Sunteți pe pagina 1din 158

UNIVERSITATEA DIN BUCURETI FACULTATEA DE DREPT

ELEMENTE DE CONTABILITATE

Prof. univ. dr. ION BUCUR

2011

INTRODUCERE

Complexitatea crescnd a mediului economic i de afaceri reclam exigene sporite fa de formarea contiinei i comportamentului economic al viitorilor specialiti. Amploarea i profunzimea transformrilor din economia romneasc reclam intensificarea preocuprilor privind reglementarea raporturilor economico-juridice n conformitate cu aceste evoluii i cu cerinele armonizrii contabilitii cu Directivele europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate. n coninutul acestei lucrri sunt integrate elementele semnificative din aceste directive i standarde, precum i reglementrile din domeniul contabilitii n Romnia. Fundamentarea judicioas a deciziilor privind gestionarea eficient a patrimoniului impune furnizarea unor informaii contabile pertinente, inteligibile i credibile, care s ofere o imagine real i fidel asupra patrimoniului i situaiei financiare a ntreprinderii i care s satisfac nevoile unei game tot mai largi de utilizatori. Demersul metodico-didactic i propune s ofere modalitile cele mai eficiente pentru nelegerea i aprofundarea problemelor specifice contabilitii, a conceptelor i instrumentelor specifice analizei financiare, care s permit aprecierea i poziia financiar a ntreprinderii, cunoaterea i controlul rezultatelor. Obiectivele generale ale modului sunt : - asigurarea cadrului teoretic necesar accesului la raionamentul contabil; - nelegerea postulatelor i conveniilor contabile; - iniierea n cunoaterea principalelor elemente teoretice i practice ale obiectului i metodei de cercetare a contabilitii; - cunoaterea principiilor, procedeelor i instrumentelor specifice utilizate pentru reflectarea strii, structurii i modificrii patrimoniului agenilor economici; - dobndirea cunotinelor necesare folosirii metodelor i indicatorilor pentru nelegerea situaiei finanicare; - deprinderea instrumentelor i prghiilor finanicar-contabile i juridice necesare evalurii i controlului modului de gestionare a patrimoniului; Modulul este structurat pe 11 uniti de nvare care, la rndul lor, cuprind obiectivele specifice acestora, temede reflecie, teste de autoevaluare, lucrri de verificare i bibliografie necesare dobndirii cunotinelor de baz de ctre studeni. n anumite cazuri, sunt propuse i aplicaii practice care s faciliteze buna nelegerea cunotinelor teoretice. Aprecierea nivelului de pregtire se stabilete de ctre tutore, pe baza evalurii continue i a rezultatelor obinute la examen. SUCCES!

Unitatea de nvare 1 OBIECTUL I METODA CONTABILITII


CUPRINS Obiectivele unitii de nvare nr.1 1.1. Scurt privire istoric asupra contabilitii 1.2. Definiia i obiectul contabilitii 1.3. Patrimoniul ca obiect al contabilitii 1.4. Sfera de cuprindere i funciile contabilitii 1.5. Metoda i principiile metodei contabilitii 1.6 Rspunsuri i comentarii la testele de autoevaluare 1.7. Lucrare de verificare Unitatea 1 1.8. Bibliografie pentru Unitatea 1 Obiectivele unitii de nvare 1 Dup studiul acestei uniti de nvare vei reui s: descifrai sensurile conceptului de contabilitate ; recunoatei etapele constituirii contabilitii ca tiin; definii obiectul contabilitii; cunoatei coninutul i structura patrimoniului; delimitai sfera de cuprindere a contabilitii; nelegei coninutul contabilitii n partid dubl.

1.1. Scurt privire istoric asupra contabilitii Conceptul de contabilitate este utilizat cu sensuri diferite. n primul rnd, prin contabilitate se nelege forma de eviden i tehnicile prin care se consemneaz, se culeg i se prelucreaz informaiile referitoare la situaia economico-financiar a unui sistem economic ntreprindere, firm, economie naional. n acest cadru, contabilitatea desemneaz i totalitatea informaiilor referitoare la existena i micarea patrimoniului unui agent economic i stocarea n documentele i registrele contabile. n al doilea rnd, prin conceptul de contabilitate se desemneaz tiina care are drept obiect fundamentarea principiilor, metodei i tehnicilor de obinere, prelucrare, analiz i utilizare a informaiilor contabile, de organizare i conducere a practicii contabile. n fine, n al treilea rnd, prin contabilitate se nelege n practic i compartimentul funcional din structura organizatoric a unei ntreprinderi care realizeaz activitatea de eviden contabil. Din cele de mai sus rezult c noiunea de contabilitate se refer att la practica de contabilitate, ct i la tiina care orienteaz aceast practic. Constituirea contabilitii ca tiin i ca sistem de principii i tehnici de nregistrare, este rezultatul unui proces ndelungat i complex. Originile acestuia sunt cutate uneori n formele simple i primare de eviden din antichitate. nceputurile contabilitii se gsesc n registrele comerciale, n care, o dat cu dezvoltarea schimbului de mrfuri i a relaiilor de credit, au nceput a fi inute n mod sistematic evidenele afacerilor.

Constituirea contabilitii a parcurs drumul de la practic la teorie, practica fiind cea care, pe de o parte, a anticipat teoria i metoda contabilitii, iar, pe de alt parte, a impulsionat-o i i-a formulat noi probleme. Fondatorul contabilitii este considerat Luca Paciolo, reputat matematician, care n 1494 a publicat, la Veneia, lucrarea intitulat Summa de aritmetica, geometria, proporzioni et proporzionalita. n aceast lucrare a fost fundamentat metoda nregistrrii n partid dubl. Apariia lucrrii lui Luca Paciolo a marcat nceputul unei noi etape de baz n procesul de formare a contabilitii. Ulterior, au fost elaborate numeroase lucrri de contabilitate n Germania, Frana, Anglia, Olanda, Belgia etc., care se bazau pe metoda fundamentat de Luca Paciolo. S-au identificat mai multe etape ale formrii i dezvoltrii contabilitii. n prima etap contabilitatea era aa cum s-a artat i mai nainte simpl. nceputul celei de a doua etape a fost n strns legtur cu dezvoltarea i extinderea comerului i bncilor, ndeosebi n marile orae ale Italiei de Nord Florena, Genova i Veneia ale cror bnci i ai cror negustori activau ns n toat zona Mediteranei i chiar n Europa de Nord. Cea de-a treia etap, care cuprinde secolul al XIX-lea i prima jumtate a secolului XX, s-a remarcat, ndeosebi, prin urmtoarele: a) consacrarea bilanului i contului de rezultate i creterea rolului contabilului n raporturile dintre asociai (acionari) i conducerea ntreprinderilor; b) dezvoltarea contabilitii analitice i conturarea separaiunii dintre contabilitatea general i contabilitate analitic. Ultima etap, care cuprinde cea de-a doua jumtate a secolului XX i perioada actual, este marcat de patru procese majore: a) normarea (normalizarea) i reglementarea contabilitii n cadrul fiecrei ri; b) introducerea pe scar larg a mijloacelor tehnice contemporane la nceput mecanice i electrice de calcul, iar n prezent a calculatoarelor moderne i sistemelor/programelor informatice; c) armonizarea i internaionalizarea contabilitii; d) dezvoltarea cercetrii tiinifice n domeniul contabilitii n condiiile actuale. Reglementarea, armonizarea, internaionalizarea tiinific i gsesc expresia n faptul c, n majoritatea rilor, contabilitatea se bazeaz pe o terminologie i pe reguli comune i produce documente de sintez a cror prezentare este asemntoare i accesibil tuturor categoriilor de utilizatori. 1.2. Definiia i obiectul contabilitii Privit ca tehnic i metod de nregistrare, contabilitatea reflect i controleaz, pe baza unui sistem propriu de informaii, patrimoniul unitilor economice i administrative, autonomizate din punct de vedere gestionar, modificrile care se produc ca urmare a proceselor de aprovizionare, producie i desfacere, precum i rezultatele obinute n activitatea economic. Privit ca disciplin tiinific, contabilitatea studiaz i fundamenteaz principiile, metoda i normele dup care se desfoar procesul de reflectare contabil a fenomenelor economice, urmrind, n acelai timp, att aplicarea n practic a acestor principii i norme, ct i perfecionarea lor. i n legtur cu obiectul contabilitii s-au exprimat diferite poziii i concepii care pot fi sintetizate n trei grupe: administrativ, juridic i economic. 4

Conform concepiei administrative, obiectul contabilitii l constituie patrimoniul unui subiect de drept privit prin prisma relaiilor juridice, a drepturilor i obligaiilor, luate n corelaie cu bunurile materiale la care se refer. Concepia economic pune n centrul contabilitii, ca obiect de cercetare, circuitul capitalului, privit sub aspectul destinaiei i structurii lui capitalul fix i capitalul circulant i al modului de dobndire capital propriu i capital strin (mprumutat). Aceste procese i fenomene sunt studiate nu izolat, ci n conexiune cu relaiile juridice pe care le genereaz i n cadrul crora se formeaz capitalul. Test de autoevaluare 1.1. I. Precizai obiectul de studiu al contabilitii. II. Indentificai enunurile corecte: a) contabilitatea este o teorie tiinific; b) contabilitatea este un mijloc probatoriu; c) contabilitatea este un mijloc de informare; d) contabilitatea este un mijloc de calcul. A=b+c+d; B=a+c+d; C=a+b+c+d; D=a+b+c. Folosii spaiul de mai jos pentru scrierea rspunsului.

1.1. Patrimoniul ca obiect al contabilitii Cu privire la acest aspect s-au exprimat mai multe puncte de vedere sau mai multe orientri. Prima, este cea juridic i consider c patrimoniul reprezint ansamblul drepturilor i obligaiilor cu coninut economic ale unui subiect de drept. Cea de-a doua, este concepia economic, dup care patrimoniul reprezint totalitatea bunurilor economice, exprimate sau exprimabile n bani, precum i a rezultatelor folosirii lor. O a treia orientare, care reunete elementele celor dou concepii anterioare, este denumit concepia economico-juridic. Astfel, patrimoniul apare ca un complex de drepturi i obligaiuni, ale unui titular de patrimoniu, privite n strns legtur cu bunurile sau mijloacele economice pe baza crora se formeaz aceste drepturi si obligaii. Patrimoniul reprezint un concept prin care se desemneaz structura economic i juridic de apropriere i gestiune a valorilor materiale i bneti. El reprezint forma de baz i criteriul principal de autonomizare i identificare a oricrei firme economice, n virtutea relaiilor de proprietate i a formei de gestiune. Patrimoniul implic dou componente distincte, dar interdependente: Subiectul relaiilor de proprietate, al drepturilor i obligaiilor reprezentat de o persoan fizic sau juridic cu drepturi i obligaii i obiectele de drepturi i obligaii, care sunt formate din bunurile economice, bunurile materiale, bani etc. Bunurile materiale deinute de persoanele fizice sau juridice alctuiesc substana material a patrimoniului. Drepturile i obligaiile care se formeaz pe baza i n legtur cu 5

aceste bunuri, pentru subiectul economic constituie relaiile economico-juridice, capitalul ca relaie de proprietate i exprim proveniena, sursele de constituire a patrimoniului. Persoana juridic sau fizic, n calitate de subiect al acestor drepturi i obligaii, se interpune ntre obiectele de drepturi i obligaii, pe de o parte, i drepturile i obligaiile care compun patrimoniul respectiv, pe de alt parte. Patrimoniul poate fi deci definit ca totalitate a drepturilor i obligaiilor aparinnd unei persoane fizice sau juridice, precum i a bunurilor economice la care se refer aceste relaii. Tem de reflecie 1.1. Justificai dedublarea n contabilitate ca patrimoniu economic i patrimoniu juridic. Folosii spaiul de mai jos pentru scrierea rspunsului.

Prima component a patrimoniului este reprezentat, aadar, prin bunuri (sau mijloace) economice. Ele pot s fie privite din dou puncte de vedere: pe de o parte, al formei i existenei lor concrete. n acest sens, ele se prezint ca bunuri corporale (materiale) i bunuri nemateriale (necorporale). Pe de alt parte, ele sunt o determinare economic, concretizat n utilitatea i valoarea lor. Utilitatea exprim capacitatea bunurilor de a satisface nevoi economice, iar valoarea, calitatea bunurilor de a intra pe pia i de a se exprima n bani. A doua component a patrimoniului drepturile i obligaiile exprim raporturile economice i juridice de proprietate, de finanare sau creditare n cadrul crora se procur i se gestioneaz bunurile. Ele iau forma drepturilor n cazul n care titularul patrimoniului este i proprietar, sau pentru partea la care el este proprietar, i a obligaiilor, pentru bunurile care nu-i aparin titularului de patrimoniu. De aici rezult egalitatea patrimoniului care se reflect i se regsete n permanen n contabilitate: Bunuri economice = Drepturi + Obligaii Cele dou componente ale patrimoniului bunurile economice, drepturile i obligaiile se concretizeaz n contabilitate prin dou concepte fundamentale: active, respectiv pasive. Ele se prezint ns ntr-o mare varietate structural, aflat n strns legtur cu formele pe care le mbrac bunurile i sursele de provenien a acestora, precum i cu specificul activitii i al relaiilor economice implicate. Test de autoevaluare 1.2. Precizai semnificaiile urmtoarelor egaliti: a) Utilizri = Resurse b) Bunuri economice = Drepturi + Obligaii c) Active (bunuri) = Capitaluri proprii (Activ net) + Datorii d) Capitaluri proprii = Active Datorii Folosii spaiul de mai jos pentru scrierea rspunsului.

A. n cazul bunurilor economice, sau al activului, criteriile principale dup care are loc structurarea i clasificarea elementelor componente sunt: modul n care se realizeaz rotaia capitalului, sau modul n care se consum i se nlocuiesc componentele respective, precum i gradul de lichiditate. Din primul punct de vedere, bunurile economice sunt constituite din dou categorii de baz: active fixe, sau imobilizate, denumite n contabilitate imobilizri; active circulante, denumite i capital circulant, sau mijloace circulante. Din punct de vedere al celui de-al doilea criteriu, acestea sunt prezentate n ordinea crescnd a lichiditii. 1. Activele fixe sau imobilizrile sunt formate din acele bunuri i valori economice a cror perioad de rotaie este mai mare de un an i care sunt folosite n mod repetat n activitatea economic, nefiind nlocuite dup prima lor utilizare. Privite din punct de vedere al formei de prezentare, activele fixe sau imobilizrile cuprind urmtoarele grupe: a) imobilizri necorporale, denumite i imobilizri nemateriale sau active intangibile, formate din: cheltuieli de cercetare i dezvoltare; concesiuni, brevete i licene; fondul comercial .a.; b) imobilizri necorporale, constnd din: maini, utilaje, construcii speciale, material rulant, cldiri i depozite etc. Dac bunurile procurate sau create de ntreprindere nu sunt terminate sau nu sunt montate pentru a funciona, ele sunt considerate n contabilitate imobilizri sau investiii n curs (de realizare). c) imobilizri financiare, care se prezint ca investiii i plasamente de capital n activitatea (i patrimoniul) altor societi comerciale. n aceast categorie intr: titlurile de participare (aciuni i pri sociale investite la capitalul social); creane ataate participaiilor, mprumuturi acordate altor societi prin cumprare de obligaiuni sau alte titluri de credit pe termen mediu i lung. 2. Activele circulante reprezint acea parte a bunurilor sau mijloacelor economice care se prezint sub form de stocuri materiale sau n curs de execuie, disponibiliti bneti, creane sau alte valori. Caracteristica principal a acestora o reprezint micarea continu i schimbarea formei lor, pe msura trecerii prin diferite faze ale circuitului activitii economice. Dup forma concret pe care o prezint, precum i dup rolul lor n cadrul activitii economice, activele circulante se compun din urmtoarele categorii: a) stocuri i comenzi n curs de execuie, formate dina acele bunuri economice care fie c sunt folosite n producie ca materii prime, materiale, piese de schimb .a., fie c rezult din procesul de producie, ca produse finite i semifabricate, fie c se afl n diferite stadii de prelucrare ca producie neterminat; b) creanele sau valorile n curs de decontare (ncasare), reprezentate prin bunurile economice avansate temporar unor persoane fizice sau juridice (avansuri spre decontare, avansuri pentru livrri ulterioare de producie sau prestri de servicii) sau prin livrri de 7

mrfuri sau prestri de servicii, a cror valoare urmeaz s fie ncasat ulterior. n funcie de cele dou situaii se disting drepturile de crean asupra debitorilor i drepturile de crean asupra clienilor. Creanele asupra clienilor se refer numai la drepturile care decurg din operaiuni comerciale livrri de mrfuri, executare de lucrri sau prestri de servicii ctre clieni; c) investiii financiare pe termen scurt, acea parte a activelor patrimoniale care iau forma valorilor mobiliare achiziionate de ntreprindere n vederea fructificrii unor lichiditi. n aceast categorie se cuprind: 1) titlurile de plasament sub form de aciuni i obligaiuni dobndite pe termen scurt, pentru a realiza un ctig n momentul vnzrii lor, ca urmare a diferenei de pre (curs) pe piaa financiar. Acestea se deosebesc de imobilizrile financiare prin faptul c au o durat de rotaie (sau de realizare) mult mai scurt, care, n general, nu depete un an; 2) instrumentele de trezorerie, emise de Ministerul Finanelor, pe termen scurt, sub forma bonurilor de cas i a bonurilor de tezaur, n vederea procurrii de disponibiliti bneti i achiziionate de unitile economice, de bnci sau populaie; d) disponibilitile bneti ale ntreprinderilor, care reprezint forma absolut de lichiditate, permind ntreprinderii s-i onoreze obligaiile de plat n orice moment. Ele se prezint n urmtoarele forme: numerar de cas; depozite de bnci n contul curent; depozite la termen la banc; carnete de cecuri cu limit de sum; acreditive. B. Cea de-a doua latur a patrimoniului denumit drepturi i obligaii sau surse sau pasive evideniaz, aa cum s-a artat mai nainte, modul de finanare a bunurilor economice (activelor ntreprinderii). Privite din punctul de vedere al modului de finanare, sursele se grupeaz n dou categorii: a) finanare proprie, sau surse proprii sau capital propriu (fonduri proprii) i b) finanarea strin a activului, surse atrase sau datorii. Un al doilea criteriu de analiz i grupare a acestei pri a patrimoniului ntreprinderii l constituie gradul de exigibilitate sau termenul de decontare a surselor de finanare. Din acest punct de vedere, sursele sau pasivul se grupeaz n: a) surse de finanare permanent sau capital propriu (permanent) i b) surse de finanare temporare. 1. Capitalul propriu sau sursele proprii de finanare a activitii cuprinde mai multe pri: a) capital individual sau social, format la nfiinarea societii comerciale ca aport personal, al asociailor sau al acionarilor, n numerar i natur i majorat ulterior; b) primele de capital, formate din primele de emisiune i primele de fuziune i destinat a servi la creterea capitalului. El se creeaz ca diferen ntre preul de emisie al noilor aciuni i valoarea nominal a aciunilor (mai mic); c) diferenele (sau rezervele) din reevaluarea imobilizrilor materiale i a celor financiare, n cazul n care aceste diferene nregistreaz o cretere sigur i durabil; d) rezervele legale, statutare i contractuale se constituie pe seama unei pri din profitul anului respectiv (i din alte surse nete, cum ar fi diferenele din reevaluare); e) subvenii de investiii obinute de la buget sau din alte surse. 2. A doua component de baz a surselor sau pasivului o reprezint capitalul strin, sursele mprumutate i atrase sau datoriile i obligaiile. Aceste surse fac parte i figureaz ca atare n contabilitatea ntreprinderii din momentul naterii datoriilor fa de persoanele fizice i juridice tere i pn n momentul stingerii obligaiilor respective i mbrac urmtoarele forme: a) mprumuturi primite de la bnci sau alte instituii financiare, precum i cele provenind din emisiunea de obligaiuni (sau creditele obligatare) toate acestea fiind denumite i datorii financiare; b) datoriile comerciale, care apar n cadrul raporturilor de decontare cu furnizorii, sau al avansurilor primite de la clieni, datoriile fa de furnizori putnd s ia i forma efectelor comerciale de plat; 8

c) datoriile fiscale, salariale i sociale, care concretizeaz obligaiile fa de bugetul de stat (impozite i taxe), fa de personalul propriu (salariile) i fa de bugetul asigurrilor sociale; d) datoriile fa de asociai i acionari, decurgnd din capitalul vrsat i din dividendele cuvenite acestora; e) creditorii diveri. Din punct de vedere al coninutului, obiectul de studiu/analiz i nregistrare al contabiliti l constituie: - bunurile economice (activele) gestionate i sursele de formare a acestora (pasivele); - procesele economice i operaiunile prin care se realizeaz aceste procese i care aduc modificri patrimoniului; - rezultatul obinut din activitatea economic desfurat. Din punct de vedere al entitilor studiate/nregistrate, obiectul contabilitii l formeaz: - patrimoniul unei persoane fizice care are calitate de comerciant, desfurnd activitate independent; - o ntreprindere/societate comercial organizat juridic ca societate de persoane sau de capitaluri, pentru care se ntocmesc situaii financiare denumite i conturi individuale; - un grup de societi, pentru care se ntocmesc situaii consolidate sau conturi consolidate; - ansamblul economiei naionale. Test de autoevaluare 1.3. I. ncercuii combinaia de rspunsuri corecte. 1. Patrimoniul: a) presupune unitatea dintre subiectul de drepturi sau obligaii i obiectele de drepturi i obligaii; b) evideniaz existena raporturilor de proprietate numai de natura drepturilor; c) necesit echilirul pemanent ntre bunuri i creane, pe de o parte i obligaii, pe de alt parte; d) trebuie delimitat de patrimoniul terilor sau al proprietarilor. A=a+b+c; B=a+c+d; C=a+b+d; D=a+b+c+d. II. Identificai enunurile adevrate i false. 1. Bunurile aduse ca aport la constituirea societii comerciale nu confer acionarilor sau asociailor un drept real, ci numai un drept de crean. 2. Bunurile i creanele sunt sinonime cu activele patrimoniale. 3. Obligaiile nu sunt sinonime cu pasivele patrimoniale. 4. Noiunile de bunuri economice i creane sunt echivalente cu noiunile de capital fix i capital circulant. 5. Capitalurile proprii difer de activul net. Folosii spaiul de mai jos pentru scrierea rspunsului.

1.4. Sfera de cuprindere i funciile contabilitii Contabilitatea se particularizeaz prin aceea c se ocup cu evidena, calculul, analiza i controlul n etalon monetar ale valorilor economice separate patrimonial. Astfel definit, contabilitatea reprezint o form de eviden, o component a sistemului informaional, iar obiectul ei este constituit din patrimoniul persoanelor fizice i juridice, din procesele economice care aduc modificri acestui patrimoniu, precum i din rezultatele activitii economice. Ca tiin, contabilitatea constituie baza teoretic a practicii de eviden i confer acesteia metoda i principiile de nregistrare a circuitului valorilor economice, delimitate patrimonial i pe o anumit perioad de gestiune. Ca practic de eviden, contabilitatea s-a constituit, nainte de toate, la nivelul unitilor economice, al ntreprinderilor. Ea a rspuns n acest fel nevoilor practicii comerciale, industriale i bancare, urmrind s reflecteze n mod sistematic i ordonat situaia patrimoniului i rezultatele activitii economice. Ulterior, sfera de cuprindere a contabilitii s-a extins treptat i la alte niveluri ale economiei. n general, contabilitatea este abordat sub trei forme principale: contabilitatea ntreprinderii; contabilitatea public; contabilitatea naional. Contabilitatea ntreprinderii, ca cea mai veche form, a cunoscut i ea o dezvoltare important, astfel nct, privit din punct de vedere al obiectului i tehnicilor, ea cuprinde cel puin trei componente eseniale: contabilitatea general (denumit i financiar), contabilitatea analitic i controlul bugetar. Contabilitatea general (financiar) are un dublu obiectiv: pe de o parte, evidena cheltuielilor i produselor ntreprinderii, n vederea exprimrii i msurrii profitului, iar pe de alt parte, evidena sistematic a activelor i obligaiilor societii comerciale, n vederea prezentrii evoluiei i compoziiei capitalului acesteia. Prin contabilitatea n partid dubl, aceste dou aspecte sunt atinse simultan n cadrul exerciiului financiar. Contabilitatea analitic (denumit i intern sau de gestiune) are o tripl funcie: a) ea trebuie s permit determinarea costurilor de producie i a preului de revenire (cost de producie + costul de distribuie) ale bunurilor i serviciilor; b) analiza eficienei i randamentelor diferitelor activiti; c) furnizarea datelor necesare pentru evaluarea anumitor elemente din activul bilanului (bunurile de producie create de ntreprindere, produsele finite etc.). Contabilitatea public desemneaz activitatea de nregistrare a operaiunilor financiare care rezult din execuia bugetului de venituri i cheltuieli al organismelor publice. Contabilitatea naional cuprinde ansamblul operaiunilor de msurare a activitii economice a unei naiuni pe o perioad determinat, de regul pe un an. Rezultatul acestei activiti se concretizeaz n determinarea produsului naional i a altor indicatori macroeconomici. Contabilitatea naional este deci o reprezentare simplificat i cifrat a tuturor operaiunilor economice realizate ntr-un an n cadrul economiei naionale a unei ri, precum i n relaiile acesteia cu restul lumii. n acest scop, contabilitatea naional grupeaz activitile n mai multe sectoare instituionale, care alctuiesc conturile naionale. 1.5. Metoda i principiile metodei contabilitii 10

Obiectul de studiu al contabilitii se sprijin pe o metod corespunztoare, care particularizeaz aceast tiin de celelalte tiine economice. Din punct de vedere al metodei distingem: contabilitatea n partid simpl i contabilitatea n partid dubl. n conformitate cu conceptul general de metod i innd seama de larga rspndire a celei din urm, metoda contabilitii poate fi definit ca sistemul logic de studiere a existenei i micrii elementelor patrimoniale care formeaz obiectul ei de studiu , sistem concretizat n dubla reprezentare a patrimoniului i dubla nregistrare a operaiunilor care-i aduc transformri i privit n strns legtur cu procedeele i instrumentele de realizare. n esen, metoda se reflect n legtura permanent ce se realizeaz ntre mijloacele economice, pe de o parte i procesele economice, pe de alt parte. Dubla reprezentare i dubla nregistrare care mpreun alctuiesc ceea ce se denumete teoria partidei duble se completeaz cu alte componente, alctuind, n esen, sistemul principiilor i regulilor metodologice pe care se cldete metoda contabilitii i care stau la baza logicii nregistrrilor contabile. Acest sistem cuprinde: a) principiul entitii patrimoniale sau contabile; b) dubla reprezentare a strii patrimoniului; c) dubla nregistrare a operaiunilor economice i financiare; d) principiul nregistrrii cronologice i sistematice; e) principiul nregistrrii sintetice i analitice; f) fundamentarea documentar a nregistrrilor contabile; g) principiul autonomiei exerciiului i al nregistrrii complete (exhaustive), dar cu delimitarea pe perioade de gestiune a operaiunilor. Principiul dublei reprezentri a patrimoniului are o determinare real, dat de cele dou laturi ale patrimoniului, care cuprinde, pe de o parte, activele sau mijloacele economice ale ntreprinderii privite din punct de vedere al existenei lor materiale, al structurii i destinaiei lor, iar pe de alt parte, ca surse de provenien, ca drepturi i obligaii, ca relaii economico-juridice. Realizarea acestui principiu presupune utilizarea a dou rnduri de conturi pentru reflectarea celor dou laturi ale patrimoniului. Mrfurile sau materiile prime primite de la furnizor dau natere la dou fenomene distincte i de natur diferit: ntreprinderea dispune de stocuri de mrfuri sau materii prime, dar, pn cnd va ntocmi formele de plat i se va realiza transferul sumelor corespunztoare, n contabilitatea ntreprinderii cumprtoare se va nregistra i obligaia acesteia fa de furnizor. Astfel c n acest patrimoniu vom avea: la Activ: + Stocuri de mrfuri la Pasiv: + Obligaii fa de furnizor Un alt exemplu: dac ntreprinderea contracteaz un credit bancar, la Activ va avea o sum de bani, iar la Pasiv obligaia fa de banc. n momentul n care se va face plata mrfurilor primite de la furnizor, n cadrul mijloacelor (activului) va avea loc diminuarea disponibilitilor bneti ale ntreprinderii, cu valoarea cu care au crescut stocurile de mrfuri, iar n cadrul surselor (pasivului) se vor stinge obligaiile ntreprinderii fa de furnizor cu valoarea mrfurilor pltite. Deci: - Disponibil = - Datorii fa de furnizor 11

Dac analizm patrimoniul n mod static, n fiecare moment el ne apare n aceast dubl ipostaz: ca existene economico-materiale sub form de materii prime, mrfuri, disponibiliti bneti pe de o parte ic a surse de provenien, care pot fi capital propriu sau proprietatea firmei titulare a patrimoniului respectiv, sau surse mprumutate sau obligaii fa de furnizori, pe de alt parte. Aceast dubl reprezentare se refer la aceeai realitate economic, privit ns din dou puncte de vedere i i gsete concretizarea n egalitatea permanent ce trebuie s existe ntre cele dou pri: Mijloace (activ) = Surse (pasiv) Aceast egalitate reprezint expresia generalizat teoretic i practic a dublei reprezentri, ca principiu fundamental i confer un atribut esenial contabilitii: exactitatea datelor nregistrate i prelucrate. Principiul dublei nregistrri. O relaie de schimb n care plata mrfii se face imediat d natere la dou fluxuri de sens contrar, de aceeai intensitate i valoare: 1) transferul mrfii de la furnizor ctre client i 2) transferul monedei de la client la furnizor. Pentru fiecare participant la schimb, relaia economic respectiv const din dou operaiuni (fluxuri economice): a) la client are loc creterea stocului de mrfuri i utilizarea unei resurse moneda pentru plata mrfurilor; b) la furnizor, dimpotriv, se diminueaz stocul de mrfuri i sporete cantitatea n moned disponibil. Dac ne referim la fenomenele interne ale ntreprinderii n care caz interpretarea nregistrrii duble prin fluxurile specifice schimbului nu mai este operat imediat atunci, pentru nelegerea acestui principiu, trebuie avut n vedere faptul c micarea i transformarea mijloacelor economice care caracterizeaz activele patrimoniale ale ntreprinderii genereaz operaiuni de ieire dintr-o faz i intrarea ntr-o alt faz de prelucrare, dintr-o stare n alt stare, dintr-un loc de gestiune n alt loc de gestiune. Ca urmare, operaiunea respectiv trebuie nregistrat n partid dubl, n conturile n care se reflect elementele de patrimoniu respective sau fazele corespunztoare ale procesului economic de producie. Folosirea dublei nregistrri confer contabilitii posibilitatea de a reflecta n dinamic, pe baza unui sistem coerent, cele dou laturi (aspecte) ale dublei reprezentri a patrimoniului unitilor economice. Pe baza legturii dintre cele dou principii i a relaiei specifice dublei nregistrri (bunuri economice = drepturi + obligaii) se creeaz cea de-a doua relaie specific contabilitii n partid dubl, i anume: creterea bunurilor economice + micorarea drepturilor i obligaiilor (surselor) = creterea surselor + micorarea bunurilor economice, care este ecuaia dublei nregistrri la operaiunile patrimoniale. Tema de reflecie 1.2. Analizai esena contabilitii n partid dubl. Folosii spaiul de mai jos pentru scrierea rspunsului.

12

Metoda i principiile contabilitii se bazeaz pe un sistem de procedee cu ajutorul crora se realizeaz nregistrarea, evaluarea, gruparea, calculul, sintetizarea, analiza i controlul strii i micrii patrimoniului. a) Procedee comune contabilitii i altor tiine i forme de eviden sunt: - documentele primare; - evaluarea n uniti monetare; - calculaia costurilor; - inventarierea patrimoniului; - analiza i sinteza .a. b) Procedeele specifice contabilitii sunt: - contul contabil i sistemul de conturi; - balana conturilor sau balana de verificare; - bilanul contabil. 1.6. Rspunsuri i comentarii la testele de autoevaluare Test de autoevaluare 1.1. 1. Elementele necesare definirii obiectului de studiu al contabilitii: - ca tehnic i metod de nregistrare, contabilitatea reflect patrimoniul; - ca disciplin tiinific, contabilitatea studiaz metoda i normele procesului de reflectare contabil. 2. Combinaia corect este C. Test de autoevaluare 1.2. a) Utilizri = Resurse, reflect ecuaia concepiei economice a patrimoniului b) Bunuri economice = Drepturi + Obligaii, reprezint ecuaia patrimoniului definit n sens juridic; c) Active (bunuri) = Capitaluri proprii (Activ net) + Datorii, reprezint ecuaia patrimoniului n care a fost introdus categoria economic de capital; d) Capitaluri proprii (Activ net) = Active-Datorii, reflect poziia finanicar a ntreprinderii. Dac activul net sau capitalurile proprii datoriile, ntreprinderea poate s-i onoreze obligaiile fa de teri din resurse proprii. Test de autoevaluare 1.3. I.Combinaia corect este B. II.1-A; 2-A; 3-F; 4-A; 5-F; 6-F. 1.7. Lucrare de verificare Unitatea 1 Caracteristicile patrimoniului ca obiect al contabilitii.

1.8. Bibliografie pentru Unitatea 1 1. Gh. Creoiu, I. Bucur Contabilitate, Ed. C.H. Beck, 2007, cap. I. N. Feleag, L. Malciu, G. Bunea Bazele contabilitii, Ed. Economic, 2002, cap.8.

13

Unitatea de nvare 2 BILANUL CONTABIL


CUPRINS Obiectivele unitii de nvare nr.2 2.1. Bilanul contabil: definiie, rol, funcii 2.2. Coninutul economico-juridic al bilanului 2.3. Tipuri de modificri n activ i pasiv 2.4. Ecuaia bilanier fundamental i formele ei 2.5. Forma i structura bilanului 2.6. Regimul juridic al bilanului n Romnia 2.6 Rspunsuri i comentarii la testele de autoevaluare 2.8. Lucrare de verificare Unitatea 2 2.9. Bibliografie pentru Unitatea 2 Obiectivele unitii de nvare 2 Dup studiul acestei uniti de nvare vei reui s: reinei rolul i locul bilanului ca document de sintez ; cunoatei coninutul i semnificaia elementelor bilaniere; nelegei tipurile modificrilor de volum i de structur n activ i pasiv; surprindei actuala form i structur a bilanului conform reglementrilor europene; cunoatei reglementrile referitoare la elaborarea, verificarea, publicarea i pstrarea bilanului.

2.1. Bilanul contabil: definiie, rol, funcii Bilanul este un procedeu al metodei contabilitii, prin care se prezint simultan, ordonat i sintetic, patrimoniul i situaia economico-financiar a ntreprinderii. El este un tablou care cuprinde n form sintetic i n expresie valoric activele (bunurile, mijloacele) imobilizate i circulante existente la un moment dat n ntreprindere, sursele din care au fost constituite (finanate), precum i rezultatele economico-financiare, obinute n perioada pentru care se ntocmete. Activul cuprinde, n expresie bneasc, bunurile (mijloacele) economice privite din punctul de vedere al formelor concrete de existen i al destinaiei lor. Pasivul evideniaz n form bneasc sursele de provenien a mijloacelor (activelor), modul de formare (procurare) a acestora. Trebuie subliniat c, dei activul cuprinde bunurile sau mijloacele, iar pasivul sursele, coninutul bilanului este mai larg dect aceste componente. ntruct se ntocmete la sfritul perioadei de gestiune, alturi de mijloace i surse, bilanul reflect i rezultatele economico-financiare. Beneficiile (profitul) apar n pasiv, deoarece constituie sursa de provenien a unor mijloace din activ. Cu suma beneficiilor, volumul mijloacelor economice la sfritul perioadei este mai mare dect la nceputul perioadei de gestiune. 14

n schimb, pierderile, n mod logic, in de activul bilanului, deoarece ele diminueaz mijloacele economice ale ntreprinderii. Cu suma lor, volumul mijloacelor economice de la sfritul perioadei este mai mic dect la nceputul ei. Bilanul ndeplinete mai multe funcii. 1. Funcia de reflectare i generalizare. Conform acesteia, bilanul reprezint un sistem de indicatori economico-financiari prin care se cuprind informaii referitoare la alocarea resurselor i finanarea activitii i la producia i reproducia fondurilor separate din punct de vedere patrimonial. El generalizeaz activitatea ntreprinderii la un moment dat i informaiile coninute n conturile contabile, dnd astfel expresie trsturilor comune ale elementelor de patrimoniu avansate i consumate n activitatea economic. Bilanul contabil cuprinde soldurile finale ale conturilor din momentul nchiderii exerciiului financiar-contabil, dup cum urmeaz: - n activ sunt cuprinse soldurile debitoare ale conturilor de activ; - n pasiv sunt nscrise soldurile creditoare ale conturilor de pasiv. Aceste solduri semnific existene de activ, respectiv de pasiv din momentul ntocmirii bilanului, exprimate la valoarea real. 2. Funcia de control i analiz se manifest n procesul de urmrire i interpretare a modului de realizare a obiectivelor activitii economice, a modului de angajare i utilizare a mijloacelor i fondurilor separate patrimonial. Totodat, prin el se formuleaz concluzii privind factorii care au acionat asupra activitii i modul de gospodrire a patrimoniului. Aceast funcie se concretizeaz n analiza bilanului, care poate pune n eviden date concludente cu privire la: - gradul de rentabilitate (profitabilitate) al ntreprinderii; - structura mijloacelor economice, pe elemente componente imobilizri, stocuri, disponibiliti bneti i, deci, gradul de lichiditate al ntreprinderii; - structura capitalului pe cele dou componente capital propriu i datorii i determinarea gradului de ndatorare i a solvabilitii ntreprinderii. 3. Funcia de decontare a patrimoniului se realizeaz la sfritul perioadei de gestiune, la ncheierea anului calendaristic. n acelai scop, bilanul este folosit ca instrument de justificare pentru recuperarea cheltuielilor din venituri sau finanarea destinat n acest sens, precum i de stabilire a rspunderii privind gospodrirea patrimoniului. O asemenea funcie este important ndeosebi la societile comerciale al cror capital s-a format prin asociere, mai ales la societile pe aciuni. Funciile bilanului se realizeaz prin mai multe tipuri de bilan. 1. Din punct de vedere al sistemului informaional i al locului ntocmirii, deosebim: a. bilanul primar i analitic; se ntocmete la nivelul fiecrei uniti economice i instituii cu personalitate juridic i cuprinde patrimoniul angajat n activitatea acesteia. Suportul sau sursa datelor pentru acest tip de bilan se bazeaz pe sistemul de conturi utilizat n contabilitatea ntreprinderii. b. bilanul sintetic sau centralizator; se elaboreaz prin centralizarea bilanurilor primare n conturile naionale i la scara economiei. Pe aceast baz, la nivelul Ministerului Finanelor Publice se ntocmete bilanul sintetic al instituiilor publice. 2. Din punct de vedere al momentului ntocmirii, deosebim: a. bilan iniial sau de fondare; el nu conine rezultate economice; b. bilan de gestiune sau curent (trimestrial, semestrial, anual); c. bilan final, de lichidare sau de fuziune. 2.2. Coninutul economico-juridic al bilanului Activul i pasivul, ca pri inseparabile ale bilanului i ca expresie a dublei reprezentri a patrimoniului ntreprinderii, pot avea diverse interpretri: 15

1.Din punct de vedere al teoriei economice, activul exprim formele funcionale pe care le mbrac bunurile (activele) ntreprinderii n circuitul lor economic (forma bneasc, forma productiv mijloacele de producie i forma marf). Mijloacele economice avansate temporar unor tere persoane mbrac forma de creane. Privit din acelai punct de vedere, pasivul exprim dependena social-economic a mijloacelor (activelor) gestionate de ntreprindere, relaiile economice n condiiile crora se formeaz i funcioneaz mijloacele economice pe care le gestioneaz unitatea. Din acest punct de vedere, fondurile se pot afla n gestiunea ntreprinderii cu titlu definitiv sau pot fi atrase temporar. Analizat din punct de vedere finanicar, activul evideniaz imobilizrile finanicare, sau mai exact mijloacele materiale i bneti avansate spre fructificare, ca forme de investire a fondurilor financiare de ctre o unitate economic. Pasivul pune n eviden modul de finanare a bunurilor pe care le folosete unitatea respectiv, i anume: finanarea din capital propriu, din credite bancare sau din angajamente financiare fa de teri. Cile de finanare cu fonduri relev formele concrete de manifestare a relaiilor bneti ale ntreprinderii n cadrul sistemului de finanare, creditare i decontare; din punctul de vedere al coninutului lor, aceste relaii pot fi: finanicare, de credit i de decontare. Bilanul este susceptibil i de interpretare juridic, avnd n vedere c circuitul capitalului, precum i contabilitatea, ca sistem de eviden, se grefeaz pe un patrimoniu. Din acest punct de vedere, activul exprim mijloacele materiale i bneti ca obiect de drepturi i obligaii, precum i drepturile de crean asupra unor tere persoane. n aceeai interpretare, pasivul exprim drepturile i obligaiile titularului de patrimoniu. Tem de reflecie 2.1. ntr-un scurt eseu, analizai valenele concepiei juridice asupra bilanului pe baza urmtoarei structuri: CAPITALURI PROPRII ACTIV I DATORII - drepturile reale: BUNURI - capitalurile proprii : aportul asupra crora ntreprinderea proprietarilor; este proprietar (imobilizri, - datoriile (mprumuturi, furnizori, stocuri, teri, casa) personal, stat, etc). - drepturile personale: CREANE asupra diverilor teri (stat, clieni, personal, bnci, etc). Folosii spaiul de mai jos pentru scrierea rspunsului.

16

ntr-o interpretare cibernetic-informaional, structura de activ are o determinare substanial informaional, n timp ce pasivul numai una informaional. Din punct de vedere substanial, activul exprim munca concretizat n bunurile acumulate, precum i resursele utilizate n activitatea economic i aflate ntr-o continu micare i transformare; sub aspect informaional, activul reprezint o informaie n form bneasc cu privire la natura economico-juridic a relaiilor valorice stabilite ntre titularul de patrimoniu i mediu economico-social. Bilanul este conceput n aa fel nct s asigure o mare capacitate de generalizare i sintetizare, el concentrnd ntr-un volum relativ mic de date ntregul sistem de informaii nregistrate n contabilitate. Pentru aceasta, activele ntreprinderii i sursele lor de formare sunt generalizate (prezentate)dup anumite criterii i incluse n bilan ntr-o ordine determinat, potrivit creia activul i pasivul se structureaz pe grupe, capitole i posturi de bilan. Acestea au la baz omogenitatea elementelor patrimoniale i cerinele informaionale. Astfel, la activ, mijloacele economice (activele) sunt prezentate i ordonate pe baza a dou criterii: a) modul de participare la circuitul economic i rolul i destinaia acestor elemente; b) criteriul lichiditii. Potrivit primului criteriu, activele imobilizate (fixe) sunt prezentate distinct de cele circulante, n grupe separate, dup cum imobilizrile corporale sunt separate de mijloacele bneti. Ordinea de dispunere a acestora n activul bilanului este regul n funcie de cel de-al doilea criteriu: cresctoare dup lichiditatea activelor, de la cele mai puin lichide, cum sunt imobilizrile necorporale i corporale, ctre disponibilitile bneti ale firmei.. La pasiv, unde se reflect specificitatea elementelor patrimoniale n funcie de modul lor de provenien, gruparea acestora se face pe baza urmtoarelor dou criterii: a) natura relaiilor de proprietate care caracterizeaz modul de dobndire; b) gradul de exigibilitate. n acest cadru, capitalul propriu, fondurile proprii i de rezerv i provizioanele sunt prezentate distinct de datoriile, obligaiile, obligaiile i mprumuturile ntreprinderii. Astfel, ordinea de pasiv este cea a exigibilitii crescnde a surselor de finanare, ea cuprinznd la nceput capitalul propriu i continund cu creditele bancare i cu alte obligaii. n acelai timp, n elaborarea bilanului acioneaz att principiul evalurii separate a elementelor de activ i pasiv, ct i principiul noncompensaiei creanelor cu datoriile. Se tie c, n practic, un client poate fi un furnizor sau creditor (cnd acord un avans) pentru ntreprindere. Compensarea creanei asupra acestuia cu datoria fa de el este interzis, deoarece, n caz de faliment, creanele i datoriile sunt tratate diferit. Nu este admis nici compensarea depozitelor existente la banc cu datoriile fa de aceasta. Potrivit literaturii de specialitate, compensarea poate fi la originea delictului de prezentare a unui bilan fals. Ierarhizarea elementelor patrimoniale n activ i pasiv se face astfel nct ordinea acestora s asigure o corelaie ntre lichiditatea activelor i exigibilitatea pasivelor. Datele privind mrimea elementelor de patrimoniu la activ i pasiv sunt prezentate la nceputul anului i la sfritul perioadei, pentru fiecare element determinarea fcndu-se pe baza relaiei de sod: Soldul final = Soldul iniial + Creterea din Micorarea (ieirile) din cursul perioadei cursul perioadei

Test de autoevaluare 2.1. 17

I. Alegei varianta de rspuns corect: 1. Activul: a) reprezint bunuri economice; b) genereaz elementele patrimoniale dup lichiditatea acestora; c) nu cuprinde imobilizri financiare; d) constituie sursa de finanare a bunurilor. A= a+b+c+d; B=a+b; C=a+b+c; D=a+b+d. 2. Pasivul: a) reflect sursele de finanare a activului; b) genereaz sursele dup exigibilitatea lor; c) este egal cu capitalurile proprii; d) nu include finanarea strin a activului. A= a+b; B= a+b+d; C=a+b+c; D=a+b+c+d. 3. Activele fixe: a) sunt utilizate pe parcursul unei perioadei ndelungate; b) se consum la prima utilizare; c) nu include investiiile de portofoliu; d) se mai numesc active mobilizate. A= a+c+d; B= a; C=a+d; D=a+b+c. 4. Activele circulante: a) nu include creanele; b) cuprind obiectele de inventar; c) includ i efectele de comer; d) reprezint capitalul circulant. A=a+b+c; B= a+b+d; C=a+b+c+d; D= b+d. 5. Care dintre urmtoarele elemente nu este considerat active current: a) stocurile vndute; b) stocurile consummate; c) creanele comerciale; d) titlurile de plasament realizate ntr-o perioad mai mare de un an. A=a+d; B=b+d; C=c+d; D=d. II. Identificai enunurile false: 1. Activele circulate cuprind i capitalul social subscris nevrsat. 2. Profitul sau pierderea nu se nscriu n bilan. 3. Creanele imobilizate reprezint investiii finanicare pe termen scurt. 4. Pasivul reprezint drepturile i obligaiile ca valori pozitive ale patromoniului. 5. Pasivul bilanier descrie originea resurselor. 6. Lichiditatea se refer la disponibilitile bneti la bnci. 7. n sens economic, activul reprezint utilizrile de resurse generatoare de beneficii. 8. Activul net reprezint capitalurile proprii saua ctive plus datorii. 9. Bilanul contabil este un procedeu specific contabilitii. 10. n sens juridic, activul cuprinde drepturile de proprietate i de crean. Folosii spaiul de mai jos pentru scrierea rspunsului.

18

2.3. Tipuri de modificri n activ i pasiv Bilanul reflect situaia patrimoniului unei ntreprinderi n mod static, la un moment dat. Patrimoniul se afl ns n continu micare, ca urmare a proceselor economice i a operaiunilor care aduc transformri n coninutul i formele de existen ale mijloacelor i surselor. Orice operaiune economic sau financiar delimiteaz o micare. Pentru contabilitate este esenial stabilirea obiectivului, valorii i sensului micrii i transformrii. Dup natura lor, operaiile care aduc modificri patrimoniului pot fi economice sau financiare. Ele sunt economice, atunci cnd exprim raporturi patrimoniale i se refer la producia i schimbul de valori. Operaiile financiare reprezint micri de valori fr echivalent. De exemplu, achiziionarea de materii prime sau vnzarea de mrfuri sunt nsoite de plata valorii acestora imediat sau viitoare i de aceea ele sunt operaii economice. n schimb, plata taxei pe valoarea adugat sau a altei forme de impozit sau vrsarea cotelor pentru asigurrile sociale nu sunt nsoite de atribuirea unei alte valori n schimbul acestor sume i, de aceea, ele reprezint relaii financiare. Marea diversitate a operaiilor economice, care produc schimbri n activul i pasivul bilanului, poate fi sistematizat, aa cum s-a artat n capitolul despre patrimoniu, n dou tipuri fundamentale i patru categorii principale, dup cum urmeaz: A. Modificri de volum I. Creterea volumului patrimoniului gestionat de ntreprindere prin mrirea concomitent a unor elemente de activ i pasiv; II. Scderea volumului patrimoniului prin micorarea concomitent a unor elemente att din activul ct i din pasivul bilanului. B. Modificri de structur III. Creterea i micorarea concomitent a unor elemente din activul bilanului, deci numai n mijloacele ntreprinderii; IV. Creterea i micorarea simultan a unor elemente din pasivul bilanului, deci numai n cadrul surselor. Pentru exemplificare vom porni de la urmtorul bilan simplificat (valorile sunt n mii lei): ACTIV 1. Mijloace fixe 2. Materiale 3. Disponibil la banc TOTAL ACTIV PASIV 1.000.000 500.000 500.000 2.000.000 1. Capital social 2. Credite bancare 3. Furnizori TOTAL PASIV 1.300.000 400.000 300.000 2.000.000

1. Presupunem c ntreprinderea primete i recepioneaz un nou transport de materii prime i materiale pe care urmeaz s le plteasc prin banc, prin documentele corespunztoare, n valoare de 200.000.000 lei. n acest caz, n activ se produce o cretere a stocului de materiale, n valoare de 200.000.000 lei, creia i corespunde n pasiv o cretere a obligaiilor fa de furnizori, de aceeai valoare (200.000.000). 19

n acest fel, are loc o cretere a valorii activului cu 200.000.000 (de la 2.000.000 la 2.200.000.000), precum i a valorii pasivului cu aceeai valoare. Exemplul de mai sus pune n eviden primul tip de modificare a bilanului, care const n creterea simultan cu aceeai mrime a unui element de pasiv, dup formula: A+X=P+X n aceast categorie de modificri se includ operaiunile economico-financiare care majoreaz patrimoniul ntreprinderii prin aducerea de pri sociale la capital, prin obinerea de credite bancare sau prin aprovizionarea cu materiale prin contractarea de datorii fa de furnizori. 2. Al doilea tip l reprezint micorarea simultan cu aceeai mrime a unui element de activ i a unui element de pasiv, dup formula: AX=PX De exemplu, se confirm, prin extras de cont, plata unei pri din valoarea materialelor primite anterior de la furnizor, n valoare de 100.000.000 lei. n acest caz se diminueaz simultan disponibilul de la banc, precum i obligaiile fa de furnizor, cu suma de 100.000.000 lei. n aceast grup de modificri se cuprind operaiile care conduc la micorarea patrimoniului, prin ieirea de valori, prin rambursarea creditelor, prin plata altor datorii fa de buget, sau fa de alte persoane juridice sau fizice. 3. Sporirea unui element de activ poate avea loc simultan cu micorarea unui alt element de activ, de aceeai valoare. De exemplu, se retrage din contul bancar suma de 100.000.000 lei, care este adus la casa ntreprinderii. Ca urmare, crete disponibilul din casa ntreprinderii i se diminueaz disponibilul din contul bancar, cu suma de 100.000.000. A+XX=P n acest caz, este vorba de operaiuni care modific structura activului prin transformarea elementelor de activ, unele n altele (trecerea materiilor prime n seciile de prelucrare i nregistrarea lor la cheltuieli de producie, obinerea de produse finite, transformarea n creane a unor valori materiale i bneti, ncasarea creanelor .a. 4. Creterea unui element de pasiv, simultan cu diminuarea cu aceeai mrime a unui alt element de pasiv: A =P + X X Acest tip de operaii economice i financiare semnific modificri n structura pasivului prin: transformarea unor datorii n alte datorii, creterea capitalului propriu prin operaii interne, prin repartizarea unei pri din profit pentru constituirea de fonduri. Prin ultimul gen de modificri, presupunem c pentru suma de 200.000.000 lei datorie fa de un furnizor, ntreprinderea semneaz un bilet la ordin (acceptat de furnizor) prin care se oblig s plteasc la o dat ulterioar suma respectiv; n acest caz, se diminueaz obligaiile de la contul Furnizori, dar apare un cont nou, tot de obligaii: efecte de pltit. Sintetiznd toate cele patru modificri, vom obine un nou bilan, diferit ca volum i ca structur fa de cel anterior:

20

ACTIV 1. Mijloace fixe 2. Materiale 3. Disponibil la banc 4. Casa TOTAL ACTIV 1.000.000 1. Capital social 700.000 2. Credite bancare 300.000 3. Furnizori 100.000 4. Efecte de pltit 2.100.000 TOTAL PASIV

PASIV 1.300.000 400.000 200.000 200.000 2.100.000

Se desprind urmtoarele concluzii: 1. Din analiza datelor de bilan se poate stabili numai mrimea modificrii posturilor din activul i pasivul bilanului la un moment dat, comparativ cu o perioad precedent; cauzele care au provocat aceste modificri nu pot fi cunoscute cu ajutorul bilanului, ntruct el nu reflect operaiile economice, ci starea mijloacelor fixe i circulante sub cele dou aspecte, al existenei i al provenienei. 2. Dei operaiile economice au modificat componena posturilor de bilan, mrimea lor, totdeauna trebuie asigurat egalitatea dintre totalul activului i totalul pasivului bilanului. Bilanul este singurul procedeu al metodei contabilitii n care mijloacele economice sunt reprezentate sub dublul lor aspect. Datorit acestui fapt, ntre cele dou laturi ale patrimoniului se stabilete o anumit interdependen, care const n aceea c valoarea mijloacelor economice este totdeauna egal cu totalitatea surselor de constituire, indiferent de modificrile survenite n structura acestora. Meninerea acestei egaliti decurge din faptul c datele din bilan se refer totdeauna la un volum dat de mijloace economice, privite simultan din dou puncte de vedere. Tem de reflecie 2.2. Identificai tipurile de modificri patrimoniale n care se ncadreaz urmtoarele operaiuni: a) se achit prin banc datoria fa de un furnizor; b) ntreprinderea primete de la un furnizor materii prime, care vor fi decontate ulterior; c) se contracteaz un nprumut de la banc pentru plata unui furnizor. Folosii spaiul de mai jos pentru scrierea rspunsului.

21

2.4. Ecuaia bilanier fundamental i formele ei Pornind de la definiia fundamental a bilanului i de la principiul dublei reprezentri a patrimoniului, ecuaia fundamental a bilanului este, aa cum a rezultat i din analiza anterioar, urmtoarea: Activ = Pasiv Dac se are n vedere definiia patrimonial a bilanului, atunci se poate utiliza o formul care exprim situaia net a patrimoniului: Activ Datorii = Sold sau: Sold = Activ Datorii n acest caz, soldul net este echivalent cu sursele proprii sau capitalul propriu. O asemenea formul de prezentare a ecuaiei fundamentale a patrimoniului d posibilitatea s se evidenieze distinct sursele proprii, capitalul propriu sau situaia net a patrimoniului ntreprinderii; ea permite, totodat, compararea capitalului propriu cu obligaiile sau datoriile titularului de patrimoniu, ceea ce relev o latur important a ntreprinderii, denumit n literatura de specialitate gradul de asigurare a autonomiei sau independenei financiare. Cu alte cuvinte, n aceast exprimare, ecuaia fundamental caracterizeaz i exprim capacitatea subiectului de patrimoniu de a face fa prin sursele proprii (inclusiv rezultatul net) cererii de a-i onora obligaiile fa de banc, furnizori, creditori i stat. Dac ns trebuie s evideniem i rezultatul net al activitii de exploatare, care poate fi profit sau pierdere, atunci ecuaia general poate fi reprezentat astfel: Activ Datoria total = Sursele proprii (capitalul propriu) Rezultatul net Rezultatul net se determin pe baza contului de rezultate, n care se evideniaz consumurile de resurse i veniturile obinute (potrivit ecuaiei fundamentale prezentate la capitolul I: Cheltuieli Rezultate = Venituri), precum i a contului de profit i pierdere, care nsoete bilanul contabil. 2.5. Forma i structura bilanului Modelul clasic al bilanului este cel de tabel/balan, n care activul i pasivul sunt aezate fa n fa. n teoria contabil, acest tip de bilan se bazeaz pe abordarea static. El are la baz conceptul de patrimoniu i, simplificat, se prezint astfel: Activ Pasiv 22

A. Active imobilizate B. Active circulante C. Poziii/conturi rectificative (de Activ)

A. Capitaluri proprii B. Datorii (obligaii) C. Poziii/conturi rectificative (de Pasiv)

Aa cum se observ din ecuaiile bilaniere prezentate mai nainte, i din aceast schem trei sunt conceptele care marcheaz, prin modalitile lor de definire, evaluare i structurare, modelul bilanului n contabilitatea contemporan: activele; datoriile (pasivul); capitalul propriu. Rolul patrimoniului i ndeosebi cele trei concepte sunt abordate distinct n diferitele tipuri de contabilitate. n contabilitatea clasic, static, definirea i evaluarea activelor a fost subordonat urmtoarelor principii: - principiul proprietii cu dreptul de dispoziie ca drept fundamental; - principiul unicitii patrimoniului; - principiul eliminrii activelor care nu au o valoare de pia (active fictive). n consecin, sunt recunoscute ca active toate bunurile asupra crora ntreprinderea are drept de proprietate, care pot fi evaluate la o valoare de pia i nu sunt recunoscute ca active (n bilan), bunurile luate cu chirie i bunurile specifice (nemateriale) care nu au o valoare de pia. Pe aceast linie se nscrie o abordare francez asupra patrimoniului marcat de tradiia juridic, excluznd din activ bunurile finanate printr-un contract de leasing financiar (informaiile privind aceste bunuri trebuie ns prezentate n anexa la bilan). n contabilitatea american se aplic principiul valenei economicului asupra juridicului, care pune accentul asupra dreptului de utilizare i a dreptului de uzufruct. Conform normativelor internaionale (IAS), paragraful 49a din Cadrul general, IASC definete un activ drept o resurs controlat de ntreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru ntreprindere. Pentru a lmuri aceast idee, precizm c prin beneficii economice viitoare IASC nelege potenialul de a contribui n mod direct sau indirect la fuxul de numerar i echivalente ale numerarului ctre ntreprindere. Pe aceast baz se apreciaz c IASC promoveaz o viziune economic (dinamic), i nu una patrimonial (static), ceea ce nseamn c recunoaterea nu trebuie condiionat exclusiv de drepturile legale de proprietate. n aceast viziune, bunurile finanate printr-un contract de leasing financiar trebuie nscrise n activul bilanului. Situaia este asemntoare i n ceea ce privete pasivul, existnd dou concepii diferite: a) o concepie extensiv (clasic, static), n care prin pasiv se nelege ansamblul resurselor ntreprinderii formate din capitalurile proprii, considerate resurse interne + capitalurile strine sau datoriile. b) o concepie restrictiv, n care sunt considerate pasiv numai datoriile ntreprinderii. n aceast viziune, ecuaia partidei duble n cadrul bilanului este: Active Datorii (Pasive) = Capitaluri proprii (Situaia net)

Test de autoevaluare 2.2. I.Alegei variantele corecte de rspuns: 1. Capitalurile proprii: 23

a) reprezint diferena dintre pasiv i datorii; b) nu cuprind rezultatul exerciiului; c) sunt diminuate de rezultatele negative ale ntreprinderii; d) sunt dobndite prin aporturi ale proprietarilor i prin autofinanare. A=a+b+c; B=a+c+d; C=a+b+c+d; D=a+b+d. 2. Datoriile : a) exigibile n termen de 12 luni, sunt curente; b) exprim capitalurile furnizate de teri pentru care trebuie pltit un echivalent valoric; c) nu se refer i la obligaiile fa de propriul personal; d) n cazul unitilor de stat, se prescriu la finele exerciiului. A=a+b; B=a+b+d; C=a+b+c; D=b+c. 3.Situaia net reprezint: a) valoarea datoriilor ntreprinderii fa de asociaii si; b) valoarea drepturilor proprietarilor asupra entitii patrimoniale; c) valoarea obligaiilor proprietarilor asupra entitii patrimoniale; d) valoarea capitalurilor proprii sau patrimonial net. A=a+b+d; B=a+b+c; C=a+b+d; D=b+c+d. Folosii spaiul de mai jos pentru scrierea rspunsului.

n contabilitatea anglo-saxon i n normativele IASC este adoptat aceast abordare, care impune un model de bilan vertical (list). Cele dou concepii se reflect i n abordarea altor componente patrimoniale, precum i a unor cheltuieli. n Europa continental, predominant a fost bilanul-tabel sau modelul de balan cu cele dou pri (Activul i Pasivul) aflate fa n fa. Aceast form de bilan a fost utilizat n Romnia pn la nceputul anilor 90. Ulterior, s-a trecut la forma de bilan-list, sau forma vertical, care permite analiza situaiei ntreprinderii de tip lichiditate-solvabilitate. Astfel, formatul cerut pentru bilan prin Reglementrile adoptate prin O.M.F.P. nr. 3055/2009, pentru societile care aplic normele contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, are urmtoarea structur: A. Active imobilizate I. Imobilizri necorporale 24

1. Cheltuieli de constituire 2. Cheltuieli de dezvoltare 3. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare dac acestea au fost achiziionate cu titlu oneros 4. Fondul comercial, n msura n care a fost achiziionat cu titlu oneros. 5. Avansuri i imobilizri necorporale n curs de execuie. II. Imobilizri corporale 1. Terenuri i construcii 2. Instalaii tehnice i maini 3. Alte instalaii, utilaje i mobilier 4. Avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie. III. Imobilizri financiare 1. Aciuni deinute la entitile afiliate 2. mprumuturi acordate entitilor afiliate 3. Interese de participare 4. mprumuturi acordate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare. 5. Investiii deinute ca imobilizri. 6. Alte mprumuturi. B. Active circulante I. Stocuri 1. Materii prime i materiale consumabile 2. Producia n curs de execuie 3. Produse finite i mrfuri 4. Avansuri pentru cumprri de stocuri. II. Creane (Sumele ce trebuie s fie ncasate dup o perioad mai mare de un an trebuie s fie prezentate separat pentru oricare element) 1. Creane comerciale 2. Sume de ncasat de la entitile afiliate 3. Sume de ncasat de la entitile de care compania este legat n virtutea intereselor de participare 4. Alte creane 5. Capital subscris i nevrsat. III. Investiii pe termen scurt 1. Aciuni deinute la entitile afiliate 2. Alte investiii pe termen scurt. IV. Casa i conturi la bnci. C. Cheltuieli n avans D. Datorii: sumele ce trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an 1. mprumuturi din emisiuni de obligaiuni, prezentndu-se separat mprumuturile din emisiunea de obligaiuni convertibile. 2. Sume datorate instituiilor de credit 3. Avansuri ncasate n contul comenzilor 4. Datorii comerciale - furnizori 5. Efecte de comer de pltit 6. Sume datorate entitilor afiliate 7. Sume datorate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare 25

8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale i datorii pentru asigurrile sociale. E. Active circulante nete/ datorii curente nete F. Total active minus datorii curente G. Datorii: sumele ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an 1. mprumuturi din emisiuni de obligaiuni, prezentndu-se separat mprumuturile din emisiunea de obligaiuni convertibile 2. Sume datorate instituiilor de credit 3. Avansuri ncasate n contul comenzilor 4. Datorii comerciale - furnizori 5. Efecte de comer de pltit 6. Sume datorate entitilor afiliate 7. Sume datorate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare 8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale. H. Provizioane 1. Provizioane pentru pensii i alte obligaii similare 2. Provizioane pentru impozite 3. Alte privizioane I. Venituri n avans J. Capital i rezerve I. Capital subscris 1. Capital subscris vrsat 2. Capital subscris nevrsat II. Prime de capital III. Rezerve din reevaluare IV. Rezerve 1. Rezerve legale 2. Rezerve statutare sau contractuale 3. Alte rezerve V. Profitul sau pierderea reportat() VI. Profitul sau pierderea exerciiului financiar. Formatul bilanului prescurtat este urmtorul: A. Active imobilizate I. Imobilizri necorporale II. Imobilizri corporale III. Imobilizri financiare B. Active circulante I. Stocuri II. Creane (Sumele ce urmeaz s fie ncasate dup o perioad mai mare de un an sunt prezentate separat pentru fiecare element). III. Investiii pe termen scurt IV. Casa i conturi la bnci C. Cheltuieli n avans D. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an E. Active circulante nete/datorii curente nete F. Total active minus datorii curente G. Datorii: sumele ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an H. Provizioane I. Venituri n avans J. Capital i rezerve 26

I. Capital subscris (prezentndu-se separat capitalul vrsat i capital nevrsat) II. Prime de capital III. Rezerve din reevaluare IV. Rezerve V. Profitul sau pierderea reportat() VI. Profitul sau pierderea exerciiului financiar. 2.6. Regimul juridic al bilanului n Romnia n Romnia, problemele bilanului contabil sunt reglementate de Legea contabilitii nr. 82/1991, modificat i completat, precum i de reglementrile adoptate prin O.M.F.P. nr. 3055/2009. n baza prevederilor acestor acte normative, bilanul este un document oficial de gestiune al unitilor economice i administrative obligate s organizeze i s conduc contabilitate proprie. n toate variantele de organizare a contabilitii, bilanul este documentul de baz n cadrul situaiilor financiare anuale, care trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare i performanelor unitii patrimoniale. Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE prevd c bilanul este documentul contabil de sintez prin care se prezint elementele de activ i de pasiv ale ntreprinderii la ncheierea exerciiului, precum i n celelalte situaii prevzute de lege (vezi modelul n Anexa 1). Bilanul cuprinde toate elementele de activ i de pasiv, grupate dup natur, destinaie, lichiditate, respectiv dup natur, provenien i exigibilitate. n ntocmirea i utilizarea bilanului trebuie s se in seama de principiile i normele generale ale contabilitii (principiul permanenei metodelor, principiul continuitii activitii, principiul independenei exerciiului, principiul intangibilitii bilanului de deschidere, principiul evalurii separate a elementelor de activ i de datorii, principiul necompenrii, pricipiul prevalenei economicului asupra juridicului, pricipiul pragului de semnificaie). Bilanul se ntocmete anual i n situaia fuziunii sau ncetrii activitii organizaiei. Instituiile publice i alte uniti prevzute de lege ntocmesc situaii financiare trimestriale i anuale. Bilanul contabil este nsoit de contul de profit i pierdere sau de contul de execuie (n cazul instituiilor publice) de o serie de anexe, precum i de raportul de gestiune al administratorului. Bilanurile sunt supuse verificrii care se realizeaz de ctre auditori financiari, persoane fizice sau juridice autorizate, potrivit legii. Dup aprobare, bilanul se public n Monitorul Oficial, mpreun cu contul de profit i pierdere. Bilanul contabil i celelalte situaii financiare anuale se pstreaz timp de 50 de ani. Un exemplar din bilanul contabil anual se depune la Direcia judeean a finanelor publice, respectiv a municipiului Bucureti. Instituiile publice i celelalte persoane juridice ai cror conductori au calitate de ordonatori de credite depun un exemplar din bilanul contabil trimestrial i anual la organul ierarhic superior, la termenele stabilite de acesta.

27

Anexa nr. 1. BILAN ncheiat la data de 31 decembrie . Nr. rd. A A. ACTIVE IMOBILIZATE I. IMOBILIZRI NECORPORALE 1. Cheltuieli de constituire (ct. 201-2801 2. Cheltuieli de dezvoltare (ct. 203-2803-2903) 3. Concesiuni, brevete, licene, mrci, drepturi i active similare i alte imobilizri necorporale (ct. 205+208-2805-2808-2905-2908) 4. Fondul comercial (ct. 2071-2807-2907) 5. Avansuri i imobilizri necorporale n curs (ct. 233+234-2933) TOTAL: (rd. 01 la 05) II. IMOBILIZRI CORPORALE 1. Terenuri i construcii (ct. 2811-2812-2911-2912) 2. Instalaii tehnice i maini (ct. 213+223-2813-2913) 3. Alte instalaii, utilaje i mobilier (ct. 214+224-2814-2914) 4. Avansuri i imobilizri corporale n curs de executie (ct. 231+232-2931) TOTAL: (rd. 07 la 10) III. IMOBILIZRI FINANCIARE 1. Aciuni deinute la entitile afiliate (ct. 261-2961) 2. mprumuturi acordate entitilor afiliate (ct. 2671+2672-2964) 3. Interese de participare (ct. 263-2962) 4. mprumuturi acordate entitilor afiliate de care compania este legat n virtutea intereselor de participare (ct. 2673+2674-2965) 5. Investiii deinute ca imobilizri (ct. 265 - 2963) 6. Alte mprumuturi (ct. 2675*+2676*+2678+2679-2966*-2968*) B 01 02 03 04 05 06 07 08 09 10 11 12 13 14 15 Sold la nceputul sfritul exercitiului exercitiului financiar financiar 1 2

16 17

28

TOTAL (rd. 12 la 17) ACTIVE IMOBILIZATE TOTAL (rd. 06-+11+18) B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI 1. Materii prime i materiale consumabile (ct. 301+302+303+/ - 308+351+358+381 +/ - 388-391-392 - 3951-3951-3958-398) 2. Producia n curs de execuie (ct. 331+332+341+/-348* - 393 - 3941 - 3952) 3. Produse finite i mrfuri (ct. 345+346+/-3485+/-3486+3545+3546+356 +357+361+/-368+371+/ - 378 3945 - 3946 - 3953 - 3954 - 3956 - 3957 - 396 397 - 4428) 4. Avansuri pentru cumprri de stocuri (ct. 4091) TOTAL: (rd.20 la 23) II. CREANE ( Sumele care urmeaz s fie ncasate dup o perioad mai mare de un an trebuie prezentate separat pentru fiecare element= 1. Creane comerciale26 (ct. 2675* + 2676* + 2678* + 2679* 2966 2968* + 4092 + 411 + 413 + 418 - 491) 2. Sume de ncasat de entitile afiliate (ct. 451** 495*) 3. Sume de ncasat de la entitile afiliate de care compania este legat n virtutea intereselor de participare ( 453 495*) 4. Alte creane (ct. 425+4282+431**+437**+4382+ 441**+4424+ 4428**+444**+445+446**+447**+4482+4582+461 +473**-496+5187) 5. Capital subscris i nevrsat (ct. 456-495*) TOTAL: (rd. 25 la 29) III. INVESTIII PE TERMEN SCURT 1. Aciuni deinute la entitile afiliate (ct. 501-591) 2. Alte investiii pe termen scurt (ct. 505+506+508-595-596-598+5113+5114) TOTAL: (rd.31 la 32) IV. CASA I CONTURI LA BNCI (ct. 5112+512+531+532+541+542) ACTIVE CIRCULANTE TOTAL (rd. 24+30+33+34)

18 19

20

21 22

23 24

25 26 27

28

29 30 31 32 33 34 35

29

C. CHELTUIELI N AVANS (ct. 471) D. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD DE PN LA UN AN 1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentndu-se separat mprumuturile din emisiunea de obligaiuni convertibile (ct. 161+1681-169) 2. Sume datorate instituiilor de credit (ct. 1621+1622+1624+1625+1627+1682+5191 +5192+5198) 3. Avansuri ncasate n contul comenzilor (ct. 419) 4. Datorii comerciale - furnizori (ct. 401+404+408) 5. Efecte de comer de pltit (ct. 403+405) 6. Sume datorate entitilor afiliate (ct. 1661+1685+2691+451**) 7. Sume datorate entitilor afiliate de care compania este legat n virtutea intereselor de participare (ct. 1663+1686+2692+453**) 8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale (ct. 1623+1626+167+1687+2693+421+423 +424+426+427+4281+431***+437***+4381+441*** +4423+4428***+444***+446***+447***+4481+455 +456***+457+4581+462+473***+509+5186+5193 +5194+5195+5196+5197) TOTAL: (rd. 37 la 44) E. ACTIVE CIRCULANTE NETE/ DATORII CURENTE NETE (rd. 35+36-45-62) F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 19+46) G. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD MAI MARE DE UN AN 1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentndu-se separat mprumuturile din emisiunea de obligaiuni convertibile (ct. 161+1681-169) 2. Sume datorate instituiilor de credit (ct. 1621+1622+1624+1625+1627+1682+5191 +5192+5198) 3. Avansuri ncasate n contul comenzilor (ct. 419) 4. Datorii comerciale - furnizori (ct. 401+404+408) 5. Efecte de comer de pltit (ct. 403+405) 6. Sume datorate entitilor afiliate (ct. 1661+1685+2691+4511+4518) 7. Sume datorate entitilor afiliate de care

36 37

38 39 40 41 42 43

44

45 46 47

48

49 50 51 52 53 54 30

compania este legat n virtutea intereselor de participare (ct. 1663+1686+2692+451***) 8. Alte datorii inclusiv datorii fiscale i datorii pentru asigurrile sociale (ct. 1623+1626+167+1687+2693+421+423 +424+426+427+4281+431***+437***+4381+441*** +4423+4428***+444***+446***+447***+4481+455 +456***+457+4581+462+473***+509+5186+5193 +5194+5195+5196+5197) TOTAL: (rd. 48 la 55) H. PROVIZIOANE 1. Provizioane pentru pensii i alte obligaii similare (ct. 1515) 2. Provizioane pentru impozite (ct. 1516) 3. Alte provizioane (ct. 457) TOTAL (rd. 57 la 59) I. VENITURI N AVANS Subvenii pentru investiii (ct. 131+ 132+133+134+138) Venituri nregistrate n avans ( ct. 472-total (rd.63+64) TOTAL (rd. 61+62) J. CAPITAL I REZERVE I. CAPITAL Capital subscris vrsat ( ct. 1012) Capital subscris nevrsat ( ct. 1012) Patrimoniul regiei ( ct. 1015) TOTAL (rd. 66 la 68) II. PRIME DE CAPITAL ( ct. 104) III. REZERVE DIN REEVALUARE ( ct. 105) IV. REZERVE Rezerve legale ( ct. 1061) Rezerve statutare sau contractuale ( ct. 1063) Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare ( ct. 1065) Alte rezerve ( ct. 1068 ) Aciuni proprii ( ct. 109) TOTAL ( rd. 70 la 73 74) 55

56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 67 68 69 70 71 72 73 74 75 31

V. PROFITUL REPORTAT() ( ct. 117)

SAU

VI. PROFITUL SAU EXERCIIULUI FINACIAR (ct. 121)

PIERDEREA SOLD C SOLD D PIERDEREA SOLD C SOLD D

76 77 78 79 80 81 82 83

Repartizarea profitului ( ct. 129) CAPITALURI PROPRII TOTAL (rd. 67+68+69+75+76+77+78-79-80) Patrimoniul public ( ct. 1061= CAPITALURI TOTAL (rd. 81+82) ADIMINISTRATOR Numele i prenumele Semntura tampila unitii

NTOCMIT Numele i prenumele Calitatea Semntura Nr. de nregistrare n organismul profesional

2.7. Rspunsuri i comentarii la testele de autoevaluare Test de autoevaluare 2.1. I.Rspunsuri corecte: 1-B; 2-A; 3-B; 4-D; 5-D. II.Enunurile false sunt: 2; 3; 4; 6; 8. Test de autoevaluare 2.2. Variantele corecte sunt: 1-B; 2-A; 3-C. 2.8. Lucrare de verificare pentru Unitatea 2 Semnificaiile economico-finanicare i juridice ale informaiilor n bilanul contabil. 2.9. Bibliografie pentru Unitatea 2 1. Gh. Creoiu, I. Bucur Contabilitate, Ed. C.H. Beck, 2007, cap. III. 2. xxx Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, M.Of. al Romniei, nr. 766 i 766 bis din 10 noiembrie 2009.

32

Unitatea de nvare 3 CONTUL I DUBLA NREGISTRARE


CUPRINS Obiectivele unitii de nvare nr.3 3.1. Coninutul i structura contului 3.2. Funciile contului 3.3. Clasificarea conturilor 3.4. Reguli de funcionare a conturilor 3.5. Analiza contabil i dubla nregistrare. Formula contabil 3.6. Planul de conturi 3.7. Balana conturilor i rolul ei n contabilitate 3.8 Rspunsuri i comentarii la testele de autoevaluare 3.9. Lucrare de verificare Unitatea 3 3.10. Bibliografie pentru Unitatea 3 Obiectivele unitii de nvare 3 Dup studiul acestei uniti de nvare vei reui s: nelegei rolul i structura contului contabil ; reinei funciile i principalele categorii de conturi; cunoatei principalele reguli de funcionare a conturilor; identificai coninutul analizei contabile i mecanismele stabilirii formulelor contabile; cunoatei structura planului general de conturi n vigoare n Romnia; nelegei structura i rolul balanei conturilor. 3.1. Coninutul i structura contului Contul este un procedeu i un model de nregistrare ,reflectare i control valoric, iar uneori i cantitativ a existenei i micrilor unui mijloc economic, a unui proces economic, a unei surse sau a unui rezultat economico-financiar, pe o perioad de timp bine determinat. Spre deosebire de bilan, care arat situaia tuturor elementelor patrimoniale ale ntreprinderii la un moment dat, contul are o sfer de cuprindere mult mai restrns, reflectnd numai situaia unui element de patrimoniu, dar despre care se arat nu numai situaia lui la un moment dat, ci i modificrile pe care acesta le-a cunoscut pe parcursul perioadei de gestiune. El poate fi definit drept un calcul scris, prezentat ntr-o form special, cu ajutorul cruia se realizeaz n mod sistematic, nregistrarea, ordonarea, gruparea i sistematizarea informaiilor privind existena i micarea mijloacelor (bunurilor) i a surselor de acoperire a acestora. ntruct, n realitatea economic a ntreprinderilor, mijloacele, procesele economice i sursele sunt formate din numeroase elemente, exist o mulime de conturi, legate organic ntre ele, care formeaz sistemul conturilor. Cu ajutorul sistemului de conturi, obiectul de studiu al contabilitii este reflectat i controlat, potrivit principiilor de ordonare stabilite, sub cele mai variate aspecte; n felul acesta se realizeaz integritatea i totalitatea reflectrii obiectului contabilitii. Fiecare cont are un anumit coninut economic, determinat de natura elementelor pe care le reflect, le urmrete i le controleaz. Coninutul economic este elementul esenial al contului, care difereniaz conturile ntre ele, le individualizeaz i le imprim o anumit funcie. Astfel, n raport cu specificul, coninutul contului poate fi: 33

- un anumit mijloc (bun) economic: mijloace fixe; materii prime; produse finite; numerar n cas etc.; - un proces economic sau o faz a acestuia; aprovizionarea cu materii prime; fabricarea produciei de baz; vnzarea i ncasarea produciei; - o surs de provenien a mijloacelor economice ale ntreprinderii, precum i relaiile financiare sau de credit corespunztoare: capital; furnizori; credite pe termen scurt; decontri cu bugetul statului etc.; - un rezultat final al activitii economice: profitul. Operaiunile economice care pot fi nregistrate ntr-un cont sunt de dou feluri: intrri, creteri sau plusuri ale obiectului reflectat prin contul respectiv; ieiri, micorri sau minusuri ale bunului sau sursei respective. De aceea i evidena inut cu ajutorul contului este redat ntr-o form special, constnd n nregistrarea separat a operaiunilor care duc la creterea de cele care duc la micorarea elementelor patrimoniale. Ca urmare, contul are o nfiare digrafic, ntruct fiecare dintre cele dou categorii de modificri se cuprinde ntr-o parte distinct a contului. n form simplificat, aceast nfiare se prezint sub forma literei T, constituindu-se ntr-un tablou bilanier cu dou serii de calcule: pe de o parte,starea iniial i creterile, iar pe de alt parte micorrile i starea final, dup formula: Situaia final a unui element patrimonial (s zicem i) = situaia iniial + creterile (perioadei date) micorrile din perioada dat Dac lum exemplul unui cont de mijloace economice, - mrfuri sau materii prime etc. coninutul celor dou pri, prezentat sub forma unui tablou bilanier, este urmtoarea: Contul Mrfuri 1) Starea iniial 2) Intrri, creteri 3) Ieiri micorri 4) Starea final

La un cont de surse Furnizori sau Capital social, sau Credite bancare etc. situaia se va prezenta astfel: Contul Furnizori 3) Ieiri micorri 4) Starea final 1) Starea iniial 2) Intrri creteri

De unde rezult c ecuaia de echilibru sau bilanier proprie contului este urmtoarea: Starea iniial + Creteri = Micorarea + Starea final Componentele unui cont sunt: a) Titlul contului (simbolul, denumirea) Acesta trebuie s explice cu exactitate coninutul procesului economic sau al elementului de patrimoniu a crui eviden o ine. De regul, coninutul se exprim n denumirea lui: de exemplu, conturi de mijloace: Materiale, Produse finite, Mrfuri; ntre conturile de surse avem: Capital social, Furnizori, Creditori.

34

b) Debitul i creditul La nceputurile contabilitii, modificrile care mreau i care micorau volumul sau valoarea se scriau unele sub altele, n ordine cronologic. Ulterior, s-a trecut la sistematizarea modificrilor de acelai fel, intrrile de mijloace fiind trecute n stnga, iar ieirile n dreapta. Este adevrat c noiunile de debit i credit sunt de origine juridic; folosirea lor n contabilitate a nceput n perioada de dezvoltare a capitalului comercial, cnd conturile erau destinate, n special, s nregistreze i s urmreasc relaiile ntreprinderii cu debitorii i creditorii si. Ca urmare, noiunea de debit provine de la cea de debitor, iar cea de credit, de la creditor. Ulterior, pe msur ce funcia de nregistrare i calcul a contului a evoluat, noiunile de debit i credit au cptat un coninut mai larg, ele fiind folosite pentru sistematizarea tuturor genurilor de modificri care au loc n patrimoniul ntreprinderii. Aa cum rezult din cele analizate pn acum, din punct de vedere al coninutului economic, debitul i creditul nu sunt identice la toate conturile; ele sunt diferite, n funcie de natura coninutului care poate reflecta mijlaoce sau surse. De aceea, debitul i creditul contului reflect n unele cazuri informaii valorice du semnul plus (+), iar n altele, cu semnul (-); debitul conturilor de activ va desemna creteri, plusuri, ncasri, n timp ce debitul conturilor de pasiv va arta o micare n sens contrar o micorare, o ieire, o diminuare. Situaia este invers n cazul creditului. Tem de reflecie 3.1. Este adevrat c debitul este sinonim cu semnul +, i creditul este sinonim cu -? Folosii spaiul de mai jos pentru scrierea rspunsului.

Din noiunile respective au decurs i operaiile de a debita, respectiv a credita un cont. Contul reprezint procedeul prin care se realizeaz dubla nregistrare. Regula general este ca, n cazul fiecrei operaii economico-financiare, aceasta s fie nregistrat simultan n cel puin dou conturi, n prile opuse ale acestora, astfel nct s se respecte egalitatea Debit = Credit. c) Explicaia operaiei economice Ea poate fi dat sub form descriptiv sau codificat, indicnd codul contului corespondent. d) Micrile (rulajul) i totalul contului (Soldul iniial + rulajul) Se disting: rulaj debitor i rulaj creditor. e) Soldul contului se determin ca diferen ntre totalul sumelor nregistrate n debit i cele nregistrate n creditul contului. Soldul poate fi: debitor (D > C) i creditor (D < C). Dac D = C, avem un cont balansat (soldat sau lichidat). La un cont se disting sold iniial, sold curent i sold final.

35

Soldul contului la un moment dat (final) se stabilete cu ajutorul numitei formule bilaniere. De exemplu, la un cont de activ, el se stabilete astfel: soldul iniial debitor + rulajul debitor rulajul creditor = soldul final debitor. Test de autoevaluare 3.1. I.Identificai afirmaiile corecte i false: 1.A debita se refer la o nregistrare n partea stng a unui cont. 2.A credita se refer la o nregistrare n partea dreapt a unui cont. 3. Dac un cont aparine activelor, va nregistra o scdere de disponibil, prin debitare, i o cretere de disponibil, prin creditare. 4. Pentru conturile de active i cheltuieli, soldurile iniiale sunt nscrise n credit, creterile n debit, i scderile, n credit. 5. Soldul iniial reprezint existenele elementelor reprezentate de conturile individuale la nceputul perioadei de gestiune. 6. Suma tuturor nscrierilor n debit trebuie s fie egal cu suma tuturor nscrierilor n credit. 7. Debit = cretere i credit = descretere. 8. Debitul este sinonim cu +, i creditul este sinonim cu -. 9. n cazul conturilor de active, total sume debitoare = sold iniial debitor + rulaj debitor. 10. n cazul conturilor de datorii, total sume debitoare = rulaj debitor. 11. n cazul conturilor de datorii, total sume creditoare = rulaj creditor + sold iniial creditor. 12. Ecuaia proprie contului este situaia iniial + creterile = micorrile + situaia final. II. ncercuii rspunsurile corecte: 1. Debitul: a) este acea parte a contului n care se nregistraz numai existenele iniiale i creterile de active; b) cuprinde i micorrile elementelor de activ; c) nregistreaz creterile de utilizri i micorrile de resurse; d) este ntotdeauna mai mare dect creditul. A= a+d; B= b+c; C= a+b+c; D= b+c+d. 2. Creditul: a) reprezint partea dreapt u unui cont; b) nu are sold iniial; c) nregistreaz micorrile de utilizri i creterile de resurese; d) poate fi egal cu debitul. A= a+b+c+d; B= a+b+c; C= a+c+d; D= a+b+c. 3. Debitul i creditul: a) sunt noiuni de sorginte juridic; b) desemneaz partea stng (debitul) i partea dreapt (creditul) a conturilor; c) pentru conturile de activ, reflect existenele iniiale i creterile; d) pentru conturile de pasiv, desemneaz existenele iniiale i micorrile. A= a+b+c; B= a+b+c+d; C= b+c+d; D=a+b+d.

36

4. Care dintre urmtoarele afirmaii este fals: a) un cont de active prezint sold iniial debitor; b) un cont de datorie se debiteaz cu creterile; c) un cont de capitaluri proprii prezint n debit soldul final creditor; d) un cont de active se crediteaz cu diminurile. 3.2. Funciile contului Esena contului ca instrument specific pentru nregistrarea grupat, ordonat i sistematizat a informaiilor se exprim n funciile lui. Acestea sunt: I. Funcii contabile, decurgnd nemijlocit din obiectul i metoda contabilitii; a. funcia de nregistrare, grupare, ordonare i sistematizare a informaiilor. Prin aceast funcie se realizeaz n practic principiile contabilitii n partid dubl, iar informaiile contabile capt un grad ridicat de sistematizare. b. Funcia de cuantificare, constnd n faptul c prin forme specifice contul creeaz condiiile pentru determinarea mrimii diferitelor procese i fenomene economice. c. Funcia de informare: contul furnizeaz datele referitoare la mijloacele i sursele economice, la transformrile intervenite n patrimoniul ntreprinderii i la rezultatele activitii ntreprinderii. II. Funciile economice, prin care contul reflect situaia real a fiecrui element din patrimoniu, permind: a. calculul situaiei tuturor elementelor de patrimoniu n diferite momente ale activitii ntreprinderii, precum i al costului i rezultatele efective n raport cu proiectul sau prognoza; b. controlul integritii patrimoniului, al nivelului costurilor i mrimii veniturilor, al modului n care sunt realizate sarcinile i obiectivele de gestiune. III. Funcia statistic: datele din conturi servesc la determinarea unor indicatori statistici importani ai activitii economice. Forma contului are la origine calculul aritmetic care implica urmrirea nesistematic a modificrilor care au loc. De exemplu, situaia numerarului din casa ntreprinderii rezult din nsumarea i scderea operaiunilor care se realizau ntr-o perioad de timp: existent la 1 martie: 1.000.000 lei (+) la 5 martie s-a ncasat: 10.000.000 lei (+) la 10 martie s-a pltit: 8.000.000 lei (-) la 25 martie s-a pltit: 1.000.000 lei (-) Fcnd operaiile aritmetice corespunztoare n ordinea succesiv a datelor, rezult c soldul din casa ntreprinderii este de 2.000.000 lei. Aceast form a contului prezint avantajul simplitii operaiilor de calcul. Dar, ea are inconvenientul c nu permite cunoaterea cu uurin a totalului operaiilor de ncasri i pli pe o anumit perioad de timp, necesitnd un volum suplimentar de munc pentru extragerea i adunarea separat a sumelor ncasate cu semnul plus i a celor pltite, cu semnul minus. Pentru evitarea acestui neajuns, prin forma contului se separ cele dou categorii de operaiuni. Debit Nr. crt. Data Cont Casa (simbol 531) Explicaia Suma Nr. crt. Credit Data Explicaia Suma

37

Aa s-a ajuns la forma bilateral a contului, dndu-se tabelului respectiv denumirea Casa,n care existentul i intrrile se nscriu n partea stng, la debit, iar ieirile n credit, n partea dreapt. Sub form didactic, simplificat, contul Casa, ca i oricare alt cont, se prezint sub form de T (valorile sunt date n mii lei): Debit Sold iniial Rulaj Debitor Total Soldul final debitor Ct. 531 1.000 10.000 11.000 CASA 8.000 1.000 9.000 2.000 Credit Rulaj creditor

De notat c soldul debitor de 2.000.000 lei s-a trecut la credit pentru nchiderea sau echilibrarea contului. Forma unilateral a contului cuprinde o singur serie de coloane pentru datele comune (numrul curent, data i explicaiile), indiferent de natura operaiilor (creteri sau scderi), iar coloanele pentru sumele debitoare, creditoare i pentru solduri sunt alturate. Reprezentarea grafic a unui cont n formularul model utilizat n munca practic este urtoarea (forma unilateral, n mil. lei): Data 20 3I Fia de cont pentru operaii diverse CASA Document Simb. Cont Explicaii corespondent Felul Nr. Bilan Sold iniial Simbol 5311 Rulaj D/C Debit Credit D Pag. 1 Sold

Forma ah sau matriceal a contului se caracterizeaz prin utilizarea unor fie separate pentru debit i credit, n care debitul apare n coresponden cu conturile creditoare, iar creditul, n coresponden cu conturile debitoare. Forma contului cu duble valori se distinge prin faptul c are coloane pentru nscrierea sumelor n moned naional i n moned strin. 3.3. Clasificarea conturilor Contabilitatea utilizeaz un sistem de conturi ale crui componente i structur difer n funcie de gradul de complexitate a activitii economice. Pentru studierea sistemului de conturi este necesar clasificarea lor. Ea const n sistematizarea conturilor, pe baza caracteristicilor lor comune i specifice, prin ncadrarea i gruparea lor dup anumite criterii n clase, grupe i subgrupe de conturi. Principalele criterii dup care se pot clasifica conturile sunt urmtoarele: funcia contabil, sfera de cuprindere, coninutul economic .a. A. Criteriul fundamental de clasificare a conturilor l reprezint coninutul lor economic. Din acest punct de vedere, conturile se mpart n patru subdiviziuni: - conturile de mijloace economice; - conturile de procese economice; - conturile de surse economice; - conturile de rezultate. Aceste subdiviziuni de conturi se mpart n grupe i subgrupe de conturi. B. Din punct de vedere al funciei contabile, conturile se mpart n dou categorii: conturi de activ i conturi de pasiv. Aceast grupare este cea mai general clasificare, ea 38

decurgnd din legtura conturilor cu bilanul contabil i permind nelegerea regulilor de funcionare i de utilizare a conturilor. Conturile de activ reflect existena i micarea mijloacelor economice sub aspectul componenei i structurii lor materiale. Conturile de pasiv reflect existena i micare surselor de constituire a mijloacelor. Exemplu de conturi de activ: Mijloace fixe, Materiale, Casa, Produse finite, Debitori, Clieni. Exemplu de conturi de pasiv: Capital, Credite pe termen scurt, Furnizori etc. Exist i conturi puine la numr care preiau atribute de funcionare de la ambele feluri de conturi. Ele sunt mai ales conturi de calcul economic, introduse n practica contabil ca rspuns la cerinele muncii de informare economic. Acestea sunt conturi bifuncionale, ele avnd sold fie debitor, fie creditor. Exemplu de cont bifuncional: Profit i pierdere. C. Din punct de vedere al sferei de cuprindere, conturile se mpart n: conturi sintetice, conturi analitice i conturi consolidate. Conturile sintetice reflect, n form generalizat, mijloacele, procesele i sursele, fr ca acestea s fie concretizate i detaliate. Astfel, conturile Clieni i Furnizori oglindesc situaia i micarea relaiilor cu cele dou grupe, dar nu i situaia cu fiecare client sau cu fiecare furnizor. Conturile analitice ofer posibilitatea cunoaterii concrete i dezvoltate a fiecrui element din patrimoniul ntreprinderii, de exemplu a fiecrui client sau furnizor n parte. Ele se utilizeaz ca desfurtoare ale conturilor sintetice i folosesc pentru nregistrarea att n etalon bnesc, ct i n cel natural (acolo unde este cazul). Detalierea operaiilor sintetice cu ajutorul conturilor analitice poart denumirea de eviden analitic. Aceste dou categorii de conturi nu se exclud, ci se completeaz, rolul determinant revenind conturilor sintetice. ntre conturile sintetice i cele analitice exist o legtur indisolubil, orice operaie nregistrat n contul analitic trebuind s fie nregistrat i n contul sintetic. n ultimul timp, a intrat n circulaie i noiunea de conturi consolidate, folosit pentru reunirea i integrarea datelor care prezint rezultatul operaiunilor i situaiei financiare pentru un grup de ntreprinderi care fac parte dintr-o entitate (de exemplu holding) aflat sub autoritatea unei conduceri unice (la nivelul societii-mam). 3.4. Reguli de funcionare a conturilor nregistrarea operaiunilor economice cu ajutorul conturilor se realizeaz dup anumite reguli, care exprim, n fond, modul de debitare i creditare a conturilor. Pentru nelegerea regulilor de funcionare a conturilor, trebuie pornit de la bilan i de la legtura ce exist ntre acesta i conturi. La nceputul perioadei de gestiune, fiecrui element patrimonial prevzut de bilan i se deschide cte un cont. Elementele patrimoniale care figureaz n activul bilanului se preiau n conturile de activ sub forma soldurilor iniiale debitoare. Elementele patrimoniale care figureaz n pasivul bilanului se preiau n conturile de pasiv sub forma soldurilor iniiale creditoare. Pornind de la cele de mai sus, se poate formula i prima regul de funcionare a conturilor, care este urmtoarea: conturile de activ ncep s funcioneze prin a se debita i se debiteaz cu existenele de activ, iar conturile de pasiv ncep s funcioneze prin creditare, cu existenele de pasiv. 39

A doua regul de funcionare a conturilor: conturile de activ se mai debiteaz cu intrrile, creterile, sporurile etc. de activ, iar conturile de pasiv se mai crediteaz cu intrrile, creterile, sporurile etc. de pasiv. A treia regul de funcionare a conturilor: conturile de activ se crediteaz cu ieirile, micorrile, scderile de activ, iar conturile de pasiv se debiteaz cu ieirile, micorrile i scderile elementelor de pasiv. A patra regul de funcionare a conturilor: conturile de activ au ntotdeauna sold final debitor, sau sunt soldate (balansate), iar conturile de pasiv au ntotdeauna un sold final creditor, sau sunt soldate (balansate). Soldul final se stabilete la sfritul exerciiului financiar, semnificnd existentul (materiale, bani, creane, datorii). Pentru nchiderea (echilibrarea) contului, acest sold se nscrie ca existent n partea opus a contului respectiv, iar n luna urmtoare, apare ca sold iniial (debitor sau creditor, dup natura contului). n concluzie, regulile de funcionare a conturilor de activ i de pasiv se prezint astfel: DEBIT + Conturile de activ - CREDIT 1. ncep s funcioneze prin a se debita 3. Se crediteaz cu reducerile de activ (-) 2. Se debiteaz cu: a) existenele de activ (+) b) sporurile de activ (+) 4. Au sold debitor (+) DEBIT Conturile de pasiv + CREDIT 3. Se debiteaz cu reducerile de pasiv (-) 1. ncep s funcioneze prin a se credita 2. Se crediteaz cu: a) existenele de pasiv (+) b) sporurile de pasiv (+) 4. Au sold creditor (+) Test de autoevaluare 3.2. ncercuii rspunsurile corecte: 1. Conform primei reguli de funcionare a conturilor: a) conturile de activ ncep s funcioneze prin a se debita; b) conturile de activ se debiteaz cu existenele iniiale ale elementelor patrimoniale de pasiv din bilanul de deschidere; c) conturile de pasiv ncep s funcioneze prin a se credita; d) conturile de pasiv se crediteaz cu existenele iniiale ale elementelor patrimoniale de activ. A= a+c; B= a+b+c; = a+b+d; D= a+b+c+d. 2. Regula conturilor de activ: a) se debiteaz cu existenele iniiale de active din bilanul de deschidere; b) se mai crediteaz cu creterile de active; c) se debiteaz cu micorrile de active; d) prezint sold final creditor; A= a; B= a+b; C= a+c; D= a+d. 3. Regula conturilor de pasiv: a) se crediteaz cu existenele iniiale ale elementelor de pasiv; b) se mai crediteaz cu creterile de pasiv; c) se debiteaz cu micorrile de pasiv; d) prezint sold final creditor. A= a+b+d; B= a+b+c; C= b+c+d; D= a+b+c+d. 40

3.5. Analiza contabil i dubla nregistrare. Formula contabil O importan deosebit pentru dubla nregistrare n conturi o are analiza contabil a operaiunilor economice. Ea are ca scop determinarea coninutului economic al operaiei i stabilirea conturilor n care se nregistreaz, a legturilor ntre conturi, urmnd ca, pe aceast baz, s se realizeze dubla nregistrare a fiecrei operaiuni economice. Dubla nregistrare const n nscrierea concomitent i cu aceeai sum a unei operaii economice n dou conturi distincte, i anume: n debitul unui cont i n creditul altui cont. Legtura ce se stabilete ntre conturi prin dubla nregistrare a fiecrei operaii economice se numete corespondena conturilor, iar conturile respective sunt conturi corespondente. Analiza contabil const n cercetarea pe baz de documente a fiecrei operaii economice, n scopul stabilirii conturilor corespondente i a prii acestora (debit, credit) n care urmeaz a fi nregistrat operaia dat. Analiza oricrei operaii cuprinde mai multe aspecte: - stabilirea coninutului i naturii modificrii respective; - determinarea elementelor de activ sau de pasiv care au suferit modificri, precum i a sensului acestor modificri; - stabilirea conturilor corespondente; - stabilirea, potrivit regulilor de funcionare, a prii (debit sau credit) conturilor corespondente n care se nregistreaz operaiunea dat. Rezultatul final al analizei contabile se concretizeaz n formula contabil. Formula contabil reprezint un mod specific de exprimare sub forma unei egaliti valorice potrivit principiului dublei nregistrri a oricrei operaii economice nregistrate n contabilitate. Ea cuprinde denumirea contului debitor, denumirea contului creditor i suma respectiv care corespunde operaiei economice nregistrate. Dac la acestea se adaug data la care a avut loc operaia economic i explicaia acesteia, conform documentului justificativ, se obine articolul contabil, folosit pentru reflectarea cronologic a operaiilor economice n conturi pe baza dublei nregistrri. n funcie de numrul conturilor corespondente, formula contabil poate fi de dou feluri: a) formula contabil simpl, n care se cuprind un singur cont debitor i un cont creditor; b) formula contabil compus, n care se debiteaz un singur cont, iar la credit corespund dou sau mai multe conturi sau invers: avem mai multe conturi debitoare i un singur cont creditor. Din punct de vedere al scopului pentru care se ntocmesc, formulele contabile sunt de dou feluri: formule de nregistrare curent, folosite pentru nregistrarea operaiilor economice obinuite i formule contabile de stornare. Stornarea este operaiunea de corectare a unei nregistrri eronate. Ea se poate face n negru sau n rou. Test de autoevaluare 3.3. I.ncercuii rspunsurile corecte: 1. Dubla nregistrare: a) este component a partidei duble; b) presupune ca orice operaiune economic s fie nregistrat n debitul unui cont i n creditul altui cont; c) perimite urmrirea existenei si modificrii elementelor patrimoniale; 41

d) asigur legtura dintre conturile n care se nregistreaz operaiunile economice. A= b+c+d; B= a+b+c+d; C= a+c+d; D= a+b. 2. Formula contabil: a) este identic cu articolul contabil; b) este o modalitate de exprimare a dublei nregistrri; c) n partea stng, cuprinde conturile care se crediteaz; d) concretizeaz analiza contabil. A= b+d; B= a+b+c+d; C= b+c+d; D= a+b+d. 3.Elementele formulei ontabile sunt: a) denumirea sau simbolul contului debitor; b) denumirea sau simbolul contului creditor; c) semnul = ntre conturile corespondente; d) suma cu care se modific elementele patrimoniale. A= a+b+c; B= a+b; C= a+b+c+d; D= a+b+d. II.Pe baza analizei contabile, s se stabileasc formulele contabile ale urmtoarelor operaiuni: a) depunerea, din casieria ntreprinderii, n contul curent la banc a sumei de 1000 lei; b) achitarea prin banc a sumei de 2000 lei datorat unui furnizor. 3.6. Planul de conturi Planul de conturi reprezint matricea ntregului sistem de conturi, n cadrul cruia fiecare cont, de diverse grade de cuprindere a elementelor patrimoniale, este delimitat printr-o denumire i un simbol cifric, fiind ncadrat ntr-o clas i o grup n raport cu un anumit criteriu de clasificare. Pentru fiecare cont sintetic sunt definite coninutul economico-financiar, funcia contabil i corespondena cu alte conturi. n Romnia, principiile generale de organizare i conducere a contabilitii n etapa actual sunt reglementate prin Legea contabilitii nr. 82 din 27 decembrie 1991 i prin reglementrile de aplicare a acestei legi aprobate de guvern, care prevd c Ministerul Finanelor Publice emite Planul de conturi general, modelele registrelor i bilanurile contabile, formularele comune privind activitatea financiar i contabil, normele metodologice privind ntocmirea i utilizarea acestora. Planul de conturi general conine nou clase de conturi, simbolizate cu o cifr; acestea sunt: clasa 1 conturi de capitaluri; clasa 2 conturi de imobilizri; clasa 3 conturi de stocuri i producie n curs de execuie; clasa 4 conturi de teri; clasa 5 conturi de trezorerie; clasa 6 conturi de cheltuieli; clasa 7 conturi de venituri; clasa 8 conturi speciale; clasa 9 conturi de gestiune. n cadrul fiecrei clase se cuprind una sau mai multe grupe de conturi simbolizate cu dou cifre, conturi sintetice de gradul I, simbolizate cu trei cifre, conturi sintetice de gradul II, simbolizate cu patru cifre (a se vedea Planul de conturi general din finalul acestui capitol). 42

Pe baza planului de conturi general se pot elabora planuri de conturi specifice diferitelor tipuri de uniti patrimoniale (publice, microntreprinderi sau fr scop lucrativ). Conturile din clasele 1-7 sunt destinate pentru contabilitatea operaiunilor patrimoniale, iar cele din clasa 8, intitulat Conturi speciale se folosesc pentru contabilitatea operaiunilor extrapatrimoniale: angajamente acordate i primite, mijloace fixe luate cu chirie, bunuri materiale primite spre prelucrare, n custodie sau n pstrare. Anexa nr. 2 a capitolului prezint sistemul de conturi actual aprobat prin O.M.F.P. nr. 3055/2009. 3.7. Balana conturilor i rolul ei n contabilitate Metoda contabilitii impune ca periodic (de regul lunar) i n mod obligatoriu, cu ocazia elaborrii bilanului, s se fac verificarea exactitii nregistrrilor din contabilitate. Verificarea se refer att la respectarea principiului dublei nregistrri a operaiunilor economice n contabilitate, ct i a calculelor aritmetice fcute cu ocazia nregistrrilor n formule contabile compuse sau a determinrii rulajelor, sumelor totale i a soldurilor. Procedeul specific contabilitii prin care se realizeaz aceast verificare este balana conturilor sau balana de verificare, care se prezint ca un tablou enumerativ al tuturor conturilor din registrul Cartea mare n care se trec informaii n legtur cu soldurile iniiale, micrile intervenite ntr-o anumit perioad de gestiune (lun, trimestru, semestru, an) i soldurile la data ntocmirii. Balana conturilor este un tablou specific de grupare i sistematizare a informaiilor reflectate n conturi, destinat s verifice respectarea principiului dublei nregistrri, a exactitii nregistrrilor contabile, n vederea elaborrii unor lucrri de sintez i de analiz contabil. Ea cuprinde simbolul i denumirea contului, sumele i soldurile debitoare sau creditoare n decursul unei perioade. n funcie de operaiile economice i de felul conturilor la care se refer, balanele sunt: - balane de verificare sintetice, care se elaboreaz pe baza datelor din conturile sintetice; - balane ale conturilor analitice (pentru fiecare cont sintetic care se desfoar pe conturi analitice se elaboreaz o balan de verificare). La rndul lor, din punct de vedere al coninutului, balanele conturilor sintetice pot fi balane cu o serie, cu dou serii, cu trei serii i cu patru serii de egaliti. a. Balana cu o serie de egaliti se elaboreaz n dou variante, i anume: fie ca balan de sume, cuprinznd sumele totale debitoare i sumele creditoare ale conturilor, fie ca balan de solduri, cuprinznd coloane cu soldurile debitoare i soldurile creditoare ale conturilor. Egalitatea care trebuie realizat este, dup caz, urmtoarea: totalul sumelor debitoare = totalul sumelor creditoare sau: totalul soldurilor debitoare = totalul soldurilor creditoare b. Balana cu dou serii de egaliti se mai numete i balana de verificare a sumelor i soldurilor i permite stabilirea a dou serii de egaliti ntre totalul sumelor debitoare i creditoare, respectiv ntre totalul soldurilor debitoare i creditoare.

43

c. Balana cu trei serii de egaliti cuprinde soldurile iniiale rulajele i soldurile finale, ntre toate cele trei perechi de coloane (sume debitoare i creditoare) trebuind s se realizeze o egalitate. d. Balana cu patru serii de egaliti este cea care se elaboreaz lunar i se prezint sub forma unui tabel cu opt coloane, din care dou pentru sumele din lunile precedente, debitoare i creditoare, dou pentru rulajele lunii curente (debitoare i creditoare), dou pentru totalurile debitoare i creditoare i dou pentru soldurile finale respective (debitoare i creditoare). Cele patru serii de egaliti caracteristice acestei balane sunt: A. Total sume debitoare din lunile precedente (pentru 1 ianuarie: soldul iniial) B. Total rulaje (micri) debitoare n luna curent C. Total sume debitoare de la nceputul anului i pn la finele lunii curente D. Total solduri finale debitoare = Total sume creditoare din lunile precedente (pentru 1 ianuarie: soldul iniial) = Total rulaje (micri) creditoare n luna curent = Total sume creditoare de la nceputul anului i pn la finele lunii curente = Total solduri finale creditoare

O form deosebit de balan a conturilor este balana de verificare-ah, care reprezint o variant a balanei cu trei serii de egaliti. Avantajul deosebit al acestui tip de balan const n faptul c ea red corespondena tuturor conturilor n care s-au nregistrat operaiile economice n perioada expirat i permite, prin urmare, desprinderea operaiilor respective. Balana de verificare-ah se prezint ca un tabel n care conturile sunt trecute pe vertical i pe orizontal, la intersecia dintre rnduri i coloane aprnd sumele cu care conturile respective au intrat n coresponden i au fost debitate sau creditate. Balanele de verificare ndeplinesc urmtoarele funcii importante: - servesc pentru a controla exactitatea datelor nregistrate n conturile analitice i sintetice; - reprezint un mijloc de control ntre fiecare cont sintetic i analiticele sale; - dau posibilitatea stabilirii legturilor dintre conturile sintetice i bilanul contabil, ntruct soldurile finale din balan se folosesc pentru ntocmirea bilanului la sfritul perioadei respective; - furnizeaz date centralizate, sintetice, att pentru perioada curent, ct i pentru cea precedent, necesare pentru munca de analiz a activitii economice a ntreprinderii. n prezent, balana conturilor ndeplinete tot mai mult i funcia de registru de eviden sistematic, ndeosebi n cadrul sistemelor informatice de prelucrare adatelor din contabilitate. Dac la ntocmirea balanei conturilor nu rezult (nu se verific) egalitile corespunztoare, nseamn c n sistemul informaiilor contabile exist erori, provenite din diferite cauze. n condiiile actualului sistem de contabilitate din ara noastr, Legea nr. 82/1991 prevede obligativitatea verificrii lunare a corectitudinii nregistrrilor operaiunilor patrimoniale prin balana de verificare. n temeiul acestei prevederi, reglementrile contabile statueaz c balana de verificare cuprinde, pentru toate conturile unitii patrimoniale, de regul, urmtoarele elemente: simbolul i denumirea conturilor, n ordinea din planul de conturi; soldurile iniiale debitoare i creditoare; rulajele debitoare i creditoare; totalul sumelor debitoare i creditoare; soldurile finale, debitoare i creditoare.

44

Cu ajutorul balanei se verific corelaiile egalitii generate de dubla nregistrare, respectiv concordana dintre totalul nregistrrilor din registrul-jurnal, totalul rulajelor debitoare i creditoare din balan, precum i concordana dintre totalul soldurilor finale debitoare i creditoare din registrul Cartea mare i totalul soldurilor debitoare i creditoare din balan. n fine, potrivit acelorai norme, balana de verificare se ntocmete att pentru conturile sintetice, ct i pentru cele analitice (pentru acestea din urm, balana putnd cuprinde numai situaia soldurilor). Cu ajutorul balanei de verificare pot fi puse n eviden urmtoarele tipuri de erori: - erori prin care se ncalc principiile nregistrrii n partida dubl: omisiunea nregistrrii n contul corespondent sau nregistrarea unei alte sume n contul corespondent; - erori n efectuarea calculelor necesare pregtirii conturilor pentru balan (n determinarea rulajelor, totalurilor i soldurilor); - erori de transcriere din conturi n balan; - determinarea inexact a soldului; - adunarea greit a sumelor din conturi. Nu pot s fie ns descoperite erori importante: - omisiunea nscrierii unei operaii la debit i la credit; - nregistrarea repetat a unei operaii; - nregistrarea greit a aceleiai sume n debit i credit. Tem de reflecie 3.2. Argumentai imposibilitatea balanei conturilor de a identifica erori importante. Folosii spaiul de mai jos pentru scrierea rspunsului.

Cu alte cuvinte, cu ajutorul balanei de verificare nu se pot descoperi omisiunile de nregistrare simultan n debit i credit, erorile de compensaie i erorile de nregistrare la alte conturi dect cele necesare. Lipsa egalitilor dintre totalul sumelor din conturi care apare n balanele de verificare concretizeaz existena unor erori, dar nu le identific. Pentru identificarea erorilor se folosete confruntarea sumelor din conturi cu sursele de informaii, se refac calculele din conturi etc.

45

Balana de verificare lunar (cu patru serii de egaliti) (mii lei)


Nr. crt. Simbol conturi Denumirile conturilor Totalul sumelor din balana precedent Rulajele lunii curente Totalul sumelor la data ntocmirii balanei Soldurile finale

1 2. 3. 4. 5. 6. 7.

212 301 531 512 101 401 519 TOTAL

Construcii Mat. prime Casa Cont. curente (lei) Cap. social Furniz. Cred. bancar

D 1.000 500 200 500

D 100 50 100

100 1.500 200 400 100 50 250 II 250 III

D 1.100 550 200 500

100 1.600 250 400

D 1.100 550 200 400

1.600 250 400 2.250 2.250 IV

2.100 2.100 I

2.350

2.350

ntocmirea balanei de verificare necesit activiti multiple i parcurgerea mai multor etape: pregtirea conturilor pentru ntocmirea balanei prin calcularea rulajelor debitoare i creditoare, totalizarea sumelor i determinarea soldurilor, transcrierea datelor din conturi n balan; totalizarea balanei i verificarea msurii n care se realizeaz egalitile de control.

46

Anexa nr. 2 PLANUL DE CONTURI GENERAL CLASA 1 CONTURI DE CAPITALURI 10. CAPITAL I REZERVE 101. Capital 1011. Capital subscris nevrsat (P) 1012. Capital subscris vrsat (P) 1015. Patrimoniul regiei (P) 1016. Patrimoniul public (P) 104. Prime de capital 1041. Prime de emisiune (P) 1042. Prime de fuziune/divizionare (P) 1043. Prime de aport (P) 1044. Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni (P) 105. Rezerve din reevaluare 106. Rezerve 1061. Rezerve legale (P) 1063. Rezerve statutare sau contractuale (P) 1064. Alte Rezerve de valoare just (P) 1065. Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare (P) 1067. Rezerve din diferene de curd valutar n relaie ci investiia net ntr-o entitate strin (P) 1068. Alte rezerve (P) 107. Rezerve din conversie (A/P) 108. Interese care nu controleaz 1081. Interese care nu controleaz-rezultatul exerciiului financiar (A/P) 1082. Interese care nu controleaz+ alte capitaluri proprii (A/P) 109. Aciuni proprii 1091. Aciuni proprii deinute pe termen scurt (A) 1092. Aciuni proprii deinute pe termen lung (A) 11. REZULTATUL REPORTAT 117. Rezultatul reportat 1171. Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat, sau pierderea neacoperit pierderea nerecuperat 1172. Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29 1174. Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile 1176. Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitilor Economice Europene (A/P) 12. REZULTATUL EXERCIIULUI FINANCIAR 121. Profit sau pierdere (A/P) 129. Repartizarea profitului (A) 14. CTIGURI SAU PIERDERI LEGATE DE EMITEREA, RSCUMPRAREA, VNZAREA, CEDAREA CU TITLU GRATUIT SAU ANULAREA INSTRUMENTELOR DE CAPITALURI PROPRII

47

141. Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii (P) 149. Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii (A) 15. PROVIZIOANE 151. Provizioane 1511. Provizioane pentru litigii (P) 1512. Provizioane pentru garanii acordate clienilor (P) 1513. Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea (P) 1514. Provizioane pentru restructurare (P) 1515. Provizioane pentru pensii i obligaiile similare (P) 1516. Provizioane pentru impozite (P) 1518. Alte provizioane (P) 16. MPRUMUTURI I DATORII ASIMILATE 161. mprumuturi din emisiuni de obligaiuni 1614. mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de stat (P) 1615. mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de bnci (P) 1617. mprumuturi interne din emisiuni de obligaiuni garantate de stat (P) 1618. Alte mprumuturi din emisiuni de obligaiuni (P) 162. Credite bancare pe termen lung 1621. Credite bancare pe termen lung (P) 1622. Credite bancare pe termen lung nerambursate la scaden (P) 1623. Credite externe guvernamentale (P) 1624. Credite bancare externe garantate de stat (P) 1625. Credite bancare externe garantate de bnci (P) 1626. credite de la trezoreria statului (P) 1627. Credite bancare interne garantate de stat (P) 166. Datorii ce privesc imobilizrile financiare 1661. Datorii ctre societile din cadrul grupului (P) 1662. Datorii ctre societile care dein interese de participare (P) 167. Alte mprumuturi i datorii asimilate (P) 168. Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate 1681. Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni (P) 1682. Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung (P) 1685.Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile afiliate (P) 1686. Dobnzi aferente datoriilor ctre societile care dein interese de participare (P) 1687. Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate (P) 169. Prime privind rambursarea obligaiunilor (A) CLASA 2 CONTURI DE IMOBILIZRI 20. IMOBILIZRI NECORPORALE 201. Cheltuieli de constituire (A) 203. Cheltuieli de dezvoltare (A) 205. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare (A) 207. Fond comercial 2071. Fond comercial (A) 2075. Fond comercial negativ( A) 48

208. Alte imobilizri necorporale (A) 21. IMOBILIZRI CORPORALE 211. Terenuri i amenajri de terenuri (A) 2111. Terenuri 2112. Amenajri de terenuri 212. Construcii (A) 213. Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii 2131. Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru( A) 2132. Aparate i instalaii de msurare, control i reglare (A) 2133. Mijloace de transport (A) 2134. Animale i plantaii (A) 214. Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale 22. IMOBILIZRI CORPORALE N CURS DE APROVIZIONARE 223. Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii n curs de aprovizionare (A) 224. Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale n curs de aprovizionare (A) 23. IMOBILIZRI N CURS I AVANSURI PENTRU IMOBILIZRI 231. Imobilizri corporale n curs de execuie (A) 232. Avansuri acordate pentru imobilizri corporale (A) 233. Imobilizri necorporale n curs de execuie (A) 234. Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale (A) 26. IMOBILIZRI FINANCIARE 261. Aciuni deinute la entiti afiliate (A) 263. Interese de participare (A) 264. Titluri puse n echivalen (A) 265. Alte titluri imobilizate (A) 267. Creane imobilizate 2671. Sume datorate de entiti afiliate (A) 2672. Dobnda aferent sumelor datorate de entiti afiliate (A) 2673. Creanele legate de interesele de participare (A) 2674. Dobnda aferent creanelor legate de interesele de participare (A) 2675. mprumuturi acordate pe termen lung (A) 2676. Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung (A) 2678. Alte creane imobilizate (A) 2679. Dobnzi aferente altor creane imobilizate (A) 269. Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare 2691.Vrsminte de efectuat privind aciunile deinute la entitile afiliate(P) 2692. Vrsminte de efectuat privind interesele de participare (P) 2693. Vrsminte de efectuat pentru alte imobilizri financiare (P) 28. AMORTIZRI PRIVIND IMOBILIZRILE 280. Amortizri privind imobilizrile necorporale 2801. Amortizarea cheltuielilor de constituire (P) 2803. Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare (P) 2805. Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i altor drepturi i valori similare (P) 2807. Amortizarea fondului comercial (P) 2808. Amortizarea altor imobilizri necorporale (P) 281. Amortizri privind imobilizrile corporale 49

2811. Amortizarea amenajrilor de terenuri (P) 2812. Amortizarea construciilor (P) 2813. Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i Plantaiilor (P) 2814. Amortizarea altor imobilizri corporale (P) 29. AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA IMOBILIZRILOR 290. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale 2903. Ajustri pentru cheltuielile de dezvoltare (P) 2905. Ajustri pentru concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare (P) 2907. Ajustri pentru fondul comercial (P) 2908. Ajustri pentru alte imobilizri necorporale (P) 291. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale 2911. Ajustri pentru deprecierea terenurilor i amenajrilor de terenuri (P) 2912. Ajustri pentru deprecierea construciilor (P) 2913. Ajustri pentru deprecierea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor (P) 2914. Ajustri pentru deprecierea altor imobilizri corporale (P) 293. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale 2931. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale n curs de execuie (P) 2933. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale n curs de execuie (P) 296. Ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare 2961. Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute de entitile afiliate (P) 2962. Ajustri pentru pierderea de valoare a intereselor de participare (P) 2963. Ajustri pentru pirderea de valoare a altor titluri imobilizate (P) 2964. Ajustri pentru pierderea de valoare a sumelor datorate de entitile afiliate (P) 2965. Ajustri pentru pierderea de valoare a creanelor legate de interesele de participare (P) 2966. Ajustri pentru pirderea de valoare a mprumuturilor acordate pe termen lung (P) 2968. Ajustri pentru pierderea de valoare a altor creane imobilizate (P) CLASA 3 CONTURI DE STOCURI I PRODUCIE N CURS DE EXECUIE 30. STOCURI DE MATERII I MATERIALE 301. Materii prime (A) 302. Materiale consumabile 3021. Materiale auxiliare (A) 3022. Combustibili (A) 3023. Materiale pentru ambalat (A) 3024. Piese de schimb (A) 3025. Semine i materiale de plantat (A) 3026. Furaje (A) 3028. Alte materiale consumabile (A) 303. Materiale de natura obiectelor de inventar (A) 308. Diferene de pre la materii prime i materiale (A/P) 50

32. STOCURI N CURS DE APROVIZIONARE 321. Materii prime n curs de aprovizionare (A) 322. Materiale consumabile n curs de aprovizionare (A) 323. Materiale de natura obiectelor de inventar n curs de aprovizionare (A) 326. Animale n curs de aprovizionare (A) 327. Mrfuri n curs de aprovizionare (A) 328. Ambalaje n curs de aprovizionare (A) 33. PRODUCIA N CURS DE EXECUIE 331. Produse n curs de execuie (A) 332. Servicii n curs de execuie (A) 34. PRODUSE 341. Semifabricate (A) 345. Produse finite (A) 346. Produse reziduale (A) 348. Diferene de pre la produse (A) 35. STOCURI AFLATE LA TERI 351. Materii i materiale aflate la teri (A) 354. Produse aflate la teri 356. Animale aflate la teri (A) 357. Mrfuri aflate la teri (A) 358. Ambalaje aflate la teri (A) 36. ANIMALE 361. Animale i psri (A) 362. Diferene de pre la animale i psri (A) 37. MRFURI 371. Mrfuri (A) 378. Diferene de pre la mrfuri (A/P) 38. AMBALAJE 381. Ambalaje (A) 388. Diferene de pre la ambalaje (A/P) 39. AJUSTARI PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR I PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE 391. Ajustri pentru deprecierea materiilor prime(P) 392. Ajustri pentru deprecierea materialelor (P) 3921. Ajustri pentru deprecierea materialelor consumabile (P) 3922. Ajustri pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar (P) 393. Ajustri pentru deprecierea produciei n curs de execuie (P) 394. Ajustri pentru deprecierea produselor (P) 3941. Ajustri pentru deprecierea semifabricatelor (P) 3945. Ajustri pentru deprecierea produselor finite (P) 3946. Ajustri pentru deprecierea produselor reziduale (P) 395. Ajustri pentru deprecierea stocurilor aflate la teri 3951. Ajustri pentru deprecierea materiilor i materialelor aflate la teri (P) 3952. Ajustri pentru deprecierea semifabricatelor aflate la teri (P) 3953. Ajustri pentru deprecierea produselor finite aflate la teri (P) 3954. Ajustri pentru deprecierea produselor reziduale aflate la teri (P) 3956. Ajustri pentru deprecierea animalelor aflate la teri (P) 3957. Ajustri pentru deprecierea mrfurilor aflate la teri (P) 3958. Ajustri pentru deprecierea ambalajelor aflate la teri (P) 51

396. Ajustri pentru deprecierea animalelor (P) 397. Ajustri pentru deprecierea mrfurilor (P) 398. Ajustri pentru deprecierea ambalajelor (P) CLASA 4 CONTURI DE TERI 40. FURNIZORI I CONTURI ASIMILATE 401. Furnizori (P) 403. Efecte de pltit (P) 404. Furnizori de imobilizri (P) 405. Efecte de pltit pentru imobilizri (P) 408. Furnizori facturi nesosite (P) 409. Furnizori debitori (P) 4091. Furnizoridebitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor (A) 4092. Furnizori debitori pentru prestri de servii i executri de lucrri(A) 41. CLIENI I CONTURI ASIMILATE 411. Clieni 4111. Clieni (A) 4118. Clieni inceri sau n litigiu (A) 413. Efecte de primit de la clieni (A) 418. Clieni facturi de ntocmit (A) 419. Clieni creditori (P) 42. PERSONAL I CONTURI ASIMILATE 421. Personal salarii datorate (P) 423. Personal ajutoare materiale datorate (P) 424. Participarea personalului la profit (P) 425. Avansuri acordate personalului (P) 426. Drepturi de personal neridicate (P) 427. Reineri din salarii datorate terilor (P) 428. Alte datorii i creane n legtur cu personalul 4281. Alte datorii n legtur cu personalul (P) 4282. Alte creane n legtur cu personalul (A) 43. ASIGURRI SOCIALE, PROTECIA SOCIAL I CONTURI ASIMILATE 431. Asigurri sociale 4311. Contribuia unitii la asigurrile sociale (P) 4312. Contribuia personalului pentru pensia suplimentar (P) 4313. Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate (P) 4314. Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate (P) 437. Ajutor de omaj 4371. Contribuia unitii la fondul de omaj (P) 4372. Contribuia personalului la fondul de omaj (P) 438. Alte datorii i creane sociale 4381. Alte datorii sociale (P) 4382. Alte creane sociale (A) 44. BUGETUL STATULUI, FONDURI SPECIALE I CONTURI ASIMILATE 441. Impozitul pe profit/venit 4411. Impozitul pe profit (P) 4412. Impozitul pe venit (P) 442. Taxa pe valoarea adugat 4423. TVA de plat (P) 4424. TVA de recuperat (A) 52

4426. TVA deductibil (A) 4427. TVA colectat (P) 4428. TVA neexigibil (A/P) 444. Impozitul pe salarii (P) 445. Subvenii 4451. Subvenii guvernamentale (A) 4452. mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii (A) 4458. Alte sume primite cu caracter de subvenii (A) 446. Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate (P) 447. Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate (P) 448. Alte datorii i creane cu bugetul statului 4481. Alte datorii fa de bugetul statului (P) 4482. Alte creane privind bugetul statului (A) 45. GRUP I ACIONARI/ASOCIAI 451. Decontri n cadrul grupului 4511. Decontri ntre entitile afiliate (A/P) 4518. Dobnzi aferente decontrilor ntre entitile afiliate (A/P) 453. Decontri privind interesele de participare 4531. Decontri privind interesele de participare (A/P) 4528. Dobnzi aferente decontrilor privind interesele de participare (A/P) 455. Sume datorate asociailor/asociailor 4551. Acionari/asociai conturi curente (P) 4558. Acionari/asociai dobnzi la conturi curente (P) 456. Decontri cu asociaii privind capitalul (A/P) 457. Dividende de plat (P) 458. Decontri din operaii n participaie 4581. Decontri din operaii n participaie pasiv (P) 4582. Decontri din operaii n participaie activ (A) 46. DEBITORI I CREDITORI DIVERI 461. Debitori diveri (A) 462. Creditori diveri (P) 47. CONTURI DE REGULARIZARE I ASIMIMLATE 471. Cheltuieli nregistrate n avans (A) 472. Venituri nregistrate n avans (P) 473. Decontri din operaii n curs de clarificare (A/P) 475. Subvenii pentru investiii 4751. Subvenii guvernamentale pentru investiii (P) 4752.mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii pentru investiii (P) 4753. Donaii pentru investiii (P) 4754. Plusuri de inventar de natura imobilizrilor (P) 4758. Alte sume primite cu caracter de subvenii pentru investiii (P) 48. DECONTRI N CADRUL UNITII 481. Decontri ntre unitate i subuniti (A/P) 482. Decontri ntre subuniti (A/P) 49. AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA CREANELOR 491. Ajustri pentru deprecierea creanelor clieni (P) 495. Ajustri pentru deprecierea creanelor decontri n cadrul grupului i cu asociaii (P) 496. Ajustri pentru deprecierea creanelor debitori diveri (P) CLASA 5 CONTURI DE TREZORERIE 53

50. INVESTIII PE TERMEN SCURT 501. Aciuni deinute la entitile afiliate (A) 505. Obligaiuni emise i rscumprate (A) 506. Obligaiuni (A) 508. Alte investiii financiare pe termen scurt i creane asimilate 5081. Alte titluri de plasament (A) 5088. Dobnzi la obligaiuni i titluri de plasament (A) 509. Vrsminte de efectuat pentru investiii financiare pe termen scurt 5091.Vrsminte de efectuat pentru aciunile deinute la entitile afiliate (P) 5092. Vrsminte de efectuat pentru alte investiii pe termen scurt (P) 51. CONTURI LA BNCI 511. Valori de ncasat 5112. Cecuri de ncasat (A) 5113. Efecte de ncasat (A) 5114. Efecte remise spre scontare (A) 512. Conturi curente la bnci 5121. Conturi la bnci n lei (A) 5124. Conturi la bnci n valut (A) 5125. Sume n curs de decontare (A) 518. Dobnzi 5186. Dobnzi de pltit (P) 5187. Dobnzi de ncasat (A) 519. Credite bancare pe termen scurt 5191. Credite bancare pe termen scurt (P) 5192. Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scaden (P) 5193. Credite externe guvernamentale (P) 5194. Credite externe garantate de stat (P) 5195. Credite externe garantate de bnci (P) 5196 Credite de la trezoreria statului (P) 5197. Credite interne garantate de stat (P) 5198. Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt (P) 53. CASA 531. Casa 5311. Casa n lei (A) 5314. Casa n valut (A) 532. Alte valori 5321. Timbre fiscale i potale (A) 5322. Bilete de tratament i odihn (A) 5323. Tichete i bilete de cltorie (A) 5328. Alte valori (A) 54. ACREDITIVE 541. Acreditive 5411. Acreditive n lei (A) 5412. Acreditive n valut (A) 542. Avansuri de trezorerie (A) 58. VIRAMENTE INTERNE 581. Viramente interne (A/P) 59. AJUSTRI PENTRU PIERDEREA DE VALOARE A CONTURILOR DETREZORERIE 591. Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute de entiti afiliate (P) 54

595. Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor emise i rscumprate (P) 596. Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor (P) 598. Ajustri pentru pierderea de valoare a altor investiii pe termen scurt i creane asimilate (P) CLASA 6 CONTURI DE CHELTUIELI 60. CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE 601. Cheltuieli cu materiile prime 602. Cheltuieli cu materialele consumabile 6021. Cheltuieli cu materialele auxiliare 6022. Cheltuieli privind combustibilul 6023. Cheltuieli privind materialele pentru ambalat 6024. Cheltuielile privind piesele de schimb 6025. Cheltuieli privind seminele i materialele de plantat 6026. Cheltuieli privind furajele 6028. Cheltuieli privind alte materiale consumabile 603. Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar 604. Cheltuieli privind materialele nestocate 605. Cheltuieli privind energia i apa 606. Cheltuieli privind animalele i psrile 607. Cheltuieli privind mrfurile 608. Cheltuieli privind ambalajele 61. CHELTUIELI CU LUCRRILE I SERVICIILE EXECUTATE DE TERI 611. Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile 612. Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile 613. Cheltuieli cu primele de asigurare 614. Cheltuieli cu studiile i cercetrile 62. CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERI 621. Cheltuieli cu colaboratorii 622. Cheltuieli privind comisioanele i onorariile 623. Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate 624. Cheltuieli cu transportul de bunuri i personal 625. Cheltuieli cu deplasri, detari i transferri 626. Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii 627. Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate 628. Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri 63. CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE, TAXE I VRSMINTE ASIMILATE 635. Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 64. CHELTUIELI CU PERSONALUL 641. Cheltuieli cu salariile personalului 642. Cheltuieli cu tichetele de mas acordate salariailor 643. Cheltuieli cu primele reprezentnd participarea personalului la profit 644. Cheltuieli cu remunerarea n instrumente de capitaluri proprii 645. Cheltuieli privind asigurrile i protecia social 6451. Contribuia unitii la asigurrile sociale 6452. Contribuia unitii pentru ajutorul de omaj 6453. Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate 6456. Contribuia unitii la schemele de pensii facultative 6457. Contribuia unitii la primele de asigurare voluntar de sntate 6458. Alte cheltuieli privind asigurrile i protecia social 55

65. ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE 652. Cheltuieli cu protecia mediului nconjurtor 654. Pierderi din creane i debitori diveri 658. Alte cheltuieli de exploatare 6581. Despgubiri, amenzi i penaliti 6582. Donaii i subvenii acordate 6583. Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital 6588. Alte cheltuieli de exploatare 66. CHELTUIELI FINANCIARE 663. Pierderi din creane legate de participaii 664. Cheltuieli privind investiiile financiare cedate 6641. Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate 6642. Pierderi privind investiiile financiare pe termen scurt cedate 665. Cheltuieli din diferene de curs valutar 666. Cheltuieli privind dobnzile 667. Cheltuieli privind sconturile acordate 668. Alte cheltuieli financiare 67. CHELTUIELI EXTRAORDINARE 671. Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare 68. CHELTUIELI CU AMORTIZRILE, PROVIZIOANELE I AJUSTARRILE PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE VALOARE 681. Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i provizioanele i ajustrile PENTRU DEPRECIERE 6811. Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 6812. Cheltuieli de exploatare privind provizioanele 6813. Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor 6814. Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante 686. Cheltuieli financiare privind amortizrile i ajustrile pentru pierdere i valoare 6863. Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pirderea de valoare a imobilizrilor financiare 6864. Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a activelor circulante 6868. Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor 69. CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT I ALTE IMPOZITE 691. Cheltuieli cu impozitul pe profit 698. Cheltuieli cu impozitul pe venit i cu alte impozite care nu apar n elementele de mai sus CLASA 7 CONTURI DE VENITURI 70. CIFRA DE AFACERI NET 701. Venituri din vnzarea produselor finite 702. Venituri din vnzarea semifabricatelor 703. Venituri din vnzarea produselor reziduale 704., Venituri din lucrri executate i servicii prestate 705. Venituri din studii i cercetri 706. Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii 707. Venituri din vnzarea mrfurilor 56

708. Venituri din activiti diverse 709. Reduceri comerciale acordate 71. VENITURI AFERENTE COSTULUI DE PRODUCIE N CURS DE EXECUIE 711. Venituri aferente costurilor stocurilor de produse 712. Venituri din producia de imobilizri corporale 72. VENITURI DIN PRODUCIA DE IMOBILIZRI 721. Venituri din producia de imobilizri necorporale 722. Venituri din producia de imobilizri corporale 74. VENITURI DIN SUBVENII DE EXPLOATARE 741. Venituri din subvenii de exploatare 7411. Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri 7412. Venituri din subvenii de exploatare pentru materii prime i materiale consumabile 7413. Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli din afar 7414. Venituri din subvenii de exploatare pentru plata personalului 7415. Venituri din subvenii de exploatare pentru asigurri i protecia social 7416. Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare 7417. Venituri din subvenii de exploatare aferente altor venituri 7418. Venituri din subvenii de exploatare pentru dobnda datorat 75. ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE 754. Venituri din creane reactivate i debitori diveri 758. Alte venituri din exploatare 7581. Venituri din despgubiri, amenzi i penaliti 7582. Venituri din donaii i subvenii primite 7583. Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 7584. Venituri din subvenii pentru investiii 7588. Alte venituri din exploatare 76. VENITURI FINANCIARE 761. Venituri din imobilizri financiare 7611. Venituri din titluri de participare deinute la entitile afiliate 7613. Venituri din interese de participare 762. Venituri din investiii financiare pe termen scurt 763. Venituri din creane imobilizate 764. Venituri din investiii financiare cedate 7641. Venituri din imobilizri financiare cedate 7642. Ctiguri din investiii financiare pe termen scurt cedate 765. Venituri din diferene de curs valutar 766. Venituri din dobnzi 767. Venituri din sconturi obinute 768. Alte venituri financiare 77. VENITURI EXTRAORDINARE 771. Venituri din subvenii pentru evenimente extraordinare i altele similare 78. VENITURI DIN PROVIZIOANE I AJUSTRI PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE 781. Venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere privind activitatea de exploatare 7812. Venituri din provizioane 7813. Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor 7814. Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante 57

7815. venituri din fondul comercial negativ 786. Venituri financiare din ajustri pentru pierdere de valoare 7863. Venituri financiare din ajustri pentru pierdere de valoare a imobilizrilor financiare 7864. Venituri financiare din ajustri pentru pierdere de valoare a activelor circulante CLASA 8 CONTURI SPECIALE 80. CONTURI N AFARA BILANULUI 801. Angajamente acordate 8011. Giruri i garanii acordate 8018. Alte angajamente acordate 802. Angajamente primite 8021. Giruri i garanii primite 8028. Alte angajamente primite 803. Alte conturi n afara bilanului 8031. Mijloace fixe luate cu chirie 8032. Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare 8033. Valori materiale primite n pstrare sau custodie 8034. Debitori scoi din activ, urmrii n continuare 8035. Stocuri de natura obiectelor de inventar date n folosin 8036. Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate 8037. Efecte scontate neajunse la scaden 8038. Alte valori n afara bilanului 804. Amortizarea aferent gradului de neutralizare a mijloacelor fixe 8045. Amortizarea aferent gradului de neutralizare a mijloacelor fixe 805. Dobnzi aferente contractelor de leasing i altor contracte asimilate, neajunse la scaden 8051. Dobnzi de pltit 8052. Dobnzi de ncasat 806. Certificate de emisii de gaze cu efect de ser 807. Active contingente 808. Datorii contingente 89. BILAN 891. Bilan de deschidere 892. Bilan de nchidere CLASA 9 CONTURI DE GESTIUNE 90. DECONTRI INTERNE 901. Decontri interne privind cheltuielile 902. Decontri interne privind producia obinut 903. Decontri interne privind diferenele de pre 92. CONTURI DE CALCULAIE 921. Cheltuielile activitii de baz 922. Cheltuielile activitilor auxiliare 923. Cheltuieli indirecte de producie 924. Cheltuieli generale de administraie 925. Cheltuieli de descfacere 93. COSTUL DE PRODUCIE 931. Costul produciei obinute 933. Costul produciei n curs de execuie 58

3.8.

Rspunsuri i comentarii la testele de autoevaluare

Testul de autoevaluare 3.1. I. 1-A; 2-A;3-F; 4-F; 5-A; 6-A; 7-F; 8-F; 9-A; 10-A; 11-A; 12-A. II. 1-B; 2-C; 3-A; 4-B. Testul de autoevaluae 3.2. 1-A; 2-A; 3-D. Testul de autoevaluare 3.3. I. 1-A; 2-A; 3-C. II. a) 5121 Conturi la bnci n lei b) 401 Furnizori

= =

5311 Casa n lei 5121 Conturi la bnci n lei

1000 2000

3.9.

Lucrare de verificare Unitatea 3 Rolul contului contabil i interaciunea sa cu bilanul.

3.10. Bibliografie pentru Unitatea 3 1. Ghe. Creoiu, I. Bucur, Contabilitate, Editura C.H. Beck, Bucureti, 2007, cap. IV. 2. O. Clin, M.Ristea, Bazele contabilitii, E. D. P., Bucureti, 2003, cap.III.

59

Unitatea de nvare 4 DOCUMENTELE CONTABILE


CUPRINS Obiectivele unitii de nvare nr.4 4.1. Definiia i clasificarea documentelor contabile 4.2. Coninutul documentelor justificative. Reguli de ntocmire i utilizare. 4.3. nregistrrile n contabilitate. Ciclul operaiilor contabile 4.4. Registrele de contabilitate 4.5. Regimul juridic al documentelor contabile 4.6. Organizarea i conducerea contabilitii 4.7. Contravenii i infraciuni n domeniul contabilitii 4.8 Rspunsuri i comentarii la testele de autoevaluare 4.9. Lucrare de verificare Unitatea 4 4.10. Bibliografie pentru Unitatea 4 Obiectivele unitii de nvare 4 Dup studiul acestei uniti de nvare vei reui s: nelegei rolul documentelor contabile n gestionarea activitii economico-financiare; cunoatei coninutul documentelor i regulile privind ntocmirea i utilizarea lor; identificai caracteristicile registrelor de contabilitate; reinei prevederile legislaiei n vigoare referitoare la organizarea i conducerea contabilitii n Romnia; cunoatei regimul juridic al documentelor i faptele ce constituie contravenii i infraciuni n domeniul contabilitii.

4.1. Definiia i clasificarea documentelor contabile Documentele sunt acte scrise n care sunt consemnate letric i cifric, n etalon natural, bnesc sau la munc, de regul n momentul i la locul nfptuirii lor, operaiile economice, precum i evenimentele izvorte din necesiti organizatorice i administrative. Documentele contabile reprezint purttorii de informaii. Ele stau la baza realizrii urmtoarelor operaii necesare n procesul contabil: - consemnarea informaiilor; - nregistrarea n contabilitate; - prelucrarea informaiilor; - circulaia datelor; - centralizarea (sistematizarea); - pstrarea (stocarea) informaiilor. Clasificarea documentelor se poate face dup diferite criterii. I. Dup modul n care ele se ntocmesc i sunt utilizate n procesul de eviden: - documente primare; - documente centralizatoare. II. Din punct de vedere al reglementrii coninutului i circulaiei:

60

documente tipizate, att n ceea ce privete forma documentului (gruparea i aezarea informaiilor) tabelar sau matriceal, ct i n ceea ce privete dimensiunile i formatul formularului; documente netipizate. De asemenea, se disting documente cu regim special i documente fr regim special. III. n funcie de rolul n cadrul sistemului informaional decizional, documentele utilizate n contabilitate pot fi grupate astfel: - documente justificative; - documente de eviden contabil; - documente de sintez i raportare contabil. Cu ajutorul documentelor justificative se realizeaz consemnarea datelor care atest operaiile economice i financiare privind existena i micarea patrimoniului. Ele asigur datele de intrare n sistemul informaional contabil. Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, prevede c orice operaiune economicofinanciar se consemneaz n momentul efecturii ei ntr-un document care st la baza nregistrrilor n contabilitate, dobndind calitate de document justificativ. Documentele justificative sunt documente primare care probeaz legal o operaiune i stau la baza nregistrrilor n contabilitate. Prin documente de eviden contabil se nelege acele documente cu ajutorul crora se realizeaz nregistrarea i stocarea datelor n structura i formele specifice sistemului de conturi contabile. Documentele de sintez i raportare servesc pentru centralizarea, analiza i transmiterea datelor contabile. Din punct de vedere al locului ntocmirii, distingem documente interne i documente externe (ntreprinderii). Documentele justificative ndeplinesc mai multe funcii: 1. Prin datele coninute, ele fac dovada realitii i exactitii faptelor i proceselor consemnate, constituind, totodat, izvorul informaiilor contabile, statistice i operative. 2. Ca baz a nregistrrii n contabilitate, documentele justificative au o influen important asupra organizrii contabilitii i operativitii obinerii informaiilor contabile. Ele pot fi folosite i pentru celelalte forme de eviden, permind, pe de o parte, stabilirea unor legturi sistematice ntre acestea, iar pe de alta, evitarea paralelismului n munca de eviden. 3. Documentele de eviden reprezint un instrument de justificare gestionar privind integritatea patrimoniului. 4. Ele ndeplinesc funcii n exercitarea controlului economic i financiar, servind ca mijloc pentru descoperirea cheltuielilor fr o baz legal, a lipsurilor i sustragerilor din gestiune, a abaterilor de la disciplina economico-financiar. 5. Trsturile lor de acte justificative confer documentelor de eviden calitatea de for probant n justiie. Test de autoevaluare 4.1. ncercuii rspunsurile corecte: 1. Documentele justificative: a) angajeaz rspunderea persoanelor care le-au nlocuit, vizat i aprobat; b) au forma, coninutul i formatul conform Nomenclatorului formularelor tipizate; c) pot fi adaptate n funcie de necesitile proprii de utilizare; d) trebuie s ndeplineasc condiiile de form i fond. A=b+c+d; B=a+b+c+d; C=a+b+d; D=a+d. 61

2. Operaiunile economic-financiare se nregistreaz pentru prima dat n: a) balana de verificare; b) registru-jurnal; c) cartea mare; d) documente justificative. 3. Documentele cu regim special: a) au stabilite reguli stricte de tiprire, completare, circulaie i arhivare; b) sunt nseriate, numerotate i parafate; c) angajeaz rspunderea conductorului ntreprinderii; d) includ avizul de nsoire a mrfii, factura fiscal i registrul numerelor de inventar. A=a+b+c+d; B=a+c+d; C=a+b+c; D=a+b+d. 4. Documentele contabile: a) sunt purttori de infirmaii contabile; b) sunt acte scrise; c) au calitatea de a conserva i stoca datele; d) reprezint numai formulare tipizate. A=a+c+d; B=a+b+c+d; C=a+b; D=a+b+c. 5. Categoriile de documente: a) cu regim special; b) de eviden a sticurilor: c) de eviden a salariilor; d) privind decontrile n numerar. A=a+b+c+d; B=a+b+c; C=a; D=b+c+d. 6. Documentele justificative : a) sunt ntocmite la locul producerii operaiei; b) reprezint formulare tipizate sau netipizate; c) sunt completate numai cu tehnica de calcul; d) sunt supuse prelucrrii. A=a+b+d; B=a+b+c+d; C=b+c+d; D=a+c+d. 7. Documentele cu regim special cuprind: a) avizul de nsoire a mrfii; b) factura fiscal; c) chitan; d) bonul de consum. A=a+b+c+d; B=a+b+c; C=a+b+d; D=a+c+d. 8. Documentele justificative: a) reprezint o component a metodei contabilitii; b) ndeplinesc i o funcie gestionar; c) fac dovada nfptuirii operaiilor; d) angajeaz rspunderi, drepturi i obligaii privind existena i micarea elementelor patrimoniale. A=b+c+d; B=c+d; C= b+c; D=a+b+c+d.

62

n marea lor majoritate, documentele de eviden consemneaz raporturi juridice ntre ntreprinderi, iar n cazuri de lipsuri n gestiune, fraude etc., ele servesc ca baz n cercetrile penale i n practica judiciar. Normele privind aplicarea Legii contabilitii prevd c registrul-jurnal, registrulinventar i Cartea mare, mpreun cu documentele justificative, precum i bilanul contabil, ntocmite dup normele stabilite, constituie documentele contabile oficiale pentru exercitarea controlului asupra operaiilor patrimoniale efectuate i pot fi admise ca prob n justiie. Potrivit Legii contabilitii, o caracteristic esenial a documentelor justificative const n aceea c ele angajeaz rspunderea persoanelor care le-au ntocmit (emis), a celor care au fcut controlul financiar preventiv, a celor care au aprobat efectuarea operaiilor pe care le conin, precum i a celor care le nregistreaz n contabilitate, dup caz. Tem de reflecie 4.1. Comentai importana i rolul documentelor contabile n realizarea unei guvernane eficiente. Folosii spaiul de mai jos pentru scrierea rspunsului.

4.2. Coninutul documentelor justificative. Reguli de ntocmire i utilizare a documentelor Realizarea rolului i funciilor pe care le ndeplinesc documentele justificative n contabilitate se afl n strns legtur cu coninutul lor, cu calitatea i modul de ntocmire. Coninutul documentelor de eviden variaz n funcie de caracterul operaiilor economice consemnate. Indiferent de specific, documentele justificative cuprind, de regul, urmtoarele elemente principale: - denumirea documentului; - denumirea i sediul unitii patrimoniale care ntocmete documentul; - numrul i data ntocmirii; - menionarea prilor care particip la efectuarea operaiei patrimoniale (cnd este cazul); - coninutul operaiei patrimoniale, iar atunci cnd este necesar i temeiul legal al efecturii ei; - datele cantitative i valorice referitoare la operaia efectuat; - numele i prenumele, precum i semntura persoanelor care le-au ntocmit, vizat i aprobat, dup caz; - alte elemente care pot contribui la caracterizarea ct mai exact a operaiunii la care se refer documentul.

63

Toate documentele justificative n care sunt consemnate operaiuni economicofinanciare supuse nregistrrii n contabilitate (facturi, avize de expediie, chitane etc.) i care circul pe teritoriul Romniei se ntocmesc obligatoriu n limba romn i n moneda naional. nscrierea datelor n documente justificative i n registrele contabile se face manual sau cu mijloace tehnice moderne, astfel nct acestea s fie ct mai lizibile. O importan deosebit o are respectarea regulilor de completare, verificare i utilizare a documentelor justificative. n documente nu sunt admise tersturi sau alte asemenea procedee, i nici lsarea de spaii libere ntre operaiunile nscrise n aceste documente. Erorile se corecteaz prin tierea cu o linie a textului sau a cifrei greite, iar deasupra lor se scrie textul sau cifra corect. Nu sunt admise corecturi n documentele pe baza crora se primete, se elibereaz sau se justific numerarul, precum i n alte documente pentru care indicaiile de completare prevd asemenea restricii. n cazul unor erori, documentele respective (chitan, dispoziie de plat, cec) se anuleaz i rmn n carnetele respective fr a fi detaate. La corectarea documentelor care consemneaz operaiile de predare-primire a unor valori materiale este necesar confirmarea prin semntur a predtorului i primitorului. nregistrarea n conturi a operaiilor economice trebuie s fie precedat de verificarea documentelor justificative; ea privete att forma documentelor (respectarea formularelor i a regulilor de completare), ct i fondul: legalitatea, oportunitatea i economicitatea operaiunilor. Normele n vigoare arat c nscrisurile care stau la baza nregistrrilor n contabilitate pot dobndi calitatea de document justificativ numai n cazurile n care furnizeaz toate informaiile prevzute n normele legale n vigoare. n cazul n care prelucrarea documentelor justificative se face de ctre unitile prestatoare de servicii de informatic, n relaiile dintre aceste uniti i cele beneficiare este necesar ca, pentru asigurarea nregistrrilor n contabilitate, s se respecte regulile prevzute. Tem de reflecie 4.2. Sistematizai regulile de ntocmire i utilizare a documentelor contabile. Folosii spaiul de mai jos pentru scrierea rspunsului.

O importan deosebit o prezint gestiunea documentelor de contabilitate, prin care se nelege circulaia acestora n cadrul unitii, clasarea i arhivarea documentelor. Normele metodologice pentru ntocmirea i utilizarea formularelor comune prevd c, pentru asigurarea circulaiei raionale i unitare a documentelor justificative, precum i pentru inerea la zi a contabilitii, se recomand ca directorul financiar-contabil, contabilul-ef sau o alt persoan mputernicit s ntocmeasc graficul de circulaie a documentelor justificative, care se aprob de administrator, ordonatorul de credite sau persoana care are obligaia gestionrii patrimoniului.

64

Clasarea i arhivarea documentelor se fac folosind mai multe criterii: natura operaiei economice; criteriul cronologic; criteriul alfabetic i criteriul geografic. Pstrarea documentelor n timpul anului de gestiune se face n arhiva curent organizat n sectoarele i serviciile financiar-contabile ale agenilor economici respectivi. Dup expirarea anului de gestiune, documentele se predau de fiecare serviciu i compartiment pentru pstrarea la arhiva general a ntreprinderii. 4.3. nregistrrile n contabilitate. Ciclul operaiilor contabile ntreprinderile trebuie s in contabilitatea la zi, nregistrnd documentele justificative la termenele prevzute n indicaiile privitoare la formele i metodele de contabilitate. nregistrrile se fac document cu document sau pe baza unui document centralizator. n vederea nregistrrii n contabilitate a operaiilor economice i financiare consemnate n documentele justificative, se face contarea acestora, prin indicarea pe documente a simbolurilor conturilor sintetice i analitice debitoare i creditoare,potrivit instruciunilor de aplicare a planurilor de conturi elaborate de Ministerul Finanelor Publice. nregistrrile n contabilitate se fac: a) cronologic, prin respectarea succesiunii documentelor dup date de ntocmire sau de intrare a acestora n unitatea economic. nregistrarea cronologic, n practic, se face cu ajutorul documentului de contabilitate denumit registrul-jurnal; b) sistematic, n conturi sintetice i analitice, n conformitate cu regulile stabilite pentru fiecare form de nregistrare n parte. nregistrarea sistematic a operaiunilor pe conturi distincte se face cu ajutorul registrului Cartea mare. nregistrrile n contabilitate se fac prin articole contabile simple (un singur cont debitor i un singur cont creditor) sau compuse (un cont debitor i mai multe conturi creditoare sau invers). nregistrrile cronologice i sistematice se fac pe formulare (fie, situaii, tabulograme sau jurnale) n conformitate cu forma de nregistrare contabil adoptat. Corectarea erorilor de nregistrare n contabilitate se realizeaz astfel: a) n cazul erorilor descoperite n text, corectarea se face prin tierea cu o linie (cu cerneal) a textului greit i nscrierea, deasupra acestuia, a textului corect; b) n cazul erorilor privind contarea operaiilor respective se folosete formula contabil de stornare. Ciclul contabil reprezint ansamblul lucrrilor i al operaiunilor prin care se realizeaz consemnarea, nregistrarea i generalizarea informaiilor contabile. 1. n toate cazurile ciclul contabil ncepe cu deschiderea conturilor, operaiune prin care se preiau ca solduri iniiale existenele de activ i de pasiv, i anume: - la nceputul anului de gestiune soldurile se preiau din bilanul anului expirat; - n cursul anului, se preiau din balana de verificare sau direct din registrele deschise pentru fiecare cont. La nceputul anului financiar, aceast operaiune se poate realiza i prin formule contabile care utilizeaz contul de ordine i de eviden Bilan de deschidere, dup cum urmeaz: a) % = Bilan de deschidere conturile de activ b) Bilan de deschidere = % conturile de pasiv 65

2. Operaiunile economice sunt consemnate, pe msura producerii, n documentele justificative. 3. Operaiunile justificative sunt preluate i nregistrate prin formula contabil n conturi. 4. Pe baza datelor oglindite n conturi n alternan cu evaluarea i calculaia, uneori i cu inventarierea (de ex. la producia neterminat) se determin costurile de producie, veniturile i rezultatele financiare. 5. Periodic se verific exactitatea, precum i realitatea datelor: - balana de verificare; - inventarierea. 6. Sintetizarea datelor prin ntocmirea bilanului contabil. Pentru aceasta se stabilesc soldurile finale (la sfritul perioadei de gestiune) prin balana de verificare i se calculeaz indicatorii economico-financiari care sunt nscrii ntro anex la bilan. Toate aceste etape, prin care se formeaz ciclul contabil de consemnare i prelucrare a datelor, se sprijin i se realizeaz pe baza metodei contabilitii i a registrelor. 4.4. Registrele contabile Registrele contabile reprezint, alturi de bilan i contul de profit i pierdere, principalele documente pe care le produce contabilitatea. Registrele contabile sunt documente specifice cu ajutorul crora se realizeaz nregistrarea operaiilor economice i financiare n conturi i furnizarea pe aceast baz de informaii privind situaia i micarea patrimoniului. Teoria i practica au generat o diversitate de forme ale coninutului registrelor. n raport cu forma de prezentare, registrele contabile se difereniaz n registre legate (sub form de caiet), registre sub form de fie (foi volante) i registre sub form de situaii (o variant a fielor). Registrele contabile pot fi clasificate pe baza mai multor criterii: Din punct de vedere al modului de nregistrare a operaiilor economice n sistemul de conturi, distingem: - registre pentru evidena cronologic; - registre pentru evidena sistematic; - registre pentru realizarea combinat a celor dou forme de eviden; - registre pentru inventarierea patrimoniului. Legea contabilitii, republicat, prevede c principalele registre care se folosesc n contabilitate sunt: registrul-jurnal (cod 14-1-1), Cartea mare (cod 14-1-3) i registrul inventar (cod 14-1-2). Asociaiile familiale i persoanele fizice autorizate s desfoare activiti independente nregistreaz operaiunile patrimoniale cu ajutorul registrului de ncasri i pli (cod 14-1-1/b). Persoanele fizice care desfoar activiti productoare de venituri au obligaia s conduc contabilitate simplificat i ntocmesc Registru-jurnal de ncasri i pli i Registrul inventar. Registrul-jurnal se ntocmete, ca i Cartea mare, de ctre regiile autonome, societile comerciale, instituiile publice, unitile cooperatiste, asociaiile i celelalte persoane juridice, ntr-un singur exemplar. El servete: a) ca document obligatoriu de nregistrare cronologic a micrii patrimoniului unitii i 2) ca mijloc de prob n litigii.

66

Registrul-jurnal se ntocmete zilnic sau lunar, dup caz, i poate fi reprezentat sub forma unui registru general i sub forma unor registre-jurnal auxiliare. Operaiile economice patrimoniale sunt nregistrate n registrul-jurnal prin respectarea succesiunii documentelor justificative dup data de ntocmire sau de intrare a acestora n unitate. Operaiile de aceeai natur privind acelai loc de activitate pot fi recapitulate ntr-un document centralizator, care st la baza nregistrrii n registrul-jurnal. nregistrarea operaiunilor patrimoniale n registrul-jurnal cuprinde date cu privire la felul, numrul i data documentului justificativ, sumele pariale i totale, explicaiile i conturile debitoare i creditoare corespunztoare operaiunilor efectuate. Forma actual a acestui registru se prezint n felul urmtor: . (unitatea) Registru-jurnal Nr. crt. 1 Data nreg. 2 Documentul (felul, nr., data) 3 Explicaii Simbol conturi Debit Credit 5 6 Nr.pagin Sume Debit Credit 7 8

4 Report De reportat

Principalele registre-jurnal auxiliare care pot fi utilizate sunt cele privind aprovizionarea, vnzrile, trezoreria, operaiile diverse, n funcie de necesitile unitii patrimoniale. Periodic, de regul lunar, totalurile jurnalelor auxiliare se centralizeaz n registrul jurnal general. nregistrrile n contabilitate se pot face i pe baz de note de contabilitate, n cazul operaiunilor pentru care nu se ntocmesc documente justificative, ca de exemplu stornrile, repartizarea profitului realizat .a. Registrul-jurnal de ncasri i pli servete ca: 1) document de nregistrare operativ a ncasrilor i plilor, pe baza actelor justificative i 2) ca baz de stabilire a situaiei financiare a agentului economic respectiv; 3) mijloc de prob n litigii. El se ntocmete ntr-un singur exemplar, de ctre agenii economici, persoane fizice (meseriai etc.) i asociaiile familiale. nregistrrile se efectueaz zilnic, pe baza actelor justificative, distinct, pe fiecare operaie n parte. Forma de prezentare a registrului este urmtoarea: Registrul-jurnal de ncasri i pli Nr. crt. Data Documentul (felul, nr.) Felul operaiei (explicaii) ncasri Pli

Report numerar banc numerar banc .. De reportat n registrul de ncasri i pli se nregistreaz nu numai operaiunile n numerar, ci i cele fcute prin contul de decontare de la banc. n acest fel, la ncasri se trec ncasrile de 67

orice fel, de vnzri, mprumuturi, credite, dobnzi ncasate, creane ncasate etc., iar la pli se nregistreaz sumele pltite pentru mrfuri cumprate, impozite, taxe, asigurri sociale etc. Registrul Cartea mare este un document obligatoriu n care se nscriu lunar, direct sau prin regrupare, pe conturi corespunztoare, nregistrrile efectuate n jurnal, stabilindu-se situaia fiecrui cont, respectiv soldul iniial, rulajele debitoare, rulajele creditoare i soldurile finale. n forma sa general, acest registru ndeplinete urmtoarele funcii: - stabilirea rulajelor lunare i a soldurilor pe conturi sintetice, la unitile care aplic forma de nregistrare pe jurnale; - verificarea nregistrrilor contabile efectuate; - elaborarea balanei de verificare; - furnizarea de date pentru efectuarea analizei activitii economice i financiare a unitii. Cartea mare se ntocmete la sfritul lunii, astfel: - rulajul creditor se reporteaz din jurnalul contului respectiv, ntr-o singur sum, fr desfurarea pe conturi corespondente; - sumele cu care a fost debitat contul respectiv n diverse jurnale se reporteaz din acele jurnale, obinndu-se defalcarea rulajului pe conturi corespunztoare; - soldul debitor sau creditor al fiecrui cont se stabilete n funcie de rulajele debitoare ale contului respectiv, inndu-se seama de soldul de la nceputul anului (care se nscrie pe rndul destinat n acest scop). Registrul Cartea mare nu circul, fiind document de nregistrare contabil. Cartea mare-ah se ntocmete la unitile care utilizeaz forma de nregistrare contabil denumit maestru ah, ndeplinind urmtoarele funcii: - inerea contabilitii sintetice a operaiilor economice i financiare la unitile care utilizeaz forma maestru ah; - servete la ntocmirea balanei de verificare a conturilor sintetice. (unitatea) Cartea Mare Contul . Conturi corespondente creditoare Lunile Cont Jurnal... Ianuarie Februarie Martie Total tr. I Aprilie Mai Iunie Total tr. I+II Iulie August Septembrie Total tr. 68 Cont Jurnal Cont Jurnal Cont Jurnal ... Total rulaj D Total rulaj C Sold D C

La 1 ian. 20..

I+II+III Octombrie Noiembrie Decembrie Total general I+II+III+1V ntocmit . Verificat . Acest registru se ntocmete, de asemenea, ntr-un singur exemplar, lunar, separat pentru debitul i separat pentru creditul fiecrui cont sintetic, deschizndu-se dup necesiti, pe msura nregistrrii operaiilor. Test de autoevaluare 4.2. ncercuii rspunsuriel corecte: 1. Registru-jurnal: a) se nuruiete i se numeroteaz; b) se parafeaz la administraia finanicar teritorial; c) nu se admite ca prob n justiie; d) se utilizeaz pentru evidena cronologic. A=a+b+d; B=a+b+c; C=a+b+c+d; D=b+c+d. 2. Registru Cartea mare: a) nregistreaz operaiunile n mod sistematic; b) nu este obligatoriu; c) se completeaz lunar; d) conine cte o fil pentru fiecare cont. A= a+b+c+d; B=a+c+d; C=a+b+c; D=b+c+d. 3. Registru-jurnal: a) nregistreaz toate operaiile realizate; b) este un document obligatoriu; c) cuprinde conturile debitoare i creditoare; d) nu se refer la documente justificative. A= a+b; B=a+b+d; C=a+c +d; D=a+b+c. 4. Care dintre urmtoarele registre de contabilitate nu este obligatoriu? a) registru-jurnal; b) registru-inventor; c) cartea mare; d) registrul curent. 5. Documentul n care se nregistreaz, n mod cronologic, operaiile ntreprinderii este: a) registrul-inventar; b) cartea-mare; c) registrul-jurnal; d) bilanul contabil. 6. Registrul Cartea mare; a) servete la ntocmirea balanei de verificare; b) se ntocmete lunar; 69

c) este un document care circul; d) se arhiveaz la compartimentul financiar-contabil. A=a+b+c; B=a+b+c+d; C=a+b+d; D=b+c+d. 7. Registrul-inventar : a) st la baza ntocmirii bilanului contabil; b) se completeaz pe baza inventarierii faptice; c) se ntocmete lunar; d) se pstreaz timp de 10 ani. A=a+b+d; B=a+b+c; C=b+c+d; D=a+c+d. 8. Registrul-jurnal de ncasri i pli: a) este documentul de nregistrare a ncasrilor i plilor; b) se ntocmete de contribuabilii care conduc eviden n partid simpl; c) servete ca prob n litigii; d) nregistreaz numai operaiunile n numerar. A=a+b+c+d; B=a+b+d; C=a+c+d; D=a+b+c. 9. Registrele de contabilitate: a) se pstreaz n arhiv timp de 50 de ani; b) se utilizeaz n concordan cu destinaia lor; c) permit controlul operaiunilor efectuate; d) se prezint sub form de registru sau foi volante A=a+b+c+d; B=a+b+d; C=a+c+d; D=a+b+c. 10. Registrele contabile pot fi pentru evidena: a) cronologic; b) sistematic; c) combinat; d) sistematic. A=a+b+c+d; B=a+b+c; C=a+c+d; D=a+b.

4.5. Regimul juridic al registrelor i altor documente de contabilitate n Romnia n baza Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, registrele de contabilitate se utilizeaz n strict concordan cu destinaia lor i se prezint n mod ordonat i completat, astfel nct s permit, n orice moment, identificarea i controlul operaiunilor patrimoniale efectuate. Persoanele fizice i juridice care utilizeaz sisteme automate de prelucrare adatelor au obligaia s asigure respectarea normelor contabile, stocarea, pstrarea sub forma suporilor tehnici i controlul datelor nregistrate n contabilitate. Unitile de informatic poart rspunderea prelucrrii cu exactitate a informaiilor din documente, iar beneficiarii rspund pentru exactitatea i realitatea datelor pe care le transmit pentru prelucrare. Registrele de contabilitate, precum i documentele justificative care stau la baza nregistrrilor n contabilitate se pstreaz n arhiva ntreprinderilor i firmelor timp de 10 ani, cu ncepere de la data ncheierii exerciiului n cursul cruia au fost ntocmite: situaiile financiare anuale i statele de salarii se pstreaz 50 de ani.

70

Registrele de contabilitate, precum i documentele justificative se pstreaz n arhiv, de regul n forma lor original, grupate n funcie de natura operaiilor i n ordine cronologic, n cadrul exerciiului financiar la care se refer. n cazul reorganizrii persoanelor juridice, acestea vor lua msuri pentru pstrarea i arhivarea, potrivit legii, a documentelor justificative i a registrelor de contabilitate. Registrul-jurnal i registrul-inventar au regim de nregistrare la organele fiscale teritoriale nainte de a fi utilizate. Ele se numeroteaz, se nuruiesc i se parafeaz nainte de depunerea la organele fiscale i, conduse (inute) corect, ele pot fi admise ca prob n litigiile unitilor patrimoniale, n caz de faliment, precum i n orice alte situaii. O parte din documentele contabile intr n categoria celor cu regim special, care se ntocmesc i se utilizeaz potrivit unor dispoziii legale cu precizri exprese privind coninutul i mai ales modul de tiprire, circulaie i pstrare. n afar de registrele contabile intr n aceast categorie documentele utilizate pentru operaiuni economico-financiare care afecteaz patrimoniul unitilor (ncasri i pli, primire-eliberare de valori) sau care au caracter fiscal. Rspunderea pentru organizarea evidenei formularelor fiscale o poart administratorii unitilor patrimoniale, ordonatorii de credite sau alte persoane care au obligaia gestionrii patrimoniului. Formularele fiscale numerotate pierdute sau sustrase se declar nule n Monitorul Oficial al Romniei dup sesizarea organelor n drept. n caz de ncetare a activitii unei uniti patrimoniale, bilanul contabil, precum i registrele i celelalte documente contabile se predau la arhivele statului, n conformitate cu prevederile Legii fondului arhivistic naional al Romniei, dac legea nu dispune altfel. Potrivit Legii contabilitii, n caz de pierdere, sustragere sau distrugere a unor documente contabile, trebuie luate msuri de reconstituire a acestora n termen de maximum 30 de zile de la constatare, iar n caz de for major, n termen de 90 de zile la constatarea ncetrii acesteia. Test de autoevaluare 4.3. I. ncercuii rspunsurile corecte: 1. Reconstituirea documentelor contabile se face: a) n termen de 60 de zile de la constatare; b) pe baza unui dosar de reconstituire; c) de ctre unitatea emitent; d) prin documentul cu meniunea duplicat. A=a+b+c; B=a+b+d; C=b+c+d; D=a+c+d. 2. Arhivarea i pstrarea documentelor: a) este o obligaie a tuturor agenilor economici; b) se face la domiciliul fiscal; c) se face conform regulilor generale; d) incumb rspunderea administratorului sau ordonatorului de credite. A=a+b+c+d; B=b+c+d; C=a+b+c; D=a+c+d. II. Identificai afirmaiile adevrate (A) i false (F). 1. Documentele pot fi nlocuite numai n limba romn i moneda naional. 2. Documentele n form electronic se supun unui regim special. 3. Corectarea erorilor din documentele contabile se face prin anularea acestora. 4. Exist documente justificative la care nu se admit corecturi. 5. Factura se ntocmete i se utilizeaz conform prevederilor Codului fiscal.

71

6. ntocmirea documentelor finanicar-contabile nu poate fi ncredinat altor persoane fizice sau juridice. 7. Termenul de pstrare a statelor de salarii este de 50 de ani. 8. Evidena documentelor de arhiv se ine cu ajutorul Registrului de eviden. 9. Documentele justificative consemneaz operaiile n momentul efecturii lor. 10. Documentele justificative care stau la baza nregistrrii n contabilitate angajeaz rspunderea tuturor persoanelor care le utilizeaz. 4.6. Organizarea i conducerea contabilitii n Romnia Baza reglementrilor referitoare la organizarea i inerea contabilitii o reprezint prevederile Legii contabilitii nr. 82/1991, modificat, completat i republicat. Articolul 1 prevede c societile comerciale, societile/companiile naionale, regiile autonome, institutele naionale de cercetare-dezvoltare, societile cooperatiste i celelalte persoane juridice cu scop lucrativ au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiar, potrivit prezentei legi i contabilitatea de gestiune, adaptat la specificul activitii. Aceste prevederi se aplic i instituiilor publice, asociaiilor i celorlalte persoane juridice cu i fr scop lucrativ, precum i persoanelor fizice autorizate s desfoare activiti independente. Persoanele prevzute n art. 1 au obligaia s conduc contabilitatea n partid dubl i s ntocmeasc situaii financiare anuale. Categoriile de persoane fizice i juridice care pot ine contabilitatea n partid simpl, precum i sistemul de raportare al acestora se stabilesc prin ordin al ministrului finanelor publice. Contabilitatea ca activitate specializat n msurarea, evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor obinute din activitatea persoanelor juridice i fizice, trebuie s asigure nregistrarea cronologic i sistemic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie, att pentru cerinele interne ale acestora, ct i n relaiile cu investitorii prezeni i poteniali, creditorii financiari i comerciali, clienii, instituiile publice i ali utilizatori. Contabilitatea se ine n limba romn i moneda naional. Operaiunile efectuate n valut vor fi reflectate/nregistrate n contabilitate att n moneda naional, ct i n valut, potrivit reglementrilor elaborate n acest sens. Rspunderea pentru organizarea i inerea contabilitii revine administratorului, ordonatorului de credit sau altei persoane care are obligaia gestionrii patrimoniului. n concordan cu normele legale actuale, regiile autonome, societile comerciale, instituiile publice, unitile cooperatiste i celelalte persoane juridice opereaz i in contabilitatea, de regul, n compartimente distincte, conduse de ctre directorul economic, contabilul-ef sau alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie. Aceste persoane trebuie s posede studii economice superioare. Contabilitatea poate fi organizat i condus i pe baz de contracte de prestri de servicii n domeniul contabilitii, ncheiate cu persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit legii, membre ale Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia. n cazul persoanelor prevzute la art.5 alin (11), contabilitatea poate fi organizat i condus potrivit prevederilor alin.(2) i (3) sau pe baz de contracte, convenii civile ncheiate potrivit Codului civil cu persoane fizice care au studii economice superioare, situaie n care rspunderea pentru conducerea contabilitii revine acestor persoane fizice. 72

Rspunderea pentru organizarea i conducerea contabilitii la persoanele prevzute la art. 1alin.(1)-(4) din Legea contabilitii revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii entitii respective. Instituiile publice la care contabilitatea nu este organizat n compartimente distincte sau care nu au personal ncadrat cu contract individual de munc sau numite ntr-o funcie public, potrivit legii, pot ncheia contracte de prestri de servicii, pentru conducerea contabilitii i ntocmirea situaiilor financiare trimestriale i anuale, cu persoane fizice sau juridice autorizate. ncheierea acestor contracte se face cu respectarea reglementrilor privind achiziiile publice de bunuri i servicii, plata serviciilor respective fcndu-se din fonduri publice cu aceast destinaie. Rspunderea pentru aplicarea necorespunytoare a reglementrilor contabile revine directorului economic, contabilului ef sau altei persoane mputernicite s ndeplineasc aceast funcie, mpreun cu personalul din suboedine. n cayul n care contabilitatea este condus pe baz de contract de prestri de servicii, ncheiat cu persoane fizice i juridice, autorizate potrivit legii, membre ale C.E.C.C.A.R., rspunderea pentru conducerea contabilitii revine acestora, potrivit legii i prevederilor contractuale. Reglementrile contabile actuale prevd c persoanele care rspund de organizarea i conducerea contabilitii trebuie s asigure condiiile necesare pentru ntocmirea documentelor justificative privind operaiunile economice, conducerea corect i la zi a contabilitii, organizarea i efectuare inventarierii elementelor de activ i de pasiv, precum i valorificarea rezultatelor acesteia; respectarea regulilor de ntocmire a situaiilor financiare anuale, depunerea n termen a acestora la organele n drept i publicarea lor; pstrarea documentelor justificative, a registrelor i situaiilor financiare anuale, organizarea unei contabiliti de gestiune adaptate la specificul persoanei juridice. 4.7. Contravenii i infraciuni n domeniul contabilitii n conformitate cu Legea nr. 82/1991, republicat, constituie contravenie la prevederile acestei legi urmtoarele fapte, dac nu sunt svrite n astfel de condiii nct, potrivit legii, s fie considerate infraciuni: 1. deinerea, cu orice titlu, de elemente de natura activelor i datoriilor, precum i efectuarea de operaiuni economice, fr s fie nregistrate n contabilitate; 2. nerespectarea reglementrilor emise de Ministerul Finanelor Publice cu privire la: a) aprobarea politicilor i procedurilor contabile prevzute de legislaie; b) utilizarea i inerea registrelor de contabilitate; c) ntocmirea i utilizarea documentelor justificative i contabile pentru toate operaiunile efectuate, nregistrarea n contabilitate a acestora n perioada la care se refer, pstrarea i arhivare acestora, precum i reconstituirea documentelor pierdute, sustrase sau distruse; d) efectuarea inventarierii; e) ntocmirea, semnarea i depunerea n termenul legal la unitile teritoariale ale M.F.P. a situaiilor financiare anuale i, dup, caz, a situaiilor finanicare anuale consolidate, precum i a raportrilor contabile; f) ntocmirea, semnarea i depunerea la M.F.P. i la unitile teritoariale ale acestuia, precum i la instituiile publice ierarhic superioare a situaiilor financiare trimestriale i anuale ale instituiilor publice, potrivit legii; g) depunera declaraiei din care s rezulte c persoanele prevzute la art.1 alin. (1) (3) nu au desfurat activitate, respectiv a ntiinrii prevzute la art.27 alin (3) lit.b); 73

3. prezentarea de situaii financiare care conin date eronate sau necorelate, inclusiv cu privire la identificarea persoanei raportoare; 4. nerespectarea prevederilor referitoare la ntocmirea declaraiilor prevzute la art.30 i 31; 5. nerespectarea prevederilor referitoare la obligaia membrilor organelor de administraie, conducere i supraveghere de a mtocmi i de a publica situaii financiare anuale; 6. nerespectarea prevederilor referitoare la obligaia membrilor organelor de administraie, conducere i supraveghere ale societii-mam de a ntocmi i de a publica situaiile finanicare anuale consolidate; 7. nerespectarea obligaiei privind auditarea conform legii, a situaiilor finanicare anuale i a situaiilor financiare anuale consolidate; 8. nedepunerea, potrivit legii, a situaiilor finanicare anuale, a siatuaiilor financiare anuale consolidate, precum i a raportrilor contabile; 9. nerespectarea prevederilor art.10 cu privire la organizarea i conducerea contabilitii. Amenzile contravenionale se suport de persoanele vinovate. Efectuarea de nregistrri inexacte, precum i omisiunea cu tiin a nregistrrilor n contabilitate avnd drept consecin denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare i elementelor patrimoniale ce se reflect n bilanul contabil constituie infraciunea de fals intelectual i se pedepsete conform legii (art. 43 din Legea nr. 82/1991, coroborat cu art. 289 din Codul comercial). Tem de reflecie 4.3. Identificai faptele ce constituie contravenii i infraciuni n domeniul contabilitate. Folosii spaiul de mai jos pentru scrierea rspunsului.

4.8. Rspunsuri la testele de autoevaluare Testul de autoevaluare 4.1. 1-B; 2-d; 3-C; 4-D; 5-A; 6-A; 7-B; 8-D; Test de autoevaluare 4.2. 1-A; 2-B; 3-D; 4-d; 5-c; 6-C, 7-A; 8-D; 9-A; 10-B. Test de autoevaluare 4.3. I. 1-C; 2-B; II. 1-F; 2-A; 3-F; 4-A; 5-A; 6-F; 7-A; 8-A; 9-A; 10-F. 4.9. Lucrare de verificare Unitatea 4 Caracterizai regimul juridic al documentelor contabile. 4.10. Bibliografie pentru Unitarea 4 1. Gh. Creoiu, I. Bucur Contabilitate, Ed. C. H. Beck, 2007, cap. V. 2. xxx Ordonana de urgen pentru modificarea i completarea Legii contabilitii nr. 82/1991, M. Of. al Romniei, 22 aprilie 2011; 3. xxx Ordinul nr. 3512 privind documentele financiar-contabile, M.Of. nr. 870 i 870 bis din 23 dec. 2008. 74

Unitatea de nvare 5 CONTURILE DE CAPITALURI


CUPRINS Obiectivele unitii de nvare nr.5 5.1. Noiuni i principii generale de organizare a contabilitii operaiunilor de capital 5.2. Conturile de capitaluri proprii 5.3. Contabilitatea rezervelor 5.4. Conturile de provizioane 5.5. Conturile de capitaluri mprumutate 5.6 Rspunsuri i comentarii la testele de autoevaluare 5.7. Lucrare de verificare Unitatea 5 5.8. Bibliografie pentru Unitatea 5 Obiectivele unitii de nvare 5 Dup studiul acestei uniti de nvare vei reui s: nelegei problematica formrii capitalului unei societi comerciale; distingei principalele categorii de capital (capital propriu, capital social, .a.); cunoatei principiile contabilitii formrii i micrii capitalului societilor comerciale; reinei procesele i mecanismele care genereaz diminuarea i majorarea capitalului social; nelegei i alte aspecte ale contabilitii capitalurilor proprii.

5.1. Noiuni i principii generale de organizare a contabilitii operaiunilor de capital n sensul cel mai general, prin capitaluri, n contabilitate se nelege totalitatea surselor de care dispune o ntreprindere pe termen mediu i lung i pe care le utilizeaz n activitatea pe care o desfoar. Ele cuprind: a) capitalul propriu; b) capitalul mprumutat. Capitalul propriu reprezint dreptul acionarilor n activele ntreprinderii dup deducerea tuturor datoriilor acesteia sau, n concepia IASC, interesul rezidual n activele ntreprinderii, dup deducerea tuturor datoriilor sale (potrivit formulei: Cp = Active Datorii). Trebuie precizat c aceast definiie vizeaz capitalul propriu net, care apare n finalul situaiei financiare anuale. n viziunea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin O.M.F.P. nr. 3055/2009, capitalurile proprii cuprind: - aporturile de capital; - primele de capital; - rezervele; - rezultatul reportat; - rezultatul exerciiului financiar. n aceast enumerare exist o identitate ntre noiunea de capitaluri proprii i cea de surse proprii care se bazeaz pe o abordare extensiv a noiunii de capital. Contabilitatea capitalurilor se ine cu ajutorul conturilor din clasa 1, intitulat Conturile de capitaluri. Ea cuprinde urmtoarele grupe de conturi: 10 Capital i rezerve; 11 Rezultatul reportat; 75

12 Rezultatul exerciiului financiar; 14. Ctiguri sau pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii; 15 Provizioane; 16 mprumuturi i datorii asimilate. Principalul cont este 101 Capital, care ine evidena capitalului subscris i vrsat, n natur i/sau n bani de ctre acionarii sau asociaii unei societi, precum i a majorrii i reducerii acestuia. n funcie de forma juridic a ntreprinderii, contul Capital mbrac formele: - capital social, n cazul societilor pe aciuni; - patrimoniul regiei; - patrimoniul public etc. Indiferent de form, prin capital propriu se nelege totalitatea sumelor i bunurilor exprimate n bani puse n mod permanent la dispoziia unei societi de ctre proprietari (acionari sau asociai), n vederea desfurrii unei activiti generatoare de profit. Tem de reflecie 5.1. Delimitai noiunile de capital, patrimoniul regiei i patrimoniul public. Folosii spaiul de mai jos pentru scrierea rspunsului.

Organizarea contabilitii formrii i micrii capitalului societilor comerciale are la baz att prevederile Legii contabilitii nr. 82/1991, ct i pe cele ale Legii nr. 31/1990 republicat; ea are n vedere tipurile de operaiuni implicate i se bazeaz pe o serie de principii: a) nfiinarea unei societi comerciale antreneaz nregistrarea att a actelor juridice care au incidene financiare, ct i a operaiunilor implicate. Prima dintre acestea este dat de formarea capitalului i reflectarea lui n contabilitate la nfiinarea societii comerciale. Principiul general consacrat de normele legale n vigoare este cel potrivit cruia capitalul subscris i vrsat se nregistreaz distinct n contabilitate, pe baza actelor de constituire a societii i a documentelor justificative privind vrsmintele de capital. b) n cazul fuziunii sau ncetrii activitii unei uniti patrimoniale, nregistrarea n contabilitate a operaiunilor determinate de aceste transformri se face pe baza documentelor corespunztoare. n cazul fuziunii, principalele operaiuni care se nregistreaz n contabilitate sunt: - majorarea capitalului la unitatea patrimonial cu care are loc fuziunea (unitatea absorbant); - evaluarea prilor de contribuie ale societilor i stabilirea paritii ntre acestea, precum i alte operaiuni conform contractului de fuziune. c) n cazul lichidrii, se nregistreaz n contabilitate urmtoarele operaiuni principale: 76

- evaluarea activului i pasivului unitii patrimoniale; - realizarea activelor; - plata pasivelor exigibile; - stabilirea partajului ntre asociai i efectuarea celorlalte operaiuni legate de lichidare. d) nregistrarea n contabilitate a operaiunilor legate de lichidarea unitii patrimoniale se efectueaz n registre contabile distincte, care se ntocmesc potrivit regulilor stabilite pentru registrele folosite n mod curent. e) Contabilitatea analitic a capitalului social se ine pe acionari sau asociai, cuprinznd numrul i valoarea nominal a aciunilor sau prilor subscrise i vrsate, domiciliul etc.; pentru aceasta se utilizeaz Registrul acionarilor, respectiv Registrul asociailor. f) Operaiunile legate de formarea i mrirea capitalului, care fac obiectul nregistrrilor n contabilitate, sunt: 1. subscrierea capitalului; 2. vrsarea capitalului subscris; 3. emisiunea i subscrierea de noi aciuni. 4. ncorporarea rezervelor; 5. alte operaiuni, potrivit legii; n baza prevederilor Legii nr. 31/1990, societatea pe aciuni se poate constitui numai dac ntregul capital a fost subscris i fiecare acceptant a vrsat cotele prevzute din prima tran a valorii aciunilor subscrise. Alturi de acestea, contabilitatea nregistreaz i alte procese economice i financiare importante legate de formarea capitalului, ntre care: - constituirea i utilizarea rezervelor; - subveniile pentru investiii; - constituirea, diminuarea, sau anularea provizioanelor; - mprumuturile i datoriile asimilate; - creditele bancare i mprumuturile pe termen lung i mediu; - datoriile legate de participani. Test de autoevaluare 5.1. I. ncercuii rspunsurile corecte: 1. Capitalurile proprii: a) se calculeaz ca diferen ntre datorii i active; b) includ i capitalul social; c) nu includ aporturile de capital; d) includ i rezultatele reportate din exerciiile anterioare nerepartizate. A=a+b+c; B=b+d; C=b+c+d; D=a+c+d. 2. Capitalul social: a) reprezint aportul proprietarilor la constituirea societii; b) au o valoare ce nu poate fi inferioar unei limite legale; c) se constituie o dat cu nfiinarea societii; d) se nregistreaz n contabilitate pe baza actelor de constituire a societii. A=a+b+c+d; B=a+c+d; C=a+b+d; D=a+d.

77

3.Capitalul social: a) este divizat n aciuni la societile de capitaluri i n pri sociale la societile de persoane; b) poate fi capital subscris nevrsat i capital subscris vrsat. c) are o mrime minim n funcie de tipul de societate; d) se poate majora sau micora. A=a+b+c; B=a+b+d; C=a+b+c+d; D=a+b. 4. Actul constitutiv: a) desemneaz att nscrisul unic, ct i contractul de societate i /sau statutul societii; b) reprezint numai contractul de societate; c) se ncheie sub semnatur privat; d) se semneaz de toi asociaii sau, n caz de subscripie public, de fondatori. A=b+c+d; B=a+b+c+d; C=a+b+c; D=a+c+d. 5. Aciunile: a) pot fi nominative sau la purttor; b) trebuie s fie de o valoare egal; c) nu vor putea fi emise pentru o sum mai mic dect valoarea nominal; d) sunt divizibile. A=a+b+c; B=a+b+c+d; C=a+c+d; D=a+b+d. II. Identificai enunurile adevrate (A) i false (F): 1. La data constituirii societii, aciunile se emit la valoarea nominal. 2. Prile sociale sunt titluri de valoare care nu se pot negocia pe piaa negocia pe piaa financiar. 3. La S.A. trebuie sa fie minim cinci acionari, iar la SRL maxim 50 de asociai. 4. Capitalul social al societilor pe aciuni sau al societilor n comandit pe aciuni nu poate fi mai mic de 100.000 lei. 5. Prile sociale pot fi reprezentate prin titluri negociabile. 6. Aporturile n numerar sunt obligatorii la constituirea oricrei forme de societate. 7. Aporturile n natur nu sunt admise la toate formele de societate. 8. Societatea comercial este persoan juridic de la data nmatriculrii n registrul comerului. 9. Bunurile constituite ca aport n societate devin proprietatea acesteia din momentul nmatriculrii ei n registrul comerului. 10. Societatea nu poate subscrie propriiile aciuni.

5.2. Conturile de capitaluri proprii Contul 101 Capital ine evidena capitalului social subscris i vrsat n natur i/sau numerar de acionarii sau asociaii societii, precum i a mririi sau reducerii capitalului. Este cont de pasiv. n creditul contului 101 se nregistreaz: - capitalul subscris de acionari sau asociai n natur i/sau n numerar (prin debitul contului 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul); 78

- majorrile de capital prin subscripie sau emisiune de noi aciuni, precum i capitalul preluat n urma operaiunilor de fuziune prin absorbie cu alte societi; - rezervele destinate creterii capitalului (106), constituite prin repartizarea unei pri din profit; - primele legate de capital, ncorporate la capital (104). Contul 101 se debiteaz cu: - capitalul retras de acionari sau asociai, precum i cu capitalul social lichidat cu ocazia fuziunii sau lichidrii firmelor (456); - pierderile realizate n exerciiile precedente care diminueaz capitalul social (117); - reducerea capitalului ca urmare a anulrii aciunilor proprii rscumprate (502). Soldul contului este creditor i reprezint capitalul propriu, ca surs de finanare a firmei. Pentru a evidenia distinct cele dou faze ale procesului de constituire a capitalului subscrierea i vrsarea contul 101 se dezvolt pe dou conturi de gradul II, i anume: 1011 Capital subscris nevrsat; 1012 Capital subscris vrsat. Un al doilea cont de baz utilizat pentru nregistrarea operaiunilor de formare a capitalului propriu, folosit n cazul societilor comerciale, este contul 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul. Acesta este un cont de decontri i relaii cu asociaii privind aportul subscris la capital, cu funcie de activ. Se debiteaz cu: - sumele subscrise de asociai i datorate societii comerciale, n natur sau numerar (prin creditarea contului 1011 Capital subscris nevrsat); - sumele achitate asociailor la retragerea capitalului. Se crediteaz la constituirea societii, cu: vrsmintele i aportul efectiv de capital: - sumele depuse ca aport n numerar la constituirea capitalului social (512, 531); - capitalul social retras de acionari sau asociai. Soldul debitor reprezint sumele subscrise dar nevrsate la capitalul social. Evidena analitic se ine pe fiecare acionar i asociat. n al treilea rnd, sunt utilizate conturile de mijloace economice pentru a nregistra elementele fizice ale patrimoniului constituit. I. Reflectarea n contabilitate a operaiunilor de formare a capitalului social se realizeaz prin urmtoarele formule contabile-cadru: 1. Subscrierea capitalului, pe baza contractului de asociere: 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul = 1011 Capital subscris nevrsat

2. Vrsarea capitalului subscris n numerar i aportul de capital n natur i n numerar: % 5311 Casa n lei 5121 Conturi la banci n lei 212 Construcii 301 Materii prime etc. = 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul

79

3. Concomitent se nregistreaz trecerea capitalului nevrsat la capitalul subscris vrsat, prin articolul: 1011 Capitalul subscris nevrsat = 1012 Capitalul subscris vrsat

Test de autoevaluare 5.2. Se constituie o societate pe aciuni cu un capital subscris de 200.000.000 lei divizat n 20.000 de aciuni. La nfiinare s-a depus la banc contravaloarea a 12.000 de aciuni i s-au adus aporturi n natur sub forma unui depozit evaluat la suma de 50.000.000 de lei, pentru care s-au acordat 5.000 de aciuni. Restul capitalului social s-a depus n contul bancar n termen de 12 luni de la nfiinare. Prezentai formulele contabile prilejuite de desfurarea acestor operaiuni. Folosii spaiului de mai jos pentru scrierea rspunsului.

II. Creterea capitalului propriu se poate face prin: emisiunea unor noi aciuni i prin operaii interne: din rezerve, prin ncorporrile primelor la capital etc. n vederea creterii capitalului, societile comerciale pot recurge la subscrierea de capital suplimentar cu plata unor prime de aport. Aceste prime legate de capital pot fi de emisiune, de fuziune, de aport i de conversie i reprezint excedentul dintre valoarea de emisiune i valoarea nominal a aciunilor sau a prilor sociale. Contabilitatea acestor prime se ine cu ajutorul contului 104 Prime de capital. Acesta este un cont de pasiv. Se crediteaz cu primele stabilite cu ocazia emisiunii, fuziunii, aportului la capital i/sau a conversiei obligaiunilor n aciuni (prin debitul contului 456) i se debiteaz cu primele legate de capital, ncorporate la capitalul social (prin creditul contului 101 Capital social) i cu primele legate de capital, transferate la rezerve (cont creditor 106 Rezerve). Soldul creditor al contului reprezint primele de emisie, de fuziune sau de aport la capital nencorporate la capital social sau la rezerve. 1. Subscrierea de capital suplimentar cu prim de aport se nregistreaz astfel: 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul = % 101 Capital social (valoare nominal) 104 Prime legate de capital (diferena pozitiv dintre valoarea de emisiune i valoarea nominal) 80

2. Atunci cnd primele de capital sunt ncorporate la capital, nregistrarea n contabilitate este urmtoarea: 104 Prime de capital = 1012 Capital subscris vrsat (cu valoarea primelor ncorporate)

3. n timpul activitii unei firme au loc operaiuni de mrire a capitalului pe baza repartizrii unei pri din profitul obinut n exerciiul curent sau n exerciiile anterioare. n primul caz, formula contabil de nregistrare este urmtoarea: 129 Repartizarea profitului = 1012 Capital vrsat

n cazul cnd aceast mrire se realizeaz din profitul obinut n exerciiile precedente, care, nefiind repartizat atunci, s-a trecut la contul 117 Rezultatul reportat, formula este: 117 Rezultatul reportat = 1012 Capital vrsat

III. Micorarea capitalului social poate avea loc n diferite mprejurri i ca urmare a mai multor cauze, ntre care: reducerea numrului de aciuni sau diminuarea valorii nominale a acestora; retragerea unor acionari sau asociai; rscumprarea unor aciuni proprii; acoperirea pierderilor din anii precedeni .a. Toate aceste operaiuni se nregistreaz n contabilitate prin formule-cadru de genul urmtor: 1. Retragerea de ctre acionari sau asociai a capitalului subscris i vrsat: 1012 Capital subscris vrsat = 456 Decontri cu acionarii/asociai privind capitalul

2. Reducerea capitalului cu pierderile din exerciii precedente: 1012 Capital subscris vrsat = 117 Rezultatul reportat

n contabilitatea acestor operaii trebuie s se in seama de prevederile legislaiei financiare cu privire la repartizarea profitului i la formarea capitalului, precum i de hotrrile adunrii generale a acionarilor. Test de autoevaluare 5.3. I. ncercuii rspunsurile corecte: 1. Contul 101 Capital: a) are funcie de pasiv; 81

b) face face parte din clasa 1 a Planului de conturi general; c) nregistreaz n debit capitalul subscris de acionari; d) este ncadrat n categoria surselor de finanare. A =b+c+d; B=a+b+c; C=b+c; D=a+b+c+d. 2. Primele de capital se refer la : a) prime de emisiune; b) prime de fuziune; c) prime de aport; d) prime de conversie a obligaiunilor n aciuni. A =a+b+c; B=a+b; C= a+b+c+d; D=a+b+d. 3. Reducerea capitalului social se poate realiza prin: a) rscumprarea aciunilor i anularea lor; b) divizarea i lichidarea societii comerciale; c) diminuarea valorii nominale a aciunilor; d) alte operaiuni care duc la micorarea capitalului social. A =a+c+d; B= b+c+d; C= a+b+c+d; D=a+b+c. 4. Creterea de capital: a) se poate realiza numai dac vechiul capital a fost n ntregime vrsat; b) se face prin aport n numerar sau n natur; c) poate avea ca surs ncoporarea rezervelor; d) se poate realiza i prin distribuirea de aciuni gratuite. A = a+b+c+d; B= a+b+c; C= a+b+d; D=a+b. 5. Situaii care impun micorarea capitalului social: a) existena unui capital supradimensionat n raport cu activitatea economic; b) vnzarea unei pri din active; c) acoperirea pierderilor din exerciiile anterioare; d) retragerea unor acionari sau asociai. A = a+b+c; B= a+b+d; C= a+b+c+d; D= b+c+d. 6. Majorarea capitalului social se poate realiza prin: a) aport n numerar; b) aport n natur; c) numai prin aport n numerar; d) conversia unei datorii. A = a+c+d; B= a+b+d; C= a+b; D= a+b+c. II. Identificai enunurile adevrate (A) i false (F): 1. Primele de emisiune se determin ca diferen ntre preul de emisiune i valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale. 2. n cazul subscrierii de capital social, conturile corespondente sunt 456 i 1012. 3. Diminuarea capitalului social se poate realiza prin retragerea acionarilor i/sau asociailor. 4. Reducerea de capital nu poate aduce atingere egalitii ntre acionari. 5. Aportul asociailor la capitalul social este purttor de dobnzi.

82

5.3. Contabilitatea rezervelor n activitatea economic a ntreprinderilor se constituie rezerve destinate a asigura acoperirea unor pierderi sau majorarea capitalului. Astfel, Legea nr. 31/1991 prevede c, din profitul societii comerciale, n fiecare an se va preleva cel puin 5% pentru formarea fondului de rezerv, prelevarea respectiv fcndu-se pn cnd acest fond de rezerv va atinge minimum o cincime (1/5) din capitalul social la societile cu capital autohton i la regiile autonome i 25% la societile cu capital strin. Dac acest fond, dup constituire, s-a micorat din orice cauz, el va fi completat cu respectarea prevederilor anterioare. Toate cele de mai sus se numesc rezerve legale i sunt destinate s protejeze capitalul social n cazul pierderilor. n afara acestora, se pot constitui rezerve i n baza prevederilor statutului societii comerciale. Aceste rezerve se constituie din profitul net al societii. Alte rezerve, neprevzute de lege sau de statut, pot fi constituite facultativ pe seama profitului net pentru acoperirea pierderilor, creterea capitalului social sau pentru acordarea de dividende atunci cnd exerciiul financiar se ncheie cu pierderi, potrivit hotrrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor. Contabilitatea rezervelor se ine cu ajutorul contului 106 Rezerve. Acestea se dezvolt pe categorii de rezerve, pe urmtoarele conturi de gradul II: 1061 Rezerve legale; 1063 Rezerve statutare sau contractuale; 1064 Rezerve de valoare just. Contul 106 Rezerve are rolul de a ine evidena rezervelor constituite, dup natura/destinaia lor. Formulele contabile-cadru pentru nregistrarea principalelor operaiuni referitoare la formarea i utilizarea rezervelor sunt: 1. Constituirea rezervelor din diferite surse se nregistreaz astfel: % 104 Prime de capital 129 Repartizarea profitului = 106 Rezerve

2. Acoperirea pierderilor contabile aferente exerciiului financiar precedent din rezerve: 106 Rezerve = 117 Rezultatul reportat

O categorie aparte de rezerve o constituie rezerva din reevaluare. Reevaluarea activelor imobilizate i a altor active se realizeaz pe baza unor norme legale, special elaborate n acest sens. n Romnia s-au realizat mai multe reevaluri ale activelor imobilizate (n 1992 i 1994), urmrindu-se actualizarea capitalului social din bilanul contabil ncheiat la finele anilor respectivi. Problema reevalurii imobilizrilor corporale este reglementat i printr-un normativ internaional. Din aceast reevaluare pot rezulta plusuri sau minusuri de valoare ca urmare a diferenei dintre valoarea actual, mai mare, sau mai mic a activelor reevaluate, pe de o parte i valoarea nregistrat n contabilitate a acestora. Reglementrile contabile armonizare cu Directiva a IV-a a CEE i cu Standardele Internaionale de Contabilitate menioneaz c plusul sau minusul rezultat din reevaluarea 83

imobilizrilor corporale, n conformitate cu prevederile IAS 16, trebuie reflectat n debitul sau n creditul contului 105 Rezerve din reevaluare, dup caz. Acest cont are funcie de pasiv. n creditul lui se nregistreaz creterea de valoare rezultat din reevaluarea imobilizrilor corporale (prin debitul conturilor 211, 212, 213, 214), iar n debit se nregistreaz: - diminuarea plusului respectiv prin transfer la contul Rezerve (106); - descreterile (minusul) fa de valoarea contabil net, rezultate din reevaluarea imobilizrilor corporale (prin debitul conturilor de imobilizri corporale 211, 212, 213, 214). Soldul creditor al contului 105 reprezint rezerva favorabil rezultat din reevaluare. Aa cum s-a spus mai sus, din grupa 10 a conturilor de capital fac parte i conturile de rezultate: - 117 Rezultatul reportat, utilizat pentru a ine evidena rezultatului sau prii din rezultatul exerciiului precedent profit sau pierdere a crui repartizare a fost amnat de adunarea general a acionarilor sau asociailor; - 121 Profit sau pierdere care ine evidena rezultatului net al exerciiului curent. Ambele sunt conturi bifuncionale. Ele vor fi analizate la capitolul Conturile de cheltuieli, venituri i rezultate nete. 5.4. Conturile de provizioane Sistemul contabil contemporan din rile cu economie de pia dezvoltat acord un loc important constituirii i utilizrii provizioanelor, ca mijloc de formare i contabilizare a surselor necesare pentru prevenirea i acoperirea unor cheltuieli, deprecieri sau riscuri care ar putea afecta patrimoniul. Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli se ine pe felurile de provizioane, n funcie de natura i scopul sau obiectul pentru care au fost constituite, folosind contul 151 Provizioane. Acesta este un cont de pasiv i se dezvolt pe urmtoarele conturi de gradul II: 1511 Provizioane pentru litigii; 1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor; 1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea; 1514 Provizioane pentru restructurare; 1515 Provizioane pentru pensii i obligii similare; 1516 Provizioane pentru impozite; 1518 Alte provizioane. Un provizion va fi nregistrat n contabilitate dac sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii: - exist o obligaie curent generat de un eveniment anterior; - este probabil efectuarea unor pli pentru onorarea obligaiei respective; - suma poate fi estimat. Contul 151 se crediteaz cu valoarea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli, precum i cu creterea acestora. Formula contabil-cadru: 681 = Cheltuieli de exploatare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere 151 Provizioane

84

Contul 151 Provizioane se debiteaz cu sumele care reprezint diminurile sau anulrile de provizioane. Soldul creditor al contului 151 evideniaz provizioanele constituite. 5.5. Conturile de capitaluri mprumutate Capitalul i, n general, resursele financiare ale firmei se pot forma i pe calea mprumuturilor i creditelor. mprumuturile se contracteaz prin lansarea de obligaiuni pe piaa financiar. Reamintim c obligaiunile reprezint o form de titluri financiare sau de valoare prin care emitentul contracteaz un mprumut pe termen lung, firma emitent asumndu-i sarcina rscumprrii obligaiunilor pn la un termen dat, precum i a plii, pe toat aceast perioad, a unui venit fix, anual, sub form de dobnd, indiferent de situaia sa financiar. Deintorii de obligaiuni, numii obligatari au calitatea de creditori fa de emitent. Pot emite obligaiuni pentru a-i finana lucrrile de investiii importante i sporirea capitalului: ntreprinderi publice, bnci i mari societi industriale i comerciale. Tem de reflecie 5.2. Clarificai natura obligaiunilor i rolul lor n atragerea resurselor financiare. Folosii spaiul de mai jos pentru scrierea rspunsului.

Contabilitatea mprumuturilor, creditelor bancare i a datoriilor asimilate se ine pe urmtoarele categorii: - mprumuturi din emisiunile de obligaiuni i primele de rambursare a acestora; - creditele bancare pe termen lung; - datorii legate de participaiile la capital i alte mprumuturi i datorii asimilate; - dobnzi aferente. mprumuturile din emisiunile de obligaiuni reprezint contravaloarea obligaiunilor emise prin subscripie public potrivit legii. Datoriile privind concesiunile i alte datorii asimilate acestora se refer la bunurile preluate n patrimoniu, cu acest titlu, de ctre unitatea patrimonial primitoare, potrivit contractelor ncheiate. Pentru contabilitatea tuturor acestora se folosesc conturile din grupa 16, intitulat mprumuturi i datorii asimilate, care cuprinde: 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni; 162 Credite bancare pe termen lung; 166 Datorii care privesc imobilizrile financiare; 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate; 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor. Toate conturile de mprumuturi, credite i datorii enumerate mai sus sunt conturi de pasiv. 85

Ele se crediteaz cu valoarea mprumuturilor, creditelor, concesiunilor sau cu sumele de la societile comerciale care dein titluri de participare i se debiteaz cu sumele rambursate sau restituite. Soldul creditor al acestor conturi reprezint sumele primite i nerestituite, deci datoria pe termen lung din mprumuturi, credite i concesiuni pe care o are agentul economic respectiv fa de teri. 5.6. Rspunsuri i comentarii la testele de autoevaluare Testul de autoevaluare 5.1. I. 1-B; 2-A; 3-C; 4-D; 5-A. II. 1-A; 2-A; 3-A; 4-F; 5-F; 6-A; 7-F; 8-A; 9-A; 10-A. Test de autoevaluare 5.2. Operaiunile i formulele contabile de nregistrare sunt: 1. Subscrierea capitalului 456 = 1011 Decontari cu acionarii/ Capitalul subscris asociaii privind capitalul nevrsat 2. Vrsarea capitalului n momentul nfiinrii 5 121 (12.000x10.000) = 212(5.000x10.000) 170 mil.

200 mil.

3. Trecerea capitalului subscris nevrsat la capitalul subscris vrsat 1011 = 1012 170 mil.

4. Vrsarea ulterioar a capitalului 5121 = 456 30 mil.

5. Trecerea capitalului subscris nevrsat la capitalul subscris vrsat 1011 = 1012 30 mil.

Test de autoevaluare 5.3. I.1-A; 2-C; 3-C; 4-A; 5-C; 6-B. II.1-A, 2-F; 3-A; 4-A; 5-F. 5.7. Lucrare de verificare Unitatea 5 Caracteristicile capitalului social. Aciuni i pri sociale. 5.8. 4. 5. Bibliografie pentru Unitatea 5 Gh. Creoiu, I. Bucur Contabilitate, Ed. C. H. Beck, 2007, cap. VI (6.3). xxx Legea nr. 31/1990, M. Of. al Romniei, Partea I, 14 aprilie 2009.

86

Unitatea de nvare 6 CONTURILE DE IMOBILIZRI


CUPRINS Obiectivele unitii de nvare nr.6 6.1. Funcionarea conturilor de imobilizri necorporale 6.2. Contabilitatea imobilizrilor corporale i a amortizrii 6.3. Conturile de imobilizri financiare 6.4. Rspunsuri i comentarii la testele de autoevaluare 6.5. Lucrare de verificare Unitatea 6 6.6. Bibliografie pentru Unitatea 6 Obiectivele unitii de nvare 6 Dup studiul acestei uniti de nvare vei reui s: delimitai conceptele de active, imobilizri i capital; cunoateti structura activelor imobilizate; nelegei componena i reflectarea n contabilitate a imobilizrilor necorporale, corporale i financiare; cunoatei principalele formule-cadru de nregistrare n contabilitate a principalelor operaiuni cu activele imobilizate. 6.1. Funcionarea conturilor de imobilizri necorporale Desfurarea activitii oricrei uniti economice presupune, nainte de toate, existena mijloacelor material-tehnice necesare, sub form de terenuri, construcii, maini i utilaje, instalaii care constituie compoenta de baz a aparatului de producie al ntreprinderilor industriale, agricole, de construcii etc. Unitile comerciale utilizeaz i ele construcii i amenajri, precum depozite, utilaje i aparate de msur i control, mobilier. Caracteristica esenial a acestor componente de activ (care formeaz elementele a ceea ce n teoria economic se numete capitalul fix) const n capacitatea lor de a avea o folosin ndelungat, pe mai multe cicluri de producie i perioade de exerciiu financiar, pe toat durata folosirii ele alctuind ceea ce n contabilitate poart denumirea de active imobilizate. n aceeai categorie intr ns i imobilizrile care nu mbrac o form material sau corporal distinct, ci se prezint sub form de cheltuieli i taxe de fondare, cheltuieli de dezvoltare etc. Normele contabile definesc activele imobilizate ca fiind bunurile i valorile destinate s serveasc o perioad ndelungat n activitatea unitii patrimoniale i care nu se consum la prima utilizare. Activele imobilizate se compun din urmtoarele cateogrii principale: - imobilizri necorporale; - imobilizri corporale; - imobilizri n curs; - imobilizri financiare. n Romnia contabilitatea tuturor imobilizrilor se ine cu ajutorul conturilor din clasa 2 din Planul general de conturi, intitulat Conturi de imbolizri: 20 Imobilizri necorporale; 21 Imobilizri corporale; 22 Imobilizri copropale n curs de aprovizionare; 87

23 Imobilizri n curs i avansuri pentru imobilizri; 26 Imobilizri financiare; 28 Amortizri privind imobilizrile; 29 Ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor. Tema de reflecie 6.1. Delimitaiconceptele de active, imobilizri, capital fiximijloace fixe. Folositispaiul de maijospentruscrierearspunsului.

Imobilizrile necorporale au un loc important, difereniat i o structur divers, n funcie de dimensiunea i specificul unitii. n acest concept se cuprind mai multe categorii de active, fiecare dintre ele evideniindu-se distinct n contabilitate. a) Cheltuielile de constituire cuprind toate cheltuielile ocazionate de fondarea i dezvoltarea unitii patrimoniale: taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli privind emiterea i vnzarea de aciuni i obligaiuni, cheltuieli de prospectare a pieei i de publicitate etc. Cheltuielile din aceast categorie se amortizeaz ntr-o perioad de cinci ani i se nregistreaz n contabilitate n contul 201 Cheltuieli de constituire. b) Cheltuielile de dezvoltare. Potrivit standardelor internaionale, dezvoltarea reprezint aplicarea rezultatelor cercetrilor sau a altor cunotine n scopul realizrii de produse sau servicii noi sau mbuntite substanial, nainte stabilirii produciei de serie sau utilizrii. Ele se contabilizeaz cu ajutorul contului 203 Cheltuieli de dezvoltare. c) Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile i alte drepturi similare. Activele imobilizate n concesiuni cuprind valoarea bunurilor preluate cu acest titlu n patrimoniu de ctre unitatea patrimonial prin aport, achiziii sau alte ci. Brevetele, licenele, know-how-ul, mrcile de fabric i de comer, precum i alte drepturi de proprietate industrial i intelectual similare aduse ca aport, achiziionate sau pe alte ci, se nregistreaz tot ca imobilizri necorporale, la valoarea stabilit la aducerea de ctre asociai (valoarea de aport, just), la costul de achiziie sau la costul de producie n cazul obinerii prin activitate proprie. Pentru contabilitatea acestora se utilizeaz contul 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare. d) Fondul comercial, prin care se nelege partea din fondul de comer care nu figureaz n cadrul celorlalte elemente de patrimoniu, dar care concur la meninerea sau la dezvoltarea potenialului de activitate al unitii, cum ar fi: clientela, vadul comercial, deubeele, reputaia .a. e) Alte imobilizri necorporale, evideniate ntr-un cont distinct (208), nregistreaz programele informatice create de firm sau achiziionate de la teri.

88

Toate aceste conturi au funcie de activ: n debit, ele nregistreaz valoarea contabil a imobilizrilor necorporale intrate prin aport, achiziie sau cheltuielile respective, iar n credit, valoarea amortizat i a ieirilor prin cedare sau aportare la capitalul altor firme. Soldul debitor al conturilor evideniaz imobilizrile necorporale de care dispune unitatea. Test de autoevaluare 6.1. ncercuii rspunsuril ecorecte: 1. Activele imobilizate: a) sunt active generatoare de beneficii economice viitoare; b) suntdeinutepe o perioadmai mare de un an; c) trebuie evaluate la cost de achiziie sau la cost de producie; d) sunt n ntregime amortizabile. A=a+b; B=a+b+c; C=a+b+d; D=a+b+c+d. 2. Activele imobilizate cuprind: a) Imobilizri necorporale; b) imobilizri corporale; c) imobilizri financiare; d) imobilizri valutare. A=a+b+c; B=a+b+c+d; C=a+b; D=a+b+d. 3. Imobilizrilenecorporaleinclud: a) cheltuieli de dezvoltare; b) concesiuni, brevete, licene, mrci; c) fondul comercial; d) mrfuri n depozite. A=a+b+c+d; B=a+b+d; C=a+b+c; D=b+c+d. 4. Caracteristicileimobilizrilor: a) au o perioad de utilizare, de regul, mai mare de un an; b) sunt destinate comercializrii; c) nu se consum i nu se nlocuiesc la prima utilizare; d) nu i schimb forma pe parcursul utilizrii. A=a+b+d; B=a+b+c+d; C=a+b+c; D=a+c+d. 5. Cheltuielile de constituiresuntocazionate de: a) nscrierea i nmatriculareas ocietii; b) emiterea de aciuni; c) prospectarea pieei i publicitate; d) extinderea activitii persoanei juridice. A=a+b+c+d; B=a+b+c; C=a+c+d; D=b+c+d.

6.2. Contabilitatea imobilizrilor corporale i a amortizrii Cea mai mare parte a patrimoniului tehnic al unitilor economice este reprezentat de imobilizrile corporale. Ele sunt formate din terenuri, construcii, maini i utilaje, aparatur care joac un rol esenial n desfurarea activitii economice.

89

n acast categorie se cuprind: a) terenurile i amenajrile de terenuri; b) bunurile durabile grupate n contabilitatea clasic sub denumirea de mijloace fixe. Contul Terenuri i amenajri de terenuri, cu simbolul 211, se dezvolt pe dou conturi de gradul II: 2111 Terenuri; 2112 Amenajri de terenuri. Mijloacele fixe sunt formate dintr-o mare varietate de bunuri durabile, care n contabilitatea actual sunt clasificatre i se nregistreaz cu ajutorul urmtoarelor conturi de gradul I i II: 212 Construcii; 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii; 2131 Echiupamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru); 2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglare; 2133 Mijloace de transport; 2134 Animale i plantaii; 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale. Actualele reglementri contabile subliniaz c activele corporale se nregistreaz n contabilitate i sunt recunoscute n bilanul contabil numai dac se estimeaz c vor genera beneficii economice pentru persoana juridic, iar costul lor poate fi evaluat n mod credibil. Pentru a fi considerate i nregistrate ca imobilizri corporale, bunurile/activele repsective trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii: a) sunt deinute de ntreprindere pentru a fi utilizate n producia proprie de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an; c) au valoare mai mare dect limita prevzut prin reglementrile legale n vigoare. La imobilizrile corporale se ine contabilitate sintetic i analitic. n contabilitatea analitic, terenurile pot fi evideniate pe urmtoarele grupe: terenuri agricole, silvice, terenuri fr construcii, terenuri cu zcminte, terenuri cu construcii i altele. La celelate imboilizri corporale, contabilitatea analitic se ine pe fiecare obiect de eviden, prin care se nelege obiectul singular sau complexul de obiecte, cu toate dispozitivele i accesoriile acestuia, destinat s ndeplineasc n mod independent, n totalitate, o funcie distinct. Imobilizrile corporale pot intra n patrimoniul unei ntreprinderi pe urmtoarele ci: - aport la capitalul societii; - achiziionarea de la furnizori; - din producie proprie; - cu titlu gratuit, prin donaii etc.; - plusuri la inventariere. Cile de ieire sau de scoatere din eviden a imobilizrilor corporale din patrimoniu sunt: a) casarea i cedarea, atunci cnd nici un beneficiu economic viitor nu mai este ateptat n utilizarea ulterioar a imobilizrilor respective. b) distrugere, total sau parial, din culp i prin asimilare, lisuri la inventar, imputabile celor vinovai. n acest caz se constituie i se nregistreaz creane (debite) asupra persoanelor vinovate, creane care trebuie ncasate de la debitori. Situaii aparte iau natere n cazul deprecierii i al compensaiilor de la teri.

90

Imbolizrile corporale pot fi supuse reevalurii, care trebuie s se efectueze potrivit reglementrilor legale. Reevaluarea se face, cu excepiile prevzute, la valoarea just, care se determin pe baza evaluriilor efectuate, de regul, de evaluatori autorizai. Valoarea astfel rezultat ia locul costului de achiziie/costului de producie sau oricrei alte valori atribuite nainte acelui activ; regulile privind amortizarea activului/activelor reevaluate se vor aplica la valoarea rezultat din procesul reevalurii. Conturile de imobilizri corporale au funcie de activ. Formulele contabile-cadru pentru nregistrarea n contabilitate a principalelor operaiuni cu imobilizri necorporale i corporale sunt: 1. Imobilizri corporale obinute din producie proprie: % 203, 205, 208 = 233, 721

2. Intrarea n patrimoniul firmei de imobilizri necorprale ca aport la capitalul societii comerciale: % 201, 203, 205, 211, 212, 213, 214, 4426 = 456

3. Intrarea de imobilizri corporale prin achiziionare de la furnizorii de imobilizri: % 211, 212, 213, 214, 4426 = 404

4. Imobilizri corporale obinute din producie proprie: % 211, 212, 213 5. Ieirea imobilizrilor prin vnzare: 461 Debitori diveri 6. Scoaterea din eviden. % 280, 281 = 203, 205, 208, 211, 212, 213, 214 = 758 Alte venituri din exploatare = 231, 722

Punerea n funciune de noi mijloace fixe, dezvoltarea capacitilor de producie se realizeaz pe baza investiiilor. Investiiile reprezint totalitatea cheltuielilor bneti i materiale efectuate pentru crearea de noi capaciti de producie, pentur reconstrucia, dezvoltarea i modernizarea celor existente. n acest cadru, activitatea de investiii are un caracter complex i necesit un timp mai mare dect cel necesar pentru simpla achiziionare a unor mijloace fixe care nu necesit lucrri de construcii-montaj (achiziionarea de tractoare, autocamioane, sau a altor bunuri 91

asemntoare); ea cuprinde proiectare, achiziionarea utilajelor i materialelor, construciile i montajul, probele tehnologice (n cazul n care ele sunt necesare) etc. Ca urmare, decizia financiar legat de investiii, precum i contabilitatea acestora necesit cunoaterea temeinic a specificului procesului de investiii i dimensionarea corect a surselor de asigurare. Contabilitatea investiiilor i a cheltuielilor similare se ine cu ajutorul urmtoarelor conturi: 231 Imobilizri corporale n curs de execuie; 232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale; 233 Imbolizri necorporale n curs de execuie; 234 Avansuri acordate pentru imbolizri necorporale. Imobilizrile sunt supuse procesului de amortizare. Prin amortizare se nelege att procesul de recuperare a valorii prin includerea treptat a acesteia n costul de producie, pe msura uzurii, ct i acea parte din valoare care se recupereaz prin includerea ei n costul de producie. Valoarea amortizabil a unei imobilizri este egal cu valoarea contabil. Amortizarea se determin prin aplicarea cotelor stabilite de amortizare asupra valorii de intrare a mijloacelor fixe. Ea se calculeaz de la data punerii n funciune a mijloacelor fixe i pn la recuperarea integral a valorii de intrare, conform duratelor i condiiilor de utilizare a acestora. Ea trebuie nregistrat n mod sistematic pe parcursul duratei de via utile a activului. Amortizarea imobilizrilor necorporale i corporale nregistreaz micorarea ireversibil a valorii acestora, determinat de uzur. n cazul n care mijloacele fixe sunt concesionate, luate cu chirie sau n locaie de gestiune, amortizarea acestora se calculeaz i se nregistreaz n contabilitate nu de ctre cel care le folosete, ci de unitatea care le are n proprietate. n determinarea amortizrii, care presupune elaborarea i respectarea unui program concret pentrun fiecare mijloc sau categorie de mijloace fixe, trebuie s se in seama de urmtoarele elemente: - valoarea de intrare sau de inventar; - durata normat de funcionare, care se determin prin mijloace tehnice etc., innd seama de uzura fizic i moral; - regimul de amortizare, normele legale i condiiile de utilizare. Pentru amortizarea mijloacelor fixe, agenii economici pot utiliza unul din urmtoarele regimuri de amortizare: - amortizarea liniar; - amortizarea degresiv; - amortizarea accelerat. Tema de reflecie 6.2. Caracterizairegimuljuridic al amortizrii. Folosiispaiul de maijospentruscrierearspunsului.

92

A. Amortizarea liniar se realizeaz prin includerea uniform n cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporional cu valoarea i cu durata normat de utilizare a activelor. Ea se calculeaz prin aplicarea cotei medii anuale de amortizare la valoarea de intrare a mijloculuifix. De exemplu, dac durata normal de funcionare este de 5 ani, cota anual de amortizare este de 20%, iar la o durat de 20 de ani, cota anual va fi de 5% din valoarea contabil. B. Amortizarea degresiv const n muiltiplicarea cotelor de amortizare linear cu coeficienii prevzui de lege, care sunt difereniai, dar descrsctori. C. Amortizarea accelerat, care const n calcularea n primul an de funcionare a unui activ imobilizat (mijloc fix) a unei amortizri mai mari, prevzut de lege (de ex. 50%) din valoarea contabil, dup care, n exerciiile urmtoare, amortizarea se calculeaz dup regimul amortizrii lineare. Amortizarea aferent imobilizrilor corporale se nregistreaz n contabilitate ca o cheltuial. Terenurile snu se amortizeaz. Se amortizeaz numai amenajrile la terenuri. Contabilitatea amortizrii se ine distinct pe categorii i obiecte de eviden. n acest scop sunt folosite conturile din grupa 28 Amortizri privind imobilizrile: 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire; 2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare; 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i a activelor similare; 2807 Amortizarea fondului comercial; 2808 Amortizarea altor imobilizri necorporale; 281 Amortizri privind imobilizrile corporale 2811 Amortizarea amenajrilor de terenuri; 2812 Amortizarea construciilor; 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animaleleor i plantaiilor; 2814 Amortizarea altor imobilizri corporale. Toate acestea sunt conturi de pasiv, cu rol rectificativ. Test de autoaevaluare 6.2 I. ncercuiirspunsurilecorecte 1. Imolizrilecorporale pot fi utilizatepentru: a) producia de bunuri; b) prestarea de servicii; c) nchirierea ctre teri; d) folosirea n scopuri administrative. A=a+b+c; B=a+b+c+d; C=a+c+d; D=a+d. 2. Imobilizrile corporale cuprind: a) terenuri i construcii; b) construcii fr terenuri; c) instalaii tehnice i maini; d) mobilier. A=a+b+c+d; B=a+b+c; C=a+b+d; D=a+c+d. 3. Schimbarea valorii unui bun economic se face: a) la intrarea np atrimoniu a bunurilor; 93

b) la ieirea din patrimoniu; c) cu prilejul inventarierii; d) la nchiderea exerciiului financiar. A=a+b+d; B=a+c+d; C=a+b+c; D=a+b+c+d. 4. La data intrrii n entitate, bunurile se evalueaz: a) la cost de achiziie; b) la cost de producie; c) la valoare de aport; d) la valoarea just. A=a+b; B=c+d; C=a+b+c+d; D=a+b+c. 5. Modaliti de intrare n gestiune a imobilizrilor necorporale i corporale; a) producie proprie; b) aport n natur; c) donaie; d) concesionare i nchiriere. A=a+b+c+d; B=a+b+c; C=a+b+d; D=a+c+d. 6. Nu reprezint active amortizabile: a) terenurile, inclusive cele mpdurite; b) operele de art; c) fondul comercial; d) bunurile din domeniul public finanate din surse bugetare. A=a+c+d; B=a+b+c+d; C=b+c+d; D=a+b+d. 7. Mijloacele fixe: a) Sunt imobilizri corporale; b) au o durat normal de utilizare mai mare de un an; c) au o valoare mai mare dect limita stabilit prin hotrre a Guvernului; d) nu pot fi nchiriate terilor. A=a+b+c+d; B=a+b+c; C=a+c+d; D=a+b+d. II. Stabilii formulele contabile pentru urmtoarele operaiuni: 1. Se achiziioneaz 1000 de aciuni de la o altsocietatecomercial a crorvaloarenominaleste de 50.000 u.m., ceeacereprezint 90% din capitalul social. Contravaloarealoresteachitatprinviramentbancarpentrujumtate de aciuni, restul la o datulterioar. 2. Intrarea de mijloace fixe-construcii-prinaportulnnatur al asociailor, la preulconvenit de 5 milioaneu.m. III. Identificai enunurile adevrate (A) i false (F): 1. Amortizarea se stabileteprinaplicareacotelor de amortizareasupravalorii de intrareaimobilizrilor. 2. Amortizarea imobilizrilor concesionate i nchiriate se nregistreaz n contabilitate de ctre entitatea care le are n proprietate. 3. Amortizarea aferent imobilizrilor corporale se nregistreaz n contabilitate ca un venit. 4. Terenurile nu se amortizeaz. 5. Reevaluarea imobilizrilor corporale se face la valoarea just de la data bilanului. 94

6. Valoarea just a activelor coincide cu valoarea lor contabil. 7. Costul de achiziie este egal cu costul de producie. 8. Amenajrile de terenuri sunt asimilate mijloacelor fixe amortizabile. 9. Programele informatice reprezint imobilizri corporale. 10. Investiiile imobiliare nu reprezint imobilizri corporale. 11. Imobilizrile corporale sunt bunuri intangibile de folosina ndelungat. 12. Terenurile i locurile care sunt rezultatul unei investiii nu se supun amortizrii. 13.Imobilizrile necorporale sunt active nemonetare, reprezentate de valori nemateriale i de documente juridice i comerciale. 14. La intrarea n nteprindere, imobilizrile corporale i necorporale sunt evaluate la cost de achiziie sau cost de producie, dupa caz. 15. Pe parcursul utilizrii, valoarea just a imobilizrilor corporale i necorporale poate fi diferit de valoarea lor contabil. 16. Amortizarea constituie o cheltuial care diminueaz rezultatul exerciiului. 17. Amortizarea anual se determin raportnd valoarea amortizabil la cota de amortizare. 18. Scoaterea din funciune a imobilizrilor corporale are loc atunci cnd valoarea contabil este amortizat. 19. Conturile de imobilizri corporale au funcie de activ. 20. Valoarea amortizabil a unei imobilizri este egal cu valoarea contabil. 21. Valoarea net a activelor imobilizate se determin ca diferena ntre valoarea lor contabil i amortizare. 6.3. Conturile de imobilizri financiare Imobilizrile financiare sunt formate din aciunile deinute la entitile afiliate mprumuturilor acordate entitilor afiliate, interesele de participare, mprumuturile acordate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare, alte investiii deinute ca imobilizri, alte mprumuturi Contabilitatea acestora se ine cu ajutorul conturilor din grupa 26 Imobilizri financiare. Aceasta conine urmtoarele conturi de gr. I i II: 261 Aciuni deinute la entitile afiliate; 263 Interese de participare; 264 Titluri puse n echivalen; 265 Alte titluri imobilizate; 267 Creane imobilizate; 2671 Sume datorate de entitile afiliate; 2672 Dobnda aferent sumelor datorate de entitile afiliate; 2673 Creane legate de interesele de participare; 2674 Dobnda aferent creanelor legate de interesele de participare; 2675 mprumuturi acordate pe termen lung; 2676 Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung; 2678 Alte creane imobilizate; 2679 Dobnzi aferente altor creane imobilizate; 269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare. Titlurile de participarereprezint drepturile sub form de aciuni i alte titluri cu venit variabil deinute de o societate n capitalul altor societi comerciale, a cror deinere pe o perioad ndelungat este considerat util. 95

Interesele de participare reprezint drepturi deinute n capitalul altei societi comerciale. Reglementrile contabile simplificate, armonizate precizeaz c interesele de participare sunt deinute pe termen lujng n scopul garantrii contribuiei la activitile persoanei juridice respective. Ele cuprind investiii n ntreprinderi asociate i investiii strategice. Dac o societate deine controlul asupra unei alte societi, aceasta din urm este filial pentru prima societate-mam. Controlul reprezint capacitatea de a conduce politicile financiare i operaionale ale unei societi, pentru a obine beneficii. Creanele imobilizate (contul 267) reprezint drepturile pe care le posed o persoan juridic rezultate din acordarea unor mprumuturi pe termen lung, destinate societilor la care deine titluri de participare sau interese de participare. Test de autoevaluare 6.3 Incercuii rspunsurile corecte: 1. Imobilizrile financiare cuprind: a) aciunile deinute la entitile afiliate; b) interesele de participare; c) mprumuturile acordate entitilor afiliate; d) alte investii deinute ca imobilizri. A=a; B=a+b; C=a+b+c+d; D=a+b+d. 2. Activelefinanciarereprezint: a) numerar; b) instrumente financiare derivate; c) un drept contractual; d) instrumente financiare nederivate. A=a+b+c; B=a+c+d; C=a+b+c+d; D=a+c. 3. Imobilizrie financiare: a) nu au structur material; b) reprezint sume baneti imobilizate pe termen lung n afara unitii; c) genereaz venituri sub forma dividendelor i dobnzilor; d) se amortizeaz. A=a+b+c+d; B=a+b+c; C=a+b+d; D=a+c. 6.4. Rspunsuri la testele de autoevaluare Testul de autoevaluare 6.1. 1-B; 2-A; 3-C; 4-D; 5-A; Test de autoevaluare 6.2. III.1-B; 2-D; 3-D; 4-C; 5-A; 6-B; 7-B. IV. 1. Fomula contabil este: 261 Aciuni deinute la uniti afiliate 269 = % 5121 Conturi la bnci n lei Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare 50 mil 25 mil 25 mil

96

2. Formula contabil este: 456 5mil Decontri cu asociaii/acionarii privind capitalul V. 1-A; 2-A; 3-F; 4-A; 5-A; 6-F; 7-F; 8-A; 9-F; 10-F; 11-F; 12-F; 13-A;14-A; 15-A; 16-A; 17-F; 18-F; 19-A; 20-A; 21-A. Test de autoevaluare 6.3. 1-C; 2-C; 3-B. 6.5. Lucrare de verificare Unitatea 6 Condiii si modaliti de intrare i ieire din patrimoniu a imobilizrilor coroporale. 6.6. Bibliografie pentru Unitarea 6 1. Gh. Creoiu, I. Bucur Contabilitate, Ed. C. H. Beck, 2007, cap. VI (6.2). 2. Xxx legea nr. 571 privind Codul fiscal, M.Of. al Romniei, nr.627 din 2.09.2011. 212 Construcii =

97

Unitatea de nvare 7 CONTURILE DE TERTI


CUPRINS Obiectivele unitii de nvare nr.7 7.1. Contabilitatea decontrilor cu furnizorii i clienii 7.2. Contabilitatea efectelor de comer 7.3. Contabilitatea decontrilor cu personalul i a asigurrilor sociale 7.4. Relaiile de decontare cu bugetul de stat 7.5. Contabilitatea relaiilor cu debitorii i creditorii diveri 7.6 Rspunsuri la testele de autoevaluare 7.7. Lucrare de verificare Unitatea 7 7.8. Bibliografie pentru Unitatea 7 Obiectivele unitii de nvare 7 Dup studiul acestei uniti de nvare vei reui s: nelegei obiectul contabilitii terilor; cunoatei coninutul relaiilor cu furnizorii i clienii i conturile utilizate; intelegeti rolul efectelor de comert in accelerarea decontarilor; identificai relaiile cu personalul i bugetul de stat i reflectarea acestora n contabilitate; surprindei specificul relaiilor cu debitorii i creditorii diveri.

7.1. Contabilitatea decontrilor cu furnizorii i clienii n desfurarea activitii economice se formeaz un sistem complex i diversificat de relaii economice i juridice care pot fi raporturi de schimb, de credit, de plat, de transferuri valorice sau de decontare. Aceste relaii se concretizeaz fie n drepturi de crean asupra clienilor i debitorilor, pentru mijloacele economice livrate i aflate n stadiul decontrii, fie n: obligaii fa de furnizori, pentru bunurile primite dar nc nepltite, relaii cu personalul privind salariile i obligaiile sociale, datorii fa de bugetul de stat sub form de impozite, relaii n cadrul grupului i cu asociaii. Toate acestea sunt raporturi patrimoniale, care reflect schimbri n formele de existen a patrimoniului, implic drepturi i datorii i comport rspunderi i, de aceea, ele fac parte din obiectul de studiu al contabilitii. Pentru evidena acestor raporturi, contabilitatea folosete conturile din clasa patru din planul de conturi general, intitulat Conturi de teri. Diversitatea i complexitatea acestor raporturi pot fi sesizate la simpla enumerare a celor 9 grupe de conturi, fiecare avnd n componen dou sau mai multe conturi de gr. I: 40 Furnizori i conturi asimilate; 41 Clieni i conturi asimilate; 42 Personal i conturi asimilate; 43 Asigurri sociale, protecie social i conturi asimilate; 44 Bugetul statului, fonduri speciale i conturi asimilate; 45 Grup i acionari/asociai; 46 Debitori i creditori diveri; 47 Conturi de subvenii, regularizare i asimilate; 98

48 Decontri n cadrul unitii; 49 Ajustri pentru deprecierea creanelor. Din punct de vedere al funciei contabile, conturile din clasa patru sunt fie de activ conturile de creane , fie de pasiv conturile de datorii , fie bifuncionale conturile de decontri n cadrul unitii, de impozit pe profit .a. , n funcie de coninutul i natura lor, precum i de rezultatul decontrilor. Relaiile cu furnizorii i clienii ocup un loc central n activitatea ntreprinderii. Ele privesc primirea i respectiv livrarea de produse, executarea de lucrri i prestarea de servicii i mbrac forma obligaiilor fa de furnizori, respectiv a drepturilor de crean fa de clieni. Un principiu de baz al contabilitii acestor raporturi prevede c operaiunile patrimoniale care privesc livrrile de mrfuri i produse sau serviciile prestate n relaiile cu furnizorii i clienii se nregistreaz pe baza documentelor de primire-recepie, respectiv a celor de livrare (facturi etc.). Contabilitatea furnizorilor i clienilor, a celorlalte datorii i creane se ine pe categorii, precum i pe fiecare persoan fizic sau juridic. Primul cont folosit n contabilitatea obligaiilor (datoriilor) i decontrilor cu furnizorii interni i externi este contul 401 Furnizori. n cazul n care obligaiile fa de furnizori decurg din livrri de imobilizri corporale (bunuri de investiii i alte bunuri pentru realizarea unor lucrri de construcii-montaj etc.) sau necorporale, contabilitatea utilizeaz contul 404 Furnizori de imobilizri. n cazul n care s-au efectuat aprovizionri cu bunuri de la furnizori sau au fost prestate servicii i executate lucrri a cror valoare (bine cunoscut) trebuie inclus n cheltuielile exerciiului care se ncheie dar facturile n-au fost nc primite, contabilitatea acestor valori se ine pn la sosirea facturilor cu ajutorul contului 408 Furnizori facturi nesosite. Pentru contabilitatea avansurilor acordate furnizorilor pentru livrri de bunuri, executri de bunuri i prestaii de servicii care urmeaz a fi primite, se folosete contul 409, intitulat Furnizori debitori. Decontrile cu clienii se nregistreaz n contabilitate cu ajutorul contului 411 Clieni. Acesta este un cont de activ i se dezvolt n dou conturi de gradul II: 4111 Clieni; 4118 Clieni inceri sau n litigiu. Contul 4111 este utilizat pentru evidena creanelor i decontrilor n relaiile cu clienii interni i externi pentru produse, semifabricate, mrfuri etc. livrate, lucrri executate i servicii prestate pe baz de facturi. Prin contul 4118 Clieni inceri sau n litigii se realizeaz evidena distinct a clienilor ru platnici, inceri sau cu care ntreprinderea se afl n litigiu. n cazul n care s-au efectuat livrri de mrfuri ctre clieni, dar nu s-a ntocmit factura, nregistrarea livrrilor respective la veniturile exerciiului la care se refer aceste livrri se face cu ajutorul contului 418 Clieni facturi de ntocmit, cont de activ, care funcioneaz ca i contul 411. Pentru contabilitatea avansurilor primite de la clieni se folosete contul 419 Clienicreditori, care este cont de pasiv: se crediteaz cu valoarea avansurilor pentru livrri de bunuri i cu diferenele nefavorabile de curs valutar aferente avansurilor n valut i se debiteaz cu decontarea avansurilor i cu diferenele favorabile de curs valutar.

99

Test de autoevaluare 7.1. I. Incercuiirspunsurilecorecte 1. Contabilitateaterilorevideniazrelaiile cu: a) furnizorii; b) clienii; c) personalul; d) bugetulstatului. A=a+b+d; B=a+b+c+d; C=a+b+c; D=a+b. 2. Creanelecurente: a) suntcomponente ale activelorcurente; b) mpreun cu datoriilecurentereprezintterii; c) reprezintvalorieconomiceavansatetemporaraltorpersoanefizicesaujuridice; d) presupune o prestaie, numerarsauechivalent de numerar. A=a+b+c+d; B=a+b+d; C=a+b+c; D=b+c+d. 3. Obligaiile se sting: a) princasierie; b) cuordin de plat; c) cucec; d) cubilet la ordin. A=b+c+d; B=a+c; C=a+b+c+d; D=a+b+c. 4. Datoriileicreanele se pot constituifa de: a) furnizoriiclieni; b) salariai; c) bugetulstatului; d) diveridebitoriicreditori. A=a+b+c; B=a+b+d; C=a+b; D=a+b+c+d. II. Identificai enunurileadevarate (A) i false (F): 1. Creditorii sunt persoanele fizice sau juridice fa de care ntreprinderea are datorii. 2. Creditorul reprezint persoana care a avansat o valoare economic i urmeaz s primeasc un echivalent valorics au o contraprestaie. 3. Datoriile curente funcioneaz din momentul apariiei angajamentelor fa de teri i pn la stingerea lor. 4. Clienii sunt litigioi n situaia n care s-a deschis o aciune judectoreasc pentru recuperarea sumelor care facobiectul creanelor. 5. Clienii devin inceri cnd apare lipsa de ncredere n capacitatea financiar de a onora obligaiile asumate. 6. Terii reprezint personae fizice sau juridice cu care unitatea are relaii juridice de natura drepturilor i obligaiilor. 7. Creanele sunt drepturi ale ntreprinderii fa de terii ei. 8. Datoriile reprezint surse externe de finanare. 9. Datoriile fiscale se concretizeaz n impozite, taxe i contribuii. 10. Obligaiile se manifest fa de client, iar drepturile de crean fa de furnizori. 7.2. Contabilitatea efectelor de comer 100

Creditul comercial acordat de vnztor cumprtorului, la livrarea mrfurilor a dat natere efectelor de comer, sau titlurilor de credit (comercial). Ele constau din trate sau cambii i bilete la ordin. Cambia (trata) este nscrisul prin care o persoan numit trgtor d ordin altei persoane trasul s plteasc la scaden unei a treia persoane beneficiarul o sum determinat de bani. Spre deosebire de cambie, unde exist un tras i este nevoie de acceptare, n biletul de ordin, trgtorul i trasul se confund n persoana emitentului i, de aceea, nu este nevoie de acceptare. Biletul de ordin este nscrisul prin care o persoan se angajeaz s plteasc beneficiarului suma prevzut n acest nscris, la scaden, sum care reprezint valoarea mrfurilor primite pe credit. Ele sunt titluri de valoare negociabile, care atest existena unor creane n relaiile comerciale care pot fi decontate imediat sau pe termen scurt i pot fi vndute sau transmise. Ele pot fi exprimate n moned naional sau n devize. Titlurile de credit ndeplinesc mai multe funcii: a) sunt instrumente de plat, care suplinesc rolul de moned; b) servesc i ca instrumente de garantare a creditului i ca mijloace de procurare a unor resurse financiare, prin operaiunile de scontare i rescontare. Efectele de comer se nregistreaz n contabilitate n mod distinct, n funcie de natura operaiunilor economice: cumprarea de mrfuri i primirea de servicii de la furnizori; vnzarea de mrfuri sau prestarea de servicii, n schimbul crora se primesc efecte de comer (de la clieni). Reglementrile contabile actuale prevd c operaiunile privind vnzrile/cumprrile de bunuri, executrile de bunuri i prestrile de servicii efectuate pe baza efectelor comerciale se nregistreaz n contabilitate n conturile corespunztoare: 403 Efecte de pltit, 413 Efecte de primit de la clieni. Efectele de comer (de ncasat) pot fi scontate la bncile comerciale. Scontarea este operaiunea prin care deintorul titlurilor de credit (deintorul de creane asupra unui client, concretizate n efect de comer) vinde aceste titluri unei bnci comerciale, obinnd valoarea nscris pe acest document mai puin taxa scontului. n cazul achitrii nainte de scaden a unui efect de comer, scontul revine pltitorului. Efectele de comer scontate i neajunse la scaden se nregistreaz ntr-un cont n afara bilanului i se menioneaz n anex la bilan (cont 8037). Tema de reflecie 7.1. Ce reprezint datoriile i creanele comerciale? Folosii spaiul de mai jos pentru scrierea rspunsului.

7.3. Contabilitatea decontrilor cu personalul i a asigurrilor sociale 101

Contabilitatea operaiunilor legate de calculul i plata drepturilor salariale se ine cu ajutorul conturilor prevzute n grupa 42 Personal i conturi asimilate: 421 Personal salarii datorate; 423 Personal ajutoare materiale datorate; 424 Prime reprezentnd participarea personalului la profit; 425 Avansuri acordate personalului; 426 Drepturi de personal neridicate; 427 Reineri din salarii datorate terilor; 428 Alte datorii i creane n legtur cu personalul; 4281 Alte datorii n legtur cu personalul; 4282 Alte creane n legtur cu personalul. Contul 421 Personal salarii datorate este folosit pentru a ine evidena salariilor cuvenite personalului n bani i n natur, inclusiv a adaosurilor i premiilor pltite din fondul de salarii. Contul 423 Personal ajutoare materiale datorate este folosit pentru a ine evidena ajutoarelor de boal pentru incapacitate temporar de munc, a celor pentru ngrijirea copilului, a ajutoarelor de deces i a altor persoane. Contul 423 are funcie de pasiv. Contul 424 Prime reprezentndparticiparea personalului la profit este cont de pasiv prin care se nregistreaz stimulentele acordate din profitul net. Contul 425 Avansuri acordate personalului are funcia de activ i se folosete pentru a ine evidena avansurilor acordate personalului. Salariile neridicate n termenul legal de personal se nregistreaz ntr-un cont distinct 426 Drepturi de personal neridicate , care are funcia de pasiv, creditndu-se cu sumele datorate personalului, dar neridicate n termenul legal i debitndu-se n momentul achitrii lor; se mai debiteaz dup prescrierea sumelor cuvenite dar neridicate, prin transferul ca venituri excepionale ale gestiunii curente. Sumele reinute din salarii i datorate terilor sub form de chirii, cumprri cu plata n rate sau popriri se evideniaz n contabilitate cu ajutorul contului 427 Reineri din salarii datorate terilor. Acesta este un cont de pasiv, care nregistreaz n credit sumele reinute din salarii dar datorate terilor i se debiteaz n momentul transferrii sau plii acestor sume ctre beneficiari (teri). Contul 428 Alte datorii i creane n legtur cu personalul este cont bifuncional. Soldul creditor reprezint sumele cuvenite, iar soldul debitor, sumele datorate de personal. Cheltuielile cu personalul i decontarea drepturilor cuvenite angajailor determin urmtoarele nregistrri contabile: a) plata avansurilor ctre salariai: b) 425 Avansuri acordate personalului = 5311 Casa n lei sau 5121 Conturi la bnci n lei

b) cheltuieli cu salariile i alte drepturi cuvenite: 641 = 421 102

Cheltuieli cu salariile personalului c) achitarea salariilor nete datorate personalului: 421 Personal salarii datorate =

Personal salarii datorate

5121 Conturi n bnci n lei sau 5311 Casa n lei

Contabilitatea decontrilor privind asigurrile sociale cuprinde: - contribuia ntreprinderii angajatoare la asigurrile sociale i la constituirea fondului de omaj; - contribuia personalului la asigurri sociale i pentru ajutorul de omaj; - contribuia angajatorului pentru asigurrile de sntate; - contribuia angajailor pentru fondul de sntate. Contul 431 Asigurri sociale reflect decontrile privind contribuia ntreprinderilor la asigurrile sociale, precum i contribuia salariailor. Acest cont se dezvolt pe urmtoarele conturi de gradul II: 4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale; 4312 Contribuia personalului pentru pensia suplimentar; 4313 Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate; 4314 Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate. Este cont de pasiv. Soldul creditor al contului reprezint sumele datorate asigurrilor sociale. Contul 437 Ajutor de omaj este destinat a ine evidena decontrilor privind ajutorul de omaj datorat de unitatea patrimonial, precum i a sumelor datorate de salariai la acest fond. Este cont de pasiv. Soldul creditor reprezint sumele datorate i nevirate la fondul pentru ajutor de omaj. 7.4. Relaiile de decontare ale ntreprinderii cu bugetul de stat Potrivit coninutului i formelor acestor relaii, pentru contabilitatea lor se folosesc conturile din grupa 44 Bugetul statului, fonduri speciale i conturi asimilate, care cuprinde urmtoarele conturi: 441 Impozitul pe profit/venit; 442 Taxa pe valoarea adugat; 444 Impozitul pe venituri de natura salariilor; 445 Subvenii; 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate; 447 Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate; 448 Alte datorii i creane cu bugetul statului. Contul 441 Impozitul pe profit/venit, ine evidena sumelor datorate i pltite ctre buget ca impozit pe profit. Impozitul pe profit datorat de unitatea patrimonial se determin prin aplicarea cotelor procentuale stabilite de lege asupra profitului impozabil, din care se deduc reducerile i scutirile legale.

103

Contul 441 este bifuncional: n creditul lui nregistreaz sumele datorate bugetului central/local, ca impozit pe profit, iar n debit, sumele care sunt virate la bugetul statului sau la bugetele locale. Formulele contabile-cadru pentru nregistrarea operaiunilor respective sunt: Sumele datorate 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit = 441 Impozitul pe profit/venit

2. Virarea sumelor respective la bugetul statului 441 Impozit pe profit/venit = 5121 Conturi la bnci n lei

Taxa pe valoarea adugat reprezint o form de impozit indirect care, potrivit normelor actuale se stabilete asupra operaiilor privind transferul proprietii asupra bunurilor, precum i cele privind prestrile de servicii i se datoreaz bugetului de stat. Se cuprind n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat operaiunile care ndeplinesc n mod cumulativ urmtoarele condiii: a) s constituie o livrare de bunuri, o prestare de servicii efectuat cu plat sau o operaiune asimilat acestora; b) s fie efectuate de persoane impozabile, aa cum sunt ele definite prin lege: orice persoan, indiferent de statutul su juridic, care efectueaz de o manier independent activiti economice, de natura urmtoare: activitile productorilor, comercianilor, prestatorilor de servicii, inclusiv activitile extractive, agricole i cele ale profesiunilor libere i asimilate; constituie activitate economic i exploatarea bunurilor corporale i necorporale n scopul obinerii de venituri; c) s rezulte din una dintre activitile economice prevzute mai sus. n afara normelor privind determinarea bazei i regimului de impozitare exist urmtoarele obligaii referitoare la evidena operaiunilor pentru pltitorii de TVA: a) s in evidena contabil potrivit legii, astfel nct s poat determina baza de impozitare i taxa pe valoarea adugat colectat pentru livrrile de bunuri i/sau prestrile de servicii efectuate i cea deductibil aferent intrrilor; b) s asigure condiiile necesare pentru emiterea documentelor, prelucrarea informaiilor i conducerea evidenelor prevzute de reglementrile n domeniul TVA; c) s ntocmeasc i s depun lunar la organul fiscal, pn la data de 25 a lunii urmtoare inclusiv, decontul privind TVA, potrivit modelului stabilit de Ministerul Finanelor Publice; d) s furnizeze organelor fiscale toate justificrile necesare n vederea stabilirii operaiunilor, att la sediul principal, ct i la subuniti; e) s contabilizeze distinct veniturile i cheltuielile rezultate din operaiunile asocierilor n participaiune. Drepturile legale privind TVA revin asociatului care contabilizeaz veniturile i cheltuielile potrivit contractului ncheiat ntre pri: la sfritul perioadei de raportare, veniturile i cheltuielile, nregistrate dup natur, se transmit pe baz de decont fiecrui asociat, n vederea nregistrrii acestora n contabilitatea proprie. Sumele decontate ntre pri fr respectarea acestor prevederi se supun taxei pe valoarea adugat n cotele prevzute de lege.

104

Tema de reflecie 7.2. Rolul i caracteristicile T.V.A. Folosii spaiul de mai jos pentru scrierea rspunsului.

Obligaia prii taxei pe valoarea adugat ia natere la data efecturii livrrii de bunuri mobile, transferului proprietii imobiliare i prestrii serviciilor, operaiile respective constituind fapt generator de tax. Taxa pe valoarea adugat (TVA) datorat bugetului se stabilete lunar, pe baz de decont, ca diferen ntre valoarea taxei exigibile aferente bunurilor livrate sau serviciilor prestate (pentru TVA colectat) i aceea a taxei deductibile pentru cumprrile de bunuri i servicii (TVA deductibil). n situaia n care exist decalaje ntre faptul generator de TVA i exigibilitatea acesteia, totalul TVA se nregistreaz ntr-un cont distinct, denumit TVA neexigibil, care, pe msur ce devine exigibil, se trece la TVA colectat, respectiv la TVA deductibil. n acest cont se nregistreaz i TVA deductibil sau colectat pentru livrri de bunuri i servicii pentru care nu au sosit sau nu s-au ntocmit facturile, respectiv la nchiderea exerciiului. Diferena de tax n plus sau n minus ntre TVA colectat i TVA deductibil se nregistreaz n conturi distincte (TVA de plat, respectiv TVA de ncasat) i se regularizeaz n condiiile legii. Pentru contabilitatea decontrilor cu bugetul statului privind taxa pe valoarea adugat se folosete contul 442 Taxa pe valoarea adugat. Este un cont bifuncional. n procesul de formare i plat a taxei pe valoarea adugat se creeaz situaii diferite i complexe, pentru a cror reflectare n contabilitate se folosesc mai multe conturi de gradul II: 4423 TVA de plat; 4424 TVA de recuperat; 4426 TVA deductibil; 4427 TVA colectat; 4428 TVA neexigibil. Test de autoevaluare 7.2. I. Incercuii rspunsurile corecte 1. TVA: a) este un impozit indirect; b) este o preluareobligatoriefrcontraprestaie; c) este datorat de toate persoanele; d) se calculeaz prin aplicarea cotei procentuale asupra bazei de impozitare. A=b+c+d; B=a+b+d; C=a+b+c+d; D=a+b+c. 2. TVA: 105

a) se percepe asupra livrrilor de bunuri, prestrilor de servicii i executrii de lucrari; b) se constituie ca venit la bugetul de stat; c) se datoreaz de unitate ca diferen ntre TVA aferent vnzrilor i TVA aferent cumprrilor; d) se determin pe baza cifrei de afaceri. A=a+b+c; B=b+c+d; C=a+b+c+d; D=a+c+d. 3. Impozitele directe sunt: a) impozitul pe profit; b) impozitul pe venitul din salarii; c) TVA; d) impozitul pe dividende. A=a+b+c+d; B=a+b+c; C=a+b; D=a+b+d. 4. Obligaiile de natur fiscal cuprind: a) TVA; b) accizele; c) impozitul pe venit; d) impozitul pe profit. A=a+b+c+d; B=a+b+c; C=b+c+d; D=a+c+d. 5. Valoarea adaugat: a) reprezint suma dintre vnzrile i cumprrile aferente aceluiai stadiu al circuitului economic; b) reprezint diferena dintre vnzrile i cumprrile aferente aceluiai stadiu al circuitului economic; c) este o mrime relativ; d) st la baza calculrii P.I.B. A=a+c+d; B=b+d; C=b+c+d; D=a+c+d. II. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. Identificaienunurileadevrate (A) i false (F) Accizelesunttaxe de consumaie. TVA constituie o obligaie de naturfiscal. Efectelecomercialesunttitluri de valoare. Efectelecomerciale pot fi cedate, vndutesautransmise. Trezoreriastatuluiestescutit de plataimpozituluipe profit. Anul fiscal nu coincide cu anulcalendaristic. Exigibilitateaplii TVA reprezint data la care o persoan are obligaia de a plti taxa la bugetulstatului. 8. TVA reprezint o form de impozit direct. Aplicaie: nregistrarea decontrilor cu furnizorii i clienii cnd agentul economic realizeaz numai operaiuni impozabile: O firm pltitoare de TVA achiziioneaz materii prime n valoare de 1000 lei plus TVA. n cursul lunii se livreaz produse finite la preul de vnzare de 3000 lei plus TVA. Preul de nregistrare al produselor vndute este de 2100 lei. La sfritul lunii se face regularizarea TVA.

106

1) Achiziionarea de materii prime: 301 Materii prime 4426 TVA deductibil 2) Livrarea de produse finite: 4111 Clieni produselor finite = 701 Venituri din vnzarea 4427 TVA colectat 3) Scoaterea din eviden a produselor vndute: 711 Variaia stocurilor = 345 Produse finite 2100 3570 3000 570 = 401 Furnizori 1190 1000 190

4) Regularizarea TVA la sfritul lunii: 4427 TVA colectat = % 4426 TVA deductibil TVA de plat 5) Achitarea TVA de plat cu ordin de plat: 4423 TVA de plat = 5121 380 Conturi la bnci n lei 570 190 380

7.5. Contabilitatea relaiilor cu debitorii i creditorii diveri n accepiunea Planului de conturi general, debitorii diveri sunt persoanele fizice sau juridice de la care unitatea patrimonial are de primit anumite valori sau fa de care unitatea patrimonial are drepturi de crean, altele dect cele care decurg din vnzarea mrfurilor i prestarea de servicii sau din participarea la capital. n esen, este vorba de debitorii din reclamaii, pagube materiale create de teri i alte creane izvorte din existena unor titluri executorii; din categoria acestor relaii fac parte i sumele datorate de teri pentru concesiuni, chirii, locaii de gestiune, licene ialte drepturi similare, precum i valoarea titlurilor de plasament i a instrumentelor de trezorerie cedate, precum i imobilizrile cedate. Pentru contabilitatea acestor operaiuni se folosete contul, 461 Debitori diveri. Este cont de activ. Soldul debitor arat sumele datorate unitii patrimoniale de ctre debitori. Contabilitatea analitic se ine nominal, pe fiecare debitor. n relaiile ntreprinderii cu debitorii pot s apar i situaii n care un debitor devine insolvabil. Starea de insolvabilitate se constat de unitatea creditoare i de organele financiare pe baza normelor juridice i financiare n vigoare i se consemneaz ntr-un proces-verbal sau

107

alt act de decizie, pe baza cruia se nregistreaz scoaterea din eviden a debitorilor insolvabili. Creditorii, n accepiunea contabilitii, sunt persoane fizice i juridice altele dect personalul propriu, furnizorii i dect bncile crora unitatea patrimonial le datoreaz anumite sume bneti pe baz de titluri executorii, sau provenind din alte operaiuni. Contabilitatea acestor obligaii se ine cu ajutorul contului 462 Creditori diveri. Acesta este cont de pasiv. Soldul creditor al contului reprezint obligaiile ntreprinderii fa de creditorii diveri. Test de autoevaluare 7.3. Incercuiirspunsurilecorecte 1. Debitoriidiveri: a) reprezint o structur de pasiv; b) suntpersoane de la care unitatea are de primitanumitevalori; c) sereferai la creaneizvorte din existenaunortitluriexecutorii; d) vizeazsumeledatorate din vnzareamrfurilor. A=b+c; B=b+c+d; C=a+b+c; D=a+b+c+d. 2. Creditoriidiveri: a) reprezint o structur de pasiv; b) seincludndatoriilefa de teripebaz de titluriexecutorii; c) includisumeledatoratefurnizorilor; d) nu se refer la sumeledatoratebncilor. A=a+b+c; B=b+c+d; C=a+b+d; D=a+d. 7.6. Rspunsuri la testele de autoevaluare Test de autoevaluare 7.1. I. 1-B; 2-A; 3-C; 4-D. II. 1-A; 2-A; 3-A; 4-A; 5-A; 6-A; 7-A; 8-A; 9-A; 10-F. Test de autoevaluare 7.2. I. 1-B; 2-A; 3-D; 4-A; 5-B; II. 1-A; 2-A; 3-A; 4-A; 5-A; 6-F; 7-A; 8-F. Test de autoevaluare 7.3. 1-A; 2-C. 7.7. Lucrare de verificareUnitatea 7 Natura, rolul i caracteristicile efectelor comerciale. 7.8 Bibliografie pentru Unitatea 7. 1. Gh. Creoiu, I. Bucur Contabilitate, Ed. C.H. Beck, 2007, cap. VI (6.6.). 2. M. Ristea (coord.) Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Ed. Universitar, 2004, cap. V.

108

Unitatea de nvare 8 CONTURILE DE TREZORERIE


CUPRINS Obiectivele unitii de nvare nr.8 8.1. Cotabilitatea investiiilor financiare pe termen scurt 8.2. Contabilitatea disponibilitilor bneti 8.3. Rspunsuri i comentarii la testele de autoevaluare 8.4. Lucrare de verificare Unitatea 8 8.5. Bibliografie pentru Unitatea 8 Obiectivele unitii de nvare 8 Dup studiul acestei uniti de nvare vei reui s: cunoatei structura i caracteristicile investiiilor finanicare pe termen scurt; reinei componentele contabilitii disponibilitilor bneti; nelegei coninutul i funciile contului bancar; caracterizai principalele conturi utilizate n contabilitatea disponibilitilor bneti; facei diferena ntre decontri n numerar i fr numerar, dobnzi de ncasat i dobnzi de pltit; nelegei rolul i funciile acreditivului.

8.1. Contabilitatea investiiilor financiare pe termen scurt Contabilitatea operaiunilor de trezorerie asigur evidena existenelor i micrii titlurilor de plasament, a disponibilitilor n numerar i la banc, a creditelor bancare i a altor valori de trezorerie. Pentru contabilitatea acestora se folosec conturile din clasa 5 Conturi de trezorerie, care cuprinde mai multe grupe de conturi. Prima dintre acestea cuprinde conturi cu ajutorul crora se ine evidena aciunilor deinute la entiti afiliate, a obligaiunilor emise i rscumprate, a obligaiunilor achiziionate i a altor titluri de plasament cumprate de ntreprindere n vederea obinerii de profit ntr-un termen scurt, toate acestea fiind denumite investiii financiare pe termen scurt. Conturile respective sunt cuprinse n grupa 50 Investiii pe termen scurt Contul 501 Aciuni deinute la entitile afiliate nregistreaz i reflect aciunile deinute la entitile afiliate, cumprate n vederea obinerii de venituri financiare pe termen scurt. Este cont de activ i soldul debitor reprezint valoarea aciunilor deinute pe termen scurt la entitile afiliate. Contul 505 Obligaiuni emise i rscumprate ine evidena obligaiunilor emise de unitatea patrimonial n vederea obinerii de mprumuturi publice i rscumprate de la obligatari (cumprtorii-creditori). n procesul dobndirii titlurilor de plasament se pot contracta i datorii sub forma vrsmintelor care urmeaz s fie fcute pentru titlurile de plasament cumprate. Pentru evidena acestor datorii se folosete contul 509 Vrsminte de efectuat pentru investiiile pe termen scurt. Test de autoevaluare 8.1. I. ncercuii rspunsurile corecte: 1. Contabilitatea trezoreriei asigur evidena existenei i micrii: 109

a) aciunilor deinute la entitile afiliate; b) disponibilitilor n conturi la bnci; c) creditelor bancare pe termen scurt; d) disponibilitilor bneti din casierie. A=a+b+c; B=a+b+c+d; C=b+d; D=b+c+d. 2. Contabilitatea trezoreriei trebuie s asigure: a) urmrirea i controlul gestiunii corecte a trezoreriei; b) respectarea legislaiei privind operaiunile de trezorerie; c) nregistrarea operaiunilor care reflect veniturile i cheltuielile statului; d) respectarea disciplinei bancare pentru operaiunile desfurate prin conturi bancare. A=a+b+c; B=a+b; C=a+b+d; D=a+c+d. 3. Titlurile de plasament reprezint: a) investiii finanicare pe termen scurt; b) valori mobiliare de plasament; c) titluri de valoare achiziionate n vederea obinerii unui ctig pe termen scurt; d) o component a activelor fixe. A=a+b+c+d; B=a+c+d; C=a+b; D=a+b+c. 4. Investiiile financiare pe termen scurt cuprind: a) aciuni; b) obligaiuni; c) aciuni proprii rscumprate; d) obligaiuni emise i rscumprate de societate. A=a+b+c+d; B=a+b; C=a+b+c; D=a+b+d. 5. Aciunile: a) reprezint titlul de credit emise de o societate; b) confer dreptul asupra capitalului social; c) permit ncasarea dividentelor; d) asigur numai venituri variabile. A=b+c; B=a+b+c; C=b+c+d; D=a+c+d. 6. Obligaiunile: a) atest dreptul de crean al obligatarului; b) sunt titluri de valoare; c) asigur dreptul de ncasare a dobnzii; d) sunt rscumprate la scaden de emitent. A=b+c+d; B=a+b+c+d; C=a+b+c; D=a+c+d. 7. Investiiile financiare pe termen scurt: a) sunt titluri de plasament; b) au ca scop realizarea unui ctig; c) cuprind obligaiuni i aciuni; d) la intrarea n patrimoniu se evalueaz la valoarea just. A=a+b+d; B=b+c+d; C=a+b+c+d; D=a+b+c. II. Identificai enunurile adevrate (A) i false (F): 1. Prin trezorerie se deruleaz operaiunile de ncasri i pli n lei i n valut. 110

Trezoreria ntreprinderii difer de trezoreria public. Titlurile de plasament reprezint investiii financiare pe termen lung. O datorie financiar reprezint o obligaie contractual. Aciunile i obligaiunile sunt instrumente financiare. Veniturile obinute din vnzarea aciunilor se nregistreaz n contul 764. Aciunea este o fraciune a capitalului social, iar obligaiunea reprezint un tittlu de mprumut. 8. Diferena dintre valoarea nominal a unei obligaiuni i suma efectiv ncasat (mai mare) reprezint prima de emisiune. 8.2. Contabilitatea disponibilitilor bneti Contabilitatea disponibilitilor bneti ale ntreprinderilor are mai multe componente: a) contabilitatea disponibilitilor din conturile bancare; b) contabilitatea mijloacelor bneti din casieria ntreprinderilor; c) contabilitatea valorilor de ncasat sub forma instrumentelor de plat, a cecurilor i efectelor de comer, a altor valori; d) contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt. Pentru contabilitatea valorilor de ncasat, a conturilor la bnci i a disponibilitilor n numerar se folosesc conturile: 511 Valori de ncasat; 512 Conturi curente la bnci; 518 Dobnzi; 519 Credite bancare pe termen scurt; 531 Casa; 532 Alte valori; 541 Acreditive; 542 Avansuri de trezorerie; 581 Viramente interne. Contul 511 Valori de ncasat este folsoit pentru a ine evidena valorilor de ncasat, care se prezint sub form de cecuri i efecte de comer primite de la clieni pentru produsele livrate i serviciile prestate. Cea mai mare parte a ncasrilor i plilor ntreprinderilor se realizeaz prin conturile curente la bnci. Contul bancar reprezint un sistem special de eviden care reflect n orice moment disponibilitile bneti ale titularului aflate la banc, sau datoriile fa de aceasta i n care operaiunile de debitare i creditare se fac prin virament sau prin depuneri i ridicri de numerar n baza instrumentelor de plat emise fie de pltitor, fie de beneficiar (dup caz). Din punct de vedere juridic, contul bancar reprezint un contract ncheiat de titular cu banca la care este deschis, fiind n acelai timp i un instrument contabil-financiar integrat n mecanismul gestiunii economico-financiare. Conturile bancare ndeplinesc urmtoarele funcii: 1. de pstrare a dispohibilitilor bneti la banc; 2. de ncasri i pli, generate de raporturile contractuale dintre ntreprinderi sau izvorte din normele de drept; 3. de control cu privire la modul de administrare a mijloacelor bneti; 4. de evideniere a creditelor bancare i de rambursare a acestora. Prin normele metodologice ale Bncii Naionale i ale bncilor comerciale sunt prevzute reguli cu privire la deschiderea conturilor bancare.

2. 3. 4. 5. 6. 7.

111

Contul 512 Conturi curente la bnci este folosit pentru evidena disponibilitilor n lei i n devize aflate n conturi la bnci, precum i a sumelor n curs de decontare. n funcie de aceste elemente, contul 512 se dezvolt pe conturi de gradul II, dup cum urmeaz: 5121 Conturi la bnci n lei; 5124 Conturi la bnci n valut; 5125 Sume n curs de decontare. Contul 512 este un cont bifuncional. n debitul lui se nregistreaz: - sumele depuse sau virate n cont, rezultate din ncasrile n numerar, din carnete de cecuri, din acreditive (prin creditul 581 Viramente interne); - creditele bancare pe termen lung i scurt primite (162); - ncasarea prin cont a veniturilor provenind din livrri ctre clieni, din exploatarea curent despgubiri, chirii (758), din dividende (761), redevene pentru concesiuni i locaii de gestiune (706), din diferenele favorabile de curs valutar, aferente disponibilkitilor la banc n devize (765) etc. n creditul contului 512 se nregistreaz: - sumele ridicate n numerar din cont (prin debitul contului 581) de ctre ntreprinztor; - plile ctre furnizori i ctre diveri creditori; - sumele achitate terilor, sau virate ctre asociai, ctre alte uniti din cadrul grupului; - sumele virate la bugetul statului, la asigurrile sociale sau ctre alte instituii financiare; - credite rambursate, dobnzi pltite etc. Soldul debitor al contului 512 reprezint disponibilitile n lei i n valut, iar soldul creditor reprezint creditele primite. Conturile curente la bnci se dezvolt n evidena analitic pe fiecare banc. nregistrarea n contabilitate a operaiunilor efectuate prin conturile curente bancare se face pe baza extrasului de cont, pe care fiecare banc l pune la dispoziie, periodic, titularului de cont. Un loc aparte l ocup dobnzile. Dobnzile de ncasat, pentru disponibilitile aflate n conturi la bnci, se nregistreaz distinct n contabilitate, fa de cele de pltit, aferente creditelor acordate de bnci n conturile curente, precum i de cele aferente creditelor bancare pe termen scurt, dup cum dobnzile aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate sunt evideniate n mod distinct (contzul 168, cu cele cinci conturi de gradul II). Dobnzile de pltit, aferente exerciiului n curs, se nregistreaz la cheltuieli financiare, iar cele de ncasat, la venituri financiare. Pentru evidena distinct a celor dou categorii de dobnd, contul sintetit 518 Dobnzi se desfoar pe dou conturi de gradul II: - 5186 Dobnzi de pltit; - 5187 Dobnzi de ncasat. Dat fiind natura diferit a celor dou feluri de dobnd, contul sintetic 518 Dobnzi este bifuncional. El se debiteaz cu dobnzile de ncasat, aferente disponibilitilor aflate n conturile curente (766) i cu cele efectiv pltite, aferente mprumuturilor primite (512). Se crediteaz cu dobnzile de pltit, aferente creditelor acordate de bnci prin conturile curente, precum i cu dobnzile ncasate, aferente disponibilitilor aflate n conturile curente (666, 512). Soldul debitor reprezint dobnzile de primit, iar soldul creditor, dobnzile de pltit.

112

Tema de reflecie 8.1. Analizai influena dobnzilor asupra rezultatului exerciiuliui financiar. Folosii spaiul de mai jos pentru scrierea rspunsului.

Disponibilitile bneti aflate n casieria ntreprinderii, precum i micarea acestora pe baza ncasrilor i plilor n numerar se evideniaz n contabilitate prin contul 531 Casa. Se dezvolt pe dou conturi de gr. II 5311 Casa n lei i 5314 Casa n valut. Contabilitatea trebuie s in seama de normele B.N.R. cu privire la plafoanele plilor n numerar,d precum i de cele referitoare la regimul devizelor. Contul 531 are funcie de activ, el se debiteaz cu toate sumele intrate n numerar n casieria unitii patrimoniale prin aport de capital, vnzri de produse i prestri de servicii ctre clieni, de la debitori diveri precum i prin retrageri din contul bancar. Se crediteaz cu toate plile i depunerile la banc n numerar. Soldul debitor reprezint mijloacele bneti aflate n casieria ntreprinderii. Test de autoevaluare 8.2. I. ncercuii rspunsurile corecte: 1. Conturile la bnci cuprind : a) valorile de ncasat; b) disponibilitile n lei i n valut; c) cecurile; d) creditele bancare pe termen scurt. A=a+b+c+d; B=a+b+c; C=b+c+d; D=b+c. 2. Lichiditile cuprind: a) numerarul din casierie; b) disponibilitpile bneti aflate n conturi la bnci; c) avansuri de trezorerie; d) credite bancare pe termen lung. A=a+b; B=a+b+c; C=a+b+c+d; D=a+b+d. 3. Principalele instrumente de plat fr numerar sunt: a) cecul; b) ordinul de plat; c) biletul de ordin; d) cambia. A=a+b+c; B=a+c+d; C=a+b+d; D=a+b+c+d. 4. Acreditivele: a) reprezint o modalitate de decontare; b) de regul, sunt impuse de furnizori; c) pot fi deschise n lei sau n valut; 113

d) au caracter nerevocabil. A=a+b+c; B=a+b+c+d; C=a+c+d; D=a+c. 5. Decontrile n numerar: a) pot fi n lei i n valut; b) au o pondere redus n totalul decontrilor; c) se deruleaz prin casierie; d) sunt plafonate. A=a+b+c; B=a+c+d; C=a+b+c+d; D=b+c+d. 6. Principalele etape privind decontrile pe baz de acreditive: a) ncheierea unui contract comercial; b) deschiderea acreditivului; c) livrarea bunurilor; d) utilizarea efectiv a acreditivului. A=a+b+c+d; B=a+b+c; C=a+b+d; D=a+d. 7. Disponibilitile bneti se prezint sub forma: a) numerarului din casierie; b) depozitelor din conturi curente la bnci; c) valorilor de ncasat; d) creanelor de ncasat. A=a+b; B=a+b+c; C=a+b+d; D=a+c. 8. Extrasul de cont: a) reflect operaiunile efectuate prin contul de la banc; b) este emis de ctre banc; c) este un document ntocmit periodic; d) este pus la dispoziia titularului de cont. A=a+b+c+d; B=b+c+d; C=a+b+d; D=b+d. 9. Dobnzile: a) sunt ncasate pentru disponibilitile pstrate la bnci; b) pot fi venituri financiare; c) sunt pltite pentru creditele utilizate; d) pot fi cheltuieli financiare. A=a+c; B=a+b+c; C=a+b+c+d; D=a+b+d. II. Identificai enunurile adevrate (A) i false (F): 1. Conturile la bnci nu cuprind dobnzile aferente disponibilitilor i creditelor acordate de bnci n conturi curente. 2. Contabilitatea disponibilitilor aflate n casierie se ine numai n lei. 3. Dobnzile de pltit i cele de ncasat se nregistreaz la cheltuielile de exploatare. 4. Extrasul de cont este emis de ctre banc i cuprinde informaii privind ncasrile, plile i soldul final. 5. Contul dobnzi de pltit este un cont de datorii finanicare pe termen scurt. 6. Contul dobnzi de pltit este un cont de creane finanicare pe termen scurt. 7. Conturile deschise la bnci sunt conturi de disponibil. 8. Din conturile curente se pot face pli mai mari dect disponibilul existent. 9. Disponibilitile din conturile de la bnci pot funciona la vedere sau la termen. 10. Operaiuni de ncasri i pli n numerar se pot efectua prin conturi deschise la bnci. 114

11. Plile fr numerar utilizeaz mijloace de plat emise pe suport de hrtie magnetic sau electronic. nregistrrile n contabilitate se fac pe baza documentelor n care sunt consemnate sau pe baza crora se opereaz ncasrile i plile n numerar. O meniune special se cuvine pentru registrul de cas (n lei, n valut), n care se nregistreaz zilnic toate ncasrile i pltile n numerar, precum i documentele n baza crora se fac nregistrrile respective. El reprezint contul casierului. Tot prin casieria ntreprinderii se gestioneaz de regul i alte valori, cum ar fi: timbre fiscale i potale, bilete de tratament i odihn, tichete i bilete de cltorie. Contabilitatea lor se ine cu ajutorul contului 532 Alte valori, care are funcie de activ, debitndu-se cu valorile respective achiziionate i creditndu-se cu valoarera celor consemnate sau folosite. Soldul reprezint stocul altor valori existente n ntreprindere. O form important de realizare a decontrilor cu furnizorii o reprezint acreditivul. Acesta reprezint o modalitate prin care plile se efectueaz pe msura livrrii produselor, utilajelor etc., sau executrii de lucrri i prestri de servicii dintr-o sum rezervat n acest scop din disponibilitile ntreprinderii sau din credite i inut la dispoziia furnizorului, a unui agent al ntreprinderii sau a unui ter prin unitatea bancar indicat. nchiderea acreditivului are loc dup folsoirea integral, la expirarea termenului prevzut, sau la cererea pltitorului, n acest caz fiind necesar prevenirea furnizorului. Pentru contabilitatea acestei forme de plat se folosete contul 541 Acreditive. Cu ajutorul lui se ine evidena acreditivelor n lei i devize deschise la bnci pentru efectuarea de pli unui ter sau unui agent al unitii patrimoniale. El se dezvolt prin conturile de gr. II 5411 Acreditive n lei i 5412 Acreditive n valut. Contul 542 Avansuri de trezorerie este destinat contabilitii sumelor ncredinate administratorilor sau altor persoane mputernicite de unitatea patrimonial n vederea efecturii unor pli n numele unitii patrimoniale, precum i a avansurilor spre decontare acordate personalului. n activitatea economic apar i viramente n cadrul unitii pentru a cror eviden se utilizeaz contul 581 Viramente interne. Aplicaie: O cas de schimb valutar cumpr de la un client 200 euro i vinde altui client 100 euro. Nu se percepe comision nici la vnzare, nici la cumprare. 1. Cumprarea de valut Pentru achiziionarea celor 200 de euro, casa de schimb va plti 6.000.000 lei (cursul de schimb la cumprare este de 30.000 lei/euro) 5314 = 5311 6.000.000 Casa n valut Casa n lei 2. Vnzuarea de valut n urma vnzrii celor 100 de euro, casa de schimb va ncasa 3.500.000 lei (cursul la vnzare este de 35.000.000 lei/euro). O sut de euro au costat 3 milioane lei. 5311 Casa n lei = % 5314 Casa n valut 708 Venituri din activiti diverse 3.500.000 lei 3.000.000 lei 500.000 lei

115

8.3. Rspunsuri la testele de autoevaluare Teste de autoevaluare 8.1. I. 1-B; 2-C; 3-D; 4-A; 5-A; 6-B; 7-D;. II. 1-A; 2-A; 3-F; 4-A; 5-A; 6-A; 7-A; 8-F. Testele de autoevaluare 8.2. I. 1-A; 2-B; 3-D; 4-A; 5-C; 6-A; 7-B; 8-A; 9-C. II. 1-F; 2-F; 3-F; 4-A; 5-A; 6-A; 7-A; 8-A; 9-A; 10-F, 11-A. 8.4. Lucrare de verificare Unitatea 8 Analizai rolul i funciile acreditivului. 8.5. Bibliografie pentru Unitatea 8 3. Ghe. Creoiu, I. Bucur, Contabilitate, Editura C.H. Beck, Bucureti, 2007, cap. V(6.7). 4. M. Ristea, Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura Universitar., Bucureti, 2004, cap.VI..

116

Unitatea de nvare 9 CONTURILE DE CHELTUIELI, VENITURI I REZULTATE CUPRINS Obiectivele unitii de nvare nr.9 9.1. Conturile de cheltuieli i venituri 9.2. Contabilitatea formrii i repartizrii rezultatului 9.3. Rspunsuri la testele de autoevaluare 9.4. Lucrare de verificare Unitatea 9 9.5. Bibliografie pentru Unitatea 9 Obiectivele unitii de nvare 9 Dup studiul acestei uniti de nvare vei reui s: identificai tipurile de cheltuieli i venituri i principalele conturi utilizate; nelegei coninutul rezultatului exerciiului; recunoatei formatul contului de profit i pierdere; reinei etapele de calcul a profitului brut i net; reinei destinaiile profitului de repartizat.

9.1. Conturile de cheltuieli i venituri Activitile de producere i desfacere a bunurilor, executarea de lucrri i prestarea de servicii genereaz cheltuieli care se recupereaz din veniturile obinute de ntreprinderi. Unele dintre aceste activiti sunt dependente de obiectul de activitate al fiecrei ntreprinderi (activiti de exploatare), altele nu in de acestea i au un coninut similar (activiti financiare, activiti extraordinare). Activitatea de exploatare cuprinde toate operaiile economice i comerciale privind aprovizionarea, producia i desfacerea bunurilor. Sunt incluse n aceast activitate i investiiile prin care se realizeaz producia i construcia proprie de mijloace fixe. Pentru contabilitatea cheltuielilor i veniturilor prezint importan i definirea noiunii de activitate curent, prin care Reglementrile contabile conforme cu directivele europene, desemneaz orice activiti desfurate de o entitate, ca parte integrant a afacerilor sale, precum i activitile conexe n care aceasta se angajeaz i care sunt o continuare a primelor activiti menionate, incidente acestora sau care rezult din acestea. Firmele industriale, comerciale, agricole etc. desfoar i activiti financiare, concretizate, ndeosebi, n operaiuni pe piaa financiar achiziii i cedri de titluri de valoare (investiii financiare) pe termen scurt n vederea fructificrii unor disponibiliti bneti i a obinerii de venituri. n accepiunea O.M.F.P. 3055/2009, activitatea extraordinar reprezint evenimente sau tranzacii diferite de activitile curente ale ntreprinderii i care nu apar frecvent sau cu regularitate (de exemplu, exproprieri sau dezastre naturale). Cheltuielile i veniturile sunt reflectate att n contabilitatea financiar a ntreprinderii, ct i n contabilitatea de gestiune, a crei organizare este influenat ntr-o proporie nsemnat de specificul ntreprinderii. n cadrul primei structuri, cheltuielile i veniturile sunt nregistrate i analizate dup natura lor, care este determinat de natura operaiei (activitii) care le-a generat. 117

Contabilitatea de gestiune practic analiza cheltuielilor n raport de destinaia (funcia) acestora i ofer informaii specifice. Toate operaiile care determin cheltuieli i venituri sunt consemnate n momentul generrii sau angajrii lor. Prin urmare, criteriul utilizat pentru delimitarea i nregistrarea cheltuielilor i veniturilor este cel al angajrii i nu cel al plii sau al ncasrii lor. Aa cum sa artat n capitolele precedente, veniturile i cheltuielile angajate se nregistreaz n exerciiul financiar n care au aprut, fr a se ine seama de momentul efectiv al ncasrii plii acestora. Tema de reflecie 9.1. Prezentai exemple de activiti care genereaz venituri i cheltuieli i identificai natura acestora. Folosii spaiul de mai jos pentru scrierea rspunsului.

n sens general, cheltuielile desemneaz n expresie valoric raporturi patrimoniale cu privire la angajarea i utilizarea resurselor economice n cadrul activitilor desfurate de unitate. Ele constituie diminuri ale beneficiile economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor ori creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari. Potrivit reglementrilor actuale, cheltuielile unitii reprezint valorile pltite sau de pltit pentru: consumul de stocuri i servicii prestate, de care beneficiaz entitatea; cheltuieli cu personalul; executarea unor obligaii legale sau contractuale etc. Potrivit art. 17 din Legea contabilitii, contabilitatea cheltuielilor se ine pe feluri de cheltuieli, dup natura sau destinaia lor, dup caz. Reglementrile contabile conforme cu directivele europene stabilesc urmtoarea clasificare a cheltuielilor, dup natura lor: a) cheltuieli de exploatare, care cuprind: - cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile; costul de achiziie al obiectelor de inventar consumate; costul de achiziie al materialelor restocate, trecute direct asupra cheltuielilor, contravaloarea energiei i apei consumate; valoarea animalelor i psrilor; costul mrfurilor vndute i al ambalajelor. - cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri, redevene, locaii de gestiune i chirii; prime de asigurare; studii i cercetri; cheltuieli cu alte servicii executate de teri (colaboratori); comisioane i onorarii; cheltuieli de protocol, reclam i publicitate; transportul de bunuri i personal; deplasri, detari i transferri, cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii, servicii bancare i altele; - cheltuieli cu personalul (salariile, asigurrile i protecia social i alte cheltuieli cu personalul, suportate de entitate);

118

- alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creane i debitori diveri, despgubiri, amenzi i penaliti; donaii i alte cheltuieli similare; cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital etc.); b) cheltuielile financiare, care cuprind: pierderi din creane legate de participaii; cheltuieli privind investiiile financiare cedate; diferenele nefavorabile de curs valutar; dobnzile privind exerciiul financiar n curs; sconturile acordate clienilor; pierderi din creane de natur financiar i altele; c) cheltuielile extraordinare (calamiti i alte evenimente extraordinare). n funcie de natura lor, n contabilitate se evideniaz distinct cheltuielile cu amortizrile i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare i provizioanele, precum i cheltuielile cu impozitul pe profit i alte impozite, calculate potrivit legii. Analiza cheltuielilor poate fi realizat la mai multe niveluri, pe aceast baz determinndu-se categoriile de elemente ce vor contribui la formarea rezultatului curent: de exploatare, financiar i extraordinar. Cheltuielile de exploatare sunt reflectate n contabilitatea financiar (general) n funcie de natura resurselor consumate, n conformitate cu structura cheltuielilor din contul Profit i pierderi, pentru completarea cruia furnizeaz informaiile necesare. n structura Planului de conturi general cuprins n O.M.F.P. 3055/2009, conturile de cheltuieli sunt integrate clasei 6 Conturi de cheltuieli, din care fac parte urmtoarele grupe de conturi: 60 Cheltuieli privind stocurile; 61 Cheltuieli cu serviciile executate de teri; 62 Cheltuieli cu alte servicii executate de teri; 63 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate; 64. Cheltuieli cu personalul; 65 Alte cheltuieli de exploatare; 66 Cheltuieli financiare 67 Cheltuieli extraordinare; 68 Cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare; 69 Cheltuieli cu impozitul pe profit i alte impozite. Conturile de cheltuieli au funcie de activ. Se debiteaz cu cheltuielile efectuate n cursul exerciiului financiar i se crediteaz prin repartizarea cheltuielilor asupra rezultatelor exerciiului. La sfritul perioadei (lunii), soldul acestor conturi se transfer asupra contului de profit i pierdere (121). La sfritul exerciiului, pentru a determina rezultatul financiar, conturile de cheltuieli se nchid. n acest scop, se utilizeaz urmtoarea nregistrare: 121 Profit i pierdere = clasa 6 Conturi de cheltuieli. Veniturle constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub form de intrri sau creteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor. Conform cerinelor contabilitii de angajament, principiu consacrat n legea contabilitii, nregistrarea veniturilor se realizeaz n momentul constatrii, indiferent de data ncasrii lor. Contabilitatea veniturilor se ine pe feluri de venituri, dup natura lor, astfel: venituri din exploatare, care cuprind: - venituri din vnzarea produselor, mrfurilor, lucrrilor executate i serviciilor prestate;

119

- venituri aferente costului produciei, reprezentnd variaia n plus sau n minus dintre valoarea la cost de producie efectiv a stocurilor de produse i servicii n curs de execuie de la sfritul perioadei i valoarea stocurilor iniiale ale acestora. Variaia stocurilor de produse finite i n curs de execuie pe parcursul perioadei reprezint o corecie a cheltuielilor de producie pentru a reflecta faptul c fie producia a mrit nivelul stocurilor, fie vnzrile suplimentare au redus nivelul stocurilor. Veniturile aferente costului produciei n curs de execuie se nscriu, alturi de celelalte venituri, n contul de profit i pierdere, cu semnul plus (sold creditor) sau minus (sold debitor): - venituri din producia de imobilizri, reprezentnd costul lucrrilor i cheltuielile efectuate de unitate pentru ea nsi, care se nregistreaz ca active imobilizate corporale i necorporale; - venituri din subvenii de exploatare, reprezentnd subveniile pentru acoperirea diferenelor de pre i pentru acoperirea pierderilor, precum i alte subvenii (finanarea activitii de cercetare i alte finanri) de care beneficiaz unitatea; - alte venituri din exploatarea curent, cuprinznd veniturile din creane recuperate i alte venituri din exploatare. b) venituri financiare, care cuprind: - venituri din imobilizri financiare; - venituri din investiii pe termen scurt; - venituri din creane imobilizate; - venituri din investiii financiare cedate; - venituri din diferene de curs valutar; - venituri din dobnzi; - venituri din sconturi primite n urma unor reduceri financiare; - alte venituri financiare. c) venituri extraordinare (de exemplu, daunele pretinse de deintorii de polie n urma producerii unor calamiti). Veniturile din activiti curente se pot regsi sub diferite denumiri, cum ar fi: vnzri, prestri de servicii, comisioane, redevene, chirii, subvenii, dobnzi, dividente. Ca i cheltuielile, veniturile se pot clasifica n: venituri curente, ncorporate n exerciiul curent; venituri nregistrate n avans, constatate pe parcursul unui exerciiu, dar ncorporate n rezultatul exerciiului urmtor; venituri de realizat, care includ veniturile efectiv realizate i ncorporate n rezultatul aceluiai exerciiu, dar pentru care nu s-au ntocmit documentele de nregistrare (de exemplu, vnzrile de produse pentru care nu s-au ntocmit facturi pn la ncheierea exerciiului). n contabilitate, veniturile din vnzri de bunuri se nregistreaz n momentul predrii bunurilor ctre cumprtori, al livrrii lor pe baza facturii sau n alte condiii prevzute n contract, care atest transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor respective, ctre clieni. Conturile de venituri fac parte din clasa 7 Conturi de venituri, care cuprinde urmtoarele grupe de conturi: 70 Cifra de afaceri net; 71 Venituri aferente costului produciei n curs de execuie; 72 Venituri din producia de imobilizri; 74 Venituri din subvenii de exploatare; 75 Alte venituri din exploatare; 76 Venituri financiare; 77 Venituri extraordinare; 78 Venituri din provizioane i ajustri pentru deprecieri sau pierdere de valoare.

120

Conturile din clasa 7 au funcie de pasiv, cu excepia contului 711, care este bifuncional. Aceste conturi se crediteaz cu veniturile realizate n cursul exerciiului financiar i se debiteaz cu ncorporarea veniturilor n rezultate. La sfritul perioadei, soldul creditor se transfer asupra contului de profit i pierdere. Test de autoevaluare 9.1. I. ncercuii rspunsurile corecte 1. Dupa natura lor, exist venituri: a) din exploatare; b) financiare; c) extraordinare; d) din redevene. A=a+b+c+d; B=a+b+c; C=a+b; D=a+b+d. 2. Veniturile financiare cuprind: a) venituri din imobilizari financiare; b) venituri din producia de imobilizri; c) venituri din dobnzi; d) venituri din subvenii de exploatare. A=a+b+c; B=a+c+d; C=a+c; D=a+b+c+d. 3. Cheltuielile financiare includ: a) pierderi din creane legate de participaii, b) dobnzi privind exerciiul financiar n curs; c) sconturile acordate clienilor; d) pierderi din creane de natur finanicar. A=a+b+d; B=b+c+d; C=a+c+d; D=a+b+c+d. 4. Sunt cheltuieli financiare: a) cheltuielile cu dobnzile; b) cheltuielile cu amenzile; c) cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe; d) cheltuielile cu salariile. A=a+b+c; B=a+b+c+d; C=a; D=a+d. II.Identificai enunurile adevrate (A) i false (F). 1. Cheltuielile efectuate n cursul exerciiului, dar care sunt aferente unui exerciiu financiar anterior, trebuie prezentate sub titlul de Cheltuieli n avans. 2. Veniturile care, dei se refer la exerciiul financiar curent, nu sunt exigibile dect dup nchiderea acestuia, trebuie prezentate la Creane. 3. Pierderile rezultate n urma unui dezastru natural pot fi calificate ca elemente extraordinare. 4. Comisioanele i redevenele reprezint venituri extraordinare. 5. Penalitile contractuale reprezint venituri financiare. 6. Veniturile din vnzri de bunuri se nregistreaz n momentul transferului dreptului de proprietate asupra bunurilor respective ctre client. 7. Redevenele, chiriile, dobnzile i dividendele reprezint venituri curente. 8. Diferenele nefavorabile de curs valutar reprezint cheltuieli valutare. 9. Amenzile i penalitile, donaiile i sponsorizarile reprezint cheltuieli de exploatare. 121

10. Cheltuielile cu impozitul pe profit se evideniaz distinct. 11. Toate operaiunile care determin cheltuieli sunt nregistrate n contabilitate n momentul plii lor. 12. Orice plat semnific o cheltuial, iar orice ncasare reprezint un venit. 13. La sfritul exerciiului conturile de cheltuieli au sold debitor, iar conturile de venituri au sold creditor. 14. Delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor este consecina aplicrii principiului independenei exerciiului. 15. Veniturile i cheltuielile nregistrate n avans afecteaz rezultatele perioadei urmtoare. 16. Dup efectuarea operaiunilor de nchidere a conturilor de venituri i cheltuieli, acestea au sold zero. 17. Noiunile de cost i cheltuial sunt identice.

9.2. Contabilitatea formrii i repartizrii rezultatului Obiectul contabilitii rezultatelor l constituie nregistrarea fluxurilor care modific (pozitiv sau negativ) avuia (bogia) unei ntreprinderi. Pe ansamblu, variaia acestei bogii este reflectat de rezultatul contabil sau financiar. ntr-o exprimare general, rezultatul este considerat ca variaie a bogiei ntreprinderii determinat de activitatea sa n timpul unui exerciiu. Se numete rezultat soldul veniturilor i cheltuielilor care modific valoarea unui patrimoniu ntr-o perioad dat. Rezultatul reprezint un indicator care exprim performana financiar a unei ntreprinderi i se determin ca diferen ntre veniturile i cheltuielile exerciiului. Periodicitatea i autonomia exerciiului impun necesitatea unei informri continue i la termen cu privire la situaia nregistrat la sfritul fiecrui exerciiu. Perioada, n general anual, care delimiteaz cadrul msurrii veniturilor, cheltuielilor i al rezultatului net se numete exerciiu contabil. Conform prevederilor Legii contabiliti nr. 82/1991, republicat, n Romnia exerciiul financiar ncepe la 1 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie, cu excepia primului an de activitate, cnd acesta ncepe la data nfiinrii, respectiv a nmatriculrii, potrivit legii, la Oficiul Registrului Comerului. La propunerea Ministerului Finanelor Publice, guvernul poate aproba ca exerciiul financiar s nceap i s se ncheie i la alte date dect cele prevzute anterior. Exigenele contabilitilor de angajament impun ca venitul s fie recunoscut de regul n momentul angajrii unei creane, iar cheltuiala n momentul angajrii unei datorii. nnd cont de aceste cerine, rezultatul exerciiului, respectiv profitul sau pierderea, se determin ca diferen ntre veniturile i cheltuielile exerciiului, indiferent de data ncasrii sau plii lor. El cuprinde rezultatul curent, rezultatul extraordinar i impozitul pe profit. Rezultatul curent al exerciiului este format din rezultatul exploatrii, la care se adaug rezultatul finanicar. El poate fi calculat nainte i dup impozitare. Rezultatul din exploatare, denumit uneori rezultat economic sau operaional, reprezint diferena dintre veniturile i cheltuielile legate de exploatare. Dar acest rezultat poate fi egal, i aceasta este o tautologie, cu suma elementelor care constituie destinaiile sale. Aceast posibilitate decurge din principiul contabilitii n partid dubl, care face posibil determinarea agregatelor fie prin metoda direct (n funcie de modalitatea de constituire), fie prin metoda indirect (pe baza destinaiilor). 122

Veniturile din exploatare sunt compuse din cifra de afaceri net, veniturile din producia stocat, din imobilizri i alte venituri din exploatare. Cheltuielile de exploatare cuprind toate cheltuielile aferente ciclului de exploatare (activiti de producie i de comercializare a mrfurilor). Rezultatul financiar se calculeaz ca diferen ntre veniturile finanicare i cheltuielile financiare. Rezult o alt modalitate de determinare a rezultatului curent al exerciiului, i anume ca diferen ntre veniturile curente (venituri din exploatare plus venituri financiare) i cheltuielile curente (suma dintre cheltuielile de exploatare i cheltuielile financiare). Rezultatul extraordinar al exerciiului (profit sau pierdere) se determin ca diferen ntre veniturile i cheltuielile extraordinare. Rezultatul exerciiului se poate calcula att naninte de impozitare (profit brut sau pierdere), ct i dup impozitare (profit net sau pierdere). Veniturile i cheltuielile necesare determinrii rezultatului exerciiului reprezint componentele contului de profit i pierdere. Modelul contului de profit i pierdere adoptat n Romnia (a se vedea Anexa nr.3 din finalul acestui capitol) are ca obiectiv furnizarea de informaii privind performanele ntreprinderii, satisfcnd necesitile comune ale majoritii utilizatorilor i prezentnd rezultatele administrrii ntreprinderii, inclusiv modul de gestionare a resurselor ncredinate. Informaiile privind performanele oferite de contul de profit i pierdere sunt utile pentru anticiparea capacitii ntreprinderii de a genera fluxuri de trezorerie cu resursele existente, precum i pentru a aprecia eficiena cu care ntreprinderea poate utiliza noi resurse. Obinerea unei imagini complete a performanei necesit deopotriv utilizarea informaiilor furnizate de bilan i de situaia modificrii poziiei finanicare. Structura contului de profit i pierdere trebuie s respecte ordinea elementelor impus de formatul obligatoriu i nu poate fi modificat de la un exerciiu finanicar la altul. Formatul obligatoriu poate fi dezvoltat atunci cnd specificul activitii ntreprinderii necesit astfel de dezvoltri. n notele explicative, fiecare element din contul de profit i pierdere poate fi dezvoltat cu orice element de venit sau cheltuial care nu este prevzut n formatul cerut. Pentru fiecare post, respectiv, element, prezentat n contul de profit i pierdere, valoarea corespunztoare pentru exerciiul financiar precedent se prezint ntr-o coloan separat. n situaia n care valorile corespunztoare exerciiului finanicar precedent pot fi recalculate i prezentate corespunztor n notele explicative. Contul de profit i pierdere cuprinde cifra de afaceri net, veniturile i cheltuielile exerciiului, grupate dup natura lor, precum i rezultatul exerciiului (profit sau pierdere). Cifra de afaceri net, prezent n contul de profit i pierdere, cuprinde sumele provenind din vnzarea de bunuri i servicii ce intr n categoria activitilor curente ale ntreprinderii, dup scderea reducerilor comerciale, a taxei pe valoarea adugat, precum i a altor taxe legate direct de cifra de afaceri. Veniturile i cheltuielile nregistrate n contul de profit i pierdere trebuie s ndeplineasc anumite condiii (criterii). Fiind grupate dup natura lor, veniturile i cheltuielile care sunt rezultatul activitilor curente ale ntreprinderii se disting de cele care nu sunt rezultatul acestor activiti. n procesul de separare a veniturilor i cheltuielilor n funcie de caracterul lor curent sau extraordinar este necesar analiza naturii i activitii ntreprinderii. De asemenea, distincia dintre elementele de venituri i cheltuieli i combinarea acestora n diferite moduri permite ntreprinderii s i prezinte n mod variat performanele.

123

Astfel, contul de profit i pierdere poate include marja brut, profitul din activitile curente nainte de impozitare, profitul din activitile curente dup impozitare i profitul net. Pe baza informaiilor cuprinse n contul de profit i pierdere i n celelalte conturi anuale, se pot determina indicatori care au ca obiect msurarea performanelor economice i financiare ale ntreprinderii. Utiliznd posturile din contul de rezultate se pot determina soldurile intermediare de gestiune, care pun n eviden o succesiune de paliere n formarea rezultatului net al exerciiului: 1. Marja comercial 2. + Producia exerciiului 3. Valoarea adugat 4. Excedentul brut de exploatare 5. Rezultatul de exploatare 6. Rezultatul curent nainte de impozitare 7. + Rezultatul extraordinar 8. Rezultatul net contabil Prezentarea normalizat sub forma tabloului soldurilor intermediare de gestiune (S.I.G.) rspunde la cerinele a dou principii: analiza cheltuielilor i veniturilor n funcie de tipul operaiunilor (exploatare financiar i extraordinar); distincia ntre operaiuni curente (de exploatare i financiare) i operaiuni extraordinare. Rezultatul exerciiului (profitul sau pierderea) se stabilete cumulat de la nceputul anului. n acest sens, conturile de venituri i cheltuieli n care se nregistreaz, n funcie de natura lor, veniturile, respectiv cheltuielile se nchid provizoriu, soldul lor devenind zero. Determinarea lunar a rezultatului este stabilit din raiuni fiscale. Rezultatul definitiv al exerciiului financiar se stabilete la nchiderea acestuia i reprezint soldul final al contului 121 Profit sau pierdere, supus repartizrii. Rezultatul contabil determinat nainte de impozitare difer ca mrime de rezultatul impozabil (fiscal). El trebuie supus unor prelucrri de ordin fiscal n vederea obinerii profitului impozabil (rezultatului fiscal).

Tema de reflecie 9.2. Analizai deosebirea dintre rezultatul contabil i rezultatul fiscal. Folosii spaiul de mai jos pentru scrierea rspunsului.

124

Rezultatul contabil nainte de impozitare reprezint diferena dintre veniturile realizate i cheltuielile corespondente veniturilor realizate la care se adaug cheltuielile cu impozitul pe profit calculat i evideniat n cursul exerciiului. Acest indicator st la baza determinrii rezultatului fiscal. Potrivit reglementrilor, profitul impozabil se calculeaz ca diferen ntre veniturile realizate din orice surs i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile i se adaug cheltuielile nedeductibile. La calculul profitului impozabil, cheltuielile sunt deductibile numai dac sunt aferente veniturilor impozabile. Codul fiscal actual reglementeaz att categoriile de venituri neimpozabile ct i componentele de cheltuieli deductibile i nedeductibile. Pentru obinerea rezultatului exerciiului dup impozitare (profit net sau pierdere) din rezultatul impozabil se reine impozitul pe profit. Suma absolut a impozitului pe profit se obine prin aplicarea cotei de impozitare la rezultatul impozabil. Evidena profitului sau a pierderii nregistrate n cursul exerciiului se ine cu ajutorul contului 121 Profit sau pierdere. Dup funcia contabil, este un cont bifuncional. n creditul contului se nregistreaz: la sfritul perioadei (lunii), soldul creditor al conturilor din clasa 7 i pierderea contabil reportat. n debit se nregistreaz: la sfritul perioadei (lunii), soldul debitor al conturilor de cheltuieli; profitul net realizat n exerciiul precedent i nerepartizat; profitul net realizat n exerciiul precedent, care a fost repartizat pe destinaii. Soldul creditor reprezint profitul realizat, dac veniturile depesc cheltuielile, iar soldul debitor pierderea realizat dac cheltuielile depesc veniturile. Formarea rezultatului exerciiului i nregistrarea sa n contabilitate se realizeaz pe etape, n urma crora rezult profitul de realizat la nivelul ntreprinderii. Att modul de constituire, ct i destinaiile profitului sunt supuse reglementrilor legale. La societile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, profitul net se repartizeaz conform prevederilor Legii nr. 15/1990 privind societile comerciale, iar la societile comerciale cu capital privat, potrivit hotrrilor adunrii generale a acionarilor sau asociailor care trebuie s in seama de prevederile Legii nr. 31/1990 republicat, de Statutul societii i de alte reglementri. Principalele destinaii ale profitului sunt: constituirea rezervelor, investiii; constituirea fondului de participare a salariailor la profit; plata dividendelor; vrsminte la buget din profitul net al regiilor autonome i alte destinaii prevzute de lege, statut sau de contractul de asociere. Evidena repartizrii profitului se ine cu ajutorul contului 129 Repartizarea profitului. Este un cont de activ. n debit se nregistreaz: rezervele constituite din profitul realizat n exerciiul curent; acoperirea pierderilor contabile realizate n exerciiile precedente din profitul realizat n exerciiul curent; sumele repartizate pentru participarea salariailor la profit, dividende, vrsminte la bugetul de stat din profitul net al regiilor autonome, surse proprii de finanare. n creditul acestui cont se nregistreaz profitul net realizat n exerciiul precedent, care a fost repartizat pe destinaii legale. Soldul debitor al contului reprezint profitul repartizat aferent anului n curs. Repartizarea profitului se nregistreaz n contabilitate pe destinaii, dup aprobarea situaiilor financiare anuale. Repartizarea profitului se efectueaz n conformitate cu prevederile legale n vigoare. Evidenierea n contabilitate a destinaiilor profitului contabil se efectueaz dup adunarea general a acionarilor sau asociaiilor care a aprobat repartizarea profitului. 125

Evidena rezultatului sau a prii din rezultatul exerciiului precedent a crei repartizare a fost amnat de adunarea general a acionarilor sau asociailor se realizeaz cu ajutorul contului 117 Rezultatul reportat. Este un cont bifuncional. n creditul acestui cont se nregistreaz: pierderile contabile ale exerciiilor precedente, acoperite din rezerve; pierderile contabile ale exerciiilor precedente acoperite din profitul exerciiului curent; pierderile realizate n exerciiile precedente, care reduc capitalul social; profitul net realizat n exerciiul precedent i nerepartizat; rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor contabile. n debitul acestui cont se nregistreaz: pierderile contabile realizate n exerciiul precedent; profitul net realizat n exerciiile precedente, repartizat pentru rezerve, participarea salariailor la profit, vrsminte din profitul net al regiilor autonome, dividende cuvenite acionarilor sau asociailor; rezultatul nefavorabil din corectarea erorilor contabile. Soldul debitor al contului reprezint pierderea neacoperit, iar soldul creditor, profitul nerepartizat. Pierderea contabil reportat se acoper din profitul exerciiului finanicar i cel reportat, din rezerve, prime de capital i capital social potrivit hotrrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor, cu respectarea prevederilor legale. La sfritul anului, dup aprobarea bilanului se realizeaz nchiderea operaiilor de repartizare a profitului. n acest scop se utilizeaz urmtoarea nregistrare contabil: 121 Profit sau pierdere = 129 Repartizarea profitului

Pentru nregistrare n contabilitate a repartizrii profitului pe principalele destinaii care decurg din reglementrile legale se folosesc urmtoarele formule-cadru: a) Constituirea de rezerve din profitul exerciiului curent: 129 Repartizarea profitului = 1061 Rezerve legale

b) Acoperirea pierderilor din anii precedeni (din profitul realizat n exerciiul curent): 129 Repartizarea profitului = 117 Rezultatul reportat

c) Constituirea de: rezerve statutare, alte rezerve din profitul net: 129 Repartizarea profitului = % 1061 Rezerve legale 1063 Rezerve statutare sau contractuale 1068 Alte rezerve

d) Sumele (brute) repartizate pentru participarea salariailor la profit (inclusiv rata din profitul net cuvenit administratorului) i pentru dividende cuvenite acionarilor sau asociailor: 129 = 117 Repartizarea profitului Rezultatul reportat e) Dup aprobarea bilanului i a contului de profit i pierdere de adunarea general a acionarilor/asociailor, sumele cuvenite salariailor i acionarilor conform repartizrilor de mai sus se nregistreaz ca drepturi cuvenite acestora: 126

117 Rezultatul reportat

% 424 Prime reprezentnd participarea personalului la profit 457 Dividende de plat

f) Impozitul aferent participrii salariailor la profit i dividende: % = 424 Prime reprezentnd participarea personalului la profit 457 Dividende de plat 444 Impozit pe venituri de natura salariilor

Test de autoevaluare 9.2. I. ncercuii rspunsurile corecte. 1. Identificai relaia corect: a) Venituri(V)-Cheltuieli(C)=+Rezultate (R); b) V-C=-R; c) V-C=R; d) V+C=+R. A=; B=; C=; D=. 2. Destinaiile profitului sunt: a) acoperirea pierderilor din anii precedeni; b) distribuirea de dividende; c) majorarea capitalului; d) rambursarea creditelor bancare. A=a+b+c; B=a+b+c+d; C=b+c; D=b+c+d. 3. Sunt scutite de la plata impozitului pe profit: a) trezoreria statului; b) banca central; c) cultele religioase, pentru veniturile obinute conform legii; d) instituiile de nvtmnt privat acreditate, pentru veniturile utilizate conform legii. A=a+b; B=a+b+c; C=a+b+c+d; D=a+b+d. 4. n stabilirea impozitului pe profit predomin raiunile fiscale deoarece: a) profitul sau pierderea se stabilesc lunar; b) plata impozitului pe profit datorat se realizeaz trimestrial; c) anul fiscal nu coincide cu anul calendaristic; d) impozitul datorat difer de impozitul nregistrat. A=a+b+c+d; B=a+b+d; C=a+b+c; D=b+c+d. 5. Rezultatul exerciiului financiar: a) coincide cu rezultatul curent; 127

b) include i impozitul pe profit; c) se determin ca sum ntre rezultatul curent i rezultatul extraordinar; d) apare ca rezultat brut i rezultat net. A=b+c+d; B=a+c+d; C=b+c; D=b+d. 6. O ntreprindere poate nregistra: a) profit contabil i profit fiscal; b) pierdere contabil i pierdere fiscal; c) profit contabil i pierdere fiscal; d) pierdere contabil i profit fiscal. A=a+b+c; B=a+b; C=c+d; D=a+b+c+d. II. Identificai enunurile adevrate (A) i false (F) 1. Exerciiul final poate fi diferit de anul calendaristic. 2. Cifra de afaceri net include TVA. 3. Rezultatul exerciiului apare sub form de profit. 4. Soldul creditor al contului 121 reprezint pierderea. 5. Rezultatul contabil este identic cu rezultatul fiscal. 6. Au caracter deductibil numai cheltuielile efectuate n scopul realizrii de venituri impozabile. 7. O firm poate nregistra simultan pierdere contabil i profit impozabil. 8. Rezultatul fiscal(impozabil)=Rezultatul contabil+Cheltuieli nedeductibileDeduceri fiscale. 9. Impozitul pe profit=16% Rezultatul impozabil. 10. Rezultatul curent=(venituri din exploatare+venituri financiare)-(cheltuieli pentru exploatare+cheltuieli financiare) 11. Rezultatul brut al exerciiului=Venituri totale-Cheltuieli totale 12. Rezultatul net al exerciiului=Rezultatul brut-Impozitul pe profit. 13. La determinarea rezultatului se iau n considerare doar cheltuielile i veniturile exerciiului. 14. Contul 121 Profit sau pierdere este identic cu situaia financiar Contul de profit i pierdere. 15. Impozitul pe profit reprezint o cheltuiala de natur fiscal. III. S se calculeze impozitul pe profit cunoscnd urmtoarele date: venituri totale 75.200 lei cheltuieli totale 34.370 lei amenzi datorate 870 lei dividende de primit 1.200 lei

128

Anexa nr. 3 CONTUL DE PROFIT I PIERDERE la data de 31 decembrie ..... Denumirea indicatorului A 1. Cifra de afaceri net (rd.02+02+04+05+06) Producia vndut (ct. 701+702+703+704+705+706+708) Venituri din vnzarea mrfurilor (ct. 707) Reduceri comerciale acordate (ct. 709) Venituri din dobnzi nregistrate de entitile radiate din Registrul general i care mai au n derulare contracte de leasing (ct.766*) Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete (ct.7411) 2. Venituri aferente costului de producie n curs de execuie (ct. 711+712) Sold C Sold D 3. Producia realizat de entitate pentru scopurile sale proprii i capitalizat (ct. 721+722) 4. Alte venituri din exploatare (ct. 758+7417) VENITURI DIN EXPLOATARE TOTAL (ct. 01+07-08+09+10) 5. a) Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile (ct. 601+602-7412) Alte cheltuieli materiale (crt. 603+604+606+608) b) Alte cheltuieli externe (cu energie i ap) (ct. 605-7413) Cheltuieli privind mrfurile (ct. 607) Reduceri comerciale pimite (ct. 609) 6. Cheltuieli cu personalul (rd. 18+19) a) Salarii i indemnizaii (ct. 641+642+643+644-7414) b) Cheltuieli cu asigurrile i protecia social (ct. 645-7415) 7. a) Ajustarea valorii imobilizrilor corporale i necorporale (rd. 21-22) a.1) Cheltuieli (ct. 6811+6813) a.2.) Venituri (ct. 7813) 7. b) Ajustarea valorii activelor circulante (rd. 24-25) Nr rd. B 01 02 03 04 05 06 07 Exerciiul precedent 1 financiar ncheiat 2

08 09 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23

129

b.1) Cheltuieli (ct. 654+6814) b.2) Venituri (ct. 754+7814) 8. Alte cheltuieli de exploatare (rd. 24 la 30) 8.1. Cheltuieli privind prestaiile externe (ct. 611+612+613+614+621+622+623+624 +625+626+627+628-7416) 8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate (ct. 635) 8.3. Alte cheltuieli (ct.652+ 658) Cheltuieli cu dobnzile de refinanare nregistrate de entitile radiate din Registrul general i care au n derulare contracte de leasing( ct. 666*) Ajustri privind provizioanele (rd. 32-33) Cheltuieli (ct. 6812) Venituri (ct. 7812) CHELTUIELI DE EXPLOATARE TOTAL (rd. 12 la 15-16+17+20+23+26+31) PROFITUL SAU PIERDEREA DIN EXPLOATARE: Profit (rd.11-34) Pierdere (rd. 34-11) 9. Venituri din interese de participare (ct. 7611+7613) - din care, venituri obinute de la entiti afiliate 10. Venituri din alte investiii i mprumuturi care fac parte din activele imobilizate (ct. 763) - din care, venituri obinute de la entiti afiliate 11. Venituri din dobnzi (ct. 766*) - din care, venituri obinute de la entiti afiliate Alte venituri financiare (ct. 762+764+765+767+768) VENITURI FINANCIARE TOTAL (rd. 37+39+41+43) 12. Ajustarea valorii imobilizrilor financiare i a investiiilor financiare deinute ca active circulante (rd. 46-47) Cheltuieli (ct. 686) Venituri (ct. 786) 13. Cheltuieli privind dobnzile (ct. 666*-7418) - din care, venituri obinute de la entiti afiliate Alte cheltuieli financiare (ct. 663+664+665+667+668) CHELTUIELI FINANCIARE TOTAL (rd. 45+48+50) PROFITUL SAU PIERDEREA FINANCIAR: Profit (rd. 44-51) Pierdere (rd. 51-44) 14. PROFITUL SAU PIERDEREA CURENT: Profit (rd. 11+44-34-51) Pierdere (rd. 34+51-11-44) 15. Venituri extraordinare (ct. 771) 16. Cheltuieli extraordinare (ct. 671)

24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 50 51

52 53 54 55 56 57 130

17.PROFITUL SAU PIERDEREA DIN ACTIVITATEA EXTRAORDINAR: Profit (rt. 56-57) Pierdere (rd. 57-56) VENITURI TOTALE (rd. 11+44+56) CHELTUIELI TOTALE (rd. 34+51+57) PROFITUL SAU PIERDEREA BRUT: Profit (rd. 60-61) Pierdere (rd. 61-60) 18. IMPOZITUL PE PROFIT (ct. 691-791) 19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus (crt. 698)

58 59 60 61 62 63 64 65

20. PROFITUL SAU PIERDEREA NET A EXERCIIULUI FINANCIAR: Profit (rd. 62-64-65) 66 Pierdere 67 (rd. 63+64+65) (rd. 64+65-62)

ADIMINISTRATOR Numele i prenumele Semntura tampila unitii

NTOCMIT Numele i prenumele Calitatea Semntura Nr. de nregistrare n organismul profesional

9.3. Rspunsuri la testele de autoevaluare Test de autoevaluare 9.1. I. 1-B; 2-C; 3-D; 4-C II. 1-F; 2-A; 3-A; 4-F; 5-F; 6-A; 7-A; 8-F; 9-A; 10-A; 11-F; 12-F; 13-F; 14-A; 15-A; 16-A; 17-F Test de autoevaluare 9.2. I. 1-c; 2-A; 3-C; 4-B; 5-C; 6-D II. 1-A; 2-F; 3-F; 4-F; 5-F; 6-A; 7-A; 8-A; 9-A; 10-A; 11-A; 12-A; 13-A; 14-F; 15-A III. Etapele de calcul sunt: a) Determinarea rezultatului contabil Rezultatul contabil=Venituri-Cheltuieli= 75200 lei-34370 lei=40.830 lei b) Detereminarea rezultatului fiscal Rezultatul fiscal (impozabil)=Rezultatul contabil+cheltuieli nedeductibile-Deduceri fiscale=40.830 lei+870 lei-1200 lei=40.500 lei c) Detereminarea impozitului pe profit

131

Impozitul pe profit=16% Rezultatul impozabil=16% 40.500 lei=6.480 lei. 9.4. Lucrare de verificare Unitatea 9 Determinarea i nregistrarea n contabilitate a rezultatului net. 9.5. Bibliografie pentru Unitatea 9 1. Gh. Creoiu, I. Bucur Contabilitate, Ed. C.H. Beck, 2007, cap. VI(6.8 i 6.9). 2. N. Feleag, L. Malciu, S. Bunea Bazele contabilitii, Ed. Economic, 2002, pag. 212-219; 246-251. 3. xxx Legea Nr.571 din 22 decembrie 2003 privind Codul fiscal, republicat. 4. xxx Legea Nr.31 din 16 noiembrie 1990, republicat.

132

Unitatea de nvare 10 NCHEIEREA EXERCIIULUI FINANCIAR. SITUAIILE FINANCIARE ANUALE


CUPRINS Obiectivele unitii de nvare nr.10 10.1. Coninutul procesului de ncheiere a exerciiului i lucrrile aferente 10.2. Situaiile financiare anuale 10.2.1. Bilatul i contul de rezultate 10.2.2. Aprobarea, semnarea i publicarea situaiilor financiare anuale 10.3. Rspunsuri la testele de autoevaluare 10.4. Lucrare de verificare Unitatea 10 10.5. Bibliografie pentru Unitatea 10 Obiectivele unitii de nvare 10 Dup studiul acestei uniti de nvare vei reui s: cunoatei lucrarile de nchidere a exerciiului i nregistrrile contabile aferente; reinei reglementrile n vigoare privind elaborarea i publicarea situaiilor financiare anuale; nelegei importana i coninutul situaiilor financiare anuale; surprindei legtura bilanului cu contul de profit i pierdere ca documente de sintez.

10.1. Coninutul procesului de nchidere a exerciiului i lucrrile aferente Conform Legii contabilitii nr. 82/1991, n Romnia exerciiul financiar ncepe la 1 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie, cu excepia primului an de activitate, cnd acesta ncepe la data nfiinrii, respectiv a nmatriculrii. ncheierea exerciiului financiar asigur prezentarea situaiei patrimoniului i a rezultatelor obinute, respectiv a activelor i pasivelor prin bilan, precum i a veniturilor, cheltuielilor i a beneficiilor sau pierderilor, prin contul de profit i pierdere. Bilanul contabil constituie documentul oficial de gestiune al unitilor patrimoniale, care trebuie s asigure o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute. Alturi de alte procedee specifice contabilitii, bilanul reprezint o component important a sistemului informaional. Prin coninutul su, acesta reprezint o sintez a informaiilor ce caracterizeaz la un moment dat elementele constitutive ale patrimoniului ntreprinderii. Bilanul reprezint un instrument de conducere nu numai la nivelul unitilor patrimoniale, ci i la nivel naional. Normele metodologice de utilizare a bilanurilor stabilesc modul de centralizare a acestora pe ramuri de activitate, n profil teritorial i departamental, precum i pe ansamblul economiei naionale. ncheierea exerciiului i elaborarea bilanului contabil presupun o succesiune de lucrri, unele cu caracter preliminar, altele privind completarea propriu-zis a bilanului. 133

Lucrrile cu caracter preliminar se numesc lucrri de nchidere i cuprind mai multe momente: 1. nregistrarea n conturi a tuturor documentelor justificative care reflect operaiile economice i financiare ale perioadei de gestiune respective. 2. ntocmirea balanei generale a conturilor precum i a balanelor analitice nainte de inventarierea patrimoniului. 3. Inventarierea general a patrimoniului, care are ca scop stabilirea situaiei reale a patrimoniului unitii i punerea de acord a evidenei cu realitile constatate n urma inventarierii, precum i evaluarea elementelor patrimoniale la nivelul valorii curente. 4. nregistrarea n contabilitate a operaiunilor de regularizare. 5. ntocmirea unei noi balane a conturilor, dup nregistrrile de mai sus, care cuprind soldurile necesare pentru bilan. 6. Determinarea rezultatului exerciiului i ntocmirea contului de profit i pierdere. 7. Redactarea (completarea) bilanului contabil. Tema de reflecie 10.1. Care este rolul nchiderii exerciiului n managementul ntreprinderii? Folosii spaiul de mai jos pentru scrierea rspunsului.

nchiderea conturilor se face prin contul de profit sau pierdere, n cazul conturilor de cheltuieli i venituri i prin contul 892 Bilan de nchidere, pentru celelalte conturi. 1. nchiderea conturilor de cheltuieli: 121 Profit sau pierdere = % Cheltuieli cu materiile prime Cheltuieli cu materialele consumabile Cheltuieli privind mrfurile Cheltuieli cu salariile personalului Cheltuieli privind asigurrile i protecia social Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele etc.

2. nchiderea conturilor de venituri: % Venituri din vnzarea produselor finite Venituri din vnzarea mrfurilor, etc. = 121 Profit sau pierdere

134

3. nchiderea conturilor cu sold debitor: 892 Bilan de nchidere = % Materiale Produse finite Mrfuri Clieni Casa Conturi la bnci Titluri de plasament

4. nchiderea conturilor cu sold creditor: % Furnizori Efecte comerciale de plat Capital social Rezerve Credite bancare pe termen scurt Rezultatul bilanului etc.

892 Bilan de nchidere

Contul 892 Bilan de nchidere asigur nchiderea tuturor conturilor la sfritul fiecrui exerciiu. n debit se nregistreaz soldurile conturilor de activ, iar n credit, soldurile conturilor de pasiv. n urma acestor nregistrri, contul se soldeaz. La nceputul fiecrui exerciiu, pentru deschiderea conturilor se folosete contul 891 Bilan de deschidere. n debit se nregistreaz soldurile conturilor de pasiv, iar n credit, soldurile conturilor de activ. Dup efectuarea acestor nregistrri, contul se soldeaz. Test de autoevaluare 10.1. I. ncercuii rspunsurile corecte. 1. Exerciiul financiar: a) reprezint perioada pentru care trebuie ntocmite situaii financiare anuale; b) de regul, coincide cu anul calendaristic; c) are o durat de 12 luni; d) poate diferi de anul calendaristic. A=a+b+c; B=a+b; C=a+b+c+d; D=a+b+d. 2. Lucrrile de nchidere a exerciiului sunt, n principal, urmtoarele: a) verificarea nregistrrii corecte n conturi a tuturor operaiunilor; b) inventarierea general a patrimoniului; c) determinarea rezultatului exerciiului i repartizarea acestuia; d) ntocmirea balanei de verificare definitive. A=a+b+c+d; B=a+c+d; C=a+b+d; D=b+c+d. II. Identificai enunurile adevrate (A) i false (F) 1. Forma adoptat pentru prezentarea bilanului nu poate fi modificat de la un exerciiu financiar la altul.

135

2. nchiderea conturilor se face prin contul de profit sau pierdere n cazul conturilor de venituri i cheltuieli. 3. Dupa efectuarea operaiunilor de nchidere a conturilor de venituri i cheltuieli, acestea prezint sold zero. 4. Delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor este consecina aplicrii principiului independenei exerciiului. 5. Lucrrile contabile de nchidere a exerciiului financiar se finalizeaz ntocmirea situaiilor financiare anuale. 10.2. Situaiile financiare anuale Lucrrile de nchidere a exerciiului financiar se finalizeaz cu ntocmirea situaiilor financiare anuale. Acestea constituie documente oficiale de prezentare a situaiei economicofinanciare, care trebuie s ofere o imagine fidel a activelor, datoriilor, poziiei financiare, profitului sau pierderii entitii. Condiiile de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare sunt prevzute n Legea contabilitii i n Reglementrile contabile conforme cu directivele europene. Obligativitatea ntocmirii situaiilor financiare anuale vizeaz societile comerciale, societile/companiile naionale, regiile autonome, institutele naionale de cercetaredezvoltare, societile cooperatiste i celelalte persoane juridice cu scop lucrativ. Componentele i formularul acestor documente de sintez se difereniaz n funcie de reglementrile contabile aplicabile. Pentru ntreprinderile care aplic Reglementrile contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3055/2009, situaiile financiare anuale se compun din bilan, cont de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de numerar i note explicative la situaiile finaciare anuale. Aceste situaii finanicare sunt ntocmite de persoanele juridice care la data bilanului depesc limitele a dou dintre urmtoarele trei criterii: total active 3.650.000 euro; cifra de afaceri net 7300.000 euro; numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar 50. Agenii economici care la data bilanului nu depaesc limitele a dou dintre criteriile de mrime prevzute, ntocmesc situaii financiare anuale simplificate care se compun din bilan prescurtat, cont de profit i pierdere i note aplicative la situaiile financiare anuale simplificate. Reglementrile contabile conforme cu Directiva a aptea a CEE prevd ntocmirea situaiilor financiare anuale consolidate alctuite din bilan consolidat, cont de profit i pierdere consolidat i notele explicative la situaiile financiare anuale consolidate. Obiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaii utile pentru adoptarea deciziilor economice i de a satisface nevoile de informare ale unei game largi de utilizatori (investitorii, angajatorii, creditorii, furnizorii, clienii, instituiile statului i alte autoriti, precum i publicul). Utilitatea informaiilor furnizate de situaiile financiare este condiionat de respectarea cerinelor calitative ale acestora: inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea. Satisfacerea acestor exigene presupune respectarea cerinelor impuse, care se aplic situaiilor financiare ale tuturor ntreprinderilor comerciale i industriale din sectorul public i privat. Tema de reflecie 10.2. Cum influeneaz informaiile furnizate de situaiile financiare calitatea actului decizional. Folosii spaiul de mai jos pentru scrierea rspunsului.

136

Reglementrile actuale stabilesc concepiile care stau la baza ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare necesare informrii utilizatorilor externi, precum i condiiile de recunoatere i evaluare a elementelor pe baza crora sunt ntocmite situaiile financiare ca parte constitutiv a procesului de raportare financiar. Persoanele prevzute de Legea contabilitii la art.1 alin.(1)(4) au obligaia s ntocmeasc situaii finanicare anuale, inclusiv n situaia fuziunii, divizrii sau lichidrii acestora, n condiiile legii. Persoanele juridice fr scop patrimonial ntocmesc situaii financiare anuale, care se compun din bilan i contul rezultatului exerciiului. Situaiile financiare anuale constituie un tot unitar i sunt nsoite de raportul administratorilor, raportul de audit sau raportul comisiei de cenzori, dup caz, i propunerea de distribuire a profitului sau de acoperire a pierderii contabile. De asemenea, sunt nsoite de o declaraie scris a persoanelor prevzute la art.10 alin. (1) din Legea contabilitii prin care i asum rspunderea pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale. Situaiile financiare anuale se pstreaz timp de 10 ani. 10.2.1. Bilanul i contul de rezultate O mare importan pentru ntocmirea situaiilor financiare o are evaluarea elementelor de activ i pasiv. Evaluarea reprezint procesul prin care se determin valorile la care structurile situaiilor financiare vor fi recunoscute n bilan i n contul de profit i pierdere. Aceasta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare. Reglementrile aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 306/2002 stabilesc regulile generale de evaluare ce trebuie utilizate de agenii economici. Astfel, bunurile reprezentnd aport la capitalul social se evalueaz la valoarea de aport, bunurile obinute cu titlu gratuit la valoarea just, bunurile obinute cu titlu oneros la costul de achiziie, iar bunurile produse de ntreprindere, la costul de producie. De regul, situaiile financiare sunt ntocmite conform unui model bazat pe costul istoric i pe conceptul de meninere a nivelului capitalului financiar nominal. ntocmirea efectiv a situaiilor financiare anuale se realizeaz pe baza balanelor de verificare. Aceasta nu nseamn ns preluarea n mod automat a informaiilor n situaiile financiare. Pentru a putea fi cuprinse n situaiile financiare anuale, informaiile din balanele de verificare vor fi supuse unor procese de selectare, grupare i nsumare a soldurilor, precum i de corectare a unor elemente (amortizri, provizioane pentru deprecieri). Fiecare component a situaiilor financiare reflect aspecte specifice unor tranzacii sau evenimente i poate fi utilizat n scopuri multiple. Informaiile privind poziia financiar sunt furnizate n primul rnd de bilanul contabil, iar cele privind performana, de contul de profit i pierdere. Aprecierea poziiei financiare a unei ntreprinderi este posibil pe baza analizei relaiilor dintre activele, datoriile i capitalurile proprii raportate n bilan. Performana financiar poate fi interpretat ca aciune i ca rezultat al aciunii. n aceast ultim accepie, msura performanei financiare o constituie rezultatul reflectat n contul de profit i pierdere. Cu ajutorul acestui document de sintez, denumit i cont de 137

rezultat, devine posibil construcia i delimitarea indicatorilor privind rezultatele obinute n cursul perioadei analizate. Profitul este frecvent utilizat ca o msur a performanei unei societi comerciale. Conexiunea bilanului cu contul de profit i pierdere se evideniaz i prin relaia de echivalen existent ntre variaia capitalului propriu i rezultatul exerciiului determinat ca diferen ntre veniturile i cheltuielile agentului economic. De altfel, rezultatul net al exerciiului constituie o informaie comun a bilanului i contului de profit i pierdere. 10.2.2. Aprobarea, semnarea i publicarea situaiilor financiare ntocmirea situaiilor financiare anuale trebuie s fie precedat obligatoriu de inventarierea general a elementelor de activ i de pasiv i a celorlalte bunuri i valori aflate n gestiune i administrare. Pentru fiecare exerciiu financiar consiliul de administraie va elabora raportul administratorilor, care cuprinde cel puin o prezentare fidel a dezvoltrii i performanei activitilor entitii i a poziiei sale financiare, mpreun cu o descriere a principalelor riscuri i incertitudini cu care se confrunt. Raportul administratorilor ofer, de asemenea, informaii despre evenimente importante aprute dup sfritul exerciiului financiar, dezvoltarea previzibil a entitii, activitile din domeniul cercetrii i dezvoltrii, .a. Situaiile financiare anuale ale entitilor se auditeaz de ctre una sau mai multe persoane fizice sau juridice autorizate. Auditorii statutari i exprim o opinie referitoare la gradul de conformitate a raportului administratorilor cu situaiile financiare anuale pentru acelai exerciiu financiar. Raportul de audit se semneaz de ctre auditori statutari, persoane fizice, n numele acestora, sau al auditorilor persoane juridice autorizate, dup caz, i se dateaz. Situaiile financiare au nscrise clar numele i prenumele persoanei care le-a ntocmit, calitatea acesteia (director economic, contabil ef sau alt persoan desemnat prin decizie scris de administrator, membr C.E.C.A.R, s ndeplineasc aceast funcie, expert contabil, contabil autorizat), precum i numrul de nregistrare n organismul profesional, dac este cazul. Situaiile financiare ale ntreprinderii, nsoite de raportul administratorilor pentru exerciiul financiar respectiv, precum i raportul auditorilor, semnat de persoana responsabil, vor fi supuse spre aprobare de ctre adunarea general a asociailor sau acionarilor. Potrivit prevederilor Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, bilanul i contul de profit i pierdere se verific i certific de cenzori, acolo unde se prevede existena acestora. Instituiile publice i celelalte persoane juridice, ai cror conductori au calitatea de ordonator de credite, depun un exemplar din situaiile financiare trimestriale i anuale la organul ierarhic superior, la termenele stabilite de acesta. Ministerele, celelalte organe ale administraiei publice centrale, autoritile publice i unitile administrativ-teritoriale, ai cror conductori au calitatea de ordonator principal de credite, depun la Ministerul Finanelor Publice un exemplar din situaia financiar trimestrial i anual, potrivit normelor i la termenele stabilite de acesta. Eventualele erori constatate n contabilitate, dup aprobarea i depunerea situaiilor financiare anuale, vor fi corectate n anul n care acestea se constat. Dup aprobare, situaiile financiare anuale se public n Monitorul Oficial al Romniei, n termenul prevzut de lege. Nerespectarea reglementrilor emise de Ministerul Finanelor Publice cu privire la ntocmirea, semnarea i depunerea n termen legal a situaiilor financiare periodice i prezentarea de situaii financiare care conin date eronate sau necorelate constituie contravenii la prevederile Legii contabilitii.

138

Situaiile financiare anuale i raportrile contabile se semneaz de ctre directorul economic, contabilul-ef sau alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie. Aceste situaii i raportri pot fi ntocmite i semnate de persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit legii, membre ale Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia. Test de autoevaluare 10.2. I. ncercuii rspunsurile corecte 1. Situaiile financiare anuale(SFA) cuprind: a) bilan; b) contul de profit i pierdere; c) balana de verificare; d) situaia fluxurilor de numerar. A=a+b+c+d; B=a+b+d; C=a+b; D=a+b+c. 2. SFA simplificate cuprind: a) bilan prescurtat; b) cont de profit i pierdere; c) note explicative la SFA simplificate; d) situaia creanelor i a datoriilor. A=a+b+c+d; B=a+b+d; C=a+b; D=a+b+c. 3. Utilizatorii SFA sunt: a) investitorii; b) creditorii; c) furnizorii; d) publicul; A=a+b+c; B=a+b+c+d; C=a+b+d; D=a+c+d. 4. SFA sunt nsoite de: a) raportul administratorilor; b) raportul de audit; c) raportul comisiei de cenzori; d) propunerea de distribuire a profitului sau de acoperire a pierderii contabile. A=a+b; B=a+b+c; C=a+b+c+d; D=a+b+d. 5. SFA: a) finalizeaz lucrrile contabile de nchidere a exerciiului; b) presupun agregarea datelor contabilitii curente; c) permit determinarea indicatorilor economico-financiari; d) au ca etap premergatoare inventarierea general a patrimoniului. A=a+b+c+d; B=a+b+c; C=a+b; D=a+c+d. 6. Examinarea SFA are ca obiectiv s verifice dac acestea: a) sunt ntocmite corect; b) concord cu datele din contabilitate; c) sunt prezentate potrivit reglementrilor n vigoare; d) in cont de evenimentele posterioare nchiderii exerciiului. A=a+b+c; B=a+b+c+d; C=a+b; D=a+c.

139

7. SFA: a) reprezint documente de sintez contabil; b) sunt denumite conturi anuale; c) se ntomesc, de regul, la sfritul exerciiului; d) au componente diferite n funcie de unitatea care face raportarea. A=a+c+d; B=a+b+c; C=a+b+c+d; D=a+c. 8. Raportul cenzorilor: a) verific legalitatea ntocmirii SFA; b) verific concordana SFA cu registrele de contabilitate; c) verific aspecte legate de evaluarea elementelor patrimoniale; d) se adreseaz Adunarii generale a acionarilor. A=a+b+c+d; B=a+b+c; C=a+b; D=a+b+d.

9. Raportul administratorilor: a) ofer informaii care nu au fost cuprinse n bilan i contul de profit i pierdere; b) include informaii privind evenimente importante intervenite dup nchiderea exerciiului; c) este elaborat de Consiliul de administraie; d) descrie principalele riscuri i incertitudini. A=a+b+c; B=a+b+c+d; C=b+c+d; D=a+c+d. 10. SFA: a) se auditeaz de persoane autorizate; b) se ntocmesc n moneda naional; c) sunt semnate de persoanele n drept; d) se pot ntocmi i ca situaii consolidate. A=a+c+d; B=a+c; C=a+b+c+d; D=a+b+c. II. Identificai enunurile adevrate (A) i false (F): 1. Exerciiul financiar pentru instituiile publice este anul bugetar. 2. O societate-mama ntocmete SFA pentru propria activiate, precum i SFA consolidate. 3. SFA ale persoanelor juridice de interes public sunt supuse auditului statutar. 4. Termenele pentru ntocmirea i depunerea SFA pentru societile comerciale este de 150 de zile de la ncheierea exerciiului. 5. SFA se auditeaz numai de personae juridice autorizate. 6. SFA reprezint un mijloc de comunicare oficial. 7. SFA sunt supuse aprobrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor. 8. ntocmirea contului de profit i pierdere se realizeaz pe baza rulajelor conturilor de venituri i cheltuieli. 9. SFA i raporturile contabile se semneaz i de ctre administratorul sau persoana care are obligaia gestionarii entitii. 10. Prezentarea de situaii financiare care conin date eronate sau necorelate, inclusiv cu privire la identificarea persoanei raportoare, constituie contravenie.

140

10.3. Rspunsuri la testele de autoevaluare Test de autoevaluare 10.1. I. 1-C; 2-A II. 1-A; 2-A; 3-A; 4-A; 5-A Test de autoevaluare 10.2. I. 1-B; 2-D; 3-B; 4-C; 5-A; 6-B; 7-C; 8-A; 9-B; 10-C II.1-A; 2-A; 3-A; 4-F; 5-F; 6-A; 7-A; 8-A; 9-A; 10-A 10.4. Lucrarea de verificare Unitatea 10 Aspecte juridice privitoare la elaborarea, verificarea, auditarea i publicarea situaiilor financiare anuale.

10.5. Bibliografie pentru Unitatea 10 1. Gh. Creoiu, I. Bucur Contabilitate, Ed. C.H. Beck, 2007, cap. IX. 2. xxx Legea Nr.82 din 24 decembrie 1991, republicat n M.O. al Romniei, Partea I, nr.454 din 18 iunie 2008 3. xxx Ordinul nr.3055 din 29 oct.2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n M.O. nr.766 i 766 bis din 10 noiembrie 2009.

141

Unitatea de nvare 11 AUDITUL FINANICAR I EXPERTIZA CONTABIL


CUPRINS Obiectivele unitii de nvare nr.11 11.1. Auditul finanicar 11.2. Organizarea auditului financiar n Romnia 11.3. Auditul intern 11.4. Expertiza contabil 11.4.1.Experii contabili i contabilii autorizai 11.4.2. Raportul de expertiz contabil 11.5 Rspunsuri i comentarii la testele de autoevaluare 11.6. Lucrare de verificare Unitatea 11 11.7. Bibliografie pentru Unitatea 11 Obiectivele unitii de nvare 11 Dup studiul acestei uniti de nvare vei reui s: nelegei coninutul activitii de audit i principalele tipuri de audit; cunoatei reglementrile n vigoare referitoare la organizarea i desfurarea auditului finanicar; reinei necesitatea i specificul auditului intern; descifrai necesitatea, obiectul i funciile expertizei contabile; reinei specificul activitii experilor contabili i contabililor autorizai; nelegei valorificarea expertizei contabile n practica judiciar.

11.1. Auditul financiar Definirea conceptului de audit are n vedere coninutul i semnificaiile sale n diferite etape istorice. Termenului de audit i s-au asociat diferite sensuri. Astfel, pn n anii 70, auditul era sinonim cu controlul efectuat asupra conturilor anuale. Ulterior, acest termen capt o larg circulaie i, fa de accepiunea anterioar, desemneaz misiuni de consultan i asisten (consultan juridic, asisten informatic), misiuni de punere n aplicare de proceduri (proceduri de gestiunea trezoreriei, proceduri de gestiunea stocurilor), precum i misiuni de consultan n domeniul strategiei. Termenul de audit poate desemna i misiunea de control al conturilor anuale n scopul de a certifica imaginea lor fidel i de a aprecia activitatea de ameliorare a performanelor firmei sau misiunea de a exprima o opinie independent asupra unei operaiuni specifice. ntr-o abordare cuprinztoare, auditul reprezint procesul desfurat de persoane fizice sau juridice legal abilitate, numite auditori, prin care se analizeaz i se evalueaz n mod profesional informaii legate de o anumit entitate, utiliznd tehnici i procedee specifice, n scopul obinerii de dovezi, numite probe de audit, pe baza crora auditorii emit ntr-un document,numit raport de audit, o opinie responsabil i independent, prin apelarea 142

la criterii de evaluare care rezult din reglementrile legale sau din buna practic recunoscut unanim n domeniul n care i desfoar activitatea entitatea auditat. La baza normelor de audit din Romnia se afl cerinele normelor i directivelor de audit publicate de Consiliul I.F.A.C. (Federaia Internaional a Contabililor), prin care se urmrete armonizarea practicilor de audit i de servicii conexe pe plan mondial. Exist mai multe tipuri de audit. n funcie de obiectivul urmrit, auditul se poate clasifica astfel: - audit financiar (auditul situaiilor financiare); - audit de conformitate; - audit operaional. Obiectivul auditului financiar const n exprimarea de ctre auditor a unei opinii, potrivit creia situaiile financiare au fost ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru general de raportare identificat. De regul, auditul situaiilor financiare este realizat de auditori externi (independeni). Prin auditul de conformitate se urmrete modul n care persoana sau entitatea auditat respect anumite politici sau norme legale. n acest caz, criteriile urmrite pentru stabilirea gradului de coresponden au un caracter mult mai specific. Auditul operaional, denumit i audit al performanei, i propune s evalueze performanele i s identifice modalitile implementate de mbuntire a activitii, n corelaie cu anumite obiective stabilite de management. n funcie de afilierea auditorilor se disting urmtoarele tipuri de audit: a) Auditul extern. Este un audit independent, realizat pe baza unei relaii contractuale cu clientul. Din acest punct de vedere poate fi considerat un audit contractual. Acest tip de audit poate avea ca obiect auditarea situaiilor financiare, precum i prestarea de servicii conexe. b) Auditul intern. Acest tip este constituit n cadrul structurii de control al unei societi pentru a examina i evalua activitatea acesteia i este realizat de auditori interni care au calitatea de angajai permaneni ai societii sau instituiei respective. c) Auditul guvernamental. Este efectuat de angajai ai instituiilor publice specializate (Ministerul Finanelor Publice, Curtea de Conturi), care auditeaz aspecte legate de stabilirea i plata taxelor i impozitelor datorate statului, de activitatea instituiilor care utilizeaz fonduri publice .a. Dei exist deosebiri ntre auditul intern i auditul extern, este recunoscut i examinat complementaritatea lor. n principal, deosebirile privesc urmtoarele aspecte: - statutul. n timp ce auditorul intern este un angajat al ntreprinderii, auditorul extern i desfoar activitatea pe baza unui contract de prestri de servicii ncheiat cu clientul su; - beneficiarii auditului. Dac auditul intern se adreseaz conducerii ntreprinderii, auditul extern are o adresabilitate mult mai larg, viznd totalitatea utilizatorilor; - obiectivele auditului. Auditul intern i propune s aprecieze buna desfurare a activitii unei ntreprinderi; - cmpul de aplicare a auditului. Auditul extern examineaz totalitatea faptelor i evenimentelor care contribuie la determinarea rezultatelor i la elaborarea situaiilor financiare, fr a se limita strict la sectorul contabil; - gradul de independen. Auditul intern beneficiaz de o independen limitat, pe cnd autorul extern dispune de o independen caracteristic unei profesiuni libere; - periodicitatea. Fa de caracterul permanent al activitii desfurate n cadrul auditului intern, auditorii externi i realizeaz misiunile la anumite intervale de timp; - metoda. Pentru culegerea probelor de audit, cele dou tipuri de audit utilizeaz metode specifice.

143

Dei sunt remarcate aceste diferenieri, este recunoscut necesitatea colaborrii auditului intern cu auditul extern, ca urmare a complementaritii lor din punct de vedere al cmpului de aplicare i al obiectivelor urmrite. Un alt criteriu de clasificare a auditului se refer la momentul efecturii sale. Din acest punct de vedere exist: a) auditul preventiv. Ca urmare a faptului c operaiunile economice sau financiare sunt examinate anterior desfurrii lor, acest tip de audit are avantajul de a putea preveni posibilitatea apariiei unor prejudicii. b) auditul ulterior. Denumit i audit corectiv, acest tip de audit constat post factum rezultatele desfurrii operaiunilor i poate contribui la prevenirea apariiei unor fenomene negative constatate anterior. De asemenea, se delimiteaz auditul financiar-contabil de auditul financiar-fiscal. Auditul financiar-contabil i propune verificarea respectrii cadrului conceptual al contabilitii (postulate, principii, norme i reguli de evaluare) general acceptat, a procedurilor interne stabilite de conducerea agentului economic, precum i verificarea i certificarea reflectrii n contabilitate a situaiilor financiare, a imaginii fidele, clare i complete a acestora pe parcursul exerciiului financiar. Auditul fiscal const n exprimarea unei opinii cu caracter independent, cu privire la activitile, competenele, drepturile i obligaiile fiscale i are ca obiectiv evaluarea controlului fiscal, a riscurilor n domeniul impozitelor i taxelor, a politicii fiscale i a performanelor sistemului fiscal. Datorit recunoaterii importanei i ponderii activitii fiscale, se utilizeaz denumirea de audit financiar-fiscal. Din perspectiv juridic, exist audit legal i audit contractual. Auditul legal apare n rile francofone sub forma controlului legal i este exercitat de comisarii de conturi (Frana). Reprezint misiunea de audit care are ca scop certificarea sinceritii, regularitii i imaginii fidele a conturilor anuale, precum i verificarea specific n privina respectrii anumitor dispoziii legale i a altor informaii. Misiunea legal a comisarului de conturi cuprinde dispoziii care nu sunt rezultatul unui contract, dar figureaz n Legea societilor comerciale. Auditul contractual este de ordin privat i neinstituional i presupune stabilirea unui contract ntre client i auditor, cruia i se propune o misiune de audit. Aceast misiune poate fi limitat la auditarea anumitor categorii de documente emise de ntreprindere (auditul documentelor fiscale), a unei singure activiti a ntreprinderii (auditul vnzrilor) sau la auditul unuia dintre serviciile ntreprinderii (auditul riscului de trezorerie). Misiunea de audit contractual prezint anumite similitudini cu misiunea de audit legal att din punct de vedere al abordrilor, etapelor de lucru i tehnicilor utilizate, ct i al domeniilor auditate. Cu toate acestea, misiunile de audit contractual se disting prin aceea c legea interzice orice aprecieri asupra performanelor, precum i imixtiunea n gestiunea ntreprinderii. Tem de reflecie 11.1. Rolul misiunii de audit n oferirea de asigurri pertinente cu privvire la realitatea i corectitudinea informaiilor cuprinse n situaiile finanicare. Folosii spaiul de mai jos pentru scrierea rspunsului.

144

11.2. Organizarea auditului financiar n Romnia n Romnia, activitatea de audit financiar este de dat relativ recent. Organizarea i desfurarea acestei activiti au impus adoptarea unei legislaii specifice: Legea nr. 31/1990, republicat, privind societile comerciale; Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, Ordonana de Urgen nr. 75/1999, republicat, privind activitatea de audit financiar. n vederea asigurrii conformitii auditului statutar din Romnia cu cerinele directivelor europene (Directiva 43/2006 a CEE; privind auditul statuar al conturilor anuale i al conturilor consolidate) i a efecturii misiunilor de audit statutar conform cerinelor standardelor profesionale, s-a asigurat un cadru legislativ modern, coerent, conform reglementrilor europene.Astfel, a fost adoptat Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 90/2008, privind auditul statutar al situaiilor finanicare anuale i al situaiilor finanicare anuale consolidate, aprobat prin Legea nr.278/2008. De asemenea, a fost adoptat Legea pentru modificarea i completarea Ordonanei de Urgen a Guvernului nr.75/1999, privind activitatea de audit financiar, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare. Conform acestor reglementri, persoanele care au dobndit calitatea de auditor finanicar n condiiile prevzute de OUG nr.75/1999, republicat, cu modificrile ulterioare, sunt considerate ca fiind auditori statutari. Totodat, sintagma de audit financiar s-a nlocuit cu cea de audit statutar. Fac obiectul auditului statutar situaiile finanicare anuale ntocmite de persoanele juridice prevzute la pct.3 alin.(1) din Ordinul 3055/2009, precum i situaiile finanicare anuale ntocmite de persoanele juridice de interes public. Aceste situaii se auditeaz de ctre una sau mai multe persoane fizice sau juridice autorizate n condiiile legii. Auditul financiarreprezint activitatea efectuat de auditorii financiari n vederea exprimrii unei opinii asupra situaiilor financiare sau a unor componente ale acestora, exercitarea altor misiuni de asigurare i servicii profesionale potrivit standardelor internaionale de audit i altor reglementri adoptate de camera Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR). Auditul finanicar cuprinde i auditul statutar, desfurat potrivit legii. Auditorii finanicari, n exercitarea independent a profesiei, desfoar, n principal, urmtoarele activiti: a) auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate; b) auditul financiar al situaiilor finanicare anuale i al situailor financiare anuale consolidate ale entitilor care au optat pentru auditarea situaiilor financiare anuale; c) misiuni de revizuire a situaiilor finanicare anuale, a situaiilor finanicare consolidate, precum i a situaiilor finanicare interimare; d) misiuni de asigurare i alte misiuni i servicii profesionale, n conformitate cu standardele internaionale n domeniu; e) audit intern. Auditorii finanicari pot desfura i alte activiti, precum: a) consultan finanicar-bancar; b) management finanicar-contabil; c) pregtire profesional de specialitate n domeniu; d) expertiz contabil, evaluare, reorganizare judiciar i lichidare, consultan fiscal, cu respectarea reglementrilor specifice i a principiului independenei, dup caz. 145

Auditorii financiari, n exercitarea independent a profesiei, trebuie s fie liberi i percepui a fi liberi de orice constrngere care ar putea aduce atingere principiilor de independen, obiectivitate i integritate profesional. Tem de reflecie 11.2. Activitile desfurate de auditorii financiari. Folosii spaiul de mai jos pentru scrierea rspunsului.

Legislaia adoptat n acest domeniu stabilete cadrul i condiiile desfurrii activitii de audit n raport de natura juridic i condiiile economico-financiare ale entitilor economice i reglementeaz exercitarea independent a profesiei de auditor.. Organizarea, coordonarea i autorizarea desfurrii activitii de audit financiar sunt realizate de Camera Auditorilor Financiari din Romnia, persoan juridic autonom i organizaie profesional de utilitate public fr scop patrimonial. Activitatea de audit statutar efectuat de auditorii finanicari este supravegheat de Consiliul pentru Supravegherea Public a Activitii de Audit Statutar. Camera a adoptat integral Standardele Internaionale de Audit i Codul Etic, emise de IFAC. Camera elaboreaz urmtoarele reglementri: Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei, Codul etic i standardele de audit, normele de desfurarea examenului de aptitudini profesionale, normele privind procedurile de control al calitii auditului financiar, regulile privind pregtirea continu a auditorilor financiari, normele privind procedurile minimale de audit, normele privind sistemul de asigurare a calitii, normele privind raportarea auditului. Camera are urmtoarele atribuii: a) atribuie calitatea de auditor financiar i emite autorizaii pentru exercitarea acestei profesii; b) organizeaz i urmrete programul de pregtire continu a auditorilor financiari; c) controleaz calitatea activitii de audit financiar; d) promoveaz actualizarea legislaiei prin instituiile abilitate, precum i a normelor de audit financiar i audit intern, n concordan cu reglementrile instituiilor profesionale europene i internaionale; e) adopt normele interne privind activitatea Camerei; f) retrage dreptul de exercitare a profesiei de auditor financiar n condiiile prevederilor Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei; g) asigur reprezentarea internaional a profesiei de auditor financiar din Romnia; h) adopt alte norme privind auditul statutar. Organele de conducere ale Camerei sunt: Conferina, Consiliul i Biroul Permanent al Consiliului Camerei. Membrii Consiliului Camerei sunt alei n cadrul Conferinei ordinare, putnd ndeplini cel mult dou mandate. Consiliul alege, pentru aceeai perioad, Biroul permanent, precum i persoanele care ndeplinesc funciile de conducere prevzute de Regulamentul de organizare i funcionare. Din perspectiva reglementrilor juridice, auditul financiar se separ n:

146

a) auditul financiar al conturilor anuale cerut expres de lege (Legea contabilitii, Legea societilor comerciale). Datorit faptului c este prevzut n actul constitutiv al societii comerciale (pe aciuni sau cu rspundere limitat), este denumit audit statutar (cenzorial) sau audit legal. Exercitarea acestui tip de audit financiar se efectueaz potrivit Normelor de audit financiar i certificare a bilanului contabil, emise de C.E.C.C.A.R. n anul 1995. ncepnd cu acest an, bilanurile contabile ale regiilor autonome, societilor comerciale i ale altor entiti economice cu personalitate juridic au fost supuse verificrii i certificrii. Prin verificarea i certificarea bilanului contabil se nelege examinarea profesional, sistematic a activitilor financiar-contabile n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente asupra: ansamblului msurilor organizatorice stabilite i aplicate de administratori pentru protecia activelor patrimoniale, administrarea i utilizarea resurselor economico-financiare; imaginii fidele, clare i complete a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor reflectate n bilan. n cazul societilor comerciale ale cror situaii financiare nu sunt supuse, potrivit legii, auditului financiar, adunarea general a acionarilor va hotr contractarea auditului financiar sau numirea cenzorilor, dup caz. Auditul statutar (cenzorial) reprezint totalitatea atribuiilor stabilite prin lege profesionitilor independeni (cenzori) pentru supravegherea, cu caracter permanent, a gestiunii i verificarea conturilor anuale. Auditul statutar este de origine legal, adic obligatoriu ca efect al Legii societilor comerciale. Potrivit legii, activitatea de cenzor poate fi desfurat de ctre experi contabili, persoanele cu studii superioare, persoane cu studii economice superioare cu diplom recunoscut i cu practic n activitatea financiar-contabil de cel puin 5 ani, precum i de societi comerciale membre ale CECAR. Cenzorii au ca obligaii principale supravegherea gestiunii societii, verificarea legalitii situaiilor financiare ntocmite, inerea regulat a registrelor, conformitatea evalurii elementelor patrimoniale cu regulile stabilite pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. Adunarea general poate aproba situaiile financiare anuale numai dac acestea sunt nsoite de raportul cenzorilor. Comisiile de cenzori ntocmesc un raport care cuprinde opinia lor cu privire la msura n care situaiile financiare, prezentate adunrii generale i utilizatorilor externi, reflect fidel poziia financiar i performanele ntreprinderii. Cenzorii pot sanciona iregularitile constatate prin refuzarea certificrii ori procednd la o certificare cu rezerve a conturilor anuale. Adunarea general a asociailor poate refuza aprobarea lor, pe baza opiniei formulate de comisiile de cenzori. ntinderea i efectele rspunderii cenzorilor sunt determinate de regulile mandatului. Revocarea cenzorilor se poate face numai de adunarea general, cu votul cerut la adunrile extraordinare. b) auditul financiar al conturilor anuale efectuat la cererea societilor comerciale, pe baza i n condiiile stabilite de contractul de prestri de servicii ncheiat n acest sens. Datorit acestei caracteristici, se mai numete i audit contractual. Exercitarea acestui tip de audit financiar se face n conformitate cu prevederile O.U.G. nr. 75/1999, republicat, privind activitatea de audit financiar i cu Normele naionale de audit, aprobate de C.E.C.C.A.R. n anul 1999. Misiunea de auditare a situaiilor financiare are ca obiectiv exprimarea de ctre auditor a unei opinii, potrivit creia situaiile financiare au fost stabilite n toate aspectele lor semnificative, conform unei referine contabile identificate. Auditorul este obligat s i formeze i s exprime o opinie n legtur cu situaiile financiare, ceea ce nu nseamn c auditarea situaiilor financiare exonereaz conducerea unitii de responsabilitile sale n 147

legtur cu elaborarea i prezentarea situaiilor financiare. Opinia auditorului ofer credibilitate situaiilor financiare, furniznd o asigurare ridicat dar nu absolut (termenul asigurare are semnificaia de satisfacie a auditorului n ceea ce privete fiabilitatea unei declaraii formulate). Misiunea de auditare a situaiilor financiare se finalizeaz odat cu elaborarea raportului de audit. n raportul auditorului se apreciaz dac situaiile financiare au fost ntocmite i elaborate conform prevederilor Legii contabilitii, Cadrului general de ntocmire a situaiilor financiare i Standardelor Internaionale de Contabilitate. Raportul de audit trebuie s exprime clar opinia auditorului referitoare la situaiile financiare luate n ansamblu i conine urmtoarele elemente eseniale: titlul, destinatarul, paragraful de prezentare sau de introducere (identificarea situaiilor financiare care fac obiectul auditului, responsabilitile conducerii unitii i ale auditorului), paragraful care conine ntinderea auditului (referire la Standardul Internaional de Audit, la normele sau practicile naionale aplicabile, descrierea demersurilor puse n practic de auditor), paragraful referitor la opinie (care exprim prerea auditorului referitoare la situaiile financiare), data raportului, adresa i semntura auditorului. Raportul auditorilor este supus spre aprobare adunrii generale a acionarilor sau asociailor i se public n Monitorul Oficial. Test de autoevaluare 11.1. I. ncercuii rspunsurile corecte: 1) Auditul: a) reprezint o misiune de opinie, ncredint unui profesionist independent; b) poate fi efectuat numai de experii contabili; c) reprezint examinarea situaiilor financiare; d) reprezint procedura de control a contabilitii i gestiunii unei firme. A=a+b+c+d; B=a +c+d; C= a +c; D= a+b+c. 2. Auditul financiar: a) este principala form de audit modern; b) verific respectarea, n special, a regulilor contabile; c) este identic cu auditul operaional; d) asigur verificarea documentelor de sintez. A=a+b+d; B=a+b+c+d; C= b+c+d; D= a+b+c. 3. Raportul de audit trebuie: a) s in seama de standardele tehnice i etice ale profesiei; b) s indice procedurile de audit puse n practic; c) s prezinte corect i just faptele; d) s permit identificarea situaiilor financiare care fac obiectul auditului. A=a+b+c; B=a+c+d; C= a+c; D= a+b+c+d. II. Identificai enunurile adevrate (A) i false (F): 1. CAFR funcioneaz ca organism profesional cu scop patrimonial. 2. Auditul statutar reprezint auditul situaiilor finanicare anuale i a situaiilor finanicare anuale consolidate. 3. Auditorii statutari i firmele de audit sunt nregistrai (nregistrate) ntr-un registru public. 4. Auditorul statutar sau firma de audit este numit() de adunarea general a acionarilor (asociailor) entitii auditate. 5. Misiunile de audit presupun atitudine independent i transparen. 148

11.3. Auditul intern Baza legal de desfurare a acestei activiti o constituie O.U.G. nr. 75/1999, modificat i completat. Conform acestor reglementri, activitatea de audit intern este organizat i desfurat n societile comerciale ale cror situaii financiare sunt supuse auditului financiar, n entitile economice din domeniul public i la instituiile publice. ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2001, unitile economice ale cror situaii financiare sunt supuse, potrivit legii, auditului financiar sunt obligate s organizeze i s asigure exercitarea activitii profesionale de audit intern, potrivit cadrului legal stabilit. Auditul intern reprezint activitatea de examinare obiectiv a ansamblului activitilor entitii economice n scopul furnizrii unei evaluri independente a managementului riscului, controlului i proceselor de conducere a acestuia. Obiectivele auditului intern se refer la: a) verificarea conformitii activitilor din entitatea economic auditat cu politicile, programele i managementul acesteia, n conformitate cu prevederile legale; b) evaluarea gradului de adecvare i aplicare a controalelor financiare i nefinanciare dispuse i efectuate de ctre conducerea unitii n scopul creterii eficienei activitii entitii economice; c) evaluarea gradului de adecvare a datelor/informaiilor financiare i nefinanciare destinate conducerii pentru cunoaterea realitii din entitatea economic; d) protejarea elementelor patrimoniale bilaniere i extrabilaniere i identificarea metodelor de prevenire a fraudelor i pierderilor. Activitatea de audit intern se exercit de ctre persoane din interiorul sau exteriorul unitii, ntr-un compartiment propriu sau pe baza unui contract de prestri de servicii. 11.4. Expertiza contabil Expertiza contabil reprezint activitatea de cercetare, evaluare i apreciere fundamental multilateral de ctre unul sau mai muli specialiti n contabilitate, n probleme din activitatea economico-social care sunt consemnate n contabilitate i a cror cercetare implic studierea documentelor i a informaiilor contabile. Expertiza contabil se dispune de organul de urmrire penal, de instana de judecat, la cerere sau din oficiu, cnd, pentru lmurirea unor fapte sau mprejurri ale cauzei, n vederea aflrii adevrului, sunt necesare cunotinele unui expert n probleme financiar-contabile. Expertiza contabil are ca obiect nu clarificarea problemelor juridice, ci situaii, activiti i operaii economico-financiare care nu pot fi indicate dect de ctre organele judiciare, dar a cror cercetare se face pe baza studierii informaiilor i documentelor contabile. Proba prin expertiz contabil este frecvent solicitat n domeniul litigiilor privind gestiunile economice. Localiznd-o la acest domeniu, se poate spune c expertiza contabil are drept obiect cercetarea situaiei economice a unei gestiuni aa cum aceasta rezult din contabilitate i din documentele de eviden privind intrarea i ieirea legal a valorilor materiale i bneti, cu scopul de a se stabili n final prejudiciul produs, n perioada dat expertului (experilor) spre cercetare. Folosind metode specifice tiinei contabilitii, expertul 149

(experii) prezint organului judiciar concluzii fundamentate pe documente i evidene contabile. Expertiza contabil ndeplinete mai multe funcii. ntre acestea, pe primul plan se afl cea de mijloc de prob n cauzele n care este necesar lmurirea unor situaii, fapte sau operaii economico-financiare care necesit cercetarea documentelor i evidenelor contabile. Ea este solicitat i are o importan de necontestat, ndeosebi atunci cnd este vorba de daune n gestiune i, n general, de daune aduse avutului public i privat, dnd lmuriri importante cu privire la dimensiunea prejudiciului, natura i rspunderea faptului care au generat prejudiciul. n al doilea rnd, expertiza contabil ndeplinete i o funcie de fundamentare a aciunilor de arbitraj n litigiile dintre uniti patrimoniale, precum i a deciziilor de imputare sau, dimpotriv, pentru contestarea acestor decizi, precum i pentru fundamentarea unor decizii proprii. Expertiza contabil poate avea ca obiect de cercetare i situaia economico-financiar a unui agent economic, capacitatea acestuia de a genera profit, aa cum aceasta rezult din evidenele tehnico-operativ i contabil, cu scopul de a se formula concluzii referitoare la modul de administrare a patrimoniului. Ea poate avea ca obiect i analiza economic-financiar a unui agent economic, n vederea aprecierii modului n care se ncheie i se realizeaz raporturile contractuale. Expertizele contabile se pot clasifica n funcie de dou criterii: dup scopul principal n care au fost solicitate: - expertize contabile judiciare, reglementate de: Codul de procedur civil, Codul de procedur penal, alte legi speciale; - expertize contabile extrajudiciare. Aceste expertize sunt efectuate n afara procedurilor reglementate privind rezolvarea unor cauze supuse verdictului justiiei. Sunt efectuate n afara unui proces judiciar. Expertizele contabile dispuse din oficiu sau acceptate la cererea prilor n fazele de instrumentare i judecat a unor cauze civile i/sau comerciale, ataate sau nu unui proces penal, se numesc expertize contabile. Toate celelalte expertize contabile sunt extrajudiciare. dup natura principalului obiectiv la care se refer: - expertize contabile civile, dispuse sau acceptate n rezolvarea litigiilor civile; - expertize contabile penale, dispuse sau acceptate n rezolvarea unor aspecte civile ataate litigiilor penale; - expertize contabile comerciale, dispuse sau acceptate n rezolvarea litigiilor comerciale; - expertize contabile fiscale, dispuse sau acceptate n rezolvarea litigiilor fiscale; - alte categorii de expertize contabile judiciare, dispuse de organele n drept sau extrajudiciare solicitate de ctre clieni. Conform ultimei clasificri, expertizele contabile pot fi la rndul lor judiciare sau extrajudiciare. Expertizele contabile judiciare i extrajudiciare sunt reglementate legal, procedural i profesional. Condiiile privind organizarea i desfurarea expertizelor contabile judiciare i extrajudiciare sunt reglementate prin prevederile Ordonanei guvernului nr. 65/1994, republicat, privind organizarea activitii de expertiz contabil i a contabililor autorizai. Conform acestor reglementri, efectuarea de expertize contabile judiciare i extrajudiciare este dreptul exclusiv al agenilor contabili. Expertizele contabile nu pot fi efectuate de contabilii autorizai cu studii medii sau superioare i nici de ctre ali specialiti. Ordonana nr. 65/1994, republicat, prevede c exercitarea oricrei atribuii specifice calitii de expert contabil de ctre persoane neautorizate sau care se afl ntr-o situaie de incompatibilitate constituie infraciune i se sancioneaz potrivit legii penale. De asemenea, persoanele care exercit atribuii specifice calitii de expert contabil fr viza anual se

150

sancioneaz disciplinar potrivi Regulamentului de organizare i funcionare a Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai. Reglementrile procedurale privind alegerea i numirea experilor contabili, precum i modul de efectuare a expertizelor contabile se regsesc n Codurile de procedur civil i penal. n fine, reglementrile cu caracter profesional sunt oferite, n primul rnd, de Regulamentul de organizare i funcionare a C.E.C.C.A.R., conform cruia experii contabili pot efectua expertize contabile dispuse de organele judiciare sau solicitate de persoane fizice sau juridice, cum ar fi: expertize amiabile (la cerere), expertize financiar-contabile, arbitraje n cauze civile, expertize de gestiune. n al doilea rnd, asemenea reglementri sunt prevzute n Norma profesional C.E.C.C.A.R. nr. 35 privind expertizele contabile. Totodat, Biroul Permanent al Consiliului Superior al Corpului a emis Normele de aplicare a msurilor privind activitatea de expertiz contabil judiciar. Analiza reglementrilor procedurale i profesionale pune n eviden unele particulariti ale expertizelor contabile judiciare i extrajudiciare, civile i penale. Normele profesionale stabilesc c expertizele contabile judiciare pot fi dispuse numai de ctre organele ndreptite de lege pentru administrarea probei cu expertiza. Numirea expertului sau experilor contabili, att din oficiu ct i recomandai de prile n proces, se poate face numai de ctre organul n drept s dispun administrarea probei cu expertiza contabil. Test de autoevaluare 11.2. ncercuii rspunsurile corecte: 1. Expertizele contabile: a) se desfoar dup o metodologie comun; b) urmresc rezolvarea problemelor de fond, precum i a principalelor aspecte procedurale; c) trebuie efectuate n conformitate cu normele juridice i metodologice specifice contabilitii; d) necesit o analiz critic a documentelor contabile. A=a+b+c+d; B=b+c+d; C= a+c+d; D= a+c. 2. Expertiza contabil: a) poate contribui la perfecionarea activitii financiar-contabile; b) poate identifica situaii necorespunztoare; c) se identific cu controlul financiar; d) poate constata cazuri de nclcare a normelor financiar-contabile. A=a+b+c; B== a+b+c+d; C= a+b+d; D= a+d. 3. CECCAR: a) este persoan juridic, public i autonom; b) i constituie filiale, fr personalitate juridic; c) organizeaz evidena experilor contabili i contabililor autorizai prin nscrierea acestora n Tabloul Corpului; d) i desfoar activitatea pe baza Regulamentului de organizare i funcionare. A=a+c+d; B== a+b+d; C= b+c+d; D= a+b+c+d. 4. Organul ndreptit s dispun efectuarea expertizei judiciare stabilete: a) expertul; 151

b) obiectul expertizei; c) ntrebrile la care trebuie s rspund expertul; d) data depunerii raportului de expertiz. A=a+b+c; B== a+b+c+d; C= a+b+d; D= a+b. 5. Tipuri de expertiz: a) tehnic; b) medical; c) contabil; d) criminalistic. A=a+b+c+d; B== a+b+c; C= a+b+d; D= a+b. 6. Expertiza contabil: a) este mijloc de prob n justiie; b) este mijloc de fundamentare a aciunilor arbitrale, judectoreti sau penale; c) poate avea ca obiect bancruta simpl sau frauduloas; d) este judiciar i extrajudiciar. A=a+b; B== a+b+d; C= a+b+c; D= a+b+c+d. 7. Expertiza contabil: a) analizeaz cauzele care determin abateri de la normele legale cu caracter economic i financiar; b) prezint concluzii imperative pentru judector; c) are ca obiect cercetarea unor fapte sau situaii de natur economico-financiar, gestionar i patrimonial; d) elaboreaz concluzii pe baza constatrilor fcute. A= a+b+c+d; B== a+c+d; C= a+b+d; D= a+d. 8. Expertiza judiciar: a) este dispus de organele judiciare pentru soluionarea cauzelor aflate n faza anchetei, de cercetare sau judecat; b) este mijloc de prob n justiie; c) excede aciunea de control; d) este utilizat numai n situaii de litigii ntre agenii economici. A= a+b+c; B== a+b+c+d; C= b+c; D= a+b. 9. Expertiza contabil extrajudiciar: a) este solicitat n afara existenei unui dosar de anchet, cercetare sau judecat; b) poate fi utilizat pentru certificarea bilanului i a contului de profit i pierdere; c) poate fi solicitat n cazurile de gestiune frauduloas i abuz n serviciu; d) se mai numete expertiz amiabil. A= b+c; B= a+b+c+d; C= a+c+d; D= a+b+c. 10. Proba cu expertiz contabil: a) nu este acceptat ca superioar altor probe; b) are o contribuie important la soluionarea cauzei; c) poate fi nsoit de msuri de refacere sau completare; d) servete evalurilor organului care a dispus efectuarea sa. A= b+c+d; B= a+b+d; C= a+b+c+d; D= b+d.

152

11. Expertizele contabile judiciare: a) au ca scop i finalitate administrarea lor ca mijloc de prob n justiie; b) sunt ordonate de CECCAR; c) se afl la confluena dintre domeniul contabil i cel al dreptului; d) poate avea valoare de prob absolut. A= a+b+c; B= a+c+d; C= a+c; D= a+b. 12. Exist expertize contabile judiciare: a) n materie civil; b) administrate n cauze penale; c) n materie comercial; d) pentru certificarea conturilor anuale. A= a+b+c+d; B= a+b+c; C= a+b; D= a+c.

11.4.1. Experii contabili i contabilii autorizai Specialitatea de expert contabil este o profesiune independent, reglementat i definit oficial n fiecare ar. n baza prevederilor legale, expertul contabil este persoana care a dobndit aceast calitate n condiiile prevzute de lege i are competen profesional de a verifica i de a aprecia modul de organizare i de conducere a activitii economico-financiare i de contabilitate, de a supraveghea gestiunea societilor comerciale i de a verifica legalitatea bilanului contabil i a contului de profit i pierdere. Expertul contabil poate executa pentru persoanele fizice i juridice urmtoarele lucrri: a) ine sau supravegheaz contabilitatea i ntocmete sau verific i semneaz situaiile financiare; b) acord asisten privind organizarea i inerea contabilitii; c) efectueaz analize economico-financiare i evaluri patrimoniale; d) efectueaz expertize contabile dispuse de organele judiciare sau solicitate de persoane fizice ori juridice n condiiile prevzute de lege; e) execut alte lucrri cu caracter financiar-contabil, de organizare administrativ i informatic; f) ndeplinete, potrivit dispoziiilor legale, atribuiile prevzute n mandatul de cenzor la societile comerciale; g) acord asisten de specialitate necesar pentru nfiinarea i reorganizarea societilor comerciale; h) efectueaz pentru persoane fizice i juridice servicii profesionale care presupun cunotine de contabilitate. Calitatea de expert contabil poate fi obinut, prin examen, de persoana care ndeplinete urmtoarele condiii: a) are capacitate de exerciiu deplin; b) are studii economice superioare cu diplom recunoscut de Ministerul Educaiei, Cercetrii i Tineretului; c) nu a suferit nicio condamnare care, potrivit legislaiei n vigoare, interzice dreptul de gestiune i de administrarea societilor comerciale. La cerere, persoanele care au titlul de academician, profesorii i confereniarii universitari, doctorii n economie i doctorii doceni, cu specialitatea finane sau contabilitate, au acces la profesia de expert contabil pe baza titlului de doctor, cu ndeplinirea condiiilor

153

prevzute i susinerea unui interviu privind normele de organizare i funcionare a C.E.C.C.A.R. Experii contabili pot s-i exercite profesia individual sau se pot constitui n societi comerciale, potrivit legii. Societile comerciale de expertiz contabil trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii: a) s aib ca obiect de activitate exercitarea profesiei de expert contabil; b) majoritatea acionarilor sau asociailor s fie experi contabili i s dein majoritatea aciunilor sau a prilor sociale; c) consiliul de administraie al societii comerciale s fie ales n majoritate dintre acionarii sau asociaii experi contabili; d) aciunile s fie nominative i orice nou asociat sau acionar s fie admis de adunarea general. Contabilul autorizat este persoana care a dobndit aceast calitate pe baz de examen n condiiile prevzute de normele legale i are capacitatea de a executa pentru persoanele fizice i juridice urmtoarele lucrri: a) ine contabilitatea operaiunilor economico-financiare prevzute n contract; b) pregtete lucrrile n vederea elaborrii situaiilor finanicare. Contabilii autorizai pot s-i exercite profesia individual ori n societi comerciale. Experii contabili i contabilii autorizai nu pot s efectueze lucrri pentru agenii economici sau pentru instituiile unde sunt salariai i nici pentru persoanele cu care acestea sunt n raporturi contractuale sau se afl n concuren. Experii contabili i contabilii autorizai rspund, n exercitarea profesiei, disciplinar, administrativ, civil i penal, dup caz, potrivit legii. Test de autoevaluare 11.3. I. ncercuii rspunsurile corecte: 1. Expertul contabil: a) verific i semneaz situaiile financiare; b) acord asisten privind organizarea i inerea contabilitii; c) efectueaz analize economico-financiare i evaluri patrimoniale; d) efectueaz expertize contabile. A= a+c+d; B= a+b+d; C= a+b+c+d; D= a+d. 2. Contabilii autorizai: a) in contabilitatea operaiunilor economico-financiare; b) pregtesc lucrrile n vederea elaborrii situaiilor finanicare; c) i exercit profesia individual i n societi comerciale; d) depun jurmnt scris. A= a+b+c; B= a+b+c+d; C= a+c+d; D= a+b+d. 3. Experii contabili i contabilii autorizai: a) nu pot efectua lucrri pentru societile la care sunt salariai; b) garanteaz rspunderea civil privind activitatea desfurat; c) rspund, n executarea profesiei, disciplinar, administrativ, civil i penal, dup caz, potrivit legii; d) desfoar activiti cu clienii prin contract scris de prestri de servicii. A= a+b+c+d; B= a+b+c; C= a+b+d; D= b+c+d. 4. Expertul contabil: 154

a) dobndete aceast calitate n condiiile legii; b) organizeaz i conduce contabilitatea; c) supraveghez gestiunea societilor comerciale; d) ntocmete situaii financiare anuale. A= a+b+c; B= a+b+c+d; C= a+b+d; D= a+c. 5. Experii contabili: a) ncheie cu clienii un contract de prestri de servicii; b) acord asisten privind organizarea i conducerea contabilitii; c) pot efectua lucrri pentru operatori economici, afini sau rude pn la gradul al treilea, inclusiv; d) efectueaz expertize contabile solicitate numai de persoane juridice. A= a+b+c+d; B= a+b+d; C= a+c+d; D= a+b. 6. Experii contabili pot efectua urmtoarele categorii de lucrri: a) asisten privind organiyarea i inerea contabilitii; b) audit statuar; c) expertize contabile judiciare; d) ntocmirea i depunerea declaraiilor fiscale. A= a+b+c+d; B= a+b+c; C= b+c+d; D= a+c+d. 7. Contabilii autorizai : a) pot ntocmi bilanuri contabile; b) verific i certific bilanul contabil; c) pot ine contabilitatea firmelor; d) ndeplinesc mandatul de cenzor. A= a+b+c; B= a+b+d; C= a+b+c+d; D= a+c. II. Identificai enunurile adevrate (A) i false (F): 1. Contabilul autoruzat poate efectua expertize contabile. 2. Expertiza contabil judiciar se dispune numai la cererea prilor, dar nu i din oficiu. 3. Expertul contabil stabilete ntrebrile la care urmeaz s ofere clarificrile necesare. 4. Expertului contabil i se solicit ncadrri juridice ale faptelor cercetate. 5. Conceptele de baz ale expertizei contabile s-au cristalizat n domeniul judiciar. 6. Folosirea datelor i documentelor contabile ca probe n justiie necesit ndeplinirea unor condiii de form i de fond. 7. Sistemul general de incompatibiliti opereaz numai n cazul expertului contabil. 8. Concluziile expertului contabil nu sunt obligatorii pentru organele judiciare. 9. Expertizele contabile judiciare pot fi efectuate numai de experi contabili. 10. Exercitarea oricrei atribuii specifice calitii de expert contabil i contabil neautoizat de ctre persoane neautorizate sau care se afl ntr-o situaie de incompatibilitate constituie infraciune. 11.4.2. Raportul de expertiz contabil Rezultatul cercetrilor efectuate de expertul contabil se concretizeaz ntr-un document numit Raport de expertiz contabil. n conformitate cu practica, el este format din trei pri: 155

1. n Introducere se menioneaz organul de urmrire penal sau instana care a dispus efectuarea expertizei, data cnd s-a dispus efectuarea, numele i prenumele expertului contabil, data i locul unde a fost efectuat expertiza, data ntocmirii raportului de expertiz, obiectul acesteia i ntrebrile la care trebuie s se rspund, materialul pe baza cruia expertiza a fost efectuat i dac prile au dat explicaii n cursul expertizei. 2. n partea a doua, Desfurarea expertizei contabile, se cuprind descrierea amnunit a operaiilor de efectuare a expertizei contabile, obieciile sau explicaiile prilor, precum i analiza acestora, n lumina celor constatate de expert. Constatrile menionate n raport trebuie s fie susinute, pentru fiecare caz, de materialul documentar pe care se sprijin; totodat, ele trebuie nsoite de dispoziii normative (legi, hotrri etc.) n vigoare n domeniul respectiv i pe baza crora a fost fcut fiecare constatare. Dac expertul nu mprtete punctul de vedere al organelor de control sau al altei expertize, el trebuie s menioneze aceste deosebiri, pe baza documentaiei i a dispoziiilor normative. 3. Concluzii parte n care se nscriu rspunsurile concrete la ntrebrile formulate de organul care a dispus efectuarea expertizei contabile. Tot aici se menioneaz i cauzele care au favorizat producerea prejudiciului (atunci cnd el exist). Anexele la raportul de expertiz contabil cuprind diferite situaii, tabele, grafice n care se prezint sistematizat date care au stat la baza fundamentrilor constatrilor formulate n raport. Anexele se ntocmesc numai dac este necesar documentarea i argumentarea mai dezvoltat a unei constatri i fac parte integrant din raportul de expertiz contabil. Dac sunt mai muli experi numii n aceeai cauz, se ntocmete un singur raport de expertiz contabil. Dac nu exist unanimitate de preri, opiniile separate sunt consemnate n cuprinsul raportului de expertiz contabil; n cazul n care exist un dezacord total sau deosebiri mari de vederi, fiecare expert contabil ntocmete un raport de expertiz, separat. Raportul de expertiz contabil se nainteaz, mpreun cu anexele sale, la organul care a dispus efectuarea expertizei. Expertiza contabil, ca i celelalte forme de expertiz, este un mijloc de prob pentru formarea convingerii instanei sau organului care a dispus expertiza. De aceea, aprecierea final i valorificarea expertizei contabile se face de ctre organele care au dispus efectuarea expertizei. Concluziile expertului contabil nu sunt imperative pentru organul judiciar. Judectorul le folosete n msura n care le consider exacte i le apreciaz critic, ca i pe celelalte probe. Test de autoevaluare 11.4. ncercuii rspunsurile corecte: 1. Raportul de expertiz contabil: a) se nainteaz instanei; b) trebuie s cuprind concluzii suficient de motivate; c) poate conine opiniile mai multor experi; d) este supus unei exigente aprecieri critice. A=a+b+d; B= a+b+c+d; C= a+b; D= a+b+c. 2. Raportul de expertiz contabil: a) trebuie s cuprind concluzii bazate pe date i documente contabile; b) are o form relativ standardizat; c) poate conine i opiniile altor experi; d) este utilizat ca unic mijloc de prob n justiie. A=a+b+c; B= a+b+c+d; C= a+b; D= a+b+d. 156

3. Raportul de expertiz cuprinde: a) partea introductiv; b) operaiuni de efectuare a expertizei, obieciile sau aplicaiile prilor; c) concluziile; d) ncadrarea juridic a faptelor. A= a+b+c+d; B= a+c; C= a+b+c; D= a+c+d. 11.5. Rspunsuri la testele de autoevaluare Test de autoevaluare 11.1. I. 1-B; 2-A; 3-D. II. 1-F; 2-A; 3-A; 4-A; 5-A. Test de autoevaluare 11.2. 1-A; 2-C; 3-D; 4-B; 5-A; 6-D; 7-B; 8-A; 9-B; 10-C; 11-C; 12-B. Test de autoevaluare 11.3. I. 1-C; 2-B; 3-A; 4-B; 5-D; 6-A; 7-C. II. 1-F; 2-F; 3-F; 4-F; 5-A; 6-A; 7-F; 8-A; 9-A; 10-A. Test de autoevaluare 11.4 1-B; 2-A; 3-C. 11.6. Lucrare de verificare pentru Unitatea 11 Valorificarea expertizei contabile n practica judiciar.

11.7. Bibliografie pentru Unitatea 11 1. I. Florea, R. Florea, I. Macovei, M.Berbeci. Introducere n expertiza contabil i auditul finanicar, Editura CECCAR, 2005. 2. L. Ionescu, Expertiza contabil n Romnia. Teorie i practic, Ed. C.H.Beck, 2010. 3. xxx Ordonana de urgen privind auditul statutar al situaiilor finanicare anuale i al situaiilor finanicare anuale consolidate, M.Of. al Romniei, nr. 481 din 30 iunie 2008. 4. xxx Ordonana de urgen nr. 75 din 1 iunie 1999, republicat, privind activitatea de audit finanicar. 5. xxx Ordonana de urgen nr. 65 din 19 august 1994, republicat, privind organizarea activitii de expertiz contabil i a contabililor autorizai.

157

BIBLIOGRAFIE
B. Colasse - Contabilitate general, Editura Moldova, 1995. Gh. Creoiu, I. Bucur Contabilitate. Fundamentele i noul cadru juridic, Editura C.H. Beck, 2007. I. Florea, R. Florea, I. Macovei, M. Bercheci Introducere n expertiza contabil i auditul financiar, Editura CECCAR, Bucureti, 2005. O. Clin, M. Ristea Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, 2003. M. Capron Contabilitatea n perspectiv, Editura Humanitas, Bucureti, 1994. N. Feleac, L. Malciu, St. Bunea Bazele contabilitii, Editura Economic, 2002. Acte normative 1. Legea contabiliti nr. 82/1991, modificat i completat, republicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 454 din 18 iunie 2008. 2. Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, Monitorul Oficial al Romniei, nr. 766 i 766 bis din 10 noiembrie 2009.

158