DOCTRINA ȘI DEONTOLOGIA

PROFESIEI CONTABILE
-SUPORT DE CURS 2021-2022-

ANUL II CIG

Prof. univ. dr. MOISE CÎNDEA

Obiectivele disciplinei:

Obiectivul general al Cunoașterea conceptelor fundamentale din domeniul

disciplinei doctrinei profesiei contabile
Asigurarea pentru viitorii economiști a cunoştinţelor
legate de deontologia profesiei contabile
Obiectivele specifice - Insușirea cunoștințelor necesare înțelegerii teoriilor legate
de doctrina contabilă, a conceptelor specifice deontologiei
profesiei contabile
- Formarea deprinderilor profesionale care să permită
utilizarea în practică a cunoștințelor teoretice

Competenţele specifice acumulate:

profesionale
Competenţe

C1
Identificarea și înregistrarea operaţiunilor economice în contabilitatea
entității/organizaţiei
C2
Utilizarea resurselor informatice în domeniul financiar-contabil
CT1. Aplicarea principiilor, normelor şi valorilor eticii profesionale în cadrul
transversale
Competențe

propriei strategii de muncă riguroasă, eficientă şi responsabilă.

CT2. Identificarea rolurilor și responsabilităților într-o echipă plurispecializată și
aplicarea de tehnici de relaționare și muncă eficientă în cadrul echipei

2
 CUPRINS

Cap. 1. DOCTRINA PROFESIUNII CONTABILE …………………………..4

1.1. Profesiunea contabilă în istoria contabilităţii ..............................................4
1.2. Profesiunea contabilă în România – scurt istoric ........................................9
1.3. Profesia contabilă: concept, structură, mod de reglementare şi rolul
profesiei ............................................................................................................15
1.3.1. Conceptul şi structura profesiei contabile ...............................................15
1.3.2. Profesia contabilă – o profesie reglementată ..........................................19
1.3.3. Rolul profesiei contabile..........................................................................21
Cap. 2. ORGANIZAREA PROFESIEI CONTABILE .....................................23
2.1. Organizarea profesiei contabile la nivel internaţional ...............................23
2.2. Profesiunea contabilă în Uniunea Europeană ............................................26
2.3. Arhitectura actuală a profesiunii contabile româneşti ...............................43
2.3.1. Profesiunea de expert contabil şi contabil autorizat ...............................44
2.3.2. Misiunile experţilor contabili şi ale contabililor autorizaţi ....................45
2.3.3. Organismul profesional al experţilor contabili şi contabililor autorizaţi
...........................................................................................................................52
2.3.4. Profesiunea de auditor financiar .............................................................54
2.3.5. Misiunile auditorului financiar ...............................................................56
2.3.6. Organismul profesional al auditorilor financiari ....................................58
Cap.3. DEONTOLOGIA PROFESIEI CONTABILE ......................................60
3.1. Standardele internaţionale ale profesiei contabile .....................................60
3.2. Principiile etice fundamentale ale profesiei contabile ...............................64
3.2.1. Integritatea ..............................................................................................64
3.2.2. Obiectivitatea ..........................................................................................64
3.2.3. Competenţa profesională ........................................................................65
3.2.4. Confidenţialitatea ....................................................................................66
3.2.5. Profesionalismul .....................................................................................68
3.2.6. Respectarea standardelor şi normelor profesionale ................................68
3.2.7. Independenţa ...........................................................................................68
3.3. Obligaţiile organismelor profesionale .......................................................71
Bibliografie .......................................................................................................72

3
 Capitolul 1.

DOCTRINA PROFESIUNII CONTABILE

1.1. Profesiunea contabilă în istoria contabilităţii

Nevoia realizării unei statistici a obiectelor prin numărare a constituit o

formă primară de contabilitate, numită de unii autori contabilitate rudimentară
sau contabilitate statistică. Dar, embrionul contabilităţii îşi are originile în urmă
cu 20-30 de mii de ani, începând cu primele dovezi ale memorării, respectiv cu
crestăturile de pe oasele animalelor şi continuând cu folosirea pietricelelor sau
cu utilizarea nodurilor pe sfori şi până când numărul a devenit un concept
abstract.
Această formă a cunoaşterii, contabilitatea, a evoluat în strânsă legătură
cu dezvoltarea societăţii umane, precum şi cu marile descoperiri ale omenirii.
Intensitatea schimbărilor a condus la apariţia monedei ca echivalent
general, dar şi la folosirea tot mai largă a îmsemnărilor de natură contabilă.
Dintre primii autori importanţi de contabilitate trebuie evidenţiat regele
Babilonului, Hammourabi din vremea căruia datează cel mai vechi cod de legi
comerciale şi sociale, cunoscut în istorie.
Din studierea textelor acestui cod reiese că asiro-caldeenii utilizau
documente justificative, cunoşteau noţiunea de activ şi pasiv, foloseau o
tehnică contabilă pentru operaţiile de comision, calculau dobânzi. Materialul de
scris era pamântul argilos din care făceau tăbliţe.
O constatare interesantă se referă la importanţa acordată controlului
contabil, în sensul că cifrele recapitulative se stabileau de către alte persoane
decât acelea care aveau sarcina întocmirii conturilor.
Redactarea documentelor contabile în Egiptul antic cădea în sarcina
scribilor. Scribii reprezentau o castă profesională puternică, fiind cunoscători a
cel puţin 500 de semne hieroglifice, ai scrierii hieratice, aritmeticii, ai ţinerii
conturilor şi a registrelor.
Kolakretanii Greciei antice se ocupau de încasarea veniturilor sub
controlul unor magistraţi. Din membrii senatului se alegeau membrii unei
„Curţi de conturi”, numiţi „antigrafi”, care aveau sarcina de a controla
activitatea perceptorilor particulari(kolakretanii).
În Roma antică, şeful familiei, ca bază a organizării sociale, avea
obligaţia de a ţine registrele ca o obligaţie morală, dar care putea deveni
juridică. Administrarea finanţelor publice era încredinţată senatului.
Atât la nivel statal, cât şi în municipii, oraşe şi comune existau agenţi
sociali pentru încasarea veniturilor, ordonarea plăţilor, prezentarea bilanţului,
evaluarea averilor şi fixarea impozitului pe fiecare cetăţean.

4
 Contabilitatea publică era riguros organizată şi se manifesta o grijă
deosebită pentru alegerea gestionarilor şi a contabililor publici.
Despre Evul Mediu se vorbeşte ca despre o perioadă de stagnare şi de
absenţă a progresului.
La începutul Evului Mediu, tehnica contabilă moştenită de la civilizaţiile
antice nu mai corespunde cerinţelor impuse de volumul şi complexitatea
afacerilor, de aceea contabilii au îbceput să creeze şi să practice forme,
procedee şi mijloace contabile noi. O influenţă majoră a avut-o răspândirea
cifrelor arabe care a concurat la dezvoltarea matematicii şi a altor ştiinţe. De
referinţă este lucrarea lui Leonardo Fibonacci, Liber abaci, un negistor din Pisa
care a demonstrat cum se utilizează cifrele arabe întocmind un cont contabil cu
aceste cifre. În prima parte a Evului Mediu, contabilii italieni au experimentat
forma memorială de contabilitate, adică un registru unic descriptiv şi
cronologic, care traducea în termen de debit şi credit, mai ales, operaţiile cu
terţii.
Evoluţia contabilităţii în această perioadă este marcată de existenţa
marilor Organizaţii ale epocii: senioriile şi ordinele religioase. Organizarea
internă a acestora, ierarhizată conform modelului militar, a necesitat ţinerea
unei situaţii exacte, cât şi păstrarea în memorie a operatiunilor comerciale, de
unde şi numele care li se atribuie :”memoriale”.
Memorialul a evoluat către contabilitatea în partidă simplă, atunci când a
apărut necesitatea de a se înregistra separat anumite conturi de corespondenţă şi
de deschis conturi de valori. Astfel, cea mai veche contabilitate memorislă ar fi
fost ţinută de bancherii din Florenţa încă din anul 1211. Deşi se vorbeşte de
stagnarea contabilităţii în această epocă, de necesitatea înregistrării operaţiilor
de credit, transformările suportate de contul tradiţional de casă, ca urmare a
introducerii conturilor de persoane, crearea conturilor de valori şi crearea
contului de profit şi pierderi.
Astfel, până spre 1250, comercianţii italieni nu utilizau decât
contabilitatea simplă, în absenţa unui credit dezvoltat. Odată cu dezvoltarea
creditului, carnetul în care erau notate creanţele şi datoriile a condus la ţinerea
conturilor de persoane şi a presupus înregistrarea creanţelor şi datoriilor în doua
coloane distincte, după aşa-numita metodă veneţiană.
Cea mai importantă şi mai interesană perioadă din evoluţia contabilităţii,
în legătură directă cu istoria profesiunii contabile, este aceea în care a avut loc
procesul formării contabilităţii în partidă dublă. Istoricii contabilităţii se mai
contrazic şi astăzi asupra originilor şi condiţiilor legate de apariţia contabilităţii
în partidă dublă. Este cert însă că apariţia acesteia a fost condiţionată de
cunoaşterea cifrelor arabe şi de apariţia unor relaţii economice care să îi facă
posibilă dezvoltarea.
La finele Evului Mediu, datorită Cruciadelor, marile oraşe ale Italiei de
Nord (Florenţa, Genova, Veneţia) cunosc o putere bancară şi financiară
deosebită. Bancherii şi comercianţii în fruntea unor adevărate societăţi
multinaţionale, operează pretutindeni în Europa. Pentru a conduce bine
activităţi care solicită din ce în ce mai multe capitaluri, întinse pe o vasta arie
teritorială, ei sunt determinaţi să se asocieze şi să recurgă la agenţi şi mandatari.

5
Se înţelege atunci că ei au căutat să-şi ţină contabilităţile ordonate care le
permiteau să aibă o situaţie clară în gestiunea afacerilor lor, să împartă cu
asociaţii profiturile realizate, să-şi controleze agenţii şi mandatarii.
Este necontestabil faptul că partida dublă răaspunde perfect acstei
necesităţi de ordine. Nu încape nici o îndoială că „scrittura doppia” a apărut în
Genova sau Veneţia, şi avea cel puţin un veac şi jumătate în 1458 când a fost
scrisă Della mercattura e del mercante perfetto a lui Benedetto Cotrugli.
Această lucrare este socotită, pe drept cuvânt, punctul de întâlnire dintre
lucrările de tehnică contabilă apărute în cele două secole precedente şi
manualele de contabilitate publicate ulterior. Ea a apărut în tumultul realităţilor
negustoreşti şi e foarte puţin probabil să fi fost fructul cugetării unei singure
persoane. A crescut şi s-a dezvoltat în acelaşi mediu în care fusese chemată la
viaţă de necesitatea ordinii în socoteli şi ar fi fost inutil şi zadarnic de a se căuta
în labirintul trecutului colaboratori care au dat fiecare câte ceva, din propria
cugetare şi experienţă, acestui sistem contabil de oglindire sistematică a
circuitului valorilor în mişcare dintr-o întreprindere.
Naşterea contabilităţii în partidă dublă este marcată de această nobilă
figură de învăţat, pe numele său Luca Paciolo care, în anul 1494 a publicat
prima operă imprimată care tratează contabilitatea: Summa di arithmetica,
geometria, proportioni et proportionalita. Luca Paciolo nu este inventatorul, ci
primul care a prezentat cu succes şi a asigurat răspândirea unei metode, a cărei
geneză s-a derulat timp de mai multe secole. Tratatul lui Paciolo este o mică
enciclopedie de cunoştinţe matematice şi cel de-al IX-lea capitol al său intitulat
Tractatus particularis de computis et scripturis oferă o descriere desăvârşită a
noii metode pentru care Paciolo nu este inventatorul, ci talentatul ei
popularizator.
Sistemul de calcul economic prezentat de Paciolo are în centrul său
contul Capital. Noţiunea de capital exprimă într-o singură sumă valoarea totală
a mijloacelor iniţiale de lucru, de unde rezultă egalitatea Avere = Capital.
Aşezarea contului Capital în centrul sistemului de conturi influenţează puternic
noile relaţii de producţie în procesul de descompunere a societăţii feudale şi de
apariţie a capitalului comercial. Negustorul şi comerţul său capătă o importanţă
deosebită pentru formarea unui doctor în drept sau „capul negustorului are o
sută de ochi” spune Paciolo.
Pe drept cuvânt, Italia este considerată patria contabilităţii în partidă
dublă, denumită de italieni şi contabilitate veneţiană. În Italia, profesiunea de
contabil era considerată ca fiind superioară tuturor celorlalte, cu toate că era
confundată., de multe ori, cu aceea de matematician. Tot aici a fost creat primul
colegiu al contabililor încă din secolul al XVI-lea. Aceştia se bucurau de o
asemenea apreciere, încât puteau ocupa orice funcţie administrativă în statele şi
oraşele italiene.
Importanţa excepţională care a fost acordată contabililor italieni a avut
drept rezultat organizarea legală, încă din secolul al XVI-lea, a unui colegiu al
contabililor. În legătură cu aceasta se citează următoarele decrete: Decreto del
Consiglio che instituisce il collegio dei ragionati in Venetia şi Decreto del
Senato Veneto, che stabilsce i riquisti per essere ammeso all Collegio dei

6
ragionati (1596). Pe baza acestui ultim decret s-a stabilit şi regulamentul pentru
admiterea în colegiu a contabililor. Astfel, acordarea titlului de contabil şi a
dreptului de exercitare a acestei profesiuni se făcea cu multa exigenţă, pe bază
de examene riguroase. Putem identifica Italia ca fiind ţara în care contabilii au
fost priviţi prima dată ca o profesiune închegată şi de sine stătătoare.
La 1668 a fost înfiinţată pe lângă şcoala palatină din Milano o catedră de
contabilitate camerală, iar din 1770 s-au pus bazele unei contabilităţi publice,
introducându-se pentru aceasta şi unele elemente de contabilitate în partidă
dublă.
O contribuşie importantă la dezvoltarea contabilităţii italiene a adus-o
colegiul contabililor, creat la 1742, care a asigurat administraţiile publice şi ale
întreprinderilor particulare cu contabili bine pregătiţi, aceştia neputându-şi
exercita profesiunea decât dacă făceau dovada calificării prin colegiul lor,
obţinută pe bază de examen, şi a aprobării date prin vot de către membrii
colegiului.
După Paciolo, în toate ţările europene, literatura contabilă ia un puternic
avânt. Proliferarea şi dezvoltarea învăţăturii maestrului urmează o linie pe care
astăzi o lansează învăţătura contabilă şi financiară de dincolo de Atlantic.
Capacitatea de a cunoaşte, promovată de contabilitate, devine din ce în ce mai
exigentă. Dacă până în secolul al XV-lea nu exista diferenţă între ţinerea
practică a conturilor şi teorie, începând cu secolul al XVI-lea se dezvoltă
învăţământul contabil.
Contabilitatea în partidă dublă a trecut frontiera spre provinciile de
origine germană, cu deosebire la Augsburg şi Nurenberg. În Germania, din
secolul al XVI-lea, a început să se separe activitatea comercială de cea
industrială. Până atunci, însă, erau de trecut alte bariere. Documente contabile
interesante au fost identificate în registrele firmei „Wittenborg” în care
înregistrările erau datate începând cu 1329. Dar, textul înregistrărilor era
redactat în limba latină şi uneori şi în limba germană, iar sumele erau scrise în
cifre romane. Registrele firmei „Vici Johann von Geldersen” din Hamburg
prezentau în anul 1400 ( la aproape două sute de ani după lucrarea lui
Fibonacci) sumele scrise cu cifre romane. Abia din a doua jumătate a secolului
al XIV-lea cifrele romane sunt înlocuite de cifrele arabe, bineânţeles cu unele
dificultăţi inerente. Deoarece în Germania feudală registrele aveau putere
probantă în justiţie, în litigiile dintre comercianţi şi terţi, comercianţii erau
obligaţi să cunoască contabilitatea, pe care o învăţau în comptuare, trimiţându-
şi chiar şi fiii să înveţe contabilitatea la „Fondaco dei Tedeschi” de la Veneţia.
În secolul al XVI-lea, exista la Agsburg, casa „Fugger”, vestita familie
de bancheri germani, care avea afaceri şi în domeniul comerţului. De numele
casei „Fugger” se leagă numele lui Matheus Schwarz, un contabil şcolit la
Veneţia şi devenit contabilul şef al acestei mari întreprinderi. Schwartz a
elaborat în 1518 un model de contabilitate prin care a căutat să introducă în
procedeele partidei duble părţile bune din contabilitatea factorială germană.
Dar, spiritul întreprinzător nu guverna societatea. Ideea de câştig era străină de
acele vremuri. Dacă în vremurile sale bune, casa „Fugger” obţinuse drept de a
bate monedă, după moartea bătrânului Anton Fugger, cel mai vârstnic nepot,

7
Hans Iacob a refuzat să preia imperiul bancar, motivând că treburile
municipalităţii şi afacerile sale îi dădeau prea mare bătaie de cap; fratele său,
Georg, a preferat să ducă o viaţă tihnită. Nici unul dintre potenţialii moştenitori
nu a socotit că administrarea imensei averi merită osteneala de a se i dedica.
Astfel că vestita casă a fost preluată de firma „Haug” din Ungaria.
Introducerea contabilităţii în partidă dublă în Germania i se datorează lui
Wolfgang Schweicker senior care a scris prima carte de contabilitate în partidă
dublă în şimba fermană, tipărită la Nurnberg în 1549 sub numele Contabilitatea
dublă împreună cu jurnalul său pentru a cărui închidere se fac şi înregistrările.
Această lucrare stă sub influenţa literaturii italiene, Schweicker, care era de
meserie contabil, fiind unul dintre cei însufleţiţi să alimenteze creaţiunile
Renaşterii cu scrieri necesare vieţii practice.
În Europa occidentală a secolului al XVI-lea, supremaţia comerţului o
deţineau Ţările de Jos, în special Olanda. Olandezii făceau comerţ cu popoarele
nordice înainte de descoperirea Americii. Comerţul olandez şi deţinerea
monopolului asupra comerţului colonial a impus necesitatea organizării unei
contabilităţi cât mai raţionale. Astfel a apărut o lucrare, în limba flamandă,
tipărită la Anvers în anul 1543, scrisă de Jean Ympyn.
Situaţia economică a Franţei feudale până în secolul al XVI-lea nu a
creat condiţii favorabile publicării lucrărilor de contabilitate. Comerţul nu era
dezvoltat, iar celelalte activităţi nu reclamau un sistem de evidenţă coerent. În
1305, de exemplu, într-un iarmaroc, oamenii de rând, dar şi nobilii, iau
cunoştinţă de o varietate de mărfuri exotice, unele aduse din Levant, altele din
Scandinavia, altele de aiurea. Registrele comerciale de pe tejghelele
negustorilor nu conţin decât simple consemnări ale tranzacţiilor. Una dintre
acestea luată la întâmplare:”Dat cu împrumut unui om zece guldeni în duminica
Rusaliilor. Uitat cum îl cheamă”. Socotelile se fac, cel mai adesea, cu cifre
romane, împărţirea printr-un număr mai mare decât 12 este privită ca un lucru
misterios, iar utilizarea lui zero nu este nici ea înţeleasă.
Starea de fapt avea să se schimbe abia în secolul următor, o dată cu
intrarea în scenă a lui Colbert, economist şi om politic , controlorul general al
finanţelor în timpul lui Ludovic al XIV-lea. De numele lui Colbert sunt legate o
serie de reforme care constituie punct de referinţă în istoria Franţei. Prin Codul
de Comerţ adoptat în 1673, s-a prevăzut obligaţia comercianţilor de a ţine
registre, precum şi formalităţile ce trebuiau îndeplinite pentru ca ele să fie
acceptate ca mijloace legale de probă. De numele său se leagă şi ordonanţa care
a prevăzut organizarea şi funcţionarea experţilor contabili pe lângă tribunale.
Colbert a dotat ţara cu o serie de coduri, a pus în valoare ca nimeni altul puterea
centrală, nelăsând să se manifeste nici cea mai mică formă de individualism.
În majoritatea lucrărilor de specialitate, atunci când se vorbeşte despre
capitalism, se aduce, inerent, în discuţie, celebra teză a lui Wernert Sombart din
Der Moderne Kapitalismus, apărută în 1928, despre legătura dntre capitalism şi
contabilitate:”Capitalismul şi contabilitatea în partidă dublă nu pot fi disociate
în mod absolut; ele se comportă, una faţă de cealaltă, precum forma şi
conţinutul”.

8
 În timpurile moderne, marile întreprinderi industriale şi comerciale
încep să analizeze şi să măsoare periodic patrimoniul cu ajutorul bilanţului şi
profitul, cu ajutorul contului de profit şi pierdere. Din a doua jumătate a
secolului al XIX-lea, dincolo de lucrările de sinteză, se trece la calculul
costurilor produselor, definindu-se conţinutul unei contabilităţi de gestiune. În
această perioadă, contabilitatea devine un auxiliar al statului în supravegherea
şi controlul activităţii economice, se dezvoltă funcţia contabilităţii de furnizare
a datelor şi devine un instrument intern de mare ajutor ăn luarea deciziilor.
Chiar dacă cercetătorii pe tărâmul contabilităţii caută argumente pentru
respingerea acestei teze (şi reuşesc), trebuie să acceptăm faptul că atât
capitalismul, cât şi contabilitatea, în cadrul aceluiaşi proces istoric s-au
influenţat reciproc.
Mult mai târziu, în ianuarie 2004, sir David Zweedie, preşedinte al
Consiliului Internaţional pentru Standarde Contabile (IASB), a denumit
contabilitatea ca fiind „piatra de temelie a societăţii capitaliste”.

1.2. Profesiunea contabilă în România -scurt istoric

Însemnări contabile de pe vremea dacilor s-au păstrat într-un număr

foarte restrâns, dar se constată că în Dacia se ţinea o contabilitate riguroasă în
ce priveşte exploatarea minelor şi urmărirea veniturilor acestora, precum şi a
tributurilor cuvenite statului. De asemenea, din contabilitatea ţinută de
concesionarii acestor impozite, se constată profiturile considerabile pe care
aceştia le realizau prin jefuirea populaţiei, fără nici o oprelişte din partea
vreunui organ al statului.
După părăsirea Daciei de către romani, viaţa economică era neâncetat
tulburată, iar datorită distrugerilor însemnărilor contabile, şi aşa puţin
numeroase, nu s-au putut păstra.
Asemenea însemnări apar într-un număr mare, după un mare interval
istoric, abia după întemeierea ţărilor române-Moldova, Ţara Românească şi
Transilvania.
În secolele XVI şi XVII apar îmsemnări contabile privind felul cum erau
administrate veniturile ţării. Astfel, în Condica vistieriei de pe timpul lui
Constantin Brîncoveanu, una dintre puţinele însemnări contabile care s-au mai
păstrat, se oglindesc situaţia politică, socială şi economică a ţării, precum şi
modul în care se făcea ocârmuirea financiară din acea vreme şi cât de greu era
apăsată Ţara Românească.
În Moldova, cronica lui Vasile Lupu de a 1646, cuprinde întinse norme
de drept civil, vamal, fiscal şi unele îndreptări de drept canonic. Dimitrie
Cantemir prezintă în Descriptio Moldaviae, printre boierii de sfat ai
domnitorului şi pe vistiernic sau păzitorul cel mare al vistieriei, care strângea
veniturile ţării şi le ţinea la porunca domnului şi avea în subordine scriitorii
vistieriei care se numeau „dieci de vistierie”.
Cîteva dintre Condicile vistieriei Moldovei dintre anii 1777 şi 1804 sunt
scrise în limba română , chiar dacă se foloseau în acelasi timp însemnări în

9
greceşte, datorită grămăticilor de pe timpul domnitorului grec, precum şi
cuvinte turceşti.
Pacea de la Adrianopole a însemnat un momet de răscruce pentru
comerţul românesc, îndeosebi a exportului de cereale. Pe baza Regulamentului
organic s-au organizat pentru prima oară în ţările române o contabilitate
regulată, care să facă cu putinţă controlarea daraverilor ce încăpeau pe mâna
slujitorilor statului. Regulamentul organic pune bazele organizării financiare în
Principatele Române şi apar pentru prima oară reguli pentru „chipul
contabilităţii casei vistieriei, adică a ţinerii şi dării socotelilor cu bună
rânduială”.
Nu întâmplător prima lucrare de contabilitate în limba română a apărut
la Braşov. Braşovul este cea mai veche, neântreruptă relaţie comercială a Ţării
Româneşti.
De multe veacuri este cunoscut rolul negustorilor în mişcarea comercială
de tranzit plină de influenţe binefăcătoare. Prin Sibiu şi Braşov trec produsele
din Apus spre Ţara Românească, luând apoi drumul către Brăila şi Galaţi. Încă
de la 1556, italienii veneau la Braşov pentru cumpărare de grâu. Negustorii
braşoveni întreţineau frecvente legături economice cu Moldova şi Ţara
Românească. Negoţul braşovean, care a jucat în întreaga perioadă feudală rolul
de „piaţă comună a principatelor” şi-a definit în secolul XIX-lea locul specific
printr-o contribuţie decisivă şa afirmarea unităţii naţionale a unei economii
scindate de graniţe.
Este cu neputinţă ca veneţienii ajunşi prin părţile noastre şi genovezii,
care nici ei nu erau străini de învăţătura contabilităţii sau negustorii care
mergeau până la Zara pentru a lua mărfuri veneşiene, să nu fi răspândit tainele
artei indispensabile oricărui negustor dornic să-şi dea seama, prin socoteli
sistematice, de mersul comerţului său. Multe case de comerţ braşovene
practicau calculul economic şi ţineau contabilitatea dublă după uzul veneţian.
Această conjunctură anticipa apariţia la Braşov, în anul 1837, a „Pravilei
comerţiale”. Emanoil Ioan Nechifor este cel dintâi autor preocupat la începutul
secolului al XIX-lea de răspândirea cunoştinţelor de contabilitate. Pravila lui
Emanoil Ioan Nechifor atestă existenţa unei şcoli de cultură economică
românească şa Braşov încă de la începutul secolului al XIX-lea.
Primul care a contribuit la răspândirea contabilităţii în Ţara Românească
este Dimitrie Jarcu, institutor la şcoala primară de la Colţea, care în 1844 şi
1845 a publicat o traducere din limba franceză, sub numele Doppia skriptura
sau ţinerea catastifelor, lucrare ce a fost introdusă în învăţământul primar şi a
fost tipărită în cinci ediţii.
Apariţia şi dezvoltarea profesiunii contabile în România este strâns
legată de apariţia şi dezvoltarea învăţământului economic. Până la
reglementarea profesiunii contabile, câteva momente au influenţat semnificativ
condiţiile şi circumstanţele în care s-a produs această reglementare.
Unul dintre ele vizează activitatea de dascăl a enciclopedistului Ion
Ionescu de la Brad. După terminarea studiilor agronomice în Franţa, a primit
însărcinarea în 1842 să ţină cursuri la Academia Mihăileană din Iaşi, al cărei

10
student a fost. În 1845 a tipărit la Iaşi „Calendarul pentru bunul gospodar” în
care tratează distinct „Despre socotele”.
În 1859 a fost numit prin decret domnesc profesor „pentru cursul de
contabilitate, economie politică şi financiară” pe care urma să îl ţină în
încăperile Institutului „Trei Ierarhi”. Decretul menţionează că acest curs s-a
făcut „ în vederea trebuinţei ce este de a se forma oameni speciali cu cunoştinţe
de contabilitate, economie politică şi financiară, pentru reorganizarea debitelor
administraţiei publice”.
Organizarea şi dezvoltarea învăţământului comercial în România, în
ansamblul întregului învăţământ, aşa cum a fost conceput de Alexandru Ioan
Cuza, reprezintă un moment fără de care nu putem imagina istoria înfiinţării
breslei contabililor. Marele domnitor afirma, încă de la 1859, că ar fi dorit
întregul sistem de învăţământ să fie cât mai apropiat trebuinţelor ţării şi că
importante şi utile sunt literele, ştiinţele, dreptul şi medicina.
La 1864 a fost votată „Legea asupra instrucţiunii a Principatelor Unite
Române” care la art. 214 a prevazut:”Se vor institui scole de comerciu în
oraşele Bucureşti, Iaşi, Galaţi, Brăila, Ploieşti, Craiova şi Turnu Severin”
Un rol determinant în apariţia legilor referitoare la şcolile de comerţ şi la
camerele de comerţ l-a avut marele cărturar C.A.Rosetti, care în 1860 a fost
numit Ministru al Cultelor şi Instrucţiunii Publice, şi care a deţinut timp de trei
ani titlul de Prim Staroste al Negustorilor.
Prima şcoală, înfiinţată la 26 octombrie 1864, a fost cea de la Galaţi,
urmată în acelaşi an de şcoala de la Bucureşti. În primii ani durata studiilor era
de patru ani (prin lege, în 1897, durata cursurilor s-a majorat la cinci ani) şi se
studiau, printre alte discipline comune, dreptul comercial şi maritim, aritmetica,
calculul mintal şi contabilitatea, geografia comercială, corespondenţa
comercială, economia politică şi dreptul administrativ, manipulaţiuni aplicate la
studiul mărfurilor şi la descoperirea falsificărilor.
Când la 1864, Guvernul face apel către tineretul român, să-şi îndrepte
privirile spre şcoala superioară românească, Theodor Ştefănescu, fiu de
comerciant, împreună cu alţi 4 camarazi ai săi, părăseşte Liceul Sf. Sava şi se
înscrie cel dintâi elev al Şcolii de Comerţ din capitală, aflată în acea vreme sub
direcţiunea lui Louis Toussaint, sub îndemnul fondatorului ei, dr. Nicolae
Kreţulescu, Ministru al Instrucţiunii.
Nevoile de credit resimţite în perioada imediat următoare Războiului de
Independenţă au grăbit guvernul Brătianu să propună, iar Parlamentul să adopte
în 1880, legea privind înfiinţarea Băncii Naţionale. Primul director al Băncii
Naţionale a fost numit Theodor Ştefănescu.
În ediţia din 1896 a cursului său „Curs de comptabilitate în partidă
dublă”, Theodor Ştefănescu face referire la contabili.
Pe absolvenţii şcolilor comerciale îi întâlnim muncind în unităţi
financiare, comerciale, bănci, societăţi industriale. Statutul lor profesional era
destul de incert, deoarece, pe de o parte, se accentua criza economică, iar pe de
altă parte se înteţea lupta şi concurenţa cu specialiştii care veneau din afara
graniţelor ţării o dată cu pătrunderea capitalului străin într-o serie de domenii
de activitate.

11
 Prima manifestare mai puternică a comercialiştilor a avut loc la 22
aprilie 1901, când absolvenţii care înfiinţaseră „Asociaţia Absolvenţilor
Şcoalelor de Comerţ din Ţară şi Străinătate” au sărbătorit împlinirea a 30 de ani
de activitate profesională a lui Theodor Ştefănescu şi retragerea acestuia la
pensie.
Ideea reglementării dreptului de a face expertize contabile apăruse încă
din 1874, în manualul de contabilitate al prof. Th. Ştefănescu. Această idee a
prins contur şi cu ocazia întîlnirii din 1901 şi s-a concretizat într-un memoriu
adresat Preşedintelui Camerei de Comerţ şi Industrie Bucureşti de către
Asociaţia Absolvenţilor Şcolilor de Comerţ prin care se cerea reglementarea
exerciţiului dreptului de expertiză, astfel încât expertizele contabile să fie
efectuate numai de persoanele care sunt cetăţeni români, care să posede
diplomă de capacitate a unei şcoli de comerţ şi să aibă o practică în afaceri de
cel puţin trei ani.
Camera de Comerţ nu a găsit de cuviinţă să facă nici un demers pentru
realizarea dezideratelor comercialiştilor.
În 1907, un grup de absolvenţi ai şcolilor de comerţ pun bazele „Uniunei
Absolvenţilor Şcoalelor Superioare de Comerţ” sub preşedinţia lui
I.H.Rasidescu, prin fuziunea celor două asociaţii existente: „Asociaţia
Absolvenţilor Şcoalelor Superioare” şi „Cercul Absolvenţilor Şcoalelor
Superioare Comerciale”. În 1908, profitând de alegerea în Parlament a mai
multor colegi, Uniunea redactează un proiect de organizare a unui Corp al
Contabililor în care se prevedea ca atribuţie principală a acestuia: „a statua
asupra a tot ce priveşte interesele profesionale ale carierei de contabil în
general”. Acest proiect trebuia să treacă prin Parlament cu ajutorul ministrului
de comerţ de atunci, dar guvernul a cazut înainte ca proiectul să fie depus.
La 1 ianuarie 1908 a apărut primul număr din Revista Generală de
Comerţ şi Contabilitate, ca urmare a dezideratului exprimat în Congresul din
1906. Această revistă a fost înfiinţată de un Comitet, în frunte cu N.Butculescu
şi St. Rasidescu.
Către sfârşitul anului 1914 s-a înfiinţat în Bucureşti „Corpul
Absolvenţilor Şcolilor Superioare de Comerţ”, care a devenit prin lege, în
1916, persoană juridică. Dar războiul a impus stagnarea oricărei activităţi până
în 1918.
În 1918 se constituie „Asociaţia Titraţilor în Ştiinţele Comerciale” şi
Cercul de „Studii Comerciale”.
Legea pentru organizarea „Corpului de Contabili Autorizaţi şi Experţi
Contabili din România” a fost votată de Camera deputaţilor la 18 iunie 1921,
de Seant la 1 iulie 1921, promulgată şi semnată de Regele Ferdinand la 13 iulie
1921 şi publicată în Monitorul Oficial din 15 iulie 1921. Aceasta prevedea,
printre altele:
„-Art. II – Profesiunea de contabil autorizat la Stat şi în întreprinderi
comerciale, industriale, financiare cu un capital mai mare de 500000 lei, care
întrebuinţează credit şi profesiunea de expert contabil în faţa autorităţilor
judiciare, administrative, financiare, etc. Nu va fi exercitată decât de persoanele
făcând parte din acest Corp.

12
 Prin contabil autorizat se înţelege persoana care înregistrează
operaţiunile comerciale după principiile contabilităţii.
Contabilii din întreprinderile mai mici şi ţiitorii de registre nu sunt
obligaţi a face parte din acest Corp.”
Legea a prevăzut şi condiţiile de studii necesare pentru persoanele care
doreau înscrierea în Corp (a avea titlul unei academii de înalte studii
comerciale din ţară sau străinătate sau titlul unei şcoli superioare de comerţ sau
unei şcoli de comerţ – curs seral superior). Cu toate acestea s-a ţinut cont de
situaţia existentă la acea dată cu numeroşi contabili formaţi numai prin
practică, menţionând că în timp de doi ani se pot înscrie şi acei care nu posedă
titlu de învăţământ comercial, dacă timp de cinci ani au îndeplinit funcţia de
contabil în mod mulţumitor. Pentru gradul de „expert contabil” nu s-a prevăzut
nici o dispoziţie tranzitorie.
Trebuie menţionat că, încă de la început, aplicarea legii a prezentat o
serie de interpretări şi a creat situaţii care au influenţat dezvoltarea ulterioară a
rolului şi locului profesiunii. Astfel, chiar dacă legea nu a prevăzut pentru
experţii contabili nici o măsură tranzitorie, au fost înscrişi în Corp cu titlu de
expert contabil trei funcţionari superiori din Ministerul de Justiţie care aveau
studii juridice. Eforturile ulterioare ale conducerii Corpului pentru a fi radiaţi
nu au avut nici un efect.
În 1938, licenţiaţii Academiei de Înalte Studii Comerciale au reuşit să
preia conducerea secţiei Ilfov a Corpului, cea mai puternică organizaţie, şi şi-au
pus în practică punctele de vedere, pentru ca în noiembrie 1939, la Congresul
licenţiaţilor, să se ceară în mod formal desfiinţarea Corpului.
Începând cu anul 1940, conducerea Corpului a fost preluată de Comisii
interimare numite de guvern şi care se schimbau o dată cu schimbarea
guvernului. În aceste condiţii, Corpul a rezistat şi a avut chiar o activitate
profesională recunoscută, datorată unor conducători din elita profesiunii
contabile ca prof. Spiridon Iacobescu, prof. I.Evian, prof. C.G.Mlandenatz,
prof. C.G. Demetrescu.
În condiţiile în care membrii şi conducerea Corpului au îbcercat să
consolideze şi să impună profesia contabilă, în 1944, printr-o lege s-a acordat
un nou termen pentru înscrierea contabililor, de care a profitat un mare număr
de contabili , care, fără a avea studiile necesare, au continuat să practice
contabilitatea.
Legea din 1921 a reusşit să reglementeze un domeniu important pentru
activitatea profesioniştilor contabili. Codul comercial prevedea controlul
societăţilor prin cenzori, dar aceştia erau aleşi dintre acţionari şi aveaz diferite
profesii. Este meritul acestei legi de a reglementa această situaţie, întrucât s-a
prevăzut că cel puţin unul din cenzori trebuie să fie expert contabil sau contabil
autorizat, fără a fi nevoie să fie şi acţionar.
Trebuie să menţionăm că problemele de normalizare au preocupat pe
contabili încă de la înfiiţarea Corpului şi că primul formular de bilanţ-tip a fost
propus la Congresul Corpului din 1927. Revista generală de Comerţ şi
Contabilitate a avut un rol deosebit în promovarea propunerilor pentru

13
uniformizarea conţinutului şi denumirilor conturilor, pentru contabilitatea
unitară şi pentru planurile de conturi.
Abia în 1941 problema a fost preluată de conducerea statului, care a
numit o Comisie pentru reglementarea contabilităţii, dar care nu a ajuns la un
punct de vedere comun, întrucât din comisie făceau parte atât prof. Spiridon
Iacobescu care a creat planul de conturi în conformitate cu teoria juridică-
patrimonială, cât şi prof. I.Evian care a dorit să-şi impună teoria economică.
Abia în 1947 pe lângă Ministerul Economiei Naţionale a fost creată „Comisia
pentru normarea contabilităţii”, care a luat în discuţie proiectul Evian.
Naţionalizarea din 1948, care a creat premisele normării obligatorii a
contabilităţii, această sarcină revenindu-i Direcţiei Normării şi Îndrumării
Contabilităţii, din cadrul Ministerului Finanţelor înfiinţată în acelaşi an, care a
adoptat sistemul planurilor de conturi din URSS.
Corpul Contabililor Autorizaţi şi Experţilor Contabili a fost desfiinţat
prin Decretul Prezidiului Marii Adunări Naţionale a Republicii Populare
Române nr. 40 din 10 martie 1951, publicat în Buletinul Oficial nr, 31 din 13
martie 1951. Din textul sec al acestuia nu rezultă nici un fel de motivaţie, se
menţionează doar că a fost emis ”văzând Hotărârea Consiliului de Miniştri cu
nr. 201 din 8 martie 1951”. Ca urmare a acestui Decret, întreg patrimoniul
Corpului a fost trecut la Asociaţia Ştiinţifică a Inginerilor şi Tehnicienilor –
ASIT. În cadrul acesteia a funcţionat, în perioada 1951-1953, secţia de
„Evidenţă Contabilă”.
Activitatea de expertiză contabilă nu a avut parte de o soartă mai bună.
După abrogarea legii care o reglementa, expertiza contabilă judiciară s-a
efectuat fără reglementări pe baza unor reguli stabilite de Ministerul Finanţelor.
Abia în Decretele din 1957 şi 1958 s-a reglementat numai expertiza contabilă
judiciară. În anii următori au fost operate o serie de „epurări”ideologice, printre
victime afându-se prof. Vasile M.Ioachim, prof. Ioan Evian, prof. Ştefan
Dumitrescu. În 1966, la intervenţia şefului serviciului de expertize contabile
din Ministerul Finanţelor, această situaţie s-a mai revăzut, dar cu efecte minore.
Vechii experţi contabili au combătut public prevederea că toate rapoartele de
expertiză să fie depuse la birourile locale de expertiză contabilă si tehnică spre
„verificare”.
Publicaţiile Corpului au avut aceeaşi soartă potrivnică. Abia în 1954 s-a
format o unitate cu gestiune proprie în cadrul Ministerului Finanţelor, pentru a
continua apariţia „Buletinului Contabililor”. Aceasta s-a numit „Evidenţa
Contabilă” şi ilustrează perfect concepţia despre contabilitate a vremii, fiind o
traducere ad litteram din vocabularul sovietic.
În anul 1971, o dată cu aplicarea planului de conturi cu simbolizare
zecimală, a apărut şi o nouă reglementare a expertizei contabile judiciare prin
Decretul nr. 79/1971, devenit ulterior lege. Prin această reglementare s-a
delegat în sarcina Ministerului Finanţelor coordonarea, controlul şi îndrumarea
activităţii de expertiză contabilă judiciară. Tot în atribuţia Ministerului
Finanţelor a fost stabilită şi competenţa de a acorda calitatea de expert contabil.

14
 1.3. Profesia contabilă: concept, structură, mod de reglementare şi
rolul profesiei
1.3.1. Conceptul şi structura profesiei contabile

Profesia contabilă este în mod curent definită ca totalitatea activităţilor

(serviciilor) care presupun cunoştinţe în domeniul contabilităţii, a specialiştilor
care le efectuează (prestează), precum şi organismele lor profesionale.
Profesia contabilă este o profesie cu o arie de activitate largă şi diversă.
În toate statele membre UE, în pofida diferenţelor istorice, economice, juridice
şi culturale, poate fi regăsit un cumul de activităţi, care sunt rezervate prin lege
sau prin practica profesiei contabile, legate mai mult sau mai puţin de procesul
de elaborare şi validare a informaţiilor financiare, contabile sau fiscale. Unele
dintre aceste activităţi sunt rezervate de obicei exclusiv profesiei contabile şi
formează o parte a domeniului tradiţional de activitate al acesteia, chiar dacă
uneori aceste activităţi sunt „împărţite” cu alte profesii. Printre aceste activităţi
se află, de exemplu, activitatea privind insolvenţa sau cea de asistenţă fiscală.
Lista principalelor activităţi/servicii care compun profesia contabilă se
prezintă astfel:
Serviciul profesional:
1. Ţinerea contabilităţii;
2. Elaborarea, examinarea şi prezentarea situaţiilor financiare;
3. Audit statutar;
4. Alte lucrări de audit financiar-contabil;
5. Management financiar-contabil;
6. Servicii fiscale (consultanţă, consiliere şi asistenţă fiscală);
7. Servicii de studii şi consultanţă pentru crearea întreprinderilor;
8. Evaluări de întreprinderi şi titluri;
9. Alte servicii contabile şi paracontabile.

Diversitatea profesiei este o realitate foarte importantă, chiar dacă în

anumite organizaţii profesionale, membrii se ocupă în fapt de una singură sau
de foarte puţine dintre aceste activităţi.
Sfera de activitate a profesionistului contabil acoperă auditul statuar,
auditul în sectorul public, contabilitatea, auditul fuziunilor şi achiziţiilor,
auditul elementelor nemonetare, lichidări, insolvabilitate, expertiză juridică,
consultanţă, consiliere şi reprezentare fiscală, consiliere în investiţii, alte tipuri
de consiliere cum ar fi organizarea, strategia, gestionarea şi tehnologia
informaţiei, etc.
Activităţile componente ale profesiei contabile se pot organiza şi
exercita :
- prin compartimente proprii;
- prin externalizare.
Dintre toate activităţile componente ale profesiei contabile numai
auditul statuar este în mod obligatoriu organizat şi exercitat ca activitate
externă oricărei entităţi supuse unui astfel de control.
Profesioniştii contabili se împart în funcţie de statutul juridic:

15
 - dependenţi, cu statut de angajaţi;
- independenţi sau liber-profesionişti contabili, furnizori ai serviciilor
componente ale profesiei contabile.
Din punct de vedere al modului de organizare a activităţii liber-
profesioniştilor contabili, aceştia pot să-şi desfăşoare activitatea:
- individual;
- în forme asociative potrivit legislaţiei fiecărei jurisdicţii.
O parte din profesioniştii contabili îşi desfăşoară activitatea în calitate de
angajaţi sau ca furnizori de servicii-în domeniul auditului intern şi controlului
intern, activităţi importante pentru o bună guvernare a întreprinderilor.
Sistemul de control intern cuprinde totalitatea dispozitivelor,
procedurilor şi metodelor prin care responsabilii unei entităţi deţin controlul
asupra activităţii de care răspund. Controlul intern este o stare, şi nu un
compartiment administrativ funcţional al întreprinderii. Auditul intern este
activitatea care are ca obiectiv verificarea existenţei, adaptabilităţii şi modului
de aplicare a dispozitivelor, procedurilor şi metodelor care formează sistemul
de control intern al entităţii.Această activitate poate fi realizată printr-un
compartiment distinct al entităţii sau externalizată prin profesionişti contabili
independenţi.
Controlul intern al unei întreprinderi constituie un obiectiv al auditului
intern şi un mijloc pentru realizarea obiectivului auditului statuar.
Alte servicii furnizate exclusiv de profesioniştii contabili sau partajate
cu alte profesii sunt:
- resurse umane şi administrative: întocmirea statelor de plată, proceduri
de control intern, relaţii cu instituţiile de securitate socială, asistenţă în
litigiile legate de resursele umane, recrutare, etc;
- Misiuni de consultanţă şi consiliere contabilă şi fiscală;
- Servicii financiare: evaluarea afacerilor, verificarea financiară prealabilă
(investigare şi analiză), analiza investiţiilor, planificarea financiară,
restructurarea datoriilor şi recapitularizarea, gestionarea portofoliului,
controlul administrativ şi financiar, brokerajul, etc;
- Servicii juridice: întocmirea documentelor juridice pentru persoane
fizice, sprijin juridic şi administrativpentru Adunarea generală,
consiliere privind Legea companiilor etc.

Activitatea de audit, auditul statutar

Activitatea de audit statutar este, după toate aparenţele, componenta cea
mai importantă a profesiei contabile, explicată prin poziţia sa de „ultim
apărător” al interesului public pe fluxul înregistrat de situaţiile financiare ale
unei entităţi în drumul lor spre utilizatorii (consumatorii) finali. În activitatea
curentă profesuiniştii contabili folosesc un vocabular care este mai simplificat,
dar care nu exprimă tocmai riguros conţinutul ştiinţific şi legislativ al
termenilor; de exemplu, la o misiune de audit statutar se vorbeşte curent,
simplu, despre „audit” sau „audit financiar” chiar şi atunci când este vorba de o
misiune de „audit statutar”.

16
 Având în vedere importanţa auditului statutar pentru protejarea
interesului public, acesta este singurul tip de audit care este reglementat atât la
nivel european şi global, cât şi la nivel naţional.
Prin audit, în sensul cel mai larg, se înţelege „examinarea profesională a
unei informaţii, efectuată de o persoană competentă ţi independentă în scopul
emiterii unei opinii motivate prin raportarea la un criteriu de calitate: standard,
normă sau reglementare”.
Sunt de reţinut elementele fundamentale conţinute în definiţie, fără de
care activitatea nu poate fi definită ca fiind un audit:
- examinarea este strict profesională şi presupune colectarea şi evaluarea
unor probe privind informaţia(informaţiile) examinată(e);
- persoana care examinează trebuie să deţină competenţa necesară şi să fie
independentă;
- obiectul examinării: orice informaţie economică, tehnică, tehnologică,
financiară, fiscală, juridică, etc;
- scopul examinării: emiterea unei opinii, care constă în determinarea şi
raportarea gradului de conformitate a informaţiei la criteriul de calitate
prestabilit;
- calitatea opiniei: motivată;
- criteriul de apreciere: un standard, o normă sau o reglementare.
Prin audit financiar se înţelege „orice intervenţie cu caracter de control,
analiză, verificare, cercetare sau studiu în contabilitatea unei entităţi, efectuată
de un profesionist contabil competent independent” dacă celelalte elemente
fundamentale ale definiţiei auditului în general sunt reunite.
Altfel spus, „auditul financiar este auditul în general, cu precizarea că
obiectul examinării îl constituie informaţia financiar-contabilă, iar persoana
competentă şi independentă trebuie să fie profesionist contabil”.
Prin audit statutar se înţelege „examinarea profesională efectuată de un
profesionist contabil competent şi independent asupra situaţiilor financiare ale
unei entităţi în ansamblul lor, în scopul emiterii unei opinii motivate
responsabile şi independente în legătură cu imaginea fidelă, clară şi completă a
poziţiei, a situaţiei financiare şi a performanţelor financiare, prin raportarea la
standardele naţionale sau internaţionale de audit”.
Altfel spus, între auditul statuar şi auditul financiar este o diferenţă de la
parte la întreg: ”Auditul statutar este acel audit financiar efectuat asupra
situaţiilor financiare în ansamblul lor, iar criteriul de calitate îl constituie
standardele naţionale sau internaţionale de audit”. Rezultă că orice audit
statutar este un audit financiar, dar nu orice audit financiar este şi audit statutar.
De exemplu, auditul stocurilor cerut unui expert contabil de către un investitor
la întreprinderea unde doreşte să investească este un audit financiar, dar nu este
un audit statutar.
În reglementările şi practicile europene şi internaţionale, „auditul
statutar”, specific şcolii anglo-saxone, circulă şi sub denumirile de „audit legal”
sau „control legal”, trei denumiri cu acelaşi înşeles şi aceleaşi semnificaţii, şi
anume:

17
 - caracterul legal: este singurul tip de audit reglementat prin Directiva a 8-
a la nivel european, prin legile naţionale şi prin statutele întreprinderilor;
- independenţa absolută a specialistului care îl realizează;
- autonomia organismului din care face parte specialistul(auditorul)
respectiv.
Auditul intern şi auditul statutar sunt două activităţi complementare în
care sunt antrenaţi profesioniştii contabili. Conceptual, există deosebiri
esenţiale între cele două tipuri de audit, cum ar fi:
- Statutul: Auditorul intern face parte din structurile întreprinderii,
auditorul statutar este un prestator de servicii independent juridic de
întreprindere;
- Beneficiarii auditului: Auditorul intern lucrează în folosul
responsabililor întreprinderii (manageri, direcţia generală, comitetul de
audit) auditorul statutar face certificarea situaţiilor financiare în folosul
tuturor utilizatorilor situaţiilor financiare;
- Obiectivele auditului: Obiectivul auditului intern este să aprecieze bunul
control asupra activităţilor întreprinderii (dispozitive de control intern) şi
să recomande măsuri pentru îmbunătăţirea acestuia; obiectivul auditului
statutar îl constituie certificarea regularităţii, sincerităţii şi imaginii
fidele a conturilor, situaţiei financiare şi rezultatelor întreprinderii. De
observat că pentru atingerea acestor obiective auditul statutar va trebui
să aprecieze şi el dispozitivele de control intern ale întreprinderii; deci
controlul intern este pentru auditul statutar un mijloc, în timp ce pentru
auditul intern este un obiectiv;
- Domeniul de aplicare al auditului: Auditul statutar înglobează tot ceea
ce participă la determinarea rezultatelor şi la elaborarea situaţiilor
financiare, însă în toate funcţiile întreprinderii (un auditor financiar care
şi-ar limita observaţiile şi investigaţiile doar la sectorul contabil ar face o
activitate incompletă); altfel spus, auditul statutar cuprinde toate
funcţiile întreprinderii, dar în legătură numai cu obiectivul său de
certificare; auditul intern are un domeniu de aplicare mult mai vast:
cuprinde nu numai toate funcţiile întreprinderii, ci şi toate dimensiunile
acestor funcţii;
- Prevenirea fraudei: Deosebit de obligaţiile legale de divulgare, auditul
statutar se preocupă de orice fraudă de îndată ce aceasta are sau se
presupune că are o influenţă asupra situaţiilor financiare; auditul intern,
deşi nu are drept scop descoperirea fraudelor, având o arie mult mai
largă de lucru, are o mai mare posibilitate de prevenire a fraudelor,
suspectând şi adâncind controlul pentru orice nerespectare a
procedurilor de control intern;
- Independenţa: nu este de acelaşi tip: Independenţa auditorului statutar
este cea a titularului unei profesii liberale, este juridică şi statuară, este
una absolută; independenţa auditorului intern este una restrictivă; el este
independent faţă de structurile auditate, dar nu şi faţă de conducerea
entităţii;

18
 - Periodicitatea auditurilor: auditorii statutari nu sunt prezenţi tot timpul în
întreprindere, ei acţionează în perioada propice elaborării situaţiilor
financiare (trimestru, semestru, an) şi au de regulă aceiaşi interlocutori;
auditorul intern lucrează tot timpul în întreprinderea sa şi schimbă
frecvent interlocutorii. Altfel spus, din punct de vedere al prezenţei în
întreprindere, auditul statutar este periodic, iar auditul intern este
permanent, iar din punct de vedere relaţional (al interlocutorilor) auditul
intern este periodic, iar auditul statutar este permanent;
- Metoda: Auditorii statutari îşi efectuează lucrările după metode
verificate, pe bază de comparaţii, analize, inventare, etc; metoda
auditorilor interni este specifică şi originală, adaptată la cultura
întreprinderii.

1.3.2. Profesia contabilă – o profesie reglementată

O profesie, în general, este definită şi judecată prin cunoştinţele,

aptitudinile, atitudinea şi etica celor implicaţi în această profesie; reglementarea
unei profesii este un răspuns precis la nevoia de standarde sigure, care să fie
îndeplinite de membrii acelei profesii.
Necesitatea reglementării şi natura acestei reglementări depind de:
1. profesia însăşi, capacitatea ei de a răspunde efectiv şi eficient cererilor
economiei şi societăţii;
2. condiţiile de piaţă în care activează profesia;
3. calitatea serviciilor furnizate de membrii săi; reglementarea este
necesară pentru a certifica faptul că serviciile contabile de pe piaţă sunt
de calitate adecvată, ceea ce implică:
- adoptarea de standarde profesionale, tehnice;
- adoptarea de reguli etice;
- nevoia de reprezentare a utilizatorilor necontractaţi ai serviciilor
contabile, precum investitorii, creditorii etc. De exemplu, în
ultimii ani, eşecurile etice din partea anumitor membri ai
profesiei, care au avut ca rezultat lipsa de încredere în raportarea
financiară, au impus modificări esenţiale ale reglementării
profesiei (Legea Sarbanes-Oxlez în SUA, Legea securităţii
financiare în Franţa, etc).

Aria de acoperire şi calitatea reglementării

De obicei reglementarea profesiei contabile acoperă următoarele
domenii:
- cerinţele de acces şi certificarea sau autorizarea;
- cerinţele referitoare la educaţia continuă;
- monitorizarea comportamentului profesioniştilor contabili;
- standardele profesionale şi etice pe care profesioniştii contabili
trebuie să le respecte;

19
 - sistemele şi procedurile disciplinare în cazul în care profesioniştii
nu îndeplinesc cerinţele de mai sus.
Pentru ca reglementarea să asigure faptul că serviciile contabile sunt de
calitate adecvată, ea însăşi, reglementarea, trebuie să fie de calitate pentru a
răspunde interesului public, adică trebuie să fie:
- proporţională;
- transparentă;
- să nu fie impotriva competiţiei;
- nediscriminatorie;
- precisă;
- segmentată în funcţie de ţinta sa;
- implementată consecvent şi just;
- supusă unei examinări periodice.
Efectul unei reglementări bine elaborate va consta în furnizarea
asigurării potrivit căreia natura şi calitatea serviciilor contabile răspund atât
nevoilor beneficiarilor, cât şi nevoilor economiei în general.
Reglementarea este importantă, dar nu este sufcientă şi nici nu poate fi
pe deplin eficientă decât dacă este însoţită de un comportament etic al
profesionistului contabil, care, în final, reprezintă garanţia bunelor servicii şi a
calităţii acestora.

Reglementarea profesiei contabile la nivel european

Reglementarea generală
Profesia contabilă este reglementată de Directiva 89/48/CEE înlocuită
prin Directiva 2005/36/CEE cu privire la recunoaşterea calificărilor
profesionale.
Profesionistul contabil este definit ca fiind specialistul care a absolvit
într-un stat membru cel mai înalt nivel de pregătire şi formare cerut în acea ţară
pentru activitatea de profesionist contabil şi care are acces fără restricţii la toate
serviciile şi activităţile componente ale profesiei contabile, inclusiv, odată
autorizat, la activitatea de audit statuar.
Aceşti profesionişti contabili au studii universitare, un stagiu practic de
cel puţin trei ani şi au susţinut şi promovat un test de aptitudini, iar calitatea
profesională obţinută are diferite denumiri, dar cu conţinut echivalent, cele mai
des întâlnite fiind cea de „expert contabil”(întâlnită frecvent în ţările latino-
continentale), „chartered accountant” ( în general în zona anglo-saxonă),
„contabil public autorizat”(CPA) în Statele Unite, etc.

Reglementarea specială
Dată fiind importanţa activităţii de audit statutar ca ultimă activitate care
filtrează către consumatorii (utilizatorii) informaţiilor conţinute în situaţiile
financiare ale unei entităţi, exigenţele suplimentare în ceea ce priveşte această
activitate, ca şi condiţiile de autorizare a persoanelor fizice şi juridice care
doresc să presteze servicii de audit statutar sunt reglementate distinct prin

20
Directiva 84/253/CEE, cunoscută sub denumirea de-a 8-a Directivă înlocuită
prin Directiva 2006/43/CF, cunoscută sub denumirea de noua Directivă a 8-a.
Principalele prevederi ale celei de-a 8-a Directive se referă la condiţiile
de autorizare şi de retragere a autorizării unui profesionist contabil de a efectua
audit statuar. Pentru ca o persoană fizică să fie autorizată să efectueze audit
statuar, condiţiile sunt:
1. să aibă studii universitare relevante sau un nivel echivalent;
2. să fi susţinut un examen de acces la calitatea de profesionist contabil;
3. să fi efectuat un examen de acces la calitatea de profesionist contabil;
4. să fi efectuat un stagiu de pregătire practică de cel puţin trei ani;
5. să fi promovat un examen de competenţă profesională;
6. conditiile speciale privind indeppendenţa auditorului, calitatea
prestaţiilor de audit statutar şi standardele aplicabile;
7. crearea unui sistem de supraveghere publică asupra activităţii de audit
statutar şi a auditorilor statutari.
Categoriile de entităţi supuse auditului statutar sunt prevăzute prin
Directiva a 4-a şi Directiva a 8-a, precum şi prin reglementprile naţionale –
Legea companiilor, de regulă, iar reglementarea auditului statutar este
prevăzută prin Directiva a 8-a la nivel european şi prin lege specială la nivelul
fiecărei ţări.
Din raţiuni de costuri, dar şi legat de numărul şi categoriile de utilizatori
ai situaţiilor financiare, nu orice entitate poate fi obligată să fie supusă auditului
statutar; este mai ales cazul microîntreprinderilor şi al întreprinderilor mici şi
mijlocii.

1.3.3. Rolul profesiei contabile

a) Satisfacearea interesului public

Profesia contabilă se distinge de celelalte profesii, între altele, prin
asumarea responsabilităţii faţă de interesul public, faţă de toate părţile
interesate în activităţile desfăşurate de întreprindere: acţionari, salariaţi,
furnizori-creditori, bănci, buget, conturile naţionale, organisme de bursă,
investitori, etc.
b) Dezvoltarea economiei
Nu există progres uman fără dezvoltarea pieţelor, dar pieţele nu se pot
dezvolta fără profesionişti contabili; deci, profesioniştii contabili satisfac un
interes general.
Bilanţul contabil şi situaţiile financiare în ansamblul lor constituie cea
mai bună carte de vizită a unei întreprinderi, iar profesionistul contabil este
artizanul acesteia.
Îndeplinirea rolului contabilităţii şi al profesioniştilor contabili în
dezvoltarea economică durabilă prin satisfacerea interesului public este
condiţionată de existenţa unor organisme profesionale naţionale puternice care
să lupte pentru aplicarea standardelor naţionale în domeniul contabilităţii şi
auditului.

21
 Rolurile pe care le joacă profesioniştii contabili, în orice sector din
economie ar lucra, sunt foarte diverse: ei lucrează în contabilitate şi raportare
financiară, în management, în fiscalitate, în sisteme informatice, în finanţe
corporative şi inteligenţă managerială, ca auditori interni sau externi, în
consultanţă, în educaţie, etc; ei asistă guvernele în atingerea obiectivelor lor
economice şi sociale; el contribuie la performanţele pieţelor financiare, etc.

22
 Capitolul 2.
ORGANIZAREA PROFESIEI CONTABILE

2.1. Organizarea profesiei contabile la nivel internaţional

Profesioniştii contabili, ca furnizori de servici profesionale, nu numai că

pot, dar şi trebuie să se asocieze pentru a satisface mai bine interesul public,
organismul rezultat având menirea să asigure unitatea de concepţie şi de
metodă pentru serviciile profesionale pe care le efectuează ca angajaţi sau în
practica liberă.
Necesitatea unor organisme profesionale puternice la nivel naţional
rezultă din responsabilitatea pe care o are profesia contabilă pentru protejarea
interesului public, cel puţin din punctul de vedere al trei domenii, care
constituie comandamentele fundamentale ale oricărui organism profesional:
educaţia, etica şi controlul de calitate.

Organismul internaţional al profesioniştilor contabili

Organismul profesional care reprezintă profesiunea contabilă mondială
este Federaţia Internaţională a Profesioniştilor Contabili (International
Federation of Accountants:IFAC).IFAC cuprinde ca membri 163 de organizaţii
profesionale care reprezintă 2.5 milioane de contabili din 119 ţări.
Misiunea IFAC este dezvoltarea şi întărirea profesiunii contabile din
întreaga lume prin standarde armonizate, capabile să furnizeze cu consecvenţă
servicii de o înaltă calitate în scopul satisfacerii interesului public. În
indeplinirea misiunii sale, IFAC se comportă ca un consilier, dar şi ca un
coordonator pentru membrii săi.
Membrii IFAC sunt reprezentaţi de organizaţiile naţionale le
profesioniştilor, care recunosc în obiectivele IFAC propriile lor obiective şi
doresc să-şi aducă contribuţia la dezvoltarea profesiunii pe plan internaţional.
În IFAC se pot înscrie mai multe organisme profesionale dintr-o ţară, în
măsura în care organizarea profesiunii din ţara respectivă prevede existenţa mai
multor categorii de profesionişti. Este cazul, de exemplu al Franţei, care
participă la activitatea IFAC cu cle două organisme profesionale naţionale,
Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC) şi Ordre des
Experts Comptables (OEC) , diferenţiate pe baza titlurilor profesionale, sau la
Marii Britanii, care are înscrise cinci organisme profesionale, diferenţiate pe
baza calificărilor profesionale, cât şi pe baza criteriului teritorial.
Membrii IFAC se împart în următoarele categorii:
a) membri cu drepturi depline;
b) membri asociaţi;
c) membri afiliaţi.

23
 Consiliul de conducere al IFAC stabileşte criteriile şi procedurile după
care orice organizaţie profesională este admisă sau respinsă, precum şi poziţia
care urmează să i se acorde.
IFAC este o persoană juridică de drept privat, înregistrată la Geneva în
baza Codului Civil Elveţian.
Sediul administrativ al IFAC se află la New York. Reprezentanţii săi
oficiali sunt preşedintele şi vicepreşedintele.
În cadrul IFAC funcţionează următoarele comitete permanente:
- Consiliul pentru Sandarde Internaţionale de Audit şi Asigurare
(International Auditind and Assurance Standards Board: IAASB),
care este din martie organismul oficial de conducere al IFAC,
prin reorganizarea International Auditing Practices
Committee(IAPC). Activitatea IAASB este să realizeze
uniformizarea prectivilor de audit şi servicii conexe în întreaga
lume prin emiterea normelor de audit şi asigurare adresate tuturor
organismelor profesionale şi să reprezinte profesiunea contabilă
la nivel mondial, promovând afirmarea acesteia.
- Comitetul de Conformitate (Compliance Committee), care are ca
principal obiectiv monitorizarea conformităţii organismelor
membre, cu toate că obligaţiile ce decurg din calitatea de mebru
IFAC. Acest comitet lucrează cu organismele membre şi cu
diferite agenţii guvernamentale şi neguvernamentale, pentru a
încuraja deplina conformitate cu standardele de audit, codul de
etică şi alte norme stabilite de IFAC şi IASB.
- Comitetul de Educaţie (Învăţământ)(Education Committee)
consiliază şi conduce programele privind asigurarea cerinţelor de
competenţă profesională şi înlesneşte schimbul de informaţii între
membri cu privire la asigurarea că profesioniştii contabili au o
pregătire adecvată care satisface responsabilităţile pentru public
şi contribuie la o armonizare internaţională a profesiunii. Este un
comitet important, focalizat pe asistenţa dezvoltării naţiunilor în
progresul învăţământului contabil.
- Comitetul de Etică(Ethics Committee) consiliază prvind etica
profesională şi promovează înţelegerea şi acceptarea cerinţelor de
etică de către organismele membre. Comitetul organizează
permanent dezbateri care au ca obiect discutarea razei de acţiune
a problemelor de etică şi se asigură că acestea răspund
aşteptărilor şi provocărilor tuturor persoanelor şi instituţiilor
interesate de profesiunea contabilă.
- Comitetul de Afaceri al Profesioniştilor Contabili (Professional
Accountants in Business:PAIB) publică ghiduri, sponsorizează
programe de cercetare şi promovează schimbul internaţional al
ideilor privind dezvoltarea şi susţinerea financiară şi managerială
a profesioniştilor contabili. De aemenea, activează pentru
formarea unei conştiinţe publice, înţelegerea şi necesitatea pentru
serviciile profesioniştilor în toată lumea.

24
 - Comitetul pentru Sectorul Public (Public Sector Committee:PSC)
stabileşte problemele legate de contabilitate, audit şi raportare
financiară necesare administraţiilor publice naţionale, regionale
sau locale, inclusiv agentiile guvernamentale. Se ocupă de
problemele legate de promovarea ghidurilor, conducerea
programelor de învăţământ şi cercetare, şi înlesneşte schimbul de
informaţii între contabili şi acei care lucrează în sectorul public
sau în legătură cu acesta.
- Comitetul Auditorilor Transnaţionali( Transnational Auditors
Committee:TAC) este comitetul executiv al Frum of Firms(FoF).
Calitatea de membru al FoF se adresează tuturor firmelor care
execută sau doresc să execute audit transnaţional.
Având în vedere respectarea standardelor elaborate, IFAC consolidează
procesul de dezvoltare a acestora, căutând cele mai bune tratamente care să
conducă la ceea ce aşteaptă utilizatorii serviciilor profesionale, colaborând cu
organismele membre. Din martie 2002, conducerea oficială a IFAC a fost
stabilită în sarcina International Auditing and Assurance Standards Board
(IAASB), prin reorganizarea International Accounting Practices
Committee(IAPC).
IFAC se orientează, de asemenea, spre problema asigurării asistenţei
pentru două categorii de membri, aflate în creştere: experţi contabili consilieri
în afaceri şi experţi contabili la întreprinderile mici şi mijlocii. Au fost formate
grupuri operative care cercetează şi stabilesc modul în care IFAC poate să
susţină eforturile membrilor.
IFAC se preocupă de creşterea dialogului cu normalizatorii, instituţiile
financiare, investitorii şi alţii interesaţi de activitatea profesioniştilor contabili
şi de credibilitatea informaţiilor financiare. Aceste interese sunt reprezentate la
IFAC de un grup de lucru numit „Rebuilding Public Confidence in Financial
Report” (Recâştigarea Încrederii publicului în Raportarea Financiară), înfiinţat
în 2002.
Anul 2002 a fost un an cu schimbări fără precedent şi cu provocări
pentru profesiunea contabilă din întreaga lume. A fost anul în care
responsabilitatea pentru protejarea interesului public s-a situat în centrul
atenţiei. A fost anul în care misiunea IFAC – susţinerea dezvoltării profesiunii
contabile prin standarde armonizate şi furnizarea unei înalte calităţi a serviciilor
în scopul satisfacerii interesului public- a fost mai mult criticată decît înainte.
Începând cu acest an, IFAC şi-a reconsiderat activităţile desfăşurate
pentru susţinerea dezvoltării profesiunii contabile internaţionale şi a rolului său
în serviciul interesului public. Activităţile cheie sunt structurate în patru
categorii:
1) Dezvoltarea unor standarde de ânaltă calitate;
2) Creşterea transparenţei procesului de elaborare a standardelor;
3) Realizarea unei înalte responsabilităţi faţă de public;
4) Intensificarea dialogului şi înlesnirea relaţiilor între membri.

25
 2.2. Profesiunea contabilă în Uniunea Europeană

Organismul regional al profesionistilor contabili

Organizaţia reprezentativă a profesiunii contabile in Europa Occidentală
este Federaţia Experţilor Contabili Europeni (Federation des Experts
Comptables Européeans: FEE). Aceasta grupează 44 de organisme profesionale
din 32 de tari. În prezent, organismele membre FEE sunt prezente în toate statele
membre ale Uniunii Europene, precum şi în ţările candidate la Uniunea
Europeană. Aceste organisme cuprind peste 500.000 de membri persoane fizice,
din care aproximativ 94% sunt din ţările Uniunii Europene. De regulă, 45% dintre
profesioniştii contabili reprezentaţi în FEE sunt liber-profesionişti, furnizând o
largă reţea de servicii clientilor lor. Ceilalţi 55% lucrează în diferite posturi în
industrie, administraţie publică sau educaţie.
FEE şi-a început activitatea la 1 ianuarie 1987. Ea a preluat în totalitate
responsabilităţile Uniunii Europene a Experţilor Contabili, Economişti şi
Finanţişti (UEC) şi ale Grupului de Studii al Experţilor Contabili din CEE
(Groupe d’Études). Aceste organizaţii reprezentau profesiunea contabilă
europeană, UEC din 1951 şi Groupe d’Études din 1961.
Organul de conducere al FEE este Adunarea Generală, care se
întruneşte în şedinţă ordinară la fiecare doi ani. Managementul federaţiei este
responsabilitatea Consiliului FEE. Responsabilitatea implementării deciziilor
Consiliului revine Executivului, compus din Preşedinte, Preşedinte delegat şi
Vicepreşedinţi.
FEE este o asociaţie internaţională creată în conformitate cu normele
juridice belgiene şi recunoscută prin Decretul Regal datat 30 decembrie 1986.
De asemenea, este o organizaţie “non-profit”.
Pentru a-şi ăndeplini misiunea, FEE urmăreşte următoarele obiective:
 Să lucreze în interes public, în scopul armonizării şi liberalizării
exercitării profesiunii în Europa şi să sprijine procesul de reglementare
a contabilităţii atât în sectorul public, cât şi cel privat, ţinând cont de
dezvoltările înregistrate la nivel global;
 Să promoveze cunoaşterea şi cooperarea între organismele profesionale
din Europa în legătură cu problemele comune în sectoarele public şi
privat;
 Să reprezinte profesia contabilă europeană la nivel internaţional;
 Să fie lider reprezentativ şi organism consultativ pentru profesia
contabilă europeană în relaţiile cu instituţiile Uniunii Europene;
 Să identifice problemele care au impact asupra exercitării profesiunii şi
în domeniul contabilităţii şi, în primul rând, să avizeze organismele
membre asupra acestor probleme şi, în al doilea rând, să colaboreze cu
organismele membre în căutarea căilor de rezolvare a acestora;
 Să promoveze cunoaşterea la nivel global a activităţii profesioniştilor,
în toate domeniile profesiunii.
Activităţile FEE acoperă un spectru larg de subiecte care au impact
asupra profesiunii europene, incluzând contabilitate, audit, etică, fiscalitate,
contabilitatea sectorului public, dreptul societăţilor, bănci, asigurări, pieţe de

26
capital, contabilitate managerială, probleme de mediu, reglementarea şi
liberalizarea profesiunii, euro.
Cea mai mare parte a responsabilităţilor tehnice ale FEE sunt delegate către
grupuri de lucru, în timp ce de proiectele speciale se ocupă grupuri operative.
În domeniul contabilităţii, FEE joaca un rol primordial în Europa, în
special în Uniunea Europeană. Fiind un actor cu rol strategic în procesul de
armonizare a standardelor contabile, FEE este periodic consultată de către
Comisia Europeană şi alte organizaţii Internaţionale sau naţionale. În completare
la programul sau de lucru, FEE elaborează studii pe diverse probleme, cum
sunt comparaţii privind cadrul contabil conceptual în Europa, perspectiva
europeană a tratamentului contabil al instrumentelor financiare, impactul
asupra contabilităţii protecţiei mediului, comparaţie între Directivele
Europene şi Standardele Internaţionale de Contabilitate, analiza Standardelor
Internaţionale de Contabilitate pentru probleme de mediu, strategia raportării
financiare în Europa, procesul de normalizare contabilă în Europa.
FEE publică, de asemenea, un numar de declaraţii consultative destinate
să asiste organizaţiile din sectorul public, precum şi o serie de documente cu
referire directă sau indirectă în materie de fiscalitate.
În domeniul auditului, FEE a publicat numeroase studii cu privire la
asigurarea calităţii auditului statutar, elaborarea standardelor profesionale,
independenţa şi obiectivitatea auditorului statutar şi modul de redactare a
rapoartelor de audit în Europa.
FEE promovează, de asemenea, o largă liberalizare a profesiunii la nivel
european. Ea monitorizează procesul de recunoaştere mutuală a calificărilor
profesionale in Uniune şi a organizat un numar de seminarii pe acest subiect, cu
conducerile organismelor reprezentative.
Avand in vedere importanţa profesiuniii contabile şi rolul cheie jucat de
organismul european al acesteia, Comisia Europeană a invitat FEE să joace un rol
cheie în mobilizarea profesionistilor contabili europeni pentru acordarea
consilierii mediului de afaceri european cu privire la schimbările produse de
introducerea monedei unice.
Unul dintre obiective este reprezentarea profesiunii contabile europene la
nivel internaţional. FEE menţine legături apropiate cu Federatia Intematională a
Experţilor Contabili - IFAC si Consiliul pentru Standarde Contabile
Internaţionale - IASB. FEE este implicată în activitatea Organizaţiei pentru
Cooperare si Dezvoltare Economică - OECD, Organizaţia Internatională a
Comerţului - WTO si Forumul International pentru Dezvoltarea Contabilitatii -
IFAD. Contacte permanente sunt menţinute cu aria largă a organismelor
profesionale şi alte organizaţii, cu privire la interesele comune cu profesiunea
contabilă, atât la nivel european, cât şi internaţional.
Profesiunea contabilă europeană prezintă câteva caracteristici cum sunt:
 Este o profesiune cu acces şi practică reglementate
Profesiunea de expert contabil este una dintre profesiunile reglementate în
toate statele membre ale Uniunii Europene. Pentru a obţine accesul la aceasta
este necesară aprobarea autorităţilor competente din aceste state. Autorizarea

27
unui profesionist contabil se concretizează în includerea sa în lista celor
abilitaţi să exercite activitatea sau activităţile rezervate profesiunii.
Pentru autorizare este necesară obţinerea titlului profesional, acordat de
autoritatea competentă din statul membru, desemnată în concordanţă cu
prevederile legale, regulamentare şi statutare din acel stat şi îndeplinirea
oricăror altor condiţii referitoare la autorizare, cum sunt buna reputaţie şi
absenţa incompatibilităţilor din punct de vedere juridic, condiţii uzuale pentru
acest tip de profesiune. În cazul persoanelor juridice, condiţiile referitoare la
definerea majorităţii capitalului şi la conducere, trebuie, de asemenea, să fie
îndeplinite pentru ca acestea să fie autorizate.
 Este o profesiune cu o largă şi diversă sferă de activitate
Sfera de activitate a experţilor contabili cuprinde o arie largă de misiuni,
cum sunt auditul statutar, contabilitate, expertiza cu privire la fuziuni,
achiziţii, aporturi în natură, reorganizare şi lichidări de întreprinderi, expertiză
contabilă judiciară, consultanţă fiscală, reprezentare fiscală, consultanţă în
plasamente, consultanţă juridică şi întocmirea documentelor legale, precum şi
alte tipuri de consultantă, cu caracter mai general, cum ar fi: consultantă în
organizare, strategii, management, tehnologia informaţiei, etc.
Aceste activităţi nu sunt, bineînţeles, reglementate în toate statele membre,
şi nu este obligatorie peste tot depunerea unui titlu profesional specific pentru a le
practica. Mai mult decât atat, chiar acolo unde acestea sunt reglementate, nu fac
parte întotdeauna din sfera de activităţi rezervate doar profesiunii contabile. Unele
dintre acestea pot fi rezervate exclusiv profesiunii contabile, dar pot fi, de
asemenea, stabilite si în competenţa altor profesii, existând şi situaţii în care
unele activitati nu fac parte dintre misiunile profesiunii contabile.
In pofida diferenţelor de ordin istoric, economic, juridic şi cultural,
nucleul activităţilor rezervate profesiunii contabile conţine cel puţin misiunile
urmatoare:
• Auditul statutar (legal)
• Expertiza contabilă
• Expertiza în domeniul fuziunilor şi achiziţiilor
• Expertiza în domeniul aporturilor în natură
In completarea acestor activitati care sunt de regulă rezervate profesiunii
contabile, anumite activităţi, cum sunt consultanţa fiscală şi lichidarea
întreprinderilor, fac parte din sfera traditională a profesiunii, chiar dacă ele sunt
efectuate şi de alte profesiuni.
Daca examinăm diferenţele dintre state cu privire la activităţile în care
profesia contabilă este abilitată să se angajeze, vom vedea că un număr mare de
restricţii (de exemplu, în domeniul consultanţei fiscale) nu rezultă dintr-o lipsă a
competenţei profesiunii contabile, ci este rezultatul protecţiei şi monopolurilor
altor profesiuni. Aceste diferente au un impact direct asupra exercitării
profesiunii contabile în Europa, deoarece profesioniştii contabili care doresc să
presteze servicii profesionale transfrontaliere nu pot să practice decât acele
misiuni permise de statul de origine.
În scopul de a menţine înalta calitate şi diversitate a serviciilor profesionale
fumizate, este esentială dezvoltarea acelor firme profesionale care sunt capabile să

28
exercite o gamă largă de misiuni si să formeze profesionişti cu un înalt grad de
competenţă. În această situaţie, într-un mediu care nu este viciat de
protecţionism şi concurenţă neloială, se realizează scopul profesiunii contabile,
satisfacerea interesului fiecarui client şi a interesului public, în general.
In consecinţă, în scopul menţinerii unei înalte calităţi a activităţilor
desfăşurate de profesiunea contabilă pentru mediul de afaceri din Uniunea
Europeană şi pentru asigurarea că această profesiune europeană poate fi
competitivă, în lumina schimbărilor către o liberalizare totală a serviciilor
oferite de profesiunea contabilă în toată lumea, FEE recomandă ca toate acele
limitări ale sferei de acţiune a serviciilor profesionale care nu pot fi justificate
obiectiv din motive de competenţă, integritate, independenţă şi obiectivitate,
să fie eliminate.
 Profesiunea contabilă şi interesul public
Misiunile profesioniştilor contabili sunt exercitate în scopul satisfacerii
interesului public.
De exemplu, în cazul auditului statutar, opinia auditorului întăreste
credibilitatea conturilor companiei auditate. Astfel, conturile auditate cresc
valoarea deciziilor luate pe baza lor şi, în acest mod, contribuie la protejarea
interesului public.
Auditul fuziunilor şi aporturilor în natură, în legatură cu acţiunile emise,
asigură protejarea intereselor tuturor acţionarilor şi astfel contribuie la
asigurarea protecţiei interesului public.
Incidenţa asupra interesului public al misiunilor asumate de profesiunea
contabilă poate fi percepută mai mult sau mai puţin în funcţie de activitatea în
cauză. În masura în care auditul statutar este important, acesta este subiectul
reglementării la nivelul Uniunii Europene, indicând rolul jucat de auditor cu
privire la fiabilitatea informaţiilor financiare. Oricum, existenţa unor reglementări
diferite privind obligativitatea auditului statutar în statele membre ale Uniunii,
depinzând de mărimea companiei, numărul tranzacţiilor sau forţa de muncă, ne
conduc la ideea că autorităţile naţionale interpretează diferit rolul pe care
profesionistul contabil îl joacă în oferirea credibilităţii informaţiei financiare.
În implementarea măsurilor stabilite de Directiva a 4-a privind conturile
anuale şi Directiva a 7-a privind conturile condolidate, statele membre
stabilesc diferite praguri de audit, situate intre limitele prevăzute de directive,
pentru companiile care au nevoie de auditul statutar al conturilor. Câteva state au
menţinut criteriile naţionale pentru obligaţia de audit statutar, chiar dacă acestea
se situau sub acelea prevazute în directive. Altele scutesc de obligaţia de audit
statutar companiile şi grupurile care nu îndepiinesc criteriile prevazute de
directive.
Criteriile privind obligaţia de audit statutar delimitează numarul
companiilor care devin subiect al acestuia. In ţările în care numarul
companiilor obligate să aibă conturile auditate este mare, criteriile stabilite se
situează sub limitele minime stabilite de directive.
Aceste două situatii demonstrează importanţa diferită pe care autorităţile
statelor membre ale Uniunii Europene o acordă producţiei de informaţii
financiare de către profesionişti contabili.

29
 Prin urmare, în fiecare stat, interesul public pe care îl acoperă activităţile
profesioniştilor contabili este recunoscut atât de cererea publicului şi a
autorităţilor, pe baza naturii activităţilor pe care le solicită, cât şi a
profesionalismului şi responsabilităţii pe care le presupun munca lor.
Dintre misiunile specifice profesioniştilor contabili, doar una a devenit
subiectul reglementării la nivelul Uniunii Europene. Directivele a 4-a si a 7-a
prevăd ca situaţiile financiare anuale şi conturile consolidate care îndeplinesc
criteriile stabilite trebuie să fie auditate de către un profesionist autorizat.
Reglementările solicită companiilor să apeleze la un audit independent extern al
conturilor lor, conform articolelor 51 din Directiva a 4-a si 37 din Directiva a 7-
a, care reflectă din dorinţa statelor de a aplica prevederile stabilite la nivelul
Uniunii privind protecţia intereselor investitorilor şi ale altor utilizatori (creditori,
personal, autorităţi publice s.a.).
Mai mult decât atât, de când informaţiile financiare de interes public sunt
furnizate utilizatorilor auditaţi în conditiile stabilite de directivele a 4-a si a 7-a,
a devenit necesara o prevedere comună la nivel european pentru stabilirea
condiţiilor de autorizare şi pregatire a auditorilor statutari. Această reglementare
comună a fost obţinută prin implementarea directivei a 8-a, care defineşte
condiţiile pe care persoanele fizice şi juridice trebuie să le indeplinească
pentru exercitarea auditului statutar în fiecare ţară din Uniunea Europeană.
Trebuie menţionat că directiva a 8-a nu este o directivă de liberalizare, ceea ce
este clar stipulat în penultimul paragraf din preambul.
Însă în proiectul de modificare a directivei sunt cuprinse prevederi
privind aspectele intemaţionale care se aplică atunci când un auditor dintr-un stat
membru doreşte să exercite activitate de audit în alte state membre ale Uniunii
Europene.

Polul anglo-saxon european

Originile profesiunii contabile britanice trebuie căutate înainte de crearea
de către auditori a primelor asociaţii profesionale, la Edinburgh în 1854 sau la
Glasgow in 1855. Pentru a-şi păstra reputaţia faţă de clientelă, asociaţia nu
trebuia să cuprindă decât auditori competenţi. De asemenea, ea trebuia să
elaboreze o deontologie şi să-şi prezinte tehnicile contabile. Aceasta înseamna că
asociaţiile profesionale au încercat, încă de la început, să dea profesiunii contabile
o imagine de organizare şi coerenţă.
Accesul în asociatii era foarte dificil. Până în anii '60, pentru a deveni
membru al unei asociaţii, candidatul trebuia să urmeze o perioadă de ucenicie de
cinci ani, după care, în conditiile reuşitei la examenele profesionale, cel care
trecuse prin toate aceste furci caudine devenea membru. Aceste exigenţe au atras
după sine un revers al medaliei, crearea unor asociatii ale celor ,,exclusi”. De
aceea, în a doua jumătate a secolului al XlX-lea şi începutul secotului XX ,se
constată o dublă evoluţie: pe de o parte, gruparea micilor asociaţii pentru a crea
organizaţii nationale; pe de alta parte, proliferarea unor asociaţii ale căror interese
şi reguli erau diferite. Astăzi, în Regatul Unit funcţionează şase organizaţii
profesionale care numără peste 200.000 membri. Primele trei organizaţii au fost
recunoscute prin carta regală şi au vocaţie naţională. Între acestea includem:

30
 • Institutul Experţilor Contabili din Anglia şi Ţara Galilor (Institute of
Chartered Accountants in England and Wales - ICAEW);
• Institutul Experţilor Contabili din Scoţia (Institute of Chartered
Accountants of Scotland - ICAS);
• Institutul Experţilor Contabili din Irlanda (Institute of Chartered
Accountants of Ireland - ICAI).
In paralel, s-a dezvoltat o profesiune contabilă autorizată, care s-a
organizat în structurile organizatiei ,,Asociaţia Contabililor Autorizaţi"
(Chartered Association of Certified Accountants - ACCA).
Funcţiile îndeplinite de membrii celor trei institute naţionale de experţi
contabili şi de cei ai ACCA se aseamănă într-o mare măsura.
Profesiunea contabilă joaca un rol foarte important în viaţa economică: un
rol consultativ pe lângă guvern, în ceea ce priveste legislaţia şi regulile
contabile şi fiscale; un rol major în normalizarea contabilă; un rol de
normalizare a profesiunii (formare, deontologie, exercitare).
Spre deosebire de alte ţări (exemplul tipic Franţa) în care, prin definiţie,
experţii contabili trebuie să-şi exercite profesia prin cabinete, ca liber-profe-
sionişti, abandonarea acestui mod de exercitare atrăgând după sine imposibi-
litatea de a conserva titlul de expert contabil, experţii contabili britanici pot
exercita profesia fie ca angajaţi în unităţi economice, fie ca liber-profesionisti.
Organismele profesionale britanice supraveghează exercitarea profesiunii prin
ambele moduri de exercitare, cu mentiunea că un expert contabil liber-
profesionist nu poate exercita profesia ca angajat, iar un expert contabil
angajat nu poate efectua misiunile specifice liber-profeşionistilor contabili.
Pe lângă cele patru organizaţii evocate anterior, în Regatul Unit fiinţează
alte două organisme specializate:
• Institutul Contabililor de Gestiune (Chartered Institute of
Management Accountants - CIMA), cu aproximativ 35.000 de membri.
Contabilii de gestiune se ocupă, în principal, de rezolvarea problemelor
implicate de controlul bugetar, calcul si analiza costurilor, precum si contabilitatea
previzională şi gestiunea trezoreriei. Ei lucrează în cadrul întreprinderilor.
• Auditorii Sectorului Public (Chartered Institute of Public Finance
and Accountancy - CIPFA). Ei prestează servicii în interesul guvemului şi al
municipalităţilor.
Cele şase organizaţii profesionale citate sunt regrupate în cadrul unui
Comitet Consultativ al Organismelor Profesioniştilor Contabili (Consultative
Committee of Accountancy Bodies: CCAB), al cărui scop esenţial este acela de a
menţine şi a dezvolta independenţa şi autoreglementarea profesiunii.
În Marea Britanie nu există o reglementare expresă pentru lucrările de
natură contabilă sau pentru auditul contractual. Orice persoană poate efectua
aceste lucrări, dar în general întreprinderile apelează la experţii contabili care
trebuie să respecte regulile profesionale în exercitarea acestor misiuni. De
asemenea, profesioniştii contabili execută misiuni juridice şi fiscale care
presupun declararea şi calculul impozitelor, consultanţă fiscală, precum şi
misiuni financiare sau de inginerie financiară exercitate în mod singular sau în

31
cooperare cu juriştii. Profesioniştii contabili pot fi numiţi administratori sau
lichidatori de societati.
În ceea ce priveste auditul statutar, din 1900, toate societăţile sunt supuse
acestuia. Această misiune este efectuată de auditori autorizaţi (registered
auditors) înscrişi pe o listă tinută de organisme de coordonare recunoscute de
stat. Primele patru organizaţii profesionale (ICAEW, ICAS, ICAI si ACCA) sunt
recunoscute de stat, iar experţii contabili care au obţinut certificatul de practică
(practising certificate, care atestă accesul la profesia contabilă liberală),
controlează cvasitotalitatea societăţilor britanice. Auditorii sunt numiţi de
adunarea generală pe o durată de un an, iar mandatul poate fi reînnoit la
sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar.
Profesioniştii contabili britanici sunt autorizaţi să îşi facă publicitate prin
orice mijloc, daca acesta nu atinge demnitatea profesiunii. Este interzisă doar
publicitatea comparativă. Totuşi, fiecare institut a adoptat un cod de bună
conduită, care trebuie respectat în materie de publicitate şi care prevede
sancţiuni pentru cei care îl încalcă.
Diferenţele dintre aceste asociaţii sunt dificil de stabilit, deoarece ele nu
sunt numai de natură tehnică, ci, mai ales, socială. Institutele naţionale se
consideră lideri ai profesiunii, în special ICAEW, considerată organizaţia
principală. Până în 1995, numai membrii primelor trei organizaţii (ICAEW,
ICAS, ICAI) erau numiţi experţi contabili (,,chartered accountant"). Începând de
atunci, guvernul a acceptat ca toţi membrii celor şase organizaţii să ataşeze
calificativul ,,chartered" la denumirea calificării profesionale.
Cei mai multi dintre asociaţii cabinetelor de audit sunt membri ai unei
organizaţii naţionale. În principiu, membrii Asociatţiei Contabililor Autorizafţi
(ACCA) pot şi ei să efectueze lucrari de audit. Din punct de vedere istoric,
ACCA s-a prevalat totdeauna de accesul mai uşor în cadrul organizaţiei şi s-a opus
modului practicat de organizatiile nationale. Deşi numărul micilor cabinete de
audit este în crestere, cei mai multi membri ai ACCA îşi fac stagiul în
sectoarele industriale, unde, de altfel, şi rămân. Nefiind limitată geografic,
ACCA îşi întinde raza de acţiune, de mai multi ani, şi în alte state. Se consideră
că se bucură de vocaţie europeană şi chiar mondială.
Pe aceeaşi linie, trebuie spus că aceste organizaţii, încă de la crearea lor,
au făurit o bună imagine a profesiunii şi au asigurat buna ei gestiune. Este
poate şi motivul pentru care guvernul nu a încercat niciodată să creeze un
organism legal sau să procedeze la controale guvernamentale. Se consideră că
guvernul a beneficiat de pe urma reuşitei profesiunii: organizaţiile au fost utili-
zate de puterea publică pentru a contribui la dezvoltarea coloniilor. Astfel, în
Australia, Noua Zeelanda, Africa de Sud şi Canada au fost create organizaţii
profesionale după modelul britanic. Marile cabinete britanice şi-au întins
tentaculele în toata lumea.
Fiind organizaţia reprezentativă a Regatului Unit, ICAEW face obiectul
unei prezentari mai analitice.
Institutul Experţilor Contabili din Anglia şi Ţara Galilor - The Institute
of Chartered Accountants in England and Wales (ICAEW) - a fost constituit
prin Carta Regală în mai 1880, în urma unirii a şase societăti locale ale

32
contabililor din Londra, Manchester, Liverpool şi Sheffield. Institutul a primit o
Cartă Suplimentară in 1948. Fiind un corp recunoscut prin Carta Regală,
Institutul lucrează în principal în interes public.
ICAEW este primul corp al contabililor din Marea Britanie şi cel mai
mare din Europa, având mai mult de 124.000 membri care lucrează ca angajaţi şi
ca liber-profesionişti în 124 de tari. Mai mult de 15.000 membri locuiesc şi
lucrează în afara Marii Britanii. De asemenea, Institutul are 9.000 de stagiari.
Calificarea oferita de ICAEW este recunoscută peste tot în lume ca o
calificare profesională de prestigiu. Membrii Institutului sunt intitulati
,,Chartered Accountant".
Institutul se ocupă de o largă arie de activităţi profesionale, inclusiv
învăţământ şi pregătire pentru stagiari, perfecţionare profesională continuă
pentru membri, respectarea standardelor profesionale şi de etică, asistenţă în
probleme de tehnică contabilă şi oferă consiliere şi servicii pentru membri.
ICAEW este cel mai mare membru al Comitetului Consultativ al
Qrganismelor Profesioniştilor Contabili (CCAB), care grupează cele şase
organisme profesionale ale contabililor din Marea Britanie, şi are un rol
reprezentativ şi semnificativ în relaţiile cu Guvemul, Comisia Europeană şi alte
organisme influente din intreaga lume.
Strategia şi politicile Institutului sunt determinate de Consiliu si de
comitetele voluntarilor. Institutul este condus din punct de vedere administrativ
de către directorul general şi trei directori executivi. Ei au în subordine
aproximativ 480 de angajati în două sedii principale (Londra si Milton
Keynes).
Cartierul general al ICAEW, Chartered Accountant's Hall, aflat in Londra,
a fost proiectat în stilul Renaşterii italiene de către John Belcher în 1890. El
oferă o imagine concludentă asupra unuia dintre cele mai expresive exemple de
arhitectura Victoriană Barocă.
Domeniile care interesează Institutul sunt impărţite de patru comitete care
raportează direct Consiliului: Comitetul de Audit, Comitetul de Nominalizări,
Comitetul Seniorilor Desemnaţi (Senior Staff Appointments Committee) şi
Consiliul executiv.
Institutul apelează frecvent la aceste comitete care solicită punctele de
vedere ale membrilor asupra problemelor curente, rezultate din activitatea lor, şi
ajută la rezolvarea problemelor în materie de disciplină.
Consiliul executiv are responsabilitatea generală pentru organizarea
Institutului şi procedura de intocmire şi utilizare a bugetului. El este sustinut de
patru comitete superioare care acoperă întreaga arie a activităţii: Comitetul pentru
Standarde Profesionale, Comitetul pentru Invăţământ şi pregtire, Comitetul
pentru Servicii către Membri si Comitetul pentru Strategie Tehnică.
Competenţele şi îndatoririle ICAEW rezultă din autoritatea acordată prin
Carta Regală in 1880 şi amendată în 1948. Sintetic, puterile conferite
Institutului se referă la protejarea interesuiui public prin:
■ invatamant şi pregătire superioare;
■ menţinerea unor înalte standarde profesionale;
■ superioritate tehnică în domeniul contabilităţii

33
 Institutul are 10 departamente regionale care acopera Anglia şi Ţara
Galilor. Aceste departamente sprijina 22 de societăţi districtuale ale
Institutului şi activează în scopul creşterii statutului expertului contabil în
legăturile cu mediul politic, comunitatea de afaceri şi publicul.
Cu privire la accesul la profesiune, candidatul care a atins nivelul pretins
pentru a intra la universitate poate să se inscrie la un program specific de
formare cu o durată de un an, finalizat printr-un examen (Foundation Stage
Examination). Licenţiaţii universitari (3 ani) trebuie să urmeze un curs de
conversie (Conversion Course) cu o durată de 12 săptămâni, finalizat printr-un
examen care condiţionează accesul la stagiul profesional.
Stagiul profesional este obligatoriu: durata sa este de 3 ani pentru cei cu
diplome universitare şi de 4 ani pentru ceilalti. În timpul stagiului trebuie
urmate cursuri cu durata de 30 de saptamani.
Stagiul poate fi efectuat, parţial, în întreprindere, dar el se desfasoară, în
general, într-un cabinet de expert contabil. El este însotit de două examinări de
calificare (Intermediate Examination), constând din patru probe scrise care,
absolvite, reprezintă atestarea de sfârşit de stagiu. Această atestare permite
candidatului să devină expert contabil (chartered accountant) şi membru al
ICAEW.
Auditarea legală a conturilor presupune accesul la titlul de auditor
(registered auditor). Pentru aceasta este necesară o practică suplimentară de trei
ani într-un cabinet de expertiză contabilă, agreat de institut. Finalizarea acestei
practici este însoţită de eliberarea unui certificat de practică (practising
certificate). Unul dintre cei 3 ani de stagiu poate fi efectuat şi înainte de
admiterea în ICAEW. Certificatul permite expertului contabil să exercite
profesia de auditor, în mod independent, şi să-şi deschidă propriul cabinet.
Principalele preocupari actuale ale ICAEW sunt în legatură cu problemele
cu care se confruntă profesiunea contabilă din intreaga lume:
1. Perfecţionarea raportării financiare pe pieţele de capital
ICAEW se preocupă pentru găsirea unor soluţii cu privire la imbunătăţirea
clarităţii şi utilităţii informaţiilor pentru pieţele de capital. Pentru a le găsi, sunt
necesare mecanisme de guvernare corporativă transparente şi care să asigure
mai multe modele de raportare financiară, precum şi acţiuni efective care să
asigure acoperirea decalajului dintre consensul aparent cu privire la necesitatea
unei reforme a sistemului de raportare în afaceri şi lipsa unei acţiuni concertate
la nivel international pentru a obţine aceasta.
2. Atitudinea fata de Consiliul de Supraveghere a Companiilor de
Contabilitate §i Audit din USA (US Public Company Accounting
Oversight Board: PCAOB)
Efectele Legii Sarbanes Oxley a permis PCAOB să stabilească reguli pentru
companiile europene auditate şi subsidiarele lor cotate pe pieţele USA. Această
politică este inacceptabilă în interiorul Uniunii Europene. ICAEW lucrează
împreună cu guvernul Marii Bntanii şi Comisia Europeană în cadrul Uniunii
Europene pe baza principiului ,,control în ţara de origine", care permite ca
cerinţele Legii Sarbanes Oxley să poată fi aplicate prin intermediul sistemelor
naţionale existente. ICAEW doreste iniţierea unor discuţii cu PCAOB pentru a

34
prezenta cum sistemul britanic de reglementare a profesiuniii - înregistrarea
auditorilor, inspecţia şi disciplina - permite firmelor să se conformeze cerinţelor
acestei legi fără să fie nevoie de costuri suplimentare majore.
3. Dezvoltarea pietelor europene de capital
ICAEW sprijină puternic obiectivele generale ale European Financial
Services Action Plan (FSAP) - Planul de Actiune în domeniul Serviciilor
Financiare Europene - pentru dezvoltarea profunzimii, diversităţii şi eficienţei
pieţelor de capital, şi salută semnificativele progrese realizate, în special în
domeniul raportarii financiare.
4. Pregatirea implementarii Standardelor Internationale de
Contabilitate
Companiile britanice de grup, cotate la bursă, trebuie să pregatească
aplicarea IAS/IFRS începând cu 1 ianuarie 2005. Amânarea pregătirii acestui
moment creşte costurile acesteia. De asemenea, există câteva probleme
controversate în legatură cu aplicarea IAS/IFRS, mai ales cu privire la situaţia
posibilităţii opţiunii companiilor necotate pentru utilizarea IAS/IFRS în
situaţiile financiare proprii şi consolidate.
5. Spălarea banilor
Obligaţiile profesioniştilor contabili în legătură cu spălarea banilor sunt
analizate permanent. Nerespectarea obligaţiilor firmelor profesionale de a
raporta orice suspiciune legată de spălarea banilor atrage sancţiuni penale
deosebite. Institutul îşi ajută membrii cu privire la respectarea acestor
semnificative obligaţii.
Elaborarea şi aplicarea standardelor privind performanţa şi conduita
membrilor reprezintă cheia responsabilităţii organismelor profesionale. Carta
Regală a stabilit Institutului ca principal obiectiv: ,,menţinerea unor înalte
standarde de practică şi conduită profesională pentru toţi membrii”.
Institutul are responsabilitatea directă cu privire la dezvoltarea unor
conduite necorespunzătoare ale membrilor, pe baza puterilor conferite prin
Carta Regală.
Institutul are, de asemenea, autoritatea de a reglementa activitatea
membrilor în zonele acestora de competenţă cu privire la audit, falimente şi
plasamente de investiţii în afaceri, competenţe delegate de către guvern. În acest
rol, Institutul emite reglementări cu privire la aceste domenii şi întocmeşte
rapoarte anuale către guvern.
Până la începutui lui 2003, elaborarea standardelor şi supravegherea
publică asupra profesiunii a fost asumată de către două organisme separate:
 Consiliul de Raportare Financiară (Financial Reporting Council: FRC),
un organism înfiinţat cu participare egală de guvern, mediul de afaceri şi
Comitetul Consultativ al Organismelor Profesioniştilor Contabili
(Consultative Committee of Accountancy Bodies: CCAB). Acesta este un
organism de tip ,,umbrelă", situat deasupra organismului care elabora
standardele contabile (Accounting Standards Board: ASB) şi a celui care
investiga plângerile în legatură cu raportarea financiară (Financial
Reporting Review Panel: FRPP);

35
  Fundaţia Contabila (The Accountancy Foundation: AF), organism
înfiinţat numai de către CCAB, care elabora standardele de audit (prin
Auditing Practices Board), investiga plângerile cu privire la conduita
profesională necorespunzătoare sau problemele legate de creşterea
îngrijorării publicului (prin Investigation and Discipline Board) şi
supraveghea codurile de etică ale organizaţiilor CCAB şi exerciţiul
funcţiilor de reglementare (prin Ethics Standards Board si Review Board).
Ca urmare a deciziei Guvernului, din ianuarie 2003 aceste functii sunt
combinate într-o variantă nouă a Consiliului de Raportare Financiară (FRC).
Acesta a preluat de la organismele profesionale responsabilitatea pentru
monitorizarea auditorilor companiilor cotate la bursa şi prin Comitetul de
Supraveghere a Raportării Financiare (Financial Reporting Review Panel),
asumându-şi un nou rol activ prin examinarea raportarilor financiare.

Experienţa franceză
Cultura franceză este o rezultantă bine temperata între o dominantă
mediteraneeană şi latină şi o infuzie de pragmatism bine instruit al culturilor
anglo-saxone. Acest simţ al echilibrului a generat în plan contabil, printre
altele, un dualism al profesiunii contabile, rezultat de existenţa auditului
contractual şi a auditului legal. Această situaţie a condus la organizarea
profesiunii contabile franceze în două organisme:
• Ordinul Experţilor Contabili (Ordre des Experts Comptables:
OEC), creat prin ordonanţă în anul 1945, care a gestionat initial şi categoria
profesională de ,,contabili agreaţi". Începând cu anul 1970 nu au mai fost
înscrişi membri cu acest titlu profesional, iar din 1994 Ordinul gestionează
numai experţi contabili.
• Compania Naţională a Comisarilor de Conturi (Companie
Nationale des Commisaires aux Comptes: CNCC) instituită prin decret în
1969, organizată pe lângă Ministerul Justiţiei. Compania este însărcinată să
reglementeze şi să supravegheze exercitarea activităţii de audit legal.
În prezent, toţi comisarii de conturi sunt experţi contabili, aparţin celor
două instituţii şi îşi exercită cele două profesii în mod simultan. Dar din motive
de independenţă, un profesionist nu poate interveni la acelaşi client atât ca
expert contabil, cat şi drept comisar de conturi.
În timp ce expertul contabil Îndeplineşte multiple atribuţii, comisarul de
conturi are ca misiune principală şi legală de a verifica situatiile financiare, aşa
cum au fost întocmite de către conducatorii entităţii patrimoniale. Misiunea
lor constă în a aprecia regularitatea şi sinceritatea conturilor anuale şi a modului
în care acestea oferă o imagine fidelă a patrimoniului şi rezultatelor. Spre
deosebire de misiunile expertului contabil, care sunt contractuale, misiunile
comisarului de conturi sunt legale, adică sunt prevazute prin legea privind
societăţile comerciale.
Ordinul Expertilor Contabili (OEC) este organismul profesional care
reglementează exercitarea în Franţa a calităţii de expert contabil.
Prima diplomă de expert contabil datează din 1927, dar asociaţii ale
contabililor au existat şi mai dinainte. Cu toate acestea, profesia de expert

36
contabil a fost reglementată abia în 1945 prin legea (Ordonanţa din 19
septembrie 1945, amendată prin legile din octombrie 1968 şi august 1994) care
a creat Ordinul Experţilor Contabili.
Obiectivele Ordinului Experţilor Contabili sunt să asigure reprezentarea şi
promovarea profesiunii contabile franceze, atât la nivel naţional, cât şi
internaţional, să stabilească codul de etică şi normele profesionale care sunt
aplicate de catre experţii contabili atunci când îşi execută misiunile, să
participe la elaborarea normelor naţionale şi internaţionale de contabilitate, să
intervină în toate aspectele de natură tehnică pentru a garanta cele mai bune
servicii pentru întreprinderi şi pentru economia naţională.
Ordinul este condus de către Consiliul National (Consiliul Superior) şi
este organizat în 22 de consilii regionale.
Consiliul Superior, cu sediul în Paris, este responsabil pentru conducerea
Ordinului, şi îndeplinirea atribuţiilor prevăzute în Ordonanţa şi în cele două legi
menţionate. El reprezintă profesia la nivel naţional şi internaţional şi urmăreşte
îndeaproape problemele cu care se confruntă aceasta.
Consiliul Superior este compus din 66 de membri, 22 fiind cei care au fost
aleşi preşedinţi ai consiliilor regionale. Preşedintele este ales de Consiliu
pentru un mandat de doi ani. Preşedintele, 7 vicepreşedinţi şi 7 membri
formează Biroul Executiv al Ordinului. Consiliul Superior se întâlneşte în
şedinţă de patru ori pe an.
El se ocupă de dezvoltarea standardelor profesionale şi de cercetare în
interiorul profesiunii cu ajutorul unor comitete permanente şi a unor întâlniri de
lucru periodice.
Comitetele permanente se ocupă de probleme ca relaţii internaţionale,
administraţie şi acţiuni sociale, formare profesională şi educaţie, norme de
etică, norme profesionale, relaţii cu sectorul public şi mediul de afaceri,
comunicare.
Consiliul Superior şi comitetele sale sunt deserviţi din punct de vedere
executiv de un secretariat cu aproximativ 60 de angajaţi, condus de un secretar
general.
Membrii Consiliului şi comitetelor acorda timpul lor în mod voluntar, în
scopul de a servi Ordinul.
Consiliul National menţine legături permanente cu Compania Naţională a
Comisarilor de Conturi şi cu alte organisme franceze de contabilitate la care
participă profesionişti contabili. Numeroase comitete comune studiază proble-
mele având ca referinţă interesul comun.
Pentru a asigura supravegherea din partea Ministerului Economiei şi
Finanţelor, un reprezentant al ministrului participă la şedinţele Consiliului
Naţional ca observator, fără drept de vot. La nivel regional acest rol este
asumat de către directorul privind administrarea impozitelor regionale.
Consiliile regionale răspund de administrarea profesiunii în regiunile lor.
Fiecare Consiliu regional stabileşte lista persoanelor fizice şi firmelor cu
sediul în regiune, care îndeplinesc cerinţele legale şi regulamentare de a
exercita profesia de expert contabil. Nimeni nu poate să uziteze de titlul de

37
expert contabil sau să practice ca expert contabil înainte de a fi înregistrat în lista
oficială întocmită de catre Consiliul Regional.
Membrii Ordinului Experţilor Contabili sunt acei profesionişti contabili
care au obţinut diploma de expert contabil şi exercită calitatea de expert
contabil ca liber-profesionişti. Atunci când doresc să nu mai exercite profe-
siunea ca liber-profesionişti, pentru a lucra ca angajaţi sau pentru a se retrage,
persoanele fizice sunt obligate să solicite ridicarea calităţii de membru al
Ordinului. Singura formă de activitate salariată permisa pentru un membru al
Ordinului este ca angajat într-o firmă de contabilitate.
Experţii contabili pot să exercite profesia cu titlu individual (persoane
fizice), în societăţi civile (parteneriat), în societăţi cu răspundere limitată sau
în societăţi anonime.
Pentru a fi înregistrate în lista Ordinului, aceste societăţi trebuie să
îndeplinească o serie de condiţii cum sunt: în societăţile civile, toţi partenerii
trebuie să fie membri ai Ordinului; în societăţile cu răspundere limitată 3/4 din
capital şi din drepturile de vot trebuie deţinute de experţi contabili (direct sau
indirect prin altă firmă înregistrată în Ordin); în societăţile anonime, 2/3 din
capital şi din drepturiie de vot trebuie să fie deţinute de experţi contabili, fie
direct, fie indirect; pe lângă aceste condiţii, societăţile profesionale nu pot să se
situeze sub controlul oricărei persoane sau al unui grup de interese; în plus,
conducătorul societatii cu răspundere limitată sau preşedintele consiliului de
administraţie în societăţile pe acţiuni, directorii executivi şi membrii comitetului
de direcţie trebuie să fie experţi contabili înregistraţi în Ordin, şi cel puţin
jumătate dintre membrii consiliului de administraţie trebuie să fie inregistraţi ca
experţi contabili.
Ordinul publică anual lista celor inregistraţi ca profesionişti contabili pe
baza listelor transmise de consiliile regionale.
În iulie 2003, Ordinul înregistra 17.167 de experţi contabili, 12.590 de
firme de contabilitate şi 5.204 de experţi contabili stagiari.
În general, în zona de exercitare publică a profesiunii contabile sunt
angajaţi cca. 110.000 de salariaţi. În ultimii ani, media numărului de salariaţi în
firme este între 2 şi 10 angajaţi.
Cu toate acestea, doar 1.000 de firme au mai mult de 20 de angajaţi (care
reprezintă 50% din totalul angajatilor), 40 de firme au mai mult de 100 de
angajaţi şi 2 firme mai mult de 3.500 de angajaţi.
Pentru a deveni membru al Ordinului, este necesară deţinerea unei diplo-
me de expertiză contabilă, care este o diplomă naţională eliberată de către
Ministerul Educaţiei.
Calificarea ca expert contabil presupune trecerea unui set de examene în
mai multe etape şi, prin urmare, a unei perioade de stagiu. Aceasta necesită o
perioadă de cel puţin 7 ani. Programa de examinare este stabilită în comun de
către Stat şi profesia contabila. Examinările sunt organizate de către
Ministerul Educaţiei, dar membri ai Ordinului şi ai CNCC fac parte din
comisia de examinare. Ordinul organizează procedura de stagiu.
Cerinţele sunt conforme cu prevederile Directivei a 8-a şi pot fi împărţite
în trei trepte: 1. o pregatire teoretică de nivel universitar; 2. un stagiu de trei ani

38
ca angajat cu normă întreagă într-o firmă de contabilitate franceză; 3. susţinerea
unui raport cu un subiect din domeniul profesional.
Numărul persoanelor care obţin calitatea de expert contabil ăn fiecare an
depaăşeşte 700. Deţinătorii diplomei de expertiză contabilă care doresc să
activeze ca liber-profesionişti sunt în mod automat acceptaţi, odata cu
depunerea jurământului profesional pentru înregistrare în Ordin. Aproximativ
50% dintre cei ce obtin diploma devin membri ai Ordinului. Cealaltă jumatate
îşi desfăşoară activitatea în comerţ sau industrie.
Diploma de expertiză contabilă permite, de asemenea, accesul automat ca
auditor legal în cadrul Companiei Naţionale a Comisarilor de Conturi.
Membrii Ordinului Experţilor Contabili trebuie, în mod obligatoriu, să-şi
perfecţioneze pregătirea profesională. Normele Ordinului prevăd efectuarea unui
număr minim de 120 de ore de pregatire într-o perioadă de trei ani. Pentru
aceasta, Ordinul organizează seminarii de pregătire continuă prin consiliile
regionale. Alte cursuri sunt organizate de către diferite organizaţii private.
Ca activităţi în interes public, membrii Ordinului exercită misiuni de audit
contractual, examinare şi compilare de situaţii financiare şi fumizează servicii
de contabilitate pentru întreprinderi.
Aceste prerogative sunt prevăzute de art. 2 din Ordonanţa din 1945, care a
înfiinţat Ordinul Experţilor Contabili: ,,Un expert contabil este persoana care
exercită ca o profesiune obisnuită activităţi de audit şi evaluare a rapoartelor
contabile ale întreprinderilor şi organizaţiilor, şi care nu este legat de acestea
printr-un contract ca angajat. Această persoană este, de asemenea, abilitată să
ateste regularitatea şi sinceritatea bilanţului şi a contului de profit şi pierdere.
Expertul contabil efectuează, de asemenea, ca profesiune obisnuită,
înregistrarea şi centralizarea înscrisurilor contabile, închideri şi deschideri de
registre de conturi, supravegherea procedurilor contabile, corectarea
înregistrărilor şi consolidarea contunlor pentru întreprinderi şi organizaţii fără să
fie legat de acestea printr-un contract, ca angajat”.
Ca misiune superioară, membrii Ordinului sunt abilitaţi să execute audit
contractual. Membrii care vor să exercite audit statutar (legal) trebuie să se
înscrie în Compania Natională a Comisarilor de Conturi.
O caracteristică franceză a reglementărilor privind auditul legal (statutar)
este că auditorii nu pot să fumizeze orice alte servicii clientului în afară de
audit. Profesioniştii contabili francezi sunt de regulă înregistraţi în ambele
organisme profesionale şi activează ca experţi contabili în unele întreprinderi şi
ca auditori statutari în altele. Firmele pot să se înscrie în ambele organisme
profesionale, dar trebuie să respecte reglementările amândurora.
Experţii contabili francezi întocmesc situaţiile financiare pentru mai mult
de 1.500.000 de întreprinderi mici şi mijlocii. Ei furnizează, de asemenea,
consultanţă generală de management pentru afaceri.
In ceea ce priveste serviciile de natură contabilă, acestea sunt rezervate
membrilor Ordinului, care oferă această categorie de servicii profesionale
oricarei persoane care solicită aceasta, pe baza unui onorariu. Ei se bucură de
protecţia legii penale, deoarece practicarea ilegală a profesiunii contabile este
calificată drept infracţiune.

39
 Atât întreprinderile mici şi mijlocii, cât şi cele mari, solicită
profesioniştilor contabili francezi servicii care depăşesc sfera contabilităţii, cum
sunt cele cerute de către acţionarii şi asociaţii companiilor, referitoare la
moşteniri/transmiteri de companii, restructurări, achiziţii şi fuziuni şi proiecte
privind tehnologia informaţională.
De asemenea, reglementările franceze privind experţii contabili prevăd că
aceştia pot să furnizeze servicii de consultanţă fiscală şi juridică, numai dacă nu
execută servicii legate de contabilitatea acelui client. Pe de altă parte,
profesioniştii contabili francezi nu pot furniza servicii privind activităţi care fac
parte din sfera altor profesii.
Reglementările profesiunii şi legea penală prevăd obligaţia ca experţii
contabili să respecte confidenţialitatea afacerilor clienţilor lor. Acestea prevăd ca
experţii contabili să raspundă pentru neatenţia în asigurarea confidenţialiţătii
informaţiilor de care iau cunostinţă, cu ocazia angajamentului lor. De asemenea,
experţii contabili trebuie să se asigure că şi colaboratorii lor respectă această
regulă.
Experţii contabili sunt răspunzători atât faţă de clienţii lor, cât şi faţă de
terţi, pentru prejudiciile care sunt consecinţa erorilor şi neglijenţei de care au dat
dovadă în exercitarea misiunilor angajate.
De asemenea, experţii contabili devin subiect al răspunderii penale doar
atunci când comit acte, direct sau în complicitate cu clienţii lor, contra
legislaţiei fiscale, societare, comerciale, şi când încalcă regulile referitoare la
păstrarea confidentialităţii.
Din aceste motive, asigurarea răspunderii profesionale este obligatorie,
poliţa de asigurare trebuind să prevadă o valoare de asigurare minimă stabilită de
organismul profesional.
Normele profesionale stabilite de Ordin se împart în două categorii:
♦ Norme profesionale cu caracter general :l
-
♦ Norme specifice fiecărei misiuni
Normele generale prevăd reguli detaliate de aplicare a principiilor prevă-
zute în codul de etică, referitoare la mentinerea independentei, competenţa,
acceptarea misiunilor, pregătire continuă şi confidenţialitate profesională şi
procedura generală de lucru şi de raportare.
Normele specifice sunt foarte bine formulate şi dezvoltate pentru
misiunile de audit contractual şi servicii conexe. Acestea doresc să pună în
valoare diferitele servicii oferite clienţilor. În executarea angajamentelor
contractuale, experţii contabili au deplină libertate în conceperea contractelor
cu clienţii, îndeplinind condiţia să se raporteze permanent la normele privind
misiunile definite de Ordin.
Derivate din cadrul IFAC pentru audit şi servicii conexe, prevederile
Ordinului disting trei tipuri de servicii asociate situaţiilor financiare, care
presupun acordarea de grade diferite de asigurare in rapoartele intocmite in
final;
• Prezentarea situatiilor financiare;
• Examinarea situatiilor financiare;
• Audit contractual al situatiilor financiare.

40
 Prezentarea conturilor vizează, în principal, întreprinderile mici. Experţii
contabili oferă o asigurare moderată asupra coerenţei ansamblului situaţiilor
financiare.
Examinarea vizează societăţile de nivel mediu, în care experţii contabili
nu sunt, de obicei, responsabili de ţinerea registrelor contabile. În acord cu
definiţia IFAC pentru acest tip de angajament, ei furnizează un nivel moderat de
asigurare privind informaţiile cuprinse în conturi.
Al treilea tip, auditul contractual, este specific societăţilor de nivel mare şi
mediu, care nu fac obiectul unui audit statutar, dar care doresc să publice
situaţiile financiare însotite de un raport de audit.
Aceste trei tipuri de angajamente sunt definite în detaliu de normele
privind metodele de lucru şi normele de raportare. Rapoartele includ în finalul
acestor trei tipuri de angajamente o ,,atestare”. Ghidurile tehnice de aplicare a
normelor sunt, de asemenea, emise de către Ordin.
Cu privire la publicitatea serviciilor profesionale, membrii Ordinului nu
pot să îşi facă publicitate privind capacitatea profesională, nici să se angajeze în
solicitări directe de servicii, în nici un fel. Ordinul asigură periodic campanii
colective de publicitate privind profilul profesiunii.
Pentru a se asigura de calitatea serviciilor furnizate de membrii săi,
Ordinul a implementat un sistem de control pentru a se asigura de concordanţa cu
normele profesionale. Implementarea controlului de calitate a avut drept
obiective protejarea interesului public, armonizarea comportamentului profe-
sional şi contribuţia la dezvoltarea metodelor de lucru.
Un membru al Ordinului este pasibil de a fi sancţionat disciplinar atunci
când încalcă normele de etică şi normele profesionale, când dă dovadă de
neglijenţă cu efecte semnificative sau pentru actiuni sau atitudini neconforme cu
integritatea şi onoarea profesiunii.
O comisie de disciplină la nivel regional functionează pe lângă fiecare
consiliu regional al Ordinului. O comisie de disciplină la nivel naţional este
organizată pe lângă Consiliul Superior, împuternicită a soluţiona apelurile
împotriva deciziilor comisiilor de disciplină regionale. Preşedintele acesteia este
desemnat de ministrul justiţiei dintre preşedinţii camerelor Curţii de Apel din
Paris.
Sancţiunile disciplinare variază de la avertisment (atenţionare), la
dezaprobare cu menţiune în dosarul personal, suspendare şi excludere dintre
membri.
Consiliile regionale întocmesc scheme orientative privind onorariile şi
ajută membrii şi clienţii care au litigii să le rezolve pe cale amiabilă.
Ordinul Experţilor Contabili participă la activitatea Consiliului Naţional al
Contabilităţii (CNC) privind procesul de emitere şi perfecţionare a normelor
contabile.
Ordinul furnizează membrilor interpretări privind legislaţia la zi în
domeniul contabilităţii. Declaraţiile în domeniul contabilităţii, definite ca
opinii sau avize, sunt elaborate de către Comitetul Profesional de Doctrină
Contabilă (CNDC) şi sunt parte componentă a doctrinei contabile franceze. În
procesul de emitere a opiniilor, CNDC invită reprezentanţi din mediul de

41
afaceri, autorităţi fiscale, precum şi Consiliul Naţional al Contabilitatii şi
Comisia Operaţiunilor de Bursă.
Comisarul de conturi este un membru al profesiunii contabile abilitat de
lege cu efectuarea audiului statutar (legal), în special la entităţile cu activitatea
reglementată de legea companiilor. Comisarii de conturi sunt singurii
autorizaţi ân Franţa să efectueze auditul statutar al situaţiilor financiare, aşa cum
este definit de Directiva a 8-a Uniunii Europene.
Comisarii de conturi au o istorie de peste 100 de ani, chiar dacă
organizarea acestei profesii este de dată relativ recentă. Prima referinţă la
aceştia apare la 1863, după care Legea societăţilor din 24 iulie 1867 defineşte
instituţia auditului statutar al conturilor, oferind originea concepţiei prezente
privind auditul statutar.
Incepând cu anul 1935 puterea auditorilor statutari creşte. Procedura de
înregistrare a acestora la Curtile de Apel face ca instituţia auditorului
societăţilor să devină mai credibilă faţă de public. În acelasi timp, auditorii
devin responsabili pentru raportarea către Procurorul Republicii a oricărei fapte
penale despre care iau cunostinţă în îndeplinirea atribuţiilor.
Din dorinţa de a promova dezvoltarea pieţelor financiare şi a sprijini
expansiunea economică în perioada de după război, s-au produs reforme
majore privind natura şi rolul auditului statutar, menţionate în legea
societăţilor din 24 iulie 1966 şi amendamentele ulterioare.
Organismul profesional al auditorilor statutari, existent în prezent, a fost
creat prin Decretul din 12 august 1969, ca organism naţional al auditorilor sub
numele Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC), situată
sub supravegherea Ministerului de Justiţie.
În ultimii ani, o succesiune de acte normative au rnodernizat contabilitatea şi
sistemul financiar în Franţa, în special, în scopul introducerii efectelor
armonizării cu directivele Uniunii Europene şi cu normele internaţionale. Aceste
acte normative au extins efectuarea auditului legal la noi entităţi, în mod special, la
societăţile controlate de stat şi organizaţiile non-profit şi a lărgit aria de acţiune a
angajamentelor auditorilor, mai ales, cu privire (a iniţierea unei proceduri de
atenţionare atunci când există dubii cu privire la continuitatea activităţii şi la
prezentarea unor informaţii financiare previzionale.
Exercitarea atribuţiilor comisarilor de conturi este condiţionată de înregis-
trarea în acest scop la autoritatea de înregistrare competentă care functionează pe
lângă Curtea de Apel din fiecare regiune administrativă. Utilizarea acestui titlu
fără înregistrare este considerată delict.
Comisarii de conturi exprimă opinii asupra situaţiilor financiare anuale şi
stabilesc dacă acestea au fost întocmite în conformitate cu referinţa contabilă şi
dau o imagine fidelă a rezultatului operaţiunilor pentru exerciţiul financiar
încheiat, precum şi despre poziţia financiară şi alte informaţii furnizate de
companie la sfârşitul exerciţiului. Pentru aceasta, ei efectuează auditul în
conformitate cu normele profesionale stabilite de CNCC, care sunt în
conformitate cu standardele IFAC.
Acest audit statutar se aplică situaţiilor financiare prevăzute de directivele
a 4-a si a 7-a ale Uniunii Europene.

42
 Pe lângă această atribuţie principală, comisarii de conturi mai efectuează o
serie de verificări cu caracter special privind concordanta situaţiilor financiare cu
informaţiile cuprinse în raportul anual al administratorilor, respectarea drepturilor
actionarilor, examinează contractele încheiate între companie şi oricare director
executiv, ori între două companii care au acelaşi director, pentru a prezenta
adunării generale un raport special şi, de asemenea, examinează şi exprimă
observaţiile lor asupra informaţiilor financiare previzionale şi a rapoartelor
explicative însoţitoare.
Comisarii de conturi trebuie să facă rapoarte despre evenimentele sau
situaţiile prevăzute de lege, şi, în mod special, în cazurile de creşteri de capital
prin capitalizarea sumelor datorate de companie sau în cazurile conversiei
drepturilor preferenţiale în acţiuni, privind situaţia titlurilor convertibile în acţiuni
sau care pot fi schimbate pe acţiuni, repartizarea rezultatului aferent diferitelor
tipuri de acţiuni, cazuri de reduceri de capital, modificări ale statutului
companiei, plata dividendelor în actiuni.
De asemenea, comisarii de conturi sunt angajaţi frecvent în misiuni
speciale, cu privire la evaluarea aporturilor în natură (commissaires aux
apports) sau cu privire la valoarea atribuită acţiunilor în cazuri de reorganizare
(commissaires a la fusion).
Din toate aspectele prezentate ca fiind specifice diferitelor tări occiden-
tale, se desprind o serie de concluzii cu caracter general sau particular şi care
ilustrează tendinţele de dezvoltare a profesiunii contabile pe plan internaţional
Este de remarcat faptul că toate organismele membre ale IFAC trebuie să
deţină un rol principal în cadrul proceselor de normalizare a sistemelor contabile
naţionale, având în vedere standardele intemaţionale elaborate de IFAC şi IASB.
Profesioniştii contabili trebuie să devină participanţi activi la procesul de
armonizare a problemelor globale referitoare la contabilitate, audit, pregătire
profesională şi etica. Angajamentele pe care organismele naţionale şi le-au
asumat atunci când au devenit membre cu drepturi depline ale EFAC şi IASB
trebuie respectate în sensul de a face tot posibilul pentru promovarea şi
acceptarea hotărârilor intemaţionale şi de a-şi baza standardele naţionale pe
orientările cuprinse în aceste hotărâri. De asemenea, trebuie avut în vedere
impactul pe care îl produce asupra profesiunii contabile noul mod de abordare a
mecanismelor şi gradul de participare la normalizare, introducerea
organismelor de supraveghere publică şi variaţia atitudinilor faţă de profesiune din
ultima vreme. Ramâne totuşi de spus că nu depinde decât de profesioniştii
contabili să găsească soluţii pentru a raspunde în mod activ şi practic la toate
problemele de natură contabilă pe care fenomenele ce se produc la nivel global le
pun în faţa lor.

2.3. Arhitectura actuală a profesiunii contabile româneşti

Profesiunea contabila romaneasca graviteaza in jurul a doua categorii

de calificari profesionale, pe de o parte, profesiunile de expert contabiel si de
contabil autorizat, si pe de alta parte, profesiunea de auditor financiar.

43
 2.3.1. Profesiunea de expert contabil şi contabil autorizat

Potrivit prevederilor legale care îi reglementează activitatea, expertul

contabil este persoana care are competenţa profesională de a verifica şi de a
aprecia modul de organizare şi conducere a activităţii economico-financiare şi
de contabilitate, de a supraveghea gestiunea societăţilor comerciale şi de a
verifica legalitatea bilanţului contabil şi a contului de profit şi pierderi. De
asemenea, expertul contabil poate să organizeze şi să conducă contabilitatea
societăţilor comerciale şi să analizeze, prin procedee specifice contabilităţii,
situaţia economică, financiară şi fiscală a acestora.
Contabilul autorizat este persoana care are capacitatea de a ţine
contabilitatea şi de a intocmi situaţiile financiare.
Accesul la profesiunea de expert contabil şi de contabil autorizat se face
pe baza unui examen de admitere urmat de un stagiu de pregătire cu durata de 3
ani şi de susţinerea unui examen de aptitudini la terminarea stagiului.
O persoana care are capacitate de exerciţiu deplină si nu a suferit nici o
condamnare ce interzice dreptul de gestiune şi administrare a societăţilor
comerciale se poate înscrie la profesiunea de expert contabil sau de contabil
autorizat.
Condiţia de bază pentru dobândirea calităţii profesionale de expert
contabil este deţinerea unei diplome de licenţă în economie.
Pentru calitatea de contabil autorizat, condiţiile de acces sunt
reprezentate de studii economice superioare cu diplomă de licenţă şi practică în
specialitate de 2 ani, studii economice medii şi practica în specialitate de 3 ani
sau studii medii si practică în specialitate de 5 ani.
Procedura de admitere este reglementată prin hotărâre a guvernului.
Verificarea nivelului de pregătire a candidaţilor se efectuează pe bază de
examen scris, pentru promovare fiind necesară obţinerea unei medii de cel
putin 7 şi minimum nota 6 la fiecare disciplină de examen.
Candidaţii care promovează examenul de admitere se pot înscrie în
evidenţa Corpului în a cărei rază teritorială îşi au domiciliul stabil pentru
efectuarea stagiului, dobândind astfel calitatea de stagiar.
Stagiul are o durată de 3 ani şi se efectuează pe lângă un tutore de stagiu
sau în mod centralizat la nivelul fiecărei filiale. Abilitatea în calitate de tutore
de stagiu se face în urma unei cereri unui membru persoană fizică de catre
Consiliul Superior al Corpului, la propunerea consiliului filialei. Tutorele de
stagiu trebuie să ofere garanţii suficiente în ceea ce priveşte asigurarea
condiţiilor pentru formarea stagiarilor.
Garanţiile cerute tutorilor de stagiu se referă, în primul rând, la deţinerea
unui portofoliu suficient de lucrări profesionale care să permită stagiarului o
pregătire în conformitate cu calitatea profesională pe care doreşte să o obţină,
asigurând acestuia participarea la misiuni cu diferite grade de dificultate. În al
doilea rând, tutorele de stagiu trebuie să deţină o logistică minimă, fiind în
măsură să asigure stagiarului spaţiul şi birotica necesare realizării lucrărilor
sale.

44
 Începând cu anul 2004, absolvenţii examenului de acces la profesia de
expert contabil sau contabil autorizat, care nu figurează în evidenţa vreunui
tutore de stagiu sunt obligate să participe la pregătire tehnică şi deontologică
organizată în sistem colectiv. În acest caz, pentru fiecare categorie de lucrări
profesionale prevăzute în programul de pregătire, stagiarii efectuează exerciţii,
lucrări practice şi studii de caz prezentate şi corectate de lectori aprobaţi de
Corp. Responsabilităţile privind evidenţa stagiarilor şi întocmirea rapoartelor
pentru fiecare stagiar revin secretarului filialei.
În perioada de stagiu, stagiarul este obligat să îndeplinească minim 200
de ore de pregătire pe semestru. În condiţiile în care stagiul se efectuează pe
lângă un tuture de stagiu, relaţiile contractuale ale stagiarului cu acesta sunt cu
societatea comercială de expertiză contabilă, se stabilesc pe baza legislaţiei
muncii sau legislaţiilor civile. La efectuarea lucrărilor profesionale stabilite în
sarcina stagiarului se adaugă acţiuni de pregătire tehnică şi deontologică, care
trebuie să însumeze cel putin 2 zile pe an de pregătire în legatură cu
comportamentul profesional şi 4 zile de pregătire tehnică. La sfârşitul fiecărui
semestru de pregătire, stagiarul întocmeste şi prezintă un “Raport semestrial”,
în care dezvoltă un caz practic sau prezintă lucrările efectuate. Rapoartele
semestriale, semnate şi de tutorele de stagiu, se depun la filiala Corpului pentru
a asigura activitatea de control a stagiului.
La sfârşitul stagiului profesional, stagiarului i se eliberează un certificat
de stagiu, care îi dă drepul să se înscrie pentru susţinerea examenului de
aptitudini.
Examenul de aptitudini se organizează anual, în luna iunie, şi constă în
probe scrise şi orale.
Promovarea examenului de aptitudini dă drepul înscrierii în Tabloul
Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din Romania, în calitate
de expert contabil sau contabil autorizat.
Procedurile de acces la profesia de expert contabil sau de contabil
autorizat prevăzute de reglementările din România respectă cadrul stabilit de
Directiva a 8-a A a Consiliului Comunităţilor Europene, care prevede: “O
persoană fizică nu poate fi agreată pentru controlul legal al conturilor…, decât
dupa ce a atins nivelul de instruire la universitate, urmat apoi de un program de
învăţământ teoretic şi de efectuare a unei pregatiri practice şi a trecut cu succes
un examen de aptitudine profesională de nivel de sfârşit de studii universitare,
organizat sau recunoscut de stat.

2.3.2. Misiunile experţilor contabili şi ale contabililor autorizaţi

In conformitate cu prevederile legale şi profesionale, misiunile

experţilor contabili acoperă următoarele categorii de lucrări profesionale:
 Ţinerea sau supravegherea contabilităţii şi întocmirea sau verificarea şi
certificarea situaţiilor financiare;
 Acordarea asistenţei privind organizarea şi conducerea contabilităţii,
inclusiv în condiţiile utilizării sistemelor informatice, elaborarea şi

45
 aplicarea procedeelor contabile, a planurilor de conturi adaptate
specificului unitatilor, contabilitate de gestiune, tablou de bord, control
de gestiune si control bugetar.
 Efectuarea de analize economico-financiare, cum ar fi analiza
structurilor financiare, analiza gestiunii financiare şi rentabilităţii
capitalului investit, tehnici de gestiune şi analiza fondului de rulment,
sisteme de credit, leasing, factoring, determinarea situaţiilor financiare
şi de gestiune prin rate procentuale, elaborarea de tablouri de utilizări şi
resurse, asistenţa în prevenirea dificultăţilor;
 Efectuarea de evaluări patrimoniale, respectiv de evaluări de
întreprinderi şi de valori imobiliare, pentru vânzări, succesiuni, donaţii
sau la cererea persoanelor interesate, evaluări de elemente intangibile;
 Efectuarea de expertize contabile dispuse de organele juridice sau
solicitate de persoane fizice sau juridice, respectiv expertize amiabile,
expertize judiciare, arbitraje în cauze civile, expertize de gestiune;
 Efectuare de lucrări cu caracter fnanciar-contabil, cum sunt întocmirea
de situaţii periodice, consolidarea conturilor şi a situaţiilor financiare,
întocmirea de planuri de finanţare pe termen lung, etc;
 Efectuarea de lucrări de organizare administrative şi în informatică,
precum întocmirea de organigrame, definiri de funcţii, grafice de
circulaţie a documentelor şi a informaţiilor, automatizarea prelucrării
informaţiilor, alegerea echipamentelor, analiza şi organizarea fluxului
informaţional, formare profesională continuă, protecţia patrimoniului;
 Îndeplinirea atribuţiilor prevăzute în mandantul de cenzor la societăţile
comerciale.
Dintre acestea, contabilul autorizat poate efectua numai lucrări de ţinere
a contabilităţii financiare şi de gestiune şi poate întocmi situaţiile financiare. În
plus, contabilul autorizat cu studiii superioare mai poate efectua misiunile de
verificare şi certificare a situaţiilor fianciare şi îndeplinire a mandatului de
cenzor al societăţii comerciale.
Misiunile profesioniştilor contabili se delimitează de demersurile
profesionale ale altor categorii de profesionişti prin câteva caracteristici
specifice.
O prima caracteristică este aceea că misiunile profesioniştilor contabili
sunt contractuale.
Contractul de prestări servicii defineşte misiunea, stabileşte drepturile şi
obligaţiile părţilor şi face, de regulă, referire la normele profesionale.
În al doilea rand, obligaţia profesionistului contabil este aceea de a
executa misiunea încredinţată, cu toată competenţa şi grija asteptate de la
calitatea pe care o deţine, relevând ceea ce numim “obligatia de mijloace” şi nu
obligaţia de a obţine un anumit rezultat.
O altă caracteristică a misiunilor profesioniştilor contabili se referă la
apelul permanent al acestora la raţionamente profesionale. Demersul
profesional presupune întotdeauna o suită de opţiuni şi decizii, atât în faza de
pregătire a misiunii, cât şi în cele de programare a lucrărilor sau de formulare a

46
concluziilor. Aceste opţiuni se bazează pe criterii de importanţă relativă, pe
care şi le stabileşte profesionistul însuşi.
Profesionistul contabil trebuie să organizeze şi să conducă personal
misiunea încredinţată, asumându-şi responsabilitatea finală a acesteia. În
acelasi timp, el poate delega o parte din lucrările colaboratorilor săi şi ale altor
profesionişti.
Printre caracteristicile misiunilor profesioniştilor contabili se regăseşte şi
atitudinea de colegialitate, solidaritate şi curtoazie pe care trebuie să o aibă faţă
de colegi, atitudine care guvernează profesiunea contabilă.

Misiunile normalizate privind situatiile financiare

Având în vedere nevoile diversificate ale pieţei informaţiilor financiare,
organismul profesional a delimitat mai multe tipuri de misiuni privind situaţiile
financiare, asociind fiecăreia o formulă-tip de rapoarte, în funcţie de cerinţele
de transparenţă ale informaţiilor financiare şi de nivelul de angajare a
profesionistului contabil în procesul de elaborare a informaţiei financiare.

Natura Ţinerea Examinarea Misiuni de audit

misiunii contabilităţii, contabilităţii, financiar al
întocmirea şi întocmirea şi situaţiilor
prezentarea prezentarea financiare
situaţiilor situaţiilor
financiare financiare
Natura ATESTARE ATESTARE CERTIFICARE
raportului emis Asigurare Asigurare Asigurare
negativă asupra negativă asupra pozitivă asupra
coerenţei şi regularităţii, regularităţii,
credibilităţii sincerităţii şi sincerităţii şi
situaţiilor imaginii fidele a imaginii fidele a
financiare situaţiilor situaţiilor
financiare financiare

In ceea ce priveste ţinerea contabilităţii, aşa cum ne-am obişnuit să

numim activitatea de organizare şi conducere a contabilităţii, constatăm că
reglmentările naţionale, respectiv Legea contabilitatii, prevăd:
 Art.10(2): “Persoanele prevăzute la art. 1 (agenţii economici)
organizează şi conduc contabilitatea, de regulă, în compartimente
distincte, conduse de către directorul economic, contabilul-şef sau
altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcţie. Aceste
persoane trebuie să aibă studii economice superioare şi răspund
împreună cu personalul din subordine de organizarea şi conducerea
contabilităţii, în conditiile legii”
 Art.10(3): “Contabilitatea poate fi organizată şi condusă pe bază de
contracte de prestări servicii în domeniul contabilităţii, încheiate cu
persoane fizice sau juridice autorizate în conditiile 0.G. nr.65/1994

47
 privind organizarea activităţii de expertiză contabilă şi a contabililor
autorizaţi, cu modificările şi completările ulterioare, care raspund,
potrivit legii”
 Art.10(4): “La persoanele juridice la care contabilitatea nu este
organizată în compartimente distincte, nu au personal calificat
încadrat, potrivit legii sau contracte de prestări servicii în domeniul
contabilităţii, încheiate cu persoane fizice sau juridice autorizate, şi
care au inregistrat o cifră de afaceri anuală de până la echivalentul în
lei a 50.000 euro, răspunderea pentru organizarea şi conducerea
contabilităţii, potrivit legii, revine administratorului sau altei
persoane care are abligaţia gestionării unităţii respective.
Din punct de vedere profesional, pentru îndeplinirea competenţei de
supraveghere a modului de exercitare a profesiunii contabile şi pentru a asigura
efectuarea misiunii de organizare şi conducere a contabilităţii la un nivel
calitativ ridicat, Corpul a elaborat norma profesională numită “misiunea de
ţinere a contabilităţii, întocmirea şi prezentarea conturilor anuale”. Această
misiune este destinată în mod special întreprinderilor mici şi
microîntreprinderilor şi răspunde nevoilor de informare contabilă ale acestor
tipuri de întreprinderi, urmărind un raport cost/eficacitate satisfacator. O
caracteristică a acestei misiuni este faptul că se bazează pe informaţiile
furnizate de administratorul înterprinderii. Profesionistul contabil intervine
asupra acestora, cu ajutorul tehnicilor şi procedurilor contabile, asigurând
regularitatea în formă a contabilităţii.
În conformitate cu această normă, profesionistul contabil, pe baza
cumoaşterii globale a activităţilor, concepe sau recomandă proceduri de
organizare a contabilităţii, adaptate la mărimea şi necesităţile activităţilor
clientului şi se asigură de calitatea înregistrărilor contabile şi de existenţa
registrelor legale. De asemenea, profesionistul contabil stabileşte înregistrările
contabile necesare închiderii exerciţiului financiar pe baza informaţiilor şi
documentelor justificate de client, recurgând la înregistrarea constatărilor
inventarierii şi punând în aplicare tehnicile de verificare ale conturilor.
În final, profesionistul contabil declară în raportul său că a îndeplinit
diligenţele prevăzute de norma profesională şi atestă că nu s-au evidenţiat
elemente care să pună în discuţie sau la îndoială coerenţa şi credibilitatea
situaţiilor financiare. Coerenţa de ansamblu a situaţiilor finaciare trebuie
asigurată atât de concordanţa diferitelor elemente ale situaţiilor financiare (între
ele şi informaţiile puse la dispoziţie), cât şi de concordanţa dintre situaţiile
financiare şi documentele fiscale. Credibilitatea situaţiilor financiare se
realizează atunci când acestea nu conţin erori seminificative şi sunt imparţiale.
Raportul ia forma unei atestări care “cuprinde” o asigurare negativă
exprimată sub forma:…”nu am găsit (constatat) elemente care să pună în
discuţie (sau sub semnul îndolielii) coerenţa şi credibilitatea situaţiilor
financiare”. Dacă raportul se prezintă cu observaţii sau se refuză atestarea,
profesionistul contabil va trebui să motiveze foarte clar opinia.
Pentru a răspunde unei alte situaţii specifice, Corpul Experţilor Contabili
şi Contabililor autorizaţi din România a elaborat norma profesională intitulată

48
“Misiunile privind examinarea contabilităţii, întocmirea şi prezentarea
situaţiilor financiare”. Această misiune se adresează în mod deosebit
întreprinderilor mijlocii şi se bazează pe intervenţiile profesionistului contabil,
în scopul cunoaşterii întreprinderii şi analizei modului de organizare a
contabilităţii.
De asemenea, profesionistul contabil ia cunoştinţă şi apreciază
procedurile privind funcţia contabilă a întreprinderii, în scopul orientării
tehnicilor de verificare.
Pe parcursul acestei misiuni, profesionistul contabil obţine elemente
probante suficiente şi corespunzatoare, utilizând diferite tehnici de verificare,
precum examinarea documentelor justificative, comparaţii şi verificări între
documentele examinate, verificări aritmetice prin sondaj, examinarea analitică,
precum şi convorbiri cu conducerea sau salariaţii întreprinderii.
Misiunea este finalizată prin întocmirea unui raport, prin care se atestă
regularitatea şi sinceritatea situaţiilor financiare. Raportul îmbracă forma unei
“atestări” prin care se formulează o asigurare negativă de forma: ”…nu am
constatat existenţa unor elemente care să pună la îndoială rgularitatea şi
sinceritatea situaţiilor financiare şi nici imaginea fidelă dată de acestea poziţiei
financiare şi performanţei financiare ale înterprinderii la sfârşitul exercitului
financiar”.
Atât misiunea de examinare a contabilităţii, întocmirea sau prezentarea
situaţiilor financiare, cât şi misiunea de audit financiar, fac parte dintre
serviciile profesionale cu caracter de asigurare. Dar, în timp ce prima dintre ele
oferă o asigurare moderată, exprimată sub forma unei asigurari negative asupra
regularităţii, sincerităţii şi imaginii fidele a situaţiilor financiare, cea de-a doua
misiune conduce la formularea unei asigurări ridicate (înalte), dar nu absolute,
exprimată sub forma unei asigurari pozitive asupra regularităţii, sincerităţii şi
imaginii fidele a situaţiilor financiare.

Misiunea de expertiză contabilă

Misiunea de expertiză contabilă este misiunea emblematică pentru
expertul contabil şi serviciul profesional cu cea mai veche tradiţie, având în
vedere desfăşurarea acesteia pe parcursul a peste optzeci de ani de existenţă a
acestei profesiuni.
Cuvântul “expertiză” vine de la latinescul “expertus”, adică priceput,
lucrarea unei persone experimentate, specializate.
Expertiza este prin excelenţă o lucrare personal şi crirtică, cuprinzând nu
numai rezultatul examinării faptelor din punct de vedere al exactităţii formale şi
materiale, dar şi părerea expertului asupra cauzelor şi efectelor, în legătură cu
obiectul supus cercetării sale.
Expertizele contabile pot fi clasificate în funcţie de scopul principal în
care au fost solicitate in expertise contabile judiciare si expertise contabile
extrajudiciare.
Expertizele contabile judiciare sunt acelea dispuse din oficiu sau
acceptate la cererea părţilor în fazele de instrumentare şi de judecată ale unor
cauze civile sau comerciale, atasate sau nu unui proces penal. Această categorie

49
de expertize este reglementată de codul de procedura penală şi codul de
procedură civilă.
Expertizele contabile judiciare sunt mijloace de probă în justiţie, forme
de cercetare şi lămurire a unor fapte şi împrejurări de natură economico-
financiară indicate de organele judiciare, în scopul soluţionării litigiilor dintre
persoanele juridice, dintre acestea şi persoanele fizice precum şi a proceselor
penale privind infracţiuni prin care au fost aduse pagube patrimoniului. Acestea
se încredinţează de instanţele competente unor specialisti pentru a constata şi
evalua anumite fapte pe care judecătorii nu le-ar putea aprecia ei inşişi,
stabilind în acest scop punctele asupra cărora experţii numiţi urmează să se
pronunţe.
Fiind o probă individuală administrată de organul judiciar, expertiza
contabilă judiciară nu presupune însuşirea automată a concluziilor sale de către
acesta. Concluziile expertizei contabile pot fi admise sau respinse, în functie de
nivelul ştiintific şi calitatea acestuia şi în corelaţie cu celelale probe
administrate în cauzele respective.
Din punct de vedere procedural, expertizele contabile judiciare sunt
supuse unor reguli stabilite în cadrul procedurilor judiciare, bazate pe
prevederile codului de procedură civilă şi ale codului de procedură penală care
reglementează modalitatea de numire a experţilor, stabilirea obiectivelor şi
modalitatea de plată a onorariilor.
Atunci când se apreciază că o expertiză contabilă este necesară sau când
una dintre părţi solicită aceasta, instanţa sau organul de urmărire penală solicită
biroului de expertiză recomadarea mai multor experţi contabili.
În cadrul fiecărui tribunal judeţean functionează un birou teritorial de
expertiză care are atribuţii de natură administrativă cu privire la procedura de
recomandare a experţilor, înregistrarea expertizelor şi plata onorariilor.
În 1994, odata cu înfiinţarea Corpului Experţilor Contabili şi
Contabililor Autorizaţi din Romania prin O.G. nr. 65/1994, competenţa legală
legată de evidenţa şi recomandarea experţilor, urmărirea încasării onorariilor şi
plăţii acestora, atât pentru expertiza contabilă judiciară, cât şi pentru expertiza
tehnică judiciară, a trecut la tribunalele judetene şi cel al municipiului
Bucureşti. Birourile locale pentru expertiza judiciară contabilă şi tehnică au fost
transferate şi organizate în cadrul tribunalelor judeţene (încă din 1990 fusese
înfiinţat în cadrul ministerului justiţiei biroul central pentru expertize tehnice
judiciare).
Expertizele contabile extrajudiciare sunt efectuate în afara unor
proceduri judiciare şi nu au calitate de mijloc de probă în justiţie. Acestea au o
arie de utilizare sau o sferă de acţiune mai largă decât expertizele contabile
judiciare. Ele vizează diferite aspecte economice, patrimoniale, gestionare,
financiare şi fiscale, informaţionale, depăşind în cele mai multe cazuri însuşi
cadrul informaţiilor şi al activităţii financiar-contabile.
Din punct de vedere profesional, expertizele contabile sunt reglementate
prin Norma profesională CECCAR numărul 35. Aceasta prevede că expertizele
contabile pot fi efectuate numai de presoanele care au dobândit calitatea de
expert contabil în condiţiile legii, fiind înscrise cu viza la zi în partea

50
corespunzatoare a tabloului Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor
autorizaţi din România.
Prevederile profesionale privind expertiza contabilă cuprind rigorile de
deontologie cerute profesionistului contabil în cursul efectuării expertizei
contabile judiciare şi extrajudiciare, precum şi reperele demersului etnic şi
profesional urmat de acesta.
Astfel, cu privire la respectarea principiilor deontologice, sunt precizate
prevederi legate de independenţă, competenţă, calitatea expertizelor contabile,
secretul profesional, acceptarea şi contractarea expertizelor contabile şi
responsabilitatea efectuării acestora.
Ca aspect specific expertizei contabile judiciare, efectuarea acesteia nu
poate fi delegată de către expertul contabil numit din oficiu sau la
recomandarea părţilor, către asistenţii sau colaboratorii săi. Acesta trebuie să-şi
exercite personal şi integral mandatul primit, nominalizat prin actul procedural
de numire. În cadrul expertizelor contabile extrajudiciare, lucrările pot fi
delegate respectând condiţia păstrării de către expertul contabil care a
contractat misiunea a răspunderii finale asupra conţinutului şi concluziilor
expertizei.
Finalitatea misiunii de expertiză contabilă se concretizează într-un raport
scris care, potrivit normei profesionale, trebuie să respecte o formă unitară şi să
cuprindă cel putin 3 părţi, respectiv un capitol introductiv, un capitol privind
modalităţile de desfăşurare a expertizei contabile şi un capitol în care se
sintetizează concluziile. Indiferent de numărul experţilor numiţi, se elaborează
un singur raport de expertiză contabilă, eventualele opinii separate fiind
consemnate în cuprinsul raportului sau în anexe. Ca principiu, raportul de
experiză contabilă trebuie să cuprindă răspunsuri clare şi concise cu privire la
fiecare obiectiv stabilit, fără abateri de la subiect sau concluzii alternative.
Totuşi, dacă expertul contabil consideră necesar să îşi exprime părerea cu
privire la obiective, la răspunsurile formulate sau la orice alte aspecte pe care le
consideră importante, poate să introducă în finalul raportului un capitol în care
să expună consideraţiile personale pe care doreşte să le prezite.
Pentru a confirma autenticitea sa şi a evita orice neîntelegere, raportul de
expertiză contabilă se semnează şi se parafează de către expertul contabil filă
cu filă, incluziv anexele.
Activitatea de verificare şi avizare a expertizelor contabile judiciare se
realizează de către experţii verificatori, angajaţi ai filialelor CECCAR, care
urmăresc dacă experţii contabili au respectat norma profesională privind
misiunea de expertiză contabilă, dacă au tratat corespunzator obiectivele
stabilite şi răspunsurile sunt susţinute cu acte şi documente, dacă nu s-au
îndepărtat de stiinţa contabilităţii prin operaţiuni sau mutări care le depăşesc
competenţa, precum şi dacă au respectat prevederile referitoare la deotologia
profesională.
Cu privire la misiunea de cenzor în societăţile comerciale, pentru cei
mai puternic ancoraţi în viaţa economică, cenzorul este o persoană care
supraveghează gestiunea societăţilor şi verifică legalitatea întocmirii situaţiilor

51
financiare, şi nimic mai mult. Chiar în rândul persoanelor care exercită
mandatul de cenzor percepţia acestei activitati este diferită.
Termenul de cenzor a apărut prima dată în România în codul comercial
român din 1887. După anul 1948, activitatea cenzorilor a dispărut ca urmare a
faptului că atât unic proprietar, cât şi controlor devenise Statul.
După anul 1989, deschiderea economiei româneşti către o economie de
piaţă a creat premisele diversificării formelor de proprietate asupra capitalului.
Legea societăţilor comerciale, publicată în 1990, a marcat reînfiinţarea
instituţiei cenzoratului în funcţionarea societăţilor de capitaluri, cu păstratea
condiţiei obligatorii ca cel puţin unul dintre cenzori să fie profesionist contabil,
iar ceilalti să fie acţionari.
Actul normativ care delimitează cadrul legal de exercitare a mandatului
de cenzor în Romania este Legea nr 31/1990, republicată, privind societăţile
comerciale cu modificările şi completările ulterioare.
Prevederile referitoare la cenzori din legea societăţilor comerciale, în
vigoare până în anul 2000, stabileau obligaţia cenzorilor de a fi acţionari, cu
excepţia cenzorului contabil, adică adunarea generală a acţionarilor, pe lângă
numirea a cel puţin unui cenzor contabil, avea obligaţia să numească ceilalţi
cenzori dintre acţionarii societăţii. Atunci când între acţionarii societăţii nu
existau persoane cu pregătire economică de specialitate, adunarea generală
avea obligaţia să aleagă între a numi drept cenzori persoane fără această
pregătire sau numirea unor cenzori contabili până la completarea numărului de
cenzori stabilit de actul constitutiv.
Odata cu modificarea legii societăţilor comerciale prin Legea nr.
127/2000, expresia “cenzorii trebuie să fie acţionari, cu exceptia cenzorului
contabil” a fost înlocuită cu “cenzorii pot fi acţionari, cu excepţia cenzorului
contabil”. Ca urmare, s-a creat posibilitatea ca adunarea generală să poată numi
între cenzori şi persoane care nu sunt acţionari dar au pregătire economică de
specialitate. A aparut astfel premisa punerii în aplicare a prevederilor
articolului 11 alineat (4) din O.G. nr 65/1994 : “activitatea de cenzor poate fi
desfăşurată, potrivit legii, de către: experţii contabili, contabilii autorizaţi cu
studii superioare, persoanele cu studii economice superioare cu diplomă
recunoscută de MEN şi cu practică în activitatea financiar-contabilă de cel
puţin 5 ani, precum şi de societăţile de expertiză contabilă”.

2.3.3. Organismul profesional al experţilor contabili şi contabililor

autorizaţi

Reformele iniţiate în domeniul economic începând cu anul 1990 au creat

premise, printre altele, pentru refacerea organismului profesional al experţilor
contabili şi contabilor autorizaţi. O premisă importantă a fost inserarea în textul
legii contabilităţii, aprobată şi publicitată în luna decembrie 1991, a
prevederilor privind experţii contabili şi contabilii autorizaţi.
CECCAR este o persoană juridică fără scop lucrativ de utilitate publică
şi autonomă. Utilitatea publică presupune desfăşurarea unei activităţi care

52
urmăreşte îndeplinirea unor scopuri benefice într-un domeniu de interes public
general. Codul etic naţional al profesioniştilor contabili defineşte interesul
public ca fiind “bunăstarea colectivă a comunităţii şi a instituţiilor deservite de
profesionistul contabil”.
Autonomia CECCAR–ului se regăseşte în competenţa sa de
autoreglementare. Aceasta înseamnă că organismul profesional îşi elaborează
propriile norme de reglementare a activităţilor profesionale ale membrilor săi şi
activităţii administrative.
Chiar dacă a delegat responsabilitatea organizării profesiunii contabile
către CECCAR, Statul şi-a rezervat dreptul de a asista la activităţile de
conducere a acestuia. Această intervenţie se exercită prin instituţia
reprezentantului ministerului finanţelor publice, pe lângă consiliul superior şi
pe lângă consiliile filialelor corpului. Reprezentanţii ministerului finanţelor
publice participă la şedinţele organelor de conducere ale corpului şi ale
comisiilor de disciplină, fără drept de vot, sesizând ori de câte ori consideră că
hotărârile organelor de conducere sau ale comisiilor de disciplină sunt nelegale,
acestea fiind singurele lor atribuţii.
Principala atribuţie a CECCAR este acordarea şi retragerea dreptului de
exercitare a profesiunii de expert contabil şi de contabil autorizat. Această
atribuţie este prevazută în actul normativ de organizare a CECCAR, în sensul
că “activităţile prevăzute în competenţa expertului contabil şi a contabilului
autorizat pot fi desfăşurate numai de persoanele având calitatea de expert
contabil, respectiv, contabil autorizat, înscrise în Tabloul Corpului Experţilor
Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România şi dovedită cu legitimaţia de
membru, vizată anual.”
Pentru reglementarea acestei atribuţii, CECCAR a elaborat norme
privind acordarea vizei anuale pentru exercitarea profesiunii contabile de către
persoane fizice şi juridice române şi metodologii privind autorizarea exercitării
aceleia de export contabil în Romania de către persoane fizice străine care au în
ţările de origine această specilizare.
O altă atribuţie a CECCAR se referă la organizarea evidenţei experţilor
contabili, a contabililor autorizaţi şi a societăţilor comerciale de profil, prin
înscrierea în Tabloul Corpului. Pentru îndeplinirea acestei atribuţii,
Regulamentul de organizare şi functionare a CECCAR stabileşte la pct. 93
componenţa Tabloului structurat.
Înscrierea în tablou se face la cererea persoanelor care deţin calitatea de
expert contabil sau de contabil autorizat, pe criterii teritoriale, ceea ce înseamnă
că dosarul cuprinzând cererea şi documnetele justificative necesare se depun la
filiala teritorială a Corpului în a cărei rază de competenţă se află domicililul
sau sediul social al solicitantului.
Printre atribuţiile Corpului se numără şi aceea de elaborare şi publicare a
normelor privind activitatea profesională şi conduita etica a experţilor contabili
şi contabililor autorizaţi şi a ghidurilor profesionale în domeniul financiar-
contabil. Ca urmare a acestei atribuţii au fost elaborate şi publicate norme
profesionale generale de bază, aplicabile tututor misiunilor, care cuprind norme

53
de comportament profesional, norme de lucru şi norme de raport, precum şi
norme specifice diferitelor misiuni ale profesioniştilor contabili.
De asemenea, au fost elaborate si publicate ghiduri profesionale în
vederea sprijinirii membrilor Corpului în aplicarea normelor profesionale.
O altă atributie a Corpului se referă la elaborarea standardelor privind
evaluarea societăţilor comerciale, precum şi a unor active sau bunuri ale
acestora.
Fiecare membru al Corpului are obligaţia să efectueze anual minim 40
de ore de pregătire profesională în cadrul organizat de organismul profesional,
în funcţie de profilurile menţionate şi optiunile personale. Realizarea acestei
cerinţe constituie unul dintre criteriile de acordare a vizei anuale de exercitare a
profesiunii.
În realizarea competenţelor sale, ca reprezentant al profesiunilor de
expert contabil şi contabil autorizat, Corpul colaborează cu asociaţiile
profesionale de profil, din ţară şi din străinătate.

2.3.4. Profesiunea de auditor financiar

In ţările cu tradiţie în economia de piaţă, activitatea de verificare a

situaţiilor financiare emise de diferite entităţi economice este prevazută în legea
societăţilor sau companiilor din fiecare ţară, foarte multe dinte aceste
reglementari datând din jurul anului 1900. Din acest motiv, în limbajul
afacerilor, activitatea de verificare şi certificare a situaţiilor financiare
întocmite de către diverse entităţi supuse dreptului societar este numită audit
legal (în mediul de afaceri European continental) sau audit statutar (în limbaj
anglo-saxon).
Etimologic termenul de AUDIT este de origine latină şi înseamnă
ascultare sau verificare. În înţelesul doctrinei contabile, prin audit financiar se
întelege examinarea efectuată de un profesionist contabil competent şi
independent, în vederea exprimării unei opinii motivante asupra modului în
care situaţiile financiare sunt întocmite şi prezentate în conformitate cu un
referenţial contabil identificat. Problema cea mai importantă în cadrul unui
audit este respectarea de către auditor a două condiţii esenţiale: competenţa şi
independenţa. Competenţa este oferită de calitatea legala pe care o afişează şi
care îi dă dreptul legal de a efectua un audit - expert contabil sau contabil
autorizat cu studii superioare, pentru activitatea de cenzorat sau auditor
financiar, pentru activitatea de audit financiar.
În România, în ceea ce priveste activitatea de audit financiar, constatăm
că în reglementările naţionale, aceasta este prevăzută numai pentru societăţile
comerciale considerate mari, care intră sub incidenţa Reglementărilor contabile
armonizate cu Directiva a IV-a a C.E.E. şi cu Standardele Internaţionale de
Contabilitate. Considerăm că un asemenea tratament al auditului nu face decât
să scoată de sub obligaţia legală de a avea situaţiile financiare verificate şi
certificate de către un profesionist contabil, un mare numar de societăţi
comerciale.

54
 În România, cadrul juridic pentru organizarea activităţii de audit
financiar şi reglementarea exercitării independente a profesiunii de auditor
financiar este stabilită prin lege. Auditorul financiar este definit ca fiind
persoana fizică sau juridică ce dobândeşte această calitate în conformitate cu
prevederile legale, este membru al Camerei Auditorilor Financiari din Romania
(Camera) şi poate desfăşura activitatea de audit financiar şi activitatea de audit
intern. Auditorii financiari pot desfăşura şi activităţi de consultanţă financiar-
contabilă şi fiscală, activităţi de asigurare a managementului financiar-contabil,
activităţi de pregătire de specialitate în domeniu, activităţi de expertiză
contabilă, activităţi de evaluare şi activităţi de reorganizare judiciară şi
lichidare, în condiţiile în care respectă reglementările specifice fiecareia dintre
aceste activitati.
Dobândirea calităţii de auditor financiar se poate face de către
persoanele fizice care îndeplinesc cumulativ urmatoarele condiţii:
a) să fie licentiat ale unei facultăţi cu profil economic şi să aibă o vechime
în activitatea financiar-contabilă de minimum 4 ani sau să aibă calitatea
de expert contabil, respectiv de contabil autorizat cu studii superioare
economice;
b) să fi promovat testul de verificare a cunostinţelor în domeniul financiar-
contabil, pentru accesul la stagiu;
c) să fi satisfăcut pe parcursul stagiului cerinţele Codului privind conduita
etică profesională în domeniul auditului financiar
d) să fi efectuat un stagiu practic de 3 ani în activitatea de audit financiar,
sub îndrumarea unui auditor financiar activ, stagiul putând începe numai
după îndeplinirea cumulativă a condiţiilor prevăzute la lit. a) si b) de mai
sus;
e) să fi promovat examenul de aptitudini profesionale potrivit legii.
Stagiul în activitatea de audit financiar se efectuează de către persoanele
care au promovat testul de verificare a cunostinţelor în domeniul financiar-
contabil pentru accesul la stagiu, organizat de Cameră. Stagiarii efectuează
programul de pregătire profesională practică, prin participarea la un program
colectiv de pregatire în primul an de stagiu, organizat de Camera, iar în anii al
doilea şi al treilea, prin participarea la activitatea de audit financiar, în cadrul
unor cabinete individuale sau societăţi de profil, cu forme legale de încadrare
sau fără renumeraţie, pentru care entităţile respective vor elibera adeverinţa de
efectuare a stagiului. În cazul în care stagiarul are calitatea de salariat, relaţiile
contractuale ale acestuia cu persoana sau societatea comercială de audit
financiar în care îşi desfăşoară stagiul se stabilescc pe baza legislaţiei în
vigoare privind angajarea forţei de muncă.
În perioada de stagiu, stagiarul este obligat să efectueze anual un număr
minim de 25 de zile lucrătoare de pregătire profesională, în fiecare dintre
domeniile: contabilitate, audit şi optionale. Totodata, stagiarul are obligaţia să
participle la programul de pregătire profesională continuă, de 25 de ore,
organizat anual de Cameră.
Pe întreaga perioadă de desfăşurare a stagiului, stagiarul trebuie să-şi
îndeplinească obligaţiile privind întocmirea caietului de practică, în care se

55
reflectă în mod corect şi complet experienţa profesională acumulată. La fiecare
6 luni, stagiarul trebuie să prezinte îndrumătorului de stagiu un raport sintetic al
experienţei profesionale dobândite.
La sfârşitul fiecărui an de stagiu, îndrumătorul trebuie să prezinte
Departamentului de invăţământ şi admitere al Camerei un raport referitor la
activitatea desfăşurată de stagiar pe parcursul anului respectiv.
După terminarea perioadei de stagiu, stagiarul se poate înscrie la
examenul de aptitudini profesionale, în vederea dobândirii calităţii de auditor
financiar, pe baza unui certificat de stagiu eliberat de Cameră.

2.3.5. Misiunile auditorului financiar

Serviciile de audit urmăresc îmbunătăţirea calităţii informaţiilor

furnizate terţilor, sporind gradul de fiabilitate şi relevanţă ale acestora. În
esenţă, profesioniştii contabili efectuează trei tipuri fundamentale de audit:
 auditul situatiilor financiare, efectuat pentru a se determina dacă
situaţiile financiare în ansamblu sunt prezentate în acord cu anumite
criterii reprezentate de principii şi standarde contabile, dar care îşi
lărgeşte aria şi asupa altor informaţii financiare;
 audit operational, care reprezintă analiza oricărei secvenţe a procedurilor
şi metodelor operaţionale ale unei organizaţii, în scopul evaluării
efecienţei şi eficacităţii lor. Acest tip de audit este unul al funcţiilor
create în întrerindere şi excede limitarea la cadrul de bază oferit de
contabilitate, apropiindu-se mai mult de consultanta managerială, decât
de un audit propriu-zis;
 audit al conformitatii: determinarea modului în care entitatea examinată
respectă anumite proceduri, reguli sau reglementări definite de
autoritatea ierarhică. De regulă, rezultatul acestui audit nu depăşeşte
cadrul organizatoric al entităţii.
Auditul financiar reprezintă procedura efectuată de către un profesionist
competent şi independent de constatare, colectare şi evaluare a unor probe
privind informaţiile cuprinse în situaţiile financiare, în vederea exprimării unei
opinii profesionale cu privire la gradul în care acestea sunt întocmite în
conformitate cu criteriile aplicabile stabilite anticipat.
Obiectivul principal al misiunii de audit financiar este acela de a da
posibilitatea auditoriului să exprime o opinie privind întocmirea situaţiilor
financiare, în toate aspectele lor semnificative, în conformitate cu un cadru
general de raportare financiară identificat.
Acest cadru poate fi una sau o combinaţie din urmatoarele:
 standardele internaţionale de contabilitate si raportare financiara;
 standardele naţionale de contabilitate;
 un alt cadru de raportare financiară identificat.
In cadrul auditului financiar, pe lângă auditul propriu-zis, profesioniştii
efectuează şi alte categorii de servicii de certificare, care sunt, de fapt, o
prelungire firească a auditului situaţiilor financiare, în cazul în care utilizatorii

56
solicită opinia auditorului cu privire numai la unele informaţii din situaţiile
financiare sau alte tipuri de informaţii. Diferenţierea dintre aceste servicii este
dată de nivelul de asigurare oferit utilizatorilor de către auditor. Astfel,
auditorul poate oferi prin opinia sa o asigurare ridicată (înaltă), dar nu absolută,
o asigurare moderată sau nici o asigurare.
Termenul de asigurare se referă la gradul de satisfacţie a auditoriului în
ceea ce priveste fiabiliatea unei declaraţii formulate de cineva sau prin ceva,
pentru cineva sau faţă de ceva. Asigurarea rezultă din procedurile utilizate de
auditori şi de rezultatele evaluării probelor pe baza cărora auditorul formulează
concluziile.
Serviciile care menţin nivelul de asigurare oferit de anagajamentul de
audit financiar se numesc servicii în domenii specializate, iar serviciile care
oferă o asigurare mai redusă sau nici un fel de asigurare se numesc servicii
conexe auditului. Cadrul general pentu audit şi servicii conexe, prezentat de
standardul internaţional de audit numarul 120 “Cadrul general al standardelor
de audit” este reprezentat astfel:

Natura AUDIT SERVICII CONEXE

serviciului Audit Revizuire Angajament Misiuni de
privind complilare
proceduri
agreate
Nivel Asigurare Asigurare Fără asigurare Fără
comparativ înaltă, dar nu moderată asigurare
de absolută
asigurare
Raportul Asigurare Asigurare Constatări ale Identificarea
furnizat pozitivă negativă procedurilor informaţiei
asupra asupra compilate
aserţiunilor aserţiunilor
conducerii conducerii

În cadrul unui angajament de audit, auditorul oferă un nivel înalt de

asigurare, dar nu absolut, că informaţiile care fac obiectul auditului nu sunt
viciate de erori semnificative. Asigurarea (certificarea) de tip pozitiv presupune
că în raportul de audit va fi exprimată o asigurare rezonabilă. Termenul de
rezonabil este specific situaţiei în care auditorul a obtinut, prin procedeele pe
care le-a aplicat şi prin evaluarea elementelor probante, asigurarea că
informaţiile nu contin erori cu caracter semnificativ. În mod concret asigurarea
pozitivă se regăseşte în expresiile folosite în mod uzual pentu exprimarea
opiniei: ”oferă o imagine fidelă” sau “prezintă de o maniera fidelă în toate
aspectele sale semnificative”.
Auditorul nu poate oferi un nivel de asigurare absolută din cauza unor
situaţii obiective, cum ar fi urmatoarele:

57
  Existenţa unor limitări inerente procesului de audit, cauzate de
factori precum:
o Utilizarea testelor;
o Limitări inerente oricărui sistem de contabuilitate şi
control intern;
o Majoritatea probelor de audit se sprijină mai mult pe
deducţii decât pe convingeri.
 Bazarea opiniei şi pe raţionamentul profesional, in ceea ce
priveste:
o Colectarea elementelor probante;
o Emiterea unor concluzii bazate pe probele de audit colectate.
Obiectivul unei revizuiri a situaţiilor financiare este de a permite unui
auditor să stabilească, pe baza unor proceduri care nu presupun utilizarea
tuturor probelor cerute într-un audit, că nu a identificat nici un aspect de
importanţă semnificativă care să îl determine să creadă că situaţiile financiare
nu sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative conform unui cadru de
raportare financiară identificat.
În general, o misiune de revizuire nu va include evaluarea sistemului
contabil şi de control intern, verificarea conturilor, confirmarea soldurilor de la
terti, inspecţia şi observarea.
Obiectivul unei misiuni de compilare se referă la utilizarea de către
profesionist a aptitudinilor de expert contabil, faţă de cele de auditor, pentru a
colecta, clasifica şi sintetiza informaţiile financiare. Acest angajament constă,
de regulă, în sinteza informaţiilor financiare detaliate sub o formă rezumată,
usor de utilizat şi inteligibilă.
Angajamentul de compilare nu furnizează nici un fel de asigurare, iar
raportul va trebui să identifice informaţiile financiare detaliate care au fost
compilate. Informaţiile financiare compilate trebuie să conţină pe fiecare
pagină, sau pe prima pagină a situaţiilor financiare complete, o referinţă de
genul “neauditat” sau “compilate fără audit sau revizuire” sau “a se vedea
raportul de compilare”, pentru a nu fi confundate cu situaţiile financiare
auditate sau revizuite.

2.3.6. Organismul profesional al auditorilor financiari

Camera auditorilor financiari din Romania este persoană juridică

autonomă şi functionează ca o organizaţie profesională de utilitate publică fără
scop lucrativ. Obiectivul principal al camerei este să organizeze, să coordoneze
şi să autorizeze desfăşurarea activităţii de audit financiar în România.
Activitatea camerei se desfaşoară pe baza regulamentului de organizare
şi funcţionare a camerei auditorilor din România, aprobat prin hotărâre a
guvernului. Acesta cuprinde prevederi referitoare la organele de conducere şi
modul de desemnare a acestora, atribuţiile şi răspunderile camerei, regulile de
atribuire şi retragere a calităţii de auditor financiar, cerinţele privind asigurarea

58
pentru riscul profesional, abaterile disciplinare, sancţiunile disciplinare şi
procedura de disciplină.
Intrucât camera este mandatată de stat, activitatea sa este asistată de
către MFP. Acesta urmăreşte ca reglementările emise de cameră sau deciziile
luate de organele de conducere să nu contravină reglementărilor legale.
Una dintre atributiile importante ale camerei este atribuirea calităţii de
auditor şi emiterea autorizaţiilor de exercitare. În vederea respectării acesteia,
în regulamentul de organizare şi functionare a camerei sunt prevăzute condiţiile
ce trebuie îndeplinite şi procedura privind înregistrarea auditorilor financiari,
atât ca personae fizice, cât şi ca persoane juridice.
Camera întocmeste şi publică în Monitorul Oficial al Romaniei, partea I,
registrul auditorilor financiari, care cuprinde toţi membrii clasificaţi din punct
de vedere al dreptului de exercitare în doua grupe, membri activi şi membri
nonactivi şi din punct de vedere al formei de exercitare persoane juridice şi
persoane fizice.
O altă atribuţie importantă a camerei se referă la organizarea şi
urmărirea programului de pregătire continuă a auditorilor financiari. Obiectivul
pregătirii profesionale continue este acela de a menţine competenţa
profesională a auditorilor financiari, în vederea realizării activităţii de audit
financiar, conform cerinţelor standardelor, normelor şi regulilor din domeniu.
Auditorii financiari trebuie să efectueze anual 40 de ore de pregătire
profesională, împărţite în 20 de ore structurate şi 20 de ore nestructurate.
Pentru asigurarea referinţelor profesionale necesare membrilor, camera a
publicat standardele de audit şi codul privind conduita etică şi profesională în
domeniul auditului financiar, prin asimilarea integrală a standardelor
internaţionale de audit, ca bază de efectuare a auditului financiar în România, şi
a codului de etică al IFAC. În vederea profesionalizării activităţii de audit
financiar, camera a elaborat un ghid profesional cu titlul “Norme minimale de
audit”, care reprezintă, în fapt, o adaptare a metodelor şi tehnicilor utilizate pe
plan international.

59
 Capitolul 3.

DEONTOLOGIA PROFESIEI CONTABILE

3.1. Standardele internaţionale ale profesiei contabile

Standardele Internationale de Educatie

Pornind de la misiunea IFAC de ,,dezvoltare în întreaga lume şi intărirea
unei profesii contabile prin standarde armonizate, capabilă să ofere servicii de
înaltă calitate în interesul public, Comitetul pentru Educaţie al IFAC
elaboreazaă standarde, îndrumări, documente de discuţii şi alte documente de
informare privind educaţia de precalificare, formarea profesioniştilor contabili
şi dezvoltarea profesională continuă pentru membrii profesiunii contabile.
Standardele Internaţionale de Educaţie pentru Profesioniştii Contabili
stabilesc elementele esenţiale pe care trebuie să le conţină programele de
educaţie şi dezvoltare ca de exemplu subiectul, metodele şi tehnicile, astfel
încât acestea să fie recunoscute, acceptate şi aplicate pe scară largă.
Având în vedere marea diversitate de culturi, limbi, sisteme
educaţionale, juridice şi sociale din ţările din care fac parte organismele
profesionale membre IFAC, este la latitudinea fiecărui organism membru să
determine cerinţe detaliate ale educaţiei de precalificare, de postcalificare şi de
dezvoltare, care să aibă la bază elementele esenţiale prevăzute în Standardele
Internaţionale de Educaţie.
IFAC emite trei tipuri diferite de documente:
 Standardele Internaţionale de Educatie pentru Profesioniştii Contabili
(IES);
 Îndrumările Internaţionale de Educaţie pentru Profesioniştii Contabili
(IEG);
 Documentele Internaţionale de Educaţie pentru Profesioniştii Contabili
(IEP).
Cele trei tipuri de documente reflectă în ordine descrescătoare natura
autorităţii publicaţiilor conform funcţiunilor lor: standardele sunt mai autorizate
decât îndrumările, care la rândul lor sunt mai autorizate decât documentele.
Standardele Internaţionale de Educaţie pentru Profesioniştii Contabili
(IES):
 stabilesc standarde de ,,bună practică” general acceptate în educaţie şi
dezvoltare pentru profesioniştii contabili;
 exprimă reperele pe care organismele membre trebuie să le atingă în
pregătirea şi dezvoltarea continuă a profesioniştilor contabili;
 stabilesc elementele esenţiale ale conţinutului şi procesului de educaţie
şi dezvoltare la nivelul scontat pentru câştigarea recunoaşterii, acceptării
şi aplicării internaţionale;

60
  deşi nu pot trece legal peste legile şi reglementările locale, furnizează
referinţe autorizate pentru influenţarea reglementărilor locale cu privire
la buna practică general acceptată.
Până în prezent, IFAC a emis opt Standarde Internaţionale de Educaţie
pentru Profesioniştii Contabili (IES-uri):
 IES 1, intitulat ,,Cerinţe de intrare într-un program de
educaţie contabilă profesionistă”;
 IES 2, intitulat ,,Conţinutul programelor de educaţie profesională”;
 IES 3, intitulat ,,Aptitudini profesionale”;
 IES 4, intitulat ,,Valori profesionale, etică şi atitudini”;
 IES 5, intitulat ,,Cerinţe de experienţă practică”;
 IES 6, intitulat ,,Evaluarea capacităţilor profesionale şi
competenţei”;
 IES 7, intitulat ,,Dezvoltarea profesională continuă”;
 IES 8, intitulat ,,Cerinţe privind competenţa profesioniştilor contabili din
domeniul auditului”.
Principalele obligaţii ale organismelor profesionale membre IFAC în
legatură cu Standardele Internaţionale de Educaţie sunt:
■ Să depuna cele mai susţinute eforturi pentru:
 încorporarea elementelor esenţiale ale conţinutului şi procesului de
educaţie şi dezvoltare pe care se bazează IES-urile în cerinţele naţionale
de educaţie şi dezvoltare pentru profesia contabilă, sau - acolo unde
responsabilitatea pentru elaborarea cerinţelor naţionale de educaţie şi
dezvoltare revine terţilor (de exemplu, Guvernului) - pentru a-i convinge
pe cei responsabili să încorporeze elementele esenţiale ale IES-urilor în
cerinţele respective;
 implementarea IES-urilor sau a cerinţelor naţionale de educaţie şi
dezvoltare care încorporeaza IES-urile.
■ Să aduca la cunoştinţă membrilor toate IES-urile, IEG-urile şi IEP-urile
emise de IFAC.

Standardele Internaţionale de Calitate

Controlul calităţii este abordat la trei niveluri:
 la nivelul misiunii;
 la nivelul cabinetului (firmei);
 la nivelul organismului profesional - control extern.
Sistemul de control al calităţii la nivelul cabinetului (firmei) trebuie să
includă politici şi proceduri care să se refere la fiecare dintre elementele
următoare:
a) Responsabilităţile conducerii pentru calitatea din interiorul cabinetului
(firmei) constau în:
 stabilirea de politici şi proceduri al căror scop este de a promova o
cultură internă bazată pe recunoaşterea faptului că în realizarea
misiunilor calitatea este esenţială;

61
  stabilirea structurilor sau persoanelor care îşi asumă responsabilitatea
finală pentru sistemul de control al calităţii în cadrul firmei;
 persoanele care au atribuţii cu privire la sistemul de control al calităţii în
cadrul firmei trebuie să deţină experienţă şi capacităţi suficiente şi
adecvate, precum şi autoritatea necesară.
b) Cerinţele etice constau în stabilirea de politici şi proceduri care să-i ofere
firmei asigurarea rezonabilă că firma şi personalul acesteia respectă cerinţele
etice relevante: integritatea, obiectivitatea, competenţa profesională, con-
fidenţialitatea, profesionalismul şi independenţa;
c) Acceptarea şi continuarea relaţiei cu clienţii şi misiuni specifice presupun:
 stabilirea de politici şi proceduri pentru acceptarea
clienţilor;
 stabilirea de politici şi proceduri pentru continuarea relaţiilor cu clienţii
şi pentru retragerea din misiune sau din relaţiile cu clienţii.
d) Resursele umane se referă la:
 stabilirea de politici şi proceduri pentru a oferi asigurarea rezonabilă că
firma deţine suficient personal cu capacităţile şi competenţele necesare,
care se referă la: recrutarea personalului, evaluarea performanţei,
capacităţile, competenţa, dezvoltarea carierei, promovarea, stimulentele
etc.;
 stabilirea echipelor pe misiuni.
e) Realizarea misiunilor presupune stabilirea de politici şi proceduri pentru:
 asigurarea realizării misiunilor în conformitate cu standardele
profesionale şi cu cerinţele legale;
 modul de acordare a consultaţiilor;
 modul de soluţionare a divergenţelor de opinii în cadrul echipei misiunii
sau dintre echipa şi celelalte structuri ale firmei;
 examinarea independentă a controlului de calitate;
 documentarea misiunilor.
f) Monitorizarea presupune stabilirea de politici şi proceduri pentru:
 asigurarea rezonabilă ca politicile şi procedurile cu privire la sistemul de
control al calităţii sunt: relevante, adecvate, funcţionează eficient şi sunt
respectate în practică;
 analiza şi evaluarea continuă a sistemului de control al calităţii;
 inspecţia periodică a unor misiuni deja încheiate.
Pentru misiunile de audit şi servicii conexe, IFAC a emis Standardul
International de Audit (ISA) 220 şi Standardul Internaţional de Control al
Calităţii (ISQC) nr. 1.
Obligaţiile membrilor IFAC cu privire la asigurarea calităţii se referă la:
 existenţa unui program obligatoriu de examinare şi asigurare a calităţii;
 depunerea celor mai susţinute eforturi pentru încurajarea celor
responsabili să implementeze prevederile Standardelor Internaţionale de
Calitate, atunci când Guvernul sau alţi reglementatori au atribuţii pe
linia calităţii serviciilor contabile.

62
 Standardele Internaţionale de Etică
Consiliul pentru Standarde de Etică pentru Contabili (IESBA) din cadrul
IFAC a emis Codul etic al profesioniştilor contabili, care cuprinde standarde
etice de înaltă calitate, precum şi alte prevederi pentru profesioniştii contabili
din întreaga lume.
Codul etic IFAC stabileşte principiile fundamentale ale eticii
profesionale pentru profesioniştii contabili şi furnizează un cadru conceptual şi
îndrumări pentru aplicarea acestor principii.
Obligaţiile organismelor profesionale membre IFAC se referă la
următoarele:
 organismele membre nu trebuie să aplice standarde mai puţin stringente
decât cele stipulate în Codul etic IFAC;
 acolo unde responsabilităţile elaborării codurilor naţionale de etică revin
terţilor, organismele membre trebuie să urmărească convergenţa codului
naţional cu codul IFAC, depunând cele mai susţinute eforturi pentru a-i
convinge pe cei responsabili cu elaborarea codurilor naţionale să
încorporeze Codul IFAC.
În România, Codul etic IFAC a fost adoptat, cu unele mici modificari,
drept Cod etic naţional al profesioniştilor contabili, încă din anul 2002.

Standardele Internationale de Contabilitate

IFAC, prin Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate
pentru Sectorul Public (IPSASB), emite Standardele Internaţionale de
Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS), iar Consiliul pentru Standarde
Internaţionale de Contabilitate (IASB) emite Standardele Internaţionale de
Raportare Financiară (IFRS).
Obligaţiile organismelor membre IFAC în legatură cu standardele
internaţionale de contabilitate se referă în principal la depunerea celor mai
susţinute eforturi pentru:
 încorporarea cerinţelor IPSAS-urilor în cerinţele naţionale de
contabilitate pentru sectorul public sau, acolo unde responsabilitatea
elaborării cerinţelor naţionale de contabilitate pentru sectorul public
revine guvernelor sau altor terţi, convingerea acelor responsabili să se
conformeze IPSAS-urilor;
 asistenţă la implementarea IPSAS-urilor sau a standardelor naţionale de
contabilitate pentru sectorul public care încorporează IPSAS-urile;
 încorporarea cerinţelor IFRS-urilor în standardele naţionale de
contabilitate sau, acolo unde responsabilitatea pentru elaborarea
standardelor naţionale de contabilitate revine Guvernului sau terţilor,
convingerea acestora că standardele naţionale trebuie să se conformeze
IFRS-urilor sau să fie convergente cu IFRS-urile;
 asistenţă la implementarea IFRS-urilor sau a standardelor naţionale care
încorporează IFRS-urile.

Standardele Internationale de Audit

63
 IFAC, prin Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Audit şi
Asigurări (IAASB), emite următoarele categorii de standarde:
 Standardele Internaţionale de Audit (ISA);
 Standardele Internaţionale pentru Misiunile de Examinare (ISRE);
 Standardele Internaţionale pentru Misiunile de Certificare (ISAE);
 Standardele Internaţionale pentru Serviciile Conexe (ISRS).
IAASB emite, de asemenea, Declaraţii aferente de practică, norme
metodologice şi îndrumări pentru profesioniştii contabili.
Obligaţiile organismelor membre IFAC în legatură cu aceste standarde
şi alte documente se referă la depunerea celor mai sustinute eforturi pentru:
 încorporarea standardelor internaţionale şi a celorlalte documente emise
de IAASB în standardele naţionale, sau, acolo unde responsabilitatea
emiterii standardelor naţionale revine terţilor, convingerea acestora să
încorporeze în standardele naţionale standardele şi celelalte documente
emise de IAASB;
 asistarea la implementarea standardelor internaţionale sau a standardelor
naţionale care încorporează standardele internaţionale;
 implementarea unui proces care să furnizeze membrilor la timp
traducerea corectă şi completă a standardelor internaţionale şi a
celorlalte documente emise de IAASB.

3.2. Principiile etice fundamentale ale profesiei contabile

3.2.1. Integritatea
Concept: Integritatea presupune că profesionistul contabil trebuie să fie
drept şi onest în relaţiile profesionale şi de afaceri şi să nu se asocieze la
declaraţii false sau care ar putea induce în eroare consumatorii (utilizatorii).
Comentarii: Un profesionist contabil nu trebuie să se asocieze la
rapoartele, evidenţele, comunicatele sau alte informaţii când apreciază că
acestea:
- conţin o declaraţie în mod semnificativ falsă sau care induce în
eroare;
- conţin declaraţii sau informaţii eronate;
- omit sau ascund informaţii, atunci când aceste omisiuni induc în
eroare.
Sunt profesioniştii contabili integri? Deseori integritatea este asemuită
unui elefant: Îl recunoştii, dar ţi-e greu să îl descrii.

3.2.2. Obiectivitatea
Concept: Obiectivitatea presupune că profesionistul contabil trebuie să
fie imparţial, fără idei preconcepute, să nu se gândească în situaţii de conflict
de interese sau de incompatibilitate şi în nici o altă situaţie care ar putea
determina un terţ bine informat, dar şi bine intenţionat, să îi pună la îndoială
cinstea şi corectitudinea.

64
 Comentarii: Principiul obiectivităţii impune o obligaţie tuturor
profesioniştilor contabili de a nu-şi compromite profesia din cauza unor erori,
conflicte de interese sau din cauza influenţei nedorite a altor persoane.
Un profesionist contabil poate fi pus în situaţii în care obiectivitatea îi
este afectată. Este imposibil ca toate aceste situaţii să fie definite şi descrise.
Relaţiile care aduc un plus de confuzii sau influenţează în mod negativ
raţionamentele profesionae ale profesionistului contabil ar trebui evitate.
Profesioniştii contabili îşi desfăşoară activitatea în multe domenii diferit
şi trebuie să-şi demonstreze obiectivitatea în împrejurări diferite. Liber-
profesioniştii contabili realizează rapoarte de certificare, prestează servicii
fiscale şi alte servicii de consultanţă Mngerială. Alţi profesionişti contabili
angajaţi întocmesc situaţii financiare fiind subordonaţi altora, execută serviciile
de audit intern şi servesc în diferite funcţii financiare de conducere din
industrie, comerţ, sectorul public şo educaţie. De asemenea, unii profesionişti
contabili îi pregătesc şi îi instruiesc pe cei care aspiră să intre în profesie.
Indiferent de poziţie sau serviciul prestat, profesioniştii contabili trebuie să
protejeze integritatea serviciilor profesionale şi să menţină obiectivitatea în
raţionamentul profesional.
În selecţionarea situaţiilor şi practicilor de care se vor ocupa în mod
specific potrivit cerinţelor etice legate de obiectivitate, trebuie acordată atenţia
corespunzătoare următorilor factori:
- Profesioniştii contabili sunt expuşi unor situaţii în care asupra lor
se pot exercita presiuni care le pot diminua obiectivitatea;
- Este practic imposibil să se definească şi să se descrie toate
situaţiile în care ar exista aceste posibile presiuni. În stabilirea
standardelor pentru identificarea relaţiilor care pot ori par să
afecteze obiectivitatea profesionistului contabil trebuie să domine
un caracter rezonabil;
- Trebuie evitate relaţiile care permit ca idei preconcepute,
părtinirea ori influenţele altora să încalce obiectivitatea;
- Profesioniştii contabili au obligaţia de a se asigura că personalul
angajat pentru serviciile profesionale contabile şi-a însuşit
principiul obiectivităţii;
- Profesioniştii contabili nu trebuie să accepte sau să ofere cadouri
sau invitaţii (la mese, spectacole) care pot fi considerate a avea o
influenţă importantă şi dăunătoare asupra raţionamentului lor
profesional sau asupra acelora cu care negociază.

3.2.3. Competenţa profesională

Concept: Acest principiu presupune că profesionistul contabil deţine
competenţele necesare, specifice misiunii pe care o are de îndeplinit, şi
satisface concomitent cele două cerinţe ale conceptului: onţinerea competenţei
şi menţinerea competenţei.
Comentarii: Principiul competenţei profesionale şi al prudenţei impune
următoarele obligaţii pentru profesioniştii contabili:

65
 - menţinerea cunoştinţelor şi aptitudinilor profesionale la nivelul
necesar asfel ăncât clienţii sau angajatorii lor să fie siguri că
orimesc servicii profesionale competente;
- să acţioneze cu prudenţă, în conformitate cu stabdardele tehnice
şi profesionale atunci când oferă servicii profesionale.
Serviciile profesionale competente necesită un raţionament solid în
aplicarea cunoştinţelor şi aptitudinilor profesionale în furnizarea unor astfel de
servicii. Competenţa profesională poate fi împărţită în două faze separate:
- obţinerea unui nivel de competenţă profesională;
- menţinerea unui nivel de competenţă profesională.
Menţinerea unui nivel de competenţă profesională necesită o
permanentă conştientizare şi înţelegere a evoluţiilor relevante pe plan
profesional tehnic şi în mediul de afaceri. Dezvoltarea profesională continuă
elaborează şi menţine capacităţile care îi permit unui profesionist contabil să
defăşoare o activitate competentă într-un mediu profesional.
Seiozitatea include responsabilitatea de a acţiona în conformitate cu
prevederile unei sarcini, cu atenţie şi meticulozitate, ţinând cont de un interval
de timp.
Un profesionist contabil ar trebui să se asigure că cei care îşi desfăşoară
activitatea sub tutela unui profesionist contabil beneficiază de instruire şi
supervizare adecvate.
Dacă este cazul, un profesionist contabil ar trebui să îi atenţioneze pe
clienţi, angajatori şi alţi utilizatori de servicii profesionale de limitele inerente
ale serviciilor pentru a evita înţelegerea eronată a unei opinii exprimate drept
afirmarea unui fapt.

3.2.4. Confidenţialitatea
Concept : Confidenţialitatea cere profesionistului contabil să nu divulge
şi nici să nu folosească în interes personal informaţiile pe care le deţine cu
ocazia misiunilor sale profesionale.
Comentarii: Principiul confidenţialităţii impune ca obligaţie
profesioniştilor contabili de a se abţine de la :
- dezvăluirea de informaţii în afara firmei, organizaţiei angajatoare ca
urmare a unei relaţii profesionale sau de afaceri, cu excepţia cazului în
care au fost autorizaţi în mod special să facă publică o anumită
informaţie sau dacă există o obligaţie legală sau profesională de a face
publice acele informaţii.
- Folosirea informaţiilor confidenţiale dobândite în timpul excutării
sarcinilor de serviciu în avantajul personal sau în avantajul unei terţe
părţi.
Un profesionist contabil trebuie să respecte întotdeauna
confidenţialitatea, chiar şi într-un mediu social. Profesionistul contabil trebuie
să fie conştient de posibilitatea unor scurgeri de informaţii, în special în situaţii
care implică o asociere de afaceri pe termen lung cu un asociat sau cu o rudă.
Un profesionist contabil trebuie, de asemenea, să menţină
confidenţialitatea în prezentarea de informaţii către un posibil client sau

66
angajtor; el trebuie, de asemenea, să ia în considerare menţinerea
confidenţialităţii în cadrul firmei sau al organizaţiei angajatoare.
Un profesionist contabil trebuie să facă tot posibilul pentru a se asigura
că personalul aflat sub controlul său şi persoanele care îi furnizează consultanţă
sau asistenţă respectă principiul confidenţialităţii.
Obligaţia de confidenţialitate continuă şi după încheierea relaţiei dintre
profesionistul contabil şi client sau angajator. Când profesionistul schimbă
organizaţia angajatoare sau obţine un nou client, el are dreptul să utilizeze
experienţa anterioară. Profesionistul contabil nu ar trebui, însă, să folosească
sau să divulge informaţii confidenţiale primite sau obţinute dintr-o relaţie
profesională sau de afaceri.
În urmatoarele situaţii profesioniştii contabili sunt sau pot fi obligaţi să
divulge informaţii confidenţiale:
 atunci când divulgarea este autorizată de către client sau angajator;
 atunci când divulgarea este autorizată prin lege, de exemplu:
- pentru a furniza documente sau alte probe în cursul unor proceduri
judiciare;şi
- pentru a aduce la cunoştinţa autorităţilor publice în măsură eventuale
încălcări ale legii.
 atunci când există o obligaţie profesională sau un drept de a le divulga în
cazul în care nu este interzis prin lege
 pentru a se conforma controlului calităţii unui corp membru sau al
organismului profesional;
 pentru a răspunde unei anchete sau unei investigaţii din partea
organizaţiei membre sau a unui organism normalizator;
 pentru a proteja interesele profesionale ale unui profesionist contabil în
cursul procedurilor judiciare; şi
 pentru a respecta standardele tehnice şi cerinţele etice.
Atunci când profesionistul contabil a stabilit că informaţia confidentială
poate fi divulgată, trebuie avute în vedere urmatoarele aspecte:
 daca interesele tuturor părţilor, inclusiv ale terţelor părţi, ar putea fi
afectate, vor fi prejudiciate în cazul în care clientul sau angajatorul
consimte ca profesionistul contabil să divulge informatii;
 dacă sunt cunoscute sau nu toate faptele semnificative şi dacă pot fi
susţinute cu dovezi, în măsura în care acest lucru este posibil; când
situatia implica fapte sau opinii nefondate, trebuie să se recurgă la
raţionamentul profesional pentru a se determina tipul de prezentare care
trebuie făcută, daca este disponibil;
 ce tip de comunicare este preconizata şi cui i se adresează;
mai exact, profesionistul contabil trebuie să fie convins că părţile cărora
li se adresează comunicarea sunt destinatarii adecvaţi şi că au
responsabilitatea să reacţioneze ca atare.

67
 3.2.5. Profesionalismul
Concept: Acest principiu impune ca obligaţie profesionistului contabil
să se conformeze legilor şi reglementărilor relevante şi să evite orice acţiuni
care ar prejudicia profesia, organismul profesional sau un membru.
Comentarii: Principiul profesionalismului sau comportamentului
profesional impune ca obligaţie profesioniştilor contabili de a se conforma
legilor şi reglementărilor relevante şi de a evita orice acţiuni care pot discredita
profesia contabilă. Acestea includ acţiuni pe baza cărora o terţă parte raţională
şi informată, la curent cu toate informaţiile relevante, ar concluziona că este
afectată în mod negativ buna reputaţie a profesiei.
In cadrul strategiei de promovare şi de marketing a lor şi a activităţii pe
care o efectuează, profesioniştii contabili nu trebuie să furnizeze infornaţii
eronate despre profesia lor. Profesioniştii contabili trebuie să fie cinstiţi şi
loiali, şi nu trebuie:
 să facă revendicări exagerate pentru serviciile pe care le oferă,
calificările pe care le posedă şi experienţa pe care o deţin;
 să ofere referinţe compromiţătoare sau comparaţii lipsite de fundament
privind munca desfăşurată de alţii.

3.2.6. Respectarea standardelor şi normelor profesionale

Concept: Profesionistul contabil trebuie să respecte standardele
profesionale, de educaţie şi de calitate ca o garanţie ce acţionează în scopul
protejării interesului public.
Comentarii: Este de datoria organismelor profesionale să elaboreze
standarde profesionale pentru fiecare dintre activităţile comporente ale
profesiei contabile, care constituie criterii de calitate în aprecierea misiunilor
realizate de profesioniştii contabili.

3.2.7. Independenţa
Concept: Principiul independenţei cere profesionistului contabil
satisfacerea concomitentă a celor două componente fundamentale ale
conceptului, şi anume:
a) independenţa de spirit (în gandire) sau independenţa de drept: constă în acea
stare a profesionistului contabil potrivit căreia el consideră că poate îndeplini o
misiune în conditii de integritate şi cu obiectivitatea necesară;
b) independenţa în aparenţă (comportamentală) sau independenţa de fapt:
presupune că o terţă persoană bine informată, dar şi bine intenţionată nu găseşte
niciun motiv de natură comportamentală care să o determine să pună la îndoială
integritatea şi obiectivitatea profesionistului contabil.
Comentarii: Independenţa este un concept care cunoaşte trei moduri de
abordare: independenţa absolută, independenţa relativă şi indepndenţa
restrictivă, în funcţie de natura şi condiţiile specifice serviciului prestat.
Un profesionist contabil în practica publică nu ar trebui să se angajeze în
orice afacere, ocupaţie sau activitate care îi afectează sau care i-ar putea afecta
integritatea, obiectivitatea sau buna reputaţie a profesiei, si care, ca rezultat, ar
fi incompatibilă cu prestarea servciilor profesionale.

68
 Ameninţări la adresa independenţei:
Conformitatea cu principiile fundamentale poate fi afectată într-o gamă
largă de cazuri. Multe ameninţări se împart în următoarele categorii:
a) de interes propriu;
b) de autoexaminare (autocontrol);
c) de favorizare;
d) de familiaritate; şi
e) de intimidare.
a) Exemple de circumstanţe care pot genera ameninţări de interes propriu
pentru un contabil profesionist independent includ, dar nu sunt limitate la:
 un interes financiar în firmă-client sau detinerea unui in teres impreuna
cu un client;
 dependenţa neadecvată faţă de onorariile totale primite de la un client al
certificării;
 întreţinerea unei relatii de afaceri strânse cu un client;
 preocuparea cu privire la posibilitatea pierderii unui client;
 potenţiala angajare la un client;
 onorarii neprevăzute legate de angajamente de certificare;
 un imprumut către sau de la un client sau de la oricare dintre directorii
sau funcţionarii acestuia.
b) Exemple de circumstanţe care pot genera ameninţări de
autoexaminare (autocontrol) includ, dar nu sunt limitate la:
 descoperirea unei erori semnificative în timpul unei reevaluări a muncii
profesionistului contabil independent;
 raportarea asupra operării sistemelor financiare dupa ce tot acea
persoană a fost implicate in elaborarea sau implementarea lor;
 pregătirea datelor originale utilizate pentru realizarea unor înregistrări
care fac obiectul unei misiuni de certificare;
 un membru al echipei de certificare care ocupă, sau a ocupat recent,
funcţia de director sau funcţionar al clientului de certificare;
 un membru al echipei de certificare care este, sau a fost recent, angajat
al clientului de certificare într-o poziţie în care exercită o influenţă
directă şi semnificativă asupra subiectului în cauză;
 prestarea unor servicii pentru un client al certificării care afectează
direct subiectul în cauză.
c) Exemple de circumstanţe care pot genera o ameninţare de
favorizare includ, dar nu sunt limitate la:
 promovarea acţiunilor într-o entitate cotată atunci cand acea entitate este
un client de audit al situaţiilor financiare;
 apărarea unui client al certificării în cazul unor litigii sau în rezolvarea
disputelor cu terţe părţi.
d) Exemple de circumstanţe care pot genera o ameninţare de
familiaritate includ, dar nu sunt limitate la situaţiile cand:
 un membru al echipei de certificare are o rudă de gradul I sau un afin
care ocupă funcţia de director sau funcţionar al clientului de certificare;

69
  un membru al echipei de certificare are o rudă de gradul I sau un afin
care, ca angajat al clientului, este în poziţia de a exercita o influenţă
directă şi semnificativă asupra subiectului misiunii de certificare;
 un fost partener al firmei ocupă funcţia de director sau functionar al
clientului sau este angajat într-o poziţie în care exercită o influenţă
directă şi semnificativă asupra subiectului misiunii de certificare;
 acceptarea unor cadouri sau a ospitalităţii din partea clientului, cu
excepţia cazului în care valoarea acestora este nesemnificativă;
 un membru al echipei de certificare care ocupă, sau a ocupat recent,
funcţia de director sau funcţionar al clientului de certificare;
 un membru al echipei de certificare care este, sau a fost recent, angajat
al clientului de certificare într-o poziţie în care exercită o influenţă
directă şi semnificativă asupra subiectului în cauză;
 prestarea unor servicii pentru un client al certificării care afectează
direct subiectul în cauză.
c) Exemple de circumstanţe care pot genera o ameninţare de
favorizare includ, dar nu sunt limitate la:
 promovarea acţiunilor într-o entitate cotată atunci când acea entitate este
un client de audit al situaţiilor financiare;
 apărarea unui client al certificării în cazul unor litigii sau în rezolvarea
disputelor cu terţe părţi.
d) Exemple de circumstanţe care pot genera o ameninţare de familiaritate
includ, dar nu sunt limitate la situaţiile cand:
 un membru al echipei de certificare are o rudă de gradul I sau un afin
care ocupă funcţia de director sau funcţionar al clientului de certificare;
 un membru al echipei de certificare are o rudă de gradul I sau un afin
care, ca angajat al clientului, este în poziţia de a exercita o influenţă
directă şi semnificativă asupra subiectului misiunii de certificare;
 un fost partener al firmei ocupă funcţia de director sau funcţionar al
clientului sau este angajat într-o poziţie în care exercită o influenţă
directă şi semnificativă asupra subiectului misiunii de certificare;
 acceptarea unor cadouri sau a ospitalităţii din partea clientului, cu
excepţia cazului în care valoarea acestora este nesemnificativă;
 asocierea de lungă durată a unui membru important al echipei de
certificare cu clientul certificării.
e) Exemple de circumstanţe care pot genera ameninţarea de intimidare includ,
dar nu sunt limitate la:
 ameninţarea inlocuirii sau a concedierii făcută de clientul certificării;
 ameninţarea cu litigiul;
 exercitarea unei presiuni în vederea reducerii inadecvate a cantităţii de
muncă executate pentra a reduce onorariile.
Un profesionist contabil independent va observa, de asemenea, că
situaţiile specifice dau nastere unor ameninţări specifice la conformitatea cu
unul sau mai multe principii fundamentale. Astfel de ameninţări specifice,
evident, nu pot fi clasificate. Fie în relatii profesionale sau de afaceri, un

70
profesionist contabil independent ar trebui să fie tot timpul atent la astfel de
cazuri si ameninţări.
Măsurile de protecţie care ar putea elimina sau reduce ameninţările la un
nivel acceptabil se impart în două mari categorii:
 măsuri de protecţie generate de profesie, legislaţie sau reglementări; şi
 măsuri de protecţie în mediul de lucru.

3.3. Obligaţiile organismelor profesionale

Profesioniştii contabili, în general, şi cei din practica publică, în special,

oricare ar fi activitatea profesională pe care o efectuează, vând, în realitate,
reputaţie, iar reputaţie fără educaţie şi etică nu există.
Organismele profesionale membre IFAC au obligaţia să prevadă în statutele
şi regulamentele lor reguli cu privire la investigaţia şi disciplina în caz de conduită
greşită, inclusiv pentru abaterile de la standardele profesionale.
Conduita greşită include:
- activităţile cu caracter penal;
- acţiunile sau inacţiunile care pot periclita profesia contabilă;
- abaterile de la standardele profesionale;
- abaterile de la cerinţele etice;
- neglijenţa profesională gravă;
- un număr de cazuri de neglijenţă mai puţin importante care, cumulate,
pot indica nepotrivirea de a exercita drepturile de practică;
- activitatea necorespunzătoare.
Organismele profesionale membre IFAC trebuie să elaboreze un regim
eficient de investigare şi disciplinar care să permită ca cei care judecă să impună
o serie de penalizări cum ar fi sancţiunile ca: mustrarea, pierderea sau
restricţionarea drepturilor de practică, amenda (plata costurilor), pierderea
titlului profesional sau retragerea autorizării, excluderea din organismul
profesional.
Organismele profesionale trebuie să informeze fiecare membru în parte
în legatura cu toate prevederile Codului etic, standardele profesionale,
regulile şi reglementările, şi cu consecinţele neconformării.
Organismele profesionale trebuie să asigure resursele financiare necesare
care să permită efectuarea la timp a acţiunilor de investigare şi disciplinare.
Totodată, organismele profesionale trebuie să elaboreze şi să menţină un
proces de examinare independentă a plângerilor clienţilor sau altor părţi în
cazurile în care s-a decis, ca urmare a investigaţiei, că problema în cauză nu va
fi deferită unei instanţe disciplinare.
Nicio persoană care este membră a comitetului de investigare sau a instanţei
de judecată nu trebuie să servească în acelaşi timp sau în legatură cu acelaşi caz.
Instanţa de judecată trebuie să-şi dovedească independenţa; trebuie evitată
influenţa altor structuri ale organismului profesional în activitatea instanţei de
judecată, luarea deciziilor sau impunerea sancţiunilor; numai o instanţă de apel
poate modifica sau retrage o decizie a instanţei de judecată.

71
 BIBLIOGRAFIE

1. Botez, Daniel – Tradiţii, Actualităţi şi Perspective ale Profesiunii

Contabile din România, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2005;
2. CECCAR – Codul Etic Naţional al Profesioniştilor Contabili;
3. Cristea, Horia şi Marin Toma – Doctrină Contabilă şi Deontologie în
Profesia Contabilă din România, Editura CECCAR, Bucureşti, 2001;
4. FEE – Liberalizarea Profesiei Contabile în Ţările Uniunii, Bruxelles,
1999;
5. IFAC – Standardele Internaţionale de Educaţie pentru Profesioniştii
Contabili, IES 1-8, New York, 2003;
6. IFAC – Manualul pentru Standarde Internaţionale de Audit, Certificare
şi Etică, Editura CECCAR, 2007;
7. IFAC – Manual de Referinţă pentru Membrii IFAC, New York, 2007;
8. Ordonanţa Guvernului Nr. 65/1994 privind Activitatea de Expertiză
Contabilă şi a Contabililor Autorizaţi, republicată, M.O. al României,
Partea I, Nr. 13/08.01.2008;
9. Regulamentul de Organizare şi Funcţionare a CECCAR, M.O. al
României, Partea I, Nr. 601/12.08.2008;
10. Toma, Marin şi Jacques Potdevin – Elemente de Doctrină şi
Deontologie a Profesiei Contabile, Editura CECCAR, Bucureşti, 2008;
11. Türker, Masum – Sistemul de Asigurare a Calităţii în Profesia
Contabilă, Tbilisi, Georgia, 2008

72