
231 = 722 8.550
15. Constructorul facturează lucrările de investiţii la valoarea de 6.000 lei + TVA 19%.
% = 404 7.140
231 6.000
4426 1.140
16. Se obţin din procesul de producţie semifabricate la costul de producţie efectiv de 800 lei.
341 = 711 800

17. Se eliberează spre prelucrare în alte secţii semifabricate în valoare de 700 de lei.

711 = 341 700

18.Se obţin din procesul de producţie produse finite la costul de 4.000 lei
345 = 711 4.000
19. La inventariere se constată un minus de produse finite de 80 de lei
711 = 345 80
20.Se impută gestionarului lipsa la valoarea de 100 lei plus TVA
4282 = % 119
7581 100
4427 19
21. Se încasează imputaţia în numerar
5121 = 4282 119
22. Se acordă salariaţilor produse finite ca plată în natură în sumă de 50 de lei
421 = 345 50
23.Sunt transferate la magazinul propriu produse finite în valoare de 300 de lei.
371 = 345 50

68. Pe 1.01.N, o societate X a semnat un contract de vânzare urmat de preluarea în leasing


operaţional pentru o clădire. Clădirea avea o valoare contabilă de 12.000 u.m..
Amortizarea calculată până în momentul vânzării a fost de 6.000 u.m. Preţul de
vânzare este de 40.000 u.m. Chiria anuală plătită este de 8.000 lei
Să se contabilizeze operaţia de lease-back, la societatea X, la data semnării
contractului, în conformitate cu OMFP 3055/2009.

Rezolvare
Operaţía va fi contabilizată ca o vânzare urmată de o închiriere.
Vânzarea clădirii
461=7583 40.000
Descărcarea din gestiune
% = 212 12.000
6583 6.000
2812 6.000
Chiria anuală
612=5121 8.000

69.Contabilizaţi conform OMFP 3055/2009 următoarele operaţii:


1. Achizitionarea 1.000 acţiuni proprii la costul de 4 lei / acţiune.Valoarea nominală 2 lei /
acţiune
2.Vânzarea a 500 de acţiuni proprii la preţul de 5 lei pe acţiune
3. Anularea a 300 de acţiuni proprii
4. Vânzarea a 200 de acţiuni la preţul de 3 lei pe acţiune
Rezolvare
1.Achizitionarea 1.000 acţiuni proprii la costul de 4 lei / acţiune
1091 = 5121 4.000

2.Vânzarea a 500 de acţiuni proprii la preţul de 5 lei pe acţiune


5121 = % 2.500
1091 2.000
141 500

4. Anularea a 300 de acţiuni proprii


% = 1091 1.200
1012 600
149 600

5. Vânzarea a 200 de acţiuni proprii la preţul de 3 lei pe acţiune


% = 1091 800
5121 600
149 200

70. Contabilizaţi conform OMFP 3055/2009 următoarele operaţii:

a. Se emit 1.000 acţiuni la preţul de emisiune de 4 lei pe acţiune, valoarea nominală 3


lei pe acţiune. Se încasează contravaloarea acţiunilor.
b. Se emit 1.000 obligaţiuni la valoarea nominală de 7 lei pe obligaţiune. Rata anuală a
dobânzii 10%. Durata împrumutului 6 ani. Împrumutul şi dobânzile aferente se
plătesc peste 6 ani.
c. Sunt răscumpărate 100 de acţiuni proprii la preţul de 5 lei pe acţiune care sunt
anulate.
d. Sunt răscumpărate 100 de acţiuni proprii la preţul de 2 lei pe acţiune care sunt
anulate.
Rezolvare
a.
Se emit 1.000 acţiuni la preţul de emisiune de 4 lei pe acţiune, valoarea nominală 3 lei pe
acţiune.
456 = % 4.000
1011 3.000
1041 1.000
Se încasează contravaloarea acţiunilor.
5121 = 456 4.000
b.
Se emit 1.000 obligaţiuni la valoarea nominală de 7 lei pe obligaţiune.
461 = 161 7.000
5121 = 461 7.000

Inregistrarea dobanzii anuale

666 = 1681 700

c. Sunt răscumpărate 100 de acţiuni proprii la preţul de 5 lei pe acţiune care sunt anulate.
1091 = 5121 500

% = 1091 500
1012 300
149 200

d. Sunt răscumpărate 100 de acţiuni proprii la preţul de 2 lei pe acţiune care sunt anulate.
1091 = 5121 200

1012 = % 300
1091 200
141 100

71. Contabilizaţi conform OMFP 3055/2009 următoarele operaţii:


a. Produse finite acordate sub formă de donaţie . Evidenta produselor finite se tine la cost
efectiv. Costul efectiv al produselor finite 50.000 u.m.TVA 19%.
b. Lipsa unui echipament la inventar valoare 9.000, amortizat 70% care este imputată unui
salariat la preţul de 3.000 TVA 19%.Imputaţia se reţine din salariu.
c. Donarea unui tert a unui utilaj in valoare de 20.000, amortizat 80%.
Rezolvare
a.
Produse finite acordate sub formă de donaţie .
6582 = 345 50.000

TVA aferentă produselor donate


635 = 4427 9.500

b. Lipsa unui echipament la inventar valoare 9.000, amortizat 70%.

% = 2131 9.000
2813 6.300
6583 2.700

2. Imputarea acesteia unui salariat la preţul de 3.000 u.m., TVA 19%


4282 = % 3.570
7581 3.000
4427 570

3. Reţinerea din salariu a sumei imputate


421 = 4282 3.570

c.Donarea unui tert a unui utilaj in valoare de 20.000, amortizat 80%.


% = 2131 20.000
2813 16.000
6582 4.000

635 = 4427 760

72. În exerciţiul N se efectuează reparaţia capitală a unui echipament tehnologic al


întreprinderii. Costul reparaţiei este de 7.000de lei şi este format din:
-cheltuieli cu consumurile materiale 2.000 de lei;
-cheltuieli cu salariile 3.000 de lei;
-cheltuieli cu amortizarea 1.500 de lei;
-cheltuieli cu serviciile prestate de terţi 500 de lei;
Expertiza tehnică atestă o creştere a duratei de utilitate a echipamentului cu 3 ani.

Rezolvare:
-înregistrarea cheltuielilor materiale:

602 = 302 2.000

-înregistrarea cheltuielilor de personal:

641 = 421 3.000

-înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea:

6811 = 281 1.500

-înregistrarea cheltuielilor cu serviciile prestate de terţi:


628 = 401 500

-includerea costului reparaţiei în valoarea activului:

2131 = 722 7.000

73. Contabilizaţi conform OMFP 3055/2009 următoarele operaţii:


a. Se casează un mijloc de transport complet amortizat a cărui valoare contabilă este de
16.000.
b.Dezmembrarea este realizată de o firmă specializată care emite o factură de 800., TVA 19%
c. Se plăteşte datoria faţă de firma specializată cu un efect de comert
d. Ca urmare a dezmembrării se recuperează materiale auxiliare de 5.000. şi piese de schimb
2.000.
e. Piesele de schimb recuperate sunt utilizate pentru repararea altui mijloc de transport.

Rezolvare
a. Se casează un mijloc de transport complet amortizat a cărui valoare contabilă este de
18.000.
2813 = 2133 18.000.
b.Dezmembrarea este realizată de o firmă specializată care emite o factură de 800., TVA 19%

% = 401 952
628 800
4426 152
c. Se plăteşte datoria faţă de firma specializată cu un efect de comert
401 = 403 952.
d. Ca urmare a dezmembrării se recuperează materiale auxiliare de 5.000. şi piese de schimb
2.000.
% = 7588 7.000
3021 5.000
3024 2.000
e. Piesele de schimb recuperate sunt utilizate pentru repararea altui mijloc de transport.
6024 = 3024 2.000

74. Efectuaţi înregistrările contabile conform OMFP 3055/2009 pentru următoarele


operaţii:
a. sunt emise 1.000 de obligaţiuni la preţul de emisiune 9 u.m pe obligaţiune.,
valoarea nominală 10 u.m. pe obligaţiune, durata împrumutului 5 ani, rata dobânzii anuală
10%.Dobânda se plăteşte la sfârşitul fiecărui an.
b.după 2 ani sunt răscumpărate 250 obligaţiuni la preţul de 11 lei pe obligaţiune care
se anulează
c. după 3 ani sunt răscumpărate 250 de obligaţiuni la preţul de 8 lei pe obligaţiune
care se anulează
d. la scadenţă se rambursează restul obligaţiunilor.

Rezolvare
a. sunt emise 1.000 de obligaţiuni la preţul de emisiune 9 u.m pe obligaţiune., valoarea
nominală 10 u.m. pe obligaţiune
% = 161 10.000

461 9.000
169 1.000
5121 = 461 9.000
Inregistrarea dobanzii aferente primului an
666 = 1681 1.000
Plata dobânzii
1681 = 5121 1.000

Amortizarea primei de rambursare


6868 = 169 200

Rascumpararea obligatiunilor după 2 ani


505 = 5121 2.750

Anularea obligatiunilor rascumparate


% = 505 2.750
161 2.500
668 250

6868 = 169 150

Dobânda în anul 3
666 = 1681 750
Plata dobânzii
1681 = 5121 750

Amortizarea primei de rambursare


6868 = 169 150

Rascumpararea obligatiunilor după 3 ani


505 = 5121 2.000

Anularea obligatiunilor rascumparate

161 = % 2.500
505 2.000
768 5.000

6868 = 169 100

Rambursarea obligaţiunilor la scadenţă


161 = 5121 5.000

6868 = 169 100

75. Se dau următoarele informaţii:


rulaj debitor clienţi (inclusiv TVA) 99.960; cheltuieli cu amortizarea 13.510; materii
prime (sold iniţial) 4.100; vânzări de produse finite la cost de producţie 75.800; subvenţii din
exploatare aferente cifrei de afaceri 4.700; venituri din sconturi primite 5.300; cheltuieli cu
impozitul pe profit 2.710; achiziţii de materii prime 23.850(exclusiv TVA); obţinere de
produse finite la cost de producţie 81.400; cheltuieli cu provizioanele pentru deprecierea
titlurilor de plasament 1.800; materii prime (sold final) 5.320; datorii salariale (sold iniţial)
6.100; salarii plătite 19.800; cheltuieli cu serviciile prestate de terţi 2.370; datorii salariale
(sold final) 5.000.
Calculaţi cifra de afaceri netă şi rezultatul din exploatare.
Rezolvare
Cifra de afaceri =Venituri din vânzări către clienţi 84.000
+subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri 4.700
=88.700
Venituri din exploatare =
Cifra de afaceri 88.700
+Variaţia stocurilor 81.400-75.800=5.600
=94.300
Cheltuieli din exploatare =
Cheltuieli cu materiile prime 4.100+23.850-5.320=22.630
Cheltuieli cu amortizarea 13.510
Cheltuieli cu salariile 19.800+5.000-6.100=18.700
Cheltuieli cu serviciile prestate de terţi=2.370
=57.210
Rezultatul din exploatare =37.090

76. Se dau următoarele informaţii (în lei):


venituri din subvenţii de exploatare 15.500 (din care 9.500 pentru cifra de afaceri iar restul
pentru cheltuielile cu dobânda); cheltuieli cu amortizarea 11.200; venituri din exploatare
privind provizioanele 5.200; produse finite (sold iniţial) 5.500; mărfuri (sold iniţial) 2.700;
cheltuieli cu sconturile acordate 8.100; achiziţii de mărfuri 41.500; cheltuieli cu
telecomunicaţii 7.800; venituri din vânzarea produselor finite la preţ de vânzare 105.000 şi la
cost de producţie de 106.800; cheltuieli cu dobânzile 6.600; produse finite (sold final) 3.700;
venituri din prestări de servicii 14.700; mărfuri (sold final) 4.100; valoarea contabilă a
activelor cedate 45.000; venituri din cedarea activelor 21.500; amortizarea cumulată a
imobilizărilor cedate 17.000.
Care este valoarea cifrei de afaceri netă şi a rezultatului din exploatare ?
Rezolvare
Cifra de afaceri=
+venituri din vânzarea produselor finite la preţ de vânzare 105.000
+venituri din prestări de servicii 14.700
+venituri din subvenţii de exploatare pentru cifra de afaceri 9.500
=129.200
+Variaţia stocurilor (3.700-5.500)
+Venituri din cedarea activelor 21.500
=Venituri din exploatare= 148.900
Cheltuieli cu mărfurile 2700+41.500-4.100=40.100
+cheltuieli cu amortizarea 11.200
-venituri din exploatare privind provizioanele 5.200
+cheltuieli cu telecomunicaţii 7.800
+Cheltuieli cu activele cedate 45.000-17.000=28.000
=Total cheltuieli din exploatare 81.900
Rezultat din exploatare =47.300

77. Se dau următoarele informaţii (în mii lei):


-rezultatul contabil înaintea impozitării 200;
-venituri din provizioane 20;
-vânzarea şi încasarea unui utilaj la un preţ de vânzare de 190,TVA 19%, valoarea
contabilă brută fiind de 140, iar amortizarea cumulată 90;
-pierderea din cesiunea titlurilor de participare 5;
-cheltuieli privind dobânzile 55 (soldul iniţial şi cel final al conturilor de dobânzi de
plată sunt 0);
-cheltuieli cu amortizarea 40;
-venituri din dividende încasate 35;
-scăderea creanţelor clienţi cu 23;
-creşterea stocurilor 14;
-scăderea datoriilor faţă de furnizori 12;
-câştiguri din investiţii financiare pe termen scurt cedate 8 (valoarea contabilă a
investiţiilor financiare pe termen scurt cedate este de 60, iar acestea se încasează la
vânzare);
-cheltuieli privind impozitul pe profit 17 (contul 441 are sold iniţial 2 şi sold final 7);
-achiziţie de clădiri în valoare de 120, TVA 19%;
-încasări din cesiunea titlurilor de participare 30;
-furnizori de imobilizări-sold iniţial 210;
-furnizori de imobilizări-sold final 70;
-emisiunea unui împrumut obligatar în valoare de 120;
-contractarea unui împrumut pe termen lung în valoare de 100;
-majorarea capitalului social prin aport în natura în valoare de 80;
-credite bancare pe termen lung - sold iniţial 90;
-credite bancare pe termen lung - sold final 100;
Notă: Investiţiile financiare pe termen scurt nu sunt echivalente de lichidităţi.
Dividendele şi dobânzile nu aparţin activităţii de exploatare.
Calculaţi fluxul net de trezorerie din activitatea de exploatare, investiţii şi finanţare.

Rezolvare

Pentru fluxul net de trezorerie din activităţile de exploatare utilizăm metoda indirectă.

+rezultatul contabil înaintea impozitării 200


+cheltuieli cu amortizarea 40;
-venituri din provizioane 20
-venituri din cedarea activelor 190
+Cheltuielile cu activele cedate 50
-pierderea din cesiunea titlurilor de participare 5
-câştiguri din investiţii financiare pe termen scurt cedate 8
+cheltuieli privind dobânzile 55
-venituri din dividende încasate 35
+scăderea creanţelor clienţi cu 23;
-creşterea stocurilor 14;
-scăderea datoriilor faţă de furnizori 12;
-plăţi impozit pe profit 12
=FNT din activităţile de exploatare =72

+Încasări din vânzarea unui utilaj la un preţ de vânzare de 209


+încasări din cesiunea titlurilor de participare 30
+încasări din investiţii financiare pe termen scurt cedate 68
+venituri din dividende încasate 35
- Plăţi către furnizorii de imobilizări 282.8
-plăţi TVA aferentă investiţiilor 13,3=
=FNT din activităţile de investiţii 45,9

+ încasări din emisiunea unui împrumut obligatar în valoare de 120;


+încasări din contractarea unui împrumut pe termen lung în valoare de 100;
-rambursări credite 90
-plăţi dobânzi 55
=FNT din activităţi de finanţare 75

78. Se cunosc următoarele informaţii (în u.m.):


Cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor 120.000
Stocuri la 01.01.N 400.000
Datorii din exploatare la 31.12.N 800.000
Venituri din subvenţii pentru investiţii 40.000
Cheltuieli cu dobânzile 100.000
Rezultat înainte de impozitare 1.900.000
Venituri în avans la 31.12.N 300.000 (din
care 200.000
subvenţii
pentru
investiţii)
Creanţe din exploatare la 01.01.N 200.000
Venituri din cesiunea activelor imobilizate 50.000
Venituri din cedarea investiţiilor financiare pe termen scurt
175.000
Datorii din exploatare la 01.01.N 580.000
Stocuri la 31.12.N 450.000
Venituri în avans la 01.01.N 600.000 (din
care 180.000
subvenţii
pentru
investiţii)
Creanţe din exploatare la 31.12.N 600.000
Cheltuiala cu impozitul pe profit 500.000
Cheltuieli din cedarea investiţiilor financiare pe termen scurt
200.000

Informaţii suplimentare:
1.În cursul exerciţiului N s-au vândut imobilizări al căror cost de achiziţie a fost de
200.000 u.m. iar amortizarea cumulată de 100.000 u.m.
2.Datoria privind impozitul pe profit a fost la începutul anului de 350.000 u.m. iar la
sfârşitul anului de 250.000 u.m.
3.Dobânzile plătite sunt considerate flux aferent activităţii de finanţare.
Să se determine fluxul net de trezorerie din exploatare prin metoda indirectă.

Rezolvare
Rezultat înainte de impozitare 1.900.000
+Cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor 120.000
-Venituri din subvenţii pentru investiţii 40.000
+Cheltuieli cu dobânzile 100.000
-Venituri din cesiunea activelor imobilizate 50.000
+Cheltuielile cu activele cedate 100.000
-Venituri din cedarea investiţiilor financiare pe termen scurt 175.000
+Cheltuieli din cedarea investiţiilor financiare pe termen scurt 200.000
-Creşterea stocurilor 50.000
-Creşterea creanţelor 400.000
+Creşterea datoriilor din exploatare 220.000
-scăderea veniturilor în avans 320.000
-plăţi de impozit pe profit 600.000

=FNT AFERENT ACTIVITĂŢILOR DIN EXPLOATARE 1.005.000


Studii de caz
1.Disincția schimbare de estimare-schimbare de politică
a. schimbarea gradului de recuperare al creanţelor-schimbare estimare
b. schimbarea metodei de amortizare-schimbare politică
c. schimbarea metodei de evaluare la ieşire a stocurilor de la CMP la FIFO-schimbare
politică
d. reevaluarea imobilizărilor corporale evaluate la cost-schimbare politică
e. schimbarea duratei de utilitate a activelor amortizabile?-schimbare estimare
2. La S.C. Alfal SA, în anul 2010, în urma controlului intern desfăşurat, se constată că
entitatea a încasat contravaloarea unei facturi, în sumă de 5.000 lei, fără ca factura respectivă
să fie înregistrată în contabilitate, la momentul emiterii ei (18 aprilie 2008).
La data constatării în anul 2010, corectarea acestei erori se face prin înregistrarea facturii, pe
seama rezultatului reportat.Se presupune că toate veniturile sunt impozabile, iar cheltuielile
deductibile.
Principalii indicatori ai anului 2008 sunt:
Indicator
Venituri raportate 25.000
Cheltuieli raportate 15.000
Profit brut 10.000
Impozit pe profit (cota 16%) 1.600
Profit net 8.400
Potrivit Codului fiscal, pentru corectarea erorii se întocmeşte o declaraţie rectificativă, pe
baza căreia se stabileşte diferenţa de impozit pe profit. De asemenea, atunci când rezultă
diferenţe de impozit de plată se calculează şi înregistrează penalităţile prevăzute de lege.
Principalele informaţii din declaraţia rectificativă privind impozitul pe profit pentru anul 2008
sunt următoarele:
Indicator
Venituri inclusiv factura neînregistrată (25.000 + 5.000) 30.000
Cheltuieli 15.000
Profit impozabil 15.000
Impozit pe profit (16%) 2.400
Rezultă: Diferenţa de impozit pe profit 2.400 – 1.600 = 800 lei
Pentru această diferenţă de impozit pe profit au fost stabilite majorări de întârziere la plată
după cum urmează:
Aferente anului 2008 100 lei
Aferente anului 2009 110 lei
Aferente anului 2010 până la data controlului 25 lei
TOTAL 235 lei
Efectuați înregistrările contabile corespunzătoare conform OMFP 3055/2009
3. În decembrie 2010, cu ocazia efectuării unor punctaje pentru creanţele şi datoriile existente
la data respectivă, o entitate constată, că a omis să înregistreze în anul 2009, cheltuieli
facturate în baza unui contract de prestări servicii, în sumă de 100.000 lei. Influenţa fiscală a
acestor cheltuieli este stabilită conform legislaţiei fiscale, procedându-se ca în cazul
veniturilor omise, prezentate la exemplul precedent. Din corectarea erorilor aferente anului
2009 a rezultat o pierdere contabilă reportată de 100.000 lei.La sfârşitul anului 2010,
societatea a realizat un profit net de 25.000 lei.
Astfel, conform reglementărilor contabile, la repartizarea profitului net obţinut la finele anului
2010, în sumă de 25.000 lei, entitatea va avea în vedere acoperirea, cu prioritate, a pierderii
obţinute din corectarea erorilor.
Efectuați înregistrările contabile corespunzătoare conform OMFP 3055/2009
4. Societatea Alfa vinde mărfuri societății Beta pe baza facturii: preţ de vânzare 10.000 lei,
TVA 19 %. Ulterior printr-o factură de reducere se acordă un rabat de 5 %.
Efectuați înregistrările contabile corespunzătoare conform OMFP 3055/2009
5. Contabilizaţi conform OMFP 3055/2009următoarele tranzacţii:

a Se casează un calculator complet amortizat cu o


valoare contabilă de 2.500 u.m.
b Se primeşte gratuit un calculator de 3.500 u.m.,
amortizabil liniar în 4 ani
c Inregistrarea amortizarii (anual)

(anual)

După un an calculatorul primit gratuit este


distrus în urma unui incendiu.

6. La sfârșitul exercițiului N, societatea Alfa deține o clădire achiziționată la costul de


500.000 u.m. amortizată integral. Clădirea este reevaluată. În urma reevaluării i se stabilește o
valoare justă de 300.000 u.m. Durata de viață utilă rămasă a clădirii este reestimată la 10 ani.
Efectuați înregistrările contabile corespunzătoare conform OMFP 3055/2009.

7. Întreprinderea deţine o clădire cu următoarele caracteristici:


- Costul iniţial este de 200.000 lei;
- Durata de viaţă utilă este de 20 ani;
- Metoda de amortizare folosită este cea liniară.
1.Prima reevaluare a activului (după 2 ani de folosire):
- Valoarea justă determinată de un evaluator independent este de 220.000 lei;
2. A doua reevaluare a activului se efectuează după 3 ani de la ultima reevaluare:
- Valoarea justă determinată de un evaluator independent este de 375.000 lei;
3. A treia reevaluare a activului se efectuează după 1 an de la ultima reevaluare:
- Valoarea justă determinată de un evaluator independent este de 160.000 lei;
4. A patra reevaluare a activului se efectuează după 1 an de la ultima reevaluare:
- Valoarea justă determinată de un evaluator independent este de 180.000 lei;

Efectuați înregistrările contabile corespunzătoare conform OMFP 3055/2009


8. La 01.01.2010 o entitate are în contul curent un disponibil de 5.000 euro, evidenţiaţi la un
curs valutar de 4,2530 lei/euro.
În cursul anului 2006 presupunem că entitatea efectuează următoarele operaţiuni:
1) La data de 05.01.2010 se face plata unui furnizor: 4.000 euro la curs de schimb valutar
4,2520 lei/euro (datoria este înregistrată la un curs de 4,2572 lei/euro).
2) La data de 09.01.2010 are loc încasarea unui client: 1.500 euro la curs de schimb valutar de
4,2550 lei/euro (creanţa este înregistrată la un curs de 4,2152 lei/euro).
3) La 11.01.2010 - rambursarea unui credit bancar pe termen scurt: 1.500 euro la curs de
schimb valutar 4,2250 lei/euro (creditul este înregistrat la un curs de 4,1856 lei/euro).
4) La data de 25.01.2010 plata unui furnizor: 1.000 euro la un curs de schimb valutar de
4,2350 lei/euro (datoria este înregistrată la un curs de 4,2150 lei/euro).
La sfârșitul lunii ianuarie cursul BNR este de 4.1220 lei/euro.
Efectuați înregistrările contabile corespunzătoare conform OMFP 3055/2009

9. S.C. Alfa S.A. constituie un depozit în ianuarie 2010 în sumă de 10.000 euro, cu scadenţa
în ianuarie 2011. La data constituirii depozitului, cursul de schimb valutar este de 3,2500
lei/euro. La sfârșitul lunii ianuarie cursul BNR este de 4.1220 lei/euro.
Efectuați înregistrările contabile corespunzătoare conform OMFP 3055/2009
10. În data de 15.01.2010, entitatea Beta încheie un contract cu furnizorul Alfa, ce are ca
obiect de activitate comercializarea instalaţiilor de îmbuteliat apă minerală, pentru achiziţia
unei astfel de instalaţii. Valoarea negociată a instalaţiei este de 120.000 euro, fără TVA. Plata
furnizorului se va face în lei, reprezentând cei 120.000 euro la cursul valutar de la data plăţii.
Ambii parteneri sunt persoane juridice române. La data de 15.01.2010, în baza facturii
iniţiale, emise de furnizor, se înregistrează activul
achiziţionat, la cursul de schimb valutar de 4.1167 lei/euro, comunicat de BNR şi valabil la
această dată. La sfârșitul lunii ianuarie cursul BNR este de 4.1220 lei/euro. Factura este
decontată pe 15 februarie la cursul de 4.1173 lei/euro.
Efectuați înregistrările contabile corespunzătoare conform OMFP 3055/2009.

11. Societatea Alfa a vândut mărfuri la prețul de vânzare de 200.000, TVA 19%. Potrivit
prevederilor contractuale depășirea termenului de creditare implică imputarea de penalități.
Penalitățile cumulate pentru luna ianuarie sunt de 400 u.m.. Efectuați înregistrările contabile
corespunzătoare conform OMFP 3055/2009.

12. În cursul anului 2010, entitatea Alfa garantează un împrumut luat de una din
filialele sale în sumă de 500.000 lei. Conform contractului de creditare încheiat cu banca,
entitatea Alfa este solidară cu filiala beneficiară a împrumutului la plata ratelor rămase de
rambursat (credit şi dobânda aferentă perioadei). Entitatea Alfa devine efectiv obligată la
plată, dacă beneficiarul creditului nu îşi achită trei rate consecutive. Pe baza analizelor
efectuate la sfârșitul anului 2010, entitatea Alfa constată următoarele:
- până în prezent, beneficiarul împrumutului şi-a onorat toate obligaţiile de plată către
bancă,neînregistrând întârzieri sau restanţe la plată;
- din informaţiile prezentate în situaţiile financiare ale beneficiarului împrumutului rezultă că
din suma împrumutată (500.000) şi garantată de Alfa, acesta mai are o datorie faţă de bancă în
sumă de 480.000 lei, la care se adaugă dobânda calculată pe toată perioada creditului conform
contractului în sumă de 350.000 lei;
- în urma analizei principalilor indicatori din situaţiile financiare ale beneficiarului
împrumutului, rezultă că acesta prezintă capacitate de rambursare şi pentru perioadele
următoare.
Efectuați înregistrările contabile corespunzătoare conform OMFP 3055/2009.

13.La data de 10.10.N societatea ALFA este acţionată în justiţie de către un client (BETA).
La sfârşitul exerciţiului N, consilierii juridici consideră că este probabil ca ALFA să plătească
despăgubiri în valoare de 100.000 de lei. La sfărşitul exerciţiului N+1, în urma evoluţiei
cazului, despăgubirile ce vor fi plătite sunt estimate la 120.000 de lei. În exerciţiul N+2 cazul
este soluţionat, ALFA plătind suma de 130.000 de lei despăgubire. Efectuați înregistrările
contabile corespunzătoare conform OMFP 3055/2009.

14.Pe 1.01.N, o societate X a semnat un contract de vânzare urmat de preluarea în leasing


operaţional pentru o clădire. Clădirea avea o valoare contabilă de 12.000 u.m..
Amortizarea calculată până în momentul vânzării a fost de 6.000 u.m. Preţul de
vânzare este de 40.000 u.m. Chiria anuală plătită este de 8.000 lei
Efectuați înregistrările contabile corespunzătoare conform OMFP 3055/2009
15.Contabilizaţi conform OMFP 3055/2009 următoarele operaţii:

e. Se emit 1.000 acţiuni la preţul de emisiune de 4 lei pe acţiune, valoarea nominală 3


lei pe acţiune. Se încasează contravaloarea acţiunilor.
f. Se emit 1.000 obligaţiuni la valoarea nominală de 7 lei pe obligaţiune. Rata anuală a
dobânzii 10%. Durata împrumutului 6 ani. Dobânda se plătește anual.
g. Sunt răscumpărate 100 de acţiuni proprii la preţul de 5 lei pe acţiune care sunt
anulate.
h. Sunt răscumpărate 100 de acţiuni proprii la preţul de 2 lei pe acţiune care sunt
anulate.
16.Societatea ALFA deţine un stoc de marfă achiziţionat la un cost de 100.000 de lei. La
31.12.N societatea a determinat valoarea realizabilă netă a stocului(valoarea de inventar) la
90.000 de lei şi a înregistrat o ajustare pentru deprecierea mărfurilor în valoare de 10.000 de
lei. Pe 15 ianuarie N+1, societatea a vândut stocul de mărfuri la 80.000de lei. Efectuați
înregistrările contabile corespunzătoare conform OMFP 3055/2009.

17. Efectuați înregistrările contabile corespunzătoare conform OMFP 3055/2009


a Produse finite folosite pentru actiuni de
protocol in suma de 500.000 u.m.
b Mărfuri distruse de incendii 100.000 u.m.