SNSPA

FACULTATEA DE ADMINISTRAȚIE PUBLICĂ

CENTRUL ID/IFR

CONTABILITATE ŞI AUDIT PUBLIC

Coordonator disciplină: Lect.univ.dr. Adelina DUMITRESCU-PECULEA

Coordonator activități tutoriale/aplicative asistate: Lect.univ.dr. Adelina DUMITRESCU-
PECULEA
Contact: adelina.dumitrescu-peculea@adminsitratiepublica.eu

Obiectivul general al disciplinei: Să familiarizeze cursanții cu terminologia și conceptele

de specialitate și să-i inițieze în instrumentarul metodologic specific activităților de
contabilitate și audit public.

Obiectivele specifice ale disciplinei:

 Să înţeleagă rolul informaţiilor contabile şi să stabilească poziţia structurii de audit în

cadrul entităţii publice
 Să definească sfera de activitate a auditului public intern;
 Inițierea unor abilități specifice activităților de audit care permit trecerea de la
componenta teoretică la componenta practică a proceselor de auditare publică.

Criterii evaluare finală: Examen – 70%; Teme de control – 30%.

SUPORT DE CURS, Contabilitate şi Audit Public

A. Dumitrescu – Peculea
SNSPA, București, 2018

1 
 
Modulul 1
GESTIUNEA CONTABILĂ ÎN INSTITUȚIILE PUBLICE.
ROLUL INFORMAŢIILOR FINANCIARE

Cunoștințe și deprinderi
La finalul parcurgerii acestui modul veți înţelege:

 Ce înseamnă contabilitatea în organizații, semnificația și rolul în

conformitate cu obiectul ştiinţei contabilităţii
 Cum este organizată contabilitatea, cine sunt responsabili în
organizarea și conducerea acesteia și cum se desfășoară
 Care sunt documentele financiar – contabile și cum se întocmesc
și cum se utilizează ca documente justificative ce stau la baza
înregistrărilor contabile
 principiile contabilităţii și cum se aplică în practică astfel încât să
se administreze organizațiile în condiții de eficiență, eficacitate și
economicitate.

Unitatea de învățare 1.1

Considerații generale. Obiectul și metoda contabilității

Ştiinţele, ca obiecte de studiu, se deosebesc între ele prin ceea ce studiază. Ca teorie
şi practică, contabilitatea are metodă şi obiect proprii, distincte de celelalte discipline. Prima
încercare de definire a obiectului contabilităţii datează din 1494 şi se află în cartea publicată
de Luca Paciolo la Veneţia cu titlul: Summade arithmetica, geometria, proportioni et
proportionalita: „contabilitatea studiază tot ce după părerea negustorului îi aparţine pe lume,
ca avere mobilă şi imobilă, precum şi afacerile mari şi mărunte, în ordinea în care acestea
au avut loc”.

2 
 
 Reprezentările sociale care alcătuiesc concepţia contabilă la un moment dat vizează
abordarea contabilităţii ca ştiinţă, ca disciplină de studiu, ca îndeletnicire umană / profesie.
Perceperea contabilităţii ca utilă/inutilă, sau foarte necesară, sau indispensabilă, sau ca o
activitate birocratică poate fi în acelaşi timp una individuală, dar şi una socială în ansamblu.
Dacă unii membrii ai societăţii au părerea, sau convingerea, că n-ar fi aşa de necesară
contabilitatea, sau că aceasta le complică inutil existenţa, faptul face parte tot din ceea ce
este denumit generic concepţie socială contabilă la un moment dat. Este evident însă că cu
cât contabilitatea este privită într-un anumit mod – oricare – de mai mulţi indivizi, cu atât
acea concepţie are un caracter social mai cuprinzător. Şi, întrucât o concepţie contabilă
solidă, cuprinzătoare, nu poate fi decât una folositoare, apreciem că este întemeiat efortul
generaţiilor tinere de a-şi însuşi această disciplină, de a-şi apropria calificarea ca atare.
Contabilitatea ca ştiinţă. Contabilitatea n-a fost considerată o ştiinţă de sine-stătătoare.
La început, a fost practica, înregistrările de date – cantităţi, socoteli, obligaţii etc. Apoi s-a
ajuns la stadiul de ţinere a registrelor, cu tehnica de rigoare. Înregistrarea operaţiilor în
conturi, corespondenţa acestora, verificarea şi închiderea periodică a conturilor au impus o
ordine, principii teoretice şi, în cele din urmă, un sistem deschis, închegat, un ansamblu de
metode de lucru.
În prezent este depăşit stadiul în care se punea în discuţie problema dacă
contabilitatea este o tehnică de înregistrare a unor date, sau este o ştiinţă de sine-
stătătoare. Astăzi îi este recunoscut contabilităţii, în mod unanim, de către practicieni şi
teoreticieni, caracterul de ştiinţă şi de exerciţiu, de profesie, fiind prezentată în dicţionarele
de specialitate ca „ştiinţă economică al cărui obiect îl constituie evidenţa şi controlul
integrităţii şi mişcării fondurilor materiale şi al mijloacelor băneşti, gospodărite de unităţile
economice în procesul de producţie şi de circulaţie.”1
În evoluţia contabilităţii de la practică la ştiinţă, practica a constituit forţa motrice.
„Practica este, după cum se ştie, izvorul oricărei cunoaşteri, piatra de încercare a oricărei
teorii, iar teoria, la rândul ei, reprezintă o generalizare a practicii, între teorie şi practică
existând o unitate dialectică.”2
Ca ştiinţă, contabilitatea este una exactă, fără de care nu poate fi
cunoscută, analizată şi valorificată activitatea unei entităţi patrimoniale. Ştiinţa
contabilităţii este una de analiză şi sinteză. Datorită acestor caracteristici, contabilitatea a
fost încadrată la început în rândul ştiinţelor matematice. La această încadrare a contribuit şi

                                                            
1
Dicţionar de economie politică. Editura Politică, Bucureşti, 1974, p.166.
2
Gh. Enache, „Bazele contabilităţii”, Editura Ştiinţifică şi Enciclopedică, Bucureşti, 1977, p.245.
3 
 
faptul că, în contabilitate, se operează numai cu elemente măsurabile, cuantificabile,
evaluabile, care pot fi reprezentate prin simboluri, cifre, valori, formule.
Odată cu multiplicarea şi creşterea complexităţii entităţilor patrimoniale s-a dezvoltat
managementul întreprinderii şi, implicit, rolul contabilităţii. Ca urmare, contabilitatea s-a
impus tot mai mult ca ştiinţă şi practică, fiind considerată – datorită rolului acesteia în
organizarea şi evidenţa patrimoniului entităţii – ca activitate esenţială, indispensabilă.
Contabilitatea ca îndeletnicire umană/profesie. Stadiul actual de dezvoltare a
contabilităţii reflectă prin el însuşi faptul că această îndeletnicire umană a evoluat odată cu
societatea. Retrospectiva evoluţiei contabilităţii în decursul timpului pune în evidenţă faptul
că aceasta a apărut, s-a dezvoltat şi perfecţionat asemenea tuturor celorlalte activităţi
umane.
Înregistrările contabile, începând cu însemnările simple, datează de la începuturile
societăţii omeneşti. Evidenţele contabile au rezultat din necesităţile practicii economice,
ajungând la stadiul actual în urma unui proces continuu de dezvoltare a forţelor de producţie
şi a schimbărilor petrecute în sfera relaţiilor de producţie. De asemenea, suportul principal
al dezvoltării şi sistematizării însemnărilor contabile l-a constituit legile şi procedeele
matematice de calcul, care au fost aplicate cu mult înainte de crearea contului şi au servit,
ulterior, ca bază pentru demonstrarea relaţiilor existente între diferite conturi ca şi pentru
stabilirea funcţiei acestora.
De la simple însemnări, de la evidenţe întâmplătoare s-a trecut la însemnări
organizate, cu caracter permanent şi, în prezent, la evidenţe globale odată cu globalizarea
societăţii. Contabilitatea s-a dezvoltat odată cu adâncirea diviziunii sociale a muncii, cu
intensificarea schimbului de activităţi, cu folosirea banilor ca mijloc de schimb, cu
informatizarea şi globalizarea societăţii. Niciodată în decursul istoriei contabilitatea n-a atins
stadiul de astăzi, dar nici nu va rămâne la acest stadiu. Ca ştiinţă şi practică, contabilitatea
a fost subiect distinct, complex de studiu şi obiect serios de activitate. Identificarea unei
însuşiri exhaustive a lucrărilor de contabilitate elaborate de-a lungul timpului, şi cu atât mai
mult a preocupărilor teoreticienilor şi practicienilor contabili, este imposibil de realizat.
Dedicarea generaţiilor trecute, prezente şi viitoare cercetării teoriei şi practicii contabile, pe
lângă faptul că este o activitate socialmente utilă, oferă satisfacţii profesionale dintre cele
mai intense.
Contabilitatea ca disciplină de studiu. Contabilitatea a evoluat de-a lungul timpului
asemenea oricărei alte discipline: a cunoscut momente de glorie ca şi perioade de stagnare;
se cunosc forme variate de utilizare a contabilităţii în practica economică; lucrările şi
tratatele de contabilitate elaborate de diverşi autori pot fi prezentate cronologic şi sistematic;

4 
 
sunt cunoscuţi cercetători celebri în practica şi teoria contabilităţii; a evoluat de sine-stătător
ca disciplină de studiu; au existat, şi există, curente şi şcoli dedicate aprofundării obiectului
şi metodei contabilităţii; au fost emise concepte şi teorii ştiinţifice proprii acestei discipline.
În prezent sunt numeroase puncte de vedere privind obiectul ştiinţei contabilităţii.
Principalele concepţii privind obiectul contabilităţii se structurează sub aspect juridic,
economic şi financiar.
Sub aspect juridic, contabilitatea, cu procedee şi instrumente proprii, furnizează date
şi informaţii pe titulari de patrimoniu şi perioade de gestiune în legătură cu averea şi
rezultatele participanţilor la circuitul economic. În această concepţie, patrimoniul este privit
ca totalitate a drepturilor şi obligaţiilor cu valoare economică ce aparţine unui subiect de
drept – persoană fizică sau juridică. Astfel, sunt puse în evidenţă raporturile juridice între
posesie şi administrare a patrimoniului pe de o parte şi, pe de altă parte, cele de drepturi şi
obligaţii (cele de natură economică, comensurabile în bani). Astfel, se raportează la
persoanele fizice / juridice atât patrimoniul în conţinutul său material (bunuri) cât şi drepturile
şi obligaţiile generate de proprietate, administrare, folosinţă a bunurilor. Drepturile şi
obligaţiile evaluabile în bani exprimă raporturile de proprietate ce se creează în cazul
gestionării bunurilor.
Sub aspect economic, contabilitatea reflectă cu procedee şi instrumente proprii
existenţa, starea, transformarea capitalului. Capitalul este reflectat în contabilitate sub
aspectul modului în care se procură, se dobândesc bunurile şi cel al alocării, întrebuinţării,
al consumului, înlocuirii acestora. Capitalul este tratat diferenţiat în contabilitate: ca active
imobilizate (capital fix) şi active circulante (capital circulant), capital propriu, atras etc. Ca
reflectare în contabilitate, bunurile nu pot fi altele decât cele procurate cu capital propriu şi
cu capital din care rezultă obligaţii (capital împrumutat, atras).
Sub aspect financiar, obiectul de studiu al contabilităţii îl constituie reflectarea
existenţei, stării, mişcării şi transformării resurselor economice. Acestea se individualizează
ca provenienţă şi ca mod de utilizare, ceea ce se şi reflectă prin procedeele şi lucrările
contabile. La rândul lor, resursele pot fi proprii sau/şi împrumutate, deţinute pe diferite
termene sau permanente etc. În această concepţie, resursele economice sunt tratate în
contabilitate în acelaşi timp ca active şi pasive, egalitatea între cele două reprezentări fiind
naturală, probată în bilanţul contabil.
Obiectul contabilităţii îl constituie reprezentarea patrimoniului şi a operaţiilor privind
patrimoniul: evidenţa, calculul, analiza şi controlul bunurilor mobiliare şi imobiliare exprimate
în etalon monetar. Legea contabilităţii, nr. 82/1991, defineşte contabilitatea „ca instrument
principal de cunoaştere, gestiune şi control al patrimoniului şi al rezultatelor obţinute” care

5 
 
trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi
păstrarea informaţiilor cu privire la situaţia patrimonială şi rezultatele obţinute atât pentru
necesităţile proprii ale persoanelor fizice şi juridice, cât şi în relaţiile acestora cu asociaţii
sau acţionarii, clienţii, furnizorii, băncile, organele fiscale şi alte persoane juridice şi fizice.
Cu ajutorul contabilităţii se asigură controlul operaţiunilor patrimoniale şi al
procedeelor de prelucrare utilizate, precum şi exactitatea datelor contabile furnizate. O
contabilitate bine organizată asigură furnizarea informaţiilor necesare stabilirii patrimoniului
naţional, execuţiei bugetului public naţional, precum şi întocmirii balanţelor financiare şi a
bilanţului pe ansamblul economiei naţionale.
Instituţiile publice au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie,
respectiv contabilitatea financiară şi, după caz, contabilitatea de gestiune.
Contabilitatea, ca activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoaşterea,
gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor
obţinute din activitatea instituţiilor publice, trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi
sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia financiară,
performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie, atât pentru cerinţele interne ale acestora,
cât şi pentru utilizatori externi: Guvernul, Parlamentul, creditorii, clienţii, dar şi alţi utilizatori
(organismele financiare internaţionale).
Contabilitatea instituţiilor publice asigură informaţii ordonatorilor de credite cu privire
la execuţia bugetelor de venituri si cheltuieli, rezultatul execuţiei bugetare, patrimoniul aflat
în administrare, rezultatul patrimonial (economic), costul programelor aprobate prin buget,
dar şi informaţii necesare pentru întocmirea contului general anual de execuţie a bugetului
de stat, a contului anual de execuţie a bugetului asigurărilor sociale de stat şi fondurilor
speciale.
În sensul prevederilor Legii finanţelor publice nr. 500/2002, instituţii publice reprezintă
denumirea generică ce include Parlamentul, Administraţia Prezidenţială, ministerele,
celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice, alte autorităţi publice, instituţiile
publice autonome, precum şi instituţiile din subordinea acestora, indiferent de modul de
finanţare a acestora.
În sensul prevederilor Ordonanţei de urgenţă a Guvernului privind finanţele publice
locale nr. 45/2003, aprobată cu modificări şi completări, instituţii publice reprezintă
denumirea generică ce include comunele, oraşele, municipiile, sectoarele municipiului
Bucureşti, judeţele, municipiul Bucureşti, instituţiile şi serviciile publice din subordinea
acestora, cu personalitate juridică, indiferent de modul de finanţare a activităţii acestora.

6 
 
 Potrivit reglementărilor existente în domeniul finanţelor publice şi contabilităţii,
contabilitatea publică cuprinde:
a) contabilitatea veniturilor şi a cheltuielilor bugetare, care să
reflecte încasarea veniturilor şi plata cheltuielilor aferente exerciţiului bugetar;
b) contabilitatea trezoreriei statului;
c) contabilitatea generală bazată pe principiul constatării drepturilor şi obligaţiilor, care
să reflecte evoluţia situaţiei financiare şi patrimoniale, precum şi excedentul sau deficitul
patrimonial;
d) contabilitatea destinată analizării costurilor programelor aprobate.

În aplicarea prevederilor de la pct. a) şi c), planul de conturi cuprinde:

- conturi bugetare – pentru reflectarea încasării veniturilor şi plăţii cheltuielilor şi
determinarea rezultatului execuţiei bugetare (excedent sau deficit bugetar). Contabilitatea
veniturilor şi cheltuielilor bugetare se realizează cu ajutorul unor conturi speciale deschise
pe structura clasificaţiei bugetare în vigoare. Aceste conturi asigură înregistrarea veniturilor
încasate şi a cheltuielilor plătite, potrivit bugetului aprobat şi furnizează informaţiile necesare
întocmirii contului de execuţie bugetară şi stabilirii rezultatului execuţiei bugetare.
- conturi generale – pentru reflectarea activelor şi pasivelor instituţiei, a cheltuielilor şi
veniturilor aferente exerciţiului, indiferent dacă veniturile au fost încasate, iar cheltuielile
plătite, pentru determinarea rezultatului patrimonial (excedent sau deficit patrimonial).
Conturile contabile trebuie să fie conforme, corecte şi complete şi vor prezenta situaţia
reală şi exactă a patrimoniului şi a modului de execuţie a bugetului.
Instituţiile publice au obligaţia să conducă contabilitatea în partidă dublă cu ajutorul
conturilor prevăzute în planul de conturi general.
Planul de conturi general cuprinde următoarele clase de conturi:
- clasa 1 „Conturi de capitaluri”,
- clasa 2 „Conturi de active fixe”,
- clasa 3 „Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie”,
- clasa 4 „Conturi de terţi”,
- clasa 5 „Conturi la trezoreria statului şi bănci comerciale”,
- clasa 6 „Conturi de cheltuieli”,
- clasa 7 „Conturi de venituri şi finanţări”,
În cadrul claselor există mai multe grupe de conturi, iar grupele sunt dezvoltate pe
conturi sintetice de gradul I şi II. Conturile sintetice pot fi dezvoltate în conturi analitice în
funcţie de specificul activităţii şi de necesităţile proprii de informare.

7 
 
 Cu ajutorul acestor conturi, instituţiile publice înregistrează operaţiunile economico-
financiare pe baza principiilor contabilităţii de drepturi şi obligaţii (de angajamente),
respectiv în momentul creării, transformării sau dispariţiei / anulării unei valori economice,
a unei creanţe sau unei obligaţii. Potrivit principiilor contabilităţii de angajament, efectele
tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi
evenimentele se produc, şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat
sau plătit.
Corespondenţele stabilite în cadrul funcţiunii fiecărui cont nu sunt limitative. Ele pot fi
dezvoltate în cadrul fiecărei instituţii, cu respectarea conţinutului economic al operaţiunii
respective, a cerinţelor contabilităţii bazate pe principiul drepturilor şi obligaţiilor şi a
prevederilor legale în vigoare. În acest sens, ordonatorii principali de credite pot să
elaboreze planuri de conturi cu dezvoltarea conturilor în analitice precum şi monografii
conţinând operaţiuni specifice domeniului de activitate respectiv.

Unitatea de învățare 1.2

Organizarea și conducerea contabilității. Răspundere și rol
 

Răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităţii la instituţiile publice revin

ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaţia gestionării unităţii respective.
Calitatea de ordonator de credite este stabilită în legătură cu execuţia bugetului
consolidat, respectiv cu activitatea de încasare a veniturilor bugetare şi de efectuare
a plăţii cheltuielilor aprobate prin buget (a oricărui buget din componenţa bugetului
naţional consolidat). Calitatea de ordonator de credite este deţinută în nume propriu
de către persoanele care îndeplinesc o funcţie de demnitate publică. Exercitarea în
nume propriu a funcţiei de ordonator de credite corespunde, în termeni juridici, cu
răspunderea unipersonală a acestora faţă de utilizarea banului public. Un ordonator
de credite, indiferent de rang: principal, secundar sau/şi terţiar poartă răspunderea
directă, întreagă, unipersonal în ce priveşte execuţia bugetului asupra căruia îşi exercită
această autoritate. Acei ordonatori de credite care înfiinţează comitete, comisii, alte
organisme colective, sau care se prevalează de propunerile sau de deciziile acestor
board-uri pentru a-şi justifica în faţa organelor de control unele dispoziţii privind
alocările bugetare nu sunt exoneraţi de răspundere în cazul adoptării unor dispoziţii
nelegale. Toate deciziile ordonatorului de credite poartă răspunderea unipersonală a
acestuia, fără „acoperiri”, „influenţe”, „determinări obiective” etc. Sub această incidenţă

8 
 
se află şi reglementarea impusă de alinierea la legislaţia europeană privind
răspunderea ministerială, inclusiv modificarea şi completarea recentă3.
In sistemul bugetar naţional sunt stabilite următoarele categorii de ordonatori
de credite:
a. ordonatori principali: sunt miniştrii, conducătorii celorlalte organe de
specialitate ale administraţiei publice centrale, conducătorii altor autorităţi publice şi
conducătorii instituţiilor publice autonome;
b. ordonatori secundari: sunt conducătorii instituţiilor publice ierarhic inferioare,
subordonate ordonatorilor principali;
c. ordonatori terţiari: sunt conducătorii instituţiilor publice ierarhic inferioare,
subordonate ordonatorilor secundari.
Calitatea de ordonator de credite, precum şi categoria anume din cele trei
prezentate mai sus, sunt specificate în actul normativ opozabil instituţiei în cauză.
In ierarhia arătată, ordonatorii principali de credite repartizează creditele
bugetare aprobate pentru bugetul propriu şi pentru bugetele instituţiilor publice ierarhic
inferioare, ai căror conducători sunt ordonatori secundari sau terţiari de credite. La
rândul lor, ordonatorii secundari de credite repartizează creditele bugetare aprobate
pentru bugetul propriu şi pentru bugetele instituţiilor publice subordonate, ai căror
conducători sunt ordonatori terţiari de credite. Ordonatorii terţiari de credite utilizează
creditele bugetare ce le-au fost repartizate numai pentru realizarea sarcinilor instituţiilor
pe care le conduc.
Atribuţiile ordonatorilor de credite sunt stabilite prin Legea nr. 500/2002. Acestea
privesc delegarea calităţii de ordonator către înlocuitori, elaborarea proiectelor bugetelor
anuale, repartizarea creditelor bugetare, asigurarea unei execuţii bugetare prudente
ş.a. Prin lege, delegarea atribuţiilor de ordonator de credite este stabilită ca posibilă
numai în cazul ordonatorilor principali. Pot fi înlocuitori de drept locţiitorii acestora,
secretarii generali sau alte persoane împuternicite/desemnate prin acte normative în
acest scop. Prin actul de delegare ordonatorii principali de credite vor precise limitele
şi condiţiile delegării.
Dintre atribuţii menţionăm:
- realizarea veniturilor bugetare;
- ordonanţarea cheltuielilor bugetare în limita prevederilor şi destinaţiilor aprobate;

                                                            
3
O.U.G. nr. 3/2005 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 115/1999 privind responsabilitatea ministerială.
M.O. nr. 116 din 4 feb. 2005.
9 
 
 - repartizarea cheltuielilor bugetare pe ordonatori secundari/terţiari, aşa cum s-a
arătat mai sus;
- deschiderea lunară de credite bugetare în limitele creditelor aprobate pe an,
trimestre, luni, capitole etc.;
- aducerea la îndeplinire a reglementărilor specifice fiecărui exerciţiu bugetar4;
- organizarea şi ţinerea la zi a contabilităţii;
- îndeplinirea obligaţiilor care revin ordonatorilor de credite în fundamentarea
proiectelor de buget potrivit calendarului bugetar5.
Cererile de finanţare de la bugetul de stat, de suplimentare şi de virare a
creditelor bugetare, în cazurile în care nu îndeplinesc condiţiile legale sau se abat
de la reglementările în vigoare, sunt refuzate (de M.F.P.). De asemenea, în cazurile
în care se constată că finanţările bugetare se utilizează în alte scopuri decât cele
stabilite, acestea sunt retrase. Situaţiile financiar-contabile ale ordonatorilor de credite
care nu îndeplinesc condiţiile stabilite de normele legale sunt respinse, fiind stabilite
noi termene pentru refacerea şi prezentarea acestora, cu aplicarea sancţiunilor
prevăzute de lege.
Dintre atribuţii, cea privind elaborarea proiectelor bugetelor anuale este deosebit
de importantă. Un proiect de buget fundamentat temeinic, fără prevederi în exces şi
fără omisiuni, în deplin acord cu posibilităţile de finanţare existente în societate la un
moment dat - întotdeauna deficitare - va deveni un buget realist, în deplin acord cu
îndeplinirea atribuţiilor instituţiei (dacă această cerinţă preocupă conducerea instituţiei
în cauză).
Propunerile pentru proiectul de buget pentru anul bugetar următor, sunt formulate,
iniţial, de ordonatorii principali de credite. Propunerile se vor încadra în limitele de
cheltuieli şi estimările pentru următorii 3 ani. M.F.P. întocmeşte proiectele legilor
bugetare pe baza proiectelor de buget ale ordonatorilor principali de credite. Este de
la sine înţeles că ordonatorii principali de credite formulează propunerile de buget
cu participarea ordonatorilor secundari şi terţiari, dacă este cazul.
Propunerile bugetare se fundamentează astfel:
- cheltuielile de personal – pe baza numărului de posturi aprobat, a cheltuielilor
cu salariile şi a cheltuielilor aferente acestora, potrivit legislaţiei în vigoare;

                                                            
4
Exerciţiu bugetar: perioada egală cu anul bugetar pentru care se elaborează, se aprobă se execută şi se raportează
bugetul.
5
 Calendar  bugetar: etapele, lucrările  şi  termenele  stabilite  prin  lege  în  legătură  cu  fundamentarea  proiecţiei  
bugetare  pentru  următorul  an  bugetar. 

10 
 
 - cheltuielile materiale şi cu serviciile – pe baza normativelor şi normelor de
consum unice/departamentale, a specificului instituţiei;
- cheltuielile de capital – pe baza programelor de investiţii şi a celorlalte cheltuieli
de investiţii finanţate din fonduri publice. Documentaţiile tehnico-economice aferente
obiectivelor de investiţii noi se aprobă de către Guvern, ordonatorii principali de
credite, de către ceilalţi ordonatori de credite pentru limite de valori care se modifică
prin hotărâre a Guvernului, în funcţie de evoluţia indicilor de preţuri.
- Instituţiile publice organizează şi conduc contabilitatea, de regulă, în
compartimente distincte, conduse de către directorul economic, contabilul şef sau altă
persoană împuternicită să îndeplinească această funcţie. Aceste persoane trebuie să aibă
studii economice superioare şi răspund împreună cu personalul din subordine de
organizarea şi conducerea contabilităţii, în condiţiile legii.
- Şeful compartimentului financiar-contabil este persoana care ocupă funcţia de
conducere a compartimentului financiar–contabil şi care răspunde şi de activitatea de
încasare a veniturilor şi de plată a cheltuielilor sau, după caz, una dintre persoanele care
îndeplineşte aceste atribuţii în cadrul unei instituţii publice care nu are în structura sa un
compartiment financiar–contabil sau persoana care îndeplineşte aceste atribuţii pe bază de
contract, în condiţiile legii.
- Instituţiile publice la care contabilitatea nu este organizată în compartimente
distincte sau care nu au personal încadrat cu contract individual de muncă, potrivit legii, pot
încheia contracte de prestări de servicii pentru conducerea contabilităţii şi întocmirea
situaţiilor financiare trimestriale şi anuale cu societăţi comerciale de expertiză contabilă sau
cu persoane fizice autorizate, conform legii. Încheierea contractelor se face cu respectarea
reglementărilor privind achiziţiile publice de bunuri şi servicii. Plata serviciilor respective se
face din fonduri publice cu această destinaţie.
- Persoanele care răspund de organizarea şi conducerea contabilităţii trebuie să
asigure, potrivit legii, condiţiile necesare pentru organizarea şi conducerea corectă şi la zi a
contabilităţii, organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi pasiv, precum şi
valorificarea rezultatelor acesteia, respectarea regulilor de întocmire a situaţiilor financiare,
depunerea la termen a acestora la organele în drept, păstrarea documentelor justificative,
a registrelor şi situaţiilor financiare, organizarea contabilităţii de gestiune adaptate la
specificul instituţiei publice.
 

Unitatea de învățare 1.3

Sisteme de contabilitate. Particularități
11 
 
 Contabilitatea în partidă simplă. Este localizată în timp şi spaţiu în secolele XIII şi XIV,
mai întâi în Italia şi, ulterior, şi în alte ţări din Europa occidentală; se foloseşte şi în zilele
noastre în contabilitatea afacerilor simple. Legea contabilităţii nr. 82/1991, astfel cum a fost
modificată şi completată, prevede în legătură cu contabilitatea în partidă simplă: „Categoriile
de persoane fizice şi juridice care pot ţine contabilitatea în partidă simplă, precum şi sistemul
de raportare al acestora se stabilesc prin ordin al ministrului finanţelor publice”. În instituţiile
publice elemente de contabilitate în partidă simplă se întâlnesc la clasa a 8-a de conturi –
conturi în afara bilanţului - cunoscute drept conturi de evidenţă şi control.
Specificul acestui sistem de contabilitate constă în înregistrarea operaţiilor economice
în aşa-zisul sistem al simplei înregistrări: valorile care intră în proces se înregistrează în
debitul contului, iar în creditul aceluiaşi cont se înregistrează valorile rezultate. Un agricultor,
spre exemplu, care cultivă cereale: grâu, porumb, orz ş.a., deschide câte un cont pentru
fiecare cultură. În debitul fiecărui cont va înregistra cheltuielile (cu arătura, sămânţa, pentru
fertilizare, erbicidare etc.). În creditul fiecărui cont va înregistra cantitativ şi valoric recolta
obţinută şi destinaţia acesteia: pentru consumul familial, pentru sămânţă, pentru piaţă,
eventual restituiri în contul unor împrumuturi etc.

Exemplu de contabilitate în partidă simplă în instituţiile publice.

Contul 8033 „Valori materiale primite în păstrare sau custodie ” se foloseşte pentru
evidenţa valorilor materiale primite spre păstrare sau custodie pe bază de act de predare –
primire (scoatere) din custodie. În debitul contului se înregistrează valoarea materialelor
(bunurilor) primite în custodie, iar în credit – valoarea aceloraşi materiale (bunuri) ieşite din
custodie ca urmare a restituirii, casării, lipsurilor de inventar etc. Valorile se înregistrează,
atât în debit cât şi în credit, la preţurile trecute în documentele justificative. Contabilitatea
analitică se ţine pe beneficiari cu indicarea felului, cantităţii, valorii, magaziei (gestionarului).

Sistemul de contabilitate în partidă simplă „este superior celor care l-au precedat prin
aceea că are la bază criterii raţionale de organizare şi permite urmărirea mişcărilor de valori,
în mod distinct, potrivit naturii şi destinaţiei lor.” 6
Contabilitatea în partidă simplă a reprezentat un progres real pe scara evolutivă a
contabilităţii, fapt dovedit, aşa cum s-a arătat mai sus, de virtuţile, precum şi de longevitatea
acesteia. Sistemul are însă şi limite: nu reflectă procesele economice în interdependenţa

                                                            
6
Gh. Enache – Bazele contabilităţii. Editura Ştiinţifică şi Enciclopedică, Bucureşti, 1977, p.241.
12 
 
acestora, nu evidenţiază transformările suferite de patrimoniu în întregul său, nu serveşte,
decât secvenţial, ca bază pentru stabilirea rezultatelor financiare.
Contabilitatea în partidă dublă. Dezvoltarea vieţii economice a impus şi perfecţionarea
sistemului de contabilitate în partidă simplă, altădată singurul în funcţiune. Prin sine însăşi,
contabilitatea în partidă simplă nu mai putea asigura realizarea obiectului contabilităţii:
reflectarea patrimoniului în complexitatea sa. Ca urmare, treptat, s-a impus întocmirea de
noi documente, completarea de noi registre. Datorită acumulărilor în timp pe toate planurile,
s-a impus un sistem nou de contabilitate: cel în partidă dublă. Acesta se bazează pe principii
şi tehnici perfecţionate de reflectare a operaţiilor economice, dar şi a formelor de evidenţă
economică.
Contabilitatea în partidă dublă asigură evidenţa mişcărilor şi transformărilor produse
în structura patrimoniului, permite stabilirea situaţiei patrimoniale la momentele dorite şi,
implicit, a rezultatelor financiare. Acest sistem evoluat de contabilitate s-a impus la sfârşitul
secolului al XV-lea; acesta fiind prezentat în lucrarea fundamentală: Summa de
Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita. Apariţia acestei lucrări, şi a
altora în acel timp, face ca Italia să fie considerată patria contabilităţii în partidă dublă, iar
Veneţia – leagănul acestui sistem.7
Contabilitatea în partidă dublă are la bază dubla înregistrare a fondurilor, după modul
de procurare şi modul de întrebuinţare a acestora. Operaţiile economice se înregistrează în
conturi după sistemul dublei înregistrări: în debitul unui cont şi, concomitent, în creditul altui
cont. Reflectarea operaţiilor în conturi se efectuează în ordine cronologică, iar relaţiile
reciproce dintre conturi se realizează prin articole contabile.
Contabilitatea în partidă dublă se bazează pe registre ajutătoare, unele preluate din
sistemul de contabilitate în partidă simplă: cartea mare, registrul-jurnal, registrul-inventar
ş.a. Caracterul de noutate în utilizarea registrelor a constat în uniformizarea modelelor,
imprimatelor, a conţinutului acestora şi a modului de completare şi utilizare.
Încercările de clasificare şi reclasificare a conturilor au fost permanente şi continuă şi
astăzi.
Contabilitatea în partizi multiple. Este de dată mai recentă, în secolul XX, şi este
rezultatul evoluţiei contabilităţii, dar şi a globalizării relaţiilor economice. Apariţia sistemului
de contabilitate în partidă multiplă a fost posibilă datorită informatizării, utilizării metodelor
matematice moderne. Dubla reprezentare a fondurilor şi dubla înregistrare a operaţiilor
economice în sistemele de contabilitate prezentate mai sus se dovedesc insuficiente în
raport cu complexitatea activităţilor şi relaţiilor societăţilor multinaţionale.

                                                            
7
Demetrescu, C.G. – Istoria contabilităţii, Editura Ştiinţifică, Bucureşti, 1972, p.68.
13 
 
 În sistemul de contabilitate în partidă multiplă se propune folosirea conturilor bugetare
de venituri şi cheltuieli, de felul celor în care se ţine evidenţa fondurilor speciale. Numărul
fondurilor speciale existente la un moment dat dă numărul partizilor, fiecare fond având o
gestiune proprie. Prin asimilare, sucursalele, filialele, uzinele societăţilor multinaţionale sunt
considerate partizi autonome care încorporează şi elemente de contabilitate autohtonă,
constituindu-se la societatea-mamă în sistemul de partizi multiple. Funcţia de control
realizată în sistemul de contabilitate în partizi multiple este îndeplinită mai bine de acest
sistem de contabilitate.
Moneda şi cursul de înregistrare
Contabilitatea operaţiunilor economico–financiare se ţine în limba română şi în
monedă naţională. Contabilitatea operaţiunilor efectuate în valută se ţine atât în monedă
naţională, cât şi în valută, potrivit reglementărilor elaborate în acest sens.
Operaţiunile privind încasările şi plăţile în valută se înregistrează în contabilitate la
cursul zilei, comunicat de Banca Naţională a României.
La data întocmirii situaţiilor financiare, elementele monetare exprimate în valută
(disponibilităţi şi alte elemente asimilate, creanţe şi datorii) se reevaluează la cursul
comunicat de Banca Naţională a României valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare.
Înregistrarea în contabilitatea instituţiilor publice a operaţiunilor privind contribuţia
financiară nerambursabilă a Comunităţii Europene se efectuează în EURO şi în lei, la cursul
INFO–euro.
Cursul INFO–euro reprezintă rata de schimb între euro şi moneda naţională şi este
comunicat de Banca Centrală Europeană.
Cursul INFO–euro utilizat la înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor din luna
curentă (n), sau poate fi cel din penultima zi lucrătoare a lunii precedente (n-1). Acest curs
va fi utilizat de către toate instituţiile publice care efectuează operaţiuni financiare din fonduri
comunitare PHARE, ISPA etc., respectiv: Agenţii şi/sau Autorităţi de Implementare,
instituţiile publice ca beneficiari finali ai fondurilor respective, sub diverse forme:
disponibilităţi, bunuri, servicii.
Elementele monetare exprimate în euro: disponibilităţi şi depozite bancare, creanţe şi
datorii, se reevaluează la cursul INFO–euro comunicat în penultima zi lucrătoare a lunii în
care se întocmesc situaţiile financiare.

Forma de înregistrare în contabilitate

Formele de înregistrare în contabilitate reprezintă sistemul de registre, formulare şi
documente contabile corelate între ele, care servesc la înregistrarea cronologică şi

14 
 
sistematică în contabilitate a operaţiunilor economico-financiare efectuate pe parcursul
exerciţiului bugetar.
La instituţiile publice, forma de înregistrare în contabilitate a operaţiunilor economico-
financiare este "maestru-şah".
În cadrul formei de înregistrare "maestru-şah", principalele registre şi formulare care
se utilizează sunt: registrul-jurnal, registrul-inventar, cartea-mare şi balanţa de verificare.
La instituţiile publice se poate folosi forma de înregistrare în contabilitate "maestru-şah
simplificat". În acest caz, contabilitatea sintetică se ţine pe "Fişe de cont pentru operaţii
diverse", deschise pentru fiecare cont sintetic în cartea-mare (şah), iar contabilitatea
analitică se ţine pe fişele menţionate la forma de înregistrare "maestru-şah".
Evidenţa analitică a creditelor bugetare, plăţilor de casă şi a cheltuielilor efective se
ţine cu ajutorul "Fişei pentru operaţii bugetare".

Unitatea de învățare 1.4

Documentele justificative și registrele de contabilitate

Deţinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar şi alte drepturi
şi obligaţii, precum şi efectuarea de operaţiuni economice, fără să fie înregistrate în
contabilitate, constituie contravenţii la Legea contabilităţii, dacă nu sunt săvârşite în astfel
de condiţii încât, potrivit legii, să fie considerate infracţiuni.
Instituţiile publice consemnează în documente justificative operaţiunile economico–
financiare în momentul efectuării lor pe baza cărora se fac înregistrări în jurnale, fişe şi alte
documente contabile după caz.
Documentele care stau la baza înregistrărilor în contabilitate pot dobândi calitatea de
document justificativ numai în condiţiile în care furnizează toate informaţiile prevăzute de
normele legale în vigoare.
Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează
răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, precum şi a celor care le-au
înregistrat în contabilitate, după caz.
Documentele justificative trebuie să cuprindă următoarele elemente principale:
- denumirea documentului;
- denumirea şi, după caz, sediul unităţii care întocmeşte documentul;
- numărul documentului şi data întocmirii acestuia;

15 
 
 - menţionarea părţilor care participă la efectuarea operaţiunii economico–financiare
(când este cazul);
- conţinutul operaţiunii economico–financiare şi, atunci când este necesar, temeiul
legal al efectuării acesteia;
- datele cantitative şi valorice aferente operaţiunii economico–financiare efectuate;
- numele şi prenumele, precum şi semnăturile persoanelor care răspund de efectuarea
operaţiunii economico–financiare, ale persoanelor cu atribuţii de control financiar preventiv
şi ale persoanelor în drept să aprobe operaţiunile respective, după caz;
- alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operaţiunilor efectuate.
Înregistrările în contabilitate se efectuează cronologic, prin respectarea succesiunii
documentelor după data de întocmire sau de intrare a acestora în unitate şi sistematic, în
conturi sintetice şi analitice, în conformitate cu regulile stabilite pentru forma de înregistrare
în contabilitate "maestru-şah".
Înregistrările în contabilitate se pot face manual sau utilizând sistemele informatice de
prelucrare automată a datelor.
Registrele de contabilitate şi formularele comune pe economie, care nu au regim
special de înscriere şi numerotare, privind activitatea financiară şi contabilă, pot fi adaptate
în funcţie de specificul şi necesităţile instituţiilor publice, cu condiţia respectării conţinutului
minimal de informaţii şi a normelor de întocmire şi utilizare a acestora. Acestea pot fi tipizate
sau editate cu ajutorul sistemelor informatice de prelucrare automată a datelor.
Numărul de exemplare al formularelor care nu au regim special de înscriere şi
numerotare poate fi diferit de cel prevăzut în reglementările legale, în condiţiile în care
procedurile proprii privind organizarea şi conducerea contabilităţii impun acest lucru.
Registrele de contabilitate obligatorii sunt: registrul-jurnal, registrul-inventar şi cartea
mare.
Acestea se utilizează în strictă concordanţă cu destinaţia lor şi se prezintă în mod
ordonat şi astfel completate încât să permită, în orice moment, identificarea şi controlul
operaţiunilor contabile efectuate.
Registrele de contabilitate se pot prezenta sub formă de registru, foi volante sau listări
informatice, după caz.
Registrul-jurnal este un document contabil obligatoriu de înregistrare cronologică şi
sistematică a modificării elementelor de activ şi de pasiv ale instituţiei.
Registrul-jurnal se întocmeşte de fiecare instituţie publică într-un singur exemplar,
după ce a fost numerotat, şnuruit, parafat şi înregistrat în evidenţa instituţiei.

16 
 
 Numerotarea filelor registrelor se va face în ordine crescătoare, iar volumele se vor
numerota în ordinea completării lor.
Se întocmeşte zilnic sau lunar, după caz, prin înregistrarea cronologică, fără ştersături
şi spaţii libere, a documentelor în care se reflectă mişcarea elementelor de activ şi de pasiv
ale unităţii.
Operaţiunile de aceeaşi natură, realizate în acelaşi loc de activitate, pot fi recapitulate
într-un document centralizator, denumit jurnal-auxiliar, care stă la baza înregistrării în
registrul-jurnal.
Instituţiile publice pot utiliza jurnale auxiliare pentru operaţiunile de casă şi bancă,
decontările cu furnizorii, situaţia încasării-achitării facturilor etc. Acestea pot înregistra în
registrul-jurnal sumele centralizate pe conturi, preluate din aceste jurnale.
În condiţiile conducerii contabilităţii cu ajutorul sistemelor informatice de prelucrare
automată a datelor, fiecare operaţiune economico-financiară se va înregistra prin articole
contabile, în mod cronologic, după data de întocmire sau de intrare a documentelor în
unitate. În această situaţie, registrul-jurnal se editează lunar, iar paginile vor fi numerotate
pe măsura editării lor.
În cazul în care o instituţie publică are unităţi subordonate fără personalitate juridică,
care conduc contabilitatea până la balanţa de verificare, registrul-jurnal se va conduce de
către unităţile subordonate, cu condiţia înregistrării acestuia în evidenţa unităţii.
Registrul-inventar este un document contabil obligatoriu în care se înregistrează toate
elementele de activ şi de pasiv grupate în funcţie de natura lor, inventariate potrivit legii.
Registrul-inventar se întocmeşte de fiecare instituţie publică într-un singur exemplar,
după ce a fost numerotat, şnuruit, parafat şi înregistrat în evidenţa instituţiei.
Registrul-inventar se întocmeşte pe bază de inventar faptic la înfiinţarea instituţiei, cel
puţin odată pe an pe parcursul funcţionării instituţiei, cu ocazia fuziunii, divizării sau încetării
activităţii, precum şi în alte situaţii prevăzute de lege.
În acest registru se înscriu, într-o formă recapitulativă, elementele inventariate după
natura lor, suficient de detaliate pentru a putea justifica conţinutul fiecărui post al bilanţului.
Registrul-inventar se completează pe baza inventarierii faptice a fiecărui cont de activ
şi de pasiv. Elementele de activ şi de pasiv înscrise în registrul-inventar au la bază listele
de inventariere sau alte documente care justifică conţinutul acestora.
În cazul în care inventarierea are loc pe parcursul anului, în registrul-inventar se
înregistrează soldurile existente la data inventarierii, la care se adaugă rulajele intrărilor şi
se scad rulajele ieşirilor de la data inventarierii până la data încheierii exerciţiului.

17 
 
 În cazul în care o instituţie publică are unităţi subordonate fără personalitate juridică,
care conduc contabilitatea până la balanţa de verificare, registrul-inventar se va conduce
de către unităţile subordonate, cu condiţia înregistrării acestuia în evidenţa unităţii.
Registrul "Cartea mare" este un registru contabil obligatoriu în care se înregistrează
lunar şi sistematic, prin regruparea conturilor, existenţa şi mişcarea elementelor de activ şi
de pasiv, la un moment dat.
Registrul cartea mare (şah) se întocmeşte într-un exemplar, lunar, separat pentru
debitul şi separat pentru creditul fiecărui cont sintetic, pe măsura înregistrării operaţiunilor.
Cartea mare stă la baza întocmirii balanţei de verificare. Registrul cartea mare poate
fi înlocuit cu Fişa de cont pentru operaţiuni diverse. Editarea cărţii mari se va efectua numai
la cererea organelor de control sau în funcţie de necesităţile proprii.

Balanţa de verificare este documentul contabil utilizat pentru verificarea exactităţii

înregistrărilor contabile şi controlul concordanţei dintre contabilitatea sintetică şi cea
analitică, precum şi principalul instrument pe baza căruia se întocmesc situaţiile financiare.
Balanţa de verificare se întocmeşte pe baza datelor preluate din cartea mare (şah),
respectiv din fişele deschise distinct pentru fiecare cont sintetic.
Pentru verificarea înregistrărilor în contabilitatea analitică se întocmesc balanţe de
verificare analitice. La instituţiile publice, balanţele de verificare sintetice se întocmesc
lunar, iar balanţele de verificare analitice - cel mai târziu la sfârşitul perioadei pentru care
se întocmesc situaţiile financiare.
Balanţa de verificare cuprinde pentru toate conturile instituţiei următoarele elemente:
simbolul şi denumirea conturilor, în ordinea înscrisă în planul de conturi, soldurile iniţiale
sau totalul sumelor debitoare şi creditoare ale lunii precedente, după caz, rulajele curente
debitoare şi creditoare, totalul sumelor debitoare şi creditoare, soldurile finale debitoare şi
creditoare. În balanţa de verificare pentru luna ianuarie rubrica "solduri iniţiale" se
completează cu soldurile finale debitoare şi creditoare ale lunii decembrie ale anului
precedent.
Păstrarea documentelor
Instituţiile publice au obligaţia păstrării în arhiva lor a registrelor de contabilitate, a
celorlalte documente contabile, precum şi a documentelor justificative care stau la baza
înregistrărilor în contabilitate.
Răspunderea pentru arhivarea documentelor financiar-contabile revine ordonatorului
de credite sau altei persoane care are obligaţia gestionării unităţii beneficiare.

18 
 
 Registrele de contabilitate şi documentele justificative şi contabile se pot arhiva, în
baza unor contracte de prestări servicii, cu titlu oneros, de către alte persoane juridice
române, care dispun de condiţii corespunzătoare.
Termenul de păstrare a registrelor şi documentelor justificative şi contabile este de 10
ani cu începere de la data încheierii exerciţiului financiar în cursul căruia au fost întocmite,
cu excepţia statelor de salarii, care se păstrează timp de 50 de ani. Situaţiile financiare
anuale se păstrează timp de 50 de ani.
În caz de încetare a activităţii, instituţiile publice predau documentele la arhivele
statului sau arhivele militare, după caz.
Arhivarea registrelor de contabilitate, a documentelor justificative şi contabile se face
în conformitate cu prevederile legale în vigoare.
Pentru a putea fi înregistrate în contabilitate, operaţiunile economico-financiare trebuie
să fie înscrise în documente originale, întocmite sau reconstituite, potrivit legii.
Orice persoană care constată pierderea, sustragerea sau distrugerea unor documente
justificative sau contabile are obligaţia să înştiinţeze în scris, în termen de 24 de ore de la
constatare, ordonatorul de credite sau altă persoană care are obligaţia gestionării unităţii
respective.
În cazul în care pierderea, sustragerea sau distrugerea documentelor constituie
infracţiune, se înştiinţează imediat organele de urmărire penală.
Reconstituirea documentelor se face pe baza unui "dosar de reconstituire".
Documentele reconstituite vor purta în mod obligatoriu şi vizibil menţiunea
"RECONSTITUIT", cu specificarea numărului şi datei dispoziţiei pe baza căreia s-a făcut
reconstituirea.
Documentele reconstituite potrivit legii constituie baza legală pentru efectuarea
înregistrărilor în contabilitate.

Sistemul informatic
Sistemul informatic de prelucrare automată a datelor la nivelul fiecărei instituţii trebuie
să asigure prelucrarea datelor înregistrate în contabilitate în conformitate cu normele
contabile aplicabile, controlul şi păstrarea acestora pe suporturi tehnice.
La elaborarea şi adaptarea programelor informatice trebuie avute în vedere criteriile
minimale pentru programele informatice utilizate în activitatea financiară şi contabilă,
potrivit reglementărilor legale în vigoare.
Unităţile de informatică sau persoanele care efectuează lucrări cu ajutorul sistemului
informatic de prelucrare automată a datelor poartă răspunderea prelucrării cu exactitate a

19 
 
informaţiilor din documente, iar beneficiarii răspund pentru exactitatea şi realitatea datelor
pe care le transmit pentru prelucrare.
Responsabilităţile ce revin personalului instituţiei cu privire la utilizarea sistemului
informatic de prelucrare automată a datelor se stabilesc prin regulamente interne.
Din punct de vedere al bazei de date trebuie să existe posibilitatea reconstituirii în
orice moment a conţinutului registrelor, jurnalelor şi altor documente financiar-contabile.
Exerciţiul financiar reprezintă perioada pentru care trebuie întocmite situaţiile
financiare anuale şi, de regulă, coincide cu anul calendaristic. Durata exerciţiului financiar
este de 12 luni.
Exerciţiul financiar începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie, cu excepţia
primului an de activitate, când acesta începe la data înfiinţării instituţiei publice, potrivit legii.

20 
 
Unitatea de învățare 1.5
Principiile și politicile contabile

Principiile, procedeele, convenţiile contabile, ansamblul cunoştinţelor necesare

însuşirii contabilităţii s-au structurat în timp, au evoluat, şi evoluează.
Contabilitatea, condusă şi ţinută potrivit principiilor şi convenţiilor proprii, asigură
prezentarea fidelă a realităţii. Aceasta este reflectată în situaţii financiare, conturi de
rezultat, bilanţuri contabile etc.
Sistemul unitar de norme, constituite în principii şi convenţii contabile, sunt aplicabile
într-un teritoriu administrativ determinat, naţional, sau, în cazul Uniunii Europene, teritoriul
este cel al ţărilor membre ale Comunităţii Europene.
Principiile contabile. N-au fost niciodată aceleaşi. Acestea s-au diversificat în acord cu
evoluţia contabilităţii şi cu realitatea în care se foloseşte contabilitatea. Sunt principii
contabile reglementate explicit, considerate obligatorii a fi îndeplinite pentru ca realitatea să
fie reflectată fidel în lucrările contabile. Fenomenul globalizării atinge şi acest domeniu, în
sensul că principiile contabile sunt recunoscute şi se generalizează la scară multinaţională.
Pe lângă acestea, sunt şi principii contabile nereglementate, utilizate în practică, unele în
mod cutumiar.
În legislaţia românească sunt reglementate următoarele principii contabile:
1. Principiul prudenţei. Aplicarea acestui principiu are rolul să prevină supraevaluarea
elementelor de activ şi a veniturilor, precum şi subevaluarea elementelor de pasiv şi a
cheltuielilor. Natura umană în general este înclinată să fie favorabilă activităţilor care convin
în detrimentul celor care nu convin. Rolul activ al acestui principiu se răsfrânge şi asupra
riscurilor, deprecierilor şi pierderilor înregistrate – în mod natural sau inevitabil – în activităţi
din exerciţiul curent sau precedent, care trebuie avute în vedere. De asemenea, trebuie
luate în considerare fapte viitoare care prezintă riscul de a afecta – favorabil sau nefavorabil
– situaţia financiară şi rezultatele unităţii. În cazul instituţiilor publice, la încheierea
exerciţiului financiar se evidenţiază distinct veniturile efectiv încasate dintre cele certe,
inclusiv transferuri, subvenţii efective. Aşa–numitele rămăşiţe – veniturile certe cuvenite
unui buget dar neîncasate în cursul exerciţiului financiar – se urmăresc în continuare,
existând însă riscul de a nu fi încasate integral. La rândul lor, veniturile anticipate incumbă
un risc de evaluare. Concluzia este că, şi în contabilitatea publică, trebuie să se ţină seama
de incertitudini, riscuri previzibile, de pierderi şi distrugeri în cazul calamităţilor naturale, prin
manifestarea unei prudenţe ponderate. Aplicarea corectă a acestui principiu depinde de
21 
 
capacitatea managerială, de experienţa personalului implicat în actul de conducere.
Informaţiile privind corecţiile rezultate din manifestarea unei atitudini prudente sunt utile
proiecţiilor bugetare, dar şi terţilor (structuri ierarhice de conducere sau furnizori).
2. Principiul permanenţei metodelor. Este vorba de necesitatea asigurării continuităţii
metodelor de evaluare şi calcul a activelor, datoriilor şi rezultatelor de la un exerciţiu bugetar
la altul. Stabilitatea folosirii acestora favorizează analiza situaţiilor financiare, asigură
comparabilitatea în timp a performanţelor. În cazuri justificate şi in condiţii prevăzute de lege
se poate apela şi la alte metode (de evaluare, de calcul, de prezentare a rezultatelor etc.),
dar despre aceste schimbări ordonatorul de credite prezintă raportări odată cu prezentarea
bilanţului. În anexele la bilanţ se prezintă fie note justificative în care sunt redate diferenţele
rezultate prin aplicarea diferitelor metode, fie sunt redate separat situaţiile financiare în
cauză pentru a putea fi comparate între ele. În cazul instituţiilor publice schimbarea
metodelor are efect mai mult asupra rezultatului, eventual a patrimoniului, şi mai puţin – sau
deloc – un efect fiscal (ca în cazul operatorilor economici).
3. Principiul continuităţii activităţii. Contabilitatea este organizată şi condusă în
instituţiile publice (dar şi la operatorii economici) în condiţiile în care activitatea şi funcţiile
acestora se exercită fără a fi reduse semnificativ într-un viitor previzibil. Acţiunea acestui
principiu ţine de necesitatea gestionării previzionale şi predictibile a resurselor, ceea ce se
realizează şi cu ajutorul contabilităţii. Or, gestionarea previzională într-o instituţie publică
priveşte patrimoniul încredinţat spre administrare acesteia, natura drepturilor şi obligaţiilor
rezultate din exercitarea atribuţiilor ş.a. Ca urmare, în lucrările de bilanţ vor fi cuprinse acele
informaţii necesare a fi cunoscute de către cei interesaţi, eventual, tocmai în cunoaşterea şi
aprecierea certitudinii continuării activităţii acesteia: activul şi pasivul, cheltuielile şi veniturile
evaluate la costul istoric, situaţia patrimonială, financiară şi rezultatele obţinute pe exerciţii
financiare ş.a. În administraţia publică este mai puţin posibil să se înregistreze o situaţie de
incertitudine în continuarea activităţii datorită specificului relaţiilor dintre instituţii, specific
care cuprinde o stare permanentă de control bugetar şi financiar.
4. Principiul independenţei exerciţiului (specializării sau
delimitării perioadelor). Rezultatul exerciţiului priveşte o perioadă anume, precis
determinată; pentru instituţiile publice această perioadă este cunoscută sub denumirea de
exerciţiu bugetar, sau an bugetar, care, în România şi în ţările membre UE, coincide cu anul
calendaristic. Determinarea rezultatului aferent unei perioade anume prezintă multe
avantaje, ceea ce face să se constituie într-o necesitate. Permite, în primul rând,
cunoaşterea rezultatelor financiare a activităţii desfăşurate pe fiecare exerciţiu financiar şi,
prin comparare, cu exerciţiile anterioare. Se individualizează, totodată ciclurile de activitate

22 
 
în condiţiile menţinerii independenţei exerciţiului curent faţă de cele precedente şi cele care
urmează. În cazul instituţiilor publice acestea privesc programarea, execuţia şi raportarea
bugetară. Autorităţile administrativ-teritoriale ale administraţiei publice pot determina
obligaţiile contribuabililor, colectarea veniturilor şi efectuarea cheltuielilor într-o perioadă
precis determinată, ceea ce sprijină activităţile de evaluare, de raportare statistică şi de
evidenţă contabilă. Aplicarea principiului independenţei exerciţiului face necesară utilizarea
conturilor de regularizare, înregistrarea cheltuielilor de plată şi a veniturilor de încasat
aferente perioadei (potrivit principiului „accrual”: drepturile şi obligaţiile se evidenţiază în
momentul constituirii şi nu în momentul plăţii/încasării acestora).
5. Principiul intangibilităţii. Potrivit acestui principiu, bilanţul de deschidere al unui
exerciţiu trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere al exerciţiului precedent. Cerinţa
acestui principiu este aplicabilă în contabilitate sine die, este una din aplicaţiile cutumiare.
Principiul intangibilităţii asigură continuitatea şi coerenţa informaţiilor furnizate de situaţiile
financiare în succesiunea temporală a acestora.
6. Principiul costului istoric. Costul istoric reprezintă valoarea nominală a elementelor
patrimoniale la data achiziţionării acestora, respectiv la data înregistrării acestora în
contabilitate. Potrivit acestui principiu, orice bun/valoare preluată în gestiune este
înregistrată în contabilitate la costul de intrare înscris în documentele justificative (care stau
la baza înregistrării). Toate modificările care intervin ulterior în valoarea acestora se
operează cronologic în situaţiile financiare în care se reflectă evoluţia patrimonială a
instituţiei astfel încât, ori de câte ori se impune luarea unei decizii privind finanţarea sau se
efectuează raportări de bilanţ se face referire la costul istoric. Opţiunea pentru costul istoric
are la bază faptul că este singurul cost consemnat în documente în chiar momentul preluării
în patrimoniu, ceea ce-i conferă un caracter verificabil, deci o determinare obiectivă.
7. Principiul necompensării. Respectarea acestui principiu presupune evaluarea şi
înregistrarea distinctă în contabilitate a elementelor de activ şi a celor de pasiv, fiind interzisă
compensarea între posturile de activ şi între posturile de pasiv, precum şi între venituri şi
cheltuieli. Respectarea acestui principiu asigură reprezentarea nedeformată a elementelor
patrimoniale în bilanţ, precum şi a cheltuielilor şi veniturilor perioadei şi, implicit, a fluxurilor
monetare. Cum o compensare poate ascunde ceva, având ca efect reducerea reprezentării
fidele a fenomenului redat în postul respectiv de bilanţ, se impune respectarea întocmai a
acestui principiu coroborat cu principiul permanenţei metodelor.
8. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi a celor de pasiv. Posturile în
bilanţ se compun din valori cumulate. Pentru stabilirea valorii totale a unui post de bilanţ se
impune determinarea separată a valorii fiecărui element de activ şi de pasiv, cele care

23 
 
compun postul respectiv. Este evidentă legătura dintre acest principiu şi cel al
necompensării.
9. Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului (realităţii). Informaţiile
prezentate în conturile anuale trebuie să reflecte realitatea economică a operaţiilor, nu
numai forma lor juridică. De exemplu, dacă este vorba de reflectarea în contabilitate a
modalităţilor de finanţare a unui bun aceasta va privi atât latura juridică (aspectele de
legalitate a plăţilor) cât şi latura economică (modalităţile, sursele din care se efectuează
acestea). Cadrul general pentru elaborarea situaţiilor financiare imprimă acestui principiu o
caracteristică calitativă în sensul că realitatea economică obligă la reflectarea prin conturile
de bilanţ a tuturor informaţiilor financiare.
10. Principiul pragului de semnificaţie (al importanţei relative). În conturile anuale este
obligatoriu să se prezinte în mod distinct orice element care are o valoare semnificativă;
omisiunea sau prezentarea eronată a vreunui element semnificativ influenţează deciziile
economice. Pragul de semnificaţie depinde de mărimea elementului sau erorii apreciate în
condiţiile omisiunii sau declarării greşite. Prin contrast, elementele cu valori nesemnificative
pot fi prezentate cumulat (pentru a nu „încărca” situaţiile financiare). În aprecierea
importanţei relative în practică apar dificultăţi deoarece pot interveni aprecieri subiective
(situaţii şi evenimente semnificative pentru o entitate pot să nu aibă relevanţă pentru altă
entitate). Ca urmare, se impune o selecţie a faptelor, situaţiilor şi evenimentelor în mod real
semnificative pentru a satisface nevoile generale de supraveghere şi control.

Politici contabile
Acestea se stabilesc sub forma unui set de proceduri de către conducerea fiecărei
instituţii publice pentru toate operaţiunile derulate, pornind de la întocmirea documentelor
justificative până la întocmirea situaţiilor financiare trimestriale şi anuale.
Aceste proceduri trebuie elaborate de către specialişti în domeniul economic şi tehnic,
cunoscători ai specificului activităţii desfăşurate şi ai strategiei adoptate de instituţie.
La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate principiile de bază ale contabilităţii
de angajamente.
Politicile contabile trebuie elaborate astfel încât să se asigure furnizarea, prin situaţiile
financiare, a unor informaţii care trebuie să fie:
a) relevante pentru nevoile utilizatorilor în luarea deciziilor economice; şi
b) credibile în sensul că:
- reprezintă fidel rezultatul patrimonial şi poziţia financiară a instituţiei publice;
- sunt neutre;

24 
 
 - sunt prudente;
- sunt complete sub toate aspectele semnificative.
Modificări ale politicilor contabile sunt permise doar dacă sunt cerute de lege sau au
ca rezultat informaţii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaţiunile instituţiei
publice. Acest lucru trebuie menţionat în notele explicative.

Test de autoevaluare
Întrebări recapitalutive

1. Cum se defineşte contabilitatea instituţiilor publice?

2. Care sunt principiile înregistrării şi ţinerii contabilităţii?
3. Prezentati principiul continuităţii activităţii.
4. Analizaţi trecerea de la contabilitatea de casă la contabilitatea de angajamente.
5. Sistemul ordonatorilor de credite. Definiţie şi rol.

25 
 
Modulul 2
SITUAȚIILE FINANCIARE

Cunoștințe și deprinderi
La finalul parcurgerii acestui modul veți înţelege:

 Componența situaţiilor financiare şi rolul acestora în

intituţiile publice.
 Importanța bilanţului, dar şi modificările în cadrul acestuia.
 Rolul contului de execuţie bugetară
 Cum se citesc, cum se interpretează situațiile financiare
întocmite de entitățile publiceși cum se folosesc informațiile
generate de acestea în luarea deciziilor strategice.

Unitatea de învățare 2.1

Componența situațiilor financiare

Situaţiile financiare trimestriale şi anuale ale instituţiilor publice cuprind:

 bilanţul;
 contul de rezultat patrimonial;
 situaţia fluxurilor de trezorerie;
 situaţia modificărilor în structura activelor/capitalurilor;
 anexe la situaţiile financiare, care includ: politici contabile şi note explicative;
 contul de execuţie bugetară.
Situaţiile financiare se întocmesc în moneda naţională, respectiv în lei, fără
subdiviziunile leului. Pentru necesităţile proprii de informare şi la solicitarea unor organisme
internaţionale, se pot întocmi situaţii financiare şi într-o altă monedă.

26 
 
 Întocmirea situaţiilor financiare anuale trebuie să fie precedată obligatoriu de
inventarierea generală a elementelor de activ şi de pasiv şi a celorlalte bunuri şi valori aflate
în gestiune, potrivit normelor emise în acest scop de Ministerul Finanţelor Publice.
Situaţiile financiare trebuie să ofere o imagine fidelă a activelor, datoriilor, poziţiei
financiare (active nete/ patrimoniu net/ capital propriu), precum şi a performanţei financiare
şi a rezultatului patrimonial.
Situaţiile financiare se semnează de conducătorul instituţiei şi de conducătorul
compartimentului financiar-contabil sau de altă persoană împuternicită să îndeplinească
această funcţie.
Instituţiile publice au obligaţia să prezinte la unităţile de trezorerie a statului la care au
deschise conturile situaţia fluxurilor de trezorerie pentru obţinerea vizei privind exactitatea
plăţilor de casă, a soldurilor conturilor de disponibilităţi, după caz, pentru asigurarea
concordanţei datelor din contabilitatea instituţiei publice cu cele din contabilitatea unităţilor
de trezorerie a statului.
Situaţiile fluxurilor de trezorerie care nu corespund cu datele din evidenţa trezoreriilor
statului se vor restitui instituţiilor publice respective pentru a introduce corecturile
corespunzătoare.
Este interzis instituţiilor publice să centralizeze situaţiile financiare ale instituţiilor din
subordine care nu au primit viza trezoreriei statului.
Instituţiile publice ai căror conducători au calitatea de ordonatori de credite secundari
sau terţiari, depun un exemplar din situaţiile financiare trimestriale şi anuale la organul
ierarhic superior, la termenele stabilite de acesta.
Ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale, alte
autorităţi publice, instituţii autonome şi unităţile administrativ-teritoriale, ai căror conducători
au calitatea de ordonator principal de credite, depun la Ministerul Finanţelor Publice sau
direcţiile generale ale finanţelor publice judeţene şi a municipiului Bucureşti, după caz, un
exemplar din situaţiile financiare trimestriale şi anuale, potrivit normelor şi la termenele
stabilite de acesta.
Unităţile fără personalitate juridică, subordonate instituţiei publice, organizează şi
conduc contabilitatea operaţiunilor economico-financiare până la nivel de balanţă de
verificare, fără a întocmi situaţii financiare.
Activitatea desfăşurată în străinătate de unităţile fără personalitate juridică,
subordonate instituţiilor publice din România, se include în situaţiile financiare ale persoanei
juridice române şi se raportează pe teritoriul României.

27 
 
Unitatea de învățare 2.2
Bilanțul. Contul de rezultate patrimonial și anexele SF

Bilanţul contabil prezintă situaţia patrimoniului şi rezultatele obţinute de o entitate la un

moment specificat, punând faţă în faţă – prin dubla reprezentare – mijloacele şi resursele;
este documentul contabil de sinteză prin care se prezintă elementele de activ, datorii şi
capitaluri proprii ale instituţiei publice la sfârşitul perioadei de raportare, precum şi în alte
situaţii prevăzute de lege.
Actul de conducere în sectorul public (şi în cel privat) impune folosirea informaţiilor
contabile la anumite perioade – atât în cursul anului bugetar cât şi la încheierea exerciţiului
– într-o formă centralizată, generalizată, sintetică. Acestei cerinţe trebuie să-i răspundă
situaţiile financiare prin intermediul cărora datele înregistrate în conturi sunt prezentate sub
forma unor indicatori economico-financiari cu ajutorul cărora să poată fi caracterizată
situaţia şi starea patrimoniului, situaţia financiară şi rezultatele obţinute.
Reprezentarea la un moment dat a patrimoniului instituţiilor publice (şi cel al
operatorilor economici) în mod sintetic şi exhaustiv se obţine cu ajutorul bilanţului.
„Procedeu principal al metodei contabilităţii şi bază informaţională fundamentală, bilanţul
se prezintă practic sub forma unui complet ordonat al conturilor cu ajutorul căruia se
organizează şi se centralizează datele evidenţei la nivelul fiecărei autorităţi cu personalitate
juridică, indiferent de obiect, mărime, proprietate sau complexitate.” 8
Bilanţul se întocmeşte pe baza ultimei balanţe de verificare a conturilor sintetice,
încheiată după înregistrarea tuturor documentelor în care au fost consemnate operaţiunile
economico-financiare aferente perioadei raportate.
Bilanţul se prezintă sub forma unui tabel care are două părţi distincte: activul (partea
stângă) şi pasivul (partea dreaptă). Acest tabel specific în forma şi conţinutul său este unul
din procedeele specifice metodei contabilităţii, unul deosebit de important.
Schematic, bilanţul se prezintă astfel:
 
      Activ                      BILANŢ                    Pasiv 
 
• Imobilizări (necorporale, corporale,  • Capitaluri (rezultatul exerciţiului 
financiare)        curent şi rezultatul reportat; 
• Active circulante (stocuri, mijloace   fonduri imobilizate; fonduri 
de trezorerie, creanţe etc.)      curente ş.a.) 
(din activ se scad datoriile)     • Provizioane 

                                                            
8
Drăgan, C.M. – Contabilitatea instituţiilor publice, 2005. Editor: Asociaţia Europeană de Studii şi Consultanţă,
p.279.
28 
 
            • Datorii ( împrumuturi şi alte  
                datorii) 
              (din pasiv se scad creanţele 
              restante – cele peste un an) 
 
  Total Activ      =    Total Pasiv 
 

 
Prin diferenţa dintre total activ şi total datorii se determină indicatorul active nete, care
trebuie să fie egal cu capitalurile proprii.
Patrimoniul oricărei entităţi este reflectat în bilanţ sub două aspecte: al componenţei
şi structurii lui natural – materiale, ca active – în partea stângă şi ca mod de dobândire, ca
provenienţă, respectiv ca surse de formare, ca pasive – în partea dreaptă. Toate drepturile
şi obligaţiile înscrise în contabilitate, inclusiv în bilanţ, sunt evidenţiate în momentul
constituirii acestora şi nu în momentul stingerii lor (al rambursării, efectuării plăţii/încasării
ş.a.). „... activul prin componenţa sa evidenţiază destinaţia şi lichiditatea bunurilor
economice, iar pasivul, clasificarea surselor de finanţare în funcţie de modul de constituire
(surse proprii şi surse străine) şi exigibilitatea lor”. 9
Pentru fiecare element de bilanţ trebuie prezentată valoarea aferentă elementului
respectiv pentru exerciţiul financiar precedent. Teoretic, fiecărui post de bilanţ – de activ
sau de pasiv – îi corespunde un cont contabil, cont de activ sau cont de pasiv: această
relaţie exprimă legătura dintre cont şi bilanţ. În practică însă, în cadrul unor lucrări
pregătitoare întocmirii bilanţului, se efectuează cumulări şi disocieri ale soldurilor unor
conturi, chiar înregistrarea unor solduri ale unor conturi de pasiv în activul bilanţului, şi invers
(soldurile unor conturi de activ se înscriu în pasivul bilanţului). Scopul acestor permutări este
cel al creşterii potenţialului informaţional şi de analiză a bilanţului.
Activele sunt prezentate în activul bilanţului în starea lor la momentul încheierii
acestuia: de aici denumirile de imobilizări, stocuri, disponibilităţi băneşti ş.a. Activele –
datorită diversităţii, complexităţii, multitudinii acestora – se clasifică unitar pe economie
pentru a fi evidenţiate în acelaşi mod – prin aceleaşi înregistrări contabile – oriunde
funcţionează entitatea care întocmeşte bilanţ contabil.
O primă clasificare a activelor este în active imobilizate – sau fixe – şi active circulante
– sau curente.

                                                            
9
Călin O., Văduva I., Ristea M., Neamţu H., Bazele contabilităţii, Editura Didactică şi Pedagogică, R.A., Bucureşti,
1997, p.35.
29 
 
 Activele imobilizate, sau fixe, sunt, evident, imobilizări, respectiv bunuri imobile. Sunt
valori economice a căror perioadă de utilizare este mai mare de un an, deci se
caracterizează printr-o utilizare durabilă. Această categorie de active participă la mai multe
cicluri de producţie/activitate. Activele cuprinse în categoria celor fixe se deosebesc de alte
active materiale şi prin valoarea mare de înregistrare a acestora în evidenţele contabile (în
prezent pragul valoric de la care un activ material este considerat activ fix este de peste
1800 lei10). Exemple de active imobilizate: clădiri, mijloace de transport, construcţii speciale
ca poduri, ziduri de sprijin ş.a.
Activele circulante, sau curente, sunt acele valori economice existente sub forma
stocurilor, creanţelor, disponibilităţilor băneşti. Acestea se află într-o continuă stare de
transformare ca formă materială şi/sau valorică. Spre deosebire de activele fixe, utilizarea
acestora este limitată convenţional la un singur ciclu de producţie / activitate. Stocurile, ca
active circulante, sunt acele valori economice care prin natura lor sunt utilizate ca materii
prime, materiale (consumabile), ambalaje etc.
În mod convenţional în categoria stocurilor sunt incluse şi obiectele de inventar.
Valoarea de înregistrare în contabilitate a obiectelor de inventar este de sub 1800 lei
indiferent de durata lor de funcţionare. De asemenea, sunt înregistrate ca obiecte de
inventar acele bunuri care au o durată de funcţionare mai mică de un an, indiferent de
valoarea lor contabilă. Datorită acestor particularităţi, obiectele de inventar se mai
denumesc curent drept bunuri de mică valoare sau de scurtă durată. Sunt asimilate
obiectelor de inventar echipamentul de protecţie, de lucru, sportiv, sculele şi verificatoarele
ş.a.
Disponibilităţile băneşti reprezintă numerarul din casieria instituţiei şi sumele aflate în
conturile curente sau de disponibil deschise la unităţile bancare sau ale trezoreriei statului.
Din categoria disponibilităţilor băneşti fac parte şi carnetele de cecuri cu limită de sumă,
acreditivele şi avansurile de trezorerie. Toate acestea se constituie în active şi sunt
reflectate în activul bilanţului.
Pasivele reprezintă acelaşi patrimoniu, dar reflectat din punctul de vedere al
provenienţei, respectiv al surselor de formare: capital propriu, surse atrase, împrumutate
ş.a. Rezultă că, prin componenţa sa, pasivul bilanţului – evidenţiind sursele de finanţare a
bunurilor/activităţii economice – indică gradul de finanţare proprie/atrasă, inclusiv
exigibilitatea surselor împrumutate (termenul de rambursare/decontare).

                                                            
10
Se stabileşte periodic prin hotărâre a Guvernului. Pragul de 1800 lei este stabilit prin H.G. nr.105/2007. În spaţiul
european comunitar pragul valoric de la care un activ material este considerat activ fix este de 420 € (în ţările membre
UE care au adoptat moneda unică).
30 
 
 Capitalul, sub diferitele sale forme, reprezintă fonduri proprii şi reflectă modul de
finanţare din surse proprii a bunurilor economice aflate în circuit (acestea din urmă sunt
redate în activul bilanţului).
Pe lângă resurse proprii, bunurile/activitatea este finanţată şi din împrumuturi, din care
rezultă obligaţii de rambursare, decontări cu persoane fizice, juridice etc. Aceste persoane
sunt denumite generic creditori întrucât creditează instituţia/operatorul în cauză. Ca sursă
de finanţare, datoriile sunt rambursabile din momentul naşterii obligaţiei faţă de cei care le-
au acordat (dacă nu s-a convenit altfel) până în momentul rambursării complete (dacă este
vorba de credite bancare sau de credite acordate de persoane fizice) sau, în cazul datoriilor
generate de relaţiile de decontare, până în momentul plăţii lor. Datoriile se grupează şi în
datorii financiare (creditele primite de la bănci sau instituţii de credit pe termen lung şi/sau
mijlociu), datorii fiscale (impozite datorate pe profit, pe salarii etc.), datorii salariale (privind
obligaţiile salariale ale angajatorului faţă de angajaţi) ş.a.
În pasivul bilanţului se reflectă şi creanţele. Acestea sunt valori avansate de o
persoană fizică/juridică în calitate de proprietar, administrator, finanţator al unei părţi din
patrimoniu cu scopul de a primi un echivalent valoric. Beneficiarii respectivelor valori
avansate poartă denumirea de debitori (instituţia, operatorul căruia i se acordă sume cu titlu
rambursabil devine debitor până la achitarea debitului).
Egalitatea dintre activul şi pasivul bilanţului este obligatorie şi are ca bază economică
corespondenţa deplină între mijloacele (active) şi sursele de procurare a acestora (pasive).
Nu pot exista în patrimoniul unei instituţii (sau al unui operator economic) mijloace fără sursă
de finanţare, şi invers.
Întocmirea bilanţului este precedată de o serie de lucrări pregătitoare: inventarierea,
reevaluarea, clasificarea creanţelor şi datoriilor după vechime (în curente – de până la un
an, şi necurente – de peste un an), operaţii de regularizare ş.a. Toate aceste lucrări, şi
altele, contribuie la întocmirea unui bilanţ realist, care reflectă situaţia de fapt.
Exercitarea atribuţiilor date prin lege instituţiilor publice face ca funcţionarea acestora
să fie activă, dinamică. Activitatea instituţiilor şi autorităţilor în interesul public se efectuează
cu cheltuieli, cu încasări de venituri şi viramente de credite bugetare, cu transferuri şi
subvenţii ş.a.
Astfel, fiecare operaţie economică, financiară, dă naştere unei modificări în bilanţ. În
practică însă nu se încheie – şi nici nu se poate încheia - bilanţ contabil după fiecare operaţie
economică şi nici după efectuarea câtorva operaţii. Operatorii economici, instituţiile publice
şi celelalte entităţi încheie bilanţurile contabile potrivit prevederilor Legii contabilităţii nr.
82/1991.

31 
 
 Cu referire directă la instituţiile public, Legea prevede ca acestea să încheie bilanţ
contabil la sfârşitul exerciţiului bugetar, la încheierea trimestrelor şi a semestrului I, în
momentul începerii funcţionării, la încetarea activităţii, în cazul fuzionării ş.a.
Bilanţul se modifică ca urmare a unei singure operaţii fie numai în activ, fie numai în
pasiv, fie simultan în activ şi în pasiv în sensul majorării sau diminuării cu aceeaşi sumă a
unor posturi din bilanţ. În toate situaţiile de modificare a bilanţului se menţine egalitatea
dintre activ şi pasiv. Principalele modificări ale bilanţului ca urmare a unei operaţii
economice se încadrează în unul din următoarele tipuri:
I. Modificări de structură:
a) A + x - x = P
Se modifică simultan unul sau mai multe posturi numai în activul bilanţului, fără a
afecta egalitatea acestuia cu pasivul.
b) A = P + x – x
Se modifică simultan unul sau mai multe posturi numai în pasivul bilanţului, fără a
afecta egalitatea acestuia cu activul.
II. Modificări de volum:
a) A+x=P+x
Se majorează simultan un post/mai multe posturi atât în activul cât şi în pasivul
bilanţului, fără a afecta egalitatea bilanţieră.
b) A–x=P–x
Se diminuează simultan un post/mai multe posturi atât în activul cât şi în pasivul
bilanţului, fără a afecta egalitatea bilanţieră.
Bilanţul, fiind singurul instrument contabil cu ajutorul căruia patrimoniul este
reprezentat sub dublu aspect – ca active şi pasive – va reflecta în posturile sale oricare din
cele patru tipuri de modificări care pot avea loc în decursul desfăşurării activităţii astfel încât
egalitatea dintre cele două părţi ale tabloului bilanţier să se menţină (neexistând alternativa
inegalităţii între acestea). În cazul ambelor tipuri de modificări se produc schimbări în
posturile de bilanţ, fără influenţarea totalului bilanţier în cazul modificărilor de structură şi cu
diminuarea – sau majorarea – totalului în cazul modificărilor de volum.
Totodată, bilanţul este documentul contabil de sinteză prin care se prezintă elementele
de activ, datorii şi capital propriu ale instituţiei publice la sfârşitul perioadei de raportare,
precum şi în alte situaţii prevăzute de lege.
Pentru fiecare element de bilanţ trebuie prezentată valoarea aferentă elementului
respectiv pentru exerciţiul financiar precedent. Dacă valorile prezentate anterior nu sunt
comparabile, absenţa comparabilităţii trebuie prezentată în notele explicative.

32 
 
 Un element de bilanţ pentru care nu există valoare nu trebuie prezentat, cu excepţia
cazului în care există un element corespondent pentru exerciţiul financiar precedent.
În bilanţ, elementele de natura activelor sunt prezentate în funcţie de gradul crescător
al lichidităţii, iar elementele de natura datoriilor sunt prezentate în funcţie de gradul crescător
al exigibilităţii.
Un activ reprezintă o resursă controlată de către instituţia publică ca rezultat al unor
evenimente trecute, de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru
instituţie şi al cărui cost poate fi evaluat în mod credibil.
O datorie reprezintă o obligaţie actuală a instituţiei publice ce decurge din evenimente
trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care
încorporează beneficii economice.
Activele şi datoriile curente se prezintă în bilanţ distinct de activele şi datoriile
necurente.
Capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al statului sau unităţilor administrativ-
teritoriale, în calitate de proprietari ai activelor unei instituţii publice, după deducerea tuturor
datoriilor.
Capitalurile proprii se mai numesc şi active nete sau patrimoniu net şi se determină ca
diferenţă între active şi datorii.
În funcţie de necesităţile de informare, Ministerul Finanţelor Publice poate solicita
prezentarea în bilanţ a unor informaţii suplimentare faţă de cele care trebuie prezentate în
mod curent, de regulă.
Formatul bilanţului nu poate fi modificat de la un exerciţiu financiar la altul. Ca structură
şi conţinut, în bilanţul contabil se reflectă toate principiile contabilităţii.

Contul de rezultat patrimonial (simbol 121) prezintă situaţia veniturilor, finanţărilor şi

cheltuielilor din cursul exerciţiului curent.
Veniturile şi finanţările sunt prezentate pe feluri de venituri după natura sau sursa lor,
indiferent dacă au fost încasate sau nu.
Cheltuielile sunt prezentate pe feluri de cheltuieli, după natura sau destinaţia lor,
indiferent dacă au fost plătite sau nu.
Pentru fiecare element din contul de rezultat patrimonial trebuie prezentată valoarea
aferentă elementului corespondent pentru exerciţiul financiar precedent. Dacă valorile
prevăzute anterior nu sunt comparabile, absenţa comparabilităţii trebuie prezentată în
notele explicative.

33 
 
 Un element din contul de rezultat patrimonial pentru care nu există valoare nu trebuie
prezentat, cu excepţia cazului în care există un element corespondent pentru exerciţiul
financiar precedent.
Rezultatul patrimonial este un rezultat economic care exprimă performanţa financiară
a instituţiei publice, respectiv excedent sau deficit patrimonial. Acest rezultat se determină
pe fiecare sursă de finanţare în parte, precum şi pe total, ca diferenţă între veniturile
realizate şi cheltuielile efectuate în exerciţiul financiar curent.

Situaţia modificărilor în structura activelor/capitalurilor oferă informaţii referitoare la

structura capitalurilor proprii, influenţele rezultate din schimbarea politicilor contabile,
influenţele rezultate în urma reevaluării activelor, calculului şi înregistrării amortizării sau din
corectarea erorilor contabile.
Situaţia prezintă în detaliu creşterile şi diminuările din timpul anului ale fiecărui element
al conturilor de capital.

Anexele sunt parte integrantă a situaţiilor financiare. Ele conţin: politici contabile şi
note explicative.
Notele explicative furnizează informaţii suplimentare care nu sunt încorporate în
situaţiile financiare.
Notele explicative la situaţiile financiare conţin informaţii referitoare la metodele de
evaluare a activelor, precum şi orice informaţii suplimentare care sunt relevante pentru
necesităţile utilizatorilor în ceea ce priveşte poziţia financiară şi rezultatele obţinute.
Notele explicative se prezintă sistematic. Pentru fiecare element semnificativ din bilanţ
trebuie să existe informaţii în notele explicative.
Pentru elementele prezentate în notele explicative se va prezenta, de regulă, suma
corespunzătoare anului curent şi celui precedent, pentru comparaţie.
Următoarele informaţii trebuie prezentate cu claritate şi repetate ori de câte ori este
necesar, pentru buna lor înţelegere:
a) numele persoanei juridice care face raportarea;
b) faptul ca situaţiile financiare sunt proprii acesteia;
c) data la care s-au încheiat sau perioada la care se referă situaţiile financiare;
d) moneda în care sunt întocmite situaţiile financiare;
e) exprimarea cifrelor incluse în raportare (lei).

34 
 
 Contul de execuţie bugetară cuprinde toate operaţiunile financiare din timpul
exerciţiului financiar cu privire la veniturile încasate şi plăţile efectuate, în structura în care
a fost aprobat bugetul, şi trebuie să conţină:
a) informaţii privind veniturile:
- prevederi bugetare iniţiale, prevederi bugetare definitive
- drepturi constatate
- încasări realizate
- drepturi constatate de încasat
b) informaţii privind cheltuielile:
- credite bugetare iniţiale, credite bugetare definitive
- angajamente bugetare
- angajamente legale
- plăţi efectuate
- angajamente legale de plătit
- cheltuieli efective (costuri, consumuri de resurse).
c) informaţii privind rezultatul execuţiei bugetare (încasări realizate minus plăţi
efectuate).
Contul de execuţie bugetară se întocmeşte pe baza datelor preluate din rulajele
debitoare şi creditoare ale conturilor de disponibil, care trebuie să corespundă cu cele din
conturile deschise în trezorerie sau la bănci, după caz.

Test de autoevaluare
Întrebări recapitulative

1. Ce reprezintă situaţiile financiare?

2. Ce cuprinde un set de situaţii financiare?
3. Prezentati bilanţul şi tipurile de modificări în bilanţ.
4. Contul de execuţie bugetară. Elemente definitorii şi rolul acestuia în instituţia
publică.

35 
 
Modulul 3
AUDITUL PUBLIC

Cunoștințe și deprinderi
La finalul parcurgerii acestui modul veți înţelege:

 Reglementări în domeniul auditului.

 Rolul şi importanţa funcţiei de audit.
 Derularea misiunilor de audit.
 Pregătirea misiunilor de audit.
 Intervenţia la faţa locului.
 Raportarea rezultatelor.
 Urmărirea implementării recomandărilor.

Unitatea de învățare 3.1

AUDITUL – CONTEXT ŞI APARIŢIE

Auditul a fost reglementat în ţara noastră odată cu apariţia Ordonanţei Guvernului nr.
119/1999 privind auditul intern şi controlul financiar preventiv. Astfel, la început, potrivit
acestui act normativ, compartimentul de audit intern avea, în principal, drept atribuţii:
certificarea bilanţului şi a contului de execuţie bugetară la nivelul entităţii publice; verificarea
legalităţii, analizarea regularităţii şi investigarea conformităţii operaţiunilor în vederea atât a
depistării posibilelor erori, deficienţe sau fraude cât şi a elaborării unor măsuri pentru
remedierea aspectelor negative constatate; evaluarea sistemului decizional; examinarea
sistemului de conducere; identificarea deficienţelor şi riscurilor existente la nivelul sistemelor

36 
 
de conducere şi control precum şi prezentarea unor măsuri menite să remedieze
disfuncţionalităţile constatate.11
În prezent în România principala reglementare a auditului public intern este
reprezentată de Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern. Mai pot fi considerate ca
reprezantând temei juridic al activităţii de audit public intern al sistemului public de
asemenea Hotărârea Guvernului nr. 1086 din 2013, privind Normele metotologice generale
pentru exercitatrea activităţii de audit public intern şi Ordonanţa Guvernului nr. 37/2004
pentru modificarea şi completarea reglementărilor privind auditul intern. În materia auditului
public intern pe lângă hotarârile şi ordonanţele emise de către guvern se aplică de
asemenea şi Ordinele ministrului finanţelor publice: Ordinul ministrului finanţelor publice nr.
38/2003 pentru aprobarea normelor generale privind exercitarea auditului public intern,
Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 423/2004 pentru modificarea şi completarea
Normelor generale privind exercitarea activităţii de audit public intern, Ordinul ministrului
finanţelor publice nr. 252/2004 pentru aprobarea Codului privind conduita etică a auditorului
intern şi Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1702/2005 pentru aprobarea Normelor
privind organizarea şi exercitarea activităţii de consiliere. Pentru buna desfăşurare a
activităţii de audit intern, Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern
(UCAAPI), care funcţionează pe lângă Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI), a emis
următoarele ghiduri practice pentru realizarea auditului intern a funcţiilor organizaţiilor
publice:
 Ghid practic pentru activitatea de gestiune a resurselor umane;
 Ghid practic pentru activitatea de achiziţii publice;
 Ghid practic pentru activitatea juridică; Ghid practic pentru activitatea financiar
contabilă;
 Ghid practic pentru activitatea IT.12
Literatura de specialitate adaugă următoarele elemente de implicare în viața entității
auditate13:

1. Consiliere acordată managerului: rolul auditorului intern este acela de a asista managerul
pentru abordările practice succesive deja elaborate și prin analiza ansamblului să contrbuie
la îmbunătățirea sistemului de control intern și a muncii cu maimultă securitate și eficacitate.

                                                            
11 Constantin N. V.; Petcu A., Evaluarea performanţei compartimentelor de audit public intern ce realizează auditarea
fondurilor Uniunii Europene, pp 64-65, diponibil la
http://conferinta2013.academiacomerciala.ro/_VOLCONF2013PDF/compartimentelor%20de%20audit%20public%20inte
rn%20ce%20realizeaza%20_CONSTANTIN_PETCU.pdf-
12 Macarie F.C., Auditul public intern, Suport în procesul decizional, Revista Transilvană de Ştiinţe Administrative, nr. 2

(22/2008, pp. 34-43), disponibil la http://rtsa.ro/rtsa/index.php/rtsa/article/viewFile/128/124

13 Ghiță, Marcel ”Auditul intern” ed a II-a, Ed Economică, București, 2009.

37 
 
 2. Ajutorul acordat salariaților fără a-i judeca : într-o entitate în care auditul intern face parte
din cultura organizației, acesta este acceptat cu interes, dar într-o entitate care se confruntă
cu riscuri potențiale importante, cu absența conformității cu reglementările de bază, cu o
eficacitate scăzută și o fragilitate externă a acesteia, datorită deturnărilor de fonduri,
dispariției activelor sau fraudă, este evident că managerul respectiv va fi judecta, apreciat,
considerat în funcție de constatările auditorului intern.
3. Independența totală a auditorilor interni : funcția de audit nu trebuie să suporte influențe și
presiuni care ar putea fi contrare obicetivelor fixate. Respectarea standardului de
independență presupune unele reguli:
- Auditul intern nu trebuie să aibă în subordine vreun serviciu operațional;
- Auditorul intern trebuie să aibă acces, în orice moment, la sistemele electronice de calcul,
la persoanele de la celelalte niveluri ierarhice, la bunuri, la informații etc.;
- Recomandările pe care le formulează să nu constituie în nici un caz măsuri obligatorii
pentru management.

Independenţa organizatorică
- Compartimentul de audit public intern funcţionează în subordinea directă a conducătorului
entităţii publice, exercitând o funcţie distinctă şi independentă de activităţile entităţii publice.
Prin atribuţiile sale, compartimentul de audit public intern nu trebuie să fie implicat în
exercitarea activităţilor auditabile sau în elaborarea procedurilor specifice, altele decât cele
de audit intern.
- Şeful compartimentului de audit public intern participă, în măsura în care se solicită acest
lucru, la reuniunile conducerii entităţii publice sau ale oricărei alte comisii, consiliu sau
comitet cu atribuţii în domeniul guvernanţei entităţii, managementului riscului şi controlului.
Obiectivitate individuală
- Auditorii interni trebuie să aibă o atitudine imparţială, să nu aibă prejudecăţi şi să evite
conflictele de interese, să îşi îndeplinească atribuţiile în mod obiectiv şi independent, cu
profesionalism şi integritate, potrivit normelor şi procedurilor specifice activităţii de audit
public intern.

Auditul intern este o profesie care s-a redefinit mereu pe parcursul anilor, pentru a
răspunde nevoilor entităților. Axat, la început, pe probleme contabile, auditul s-a
dezvoltat spre depistarea principalelor riscuri ale entităților și evaluarea controlului
intern al acestora.

Tipologia auditului public intern

Plecând de la ideea că auditul este o activitate de verificare prin care persoane
independente și bine pregătite din punct de vedere profesional își duc la bun sfârșit sarcina
de a asigura îndeplinirea obiectivelor, acest proces permite aportul unor soluții și
recomandări motivante.
38 
 
 Deoarece verificările realizate în cadrul entității vizează o serie de activități și procese
structurate de multe ori pe categorii diferite, întâlnim în legislația specifică auditului mai
multe tipuri de audit. Tipologia auditului public intern a fost preluată și de literatura de
specialitate14:
- auditul de sistem;
- auditul performanței;
- auditul de regularitate.
Auditul de sistem, potrivit art. 14 din Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern,
reprezintă o evaluare în profunzime a sistemelor de conducere și control intern, cu scopul
de a stabili dacă acestea funcționează economic, eficace și eficient, pentru identificarea
deficiențelor și formularea de recomandări pentru corectarea acestora.
Asigurarea privind funcționarea unei entități publice revine auditului de sistem. Baza
acestui tip de audit o reprezintă analiza aprofundată a ceea ce reprezintă cu adevărat un
sistem şi anume intrările, procesele şi rezultatele.
Auditul performanței examinează dacă sunt corecte pentru evaluarea rezultatelor
criteriile stabilite pentru implementarea obiectivelor și sarcinilor entității publice și apreciază
dacă rezultatele sunt conforme cu obiectivele. Acest tip de audit constă și în emiterea unei
păreri, nu numai cu privire la aplicarea regulilor, ci și cu privire la calitatea lor.15 Obiectivul
principal al auditului performanței este de a evalua modul în care entitatea publică
utilizează fondurile publice, respectă principiile de economicitate, eficiență și
eficacitate.
Auditul de regularitate sau de conformitate reprezintă examinarea acțiunilor asupra
efectelor financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul
respectării ansamblului principiilor, regulilor procedurale și metodologice care le sunt
aplicabile. Metodologia acestui audit are următoarele etape16: informarea cu privire la ceea
ce ar trebui să fie; semnalarea dezechilibrelor, disfuncționalităților, precum și a
interpretărilor greșite în aplicarea normelor; analiza cauzelor și consecințelor;
recomandarea a ceea ce ar trebui făcut pentru eliminarea deficiențelor; raportarea
rezultatelor celui audiat.
Sfera auditului public intern cuprinde toate activitățile desfășurate în cadrul entităților
publice pentru îndeplinirea obiectivelor acestora, inclusiv evaluarea sistemului de control
managerial. Auditul public intern, conform art. 15 din Legea nr. 672/2002, se exercită asupra

                                                            
14 Crăciun, S., Auditul financiar și auditul intern. Controlul financiar și expertiza contabilă, Ed. Economică, București,
2004, p. 265.
15 Dumitrescu, A., op. cit., p. 130.
16 Idem, op. cit.

39 
 
tuturor activităților desfășurate într-o entitate publică, inclusiv asupra activităților entităților
subordonate, aflate în coordonarea sau sub autoritatea altor instituții publice.

Organizarea și funcționarea auditului public intern la nivelul entităților

publice
La nivelul entităților publice ( instituții publice, autorități publice, regii autonome, companii
naționale, societăți comerciale cu capital de stat) regăsim următoarea structură
organizatorică a auditului public intern: Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI); Unitatea
Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI); Comitetele de audit intern;
Compartimentele de audit public intern din entitățile publice. Schematic, structura
organizatorică se poate prezenta astfel:
Figura 1. Actorii implicați în Auditul Public Intern

Comitetul pentru Audit Public Intern

Ministerul Finanțelor
Publice

Unitatea Centrală de Armonizare pentru

Auditul Public Intern (UCAAPI)

Comitetele de audit intern 

Compartimentul de audit public intern 

Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI) funcționează pe lângă Unitatea Centrală de
Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI) și este un organism cu caracter
consultativ, având rolul de a acționa în vederea definirii strategiei și a îmbunătățirii activității
de audit intern, în sectorul public.
CAPI este constituit din 11 membri, în urma unui proces de selecție pe baza Ordinului
17
ministrului finanțelor publice, având următoarea structură: președintele Camerei
Auditorilor Financiari din România; doi profesori universitari cu specialitate în domeniul
auditului public intern; trei specialiști cu înaltă calificare în domeniul auditului public intern;
directorul general al UCAAPI; patru experți din alte domenii de activitate, respectiv
contabilitate publică, juridic, sisteme informatice.

                                                            
17 http://www.apubb.ro/wp-content/uploads/2011/02/Macarie-Audit-public-intern-ro.pdf,
40 
 
 Din structurile Ministerului Finanțelor Publice nu pot face parte membrii CAPI; singura
excepție este directorul general al UCAAPI. CAPI este condus de un președinte ales cu
majoritate simplă de voturi dintre membrii comitetului, pentru o perioadă de 3 ani.
Regulamentul de organizare și funcționare a CAPI este aprobat de plenul acestuia, cu o
majoritate de jumătate plus unu din voturi.
18
În realizarea obiectivelor sale CAPI dezbate planurile strategice de dezvoltare în
domeniul auditului public intern și emite o opinie asupra direcțiilor de dezvoltare a acestuia;
dezbate și emite o opinie asupra actului normativ elaborat de UCAAPI în domeniul auditului
public intern; dezbate și avizează raportul anual privind activitatea de audit public intern și
îl prezintă Guvernului; avizează planul misiunilor de audit public intern de interes național
cu implicații multisectoriale; dezbate și emite o opinie asupra rapoartelor de audit public
intern de interes național cu implicații multisectoriale; avizează numirea și revocarea
directorului UCAAPI.
Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI), potrivit art. 7
din Legea nr. 672/2002, s-a înființat în cadrul Ministerului Finanțelor Publice, în subordinea
directă a ministrului și este structurata pe servicii de specialitate. UCAAPI este condusă de
un director general – care este funcționar public – numit de ministrul finanțelor publice, cu
avizul CAPI.
Atribuțiile de bază ale UCAAPI19 constau în elaborarea strategiei și a cadrului normativ
general, în coordonarea și evaluarea activității de audit public intern la nivel național și în
efectuarea misiunii de audit public intern de interes național cu implicații multisectoriale.
Comitetele de audit intern20 se constituie la instituțiile publice centrale care derulează în
cursul unui exercițiu bugetar un buget mai mare de 2.000.000.000 lei cu scopul de a acționa
în vederea creșterii eficienței activității de audit public intern. Comitetul de audit intern
cuprinde între 5 și 7 membri, numiți de conducătorul instituției publice centrale, și are în
componență conducătorul compartimentului de audit public intern, auditori interni și
specialiști cu experiență de minimum 5 ani.
Rolul Comitetul de audit intern este de a aduce îmbunătățiri compartimentului de audit
public intern, analizând și examinând raportul anual privind activitatea de audit public intern,
privind recomandările formulate de auditori etc.
Compartimentul de audit public intern21 se organizează la nivelul instituțiilor publice, cu
excepția instituțiilor publice mici și a acelor entități publice subordonate pentru care

                                                            
18 Boulescu, M.; Bârnea, C.; Ispir, O., op. cit., p. 114.
19 Dumitrescu, A., op. cit., p. 135.
20http://discutii.mfinante.ro/static/10/Mfp/transparenta/proiect_norme_comitete14082012.pdf
21 Dumitrescu, A., op. cit., p. 136, apud Ghiță, M., Auditul intern, Ed. Economică, București, 2004, p. 32.

41 
 
conducerea de la nivelul ierarhic imediat superior a emis decizia de neînființare a
compartimentului de audit public intern. Acesta se află în subordinea directă a conducerii
entității publice. În elaborarea procedurilor de control intern și în desfășurarea activităților
supuse auditului public intern, compartimentul de audit public intern nu trebuie să fie
implicat.
Compartimentelor de audit public intern, conform art. 13 din Legea 672/2002, le revin
sarcinile de a elabora norme metodologice specifice entității publice în care își desfășoară
activitatea, cu avizul UCAAPI, iar în cazul entităților publice subordonate, respectiv aflate în
coordonare sau sub autoritatea altei entități publice, cu avizul acesteia; de a elabora
proiectul planului multianual de audit public intern, de regulă pe o perioadă de 3 ani, și, pe
baza acestuia, proiectul planului anual de audit public intern; de a efectua activități de audit
public intern pentru a evalua dacă sistemele de management financiar și de control ale
entității publice sunt transparente și sunt conforme cu normele de legalitate, regularitate,
economicitate, eficiență și eficacitate; de a elabora raportul anual al activității de audit public
intern; de a raporta imediat conducătorului entității publice și structurii de control intern
abilitate în cazul identificării unor iregularități sau posibile prejudicii.
Compartimentul de audit public intern se organizează în mod obligatoriu la nivelul
fiecărei entități publice, prin decizia persoanelor responsabile prevăzute la art. 9 din Legea
auditului public intern, în termen de 90 de zile de la publicarea în Monitorul Oficial a
prezentelor norme22, respectiv de la constituirea entității publice. Fac excepție de la aceste
prevederi instituțiile mici, așa cum sunt definite acestea la art. 2, lit. j) din Legea privind
auditul public intern, precum și acele entități publice subordonate pentru care conducerea
de la nivelul ierarhic imediat superior a emis decizia de neînființare a compartimentului de
audit public intern.
Auditul entității publice subordonate care nu înființează compartiment de audit public
intern, în conformitate cu art. 9, lit. c) din Legea auditului public intern, va fi efectuat de către
compartimentul de audit public intern de la nivelul ordonatorului ierarhic imediat superior.

                                                            
22 Ordin pentru aprobarea Normelor generale privind exercitarea activității de audit public intern, publicat în M. Of. al

României, Partea I, nr. 130 din 27 februarie 2003.

42 
 
Unitatea de învățare 3.2
AUDITUL PUBLIC

Auditul public intern: ajută entitatea publică să-şi îndeplinească obiectivele printr-o
abordare sistematică şi metodică, prin care se evaluează şi se îmbunătăţesc eficienţa şi
eficacitatea sistemului de conducere legat de gestiunea riscului, a controlului şi a proceselor
de administrare; se excercită pentru a satisface cerinţele managementului. O sarcină
particulară a auditului intern este aceea de a monitoriza sistemele manageriale de control,
de a raporta managementului superior despre punctele slabe şi de a propune îmbunătăţiri;
este o funcţie independentă de evaluare stabilită în cadrul unei entităţi publice; are rolul de
contribui la buna şi efectiva gestiune a fondurilor publice.23

Conform legii 672/2002, auditul public intern reprezintă o activitate funcţional

independentă şi obiectivă, de asigurare şi consiliere, concepută să adauge valoare şi să
îmbunătăţească activităţile entitaţii publice; ajută entitatea publică să îşi îndeplinească
obiectivele, printr-o abordare sistematică şi metodică, evaluează şi îmbunătăţeşte eficienţa
şi eficacitatea managementului riscului, controlului şi proceselor de guvernanţă.24

Activitatea desfășurată de auditori pentru îndeplinirea sarcinilor de serviciu poartă numele

de misiune de audit.

Desfășurarea misiunii de audit public intern25 se realizează analizând Planul anual al

Compartimentului de Audit Public Intern, în care se prezintă următoarele elemente:
domeniul de auditat; obiectivele misiunii de audit; activitățile care urmează să fie evaluate
pentru identificarea riscurilor asociate; perioada supusă auditului; timpul necesar pentru
realizarea misiunii; numărul de auditori.
Activitatea de audit public intern se derulează parcurgând patru etape26 ce presupun
derularea unor proceduri și elaborarea documentelor specifice acestora. Este interesant,
din perspectiva managementului, realizarea unei corespondențe între etapele auditului
public intern și funcțiile managementului27.

                                                            
23Boulescu M.; Bârnea C.; Ispir O., 2004, Controlul financiar intern şi auditul intern la entităţile publice, Editura
Economică, Bucureşti, p. 29;
24Legea nr. 672 din 2002, privind auditul public intern, Republicată în Monitorul Oficial, nr. 856 din 5 decembrie 2011,

art. 2;
25 Dumitrescu, A., op. cit., p. 147.
26 Hotărârea Guvernului nr. 1086/2013, disponibil la http://legeaz.net/monitorul-oficial-17-2014/hg-1086-2013-

aprobarea/anexa-norme-generale
27 Matei, L., Management public, suport de curs, p. 73.

43 
 
Pregătirea misiunii de audit public

Procedurile și documentele specifice acestei etape sunt conturate schematic, astfel:

Figura 1. Prezentarea etapei de pregătire a misiunii de audit
Activități derulate Documente întocmite
Ordinul de serviciu;
Inițierea auditului Declarația de independență;
Notificarea privind
Colectarea și prelucrarea declanșarea misiunii de
informațiilor audit public intern
Tabelul “puncte tari și
Pregătirea Analiza riscurilor puncte slabe”
misiunii de Programul de audit;
audit Elaborarea programului Programul preliminar al
de audit public intern intervențiiilor la fața
locului

Deschiderea ședinței Minuta ședinței de

deschidere

Sursa: Adaptat după: Hotărârea Guvernului nr. 1086/2013, disponibil la

http://legeaz.net/monitorul-oficial-17-2014/hg-1086-2013-aprobarea/anexa-norme-
generale

Această primă etapă începe prin procedura denumită ,,inițierea auditului’’ și

presupune întocmirea unor documente care autorizează misiunea și creează independență
auditorilor față de cel auditat28.
Astfel, se întocmește documentul numit ,,ordinul de serviciu” de către șeful
compartimentului de audit public intern, pe baza planului anual de audit public intern aprobat
de conducătorul entității publice. Ordinul de serviciu repartizează, conform Normelor
metodologice privind misiunea de audit public intern29, sarcinile auditorilor interni, astfel
încât aceștia să poată demara misiunea de audit și să informeze persoanele interesate
asupra următoarelor aspecte: cadrul legal privind realizarea misiunii de audit public
intern; scopul misiunii de audit public intern și tipul auditului intern; obiectivele generale ale
misiunii de audit public intern; perioada efectuării misiunii de audit public intern; desemnarea
supervizorului; perioada supusă auditului; numele și prenumele auditorilor interni
desemnați să efectueze misiunea de audit public intern.

                                                            
28 Dumitrescu, A., op. cit., p. 150.
29http://legeaz.net/monitorul-oficial-17-2014/hg-1086-2013-aprobarea/anexa-norme-generale

44 
 
 Independența auditorilor interni selectaţi pentru realizarea unei misiuni de audit public
intern, trebuie declarată30. În acest sens, fiecare auditor intern trebuie să întocmească o
declaraţie de independenţă. Incompatibilitățile, reale sau posibile, apărute în timpul misiunii
de audit public intern trebuie declarate imediat de către auditorii interni, iar șeful
compartimentului de audit public intern are responsabilitatea soluționării acestora. În
declarația de independență întrebările sunt închise (cu răspuns ,,da’’ sau ,,nu”) și sunt de
genul: Ați avut/aveți vreo relaţie oficială, financiară sau personală cu cineva care ar putea
să vă limiteze măsura în care puteţi să vă interesaţi, să descoperiţi sau să constataţi
slăbiciuni de audit în orice fel?; Aveţi vreo legătură politică, socială care ar rezulta dintr-o
fostă angajare sau primirea de redevențe de la vreun grup anume, sau organizaţie?; Aţi
aprobat înainte facturi, ordine de plată şi alte instrumente de plată pentru entitatea/structura
ce va fi auditată? Etc.
Notificarea privind declanșarea misiunii de audit este următoarea procedură.
Compartimentul de audit public intern notifică structura auditată cu 15 zile înainte de
declanşarea misiunii de audit public intern despre scopul, principalele obiective, durata
acesteia, precum şi despre faptul că pe parcursul misiunii vor avea loc intervenţii la faţa
locului al căror program va fi stabilit ulterior, de comun acord31. Notificarea se transmite
structurii auditate împreună cu Carta auditului intern. Dacă există motive întemeiate
cum ar fi acțiuni speciale în derulare, lipsa personalului etc., instituția poate solicita
întârzierea misiunii de audit public intern cu aprobarea conducerii entității.
În etapa de colectare şi prelucrare a informaţiilor 32 , auditorii interni solicită şi
colectează informaţii cu caracter general despre structura auditată. Aceste informaţii trebuie
să fie pertinente şi utile pentru a atinge următoarele scopuri: identificarea principalelor
elemente ale contextului instituţional şi socio-economic în care entitatea auditată îşi
desfăşoară activitatea; identificarea punctelor cheie ale funcţionării entității/structurii
auditate şi ale sistemelor sale de control, pentru o evaluare prealabilă a punctelor tari şi
slabe; identificarea şi evaluarea riscurilor cu incidență semnificativă; identificarea
informaţiilor probante necesare pentru atingerea obiectivelor controlului şi selecţionării
tehnicilor de investigare adecvate; analiza structurii/entității auditate şi activităţii sale
(organigrama, regulamente de funcţionare, fişe ale posturilor, circuitul documentelor);
analiza cadrului normativ ce reglementează activitatea entității/structurii auditate;
Identificarea obiectelor auditabile se realizează în 3 etape: detalierea fiecărei
activităţi în operaţii succesive descriind procesul de la realizarea acestei activităţi până la

                                                            
30 Mareș, G.; Costinescu, C.; Niculae, D.C.; Pitulice, M.G., op. cit., p. 19.
31 Boulescu, M.; Bârnea, C.; Ispir, O., op. cit., p. 140.
32 http://discutii.mfinante.ro/static/10/Mfp/audit/omfp38_2003.pdf

45 
 
înregistrarea ei (circuitul auditului); definirea pentru fiecare operaţiune în parte a condiţiilor
pe care trebuie să le îndeplinească din punct de vedere al controalelor specifice şi al
riscurilor aferente (ce trebuie să fie evitate); determinarea modalităţilor de funcţionare
necesare pentru ca entitatea să atingă obiectivul şi să elimine riscul. Lista centralizatoare a
obiectelor auditabile, definite sub aspectele caracteristicilor specifice şi ale riscurilor
asociate, constituie suportul analizei riscurilor.
33
Analiza riscurilor constituie următoarea procedură. Riscul reprezintă orice
eveniment, acţiune, situaţie sau comportament cu impact nefavorabil asupra capacităţii
entităţii publice de a realiza obiectivele.
Identificarea riscurilor34 nu este întotdeauna o operațiune strict obiectivă ci, în primul
rând, o problemă de percepţie. Riscul inerent este riscul specific ce ţine de realizarea
obiectivului, fără a se interveni prin măsuri de atenuare a riscurilor, în timp ce riscul rezidual
este riscul ce rămâne după ce s-au pus în operă măsurile de atenuare a riscurilor inerente,
adică este consecinţa faptului că riscurile inerente nu pot fi controlate în totalitate. Oricâte
măsuri s-ar lua, incertitudinea rămâne.
Există mai multe tipuri de riscuri35: riscuri de organizare; riscuri operaţionale; riscuri
financiare; riscuri generate de schimbările legislative, structurale, manageriale etc.
Componentele riscului sunt: probabilitatea de apariţie, nivelul impactului, respectiv
gravitatea consecinţelor şi durata acestora.
Fazele analizei riscurilor sunt următoarele: analiza activităţii structurii auditate;
identificarea şi evaluarea riscurilor inerente, respectiv a riscurilor, de eroare semnificativă a
activităţilor entităţii/structurii auditate, cu incidenţă asupra operaţiilor financiare; verificarea
existenţei controalelor interne, a procedurilor de control intern, precum şi evaluarea
acestora; evaluarea punctelor slabe, cuantificarea şi împărţirea lor pe clase de risc.
Efectuarea analizei riscurilor parcurge următorii paşi 36 : identificarea activităţilor
auditate, respectiv a obiectelor auditate; identificarea riscurilor inerente asociate acestor
activităţi; stabilirea criteriilor de analiză a riscului; stabilirea nivelului riscului pentru fiecare
criteriu; stabilirea punctajului total al criteriului utilizat (T).
Criteriile privind aprecierea riscurilor sunt:
a) Aprecierea probabilităţii – element calitativ, care se realizează prin evaluarea posibilităţii
de apariţie a riscurilor, prin luarea în considerare a unor criterii specifice entităţii şi se poate
exprima pe o scală valorică, pe 3 niveluri, astfel: probabilitate mică, probabilitate medie şi

                                                            
33 http://www.mae.ro/sites/default/files/file/pdf/carta_audit_intern_din_mae_2015.pdf
34 http://cis01.central.ucv.ro/manag_ac_ad/2011/files/metodologie_risc.pdf
35 http://www.apubb.ro/wp-content/uploads/2011/02/Macarie-Audit-public-intern-ro.pdf
36 http://discutii.mfinante.ro/static/10/Mfp/audit/norme_generale.pdf

46 
 
probabilitate mare. Spre exemplu, pentru aprecierea probabilităţii, auditorii interni pot avea
în vedere drept criterii următoarele: stabilitatea cadrului normativ, complexitatea şi
periodicitatea operaţiilor, calitatea personalului etc.
Probabilitate Criterii
a) Cadrul normativ este în vigoare de peste 3 ani şi nu a cunoscut modificări.
b) Activităţile şi acţiunile au un nivel redus de complexitate.
Mică
c) Personalul are experienţă de cel puţin 5 ani.
(1)
d) Nivelul ridicat de încadrare cu personal.
e) Riscul nu s-a manifestat anterior etc.
a) Cadrul normativ este relativ nou sau a cunoscut unele modificări.
b) Activităţile şi acţiunile au un nivel mediu de complexitate.
Medie
c) Personalul are experienţă sub 3 ani.
(2)
d) Nivel mediu de încadrare cu personal.
e) Riscul s-a manifestat rareori în trecut etc.
a) Cadrul normativ este nou sau a cunoscut numeroase modificări.
b) Activităţile şi acţiunile au un nivel ridicat de complexitate.
Mare
c) Personalul are experienţă sub un an.
(3)
d) Nivel scăzut de încadrare cu personal.
e) Riscul s-a manifestat deseori în trecut etc.
În practică, fiecare entitate publică va identifica şi stabili criteriile specifice pe baza cărora
se va aprecia probabilitatea de apariţie a riscurilor, luând în considerare modelul prezentat.
b) Aprecierea impactului – element cantitativ, care se realizează prin evaluarea efectelor
riscului în cazul în care acesta s-ar produce, prin luarea în considerare a unor criterii
specifice entităţii şi se poate exprima pe o scală valorică, pe 3 niveluri, astfel: impact scăzut,
impact moderat şi impact ridicat. Pentru aprecierea impactului auditorii interni pot avea în
vedere drept criterii următoarele: pierderi de active, costuri de funcţionare, întreruperea
activităţilor, imaginea entităţii etc.
Impact Criterii
a) Nu există pierderi de active (financiare, angajaţi, materiale).
b) Afectarea imaginii entităţii este redusă.
Scăzut (1) c) Costurile de funcţionare nu sunt afectate.
d) Calitatea serviciilor furnizate nu este afectată.
e) Nu există întreruperi în activitate etc.
a) Pierderile de active (financiare, angajaţi, materiale) sunt reduse.
b) Afectarea imaginii entităţii este moderată.
Moderat (2) c) Creşterea costurilor de funcţionare este moderată.
d) Calitatea serviciilor furnizate este afectată în mică măsură.
e) Există mici întreruperi în activitate etc.
a) Pierderi semnificative de active (financiare, angajaţi, materiale).
b) Imaginea entităţii este afectată în mod semnificativ.
Ridicat (3) c) Costuri ridicate de funcţionare.
d) Calitatea serviciilor furnizate este afectată semnificativ.
e) Întreruperi semnificative în activitate etc.
În practică, fiecare entitate publică va identifica şi stabili criteriile specifice pe baza cărora
se va aprecia impactul riscurilor, luând în considerare modelul prezentat.
Stabilirea criteriilor de analiză a riscurilor – care sunt reprezentate de impactul şi
probabilitatea de manifestare a riscului, fiind evaluate pe o scală cu 3 niveluri, astfel:
a) aprecierea probabilităţii care se realizează pe baza analizei şi evaluării factorilor
de incidenţă stabiliţi;
47 
 
 b) aprecierea impactului care se realizează pe baza analizei şi evaluării factorilor de
risc stabiliţi.
Stabilirea punctajului total al riscurilor şi ierarhizarea riscurilor, presupune:
a) stabilirea punctajului total al riscurilor, ca produsul dintre probabilitate şi impactul
riscului, obţinut pe baza formulei:
PT = P × I, unde: PT = punctajul total al riscului;
P = probabilitate;
I = impact;
b) ierarhizarea riscurilor – se realizează pe baza punctajelor totale obţinute din
evaluarea riscului, iar activităţile/acţiunile auditabile se împart în activităţi/acţiuni cu
risc mic, mediu şi mare, astfel:
– pentru PT = 1 sau 2, riscul este mic;
– pentru PT = 3 sau 4, riscul este mediu;
– pentru PT = 6 sau 9, riscul este ridicat.

O altă procedură este cea de elaborare a programului de audit public intern.

Programul de audit public intern este un document intern de lucru al compartimentului de
audit public intern. Acesta cuprinde pe fiecare obiectiv din tematica detaliată activitățile
necesare îndeplinirii obiectivului, precum şi repartizarea acestora pe fiecare auditor intern.
Programul de audit public intern are scopul de a asigura conducătorul compartimentului de
audit public intern că au fost luate în considerare toate aspectele referitoare la obiectivele
misiunii de audit public intern și de a asigura repartizarea sarcinilor şi planificarea
activităţilor, de către supervizor.
Programul preliminar al intervenţiilor la fața locului se întocmeşte în baza programului
de audit public intern şi reflectă acțiunile pe care auditorii interni îşi propun să le desfășoare,
cum ar fi studiile, testele, validarea acestora cu materiale probante şi perioadele în care se
realizează aceste verificări la fața locului.
Pregătirea misiunii de audit se încheie cu ședința de deschidere a intervenției la fața
locului, ce se derulează la unitatea auditată, cu participarea auditorilor interni și a
personalului entității auditate.
Ordinea de zi a ședinţei de deschidere trebuie să cuprindă37: prezentarea auditorilor
interni; prezentarea obiectivelor misiunii de audit public intern; stabilirea termenelor de
raportare a stadiului verificărilor; prezentarea tematicii în detaliu; acceptarea calendarului
întâlnirilor; asigurarea condiţiilor materiale necesare derulării misiunii de audit public intern.

                                                            
1 http://legeaz.net/monitorul-oficial-17-2014/hg-1086-2013-aprobarea/anexa-norme-generale
48 
 
 Data ședinţei de deschidere, participanţii, aspectele importante discutate trebuie
consemnate în minuta ședinţei de deschidere. Minuta ședinței de deschidere cuprinde în
prima parte informații generale (tema misiunii de audit public intern; perioada auditată;
numele celor care întocmesc minuta ședinței de deschidere; numele persoanei însărcinate
cu verificarea prezentei proceduri; lista participanților la ședința de deschidere cu
menționarea numelui, funcției, direcției și a numărului de telefon), iar în partea a doua
stenograma discuțiilor purtate (cuprinde redactarea în detaliu a dezbaterilor ședinței de
deschidere).

Intervenția la fața locului

Această etapă cuprinde următoarele proceduri și documente:

Figura 2. Prezentarea etapei de intervenție la fața locului
Activități derulate Documente
întocmite Teste
Formularele constatărilor
de audit
Colectarea dovezilor

Constatarea și raportarea Formular de constatare și

iregularităților raportare a iregularităților
Intervenția
la fața
locului Revizuirea documentelor Nota centralizatoare a
de lucru documentelor de lucru

Închiderea ședinței Minuta ședinței de

închidere

Sursa: Adaptat după: Hotărârea Guvernului nr. 1086/2013, disponibil la

http://legeaz.net/monitorul-oficial-17-2014/hg-1086-2013-aprobarea/anexa-norme-
generale

Activitatea desfășurată în cadrul acestei faze produce dovezi în baza cărora auditorii
formulează constatări, concluzii și în final recomandări. Mai exact, intervenţia la fața locului
constă în colectarea documentelor, analiza şi evaluarea acestora și cuprinde următoarele
etape38:
cunoaşterea procesului supus verificării şi studierea procedurilor aferente;
intervievarea personalului auditat; verificarea înregistrărilor contabile; analiza datelor şi

                                                            
38 http://discutii.mfinante.ro/static/10/Mfp/audit/omfp38_2003.pdf
49 
 
informaţiilor; evaluarea eficienţei şi eficacităţii controalelor interne; realizarea de testări;
verificarea modului de realizare a corectării acţiunilor menţionate în auditările precedente
(verificarea realizării corectării).
Colectarea dovezilor se realizează pe baza Chestionarului – listă de verificare și a
Formularelor constatărilor de audit, adică Fișa de identificare și analiză a problemei - FIAP-
, care cuprinde problema, constatarea, cauza și recomandarea.
Prelucrarea și documentarea informațiilor se finalizează prin elaborarea
documentului Studiu preliminar. Scopul studiului preliminar este de a asigura
obținerea de informații relevante despre domeniul auditabil și va conține printre altele
și caracterizarea generală a structurii auditate, procese, factori de influență, cadrul
normativ și metodologic specific, obiective etc. Informațiile astfel colectate oferă temelia
pentru opiniile auditorilor publici interni.
Constatarea și raportarea iregularităților este procedura cu care se continuă
desfășurarea misiunii de audit39. Când auditorii ajung la concluzia bazată pe FIAP-uri că s-
a comis o iregularitate, vor trebui să raporteze cel mai târziu a doua zi conducătorului
compartimentului de audit public intern, prin transmiterea formularului de constatare și
raportare a iregularităților în care se menționează constatarea (abaterea), actul normativ
încălcat, recomandări și anexe ( în cazul în care există probe ).
Revizuirea documentelor de lucru se realizează de către auditorii interni, înainte de
întocmirea proiectului Raportului de audit public intern, pentru a se asigura că acestea sunt
pregătite în mod corespunzător și că sunt un real sprijin pentru efortul depus. La final,
auditorii întocmesc nota centralizatoare a documentelor de lucru în care se înscrie
constatarea și documentul justificativ.
Şedinţa de închidere a intervenţiei la faţa locului are drept scop prezentarea opiniei
auditorilor interni, a recomandărilor finale din proiectul Raportului de audit public intern şi a
calendarului de implementare a recomandărilor. Se asigură că Raportul de audit este ușor
de înțeles, obiectiv, bine întemeiat, relevant. Se întocmeşte la final o minută a şedinţei de
închidere care cuprinde în prima parte informații generale (tema misiunii de audit public
intern; perioada auditată; numele celor care întocmesc minuta ședintei de închidere;
numele persoanei însărcinate cu verificarea prezentei proceduri; lista participanților la
ședința de închidere cu menționarea numelui, funcției, direcției și a numărului de telefon),
iar în partea a doua concluziile.

                                                            
39 Dumitrescu, A., op. cit., p. 161.
50 
 
Raportul de audit public

În această etapă se urmărește respectarea umătoarelor proceduri, respectiv

întocmirea documentelor specifice acestora:
Figura 3. Prezentarea etapei de întocmire a raportului de audit public intern
Activități derulate Documente întocmite

Elaborarea proiectului de
raport de audit Proiect de raport

Transmiterea proiectului
de raport de audit

Minuta reuniunii de
Reuniunea de conciliere conciliere
Raportul de
audit public
intern
Raportul final Raportul final

Supervizarea

Difuzarea raportului de
audit public intern

Sursa: Adaptat după: Hotărârea Guvernului nr. 1086/2013, disponibil la

http://legeaz.net/monitorul-oficial-17-2014/hg-1086-2013-aprobarea/anexa-norme-
generale

A treia etapă a misiunii de audit public intern o constituie elaborarea raportului de

audit public intern, care este o etapă necesară și importantă în același timp, deoarece
constatările desprinse de auditori anterior trebuie materializate, astfel încât activitatea
acestora să aibă o finalitate și să-și îndeplinească obiectivul de informare a conducerii în
legătură cu activitatea auditată40. Proiectul raportului de audit public intern respectă
următoarea structură-standard: prima pagină descrie instituția pe larg, tema misiunii,
locația realizării misiunii; introducerea prezintă date de identificare a misiunii de
audit, tipul, scopul, obiectivele etc.; metodologia de desfășurare a misiunii de audit
public intern; constatarile; concluziile și recomandările; opinia auditorilor; anexe.
Proiectul de Raport de audit public intern se transmite la structura auditată. Opiniile,
părerile entității auditate se pot trimite în cel mult 15 zile de la primirea proiectului.

                                                            
40 Chițu, A. G.; Pitulice, M.; Chițu, A., op. cit., p. 14.
51 
 
 Reuniunea de conciliere41 are ca scop acceptarea constatărilor şi recomandărilor
formulate de către auditori în Proiectul Raportului de audit public intern şi prezentarea
calendarului de implementare a recomandărilor. Auditorii interni organizează reuniunea de
conciliere în termen de 10 zile de primirea părerilor. La final se întocmește minuta reuniunii
de conciliere care cuprinde în prima parte informații generale (tema misiunii de audit public
intern; perioada auditată; numele celor care întocmesc minuta ședintei de conciliere;
numele persoanei însărcinate cu verificarea prezentei proceduri; lista participanților la
ședința de conciliere cu menționarea numelui, funcției, direcției și a numărului de telefon),
iar în partea a doua rezultatele concilierii.
Raportul de audit intern final se prelucrează pentru redactarea finală și pentru
tipărire. Acesta trebuie să fie complet și să includă modificările discutate din cadrul reuniunii
de conciliere. În cazul în care entitatea auditată nu solicită conciliere și nu formulează
puncte de vedere la proiectul raportului de audit public intern, acesta devine raport
de audit public intern. Răspunzători pentru asigurarea calității raportului de audit
public intern sunt auditorii interni.
Conducătorul Compartimentului de audit public intern este responsabil cu
supervizarea misiunii de audit public intern. Scopul acțiunii de supervizare este de a asigura
că obiectivele misiunii de audit public intern au fost atinse în condiţii de calitate. La entitățile
publice unde nu există un șef al compartimentului de audit public intern, supervizarea
este realizată de un auditor intern care nu este implicat în auditarea activităților pe
care le supervizează.
Difuzarea raportului de audit public intern se realizează de șeful compartimentului
de audit public intern, care trimite Raportul de audit intern, finalizat, împreună cu rezultatele
concilierii și punctul de vedere al entității auditate conducătorului entității care a aprobat
misiunea, pentru analiză și avizare. După ce recomandările cuprinse în Raportul de audit
intern au fost avizate, acestea se comunică entității auditate42.

Urmărirea recomandărilor

Etapa finală este schematic prezentată, astfel:

Figura 4. Prezentarea etapei de urmărire a recomandărilor

Activități derulate Documente întocmite

Urmărirea Urmărirea Fișa de urmărire a

recomandărilor recomandărilor recomandărilor
                                                            
41 http://discutii.mfinante.ro/static/10/Mfp/audit/omfp38_2003.pdf
42 Dumitrescu, A., op. cit., p. 164.
52 
 
 Sursa: Adaptat după: Hotărârea Guvernului nr. 1086/2013, disponibil la
http://legeaz.net/monitorul-oficial-17-2014/hg-1086-2013-aprobarea/anexa-norme-
generale

Ultima etapă a desfășurării unei misiuni de audit este urmărirea recomandărilor și are
ca obiectiv urmărirea modului în care recomandările cuprinse în Raportul de audit public
intern sunt puse în practică la termenele stabilite în Planul de acțiune. În această etapă,
auditorul intern are tendința de a încălca propriile principii, deoarece uneori este pe cale să
aplice chiar el recomandările propuse. Însă, auditorul nu poate lua parte la punerea în
practică a propriilor recomandări. Nerespectarea acestui principiu duce la încălcarea
atribuțiilor ce cad în sarcina auditorului și poate produce disfuncții43 majore în activitatea
instituției, deoarece s-ar produce confuzii legate de funcțiile activității de audit sau s-ar
produce o confuzie între atribuțiile auditorului și atribuțiile persoanelor care trebuie să pună
în aplicare recomandările.
Procedura de urmărire a recomandărilor44 prevăzută de normele românești arată că
auditorii întocmesc Fișa de urmărire a recomandărilor în care se găsesc trei nivele de
apreciere: implementat, parțial implementat și neimplementat. La termenele stabilite în
planul de acțiune, aceștia verifică modul în care se implementează recomandările. În
legătură cu această etapă, sarcini revin și entității auditate, care are misiunea de a întocmi
nota de informare cu privire la stadiul implementării recomandărilor, pe care o transmite
auditorilor. Conducătorul compartimentului de audit informează UCAAPI sau instituția
ierarhic superioară despre stadiul implementării recomandărilor, iar în cazul în care
termenele de implementare nu sunt respectate, acesta are obligația de a informa
conducerea structurii, de a-i aduce la cunostință neregulile.
Pe parcursul implementării recomandărilor structura auditată transmite frecvent
notificări cu privire la modalitatea în care acestea sunt puse în aplicare și despre situațiile
de nerespectare a datelor de implementare. În cazul în care auditul intern identifică
recomandări care nu au fost aplicate corect, acesta propune structurii auditate eventuale
modificări ale planului de acțiune pentru implementarea lor, astfel încât acestea să fie puse
în practică în mod adecvat, ducând în final la asigurarea îndeplinirii obiectivelor propuse.

                                                            
43 Chițu, A. G.; Pitulice, M.; Chițu, A., op. cit., p. 15.
44 Dumitrescu, A., op. cit., p. 165.
53 
 
Bibliografie

1. Creţoiu, Ghe., Bucur, Ion; Contabilitate. Fundamentele şi noul cadru juridic, Ediţia a II-
a, Editura C. H. Beck, Bucureşti, 2007 (Editura C. H. Beck).
2. Dascălu, C., Nişulescu, I., Ştefănescu, A., Noua contabilitate publică, Editura
InfoMega, Bucureşti, 2005.
3. Drăgan, C.M., Noile orizonturi ale contabilităţii, Editura Universitară, Bucureşti, 2009.
4. Dumitrescu, A., Audit și contabilitate: baze ale performanței în administrația publică,
Ed. Economică, București, 2012.
5. Dumitrescu, M., Dumitrescu-Peculea, A., Strategii și management. Dimensiuni socio-umane
contemporane, Editura Economică, București, 2014.

6. Morariu, A. Suciu G., Contabilitatea instituţiilor publice, Editura Universitară, Bucureşti,

2004.
7. Pitulice, Cosmina; Glăvan, Mariana; Contabilitatea instituţiilor publice din România,
Editura Contaplus, Ploieşti, 2007 (biblioteca SNSPA).
8. IPSASB, Standarde Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, traducere,
Editura CECCAR, 2005.
9. Legea nr. 82/1991 a contabilităţii, republicată în M. O., Partea I, nr. 292 din 15 aprilie
2008.
10. Ministerul Finanţelor Publice – Ordinul ministrului finanţelor publice Nr. 1917/2005
pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea
contabilităţii patrimoniului instituţiilor publice şi Planul de conturi pentru instituţiile
publice şi intrucţiunile de aplicare a acestuia (www.monitoruloficial.ro).
11. Legea 500/2002 privind finanţele publice publicată în Monitorul Oficial partea I nr. 597
din 13/08/2002.
12. Hotărâre nr. 1086 din 11 decembrie 2013 pentru aprobarea Normelor generale privind
exercitarea activității de audit public intern publicată în Monitorul Oficial nr. 17 din 10
ianuarie 2014.
13. Legea 672/2002 privind auditul public intern, republicată în Monitorul Oficial, Partea I
nr. 856 din 5 decembrie 2011.
 

54 
 
 PLANUL DE CONTURI GENERAL PENTRU INSTITUŢII PUBLICE
(extras)

Clas Grupa Cont

a sinteti Denumirea conturilor
c
1 CONTURI DE CAPITALURI
10 CAPITAL, REZERVE, FONDURI
100 Fondul activelor fixe necorporale
101 Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului
102 Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului
103 Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităţilor
administrativ-teritoriale
104 Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităţilor
administrativ-teritoriale
105 Rezerve din reevaluare
11 REZULTATUL REPORTAT
117 Rezultatul reportat
117.0 Rezultatul reportat – instituţii publice finanţate integral din buget (de
1 stat, local, asigurări, sănătate, şomaj)
117.0 Rezultatul reportat – bugetul local
2
117.0 Rezultatul reportat – bugetul asigurărilor sociale de stat
3
117.0 Rezultatul reportat – bugetul asigurărilor pentru şomaj
4
117.0 Rezultatul reportat – bugetul Fondului naţional unic de asigurări
5 sociale de sănătate
117.0 Rezultatul reportat – bugetul fondurilor externe nerambursabile
8
117.0 Rezultatul reportat – bugetul de stat
9
12 REZULTATUL PATRIMONIAL
121 Rezultatul patrimonial
15 PROVIZIOANE
151 Provizioane
1511 Provizioane pentru litigii
1512 Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor
16 ÎMPRUMUTURI ŞI DATORII ASIMILATE – pe termen mediu şi lung
161 Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni
162 Împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile administraţiei
publice locale
163 Împrumuturi interne şi externe garantate de autorităţile administraţiei
publice locale
164 Împrumuturi interne şi externe contractate de stat
165 Împrumuturi interne şi externe garantate de stat
168 Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate
2 CONTURI DE ACTIVE FIXE
20 ACTIVE FIXE NECORPORALE
203 Cheltuieli de dezvoltare
205 Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active
similare
206 Înregistrări ale evenimentelor cultural-sportive
208 Alte active fixe necorporale
2081 Programe informatice
2082 Alte active fixe necorporale

55 
 
 21 ACTIVE FIXE CORPORALE
211 Terenuri şi amenajări la terenuri
2111 Terenuri
2112 Amenajări la terenuri
212 Construcţii
213 Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii
214 Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor
umane şi materiale şi alte active fixe corporale
215 Alte active ale statului
23 ACTIVE FIXE ÎN CURS ŞI AVANSURI PENTRU ACTIVE FIXE
231 Active fixe corporale în curs de execuţie
233 Active fixe necorporale în curs de execuţie
26 ACTIVE FINANCIARE (peste 1 an)
260 Titluri de participare
265 Alte titluri imobilizate
267 Creanţe imobilizate
28 AMORTIZĂRI PRIVIND ACTIVELE FIXE
280 Amortizări privind activele fixe necorporale
281 Amortizări privind activele fixe corporale
3 CONTURI DE STOCURI ŞI PRODUCŢIE ÎN CURS DE EXECUŢIE
30 STOCURI DE MATERII ŞI MATERIALE
301 Materii prime
302 Materiale consumabile
303 Materiale de natura obiectelor de inventar
3031 Materiale de natura obiectelor de inventar în magazie
3032 Materiale de natura obiectelor de inventar în folosinţă
35 STOCURI AFLATE LA TERŢI
351 Materii şi materiale aflate la terţi
361 Animale şi păsări
371 Mărfuri
381 Ambalaje
4 CONTURI DE TERŢI
40 FURNIZORI ŞI CONTURI ASIMILATE
401 Furnizori
404 Furnizori de active fixe
408 Furnizori – facturi nesosite
409 Furnizori – debitori
41 CLIENŢI ŞI CONTURI ASIMILATE
411 Clienţi
419 Clienţi – creditori
42 PERSONAL ŞI CONTURI ASIMILATE
421 Personal – salarii datorate
424 Şomeri – indemnizaţii datorate
425 Avansuri acordate personalului
426 Drepturi de personal neridicate
428 Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul
429 Bursieri şi doctoranzi
43 ASIGURĂRI SOCIALE, PROTECŢIA SOCIALĂ ŞI CONTURI
ASIMILATE
431 Asigurări sociale
4311 Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale
4312 Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări sociale
4313 Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale de sănătate
4314 Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări sociale de sănătate
4315 Contribuţiile angajatorilor pentru accidente de muncă şi boli
profesionale
56 
 
 437 Asigurări pentru şomaj
44 BUGETUL STATULUI, BUGETUL LOCAL, BUGETUL
ASIGURĂRILOR SOCIALE DE STAT ŞI CONTURI ASIMILATE
440 Cote defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor
locale
441 Sume încasate pentru bugetul capitalei
442 Taxa pe valoarea adăugată
444 Impozit pe venitul din salarii şi din alte drepturi
446 Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate
448 Alte datorii şi creanţe cu bugetul
46 DEBITORI ŞI CREDITORI DIVERŞI, DEBITORI ŞI CREDITORI AI
BUGETELOR
461 Debitori
462 Creditori
463 Creanţe ale bugetului de stat
464 Creanţe ale bugetului local
465 Creanţe ale bugetului asigurărilor sociale de stat
466 Creanţe ale bugetelor fondurilor speciale
47 CONTURI DE REGULARIZARE ŞI ASIMILATE
471 Cheltuieli înregistrate în avans
472 Venituri înregistrate în avans
5 CONTURI LA TREZORERIA STATULUI ŞI BĂNCI COMERCIALE
51 CONTURI LA TREZORERIA STATULUI ŞI BĂNCI
510 Disponibil din împrumuturi din disponibilităţile contului curent general
al trezoreriei statului
512 Conturi la bănci
5121 Conturi la bănci în lei
5124 Conturi la bănci în valută
515 Disponibil din fonduri externe nerambursabile
52 DISPONIBIL AL BUGETELOR
520 Disponibil al bugetului de stat
521 Disponibil al bugetului local
53 CASA ŞI ALTE VALORI
531 Casa
5311 Casa în lei
5314 Casa în valută
56 DISPONIBIL AL INSTITUŢIILOR PUBLICE ŞI AL ACTIVITĂŢILOR
FINANŢATE INTEGRAL SAU PARŢIAL DIN VENITURI PROPRII
560 Disponibil al instituţiilor publice finanţate integral din venituri proprii
561 Disponibil al instituţiilor publice finanţate din venituri proprii şi
subvenţii
562 Disponibil al activităţilor finanţate din venituri proprii
58 VIRAMENTE INTERNE
581 Viramente interne
6 CONTURI DE CHELTUIELI
60 CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE
601 Cheltuieli cu materiile prime
602 Cheltuieli cu materialele consumabile
603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar
61 CHELTUIELI CU LUCRĂRILE ŞI SERVICIILE EXECUTATE DE
TERŢI
610 Cheltuieli privind energia şi apa
611 Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile
612 Cheltuieli cu chiriile
614 Cheltuieli cu deplasări, detaşări, transferări
62 CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERŢI
57 
 
 622 Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile
623 Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate
624 Cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal
64 CHELTUIELI CU PERSONALUL
641 Cheltuieli cu salariile personalului
645 Cheltuieli privind asigurările sociale
658 Alte cheltuieli operaţionale
66 CHELTUIELI FINANCIARE
663 Pierderi din creanţe imobilizate
664 Cheltuieli din investiţii financiare cedate
666 Cheltuieli privind dobânzile
67 ALTE CHELTUIELI FINANŢATE DIN BUGET
670 Subvenţii
671 Transferuri curente între unităţi ale administraţiei publice
68 CHELTUIELI CU AMORTIZĂRILE, PROVIZIOANELE ŞI
AJUSTĂRILE PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERILE DE
VALOARE

681 Cheltuieli operaţionale privind amortizările, provizioanele şi ajustările

pentru depreciere
682 Cheltuieli cu activele fixe neamortizabile
686 Cheltuieli financiare privind amortizările, provizioanele şi ajustările
pentru pierderea de valoare
69 CHELTUIELI EXTRAORDINARE
690 Cheltuieli cu pierderi din calamităţi
691 Cheltuieli extraordinare din operaţiuni cu active fixe
7 CONTURI DE VENITURI ŞI FINANŢĂRI
70 VENITURI DIN ACTIVITĂŢI ECONOMICE
704 Venituri din lucrări executate şi servicii prestate
705 Venituri din studii şi cercetări
706 Venituri din chirii
719 Alte venituri operaţionale
73 VENITURI FISCALE
730 Impozit pe venit, profit şi câştiguri din capital de la persoane juridice
731 Impozit pe venit, profit şi câştiguri din capital de la persoane fizice
7312 Cote şi sume defalcate din impozitul pe venit
733 Impozit pe salarii
734 Impozite şi taxe pe proprietate
735 Impozite şi taxe pe bunuri şi servicii
739 Alte impozite şi taxe fiscale
74 VENITURI DIN CONTRIBUŢII DE ASIGURĂRI
745 Contribuţiile angajatorilor
7451 Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale
7452 Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări de şomaj
7453 Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale de sănătate
7454 Contribuţiile angajatorilor pentru accidente de muncă şi boli
profesionale
7455 Vărsăminte de la persoane juridice pentru persoane cu handicap
neîncadrate
7459 Alte contribuţii pentru asigurări sociale datorate de angajatori
746 Contribuţiile asiguraţilor
75 VENITURI NEFISCALE
750 Venituri din proprietate
751 Venituri din vânzări de bunuri şi servicii
7511 Venituri din prestări de servicii şi alte activităţi
7512 Venituri din taxe administrative, eliberări permise
58 
 
 7513 Amenzi, penalităţi şi confiscări
7515 Transferuri voluntare, altele decât subvenţiile (donaţii, sponsorizări)
76 VENITURI FINANCIARE
763 Venituri din creanţe imobilizate
764 Venituri din investiţii financiare cedate
766 Venituri din dobânzi
77 FINANŢĂRI, SUBVENŢII, TRANSFERURI, ALOCAŢII BUGETARE
CU DESTINAŢIE SPECIALĂ, FONDURI CU DESTINAŢIE
SPECIALĂ
770 Finanţarea de la buget
7701 Finanţarea de la bugetul de stat
7702 Finanţarea de la bugetele locale
7703 Finanţarea de la bugetul asigurărilor sociale de stat
7704 Finanţarea din bugetul asigurărilor pentru şomaj
7705 Finanţarea din bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale de
sănătate
771 Finanţarea în baza unor acte normative speciale
772 Venituri din subvenţii
776 Fonduri cu destinaţie specială
779 Venituri din bunuri şi servicii primite cu titlu gratuit
78 VENITURI DIN PROVIZIOANE ŞI AJUSTĂRI PENTRU
DEPRECIERE SAU PIERDERILE DE VALOARE
781 Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere privind activitatea
operaţională
79 VENITURI EXTRAORDINARE
791 Venituri din valorificarea unor bunuri ale statului

59