1

MINISTERUL EDUCAIEI, CERCETRII, TINERETULUI I SPORTULUI

COALA NAIONAL DE STUDII POLITICE I
ADMINISTRATIVE
FACULTATEA DE ADMINISTRAIE PUBLIC





CONTROL I AUDIT PUBLIC

Lect. univ. dr. Ion Manea
- Suport de curs -









Bucureti
2




Date de identificare a cursului

Suportul de curs se adreseaz masteranzilor din sistemul post-universitar S.N.S.P.A.
Red sistematizat caracteristici, proceduri i procedee specifice activitilor de
control i audit public intern. In abordare sunt vizate actualizarea i perfecionarea
cunotinelor (fa de cele de iniiere, formare). Ca urmare, accentul este pus pe
latura de reglementare, pe cea procedural i metodologic.

Condiionri i cunotine prerechizite

Frecventarea cursului este condiionat de parcurgerea disciplinelor din spectrul
economic, juridic i managerial: Economie, Buget, Contabilitate, Managementul
sectorului public, Drept financiar i fiscal .a. De asemenea, este recomandat
cursanilor care se poziioneaz ntr-o carier bugetar-financiar-contabil.

Descrierea cursului

Suportul de curs este centrat pe funcia de control a managementului instituiei
publice, n care auditul public intern este forma corelativ. Necesitatea controlului
funcionrii entitilor publice este tratat prin nsi abordarea formelor de control
exercitate legal n prezent n cadrul unei instituii publice. Cursul trateaz
multiplele forme de control n interaciunea acestora, dar i cu referire la formele
de control i audit n instituiile europene; distinct sunt prezentate modalitile de
control a utilizrii fondurilor nerambursabile.

Organizarea temelor n cadrul cursului

Suportul de curs este structurat pe 3 capitole: formele de control intern, formele de
control extern i controlul fondurilor nerambursabile; fiecrei forme de control i
corespunde un titlu, continuat de abordarea n sine a acestuia. Accentul este pus pe
legalitatea exercitrii fiecrei forme de control n parte; pe proceduri, prerogative de
control; pe documente, nscrisuri, rapoarte de control; pe finalitatea controlului (v.
cuprinsul).

Formatul i tipul activitilor implicate de curs

Funcia de control, inclusiv cea de audit public intern, este una de sintez,
multidisciplinar. Exercitarea acesteia implic n primul rnd o experien
substanial, de execuie i de conducere. Aceste caracteristici determin n fapt
formatul i tipul activitilor didactice implicate de curs, care sunt:
3
- seminarizarea fundamentelor activitii de control (legalitate, oportunitate,
gradare/etapizare, metode, mijloace etc.);
- studii de caz, experiene de instituie, aplicaii practice;
- evaluri (ale unor rapoarte de audit, ale unor acte de control);
- fixarea unor abiliti de control prin activiti repetitive i participative;
- promovarea activitilor de tip brainstorming.

Materiale bibliografice obligatorii

1. Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern (M.O. nr. 856/2011).
2. O.G. nr. 119/1999 privind controlul intern i controlul financiar preventiv.
Republicat n M.O. nr. 799/2003.
3. Ordin nr. 1649/2011 privind modificarea OMFP 946/2005 pentru aprobarea
Codului controlului intern (M.O. nr. 140/2011).

Materiale i instrumente necesare pentru curs

La curs sunt necesare: prezena cursanilor; materialele bibliografice; documentarele
privind aciunile de control i de audit public ntreprinse n diferite instituii
publice.

Calendar al cursului

Cursul se deruleaz pe parcursul unui semestru, potrivit programrii.

Politica de evaluare i notare

Pe parcursul derulrii activitilor didactice cursanii vor avea o participare activ,
propunnd i imaginnd situaii de control i audit. Acetia vor fi stimulai s
avanseze soluii potrivit experienei i cunotinele proprii. Evaluarea final este
rezultatul prezenei la curs (10%), contribuia proprie la desfurarea cursului (25%),
calitatea rspunsului la examenul final scris (individualizat).

Elemente de deontologie academic
Tentativa de fraud se sancioneaz prin eliminarea din examen. Frauda constatat va
fi sancionat prin neacordarea notei de trecere.

Studeni cu dizabiliti
Pe parcusul desfurrii acestui curs studenii afectai de dizabiliti motorii sau
intelectuale pot lua legtura cu titularul de curs sau cu tutorii de an pentru tratarea
acestora cu anse egale.
4







Modulul I: Noiuni introductive Pag. 6
1.1. Caracteristicile controlului public Pag. 6
1.2. Ordonatorii de credite 10
1.3. Controlul administrativ 15
Modulul II: Controlul intern (la nivelul entitilor publice) 18
2.1. Controlul intern (de gestiune) 19
2.2. Controlul financiar preventiv 19
2.3. Controlul managerial 22
2.4. Auditul public intern 23
2.4.1. Organizarea auditului public intern 26
2.4.2. Compartimentul de audit public intern 26
2.4.3. Misiunea de audit 29
2.4.4. Raportul de audit 30
Modulul III : Controlul extern 34
3.1. Controlul administrativ ierarhic 35
3.2. Controlul exterior de specialitate 36
3.3. Controlul financiar efectuat de M.F.P. 37
3.3.1. Controlul financiar preventiv delegat 38
3.4. Controlul efectuat de Curtea de Conturi 40
3.5. Controlul efectuat de Garda Financiar 45
3.6. Controlul fiscal 48
3.6.1. Agenia Naional de Administrare Fiscal 54
Bibliografie 55
5

Modulul I: NOIUNI INTRODUCTIVE



Scopul i obiectivele

Scopul i obiectivele acestui modul marcheaz nsuirea de ctre masteranzi a
elementelor privind controlul i auditul public.
Sunt prezentate de asemenea, caracteristicile i fazele controlului public, un rol
important prezentndu-l i controlul administrativ. Se prezint importana i atribuiile
ordonatorilor de credite, respectiv conductorii instituiilor publice.




1.1. Caracteristicile controlului public


ntr-o organizaie, controlul const n a verifica dac totul decurge conform
programului adoptat, ordinelor date i principiilor admise. Acesta are drept scop
semnalarea greelilor i erorilor, nainte ca acestea s poat fi reperate, i evitarea
acestora pe parcurs. Acest control se manifest att la nivelul activitilor, ct i al
persoanelor, documentelor etc. Este bine s fie evitat imixtiunea controlului n
conducerea i executarea serviciilor.


Reprezentrile franceze clasice ale controlului cuprind dou caracteristici majore.
n primul rnd, controlul este fie a priori (cazul organismului public pentru care
autorizaiile prealabil standardizate de activitate sunt definite), fie a posteriori (este cazul
funciei obinuite de evaluare final a unei activiti terminate). Mai mult, controlul este
nsoit de sanciune, neleas, n general, n sensul negativ al termenului, n caz de
abatere fa de norm.
Sunt posibile i alte concepii ale controlului. n terminologia anglo-saxon,
conotaia cuvntului nu este deloc aceeai, deoarece ea se aseamn mai mult logicii de
urmat i de audit. Procesul de control, n cadrul demersurilor managementului
contemporan, presupune o conducere permanent a activitii, pornind de la ideea unei
6
apropieri de mecanismul intern, permind o proaciune i o reacie rapid n funcie de
oportuniti i de primejdii... Aici se regsete o reprezentare neclar a controlului de
gestiune.
1. Elemente de coninut
caracteristica esenial determinat de economia de pia: dezvoltarea
rspunderii personale pentru respectarea obligaiilor referitoare la
ndeplinirea de calitate i la timp a sarcinilor i atribuiilor ncredinate;
urmrirea desfurrii activitilor i realizrii obiectivelor n conformitate
cu modalitile i nivelele prestabilite.

2. Mutaii produse n evoluia i coninutul procesului de conducere
amplificarea complexitii aciunilor de control;
creterea ponderii aciunilor de control indirect prin informaii;
creterea interdependenei ntre aciunile de control declanate la diferite
niveluri decizionale;
amplificarea rolului i importanei compartimentelor specializate n
exercitarea funciei de control;
diversificarea formelor i modalitilor de exercitare a controlului;
creterea caracterului preventiv al controlului, corelarea mai strns a
acestuia cu funcia de previziune.

3. Cerine ce trebuiesc ndeplinite
finalizarea clar i cuantificat a obiectivelor i abaterilor;
repartizarea distinct, clar i echitabil a sarcinilor i responsabilitilor;
asigurarea unei bune evidene i circulaii a informaiilor principale de
caracterizare a fenomenelor;
7
adaptarea aciunilor de control la specificul activitilor conduse;
mbinarea formelor de control indirect cu cele directe la faa locului;
practicarea principiului excepiei n analiza i prelucrarea informaiilor;
proiectarea unui sistem de tablouri de bord bine structurat.

CONTROLUL
A nchide ciclul de conducere
B scopul:
- urmrete desfurarea activitilor i realizarea obiectivelor n
conformitate cu modalitile i nivelele prestabilite.















CONTROLUL
faze caracteristici
msurarea realizrilor;
compararea realizrilor cu
obiectivele i standardele
stabilite;
determinarea cauzelor care
au generat abaterile
constatate;
efectuarea coreciilor.
sistematizare;
orientare spre sectoarele
importante;

fundamentarea s fie pe
relaia cauz-efect;

continuitate
8
C cerine [ ]:
- finalizarea clar obiectivelor i abaterilor;
- repartizarea clar, distinct, echitabil a sarcinilor i
responsabilitilor;
- asigurarea unei bune evidene i circulaie a informaiilor principale de
caracterizare a fenomenelor;
- adaptarea aciunilor de control la specificul activitilor conduse;
- mbinarea formelor de control indirect cu cele directe la faa
locului;
- practicarea principiului excepiei n analiza i prelucrarea
informaiilor;
- proiectarea unor tablouri de bord bine structurate;
- utilizarea pe scar larg a autocontrolului.
Funcia de control a conducerii se realizeaz prin activiti (de conducere) menite
s asigure reglarea activitii conduse, astfel nct prin coreciile dispuse, prin diminuarea
sau eliminarea factorilor perturbatori i a cauzelor acestora obiectivele propuse s fie
realizate.


Comparaie
ntre activitatea Msurarea Activitatea
real i activitii real
standarde reale



Identificarea Activitatea
deviaiilor dorit

obinem
Analiza pp Program Aplicarea
cauzelor de aciuni coreciilor
deviaiilor corective




Circuitul
de
feedback
pentru
control
9
Etapele

1. stabilirea obiectivelor controlului i programarea;
2. determinarea nivelelor de performan ce pot fi msurate;
3. proiectarea sistemului de control
4. pregtirea personalului;
5. verificarea i msurarea diferiilor parametrii fa de limitele prestabilite;
6. interpretarea critic a abaterilor (amploarea, natura acestora);
7. realizarea unor aciuni de reglaj, corectare, pe baza informaiilor care circul n
sistemul dat.



1.2. Ordonatorii de credite

Calitatea de ordonator de credite este stabilit n legtur cu execuia
bugetului consolidat, respectiv cu activitatea de ncasare a veniturilor bugetare i de
efectuare a plii cheltuielilor aprobate prin buget (a oricrui buget din componena
bugetului naional consolidat). Calitatea de ordonator de credite este deinut n
nume propriu de ctre persoanele care ndeplinesc o funcie de demnitate public.
Exercitarea n nume propriu a funciei de ordonator de credite corespunde, n
termeni juridici, cu rspunderea unipersonal a acestora fa de utilizarea banului
public. Un ordonator de credite, indiferent de rang: principal, secundar sau/i teriar
poart rspunderea direct, ntreag, unipersonal n ce privete execuia bugetului
asupra cruia i exercit aceast autoritate. Acei ordonatori de credite care
nfiineaz comitete, comisii, alte organisme colective, sau care se prevaleaz de
propunerile sau de deciziile acestor board-uri pentru a-i justifica n faa organelor
de control unele dispoziii privind alocrile bugetare nu sunt exonerai de
rspundere n cazul adoptrii unor dispoziii nelegale. Toate deciziile ordonatorului
de credite poart rspunderea unipersonal a acestuia, fr acoperiri, influene,
determinri obiective etc. Sub aceast inciden se afl i reglementarea impus
10
de alinierea la legislaia european privind rspunderea ministerial, inclusiv
modificarea i completarea recent
1
.
n sistemul bugetar naional sunt stabilite urmtoarele categorii de
ordonatori de credite:
a. ordonatori principali: sunt minitrii, conductorii celorlalte organe de
specialitate ale administraiei publice centrale, conductorii altor autoriti
publice, conductorii instituiilor publice autonome, primarii, preedinii
consiliilor judeene;
b. ordonatori secundari: sunt conductorii instituiilor publice ierarhic
inferioare, subordonate ordonatorilor principali;
c. ordonatori teriari: sunt conductorii instituiilor publice ierarhic
inferioare, subordonate ordonatorilor secundari.
Calitatea de ordonator de credite, precum i categoria anume din cele trei
prezentate mai sus, sunt specificate n actul normativ de organizare i funcionare a
instituiei n cauz.
In ierarhia artat, ordonatorii principali repartizeaz creditele bugetare
aprobate pentru bugetul propriu - pentru funcionarea instituiei pe care o conduce
direct - i pentru bugetele instituiilor publice ierarhic inferioare, ai cror
conductori sunt ordonatori secundari sau teriari de credite. La rndul lor,
ordonatorii secundari de credite repartizeaz creditele bugetare aprobate pentru
bugetul propriu i pentru bugetele instituiilor publice subordonate, ai cror
conductori sunt ordonatori teriari de credite. Ordonatorii teriari de credite
utilizeaz creditele bugetare ce le-au fost repartizate numai pentru realizarea
sarcinilor instituiilor pe care le conduc; acetia nu mai repartizeaz credite
bugetare.
Atribuiile ordonatorilor de credite sunt stabilite prin Legea nr. 500/2002.
Acestea privesc delegarea calitii de ordonator ctre nlocuitori, elaborarea
proiectelor bugetelor anuale, repartizarea creditelor bugetare, asigurarea unei execuii
bugetare prudente .a. Prin lege, delegarea atribuiilor de ordonator de credite este

1
O.U.G. nr. 3/2005 pentru modificarea i completarea Legii nr. 115/1999 privind responsabilitatea
ministerial. M.O. nr. 116 din 4 feb. 2005.

11
stabilit ca posibil numai n cazul ordonatorilor principali. Pot fi nlocuitori de
drept lociitorii acestora, secretarii generali sau alte persoane
mputernicite/desemnate prin acte normative n acest scop. Prin actul de delegare
ordonatorii principali de credite vor preciza limitele i condiiile delegrii.
Dintre atribuiile ordonatorilor de credite, indiferent de rangul acestora,
menionm:
- realizarea veniturilor bugetare;
- ordonanarea cheltuielilor bugetare n limita prevederilor i destinaiilor
aprobate;
- deschiderea lunar de credite bugetare n limitele creditelor aprobate pe
an, trimestre, luni, capitole etc.;
- aducerea la ndeplinire a reglementrilor specifice fiecrui exerciiu
bugetar
2
;
- organizarea i inerea la zi a contabilitii;
- ndeplinirea obligaiilor privind fundamentarea proiectelor de buget
potrivit calendarului bugetar
3
.
Cererile de finanare de la bugetul de stat, de suplimentare i de virare a
creditelor bugetare, n cazurile n care nu ndeplinesc condiiile legale sau se abat
de la reglementrile n vigoare, sunt refuzate (de M.F.P.). De asemenea, n cazurile
n care se constat c finanrile bugetare se utilizeaz n alte scopuri dect cele
stabilite, acestea sunt retrase. Situaiile financiar-contabile ale ordonatorilor de
credite care nu ndeplinesc condiiile stabilite de normele legale sunt respinse, fiind
stabilite noi termene pentru refacerea i prezentarea acestora, cu aplicarea
sanciunilor prevzute de lege.
Dintre atribuii, cea privind elaborarea proiectelor bugetelor anuale este
deosebit de important. Un proiect de buget fundamentat temeinic, fr prevederi n
exces i fr omisiuni, n deplin acord cu posibilitile de finanare existente n

2
Exerciiu bugetar: perioada egal cu anul bugetar pentru care se elaboreaz, se aprob, se execut
i se raporteaz bugetul.

3
Calendar bugetar: etapele, lucrrile i termenele stabilite prin lege n legtur cu fundamentarea
proieciei bugetare pentru urmtorul an bugetar.
12
societate la un moment dat - ntotdeauna deficitare - va deveni un buget realist, n
deplin acord cu ndeplinirea atribuiilor instituiei (dac aceast cerin preocup
conducerea instituiei n cauz).
Propunerile pentru proiectul de buget pentru anul bugetar urmtor sunt
formulate, iniial, de ordonatorii principali de credite. Propunerile se vor ncadra n
limitele de cheltuieli i estimrile pentru urmtorii 3 ani. M.F.P. ntocmete
proiectele legilor bugetare pe baza proiectelor de buget prezentate de ordonatorii
principali de credite. Este de la sine neles c ordonatorii principali de credite
formuleaz propunerile de buget cu participarea ordonatorilor secundari i teriari,
dac este cazul.
Propunerile bugetare se fundamenteaz astfel:
- cheltuielile de personal pe baza numrului de posturi aprobat, a
cheltuielilor cu salariile i a cheltuielilor aferente acestora, potrivit
legislaiei n vigoare;
- cheltuielile materiale i cu serviciile pe baza normativelor i normelor
de consum unice/departamentale, a specificului instituiei;
- cheltuielile de capital pe baza programelor de investiii i a celorlalte
cheltuieli de investiii finanate din fonduri publice. Documentaiile
tehnico-economice aferente obiectivelor de investiii noi se aprob de
ctre Guvern, de ordonatorii principali de credite, de ctre ceilali
ordonatori de credite potrivit limitelor valorice stabilite prin lege (acestea
se modific periodic prin hotrre a Guvernului, n funcie de evoluia
indicilor de preuri).

Clasificaia bugetar. Pentru ca execuia bugetar s se realizeze unitar n
profil teritorial i departamental, este important respectarea clasificaiei bugetare.
Elaborarea i actualizarea clasificaiei bugetare revin, ca atribuii, Ministerului
Finanelor Publice. Clasificaia bugetar const n gruparea veniturilor i
cheltuielilor bugetare ntr-o ordine obligatorie i dup criterii unitare pentru toi
operatorii bugetari. In ce privete cheltuielile bugetare, practica a impus i
clasificaii specifice acestora. Astfel, clasificaia economic const n gruparea
13
cheltuielilor dup natura i efectul lor economic (cheltuieli curente: de personal,
materiale; cheltuieli de capital, transferuri .a.). In schimb, clasificaia funcional
reprezint gruparea acelorai cheltuieli dup destinaia lor pentru a evalua alocarea
fondurilor publice unor activiti sau obiective care definesc necesitile publice
(cheltuieli sociale, de infrastructur, de aprare i siguran naional, pentru
nvmnt, sntate, cultur etc.).
Clasificaia bugetar are rolul de a organiza i sistematiza informaia
privind destinaia i utilizarea resurselor bugetare n scopul cunoaterii i adoptrii
deciziilor n materie. Potrivit clasificaiei bugetare, veniturile sunt nregistrate pe
surse de provenien. Numrul mare
4
al impozitelor i taxelor care compun
veniturile bugetului consolidat a fcut necesar elaborarea acestui cadru pentru
prezentarea sistematic a resurselor bugetare.
Competena stabilirii clasificaiei bugetare revine prin lege Ministerului
Finanelor Publice. Aceasta se public n Monitorul Oficial, se actualizeaz
permanent pe baza prevederilor legale i este obligatorie pentru toate instituiile
publice de pe ntreg teritoriul rii. Astfel, n orice unitate administrativ-teritorial i
la orice instituie public, unul i acelai impozit/tax este ncadrat univoc, n
acelai fel, ca venit, pentru a nu deforma, denatura masa i proveniena veniturilor
bugetare. Fiecare sum cuvenit bugetului este ncadrat obligatoriu ntr-o singur
subdiviziune a clasificaiei bugetare. Modul de ncadrare a impozitelor/taxelor ca
venituri este supus controlului financiar preventiv i a celui ulterior.
Clasificaia bugetar constituie un instrument de lucru n toate etapele
procesului bugetar, ncepnd cu ntocmirea proiectului de buget, aprobarea bugetului
i raportarea execuiei bugetare.


4
S-a vehiculat la un moment dat n mass-media cifra de 247 de impozite i taxe; ulterior, la
nceputul anului 2008, numrul impozitelor i taxelor pltite de contribuabili n Romnia ar fi fost
de 97, numr cu care ara ocupa un loc de top. Cifrele nu au fost contestate oficial, dar nici nu
exist o list public, exhaustiv, cu toate taxele i impozitele pltite de toi contribuabilii la un
moment dat.
14
1.3. Controlul administrativ

Controlul administrativ este activitatea prin care se verific respectarea
cadrului normativ n vigoare la un moment dat referitor la constituirea i utilizarea
resurselor publice de orice natur: umane, materiale, financiare, de imagine etc.
Astfel, controlul administrativ poate fi abordat ca obiect de studiu fie din
perspectiv istoric, sub aspectul evoluiei formelor de exercitare, al dinamicii
reglementrilor n materie, fie sub aspectul procedurilor administrative de organizare
i efectuare a acestuia de facto.
n cele ce urmeaz, controlul administrativ este tratat sub aspectul
administrativ-instituional, respectiv al responsabilitilor i procedurilor de efectuare,
acestea din urm fiind circumscrise cadrului normativ n vigoare.
ntr-o instituie public sunt supuse controlului toate activitile prin care
acestea, instituiile publice, i exercit atribuiile date prin lege. Deosebim, astfel,
activiti de administrare (resurse), activiti administrative (privind patrimoniul), de
gestiune (financiar-bugetar). Intre activitile supuse controlului predomin cele
financiare; motivaia este mai mult dect evident; controlul financiar, ca tip de
activitate administrativ, este unul necesar, specific i n extindere ca urmare a
amplificrii relaiilor financiare.
O prim grupare a activitilor de control financiar poate fi fcut n
funcie de organismele care l exercit, i aici deosebim:
- controlul financiar intern, exercitat de structuri specializate constituite n
interiorul instituiei publice;
- controlul financiar extern, exercitat de structuri specializate organizate de
sine-stttor, autonome/independente, care sunt, sau nu sunt, n raporturi de
supraordonare sau subordonare ierarhic (fa de structurile controlate);
- controlul utilizrii fondurilor comunitare. Are trsturi comune din primele
dou grupe, dar i elemente specifice, datorit caracterului fondurilor controlate.
Controlul financiar propriu-zis se exercit n mai multe forme n funcie de
obiectul, obiectivele i modalitile i procedurile de efectuare. Indiferent de
caracterul controlului intern sau extern -, de forma n care se exercit, acesta se
15
efectueaz de ctre structuri, organe i autoriti competente. i tot ca un element
de generalitate, ...cea mai mare eficien o are ...controlul de stat, prin
prerogativele acordate de lege organelor care exercit controlul, n raporturile lor
cu organele controlate
5
.
Structura general a controlului public n Romnia
(aplicabil i fondurilor comunitare)

A. Controlul intern (la nivelul entitilor publice)
controlul intern de gestiune
controlul financiar preventiv propriu
controlul managerial
auditul public intern
B. Controlul extern (exterior entitilor publice)
controlul administrativ-ierarhic
controlul ierarhic de specialitate
controlul financiar preventiv delegat
auditul extern
controlul exercitat de Curtea de Conturi
controlul exercitat de Garda financiar
controlul fiscal
C. Controlul utilizrii fondurilor comunitare

Materiale bibliografice obligatorii

1. Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern (M.O. nr. 856/2011).
2. O.G. nr. 119/1999 privind controlul intern i controlul financiar
preventiv. Republicat n M.O. nr. 799/2003.
3. Ordin nr. 1649/2011 privind modificarea OMFP 946/2005 pentru aprobarea
Codului controlului intern (M.O. nr. 140/2011).


5
Brezoianu, D. Drept administrativ romn, p. 64, Editura LUCRETIUS, Bucureti, 1997.

16
Modulul II: CONTROLUL INTERN
(la nivelul entitilor publice)



Scopul i obiectivele

Instruirea i aprofundarea cunotinelor din domeniul controlului la nivelul
instituiilor publice.
Contientizarea rolului pe care auditul public intern l are n dezvoltarea
instituiei, dar i pentru aprarea interesului public.
Prezentarea activitii de audit public, prin modul de organizare i modul de
desfurare al unei misiuni de audit.
Explicarea tehnicilor i instrumentelor de audit public intern folosite pentru
ndeplinirea obiectivelor misiunii de audit public intern. Se prezint de asemenea, opinia
auditorului prin raportul de audit public.



Controlul intern reprezint ntregul sistem de control din sectorul public. Este
un control specializat, realizat de persoane/structuri din interiorul instituiilor i
autoritilor publice n care se efectueaz. Const din ansamblul formelor de
control exercitate la nivelul entitilor publice, inclusiv auditul intern, stabilite de
conducere n concordan cu obiectivele acesteia i cu reglementrile legale, n
vederea asigurrii administrrii fondurilor n mod economic, eficient i eficace;
acesta include, de asemenea, structurile organizatorice, metodele i procedurile.
Aceast definire implic autonomia organizatoric i funcional a entitilor
publice numai n ce privete formele de control stabilite, nu i n ce privete
coninutul acestora, care este stabilit prin acte normative.
n noiunea de control intern se cuprind:
- controlul de gestiune;
- controlul managerial;
- controlul financiar preventiv propriu;
- auditul public intern.
17
2.1. Controlul intern (de gestiune)

Se exercit n temeiul mai multor acte normative, specifice activitilor
controlate.
Controlul de gestiune se exercit, ca exemplificri posibile, prin activiti
cum sunt:
- verificarea stocurilor (de magazie);
- controlul de cas (periodic, lunar, inopinat, la inventariere);
- verificarea stocurilor de alimente n cazul consumurilor colective, a
respectrii consumurilor specifice, a reetelor).
Controlul de gestiune este n primul rnd unul de regularitate.

2.2. Controlul financiar preventiv


Se exercit n scopul constituirii i utilizrii legale i eficiente a fondurilor
publice.
Controlul financiar preventiv (reglementat prin O.G. nr. 119/1999 privind
controlul intern i controlul financiar preventiv, republicat n M.O. nr. 799/2003)
const n verificarea legalitii i regularitii operaiunilor financiare efectuate
nainte de aprobarea acestora. Persoanele desemnate s efectueze aceast form de
control sunt altele dect cele care iniiaz, sau aprob, operaiunea supus vizei.
Controlul financiar preventiv este de dou tipuri: controlul financiar
preventiv propriu, organizat la nivelul fiecrei entiti publice, i controlul financiar
preventiv delegat, organizat i exercitat de reprezentani ai Ministerului Finanelor
Publice. Controlul financiar preventiv urmeaz a se integra n sfera rspunderii
manageriale. Au fost nregistrate unele progrese n ceea ce privete descentralizarea
funciei de control financiar preventiv de la Ministerul Finanelor Publice ctre
ordonatorii de credite.
18
Se organizeaz i se exercit de persoane competente, din compartimentele
economice,
6
n mod unitar, asupra tuturor operaiilor care afecteaz fondurile
publice. Se integreaz n mod treptat n sfera rspunderii manageriale, proces ce
trebuia finalizat pn la aderarea Romniei la U.E., pe msur ce controlul
managerial va asigura eliminarea riscurilor n administrarea fondurilor publice.
Ministerul Finanelor Publice este autoritatea administraiei publice centrale
de specialitate prin care se asigur elaborarea i implementarea politicii n
domeniul managementului financiar i controlului financiar la instutuiile publice.
Obiectivele controlului financiar intern sunt
7
:
realizarea atribuiilor instituiilor publice, stabilite n concordan cu
propria lor misiune, n condiii de regularitate, eficacitate, economicitate i
eficien;
protejarea fondurilor publice mpotriva pierderilor datorate erorii, risipei,
abuzului sau fraudei;
respectarea legii, a reglementrilor i deciziilor conducerii;
dezvoltarea i ntreinerea unor sisteme de colectare, stocare, prelucrare,
actualizare i difuzare a datelor i informaiilor financiare i de
conducere, precum i a unor sisteme i proceduri de informare public
adecvat prin rapoarte periodice.

Controlul financiar preventiv este exercitat sub forma cunoscut de control
financiar preventiv propriu. Este ndeplinit de persoana - sau persoanele din cadrul
compartimentelor de specialitate (financiar-bugetar i de contabilitate), numite de

6
Aici, n mod generic. Persoana i/sau persoanele care lucreaz n compartimentul financiar-contabil,
care verific documentele justificative i ntocmesc instrumentele de plat a cheltuielilor efectuate
pe seama fondurilor publice. Compartimentul financiar-contabil este structura organizatoric din
cadrul instituiei publice n care este organizat execuia bugetar. Sunt instituii publice:
Parlamentul, Administraia Prezidenial, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraiei
publice, alte autoriti publice, instituiile publice autonome, precum i instituiile din subordinea
acestora, indiferent de modul de finanare al acestora.
7
Art. 2 lit. d din Legea nr. 84/2003 pentru modificarea i completarea O.G. nr. 119/1999 privind
auditul public intern i controlul financiar preventiv. M.O. nr. 195/2003.

19
conductorul instituiei, sau de persoanele care ndeplinesc aceast atribuie pe baz
de contract.
Angajarea, lichidarea i ordonanarea cheltuielilor din fonduri publice se
aprob de ordonatorul de credite, iar plata acestora se efectueaz de ctre contabil.
Angajarea i ordonanarea cheltuielilor se efectueaz numai cu viza prealabil de
control financiar preventiv propriu.
Viza de control financiar preventiv propriu const n semnarea documentului
supus vizei i aplicarea sigiliului personal. Ca urmare, se supun aprobrii
ordonatorului de credite numai proiectele de operaiuni care respect ntrutotul
cerinele de legalitate, regularitate i ncadrare n limitele creditelor bugetare sau
creditelor de angajament care poart viza de control financiar preventiv
propriu. Rezult, pe cale de consecin, rspunderea persoanelor n drept s exercite
controlul financiar preventiv propriu n cazul acordrii vizei n condiii de
nelegalitate i neconformitate. In toate cazurile n care, ca urmare a unui refuz de
viz de control financiar preventiv propriu, conductorii instituiilor dispun totui
efectuarea operaiunii pe proprie rspundere, persoana desemnat s efectueze
controlul financiar preventiv propriu are obligaia s informeze n scris Curtea de
Conturi, M.F.P. i, dup caz, organul ierarhic superior al instituiei publice; numai n
aceast situaie persoana respectiv este exonerat de rspundere. De asemenea,
persoana desemnat s efectueze controlul financiar preventiv propriu nu are
dreptul de a anula, sau suspenda, executarea, i cu att mai puin de a se substitui
persoanelor controlate.
Proiectele de operaiuni supuse vizei de control financiar preventiv propriu,
documentele justificative i circuitul acestora se stabilesc de conductorii entitilor
publice.
Ministerul Finanelor Publice este autoritatea de coordonare i reglementare
a controlului financiar preventiv propriu asupra tuturor operaiunilor cu impact
financiar n legtur cu fondurile publice i patrimoniul public. M.F.P. elaboreaz
norme metodologice privind cadrul general al atribuiilor i exercitrii controlului
financiar preventiv propriu.

20

2.3. Controlul managerial

Este determinat de responsabilitatea managerial: cu ct rspunderea
managerial este mai mare cu att controlul managerial este mai intens. Rezult c
la o rspundere managerial exclusiv funcioneaz un control (intern) exclusiv.
Controlul managerial se refer la toate procedurile manageriale care asigur
att nregistrarea, evidena, monitorizarea, prelucrarea i transmiterea informaiilor, ct
i raportarea situaiei cu privire la entitatea public. La nivelul factorilor de
management nu este perceput foarte clar diferena dintre control i audit. Auditul
intern este perceput mai degrab ca un alt nivel de control i nu ca o activitate
independent i obiectiv, care evalueaz i mbuntete eficiena sistemului de
conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului i a proceselor de administrare.
Auditul are la baz activiti de control, se bazeaz pe control; este o activitate n
acelai timp concomitent, dar i ulterioar controlului. Controlul n sine, ca forme
de exercitare, documente, regularitate poate fi suspus auditului. Instituiile cu
atribuii n domeniul controlului acord o importan destul de mare controlului
interinstituional, fr a pune accentual necesar pe responsabilitatea managerial.
Acest fapt determin existena unui grad sczut de responsabilizare a
conductorilor multor instituii publice, afectnd astfel eficiena activitilor de
control intern. De asemenea, nu au fost elaborate ghiduri practice n materia
controlului managerial, care s cuprind proceduri, tehnici i metode prin care
managerul entitii publice s se asigure c utilizarea i administrarea fondurilor se
fac n mod legal, eficient i oportun.
Este o activitate n devenire, sau n formare. Are rolul de a reduce greutatea
specific - prea ridicat a controlului interinstituional. Sunt preocupri n curs
pentru extinderea controlului managerial n direcia unei mai bune gestionri a
riscului asociat operaiunilor financiare la nivelul entitii publice. Un prim pas l
constituie descentralizarea a funciei de control financiar preventiv de la M.F.P.
ctre ordonatorii de credite (iniiat n 2004).

21
2.4. Auditul public intern

Auditul public intern este o component a controlului. n fapt, este o form de
control. Auditul public se exercit la instituiile publice
8
n legtur cu formarea i
utilizarea fondurilor publice i administrarea patrimoniului public (art. 1 din Legea
nr. 672/2002 privind auditul public intern). Se exercit potrivit Cadrului comun
cuprinznd obiectivele specifice auditului intern la entitile publice din domeniul
public (elaborat de M.F.P. i Camera Auditorilor Financiari). Auditul intern,
organizat i exercitat astfel, este n esen unul financiar, fr a se limita ns la
acesta.
Sunt i entiti economice ale cror situaii financiare anuale sunt supuse,
prin lege
9
, exclusiv auditului financiar.
Distincia ntre auditul intern i auditul financiar este una de fond. Legea
prevede n acest sens: Cu ocazia exercitrii independente a profesiei de auditor
financiar, indiferent de cadrul legal care se aplic pentru organizarea i
funcionarea auditului intern n entitile publice prevzute de lege, auditorii
financiari efectueaz i evaluarea funciei de audit intern; aceasta se refer la
gradul de adecvare a ariei de cuprindere a programelor conexe aplicate, ct i la
performanele acestuia, pentru a determina msura n care auditorii financiari se pot
baza pe rezultatele auditului intern n desfurarea activitii lor
10
.
Controlul intern reprezint ntregul sistem de control intern din sectorul
public, format din sistemele de control ale entitilor publice, ale altor structuri
abilitate de Guvern i din uniti centrale responsabile cu armonizarea i
implementarea principiilor i standardelor de control i audit intern.

8
Autoritate public, instituie public, regie autonom/societate naional, societate comercial
entitate la care statul sau o autoritate administrativ-teritorial este acionar majoritar i care are
personalitate juridic.

9
O.U.G. nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicat. M.O. nr. 598/2003.
10
O.G. nr. 37/2004 pentru modificarea i completarea reglementrilor privind auditul intern. M.O. nr.
91/2004.

22
Prin control intern se nelege ansamblul formelor de control exercitate la
nivelul entitilor publice, inclusiv auditul intern, stabilite de conducere n vederea
asigurrii administrrii fondurilor n mod economic, eficient i eficace. Controlul
intern este reglementat n principal de Ordonana Guvernului nr. 119/1999 privind
controlul intern i controlul financiar preventiv, republicat. Exist ns alte acte
normative (Legea finanelor publice, Legea Contabilitii, Ordonana de urgen a
Guvernului nr. 34/2006 privind achiziiile publice .a.) care dezvolt sau se refer
la obiectivele, funciile i rolul controlului intern. In vederea eficientizrii
implementrii controlului intern n instituiile publice, se impune sistematizarea sub
forma unui cod a tuturor reglementrilor n vigoare referitoare la controlul intern,
astfel nct acestea s constituie un corp coerent de norme n materie.
Auditul este mai mult dect control. Este activitatea funcional independent i
obiectiv, care d asigurri i consiliere conducerii pentru buna administrare a
veniturilor i cheltuielilor publice, perfecionnd activitile entitii publice; ajut
entitatea public s i ndeplineasc obiectivele printr-o abordare sistemic i
metodic, care evalueaz i mbuntete eficiena i eficacitatea sistemului de
conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului i a proceselor de administrare.
Prin audit se obine o consiliere a conducerii asupra bunei sau greitei
administrri a veniturilor i cheltuielilor publice, o mbuntire a activitii entitii
publice, ceea ce controlul realizeaz la nivel redus, doar punctual (referitor la tema
de control).
Obiectivele auditului public intern stabilite prin lege sunt:
a. asigurarea obiectiv i consilierea, destinate s mbunteasc sistemele
i activitile entitii publice;
b. sprijinirea ndeplinirii obiectivelor entitii publice printr-o abordare
sistemic i metodic, prin care se evalueaz i se mbuntete
eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a
controlului i a proceselor administrrii;
Sfera auditului public intern cuprinde:
a. activitile financiare sau cu implicaii financiare desfurate de entitatea
public din momentul constituirii angajamentelor pn la utilizarea
23
fondurilor de ctre beneficiarii finali, inclusiv a fondurilor provenite din
asisten extern;
b. constituirea veniturilor publice, respectiv autorizarea i stabilirea titlurilor
de crean, precum i a facilitilor acordate la ncasarea acestora;
c. administrarea patrimoniului public, precum i vnzarea, gajarea,
concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul privat/public al
statului ori al unitilor administrativ-teritoriale;
d. sistemele de management financiar i control, inclusiv contabilitatea i
sistemele informatice aferente.

Tipurile de audit sunt:
- auditul de sistem: reprezint o evaluare de profunzime a sistemelor de
conducere i control intern, cu scopul de a stabili dac acestea
funcioneaz economic, eficace i eficient, pentru identificarea
deficienelor i formularea de recomandri pentru corectarea acestora;
- auditul performanei: prin care se examineaz dac criteriile stabilite
pentru implementarea obiectivelor i sarcinilor entitii publice sunt
corecte pentru evaluarea rezultatelor i apreciaz dac rezultatele sunt
conforme cu obiectivele;
- auditul de regularitate: reprezint examinarea aciunilor asupra efectelor
financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub
aspectul respectrii ansamblului principiilor, regulilor procedurale i
metodologice care le sunt aplicabile.
Auditorul intern desfoar audituri ad-hoc, respectiv misiuni de audit public
intern cu caracter excepional, necuprinse n planul anual de audit public intern.

24
2.4.1. Organizarea auditului public intern

Se organizeaz i funcioneaz structuri de audit public intern la
urmtoarele niveluri:
la instituiile publice mici
11
, care nu sunt subordonate altor entiti
publice, auditul public intern se limiteaz la auditul de regularitate i se
efectueaz de ctre compartimentele de audit public intern care
funcioneaz n structurile teritoriale ale M.F.P.;
la instituiile publice subordonate, conductorul acestora poate stabili i
menine un compartiment funcional de audit public intern, cu acordul
entitii publice de la nivelul ierarhic imediat superior. In cazul n care
acest compartiment nu se nfiineaz, auditul entitilor respective se
efectueaz de ctre compartimentul de audit public intern de la nivelul
ierarhic imediat superior;
la celelalte instituii publice, altele dect cele ncadrate ca fiind mici i
cele aflate n subordonare, conductorul acestora, sau organul de
conducere colectiv, are obligaia instituirii cadrului organizatoric i
funcional necesar desfurrii activitii de audit public intern. Rezult
c se organizeaz, i funcioneaz, o activitate proprie de audit public
intern.

2.4.2. Compartimentul de audit public intern:
ncadrare, atribuii

Se constituie n subordinea direct a conducerii entitii publice i, prin
atribuiile sale, nu trebuie s fie implicat n elaborarea procedurilor de control
intern i n desfurarea activitilor supuse auditului public intern. Conductorul

11
Instituie public mic instituia care deruleaz un buget anual de pn la nivelul echivalentului
n lei a 100 000 euro pe o perioad de 3 ani consecutiv (Legea nr. 672/2002 privind auditul public
intern, art. 2 lit. j).

25
compartimentului de audit public intern este numit/destituit de ctre conductorul
entitii publice, cu avizul UCAAPI; pentru entitile publice subordonate
numirea/destituirea se face cu avizul organului ierarhic superior. Conductorul
compartimentului de audit public intern este responsabil pentru organizarea i
desfurarea activitilor de audit. Funcia de auditor intern este incompatibil cu
exercitarea acestei funcii ca activitate profesional orientat spre profit sau
recompens.
Aceste restricii impuse prin lege funciei de auditor public i persoanelor
care o exercit au fcut necesar o recunoatere i o recompensare, tot prin lege,
fie c acetia sunt ncadrai sau nu ca funcionari publici. Astfel, auditorii interni
care sunt funcionari publici sunt selectai i au drepturile, obligaiile i
incompatibilitile prevzute de Statutul funcionarilor publici. Auditorii publici au
un nivel de salarizare corespunztor ierarhiei acestei funcii n cadrul sistemului de
salarizare a funcionarilor publici; n plus, auditorii interni beneficiaz de un spor
pentru complexitatea muncii de 25%, aplicat la salariul de baz brut lunar [Legea
nr. 672/2002, art. (3)]. Pentru auditorii interni care nu sunt funcionari publici
selectarea, stabilirea drepturilor i obligaiilor se fac n concordan cu
regulamentele proprii de funcionare a entitii publice, dar i n concordan cu
prevederile legii organice (privind auditul public intern).
Numirea sau revocarea auditorilor inerni se face de ctre conductorul
entitii publice, respectiv de ctre organul colectiv de conducere, cu avizul
conductorului compartimentului de audit public intern. Auditorii interni trebuie s
i ndeplineasc atribuiile n mod obiectiv i independent, cu profesionalism i
integritate, conform prevederilor legii i potrivit normelor i a procedurilor specifice
activitii de audit public intern.
Pentru aciunile lor, ntreprinse cu bun-credin n exerciiul atribuiilor i
n limita acestora, auditorii interni nu pot fi sancionai sau trecui n alt funcie.
De asemenea, auditorii interni nu vor divulga nici un fel de date, fapte sau situaii
pe care le-au constatat n cursul ori n legtur cu ndeplinirea misiunilor de audit
public intern. Auditorii interni sunt responsabili de protecia documentelor
referitoate la auditul public intern desfurat la o entitate public. Auditorii interni
26
trebuie s respecte prevederile Codului privind conduita etic a auditorului intern.
Auditorii interni au obligaia perfecionrii cunotinelor profesionale; eful
compartimentului de audit public intern, respectiv conducerea entitii publice, va
asigura condiiile necesare pregtirii profesionale, perioada destinat n acest scop
fiind de minimum 15 zile pe an.
Nu pot fi auditori interni n cadrul aceleiai entiti publice persoanele care
sunt soi, rude sau afini pn la gradul al patrulea inclusiv cu conductorul
entitii publice. De asemenea, auditorii interni nu pot fi desemnai s efectueze
misiuni de audit public intern la o structur/entitate public dac sunt soi, rude
sau afini pn la gradul al patrulea inclusiv cu conductorul acesteia sau cu
membrii organului de conducere colectiv.
Auditorii interni nu trebuie implicai n vreun fel n ndeplinirea activitilor
pe care n mod potenial le pot audita i nici n elaborarea i implementarea
sistemelor de control al entitilor publice. De asemenea, nu trebuie s li se
ncredineze misiuni de audit public intern n sectoarele de activitate n care
acetia au deinut funcii sau au fost implicai n aplicaii n alt mod; aceast
interdicie se poate ridica dup trecerea unei perioade de 3 ani. Auditorii interni
care se gsesc n una din situaiile de mai sus au obligaia de a informa dendat,
n scris, conductorul entitii publice i eful structurii de audit public intern.
Aceeai obligaie o au i auditorii interni care sunt, eventual, implicai n auditarea
programelor i proiectelor finanate integral sau parial de U.E. (este interzis
implicare lor n auditarea unor astfel de programe).
Compartimentul de audit public intern elaboreaz un plan anual care se
aprob de conductorul instituiei publice; auditorul poate efectua audituri i fr
ca acestea s fie cuprinse n plan.
La sfritul fiecrei misiuni de audit public auditorii interni elaboreaz un
proiect de raport de audit public intern. Proiectul se conciliaz n etape n vederea
acceptrii recomandrilor formulate (v. Raportul de audit).
Atribuii.
Atribuiile compartimentului de audit public intern, stabilite prin lege, sunt:
27
elaboreaz norme metodologice specifice entitii publice n care i
desfoar activitatea, cu avizul UCAAPI sau al organului ierarhic
superior, n cazul entitilor publice subordonate;
elaboreaz proiectul planului anual de audit public intern;
efectueaz activiti de audit public intern pentru a evalua dac
sistemele de management financiar i control ale entitii publice sunt
transparente i sunt conforme cu normele de legalitate, regularitate,
economicitate, eficien i eficacitate;
informeaz UCAAPI despre recomandrile nensuite de ctre
conductorul entitii publice auditate, precum i despre consecinele
acestora;
raporteaz periodic asupra constatrilor, concluziilor i recomandrilor
rezultate din activitile sale de audit;
elaboreaz raportul anual al activitii de audit public intern;
n cazul identificrii unor iregulariti sau posibile prejudicii, raporteaz
imediat conductorului entitii publice i structurii de control intern
abilitate.
Ministerul Finanelor Publice ndrum metodologic organizarea activitii de
instruire i pregtire profesional n domeniul auditului intern.

2.4.3. Misiunea de audit

Auditul public intern este ndeplinit prin misiuni de audit.
O misiune de audit public intern poate fi una de interes local, instituional,
sau poate fi una de interes naional cu implicaii multisectoriale. Orice activitate
din cadrul unei instituii publice poate face obiectul unei misiuni de audit. Altfel
spus, nici-una dintre activitile care au loc ntr-o instituie public n ndeplinirea
atribuiilor date prin lege acesteia nu poate fi nafara auditului. Totui, legea
organic a auditului limiteaz ntructva sfera misiunilor de audit: Auditul public
intern se exercit asupra tuturor activitilor desfurate ntr-o entitate public,
inclusiv asupra activitilor entitilor subordonate, cu privire la formarea i
28
utilizarea fondurilor publice, precum i la administrarea patrimoniului public (s.n.)
[art. 13 (1) din Legea nr. 672/2002]. Ori, folosirea resurselor umane, evaluarea
relaiilor contractuale, aplicarea prevederilor legale, organizarea propriu-zis a
instituiei publice, modul de luare a deciziilor i toate celelalte activiti care se
desfoar ntr-o instituie public nu pot fi nafara misiunilor de audit.
Misiunile de audit sunt ndeplinite pe baz de ordin de serviciu (emis de
eful compartimentului de audit public intern sau, acolo unde funcioneaz un
singur auditor, ordinul este emis de conductorul instituiei). In ordin se prevede n
mod explicit scopul, obiectivele, tipul i durata auditului public intern, precum i
persoanele care ndeplinesc misiunea.


2.4.4. Raportul de audit


Raportul de audit public intern este redactat i prezentat n dou momente:
primul, n faza de proiect de raport, la ncheierea fiecrei misiuni de audit public
intern. Proiectul de raport de audit public intern reflect cadrul general, obiectivele,
constatrile, concluziile i recomandrile reieite n urma efecturii misiunii de
audit (art. 17 din Legea nr. 672/2002). Proiectul de raport de audit public intern se
transmite structurii auditate; aceasta poate trimite, n maximum 15 zile de la
primirea proiectului de raport, punctele sale de vedere, care vor fi analizate de
auditorii interni.
In termen de 10 zile de la primirea punctelor de vedere, compartimentul de
audit public intern organizeaz reuniunea de conciliere cu structura auditat, n
cadrul creia se analizeaz constatrile i concluziile, n vederea acceptrii, sau
reformulrii, sau respingerii recomandrilor formulate.
Ulterior se definitiveaz dup parcurgerea pailor enumerai mai sus
proiectul de raport, acesta devenind raportul de audit public intern finalizat.
Elaborarea formei definitive a raportului revine ca atribuie efului
compartimentului de audit public intern. Forma definitiv cuprinde rezultatele
29
concilierii. In aceast form, raportul este prezentat conductorului entitii publice
(cel care a aprobat misiunea de audit).
Conductorul instituiei poate interveni activ asupra raportului de audit
prezentat n sensul clarificrii unor aspecte, sau completrii recomandrilor, sau
extinderii misiunii iniiale de audit.
Dup avizare, recomandrile cuprinse n raportul de audit public intern se
comunic structurii auditate.
Structura auditat informeaz compartimentul de audit public intern asupra
modului de implementare a recomandrilor, incluznd un calendar al implementrii
acestora. eful compartimentului de audit public intern informeaz UCAAPI, sau
organul ierarhic superior, dup caz, despre recomandrile care nu au fost avizate;
aceste recomandri sunt nsoite de documente de susinere.
Compartimentul de audit public intern verific i raporteaz UCAAPI, sau
organului ierarhic superior, dup caz, asupra progreselor nregistrate n
implementarea recomandrilor.
Raportul de audit trebuie s exprime cu claritate opinia auditorului
referitoare la misiunea de audit/situaiile auditate. Forma i coninutul raportului de
audit, procedurile i principiile fundamentale fac obiectul unei norme naionale de
audit
12
, care este n acord cu norma internaional (corespunztoare) de audit (ISA).
Pentru a ndeplini mai eficient obiectivul auditului un auditor poate opta
ns pentru o abatere de la norm. In astfel de situaii, auditorul trebuie s fie n
msur s justifice opiunea sa. De asemenea, orice limitare n aplicarea normei
naionale de audit va fi explicitat n clar n paragraful introductiv la raportul de
audit.
Raportul de audit cuprinde, de regul, urmtoarele elemente eseniale:
- titlul raportului;
- cui i este adresat, destinatarul acestuia;

12
Norma naional de audit prezint procedurile i principiile fundamentale, precum i modalitile
de aplicare a acestora, redate sub form de explicaii i informaii complementare grupate sub
denumirea de comentarii. Norma naional de audit se aplic numai chestiunilor importante.

30
- un paragraf de prezentare/introducere (privind situaiile auditate,
responsabilitile n materie ale auditorului i ale conducerii,
natura/ntinderea auditului .a.);
- data raportului;
- semntura auditorului.
n ntregul su, raportul de audit exprim opinia auditorului fa de
situaiile auditate.
Titlul raportului de audit trebuie s fie adecvat misiunii de audit. In titlu
pot fi redate caracteristici proprii auditorului (ca fiind independent, sau auditor
intern, sau contractual .a.), aceasta pentru a face deosebire ntre raportul de audit
n cauz i rapoartele care pot fi redactate de alte persoane, care nu respect n
mod necesar aceleai reguli de etic profesional ca auditorul independent.
n cazul instituiilor publice, raportul este adresat conducerii acesteia,
inclusiv organismelor colective de conducere ale entitii publice (consiliul local,
consiliul de conducere .a.). Destinatarul raportului de audit este autoritatea
rspunztoare de ntocmirea i coninutul situaiilor auditate. Rspunderea pentru
msurile luate n urma analizrii recomandrilor prezentate n rapoartele de audit
aparine conducerii entitii publice.
Paragraful de prezentare/introducere al raportului de audit cuprinde referiri
la situaiile auditate/obiectul auditului, precum i perioada la care se refer acestea.
Referitor la ntinderea auditului, n paragraful de prezentare/introducere se
precizeaz demersurile ntreprinse i confirmarea faptului c auditul a fost realizat
potrivit normelor naionale de audit. Aici este locul ca auditorul s precizeze
eventuale alte proceduri de audit pe care le consider necesare n auditarea
situaiilor n cauz. O referire la faptul c auditul a fost executat n baza
programului anual de audit i n vederea obinerii unei asigurri rezonabile c
situaiile auditate nu conin erori semnificative.
n raport trebuie s se specifice tipul de audit i faptul c auditul a fost
exercitat prin sondaj, sau prin aprecierea unor principii recunoscute/reglementate, sau
prin aprecirea unor estimri semnificative, a unor detalii etc.

31
Modulul III: CONTROLUL EXTERN



Scopul i obiectivele

Prezentarea formelor de control extern i a instituiilor care realizeaz aceast
activitate.
Accentuarea rolului instituiei Curtea de Conturi prin analizarea competenelor
acesteia i atribuiilor de control.


Este exercitat de ctre organe specializate ale administraiei publice, de autoriti
de control, de instituii cu atribuii de control. Acestea, din punct de vedere ierarhic, nu
sunt superioare organului controlat. Controlul exterior de specialitate, n cazul de fa cel
financiar, poate fi exclusiv financiar (cum este cazul inspeciei fiscale), sau poate fi
implicit financiar (cum este cazul controlului exercitat de Curtea de Conturi sau de
Ministerul Muncii, So1idaritii Sociale i Familiei privind ntocmirea tatelor de funcii
i utilizarea cheltuielilor de personal de ctre instituiile i autoritile publice). De
asemenea, controlul financiar poate fi unul preventiv, unul de conformitate (cu legea, cu
situaia de fapt), i unul ulterior.
Dintre formele de control financiar extern, n capitolul de fa este prezentat
controlul efectuat de:
Ministerul Finantelor Publice,
Curtea de Conturi,
Garda financiar
Agenia Naional de Administrare Fiscal
32
3.1. Controlul administrativ ierarhic

n marea lor majoritate, instituiile publice funcioneaz ntr-un sistem,
aflndu-se n raporturi de coordonare sau de subordonare n cadrul acestuia. Doar
instituiile publice autonome nu se afl n astfel de raporturi. Un exemplu de sistem
este dat n continuare:
Sistemul ordonatorilor de credite
(Pe exemplul Ministerului nvmntului i Cercetrii)


MINISTRUL
(nlocuitorii de drept)




efii inspectoratelor
colare judeene,
institutelor/staiunilor
de cercetare stabilii prin lege



Directorii (efii) unitilor
de nvmnt/cercetare
stabilii prin lege



ORDONATOR PRINCIPAL




ORDONATOR SECUNDAR



ORDONATOR TERIAR


ntr-un astfel de sistem, prin lege se stabilesc responsabiliti, fluxuri
informaionale, raportri. De exemplu, ordonatorul principal centralizeaz i rspunde
n cadrul sistemului de programul de investiii, de repartizarea creditelor bugetare
33
pe ordonatorii din subordine, de prezentarea situaiilor financiare anuale centralizate
pe sistem, exist raporturi de coordonare ntre compartimentele de audit .a.
Controlul administrativ ierarhic este ntrutotul ntemeiat ntr-un astfel de sistem.
Poate fi dispus de titularul portofoliului i poate fi executat de corpul de control
al ministrului, dar i de efii unor structuri din cadrul instituiei coordonatoare.
Controlul administrativ ierarhic nu se reduce doar la cel financiar, privind
administrarea i utilizarea fondurilor publice.

3.2. Controlul exterior de specialitate

Controlul exterior de specialitate este n form i esen unul administrativ.
Este exercitat de organe de specialitate ale administraiei de stat, care, prin
reglementri proprii de organizare i funcionare, au prevzute activiti de control
n domeniul lor de activitate. Specific acestei forme de control este faptul c este
exercitat de organe ale administraiei de stat, care, din punct de vedere ierarhic,
nu sunt superioare organului controlat,care este nfptuit de ctre organe ale
administraiei publice specializate n exercitarea acelui control (s.ns.)
13
.Exemple de
autoriti i organe de specialitate care au atribuii de natura controlului exterior
de specialitate sunt numeroase: Ministerul Finanelor Publice, Ministerul Muncii i
Solidaritii Sociale, autoritatea de protecie a muncii, cea de respectare a legislaiei
n construcie, cea de arhivare a actelor i documentelor de utilitate public .a. Un
control exterior de specialitate este este i cel exercitat de Departamentul de
control al Guvernului, organ subordonat direct primului-ministru. Scopul controlului
exterior de specialitate este acela de a nltura abaterile constatate de ctre organul
de control din specialitatea n care se exercit controlul.


13
Brezoianu, D. Drept administrativ roman. Editura Lucretius, Bucureti, 1997, p. 68.
34

3.3. Controlul financiar efectuat de M.F.P.

Ministerul Finanelor Publice
14
este organul de specialitate al administraiei
publice centrale, n subordinea Guvernului, care particip la elaborarea strategiei i a
programului de guvernare n domeniuI finanelor publice i le aplic.
ntre alte atribuii, o ndeplinete i pe aceea de exercitare a controlului financiar
public. Fiind autoritate de stat specializat, asigur exercitarea controlului aplicrii
unitare i respectrii reglementrilor legale n domeniul finaneor publice i asigur
elaborarea i implementarea politicii n domeniul sistemelor de management financiar i
control la institutiile publice.
Ministerul Finantelor Publice
15
exercit controlul financiar public n urmtoarele
forme i situaii:
efectueaz inspecii ori de cte ori exist indicii ale unor abateri de la legalitate
sau regularitate n efectuarea de operaiuni cu repercusiuni asupra fondurilor
publice i patrimoniului public;
efectueaz inspecii n toate cazurile n care este sesizat de ctre un contabil-ef n
legatur cu efectuarea de operaiuni pe propria rspundere a ordonatorului de
credite fr viza de control financiar preventiv;
declaneaz inspecia n toate instituiile publice atunci cnd este sesizat de eful
structurii de audit public intern al entitii n legtur cu efectuarea de operaiuni
nelegale care nu au viz de control financiar preventiv delegat, situaie rezultat n
urma efecturii unei misiuni de audit public intern;
exercit, prin organele sale de specialitate, controlul utilizrii creditelor bugetare
de ctre instituiile publice;

14
HG nr. 208/2005 privind organizarea i funcionarea Ministerului Finanelor Publice i a Ageniei
Naionale de Adminstrare Fiscal. M.O. nr. 269/2005.
15
Art. 22 din OG. nr. 119/1999 privind controlul intern i controtul financiar preventiv. Republicat n
M.O. nr. 799/2003.
35
realizeaz activiti de control operativ la instituiile publice.
Inspeciile se efectueaz de ctre persoane din structura M.F.P., n haza unui ordin
de serviciu emis de ministrul finantelor publice. Ordinul de serviciu precizez scopul i
obiectivele inspeciei, durata inspectiei, persoana sau persoanele desemnate s efectueze
inspecia. Organizarea inspeciilor i stabilirea atribuiilor generale n efectuarea acestora
se aprob prin hotrre a Guvernului. n cazul n care n urma inspeciei efectuate se
constat abateri de la legalitate care au produs pagube pe seama fondurilor publice sau a
patrinioniului public, se va ntocmi process verbal de inspecie.
Controlul exercitat de M.F.P. prin organele sale de specialitate privind
deschiderea i utilizarea creditelor bugetare de cre ordonatorii de credite este instituit
sub denumirea de control financiar preventiv delegat.
3.3.1. Controlul financiar preventiv delegat
Este exercitat, n mod independent i potrivit legii de ctre controlori delegai,
care sunt funcionari publici angajai ai Ministerului Finantelor Publice. Este prestat la
ordonatorii principali de credite ai bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat,
precum i ai bugetului oricrui fond special, la Fondul naional i la ageniile de
implementare a fondurilor comunitare, precum i la alte entiti publice cu risc ridicat.
Se exercit de M.F.P. conform legislaiei n domeniu n scopul constituirii i
utilizrii legale i eficiente a fondurilor publice.
Viza de control financiar preventiv delegat se acord, sau se refuz, n scris, pe
formular tipizat, i trebuie s poarte semntura i sigiliul personal al controlorului delegat
competent. i n cazul acestei forme de control controlorii rspund n raport de culpa lor
n cazul n care au acordat viza cu nerespectarea iegii.
Operaiunile care fac obiectul controlului financiar preventiv delegat sunt:
cele aflate n cornpetena ordonatorilor principali de credite;
operaiuni privind datoria public;
36
operaiuni derulate prin bugetul trezoreriei statului;
operaiuni cu risc important.
Operaiunile de mai sus se supun aprobrii ordonatorului de credite numai nsoite
de viza de control financiar preventiv delegat. La rndul lor, controlorii delegai exercit
viza de control financiar preventiv delegat asupra proiectelor de operaiuni numai dac
acestea sunt vizate n prealabil pentru controlul financiar preventiv propriu al instituiei
publice. Refuzul vizei de control financiar preventiv propriu face ca proiectul de
operaiune s nu poat fi supus controlului preventiv delgat.
Controlorii delegai i exercit n mod independent atribuiile de control financiar
preventiv delegat. n practic, caracterul independent al exercitrii acestei atribuii se
manifest i este reglementat astfel:
controlorul delegat competent emite soluia final la o operaiune pentru care se
intenioneaz refuzul de viz. Acesta poate consulta o opinie neutr nainte de a
nregistra oficial refuzul de viz;
controlorul delegat nu se pronunt asupra oportunitii operaiunilor ce fac
obiectul controlului financiar preventiv delegat;
controlorul delegat l poate informa n mod direct pe ministrul su (al finantelor
publice) asupra situaiilor deosebite aprute n activitatea sa;
nu i se poate impune controlorului delegat pe nici o cale, acordarea ori refuzul de
viz.
Dac n urma efecturii unei misiuni de audit public intern este sesizat Ministerul
Finanelor Publice n legatur cu efectuarea de operaiuni nelegale care au totui viz de
control financiar preventiv delegat se declaneaz de la sine inspecia M.F.P.

37
3.4. Controlul efectuat de Curtea de Conturi
Aspecte organizatorice. Competene.
Este instituia suprem de control financiar ulterior extern asupra modului de
formare, de administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale
sectorului public
16,17
Curtea de Conturi funcioneaz pe lnga Parlamentul Romniei i i
desfoar activitatea n mod independent, n conformitate cu dispoziiile prevzute n
Constituie i n legile rii.
n judee, funciile Curii Se exercit prin camerele de conturi judeene. Curtea de
Conturi decide in mod autonom asupra programului su de control. Controalele Curii de
Conturi se initiaz din oficiu i nu pot fi oprite dect de Parlament i numai n cazul
depirii competenelor stabilite prin lege. Curii de Conturi i se poate cere efectuarea
unor controale numai de ctre Camera Deputailor i Senat, prin hotrri ale acestora.
Nici o alt autoritate public nu o mai poate obliga la efectuarea de controale. Curtea de
Conturi ntocmete rapoarte n domeniile n care este competent, pe care le nainteaz
Parlamentului. Raportul anual al Curii de Conturi se public n Monitorul Oficial.
Consiliile locale sunt informate de activitatea camerelor de conturi judeene prin rapoarte
ale acestora din urm. Curtea de Conturi are acces nengradit la acte, documente i
informaii necesare exercitrii funciilor sale de control oricare ar fi persoanele juridice i
fizice detintoare, inclusiv n sediile acestora.
Membrii Curii de Conturi sunt consilieri de conturi. n numr de 18; acetia
alctuiesc plenul Curii de Conturi. Iniial, la renfiinarea sa n 1992, Curtea de Conturi a
exercitat i atribuii jurisdicionale. Prin revizuirea Constituiei au fost eliminate atribuiile
jurisdicionale din competena Curtii de Conturi, urmnd ca litigiile rezultate din
activitatea Curii de Conturi s fie soluionate de instanele judectoreti specializate.
n judee, camera de conturi se compune din direcia de control financiar ulterior.
Atribuii de control. Curtea de Conturi ii exercit funciunea de control asupra
modului de formare, de administrare i de ntrebuintre a resurselor financiare ale statului

16
Brezoianu, Dumitru Drept administrativ romn. Editura Lucretius, Bucureti. 1997, p. 70 i urmt.
17
Legea nr. 77/2002 pentru modificarea i completarea Legii nr. 94/1992 privind organizarea i
funcionarea Curii de Conturi, art. I . Monitorul Oficial nr. 104/2002.
38
i ale sectorului public, precurn i asupra modului de gestionare a patrimoniului public i
privat al statului i al unitiior adrninistrativ-teritoriale.
Scopul controlului efectuat de Curtea de Conturi este cel de respectare a legii n
gestionarea mijloacelor materiale i bneti, fiind controlate:
formarea i utilizarea resurselor bugetului de stat, ale bugetului asigurrilor
sociale de stat i ale bugetelor unitilor administrativ-teritoriale, precum i
micarea fondurilor ntre aceste bugete;
constituirea, utilizarea i gestionarea fondurilor speciale si a fondurilor de tezaur;
formarea i gestionarea datoriei publice i situatia garaniilor guvernamentale
pentru credite interne i externe;
utilizarea alocaiilor bugetare pentru investiii, a subveniilor i transferurilor i a
altor forme de sprijin financiar din partea statului sau a unitior administrativ-
teritoriale;
constituirea, administrarea i utilizarea fondurilor publice de ctre unitile
administrative autonome i de ctre instituiile publice nfiinate prin lege, precum
i de organismele autonome de asigurri sociale ale statului;
situaia, evoluia i modul de administrare a patrimoniului public i privat al
statului i al unitilor administrativ-teritoriale de ctre instituiile publice, regiile
autonome, companiile i societile naionale, precum i concesionarea sau
nchirierea de bunuri care fac parte din proprietatea public;
constituirea, utilizarea i gestionarea resurselor financiare privind protecia
mediului, mbuntirea calitii condiiilor de via i de munc;
utilizarea fondurilor puse la dispozitie Romniei de ctre U.E. prin prograrnul
SAPARD i a cofinanrii aferente;
utilizarea fondurilor provenite din asistena financiar acordat Romniei de U.E.
i din alte surse de finanare internaional;
alte domenii n care, prin lege, s-a stabilit compeenta Curii.
Sunt supuse controlului Curii de Conturi:
statul i unitile administrativ-teritoriale, n calitate de persoane juridice de drept
public, cu serviciile i instituiile lor publice, autonome sau neautonome;
Banca National a Rornniei;
39
Regiile autonome;
societile comerciale la care statul, unitile administrativ-teritoriale, instituiile
publice sau regiile autonome dein, singure sau mpreun, integral sau mai mult
de jumtate din capitalul social;
organismele autonome de asigurri sociale sau de alt natur, care gestioneaz
bunuri, valori sau fonduri, ntr-un regim legal obligatoriu, n conditiile n care prin
lege sau prin statutele lor se prevede acest lucru.
Curtea de Conturi poate hotr efectuarea de controale i la alte persoane juridice
dect cele menionate mai sus, cum sunt:
cele care beneficiaz de garanii guvernarnentale pentru credite, de subvenii sau
de alte forme de sprijin financiar din partea statului, a unitilor administrativ-
teritoriale sau a instituiilor publice;
administreaz n baza unui contract de concesiune sau nchiriere, bunuri
aparinnd domeniului public sau privat al statului sau al unitilor administrativ-
teritoriale;
nu i ndeplinesc obligaiile financiare ctre stat, unitile administrativ-teritoriale
sau instituiile publice, verificrile efectundu-se mpreun cu reprezentanii
instituiilor competente n domeniul supus controlului;
sunt societi de invesii financiare, asociaii i fundaii care utilizeaz fonduri
publice, verificrile urmnd a se efectua in legtur cu legalitatea utilizrii acestor
fonduri.
Controlul execuiei bugetelor Camerei Deputailor, Senatului, Administraiei
Prezideniale, Guvernului, Curii Supreme de Justiie, Curii Constituionale, Consiliului
Legislativ i Avocatului Poporului se exercit exclusiv de Curtea de Conturi. Controlul
bugetului propriu al Curii de Conturi se exercit de ctre o comisie instituit n acest
scop de cele dou Camere ale Parlamentului.
Controlul exercitat de Curtea de Conturi este ulterior (n comparaie cu controlul
financiar preventiv delegat, exercitat de M.F.P.) i privete respectarea dispoziiilor legale
privind gestionarea i folosirea fondurilor publice. Controlul ulterior const n
verificarea:
contului general anual de execuie a bugetului de stat;
40
contului anual de execuie a bugetului asigurarilor sociale de stat;
conturilor anuale de execuie a bugetelor locale;
conturilor anuale de execuie a bugetelor fondurilor speciale;
conturilor fondurilor de tezaur;
contului anual al datoriei publice a statului i situaiei garaniilor guvernamentale
pentru credite interne i externe primite de ctre alte persoane juridice.
Stabilirea limitelor valorice minime de la care conturile menionate mai sus sunt
supuse controlului n fiecare exercitiu bugetar este de competena Curii de Conturi.
Prin verificarea conturilor Curtea constat dac:
conturile supuse controlului su sunt exacte i conforme cu realitatea i dac
inventarierea patrimoniului public a fost fcut la termenele i n condiiile
stabilite prin lege;
veniturile statului, unitilor admnistrativ-teritoriale, asigurrilor sociale de stat i
ale instituiilor publice finanate integral sau parial din mijloacele extrabugetare
au fost legal stabilite i ncasate la termenele prevzute de lege;
cheltuielile au fost angajate, lichidate, ordonantate, pltite i nregistrate conform
reglementrilor legale i n concordan cu prevederile legii bugetare;
modificrile aduse prevederilor iniiale ale bugetelor sunt autorizate i dac s-au
fcut n condiiiie legii;
subveniile i alocaiile pentru investiii s-au acordat de la buget sau din fonduri
speciale n condiiile legii, i s-au utilizat conform destinatiilor stabilite;
contractarea i utilizarea mprumuturilor de stat rambursarea ratelor scadente ale
acestora i plata dobnzilor aferente s-au fcut n condiiile legii;
creanele i obligaiie statului i ale unitilor administrativ-teritoriale sunt
ndreptite sau garantate, iar activele sunt protejate potrivit legii.
De asemenea, Curtea analizeaz:
legalitatea concesionrii sau nchirierii de bunuri proprietate public;
calitatea gestiunii financiare din punct de vedere al econornicitii, eficacitii i
eficienei.
Prin controalele sale la persoanele juridice Curtea de Conturi urmrete:
exactitatea i realitatea bilanturilor contabile i a conturilor de profit i pierderi;
41
ndeplinirea obligaiilor financiare ctre buget sau ctre alte fonduri stabilite prin
lege;
utilizarea fondurilor alocate de la buget sau din alte fonduri speciale, conform
destinaiei stabilite;
calitatea gestiunii economico-financiare, dac prin aceasta se afecteaz drepturile
statului unitilor administrativ-teritoriale sau instituiilor publice ori se creeaz
obligaii n sarcina acestora.
Curtea de Conturi este singura competent ca n urma verificrii conturilor s
hotrasc asupra descrcrii de gestiune. Orice decizie a autoritii executive privind
descrcarea de gestiune nu este dect provizorie.
Curtea de Conturi exercit controlul conturilor la sediul su sau la faa locului.
Controlorii financiari desemnai s verifice conturile ntocmesc rapoarte n care prezint
constatrile i concluziile lor i formuleaz propuneri cu privire la msurile ce urmeaz a
fi luate n legatura cu situaia conturilor. Asupra rapoartelor un complet pronun
ncheieri prin care dispune fie descrcarea de gestiune, fie sesizarea instanelor
judectoreti specializate pentru stabilirea rspunderii juridice potrivit legii. In cursul
examinrii raportului completul poate cere lmuriri titularilor de conturi sau altor
persoane care sunt in msur s fac aceasta. ncheierea prin care s-a dispus sesizarea
instanelor judectoreti sau descrcarea de gestiune se comunic prilor interesate.
Curtea de Conturi, ca organ de control financiar, mai are competena:
s evalueze activitatea de control financiar propriu a persoanelor juridice
controlate;
s solicite organelor de control financiar i ale Bncii Naionale a Romniei
verificarea, cu prioritate, a unor obiective, n cadrul atribuiilor lor legale;
s cear i s utilizeze, pentru exercitarea funciilor sale de control i
jurisdicionale, rapoartele celorlalte organisme cu atribuii de control financiar.

42
3.5. Controlul efectuat de Garda Financiar

Este organizat i fincioneaz ca instituie public de control n cadrul
Ministerului Finanelor Publice; acioneaz pe ntreg teritoriul rii prin Comisariatul
general, comisariatele regionale i Comisariatul Municipiuiui Bucureti; exercit
controlul operativ i inopinat, (cu excepia controlului fiscal) privind prevenirea,
descoperirea i combaterea oricror acte i fapte din domeniul economic, financiar i
vamal care au ca efect evaziunea i frauda fiscal. Garda financiar este condus de un
comisar general numit prin ordin al ministrului finanelor publice. Ministerul
Administraiei i internelor pune la dispoziia Grzii Financiare personalul. necesar
pentru asigurarea proteciei i siguranei operaiunilor desfurate de comisari n
realizarea actului de control.
Atribuii de control. Garda Financiar efectueaz controlul operativ i inopinat
pentru combaterea actelor i faptelor de evaziune i fraud flscal Cu privire la:
a. respectarea actelor normative n scopul prevenirii, descoperirii i combaterii
oricror acte i fapte interzise de lege;
b. respectarea normelor de comer, urmrind prevenirea, depistarea i inlturarea
operaiunilor ilicite;
c. modul de producere, depozitare, circulaie i valorificare a bunurilor, n toate
locurile i spaiile n care se desfoar activitatea ageni1or economici;
d. participarea, n colaborare cu organele de specialitate ale altor ministere i
instituii specializate, la aciuni de depistare i combatere a activitilor ilicite care
genereaz fenomene de evaziune i fraud fiscal.
Garda Financiar, n exercitarea atribuiilor proprii, ncheie acte de control
operativ i inopinat constat prin proces-verbal contraveniile svrite i aplic amenzile
legale. Personalul Grzii Financiare nu efectueaz aciuni de control fiscal de natura celor
privind stabilirea, urmrirea i ncasarea veniturilor bugetare. Execut a. operiuni de
control curent i b. operaiuni de control tematic; la orice aciune de control particip
minimum 2 comisari.
43
n ndeplinirea atribuiilor ce le revin, comisarii Grzii Financiare sunt n drept: -
s efectueze controale n spaiile n care se produc, se depoziteaz sau se comercializeaz
bunuri ori se desfoar activiti ce cad sub incidena actelor normative n vigoare cu
privire la prevenirea, descoperirea i combaterea oricror acte i fapte care sunt interzise
de acestea;
- s verifice respectarea reglementrilor legale privind circulaia mrfurilor pe
drumurile publice, n porturi, ci ferate i fluviale, aeroporturi, n vecintatea punctelor
vamale, antrepozite, zone libere, precum i n alte locuri n care se desfaoar o asemenea
activitate;
- s verifice legalitatea activitilor desfurate, existena i autenticitatea
documentelor justificative n activitile de producie i prestri de servicii ori pe timpul
transportului, depozitrii i comercializrii bunurilor i s aplice sigilii pentru asigurarea
integritii bunurilor;
- s dispun msuri cu privire la confiscarea, n condiiile legii, a bunurilor a cror
fabricaie, depozitare, transport sau desfacere este ilicit, precum i a veniturilor realizate
din activiti comerciale sau prestri de servicii nelegale i s ridice documentele
financiar-contabile i de alt natur care pot servi la dovedirea contraveniilor sau, dup
caz, a infraciunilor;
- s solicite efectuarea de ctre organele abilitate de lege a percheziiilor n
localuri publice sau particulare case, curi, dependine i grdini - dac exist indicii
c n aceste locuri sunt ascunse documente, mrfuri sau se desfoar activiti care au ca
efect evaziunea sau frauda fiscal;
- s constate acte i fapte care au avut ca efect evaziunea sau frauda fiscal, s
solicite organelor fiscale stabilirea obligaii1or fiscale n ntregime datorate, s cear
organelor de executare competente luarea msurilor asiguratorii ori de cte ori exist
pericolul ca debitorul s se sustrag de la urmrire sau s i ascund ori s i risipeasc
averea i s sesizeze, dup caz, organele de urmrire penal;
- s solicite administratorilor uniti1or controlate i persoanelor implicate
explicaii, lmuriri, precizri verbale i/sau n scris, dup caz, cu privire la faptele
constatate;
44
- s solicite, potrivit legii, copii certificate de pe documentele originale, s
preleveze probe, eantioane, mostre etc, necesare finalizrii actului de control. Analiza i
examinarea probelor, eantioanelor i mostrelor se fac n laboratoare de specialitate,
cheltuielile privind efectuarea acestora fiind suportate din fondurile special alocate n
bugetul de venituri i cheltuieli al Grzii Financiare;
- s constate contraveniile i s aplice sanciunile corespunztoare, potrivit
competenelor prevzute de lege;
- s ntocmeasc acte de control operativ i inopinat privind rezultatele
verificrilor, s aplice msurile prevzute de normele legale i s sesizeze organele
competente n vederea valorificrii constatrilor;
- s opreasc mijloacele de transport, n condiiiIe legii, pentru verificarea
documentelor de insoire a bunurilor i persoanelor transportate;
- s solicite instituiilor financiar-bancare, de asigurri i reasigurri, n condiiile
legii, date sau, dup caz, documente, n scopul instrumentrii fundamentrii constatrilor
cu privire la svrirea unor fapte ce contravin legislaiei n vigoare;
- s poarte uniforma, s pstreze, s foloseasc i s fac uz de armamentul i
mijloacele de aprare din dotare, n condiiie legii;
- s utilizeze mijloacele auto purtnd nsemne i dispozitive de avertizare sonore
i luminoase specifice.
Funciile utilizate de Garda Financiar n realizarea atribuiilor stabilite de lege
sunt funcii publice specifice i funcii publice generale. Comisarii sunt funcionari
publici cu statut special.

45
3.6. Controlul fiscal

Este cunoscut i sub denumirea de inspecie fiscal. Asemenea oricrui fapt de
inspecie, const n verificarea efectuat la faa locului n scopul constatrii unor
eventuale abateri de la legalitate cea fiscal n cazul de fa -i al lurii de msuri
pentru protejarea fondurilor publice i a patrimoniului public i pentru repararea
prejudiciului produs.
n sistemul fiscal bazat pe autoimpunere, cum este sistemul fiscal romnesc,
principala obligaie ce revine contribuabililor o constituie declararea i plata impozitelor,
taxelor i contribuiilor sociale pe care acetia le datoreaz bugetului general consolidat,
urmnd fluxul urmtor:
1. statul/unitile adrninistrativ-teritoriale sunt subiecte active n raporturile
juridice de drept fiscal;
2. subiecii activi au dreptul de a institui prin acte administrative unilaterale
obligaii fiscale pentru contribuabili subieci pasivi n raporturile juridice fiscale;
3. obligaiile fiscale devin, dup ncasare, resurse fiscale;
4. n cadrul raporturilor juridice fiscale (obligaionale) rezult urmtoarele
drepturi i obiigaii: a) de a ncasa i urmri ncasarea veniturilor fiscale; b) de a controla
stabilirea i ncasarea acestora; c) de a rezolva eventualele litigii.
Rezult c inspecia fiscal este o component a sistemului fiscal naional, cuprinznd
ansamblul activitilor care au ca scop: verificarea bazelor de impunere; respectarea
legalitii i conformitii declaraiilor fiscale; verificarea corectitudinii i exactitii
ndeplinirii obligaiilor de ctre contribuabili; respectarea prevederilor legislaiei fiscale i
contabile; stabilirea diferenelor la obligaiile de plat i accesoriilor aferente acestora;
investigarea, constatarea faptelor de natura evaziunii fiscale.
Din Codul de procedur fiscal rezult c se afl sub incidena controlului fiscal
urmtoarele atribuii:
46
- constatarea i investigarea fiscal a tuturor actelor i faptelor rezultnd din
activitatea contribuabilului supus inspeciei (privind, legalitatea i conformitatea
declaraiilor fiscale; corectitudinea i exactitatea ndeplinirii obligaiilor fiscale) n
vederea descoperirii de elemente noi, relevante pentru aplicarea legii fiscale;
- analiza i evaluarea informaiilor fiscale n vederea confruntrii declaraiilor
fiscale cu informaiile proprii, sau din alte surse;
- nregistrarea faptelor constatate, eventual sancionarea, potrivit legii, a celor
contrare legii;
- dispunerea de msuri pentru prevenirea i combaterea abaterilor de la
prevederile legislaiei fiscale.
Codul de procedur fiscal, Titlul VII, cap. I, art. 86 (1) Aprobat prin O.G. nr.
92/2003.Republicat n M.O. nr.560/2004, cu modificrile i completrile ulterioare.
Organele de control fiscal ndeplinesc urmtoarele activiti n exercitarea
funciei:
- examineaz documentele aflate n dosarul fiscal al contribuabilului verificat;
- verific concordana dintre datele nscrise n declaraiile fiscale depuse la
organul fiscal teritorial cu cele nregistrate n evidena contabil a contribuabilului;
- pune n discuie constatrile i solicit informaii scrise de la
contribuabil, reprezentanii legali ai acestuia sau de la mputernicii;
- solicit informaiile necesare controlului fiscal de la teri; stabilete diferene de
obligaii fiscale de plat;
- verific locurile unde se realizeaz activiti generatoare de venituri impozabile;
- dispune msuri asiguratorii conform prevederilor legale;
- efectueaz investigaii fiscale;
- aplic sanciuni potrivit prevederilor legale.
n Tabloul urmtor sunt prezentate n mod sistematizat formele i obiectivele
controlului fiscal. Inspecia fiscal este exercitat de ctre organele de inspecie fiscal
din cadrul Ageniei Naionale de Administrare Fiscal. Fiind o activitate specializat,
profesionalizat strict, controlul fiscal are criterii proprii de exercitare, precum i norme
47
specifice de evaluare. Din aceste particulariti rezult i factorii proprii de cretere a
eficienei controlului fiscal .
TABLOUL
formelor i obiectivelor controlului fiscal

Criteriul de
clasificare
a controlului fiscal
Tipul
(felul)
Rol/scop/obiect/caracteristici
din punct de vedere
al scopului (pentru
care se efectueaz
controlul fiscal)
informativ










de rutin
- are rol educativ -formativ
(pentru con- tribuabili);
- are rol profesional (se
exercit capabilitatea
organului de control);
- are ca scop educarea,
formarea i informarea noilor
contribuabili asupra
drepturilor i obligaiilor
fiscale ce le revin;

- are ca scop meninerea
legturii cu contribuabilii;
- are rol profesional (aparatul
de control urmrete modul n
care se respect, de ctre
contribuabili, obligaia de
nregistrare ca pltitor de
obligaii fiscale);

din punct de vedere
al sferei de
cuprindere

general






parial
(fazial)
- sunt verificate toate
obligaiile fiscale ale
contribuabilului pentru o
perioad de timp determinat
(de la ultimul control fiscal
pn la zi);

- sunt verificate una sau mai
multe obligaii fiscale pentru o
48
perioad de timp determinat;


din punct de vedere
al operaiunilor
supuse controlului
fiscal
complet
(de fond)






selectiv
(prin sondaj)
- se controleaz toate
operaiunile, documentele
fiscale i contabile, precum i
evidenele care stau la baza
calculrii i urmririi oricrei
ob1igaii fiscale

- sunt verificate selectiv
documentele i operaiunile
semnificative n care sunt
reflectate modul de calcul, de
evideniere i de plat a
obligaiilor fiscale datorate de
contribuabil

din punct de vedere
al cunoaterii naturii
operaiunilor ce
determin obligaii
fiscale

documentar










faptic
de form - are ca obiect modul de
completare a declaraiei
depus de contribuabil
- identific/corecteaz
erori
de coninut se compar datele i
informaiile cuprinse
n declaraie cu orice
date i informaii
deinute de organul
de control fiscal
privind contribuabilul
controlat

- se verific existena i
micarea mijloacelor materiale
i bneti i modul cum
acestea sunt reflectate n
documente pentru a cunoate
sinceritatea contribuabilului n
ntocmirea evidenelor i
declarailor sale, precum i
pentru identificarea cazurilor
49
de evaziune fiscal


din punct de vedere
al formelor de
control fiscal
operativ








inopinat
















concomitent










- se execut curent n orice loc
unde se efectueaz operaiuni
i se ntocmesc documente ce
au ca efect naterea de
obligaii fiscale
- mbin mai multe forme de
control (prin sondaj, faptic,
documentar)

- este integrat ca form de
control ntr-un grafic
prestabilit, nu i ca localizare
-se efectueaz fr anunarea
contribuabilului
- se exercit prin mbinarea
mai multor forme de control
- mbrac n fapt forma unei
anchete i presupune n
prealabil o activitate
pregtitoare: de supraveghere,
de culegere de date i
documente, de alegere a
momentului optim pentru
declanare
- se efectueaz mai multe
vizite de control la mai muli
ageni economici ntre care
exist relaii de afaceri,
contractuale
- are ca scop compararea
datelor n cadrul procesului de
producere, prelucrare i
comercializare a produselor
contractate

50
ncruciat











de grup























de tip
diagnostic
- se confrunt datele i
informaiile obinute din
diferite surse: de la clieni,
furnizori, vmi, diverse alte
instituii, persoane fizice .a.
- are ca scop identificarea
omisiunilor, neconcordanelor
sau a relei-credine
- contribuie la stabilirea
sustragerilor de la ndeplinirea
obligaiiIor fiscale

- este o form de control
tematic
-se efectueaz simultan la
toate societile ntre care
exist legturi
financiare/comerciale
(societi care au
aceiai asociai, acionari,
aceleai filiale, sucursale,
firme satelit, din acelai
holding .a.) pentru stabilirea
legalitii i realitii
operaiunilor derulate ntre
acestea i a sinceritii
evidenelor ntocmite
- are ca scop identificarea
cazurilor de evaziune fiscal
- poate mbina toate formele
de control
- are caracter multidisciplinar:
economic, normativ-legislativ,
administrativ, statistic .a.

- este o form de control
tematic
- are ca scop stabilirea
corectitudinii, ncrederii i
51
seriozitii fiscale
- societatea supus controlului
de acest tip este investigat
global
- este premergtor controlului
complet (dac prin controlul
de tip diagnostic se constat
nereguli)




3.6.1 Agenia Naional de Administrare Fiscal

Controlul fiscal este exercitat de Agenia Naional de Administrare Fiscal
(A.N.A.F). A devenit operaional ca instituie la nceputul anului 2004. Are n subordine
structurile de administrare i colectare a veniturilor la bugetul de stat din cadrul direciilor
finanelor publice judeene i a municipiului Bucureti, precum i Direcia general de
administrare a marilor contribuabili.
n activitatea de colectare a veniturilor statului Agenia Naional de Admmistrare
Fiscal ndeplinete importante atribuii de inspecie fiscal; acioneaz cu mijloace
specifice pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale. A.N.A.F. exercit controlul
operativ i inopinat privind prevenirea, descoperirea i combaterea oricror acte i fapte
din domeniul economic, financiar i vamal care prezint riscul degenerrii n evaziune
fiscal. Este instituia care exercit urmrirea, supravegherea i controlul fiscal n
vederea respectrii legislaiei n domeniul impozitelor, taxelor, contribuiilor sociale i al
celorlalte venituri bugetare pentru a cror administrare este competent. Cu ocazia
controlului, A.N.A.F. iniiaza i desfoar aciuni pentru conformarea contribuabililor n
ndeplinirea obligaiilor declarative i de plat.
n ndeplinirea atribuiilor sale A.N.A.F. este autorizat:
52
- s exercite nemijiocit i nengrdit inspecia fiscal, controlul financiar i vamal;
- s dea agenilor economici, ca urmare a controlului, dispoziii pentru luarea
msurilor de respectare a legii;
- s aplice sanciunile prevzute de lege;
- s aprobe nlesniri, restituiri i recuperri la plata impozitelor, taxelor,
contribuiilor sociale i a altor venituri bugetare;
- s urmreasc i s ia msuri n aplicarea legislaiei n materie de ajutor de stat
n domeniul su de activitate;
- s aplice modalitile de executare silit i msurile asiguratorii.


FACTORII CARE INFLUENEAZ EFICIENA
CONTROLULUI FISCAL
18




participarea la programele
de pregtire profesional stabilirea clar, precis
i specializare a obiectivelor


flexibilizarea relaiilor
intra- i inter- ierarhice precizarea
modalitilor
de ndeplinire a
obiectivelor



18
La factorii nscrii n tablou se adaug cei de ordin tehnic - administrativ: sisteme de
comunicare/prelucrare a informaiei; autoritatea, operativitatea administrativ; controlul ierarhic .a.
53
DEFINIREA ACTIVITILOR
PROPRII ALE ORGANELOR
DE CONTROL FISCAL


valorizarea eforturilor
(individuale i n echip)

respectarea criteriului stabilirea termenelor
valoare la avansarea intermediare i finale
n carier de ndeplinire a
obiectivelor



Materiale bibliografice obligatorii

1. Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern (M.O. nr. 856/2011).
2. O.G. nr. 119/1999 privind controlul intern i controlul financiar preventiv.
Republicat n M.O. nr. 799/2003.
3. Ordin nr. 1649/2011 privind modificarea OMFP 946/2005 pentru aprobarea
Codului controlului intern (M.O. nr. 140/2011).
54




BIBLIOGRAFIE SELECTIV


1. Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern (M.O. nr. 856/2011).
2. O.G. nr. 119/1999 privind controlul intern i controlul financiar preventiv.
Republicat n M.O. nr. 799/2003.
3. Ordin nr. 1649/2011 privind modificarea OMFP 946/2005 pentru aprobarea
Codului controlului intern (M.O. nr. 140/2011).

Glosar

1. an bugetar - anul financiar pentru care se aprob bugetul; anul bugetar este anul
calendaristic care ncepe la data de 1 ianuarie i se ncheie la data de 31 decembrie;

2. angajament bugetar - orice act prin care o autoritate competent, potrivit legii,
afecteaz fonduri publice unei anumite destinaii, n limita creditelor bugetare aprobate;

3. angajament legal - faza n procesul execuiei bugetare reprezentnd orice act juridic
din care rezult sau ar putea rezulta o obligaie pe seama fondurilor publice;
4. audit public intern - activitatea functional independenta si obiectiva, care da asigurari
si consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor si cheltuielilor publice,
perfectionand activitatile entitatii publice; ajuta entitatea publica sa isi indeplineasca
obiectivele printr-o abordare sistematica si metodica, care evalueaza si imbunatateste
eficienta si eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului
si a proceselor de administrare;
5. buget - document prin care sunt prevzute i aprobate n fiecare an veniturile i
cheltuielile sau, dup caz, numai cheltuielile, n functie de sistemul de finanare a
instituiilor publice;

6. compartimentul financiar-contabil - structura organizatoric din cadrul instituiei
publice, n care este organizat execuia bugetar (serviciu, birou, compartiment);

7. contabil - denumire generic pentru persoana i/sau persoanele care lucreaz n
compartimentul financiar-contabil, care verific documentele justificative i ntocmesc
instrumentele de plat a cheltuielilor efectuate pe seama fondurilor publice;

8. control intern - ansamblul formelor de control exercitate la nivelul entitatii publice,
inclusiv auditul intern, stabilite de conducere in concordanta cu obiectivele acesteia si cu
55
reglementarile legale, in vederea asigurarii administrarii fondurilor in mod economic,
eficient si eficace; include, de asemenea, structurile organizatorice, metodele si
procedurile;

9. control financiar public intern - intregul sistem de control intern din sectorul public,
format din sistemele de control ale entitatilor publice, ale altor structuri abilitate de
Guvern si dintr-o unitate centrala care este responsabila de armonizarea si implementarea
principiilor si standardelor de control si audit;

10. deschidere de credite bugetare - aprobare comunicat ordonatorului principal de
credite de ctre Ministerul Finanelor Publice prin trezoreria statului, n limita creia se
pot efectua repartizri de credite bugetare i pli;

11. donaie - fonduri bneti sau bunuri materiale primite de o instituie public de la o
persoan juridic sau fizic cu titlu nerambursabil i fr contraprestaie;

12. excedent bugetar - parte a veniturilor bugetare ce depete cheltuielile bugetare
ntrun an bugetar;

13. instituii publice - denumire generic ce include Parlamentul, Administraia
Prezidential, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraiei publice, alte
autoriti publice, instituiile publice autonome, precum i instituiile din subordinea
acestora, indiferent de modul de finanare a acestora.