Departamentul de Contabilitate și Audit

Str. Teodor Mihali nr. 58-60

Cluj-Napoca, RO-400951

Tel.: 0264-41.86.52-5
_______________20______________
Fax: 0264-41.25.70

econ@econ.ubbcluj.ro

www.econ.ubbcluj.ro

BAZELE CONTABILITĂȚII
Suport de curs

Prof. dr. Adela Deaconu

1
 CURS 1
CADRUL GENERAL CONTABIL

A. Istoric
B. Abordări
C. Informaţia contabilă şi utilizatorii ei
D. Coordonatele organizării contabilităţii
E. Sistemul entităţilor juridice în cadrul cărora se organizează contabilitatea

ISTORIC
 Contabilitatea este o practică socială de milenii:
– Cu peste 20.000 ani în urmă vânătorii consemnau uciderea animalelor prin crestături
făcute pe oase sau pe pereţii grotelor
– În antichitate grecii, perşii, incaşii ţineau socotelile cu ajutorul unor sfori înnodate, de
diferite culori
– Păstorii îşi numărau turmele gravând linii verticale pe bucăţi de lemn
– Brutarii din Franţa foloseau aceeaşi metodă pentru a marca pâinea vândută pe datorie
– În Mesopotamia, acum 4 - 5.000 de ani, asiro-caldeenii foloseau tăbliţe de lut pentru
inventarierea depozitelor, operaţiilor financiare ale templelor; posedau tehnica
calculării dobânzilor pentru sumele împrumutate, urmăreau categoriile de obiecte
vândute, numele participanţilor la tranzacţii, totalul vânzărilor
– Grecii şi romanii foloseau tăbliţe de lut, de marmură şi tăbliţe de lemn cerate
– În Egipt, scribii ţineau socotelile pe frunze de papirus, apoi pe pergament şi pe hârtie

 Evoluţia schimburilor comerciale a impulsionat dezvoltarea tehnicilor contabile: de la

simple însemnări s-a trecut la contabilitatea memorială, contabilitatea în partidă simplă şi
contabilitatea în partidă dublă:
• Contabilitatea memorială
 cea mai veche era ţinută de bancherii din Florenţa din anul 1211 - se
foloseau termenii: “dare”, “avere” care ulterior sunt denumite debit şi credit
 Ordinele religioase (ex. al Templierilor) şi marile seniorii care posedau
bogăţii imense, devin centre de credit şi utilizează o “contabilitate de casă”
– plăţile şi încasările se efectuau în numerar iar casierul dădea socoteală de
unde au venit şi unde au mers banii, care este “soldul”

2
 • Contabilitatea în partidă simplă
 Mai întâi se înregistrau raporturile cu “terţe” persoane – conturi de persoane
 Ulterior, prin introducerea creditului comercial, se utilizează conturi de terţi
(furnizori, clienţi) dar şi conturi de valori - de stocuri (materiale, mărfuri)
• Contabilitatea în partidă dublă (CPD)
 Este atestată în 1494 atunci când Luca Paciolo, călugăr franciscan, a
publicat la Veneţia o enciclopedie matematică care cuprindea un capitol
intitulat “Tratat de conturi şi înscrisuri” unde prezenta principiile
fundamentale ale contabilităţii în partidă dublă
 Între secolele XVI şi XVIII, CPD se generalizează în Europa, apar lucrări de
specialitate şi este studiată în structurile de învăţământ
 Sec XIX şi începutul sec XX, CPD se dezvoltă impulsionată de dezvoltarea
societăţilor de capital unde se separă proprietarii de administratori – cei din
urmă trebuie să dea rapoarte amănunţite

ABORDĂRI

 Prima definiţie a contabilităţii aparţine lui Luca Paciolo: “tot ceea ce, după părerea
negustorului îi aparţine pe lume, precum şi toate afacerile mari şi mărunte, în ordinea în
care au avut loc”
 Odată cu dezvoltarea raporturilor de piaţă, CPD s-a constituit într-un sistem complex de
coduri, norme şi regulamente; a determinat formarea unui corp de specialişti detaşaţi de
activitatea productivă, având ca unică sarcină efectuarea unor operaţiuni (tranzacţii şi
operaţii) în vederea urmăririi activităţilor desfăşurate de o entitate juridică şi prezentării
rezultatelor
 În epoca modernă, definiţia (conţinutul) CPD diferă în funcţie de următoarele abordări: artă,
ştiinţă, tehnică

Contabilitatea ca artă
 Artă = îndeletnicire care cere multă îndemânare şi anumite cunoştinţe
 Contabilitatea
– Noţiunea de artă nu corespunde contabilității în sens estetic ci măiestriei
profesionistului contabil de a reprezenta realitatea economică
– “artă liberală” – creaţie a spiritului uman cu utilitate în cunoaşterea realităţii
înconjurătoare
– “arta ţinerii conturilor”, “tehnica contabilă este o artă”
– Istoric privind definirea contabilității ca artă: apariţia partidei duble în Evul mediu –
asoc prof aveau regulamente restrictive de admitere; se păstra secretul asupra artei de
a ţine registrele
3
ABORDĂRI
Contabilitatea ca şi ştiinţă
 Ştiinţă
= priceperea, arta şi tehnica care necesită cunoştinţe şi reguli (sens literar vechi)
= ansamblu de cunoştinţe teoretice sau studii de valoare universală caracterizate printr-un
obiect şi metodă determinate, bazate pe relaţii obiective şi exprimate prin legi
verificabile sau nu
= sistem de cunoştinţe având un obiectiv determinat şi o metodă proprie
 Teorie = realizare (ştiinţifică) recunoscută de o comunitate ştiinţifică şi care asigură un
limbaj comun de comunicare şi o relativă unanimitate asupra judecăţilor profesionale

Contabilitatea ca şi ştiinţă
 Contabilitatea
– are teorii multiple
– istoric: până în epoca contemporană cunoştinţele teoretice au influenţat în mică
măsură practicile contabile; actualmente a crescut importanţa cercetării în
contabilitate (realizată mai ales în mediul universitar)
– este
 fundamentală: fenomen istoric, social şi organizaţional
 aplicativă: perfecţionarea procedeelor şi metodelor
 normativă: studii vizând emiterea normelor şi reglementările profesionale
– încadrare: ştiinţă teoretico-aplicativă care aparţine ştiinţelor de gestiune
Contabilitatea ca tehnică
 Tehnică
= ansamblu de procedee care aparţin unei meserii sau unei arte, care sunt utilizate pentru
obţinerea unui rezultat determinat
= aplicarea cunoştinţelor teoretice
= parte a ştiinţei
 Contabilitatea
– ca tehnică: partea aplicativă a teoriei contabile
– tehnică cu care se exprimă în etalon bănesc realitatea economică: culegerea,
prelucrarea, transmiterea, utilizarea şi stocarea informaţiilor

INFORMAŢIA CONTABILĂ ŞI UTILIZATORII EI

 Contabilitatea:
– Parte a sistemului informaţional economic = ansamblu organizat de informaţii
economice obţinute prin prelucrarea datelor furnizate de anumite surse şi necesare

4
 organizării activităţii economice
– Definiţia contabilității: procesul de identificare, măsurare şi comunicare a
informaţiilor economice care permite informarea corectă şi luarea de decizii de către
utilizatori
– Sursă a sistemului informațional economic, rezultând informaţiile contabile

 Caracteristicile informaţiilor contabile:

– Inteligibilitatea = pot fi înţelese uşor de către utilizatori
 Ei trebuie să aibă suficiente noţiuni economice, de contabilitate
– Relevanţa = influenţează deciziile economice ale utilizatorilor, facilitând evaluarea
evenimentelor trecute, prezente şi viitoare
 Informaţia să fie oportună
 Este dată de natura şi importanţa (mărimea) informaţiilor
 Importanţa – pragul de semnificaţie: omisiunea sau declararea eronată a
informaţiilor au influenţă asupra luării deciziilor
– Credibilitatea = nu conţin erori semnificative, nu sunt părtinitoare iar utilizatorii pot
avea încredere în ele
 Verificabile – prin normalizare contabilă
 Neutre – sincere, obiective
 Fiabile – să prezinte fidel realitatea
 Complete – fără omisiuni
 Prudente – estimarea unor riscuri
– Comparabilitatea
 În timp: la aceeaşi entitate, de la un an la altul
 În spaţiu: între entități

 Utilizatorii informaţiilor contabile:

1. Managerii – luarea deciziilor de gestiune
2. Investitorii prezenţi şi potenţiali – riscul şi profitul prezentat de investiţia lor
prezentă/viitoare
3. Personalul/sindicatul – stabilitatea locului de muncă şi rentabilitatea entității, nivelul şi
modalităţile de remunerare, avantaje legate de pensionare
4. Creditorii (financiari) – solvabilitatea şi lichiditatea entității pe care au creditat-o şi de la
care aşteaptă rambursarea sumelor avansate şi încasarea dobânzii
5. Furnizorii (creditorii comerciali) – aprecierea situaţiei financiare şi continuitatea activităţii
entității (solvabilitatea, lichiditatea) în vederea stabilirii riscurilor şi strategiilor viitoare
legate de acest client
6. Clienţii (debitorii comerciali) – continuitatea activităţii entității pentru garantarea
propriilor aprovizionări
7. Guvernul şi instituţiile publice – scopuri fiscale (determinarea bazei impozabile, controlul
activităţii entității), calcularea venitului naţional şi a altor indicatori macroeconomici,
elaborarea previziunilor macroeconomice
8. Publicul
-analişti financiari: consultanţă privind acordarea împrumuturilor, achiziţia de titluri,

5
 stabilirea diagnosticului financiar global
- responsabili politici ai comunităţilor locale: contribuţia entității la bugetul local,
evoluţia forţei de muncă
- agenţii de mediu: politici antipoluante promovate, respectarea legislaţiei de mediu

COORDONATELE CONTABILITĂŢII
 Funcţiile contabilităţii:
– Înregistrare şi prelucrare a datelor = reprezentarea tranzacţiilor şi operaţiilor
economice după principii şi reguli proprii
 Tranzacţii economice – operaţii derulate între participanţii la diferitele faze ale
circuitului economic
 Operaţii economice – decontări în interiorul unei entități, ajustări contabile
 Tranzacţiile şi operaţiile economice derulate de o entitate fac obiectul
înregistrării în contabilitate – se vor denumi în text ”operații”
– Informare = furnizarea informaţiilor privind structura şi dinamica averii şi
rezultatelor entității
– Control gestionar = verificarea modului de păstrare şi utilizare a valorilor materiale şi
băneşti ale entității, controlul respectării disciplinei financiare
– Juridică = mijloc de probă în justiţie, dovada realizării unor operații (stabilirea
răspunderii, soluţionarea litigiilor)
– Previzională = stabilirea tendinţelor viitoare ale activităţii entității

 Felurile contabilităţii:

A.Criteriul modului de organizare:

a) Contabilitate financiară = oferă informaţii managerilor dar mai ales terţilor
- organizată pe baza unor norme unitare la nivel naţional (eventual
regional/internaţional)
- utilitate: stabilirea periodică a averii şi rezultatelor entității, verificare şi probă în
justiţie, gestiunea entității, raportări macroeconomice
b) Contabilitate de gestiune = destinată doar managerilor
- organizată în funcţie de necesităţile fiecărei entități
- utilitate: calcularea costului de producţie, stabilirea rentabilităţii pe
produs/activitate, elaborarea unor bugete periodice (aprovizionare, desfacere,
trezorerie)

Obs: dacă cele două sunt organizate într-un singur circuit – sistem de contabilitate monist; cazul
organizării distincte – sistem de contabilitate dualist

B. Criteriul momentului realizării:

6
 a) Contabilitate curentă = înregistrarea curentă, zilnică, pe parcursul exerciţiului financiar a
operațiilor economice în cadrul entităților economico-sociale independente (întreprindere,
universitate, spital)
Exerciţiu financiar = perioadă de delimitare cronologică dpdv contabil (de regulă, anul
calendaristic)
Perioadă de gestiune = interval de timp urmărit dpdv contabil care poate să
se suprapună cu exerciţiul financiar sau să difere de acesta (luna, trimestrul)
b) Contabilitate periodică – realizată la încheierea exerciţiului financiar în cadrul entităților
macroeconomice şi sociale (grupuri de societăţi, direcţii financiare judeţene, departamente,
ministere)
- serveşte realizării contabilităţii naţionale

Sistemul entităţilor juridice în cadrul cărora se

organizează contabilitatea
 Contabilitatea este delimitată în spaţiu pe entităţi juridice
 Entitate juridică = ansamblu economico-social autonom posesor al unei averi (patrimoniu)
distincte de cea a proprietarilor săi (acţionari, asociaţi, stat)
 Clasificarea entităților: entităţi economice, entităţi publice, asociaţii/fundaţii

A. Entităţi economice = persoana fizică (independentă) sau juridică (unul sau mai mulţi
proprietari) care deţine patrimoniu propriu şi se conduce după principiul gestiunii
economice (obţinerea de profit)
– Obiect de activitate: producţie, comerţ, transport, asigurări, construcţii, activităţi
libere (expert contabil, notar, medic)
– Clasificare:
 Forma de proprietate: de stat (publice) – sa, srl; private (particulare – soc de
persoane sau de capital); cu capital mixt
 Mod de organizare:
– Regii autonome: aparţin statului, ramuri strategice (exploatarea
bunurilor aflate în proprietatea statului)
– Societăţi comerciale: înfiinţate prin acte administrative sau asociaţii de
persoane fizice/juridice în vederea efectuării de acte de comerţ
– Entităţi cooperatiste: societăţi de persoane care administrează bunuri şi
muncesc împreună după reguli statutare
 Forma de constituire:
– Societăţi de capital: sa, sca
– Societăţi de persoane: srl, scs, snc
 Mărime dpdv contabil:
– Întreprinderi mari: CA > 7,3 mil EUR, TA > 3,65 mil EUR, NS peste
50
– Întreprinderi mici şi mijlocii: nu întrunesc criteriile de mai sus
 Mărime dpdv fiscal:

7
 – Întreprinderi plătitoare de impozit pe profit
– Microîntreprinderi – plătitoare de impozit pe venit

B. Entităţi (instituţii) publice = entități cu activitate social-culturală create de stat; nu efectuează

activităţi economice; în principiu, activitatea lor nu generează venituri din care să-şi asigure
autofinanţarea – finanţate de la buget
– Ex. unităţi de învăţământ (liceu, universitate), sănătate (spital, sanatoriu), cultură
(teatru, muzeu)
C. Asociaţii şi fundaţii = entități cu scop cultural, de caritate, politic, profesional, social, religios,
uneori economic; îşi acoperă cheltuielile din contribuţia membrilor dar şi din venituri
obţinute din activităţi economice
– Ex. partid politic, sindicat, asociaţie profesională (CECCAR), fundaţie, asociaţie
nonprofit

CURS 2
OBIECTUL CONTABILITĂŢII (partea 1)
• Teoria contabilităţii
• Concepţii privind obiectul contabilităţii
• Normalizarea contabilă
• Obiectivele contabilităţii

Teoria contabilităţii
• Teorie = proces de simplificare şi generalizare care facilitează reprezentarea realităţii

• De la primele lucrări publicate de Luca Paciolo în anul 1494 şi până în epoca

contemporană, teoria contabilității a avut o evoluţie continuă

• Teoria a fost influenţată primordial de progresele practicii contabile – contabilitatea ca

ştiinţă aplicativă

• Teoria contabilității trebuie înţeleasă ca:

• Ansamblu de concepte teoretice (abstracte), idei mai mult sau mai puţin

8
 sistematizate, aplicabile practicii contabile
• Construcţie intelectuală, metodică şi organizată, cu caracter ipotetic şi sintetic

• Ansamblu de tehnici de culegere, prelucrare, stocare, transmitere şi utilizare a

informaţiilor contabile
• Sistem coerent de principii, convenţii, procedee şi instrumente care stă la
baza practicii contabile

• Concluzie:

– Teoria (paradigma) contabilității este un cadru de referinţă pentru înţelegerea şi

evaluarea practicii, un ghid pentru dezvoltarea acesteia
• contabilitatea aplicativă înregistrează, grupează, măsoară şi prezintă
informaţiile necesare pentru fundamentarea deciziilor economice ale
utilizatorilor

– Presupune un obiect şi metodă proprii

Concepţii privind obiectul contabilităţii

• Pe plan mondial, în literatura şi practica de specialitate există:

– Consens în privinţa faptului că prin contabilitate se reflectă situaţia unei entități,

precum şi rezultatele acesteia

– Controverse privind noţiunea de “situaţie” care poate fi privită din punct de vedere
juridic, economic sau financiar

• CONCEPŢIA JURIDICĂ (juridico-patrimonială)

• Caracteristici:
– Prezintă realitatea economică prin prisma raporturilor juridice, a drepturilor şi
obligaţiilor băneşti ale unui titular de patrimoniu şi a bunurilor şi valorilor
economice corespunzătoare
– Acordă prioritate structurii şi stării patrimoniului şi drepturilor şi obligaţiilor entității

• Patrimoniu = totalitatea drepturilor şi obligaţiilor cu valoare economică, aparţinând unui

9
 subiect de drepturi şi obligaţii (entitatea, denumită titular de patrimoniu), precum şi a
totalităţii bunurilor şi valorilor economice la care acestea se referă (obiecte de drepturi şi
obligaţii)

• Active patrimoniale = totalitatea drepturilor de proprietate şi de creanţă în care se

constituie bunurile şi valorile economice ale titularului de patrimoniu

• Drepturi de proprietate (reale) = totalitatea bunurilor economice (tangibile şi

intangibile) aflate în proprietatea entității
• Consecinţe:
– Există bunuri cedate spre folosinţă terţilor (închiriate) care sunt
reflectate în continuare în patrimoniul proprietarului lor
– Există bunuri folosite de entitate (luate în chirie, leasing) care nu
sunt reflectate în patrimoniul celui care le exploatează pentru că nu-i
aparţin din punct de vedere juridic

• Drepturi de creanţă = dreptul unei persoane (creditor) de a pretinde altei

persoane (debitor) să-şi îndeplinească o anumită obligaţie asumată pe baza unui
contract, convenţie, alte documente
Exemplu: dreptul de a încasa contravaloarea bunurilor livrate unui client
Observație: în categoria activelor sunt incluse şi elementele asupra cărora entitatea
nu exercită drepturi de proprietate sau de creanţă (abatere de la concepţia
juridică): drepturi de folosinţă preluate pe o perioadă determinată asupra
unui brevet, concesiune, know-how
Concepţii privind obiectul contabilităţii

• Pasive patrimoniale – deşi titularul de patrimoniu are drepturi şi obligaţii, termenul

“pasiv” limitează aceste raporturi juridice la obligaţii; se judecă din punctul de
vedere al entității, care are obligaţii faţă de proprietarii săi, respectiv faţă de terţi
- entitatea nu acţionează în raporturile cu terţii prin investitori (proprietari) ci
prin reprezentanţii lor legali: manageri/administratori
- managerul nu acţionează în nume propriu ci efectuează în numele entității
acte de conducere, administrare, gestionare
- bunurile şi valorile economice aduse de proprietari devin proprietatea
entității, formează un capital distinct de averea personală a acestora
- proprietarii nu mai au un drept real asupra patrimoniului ci un drept de
creanţă rezultat din calitatea lor de investitori
a) Obligaţii faţă de proprietari = reprezentate de capitalurile iniţiale investite, precum şi

10
 de cele obţinute prin funcţionarea eficientă a entității

• Obligaţii faţă de terţi

• De naturi diferite: sociale, fiscale, comerciale

• Sunt în general bine precizate ca mărime şi scadenţă

• Observație: există şi obligaţii (datorii) probabile pentru care nu se ştie cu

certitudine scadenţa şi mărimea, considerate şi ele pasive, ocupând o
poziţie intermediară între capitaluri proprii şi datoriile propriu-zise
(provizioane)

Drepturi de proprietate + Drepturi de creanţă = Obligaţii faţă de proprietari +

Obligaţii faţă de terţi

Modul specific de reflectare a patrimoniului în contabilitate

• Activele şi pasivele (elementele patrimoniale) sunt reflectate atât ca:

– Existenţă şi stare
Cât şi ca
– Mişcare şi transformare
• Starea elementelor patrimoniale = mărimea acestora la un moment dat pe categorii
(structură), domenii de activitate, faze ale circuitului economic (aprovizionare,
producţie, desfacere)
• Mişcarea şi transformarea elementelor patrimoniale = modificări cantitative şi
calitative în volumul şi structura acestora
• Simple, complexe

1) Mişcări simple
– Din cadrul entității – nu dau naştere unor drepturi/obligaţii
• Ex. Intrări în gestiunea primitoare = Ieşiri din gestiunea predătoare
– Între entități – dau naştere unor drepturi/obligaţii (schimbarea proprietarului)
• Ex. Bunuri intrate de la furnizori = Datorii faţă de furnizori
Existenţe iniţiale + Intrări = Ieşiri + Existenţe finale

2) Mişcări complexe (transformări) = Activităţile economice consumatoare de bunuri (care

generează cheltuieli) şi produc alte bunuri (care generează venituri)
– Diferenţa între venituri şi cheltuieli produce modificări în volumul patrimoniului
(rezultat = profit sau pierdere)

11
 Rezultat = Venituri - Cheltuieli

B. CONCEPŢIA FINANCIARĂ

• Obiectul contabilității îl constituie resursele aparţinând investitorilor într-o entitate

• Resursele se dedublează în:

a) Resurse financiare aduse de proprietarii entității şi atrase de la terţi
b) Resurse economice care constituie utilizarea concretă a resurselor financiare (se mai
numesc utilizări)

• Elementele patrimoniale sunt structurate după două criterii:

– Natura, destinaţia activelor: Exemplu. stocuri, respectiv provenienţa pasivelor:

Exemplu. datorii furnizori

– Lichiditatea activelor: Exemplu. stocuri şi imobilizări, respectiv exigibilitatea

pasivelor: Exemplu. datorii pe termen lung/datorii pe termen scurt
• Lichiditate = intervalul de timp necesar (posibil) pentru ca un A să fie
convertit în disponibilităţi băneşti
• Exigibilitate = intervalul de timp necesar (stabilit) pentru ca o datorie să fie
achitată (scadenţa)

Utilizări stabile + Utilizări temporare = Resurse stabile + Resurse temporare

C. CONCEPŢIA ECONOMICĂ

• Obiectul contabilității îl constituie capitalul aparţinând investitorilor într-o entitate

• Capitalurile sunt dedublate după:

a) Modul de utilizare, consum, înlocuire rezultând capitalul fix şi circulant
b) Modul de procurare rezultând capitalul propriu şi străin

• Elementele patrimoniale sunt structurate după două criterii:

– Natura activelor: Exemplu. capital fix de exploatare/în afara exploatării, respectiv

provenienţa pasivelor: Exemplu. capital propriu/străin

12
 – Lichiditatea activelor: Exemplu. capital fix/circulant, respectiv exigibilitatea
pasivelor: Exemplu. capital străin pe termen lung/pe termen scurt

Capital fix + Capital circulant = Capital propriu + Capital străin

• Concluzie privind concepţiile referitoare la obiectul contabilității:

– Nici una nu satisface toate categoriile de utilizatori

– Fiecare răspunde cerinţelor particulare ale unui grup de utilizatori
– Există în primul rând diferenţe de terminologie (patrimoniu, resurse, capital) care nu
sunt întotdeauna relevante
– Sunt influenţate de tradiţiile culturii contabile şi juridice naţionale şi de realităţile
economice şi sociale
– Astăzi există combinaţii între cele 3 concepţii pentru a satisface necesităţile de
informare ale unui număr cât mai mare de utilizatori
– România: combinaţie între concepţia juridică şi cea financiară

Normalizarea contabilă
• Vizează: contabilitatea financiară ca ramură a contabilității

• Definiţie: procesul de armonizare (standardizare) a documentelor de sinteză contabilă

raportate periodic de către entitate (situaţii financiare) prin definirea terminologiei,
obiectivelor şi metodologiei contabile (principii, procedee, instrumente) şi prin soluţionarea
intereselor contradictorii referitoare la conţinutul şi structura situațiilor financiare

– Consecinţă directă sau indirectă: armonizarea tehnologiilor contabile de culegere,

înregistrare, grupare şi prezentare a informaţiilor contabile

• Utilitate:
– Compararea informaţiilor în timp şi spaţiu
– Controlul şi centralizarea informaţiilor
– Fundamentarea riguroasă a deciziilor utilizatorilor de informaţii
– Creşterea încrederii între partenerii sociali care folosesc un limbaj standardizat şi
inteligibil
13
 • Partenerii sociali: entitatea şi managerii lor care sunt dispuse să ofere
informaţii, contabilii care le produc şi controlează, utilizatorii care au
nevoie de ele pentru a putea lua decizii economice
• Influenţă asupra:
• Reglementărilor practicii contabile
• Dezvoltării teoriei contabile = cercetarea ştiinţifică, fundamentarea şi
perfecţionarea conceptelor, procedeelor şi terminologiei
Observație: Normele contabile nu trebuie confundate cu teoria contabilității; ele asigură
doar o consacrare juridică a conceptelor, principiilor, procedeelor teoriei
contabilității, asigură soluţionarea unitară a unor aspecte ale practicii.

• Influenţată de: sfera politică şi socială, supusă presiunii grupurilor interesate în

redistribuirea bogăţiei

– Argument: informaţiile contabile sunt un bun al pieţei informaţiilor; orice piaţă e

reglementată şi controlată

– Pentru a fi acceptate, la elaborarea normelor participă toţi cei care le aplică şi

principalele grupuri de utilizatori

• Istoric:

– Primele reglementări contabile: sfârşitul Evului mediu (Codul comercial francez

1673)

– În primele decenii ale sec XX normalizarea avea o dimensiune naţională

– În ultimele decenii ale sec XX normalizarea primeşte o dimensiune regională
(Directivele UE)
– În primul deceniu al sec XXI, normalizarea primeşte o dimensiune internaţională prin
normele contabile internaţionale (IAS/IFRS) elaborate de IASB, organizaţie înfiinţată
în anul 1973; azi are 143 membri
• Rol:
– Teoretic, doctrinar şi vizează marile întreprinderi cotate pe pieţele de
capital internaţionale şi grupurile de întreprinderi
– O bază de referinţă pentru ţările mai puţin dezvoltate care sunt invitate
să-şi elaboreze propriile norme în funcţie de acestea
• Caracteristici ale normelor:
– Pot fi recomandate sau impuse
– Pot fi mai generale sau mai detaliate
– Sunt de 2 categorii: etice şi profesionale
• Cele profesionale pot fi: generale (deduse din obiectivele şi principiile
contabilității), de detaliu (pentru aplicarea tehnicilor contabile şi cu ocazia
14
 controlalelor de calitate exercitate asupra informaţiilor contabile de către
organisme specializate - auditori )
– Sunt elaborate de: organizaţii profesionale, stat, în colaborare
• România: stat

• Modalităţi de realizare:
– Abordare inductivă
• De la particular (cunoaşterea practicii contabile) la general (elaborarea sau
perfecţionarea principiilor şi normelor)
• Instrument: planul c-bil naţional care cuprinde: un ansamblu de principii,
procedee şi reguli privind organizarea contabilității, o listă de conturi (plan) şi
recomandări privind utilizarea lor, un vocabular c-bil
• Limită: nu se bazează pe un cadru teoretic suficient de coerent
– Abordare deductivă
• De la general (obiectivele contabilității în funcţie de diferitele categorii de
utilizatori, principiile contabile) la particular (elaborarea de norme şi proceduri
care generează noi practici contabile)
• Instrument: cadrul conceptual (general) – “teorie c-bilă normativă”
– Ansamblu coerent de obiective şi principii fundamentale, legate între
ele, menite să să conducă la formularea de norme solide şi să
stabilească natura, rolul, funcţiile şi limitele contabilității financiare şi a
situațiilor financiare
– Normele IASB se bazează pe un cadru conceptual
– România: mai există plan de conturi dar s-a adoptat şi cadru conceptual
pentru într mari

Obiectivele contabilităţii
• Sunt o rezultantă a:
– Teoriei contabile
– Intereselor grupurilor principale de utilizatori
– Normelor contabile regionale şi internaţionale (în contextul globalizării
economice)

• Repere:

15
 • Europa:
- obiectivele contabilității financiare nu au fost stabilite explicit ci au fost
incluse în formularea interpretabilă “asigurarea imaginii fidele”
- Pune accent pe “calitatea informaţiilor”
- Prezentarea imaginii fidele este obiectiv principal pentru că ea are şi un scop
fiscal; contabilitatea trebuie ţinută în conformitate cu reglementările în
vigoare, în mod sincer şi cu bună credinţă
- Se acordă prioritate realităţii juridice în faţa celei economice

b) Normele IASB:
- obiectivul general este furnizarea de informaţii despre poziţia financiară,
performanţele şi modificările în poziţia financiară a entității, care sunt utile unei sfere
largi de utilizatori în luarea deciziilor economice
- pune accent pe “utilitatea informaţiilor” (calitatea şi utilitatea informaţiilor se
completează reciproc)
- imaginea fidelă este o conditie a asigurării unei dintre caracteristicile calitative de
bază ale informatiei si anume fiabilitatea
- se acordă prioritate realităţii economice în faţa altor realităţi

c) În România:
- perioada 1991-2001: în cadrul sistemului contabil de inspiraţie europeană
(franceză) obiectivul contabilității era asigurarea imaginii fidele a patrimoniului,
situaţiei financiare şi rezultatelor, fără a se da explicaţii suplimentare
- reglementările contabile actuale cer ca informaţiile contabile să prezinte o imagine
fidelă, clară şi completă a poziţiei financiare, performanţelor şi fluxurilor de
trezorerie

CURS 3

OBIECTUL CONTABILITĂŢII (partea a 2-a)

• Prezentarea elementelor situaţiilor financiare
• Activele patrimoniale
• Pasivele patrimoniale
• Cheltuielile
• Veniturile
16
 Prezentarea elementelor situaţiilor financiare
• Precizare: utilizând limbajul consacrat al concepţiei juridice privind obiectul contabilității,
dar ţinând seama şi de concepţia financiară care stă la baza normelor contabile
internaţionale/europene adoptate în România, se va folosi în continuare denumirea de
elemente ale situaţiilor patrimoniale

• Elementele situațiilor financiare sunt date

– Pe de o parte, de activele şi pasivele patrimoniale care reflectă la un moment dat
existenţa bunurilor şi valorilor economice deţinute de un titular de patrimoniu,
precum şi de drepturile/obligaţiile rezultate din posesia şi folosirea acestora
– Pe de altă parte, de cheltuielile şi veniturile obţinute în urma mişcării activelor şi
pasivelor în cadrul operațiilor derulate între entitate şi terţi
• Aceste elemente sunt reflectate în contabilitate pe parcursul exerciţiului financiar şi
raportate, ca şi existenţe la sfârşitul acestei perioade sau ca şi fluxuri ale perioadei, în
situațiile financiare

Structura elementelor situațiilor financiare

• Elemente patrimoniale

– Active patrimoniale

– Pasive patrimoniale

• Elemente de rezultate

– Cheltuieli

– Venituri

• Active patrimoniale
– Active imobilizate
• Imobilizări necorporale
17
 • Imobilizări corporale
• Imobilizări financiare
– Active curente
• Stocuri
• Creanţe
• Investiţii financiare pe termen scurt
• Disponibilităţi băneşti
– Active de regularizare
• Cheltuieli în avans
• Pasive patrimoniale
– Capitaluri proprii
• Capital
• Prime legate de capital
• Rezerve
• Rezultat
– Provizioane
– Datorii
– Pasive de regularizare
• Venituri în avans
• Subvenţii pentru investiţii
– Pasive rectificative
• Amortizare
• Ajustări pentru depreciere

Activele patrimoniale
• Definiţie active = resurse controlate de entitate ca rezultat al unor evenimente trecute şi care
vor genera beneficii economice viitoare

• Explicarea termenilor definiţiei:

– Resurse = conform concepţiei financiare privind obiectul contabilității, un titular de

patrimoniu deţine resurse, dedublate în resurse financiare (procurate de la proprietari
şi terţi), respectiv resurse economice (investirea, în exploatarea entității, a resurselor
financiare obţinute); aici e vorba de resurse economice, ca active patrimoniale

– Evenimente trecute – activele au fost cumpărate, produse sau primite în trecut iar
18
 ulterior se pot valorifica pentru a genera beneficii economice

– Beneficii economice viitoare (avantaje economice) = potenţialul de a contribui direct

sau indirect la intrarea de lichidităţi (fluxuri de trezorerie, fluxuri de numerar, cash,
disponibilităţi băneşti) în entitate

• Beneficiile pot rezulta din:

– Utilizarea activului pentru realizarea unor active productive (obţinerea
de produse care se vând şi se încasează)
– Schimbarea activului cu un altul care poate fi la rândul său valorificat
– Utilizarea activului pentru achitarea unei datorii (rambursarea unui
credit bancar)
– Repartizarea către proprietarii entității (plata dividendelor)

Distincţie între un activ patrimonial şi o cheltuială

• Investirea (utilizarea) unei resurse financiare e asimilată unui consum şi va genera mai
devreme sau mai târziu o cheltuială; această cheltuială, efectuată în scop productiv
(economic) va determina ulterior un venit
• Dacă venitul nu e generat într-un orizont de timp apropiat, nici cheltuiala nu trebuie
înregistrată în contabilitate şi raportată (recunoscută) în situațiile financiare
• În acest caz, investirea resursei financiare îmbracă forma unui activ, care se va transfera
treptat, în timp, la cheltuieli printr-un mecanism denumit amortizare
• Distincţia între active şi cheltuieli se face cu ajutorul a două criterii. Astfel, un activ:
– Este recunoscut în momentul în care este probabilă realizarea beneficiilor economice
viitoare
– Poate fi evaluat în mod credibil

Clasificarea activelor se face după două criterii

– Natură şi destinaţie

– Lichiditate
Structură:
A. Active imobilizate:
necorporale, corporale, financiare
B. Active curente:
stocuri, creanţe, investiţii financiare pe termen scurt, disponibilităţi băneşti
C. Active de regularizare:
cheltuieli în avans
19
 Activele patrimoniale:
A.Activele imobilizate
A. Activele imobilizate

– Terminologie: bunuri de investiţii, active pe termen lung, bunuri imobile

– Caracterizare:
• Perioadă de deţinere şi utilizare de regulă mai mare de 1 an
• Participă la desfăşurarea mai multor cicluri economice, nu se consumă la
prima întrebuinţare
• Sunt fixate în activitatea entității, nefiind destinate direct comercializării

– Structură:
A.1. Imobilizări necorporale
A.2. Imobilizări corporale
A.3. Imobilizări financiare

A.1. Imobilizările necorporale

– Terminologie: intangibile, nemateriale

– Definiţie: valori economice care nu îmbracă forma fizică de bunuri materiale

concrete

– Componente: cheltuieli de constituire, cheltuieli de dezvoltare, concesiuni şi valori

similare, fond comercial, alte imobilizări necorporale

• Cheltuieli de constituire
– Sunt cheltuielile ocazionate de înfiinţarea sau dezvoltarea entității (taxe de
înscriere şi înmatriculare, cheltuieli privind emisiunea de obligaţiuni şi acţiuni,
cheltuieli de prospectare a pieţei, altele).
• Cheltuieli de dezvoltare
– Reprezintă cheltuielile ocazionate de efectuarea unor lucrări sau obiective de
cercetare strict individualizate, care prezintă garanţia realizării eficienţei scontate
prin aplicarea lor.
– Motivul activării lor este că, atunci când se înregistrează un succes, activitatea de
cercetare-dezvoltare este un factor de progres pentru entitate. Succesul se
concretizează în înnoiri tehnologice, în creşterea ritmului de dezvoltare şi al
20
 productivităţii muncii, în menţinerea nivelului de competitivitate pe piaţă printr-o
rată constantă a profitului.

• Concesiuni şi valori similare

– Concesiuni – contravaloarea dreptului de exploatare a unui bun sau a unei
activităţi aflate în proprietatea statului sau regiilor autonome, pe baza unui
contract de concesiune ce prevede un termen determinat de exploatare şi o
remunerare periodică sub forma unei redevenţe (care va fi pentru concesionar o
cheltuială periodică)
– Brevete – sunt titluri eliberate de Stat care conferă inventatorului unui produs sau
a unei tehnologii care poate avea aplicaţii industriale, sau concesionarului său,
monopolul exploatării pe o perioadă determinată de timp. Proprietarul brevetului
beneficiază de exclusivitatea pentru utilizarea, fabricarea sau vânzarea produsului
sau tehnologiei respective.
– Mărci – sunt certificate de origine, materializate în semne, care permit
diferenţierea produselor şi serviciilor. Se diferenţiază în mărci industriale (ale
producătorilor) şi mărci comerciale (ale distribuitorilor). Sunt drepturi de
proprietate industrială, care se bucură de protecţie legală (prin înregistrare la
OSIM). Garantează astfel o anumită securitate consumatorului, respectiv
siguranţa implantării pe o anumită piaţă pentru producător sau distribuitor.

• Fond comercial
 Reprezintă diferenţa dintre valoarea globală a întreprinderii şi suma valorilor
tuturor bunurilor identificabile (construcţii, utilaje, brevete, stocuri, creanţe).
Factorii care contribuie la creşterea capacităţii întreprinderii de a genera
beneficii, deci care îi majorează valoarea sunt: calitatea echipei manageriale,
reţea comercială performantă, poziţie concurenţială favorabilă, reputaţie
financiară nepătată, alţii. Luaţi în ansamblu, aceşti factori constituie fondul
comercial. Ei sunt indisociabili de întreprindere şi nu pot fi vânduţi separat. Din
acest motiv, în contabilitate fondul comercial se înregistrează doar când este
achiziţionat (adus ca aport) alături de elemente corporale sau necorporale
identificabile.
• Alte imobilizări necorporale (programe informatice)
 Reprezintă ansamblul aplicaţiilor destinate efectuării unei prelucrări pe un
calculator
 Se diferenţiază în: programe de bază destinate facilitării exploatării
calculatorului, care sunt livrate, de regulă, odată cu acesta; programe de aplicaţii,
care sunt necesare rezolvării unei probleme date.

A.2. Imobilizările corporale

– Terminologie: tangibile, fizice

21
 – Definiţie: bunuri materiale de folosinţă îndelungată

– Componente: terenuri, amenajări de terenuri; construcţii; instalaţii tehnice, mijloace

de transport, animale şi plantaţii; mobilier, aparatură birotică, echipamente de
protecţie

• Terenuri şi amenajări de terenuri

– Terenurile sunt bunuri imobiliare care cuprind trei elemente: sol, subsol,
suprasol. În contabilitate se diferenţiază: terenuri construite, neconstruite,
agricole, silvice, cu zăcăminte, altele.

– Amenajările la terenuri sunt investiţiile destinate punerii în valoare a terenurilor,

lacurilor, altor elemente similare, dar şi sistemele de irigaţii, desecare, drumuri de
acces, altele.

• Construcţii
 clădiri, indiferent de natură şi destinaţie, inclusiv instalaţiile generale,
amenajările (încălzire, telefon) şi lucările de infrastructură (căi de comunicaţie).

• Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii, din care instalaţiile

tehnice cuprind:

– Echipamente tehnologice – cuprind:

• maşini – utilizate pentru extragerea, transformarea, prelucrarea, finisarea
materiilor prime şi materialelor sau pentru prestarea serviciilor
• utilaje – instrumente utilizate alături de o maşină specializată pentru o
lucrare determinată
• instalaţii de lucru – unităţi care cuprind construcţii, materiale, piese care,
deşi separabile prin natură, sunt legate tehnic în vederea funcţionării lor

– Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare

Observaţie: atât imobilizările necorporale cât şi cele corporale pot ocupa în structura activelor o
poziţie intermedieră denumită “imobilizări în curs” care cuprinde:
- imobilizări primite de la terţi şi nerecepţionate
- imobilizări în curs de execuţie în regie proprie

A.3. Imobilizările financiare

22
 – Terminologie: investiţii financiare (pe termen lung)
– Definiţie: investiţii financiare realizate de entitate în vederea dezvoltării externe
• se materializează în titluri de valoare achiziţionate şi în împrumuturi acordate
altor entități, ambele categorii având scadenţa mai mare de un an
• asigură creşterea externă a entității prin aceea că permit: exercitarea
controlului sau a unei influenţe notabile asupra emitentului de titluri sau doar
rentabilizarea excedentelor băneşti prin obţinerea unor venituri financiare de la
emitentul titlurilor sau beneficiarul unui împrumut.
– Componente: acţiuni deţinute la entităţile afiliate, interese de participare, titluri puse
în echivalenţă, alte titluri imobilizate, creanţe imobilizate

• Acţiuni deţinute la entităţile afiliate

 sunt titluri a căror posesie durabilă este estimată utilă pentru întreprindere, mai
ales prin aceea că permit exercitarea unui control asupra activităţii emitentului
 În general, este vorba de acţiuni achiziţionate prin ofertă publică, precum şi
acţiuni care reprezintă un astfel de procent din totalul drepturilor de vot în
cadrul Adunării generale a emitentului (în cazul titlurilor de participare – o
treime), încât poate deţine o poziţie de control.

• Interese de participare
 sunt titluri de valoare pe care întreprinderea are intenţia să le păstreze durabil şi
care îi permit cumpărătorului să influenţeze în mod semnificativ activitatea
emitentului
 Este vorba de: acţiuni, părţi sociale.
 Titluri puse în echivalenţă – conturi consolidate

• Alte titluri imobilizate

 sunt titluri emise de bănci sau alte instituţii pentru plasamente băneşti.
 Astfel de titluri permit doar obţinerea unor venituri financiare de natura
dobânzilor.

• Creanţe imobilizate
– Creanţele legate de participaţii sau interese de participare – sunt împrumuturi
acordate societăţilor la care se deţin titluri de participare sau acţiuni care
reprezintă interese de participare
• De regulă, sunt purtătoare de dobânzi, care pot fi mai mici (preferenţiale)
decât cele ale pieţei.

23
 – Împrumuturi acordate pe termen lung – sunt împrumuturi acordate altor societăţi
decât cele la care se deţin titluri de participare sau interese de participare şi sunt
purtătoare de dobânzi.
– Alte creanţe imobilizate – reprezintă sume lăsate la dispoziţia unor persoane
fizice (cauţiuni, garanţii) sau juridice (telefoane, energie, gaz) o perioadă mai
îndelungată şi care, uneori, sunt purtătoare de dobânzi.

Activele patrimoniale:
B.Activele curente
B. Activele curente (circulante)
– Terminologie: valori circulante, bunuri mobile
– Caracterizare:
• Nu rămân durabil în entitate
• Perioada de utilizare de regulă mai mică de 1 an
• Îşi schimbă continuu forma materială şi utilitatea în cadrul circuitului
economic (materie primă, produs finit, creanţă, bani)

– Structură:
B.1. Stocuri
B.2. Creanţe
B.3. Investiţii financiare pe termen scurt
B.4. Disponibilităţi băneşti

B.1. Stocurile

– Definiţie: bunuri materiale care pot fi:

• Deţinute pentru a fi vândute pe parcursul activităţii

• În curs de producţie în vederea unei vânzări

• Sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează a fi

folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii

– Componente: materii prime şi materiale, producţia în curs de execuţie, produse,

animale, mărfuri, ambalaje

24
• Materii prime şi materiale

– Materii prime = substanţa principală a produsului finit

– Materiale consumabile = participă la procesul de producţie: materiale auxiliare,

combustibil, piese de schimb, altele

– Materiale de natura obiectelor de inventar = bunuri cu o valoare sau durată mai

mică decât limitele legale: scule, mobilier mărunt, unelte

• Producţia în curs de execuţie

- Bunuri/servicii/lucrări în curs de transformare până la

faza de produs final

• Produse
- Produse finite = bunuri care au parcurs toate fazele procesului tehnologic
- Semifabricate = poziţie intermediară între materie primă şi produs finit
- Produse reziduale = bunuri secundare rezultate din procesul productiv

• Animale = cele destinate creşterii, reproducerii, producţiei, îngrăşării (viţei, miei,

colonii albine)

• Mărfuri = bunuri revândute ca atare sau produse în entitate şi destinate vânzării

• Ambalaje = bunuri destinate protecţiei altor bunuri în timpul transportului şi depozitării

B.2. Creanţele

– Definiţie: valori economice avansate temporar de către titularul de patrimoniu

(creditor) altei persoane fizice sau juridice (debitor), pentru care urmează să
primească un echivalent valoric

• Sunt cuprinse aici doar creanţele cu scadenţă mai mică de un an

– Componente: creanţe comerciale, sociale, fiscale, legate de asociaţi, diverse

• Creanţe comerciale

- Avansuri acordate furnizorilor (furnizori-debitori) = plăţi anticipate către

vânzătorii de bunuri/servicii (furnizori) înainte ca aceştia să livreze marfa

25
 - Clienţi = bunuri/servicii livrate cumpărătorilor (clienţi) şi neîncasate

- Efecte de primit de la clienţi = creanţe clienţi care se vor deconta prin

intermediul efectelor de comerţ (cambie, bilet la ordin)

• Creanţe sociale = provenite din relaţiile de decontare ale entității cu salariaţii şi

organismele de asigurări şi protecţie socială

• Creanţe fiscale = provenite din impozitele şi taxele pe care entitatea le plăteşte

administraţiei publice (plăţi mai mari decât obligaţiile fiscale)

• Creanţe legate de asociaţi = provenite din relaţiile de finanţare cu proprietarii entității

(asociaţi, acţionari): decontări cu asociaţii privind capitalul (sume subscrise de aceştia
şi neîncasate de entitate)

B.3. Investiţiile financiare pe termen scurt

– Definiţie: investiţii temporare concretizate în acţiuni (titluri de capitaluri proprii) şi

obligaţiuni (titluri de credit) achiziţionate de pe piaţa de valori

• Sunt cumpărate în scopul revânzării şi a obţinerii unui câştig pe termen scurt,

care se determină ca diferenţă între preţul de vânzare, mai mare şi preţul de
achiziţie, mai mic

• Sunt păstrate în portofoliul de titluri al entității o perioadă mai mică de un an

– Componente:

• Acţiuni cumpărate la societăţi care fac parte din acelaşi grup cu entitatea

• Acţiuni proprii (emise de entitate) răscumpărate şi deţinute temporar în

vederea influenţării cursului bursier, distribuirii către asociaţi/salariaţi

• Acţiuni cumpărate de la alte societăţi (în vederea revânzării în scop speculativ)

• Obligaţiuni emise de entitate şi răscumpărate ulterior în vederea stingerii

obligaţiei

• Obligaţiuni emise de alte entități şi cumpărate pentru obţinerea de dobânzi

sau în vederea revânzării

B.4. Disponibilităţile băneşti

26
 – Definiţie: valori economice care îmbracă forma sau îndeplinesc funcţia de bani

• Cu ajutorul lor se efectuează operaţii de încasări şi plăţi care pot fi în numerar

(cash) sau prin decont bancar (fără numerar)

– Componente: conturi deschise la bănci, numerar în casierie, valori de încasat,

avansuri de trezorerie (de deplasare), alte valori de încasat cu scadenţă foarte scurtă

• Conturi deschise la bănci = mijloace băneşti deţinute la bancă în conturi curente (pentru
încasări şi plăţi curente) sau acreditive (sume puse la dispoziţia unui anumit furnizor)

• Numerar în casierie = mijloace băneşti păstrate în casieria proprie până la un prag

stabilit prin lege (destinat plăţilor mărunte şi urgente)

• Valori de încasat = cecuri şi efecte de comerţ primite de la clienţi şi care urmează să fie
încasate

• Avansuri de trezorerie (de deplasare) = sume acordate salariaţilor care urmează a fi

justificate sau restituite

• Alte valori = timbre fiscale şi poştale, bilete de tratament şi odihnă, bonuri valorice
achiziţionate şi deţinute de o entitate

Activele patrimoniale:
C.Activele de regularizare
Activele de regularizare

– Categorie: cheltuieli în avans

– Caracterizare:

• Rezultatul aplicării principiului independenţei exerciţiilor

• Sunt plăţi anticipate privind cheltuieli viitoare, aferente exerciţiilor viitoare

• În exerciţiul curent, când are loc plata, sunt considerate active, în exerciţiile
viitoare, cheltuieli

27
 Pasivele patrimoniale
• Definiţie pasive = resurse financiare atrase de la proprietari şi terţi pentru a fi utilizate în
exploatarea entității sau resursele create de entitate din rezultatul perioadei pentru a acoperi
cheltuielile şi riscurile viitoare

• Clasificarea pasivelor se face după două criterii

– Natură şi provenienţă
– Exigibilitate
Structură:
A. Capitaluri proprii:
capital, prime legate de capital, rezerve, rezultatul
exerciţiului, rezultatul reportat
B. Provizioane
C. Datorii:
financiare, comerciale, sociale, fiscale, diverse
D. Pasive de regularizare:
venituri în avans, subvenţii pentru investiţii
Alte pasive: pasive rectificative (E)

Pasivele patrimoniale:
A.Capitalurile proprii
A. Capitalurile proprii

– Terminologie: situaţie netă, activ net contabil

– Definiţie:
• Resurse financiare atrase de la proprietarii entității, precum şi cele constituite
în cursul funcţionării entității şi fructificării resurselor iniţiale ale proprietarilor
• Interesul rezidual al proprietarilor în activele unei entități după deducerea
tuturor datoriilor sale:
Active = (Pasive) = Capitaluri proprii + Datorii
Capitaluri proprii = Active - Datorii

– Structură: capital, prime legate de capital, rezerve, rezultatul exerciţiului, rezultatul

reportat

• Capital = se constituie la înfiinţarea entității prin aportul personal al proprietarilor

- Aportul poate fi în numerar sau natură (imobilizări, stocuri)

28
 - Poate fi subscris şi nevărsat (partea de capital la care s-au angajat, au subscris
proprietarii dar nu au vărsat-o), respectiv capital subscris şi vărsat

• Prime legate de capital = determinate de creşterea capitalului prin noi aporturi sau
fuziuni

- Categorii: prime de emisiune, de aport, de fuziune, de conversie a obligaţiunilor

în acţiuni
Pasivele patrimoniale:
A.Capitalurile proprii

- Primele de emisiune şi de aport se calculează ca diferenţă între preţul noilor

acţiuni emise şi valoarea lor nominală

• Rezerve = constituite în principal din acumularea profitului din exerciţiile anterioare

- Categorii: rezerve legale, statutare, din reevaluare, alte

- Rezervele legale sunt prevăzute în legislaţie (un procent minim din profitul
exerciţiului) iar cele statutare în statutul (actele de înfiinţare) entității

• Rezultatul exerciţiului = resursă proprie de finanţare provenită din activitatea

exerciţiului care se încheie

- Se determină ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile perioadei îmbrăcând

forma unui profit sau unei pierderi

- Este în acelaşi timp un element de rezultate şi un element patrimonial (capital

propriu):
Rezultat = Venituri – Cheltuieli = Active – Datorii (în absenţa altor intrări de
capitaluri proprii)

• Rezultatul reportat = rezultatul exerciţiilor anterioare care nu a fost încă distribuit

(profit), respectiv acoperit (pierdere)

CURS 4

OBIECTUL CONTABILITĂŢII (partea a 3-a)

29
 • Prezentarea elementelor situaţiilor financiare
• Activele patrimoniale
• Pasivele patrimoniale
• Cheltuielile
• Veniturile
B. Prezentarea elementelor contingente

Pasivele patrimoniale:
B. Provizioanele

Definiţie provizioane:
- datorii incerte din punctul de vedere al exigibilităţii sau al valorii; sunt determinate pe baza unor
estimări contabile
- rezerve constituite pe seama cheltuielilor, fiind destinate acoperirii unor pierderi sau cheltuieli
viitoare, ca de exemplu : litigii, garanţii acordate clienţilor, pensii

Criterii de recunoaştere:
o Entitatea are o obligaţie actuală generată de evenimente anterioare
o Există o probabilitate mare să aibă loc o ieşire de resurse pentru a stinge datoria
respectivă
o Obligaţia poate fi estimată suficient de credibil

Necesitatea constituirii: principiul prudenţei (capitol ulterior)

Mecanism de constituire şi utilizare a provizioanelor:
se constituie pe seama cheltuielilor, iar atunci când riscul/pierderea se materializează sau nu
mai are loc, sunt transferate la venituri în vederea anulării

Pasivele patrimoniale:
C. Datoriile
Definiţie: obligaţie actuală a entității ce decurge din evenimente trecute şi prin decontarea căreia
se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice
Explicitarea termenilor definiţiei:

o Obligaţie actuală – ia naştere în urma semnării unui contract sau recepţionării

bunurilor/serviciilor primite de entitate

o Ieşire de resurse care încorporează beneficii economice = resurse economice =

active; decontarea obligaţiei actuale se va face de regulă prin intermediul unui activ:
30
 o Plata prin intermediul disponibilităţilor băneşti (în numerar sau prin conturi
bancare)
o Vânzarea unor active

dar şi prin:
o Înlocuirea obligaţiei cu o alta
o Renunţarea din partea creditorului la drepturile sale
o Transformarea obligaţiei în capitaluri proprii
Criterii de recunoaştere a unei datorii în situațiile financiare:
- este recunoscută în momentul în care este probabilă o ieşire de resurse purtătoare de
beneficii economice
- datoria poate fi evaluată în mod credibil
Structură: datorii financiare, datorii comerciale, alte datorii

• Datorii financiare

 Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni (obligatare) = bazate pe titluri de

valoare (obligaţiuni) emise de entitatea care vrea să se împrumute şi cumpărate
de persoane fizice sau juridice
 Cumpărătorii obligaţiunilor primesc dobânzi sau alte avantaje
(pentru aceştia, obligaţiunile reprezintă active financiare)
 Credite bancare = sume primite de la instituţii financiare pe termen scurt sau lung
 Sunt purtătoare de dobândă
 Datorii privind imobilizările financiare = sume primite de la entități cu care
există relaţii de participaţii (entități din cadrul grupului sau altele)
 Nu sunt întotdeauna purtătoare de dobândă

• Datorii comerciale – izvorâte din relaţiile comerciale ale entităţii

 Furnizori = datoria unei entități care s-a aprovizionat cu bunuri şi servicii, plata
urmând să se facă ulterior

 Avansuri primite de la clienţi = sume încasate anticipat de la clienţi, cărora

urmează să li se livreze bunuri și servicii cuvenite

 Efecte de plată = datorii faţă de furnizori care se decontează prin intermediul

efectelor de comerţ (cambii, bilete la ordin)

• Alte datorii = obligaţii ale entității faţă de personal, organismele de asigurări şi

protecţie socială, bugetul de stat şi cele locale, asociaţi, creditori diverşi

31
  Creditori – persoanele fizice sau juridice faţă de care entitatea are obligaţii
băneşti izvorâte din alte operaţii decât cele comerciale

Pasivele patrimoniale:
D. Pasivele de regularizare
Pasivele de regularizare

– Categorii: venituri în avans, subvenţii pentru investiţii

– Caracterizare generală:
• Rezultatul aplicării principiului independenţei exerciţiilor
• Sunt încasări anticipate privind veniturile viitoare, aferente exerciţiilor
următoare
• În exerciţiul curent, când are loc încasarea, sunt considerate pasive, în
exerciţiile viitoare, venituri
- Subvenţii pentru investiţii = sume primite cu titlu nerambursabil de la bugetul statului
şi destinate finanţării investiţiilor entității (imobilizări)

Pasivele patrimoniale:
E. Pasivele rectificative
• Sunt structuri patrimoniale de pasiv

• Rectifică - prin scădere - valoarea unor active

– Reflectă astfel pierderi de valoare (diminuarea valorii iniţiale de intrare în patrimoniu

a unor active)

– Pierderile de valoare se pot datora:

• Unei deprecieri fizice – uzura fizică şi morală a activelor imobilizate –
definitive, ireversibile – forma amortizării
• Unei deprecieri valorice – preţuri pe piaţă mai mici decât cele plătite iniţial la
intrarea în patrimoniu a activelor, reversibile (preţurile fluctuează) – forma
provizioanelor pt depreciere

• Categorii: amortizări, ajustări pentru depreciere

E.1. Amortizările

32
• Obiect: active imobilizate, din care necorporale şi corporale
• Imobilizările financiare nu suferă pierderi definitive de valoare ci cel mult
reversibile

• Mecanism:
– Are loc investiţia iniţială într-un activ imobilizat, la valoarea brută contabilă (VBC)
– Sumele plătite sunt recunoscute ca şi un activ (vezi caracteristicile imobilizărilor)
– În timp, activul suferă deprecieri fizice (morale)
– Această depreciere fizică se dedublează în:
• Constatarea unei cheltuieli corespunzătoare pierderii de valoare în urma uzurii
Pasivele patrimoniale:
E. Pasivele rectificative
• Constatarea recuperării unei părţi din investiţia iniţială (Am) pe măsura
înregistrării cheltuielii cu amortizarea (cheltuiala cu amortizarea – costul
bunurilor vândute – încasarea contravalorii lor), obţinându-se valoarea netă
contabilă (VNC)
VNC = VBC - Am
E.2. Ajustările pentru depreciere

• Obiect: active imobilizate, active circulante (mai puţin disponibilităţile băneşti)

• Mecanism:

– Are loc investiţia iniţială în activ (VBC)

– La sfârşitul perioadei de gestiune preţurile pieţei (valoare de piaţă sau altă valoare
curentă) sunt mai mici decât VBC
– Rezultă o depreciere valorică reversibilă (dacă s-ar vinde în acel moment activul, nu
s-ar recupera investiţia iniţială); ulterior, preţurile pieţei se pot modifica în sensul
creşterii sau scăderii
– Această depreciere se dedublează în:
• Constatarea unei cheltuieli corespunzătoare pierderii de valoare
• Constatatrea unei resurse (rezerve) (Aj) constituită la sfârşitul perioadei de
gestiune din care să se acopere pierderea, dacă ea va avea loc; acesta va
diminua investiţia iniţială, obţinându-se VNC:
VNC = VBC - Aj
– Observaţie:
• Pentru activele imobilizate necorporale şi corporale se pot înregistra şi
33
 amortizări şi ajustări pentru depreciere
• Se înregistrează ajustări dacă pierderea de valoare este sigură şi se poate
estima credibil mărimea sa

Cheltuielile
A. Definiţii:
b) expresia valorică a operațiilor referitoare la cumpărarea şi utilizarea bunurilor
economice
a) diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul exerciţiului financiar sub
formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor sau creşteri ale datoriilor, care se
concretizează în reduceri ale capitaluri proprii, altele decât cele rezultate din
distribuţia acestora către acţionari

• Exemple
(-A): plata unor amenzi, a unor dobânzi datorate
(+ D): înregistrarea cheltuielii cu munca personalului şi a datoriei de plată a
salariilor, primirea de la terţi a unor bunuri nestocabile (apa)

B. Etapele de formare a cheltuielilor (ex unei aprovizionări)

• Angajarea = obţinerea de la furnizori a aprovizionărilor (bunuri, servicii)
• Plata = achitarea în bani sau în natură a contravalorii aprovizionărilor
• Consumul = utilizarea aprovizionărilor pentru satisfacerea unei nevoi
(productive) a entității
• Încorporarea (etapă strict contabilă) = transferul cheltuielilor la rezultatul
exerciţiului

• Observaţii:

– De regulă, aceste etape se succed

– Există şi simultaneitate
• Aprovizionările sunt plătite în momentul angajării (pe loc, în numerar): a = b
• Consumul de bunuri nestocabile are loc simultan cu angajarea: a = c
• Suprapunerea plăţii cu consumul (plata dobânzilor bancare): b = c

– Există şi inversare a ordinii

• Aprovizionări consumate înainte de a fi plătite: a, c, b, d

– Există cheltuieli calculate, scriptice, care nu au ca şi corespondent o plată (amortizări,

provizioane): c, d

34
 Veniturile
A. Definiţii:
b) expresia valorică a producţiei obţinute şi stocate, respectiv livrate, a subvenţiilor pentru
investiţii primite, altele
a) creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul exerciţiului financiar sub
formă de intrări sau creşteri ale valorii activelor sau descreşteri ale datoriilor, care se
concretizează în creşteri ale capitaluri proprii, altele decât cele rezultate din
contribuţiile acţionarilor

• Exemple
(+A): vânzarea de bunuri generatoare de venituri şi încasarea cval lor în bani;
primirea unui activ prin donaţie şi înregistrarea unui venit
(- D): anularea unei datorii şi constatarea unui venit; reducerea datoriilor prin
discount primit de la furnizor, materializată într-un venit

B. Etapele de formare a veniturilor (ex ofertei unei entități productive)

• Obţinerea, uneori stocarea ofertei (bunuri, servicii, lucrări)
• Facturarea ofertei (livrarea) = transferul dreptului de proprietate de la vânzător
la cumpărător
• Încasarea = primirea în bani/natură a cval ofertei vândute
• Încorporarea (etapă strict contabilă) = transferul veniturilor la rezultatul
exerciţiului

• Observaţii:

– De regulă, aceste etape se succed

– Există şi simultaneitate

• Oferta livrată este încasată pe loc: b = c

• Producţia nestocabilă parcurge simultan obţinerea şi facturarea: a = b

– Există venituri calculate, scriptice, care nu au ca şi corespondent o încasare

(subvenţii pt. investiţii, provizioane): d

35
 Cheltuielile şi veniturile
A. Structură:
Cheltuielile şi veniturile, alături de rezultatul pe care îl determină (profit sau pierdere) sunt
structurate după criteriul naturii pe următoarele activităţi:
• Activitatea de exploatare: operații care au un caracter repetitiv; sunt legate
de activitatea principală a entității
ex: cheltuieli cu materiile prime consumate, venituri din livrarea
produselor
• Activitatea financiară: operații cu caracter obişnuit, repetitiv sau
întâmplător dar care au natură financiară
ex: cheltuieli cu dobânzile, venituri din reduceri primite la plata
anticipată a unor aprovizionări
• Activitatea extraordinară: operații cu caracter întâmplător, nerepetitiv
ex: cheltuieli generate de calamităţi naturale (inundaţii)

B. Contabilitatea de angajamente aplicată cheltuielilor şi veniturilor

În timp, s-au conturat două tipuri de contabilităţi, clasificate după momentul în care sunt
recunoscute cheltuielile şi veniturile în contabilitate: contabilitate de casă (trezorerie) şi
contabilitate de angajamente
• Cele două tipuri de contabilităţi se constituie în premise contabile aparţinând
metodologiei contabile
a) Contabilitatea de casă: înregistrarea cheltuielilor numai în momentul plăţii iar a
veniturilor doar în momentul încasării
b) Contabilitatea de angajamente: înregistrarea cheltuielilor în momentul în care au loc
(sunt angajate sau consumate) indiferent de momentul plăţii iar a veniturilor în momentul în
care au loc (obţinerea ofertei entității) indiferent de momentul încasării
– Consecinţă: oferă informaţii privind tranzacţiile trecute (aprovizionări, consumuri)
care au ocazionat sau nu plăţi şi încasări, precum şi despre tranzacţiile viitoare
(încasări viitoare = drepturi de creanţă actuale, respectiv plăţile viitoare = obligaţii
actuale)

Prezentarea elementelor contingente

• Aceste elemente nu sunt recunoscute în situațiile financiare

• Apar sub forma unor creanţe şi datorii contingente care iau naştere în urma unor evenimente
trecute

• Nu sunt reflectate în contabilitate pentru că:

– Depind de survenirea unui eveniment viitor incert, necontrolat în totalitate de către
36
 entitate
– Nu este sigur că vor cere resurse pentru a fi decontate sau vor genera intrări de
resurse
– Nu poate fi estimată credibil valoarea lor

• Exemple: garanţii acordate terţilor sau primite de la terţi pentru plata unor operaţii viitoare

CURS 5
METODA CONTABILITĂŢII
Conţinutul noţiunii de metodă
Principiile fundamentale ale contabilităţii
Principiile normative ale contabilităţii
Procedeele şi instrumentele contabilităţii

A. Conţinutul noţiunii de metodă

 Contabilitatea – disciplină ştiinţifică – terminologie, obiect şi metodă proprie de cercetare
 Metoda – modul de studiu, cunoaştere a obiectului contabilității şi de realizare a
obiectivelor acesteia
 Sistem logic de principii, convenţii, procedee şi instrumente folosite pentru realizarea
obiectului de studiu
 Metodologia c-bilă a evoluat în timp sub arbitrajul dintre obiectul contabilității, principiile
sale fundamentale şi normele (standardele) c-bile
 Astfel, se va vorbi în continuare despre:
 Principiile fundamentale ale contabilității, precum şi despre procedeele şi
instrumentele sale – care reprezintă metodologia specifică, imuabilă a contabilității,
aparţinând teoriei c-bile
 Principiile normative ale contabilității – care sunt o emanaţie a normalizării c-bile
B. Principiile fundamentale ale contabilităţii
A. Contabilitatea în partidă dublă
 Caracteristică esenţială a contabilității
 Conţinut: relaţiile dintre structurile (elementele) patrimoniale (active, capitaluri
proprii, datorii) şi cele de rezultate (venituri, cheltuieli, rezultate), privite la un
moment dat, cât şi în dinamică (mişcare, transformare) sunt reflectate în contabilitate
sub forma unor ecuaţii de echilibru (raporturi valorice)
 Obiectul contabilității: prezentarea existenţei şi stării elementelor patrimoniale şi de
rezultate - la baza partidei duble stau trei principii fundamentale:
37
  Dubla reprezentare
 Dubla înregistrare
 Dubla determinare a rezultatului

B. Principiile fundamentale ale contabilităţii

A.1. Principiul dublei reprezentări
 Se bazează pe echilibrul permanent dintre active şi pasive, echilibru denumit “egalitate
bilanţieră”
 Instrument de realizare: bilanţul
 Se referă la patrimoniu privit sub dublu aspect:
a) natura şi destinaţia elementelor de activ (A)
 Definiţia activelor:
 Concepţia juridico-patrimonială = totalitatea drepturilor de propietate şi de
creanţă (bunuri tangibile şi intangibile, drepturi asupra terţilor)
 Concepţia financiară = resurse economice controlate de entitate, determinate
de investirea resurselor financiare procurate de la proprietari şi de la terţi
 Concepţia economică = capital fix şi circulant investit de proprietari şi terţi

 provenienţa elementelor de pasiv (P)

 Definiţia pasivelor:
 Concepţia juridico-patrimonială = drepturile şi obligaţiile aparţinând
titularului de patrimoniu provenite din posesia şi folosirea activelor
 Concepţia financiară = resurse financiare obţinute de la proprietari şi
creditori
 Concepţia economică = capital propriu şi străin gestionat de entitate
 Ecuaţia de echilibru:
A=P
A = CP + D

A.2. Principiul dublei înregistrări

 Are în vedere nu numai existenţa la un moment dat a patrimoniului ci şi mişcarea, respectiv
transformarea lui (deci elementele de patrimoniu şi de rezultat)

 Echilibrul patrimonial este permanent asigurat datorită principiului dublei înregistrări, care
cere ca orice mişcare care afectează un element patrimonial să fie însoţită de o mişcare
inversă şi de aceeaşi importanţă (valoare) asupra unuia sau mai multor elemente
 Astfel, ecuaţia A = P = CP + D este întotdeauna verificată

 Ecuaţia de echilibru nu se mai stabileşte între totalul elementelor de activ şi de pasiv ci

 între elemente individuale ale activelor şi pasivelor
 şi între elemente de rezultat

 Instrumentul dublei înregistrări: contul, deschis separat pentru fiecare element

38
 Necesitate:
 O consecinţă a dublei reprezentări
 Mişcarea şi transformarea elementelor patrimoniale generează simultan
 Operaţii de intrare (I) într-o fază a circuitului economic şi de ieşire (E) în altă
fază
 Ex: încasarea unor produse livrate: I (disponibilităţi băneşti) = E
(diminuarea creanţelor privind stocurile livrate)
 Operaţii de transformare a elementelor care determină creşteri/scăderi
concomitente ale elementelor patrimoniale, respectiv de rezultate
 Ex: consum stoc de materii prime: Ch (cu stocurile) = Stocuri
(consumate)

A.3. Principiul dublei determinări a rezultatului

 Are în vedere elementele de rezultat (venituri, cheltuieli, rezultat) între care trebuie să existe
o ecuaţie de echilibru
 Ecuaţia de echilibru: V – Ch = Rez ex (profit sau pierdere)
 Rezultatele sunt calculate în funcţie de activităţile desfăşurate în cursul exerciţiului
financiar
 Această ecuaţie e verificată de alta, determinată pe baza elementelor patrimoniale:
 Rez ex = Cap pr la închiderea ex – Cap pr la încep ex
CP1 (A1 – D1) CP0 (A0 – D0)
 Se presupune că nu s-au primit capitaluri de la proprietari în cursul exerciţiului
iar creşterea capitalurilor proprii s-a făcut doar pe seama eficienţei activităţii
anuale

C. Principiile normative ale contabilităţii

 Denumite şi convenţii contabile, s-au dezvoltat pe baza:
 Generalizării celei mai bune practici contabile
 Unei abordări conceptuale – ştiinţifice

 Aplicarea lor este puternic influenţată de normele (standardele) contabile care sunt
rezultatul normalizării contabile supuse influenţelor economice, sociale, politice

 Din multitudinea de criterii de structurare a principiilor, se va alege structura prevăzută de

reglementările contabile româneşti actuale, conform cărora principiile sunt explicite
(enunţate), respectiv implicite (subînţelese)

a. Continuitatea activitatii = se presupune ca intreprinderea va continua sa functioneze intr-un

viitor previzibil si ca nu are intentia sau obligatia sa se lichideze ori sa-si diminueze
semnificativ activitatea
o evaluarea activelor nu va cuprinde valori de lichidare
b. Permanenta metodelor = metodele contabile nu pot fi modificate de la un exercitiu la altul
39
 decat daca sunt cerute de lege, de un organism de normalizare contabila sau permit o mai
corecta prezentarea a intreprinderii in situațiile financiare
o asigura comparabilitatea situațiile financiare in timp
c. Prudenta = nu se permite supraevaluarea activelor, respectiv subevaluarea datoriilor
o se considera doar profiturile recunoscute pana la finele exercitiului financiar
o se tine seama de datoriile previzibile si pierderile potentiale ale exercitiului incheiat
sau anterior chiar daca apar intre data inchiderii exercitiului si cea a intocmirii
situațiile financiare
o se tine seama de ajustarile de valoare datorate deprecierilor, chiar in cazul in care
rezultatul exercitiului este o pierdere
d. Independenta exercitiului = veniturile si cheltuielile sunt contabilizate in momentul
primirii/angajarii si nu in cel al platii/incasarii
o contabilitate de angajamente si nu de trezorerie
o tranzactiile in curs la sfarsitul exercitiului trebuie atasate perioadei care le priveste –
conturi de regularizare
e. Intangibilitatea: bilant de deschidere = bilant de inchidere
f. Necompensarea = daca nu sunt reglementari legale exprese, activele nu se pot compensa cu
pasivele, respectiv veniturile cu cheltuielile
g. Evaluarea separata a elementelor de activ si de pasiv = se determina separat valoarea fiecarui
element de activ sau de pasiv in vederea stabilirii valorii totale a unui post al situațiile
financiare
h. Pragul de semnificaţie = sunt detaliate în contabilitate doar acele operații care sunt importante
ca mărime (valoare) şi natură
i. Prevalenţa economicului asupra juridicului = sunt înregistrate în contabilitate şi elemente care
nu aparţin din punct de vedere juridic entității dar servesc exploatării sale perioade lungi de
timp
j. Cuantificarea monetară = exprimarea în unităţi monetare a operațiilor, respectiv determinarea
valorii la care sunt recunoscute elementele patrimoniale şi de rezultate în situațiile
financiare
Neajuns: dimensiune restrictivă asupra contabilităţii: nu sunt reflectate în contabilitate
elementele intangibile care nu pot fi exprimate valoric prin metode directe, care asigură o
evaluare fiabilă: calitatea resursei umane, calitatea mediului înconjurător
h. Costul istoric = înregistrarea elementelor patrimoniale la valoarea existentă în momentul
intrării lor în patrimoniu – se constituie într-o aşa numită bază de evaluare
 Neajuns: aceste valori devin “istorice”, se învechesc în timp şi nu mai reflectă la
un moment dat noile preţuri de pe piaţă; pentru a-l corecta se utilizează
amortizările şi provizioanele pentru depreciere, respectiv aşte baze de evaluare
care reflectă valori de piaţă sau alte valori curente
i. Patrimoniul închis = delimitatea în spaţiu a organizării contabilității, pe titulari de patrimoniu
sau entităţi
 Operațiile sunt analizate din punctul de vedere al unui singur titular de
patrimoniu, independent de alţi titulari
 Entitatea este autonomă, cu un patrimoniu distinct de cel al proprietarilor

40
 D. Procedeele şi instrumentele contabilităţii
 Definiţii:

 Procedeu = modul sistemic de efectuare a unei lucrări, felul de a proceda

 Instrument = mijlocul cu ajutorul căruia se realizează un procedeu
Expunerea procedeelor şi instrumentelor contabilității se va face în ordinea succesiunii logice în
care sunt utilizate în activitatea practică:
 Documentarea = observarea operațiilor referitoare la patrimoniu şi la rezultate şi
consemnarea lor în documente
 Premisă obligatorie pentru înregistrările în contabilitate
 Evaluarea = exprimarea în unităţi monetare a operațiilor
 În contabilitate sunt înregistrate numai acele operații care pot fi exprimate valoric
 Calculaţia = utilizarea unor algoritmi de calcul
 Gruparea şi ordonarea informaţiilor culese = ordonarea elementelor patrimoniale şi de
rezultate după anumite criterii prin deschiderea câte unui cont (instrument al procedeului)
 În conturi se înscriu în ordine cronologică şi sistematic existenţele şi mişcările
fiecărui element
 Contul – instrument cu ajutorul căruia se realizează principiul dublei
înregistrări
 Conturile se reunesc într-un sistem de conturi
 Centralizarea şi verificarea corectei înregistrări a operațiilor cu ajutorul balanţei de
verificare
 Balanţa de verificare – instrument care face legătura între realizarea principiului
dublei înregistrări şi cel al dublei reprezentări
 Centralizează informaţiile despre elementele patrimoniale şi de rezultate şi verifică
respectarea principiului dublei înregistrări pentru fiecare lună şi exerciţiu financiar
 Inventarierea = constatarea faptică (pe teren) a existenţei şi stării elementelor patrimoniale
şi compararea cu evidenţele contabile, eventual ajustarea celor din urmă
 Instrument: listele de inventariere şi Registrul Inventar unde se consemnează, la
sfârşitul exerciţiului financiar, existenţele scriptice, faptice şi eventualele diferenţe
(cantitativ şi valoric)
 Generalizarea şi sintetizarea informaţiilor
 Cu ajutorul documentelor contabile de sinteză (situații financiare)
 Este prezentată, de manieră sintetică, la sfârşitul exerciţiului financiar, mărimea şi
structura elementelor patrimoniale şi de rezultate

41
 CURS 6

EVALUAREA – PROCEDEU AL METODEI

CONTABILITĂŢII
Recunoaşterea elementelor patrimoniale şi de rezultate
Principiile evaluării contabile
Bazele de evaluare în contabilitate
Conţinutul bazelor de evaluare
Aplicaţiile bazelor de evaluare
Momentele evaluării contabile
Recunoaşterea elementelor patrimoniale
şi de rezultate
Definiţii ale termenilor:

 Recunoaştere = constatarea existenţei elementelor Situaţiilor financiare: active, pasive,

cheltuieli şi venituri

 Criterii de recunoaştere ale unui element:

 probabilitatea ca acel element să genereze beneficii economice viitoare
 posibilitatea măsurării fiabile (credibile) a valorii acelui element

 Valoare = calitatea convenţională a unui obiect care îi este atribuită în urma unor calcule şi
expertize

 Evaluare =
 exprimarea unei opinii asupra valorii prin intermediul unor demersuri specifice
 procesul prin care se determină valorile la care activele, pasivele, cheltuielile şi
veniturile vor fi înregistrate în contabilitate şi apoi raportate în Situaţiile financiare
(în principal Bilanţul şi Contul de profit şi pierdere).
42
  presupune alegerea uneia sau mai multor baze de evaluare
În funcţie de modul de realizare, evaluarea îmbracă următoarele forme:
 înregistrarea exactă a valorilor existente în documentele justificative din punct de
vedere contabil, caz în care aceste valori devin costuri ale entităţii
 estimarea unor valori, atunci când nu există documente justificative specifice la intrarea
în gestiune a elementului contabil, respectiv atunci când are loc evaluarea ulterioară a
unora dintre elementele contabile
 se vor întocmi documente interne: foi de lucru, fişe de calcul
 valorile estimate trebuie să fie fiabile, determinate cu bună credinţă, în funcţie de
toate informaţiile care s-au putut obţine la data evaluării, astfel încât elementul în
cauză să poată fi recunoscut în Situaţiile financiare

Principiile evaluării contabile

 Principiul continuităţii activităţii
 evaluarea se face la valori normale, curente, aferente continuităţii exploatării; cazul
neîndeplinirii principiului: valori de lichidare
 Principiul nominalismului monetar
 valorile aferente tranzacţiilor curente sunt exprimate în monedă naţională - influenţate
de deprecierea monetară datorată inflaţiei; soluţie: elaborarea în devize a Situaţiilor
financiare anuale
 Principiul costului istoric
 costul istoric este baza de evaluare cea mai utilizată, însă se permite folosirea, în unele
cazuri, a altor baze de evaluare
 Principiul prudenţei
 cazul utilizării costului istoric: înregistrarea deprecierilor probabile ale activelor şi
pasivelor pe baza valorilor lor actuale
 cazul utilizării altor baze de evaluare – principiul nu mai acţionează: pentru active
se pot înregistra atât pierderi de valoare cât şi plusuri de valoare, constatate de la un
exerciţiu financiar la altul

Bazele de evaluare în contabilitate

- Conţinut -

= sistemele sau modalităţile de măsurare a elementelor patrimoniale şi de rezultate:

o activele şi pasivele (datorii, capitaluri proprii)

43
 o cheltuielile şi veniturile
care vor fi recunoscute în Situaţiile financiare

 sunt termenii de referinţă în abordarea procesului evaluării contabile

Bazele de evaluare în contabilitate
- Aplicaţii -

Bazele de evaluare:

 cost istoric

 cost actual

 valoare realizabilă (de decontare)

 valoare actualizată
se materializează în categorii precise de:

 costuri

 preţuri

 tarife

 valori

- Aplicaţii ale costului istoric –

= ansamblu de costuri, preţuri, tarife şi valori care se utilizează în
raport cu modul de intrare în gestiune a elementelor care fac obiectul
evaluării
 Costuri = totalitatea cheltuielilor efectuate cu procurarea şi prelucrarea bunurilor,
serviciilor, lucrărilor destinate realizării ofertei entităţii
 aceasta se materializează în alte bunuri, servicii, lucrări, în raport cu obiectul de
activitate
 Preţurile = suma care se aşteaptă să fie primită ca şi contrapartidă a bunurilor vândute în
condiţii concrete de timp şi loc
 pentru entitate reprezintă preţuri de vânzare
 Tarifele = preţuri ale serviciilor prestate, respectiv a lucrărilor executate fie de către entitate
pentru terţi, fie de către terţi pentru entitate.
 Valorile = exprimarea în etalon bănesc a totalităţii însuşirilor care dau preţ sau importanţă
44
 elementului evaluat

 Costul de achiziţie se formează pe baza următoarelor elemente:

 preţul din factura furnizorului
 eventuale cheltuieli de transport efectuate de furnizor şi suportate de cumpărător
 eventuale cheltuieli efectuate de furnizor pentru punerea în funcţiune a unor
imobilizări corporale (maşini, instalaţii, altele), respectiv pentru intrarea în depozit a
stocurilor, spre exemplu cheltuieli de instalare şi montaj, comisioane, onorarii
 eventuale taxe nerecuperabile aferente activului suportate de entitate şi destinate
bugetului public (taxe vamale)

 Costul de producţie cuprinde elementele:

 costul de achiziţie al bunurilor de la terţi consumate în producţie

 alte cheltuieli de prelucrare a bunurilor achiziţionate în vederea transformării lor în

produse finite (manopera directă şi alte cheltuieli directe, precum şi acea parte a
cheltuielilor indirecte de producţie repartizate produsului respectiv)

 Preţul de livrare este cel propus de entitatea producătoare spre acceptare pieţei şi se
compune din:
 costul de producţie al bunurilor vândute terţilor
 cheltuielile de desfacere aferente (transport, încărcare-descărcare, comisioane de
vânzare) şi eventual cheltuieli indirecte de administraţie generală repartizate
 marja de profit a producătorului asupra costului de producţie sau asupra cheltuielilor
totale
 eventuale accize, care sunt taxe speciale de consum (de exemplu pentru băuturile
alcoolice) şi se pot calcula la producător

 Preţul de vânzare cu amănuntul este preţul propus de entitatea vânzătoare (de desfacere
cu amănuntul) şi achitat de consumatorii finali (în general persoanele fizice) şi cuprinde
elementele:
 preţul de livrare al producătorului
 marja de profit a entităţii vânzătoare (adaosul comercial)
 eventuale accize care se calculează la comerciant
 taxa pe valoarea adăugată (impozit indirect destinat bugetului public)
 Observaţie: se mai poate identifica un preţ de vânzare cu ridicata dacă livrarea de la
45
 entitatea producătoare la cea de desfacere cu amănuntul este intermediată de un comerciant
angrosist. Preţul de vânzare cu ridicata se formează identic cu cel de vânzare cu amănuntul
cu deosebirea că taxa pe valoarea adăugată nu este inclusă în preţ, având în vedere că
aceasta se suportă de consumatorul final.

 Tarifele se formează asemănător preţului de livrare aferent bunurilor, doar că se referă la

servicii prestate şi lucrări executate

 Valoarea nominală:
 a creanţelor şi datoriilor se stabileşte la nivelul trezoreriei care se va încasa sau plăti
la scadenţa lor
 a acţiunilor/părţilor sociale se stabileşte prin convenţie de către acţionari/asociaţi la
constituirea entităţii

 Valoarea de piaţă şi alte valori actuale vor fi definite mai jos, ca şi aplicaţii ale altor baze
de evaluare decât costul istoric

- Aplicaţii ale costului actual -

= costul de înlocuire net, determinat astfel:

 se estimează costul « de nou », valabil la data evaluării pentru un activ identic sau similar
celui evaluat, existând două soluţii :
 fie se culeg informaţii privind preţurile unor tranzacţii recente pe piaţa specifică a
acestor active ori tarife de preţ ale furnizorilor
 fie, în lipsa unor informaţii actuale de piaţă, se actualizează costul istoric al activului
aplicându-i un indice care să reflecte deprecierea monetară acumulată dar şi evoluţia
preţurilor la materiile prime, materialele şi manopera încorporate în acel activ

 costului de nou astfel reconstituit i se aplică apoi reduceri corespunzătoare care să reflecte
localizarea, uzura fizică reală, starea, adecvarea pentru utilizarea curentă, influenţa
factorilor externi

- Aplicaţii ale valorii de realizare -

= valoarea de piaţă - preţul la care poate fi vândut un activ dacă există o piaţă de schimb
specifică activului, deschisă pentru toţi, care se determină astfel:

 se culeg de pe piaţă preţuri decontate pentru active identice sau similare celui evaluat
46
 acestea se pot corecta în plus sau în minus pentru a se ţine seama de diferenţele de tip,
model, vechime şi condiţii de exploatare dintre activul evaluat şi etalonul său de comparaţie
 uneori, valoarea este diminuată cu costurile aferente finalizării şi vânzării activului
 exemple: cheltuieli de producţie rămase de efectuat pentru produsele în curs de
execuţie sau semifabricate care îşi continuă procesul tehnologic, cheltuieli de
transport în vederea vânzării, cheltuieli cu publicitatea şi comisioanele de vânzare

- Aplicaţii ale valorii actualizate -

 Pentru active (mai puţin creanţele), aplicaţia valorii actualizate este valoarea de utilizare
= valoarea actualizată a intrărilor sau ieşirilor de trezorerie de aşteptat din utilizarea
viitoare a activului, inclusiv un eventual flux de trezorerie la sfârşitul duratei de utilizare

b) În cazul creanţelor şi pasivelor (datoriilor) valoarea actualizată, se obţine aplicând procedeul

actualizării unor sume estimate a se obţine în viitor cu ajutorul unei rate de fructificare a
capitalurilor

Actualizarea = transformarea unei sume viitoare de încasat sau de plătit în valoare actuală
(actualizată).
Factorii determinanţi ai actualizării, spre exemplu a unei sume care se va încasa, sunt:
 riscul aferent primirii sumei care se actualizează
 pierderea de oportunitate legată de investiţiile alternative ale respectivei sume (de exemplu
obţinerea unei dobânzi în urma unor plasamente financiare)
Procedul constă în aplicarea unui factor de actualizare de forma 1/(1+d)n. Rata de fructificare
(rentabilitate) a capitalurilor (care de multe ori se culege de pe piaţa financiară, îmbrăcând
forma dobânzii) inclusă în factorul de actualizare penalizează sumele ce se vor obţine în
viitor, pentru că, independent de inflaţie, acestea valorează mai puţin astăzi ca urmare a
riscurilor ce pot interveni în viitor, precum şi a pierderii oportunitatii de a investi aceeaşi
sumă azi, pe o altă piaţă, la rentabilitatea dorită, d.
 Valoarea actualizată pentru un leu se va determina prin formula:

Momentele evaluării contabile

A. EVALUAREA INIŢIALĂ
= stabilirea unui cost, preţ, tarif sau valoare pentru fiecare element patrimonial atunci când acesta
intră în gestiunea (patrimoniul) entităţii
Structura valorică va purta denumirea de valoare contabilă iniţială sau brută.
A.1. Evaluarea iniţială la cost istoric

 De cele mai multe ori, elementele patrimoniale sunt evaluate la valoarea lor de intrare
47
 consemnată în documente justificative, care va deveni cost istoric. Ulterior, aceasta
poate fi corectată.

A.2. Evaluarea la alte baze de evaluare

 Pentru creanţele şi datoriile care au o scadenţă foarte lungă, respectiv pentru unele active
imobilizate, se pot folosi încă de la intrarea lor în patrimoniu alte baze de evaluare decât
costul istoric şi anume costul actual, valoarea de realizare sau valoarea actualizată
 Cazul activelor imobilizate: pot fi vizate, potrivit legislaţiei din fiecare ţară, toate grupele de
imobilizări, doar activele corporale şi financiare sau numai activele corporale.
 Utilizarea altor baze de evaluare decât costul istoric pentru activele imobilizate poartă
numele de reevaluare.
 se urmăreşte reflectarea valorii actuale a activelor, după caz, la încheierea exerciţiului
financiar sau o dată la mai mulţi ani, în raport cu evoluţia preţurilor pe piaţă
 reevaluarea trebuie aplicată cu consecvenţă şi cu o anumită periodicitate (nu numai la
evaluarea iniţială ci şi la cea ulterioară)
 în urma reevaluării activelor, capitalurile proprii ale entităţii (pasivele) vor fi
influenţate în plus sau minus în raport cu fluctuaţia valorilor determinate periodic

B. EVALUAREA ULTERIOARĂ
= stabilirea unui cost, preţ, tarif sau valoare pentru fiecare element patrimonial atunci
când acesta iese din gestiune, respectiv atunci când se încheie exerciţiul financiar
Valoarea contabilă iniţială (brută) stabilită la intrarea în gestiune va fi păstrată ca atare
sau va fi corectată.

B.1. Evaluarea la ieşirea din gestiune

 Un element patrimonial este reflectat la valoarea contabilă iniţială (brută) sau la ultima
valoare estimată în cazul reevaluării unor active - valoarea brută existentă în
contabilitate la această dată.
 Modul de atribuire a valorii contabile brute atunci când elementele patrimoniale ies din
gestiunea unei entităţi prin vânzare, consum, scoatere din folosinţă ori decontare, se
diferenţiază după cum acestea pot fi sau nu individualizate.
Astfel:
a) Elementelor patrimoniale care pot fi strict individualizate (au caracteristici specifice
şi/sau coduri de identificare ale evidenţei operative) li se atribuie direct valoarea lor
contabilă brută, procedură cunoscută sub denumirea de metoda identificării specifice.
b) Elementelor patrimoniale neidentificabile distinct, fungibile sau interschimbabile,
valorile contabile brute li se atribuie într-o ordine prestabilită, conformă unei metode
specifice.
În această situaţie sunt stocurile şi investiţiile financiare pe termen scurt evaluate iniţial
conform bazei cost istoric.

 Metode de atribuire a costului istoric unitar :

48
 Metoda FIFO presupune ca primei ieşiri din gestiune (kilogram, bucată) a activului vizat să
i se atribuie costul unitar al primei intrări (lot) în gestiune pentru acelaşi element. După
epuizarea primului lot, se utilizează costul unitar al celei de a doua intrări (lot) şi aşa mai
departe până în momentul în care se atinge cantitatea ieşită din gestiune.
 se respectă succesiunea logică a intrărilor şi ieşirilor din gestiune
 metoda e recomandabilă în cazul stocurilor perisabile ca natură pentru care se
respectă fluxul fizic de ieşire sau în cazul economiilor stabile din punct de vedere
economic, unde fluctuaţiile preţurilor pe piaţă nu sunt semnificative astfel încât să
creeze discrepanţe între costurile aferente intrării, respectiv ieşirii din patrimoniu a
activelor analizate
 Metoda LIFO presupune ca primei ieşiri din gestiune a unui activ să i se atribuie costul
unitar al ultimei intrări (lot) în gestiune pentru respectivul element. După epuizarea
ultimului lot, se utilizează costul unitar al penultimei intrări (lot) şi aşa mai departe până în
momentul în care se atinge cantitatea ieşită din gestiune
 Are loc inversarea ordinii fireşti a intrărilor şi ieşirilor din gestiune
 Se recomandă utilizarea acestei metode în economiile instabile din punct de vedere
economic, unde se înregistrează puternice diferenţe între preţurile pieţei valabile
pentru data intrării, respectiv ieşirii din gestiune a activelor.
 Metoda CMP mediază între neajunsurile celor două metode, constând în calcularea unui
cost mediu unitar al intrărilor aferente activului analizat ponderat cu cantităţile
corespunzătoare acestor intrări. Costul mediu ponderat se poate determina după fiecare
intrare în gestiune sau doar la sfârşitul perioadei şi se atribuie tuturor ieşirilor din gestiune.
Formula de calcul utilizată este:

B.2. Evaluarea la închiderea exerciţiului financiar

= inventarierea privită din punct de vedere calitativ, constând în
analizarea din punct de vedere valoric a elementelor patrimoniale

 Cazul utilizării costului istoric ca bază de evaluare – evaluarea la închiderea

exerciţiului financiar este necesară
 sunt prezentate valori trecute, valabile la data intrării în gestiune a elementelor
patrimoniale
 la anumite intervale de timp (de regulă la sfârşitul exerciţiului) costul istoric
trebuie corectat pentru a se pune în evidenţă noile preţuri pe piaţă
 Cazul utilizării altei baze de evaluare decât costul istoric pentru anumite elemente
patrimoniale - evaluarea la închiderea exerciţiului financiar nu este necesară
 baza de evlauare aleasă se menţine şi la evaluările ulterioare, astfel încât sunt
reflectate automat valori actuale
 Concret, la sfârşitul exerciţiului financiar, cu ocazia inventarierii, se determină valorile
actuale, valabile la această dată, pentru activele şi pasivele patrimoniale evaluate la cost
istoric
49
  aceste valori se mai numesc valori de inventar

 Între valorile actuale şi cele contabile (valorile nete contabile, determinate după scăderea
amortizării pentru activele amortizabile) pot să apară diferenţe în plus (plusvalori) sau în
minus (minusvalori), care semnifică câştiguri sau pierderi latente, după cum e vorba de
activ sau de un pasiv patrimonial.
 Câştigurile şi pierderile sunt considerate latente pentru că sunt determinate în urma
unei analize destinate unei informări corecte anuale şi nu de operaţii economice
efectiv realizate (spre exemplu vânzări de active sau decontări de datorii)

 Analiza valorică anuală este impusă de aplicarea principiului prudenţei în contabilitate, care
cere înregistrarea în conturi doar a pierderilor probabile de valoare, nu şi a câştigurilor
probabile
 Argument: prin înregistrarea unor câştiguri probabile, rezultatul exerciţiului ar fi
majorat artificial şi din acesta s-ar putea distribui acţionarilor/asociaţilor entităţii
dividende fictive, fără susţinere materială
 Valoarea actuală a elementelor patrimoniale se estimează utilizând celelalte baze de
evaluare decât costul istoric: costul actual, valoarea de realizare şi valoarea actualizată
 dintre acestea, alegerea se face în principal în raport cu utilitatea elementului
patrimonial pentru entitatea care îl deţine
 Astfel:
 se foloseşte baza de evaluare valoare actualizată (valoare de utilizare a activelor) sau
baza de evaluare cost actual (cost de înlocuire net) pentru activele implicate în
activitatea de bază a entităţii, pentru care nu s-a manifestat intenţia de vânzare
 se foloseşte baza de evaluare valoare de realizare (valoare de piaţă)
 pentru activele de natură necorporală, corporală sau financiară considerate în
afara exploatării sau pentru activele curente care se înlocuiesc frecvent pe piaţă
 pentru creanţe (valoare de recuperare) şi pentru datorii (valoare de decontare a
obligaţiei)

CURS 7

PARTIDA DUBLĂ – caracteristică

fundamentală a contabilităţii
(partea 1)
50
 Istoric
Dubla reprezentare a patrimoniului
Dubla determinare a rezultatului
Influenţa operațiilor economice asupra patrimoniului şi rezultatelor
Dubla înregistrare a existenţei şi mişcării elementelor patrimoniale

 Partida dublă – ca şi caracteristică fundamentală a contabilităţii – se bazează pe cele trei

principii: dubla reprezentare, dubla înregistrare şi dubla determinare a rezultatului
 În raport cu evoluţia contabilității de la partida simplă la partida dublă aceste principii se
succed astfel:
 Dubla înregistrare – realizată cu ajutorul contului; contul a apărut primul
 Dubla reprezentare şi determinare a rezultatului realizată cu ajutorul componentelor
de bază ale SF: bilanţul şi contul de profit şi pierdere

A. ISTORIC
a) Apariţia şi evoluţia contabilităţii în partidă simplă
 Roma antică – şefii de familie ţineau un registru de venituri (încasări) şi cheltuieli
(plăţi) – evidenţa cronologică şi sistematică
 Evul Mediu – jurnal al afacerilor în ordinea producerii lor
 Apariţia contabilităţii în partidă simplă – un singur cont “Casa”
 Apar conturi de persoane (terţi) deschise pentru debitori şi creditori
 Registru de încasări şi plăţi, de creanţe şi datorii dar fără legătură valorică între
ele
 Conturile de persoane se dezvoltă pe două coloane: debit şi credit
 Debit (debeo) – terţ care datorează (creanţa celui care ţine contul de terţi)
 Credit (credo) – terţul care a dat pe încredere (datorie pentru cel care ţine
contul de terţi)
 Iniţial, coloanele de debit şi credit erau aşezate invers faţă de forma actuală

b) Generalizarea dublei înregistrări

 S-a impus generalizarea dublei înregistrări de semne contrare
 Pentru contul “Casa” şi cele de terţi s-a renunţat la interpretarea tradiţională a celor
două părţi ale contului
“Casa”
Debit Credit
Plăţi Încasări

 Contul “Casa”: plăţile au fost trecute în coloana de credit iar încasările în coloana de
debit
 Introducerea conturilor de profit/pierdere, capitaluri, bunuri
 Apar bilanţul şi contul de profit şi pierdere ca şi tabloul de sinteză al capitalurilor
51
 Generalizarea dublei înregistrări a determinat deci apariţia dublei
reprezentări a patrimoniului şi a dublei determinări a rezultatului.

B. DUBLA REPREZENTARE A PATRIMONIULUI

= Principiu fundamental al contabilității: patrimoniul unei entități e prezentat din două puncte de
vedere: concret-material, sub forma activelor, respectiv abstract-al provenienţei, sub forma
pasivelor
 Termen active: bunurile şi valorile economice se află în continuă mişcare şi
transformare
 Termen pasive: nu participă direct la circuitul economic, se modifică doar ca urmare
a modificării activelor
 Instrument de realizare – bilanţul, care are două părţi distincte, dintre care în partea stângă –
denumită Activ – sunt prezentate existenţele de activ la un moment dat iar în cea din
dreapta – denumită Pasiv – sunt prezentate existenţele de pasiv la un moment dat

 Dubla reprezentare a patrimoniului conduce la egalitatea bilanţieră:

A = P = CP + D = Sn + D
CP mai poartă denumirea de situaţie netă (Sn)

C. DUBLA DETERMINARE A REZULTATULUI

 Principiu fundamental al contabilității: rezultatul unui exerciţiu financiar se determină ca
diferenţă între elementele de rezultate (venituri şi cheltuieli) ale perioadei cu ajutorul
contului de profit şi pierdere: V – Ch = R
 Ca şi verificare, acelaşi rezultat se determină în raport cu evoluţia capitalurilor
proprii în cursul exerciţiului pe seama fructificării capitalurilor investite în
exploatarea entității, ca diferenţă între variaţia elementelor patrimoniale: A – D = CP
(cu condiţia să nu se primească capitaluri proprii externe)

D. INFLUENŢA OPERAȚIILOR ASUPRA

PATRIMONIULUI ŞI REZULTATELOR
 Atât operațiile care afectează elementele de patrimoniu cât şi cele care afectează elementele
de rezultate pot fi reflectate - la un moment dat – cu ajutorul bilanţului
 Argument pentru reflectarea elementelor de rezultate cu ajutorul bilanţului în scop
didactic
52
  Veniturile, cheltuielile şi rezultatul sunt consecinţa mişcării şi transformării
activelor şi pasivelor
 Rezultatul exerciţiului figurează atât în contul de profit şi pierdere cât şi în
bilanţ, la capitaluri proprii
 În raport cu modul de reflectare a situaţiei patrimoniului, operațiile se clasifică în 4
categorii de operaţii, după unele opinii, respectiv în 9, după altele:
A. Clasificarea în 4 categorii pe baza relaţiei: A = P (22 = 4)
1. Modificări în structura A
2. Modificări în structura P
3. Modificări în volumul A şi P în sensul creşterii
4. Modificări în volumul A şi P în sensul diminuării

D. Influenţa operațiilor asupra patrimoniului şi rezultatelor

- A/1 modificări în structura activelor -
Transferul unor
materii prime
în valoare de
2500 Lei la
categoria
mărfurilor,
în vederea
vânzării lor
fără prelucrări
suplimentare.
D. Influenţa operațiilor asupra patrimoniului şi rezultatelor
- A/2 modificări în structura pasivelor -
Conversia unor
obligaţiuni emise
de entitate şi
devenite
scadente, în
acţiuni proprii, în
valoare de 40000
Lei.
D. Influenţa operațiilor asupra patrimoniului şi rezultatelor
- A/3 modificări în volumul A şi P în sensul creşterii -

Primirea, în contul
de disponibil de
la bancă, a unei
subvenţii de la
Stat în valoare
de 6500 Lei.
D. Influenţa operațiilor asupra patrimoniului şi rezultatelor
- A/4 modificări în volumul A şi P în sensul diminuării -

53
Rambursarea, din
contul de disponibil
de la bancă, a unui
credit pe termen
scurt, în sumă
de 7200 Lei.
D. Influenţa operațiilor asupra patrimoniului şi rezultatelor

B. Clasificarea în 9 categorii, pe baza relaţiei: A – D = CP (Sn) (32 = 9)

1. Modificări în structura activelor
2. Modificări în structura pasivelor (capitalurilor proprii)
3. Modificări în structura pasivelor (datoriilor)
4. Modificări în structura pasivelor (capitaluri proprii şi datorii în sensul creşterii
capitalurilor proprii)
5. Modificări în structura pasivelor (capitaluri proprii şi datorii în sensul creşterii
datoriilor)
6. Modificări în volumul activelor şi pasivelor (capitaluri proprii) în sensul creşterii
7. Modificări în volumul activelor şi pasivelor (capitaluri proprii) în sensul diminuării
8. Modificări în volumul activelor şi pasivelor (datorii) în sensul creşterii
9. Modificări în volumul activelor şi pasivelor (datorii) în sensul diminuării

D. Influenţa operațiilor asupra patrimoniului şi rezultatelor

- B/2 modificări în structura pasivelor (capitaluri proprii) -
Transferul la
capitalul social
a primelor de
emisiune plătite
de noii acţionari
la ultima
majorare de
capital, în
sumă de
10000 Lei.
D. Influenţa operațiilor asupra patrimoniului şi rezultatelor
- B/3 modificări în structura pasivelor (datorii) -
Achitarea unei
datorii faţă de
furnizori în
valoare de 5000
Lei dintr-un
credit pe
termen
scurt.
54
 D. Influenţa operațiilor asupra patrimoniului şi rezultatelor
- B/4 modificări în structura pasivelor (capitaluri proprii şi datorii în sensul creşterii capitalurilor
proprii) -
Reducerea unei
datorii furnizori
exprimată în
devize ca
urmare
a scăderii
cursului
valutar şi
constatarea
unui venit
financiar în
sumă de
6000 Lei.

D. Influenţa operațiilor asupra patrimoniului şi rezultatelor

- B/5 modificări în structura pasivelor (capitaluri proprii şi datorii în sensul creşterii datoriilor) -

Înregistrarea
datoriei
privind
serviciile
expertului
contabil
pentru
suma de
7000 Lei.
D. Influenţa operațiilor asupra patrimoniului şi rezultatelor
- B/6 modificări în volumul activelor şi pasivelor (capitaluri proprii) în sensul creşterii -

Primirea în contul
de disponibil de la
bancă a sumei de
10000 Lei, repre-
zentând aport la
capitalul social.

D. Influenţa operațiilor asupra patrimoniului şi rezultatelor

- B/7 modificări în volumul activelor şi pasivelor (capitaluri proprii) în sensul diminuării -

Achitarea în
55
numerar a unor
taxe poştale
în sumă de
1000 Lei.
D. Influenţa operațiilor asupra patrimoniului şi rezultatelor
- B/8 modificări în volumul activelor şi pasivelor (datorii) în sensul creşterii -

Achiziţia unui
program infor-
matic (imobilizare)
cu plata ulterioară
în valoare de
20000 Lei.

D. Influenţa operațiilor asupra patrimoniului şi rezultatelor

- B/9 modificări în volumul activelor şi pasivelor (datorii) în sensul diminuării -

Achitarea prin
bancă a unor
impozite datorate
bugetului statului
în sumă de 3000
Lei.

E. Dubla înregistrare a existenţei şi mişcării

elementelor patrimoniale
E.1. NECESITATEA ŞI CONŢINUTUL ECONOMIC AL CONTULUI
- Este necesar ca entitatea să cunoască existenţele şi mişcările elementelor patrimoniale
- Bilanţul – ca procedeu al metodei contabile – poate prezenta doar existenţele elementelor
patirmoniale la un moment dat
- Importanţa altui procedeu al metodei contabilității: contul, cu ajutorul căruia se reflectă
existenţele şi mişcările (+,-) elementelor patrimoniale
Existenţe iniţiale + Creşteri – Micşorări = Existenţe finale
- Conturile se deschid separat pentru fiecare element de: A, P, V, Ch
E. Dubla înregistrare a existenţei şi mişcării elementelor patrimoniale
E.2. FORMA GRAFICĂ A CONTULUI
o Didactică
Cont
Debit Credit

a) bilaterală (clasică): două părţi alăturate şi opuse în care se înscriu date generale şi
specifice
56
 b) unilaterală: datele generale se scriu o singură dată iar cele specifice sunt alăturate în două
coloane distincte; mai există o coloană pentru existenţele la un moment dat (solduri)

CURS 8

PARTIDA DUBLĂ – caracteristică

fundamentală a contabilităţii
(partea a 2-a)
E.3. ELEMENTELE CONTULUI
Acestea sunt: denumirea şi simbolul contului, explicaţia operației, debitul şi creditul, rulajul, total
sume, soldul iniţial şi final.

Denumire şi simbol
Debit Credit
Sold iniţial

(Explicaţie) Rulaj debitor Rulaj creditor (Explicaţie)

Total sume deditoare Total sume creditoare

Sold final

a) Denumirea (titlul) contului

 Denumirea elementelor patrimoniale / de rezultate pentru care se deschide
 Este însoţită de un simbol cifric pentru facilitarea utilizării
 Exemple: 401 “Furnizori”, 371 “Mărfuri”
b) Explicaţia operației înregistrată în cont
 Descriptivă: redarea în cuvinte
 Exemplu: plata dobânzilor bancare, încasarea creanţei de la clienţi
 Contabilă: marcarea, în dreptul fiecărei sume înregistrate în cont, a contului cu care
57
 intră în legătură (corespondenţă) cel analizat

c) Debitul şi creditul contului

 Debit (D) = partea stângă a contului; Credit (C) = partea dreaptă a contului
 Utilizarea D şi C:
 Dacă conturile sunt deschise pentru A şi Ch, D reprezintă (existenţele) şi
creşterile iar C reprezintă micşorările acestor elemente în cursul unei perioade
 Dacă conturile sunt deschise pentru P şi V, D reprezintă micşorările iar C
reprezintă (existenţele) şi creşterile acestor elemente în cursul unei perioade
 A înscrie o sumă în D unui cont înseamnă a debita acel cont, iar a înscrie o
sumă în C unui cont înseamnă a credita acel cont
E. Dubla înregistrare a existenţei şi mişcării elementelor patrimoniale
d) Rulajul contului
=Totalitatea sumelor înscrise în cont într-o perioadă de timp, fără existenţele iniţiale
 feluri: rulaj debitor (RD), rulaj creditor (RC)
 Conţinut economic:
 Dacă conturile sunt deschise pentru A şi Ch, RD reprezintă creşterile iar RC
reprezintă micşorările pentru acel element în cursul perioadei
 Dacă conturile sunt deschise pentru P şi V, RD reprezintă micşorările iar RC
reprezintă creşterile pentru acel element în cursul perioadei

e) Total sume ale contului

 Totalitatea sumelor înscrise în cont într-o perioadă de timp, inclusiv existenţele
iniţiale
 Feluri: total sume debitoare şi creditoare (TSD, TSC)
 Conţinut economic:
 Dacă conturile sunt deschise pentru A şi Ch, TSD reprezintă însumarea
existenţelor iniţiale cu RD şi semnifică totalitatea elementelor de care a dispus
entitatea în cursul perioadei, iar TSC reprezintă RC şi reflectă micşorări ale
elementelor în cursul perioadei
 Dacă conturile sunt deschise pentru P şi V, TSC reprezintă însumarea
existenţelor iniţiale cu RC şi semnifică totalitatea elementelor de care a dispus
entitatea în cursul perioadei, iar TSD reprezintă RD şi reflectă micşorări ale
elementelor în cursul perioadei

f) Soldul iniţial şi final al contului

 Soldul iniţial (Si) al unei perioade (pentru un cont) este egal cu soldul final (Sf) al
perioadei precedente
 Se determină ca diferenţă între TS şi reprezintă existenţele de A sau P la un moment
dat, astfel:
 Dacă conturile sunt deschise pentru A şi Ch, SF se determină ca diferenţă între
TSD (existenţe şi creşteri de A) şi TSC (micşorări de A) ale perioadei
Sf = TSD – TSC = (Si + RD) - RC
58
  Dacă conturile sunt deschise pentru P şi V, SF se determină ca diferenţă între
TSC (existenţe şi creşteri de P) şi TSD (micşorări de P) ale perioadei
Sf = TSC – TSD = (Si + RC) – RD
Obs: cazul conturilor deschise pentru Ch şi V: ele nu au sold pentru că elementele
lor se preiau în contul de rezultat, care este în acelaşi timp un element
patrimonial (capital propriu)

Exemplu pentru conturile de A şi Ch: la începutul perioadei exista un stoc de materii prime în
valoare de 10000 Lei. În cursul perioadei se consumă materii prime în valoare de 4000 Lei.

Exemplu pentru conturile de P şi V: la începutul perioadei exista o datorie faţă de un furnizor de

materii prime în valoare de 50000 Lei. În cursul perioadei, entitatea achită în avans datoria,
obţinând o reducere din partea furnizorului de 5000 Lei (se înregistrează doar obţinerea
reducerii).

E.4. FUNCŢIILE CONTULUI

 Economică – fiecare cont reflectă un bun economic, drept de proprietate sau
obligaţie, precum şi transformarea elementelor patrimoniale în venituri, cheltuieli,
rezultat
 Statistică şi de informare – reflectă indicatori ai activităţii: cifra de afaceri, volumul
producţiei
 De calcul – situaţia elementelor patrimoniale şi de rezultate la un moment dat: costul
producţiei, rezultatele financiare
 De control – integritatea patrimoniului, respectarea legalităţii operaţiilor, altele
 De grupare a operațiilor – pe elemente omogene (bunuri, relaţii de proprietate)
 De sistematizare – sunt înregistrate distinct operațiile care generează creşteri, separat
de cele care generează micşorări (cele două părţi ale contului)
 Contabilă – determinată de conţinutul economic al fiecărui cont

E.5. REGULILE DE FUNCŢIONARE A CONTURILOR – metoda de explicare pornind de la

bilanţ la cont
 Există o strânsă legătură între bilanţ şi cont care se realizează la începutul exerciţiului
(perioadei) când, pe baza bilanţului iniţial, se deschid conturile
 Existenţele iniţiale din bilanţ se preiau ca existenţe iniţiale în conturile deschise
pentru A, respectiv pentru P

Reguli parţiale de funcţionare a conturilor:

a) Prima regulă:
 Conturile deschise pentru A (de activ) încep să funcţioneze prin debitare şi se
debitează cu existenţele iniţiale preluate din activul bilanţului
 Conturile deschise pentru P (de pasiv) încep să funcţioneze prin creditare şi se
creditează cu existenţele iniţiale preluate din pasivul bilanţului

59
b) A doua regulă, bazată pe sensul economic identic al existenţelor şi al creşterilor
 Conturile de A se mai debitează cu creşterile de active determinate de operație
 Conturile de P se mai creditează cu creşterile de pasive determinate de operație

c) A treia regulă: în partea opusă a contului se înregistrează micşorările elementelor (astfel încât
conturile înregistrează cele două tipuri de modificări ale patrimoniului – creşteri şi
micşorări)
 Conturile de A se creditează cu micşorările de active determinate de operație
 Conturile de P se debitează cu micşorările de pasive determinate de operație

d) A patra regulă, legată de sold, determinată pe baza relaţiei: Si + I – E = Sf

 Conturile de A pot prezenta numai sold debitor reprezentând existenţele de active la
un moment dat
 Conturile de P pot prezenta numai sold creditor reprezentând existenţele de pasive la
un moment dat
E. Dubla înregistrare a existenţei şi mişcării elementelor patrimoniale
 Din cele 4 reguli parţiale rezultă 2 reguli generale de funcţionare a conturilor:
 Conturile de activ:
 încep să funcţioneze prin debitare şi se debitează cu existenţele iniţiale
preluate din activul bilanţului
 se mai debitează cu creşterile de active determinate de operație
 se creditează cu micşorările de active determinate de operație
 pot prezenta numai sold debitor reprezentând existenţele de active la un
moment dat

 Conturile de pasiv:
 încep să funcţioneze prin creditare şi se creditează cu existenţele iniţiale
preluate din pasivul bilanţului
 se mai creditează cu creşterile de pasive determinate de operație
 se debitează cu micşorările de pasive determinate de operație
 pot prezenta numai sold creditor reprezentând existenţele de pasive la un
moment dat

 Consideraţii finale:
 Conturile care reflectă cheltuieli sunt asimilate ca şi funcţionare conturilor care
reflectă elemente patrimoniale de activ (cu observaţia că nu prezintă sold)
 Conturile care reflectă venituri sunt asimilate ca şi funcţionare conturilor care reflectă
elemente patrimoniale de pasiv (cu observaţia că nu prezintă sold)
 Conturile care respectă una din cele două reguli generale de funcţionare sunt
denumite monofuncţionale
 Există conturi care, în cursul perioadei, funcţionează fie după regulile conturilor de
A, fie după cele ale conturilor de P, cu toate că la sfârşitul, respectiv începutul
60
 perioadei au un sold unic conform, după caz, conturilor de A sau de P; sunt denumite
bifuncţionale
 Exemplu: contul 5121 “Conturi curente la bănci” poate reflecta la un moment
dat existentul de disponibilităţi băneşti al entității sau un credit bancar pe
termen scurt

E.6 CORESPONDENŢA CONTURILOR

 Principiul dublei înregistrări determină o legătură între conturi, denumită corespondenţa
conturilor – conturi corespondente
 Corespondenţa conturilor se bazează pe regulile lor de funcţionare:
Conturi de A (deschise Conturi de P (deschise
pentru active şi cheltuieli) pentru pasive şi venituri)

Exemplul 1:
 Se ridică numerar de la bancă, suma de 100000 Lei
 Are loc concomitent scăderea disponibilităţilor băneşti în contul bancar, respectiv
creşterea celor din casierie, cu aceeaşi sumă, 100000
 operația generează modificări în structura activelor
 Conturile corespondente în care e reflectată operația sunt:
 Contul “Casa” care, după conţinutul economic, este un cont de disponibilităţi
băneşti (active curente), iar după funcţia contabilă este un cont de A; având loc
o creştere a disponibilităţilor băneşti din casierie, contul se debitează cu suma
de 100000
 Contul “Conturi curente la bănci” care, după conţinutul economic, este un
cont de disponibilităţi băneşti (active curente), iar după funcţia contabilă este
un cont B (de A); având loc o scădere a disponibilităţilor băneşti de la bancă,
contul se creditează cu suma de 100000

Exemplul 2:
 Se achiziţionează materii prime de la furnizori în valoare de 400000 Lei, plata urmând să se
facă ulterior
 Are loc concomitent creşterea stocului de materii prime, respectiv creşterea datoriilor
faţă de furnizori, cu aceeaşi sumă, 400000
 Operația generează modificări în volumul activelor şi pasivelor în sensul creşterii lor
 Conturile corespondente în care e reflectată operația sunt:
 Contul “Materii prime” care, după conţinutul economic, este un cont de
stocuri (active curente), iar după funcţia contabilă este un cont de A; având loc
o creştere a stocului de materii prime, contul se debitează cu suma de 400000
 Contul “Furnizori” care, după conţinutul economic, este un cont de datorii, iar
după funcţia contabilă este un cont de P; având loc o creştere a datoriilor faţă
de furnizori, contul se creditează cu suma de 400000

E.7. ANALIZA CONTABILĂ A OPERAȚIILOR

61
  Importanţă: asigură înregistrarea operațiilor numai cu ajutorul acelor conturi care
corespund conţinutului economic al acestora
 Conţinut: cercetarea fiecărei operații pe baza documentelor justificative în vederea
determinării conturilor corespondente iar apoi a întocmirii formulei contabile
 Etape (în număr de 5):
a) Determinarea naturii operației: pe baza documentelor justificative, a
cunoaşterii elementelor patrimoniale
 Exemplu: intrare materii prime de la furnizori pentru suma de 400000
Lei
b) Determinarea influenţei operației asupra patrimoniului/rezultatelor: în care
dintre cele 9 tipuri de modificări se încadrează operația iar apoi elementul şi
sensul modificării
 Exemplu: modificare în volumul A şi P (D), creşte stocul de materii
prime, creşte datoria furnizori
E. Dubla înregistrare a existenţei şi mişcării elementelor patrimoniale
c) Stabilirea conturilor corespondente: identificarea contului potrivit din lista de conturi
(planul de conturi)
 Exemplu: contul 301 “Materii prime”, 401 “Furnizori”
d) Aplicarea regulilor de funcţionare a conturilor: se aplică cele 2 reguli generale de
funcţionare a conturilor de A şi de P pentru fiecare cont corespondent
 Exemplu: Contul 301 ”Materii prime” este cont de A; având loc o creştere a
stocului de materii prime, contul se va debita cu suma de 400000. Contul 401
“Furnizori” este cont de P; având loc o creştere a datoriilor faţă de furnizori,
contul se va credita cu suma de 400000
e) Întocmirea formulei contabile: transpunerea operației în limbaj specific contabil
E. Dubla înregistrare a existenţei şi mişcării elementelor patrimoniale

E.8. FORMULA CONTABILĂ

 Modalitate de prezentare grafică a fiecărei operații reflectată în conturi corespondente
pe baza dublei înregistrări sub forma unei egalităţi valorice
 Componente:
 Cont corespondent debitor: scris în partea stângă a egalităţii (debitul e în
stânga contului)
 Cont corespondent creditor: scris în partea dreaptă a egalităţii (creditul e în
dreapta contului)
 Semnul “=” care reprezintă egalitatea valorică dintre sumele înscrise în
conturile corespondente
 Sumele înscrise în conturile corespondente
Exemplu: 400000 301”Materii prime” = 401”Furnizori” 400000
 Articol contabil = Formula contabilă + Data operației + Document justificativ al
operației + Explicaţia descriptivă a operației
E. Dubla înregistrare a existenţei şi mişcării elementelor patrimoniale
 Clasificarea formulelor contabile:
 Criteriul numărului de conturi corespondente:
 FC simple: operația generează modificări doar pentru 2 elemente
62
 patrimoniale/de rezultate
 FC complexe: operația generează modificări pentru un singur cont
corespondent debitor şi 2 sau mai multe conturi corespondente creditoare sau
invers
 FC compuse: operația generează modificări pentru 2 sau mai multe conturi
corespondente debitoare şi pentru 2 sau mai multe conturi corespondente
creditoare
 Criteriul scopului:
 Normale
 De corectare (stornare): în roşu (FC iniţială cu sumele în minus) sau în negru
(inversarea FC iniţiale)
E. Dubla înregistrare a existenţei şi mişcării elementelor patrimoniale

E.9. CLASIFICAREA CONTURILOR

 Criteriul conţinutului economic
 Deschise pentru conturi de activ, passiv, cheltuieli, venituri, utilizate în
contabilitatea financiară
 Obs: există şi conturi utilizate în contabilitatea de gestiune, respectiv conturi
speciale (reflectă elemente care nu se regăsesc în situațiile financiare)
 Criteriul funcţiei contabile:
 De activ şi de pasiv
 Criteriul sferei de cuprindere:
 Sintetice – utilizate pentru grupe sau categorii omogene a elementelor, după
conţinutul lor: conturi sintetice de gradul I (din 3 cifre) şi II (din patru cifre),
obligatorii pentru entitate
 Analitice – dezvoltă un anumit cont sintetic şi se deschid după cum doreşte
entitatea

CURS 9-10
PRINCIPALELE CONTURI
• Contabilitatea constituirii capitalurilor permanente ale entităţilor
• Contabilitatea imobilizărilor, stocurilor şi trezoreriei
• Contabilitatea creanţelor şi datoriilor de exploatare
• Contabilitatea rezultatului

A. Contabilitatea constituirii capitalurilor permanente

ale entităţilor
63
► Reflectarea:
 formării capitalului social care poate fi ulterior modificat prin creştere sau diminuare
 Primirii unor împrumuturi de la instituţii financiare, pe termen lung, care ulterior se
rambursează
► Evaluare: valoarea nominală a acţiunilor/părţilor sociale aparţinând acţionarilor/asociaţilor
entității; valoarea nominală a datoriilor financiare pe termen lung
► Elemente specifice: formarea capitalului social se face în două etape
 Subscrierea = angajarea proprietarilor la un aport în bani sau natură odată cu
constituirea entității
 Vărsarea = aducerea efectivă a capitalului social în forma prevăzută în actele de
constituire a entității
► Conturi folosite: 1011, 1012, 456; conturile grupei 16 (modul de funcţionare va fi expus la
cap B.3. Contabilitatea trezoreriei)
► Funcţionarea principalelor conturi:

B. Contabilitatea imobilizărilor, stocurilor şi

trezoreriei
Structură:

► B.1. Contabilitatea activelor imobilizate

► B.2. Contabilitatea stocurilor
► B.3. Contabilitatea trezoreriei
B.1. Contabilitatea activelor imobilizate
► Prezentare: bunuri sau valori destinate să servească o perioadă îndelungată, mai mare de un
an activităţii entității
► Categorii: necorporale, corporale, financiare
► Evaluare (baza de evaluare cost istoric):
 Iniţială (intrarea în patrimoniu): după provenienţă – cost de achiziţie, cost de
producţie, valoare de piaţă
 Ulterioară:
► Ieşire din patrimoniu: cost istoric individualizat pe activ
► Închiderea exerciţiului: valoare de piaţă/altă valoare curentă
64
► Elemente specifice:
 Amortizarea (deprecierea ireversibilă)
► Recuperarea treptată, în timp, a sumelor investite în imobilizări necorporale şi
corporale
► Durata de amortizare: potrivit legislaţiei şi/sau estimărilor entității privind
durata de viaţă economică a imobilizării
► Mecanism: transferul unei cote părţi din valoarea iniţială a imobilizărilor la
cheltuielile perioadei şi în acelaşi timp acumularea valorii recuperate într-un
cont de amortizare
► Metode de amortizare: liniară, accelerată, degresivă
 Deprecierea reversibilă
► Estimarea şi înregistrarea unei eventuiale pierderi de valoare a imobilizărilor
determinată ca diferenţă între valoarea de piaţă/altă valoare curentă şi valoarea
contabilă (mai mică) – provizioane pentru depreciere
► Mecanism: asemănător amortizării
► Conturi folosite:
 ct gr 20, 21, 26 pentru reflectarea valorii imobilizărilor
 Ct gr 28 şi 29 (pct B.2. pt funcţ.) pentru reflectarea deprecierilor
► Funcţionarea grupelor de conturi:

B.2. Contabilitatea stocurilor

► Prezentare: bunuri şi servicii procurate sau obţinute de entitate destinate a fi vândute în

aceeaşi stare sau după prelucrarea lor în procesul de producţie, respectiv a fi consumate la
prima lor utilizare
► Categorii principale: materii prime şi materiale, produse, mărfuri
► Evaluare (baza de evaluare cost istoric):
 Iniţială (intrarea în patrimoniu): după provenienţă – cost de achiziţie, cost de
producţie, valoare de piaţă
 Ulterioară:
► Ieşire din patrimoniu: cost istoric unitar conform metodelor FIFO, CMP, LIFO
► Închiderea exerciţiului: valoare de piaţă/altă valoare curentă
► Elemente specifice:
 Diferenţe de preţ:
► apar atunci când se utilizează pentru evaluarea stocurilor preţul standard
(prestabilit), care trebuie ulterior corectat pentru a fi reflectat preţul efectiv

65
 ► Se determină diferenţe de preţ la intrarea bunurilor în patrimoniu, care se
repartizează proporţional asupra bunurilor ieşite din patrimoniu, respectiv
rămase în stoc
► Coeficientul de repartizare a diferenţelor de preţ (k) se obţine:
K= (Si al DP + DP aferente intrărilor de S)/(Si al S la preţ standard + Intrări
de S)

unde Si – sold iniţial; DP – diferenţe de preţ; S - stocuri

 Stocuri din producţie proprie:

► Sunt evaluate la cost de producţie şi sunt puse în corespondenţă cu contul 711
“Venituri din producţia stocată”
► Veniturile din producţia stocată reprezintă o recunoaştere provizorie a
veniturilor aferente produselor obţinute în procesul de producţie, cu menţiunea
că ele sunt evaluate la costul de producţie al bunurilor (nu la preţ de vânzare)
► Ulterior, aceste venituri provizorii se transformă în venituri efective din
vânzarea produselor

 Ajustări pentru depreciere – se pot înregistra şi pentru stocuri

► Conturi folosite: conturi ale grupelor 30 ... 38, 39 (ajustări)
► Funcţionarea principalelor conturi:
B.3. Contabilitatea trezoreriei
► Prezentare:
 Trezorerie activă: investiţii temporare concretizate în acţiuni şi obligaţiuni
achiziţionate de pe piaţa de valori, precum şi valori economice care îmbracă forma
sau îndeplinesc funcţia de bani

 Trezorerie pasivă: credite bancare pe termen scurt

► Categorii principale: investiţii financiare pe termen scurt, disponibilităţi băneşti în conturi la
bănci sau în casierie, alte valori, credite bancare
► Evaluare: cost de achiziţie, valoarea nominală pentru active; valoarea nominală pentru
datorii

► Elemente specifice:
 Dacă investiţiile financiare nu sunt integral achitate la achiziţie se înregistrează o
datorie de plată în contul 509
66
  Provizioanele pentru depreciere: se pot constitui pentru investiţii financiare

 Creditele: purtătoare de dobândă, care se înregistrează ca o cheltuială a exerciţiului

(deşi uneori este scadentă în exerciţiul următor)
► Conturi folosite: conturi ale grupelor 50 la 54, 59 (provizioane)
► Funcţionarea principalelor conturi:
C. Contabilitatea creanţelor şi datoriilor de exploatare
► Prezentare: drepturile entității de a încasa, respectiv datoriile acesteia de a plăti sumele
aferente activităţii curente, a căror scadenţă este sub un an
► Categorii principale: comerciale, sociale, fiscale, diverse
► Evaluare: valoarea nominală din momentul angajării, respectiv valoarea curentă la sfârşitul
exerciţiului financiar (în special pentru creanţe şi datorii exprimate în devize)
C. Contabilitatea creanţelor şi datoriilor de exploatare
► Elemente specifice:
 Creanţe şi datorii decontate prin intermediul efectelor de comerţ (cambie, bilet la
ordin) care parcurg, prin înregistrări specifice, circuitul:
”creanţă/datorie normală – creanţă/datorie sub forma efectelor de încasat/de plătit –
valori de încasat aparţinând trezoreriei (depuse spre încasare la bancă) –
disponibilităţi băneşti încasate/plătite”
 La creanţe sunt asimilate avansurile acordate furnizorilor (“furnizori-debitori”) iar la
datorii avansurile primite de la clienţi (“clienţi-creditori”)
 O datorie fiscală: TVA (taxa pe valoarea adăugată), care îmbracă forma unei creanţe
faţă de bugetul statului (TVA plătită temporar furnizorilor de bunuri/servicii),
respectiv a unei datorii faţă de buget (TVA încasată temporar de la clienţi); la
sfârşitul perioadei TVA se regularizează (TVA colectată – TVA deductibilă = TVA
de plată sau de recuperat de la buget)

► Conturi folosite: clasa 4 din PC “Conturi de terţi”

► Funcţionarea principalelor conturi:

D. Contabilitatea rezultatului
Structură:

► D.1. Contabilitatea cheltuielilor

67
► D.2. Contabilitatea veniturilor
► D.3. Contabilitatea rezultatului exerciţiului
D.1. Contabilitatea cheltuielilor
► Prezentare: sume sau valori plătite sau de plătit pentru consumurile de stocuri, lucrările
executate, serviciile prestate, plata personalului şi altor obligaţii contractuale ori legale,
deprecierea activelor, valoarea contabilă a activelor cedate, distruse
► Categorii (după natură): de exploatare, financiare, extraordinare, cu amortizările şi
provizioanele, cu impozitul pe profit
► Evaluare: potrivit valorilor atribuite elementelor corespondente cheltuielilor
► Conturi folosite: grupa 6 din PC “Conturi de cheltuieli”
► Funcţionarea grupei:

D.2. Contabilitatea veniturilor

► Prezentare: sume sau valori încasate ori de încasat din livrări de bunuri, executări de lucrări,
prestări de servicii, executări de obligaţii legale sau contractuale
► Categorii (după natură): de exploatare, financiare, extraordinare, din diminuarea sau
anularea provizioanelor
► Evaluare: potrivit valorilor atribuite elementelor corespondente cheltuielilor
► Conturi folosite: grupa din PC “Conturi de venituri”
► Funcţionarea grupei:
D.3. Contabilitatea rezultatului exerciţiului
► Prezentare: profitul sau pierderea înregistrată pentru un exerciţiu financiar (perioadă)
determinată ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile perioadei
► Elemente specifice:
 În cazul în care reflectă profit, rezultatul va fi supus (de regulă) impozitului pe profit,
obţinându-se profitul net de distribuit proprietarilor sau destinat constituirii unor
resurse proprii
 Impozitul pe profit se calculează ca procent din “profitul fiscal”, care diferă de cel
contabil prin unele elemente de cheltuieli şi venituri care sunt sau nu acceptate la
calcul (deductibile, impozabile)
► Cont folosit: 121 “Profit şi pierdere”
► Funcţionarea contului:
68
 CURS 11
BALANŢA DE VERIFICARE – instrument de
realizare a centralizării şi verificării corectei
înregistrări a operațiilor (procedeu contabil)
Noţiune şi conţinut
Funcţii
Clasificare
Întocmirea balanţei de verificare
Identificarea erorilor de înregistrare contabilă cu ajutorul balanței de verificare

A. Noţiune şi conţinut
 Contul, care înregistrează separat pe fiecare element patrimonial/de rezultate, existenţele şi
mişcările nu asigură generalizarea întregii activităţi desfăşurate de entitate în cursul unei
perioade – necesară întocmirii periodice a situațiilor financiare
 Noţiune: instrument al unui procedeu specific al metodei contabilităţii care asigură
verificarea exactităţii înregistrării operațiilor în conturi, legătura dintre conturile sintetice şi
situațiile financiare, legătura dintre conturile sintetice şi cele analitice, precum şi
centralizarea datelor contabilităţii curente
 Conţinut:
 Situaţie tabelară în care se preiau datele din conturi (sold iniţial, rulaje, total sume,
sold final)
 Conţine egalităţi proprii dublei înregistrări şi corespondenţei conturilor

B. Funcţii
a) Verificare a exactităţii înregistrării operațiilor în conturi
69
  Identificarea erorilor de înregistrare în conturi prin intermediul egalităţilor valorice
specifice balanței de verificare (BV)

 Erorile pot fi generate de: nerespectarea principiului dublei înregistrări, trecerea

eronată a sumelor din Registrul Jurnal în Registrul Cartea Mare şi apoi în BV, greşeli
în stabilirea rulajelor, totalului sumelor
b) Legătură între conturile sintetice şi situațiile financiare

 Intermediază preluarea datelor din toate conturile sintetice folosite şi transpunerea lor
în situațiile financiare elaborate la sfârşitul exerciţiului

c) Legătură între conturile sintetice şi analitice

 Întocmirea unor balanţe de verificare analitice pentru fiecare cont sintetic
 Se controlează astfel concordanţa dintre sintetic şi analitic
d) Centralizare a existenţelor, mişcărilor şi transformărilor elementelor patrimoniale
 Permite cunoaşterea totalului modificărilor intervenite în volumul şi structura
patrimoniului, a rezultatelor
 Se asigură compararea datelor de la începutul perioadei cu cele de la sfârşitul
perioadei curente, respectiv cu cele ale perioadelor anterioare
e) Analiză a activităţii economice
 Deşi oferă un grad mai redus de sintetizare a datelor contabile, BV permite analize
economice pe termen scurt (un exerciţiu)

C. Clasificare
a) După natura conturilor pe care le conţin:
 Ale conturilor sintetice
 Ale conturilor analitice – se întocmensc înaintea balanţei sintetice
b) După numărul de egalităţi pe care le cuprind:
1) Cu o egalitate (cuprinde 2 coloane):
 fie balanţă a sumelor:
Total sume debitoare = Total sume creditoare
 fie balanţă a soldurilor
Totalul soldurilor finale debitoare = Totalul soldurilor finale creditoare
2) Cu două egalităţi (cuprinde 4 coloane): combinarea balanţei sumelor cu a soldurilor
3) Cu trei egalităţi (cuprinde 6 coloane):
Totalul soldurilor iniţiale debitoare = Totalul soldurilor iniţiale creditoare
Totalul rulajelor debitoare = Totalul rulajelor creditoare
Totalul soldurilor finale debitoare = Totalul soldurilor finale creditoare
 Această BV tabelară permite stabilirea unei corelaţii între totalul rulajelor din
70
 BV şi totalul rulajelor din evidenţa cronologică (Registrul Jurnal)
 Există BV în formă şah: întocmită după principiul matriceal; cele 3 egalităţi nu
se mai obţin între totalurile coloanelor perechi, ci la întretăierea rândurilor cu
coloanele, în care rulajele din perioada curentă se înscriu pe conturi
corespondente
4) Cu patru egalităţi (cuprinde 8 coloane): balanţa cu trei egalităţi + a patra egalitate, a
totalului sumelor

 De menţionat că aceste 4 egalităţi sunt valabile doar pentru luna ianuarie a

exerciţiului. Pentru celelalte luni, primele două coloane conţin date privind totalul
sumelor precedente debitoare şi creditoare, astfel:
Totalul sumelor debitoare din balanţa (perioada) precedentă = Totalul sumelor
creditoare din balanţa (perioada) precedentă
Totalul rulajelor debitoare ale lunii curente = Totalul rulajelor creditoare ale lunii
curente
Totalul sumelor debitoare la dat întocmirii balanţei = Totalul sumelor creditoare la
dat întocmirii balanţei
Totalul soldurilor finale debitoare = Totalul soldurilor finale creditoare

D. Întocmirea balanţei de verificare

 Se întocmesc, de regulă, lunar

 Etape:

 Trecerea operațiilor din evidenţa cronologică (Registrul Jurnal) în evidenţa

sistematică (Registrul Cartea Mare)

 Stabilirea elementelor conturilor

 Transpunerea datelor din conturi în BV

 Adunarea coloanelor BV şi verificarea egalităţilor dintre coloanele perechi

E. Identificarea erorilor de înregistrare contabilă cu

ajutorul BV
a) Erori care se pot identifica prin lipsa unor egalităţi valorice din cadrul BV tabelare ale
conturilor sintetice – cazul prelucrării manuale a datelor

 Identificarea erorilor se face în ordinea inversă celei în care au avut loc lucrările de
întocmire a BV
71
  Categorii de erori:
1) De întocmire a BV, care apar
 La adunarea coloanelor BV – calculele trebuie deci repetate
 La transcrierea elementelor contului din Registrul Cartea Mare în BV –
punctare = confruntarea elementelor valorice din BV cu cele din
evidenţa sistematică

2) De stabilire a elementelor valorice ale conturilor

 Calcule greşite – repetarea calculelor
3) De înregistrare în evidenţa sistematică
 Transcrierea greşită a unor sume din Registrul Jurnal în Registrul Cartea Mare
– punctarea registrelor
4) De stabilire a sumelor în formulele contabile din evidenţa cronologică
 Adunarea greşită a sumelor – refacerea calculelor din formulele contabile şi
punctarea înregistrărilor cu documentele justificative

b) Erori care se pot identifica prin lipsa unor corelaţii valorice din cadrul BV şah a conturilor
sintetice şi a BV a conturilor analitice

1) Omisiuni
Categorii de erori:
de înregistrare contabilă
 Anumite operații au rămas neînregistrate – punctarea documentelor
justificative cu operațiile respective; corelaţiile logice din BV analitice

2) De compensaţie
 Transcrierea greşită a unor sume din documente în Registrul Jurnal şi de aici în
Registrul Cartea Mare (o sumă în plus, alta în minus care se compensează) –
solduri nefireşti la conturi analitice, reclamaţii de la terţi
3) De imputaţie
 Transcrierea unor sume corecte ca mărime din evidenţa cronologică în cea
sistematică dar în alte conturi decât cele corecte – idem sus
4) De înregistrare în evidenţa cronologică
 Stabilirea greşită a unor conturi corespondente, dublarea unor înregistrări,
inversarea formulei contabile, întocmirea corectă a formulei contabile dar cu
altă sumă – ajutorul BV şah: corespondenţe eronate

CURS 12
72
 INVENTARIEREA – procedeu al metodei
contabilităţii
Noţiune
Funcţii
Clasificare
Etape specifice

A. Noţiune
 Noţiune = procedeu de verificare faptică a existenţei şi stării bunurilor, creanţelor şi
datoriilor aparţinând unei entități
 Legătura cu celelalte procedee ale metodei contabilităţii:
• Consemnarea operațiilor în documente
• Înregistrarea datelor din documente în conturi
• Controlul exactităţii înregistrărilor cu ajutorul balanţei de verificare
• Confruntarea informaţiilor din conturi şi punerea lor de acord cu realitatea prin
intermediul inventarierii
• Ajustarea anuală a conturilor şi întocmirea situaţiilor financiare
 Inventarierea – obligatorie prin lege: cel puţin o dată pe an (la încheierea exerciţiului
financiar)

B. Funcţii
a) Control a concordanţei dintre informaţiile contabile şi realitate – pot să apară diferenţe între
soldurile scriptice ale elementelor inventariate şi realitate din următoarele cauze:
• Factori obiectivi: bunurile materiale pot suferi pe timpul transportului, depozitării,
manipulării modificări cantitative (evaporare, oxidare, uscare = perisabilităţi) sau
calitative (expirarea termenului de garanţie, depozitare necorespunzătoare)
 contabilitatea nu poate surprinde şi înregistra acţiunea acestor factori în timp
real
• Factori subiectivi: sustrageri, furturi, proastă gestiune
• Erori umane: confuzii între sortimente sau alte erori în evidenţa operativă ca urmare a
nepriceperii sau neglijenţei personalului; omiterea înregistrării unor documente
primare, înregistrarea eronată sau de mai multe ori

73
 • Calamităţi, cazuri de forţă majoră
 Rolul acestei funcţii:
• Stabilirea plusurilor şi minusurilor de inventar în vederea punerii de acord a
contabilităţii cu realitatea şi delimitării răspunderilor
• Identificarea bunurilor neutilizate, comenzilor sistate, creanţelor neîncasate şi a
cauzelor lor - creşterea eficienţei activităţii
• Estimarea riscurilor specifice entității
b) Stabilire a situaţiei nete şi a rezultatului exerciţiului – inventarierea premerge închiderea
conturilor şi întocmirea situaţiilor financiare
• Se confirmă realitatea activelor patrimoniale şi a datoriilor – premisă pentru
determinarea situaţiei nete din bilanţ, a rezultatului din contul de profit şi pierdere
c) Calcul şi evidenţă a stocurilor, consumurilor şi vânzărilor – cazul inventarului intermitent în
evidenţa stocurilor, conform căruia:
• Aprovizionările se înregistrează direct la cheltuieli, fără a se folosi conturi de stocuri
• La sfârşitul perioadei (lunii) se determină prin inventariere stocul faptic, acesta se
înregistrează în conturi de stocuri ca existent final al lunii şi corectează astfel
cheltuielile înregistrate anterior care poate s-au dovedit prea mari în raport cu
consumurile reale; astfel:
Ieşiri de stocuri (consum, vânzare) = Stocuri iniţiale (determinate prin inventariere la
sfârşitul lunii precedente) + Intrări de stocuri în cursul perioadei (aprovizionări sau
producţie) – Stocuri finale (determinate prin inventariere la sfârşitul lunii curente)
 În acest mod, inventarierea permite determinarea cheltuielilor materiale şi a veniturilor din
producţia stocată (pentru produse finite)

C. Clasificare
a) După momentul în care se efectuează:
• Periodice – la latitudinea entității în funcţie de particularităţile fiecărei gestiuni şi
viteza de rotaţie a elementelor patrimoniale
 Ex. gestiunile de mijloace băneşti se inventariază lunar

• Anuale – obligatorii înainte de închiderea conturilor şi întocmirea situațiilor

financiare – lucrări complexe, de durată
 Astfel, data inventarierii nu se suprapune cu 31 dec: se va ţine sema pentru
închiderea conturilor de datele inventariate înainte de 31 dec precum şi de
intrările şi ieşirile elementelor între data inventarierii şi 31 dec
b) După sfera de curindere:

74
 • Generale – cuprind toate elementele patrimoniale – cazul inventarierilor anuale
• Parţiale – cuprind anumite elemente sau gestiuni – cazul inventarierilor periodice

c) După modalitatea de efectuare:

• Totale: asupra tuturor sortimentelor care formează un element patrimonial sau asupra
tuturor bunurilor dintr-o gestiune, indiferent de natura lor
• Prin sondaj: cuprind anumite sortimente sau bunuri dintr-o gestiune
 Acestea pot fi extinse dacă se constată nereguli
d) După condiţiile în care se desfăşoară:
• Ordinare: caracter normal, planificat
• Extraordinare: impuse de situaţii de excepţie cum sunt:
 Predarea-primirea de gestiuni
 Cererea organelor de control
 Calamităţile
 Divizările sau comasările de gestiuni

E. Etape specifice

a) Pregătirea inventarierii – măsuri organizatorice şi lucrări contabile

 Măsuri organizatorice, printre care:
• Constituirea comisiilor de inventariere pe gestiuni

• Sigilarea căilor de acces în gestiuni

• Solicitarea unei declaraţii a gestionarului prin care să sesizeze nereguli de care are
cunoştinţă

• Gruparea bunurilor pe sortimente şi pe categorii de preţuri

 Lucrări contabile:
• Asigurarea înregistrării tuturor operațiilor în evidenţa operativă şi în contabilitate
(sintetică, analitică)
• Verificarea exactităţii înregistrărilor prin comparaţii între evidenţa operativă şi
contabilitate, respectiv prin întocmirea balanţelor de verificare

75
b) Constatarea şi descrierea elementelor inventariate

 Se realizează la locul de depozitare a bunurilor, prin întocmirea listelor de inventariere

separat pe:
• Locuri de depozitare, categorii de bunuri, persoane responsabile
• Bunuri necorespunzătoare calitativ, fără mişcare, creanţe incerte
E. Etape specifice
 Stabilirea stocurilor faptice – prin numărare, cântărire, calcule tehnice
 Posibilitatea inventarierii indirecte – elemente pentru care nu poate fi constatată existenţa şi
deci se utilizează datele din contabilitate
• Ex. bunuri ale entității dar utilizate de terţi (închiriate), disponibilităţile băneşti din
conturi la bănci (din extrasele de cont bancare)
 Evaluare: valoare de piaţă sau altă valoare curentă, denumită valoare de inventar (VI)care
se compară cu cea contabilă (V), constatându-se:
• VI<V pentru active, respectiv VI >V pentru pasive – situaţie în care se pot constitui
provizioane pentru deprecieri probabile
• Situaţia inversă, când se constată plusvalori probabile, care însă nu se înregistrează în
contabilitate (principiul prudenţei)
 În final, rezultatele inventarierii se trec într-un proces verbal de inventariere, în care sunt
centralizate listele de inventariere, pe baza căruia:
• Se compensează lipsurile cu plusurile la inventar
• Se constituie sau se ajustează provizioane pentru depreciere
• Se elimină din contabilitate eventualele pagube, care se pot imputa

c) Stabilirea şi înregistrarea în contabilitate a diferenţelor constatate la inventariere – pe

baza procesului verbal de inventariere
• Plusurile şi minusurile se pot compensa la sortimentele confundabile între ele, dacă
privesc aceeaşi gestiune şi perioadă
• Plusurile şi minusurile care au rămas după compensare se înregistrează în
contabilitate - fie următoarele exemple:

A. Înregistrarea plusurilor la inventar:

• Plus de active imobilizate

Gr. 21 “Imobilizări corporale” = 131 “Subvenţii pentru investiţii”

• Plus de materii prime

301 “Materii prime” = 601 “Cheltuieli cu materiile prime”

76
 • Plus de produse finite
345 “Produse finite” = 711 “Venituri din producţia stocată”

B. Înregistrarea lipsurilor la inventar:

• Lipsuri de active imobilizate, integral amortizate

Gr. 28 “Amortizarea imobilizărilor corporale = ”Gr. 21 “Imobilizări corporale”

• Lipsuri de materii prime

601 “Cheltuieli cu materiile prime” = 301 “Materii prime”

• Lipsuri de produse finite

711 “Venituri din producţia stocată” = 345 “Produse finite”

CURS 13
AJUSTAREA ANUALĂ A CONTURILOR
ŞI
ÎNTOCMIREA SITUAŢIILOR FINANCIARE
Cuprins:

• Situaţiile financiare – documente de raportare periodică

77
• Lucrări preliminare întocmirii situaţiilor financiare
– Verificarea înregistrării corecte în conturi a tranzacţiilor şi operaţiilor economice
– Verificarea concordanţei dintre contabilitate şi evidenţa operativă, respectiv dintre
contabilitatea sintetică şi cea analitică
– Ajustarea anuală a conturilor
• Operaţii de regularizare
• Operaţii de inventar
• Operaţii de stabilire şi repartizare a rezultatului exerciţiului
– Întocmirea balanţei de verificare

• Întocmirea situaţiilor financiare

– Structura situaţiilor financiare
– Bilanţul
– Contul de profit şi pierdere

Situaţiile financiare – documente de raportare

periodică
• Prezentare:
– indică la un moment dat nivelul, mărimea fluxurilor reale şi monetare ale unei entităţi
juridice, provenite din relaţiile sale cu exteriorul, respectiv din activitatea internă
– sunt puternic influenţate ca şi format, respectiv conţinut, de conceptele şi premisele
sistemului contabil în care se încadrează

• astfel, sunt concepute în acord cu obiectivul sistemului contabil în cadrul

căruia sunt elaborate
– documentele de raportare financiară specifice unui sistem contabil pun în evidenţă,
cu ajutorul unor indicatori sintetici, sub forma recapitulaţiilor şi centralizărilor,
totalitatea aspectelor care pot conduce la formarea unei judecăţi asupra poziţiei
financiare a entităţii şi a modificărilor sale în timp, respectiv asupra performanţelor
respectivei entităţi.

• Periodicitate: anul calendaristic

78
• Reglementări specifice:

– Legea Contabilităţii 82/1991 (republicată, modificată şi completată prin OG 61/2001)

– OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu

directivele europene cu modificările ulterioare

Lucrări preliminare întocmirii situaţiilor financiare

• Rol:
– de a verifica, de a efectua ajustări anuale ale conturilor şi de a centraliza datele
• constituie astfel premisa pentru întocmirea situaţiilor financiare şi pentru
asigurarea reflectării cât mai fidele a poziţiei financiare şi a modificărilor sale
anuale, respectiv a performanţei entităţii juridice prin intermediul situaţiilor
financiare

• Cine le efectuează:
– un profesionist contabil - fie personalul angajat şi conducătorul compartimentului
financiar-contabil, fie persoane din afara entităţii

• Etapele de realizare:
– verificarea înregistrării corecte a tranzacţiilor şi operaţiilor economice
– verificarea concordanţei dintre contabilitatea analitică şi evidenţa operativă, respectiv
între contabilitatea sintetică şi cea analitică
– ajustarea anuală a conturilor
– întocmirea balanţei de verificare (a se vedea capitolele anterioare)

Verificarea înregistrării corecte în conturi a tranzacţiilor şi operaţiilor economice

a) dacă s-au întocmit documente justificative pentru toate tranzacţiile şi operaţiile economice care
au avut loc pe parcursul exerciţiului financiar; dacă toate documentele justificative, atât cele
întocmite de entitatea juridică cât şi cele primite de la terţi au fost înregistrate şi incluse în
circuitul contabil

b) se controlează conformitatea cu regulile contabile a datelor înregistrate în conturi

- verificare de fond: modul în care s-au respectat, atunci când s-au făcut înregistrările în
conturi, atât principiile contabile cât şi regulile sau procedurile legale de natură
economică-financiară cu incidenţă asupra contabilităţii

Verificarea concordanţei dintre contabilitatea analitică şi evidenţa operativă, respectiv

79
 dintre contabilitatea sintetică şi cea analitică
• pentru asigurarea concordanţei dintre evidenţa operativă şi contabilitatea analitică,
verificările se succed în ordinea inversă a paşilor de înregistrare

• pentru asigurarea concordanţei dintre contabilitatea analitică şi cea sintetică, verificările

urmăresc totalul rulajelor şi soldurilor pentru conturile analitice ale unui cont sintetic, care
trebuie să corespundă elementelor respectivului cont furnizate de contabilitatea sintetică
– dacă contabilitatea se ţine manual, caz mai rar întâlnit la ora actuală, asigurarea
concordanţei se bazează pe întocmirea unor balanţe analitice pentru acele conturi
sintetice care e necesar să se dezvolte în analitic; totalul rulajelor şi soldurile analitice
rezultat din balanţa de verificare analitică trebuie să corespundă rulajelor şi soldurilor
contului sintetic
– dacă contabilitatea analitică şi sintetică se ţin cu ajutorul calculatorului corelaţia
dintre cele două forme ale contabilităţii se realizează automat, în cadrul unor produse
software care presupun ca datele din contabilitatea sintetică se obţin prin prelucrarea
şi totalizarea datelor privitoare la contabilitatea analitică.

• Verificările dintre evidenţa operativă şi contabilitatea analitică, respectiv între contabilitatea

analitică şi cea sintetică pot fi urmate, facultativ, de întocmirea balanţei de verificare a
conturilor sintetice - balanţă provizorie, nefiind efectuate ajustările anuale ale conturilor

Ajustarea anuală a conturilor

• Conţinut:
– lucrări pregătitoare de întocmire a situaţiilor financiare de natură strict contabilă =
analize şi înregistrări contabile la sfârşitul exerciţiului financiar

• Etape:
a) operaţii de regularizare
b) operaţii de inventar
c) operaţii de stabilire şi repartizare a rezultatului exerciţiului

• Particularităţi:
– iau în considerare noţiuni de prezentare, apreciere şi evaluare
– ţin de latura economică a contabilităţii care prevede şi apreciază

A. Operaţii de regularizare
• Obiectiv: pentru a cunoaşte rezultatul unui exerciţiu, este necesar ca acestuia să i se ataşeze
cheltuielile şi veniturile care îl privesc, fără să se ţină seama dacă datoriile sau creanţele
corespunzătoare lor sunt plătite, respectiv încasate în acelaşi exerciţiu

80
• Determinanţi:
– una dintre ipotezele care stau la baza întocmirii situaţiilor financiare – contabilitatea
de angajamente
– principiile contabile ale independenţei exerciţiilor, respectiv conectării cheltuielilor la
venituri

Operaţiile de regularizare sunt:

 A.1. Determinarea şi înregistrarea cheltuielilor şi veniturilor aferente exerciţiului
curent
– trebuie analizate:
• Operaţii şi tranzacţii care au avut loc în cursul exerciţiului curent dar privesc exerciţiile
viitoare
– acele operaţii şi tranzacţii care au generat încasări şi plăţi în exerciţiul curent deşi se
referă la exerciţiile următoare
– trebuie contabilizate în exerciţiul curent, însă fără a afecta rezultatul său - vor fi
înregistrate în structuri ale bilanţului numite cheltuieli şi venituri în avans
– în exerciţiile următoare cheltuielile şi veniturile în avans, ca elemente de bilanţ, vor fi
transferate la cheltuielile şi veniturile efective reflectate în contul de profit şi pierdere

• Operaţii şi tranzacţii care vor avea loc în cursul exerciţiului următor dar privesc
exerciţiul curent
– se referă la anumite cheltuieli de plată şi venituri de încasat care nu au fost
contabilizate în cursul exerciţiului curent dar privesc acest exerciţiu
– cazuri: dobânzile datorate pentru sumele primite de la terţi, respectiv cuvenite pentru
sumele acordate terţilor cu titlu de împrumut - potrivit contractelor încheiate,
scadenţa dobânzilor periodice poate fi fixată la începutul perioadei imediat următoare
– vor fi înregistrate:
• pe de o parte ca şi cheltuieli/venituri ale exerciţiului, fiind reflectate în contul
de profit şi pierdere
• pe de altă parte, în structuri de bilanţ provizorii, care reflectă datorii, respectiv
creanţe
– în exerciţiul următor, când dobânzile devin scadente, vor avea loc transferuri între
structuri ale bilanţului şi anume de la datorii/creanţe la disponibilităţile băneşti
influenţate de plăţile/încasările propriu-zise ale dobânzilor

 A.2. Regularizarea consumului de stocuri în cazul inventarului intermitent

• Inventarul intermitent
= înregistrarea directă pe cheltuielile exerciţiului curent a aprovizionărilor de stocuri, fără
a se mai aştepta darea lor în consum
81
 – ulterior, la sfârşitul exerciţiului, are loc inventarierea fizică a stocurilor prin care se
determină existentul final la această dată
– acest existent, reflectând stocurile neconsumate în cursul perioadei, se înregistrează
în conturile de stocuri corespunzătoare prin diminuarea cheltuielilor înregistrate
iniţial la nivelul aprovizionărilor
– la începutul exerciţiului următor acest existent se anulează şi procedura descrisă mai
sus se reia

• Operaţia de regularizare = înregistrarea stocului faptic existent la sfârşitul exerciţiului

financiar şi corectarea cheltuielilor specifice

 A.3. Determinarea şi înregistrarea diferenţelor favorabile sau nefavorabile de curs

valutar aferente elementelor monetare exprimate în devize

• Elemente monetare = creanţele, datoriile şi disponibilităţile băneşti

• Mecanism de înregistrare a elementelor monetare exprimate în devize:

– pe parcursul exerciţiului sunt înregistrate în moneda de raportare a entităţii, prin
convertire în funcţie de cursul de schimb de la data efectuării tranzacţiei
– la scadenţa creanţelor/datoriilor exprimate în devize, ori la vânzarea valutei din
conturile entităţii, se înregistrează la cheltuieli/venituri diferenţa între cursul valutar
de la data fluxului de numerar (încasării/plăţii) şi cel de la data efectuării tranzacţiei
– odată cu stingerea datoriei sau creanţei, disponibilităţile în valută încasate sau plătite
sunt exprimate la acelaşi curs de la data fluxului de numerar.

• Operaţiile de regularizare = se impun în cazul în care, la sfârşitul exerciţiului financiar,

creanţele/datoriile nu sunt decontate
– se înregistrează la cheltuieli/venituri diferenţa între cursul valutar de la sfârşitul
exerciţiului şi cel de la data efectuării tranzacţiei
– aceeaşi procedură se aplică disponibilităţilor băneşti exprimate în devize, existente în
conturi curente sau în casierie

B. Operaţii de inventar
Dubla valenţă a inventarulului anual - cantitativă şi
calitativă – determină ajustarea unor conturi la sfârşitul exerciţiului financiar:

• inventarul de ordin cantitativ sau fizic:

– cazul în care se constată diferenţe între realitatea faptică şi cea scriptică - sunt
necesare ajustări ale conturilor în vederea asigurării concordanţei

82
• inventarul de ordin calitativ sau valoric
– elementele patrimoniale pot să sufere deprecieri reversibile de valoare atunci când
valoarea justă sau curentă determinată la sfârşitului exerciţiului este superioară celei
contabile în cazul activelor, respectiv inferioară celei contabile în cazul pasivelor –
înregistrarea deprecierilor sub forma provizioanelor pentru depreciere

C. Operaţii de stabilire şi repartizare a rezultatului

exerciţiului
 C.1. Operaţiile de stabilire a rezultatului exerciţiului:

• definitivarea cuantumului impozitului pe rezultatul exerciţiului curent în vederea corectei

imputări în conturile de cheltuieli şi datorii corespunzătoare: înregistrarea impozitului pe
profit aferent lunii decembrie a exerciţiului curent

• Impozitul pe profit curent se determină pe baza rezultatului fiscal şi nu a celui contabil:

Rezultat fiscal (profit impozabil sau deficit) =
Rezultatul contabil înainte de impozitare – Venituri neimpozabile + Cheltuieli nedeductibile
fiscal

• Rezultatului fiscal astfel determinat i se aplică cota legală de impozit pe profit,

stabilindu-se cheltuiala entităţii cu impozitul pe profit curent care trebuie plătit bugetului
public

• închiderea conturilor privind cheltuielile, inclusiv a cheltuielii cu impozitul pe profit,

respectiv veniturile exerciţiului curent
– acestea se transferă în contul 121 „Profit şi pierdere” care reflectă astfel rezultatul net
sau după impozitare al exerciţiului (dacă exerciţiul se încheie cu profit) sau pierderea
(dacă exerciţiul se încheie cu un rezultat nefavorabil).

 C.2. Operaţiile de repartizare a rezultatului exerciţiului

• Destinaţiile profitului net pot fi: crearea surselor proprii de finanţare sub forma rezervelor,
distribuirea dividendelor către proprietari, distribuirea unor stimulente pentru salariaţi sau
manageri
– se utilizează structuri ale capitalurilor proprii: rezerve sau rezultatul reportat pentru
sumele care reprezintă destinaţii externe ale profitului
– după aprobarea de către adunarea generală, în exerciţiul următor, a repartizărilor
profitului net, destinaţiile externe ale acestuia sunt reflectate ca şi datorii
– tot în exerciţiul următor se închide contul 121 „Profit şi pierdere”, al cărui profit a
83
 fost repartizat pe destinaţiile definitive
• Dacă rezultatul exerciţiului curent este o pierdere, aceasta se transferă din contul 121 „Profit
şi pierdere” în contul 117 „Rezultat reportat”, urmând a fi acoperită din profitul exerciţiilor
viitoare sau din alte capitaluri proprii

Întocmirea situaţiilor financiare

• Conţinut: rezultanta aplicării ipotezelor, bazelor de evaluare şi a principiilor specifice
contabilităţii şi destinate să reflecte cât mai fidel poziţia financiară şi performanţele unei
entităţi pentru a servi interesele unei largi game de utilizatori ai informaţiei contabile

• Utilitate:
– mijloc de conducere şi analiză
– mijlocul principal de informare a investitorilor actuali şi potenţiali, a partenerilor de
afaceri şi a publicului larg, interesaţi în activitatea entităţii juridice cu privire la
operaţiile şi tranzacţiile derulate în perioada de raportare şi a efectului acestora
asupra echilibrului financiar, respectiv asupra rezultatelor financiare înregistrate
– bază de calcul a indicatorilor macroeconomici şi sectoriali şi a elaborării prognozelor
prin datele sintetice pe care le furnizează privind patrimoniul şi rezultatele tuturor
entităţilor juridice

• Structură:
– Bilanţul – reflectă pozitia financiară a entităţii (capacitatea de a se adapta
schimbărilor mediului) cu ajutorul resurselor economice controlate (active) si a
structurii de finanţare (capitaluri proprii, datorii)
– Contul de profit si pierdere – reflectă performanţa cu ajutorul veniturilor
(capacitatea de a genera numerar), cheltuielilor (consumul resurselor perioadei),
profitului/pierderii (eficienţa sau noneficienţa în utilizarea resurselor perioadei)
– Situaţia fluxurilor de numerar – reflectă modificarea poziţiei financiare cu ajutorul
fluxurilor de numerar (încasări şi plăţi) ale activităţii de exploatare, de finanţare,
investiţională
• permite aprecierea modificării activului net al entităţii în cursul exerciţiului
financiar, structurii financiare (inclusiv lichiditatea şi solvabilitatea),
capacitătii entităţii de a influenţa mărimea şi momentul apariţiei fluxurilor în
vederea adaptării la conjunctura economică
– Situaţia modificării capitalurilor proprii – reflectă modificarea poziţiei financiare
cu ajutorul detaliilor privind elementele componente ale capitalurilor proprii (capital
social, prime legate de capital, rezerve, altele)
– Notele explicative
• ca şi formă de prezentare, notele explicative sunt redate narativ, precum şi
84
 sub forma unor situaţii sau tabele.
• aduc precizări sau detalii legate de: bazele de întocmire a situaţiilor financiare,
politicile contabile adoptate, unele elemente (posturi) celorlalte situaţii
financiare şi anume : bilanţ, cont de profit şi pierdere, tabloul fluxurilor de
trezorerie, situaţia modificării capitalurilor proprii

Bilanţul
• Conţinut - activele şi pasivele patrimoniale, aşa cum indică egalităţile:
• Active = Pasive (Capitaluri proprii + Datorii)
• Capitaluri proprii (Activ net) = Active – Datorii

• Construcţie: pe baza datelor balanţei de verificare sintetice

– cuprinde soldurile debitoare şi creditoare ale conturilor de bilanţ privind exerciţiul
financiar încheiat precum şi ale celui precedent
– completarea bilanţului se face, pe rânduri numerotate, cu valoarea netă contabilă a
elementelor patrimoniale existente la închiderea exerciţiului financiar:

Valoare netă contabilă = Valoare brută contabilă (de intrare) – Amortizare cumulată de la
începutul anului – Provizioane pentru depreciere existente la sfârşitul anului

• Structură:
– conform clasamentului structurilor contabile cuprinse în planul de conturi
– elementele componente ale bilanţului se constituie în grupe, subgrupe şi posturi
– Grupe:
• Grupe de activ - rezultatul aplicării criteriilor naturii, destinaţiei şi lichidităţii
activelor: imobilizate, curente, cheltuieli în avans
• Grupe de pasiv - rezultatul aplicării criteriilor naturii, provenienţei şi exigibilităţii
pasivelor: capitaluri proprii, provizioane, datorii, venituri în avans

• Forma de prezentare - după cum se acordă prioritate unui anumit obiectiv al întocmirii
bilanţului raportat la principalii utilizatori de informaţii

• schema de bilanţ orizontală răspunde necesităţilor de centralizare şi verificare a

aplicării partidei duble în contabilitate

85
• schema de bilanţ verticală răspunde necesităţilor de informare externă ale utilizatorilor,
în principal proprietarii

Contul de profit şi pierdere

• Conţinut:
– reflectă performanţa entităţii înregistrate pe parcursul exerciţiului
– din contul de profit şi pierdere se poate observa cum o entitate - care desfăşoară
activităţi economice – face afaceri şi dacă a obţinut un profit sau o pierdere

Venituri – Cheltuieli = Rezultat

• Construcţie:
– se bazează pe rulajele conturilor care reflectă cheltuielile (clasa 6 din planul de
conturi) şi veniturile (clasa 7 din planul de conturi) din balanţa sintetică anuală

• Structură:
– cuprinde grupe, subgrupe şi posturi ale elementelor de cheltuieli şi venituri
– în raport cu conţinutul planului de conturi, un post al contului de profit şi pierdere
poate să corespundă unei grupe, mai multor grupe, unui cont sau mai multor conturi,
în funcţie de schema cerută sau recomandată în cadrul fiecărui sistem contabil şi în
funcţie de principiul pragului de semnificaţie care poate să opereze în acel sistem
– Grupe:
• Grupa rezultatului din exploatare - reflectă veniturile şi cheltuielile generate de
activităţile de bază ale entităţii corespunzătoare obiectului ei de activitate
• Grupa rezultatului financiar - reflectă veniturile şi cheltuielile provenite din
investiţiile externe, de natură financiară ale entităţii, respectiv din costul remunerării
resurselor de finanţare obţinute în cursul perioadei
• Grupa rezultatului extraordinar - reflectă veniturile şi cheltuielile întâmplătoare,
accidentale înregistrate într-un exerciţiu dat
• Impozitul pe profit sau pe venit aferent exerciţiului curent

• Formă de prezentare:
• După modul de aranjare a cheltuielilor şi veniturilor:
86
 • Schema orizontală - separă cheltuielile de venituri, aşa cum au fost ele
preluate în contul 121 „Profit şi pierdere”, degajând în final rezultatul net al
exerciţiului

• Schema verticală - prezintă cheltuielile şi veniturile pe paliere ale

rezultatului exerciţiului, oferind mai multe posibilităţi de analiză ale
soldurilor intermediare de gestiune
• După modul de clasificare a cheltuielilor şi veniturilor din exploatare schemele
parţiale ale contului de profit şi pierdere sunt:

• Clasificarea după natură

• Clasificarea după destinaţie sau locul de formare, utilă pentru gestiunea

entităţii

87