Sunteți pe pagina 1din 157

SORIN V.

MIHESCU

- 2015 -

Cuprins:
Capitolul 1 CONCEPTE PRIVIND ACTIVITATEA DE AUDIT I CADRUL SPECIFIC DE
MANIFESTARE .......................................................................................... 3
1.1. Consideraii etimologice. contextul apariiei i evoluiei auditului .................. 3
1.2. Definirea conceptului de audit ....................................................................... 6
1.3. Delimitri conceptuale ale noiunii de audit ................................................. 10
1.4. Caracteristicile auditului intern .................................................................... 11
1.5 Categorii de audit intern i tipologia misiunilor de audit ................................ 13
Capitolul 2 ORGANIZAREA ACTIVITII DE AUDIT INTERN N ROMNIA 16
2.1. Organizarea instituional a activitii de audit n Romnia........................... 16
2.1. Camera Auditorilor Financiari din Romnia ................................................. 16
2.1.1. Atribuii......................................................................................... 16
2.1.2. Organele de conducere, administrare i control ............................... 17
2.1.3. Organizarea Camerei Auditorilor Financiari ................................... 21
2.1.4. Rolul, atribuiile i drepturile autoritii de stat ............................... 22
2.2. Membrii Camerei Auditorilor Financiari ...................................................... 22
2.2.1. Categorii de membri ...................................................................... 22
2.2.2. Procedura de atribuire, retragere i redobndire a calitii de membru al Camerei
23
2.2.3. Drepturile i obligaiile membrilor Camerei.................................... 25
2.2.4. Registrul auditorilor financiari ....................................................... 26
2.3. Exercitarea independent a profesiei de auditor financiar ............................. 26
2.3.1. Activiti ce pot fi desfurate de auditorii financiari ...................... 26
2.3.2. Condiii ce trebuie ndeplinite pentru exercitarea profesiei de auditor financiar 27
2.3.3. Principii fundamentale i reguli generale pentru desfurarea activitii de audit financiar 28
2.4. Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar . 29
2.2. Organizarea funcional a auditului intern public ......................................... 30
Capitolul 3 STANDARDIZAREA AUDITULUI INTERN .................................... 37
3.1. Organizarea internaional a auditului intern ................................................ 37
3.2. Norme de audit intern aplicate n Romnia ................................................... 37
3.3. Standardele de audit intern.......................................................................... 38
3.3.1 Codul deontologic al auditorului intern ........................................... 39
3.3.2 Standardele de calificare ................................................................. 41
3.3.3 Standardele de realizare .................................................................. 43
3.3.4 Standardele de implementare .......................................................... 48
Capitolul 4 TEHNICI, PROCEDURI I INSTRUMENTE UTILIZATE N AUDITUL PUBLIC...... 50
4.1. Caracteristicile elementelor probante utilizate n auditul public .................... 50
4.2. Tehnicile de colectare a elementelor probante utilizate de auditul public....... 51
4.2.1. Tehnica sondajului ......................................................................... 52
4.2.2. Tehnica observrii fizice ................................................................ 53
4.2.3. Procedura confirmrii directe ......................................................... 53
4.2.4. Tehnica interviului ......................................................................... 55
4.2.5. Tehnica examinrii analitice........................................................... 55
4.2.6. Tehnica testrii sistemelor i conturilor semnificative ..................... 56
4.2.7. Tehnica examinrii conturilor anuale.............................................. 57
4.3. Procedurile utilizate n auditul public ......................................................... 59
4.4. Instrumentele utilizate n auditul public ....................................................... 64
4.4.1. Instrumentele de interogare utilizate n auditul public ..................... 64
4.4.2. Instrumentele de descriere utilizate n auditul public ....................... 69
Capitolul 5 IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR - PREMIS PENTRU
PLANIFICAREA AUDITULUI PUBLIC INTERN .................................. 76
5.1 Conceptul de risc i tipuri de riscuri............................................................ 76
5.2. Identificarea riscurilor n auditul public ....................................................... 77
5.3 Evaluarea riscurilor .......................................................................... 84
5.4. Metodologia de evaluare a riscurilor pentru ntocmirea planului de audit intern
5.5 Reglementri noi n evaluarea riscurilor n vederea planificrii auditului anual

87
89
1

5.6 Determinarea domeniilor, sistemelor i pragului de semnificaie ......... 90


5.7. Orientarea si planificarea auditului intern n entitile publice ........... 93
Capitolul 6 METODOLOGIA DERULRII UNEI MISIUNI DE AUDIT PUBLIC INTERN 98
6.1. Pregtirea misiunii de audit intern ................................................................ 99
6.1.1. Iniierea auditului......................................................................... 100
6.1.2. Colectarea i prelucrarea informaiilor ......................................... 102
6.1.3. Identificarea obiectelor auditabile ............................................... 104
6.1.4. Identificarea i analiza riscurilor ................................................. 105
6.1.5. ntocmirea Programului de audit intern........................................ 108
6.1.6. ntocmirea Programului preliminar al interveniei la faa locului .. 109
6.1.7. edina de deschidere ................................................................. 109
6.2. Intervenia la faa locului ........................................................................... 110
6.2.1. Munca pe teren ........................................................................... 110
6.2.2. Constituirea dosarelor de audit intern ........................................... 115
6.2.3. Revizuirea documentelor de lucru ............................................... 116
6.2.4. edina de nchidere .................................................................... 116
6.3. Raportul de audit intern ............................................................................. 117
6.3.1. Elaborarea proiectului Raportului de audit intern ......................... 117
6.3.2. Transmiterea proiectului Raportului de audit intern ...................... 118
6.3.3. Reuniunea de conciliere ............................................................... 119
6.3.4. Raportul de audit intern final........................................................ 120
6.3.5. Difuzarea Raportului de audit intern ............................................. 120
6.3.6. Supervizarea ................................................................................ 121
6.4. Urmrirea recomandrilor.......................................................................... 121
6.4.1. Urmrirea recomandrilor ............................................................ 121
6.4.2. Evaluarea misiunii de audit intern ................................................ 122
Capitolul 7 PRINCIPALELE OPERAIUNI SUPUSE AUDITULUI PUBLIC INTERN

125

7.1. Caracteristicile operaiunilor supuse auditrii ............................................. 125


7.2. Auditul proiectelor de buget ...................................................................... 126
7.3. Certificarea bilanului contabil i a contului de execuie bugetar ............... 127
7.4. Evaluarea performanei de management la nivelul instituiei publice .......... 128
7.5. Performana operaiunii ............................................................................. 129
Capitolul 8 AUDITUL I EVALUAREA CONTROLULUI INTERN ................ 130
8.1. Sistemul de controlul intern obiectiv al auditului ..................................... 130
8.2. Obiectivele auditorului privind aprecierea controlului intern ...................... 134
8.3. Etapele evalurii controlului intern ............................................................ 138
8.3.1. Cunoaterea, descrierea i nelegerea procedurilor ....................... 138
8.3.2. Evaluarea preliminar a procedurilor ............................................ 142
8.3.3. Controlul funcionrii procedurilor ............................................... 144
8.3.4. Evaluarea definitiv i analiza punctelor slabe .............................. 146
Capitolul 9 DESFURAREA AUDITULUI INTERN N ADMINISTRAIA PUBLIC

149

9.1. Planul de audit public intern ...................................................................... 149


9.2. Efectuarea inspeciilor de audit public intern .............................................. 151
9.2.1 Organizarea inspeciilor pentru audit intern i stabilirea atribuiilor generale pentru
efectuarea acestora ..................................................................... 152
9.3. Valorificarea actelor inspeciei de audit public intern; introducerea contestaiilor 153
9.4. Elaborarea raportului de audit public intern ................................................ 155
9.5. Contravenii i sanciuni ............................................................................ 156

Capitolul 1
CONCEPTE PRIVIND ACTIVITATEA DE AUDIT I CADRUL
SPECIFIC DE MANIFESTARE
1.1. CONSIDERAII ETIMOLOGICE. CONTEXTUL APARIIEI I EVOLUIEI
AUDITULUI

Dei cuvntul audit a ptruns n limbajul cotidian al societii romneti n forma sa englezeasc, se pare coriginile acestuia se gsesc n latinescul auditus, care nseamna asculta, a
audia. Acest termen avea chiar o conotaie financiar, n Roma antic fiind practicat verificarea
verbala fondurilor sau ascultarea fondurilor.
Termenul de audit provine din limba latin de la cuvntul audit-auditare, care are semnificaia a asculta dar despre audit se vorbete de pe vremea asirienilor, egiptenilor, din timpul
domniei lui Carol cel Mare sau a lui Eduard I al Angliei. Activiti de audit s-au realizat n decursul
timpului i n Romnia, dar purtau alte denumiri.
n general prin audit (n sesn modern) se nelege examinarea profesional a unei informaii n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente prin raportarea ei la un criteriu
(standard, norm) de calitate, n vederea satisfacerii nevoilor unor utilizatori de informaii.
Utilizarea termenului de audit n accepiunea folosit n prezent este relativ recent i se
plaseaz n perioada crizei economice din 1929 din Statele Unite ale Americii, cnd ntreprinderile
erau afectate de recesiune economic i trebuiau s plteasc sume importante pentru auditorii externi care efectuau certificarea conturilor tuturor ntreprinderilor cotate la burs.
Marile ntreprinderi americane foloseau deja serviciile oferite de Cabinete de Audit Extern, organisme independente care aveau misiunea de a verifica conturile i bilanurile contabile i
a certifica situaiile financiare finale. Pentru a-i ndeplini atribuiile, cabinetele de audit efectuau o
serie de lucrri pregtitoare de specialitate, i anume: inventarierea patrimoniului, inspecia conturilor, verificarea conturilor, verificarea soldurilor, diferite sondaje, etc., care au crescut semnificativ
costurile auditrii.
ntreprinderile au nceput s-i organizeze propriile Cabinete de Audit Intern, n special
pentru reducerea cheltuielior, prin preluarea efecturii lucrrilor pregtitoare din interiorul entiti,
iar pentru realizarea activitii de certificare au apelat n continuare la Cabinete de Audit Extern,
care aveau dreptul asupra unei supervozri a activitii ntreprinderlor. Pentru a se distinge ntre
auditorii cabinetelor de audit extern i cei ai organizaiei supuse auditului, primii au fost numii auditori externi, iar cei din urm au fost numii auditori interni, deoarece fceau parte din
ntreprindere.
Dup trecerea crizei economice, auditorii au fost utilizai n continuare, deoarece dobndiser cunotinele necesare i foloseau tehnici i instrumente specifice domeniului financiarcontabil. n timp, ei au lrgit mereu domeniul de aplicare al auditului i i-au modificat obiectivele,
ajungndu-se la ideea necesitii existenei unei funcii a activitii de audit intern n interiorul organizaiilor.
Noua funcie de audit intern va mai pstra mult timp conotaiile financiar-contabile n
memoria colectiv, datorit ereditii sale, respectiv activitatea de certificare a conturilor.
Rolul i necesitatea auditorilor interni a crescut continuu i a fost unanim acceptat, motiv
pentru care acetia au simit nevoia de a se organiza i de-ai standardiza activitile practice. Astfel, n anul 1941, s-a creat n Orlando, Florida, SUA, Institutul Auditorilor Interni I.I.A. care a
fost recunoscut internaional. Ulterior, a aderat Marea Britanie, iar n 1951 Suedia, Norvegia, Danemarca i alte state. n prezent, la acest institut s-au afiliat peste 90 de institute naionale ale
3

auditorilor interni i membri din peste 120 ri, n urma obinerii calitii de C.I.A. Auditor Intern
Certificat, acordat de I.I.A., pe baza examene profesionale.
n Romnia, auditul intern a fost adoptat ca un termen la mod n domeniul controlului financiar, ns cu timpul s-a reuit decantarea conceptelor de control intern i audit intern.
Scopul iniial al Institutului Auditorilor Interni I.I.A. a fost acela de standardizare a activitii de audit intern, plecnd de la definirea conceptelor, stabilirea obiectivelor i continund cu
organizarea i exercitarea acestuia.
ncepnd din 1950, I.I.A., a emis norme proprii de audit intern, diferite de cele ale auditului extern. n timp, acestea s-au generaliyat i din 1970 au devenit standarde de audit intern, care
sunt ntr-o permanent micare datorit evoluiei societii ce se confrunt mereu cu noi provocri.
n 1941, .B. Thurston, primul pre;edinte al Institutului Internaional al Auditorilor Interni,
declara cu o previziune uimitoare c perspectiva cea mai strlucit a auditului intern va fi asistena managerial . n 1991, Josaph J.Mossis preedintele Institutul Auditorilor Interni din Marea
Britanie, reia aceeai remarc, dar n termenul mult mai exaci: este clar pentru cei care lucreaz
n cadrul funciei de Audit Intern c aceasta are rolul vital de jucat, ajutnd conducerea s ia n mn hurile controlului intern.
Un pas important s-a realizat n Frana, cnd n anul 1960 s-a nfiinat Institutul Francez al
Auditorilor i Consultanilor Interni (IFACI), ulterior cele mai importante contribuii la evoluia
auditului intern fiind aduse de coala i practica francez n domeniu. Evident c IFACI este afiliat
la IIA, care la rndul su are peste 85.000 de specialiti n mai mult de 120 de ri din ntreaga lume.
IFACI a contribuit, nu numai n Frana, la modul de nelegere a rolului i locului auditului intern, precum i la poziionarea funciei de audit intern n cadrul oricrei entiti.
Acest lucru s-a observat i prin faptul c auditorii interni au nceput s fie specialiti cu
experien, sporind gradul de ncredere n rapoartele acestora. n acelaii timp a crescut diversitatea
pregtirilor profesionale, a profilelor, a atragerii de experi datorit evoluiei funciei i a competenei profesionitilor.
Totodat, economia real a impus renunarea nelesului auditului intern legat numai de
funcia financiar-contabil i creterea acoperirii acestuia prin ataarea funciei de audit intern la
direcia general a unei entiti. Auditul intern este subordonat conductorilor entitilor devenind
un instrument puternic de depistare a riscurilor din organizaiile n care funcioneaz.
Pe plan mondial auditul intern cunoatei alte grupri ale organismelor naionale, de multe ori apelndu-se la criterii geografice sau de limb, cum ar fi Confederaia European a
Institutelor de Audit Intern i Uniunea francofon a Auditului Intern.
Evoluia funciei de audit intern a avut ca rezultat pozitiv mai multe revizuiri n anii 1981,
1991 i 1995, ultima care a intrat n vigoare la 1 ianuarie 2002 constituind o revizuire total a tot
ceea ce se obinuse n domeniul profesiei pn la acea dat, iar preocuprile de revizuire continu
tocmai datorit complexitii activitii.
Pn n anul 2000 la noi n ar nu exist nici o reglementare cu privire la auditul intern,
aceast activitate nefcnd parte din cultura organizaional i nici din cerinele proprietarilor de
entiti. Deseori se confunda conceptul de audit intern cu ceea ce se practica, adic un control intern, i acela obligatoriu numai pentru entitile cu capital de stat sau majoritar de stat.
Odat cu trecerea la aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate i auditarea situaiilor financiare, prin aplicarea directivelor europene, n anul 2000, printr-un ordin al ministrului
finanelor, s-au introdus reglementri minimale referitoare la auditul intern, foarte teoretice, cu
stngcii de traducere i interpretare, dar a constituit o deschidere necesar nvrii i acomodrii
cu cerinele unei profesii, dar i mai complexe.
Acel cadru a obinuit auditorii care s-au ncumetat s practice auditul intern cu cerinele
codului deontologic, dar i cu regulile de organizare i exercitare, cadrul de reglementare avnd neajunsurile nceputului, inclusiv de operare cu termeni insuficient clarificai din punct de vedere
metodologic i practic.
4

Cu toate acestea mai multe entiti care erau supuse auditului financiar s-au conformat voluntar organiznd compartimente de audit intern, iar n bncile comerciale la presiunea Bncii
Naionale a Romniei s-au elaborat primele manuale de audit intern.
Rezultatele au fost destul de anevoioase, ns s-au putut constata preocupri de mbuntire a activitii de control datorit nceperii inspeciilor de audit intern i verificrii sistemului de
control intern de ctre auditorii financiari.
Din anul 2003, n Romnia auditul intern este reglementat i monitorizat de Camera Auditorilor Financiari, organism de utilitate public fr scop lucrativ, iar responsabilii pentru
organizarea activitii de audit intern, coordonarea lucrrilor/angajamentelor i semnarea rapoartelor de audit intern trebuie s aib calitatea de auditor financiar.
Numai entitile care aplic Standardele Internaionale de Contabilitate i auditeaz situaiile financiare au obligaia constituirii cadrului organizatoric pentru funcionarea auditului intern,
ca urmare numrul entitilor este destul de mic, dar pe msur ce tot mai multe entiti vor ndeplini criteriile prevzute de actele normative, acestea vor aplica i standardele de audit intern.
De aceea, Camera Auditorilor Financiari din Romnia a asimilat integral standardele internaionale de audit intern i a elaborat norma de audit intern necesare organizrii i exercitrii
activitii, sub forma normelor de calificare i a celor de funcionare, precum i a modalitilor
practice de aplicare.
Aceste norme profesionale cuprind ultimele versiuni ale standardelor internaionale i
constituie baza pregtirii profesionale a auditorilor interni, dar i a celor interesai de aceast profesie: cadre universitare, formatori, studeni, experi.
Camera Auditorilor Financiari din Romnia n calitatea sa de reglementator i supraveghetor al profesiei va trebui s asigure dezvoltarea auditului intern din toate punctele de vedere i
s constituie organismul naional corespondent al celor similare din multe alte ri.
De asemenea, Camera Auditorilor Financiari din Romnia are nevoie s se racordeze la
organismele internaionale, drept pentru care afilierea la Institutul Internaional al Auditorilor Interni i la alte organisme europene i regionale devine o necesitate de abordare internaional a
profesiei.
Rolul Camerei Auditorilor Financiari din Romnia va crete i va rspunde la o serie de
chestiuni, dintre care urmtoarele obiective sunt prioritare:
- cercetarea, activitate care se organizeaz pentru progresul cunotinelor din domeniul
profesiei, Camera fiind organizat prin departamentele sale pentru realizarea acestui
important obiectiv;
- profesionalizarea practicienilor auditului intern, pentru care se realizeaz formri profesionale, pregtire de specialitate i continu, potrivit standardelor internaionalen ceea
ce privete nivelul de pregtire profesional;
- schimburi profesionale ntre practicieni i cei care se ocup de cercetarea din domeniul
auditului intern, realizarea unei legturi specifice i permanente cu membrii, inclusiv
utilizarea revistei Camerei pentru expunerea prerilor, cunotinelor, preocuprilor, noutilor;
- promovarea auditului intern ca funcie nou, dar deosebit de important a oricrei entiti, Camera avnd rolul de a organiza o bibliotec proprie, o parte n sistem informatic
aflat pe site-ul su, dar i prin mrirea tirajului revistei, precum i prin punerea acesteia la dispoziia unui numr ct mai mare de experi, specialiti, profesioniti, curioi,
autodidaci, interesai, dintre cei care sunt manageri, de mersul acestei activiti;
- legtura cu organismele profesionale i instituionale din ar i din strintate care se
face prin intermediul Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, asigurndu-se astfel
un statut bine definit al profesionistului care practic auditul intern.
Poate ar trebui amintit faptul c auditul public intern, cel care se organizeaz i se desfoar n instituiile publice sau entitile care gestioneaz fonduri publice interne sau europene, a fcut
progrese mai rapide ca urmare a obligativitii implementrii cerinelor de audit intern prin asimilarea n legislaia romneasca a directivelor europene, dar care are mai mult un caracter
administrativ, innd cont c se ocup de fonduri publice.
5

Auditul intern este considerat ca fiind ultimul nivel al sistemului de control intern al entitii. Auditorii interni izolai sunt ineficieni i de aceea ei trebuie s lucreze n echip.
Competenele profesionale ale auditorului intern produc adevrate benefici pentru entitate,
printr-o evaluare sistematic, pe baza standardelor de audit i a celor mai bune practici, a politicilor, procedurilor i operaiilor realizate de entitate.
Activitatea de audit intern se bazeaz pe un cadru de referin flexibil, recunoscut n ntreaga lume, care se adapteaz la particularitile legislative i de reglementare ale fiecrei ri, cu
respectarea regulilor, specifice ce guverneaz diferite sectoare de activitate i cultur organizaiei
respective.
Cadrul de referin al auditului intern cuprinde:
Conceptul de audit intern, care precizeaz cteva elemente indispensabile:
- auditul intern efectueaz misiuni de asigurare i consiliere;
- domeniile sale de responsabilitate sunt riscul, controlul intern i administrarea entitii;
- finalitatea auditului este aceea de a aduga valoare organizaiilor;
codul deontologic, care furnizeaz auditorilor interni principiile i valorile ce le permit s-i orienteze practica profesional n funcie de contextul specific;
normele (standardele) profesionale pentru practica auditului intern, care i ghideaz
auditorii n vederea ndeplinirii misiunilor i n gestionarea activitilor;
Modalitile practice de aplicare, care comenteaz i explic normele (standardele) i
recomandat cele mai bune practici;
sprijinul pentru dezvoltarea profesional, constituit n principal din lucrri i articole
de doctrin, din documente ale colocviilor conferinelor i seminariilor.
Exist, aadar o prim semnificaie a activitii de audit aceea de verificare; sensul acesteia s-a mbogit pe msur ce activitatea economic a devenit din ce n ce mai complex, n
condiii de risc amplificat. Astfel, n timp, nu a mai fost suficient controlul asupra unor anumite
domenii, nregistrri sau evidene, ci asupra ntregii contabiliti i gestiuni; a fost fcut saltul de la
aprecierile cantitative la cele calitative, de la constatri la consultan; nu a mai fost suficient verificarea post factum, ci a devenit importantprevenirea manifestrii riscurilor, iar greutatea s-a
deplasat de la auditul extern la cel intern. n acelai timp, aria activitii de audit s-a extins de la
administrarea banilor publici ctre ntreprinderile private. Att procesul acesta evolutiv, ct i consideraiile filosofice (de exemplu, chiar contabilitatea poate fi considerat forma auditului, n
msura n care metoda evidenei n partid dubl reprezint o form intrinsecde verificare, nu?)
explic multiplele valene conferite auditului n zilele noastre.
1.2. DEFINIREA CONCEPTULUI DE AUDIT

Exist o multitudine de definiii date auditului, dar nu n accepiunea sa general, ci pe


componente ale sale.
Astfel, Compania Naionala Comisarilor de Conturi din Frana d definiia auditului financiar: examinarea realizat de un profesionist competent i independent de organizaie, n
vederea exprimrii unei opinii motivate asupra regularitii, sinceritii i imaginii fidele a conturilor anuale ale ntreprinderii.
Institutul American al Contabililor Publici Autorizai (AICPA) prezint auditul ca pe o
examinare ordinar a situaiilor financiare, efectuatde un contabil public autorizat, n vederea exprimrii unei opinii cu privire la corectitudinea cu care aceste documente prezintsituaia
financiar, rezultatele operaiunilor efectuate i schimbrile intervenite n situaia financiar a organizaiei, n conformitate cu principiile contabile general acceptate (Standardul de Audit nr. 1).

n Romnia, Ordonana de Urgena Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit


financiar (cu modificrile ulterioare)1 prezint auditul financiar ca activitatea de examinare, n vederea exprimrii de ctre auditorii financiari, a unei opinii asupra situaiilor financiare, n conforconformitate cu standardele de audit, armonizate cu standardele internaionale de audit i adoptate
de Camera Auditorilor Financiari din Romnia.
Exist, aadar, trei definiii date auditului financiar din care rzbate un filon comun, i
anume c acesta reprezint o activitate de examinare a situaiilor financiare, de ctre o persoan
competent sau autorizat (francezii nu au dat msura competenei), pentru formularea unei opinii asupra corectitudinii cu care aceste documente prezint situaia financiar a organizaiei, att
static, ct i n dinamic. i pentru ca aceast opinie s fie motivat, se folosesc i reperele n
funcie de care se fac aprecierile: principiile contabile general acceptate sau standardele de audit.
n afara diferenelor stilistice date, probabil, de trsturile naionale (unii fiind mai riguroi n exprimare, iar alii mai lirici), transpare i o alt diferen: n Frana s-ar prea caceast
activitate este ncredinatcomisarilor de conturi (persoane abilitate s efectueze controlul legal
al conturilor societilor comerciale), n SUA numai contabilii publici autorizai pot s desfoare
activiti de audit, iar n Romnia - auditorii financiari. Astfel, primele dou definiii vdesc apropierea dintre audit financiar i controlul contabil. n schimb, n a treia definiie apare o categorie
distinct de specialiti, iar pentru a nelege la ce se refer aceast categorie este necesar analiza
activitilor pe care acetia le pot desfura, prezentate n acelai act normativ: activitatea de audit
financiar, de audit intern, de consultan financiar contabili fiscal, de asigurare a managementului financiar contabil, de expertiz contabil, de evaluare, activiti de reorganizare judiciari
lichidare. Prin urmare, este vorba de un super-specialist, care ar trebui s se numeascauditor, dat
fiind faptul c aria lui de expertiz depete auditul financiar, iar o definiie posibil a auditului ar
putea fi dat prin enumerarea activitilor desfurate de aceti specialiti.
Ceea ce scap acestor definiii este, ns, scopul activitii de audit; exprimarea unei opinii nu poate fi un scop n sine, poate fi doar un mijloc. Adic, pentru ce este nevoie de audit? La ce
folosete o opinie independenti competent privind corectitudinea reflectrii situaiei financiare?
Se poate rspunde c bncile, n analiza de creditare, solicit companiilor o astfel de opinie sau c
bncilor li se solicit, prin lege, auditarea situaiilor financiare sau n alte multe feluri. Dar tipul
acesta de rspunsuri nu ar fi reflectarea unei nevoi resimite i a unei utiliti interne, ci a unor constrngeri i utilizri externe. Partea aceasta este acoperitde definiia auditului intern dat de ctre
Institutul Auditorilor Interni (IIA): Auditul intern este o activitate independent, de asigurare
obiectivi de consultan menit s adauge valoare i s mbunteasc operaiunile unei organizaii. Acesta sprijin o organizaie si realizeze obiectivele, aducnd o abordare sistematici
disciplinat n evaluarea i mbuntirea eficacitii procesului de management al riscului, de control i de conducere. Comitetul de Supraveghere Bancarde la Basel 2 i-a nsuit ntru totul
conceptul lansat de IIA cu privire la auditul intern.3
i legislaia romneasc n materie4 preia aceast definiie, n forme mai concentrate sau
mai detaliate. Astfel, n legislaia privind auditul financiar apare urmtoarea definiie: Auditul intern reprezintactivitatea de examinare obiectiv a ansamblului activitilor entitii economice n
scopul furnizrii unei evaluri independente a managementului riscului, controlului i proceselor de
conducere a acestuia. Dei pare a ctiga n concizie, aceasta omite, de fapt, scopul real al activitii de audit, comind aceeai confuzie ntre scop i mijloacele de realizare, i excluznd
componenta de consultan.
1

Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 75/1999 a fost aprobat cu modificri i completri prin Legea nr. 133/2002, apoi modificat prin Ordona na Guvernului nr. 67/2002, aprobat cu modificri i completri prin Legea nr. 12/2003
2 Comitetul de Supraveghere Bancar de la Basel este comitetul autoritilor de supraveghere bancar nfiinat de guvernatorii bncilor centrale din
Grupul celor Zece ri n 1975. De obicei se ntrunete la Bank for International Settlements (Banca Reglementelor Internaio nale), unde este
localizat secretariatul su permanent.
3 Internal audit in banking organisations and the relationship of the supervisory authorities with internal and external auditors, Basel Committee on
Banking Supervision, Basel, 2000
4 Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 75/1999 aprobat cu modificri i completri prin Legea nr. 133/2002, apoi modificat prin Ordonana
Guvernului nr. 67/2002, aprobat cu modificri i completri prin Legea nr. 12/2003; Legea nr. 672/2002 privind auditul publi c intern, aplicabil
entitilor publice 5

Componenta de consultan apare, ns, dei ntr-o formul alternativ, n definiia auditului intern bancar din Norma nr. 17/2003 a Bncii Naionale a Romniei 5: activitate independent,
destinat mbuntirii activitii bncilor, fie prin ndeplinirea unor angajamente de audit, fie prin
acordarea de consultan structurilor entitilor auditate.Dac se expliciteazi noiunea de angajament de audit, rezult urmtoarea definiie a auditului intern bancar: activitate independent,
destinat mbuntirii activitii instituiilor de credit, fie printr-o examinare obiectiva modului de
realizare a administrrii riscurilor, sistemului de control intern i proceselor de conducere ale inst ituiilor de credit, n scopul furnizrii unei asigurri rezonabile c acestea funcioneaz
corespunztor i vor permite atingerea obiectivelor instituiilor de credit, precum i n scopul formulrii unor recomandri de mbuntire a activitii acestora, fie prin acordarea de servicii de
consultan structurilor/entitilor auditate.
Din cele de mai sus se poate extrage ceea ce poate fi considerat o definiie completa
auditului, aplicabili domeniului bancar : activitatea, realizat de persoane autorizate, de examinare obiectiva ansamblului activitilor entitii economice, care are ca rezultat formularea unei
evaluri independente a managementului riscului, a controlului i proceselor de conducere, i a
unor sugestii pentru mbuntirea eficacitii operaiunilor, n scopul sprijinirii realizrii obiectivelor entitii economice.
Dup cum se observ, aceast definiie sumarizeaz(poate nu n cea mai bunsintagm)
trsturile auditului (competen, obiectivitate, independen), sfera preocuprilor sale (ansamblul
activitilor entitii economice, nu numai evidena contabil), materializarea rezultatelor acestuia
(evaluare i consultan), precum i scopul auditului.
n definiia de mai sus a fost omis n mod intenionat caracterul sistematic i disciplinat
al auditului, deoarece acesta este specific auditului intern, fcnd deosebirea fade cel extern. n
opinia unor autori, diferena dintre cele dou categorii de audit ar fi faptul ccel extern este realizat
de o firm specializat, independent, din afara entitii economice, iar cel intern de o structur din
cadrul organizaiei. n zilele noastre, cnd se vorbete tot mai mult despre externalizarea auditului
intern i despre independena auditului intern, acest argument nu poate rezista.
n cele ce urmeaz, obiectul expunerii se va restrnge la forma cea mai complex a auditului din domeniul bancar (dat fiind caracterul su continuu, sistematic) - auditul intern bancar. n
ceea ce privete definiia acestuia, opiunea personal merge ctre cea dat de IIA, nsuit de Comitetul de la Basel, nu ctre cea a Bncii Naionale a Romniei (deoarece consider c examinarea
i poate gsi finalitatea numai n formularea de sugestii (consultan), iar consultana nu poate fi
dat fr o examinare prealabil a strii de fapt), i cu att mai puin ctre cea datde Institutul
Francez de Audit (2000) (care restrnge rolul auditului intern la acela de supra-control) 6. Totui,
singura definiie legal, n momentul de fa, aplicabil domeniului bancar se regsete n norma
Bncii Naionale a Romniei, care este concordant cu cea din O.U.G. nr. 75/1999, cu modificrile
ulterioare.
Prin urmare, n legislaia romneasc, auditul intern este definit mai sintetic i mai pragmatic, astfel:
Auditul intern reprezint activitatea de examinare obiectiv a ansamblului activitilor
entitii economice n scopul furnizrii unei evaluri independente a managementului riscului,
controlului i proceselor de conducere a acestuia.
De asemenea, tot prin legea romn (Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar), se stabilesc i principalele obiective ale auditului intern, acestea
fiind urmtoarele:
a) verificarea conformitii activitilor din entitatea economic auditat cu politicile, programele i managementul acestuia, n conformitate cu prevederile legale;
5 Titlul complet: Norma B.N.R. nr. 17/2003 privind organizarea i controlul intern al activitii bncilor, administrarea riscurilor semnificative,
precum i organizarea i desfurarea activitii de audit intern n cadrul bncilor
6
Auditul intern este, n cadrul unei organizaii, o funcie exercitat ntr-o manier independenti cu mandat de evaluare a controlului intern.
Acest demers specific concureaz cu bunul control asupra riscurilor de ctre responsabili -Eugen Nicolaescu,Auditul interno privire spre viitor,
Revista Audit Financiar, ianuarie 2003

b) evaluarea gradului de adecvare i aplicare a controalelor financiare i nefinanciare dispuse i efectuate de ctre conducerea unitii n scopul creterii eficienei activitii entitii
economice;
c) evaluarea gradului de adecvare a datelor/informaiilor financiare i nefinanciare destinate conducerii pentru cunoaterea realitii din entitatea economic;
d) protejarea elementelor patrimoniale bilaniere i extrabilaniere i identificarea metodelor de prevenire a fraudelor i pierderilor de orice fel.
Am redat obiectivele auditului intern aa cum se prezint n lege din cauza faptului c
citindu-le se va nelege c aplicarea lor n corelaie cu definiia ne d aceeai imagine asupra auditului intern din definiiile internaionale.
Domeniul de aplicare
Evoluia auditului intern a impus abordarea acestuia din punctul de vedere al aplicrii sale
efective, al metodologiilor, instrumentelor folosite i rezultatelor obinute.
De aceea n cadrul mbuntirii funciei de audit intern, ca urmare a evoluiei, se pot constata o serie de elemente definitorii care se regsesc n complexitatea realitilor: ntre ntreprinderi
exist diferene de dezvoltare, de cultur managerial, de prioriti, ca i implementarea ntr-un
grad mai mare sau mai mic a auditului intern, dar toate au neles c auditul intern este necesar i c
perfecionarea acestuia are efect asupra entitii.
nainte de a deslui domeniul de aplicare al auditului intern ar putea constitui un avantaj
pentru profesioniti eliminarea confuziilor dintre auditul financiar (extern) i auditul intern.
Auditul financiar (extern) se aplic, n general, doar funciei contabile pe baza situaiilor
financiare ntocmite de managementul entitii, deseori auditorul financiar verificnd sistemul de
control prin testele specifice n vederea creterii gradului de ncredere n situaiile financiare supuse
auditrii.
Auditorul intern, care potrivit legii romne trebuie s aib calitatea de auditor financiar,
prin procedeele specifice examineaz i prezint opinii referitoare la audituri operaionale, cum
sunt auditul de regularitate sau conformitate i de eficacitate, i la cele legate de management i de
strategie.
n practic exist o legtur strns ntre auditorii financiari i cei interni, auditorii financiari deseori fiind interesai de toate funciile entitii pentru c acestea contribuie la generarea de
fluene n rezultatele entitii i n indicatorii nscrii n situaiile financiare.
Exist o prere conturat c cele dou tipuri de audit - financiar (extern) i intern - sunt
ntr-o aciune complementar cu scopul de a reflecta o imagine fidel a activitii entitii.
Pe experiena acumulat i mprtit, dar clar acceptat unanim, s-au identificat n funcie de natura auditului sau de obiective mai multe categorii de audit, dintre care tradiionale sunt
cele de regularitate sau conformitate i de eficacitate.
Ulterior fazei primitive s-au dezvoltat n practic stadiul cel mai nou al cercetrii i teoriei
n domeniu.

1.3. DELIMITRI CONCEPTUALE ALE NOIUNII DE AUDIT

Auditul public intern 7 reprezint un ansamblu de activiti i aciuni corelate, desfurate de structuri specializate, constituite la nivelul instituiei publice n cauz (sau, la nivelul
instituiei publice ierarhic superioare), care, pe baza unui plan i a unei metodologii prestabilite,
este destinat s realizeze un diagnostic general al sistemului, sub aspect tehnic, managerial i
financiar-contabil.
Auditul intern reprezint o verificare de tip endogen i ex post. n legtur cu caracterul ex
post al auditului intern al instituiilor publice trebuie menionat c acest caracter se refer la o operaiune sau la o decizie, n timp ce, cu referire la activitatea global desfurat de sistemul auditat
la nivelul unui an calendaristic, auditui intern are un caracter concomitent. Acest caracter rezult
din trstura auditului intern de a urmri o operaiune sub aspectul obiectivelor specifice de verificare pe tot lanul su de desfurare.
Raportul dintre auditul intern i auditul extern la instituiile publice
Auditul intern este exercitat de o structur specializat, subordonat conductorului instituiei publice n care este organizat.
Auditul extern este exercitat de o structur sau de o persoan care este organizat n afara
structurii organizatorice a instituiei publice auditate.
Certificarea bilanului contabil i a contului de execuie bugetar, exercitat de o ter persoan din afara instituiei publice ale crei bilan contabil i cont de execuie bugetar sunt
auditate, pe baz de contract, este de natura auditului intern, dac persoana respectiv figureaz n
lista cuprinznd persoanele agreate de Ministerul Finanelor, n condiiile Ordonanei Guvernului
nr. 119/1999 privind auditul intern i controlul financiar preventiv.
Raportul dintre auditul instituiilor publice i auditul agenilor economici
Auditul intern al instituiilor publice se exercit n baza Ordonanei Guvernului nr.
119/1999, n timp ce auditul agenilor economici se realizeaz n baza Legii nr. 31/1990 privind
societile comerciale, republicat.
In cazul agenilor economici care utilizeaz fonduri publice i/sau administreaz patrimoniul public ori care beneficiaz de drepturi exclusive sau speciale, i numai cu privire la acestea,
auditul poate fi efectuat de instituia public care le-a alocat fondurile, le-a dat spre administrare patrimoniul sau le-a conferit drepturile exclusive ori speciale.
Deosebirea esenial dintre cele dou categorii de audit este ns aceea ca, n timp ce auditul
agenilor economici de drept privat se focalizeaz asupra conformitii de tip financiar-contabil a
operaiunilor efectuate de cel auditat, auditul instituiilor publice se focalizeaz asupra calitii i
performanei de management, care include controlul de conformitate financiar-contabil ca pe o parte.
Aceast diferen rezult din deosebirea criteriilor de comportament ale celor dou entiti: profitul - n cazul agenilor economici i buna gestiune a banului i a patrimoniului public - n cazul instituiilor publice.
Raportul dintre auditul intern i controlul intern al instituiilor publice
In conformitate cu definiia auditului intern (cuprins n Ordonana Guvernului nr. 119/1999), acesta se constituie ca un control ex post i, respectiv, concomitent asupra ntregii activiti a sistemului auditat
i ndeosebi asupra controlului intern al sistemului respectiv. Prin urmare, controlul intern al instituiei publice urmeaz s fac el nsui obiectul auditului intern. 8
7

Cf. Norm metodologic general pentru organizarea i funcionarea auditului intern, partea I, publicat n M. Of. nr. 96/3 martie 2000.

Apreciem c urmtoarele categorii de delimitri sunt foarte necesare:


Delimitri de obiect ntre auditul intern i controlul financiar preventiv

10

Nu trebuie fcut nici o confuzie ntre controlul intern, ca ansamblu de msuri la dispoziia conductorului instituiei publice, menit s asigure buna funcionare a instituiei, i auditul intern care,

fiind tot un control de tip endogen, este un control de tip evaluare i, mai ales, este un control final,
ultimul din seria controalelor efectuate de structurile proprii ale instituiei publice n cauz.
Dup poziia organismelor de auditare fa de entitatea public auditat, auditul este de dou feluri: audit extern i audit intern. n general auditul extern este exercitat de ctre Curtea de
Conturi, precum i de alte instituii specializate.
1. Auditul extern n Romnia a fost organizat i restructurat n mai multe rnduri, n prezent
fiind realizat n urmtoarele structuri:
Expertize contabile, asigurate de Corpul Experilor Contabili Autorizai din Romnia (CECAR);
Auditul financiar, oferit de Camera Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR);
Auditul de performan, realizat de Curtea de Conturi a Romniei, concomitent cu
controalele financiare exercitate n domeniul public;
Auditul financiar fiscal, efectuat de firmele de consultan romneti i internaionale, recunoscute n domeniu.
2. Auditul intern se exercit asupra tuturor activitilor desfurate de instituia public sau
care sunt n responsabilitatea acesteia, inclusiv asupra activitii instituiilor subordonate i asupra
utilizrii de ctre teri, indiferent de natura juridic a acestora, a fondurilor publice gestionate de
ctre acetia n baza unei finanri realizate de ctre instituia public n cauz sau de ctre o instituie subordonat acesteia.
n ara noastr legea prevede urmtoarele tipuri de audit intern: auditul de sistem, auditul
de performan i auditul de regularitate.
a) auditul de sistem, reprezint o evaluare a sistemelor de conducere i control intern, cu
scopul de a stabili dac acestea funcioneaz economic, eficace i eficient pentru identificarea deficienelor i formularea de recomandri pentru corectarea acestora;
b) auditul de performan examineaz dac criteriile stabilite pentru implementarea obiectivelor i sarcinilor entitii publice sunt corecte pentru evaluarea rezultatelor i apreciaz dac
acestea sunt conforme cu obiectivele;
c) auditul de regularitate, reprezint examinarea aciunilor asupra efectelor financiare pe
seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectrii principiilor, regulilor
procedurale i metodologice care le sunt aplicate.

1.4. CARACTERISTICILE AUDITULUI INTERN

Organizarea funciei de audit intern n cadrul entitilor publice impune luarea n consideraie a urmtoarelor caracteristici:

universalitatea;
independena;
periodicitatea.

Controlul financiar preventiv (propriu sau delegat) este un control de tip ex ante, n timp ce auditul intern este un control de tip ex post. Totui, ca urmare a
faptului c auditul intern trebuie s urmreasc o operaiune, o activitate sau o aciune pe tot parcursul derulrii acesteia, auditul intern are un caracter sui-generis de
control concomitent-ulterior: concomitent din perspectiva anului financiar, ulterior din perspectiva operaiunii, activitii sau aciunii (ori a diferitelor faze temporale
ale acesteia).
Delimitri de obiect ntre auditul intern i controlul de management
Controlul intern, ca obiect al auditului intern, cuprinde i controlul de management pe care l efectueaz conductorul instituiei publice n scopul asigurrii stabilitii i coerenei funcionale a sistemului auditat n ntregul su. Ca urmare, controlul de management al instituiei publice, ca i controlul financiar preventiv propriu sau
alte categorii de control intern specifice, face obiectul auditului intern (cf. ibid., partea a IlI-a, punctele 11 i 12).

11

a)
Universalitatea funciei de audit intern trebuie neleas n raport cu aria de aplicabilitate, scopul, rolul i profesionalismul persoanelor implicate n realizarea acestei
funcii.
Auditul intern exist i funcioneaz n toate organizaiile, oricare ar fi domeniul de activitate al acestora. El s-a nscut din practica ntreprinderilor internaionale, apoi a fost transferat
celor naionale, dup care a fost asimilat n administraie i n domeniul bancar.
Auditul financiar are ca obiect activitile din domeniul financiar i contabil, pe cnd auditul intern are o arie mai extins, cuprinde toate activitile desfurate n cadrul entitii, de aici
universalitatea funciei.
Din practic a rezultat c activitile financiar-contabile reprezint 20 25% din activitile care fac obiectul auditului intern.
Putem afirma c acolo unde exist control intern exist i audit intern, deoarece materia
prim a auditului intern este controlul intern. Datorit faptului c auditul intern are scopul de a
ameliora controlul intern, iar controlul intern este universal atunci putem afirma c i auditul intern
este universal.
Funcia de audit intern a devenit o funcie de asisten managerial prin care auditorii interni ajut managerii, de la orice nivel, s conduc bine celelalte funcii i toate activitile. Avnd
n vedere c managerii exist peste tot, i asistena s-a extins n toate domeniile i se refer la toate
activitile. De aceea, standardele de audit intern precizeaz c ntr-un serviciu de audit intern trebuie s gsim toate posibilitile pentru a audita toate activitile, motiv pentru care trebuie s avem
specialiti din toate domeniile, nu din toate specializrile.
Normele internaionale precizeaz c auditorul intern nu trebuie s cunoasc toate meseriile din lume. El nu poate s fie la fel de bun ca cel care face zilnic aceeai lucrare. Specialitatea
auditorului intern este sistemul de control intern.ns pentru a-i putea exercita specialitatea sa trebuie s aib o bun cunoatere a mediului pe care-l auditeaz, s neleag i s-i nsueasc
cultura organizaiei.
ntr-un compartiment de audit intern nu exist oameni pricepui la toate. Aici vom gsi
specialiti care au nsuite: cultura managerial, cultura informatic i alte culturi care sunt necesare ntr-o entitate. n acest context de specializare, un auditor informatician va fi acceptat de
informaticienii din departamentul care este supus auditului numai dac este un specialist. Auditorul
informatician este un informatician care a nvat auditul intern i invers.
b)
Independena auditorului intern presupune c acesta trebuie s aib o gndire nencorsetat, fr idei preconcepute ca de exemplu: totul merge foarte bine sau totul merge
foarte prost.
Auditorul intern nu poate fi controlor, pentru c atunci cnd va audita va face control financiar de gestiune, i inspector pentru c n acest caz se va comporta ca un inspector fiscal.
Auditorul intern nu poate fi altceva, respectiv nu poate fi manager sau o persoan care realizeaz
procesul de achiziii. Ce va face atunci cnd va audita achiziiile?
Auditul intern este o activitate independent, de asigurare a ndeplinirii obiectivelor i de
consultan, conceput n scopul de a aduga valoare i de a mbunti activitile unei organizaii.
Astfel, funcia de audit cu ocazia evalurii controlului intern, stabilete:
dac controlul intern a depistat toate riscurile;
dac pentru toate riscurile identificate a gsit procedurile cele mai adecvate;
dac lipsesc controalele n anumite activiti;
dac exist controale redundante;
apoi transform n recomandri toate aceste costatri i concluzii asupra controlului intern prin raportul de audit pe care il va nainta managerului.
Auditul intern ajut o organizaie s i ndeplineasc obiectivele sale, prin aducerea unei
abordri sistematice, disciplinate n evaluarea i mbuntirea eficacitii managementului riscului,
controlului intern i procesului de conducere. De asemenea, auditul intern ofer departamentelor
din organizaie, Consiliului director, Consiliului de administraie o opinie independent i obiectiv
12

asupra managementului riscului, controlului i guvernrii, msurnd i evalund eficacitatea acestora n atingerea obiectivelor stabilite ale organizaiei.
Auditul intern are trei principale preocupri:
raporteaz managementului la cel mai nalt nivel pentru c aceasta este cel care
poate lua decizii, respectiv efului executivului sau Consiliului de administraie;
evalueaz i supervizeaz sistemul de control intern;
ofer consiliere pentru mbuntirea managementului, pe baza analizei riscurilor
asociate activitilor auditabile.
Auditul intern intr n cultura organizaiei atunci cnd managerul apeleaz la auditori.
n acest fel auditul intern devine o funcie responsabil, caracterizat prin independen.
Auditul intern este o funcie i auditorul intern este o persoan care are obligaii i acestea nu sunt minore;
c)
Periodicitatea auditului intern este o funcie permanent n cadrul entitii, dar este i o funcie perioadic pentru cei auditai. Frecvena auditurilor va fi determinat de
activitatea de evaluare a riscurilor. Astfel, auditorii interni pot audita o entitate 8-12 sptmni i apoi s revin dup o perioad de 2-3 ani, n funcie de riscurile care apar.
n acest sens, treebuie s dispunem de un sistem de msurare a riscurilor. Acesta este planul de audit, care se realizeaz pe perioade strategice, de regul 5 ani, anual i cuprinde toate
activitile. Diferena este c unele activiti vor fi auditate o dat, iar altele de mai multe ori, funcie de evaluarea riscurilor. Pe baza planului de audit se stabilete i numrul de auditori i n funcie
de acetia se aleg riscurile care vor fi tratate i cele la care se va renuna pentru moment.

1.5 CATEGORII DE AUDIT INTERN I TIPOLOGIA MISIUNILOR DE AUDIT

1. Auditul de regularitate
n evoluia sa fireasc auditul intern s-a dezvoltat pe auditul de regularitate (conformitate),acesta fiind considerat ca fiind tradiional pentru c la vremea respectiv auditorul verifica dac
regulile i procedurile sunt bine aplicate, dac se respect organigramele, sistemele de informare
etc.
Auditorul intern avea la baz un sistem de referin i de aceea munca sa era relativ clarificat, el acionnd prin constatri i comparri privind aplicarea, interpretarea, eventualele deficite
sau dezechilibre produse, reprezentau consecine pe care le raporta celui care dispusese auditul.
Auditul de regularitate sau de conformitate are ca scop compararea realitii cu sistemul de
referin propus, indiferent c unii teoreticieni extremiti n nuane fac diferene ntre regularitate i
conformitate.
1. Auditul de eficacitate
Auditul de eficacitate, mai complex, situndu-se pe o scar superioar n evoluia auditului
intern, ine cont de cultura organizaional pentru c el se refer la calitate i nu la un sistem de referin. Se va observa c eficacitatea se refer la calitatea muncii i a rezultatelor obinute prin
respectarea regulilor adoptate de entitate, dar eficacitatea depinde de modul n care s-a desfurat
efectiv activitatea.
Auditul de eficacitate se poate numi fr nici o greeal audit de performan, care reflect
calitatea msurilor adoptate prin rezultatele nregistrate.
Nu ntmpltor se insist pe sensul celor doi termeni: eficacitatea i eficiena.
eficacitatea reprezint atingerea obiectivelor fixate, respectiv rspunsul entitii la ateptri
eficiena nseamn de a face ct mai bine posibil, respectiv de a obine cea mai bun calitate n ceea ce privete cunotinele, comportamentele i comunicarea.
13

Urmare a celor spuse mai sus se poate nelege c auditorii mai tineri i neexperimentai vor
fi utilizai preponderent n auditul de regularitate, iar cei cu experien vor aduce aportul cunotinelor lor n auditul de eficacitate, cnd este necesar s se rspund la ntrebri cheie regsite n
chestionarele de lucru.
2. Auditul de management
Auditul de management sau auditul de conducere se poate aprecia din mai multe perspective, accepiuni drept pentru care putem utiliza trei abordri:

practica dominant, ceea ce nseamn c responsabilul sectorului auditat i prezint


auditorului intern politica pe care trebuie s o aplice; auditorul intern se va asigura c exist o politic i n ce msur aceasta este exprimat cu claritate de cel care o are n responsabilitate.
n continuare, auditorul intern va analiza modul n care politica sectorial corespunde strategiei ntreprinderii sau politicilor cuprinse i rezultate din strategie.
Se poate afirma c este posibil aplicarea i unui audit tradiional, de conformitate, spre
exemplu, ca misiune specific, referitoare la conformitate dintre politica dintr-un domeniu i strategia entitii sau chiar ca un audit de eficacitate.
aplicarea politicii n cadrul entitii, iar auditorul intern se va asigura c pe teren, politica
este cunoscut, neleas i, evident, aplicat, auditorul intern avnd rolul de apreciator al controlului intern. De asemenea, se poate vorbi de conformitate n sensul conformitii dintre politic i
aplicarea sa.
elaborarea strategiei, care trebuie s fie un proces formalizat prin care s se realizeze armonizarea propunerilor i includerea acestora n direcia general, avnd ca efect existena unei
strategii definite i aprobate i care se aplic.
3. Auditul de strategie
Aflat pe treapta superioar a evoluiei auditului intern, auditul de strategie reprezint o confruntare ntre toate politicile i strategiile entitii cu mediul n care aceasta se afl pentru
verificarea coerenei globale.
Rolul auditorului intern se va limita la semnalarea incoerenelor direciei generale de aciune responsabil cu modificarea parial sau fundamental a unor puncte, pentru a asigura coerena
global.
n funcie de modalitatea de organizare a activitii de audit, raportat la entitatea auditat,
se pot distinge dou tipuri de audit:
Auditul extern este activitatea de audit organizat de ctre un auditor independent o firm specializat n activitatea de audit, ca urmare a solicitrii entitii, contra unui comision pltit
de entitatea respectiv.
Auditul intern este activitatea de audit organizat n interiorul unei entiti, de ctre un
departament specializat, inclus n organigrama acesteia, la un nivel care s permit independena
activitii de audit i a opiniei formulate i transmise conducerii n urma auditului efectuat.
Aadar, auditul intern reprezint o verificare de tip:
engogen (verificarea este realizat printr-o structur specializat din interiorul
unei entiti);
ex-post (verificarea este realizat la sfritul unei aciuni sau decizii puse n aplicare de compartimentele de specialitate ale entitii);
continuu (verificarea este realizat pe parcursul unui an calendaristic asupra activitii globale desfurate de sistemul auditat, n scopul identificrii prilor slabe
ale sistemului i lurii msurilor ce se impun pentru remedierea lor n timp util).
Trebuie s menionm c auditul intern nu se confund cu controlul intern. Acestea sunt
categorii economice diferite. n plus, controlul intern face nsui obiectul auditului intern.
14

Indiferent de tipul i categoria de audit, acesta se concretizeaz n misiuni de audit, care


se exercit n mod concret n baza planului de audit al structurii respective.
Misiunile de audit intern ce pot fi ntreprinse sunt de tipuri diferite, ntruct ele trebuie s
rspund unor obiective variate. Astfel, se disting:
1. Misiunile clasice sunt cele realizate n mod normal n cadrul unui program de audit i
care vizeaz un sector de activitate, un departament al entitii, o sucursal a acesteia etc. Obiectivele unei astfel de evaluri sunt cele tradiionale pentru acest tip de misiune i se regsesc n
planurile de audit.
2. Misiunile flash sunt misiuni scurte, avnd ca obiectiv realizarea rapid a unui diagnostic sau verificarea rapid a unuia sau mai multor puncte specifice. Ele pot constitui o etap
pregtiroare a unei misiuni clasice, respectiv de luare la cunotin sau pot declana o astfel de misiune.
Ele pot foarte eficiente, deoarece rezultatele sunt rapide, sunt puin costisitoare i, mai
ales, prin frecvena i imprevizibilitatea controalelor, contribuie la meninerea unei stri de vigilen n activitate.
3. Investigaiile sunt declanate ca urmare a apariiei unei probleme specifice. Obiectivul
lor este de a ancheta circumstanele care au condus la apariia problemei, de a stabili responsabilitile, de a trage nvminte i de a da recomandri pentru ca aceste situaii s nu apar.
4. Misiunile tematice sau transversale au drept scop studierea unei problematici identificabile n prealabil, care se regsete unei problematici identificabile n preabil, care se regsete la
mai multe entiti.
Acest tip de misiune are rolul unei consultane interne i constituie prelungirea fireasc a
funciei de audit.
5. Auditul de management. Acest tip de misiune depete rolul tradiional al auditului, n
sensul n care, la obiectivele clasice, se adaug o apreciere motivat asupra capacitii oamenilor i
a organizaiei de a profita de mediu i de mijloacele disponibile. Aceasta este o sarcin grea, care
cere auditori experimentai i adevrai profesioniti. Evaluarea trebuie nsoit de recomandri i
se desfoar avnd n vedere mai multe aspecte:
pertinena obiectivelor fixate;
adecvarea mijloacelor puse n practic n plan comercial, de gestiune intern, n
plan uman etc.
calitatea personalului i a conducerii entitii;
performanele realizate n funcie de obiectivele fixate de mediu.

15

Capitolul 2
ORGANIZAREA ACTIVITII DE AUDIT INTERN N
ROMNIA
2.1. ORGANIZAREA INSTITUIONAL A ACTIVITII DE AUDIT N ROMNIA
Auditul financiar reprezint activitatea de examinare n vederea exprimrii de ctre auditorii
financiari a unei opinii asupra situaiilor financiare, n conformitate cu standardele de audit, armonizate cu standardele internaionale de audit i adoptate de Camera Auditorilor Financiari din
Romnia.
Situaiile financiare anuale ale entitii constituie o parte a procesului de raportare financiar.
Muli utilizatori se bazeaz pe situaiile financiare ca pe principala lor surs de informaii i de aceea astfel de situaii financiare se elaboreaz i prezint avnd n vedere necesitile lor.
Se auditeaz potrivit reglementrilor naionale privind auditul financiar (Ordonana de urgen
a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, aprobat prin Legea nr. 133/2002,
modificat i completat prin Ordonana Guvernului nr. 67/2002) situaiile financiare ale entitilor
care:
aplic Reglementrile contabile armonizate cu Direcia a IV-a 78/660 a Comunitilor
Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate;
se stabilesc de ctre Ministerul Finanelor Publice n acord cu programul de implementare a Reglementrilor Contabile armonizate cu Directiva a IV-a 78/660 a
Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate.
Entitile care nu au obligaia, potrivit legii, s aplice Reglementrile contabile armonizate cu
Directiva a IV-a 78/660 a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de
Contabilitate pot opta pentru auditarea situaiilor financiare conform reglementrilor naionale de
audit financiar.
In funcie de modificarea i/sau completarea Directivei a Vlll-a 84/653 a Comunitilor Economice Europene, reglementrile naionale privind auditul financiar se voi completa .i/sau
modifica pun promovarea spre adoptare a unor proiecte de acte normative elaborate ^' Ministerul
hinanoloi Publice, cu consultarea prealabil a Camerei Amliionloi Financiari din Romnia, Prevederile Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale republicat, cu modificrile i completrile
ulterioare, referitoare la cenzori, nu sunt aplicabile societilor comerciale care aplic Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu
Standardele Internaionale de Contabilitate.
2.1. CAMERA AUDITORILOR FINANCIARI DIN ROMNIA
Camera Auditorilor Financiari din Romnia este persoan juridic autonom, ca organizaie
profesional de utilitate public fr scop lucrativ, care, n numele statului, organizeaz, coordoneaz i autorizeaz desfurarea activitii de audit financiar n Romnia.
2.1.1. Atribuii
Camera are urmtoarele atribuii:
a) elaboreaz urmtoarele documente:
al) Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei, care cuprinde prevederi referitoare la:
organele de conducere ale Camerei i modul de desemnare a acestora;
atribuiile i rspunderile Camerei;
16

regulile de atribuire i retragere a calitii de auditor financiar;


cerinele privind asigurarea pentru riscul profesional n exercitarea activitii de audit financiar;
abaterile disciplinare, sanciunile disciplinare i procedura de disciplin;
a2) Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar;
a3) Standardele de audit;
a4) Programa analitic pentru examenul de aptitudini profesionale;
a5) Normele privind procedurile de control al calitii auditului financiar;
a6) Regulile privind pregtirea continu a auditorilor financiari;
a7) Normele privind procedurile minimale de audit.
Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei se supune spre aprobare Guvernului, iar celelalte reglementri menionate se aprob " prin hotrri ale Consiliului Camerei;
b) atribuie calitatea de auditor financiar i emite autorizaii pentru exercitarea acestei profesii;
c) organizeaz i urmrete programul de pregtire continu a auditorilor financiari;
d) controleaz calitatea activitii de audit financiar;
e) promoveaz actualizarea legislaiei prin instituiile abilitate precum i a normelor de audit
financiar, n concordan cu reglementrile instituiilor profesionale europene i internaionale;
f) elaboreaz normele interne privind activitatea Camerei;
g) retrage temporar sau definitiv dreptul de exercitare a profesiei de auditor financiar n condiiile prevederilor Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei;
h) asigur reprezentarea internaional a profesiei de auditor financiar din Romnia;
i) emite reguli i proceduri n limitele i competenele stabilite n regulamentul de organizare i
funcionare, prin care s se asigure respectarea dispoziiilor legale n domeniu.
Camera Auditorilor Financiari din Romnia poate nfiina reprezentane n ar i n strintate.

2.1.2. Organele de conducere, administrare i control


Organele de conducere, administrare i control ale Camerei Auditorilor Financiari sunt: Conferina, Consiliul Camerei, Biroul permanent al Consiliului Camerei i Comisia de auditori
statutari.
2.1.2.1. Conferina

Conferina Camerei este organul superior de conducere al Camerei i poate fi ordinar i extraordinar.
Conferina ordinar a Camerei se ntrunete o dat pe an, la convocarea Consiliului, n cel
mult 3 luni de la ncheierea exerciiului financiar i are ca principale atribuii:
dezbaterea raportului anual de activitate al Consiliului Camerei;
dezbaterea, aprobarea sau modificarea bilanului contabil al Camerei;
dezbaterea i aprobarea raportului Comisiei de auditori statutari asupra gestiunii financiare a
Consiliului Camerei;
aprobarea execuiei bugetului de venituri i cheltuieli pentru exerciiul financiar ncheiat;
aprobarea proiectului de buget de venituri i cheltuieli aferent exerciiului financiar urmtor;
alegerea i revocarea membrilor Consiliului; aprobarea normelor de reprezentare la Conferin;
alegerea i revocarea membrilor comisiei de auditori statutari; stabilirea obiectivelor i direciilor strategice ale Camerei;
aprobarea programului de activiti al Consiliului Camerei pe anul n curs;
aprobarea constituirii, reorganizrii sau desfiinrii reprezentanelor n ar i n strintate;
17

alte atribuii ale Camerei, n afara celor prevzute, n principal, de lege.


Pentru validarea deliberrilor este necesar prezena majoritii simple a membrilor cu drept de
vot, iar hotrrile se adopt cu votul majoritii simple a celor prezeni. n cazul nendeplinirii acestor condiii, conferina ntrunit dup a doua convocare poate s hotrasc asupra problemelor de la
ordinea de zi, oricare ar fi numrul membrilor prezeni, cu majoritate simpl de voturi.
Conferina extraordinar a Camerei poate fi convocat de Biroul permanent sau la cererea a
cel puin unei treimi din numrul membrilor consiliului ori a unei cincimi din numrul membrilor
Camerei cu drept de vot, care adreseaz cererea Secretariatului general, specificnd n aceasta problemele ce doresc s fie dezbtute n cadrul Conferinei extraordinare.
Pentru validarea deliberrilor este necesar:
la prima convocare, prezena membrilor reprezentnd dou treimi din numrul de voturi, iar hotrrile s fie luate cu votul unui numr de membri care s reprezinte cel puin jumtate din
numrul de voturi;
la convocrile urmtoare, prezena membrilor reprezentnd jumtate din numrul de voturi, iar
hotrrile trebuie s fie luate cu votul unui numr de membri care s reprezinte cel puin jumtate din numrul de voturi.
Conferina extraordinar poate adopta hotrri n ceea ce privete:
modificarea Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei;
schimbarea sediului social;
orice alt hotrre pentru care este necesar aprobarea Conferinei extraordinare.
Procedura de convocare i desfurare a Conferinei:
Termenul de ntrunire a Conferinei este de cel puin 15 zile de la data publicrii convocrii;
Convocarea:
cuprinde: locul i data Conferinei; ordinea de zi cu menionarea problemelor care fac obiectul
dezbaterilor;
se public n cel puin dou cotidiane de circulaie naional;
n convocarea pentru prima Conferin se fixeaz ziua i ora pentru cea de-a doua, n cazul
cnd nu sunt ntrunite condiiile de desfurare a celei dinti;
Fiecare membru, persoan fizic, al Camerei are dreptul la un singur vot;
Membrii Camerei pot fi reprezentai n Conferin de ali membri, n baza unei procuri speciale autentificate de un notar public. Un membru nu poate reprezenta mai mult de 5 persoane.
Membrii Consiliului Camerei sau angajaii Camerei nu pot reprezenta ali membri. Procurile
se depun n original la Secretariatul general nainte de data la care are loc conferina,
fcndu-se meniunea despre aceasta n procesul-verbal;
Conferina se deschide de preedintele Consiliului sau de nlocuitorul acestuia. Dup constatarea ndeplinirii cerinelor legale pentru desfurarea Conferinei, de ctre preedinte i
secretarii desemnai de acesta, ncepe dezbaterea problemelor nscrise pe ordinea de zi;
Hotrrile Conferinei se adopt prin vot deschis. Votul secret este obligatoriu pentru alegerea
i revocarea membrilor Consiliului i ai Comisiei de auditori statutari;
Procesul-verbal, semnat de preedinte i secretari, constat ndeplinirea formalitilor referitoare la convocare, data i locul Conferinei, membrii prezeni, numrul de voturi ale membrilor
prezeni, dezbaterile n rezumat, hotrrile luate, iar la cererea membrilor declaraiile fcute
de ei n edin;

Pentru a fi opozabile terilor, hotrrile Conferinei sau sintezele acestora se public n Monitorul Oficial al Romniei, Partea a IV-a.

18

2.1.2.2. Consiliul Camerei

Consiliul Camerei Auditorilor Financiari se compune din 15 membri ai Camerei alei n cadrul
Conferinei ordinare pentru o perioad de 5 ani. Membrii Consiliului pot ndeplini cel mult dou
mandate. Membrii Consiliului Camerei care n perioada mandatului devin incompatibili cu aceast
calitate sunt obligai s solicite suspendarea lor din funcia pe care o dein n Consiliu, pe durata
incompatibilitii.
Orice membru al Camerei, cu excepia persoanelor juridice, poate fi ales ca membru al Consiliului Camerei, cu respectarea urmtoarelor condiii de eligibilitate:
la data la care au loc alegerile, vrsta s nu depeasc 60 de ani,
respectiv 65 de ani, dac desfoar activitate universitar;
la data depunerii candidaturii sale s aib capacitate deplin de exerciiu;
mpotriva sa s nu se fi dictat anterior sanciunea excluderii din Camer;
n ultimii 5 ani anteriori datei depunerii candidaturii sale s nu se fi
dictat de ctre Camer vreo sanciune disciplinar mpotriva sa;
s fi respectat procedura de depunere a candidaturii;
s
nu
dein
o
funcie
eligibil
ntr-un
alt
organism
profesional.
Candidaturile se depun la Secretariatul general n termenul i conform
modelului publicat n cei puin dou cotidiane de larg circulaie. Consiliul Camerei:
poate cere unui candidat s dea declaraii pe care le consider adecvate privind respectarea condiiilor de eligibilitate;
poate respinge candidatura oricrei persoane care refuz s fac asemenea declaraii
sau care face o declaraie fals ori incorect;
declar ca fiind nul alegerea ca membru al Consiliului Camerei a candidatului care a
fost ales pe baza unei declaraii false sau incorecte, iar dac declaraia respectiv ar fi
fost conform cu realitatea, candidatul respectiv nu ar fi fost ales.
Votarea este secret, iar rezultatul se anun n Conferin; se efectueaz pe baza unui buletin
de vot care conine numele fiecrui candidat. Fiecare membru al Camerei poate vota, dintre candidaii propui, un numr care s nu depeasc numrul locurilor eligibile.
Comisia de votare se alege de Conferin i are ca atribuii: primirea buletinelor de vot i
stabilirea buletinelor nule; numrarea voturilor valabile; stabilirea candidailor care au fost alei;
elaborarea unui raport scris ctre Conferin cu privire la rezultatele votrii; predarea buletinelor de
vot Secretariatului general, n vederea sigilrii i pstrrii pe o perioad de 30 de zile; alte atribuii
stabilite de Conferin.
Sunt declarai alei candidaii care au ntrunit numrul cel mai mare de voturi. In caz de paritate, n plenul Conferinei se efectueaz o tragere la sori de ctre Comisia de votare pentru
candidaii care au obinut acelai numr de voturi.
La prima edin membrii Consiliului Camerei aleg din rndul lor, prin vot secret, cu mandat
pn la urmtoarele alegeri din cadrul Conferinei, dac ntre timp nu le nceteaz calitatea de
membru al Consiliului Camerei, un preedinte, un prim-vicepreedinte i 5 vicepreedini.
Orice loc vacant de membru al Consiliului Camerei poate fi ocupat prin numirea interimar de
ctre Consiliul Camerei a urmtorilor candidai n ordine descresctoare a numrului de voturi ntrunit, conform raportului Comisiei de votare.
Retragerea din Consiliul Camerei se comunic n scris Secretariatului general; la data demisiei unui membru al Consiliului Camerei locul devine vacant; Consiliul Camerei nu poate funciona
n condiiile n care se vacanteaz o treime din numrul locurilor.
Calitatea de membru al Consiliului Camerei nceteaz n una dintre urmtoarele situaii: pierderea
calitii de membru al Camerei; pierderea capacitii de exerciiu al unor drepturi civile, aceasta fiind incompatibil cu exerci tarea mandatului de membru al Consiliului Camerei; emiterea de ctre
Camer a unei sanciuni disciplinare, rmas definitiv, mpotriva sa; neparticiparea la 4 edine
consecutive ale Consiliului Camerei, fr o aprobare n acest sens; demisia
din funcie.
19

edinele Consiliului Camerei Auditorilor Financiari au loc trimestrial i ori de cte ori este necesar, la cererea preedintelui sau a cel puin unei treimi din numrul membrilor. Convocarea
edinelor se face prin Secretariatul general. n absena preedintelui sau a prim-vicepreedintelui
edinele sunt conduse de un vicepreedinte al Consiliului Camerei, desemnat de preedinte sau de
Biroul permanent. edinele Consiliului Camerei nu pot avea loc dect n prezena majoritii simple a membrilor si. Hotrrile Consiliului Camerei sunt adoptate cu majoritatea simpl a voturilor
membrilor prezeni, cu excepia cazurilor prevzute expres de regulament. Fiecare membru al Consiliului Camerei are dreptul la un singur vot, iar n cazul egalitii voturilor, votul preedintelui de
edin determin rezultatul votului final. Secretariatul general pstreaz evidena proceselorverbale ale tuturor edinelor ntr-un registru special. Procesele-verbale se semneaz de toi membrii
Consiliului Camerei n edina imediat urmtoare celei la care se refer.
Competenele Consiliului Camerei:
coordoneaz, conduce i controleaz activitatea Camerei, putnd s execute n acest
scop toate prerogativele Camerei n afara celor care constituie atributul exclusiv al
Conferinei;
poate delega oricare dintre prerogativele sale unor comisii conduse de membri ai
Consiliului. Consiliul stabilete componena, cvorumul fiecrei comisii i procedurile
care trebuie urmate de ctre acestea sau poate da dreptul comisiilor s decid singure
asupra acestor proceduri;
poate revoca, n tot sau n parte, prerogativele delegate oricrei comisii i poate dizolva oricare dintre comisii.
Atribuiile Consiliului Camerei Auditorilor Financiari
adopt regulamentul intern privind organizarea i funcionarea proprie;
asigur aducerea la ndeplinire a hotrrilor Conferinei Camerei;
asigur condiiile pentru administrarea i gestionarea patrimoniului Camerei;
stabilete strategia i avizeaz proiectul bugetului de venituri i cheltuieli al Camerei;
prezint spre aprobare Conferinei raportul de activitate pe perioada
anterioar, bilanul contabil i proiectul programului de activitate al Camerei;
aprob Regulamentul intern de organizare i funcionare a Biroului permanent;
aprob organigrama i politica de personal ale Camerei;
aprob
normele
privind
desfurarea
activitii
curente
a
departa
mentelor Camerei;
stabilete
anual
indemnizaiile
membrilor
Consiliului
Camerei
i
ai
Biroului permanent al Consiliului Camerei;
ndeplinete orice alte atribuii prevzute de lege, de regulament i de
hotrrile Conferinei.
Preedintele Consiliului Camerei Auditorilor
este i preedintele Biroului permanent al Consiliului Camerei;
reprezint Camera n raporturile cu toate persoanele, cu autoritile publice i cu organizaiile naionale i internaionale;
apr prestigiul i independena profesional a membrilor Camerei;
semneaz hotrrile Conferinei Consiliului i ale Biroului permanent al Consiliului Camerei;
n executarea atribuiilor sale, emite ordine.

2.1.2.3. Biroul permanent al Consiliului Camerei

Biroul permanent are n componen preedintele Consiliului, prim-vicepreedintele Consiliului i cei 5 vicepreedini ai Consiliului; se ntrunete o dat pe lun i ori de cte ori este necesar.
Atribuii:'
20

elaboreaz bugetul de venituri i cheltuieli anual, care se avizeaz de Consiliul Camerei pn


la data de 15 decembrie a fiecrui an anterior anului la care se refer bugetul respectiv;
supravegheaz lunar execuia bugetului de venituri i cheltuieli al Camerei;
elaboreaz programul de activiti al Camerei;
aprob programele de activiti ale departamentelor;
aprob programul deplasrilor n strintate;
numete, recompenseaz, sancioneaz i revoc efii departamentelor Camerei, inclusiv secretarul general i stabilete salarizarea acestora;
avizeaz angajarea personalului cu funcii de conducere, conform organigramei Camerei;
monitorizeaz Registrul membrilor Camerei;
aprob documentele emise de Camer, supuse publicrii;
alte atribuii stabilite de Consiliu.

2.1.2.4. Comisia de auditori statutari

Comisia de auditori statutari:

este organul de control executiv al Camerei care are urmtoarele competene: efectueaz
auditul financiar al Camerei; ntocmete rapoarte i le prezint Conferinei; poate participa la
edinele Consiliului Camerei fr drept de vot; ndeplinete orice alte atribuii stabilite de
Conferin;

poate fi alctuit din trei persoane din categoria membrilor Camerei, persoane fizice sau o societate de audit membr a Camerei, care are cel puin trei auditori financiari.

are mandat de trei ani, care poate fi rennoit o singur dat.


Onorariile auditorilor statutari alei de Conferin sunt stabilite anual de
Consiliul Camerei.
Nu pot ndeplini mandatul de auditor statutar al Camerei:

membrii Consiliului sau angajaii Camerei;

asociaii, angajaii, rudele sau afinii pn la gradul al IV-lea ai mem


brilor Consiliului sau angajailor Camerei.

2.1.3. Organizarea Camerei Auditorilor Financiari


n Camera Auditorilor Financiari funcioneaz:
a) Secretariatul general: coordonat de prim-vicepreedintele Consiliului i condus de secretarul general, numit de Biroul permanent. Are, n principal, ca atribuii asigurarea serviciilor:
de secretariat pentru Conferin, Consiliu i Biroul permanent; juridice pentru activitile
proprii ale Camerei; de relaii publice i protocol, precum i alte atribuii stabilite de Biroul
permanent.
b) Departamentul de monitorizare i competen profesional:

are, n principal, atribuii privind respectarea de ctre membri a normelor Camerei: Codul
privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar; pregtirea profesional
continu a auditorilor financiari; normele privind pregtirea profesional a auditorilor financiari; standardele de audit; procedurile de control al calitii auditului financiar; alte norme de
reglementare a profesiei;

asigur implementarea sistemului de control al calitii activitii desfurate de membrii


Camerei, precum i investigarea aspectelor referitoare la conduita profesional a membrilor;

sesizeaz Departamentul de conduit i etic profesional n cazul unor constatri privind


21

nclcarea normelor Camerei;

ndeplinete i alte atribuii stabilite de Biroul permanent.

Departamentul de conduit i disciplin profesional, care analizeaz cazurile de abatere disciplinar, la sesizarea Departamentului de monitorizare i competen profesional,
conform competenelor prezentate la rspunderea disciplinar a auditorilor financiari.

Departamentul de nvmnt i admitere, cu urmtoarele atribuii: organizarea i desfurarea examenului de aptitudini profesionale pentru nscrierea n cadrul Camerei;
actualizarea programei analitice a examenului de aptitudini profesionale; desemnarea n fiecare
an a auditorilor financiari ce pot ndruma desfurarea stagiului de pregtire practic a stagiarilor prin relaii contractuale; ntocmirea documentaiei privind atribuirea calitii de auditor
financiar i de membru al Camerei; stabilirea cerinelor de pregtire profesional continu; asigurarea conformitii cu normele Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC) i cu alte
norme internaionale n materie de nvmnt; alte atribuii stabilite de Biroul permanent.

Departamentul de servicii generale, care are, n principal, urmtoarele atribuii: ntocmirea, actualizarea i publicarea Registrului membrilor Camerei; conducerea i organizarea
activitii financiar-contabile i de execuie bugetar proprie; urmrirea ncasrii tarifelor, cotizaiilor i a altor venituri; asigurarea serviciilor administrative i de supraveghere a
patrimoniului Camerei i a serviciilor de tehnologie informatic.

Departamentul de servicii pentru membri cu urmtoarele atribuii principale: organizarea centrelor de documentaie proprii; transmiterea anual a ediiei revizuite i adugite a
Manualului auditului financiar, n mod gratuit, ctre membrii Camerei; implementarea strategiei Camerei privind reglementrile centrelor de asigurare pentru riscul profesional al membrilor
Camerei.
Veniturile Camerei provin din: cotizaiile membrilor; tarife; plasamentele disponibilitilor
proprii; alte venituri stabilite prin regulament.
Cotizaiile i tarifele se clasific n: cotizaii ale membrilor, care pot fi n cuantum fix sau variabil; tarife de examinare, tarife de nscriere; tarife pentru serviciile oferite de Camer.
Nivelul cotizaiilor i al tarifelor se stabilete anual.

2.1.4. Rolul, atribuiile i drepturile autoritii de stat

Activitatea Camerei Auditorilor Financiari se desfoar sub supravegherea autoritii de stat, reprezentat de Ministerul Finanelor Publice. Autoritatea de stat urmrete permanent ca
reglementrile emise de Camer i deciziile luate de organele de conducere ale acesteia s nu contravin reglementrilor legale. n cazul n care autoritatea de stat constat c nu sunt respectate
condiiile i obligaiile prevzute de lege, ia msurile legale ce se impun.
Ministerul Finanelor Publice elaboreaz, cu consultarea prealabil a Camerei Auditorilor Financiari, i promoveaz spre adoptare proiecte de acte normative pentru completarea i/sau
modificarea legislaiei privind activitatea de audit financiar, n funcie de modificarea i/sau completarea Directivelor n domeniu ale Comunitii Economice Europene.

2.2. MEMBRII CAMEREI AUDITORILOR FINANCIARI


2.2.1. Categorii de membri

22

Camera are ca membri auditori financiari persoane fizice i juridice care, din punct de vedere
al dreptului de exercitare a profesiei, pot fi activi sau nonactivi.
Nu pot fi auditori financiari activi ntr-o entitate economic sau, dac au fost desemnai de adunarea general a entitii economice respective, decad din aceast calitate:
rudele sau afinii pn la gradul al patrulea inclusiv ori soii administratorilor;
persoanele care primesc, sub orice form, pentru alte funcii dect aceea de auditor financiar activ un salariu sau o remuneraie de la administratori ori de la entitatea
economic auditat;
persoanele crora le este . interzis funcia de administrator, potrivit legii;
persoanele care pe durata exercitrii profesiei de auditor financiar activ au atribuii de
control financiar n cadrul Ministerului Finanelor Publice sau al altor instituii publice, cu excepia situaiilor prevzute expres de lege.
Sunt auditori financiari nonactivi membrii care sunt incompatibili pentru exercitarea activitii
de audit financiar.
Calitatea de auditor financiar este incompatibil cu calitatea de angajat al unei instituii publice sau de interes public, n care ndeplinete activitatea de control financiar sau fiscal.
Sunt stagiari n activitatea de audit financiar persoanele fizice care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii:
sunt liceniate ale unei faculti cu profil economic i au o vechime n activitatea financiarcontabil de minimum 4 ani sau au calitatea de expert contabil, respectiv de contabil autorizat cu studii superioare economice;
au promovat testul de verificare a cunotinelor n domeniul fmanciar-contabil, pentru accesul la stagiu;
au satisfcut pe parcursul stagiului cerinele Codului privind conduita etic i profesional
n domeniul auditului financiar.
Camera desemneaz anual auditorii financiari care ndrum desfurarea programului de pregtire practic a stagiarilor n activitatea de audit financiar, n vederea dobndirii de ctre acetia a
calitii de auditor financiar.

2.2.2. Procedura de atribuire, retragere i redobndire a calitii de membru al Camerei


A. Procedura de atribuire a calitii de membru pentru persoane fizice:
a) Candidaii admii la examenul de aptitudini depun cerere de atribuire a calitii de membru
al Camerei i documentul care atest achitarea tarifului de nscriere;
b) Departamentul de nvmnt i admitere:
- analizeaz cererile;
- poate cere solicitantului furnizarea de informaii suplimentare de natur profesional;
- poate lua n considerare orice alt informaie de natur profesional pe care o consider
adecvat n legtur cu solicitantul, cu condiia s o fac cunoscut acestuia;
- dup evaluarea tuturor informaiilor de natur profesional primite, propune Consiliului
Camerei luarea unei decizii privind:
aprobarea cererii, caz n care Camera elibereaz carnet de membru, iar solicitantul
semneaz un angajament prin care se oblig s respecte dispoziiile regulamentului i
normelor i s nu uzeze de titlul profesional de auditor financiar sau de alt titulatur,
care ar putea sugera vreo asociere cu Camera, dup retragerea calitii de membru al
Camerei;
respingerea cererii, caz n care: decizia se comunic solicitantului; se restituie jumtate din tariful de nscriere; dac solicitantul retrage cererea, Camera reine jumtate
din tariful de nscriere.

23

B. Procedura de atribuire a calitii de membru pentru persoane


juridice
a) Persoanele juridice nainteaz Departamentului de nvmnt i admitere urmtoarele documente: cererea semnat de reprezentantul legal al persoanei juridice; dovada achitrii tarifului
de nscriere; copii legalizate de pe documentele care atest ndeplinirea condiiilor pentru atribuirea calitii de auditor financiar candidailor persoane juridice -societi de audit;
b) Departamentul de nvmnt i admitere procedeaz n acelai mod ca n cazul atribuirii calitii de auditor financiar persoanelor fizice.
C. Procedura de atribuire a calitii de membru pentru alte persoane cu calificare obinut n
strintate
a) Persoanele cu calificarea obinut n strintate nainteaz Departamentului de nvmnt i admitere formularul de solicitare a calitii de membru i actele doveditoare adecvate c au fost
satisfcute condiiile legale. Se consider acte doveditoare adecvate:
- pentru persoanele fizice: copie legalizat de pe certificat/diplom sau de pe alte acte oficiale care
atest calificarea contabil obinut n strintate; scrisoare de recomandare de la organismul profesional autorizat al crui membru este, cu precizarea expres a calitii de membru pe care o are
la data emiterii scrisorii; scrisoare de confirmare din partea organismului profesional c aceasta
este recunoscut de Federaia Internaional a Contabililor i c a asimilat Codul de etic emis de
Federaia Internaional a Contabililor; - pentru persoanele juridice: copie legalizat de pe dovada
eliberat de un organism profesional competent din ara respectiv care atest c societatea de audit solicitant este membr a acestuia; scrisoare de confirmare din partea organismului profesional
c aceasta este recunoscut de Federaia Internaional a Contabililor i ca a asimilat Codul de etic emis de Federaia Internaional a Contabililor; documentele necesare pentru atribuirea calitii
de membru pentru persoane juridice, nsoite de traducerea n limba romn, legalizat la un notar
public din Romnia.
b) Departamentul de nvmnt i admitere notific solicitantului dac documentele prezentate
nu sunt corespunztoare; prezint Consiliului Camerei o list cu toi solicitanii care au naintat documentele necesare;
c) Consiliul Camerei analizeaz cererile i se pronun asupra atribuirii calitii de auditor financiar;
d) Solicitanii avizai pentru atribuirea calitii de membru semneaz un angajament prin care
declar c respect dispoziiile regulamentului i ale normelor interne ale Camerei i c nu vor
uza de titlul profesional de auditor financiar sau de alt titulatur, care ar putea sugera vreo asociere cu Camera, dup retragerea calitii de membru al Camerei.
Calitatea de membru al Camerei se retrage n una din urmtoarele situaii: pierderea calitii de auditor financiar; neachitarea cotizaiei anuale n termenul stabilit de Consiliul Camerei, cu
excepia situaiilor n care s-a produs ca urmare a unui caz fortuit sau de for major; dictarea sanciunii de excludere din Camer prin hotrre rmas definitiv; reorganizarea persoanei juridice.
Persoanele care doresc s renune la calitatea de membru al Camerei notific acest lucru Consiliului Camerei.
Orice membru care a renunat sau cruia i s-a retras calitatea poate solicita redobndirea acesteia
cu respectarea procedurii de atribuire a calitii de membru.
Membrii crora n urma unei sanciuni disciplinare li s-a interzis dreptul de a solicita, pentru o
anumit perioad, redobndirea calitii de membru al Camerei nu au dreptul s fac o astfel de cerere anterior expirrii termenului respectiv.

24

2.2.3. Drepturile i obligaiile membrilor Camerei


Drepturile membrilor, persoane fizice: s desfoare activiti de audit financiar; s foloseasc n exercitarea profesiei titlul de auditor financiar AF"; s aleag i s fie alei n cadrul organelor
de conducere ale Camerei; s noteze (are dreptul la un vot n edinele organelor de conducere ale
Camerei.
Obligaiile membrilor, persoane fizice
- s acioneze n conformitate cu standardele de audit i cu procedurile minimale de audit emise;
- s se supun n permanen Codului privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar i regulilor privind pregtirea profesional continu;
- s se supun procedurilor de control al calitii auditului financiar;
- s achite cotizaia anual, n cuantumul i la termenele stabilite de Consiliul Camerei;
- s transmit notificri Camerei, n termen de 30 de zile de la producerea evenimentului, n legtur cu: schimbarea numelui (se solicit un nou carnet); schimbarea adresei ori adresei de
coresponden; orice modificare privind statutul de angajat, asociat, acionar sau de administrator al unei societi de audit ori de liber-profesionist al membrului; orice alte date care se
refer la calitatea de membru al Camerei;
- -s transmit notificrii Camerei, n termen de 5 zile de la producerea eve nimentului, cu privire la: luarea de msuri sau aplicarea unor sanciuni disciplinare asupra membrului persoan
fizic de ctre o autoritate legal sau organism profesional la care o astfel de persoan mai este
membr; orice condamnare dat de instanele penale din ar i strintate; existena unei hotrri judectoreti prin care i se interzice membrului exercitarea funciei de administrator al
unei societi comerciale sau, n general, exercitarea de funcii care privesc gestiunea ori conducerea unei societi comerciale; orice modificri survenite n oricare dintre informaiile
furnizate anterior Camerei; orice alte informaii relevante pentru evaluarea reputaiei profesionale a membrului.
Drepturile membrilor persoane juridice (societilor de audit):
- s desfoare activiti de audit financiar;
- s foloseasc n exercitarea profesiei titlul profesional de auditor financiar AF";
- s promoveze interesele societilor de audit n cadrul organelor de conducere ale Camerei prin
intermediul asociailor, acionarilor sau administratorilor acestor societi care sunt membri ai Camerei i care beneficiaz de drepturile prevzute de regulament.
Obligaiile membrilor persoane juridice (societi de audit):
- s acioneze n conformitate cu standardele de audit i cu procedurile minimale de audit-emise;
- s se supun procedurilor de control al calitii auditului financiar, emise potrivit legii;
- s achite cotizaia anual, n cuantumul i termenele stabilite de Consiliul Camerei;
- toi asociaii, acionarii i administratorii societilor de audit s respecte cerinele Codului privind
conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar i normele elaborate de Camer;
- -s trimit notificri Camerei, n termen de 30 de zile de la producerea evenimentului, n ceea ce
privete: schimbarea denumirii sub care este nregistrat persoana juridic - notificare nsoit de
solicitarea (cererea) unui nou carnet; schimbarea sediului social ori a adresei de coresponden;
deschiderea sau nchiderea unei filiale; orice modificare privind statutul angajailor, asociailor,
acionarilor sau administratorilor socie tii de audit; orice alte date care se refer la calitatea de
membru al Camerei;
- - s transmit notificri Camerei, n termen de 5 zile de la producerea evenimentului, cu privire la:
demiterea sau demisia unui administrator ori retragerea, excluderea sau decesul unui acionar ori
asociat al societii de audit; numirea unui lichidator; luarea de msuri sau aplicarea unor sanciuni
disciplinare membrului persoan juridic de ctre o autoritate legal sau organism profesional la
care o astfel de persoan mai este membr; orice condamnare dat de instanele penale din ar i
strintate reprezentantului legal al societii de audit; existena unei hotrri judectoreti prin care se interzice reprezentantului legal al societii de audit exercitarea funciei de administrator legal
25

al societii de audit, exercitarea funciei de administrator sau, n general, exercitarea de funcii care privesc gestiunea ori conducerea unei societi; orice modificri survenite n oricare dintre
informaiile furnizate anterior Camerei; orice alte informaii relevante pentru evaluarea reputaiei
profesionale a membrului.

2.2.4. Registrul auditorilor financiari


Camera Auditorilor Financiari ine evidena membrilor si prin intermediul Registrului auditorilor financiari, pe categoriile de membri: auditori financiari persoane active i auditori financiari
persoane nonactive.
Registrul auditorilor financiari, n care se nscriu auditorii financiari activi i nonactivi, se public n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, i se actualizeaz anual cu modificrile intervenite.
In Registrul auditorilor financiari se menioneaz cel puin urmtoarele informaii:
a) pentru persoanele fizice: numele, prenumele, adresa, numrul de telefon i numrul carnetului de auditor financiar;
b) pentru persoanele juridice: denumirea societii, adresa sediului social, numrul de telefon
i numrul autorizaiei de funcionare.
Pentru fiecare societate de audit financiar se mai menioneaz numele, prenumele, adresa i
numrul de telefon ale:
a) persoanelor fizice care efectueaz auditul financiar n numele i n contul societilor de
audit financiar;
b) asociailor sau ale acionarilor;
c) membrilor Consiliului de administraie.
Persoanele nonactive figureaz ntr-o seciune separat a Registrului auditorilor financiari i nu
pot desfura activiti de audit financiar pe perioada incompatibilitii. La ncetarea incompatibilitii persoanele nonactive sunt radiate din seciunea respectiv a Registrului auditorilor financiari i,
la cerere, se nscriu n Registru la seciunea auditori financiari persoane active.
Auditorii financiari membri ai Camerei Auditorilor Financiari se nscriu n Registrul auditorilor financiari pe cele dou categorii, activi sau nonactivi, pe baza declaraiei date pe propria
rspundere.
Refuzul Camerei Auditorilor Financiari de a nscrie ca membri persoane care ntrunesc cerinele legale poate fi atacat pe calea contenciosului administrativ.
Toi membrii Camerei Auditorilor din Romnia au obligaia s depun acesteia o declaraie pe
propria rspundere privind ncadrarea n categoria auditorilor financiari activi sau nonactivi.
2.3. EXERCITAREA INDEPENDENT A PROFESIEI DE AUDITOR FINANCIAR

2.3.1. Activiti ce pot fi desfurate de auditorii financiari


Auditorii financiari persoane fizice sau persoane juridice, care au dobndit aceast calitate i
sunt membri ai Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, n exercitarea profesiei pot desfura
activiti de: audit financiar, audit intern, consultan financiar-contabil i fiscal, asigurare a managementului financiar-contabil, pregtire profesional de specialitate n domeniu, expertiz contabil,
evaluare, reorganizare judiciar i lichidare.
Persoanele fizice i juridice care au calitatea de auditor financiar pot practica activitile economico-fmanciare menionate cu respectarea reglementrilor specifice fiecreia dintre activitile
respective, dup caz, i a principiului independenei.
26

Auditorii financiari, n exercitarea independent a profesiei trebuie s fie liberi i percepui a fi


liberi de orice constrngere care ar putea aduce atingere principiului de independen, obiectivitate i
integritate profesional.

2.3.2. Condiii ce trebuie ndeplinite pentru exercitarea profesiei de auditor financiar


Auditorul financiar poate exercita profesia numai dac ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii:
a) este membru persoan activ a Camerei Auditorilor Financiari;
b) ndeplinete condiiile stabilite prin Regulamentul de organizare i funcionare a
Camerei Auditorilor Financiari, i anume:
bl) asigurarea pentru riscul profesional, ncheiat cu societi de asigurare autorizate. Asigurarea pentru riscul profesional este obligatorie pentru toi membrii activi ai Camerei Auditorilor
Financiari din Romnia. Membrii Camerei persoane fizice care sunt angajai ai unui membru persoan juridic nu ncheie asigurri n nume propriu dac nu desfoar i activiti individuale. Pentru
activitile individuale desfurate de membrii Camerei, persoane fizice, acestea ncheie asigurarea
pentru acest tip de activitate. ndeplinirea obligaiei profesionale constnd n asigurarea pentru risc
se monitorizeaz de Consiliul Camerei prin Departamentul de servicii pentru membri pe baza unei
copii de pe polia de ' asigurare i a oricror alte informaii i probe cerute de membrii Camerei.
Membrii activi ai Camerei care nu fac dovada ndeplinirii obligaiilor privind asigurarea pentru risc
profesional se transfer la categoria nonactivi".
Pentru membrii Camerei cu venitul brut din onorarii mai mare de 200.000 euro limita minim a asigurrii este de minimum 400.000 euro, iar pentru cei cu venitul brut din onorarii mai mic de 200.000
euro limit minim a asigurrii este egal cu venitul brut din onorarii din anul precedent. Prin venit
brut din onorarii se neleg toate veniturile obinute din activitatea desfurat ca membru al Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, exclusiv recuperarea plilor i cheltuielilor care nu fac parte
din onorariul imputabil pentru serviciile profesionale prestate i taxa pe valoarea adugat.
Membrii activi ai Camerei pot face asigurarea pentru risc profesional pentru valori mai mari, n
funcie de riscul acceptat de ei pentru activitatea desfurat. Venitul brut din onorarii se determin
pe anul fiscal imediat anterior ncheierii poliei de asigurare. Limita minim a asigurrii se determin
pentru o perioad de un an calendaristic. Camera poate recomanda membrilor si, fr ns a-i obliga
s le utilizeze, societile de asigurri la care pot apela pentru ncheierea poliei de asigurare;
b2) respectarea cerinelor privind eliminarea situaiilor de incompatibilitate i conflict de
interese. O persoan nu poate exercita auditul financiar al unei entiti dac este angajata acesteia ori
dac are relaii cu aceasta sau cu orice persoan cu care entitatea respectiv are relaii de interese. Prin
incompatibilitate sau conflict de interese se neleg toate situaiile care conduc la tirbirea cerinei
fundaitientale de independen n exercitarea profesiei de auditor financiar.
c) Dac pe durata efecturii auditului nu se mai ndeplinesc condiiile pentru exercitarea
acestuia, auditorul financiar are obligaia s renune imediat la angajamentul su i s notifice clientului ncetarea acestuia, precum i motivul renunrii.
n cazul n care Camera Auditorilor Financiari ia cunotin de situaia n care un auditor financiar, n timpul exercitrii auditului, nu a ndeplinit cerinele profesionale conform normelor de
audit emise de Camer, aceasta sesizeaz autoritatea statului la care se depun situaiile financiare ale
entitii respective i ia msuri disciplinare mpotriva auditorului financiar n cauz. n situaia n care
autoritatea de stat solicit efectuarea unui al doilea audit, entitatea ia msurile necesare pentru a se
conforma n cel mai scurt timp, dar n cadrul unui termen de pn la 6 luni de la data primirii de ctre
entitate a comunicrii scrise.
d) Persoanele crora li s-a atribuit calitatea de membru persoan activ a Camerei nu pot
angaja sau desfura activiti care prejudiciaz ori care pot prejudicia integritatea, obiectivitatea, independena sau reputaia profesional, astfel cum acestea sunt definite n Codul privind
27

conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar. Integritatea, obiectivitatea sau independena profesional nu sunt afectate dac auditorul financiar efectueaz audit la dou sau mai multe
entiti n acelai timp, n condiiile n care sunt respectate prevederile legale privind activitatea de
audit financiar i ale Codului privind conduita etic i profesional.
Profesia de auditor financiar se exercit prin ncheierea unui contract de audit financiar cu clientul i ntocmirea rapoartelor de audit financiar.

2.3.3. Principii fundamentale i reguli generale pentru desfurarea activitii de audit


financiar
a) Principii fundamentale. Auditorii financiari trebuie:
s dea dovad de:
- integritate n toate relaiile profesionale, de afaceri i personale. Integritatea implic onestitate,
justee i corectitudine i nu trebuie s fie afectat de interese de natur familial;
- obiectivitate n exercitarea profesiei. Obiectivitatea este actul de contiin ce se refer la toate
considerentele relevante pentru fiecare angajament;
- independen n exercitarea profesiei. Prin independen se nelege exercitarea profesiei de ctre
auditorii financiari care nu au raporturi juridice de munc sau civile cu clienii i nu au nici un fel
de alte interese materiale directe sau indirecte n raport cu acetia;
s accepte sau s desfoare o activitate pentru care au competen. In cazurile n care este
necesar, auditorii financiari pot colabora cu specialiti i din alte domenii, astfel nct s li
se permit desfurarea activitii n mod competent;
s i desfoare activitatea profesional cu respectarea confidenialitii datelor cu care
opereaz. Principul este derogatoriu pentru datele solicitate expres de organele publice abilitate potrivit legii. n condiiile pstrrii confidenialitii informaiilor asupra clienilor,
Camera are acces la acestea ca urmare a atribuiei sale privind controlul calitii auditului
financiar.
b) Reguli generale. Pentru asigurarea respectrii principiilor fundamentale de desfurare a
activitii de audit financiar, auditorii financiari trebuie s se conformeze urmtoarelor reguli generale:
- s nu accepte angajamentul de audit dac n ultimii 2 ani anterior acceptrii au fost administratori sau angajai ai clientului ori ai unei entiti din cadrul aceluiai grup;
- s nu accepte angajamentul de audit dac n conducerea sau n acionariatul semnificativ al clientului ori al unei entiti din cadrul aceluiai grup se regsesc rude sau afini pn la gradul al
patrulea ai auditorului financiar;
- s nu se implice direct sau indirect n desfurarea activitii financiare a clientului, neavnd posibilitatea s dein aciuni sau pri sociale, s ncheie contracte de mprumut sau de garantare a
unor mprumuturi, s ncheie acte de comer sau s beneficieze de alte avantaje din partea clientului, cu excepia onorariilor;
- pe parcursul desfurrii activitii de audit financiar nu pot efectua operaiuni contabile pentru
clientul respectiv ns pot face recomandri privind nregistrrile contabile;
- dac desfoar activiti de contabilitate, consultan, fiscalitate sau alte activiti profesionale
conexe, s nu accepte s fie auditor financiar pentru acelai client;
- contractul de audit financiar ncheiat cu clientul trebuie s cuprind clauza de confidenialitate i
eventualele condiii speciale, adaptate de la caz la caz;
- s se supun hotrrilor Camerei Auditorilor Financiari referitoare la eventualele limitri ale numrului mandatelor care pot fi desfurate la acelai client;
- s i organizeze propriile mecanisme de control pentru a asigura acceptarea sau continuarea
n mod corespunztor a fiecrui angajament.
28

2.4. CODUL PRIVIND CONDUITA ETIC I PROFESIONAL N DOMENIUL


AUDITULUI FINANCIAR

Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar constituie baza pe
care se fundamenteaz normele de etic (codul de etic, reguli detaliate, ndrumri, standarde de
desfurare a activitii etc.) pentru auditorii financiari.
Auditorul financiar poate fi:
auditor financiar profesionist, adic persoan care lucreaz fie n practica public
(incluznd un unic profesionist, o asociaie sau o societate), fie n industrie, comer, sectorul public sau nvmnt;
auditor financiar angajat n industrie, comer, sectorul public sau nvmnt;
auditor financiar de practic public, care ofer servicii profesionale unui client, indiferent de clasificarea funcional (de exemplu, audit, fiscalitate sau consultan).
Servicii profesionale sunt serviciile care necesit aptitudini contabile sau n domenii conexe i care sunt efectuate de auditori financiari profesioniti, incluznd contabilitatea,
auditul, consultana fiscal i managerial i servicii de management financiar. Auditor
financiar de practic public este i firma (societatea) de audit financiar.
Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar recunoate c
obiectivele profesiei de auditor financiar sunt reprezentate de desfurarea activitii la cele mai
nalte standarde de profesionalism pentru a atinge cel mai nalt nivel de performan i pentru a ndeplini cerinele interesului public.
Obiectivele impun ndeplinirea urmtoarelor cerine de baz:
Credibilitatea informaiilor i sistemelor de informaie;
Profesionalism: clienii, angajatorii i alte pri interesate au nevoie de persoane care
s poat fi identificate cu claritate ca profesioniti n cadrul domeniului de audit financiar;
Calitatea serviciilor, respectiv asigurarea c toate serviciile sunt efectuate la cel mai
nalt grad de performan;
ncredere: utilizatorii serviciilor furnizate de auditorii financiari profesioniti s poat
avea ncredere c exist un cadru al conduitei, eticii profesionale care guverneaz desfurarea acestora.
Conform Codului privind conduita etic i profesional n domeniul audi-tului financiar, auditorul financiar exercit profesia cu respectarea urmtoarelor principii fundamentale:
Integritatea: s fie direct i onest n desfurarea serviciilor profesionale;
Obiectivitatea: s fie corect, s nu ngduie ca obiectivitatea s fie afectat de prejudeci, conflicte de interese sau influene externe;
Competena profesional: s desfoare serviciile profesionale cu atenia cuvenit,
competen i contiinciozitate; s-i menin permanent cunotinele i aptitudinile profesionale la nivelul necesar pentru a se asigura c un client sau un
angajator beneficiaz de avantajele unui serviciu profesional competent, bazat pe
cele mai noi aspecte de practic, legislaie i tehnici;
Confidenialitatea: s nu dezvluie nici o informaie dobndit pe parcursul derulrii serviciilor profesionale fr o autorizare corespunztoare i specific, cu
excepia situaiilor n care exist un drept sau o obligaie legal sau profesional
care impune dezvluirea acelor informaii;
Conduita profesional: s activeze ntr-o manier corespunztoare reputaiei profesiei i s evite orice comportament care ar putea discredita profesiunea;
Standardele tehnice: s desfoare servicii profesionale n concordan cu standardele tehnice i profesionale relevante. Auditorii financiari profesioniti au
datoria de a ndeplini cu grij i competen instruciunile clientului sau angajatorului, conform cerinelor de integritate, obiectivitate i independen, precum i de
29

a se conforma standardelor tehnice i profesionale promulgate de: Federaia Internaional a Contabililor (IFAC), Comitetul pentru Standardele Internaionale de
Contabilitate, Organismele profesionale membre sau alte organisme cu atribuii de
reglementare i legislaie tehnic.

2.2. ORGANIZAREA FUNCIONAL A AUDITULUI INTERN PUBLIC

Prin Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern 9 i Ordonana Guvernului nr.37/2004
pentru modificarea i completarea reglementrilor privind auditul intern10 a fost reglementat auditul intern la entitile publice, cu privire la formarea i utilizarea fondurilor publice i
administrarea patrimoniului public, ca activitate funcional independent i obiectiv. Legea include urmtoarele categorii de entiti publice: autoritatea public, instituia public, regia
autonom, compania/societatea naional, societatea comercial la care statul sau o unitate administrativ-teritorial este acionar majoritar i care are o personalitate juridic.
Obiectivele auditului public intern sunt:
a) asigurarea obiectiv i consilierea, destinate s mbunteasc sistemele i activitile
entitii publice;
b) sprijinirea ndeplinirii obiectivelor entitii publice printr-o abordare sistematic i metodic, prin care se evalueaz i se mbuntete eficacitatea sistemului de conducere
bazat pe gestiunea riscului, a controlului i a proceselor administrrii.
Sfera auditului public intern cuprinde:
a) activitile financiare sau cu implicaii financiare desfurate de entitatea public din
momentul constituirii angajamentelor pn la utilizarea fondurilor de ctre beneficiarii
finali, inclusiv a fondurilor provenite din asisten extern;
b) constituirea veniturilor publice, respectiv autorizarea i stabilirea titlurilor de crean,
precum i a facilitilor acordate la ncasarea acestora;
c) administrarea patrimoniului public, precum i vnzarea, gajarea concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul privat/public al statului ori al unitilor administrativteritoriale;
d) sistemele de management financiar i control, inclusiv contabilitatea i sistemele informatice aferente.
Obiectivele specifice ale auditului intern pentru entitile economice din sectorul /domeniul
public au la baz un cadru comun elaborat de Ministerul Finanelor Publice i Camera Auditorilor Financiari din Romnia.
Din punct de vedere structural, auditul intern este organizat astfel:
a) Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI);
b) Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI);
c) compartimentele de audit public intern din entitile publice.
a) Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI) funcioneaz pe lng Unitatea de Armonizare
pentru Auditul Public Intern (UCAAPI) i este un organism cu caracter consultativ, avnd rolul a
aciona n vederea definirii strategiei i a mbuntirii activitii de audit intern, n sectorul public.

Publicat n M.Of. nr. 953 din 24 decembrie 2002


10
Publicat n M.Of. nr. 91 din 31 ianuarie 2004

30

CAPI a fost constituit din 11 membri, alei pe via, n urma unui proces de selecie pe baza
Ordinului ministrului finanelor publice 11, avnd urmtoarea structur:
preedintele Camerei Auditorilor Financiari din Romnia;
profesori universitari cu specialitate n domeniul auditului intern - 2 persoane;
specialiti cu nalt calificare n domeniul auditului intern - 3 persoane;
directorul general al UCAAPI;
experi din alte domenii de activitate, respectiv contabilitate public, juridic, sisteme informatice - 4 persoane.
Membrii CAPI, cu excepia directorului general al UCAAPI, nu pot face parte din structurile Ministerului Finanelor Publice.
CAPI este condus de un preedinte ales cu majoritate simpl de voturi dintre membrii comitetului, pentru o perioad de 3 ani i care convoac ntlnirile CAPI.
Atribuiile principale ale CAPI pentru realizarea obiectivelor prestabilite sunt urmtoarele:
dezbate planurile strategice de dezvoltare n domeniul auditului public intern i emite o
opinie asupra direciilor de dezvoltare a acestuia;
dezbate i emite o opinie asupra actului normativ elaborat de UCAAPI n domeniul auditului public intern;
dezbate i avizeaz raportul anual privind activitatea de audit public intern i l prezint
Guvernului;
avizeaz planul misiunilor de audit public intern de interes naional cu implicaii multisectoriale;
dezbate i emite o opinie asupra rapoartelor de audit public intern de interes naional cu
implicaii sectoriale;
analizeaz importana recomandrilor formulate de auditorii interni n cazul divergenelor de opinii dintre conductorul entitii publice i auditorii interni, emind o opinie asupra
consecinelor neimplementrii recomandrilor formulate de acetia;
analizeaz acordurile de cooperare ntre auditul intern i cel extern referitor la definirea
conceptelor i la utilizarea standardelor n domeniu, schimbul de rezultate din activitatea popriuzis de audit, precum i pregtirea profesional comun a auditorilor;
avizeaz numirea i revocarea directorului general al UCAAPI.
b) Uniunea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI) s-a nfiinat
n cadrul Ministerului Finanelor Publice, n subordinea direct a ministrului i este structurat pe
departamente de specialitate.
UCAAPI este condus de un director general, numit de ministrul finanelor publice, cu avizul CAPI.
Atribuiile principale ale UCAAPI sunt urmtoarele:
elaboreaz, conduce i aplic o strategie unitar n domeniul auditului public intern i
monitorizeaz la nivel naional aceast activitate;
dezvolt cadrul normativ n domeniul auditului public intern;
dezvolt i implementeaz proceduri i metodologii uniforme, bazate pe standardele internaionale, inclusiv manualele de audit intern;
dezvolt metodologiile n domeniul riscului managerial;
elaboreaz Codul privind conduita etic a auditorului intern;
avizeaz normele metodologice specifice diferitelor sectoare de activitate n domeniul
auditului public intern;
dezvolt sistemul de raportare a rezultatelor activitii de audit public intern i elaboreaz raportul anual, precum i sinteze, pe baza rapoartelor primite;
efectueaz misiuni de audit public intern de interes naional cu implicaii multisectoriale;
11

OMFP nr. 939/25.07.2003 pentru aprobarea Listei membrilor CAPI

31

verific respectarea normelor, instruciunilor, precum i a Codului privind conduita etic


a auditorului intern de ctre compartimentele de audit public intern i poate iniia msurile corective necesare, n cooperare cu conductorul entitii publice n cauz;
coordoneaz sistemul de recrutare i de pregtire profesional n domeniul auditului public intern;
avizeaz numirea/destituirea efilor compartimentelor de audit public intern din entitile
publice;
coopereaz cu Curtea de Conturi i cu alte instituii i autoriti publice din Romnia;
coopereaz cu autoritile i organizaiile de control financiar public din alte state, inclusiv din Comisia European.
c) Compartimentul de audit public intern se organizeaz astfel:
- conductorul instituiei publice sau, n cazul altor entiti publice, organul de conducere
colectiv are obligaia instituirii cadrului organizatoric i funcional necesar desfurrii activitii
de audit public intern;
- la instituiile publice mici, care nu sunt subordonate altor entiti publice, auditul public
intern se limiteaz la auditul de regularitate i se efectueaz de ctre compartimentele de audit public intern ale Ministerului Finanelor Publice;
- conductorul entitii publice subordonate, respectiv aflate n coordonarea sau sub autoritatea altei entiti publice, stabilete i menine un compartiment funcional de audit public intern,
cu acordul entitii publice superioare; dac acest acord nu se d, auditul entitii respective se
efectueaz de ctre compartimentul de audit public intern al entitii publice care a decis aceasta.
Compartimentul de audit public intern se constituie n subordinea direct a conducerii entitii publice i, prin atribuiile sale, nu trebuie s fie implicat n elaborarea procedurilor de control
intern i n desfurarea activitilor supuse auditului public intern.
Conductorul compartimentului de audit public intern este numit/destituit de ctre conductorul entitii publice, cu avizul UCAAPI; pentru entitile publice subordonate, respectiv aflate
n coordonarea sau sub autoritatea altei entiti publice, numirea/destituirea se face cu avizul organului ierarhic superior.
Conductorul compartimentului de audit public intern este responsabil pentru organizarea i
desfurarea activitilor de audit.
Atribuiile compartimentelor de audit public intern sunt:
- elaboreaz norme metodologice specifice entitii publice n care i desfoar activitatea, cu avizul UCAAPI, iar n cazul entitilor publice subordonate, respectiv aflate n coordonare
sau sub autoritatea altei entiti publice, cu avizul acesteia;
- elaboreaz proiectul planului anual de audit public intern;
- efectueaz activiti de audit public intern pentru a evalua dac sistemele de management
financiar i control ale entitii publice sunt transparente i sunt conforme cu normele de legalitate,
regularitate, economicitate, eficien i eficacitate;
- informeaz UCAAPI despre recomandrile nensuite de ctre conductorul entitii publice auditate, precum i despre consecinele acestora;
- raporteaz periodic asupra constatrilor, concluziilor i recomandrilor rezultate din activitile sale de audit;
- elaboreaz raportul anual al activitii de audit public intern;
- n cazul identificrii unor iregulariti sau posibile prejudicii, raporteaz imediat conductorului entitii publice i structurii de control intern abilitate;
- verific respectarea normelor, instruciunilor, precum i a Codului privind conduita etic
n cadrul compartimentelor de audit intern din entitile publice subordonate, aflate n coordonare
sau sub autoritate i poate iniia msurile corective necesare n cooperare cu conductorul entitii
publice n cauz.
n ara noastr, legea prevede urmtoarele tipuri de audit: audit de sistem, audit de performan, audit de conformitate. Tipurile de audit sunt prezentate astfel:
32

a. auditul de sistem, care reprezint o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere i


control intern, cu scopul de a stabili dac acestea funcioneaz economic, eficace i eficient, pentru
identificarea deficienelor i formularea de recomandri pentru corectarea acestora;
b. auditul de performan, care examineaz dac criteriile stabilite pentru implementarea
obiectivelor i sarcinilor entitii publice sunt corecte pentru evaluarea rezultatelor i apreciaz dac rezultatele sunt conforme cu obiectivele;
c. auditul de regularitate, care reprezint examinarea aciunilor asupra efectelor financiare
pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectrii ansamblului principiilor, regulilor procedurale i metodologice care le sunt aplicabile.
Auditul intern la entitile publice se efectueaz de ctre compartimentul de audit public
intern, care evalueaz dac sistemele de management i de control intern sunt transparente i
conforme cu normele de legalitate, regularitate, economicitate i eficien.
Auditul intern se exercit asupra tuturor activitilor desfurate ntr-o entitate public, inclusiv asupra activitilor entitilor subordonate, cu privire la formarea i utilizarea fondurilor
publice, precum i la administrarea patrimoniului public.
Compartimentul de audit public intern auditeaz, cel puin o dat la 3 ani, fr a se limita la acestea, urmtoarele:
a) angajamentele bugetare i legale din care deriv direct sau indirect obligaii de plat, inclusiv din fondurile comunitare;
b) plile asumate prin angajamentele bugetare i legale, inclusiv din fondurile comunitare;
c) vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul privat al statului
ori al unitilor administrativ-teritoriale;
d) concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul public al statului ori al unitilor
administrativ-teritoriale;
e) constituirea veniturilor publice, respectiv modul de autorizare i stabilire a titlurilor de
crean, precum i a facilitilor acordate la ncasarea acestora;
f) alocarea creditelor bugetare;
g) sistemul contabil i fiabilitatea acestuia;
h) sistemul de luare a deciziilor;
i) sistemele de conducere i control, precum i riscurile asociate unor astfel de sisteme;
j) sistemele informatice.
Misiunile de audit public intern se realizeaz pe baz de plan.
Proiectul planului de audit public intern se elaboreaz de ctre compartimentul de audit
public intern, pe baza evalurii riscului asociat diferitelor structuri, activiti, programe/proiecte sau
operaiuni, precum i prin preluarea sugestiilor conductorului entitii publice, prin consultare cu
entitile publice ierarhic superioare, innd seama de recomandrile Curii de Conturi.
Conductorul entitii publice aprob anual proiectul planului de audit public intern.
Auditorul intern desfoar audituri ad-hoc, respectiv misiuni de audit public intern cu caracter excepional, necuprinse n planul anual de audit public intern.
n realizarea misiunilor de audit, auditorii interni i desfoar activitatea pe baz de ordin
de serviciu, emis de eful compartimentului de audit public intern, care prevede n mod explicit
scopul, obiectivele, tipul i durata auditului public intern, precum i nominalizarea echipei de auditare.
Misiunile de audit public intern pot avea ca obiective principale:
asigurarea conformitii procedurilor i a operaiunilor cu normele, regulamentele i legile
- auditul de regularitate;
evaluarea de profunzime a sistemelor de conducere i de control intern n scopul nlturrii eventualelor nereguli i deficiene din cadrul entitii publice - auditul de sistem;
examinarea impactului efectiv al atingerii obiectivelor i calitii dorite stabilite de entitatea public n condiiile utilizrii criteriilor de economicitate - auditul performanei.

33

Compartimentul de audit public intern notific, de asemenea, tematica n detaliu, programul


comun de cooperare, precum i perioadele n care se realizeaz interveniile la faa locului, conform normelor metodologice.
Auditorii interni au acces la toate datele i informaiile, inclusiv la cele existente n format
electronic, pe care le consider relevante pentru scopul i obiectivele precizate n ordinul de serviciu.
Personalul de conducere i de execuie din structura auditat are obligaia s ofere documentele i informaiile solicitate, n termenele stabilite, precum i tot sprijinul necesar
desfurrii n bune condiii a auditului public intern.
Auditorii interni pot solicita date, informaii, precum i copii ale documentelor, certificate
pentru conformitate, de la persoanele fizice i juridice aflate n legtur cu structura auditat, iar
acestea au obligaia de a le pune la dispoziie la data solicitat. Totodat auditorii interni pot efectua la aceste persoane fizice i juridice orice fel de reverificri financiare i contabile legate de
activitile de control intern la care acestea au fost supuse, care vor fi utilizate pentru constatarea
legalitii i a regularitii activitii respective.
Reprezentanilor autorizai ai Comisiei Europene i ai Curii de Conturi Europene li se asigur drepturi similare celor prevzute pentru auditorii interni, cu scopul protejrii intereselor
financiare ale Uniunii Europene.
Ori de cte ori n efectuarea auditului intern sunt necesare cunotine de strict specialitate,
conductorul compartimentului de audit public intern poate decide asupra oportunitii contractrii
de servicii de expertiz/consultan din afara entitii publice.
Auditorii interni elaboreaz un proiect al raportului de audit intern, la sfritul fiecrei
misiuni de audit intern, care va reflecta cadrul general, obiectivele, constatrile, concluziile i recomandrile i va fi nsoit de documente justificative.
Compartimentul de audit public intern, n termen de 10 zile de la primirea punctelor de vedere, organizeaz reuniunea de conciliere cu structura auditat, n cadrul creia se analizeaz
constatrile i concluziile n vederea acceptrii recomandrilor formulate.
eful compartimentului de audit public intern transmite raportul de audit intern finalizat,
mpreun cu rezultatele concilierii, conductorului entitii publice care a aprobat misiunea, pentru
analiz i avizare. La instituia public mic, raportul de audit intern este transmis spre avizare
conductorului acesteia. Dup avizare, recomandrile cuprinse n raportul de audit intern vor fi
comunicate structurii auditate.
Structura auditat informeaz compartimentul de audit public intern asupra modului de implementare a recomandrilor i ntocmete un calendar al implementrii. eful compartimentului
de audit public intern informeaz UCAAPI sau organul ierarhic superior, dup caz, despre recomandrile care nu au fost avizate i care trebuie s fie nsoite de documentaia de susinere.
Auditul intern se organizeaz, n mod obligatoriu, la ordonatorii principali de credite, responsabilitatea pentru aceasta revenind ordonatorilor de credite respectivi, care vor analiza
oportunitatea nfiinrii structurilor proprii de audit intern la nivelul instituiilor/unitilor subordonate sau aflate sub autoritatea lor. Aceast analiz de oportunitate se va efectua avnd n vedere
urmtoarele criterii: 12
volumul anual al fondurilor publice utilizate;
numrul instituiilor/unitilor subordonate i gradul de dispersie teritorial a acestora;
numrul de personal al instituiei publice n ansamblu, precum i ponderea numrului de
personal repartizat pe structuri subordonate;
n cazul n care ordonatorul principal de credite decide s nu organizeze compartiment propriu de audit intern la nivelul structurilor subordonate, auditul acestor structuri va fi
asigurat de compartimentul de audit intern de la nivelul ordonatorului de credite de rang
imediat superior;
fostele structuri de control financiar de gestiune vor fi absorbite de cele de audit intern,
12

NMG pentru organizarea i funcionarea auditului intern (NMG - OF AI), partea II, publicat n M. Of. nr. 96/3 martie 2000

34

acestea din urm prelund, alturi de atribuiile conferite prin Ordonana Guvernului nr.
119/1999, toate atribuiile fostelor structuri de control financiar de gestiune;
acolo unde nu fiinau structuri de control financiar de gestiune se vor nfiina structuri de
audit intern13.
La fundamentarea schemei de personal pentru structurile de audit intern nfiinate se vor
avea n vedere urmtoarele criterii: 14
numrul de posturi: se recomand drept coeficient normativ minimal un auditor la 40 de
posturi, iar drept coeficient normativ maximal, un auditor la 30 de posturi;
n cazul n care ordonatorul principal de credite decide, conform criteriilor menionate, s
nu nfiineze compartiment de audit intern la nivelul unor structuri instituionale subordonate, auditul intern al acestor structuri va fi asigurat de compartimentul de audit organizat la
nivelul ordonatorului de credite de rang imediat superior.
La nivel central Ministerul Finanelor organizeaz activitatea de audit intern prin Direcia
general audit intern (D.G.A.I.) care se subordoneaz ministrului finanelor. D.G.A.I. asigur auditul intern al activitii proprii i ndrumarea metodologic a compartimentelor de audit intern
organizate la nivelul ordonatorilor principali de credite.
La nivelul aparatului teritorial al Ministerului Finanelor (direcii generale ale finanelor publice i controlului financiar de stat judeene i a municipiului Bucureti) auditul intern este
organizat prin Serviciul de audit intern (S.A.I.) la nivelul judeelor i prin Direcia de audit intern
(D.A.I.) la nivelul Direciei generale a finanelor publice i controlului financiar de stat a municipiului Bucureti, care se subordoneaz directorului general.
La nivelul ordonatorilor secundari i teriari de credite, n cazul n care ordonatorul principal de credite decide organizarea compartimentului de audit intern la nivelul acestor dou categorii
de ordonatori, metodologia aplicata va fi cea prevzut pentru ordonatorii principali de credite.
La nivelul agenilor economici care beneficiaz de drepturi exclusive sau speciale, care sunt
n coordonarea unei instituii publice sau la care statul deine mai mult de 70% din numrul de voturi n adunarea general a acionarilor/asociailor, nu se organizeaz compartimente de audit
intern n sensul Ordonanei Guvernului nr. 119/1999. Pentru utilizarea fondurilor publice sau/i
administrarea patrimoniului public auditul intern poate fi exercitat de instituia public care gestioneaz fonduri publice sau de autoritatea public care d n administrare patrimoniul public ori de
instituia public care a acordat drepturile speciale sau exclusive.
Organizarea auditului intern la nivelul instituiilor publice cu mai puin de 25 de posturi n schema de personal15
In cazul unei subordonri ierarhice fa de o instituie public se poate renuna la organizarea distinct a activitii de audit intern, auditarea revenind organului ierarhic superior.
n cazul unei autonomii ierarhice, dac conductorul instituiei publice n cauza decide s nu nfiineze compartiment propriu de audit intern, va proceda astfel:
va comunica aceast decizie direciei generale a finanelor publice i controlului financiar
de stat judeene, respectiv a municipiului Bucureti, informnd i despre modalitatea n care
nelege s realizeze certificarea trimestrial i anual a bilanului contabil i a contului de
execuie bugetar (prin persoane desemnate de direcia general a finanelor publice i controlului financiar de stat sau prin persoane fizice ori juridice externe agreate);
n cazul n care certificarea trimestrial i anual a bilanului contabil i a contului de execuie bugetar urmeaz s fie tcut prin persoane desemnate de direcia general a
finanelor publice i controlului financiar de stat, aceste persoane vor fi desemnate de directorul general din cadrul personalului angajat la S.A.I., respectiv la D.A.I., la propunerea
efului compartimentului respectiv. Acceptarea sau respingerea solicitrii de certificare se
va face n urma analizei fondului de timp de munc disponibil la nivelul compartimentului,
13

Cf. art. 6, alin. (1) din O.G. nr. 119/1999, publicat n M. Of. nr. 430/31 aug. 1999.
NMG -OFAI, ibid
15
Ibid
14

35

a gradului de acoperire cu sarcini a personalului specializat, precum i a altor criterii, astfel


nct s nu fie afectat ndeplinirea atribuiilor prevzute n regulamentul de organizare i
funcionare i n fia postului;
n cazul artat anterior, solicitantul va ncheia cu direcia general a finanelor publice i
controlului financiar de stat judeean, respectiv a municipiului Bucureti, un contract anual
de audit intern i certificare;
n cazul n care certificarea trimestrial i anual a bilanului contabil i a contului de execuie bugetar urmeaz s fie fcut prin persoane fizice sau juridice agreate, conductorul
instituiei publice n cauz va solicita de la direcia general a finanelor publice i controlului financiar de stat judeean, respectiv a municipiului Bucureti, lista cuprinznd
persoanele agreate de Ministerul Finanelor pentru aceste atribuii. Dup alegerea persoanei
agreate care va realiza certificarea, conductorul instituiei publice solicitante va transmite
la S.A.I., respectiv la DAI., copia de pe contractul de certificare ncheiat n acest sens. Persoanele care figureaz n aceste liste vor fi reatestate n aceast calitate de Ministerul
Finanelor prin intermediul S.A.I., respectiv al D.A.I., pentru fiecare exerciiu financiar, pe
baza urmtoarelor criterii:
a) pentru persoane fizice:

s ndeplineasc condiiile cerute auditorilor interni, prevzute de normele


metodologice;

s susin o testare profesional la S.A.I., respectiv la DAI., pe probleme de


audit intern, cu accent pe certificarea bilanurilor contabile i a conturilor de execuie bugetar. n cazul n care a fost agreat pentru exerciiul financiar anterior, reatestarea pentru un
nou exerciiu financiar se va face pe baza analizei rapoartelor de certificare ntocmite;

s cunoasc i s respecte prevederile Codului de etic al auditorului intern;

s prezinte cazier judiciar;


b) pentru persoane juridice:

s aib prevzut n obiectul de activitate activiti de audit intern i de certificare a bilanului contabil i a contului de execuie bugetar pentru instituii publice;

s depun la S.A.I., respectiv la D.A.I., o documentaie concludent din care


s rezulte capacitatea profesional i probitatea moral pentru astfel de activiti;

persoanele fizice care, n numele persoanei juridice respective, urmeaz s efectueze activiti de audit intern i de certificare a bilanului contabil i a
contului de execuie bugetar la instituii publice trebuie s ndeplineasc condiiile
prevzute la lit. a).
S.A.I., respectiv D.A.I., va transmite trimestrial la D.G.A.I., pn la data de 15 a lunii urmtoare, lista cuprinznd persoanele agreate de Ministerul Finanelor; orice modificare operat n
list va fi comunicat la D.G.A.I. n termen de 10 zile de la data producerii acesteia.

36

Capitolul 3
STANDARDIZAREA AUDITULUI INTERN
3.1. ORGANIZAREA INTERNAIONAL A AUDITULUI INTERN
Auditul intern desfurat n cadrul organizaiilor este o funcie i se exercit n baza unor
standarde profesionale acceptate pe plan internaional. n acest sens, auditorii interni se supun unor
reguli comune pe care i le-au impus i care au totui, un caracter relativ, funcie de cultura specific organizaiei i cultura naional.
Organizarea internaional a activitii de audit intern a fost iniiat prin fondarea Institutului Auditorilor Interni 16 - I.I.A., n anul 1941, n S.U.A., cu sediul n Orlando, Florida.
nceputurile au fost marcate puternic de originile sale anglo-saxone, dar internaionalizarea s-a realizat progresiv pe msura afilierii i a altor institute naionale i chiar membri individuali.
Elaborarea standardelor de ctre I.I.A. a fost un proces n timp, realizat prin parcurgerea sistematic a mai multor etape, astfel:
n anul 1947, s-a redactat Declararea responsabilitilor care a definit obiectivele
i domeniul de aciune ale auditului intern;
n anul 1974, s-au elaborat Standardele auditului intern;
n anii 1981, 1991 i 1995, datorit evoluiei funciei de audit intern, n ntreaga lume, au fost revizuite standardele de audit intern;
n anul 1999, Comitetul de Direcie al I.I.A. a creat un grup de lucru pentru a vedea
dac exist diferene privind modul de aplicare al standardelor n lume, dac standardele pot fi mbuntite i cum se poate realiza aceasta;
n anul 2002, pe baza studiului, s-au actualizat standardele i normele profesionale,
variant n vigoare pn n prezent.

3.2. NORME DE AUDIT INTERN APLICATE N ROMNIA

n Romnia, prin demersul CAFR 17, s-a trecut la asimilarea Standardelor Internaionale de
Audit Intern, ediia 2004, elaborate i publicate de Institutul Auditorilor Interni, inclusiv a Cadrului
General al Standardelor Internaionale de Audit Intern.
Standardele internaionale de Audit Intern se aplic n Romnia sub denumirea de Standarde de Audit Intern, la care se adaug Cadrul General al Standardelor de Audit Intern, Consiliul
Camerei Auditorilor Financiari din Romnia fiind autorizat s actualizeze Standardele de Audit Intern i Cadrul General al Standardelor de Audit Intern n conformitate cu revizuirile efectuate de
Institutul Auditorilor Interni.

16

The Institute of Internal Auditors - I.I.A.


Cf. Hot. nr. 36 din 30 noiembrie 2004 privind asimilarea Standardelor Internaionale de Audit Intern, ediia 2004, elaborate i
publicate de Institutul Auditorilor Interni, inclusiv a Cadrului General al Standardelor Internaionale de Audit Intern. EMITENT:
CAMERA AUDITORILOR FINANCIARI DIN ROMNIA. PUBLICAT N: MONITORUL OFICIAL nr. 1245 din 23 decembrie
2004. La baza emiterii Hotrrii au stat: a) prevederile art. 3 alin. (2) lit. b) din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 598 din 22 august 2003, cu
modificrile i completrile ulterioare; b) prevederile art. 6 lit. a) pct. a 8) din Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei
Auditorilor Financiari din Romnia, aprobat prin Hotrrea Guvernului nr. 983 din 25 iunie 2004, publicat n Monitorul Oficial al
Romniei, Partea I, nr. 634 din 13 iulie 2004
17

37

Profesionitii care efectueaz lucrri de audit intern au obligaia de a respecta Standardele


de Audit Intern i Cadrul General al Standardelor de Audit Intern, iar Camera Auditorilor Financiari din Romnia este cea care verific i monitorizeaz respectarea Standardelor de audit intern i a
Normelor profesionale de audit intern.
De asemenea, CAFR asigur publicarea Standardelor de Audit Intern i a Normelor profesionale din domeniul auditului intern. Nerespectarea prevederilor Standardelor de Audit Intern
constituie abatere disciplinar i se sancioneaz potrivit prevederilor Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia.
CAFR a aprobat Normele de audit intern, aplicabile entitilor care sunt supuse auditului financiar, n conformitate cu legislaia n vigoare privind dreptul societilor comerciale.
Normele de audit intern includ i procedurile privind cadrul general de desfurare a misiunilor de audit intern. Activitatea de audit intern poate fi organizat ntr-un compartiment distinct, n
structura organizatoric a entitii economice.

3.3. STANDARDELE DE AUDIT INTERN

Auditul intern se efectueaz n diferite entiti, deci n medii culturale i juridice eterogene,
avnd mrimi, structuri i obiective diverse, precum i specialiti care la rndul lor sunt formai de
coli diferite, cu practici diferite. Toate aceste particulariti pot influena, ntr-o msur mai mare
sau mai mic, practica auditului intern din fiecare mediu.
Avnd n vedere aceste aspecte, pe plan internaional au aprut Standarde de practic profesional a auditului intern care sunt recomandate auditorilor interni, indiferent de mediul n care
i desfoar activitatea i pe baza crora acetia trebuie s-i realizeze propriile standarde de aplicare a auditului intern.
Aplicarea n practic a standardelor recomandate contribuie la:
definirea principiilor de baz pe care practica auditului intern trebuie s le urmeze;
asigur furnizarea unui cadru de referin n vederea realizrii i promovrii unei
game largi de activiti de audit intern, care s aduc un plus de valoare propriei organizaii;
stabilirea prin criterii de apreciere a funcionrii auditului intern, a performanelor
acestuia;
favorizarea mbuntirii proceselor i operaiilor organizaiei.
Standardele profesionale ale auditorilor interni cuprind mai multe componente, legate logic ntr-un tot unitar, care ghideaz activitatea acestora, recunoscute de practicieni n domeniu, i
anume:
1. Codul deontologic al auditorului intern;
2. Standardele de atribut - seria 1000 - denumite i Standarde de calificare;
3. Standardele de performan - seria 2000 - denumite i Standarde de funcionare sau
Standarde de realizare;
4. Standardele subsidiare, de aplicare practic - seria AP 1000 i seria AP 2000 - care
sunt Standarde de implementare n cadrul misiunilor specifice.
n practic, Standardele internaionale de audit intern sunt n permanen actualizate pentru
mbuntirea practicii n domeniu i minimalizarea posibilelor conflicte de interese.

38

3.3.1 Codul deontologic al auditorului intern

Codul deontologic reprezint o declaraie asupra valorilor i principiilor care trebuie s cluzeasc activitatea i practica cotidian a auditorilor interni.
Codul deontologic este singura component n care se enun principiile i modul de aplicare pe care auditorul intern trebuie s le respecte, pentru a nu se ndeprta de prevederile
standardelor, n realizarea misiunilor de audit intern.
Codul deontologic enun patru principii fundamentale, i anume:
integritatea, constituie baza ncrederii acordate auditorilor interni;
obiectivitatea, legat direct de independen;
confidenialitatea, absolut necesar cu excepia situaiilor prevzute de lege;
competena, care implic permanenta actualizare a cunotinelor teoretice i practice.
Principiile deontologice prezentate mai sus au la baz 12 reguli de conduit 18, care pot fi rezumate astfel:
1. a ndeplini ntr-un mod corect misiunile;
2. a respecta legea;
3. a nu participa la activitile ilegale;
4. a respecta etica
5. a fi imparial;
6. a nu accepta nimic care poate s compromit sau s influeneze deciziile;
7. a evidenia faptele semnificative;
8. a proteja informaiile
9. a nu urmri beneficii personale;
10. a nu face dect ceea ce se poate face;
11. a urmri mbuntirea competenelor;
12. a respecta standardele n domeniu.
Aceste reguli de conduit doresc s arate calea strict a rigorii profesionale pe care trebuie
s o urmreasc auditorii interni. Desigur, nu este uoar aplicarea lor n practic, mai ales n perioada de tranziie de la un sistem la altul, cnd problemele legate de moral sufer i au prioritate
cele legate de constituirea capitalului primar ntr-o economie de pia concurenial, unde se afl n
prezent i Romnia.
Totui, auditorii interni nu trebuie s se abat de la cele patru principii fundamentale, pentru
a nu se ndeprta de la scopul funciei de audit intern prevzut n standarde.
1. Integritatea
Integritatea implica corectitudine n desfurarea misiunii de audit intern, onestitate n realizarea aciunilor specifice i sinceritate n dialogurile purtate cu cei auditai. Relaiile cu colegii i
relaiile externe trebuie s se bazeze pe aceleai valori.
Pentru a realiza activitatea de audit intern, n consens cu valorile de corectitudine, onestitate
i sinceritate, trebuie dezvoltat un mediu care s ofere baza pentru ncrederea general n toate activitile desfurate de echipa de audit intern, care trebuie s le exercite n mod profesional.
Integritatea presupune s nu avem standarde duble. n acest sens, trebuie s spunem ce facem i s facem ceea ce am spus, adic s vorbim aceeai limb, s transmitem acelai mesaj.
Integritatea n abordarea practic presupune s avem ncredere n oameni. Ei trebuie s simt c auditorul intern trateaz toate problemele n mod egal, pentru toi angajaii la fel, nu face
concesii pentru i nu are sisteme de valori duble.

18

Jacques Renard, Teoria i practica auditului intern, editat de Ministerul Finanelor Publice printr-un proiect finanat de Phare,
Bucureti, 2002, pag. 39 - 40.

39

Integritatea este un principiu foarte complex, cu multe lucruri n spatele su. Aceste lucruri
sunt valabile pentru auditorii interni, dar i pentru structurile de audit din care fac acetia parte.
Auditorii interni trebuie s-i desfoare activitatea n mod profesional, att cu EL, ct i cu EA.
Toi membrii echipei de audit intern trebuie s demonstreze integritate n toate aspectele
muncii lor i aceasta nseamn s fie o echip. Relaiile cu colegii, ca i cu prietenii, trebuie s fie
bazate pe corectitudine, onestitate i sinceritate.
2. Obiectivitatea
Obiectivitatea este o stare de spirit, o atitudine ce ne va permite ca informaiile s fie examinate cu imparialitate, fr a fi influenate de prerile personale, interesele personale sau
aprecierile altora.
Membrii echipei de audit intern trebuie s afieze obiectivitate profesional adecvat, pe
parcursul desfurrii misiunii, pentru a fi credibili atunci cnd i prezint propriile constatri, recomandri i concluzii.
Auditorii interni au obligaia de a se abine de la orice activitate n care au un interes personal i care, astfel, le poate afecta obiectivitatea.
n practic, se impune ca auditorii interni s fac dovada obiectivitii i imparialitii lor
n ntreaga activitate de formulare cu corectitudine i onestitate a constatrilor i recomandrilor reieite din evaluarea entitii auditate. Obiectivitatea lor trebuie s se bazeze exclusiv pe dovezile de
audit obinute n conformitate cu metodologia specific.
3. Confidenialitatea
Membrii echipei de audit intern trebuie s pstreze informaiile pe care le primesc n cadrul
activitilor desfurate. n practic, nu trebuie s existe nici o divulgare neautorizat a informaiilor, dect dac exist o cerin profesional sau legal pentru aceasta.
Auditorii interni sunt obligai s pstreze informaiile n posesia crora intr prin atribuiile
ce le revin. Ei au acces la orice informaii, unele chiar foarte personale, conform procedurilor, dar
aceste informaii le primesc n funcie de modul cum vor lucra, altfel nu le vor mai primi.
Informaiile confideniale obinute n cursul desfurrii misiunilor de audit este obligatoriu
s nu fie folosite n interes personal.
Confidenialitatea mai nseamn i atenia pe care trebuie s o aib auditorul intern cu documentele colectate i mai ales cu documentele cu coninut negativ. Acestea nu trebuie s fie
disponibile oricnd i la dispoziia oricui.
4. Competena
Auditorii interni trebuie s se comporte profesional i s aplice standardele, n litera i sensul lor, n cadrul misiunilor desfurate. De asemenea, Membrii echipei de audit trebuie s aplice
cunotinele, experiena i priceperea dobndit n comun, pentru a se achita de ndatoririle ce le
revin.
Auditorii interni trebuie s cunoasc standardele i normele profesionale i s nu accepte
misiuni pentru care nu au competena necesar.
n practic, auditorii interni se confrunt ntotdeauna cu auditaii care tiu mai multe dect
ei, deoarece n primul rnd ei fac zilnic aceste lucruri i poate de ceva timp.
Auditorii interni trebuie s fie experi n audit intern, n evaluarea riscurilor, n management i control, dar mai ales n comunicare, i s exploateze, corect i eficient, informaiile pe care
le primesc.
Auditorii interni trebuie n mod obligatoriu s aib cunotine de baz privind contabilitatea
i sistemul de tehnologie a informaiei (IT) i s tie lucrurile pe care trebuie s le tie i s poat
aplica ceea ce tiu. Cunotinele nseamn teorie, dar i practic.
Cunotinele, abilitile, experiena i priceperea, toate nseamn la un loc competen profesional. Aceasta este foarte complex, de aceea trebuie ca echipa, n ansamblu, s dobndeasc
40

cunotinele i abilitile necesare i s se completeze reciproc n activitile de derulare a misiunilor de audit intern.
n anul 2002, a fost elaborat Codul privind conduita etic a auditorului intern, care apoi a
fost modificat i completat n anul 2004 19.

3.3.2 Standardele de calificare

Standardele de atribut sau de calificare enun caracteristicile structurilor de audit individuale implicate n efectuarea activitilor de audit intern i se compun din 4 standarde principale
(1000, 1100, 1200, 1300) cu mai multe standarde subsidiare denumite i standarde de implementare practic, dup cum urmeaz:
1000 - Scop, autoritate i responsabiliti
Scopul, autoritatea i responsabilitile auditului intern trebuie s fir definite n mod oficial
ntr-un regulament, n conformitate cu Standardele i s fie aprobate de Consiliul organizaiei.
1000. A1 - Natura misiunilor de asigurare efectuate pentru organizaie trebuie s fie definit
n Regulamentul de funcionare a Departamentului de audit intern. Dac misiunile de asigurare urmeaz s fie efectuate ctre pri din afara entitii, natura lor trebuie, de asemenea, s fie definit
n regulament.
1000. C1 - Natura misiunilor de consultan trebuie s fie definit n Regulamentul de funcionare a Departamentului de audit intern.
1100 - Independen i obiectivitate
Activitatea de audit intern trebuie s fie independent, iar auditorii interni trebuie s-i desfoare activitatea cu obiectivitate.
1110 - Independena n cadrul entitii
Conductorul Departamentului de audit intern trebuie s raporteze n cadrul entitii unui
nivel ierarhic care s i permit ndeplinirea responsabilitilor n cadrul activitii de audit intern.
1110. A1 - Activitatea de audit intern nu trebuie s fie supus niciunei imixtiuni n ceea ce
privete definirea ariei sale de aplicabilitate, realizarea activitii i comunicarea rezultatelor.
1120 - Obiectivitate individual
Auditorii interni trebuie s aib o atitudine imparial i neinfluenat i s evite conflictele
de interese.
1130 - Prejudicii aduse independenei sau obiectivitii
Dac obiectivitatea sau independena auditorilor interni este afectat n fapt sau n aparen,
prile interesate trebuie s fie informate despre detaliile situaiilor care creeaz aceste prejudicii.
Forma acestei comunicri va depinde de natura prejudiciului.
1130. A1 - Auditorii interni trebuie s evite s evalueze anumite operaiuni de care au fost
responsabili n trecut. Obiectivitatea unui auditor este considerat a fi afectat atunci cnd acesta
realizeaz o misiune de asigurare pentru o activitate pentru care a fost responsabil n cursul anului
precedent.
1130. A2 - Misiunile de asigurare care vizeaz funciile de care rspunde conductorul activitii de audit intern trebuie s fie supervizate de o persoan care nu face parte din structura de
audit intern.
1130. C1 - Auditorii interni pot oferi servicii de consultan n legtur cu realizarea operaiunilor pentru care au fost responsabili n trecut.

19

O.M.F.P. nr. 252 din 3 februarie 2004 pentru aprobarea Codului privind conduita etic a auditorului intern, publicat n M. Of. nr.
128 din 12 februarie 2004.

41

1130. C2 - Dac independena sau obiectivitatea auditorilor interni ar putea fi afectat n legtur cu serviciile de consultan propuse, ei trebuie s informeze n aceast privin clientul care
a solicitat misiunea, nainte de a o accepta.
1200 - Competen i contiinciozitate profesional
Misiunile trebuie s fie ndeplinite cu competen i cu contiinciozitate profesional.
1210 - Competena
Auditorii interni trebuie s dein cunotinele, priceperea i celelalte competene necesare
exercitrii responsabilitilor lor individuale. Departamentul de audit intern trebuie s dein sau s
dobndeasc n mod colectiv cunotinele, priceperea i celelalte competene necesare exercitrii
responsabilitilor care le revin.
1210. A1 - Conductorul activitii de audit intern trebuie s obin sfatul i asistena de
specialitate din partea altor persoane dac personalul din Departamentul de audit intern nu deine
cunotinele, priceperea sau alte competene necesare pentru a realiza parial sau total misiunea.
1210. A2 - Auditorii interni trebuie s dein cunotine suficiente pentru a identifica indiciile unei fraude, dar aceasta nu nseamn c trebuie s aib acelai nivel de competen ca i o
persoan a crei principal responsabilitate este detectarea i investigarea fraudelor.
1210. A3 - Auditorii interni trebuie s aib cunotine legate de principalele riscuri i controale IT, dar i de tehnicile de audit asistate de calculator, disponibile pentru a-i exercita
activitatea desemnat. Totui, nu este de ateptat ca toi auditorii interni s aib experiena unui auditor intern a crei principal responsabilitate este auditarea sistemelor IT.
1210. C1 - Conductorul activitii de audit intern trebuie s refuze o misiune de consultan sau s obin sfatul i asisten de specialitate din partea altor persoane dac personalul din
Departamentul de audit nu deine cunotinele, priceperea ori alte competene necesare pentru a realiza parial sau total misiunea.
1220 - Contiinciozitate profesional
Auditorii interni trebuie s i exercite activitatea cu contiinciozitatea i priceperea care se
ateapt din partea unui auditor intern prudent i competent. Contiina profesional nu implic infailibilitatea.
1220. A1 - Auditorul intern trebuie s acorde toat atenia necesar practicii sale profesionale, lund n calcul urmtoarele elemente:
sfera de activitate necesar pentru atingerea obiectivelor misiunii;
complexitatea relativ, pragul de semnificaie sau caracterul semnificativ al problemelor asupra crora se aplic procedurile misiunilor de asigurare;
adecvarea i eficacitatea proceselor de management al riscurilor, de control i de
guvernan ale organizaiei;
probabilitatea existenei unor erori, nereguli sau neconformiti semnificative;
costul aplicrii misiunilor de asigurare n raport cu avantajele poteniale.
1220. A2 - n exercitarea cu contiinciozitate a activitii, auditorul intern trebuie s ia n
consideraie utilizarea instrumentelor de audit asistate de calculator i a altor tehnici de analiz a
datelor.
1220. A3 - Auditorul intern trebuie s manifeste o vigilen deosebit n ceea ce privete
riscurile semnificative care ar putea afecta obiectivele, operaiunile sau resursele. Totui, numai
aplicarea procedurilor de asigurare, chiar dac este efectuat cu contiinciozitatea profesional necesar, nu garanteaz identificarea tuturor riscurilor semnificative.
1220. C1 - Auditorul intern trebuie s efectueze o misiune de consultan cu contiinciozitate profesional, lund n consideraie urmtoarele elemente:
necesitile i ateptrile clienilor, inclusiv n ceea ce privete natura, planificarea i
comunicarea rezultatelor misiunii;
complexitatea relativ a misiunii i volumul de munc necesar pentru atingerea obiectivelor stabilite;
costul misiunii de consultan n raport cu avantajele poteniale.
42

1230 - Pregtirea profesional continu


Auditorii interni trebuie s-i mbunteasc cunotinele, priceperea i alte competene
necesare prin pregtire profesional continu.
1300 - Programul de asigurare i mbuntire a calitii
Conductorul activitii de audit intern trebuie s elaboreze i s ntrein un program de
asigurare i mbuntire a calitii care s acopere toate aspectele legate de activitatea de audit intern i s monitorizeze permanent eficacitatea acestuia. Acest program va include evaluri interne
i externe ale calitii i monitorizare intern permanent. Fiecare parte a programului trebuie s fie
conceput astfel nct s ajute activitatea de audit intern s aduc un plus de valoare i s mbunteasc activitile organizaiei, dar i s ofere o asigurare ca activitatea de audit intern se desfoar
n conformitate cu Standardele i cu Codul etic.
1310 - Evaluri ale programului de control al calitii
Activitatea de audit intern trebuie s adopte un proces care s permit monitorizarea i evaluarea eficacitii globale a programului de control al calitii. Acest proces trebuie s cuprind att
evaluri interne, ct i evaluri externe.
1311 - Evaluri interne
Evalurile interne trebuie s cuprind:
revizuiri permanente privind performana activitii de audit intern;
revizuiri periodice, efectuate prin autoevaluare sau de ctre alte persoane din cadrul
entitii care cunosc practicile de audit intern i Standardele.
Evalurile externe trebuie s fie realizate cel puin o dat la 5 ani de ctre un auditor independent i care deine competena necesar din afara entitii, sau de o echip de auditori
independeni i care dein competenele necesare din afara entitii. Nevoia potenial de evaluri
externe mai dese, precum i competena i independena auditorului extern sau a echipei de auditori, inclusiv orice posibil conflict de interese, trebuie discutate de ctre conductorul
Departamentului de audit intern cu Consiliul. De asemenea, astfel de discuii trebuie s in cont de
mrimea, complexitatea i specificul organizaiei n corelaie cu experiena auditorului sau echipei.
1320 - Rapoarte referitoare la programul de calitate
Conductorul Departamentului de audit intern trebuie s comunice Consiliului rezultatele
evalurilor externe.
1330 - Utilizarea meniunii Efectuat n conformitate cu Standardele.
Auditorii interni sunt ncurajai s menioneze n rapoartele pe care le ntocmesc faptul c
activitile lor sunt efectuate n conformitate cu Standardele pentru practica profesional n domeniul auditului intern. Totui, auditorii interni pot folosi aceast meniune doar dac evalurile
programului de mbuntire a calitii demonstreaz c activitatea de audit intern este efe3ctuat n
conformitate cu Standardele.
1340 - Prezentarea neconformitii
Chiar dac activitatea de audit intern trebuie s fie efectuat respectndu-se cu strictee
Standardele n ansamblul lor, iar auditorii interni trebuie s respecte Codul etic, pot exista situaii
n care aceast conformitate nu este pe deplin realizat. Atunci cnd aceast neconformitate influeneaz n ansamblul su aria de aplicabilitate a activitii de audit intern sau funcionarea
Departamentului de audit intern, aceast situaie trebuie adus att la cunotina conducerii superioare executive. ct i la cea a Consiliului.

3.3.3 Standardele de realizare

Standardele de realizare sau de funcionare descriu activitile de audit intern i definesc


criteriile de calitate pentru msurarea acestora i se compun din 7 standarde principale (2000, 2100,
43

2200, 2300, 2400, 2500, 2600) i din mai multe standarde subsidiare, denumite i Standarde de
implementare practic
2000 - Gestionarea activitii de audit intern
Conductorul activitii de audit intern trebuie s gestioneze n mod eficient activitatea de
audit intern, astfel nct s se asigure c ea aduce un plus de valoare entitii.
2010 - Planificarea
Responsabilul pentru activitatea de audit intern trebuie s realizeze o planificare bazat pe
riscuri, pentru a defini prioritile activitii de audit intern n concordan cu obiectivele entitii.
2010. A1 - Programul misiunilor de audit intern trebuie s se bazeze pe o evaluare a riscurilor, realizat cel puin o dat pe an. La stabilirea acestui proces, auditorul intern trebuie s ia n
calcul punctele de vedere ale managementului i Consiliului organizaiei.
2010. C1 - Atunci cnd i este propus o misiune de consultan, responsabilul pentru activitatea de audit intern trebuie, nainte de a o accepta, s ia n calcul n ce msur aceasta poate
aduce un plus de valoare i poate mbunti managementul riscurilor i funcionarea entitii. Misiunile care au fost acceptate trebuie s fie integrate n planul de audit.
2020 - Comunicarea i aprobarea
Responsabilul pentru activitatea de audit intern trebuie s comunice managementului i
Consiliului planurile privind activitatea de audit intern i resursele necesare, inclusiv modificrile
intermediare semnificative, n vederea examinrii i aprobrii acestora. Conductorul activitii de
audit intern trebuie s semnaleze, de asemenea, impactul oricrei limitri a resurselor.
2030 - Gestionarea resurselor
Conductorul activitii de audit intern trebuie s se asigure c resursele alocate acestei activiti sunt adecvate, suficiente i alocate efectiv n vederea realizrii planului de audit aprobat.
2040 - Politici i proceduri
Conductorul activitii de audit intern trebuie s stabileasc politicile i procedurile care s
dirijeze activitatea de audit intern.
2050 - Coordonarea
Conductorul activitii de audit intern trebuie s comunice celorlali prestatori interni i externi de servicii de asigurare i de consiliere informaiile necesare i s i coordoneze activitile
cu acetia,, astfel nct s asigure o acoperire adecvat a activitilor i s minimizeze suprapunerile.
2060 - Rapoarte transmise managementului i Consiliului
Conductorul activitii de audit intern trebuie s raporteze periodic managementului i
Consiliului cu privire la scopul, autoritatea, responsabilitatea i funcionarea activitii de audit intern, n raport cu planul stabilit. Aceste rapoarte trebuie s includ, de asemenea, aspecte legate de
expunerile la riscurile semnificative i de controlul acestora, aspectele legate de guvernana corporativ, precum i alte aspecte necesare conducerii executive i Consiliului sau solicitate de acestea.
2100 - Natura activitii
Activitatea de audit intern trebuie s evalueze i s contribuie la mbuntirea sistemelor de
management al riscurilor, de control i de guvernan a entitii, folosind o abordare sistematic i
metodic.
2110 - Managementul riscurilor
Activitatea de audit intern trebuie s ajute entitatea prin identificarea i evaluarea expunerilor semnificative la riscuri i s contribuie la mbuntirea sistemelor de management i control al
riscurilor.
2110. A1 - Activitatea de audit intern trebuie s monitorizeze i s evalueze eficacitatea sistemului de management al riscurilor aparinnd entitii.
2110. A2 - Activitatea de audit intern trebuie s evalueze expunerile la riscurile guvernanei
entitii, operaiunilor i sistemelor informaionale cu privire la:
fiabilitatea i integritatea informaiilor financiare i operaionale;
eficacitatea i eficiena operaiunilor;
protejarea activelor;
44

respectarea legilor, regulamentelor i contractelor.


2110. C1 - Pe parcursul misiunilor de consultan, auditorii interni trebuie s abordeze riscurile n conformitate cu obiectivele misiunii i s fie ateni la existena unor alte riscuri
semnificative.
2110. C2 - n procesul de identificare i de evaluare a expunerii semnificative la riscuri ale
organizaiei, auditorii interni trebuie s includ cunotinele despre riscuri dobndite din misiunile
de consultan.
2120 - Controlul
Activitatea de audit intern trebuie s ajute entitatea s pstreze controale eficace prin evaluarea eficacitii i eficienei acestora i prin promovarea mbuntirii continue a lor.
2120. A1 - Pe baza rezultatelor evalurilor riscurilor, activitatea de audit intern trebuie s
evalueze adecvarea i eficacitatea controalelor privind guvernana entitii, operaiunilor i sistemelor de informare din organizaie.
Aceast evaluare trebuie s vizeze urmtoarele aspecte:
fiabilitatea i integritatea informaiilor financiare i operaionale;
eficacitatea i eficiena operaiunilor;
protejarea activelor;
respectarea legilor, regulamentelor i contractelor.
2120. A2 - Auditorii interni trebuie s stabileasc n ce msur au fost definite scopurile i
obiectivele privind operaiunile i programele i dac aceste scopuri i obiective sunt conforme cu
cele ale organizaiei.
2120. A3 - Auditorii interni trebuie s revizuiasc operaiunile i programele pentru a stabili
n ce msur rezultatele corespund scopurilor i obiectivelor stabilite i dac aceste operaiuni i
programe sunt implementate sau realizate aa cum s-a prevzut.
2120. A4 - Pentru evaluarea controalelor sunt necesare criterii adecvate. Auditorii interni
trebuie s stabileasc n ce msur a definit managementul criterii adecvate pentru a determina dac au fost atinse obiectivele i scopurile.
Dac aceste criterii sunt adecvate, auditorii interni trebuie s le utilizeze n evaluarea pe care o fac. Dac nu sunt adecvate, auditorii interni trebuie s colaboreze cu managementul pentru a
elabora criterii corespunztoare de evaluare.
2120. C1 - n cursul misiunilor de consultan, auditorii interni trebuie s examineze controalele n conformitate cu obiectivele misiunii i s fie ateni la existena oricrui punct slab
semnificativ privind controlul.
2120. C2 - n cadrul procesului de identificare i de evaluare a expunerilor semnificative la
risc ale organizaiei, auditorii interni trebuie s ia n consideraie cunotinele despre sistemele de
control pe care le-au dobndit n cursul misiunilor lor de consultan.
2130 - Guvernana
Activitatea de audit intern trebuie s evalueze i s fac recomandri adecvate pentru mbuntirea procesului de guvernan n vederea atingerii urmtoarelor obiective:
promovarea valorilor etice adecvate n cadrul organizaiei;
asigurarea efecturii unui management organizaional eficace i asigurarea responsabilizrii aferente;
comunicarea eficace a informaiilor despre riscuri i control structurilor adecvate din
cadrul organizaiei;
coordonarea efectiv a activitilor i comunicarea informaiilor ntre conducerea
executiv, precum i auditorilor interni i externi i Consiliului.
2130. A1 - Activitatea de audit intern trebuie s evalueze proiectarea, implementarea i eficacitatea obiectivelor, programelor i activitilor legate de etica organizaiei.
2130. C1 - Obiectivele misiunii de consultan trebuie s corespund valorilor i obiectivelor generale ale entitii.
2200 - Planificarea misiunii
45

Auditorii interni trebuie s elaboreze i s nregistreze un plan pentru fiecare misiune, plan
care s includ aria de aplicabilitate, obiectivele, calendarul i alocarea resurselor.
2201 - Consideraii referitoare la planificare
La planificarea misiunii, auditorii interni trebuie s ia n considerare:
obiectivele activitii care este revizuit i mijloacele prin care activitatea i controleaz desfurarea;
riscurile semnificative legate de activitate, obiectivele sale, resursele utilizate, precum i operaiile i mijloacele prin care impactul potenial al riscului este meninut
la un nivel acceptabil;
adecvarea i eficacitatea sistemelor de management i control al riscurilor activitii,
cu referire la un cadru sau model relevant de control;
oportunitile de mbuntire semnificativ a sistemelor de management i control
al riscurilor activitii.
2201. A1 - La planificarea unei misiuni pentru prile din afara organizaiei, auditorii interni trebuie s stabileasc o nelegere scris cu acetia n legtur cu obiectivele, aria de
aplicabilitate, responsabilitile fiecrei pri i alte ateptri ale clientului, inclusiv n ceea ce privete restriciile cu privire la comunicarea rezultatelor misiunii i accesul la dosarul misiunii.
2201. C1 - Auditorii interni trebuie s stabileasc cu clientul misiunii de consultan o nelegere cu privire la obiectivele, aria de aplicabilitate, responsabilitile fiecrei pri i alte ateptri
ale clientului. Pentru misiunile semnificative, acest acord trebuie s fie documentat.
2210 - Obiectivele misiunii
Obiectivele trebuie s fie stabilite pentru fiecare misiune n parte.
2210. A1 - Auditorii interni trebuie s realizeze o evaluare preliminar a riscurilor relevante
pentru activitatea revizuit. Obiectivele misiunii trebuie s reflecte rezultatele acestei evaluri.
2210. A2 - La elaborarea obiectivelor misiunii, auditorul intern trebuie s in cont de probabilitatea existenei erorilor, neregularitilor, a cazurilor de neconformitate, precum i a altor
expuneri semnificative.
2210. C1 - Obiectivele unei misiuni de consultan trebuie s abordeze procesele care privesc riscurile, controlul i guvernana organizaiei n limita convenit cu clientul.
2220 - Aria de aplicabilitate a misiunii
Aria de aplicabilitate stabilit trebuie s fie suficient, astfel nct s ndeplineasc obiectivele misiunii.
2220. A1 - Aria de aplicabilitate a misiunii trebuie s includ luarea n consideraie a sistemelor, nregistrrilor, personalului i activelor relevante, inclusiv a celor aflate sub controlul unor
tere pri.
2220. A2 - Dac pe parcursul unei misiuni de asigurare apar oportuniti semnificative de
consultan, trebuie s se ncheie n scris o nelegere n legtur cu obiectivele, aria de aplicabilitate, responsabilitile fiecrei pri i alte ateptri, iar rezultatele misiunii de consultan trebuie s
fie comunicate n conformitate cu standardele de consultan.
2220. C1 - Atunci cnd efectueaz o misiune de consultan, auditorii interni trebuie s se
asigure c aria de aplicabilitate a misiunii permite ndeplinirea obiectivelor convenite. Dac n cursul misiunii auditorii interni manifest rezerve privind aria de aplicabilitate, aceste rezerve trebuie
discutate cu clientul pentru a decide dac misiunea poate fi continuat.
2230 - Resurse alocate misiunii
Auditorii interni trebuie s stabileasc resursele adecvate atingerii obiectivelor misiunii. Selectarea personalului din cadrul departamentului de audit intern trebuie s se bazeze pe o evaluare a
naturii i complexitii fiecrei misiuni, a constrngerilor de timp i a resurselor disponibile.
2240 - Programul de lucru al misiunii
Auditorii interni trebuie s elaboreze un program de lucru care s permit ndeplinirea obiectivelor misiunii. Acest program de lucru trebuie s fie ndosariat.
2240. A1 - Prin programul de lucru trebuie s se stabileasc procedurile ce urmeaz a fi
aplicate pentru a identifica, analiza, evalua i nregistra informaiile pe durata misiunii. Programul
46

de lucru trebuie s fie aprobat nainte de implementarea sa i orice ajustri trebuie s fie aprobate
cu promptitudine.
2240. C1 - Programul de lucru al unei misiuni de consultan poate varia din punctul de vedere al formei i coninutului, n funcie de natura misiunii.
2300 - Realizarea misiunii
Auditorii interni trebuie s identifice, analizeze, evalueze i s documenteze informaii suficiente pentru atingerea obiectivelor misiunii.
2310 - Identificarea informaiilor
Auditorii interni trebuie s identifice3 informaii suficiente, fiabile, relevante i utile pentru
atingerea obiectivelor misiunii.
2320 - Analiza i evaluarea
Auditorii interni trebuie s-i bazeze concluziile i rezultatele misiunii lor pe analize i evaluri corespunztoare.
2330 - Documentarea informaiilor
Auditorii interni trebuie s documenteze informaiile relevante n vederea justificrii concluziilor i rezultatelor misiunii.
2330. A1 - Conductorul activitii de audit intern trebuie s controleze accesul la dosarele
misiunii. Acesta trebuie s obin acordul conducerii superioare executive i/sau consultan juridic, dac este cazul, nainte de a transmite aceste dosare unor teri.
2330. A2 - Conductorul activitii de audit intern trebuie s stabileasc reguli privind pstrarea dosarelor misiunii. Aceste reguli trebuie s fie n conformitate cu regulamentele organizaiei,
precum i cu alte cerine legale sau reglementri adecvate.
2330. C1 - Conductorul activitii de audit intern trebuie s stabileasc reguli privind att
custodia i pstrarea dosarelor misiunii, ct i transmiterea lor ctre teri interni sau externi. Aceste
reguli trebuie s fie n conformitate cu regulamentele entitii, precum i cu alte cerine legale sau
reglementri adecvate.
2340 - Supervizarea misiunii
Misiunile trebuie s fac obiectul unei supervizri corespunztoare n vederea asigurrii ndeplinirii obiectivelor, asigurrii calitii i dezvoltrii profesionale a personalului.
2400 - Comunicarea rezultatelor
Auditorii interni trebuie s comunice rezultatele misiunii.
2410 - Criterii n ceea ce privete comunicarea
Comunicarea trebuie s includ obiectivele i aria de aplicabilitate ale misiunii, precum i
concluziile, recomandrile i planurile de aciune aplicabile.
2410. A1 - Comunicarea final a rezultatelor trebuie s conin, acolo unde este cazul, opinia de ansamblu a auditorului intern i/sau concluziile acestuia.
2410. A2 - Auditorii interni sunt ncurajai s ating performane satisfctoare n comunicrile privind misiunile.
2410. A3 - Atunci cnd rezultatele misiunii sunt puse la dispoziia unor pri din afara entitii, comunicarea trebuie s includ restricii n ceea ce privete distribuirea i utilizarea acestor
rezultate.
2410. C1 - Comunicarea privind evoluia i rezultatele unei misiuni de consultan vor varia
ca form i coninut n funcie de natura misiunii i de necesitile clientului.
2420 - Calitatea comunicrii
Comunicarea trebuie s fie corect, obiectiv, clar, concis, constructiv, complet i realizat n timp util.
2421 - Erori i omisiuni
Dac o comunicare final conine o eroare sau o omisiune semnificativ, conductorul activitii de audit intern trebuie s comunice informaiile corectate tuturor prilor care au primit
versiunea iniial.
2430 - Comunicarea neconformitii cu Standardele
Atunci cnd nerespectarea Standardelor are un impact asupra unei anumite misiuni, comunicarea rezultatelor trebuie s cuprind:
47

Standardul(ele) care nu a(u) fost respectat(e) n totalitate;


motivul sau motivele neconformitii;
efectul neconformitii asupra misiunii.
2440 - Diseminarea rezultatelor
Conductorul activitii de audit intern trebuie s comunice rezultatele prilor ndreptite.
2440. A1 - Conductorul activitii de audit intern este responsabil cu comunicarea rezultatelor finale prilor care pot acorda atenie cuvenit acestora.
2440. A2 - Dac nu este mandatat n baza unor cerine legale, statutare sau de reglementare,
naintea comunicrii rezultatelor misiunii ctre prile din afara organizaiei, conductorul activitii de audit intern trebuie:
s evalueze riscul potenial pentru entitate;
s se consulte cu conducerea superioar executiv i/sau cu consilierul juridic, dac
este cazul;
s controleze diseminarea rezultatelor prin restricionarea folosirii acestora.
2440. C1 - Conductorul activitii de audit intern este responsabil pentru comunicarea ctre clieni a rezultatelor finale ale misiunilor de consultan.
2440. C2 - Pe parcursul misiunilor de consultan pot fi identificate aspecte referitoare la
managementul riscurilor, la control i la guvernan. Ori de cte ori aceste aspecte sunt semnificative pentru entitate, ele trebuie s fie comunicate conducerii executive i Consiliului.
2500 - Monitorizarea evoluiei
Conductorul activitii de audit intern trebuie s stabileasc i s menin un sistem care s
permit monitorizarea aciunilor ntreprinse ca urmare a dispoziiilor managementului n baza rezultatelor comunicate.
2500. A1 - Responsabilul pentru activitatea de audit intern trebuie s stabileasc un proces
de urmrire a implementrii rezultatelor, care s permit monitorizarea i garantarea faptului c
msurile luate de conducere au fost implementate n mod eficient sau ca managementul a acceptat
s-i asume riscul de a nu ntreprinde nicio msur.
2500. C1 - Activitatea de audit intern trebuie s monitorizeze implementarea dispoziiilor
managementului n baza rezultatelor misiunii de consultan n limitele n care acestea au fost convenite cu clientul.
2600 - Soluionarea acceptrii riscurilor de ctre management
Atunci cnd conductorul activitii de audit intern consider c managementul a acceptat
un nivel al riscului rezidual care poate fi inacceptabil pentru entitate, conductorul activitii de audit intern trebuie s discute acest aspect mpreun cu conducerea executiv la cel mai nalt nivel.
Dac nu pot lua o decizie cu privire la riscul rezidual, conductorul activitii de audit intern i
conducerea executiv trebuie s se adreseze Consiliului pentru soluionarea acestei situaii.

3.3.4 Standardele de implementare

Standardele subsidiare, de aplicare practic sau Standardele de implementare, reprezint


transpunerea n practic a Standardelor de calificare i a Standardelor de realizare pentru misiuni
specifice, cum ar fi: realizarea unui audit de regularitate, inspectarea unei fraude .a.
n tabelele de mai sus privind Standardele de audit intern, sunt prezentate i comentate
Standardele de calificare i Standardele de realizare, care sunt completate cu Standardele de
implementare, notate cu literele A (Asigurare) i C (Consultan).
Standardele constituie Biblia auditorului intern i trebuie s fie implementate n practic i
aplicate pas cu pas, conducnd astfel la rezultate ateptate.
48

n concluzie, standardele exist pentru:


ghidarea muncii auditorului intern;
contribuia ce trebuie adus continuu activitii de analiz i evaluare a riscurilor;
orientarea ctre servicii cu valoare adugat;
evaluarea performanei muncii de audit intern.
intele de mai sus vor putea fi atinse numai dac, n activitatea concret de audit intern,
vom aplica linia standardelor internaionale i a standardelor proprii, buna practic recunoscut
n domeniu, vom avea preocupri pentru perfecionarea continu a modului de abordare al auditului i vom fi critici cu noi nine.
n Romnia, n baza Legii nr. 672/2002 privind auditul public intern, au fost elaborate
Normele generale privind exercitarea auditului public intern, care reprezint Manualul de audit
intern i, n baza acestora, entitile publice i-au elaborat norme specifice, proprii, de exercitare a
auditului intern.
Auditorul intern este un salariat n subordinea managerului general. Conform normelor
dreptului comun, el nu poate fi considerat responsabil de activitile profesionale, cu excepia cazului n care responsabilitatea sa penal poate fi dovedit personal.
Auditorul intern este tratat n mod deosebit fa de expertul contabil, de cenzorul extern independent sau auditorul financiar, care rspund disciplinar, material i chiar penal pentru
activitatea desfurat.
n Romnia, legislaia respect standardele internaionale n problemele legate de angajarea,
schimbarea din funcia de auditor intern i numirea efului compartimentului de audit intern, n
sensul c, pentru toate aceste aciuni, entitatea public are nevoie de avizul U.C.A.A.P.I. din cadrul
Ministerului Finanelor Publice.

49

Capitolul 4
TEHNICI, PROCEDURI I INSTRUMENTE UTILIZATE
N AUDITUL PUBLIC

4.1. CARACTERISTICILE ELEMENTELOR PROBANTE UTILIZATE N AUDITUL


PUBLIC
Pe tot parcursul misiunii sale, auditorul urmrete obinerea elementelor probante care si permit certificarea asupra conturilor anuale, utiliznd diverse procedee i tehnici care privesc:
controlul asupra pieselor justificative i control de verosimilitate;
observarea fizic;
examenul analitic.
Pentru obinerea elementelor probante, tehnicile de control folosite sunt:
inspecia fizic i observaia - care constau n a examina activele, conturile sau n a observa
maniera de aplicare a procedurilor;
confirmarea direct - care const n a obine de la terii ntreprinderii informaii asupra soldurilor conturilor bilaterale sau asupra operaiilor derulate;
examenul documentelor primite de ctre ntreprindere - care servesc ca piese justificative
sau la controlul operaiilor respective;
examenul documentelor primite de ctre ntreprindere: copii, facturi, conturi, balane etc;
controlul aritmetic;
analize, estimri i confruntri ntre informaii i documente;
examen analitic care const n:
efectuarea de comparaii ntre datele care rezult din conturile anuale i datele anterioare,
posterioare i previzionale ale ntreprinderii;
analiza abaterilor i tendinelor;
studiul i analiza elementelor neobinuite ce rezult din comparaiile efectuate;
informaii verbale obinute de la conducere i alte cadre din ntreprindere.
Elementele probante constituie acele componente suficiente i juste colectate de auditor
prin intermediul tehnicilor i procedurilor specifice, n scopul fundamentrii opiniei sale pe parcursul i n finalul operaiilor de efectuare a auditului financiar.
Caracterul suficient se stabilete n raport cu numrul de elemente probante colectate.
Caracterul just al elementelor probante se apreciaz n raport cu certitudinea i fiabilitatea
lor.
n mod obinuit, auditorul consider necesar s se sprijine pe elemente probante care nu
sunt concludente prin ele nsele, dar care particip cu att mai mult la elaborarea convingerilor sale. El poate deseori s fie determinat s caute elemente probante de surs sau de naturi diferite
pentru a corobora o aceeai afirmaie.
Elementele probante trebuie, n ansamblul lor, s permit auditorului s-i fac o opinie final cu privire la conturile anuale.
n general, auditorul nu examineaz totalitatea informaiilor la care are acces pentru a-i
forma opinia, dac poate s-i fundamenteze elementele probante, aplicnd tehnicile i procedurile
utilizate n auditul financiar.
50

Factorii care influeneaz raionamentul auditului n legtur cu ceea ce constituie elemente probante suficiente i juste, cuprind:
a) importana riscului de inexactitate, care depinde de:
- natura elementului n cauz;
- suficiena auditului intern;
- natura activitilor entitii publice;
- existena unor situaii susceptibile de a exercita o influen neobinuit asupra celui care
gestioneaz patrimoniul;
- situaia financiar a patrimoniului;
- situaia financiar a instituiei.
b) importana relativ a elementului avut n vedere, innd seama de ansamblul conturilor anuale;
c) experiena obinut n cursul unor auditri anterioare;
d) concluziile procedurilor de audit, n special n cazul descoperirii eventuale a unor fraude
sau erori;
e) tipul de informaii disponibile.
n colectarea elementelor probante, auditorul va urmri ca n cadrul tehnicilor i procedurilor utilizate s fie ndeplinite cele apte criterii - obiective - ale auditului financiar, artate mai
nainte.
Fiabilitatea elementelor probante depinde de originea lor intern sau extern, de natura lor
vizual, scris sau oral. Dei fiabilitatea elementelor probante este subordonat circumstanelor n
care acestea au fost obinute, ea poate fi evaluat, innd seama de urmtoarele cerine:
- elementele probante externe (de exemplu, confirmarea obinut de la un ter) sunt mai fiabile dect elementele probante interne;
- elementele probante interne sunt mai fiabile atunci cnd auditul intern la care ele se refer
este satisfctor;
- elementele probante obinute direct de auditor sunt mai fiabile dect cele care i sunt furnizate de ntreprindere;
- elementele probante materializate printr-un document sau o confirmare scris sunt mai fiabile dect afirmaiile verbale.
Este necesar ca auditorul s colecteze cu atenie elementele probante i s se strduie s fie
obiectiv cnd le apreciaz, avnd n vedere posibilitatea ca o inexactitate semnificativ s afecteze
conturile anuale.
Atunci cnd auditorul are dubii legitime cu privire la o afirmaie care prezint o importan
semnificativ, va trebui s se strduie s obin elemente probante suficiente i convigtoare pentru
a elimina aceste dubii. Dac nu este n msur s obin aceste elemente probante suficiente i
convigtoare, el nu trebuie s formuleze o opinie fr rezerve.

4.2. TEHNICILE DE COLECTARE A ELEMENTELOR PROBANTE UTILIZATE DE


AUDITUL PUBLIC

Fora probant a elementelor colectate de auditor depinde de originea i natura acestora, de


tehnicile i procedurile utilizate necesare asigurrii unei credibiliti ntemeiate pe cantitatea i
calitatea informaiilor obinute.
n general, tehnicile i procedurile folosite n colectarea elementelor probante se ntreptrund n forme multiple, utilizndu-se fie individualizat, (de exemplu confirmarea direct cerut n
cadrul inventarierii pentru creane i obligaii), fie n cadrul unei tehnici, ca o procedur care face
parte din aceasta (de pild, testul de conformitate a unui sistem de audit intern - recepia stocurilor
de materii prime - se realizeaz prin tehnica sondajului: din totalul intrrilor n perioad, se extrage
51

eantionul, iar asupra acestuia se execut testul care const n verificarea existenei efecturii procedurilor de recepie stabilite).
n acest sens, amintim tehnicile cele mai frecvent utilizate: tehnica sondajului, tehnica
interviului i tehnica examinrii analitice. Din categoria procedurilor, pe cea a confirmrilor
directe.

4.2.1. Tehnica sondajului


innd seama de numrul de operaii efectuate de ntreprindere, auditorul nu poate verifica
integral rulajele sau soldurile unui cont; el caut elementele probante pe un eantion adecvat, utiliznd tehnica sondajului cel mai bine adaptat fiecrei situaii.
Sondajul este definit ca o tehnic ce const n selecionarea unui anumit numr sau pri
dintr-o mulime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obinere a elementelor probante i extrapolarea
rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime.
Sondajele pe care le realizeaz auditorul n cursul misiunii sale sunt de dou naturi diferite:
n unele cazuri, n general, cu ocazia verificrii funcionrii controlului intern, auditorul caut s demonstreze c elementele care constituie masa (mulimea) prezint o caracteristic
comun (de exemplu, vizarea sau aprobarea comenzilor cu ocazia cumprrilor); sondajele
efectuate n astfel de cazuri sunt sondaje asupra atribuiilor;
n alte cazuri, n general, cu ocazia controlului conturilor, auditorul caut s verifice valoarea dat unei mulimi sau unei mase; acestea sunt sondaje asupra valorilor.
Auditorul poate folosi, n general, dou tipuri de sondaje: sondajul statistic i sondajul nestatistic, bazat exclusiv pe experiena sa profesional; acesta din urm, ns, nu permite o
extrapolare riguroas a rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime.
Alegerea ntre cele dou tipuri de sondaje depinde de pregtirea profesional a auditorului i de
gradul de credibilitate pe care acesta dorete s l dea concluziilor sale.
Oricare ar fi, ns, tipul de sondaj este important s fie respectate cteva reguli riguroase
privind decizia asupra eantionului i pentru parcurgerea unor etape obligatorii.
Eficacitatea unui sondaj este determinat de definirea precis a obiectivelor sale. Auditorul
trebuie deci, s explice:
ce urmrete s demonstreze, s probeze. Aceast etap i permite s defineasc apriori caracteristicile a ceea ce va trebui s fie considerat ca o eroare sau o anomalie. De exemplu,
s demonstreze c punctajul ntre avizele de expediere i facturi realizat de personalul ntreprinderii poate scoate n eviden toate expedierile n curs de facturare;
ca rata erorilor existente n mulime (mas) nu depete rata maxim acceptabil de anomalii de funcionare, adic pragul peste care auditorul va considera c nu funcioneaz
controlul intern de o manier satisfctoare.
n general, auditorul nu examineaz totalitatea informaiilor la care are acces pentru a-i
colecta elementele probante cu privire la sistemul contabil i al controalelor sale interne, ci aplic
tehnica sondajului bazat pe gndirea sa profesional sau pe eantionul statistic.
Folosirea metodei sondajului n audit este esenial i permite auditorului s trag concluzii cu mai mult rigoare dect utiliznd alte metode.
Corect utilizat, sondajul asigur calitatea examinrii (controalelor) efectuate n cadrul auditului. Tehnica sondajului necesit ns un demers logic, implicnd o succesiune de alegeri raionale
(mrimea eantionului, gradul de precizie, nivelul de ncredere...) care, n final, pot s aduc dovezi convingtoare n cazul unor inerente arbitraje, comune tuturor lucrrilor privind exprimarea
unei opinii.

52

Deciziile prealabile executrii sondajului pot fi prezentate schematic, astfel:

4.2.2. Tehnica observrii fizice


Observarea fizic este mijlocul cel mai eficace de verificare a existenei unui activ, ns
ea nu aduce dect o parte din elementele probante necesare auditorului i anume numai existena
bunului respectiv; celelalte elemente probante ca: proprietatea asupra bunului, valoarea atribuit
etc., trebuie verificate prin alte tehnici.
Aciunile ntreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor au ca obiective asigurarea c:
entitatea public a prevzut mijloace corespunztoare care permit recenzarea activelor n
condiii de fiabilitate; aceast faz a interveniei const n studierea procedurilor de inventariere i se situeaz, deci, naintea inventarierii propriu-zise;
aceste mijloace sunt puse n aplicare n mod satisfctor; aceast faz const n verificarea
faptului c persoanele nsrcinate cu inventarierea aplic n mod corect procedurile i se localizeaz n timpul inventarierii propriu-zise;
lucrrile de inventariere au fost corect exploatate (valorificate); aceast faz const n a
controla dac acele cantiti recenzate sunt cele utilizate pentru evaluarea sumei stocurilor
i se situeaz, deci, dup inventarierea propriu-zis.
Ca tehnic de colectare a elementelor probante, aceasta este, de regul, utilizat pentru ca
auditorul s neleag mai bine cum este organizat i efectuat o anumit procedur a auditului intern sau un anumit tip de control din cadrul procedurii respective. De exemplu:
auditorul poate examina modalitatea de efectuare a procedurii de recepie a bunurilor;
auditorul poate s se ncredineze c msurile luate de entitatea public pentru protejarea fizic a bunurilor sunt efective sau c transportul banilor, n numerar, de la banc la instituie
i invers se execut cu respectarea Regulamentului operaiilor de cas; sau c dispoziiile
instituiei privind modalitatea de anulare a documentelor justificative ale trezorerieri, au
fost respectate;
observarea fizic n cadrul organizrii, efecturii i valorificrii rezultatului inventarierii patrimoniului este singura tehnic ce l poate asigura pe auditor c procedurile de
inventariere au fost respectate.
4.2.3. Procedura confirmrii directe
Este o tehnic ce const n a cere unui ter - avnd legturi de afaceri cu instituia verificat
- s confirme direct auditorului informaiile privind existena operaiilor, a soldurilor etc. Auditorul
are latitudinea de a determina condiiile i ntinderea acestei proceduri.
53

Procedura confirmrii directe se demareaz cu acordul conducerii instituiei supus controlului. Dac aceasta nu se arat favorabil pentru o astfel de procedur, auditorul se poate gsi n
una din urmtoarele dou situaii:
sau consider c tehnicile compensatorii de control i aduc elemente suficiente de prob;
sau consider c alte controale nu-l conduc la elemente probante i fa de limitele impuse
de conducerea instituiei, aceasta va suporta consecinele necesare cu privire la certificare.
n principiu, Normele privind organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului (Ordin
nr. 2388/1995 al ministrului finanelor) prevd (punctul 17) pentru creanele i obligaiile instituiei
verificarea i confirmarea pe baza extraselor de cont (formular cod 14-6-3-), iar pentru disponibilitile aflate n conturi la bnci, inventarierea acestora prin confruntarea soldurilor din extrasele de
cont emise de bnci cu cele din contabilitate.
n situaia n care rezultatul inventarierii patrimoniului nu conine date i informaii suficiente i juste, auditorul este ndreptit s foloseasc procedura confirmrii directe, aa cum este
ea prevzut n normele de audit public.
Aa cum s-a artat mai nainte, elementele probante obinute direct de auditor sunt mai fiabile dect cele furnizate de ctre ntreprinderea auditat.
De exemplu, controlul autenticitii soldului unuia dintre conturile de clieni, puin complicat, cu ajutorul comenzii, copiei de facturi i avize de expediie, necesit n unele cazuri, o durat
considerabil. n schimb, rspunsul la o cerere de confirmare provoac, fie acordul debitorului, fie
exprimarea anumitor divergene asupra crora auditorul este necesar s-i concentreze atenia sa.
Din raiuni lesne de neles (fiabilitate, rapiditate i economie), procedura confirmrii directe este indicat n toate cazurile cnd poate fi realizat. Nu se poate stabili o list exhaustiv a
cazurilor n care procedura de confirmare direct poate fi avut n vedere. Exemplele tipice care
urmeaz ilustreaz aplicarea acestei proceduri. Astfel, pentru:
Imobile = situaia ipotecilor, extrase din cartea cadastral;
Mijloace fixe, altele dect imobile = gajuri, contracte de leasing;
Active ale exploatrii = stocuri deinute n afara instituiei, stocuri deinute de instituie n
contul terilor;
Creane i datorii = solduri n curs (clieni, furnizori, debitori i creditori diveri), mprumuturi i credite date sau primite (soldul, dobnda, angajamentele date sau primite);
Bnci = situaii privind relaiile bancare (soldurile curente, mprumuturi i credite, efecte
scontate, garanii), informaii despre bonitatea partenerilor de afaceri cerute Centralei incidenelor
de pli (CIP - BNR).
Administraia financiar = situaii (cuantum impuneri, sume datorate sau de primit);
Avocai i consilieri dinafara instituiei = procese i litigii n curs; onorarii datorate.
Modalitatea de realizare a acestei proceduri, n cazul cnd nu s-au obinut confirmrile necesare privind operaiile de inventariere a patrimoniului, poate fi urmtoarea:
a) cererea de confirmare se redacteaz pe hrtie cu antetul instituiei auditate, coninnd un
text nsuit de comun acord cu cel ce gestioneaz patrimoniul i semnarea de ctre acesta;
b) expedierea cererii de ctre auditor;
c) primirea direct de ctre auditor - eventual la adresa sau csua potal a acestuia - fie a cererii dac destinatarul nu a putut fi gsit, fie a rspunsului;
d) interpretarea i valorificarea datelor i informaiilor coninute de rspuns;
e) arhivarea metodic - la referina respectiv a dosarului exerciiului - a cererii de confirmare
direct i a rspunsului primit.
Procedura confirmrii directe este utilizat att n cadrul auditului statutar, ct i a celui
contractual.

54

4.2.4. Tehnica interviului


Tehnica interviului, aplicat n cadrul lucrrilor de audit public, este o metod de investigare destinat cunoaterii n profunzime a comportamentului uman n nsuirea i aplicarea unor
proceduri componente ale auditului intern sau controlului conturilor.
Tehnica interviului presupune o discuie/dialogare ntre cel care aplic interviul, denumit
intervient i subiectul (subiecii) interogat denumit intervievat.
Fiind o metod delicat i pretenioas, cere o perfecionare personal a celor care iau interviuri, ceea ce i duce la:
o mai bun nelegere a ceea ce se petrece n sinea lor i n gndurile celorlali n cursul interviului;
o mai bun nelegere a poziiei intervievatului n contextul lui psihologic;
o mai bun nelegere a exprimrii altuia;
o mai bun situare a interviului n contextul mai vast al auditului public, n cadrul cruia el
nu este dect un element;
o mai bun apreciere n cursul interviului a modului n care au fost nelese i aplicate procedurile.
n plus, intendentului i se cere a fi o persoan priceput, instruit n acest scop i avnd
anumite caliti: inventivitate, onestitate, exactitate n notarea rspunsurilor, adaptabilitate, s fie
nici agresiv, dar nici prea sociabil etc.
Interviul, de regul, este axat pe o anumit tem i cu un anumit scop, ambele dinainte stabilite, n cadrul unui program precis elaborat, cu ajutorul unor anumite reguli adaptate domeniului
investigat, denumite ghiduri de orientare i chestionare.
n Anexa nr. 4, din Normele de audit public sunt redate asemenea ghiduri orientative cu
ajutorul crora auditorii s-i poat elabora chestionarele necesare.
Exist mai multe feluri de interviuri, dintre care menionm:
interviul liber, denumit i de profunzime, nedirijat, nestandardizat, nondirecionat, neformal, extensiv, care const n nregistrarea intervievatului sau intervievailor de ctre
intervient cu ajutorul unei foi de lucru, rolul acestuia fiind s-i fac pe cei ascultai s vorbeasc liber i pe larg, fr ntrerupere, fr s-i influeneze ntr-un fel n expunerea ideilor;
dei nu asigur obinerea unor informaii cantitative, procedeul permite culegerea de idei
din care se degaj ipoteze pentru interviuri viitoare.
interviul cu chestionar, denumit i standartizat, direcionat, sistematizat, formal, intensiv,
dirijat etc, pe care intendentul de obicei l angajeaz cu un singur intervievat i care se desfoar pe baza unor ntrebri, ntr-o anumit ordine i form stabilite, de la care
intendentul nu se abate.
Luarea unui interviu cere un mare efort mintal. Este o munc anevoioas i nu trebuie efectuat mai mult de dou ore consecutiv. Efectuarea unui interviu cu chestionar trebuie pregtit cu
grij i cu mai multe precauii dect pare necesar la prima vedere.

4.2.5. Tehnica examinrii analitice


Examinarea analitic este o metod global destinat s constate numai erorile sau omisiunile importante, fr s aduc, prin ea nsei, elemente doveditoare a erorilor sau omisiunilor
constatate, acestea urmnd a fi determinate prin celelalte tehnici (sondaj, teste) care permit cuantificarea ct mai precis a acestora.
Aceast tehnic rezultnd din textul punctului 63 al Normelor de audit nr. 1/1995,
bazndu-se pe sistemul informaional, documentele ce iau natere i circul n ntreprindere, arat
importana ei deosebit pentru eficacitatea auditului financiar.
55

Auditorul, desigur, va deosebi documentele care definesc o politic sau o orientare de cele
care descriu sau subneleg efectuarea unei proceduri sau operaii. Dei primele le lmuresc pe celelalte, ele nu sunt suficiente pentru ca auditorul s cunoasc faptele.
Documentele, ca suport informaional, chiar dac nu exprim n totalitate faptele, existena
i coninutul lor exprim pe de o parte situaia de fapt, atunci cnd ele au fost ntocmite i pe de alt parte nivelul organizatoric al auditului intern.
Adesea, documentele nu mai exprim realitatea, deoarece operaiile i procedurile descrise
sau subnelese au evoluat (de exemplu, datorit fie adaptrilor organizatorice ale ntreprinderii, fie
evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului financiar) fr ca documentul sau nregistrrile
contabile s fi fost aduse la zi.
n fapt, efectuarea examinrii analitice se realizeaz n funcie de aprecierea auditorului.
Dac se face o abordare, avnd n vedere riscurile, atunci cu ct acestea sunt mai importante, cu att mai puin trebuie s se acorde valoare probant rezultatelor examinrii analitice,
aplicndu-se n schimb teste detaliate (de conformitate i de permanen) sistemelor de audit intern
i de control al conturilor.
Un aspect metodologic al tehnicii examinrii analitice l constituie efectuarea unor calcule
aritmetice i analize, estimri i confruntri ntre informaiile i documentele din:
amontele sistemului informaional al instituiei (documentele primite care devin documente
justificative ce stau la baza nregistrrilor contabile sau servesc la controlul operaiilor nregistrate n contabilitate - confirmrile directe, de exemplu);
avalul sistemului informaional al instituiei (documente emise: copii facturi, avize de expediie, balane, situaii comparative de patrimoniu etc).
Procedurile tehnicii examinrii analitice prezint avantajul de a putea fi folosite de ctre
auditori n diferite faze de realizare a auditului financiar cum ar fi:
n etapa de acceptare a mandatului i de orientare i planificare a misiunii; examinarea analitic va putea fi utilizat pentru o cunoatere mai bun a entitii publice i la identificarea
zonelor de risc potenial, contribuind astfel la o mai bun programare a misiunii;
n etapa de supraveghere a gestiunii entitii publice (aprecierea auditului intern i controlul
conturilor) auditorul va folosi aceast tehnic pentru colectarea elementelor probante privind credibilitatea sau caracterul rezonabil al sistemelor de audit intern, al conturilor
individuale sau a grupelor de conturi;
n etapa examinrii conturilor anuale, auditorul utiliznd i tehnica examinrii analitice i
va putea colecta elementele probante care s-i argumenteze convingerea c sunt asigurate
condiiile de regularitate i sinceritate i c acestea dau o imagine fidel a patrimoniului, rezultatelor i situaiei financiare a ntreprinderii, la sfritul exerciiului respectiv.
n concluzie, tehnica examinrii analitice prezint o importan deosebit prin naltul grad
de decizie profesional pe care o implic. Din acest motiv, principalele proceduri ale acestei tehnici este necesar a fi ndeplinite chiar de responsabilul grupei de auditori care are att viziunea de
ansamblu, ct i competena necesar.
Din utilizarea acestei tehnici se poate ajunge la concluzii la care auditorul nu obine un
rspuns satisfctor cuantificat. De aceea, se recomand, n aceast situaie, utilizarea complementar a tehnicii testrii elementului semnificativ depistat pentru a obine datele necesare cuantificate.

4.2.6. Tehnica testrii sistemelor i conturilor semnificative


n auditul financiar se consider semnificativ orice element sau grup de elemente susceptibil s aib o influen asupra conturilor anuale i a utilizatorilor acestora - proprietari, creditori,
investitori .a.
56

nc din etapa orientrii i planificrii auditului public, auditorul identific sistemele i


conturile semnificative, n scopul stabilirii care din:
sistemele semnificative i procedurile componente ale auditului intern al instituiei vor face
obiectul evalurii acestora n scopul stabilirii fiabilitii lor;
conturile semnificative ce prin valoarea i/sau natura lor pot s ascund erori sau inexactiti a cror importan relativ e direct legat de regularitatea i sinceritatea contabilitii,
influennd astfel semnificativ conturile anuale.
Dup identificarea acestora potrivit planului misiunii, n cadrul supravegherii gestiunii instituiei de ctre auditor pe tot parcursul exerciiului financiar, acesta va colecta toate elementele
probante necesare exprimrii opiniei sale, prin intermediul tehnicilor i procedurilor de audit financiar.
n afara tehnicilor i procedurilor prezentate pn acum, tehnica testrii utilizeaz posibilitile tuturor celorlalte tehnici.
n general, testul este cunoscut ca o metod de examinare, fie a diferitelor caracteristici ale
personalitii umane, fie ca o metod de cercetare a fenomenelor n desfurarea crora nu se poate
interveni; valoarea rezultatelor obinute prin testare depinde ntotdeauna de modul n care acestea
se raporteaz la concluziile obinute prin alte metode de investigare, aceste rezultate avnd un caracter constatativ. n cadrul lucrrilor de audit public tehnica testrii domeniilor semnificative are
ca obiective:
sistemele i procedurile de audit intern semnificative privind corecta elaborare i nsuire,
de ctre utilizatori, aa cum sunt ele prevzute n instruciunile - deciziile - instituiei, existente n manualul de proceduri (teste de conformitate); n funcie de concluziile acestor
teste se caut rspuns, prin intermediul testelor de permanen, la ntrebarea se aplic
aceste proceduri continuu i n ntregime?;
controlul conturilor semnificative supus testului de conformitate (plan de conturi i instruciuni de aplicare bine concepute) i testul de permanen (aplicarea corect i
continu a planului de conturi i a instruciunilor lui de aplicare).

4.2.7. Tehnica examinrii conturilor anuale


Conturile anuale (bilan, contul de profit i pierdere i anexele) constituie documente de
sintez ale contabilitii asupra crora auditorul i exprim opinia.
Controalele efectuate asupra conturilor i-au permis auditorului s obin unele elemente
probante pe baza crora s trag concluzii cu privire la diferite posturi i rubrici din conturile anuale.
Pentru a-i putea exprima opinia, auditorul trebuie s confirme c toate conturile anuale
sunt n acord cu concluziile sale, c ele reflect corect deciziile conducerii instituiei, dau o imagine fidel activitii i situaiei financiare a acestora. Examenul conturilor anuale are ca obiect
verificarea:
faptului c bilanul, contul de profit i pierdere i anexele sunt coerente, concord cu datele
din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contabile i reglementrilor n vigoare i in cont de evenimentele posterioare datei de nchidere;
faptului c anexele comport toate informaiile de importan semnificativ asupra situaiei
patrimoniale, financiare i rezultatelor obinute.
Tehnicile de examinare a conturilor anuale se sprijin n mod esenial pe examenul analitic
i, n mod deosebit, pe:
stabilirea ratiourilor (indicatorilor) de analiz financiar i compararea lor cu cele ale exerciiilor precedente i ale sectorului de activitate;
comparaiile ntre datele reieite din conturile anuale i datele anterioare, posterioare i previziunile ntreprinderii sau ale altor ntreprinderi similare;
57

compararea n procent fa de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul de profit i


pierdere.
Acest examen analitic asupra documentelor finale permite actualizarea i controlul concluziilor trase n timpul examenului analitic efectuat n etapele anterioare.
Cu ocazia diverselor verificri i teste efectuate asupra conturilor, auditorii au putut aduna
un numr de elemente probante care le-au permis s trag concluzii pentru diferitele posturi i rubrici ale conturilor anuale (bilan, contul de profit i pierdere, anexe). Aceste controale (respectiv
supravegherea gestiunii de ctre cenzori) i-au permis profesionistului s obin o bun cunoatere a
instituiei, a activitii sale, a variaiilor n raport cu exerciiul precedent.
Examinarea de ansamblu a bilanului contabil are ca obiective principale verificarea dac
bilanul, contul de profit i pierdere i anexele ndeplinesc urmtoarele cerine:
sunt coerente, innd cont de cunoaterea general a instituiei, de sectorul de activitate i
de mediul social-economic;
sunt prezentate dup principiile contabile i reglementrile n vigoare;
in cont de evenimentele posterioare datei de nchidere;
prezint o imagine fidel, clar i complet a:
a) patrimoniului, prin:
inerea corect i la zi a contabilitii;
existena inventarierii patrimoniului, a corectei valorificri a acesteia i a cuprinderii acestui
rezultat n bilan;
preluarea corect n balana de verificare a datelor din conturile sintetice i concordana dintre acestea i conturile analitice;
corecta efectuare a operaiilor legate de nregistrarea sau modificarea capitalului social;
corecta evaluare a patrimoniului conform reglementrilor n vigoare;
ntocmirea bilanului contabil pe baza balanei de verificare a conturilor sintetice;
corelarea datelor din anexe cu cele din bilan.
b) rezultatelor, prin:
ntocmirea contului de profit i pierdere pe baza datelor din contabilitate privind perioada
de raportare;
c) situaiei financiare, prin:
existena garaniilor pentru mprumuturile i creditele obinute;
existena suficient a resurselor financiare.
n mod deosebit, se va urmri ca anexele bilanului contabil s respecte dispoziiile legale
i s conin toate informaiile importante necesare asigurrii unei depline nelegeri a bilanului
contabil de ctre destinatarii lui.
Auditorul trebuie s obin elemente probante, suficient calitativ i cantitativ, pentru. a se
asigura c anexele n coninutul lor i informaiile furnizate sunt sincere i c dau mpreun cu celelalte documente de sintez, o imagine fidel a activitii din ntreprindere.
Aa cum s-a mai artat, examinarea analitic este un ansamblu de proceduri de audit public
constnd n:
a compara datele din conturile anuale cu date anterioare, posterioare i previzionale ale instituiei sau date ale altor instituii similare i a stabili relaii ntre ele;
a analiza fluctuaiile i tendinele;
a studia i a analiza elementele neobinuite care rezult din aceste comparaii.
Limitele ncrederii pe care auditorul o poate acorda rezultatelor aplicrii procedurilor de
exprimare analitic depind, de asemenea, de urmtorii factori:
a) obiectivele procedurii aplicate;
b) importana relativ i natura elementelor n cauz n raport cu ansamblul conturilor anuale;
c) celelalte proceduri de audit public aplicate de auditor i care au aceleai obiective;
d) precizia cu care se pot prevedea rezultatele aplicrii procedurilor de examinare analitic;
e) aprecierea auditului intern.
58

Cnd aplicarea procedurilor de examinare analitic permite auditorilor s constate fluctuaii i elemente neobinuite, respectiv care fac s apar relaii neobinuite sau care nu concord cu
informaiile obinute din alte surse, este necesar s se aplice i alte proceduri pentru a obine explicaiile necesare.
Aceste proceduri se pot desfura n doi timpi:
a) prin tehnica interviului, obinerea de la cel ce gestioneaz patrimoniul instituiei a rspunsurilor corespunztoare i aprecierea adecvat - de exemplu, comparndu-le cu celelalte
informaii i elemente probante colectate n timpul efecturii auditului;
b) recurgerea la alte proceduri de audit public pentru a ajunge la o concluzie satisfctoare,
atunci cnd cel ce gestioneaz patrimoniul nu poate furniza explicaii sau dac aceste explicaii nu sunt considerate corespunztoare de ctre auditor.
4.3. PROCEDURILE UTILIZATE IN AUDITUL PUBLIC

4.3.1. Procedura de verificare a conturilor anuale utilizata n auditul public


n cadrul aciunii de verificare a bilanului contabil, auditorul (cenzor, expert contabil sau
contabil autorizat cu studii superioare) i dirijeaz diligenele sale verificnd i satisfacerea urmtoarelor reguli:
a) Reguli generale
Pentru ca bilanul contabil s fie ntocmit conform reglementrilor n vigoare, auditorul
trebuie s se ncredineze, n special, c:
principiul prudenei i al continuitii activitii sunt respectate. n cazul ncetrii pariale
sau totale a activitii, auditorul ine seama de incidentele previzibile la nchiderea exerciiului;
principiul independenei exerciiului a fost aplicat; auditorul verific dac cheltuielile, i
veniturile aferente exerciiului respectiv au fost nregistrate;
bilanul contabil este ntocmit sub o form comparativ, metodele de evaluare i prezentare
fiind identice cu cele ale anului precedent; dac intervin modificri, ele trebuie s fie nscrise i justificate n anex;
elementele de activ i pasiv sunt evaluate separat fr s se opereze compensaii;
bilanul de deschidere corespunde cu bilanul de nchidere a exerciiului precedent;
auditorul procedeaz pentru fiecare cont, la verificarea contabil, a credibilitii componentelor sale i ale soldului su;
datele de inventar ale elementelor de activ i pasiv sunt regrupate n registrul inventar, cantitativ i valoric, dup caz. Auditorul procedeaz la o comparare ntre valorile contabile i
valorile de inventar furnizate de ntreprindere, apreciind credibilitatea lor.
b) Reguli particulare privind:
b.1) Bilanul
Capitalurile proprii; auditorul verific nregistrarea n conturile capitalurilor proprii ale
operaiilor aferente acestora, conform deciziilor adunrilor generale;
mprumuturi i datorii asimilate; auditorul cere s i se comunice documentele care-i permit
s urmreasc n detaliu operaiile respective;
Imobilizri; auditorul verific inerea documentelor care permit s se urmreasc n detaliu
operaiile aferente tuturor imobilizrilor i amortizarea lor;
Conturile de teri; auditorul cere s i se remit, dup caz:
balanele conturilor analitice, asigurndu-se de concordana lor cu conturile generale,
sintetice;
un inventar al creanelor i datoriilor existente la finele exerciiului. Auditorul analizeaz, eventual prin sondaj, soldurile conturilor de teri plecnd de la documentele i
59

informaiile contabile aflate la dispoziia sa. El cere s se procedeze la efectuarea corecturilor pe care le gsete necesare.
Conturile de regularizare i asimilate; auditorul verific ncorporarea sau nencorporarea n
aceste conturi numai a conturilor de cheltuieli i venituri care se refer strict la coninutul
acestora.
Conturile de provizioane; auditorul verific constituirea acestora pe baza documentelor justificative necesare i nregistrarea corespunztoare n bilan sau anexe.
El se asigur c aceste provizioane sunt bine contabilizate, innd cont de riscurile i pierderile intervenite ntre data nchiderii exerciiului i ntocmirea bilanului sat ntre data
ntocmirii bilanului i data verificrii acestuia de ctre auditor.
Conturile de trezorerie; auditorul se asigur c instituia ntocmete periodic o situaie
comparativ a soldurilor fiecrui cont de trezorerie din contabilitate i din extrasele de cont
bancare; el controleaz aceste situaii comparative cel puin o dat pe an.
b.2) Contul de rezultat al exerciiului la entitile economice publice (Contul
de profit i pierdere)
La finele exerciiului, auditorul:
examineaz unele conturi de cheltuieli cum ar fi: chiriile, primele de asigurare, comisioanele i onorariile, impozitele, salariile, cheltuielile sociale, mprumuturile i creditele,
declaraiile de impunere, diverse contracte i pli fcute n contul acestora;
examineaz bazele de impozitare stabilite n materie de taxe i impozite asupra conturilor
de venituri;
examineaz, eventual, cu conducerea ntreprinderii, insuficienele i anomaliile constatate i
propune, dac este cazul, efectuarea nregistrrilor corespunztoare n msura n care ele
sunt justificate;
examineaz situaia comparativ a diverselor conturi de venituri i cheltuieli, analiznd soldurile intermediare de gestiune rezultate, stabilind concluziile ce se impun.
b.3) Anexele
Auditorul cere s i se remit anexele la bilanul contabil, analiznd:
evoluia conturilor prezentate de aceste anexe, msurile luate de conducerea ntreprinderii
sau propuse de aceasta;
respectarea modului i metodelor de evaluare a posturilor din bilan i din contul de profit i
pierdere;
metodele utilizate pentru calculul amortizrii i provizioanelor i fundamentarea lor.
ntr-adevr, veniturile i cheltuielile sunt destul de uor de prevzut i stabilit, n timp ce
posturile bilanului contabil sunt adesea afectate de evenimente diverse, cum ar fi: decalaje ale plilor, stocare mai mult sau mai puin important, plasamente de trezorerie n valori mobiliare etc.
Examinarea analitic efectuat la nivelul fiecrui component al rezultatului, veniturilor sau
cheltuielilor, permite auditorului s se familiarizeze cu patrimoniul clientului i s identifice unele
riscuri specifice auditului sau probleme posibile de natur contabil sau de audit. Principala dificultate, atunci cnd se pune n aplicare o procedur de examinare analitic, este de a alege o baz
de comparaie adecvat. Calitatea acestei baze, cu care se vor compara conturile anuale are, ntradevr, o importan capital pentru eficacitatea acestei proceduri. De aceea, aceast baz trebuie
s fie independent, plauzibil i n corelaie cu conturile sau eventual s fie prelucrat.
n general, independena bazei poate s fie prezumat dac a fost ea nsi certificat de
auditori sau dac vine din surse cu adevrat independente (de exemplu cele ale Bursei de valori,
pentru ntreprinderile cotate la burs).
n schimb, ar fi inutil s se compare dou elemente din care unul decurge automat din cellalt, de exemplu, nu folosete la nimic s se compare, lun dup lun, micrile debitoare ale
conturilor de stocuri cu cantitile intrate fizic n stoc, dac metoda utilizat este cea a preurilor
prestabilite. De asemenea, statisticile naionale nu pot constitui o surs de informare independent
atunci cnd ntreprinderea ocup o parte prea mare a pieei.
60

Cu privire la periodicitatea cifrelor, examinarea analitic a balanelor de verificare lunare i


raportrile trimestriale sau semestriale sunt mult mai eficace, permind izolarea perioadei n care
apare o problem oarecare, iar la societile cotate nlesnete controlul datelor cu cele financiare
publicate n Buletinul informativ al Bursei de valori.
De regul, compararea cifrelor reale cu cifre previzionale sau cu cele nscrise n bugetele
de venituri i cheltuieli nu poate fi fcut corect dect dac datele prezentate sunt asemntoare i
dac se cunoate procesul de elaborare a datelor previzionale. respectiv cel de elaborare a bugetului de venituri i cheltuieli, reglementate prin Ordinul ministrului finanelor nr. 596/1995 obligatoriu pentru regiile autonome i societile cu capital de stat i recomandat - neobligatoriu
agenilor economici cu capital privat.
Analiza fluctuaiilor i tendielor rezultat din aceste comparaii poate prezenta riscul s nu
se detecteze o eroare semnificativ. Acest risc este legat de suma total de fluctuaie care poate fi
considerat ca acceptabil fr o investigaie suplimentar. Aceast sum total depinde de nsui
pragul de semnificaie care a fost fixat, dar i de riscul acceptat aplicrii tehnicii examinrii analitice.
Dup unii autori diferena de la care orice fluctuaie anormal trebuie s fie explicata s-ar
situa ntre cel mult 10% la 20% din pragul de semnificaie, altfel existnd riscul de a trece pe lng
problemele importante.
Explicarea fluctuaiilor semnificative este necesar a fi cerut de auditor persoanei care
gestioneaz patrimoniul sau personalului responsabil din subordinea sa.
Exist ns riscul ca explicaiile primite s fie vagi i necuantificabile, cum ar fi, de exemplu, explicaia creterii puternice a cheltuielilor de personal ca fiind datorat unui volum de
activitate crescut.
Dimpotriv, dac explicaia fluctuaiei este cuantificabil, pentru a ine seama de creterea
numrului de angajai i a salariilor lor n funcie de contractele de munc colective i individuale,
atunci examinarea analitic va fi satisfctoare i concludent.
Poate exista, ns, situaia ca explicaiile obinute s nu justifice fluctuaiile constatate. De
aceea, se impune s fie acordat o atenie deosebit conturilor respective fiind necesar multiplicarea unor proceduri detaliate de audit.
Invers, dac examinarea analitica d rezultate bune i dac, n plus, auditul intern. este satisfctor, numrul procedurilor detaliate (de exemplu sondaje), aplicabile posturilor n cauz, va
putea fi redus considerabil.
n fine, examinarea analitic a conturilor anuale este util atunci cnd acestea au fost definitivate n forma lor de prezentare, adunrii generale sau n cea publicabil n Monitorul Oficial.
Scopul acestei condiionri e motivat de viziunea de ansamblu pe care o prezint conturile
anuale n aceast form. Exist, astfel, sigurana c nu s-a lsat nimic la o parte i ca nu au intervenit grupri nefireti, de conturi, de ultim or.
Un anumit numr de ratiouri (rate de analiz financiar) pot fi construite i interpretate cu
eficien pe baza acestei ultime forme de prezentare a conturilor anuale. n plus, aceast ultim
examinare permite pregtirea discuiilor finale cu cel ce gestioneaz patrimoniul, participarea activ la edina consiliului de administraie care hotrete modalitatea definitiv de prezentare a
conturilor anuale i, mai ales, definitivarea opiniei auditorului pe care o va prezenta adunrii generale prin raportul su de audit financiar i certificare a bilanului contabil.

4.3.2. Procedura examinrii evenimentelor posterioare nchiderii


exerciiului financiar
Examenul conturilor anuale are ca obiectiv verificarea faptului c bilanul contului de profit i pierdere i anexele sunt coerente concordnd cu datele din contabilitate, sunt prezentate
conform principiilor contabile i reglementrilor n vigoare i in cont de evenimentele posterioare datei de nchidere.
61

Trebuie s se in seama de toate riscurile previzibile i de pierderile eventuale care au luat


natere n cursul exerciiului sau al unui exerciiu anterior. Aceasta chiar dac riscurile sau pierderile sunt cunoscute abia ntre data nchiderii bilanului i data la care acesta este ntocmit (Directiva
a IV-a a C.E.E. (U.E.) Seciunea 7 - reguli de evaluare. Conform I.F.A.C. - Recomandarea internaional de audit nr. 21/1985 - se prevede:
Raportul de audit (verificarea i certificarea bilanului contabil) trebuie s fie datat. Lectorul
este astfel informat c auditorul a luat n considerare incidena, asupra bilanului contabil i
asupra raportului su, a unor evenimente sau operaii care s-au produs pn la aceast dat
i despre care a avut cunotin.
Obiectul prezentei recomandri este de a aduce indicaii asupra responsabilitilor auditorului (cenzor, expert contabil, contabil autorizat) referitoare la evenimente semnificative
survenite dup data de nchidere (denumit n continuare evenimente posterioare) i asupra procedurilor pe care auditorul trebuie s le pun n aplicare pentru a face fa acestei
responsabiliti. Sunt identificate dou tipuri de evenimente:
a) cele care aduc o mai ampl confirmare a circumstanelor care existau la data nchiderii i
b) cele care indic circumstane noi, aprute dup data de nchidere.
Raportul trebuie s fie semnat i datat cu ziua ncheierii lucrrilor de control care cuprinde
punerea n aplicare a procedurilor privind evenimentele survenite pn la data acestui raport.
Auditorul nu este obligat s efectueze un control permanent al evenimentelor pe care le-a
controlat anterior i pentru care a ajuns la concluzii satisfctoare.
Auditorul trebuie s aplice proceduri care s-i permit obinerea siguranei c toate evenimentele posterioare survenite pn la data raportului su i susceptibile s necesite o corecie a
conturilor anuale sau s fac obiectul unei informaii n aceste conturi anuale, au fost n mod real,
identificate.
Cercetarea evenimentelor posterioare trebuie s fie efectuat la o dat ct de apropiat posibil de cea a raportului auditorului i cuprinde, n general, urmtoarele proceduri:
c) cereri de informaii de la consilierul juridic asupra litigiilor i reclamaiilor privind instituia
sau confirmarea unor informaii obinute anterior de la el, verbal sau n scris;
d) examinarea procedurilor folosite de conductori, pentru a se asigura c evenimentele posterioare semnificative sunt bine identificate i convorbiri cu conductorii n scopul
determinrii dac evenimente posterioare, putnd avea o inciden asupra bilanului contabil, nu s-au produs.
Exemple de informaii care pot fi obinute de la conductori:
Situaia actual a elementelor contabilizate avnd ca baz date semnificative. provizorii sau
incerte.
Angajamente contractate sub form, de exemplu, a unor noi mprumuturi sau a unor noi garanii.
Vnzarea realizat sau prevzut de active sau de uniti de exploatare.
Emisiune realizat sau prevzut de noi aciuni sau obligaii, decizie de fuziune sau de lichidare luat sau avut n vedere.
Drept de preempiune exercitat de stat asupra unor elemente ale activului sau survenirea
unor sinistrri (inundaii, cutremure, incendii, etc).
Fapte noi importante, referitoare la unele riscuri i eventualiti, cunoscute de auditor, inerente activitii instituiei sau percepute anterior.
Corectri (ajustri) contabile neobinuite efectuate sau avute n vedere dup data de nchidere a exerciiului.
Cunoaterea de ctre conductori a oricrui eveniment trecut i care este susceptibil s pun
n discuie principiile contabile care au fost avute n vedere la elaborarea bilanului contabil,
cum ar fi un element care ar compromite principiul continuitii exploatrii.

62

Dac aceste proceduri pun n eviden evenimente care pot avea o influen asupra conturilor anuale, auditorul trebuie s pun n aplicare proceduri complementare care s permit
aprecierea dac aceste evenimente sunt corect nscrise n aceste conturi anuale.
Obiective i mijloace de realizare
Diversele elemente privind perioada posterioar datei de nchidere sunt examinate de auditor cu ocazia controlului conturilor i verificarea bilanului contabil. De exemplu:
Examinarea facturilor de cumprri, de vnzri, a avizelor de expediie sau a notelor de intrare-recepie ale perioadei posterioare nchiderii exerciiului, pentru a verifica dac
operaiile respective nu sunt aferente exerciiului nchis (controlul principiului independenei exerciiului).
Examinarea ncasrilor posterioare nchiderii pentru a verifica reacoperirea creanelor.
Cercetarea facturilor de vnzare posterioare ncheierii pentru a se ncredina c stocurile nu
sunt evaluate la o sum superioar valorii lor de realizare sau invers.
Aceste controale au obiective specifice i auditorul trebuie, o dat n plus, n faza final a
misiunii sale, s se asigure c nu exist evenimente semnificative intervenite pn la data
raportului su, care pot influena bilanului contabil al exerciiului controlat sau pot necesita
o informare a acionarilor - asociailor - sau a terilor atunci cnd aceste evenimente pot influena opiniile i deciziile lor asupra ntreprinderii. Cnd exist, trebuie verificat dac
ntreprinderea a inut cont de ele.
Cercetarea evenimentelor posterioare se refer la elemente i informaii care nu au fost verificate i pot s nu fie nc cuprinse n bilanul contabil.
Aceste mijloace sunt precizate n recomandrile IFAC privind evenimentele posterioare,
mai nainte artate.
Pentru a obine o asigurare rezonabil c evenimentele posterioare semnificative au fost
indentificate, auditorul va putea s foloseasc, n principal, urmtoarele metode:
s obin de la conductorii instituiei, informaiile artate la pct. 7 al Recomandrii nr.
21/1985 a IFAC, oral sau n scris, i s aprecieze dac acestea au o influen semnificativ
asupra bilanului contabil ncheiat;
s se asigure c exist proceduri n societate care permit indentificarea operaiilor sau faptelor de importan semnificativ care intr n urmtoarele categorii de evenimente:
evenimente survenite ntre data nchiderii exerciiului i data ntocmirii bilanului contabil,
referindu-se la pierderi, riscuri sau eventualiti, acoperite sau nu de provizioane, i care,
avndu-i originea nainte de nchiderea exerciiului, trebuie nscrise n bilanul contabil;
evenimente survenite ntre data ntocmirii bilanului contabil, i data nchiderii sale,
referindu-se la pierderi, riscuri sau eventualiti, acoperite sau nu de provizioane, i care,
avndu-i originea nainte de nchiderea exerciiului, trebuie nscrise n bilanul contabil;
evenimente survenite ntre data ntocmirii bilanului contabil i data ct mai apropiat posibil de data raportului auditorului ce privesc-fapte care nu s-au nscut nainte de ncheierea
exerciiului, dar trebuie menionate n raportul de gestiune i, dac este cazul, n anexe atunci cnd aceste evenimente pun n discuie continuitatea exploatrii;
s se informeze continuu la conducerea instituiei asupra stingerii operaiilor n curs i a
planurilor de restructurare eventual i s-i cear acesteia o scrisoare de afirmare care s
ateste, printre altele, c nici un eveniment sau fapt posterior, de natur s modifice imaginea
fidel a bilanului contabil, nu a intervenit de la ncheierea exerciiului financiar. Trebuie
precizat c auditorul (cenzor, expert contabil, contabil autorizat cu studii superioare) legat
de anumite mijloace, tehnici i proceduri nu poate fi considerat responsabil pentm evenimentele posterioare nerelevate, dac acestea i-au fost ascunse voluntar sau involuntar i
dac el a folosit toate mijloacele corespunztoare.

63

4.4. INSTRUMENTELE UTILIZATE N AUDITUL PUBLIC

n realizarea unei activiti de calitate ntr-o misiune de audit public, se utilizeaz i instrumentele de interogare care ntregesc tehnicile i procedurile de colectare a elementelor
probante.
Instrumentele utilizate de ctre auditor prezint trei caracteristici:
Nu sunt utilizate n mod sistematic. Auditorul alege cu discernmnt instrumentul cel mai
adecvat pentru obiectivul su. Cum se va descurca cu o multitudine de documente? Va ntocmi o diagram de circulaie. Cum va aprecia ordinul de mrime a unui fenomen ntlnit?
Va face un sondaj statistic, etc.
Nu sunt specifice Auditului Intern i sunt utilizate cu numeroase scopuri i de ctre ali profesioniti: auditori externi, organizatori, consultani, informaticieni...
n cursul aceleiai cercetri, se pot utiliza dou instrumente pentru acelai obiectiv n vederea validrii, rezultatele unuia validnd rezultatele celuilalt.
Putem folosi mai multe criterii de clasificare a instrumentelor de audit, dar s reinem unul
care propune dou posibile demersuri ale auditorului:
Instrumentele de interogare care l vor ajuta pe auditor s formuleze ntrebri sau s rspund la ntrebrile pe care i le pune.
Instrumentele de descriere, am putea spune chiar de identificare, care nu presupun ntrebri speciale, ci ajut la evidenierea particularitilor situaiilor ntlnite.
Instrumentele de interogare sunt:
- sondajele statistice,
- interviurile i ntrebrile scrise,
- instrumentele informatice,
- verificri i comparri diverse.
Instrumentele de descriere sunt:
- observaia fizic,
- naraiunea,
- organigrama funcional,
- grila de analiz a sarcinilor,
- diagrama de circulaie,
- pista de audit.

4.4.1. Instrumentele de interogare utilizate n auditul public


A - SONDAJELE STATISTICE
Sunt uneori, n mod eronat, controversate n Auditul Intern. Falsul repro care li s-a adus se
refer la existena fiierelor informatice i a programelor informatice de extragere i analiz. La o
prim vedere, concluzia ar fi c sondajul statistic este un instrument nvechit. Acest mod de a
gndi este greit.
1 - Informarea statistic
n orice organizaie exist 3 niveluri de informare statistic, pe care auditorul intern le va
utiliza pentru a-i conduce investigaia.
Primul nivel: datele elementare
Auditorul intern le va pune adesea n ordine, adic le va tria pentru a putea fie s trag
concluzii, fie s gseasc piste de studiu. Aceste trieri sunt de dou feluri:
- anchetele (sau trieri simple) care vor permite aflarea procentajului subiecilor care vor rspunde afirmativ sau negativ. Auditorul intern va fi foarte prudent n privina oricrui
64

element care ar putea duce cu gndul, direct sau indirect, la un sondaj de opinie. Sondajul
de opinie poate identifica tendinele, ns n nici un caz nu trebuie s duc la interpretarea
rezultatului ca pe o constatare.
- trierea ncruciat i puin mai elaborat deoarece utilizeaz 2 variabile, ca de exemplu:
analiza vnzrilor pe regiuni i pe produse (metod foarte utilizat de auditorul intern n
chestionarele V.T.T.).
Al doilea nivel: statisticile interne, elaborate de toat lumea i mai ales de ctre controlul
de gestiune. Trebuie s amintim aici rolul important jucat de controlul de gestiune ca furnizor de informaii pentru auditul intern.
Al treilea nivel, i care ne intereseaz pe noi aici, este cel al eantionului statistic aplicat
prin tehnica sondajului. Se utilizeaz foarte uor, cu condiia s se respecte un anumit numr de reguli eseniale.
2 - Menionarea definiiilor
Sondajul statistic este o metod care ne permite:
- s pornim de la un eantion, ales n mod aleatoriu, din cadrul unei populaii de referin,
- s generalizm observaiile desprinse din eantion la ntreaga populaie.
Populaia reprezint aadar ansamblul asupra cruia dorim s efectum cercetarea. Acest
ansamblu poate fi compus din indivizi, cifre, obiecte, facturi... cabine telefonice!
Una din dificultile ntlnite uneori de auditorii interni este identificarea unei populaii
omogene, condiie necesar pentru exactitatea sondajului. Astfel, un set de facturi care ar conine
att facturi unitare (1 obiect = 1 factur) ct i facturi grupate (1 factur pe decad) nu reprezint o
populaie omogen asupra creia putem lucra.
Pe lng acest caracter omogen, populaia trebuie s fie accesibil i s poat fi exprimat
ntr-un numr finit.
Eantionul este ales din cadrul populaiei asupra creia vom lucra.
Trebuie s fie ales n mod aleatoriu. Pentru aceasta, exist mai multe tehnici, de la cele mai
sofisticate (programe informatice de calcul al numerelor aleatorii), pn la cele mai elementare
(tragere la sori, metoda pas cu pas). In general, se folosesc tabele prestabilite de numere aleatorii.
Eantionul astfel ales poate ajuta la estimarea unui procent, sau a unei valori, sau poate fi pur i
simplu de analiz.
n cadrul acestei examinri a eantionului, vom analiza o caracteristic, adic elementul
ce trebuie studiat. n Auditul Intern, acesta va fi fenomenul constatat (eroarea, disfuncia, etc);
aceast caracteristic poate fi continu sau discontinu.
Rezultatul sondajului statistic ofer un nivel de ncredere i un interval de ncredere; de
exemplu, exist 95 de anse din 100 ca numrul de facturi greite s fie cuprins ntre 3 i 5 la mie.
n Auditul Intern nu trebuie s impunem niveluri de ncredere foarte ridicate: chiar dac constatm
c un fenomen nu este excepional, acesta merit s fie studiat n profunzime. Dar n acelai timp
trebuie sa se respecte anumite principii.

3 - Modaliti de aplicare
Cercetrile auditorului intern pot fi de 3 tipuri :
sondaje de depistare: sunt cele pe care auditorul ar trebui s le realizeze atunci cnd caut o
eroare pe o factur, date inexacte privind salariul, omisiuni n msurarea cantitii fabricate
etc... Sondajul de depistare trebuie considerat aadar un test, un studiu care s permit identificarea disfunciilor.
sondaje de acceptare: n ce proporie o procedur este aplicat sau nu? O anumit regul de
siguran este cunoscut sau nu? Aici sondajul are un rol mixt: depistare posibil, dac nu
cunoatem nici un element de rspuns, sau apreciere a ordinului de mrime, dac am descoperit o disfuncie.
sondaje de estimare a atributelor: sunt n marea lor majoritate pur informative. La fel este i
studiul informativ al procentului de angajai cu vechime mai mare de 20 de ani sau al procentului de materiale (valori i cantiti) a cror durat de via n depozit este mai mare de
trei luni.
65

n orice caz, sondajul statistic trebuie s fie efectuat mereu cu precizie i s respecte anumite principii.
Pentru Auditorul Intern sondajul statistic nu este un scop n sine. Nu trebuie numai s obinem o informaie, ci, mai ales, s aflm cauzele fenomenului dup ce i-am msurat amploarea.
B - INTERVIURILE
Interviul este un instrument pe care auditorul intern l utilizeaz frecvent, dar o misiune de
audit care nu ar fi efectuat dect cu ajutorul interviurilor nu ar putea fi considerat o misiune de
Audit Intern. n plus, interviul de Audit Intern nu trebuie confundat cu tehnicile asemntoare:
- nu este o discuie i nici o conversaie;
- nu este un interogatoriu.
Interviul de Audit Intern nu este o discuie
Auditorul intern nu este n postura unui ziarist care intervieveaz un om politic, la cererea
sa. Aici, cel care ascult (auditorul) este cel care a solicitat discuia. Interviul nu poate fi considerat
nici conversaie, deoarece interviul de audit este organizat i urmrete atingerea unor obiective,
adic obinerea unui anumit numr de informaii.
Interviul nu este un interogatoriu n care raportul ar fi cel al unui acuzat n faa acuzatorului su. Dimpotriv, atmosfera unui interviu de Audit Intern trebuie s se caracterizeze prin
colaborare.
Care sunt condiiile unui interviu corect? Cum trebuie s se desfoare?
1 - Cele 7 reguli ale unui interviu corect
Acestea se inspir din spiritul obligatoriu de colaborare care trebuie s se instaleze ntre entitatea auditat i auditor, ntre intervievat i intervievator.
Regula 1
Trebuie respectat linia ierarhic. Auditorul nu trebuie s nceap interviul fr s-1 fi
anunat pe superiorul ierarhic al interlocutorului su, n afara cazurilor de urgen excepional. De
cele mai multe ori, aceast informare prealabil are loc n timpul reuniunii de deschidere a Misiunii. Dar dac trebuie s se realizeze un interviu care nu a fost programat nainte, este foarte
important ca aceast regul s poat fi respectat.
Regula 2
Reamintirea cu precizie a misiunii i a obiectivelor ei. Interlocutorul auditorului trebuie s
cunoasc scopul i procedura interviului. Ar fi dezastruos dac i-ar nchipui c i se vor pune ntrebri-capcan, c interviul nu este, de fapt, dect un interogatoriu deghizat.
Regula 3
nainte de toate, se vor indica dificultile, punctele slabe, anomaliile ntlnite. Cu alte cuvinte, nc de la nceput vom situa dialogul la nivelul de cunoatere al auditorului n desfurarea
misiunii sale, reamintind rezultatul tuturor investigaiilor sale recente. Totodat, se va evita orice
digresiune laudativ, de genul celor pe care le ntlnim n naraiuni.
Regula 4
Este corespondenta logic a Regulii 1: concluziile interviului, rezumate mpreun cu interlocutorul, trebuie s fie agreate de acesta nainte de a fi comunicate conducerii ierarhice, oricare ar
fi forma de comunicare. Nimic nu ar fi mai ru dect rezultatul unui interviu comunicat confidenial conducerii ierarhice, fr ca persoana n cauz s-i fi dat acordul final asupra concluziilor ce
trebuie desprinse din cuvintele sale.
Regula 5
Trebuie pstrat metoda de abordare a sistemului, n virtutea principiului c auditorul nu
judec oamenii. Aadar, trebuie s ne ferim s adresm ntrebri cu caracter subiectiv i care incrimineaz persoanele. Pentru ca un interviu s fie constructiv, cel intervievat trebuie s aib
aceeai optic: auditorul nu va ezita s-1 aduc pe drumul cel bun dac cumva - lucru destul de ntlnit - acesta din urm deviaz n rspunsurile sale spre ntrebri ce vizeaz persoanele.
Regula 6

66

S tim s ascultm, i tim cu toii c nu este un lucru uor. Auditorul trebuie s vorbeasc
mai puin i s asculte mai mult. Trebuie s gseasc echilibrul - nu foarte la ndemn - ntre a ti
s asculi i a nu spune nimic.
Regula 7
Auditorul care ncepe un interviu trebuie s l priveasc pe interlocutorul su ca pe un egal.
Nu un egal n sensul ierarhic al termenului, ci un egal n desfurarea dialogului.
Respectnd aceste principii, interviul de audit se desfoar n mod normal n 4 etape.
2 - Etapele
1 - Pregtirea interviului
Este o regul absolut: un interviu nu se improvizeaz, se pregtete. Nu este o discuie
monden. A pregti un interviu nseamn:
Definirea prealabil a subiectul interviului: care sunt informaiile pe care auditorul dorete
s le obin? Aceste informaii i pot fi necesare fie pentru a obine informaii suplimentare
despre domeniul de auditat, fie pentru a aprecia un anumit aspect al controlului intern, fie
pentru a valida o informaie deja primit. Oricare ar fi motivul, definirea subiectului este,
ntr-adevr, primul lucru pe care trebuie s-1 fac auditorul.
Pregtirea interviului mai nseamn i cunoaterea subiectului, ceea ce presupune dou lucruri importante:
- cunoaterea persoanei cu care ne vom ntlni: care sunt activitile sale, ce responsabiliti
are, ce loc are n ierarhie...
- ns cunoaterea subiectului nseamn a cunoate obiectul discuiei, a dispune de informaii
cantitative legate de activitatea respectiv, a aciona ca i cum ai fi vizat de aceast activitate.
Pregtirea interviului mai nseamn i formularea ntrebrilor. Este vorba, de adresarea
ntrebrilor potrivite pentru a obine rspunsul. De aceea, ntrebrile vor fi mereu deschise,
nu nchise.
Pe lng forma ntrebrilor, auditorul trebuie s aib grij s epuizeze subiectul: toate ntrebrile trebuie s fie, n principiu, pregtite i formulate deja; aceasta este activitatea cea mai
important a etapei de pregtire.
n acest stadiu, pregtirea nu este nc finalizat, mai rmne s se fixeze ntlnirea.
Fixarea ntlnirii este un element indispensabil pentru buna desfurare a interviului. Chiar
dac ntrevederea a fost anunat la prima reuniune a misiunii (cf. partea 3 - Metoda), auditorul nu trebuie s se prezinte fr s se fi anunat.
2 - nceputul interviului
Trebuie s ncepem prin a ne prezenta: auditorul se prezint din nou, arat care este obiectul
misiunii i ce a fcut pn acum n acest sens. nc de la nceput, precizeaz ce tehnic va
folosi: ntrebri formulate n prealabil, notie, explicnd c aceasta este procedura normal
ntr-un interviu de Audit Intern.
nc de la primele ntrebri, auditorul trebuie s se adapteze interlocutorului su, s gseasc tonul potrivit, s evite glumele cu cineva care nu glumete, s destind atmosfera cu cel
care comunic cu uurin... dar, n fiecare caz, trebuie s se intereseze mai nti de munca
celui auditat nainte de a ncepe s pun ntrebrile.
La nceputul interviului, auditorul studiaz atitudinea interlocutorului su pentru a putea
adresa ntrebrile la momentul potrivit. Adepii PNL (Programare Neuro-Lingvistic) au
primit un sprijin serios n aceast observare, deoarece li s-a explicat cum s observe i s interpreteze gesturile, poziiile, etc. Auditorul se folosete de ele nu pentru a-1 judeca pe
interlocutorul su, ci pentru a-i alege mai bine cuvintele. Cci scopul su este s obin informaii.
3 - ntrebrile
Dac ntrebrile au fost bine formulate, dac sunt adresate unei persoane receptive, auditorul va reui s obin informaiile dorite, cu condiia s-i ia dou msuri de precauie:
67

S verifice ntotdeauna dac a neles bine rspunsul interlocutorului su, repetnd rspunsul reinut pentru a vedea dac este aprobat. Adic dac am neles bine...
S-1 lase ntotdeauna pe cel auditat s se exprime.
ntr-adevr, auditorul nu trebuie s devin un confesor care ascult nenorocirile i problemele interlocutorului su, mai ales dac acesta incrimineaz diferite persoane sau chiar
conducerea sa. Trebuie ca discursul s fie ntrerupt imediat i s se revin la lucrurile importante, adic la ntrebri.
Rspunsurile vor fi notate, dar fr a ntrerupe ritmul interviului: luarea de notie se face n
timpul discuiei, iar momentele de tcere trebuie evitate. Nu este uor, dar de acest lucru
depinde calitatea interviului.
Interviul nu este gata nici dup epuizarea tuturor ntrebrilor.
4 - ncheierea interviului
A ncheia nseamn a ncepe validarea general, rezumnd principalele probleme notate
pentru a se asigura c nu exist greeli de interpretare i nici omisiuni.
A ncheia mai nseamn a-1 ntreba pe interlocutor dac, dup prerea lui, exist i alte probleme care ar merita s fie discutate sau dac mai sunt i alte persoane care ar trebui s fie
interogate sau alte documente care ar trebui s fie consultate. Aceast ntrebare simpl poate remedia eventualele lacune ale chestionarului.
n fine, dup ce s-a spus tot ce era de spus, a ncheia nseamn a-i mulumi interlocutorului
pentru timpul pe care a avut bunvoina s ni-1 acorde pentru interviu.
3 - ntrebrile scrise
Sunt denumite uneori chestionare, ceea ce creeaz confuzia cu chestionarul de control
intern cruia i rezervm acest termen. Lista ntrebrilor scrise poate preceda interviul, aceasta fiind o modalitate de a-1 pregti i de a reduce timpul petrecut cu intervievatul.
n plus, aceast metod permite persoanei care va fi interogat s beneficieze de un timp de
reflecie graie cruia i va putea mbunti calitatea rspunsurilor. Structura unei asemenea liste
de ntrebri are, n general, forma unor ntrebri nchise, adic cu posibilitate de rspuns prin
da sau nu, dar poate avea i alt form, cu condiia ca lista utilizat s nu se transforme ntr-o
naraiune scris. Acest lucru presupune ca ntrebrile s fie adresate cu exactitate i concizie,
pentru a nu lsa loc de incertitudine. n aceasta const dificultatea unei astfel de practici: pe lng
ntrebrile simple referitoare la subiecte simple, numai interviul este cu adevrat capabil s obin
rspunsuri la ntrebrile pe care i le adreseaz auditorul.
C - INSTRUMENTELE INFORMATICE
Sunt tot mai numeroase i sunt cu att mai greu de inventariat cu ct majoritatea serviciilor
de audit intern prefer s i creeze propriile lor instrumente dect s preia programe informatice
puin adaptate funciei. Ne vom limita la un clasament al diferitelor instrumente utilizate, eventual
cu cteva comentarii. Se pot defini trei categorii de instrumente informatice:
instrumentele de lucru ale auditorului,
instrumentele de realizare a misiunilor,
instrumentele de gestiune a serviciului.
1 - Instrumentele de lucru ale auditorului
Suntem n domeniul programelor informatice de pe pia, foarte cunoscute i pentru care o
simpl enumerare este suficient:
- programe de procesare text: utilizate n permanen.
- programe de desen (Power point - Flow charting...), utile mai ales pentru reprezentarea rapoartelor i realizarea diagramelor de circulaie.
- foi de calcul: foarte utilizate pentru a pune ordine n cifre.
- programe de reprezentri grafice, foarte utile i ele.
2 - Instrumentele de realizare a misiunilor
La acest paragraf gsim att programe de pe pia ct i programe concepute de serviciu.
68

Instrumente metodologice: care permit auditorului intern s conceap tabelul de riscuri, s


stabileasc i s urmreasc desfurarea Chestionarului su de Control Intern, s standardizeze foile F.I.A.P., etc.
- Instrumente de interogare i extragere a fiierelor.
3 - Instrumentele de gestiune a serviciului
Sunt n mare parte concepute chiar de ctre serviciu, deoarece variaz n funcie de organizarea i de modalitatea de gestiune a fiecruia. Gsim la aceast rubric:
programele de elaborare a planului i de monitorizare a realizrii acestuia.
programele de monitorizare a timpului de lucru al auditorilor.
instrumente de msurare a eficacitii misiunilor de audit.
bazele de date coninnd constatri i recomandri.
controlul bugetar al unitii, etc.
Majoritatea acestor instrumente sunt desigur la dispoziia responsabilului auditului intern
deoarece acestea contribuie la gestionarea funciei.
D - VERIFICRI I COMPARRI DIVERSE
Acestea nu sunt nite instrumente propriu-zise, ci mai degrab procedee, utilizate de ctre
auditor n munca de teren. Aceste procedee sunt foarte utilizate:
- att de ctre toi responsabilii nsrcinai cu verificarea la primul grad,
- ct i de ctre auditorii externi.
Auditorii interni nu recurg la ele dect pentru a se asigura de validitatea operaiunilor efectuate: orice eroare duce la o cercetare cauzal.
1 - Verificrile
Sunt diverse: cele mai numeroase sunt verificrile aritmetice.
Verificrilor aritmetice le putem asimila utilizarea procentelor, foarte des folosite n auditul
contabil. Auditorul intern poate recurge i el la acestea, dar cu condiia s aib la dispoziie un sistem de referin (absolut sau n timp) care s-i permit s identifice abaterile.
2 - Comparrile
Comparrile reprezint pentru auditorul intern o tehnic de validare, confirmm identitatea
unei informaii de ndat ce o obinem din dou sunrse diferite: este ceea ce numim cross control.
De exemplu:
Efectivul determinat de ctre serviciul personal i efectivul cunoscut al unitii.
Stocul contabil i stocul real.
Vnzarea de produse unei filiale i achiziiile filialei pentru societatea-mam.
Intrrile i ieirile din birou i situaia orelor suplimentare.
Astfel, putem continua cu exemplele: aceste tehnici sunt deseori bogate n informaii, orice
diferen indicnd o anomalie.
Pentru utilizarea acestor tehnici de comparare, auditorul intern va trebui s dea dovad de
imaginaie pentru a cuta - dac nu le poate bnui - rspunsurile la chestionarul su de control intern.
3 - Confirmarea de ctre teri
Auditorii externi o utilizeaz foarte mult n msura n care constituie o dovada a certificrii
pe care o acord. Auditorii interni o utilizeaz, mai rar i mai puin sistematic, ca mijloc de validare a constatrilor i observaiilor. Aceast confirmare poate fi solicitat din partea tuturor terilor cu
care organizaia are legturi, i poate mbrca mai multe forme.
-

4.4.2. Instrumentele de descriere utilizate n auditul public


A - OBSERVAREA FIZIC
Auditorul intern nu rmne n biroul su: profit de orice ocazie pentru a merge pe teren i
a practica observarea fizic. A merge pe teren poate nsemna s mergi ntr-o uzin, s vizitezi un
69

sector comercial... sau s mergi ntr-un alt birou. n fiecare din aceste cazuri auditorul nu efectueaz numai interviuri, ci i observ. Practica observrii fizice necesit ndeplinirea a trei condiii:
1. Observarea nu trebuie s fie clandestin.
2. Observarea nu trebuie s fie punctual: fie dureaz un anumit timp, fie se reia de mai multe
ori.
3. Observarea trebuie s fie ntotdeauna validat deoarece este nesigur, cu excepia cazului n
care este ea nsi o validare.
1 - Ce putem observa?
Observarea fizic efectuat de ctre auditor este un instrument cu aplicare universal, deoarece totul este observabil. O misiune de audit care s-ar limita numai la interviuri ar putea fi
considerat drept un sondaj de opinie, nu o misiune de Audit Intern.
Putem observa procesele
Cum se efectueaz o operaiune de recrutare.
Cum are loc ieirea camioanelor.
Cum are loc ntocmirea, controlul i achitarea notelor de cheltuieli.
Cum are loc un proces de back-up.
Cum are loc achiziionarea i aprovizionarea cu materii prime, etc.
La efectuarea acestor observaii, auditorul nu trebuie s se comporte ca un pndar sau ca un
spion. Agenii sunt la curent cu observarea lui: dac este condus cu atenie, va identifica cu uurin insuficienele sau disfunciile.
Putem observa bunurile
Observarea elementar a bunurilor nseamn inventarul. Dar pe lng observarea cantitativ a bunurilor mai exist i observarea calitativ. Putem constata, de exemplu, c o anumit
instalaie a unei uzine nu mai funcioneaz cu toate c nu a fost dezafectat. Exist o disfuncie care indic o lips de control asupra situaiei, o slbire a controlului intern ale crei cauze trebuie s
fie identificate.
Putem observa documentele
i aici seria observrilor posibile este aproape infinit: de la documente contabile, care sunt
primele la care ne gndim, pn la notie, proceduri i diverse documente, numrul lor este infinit.
Acest lucru nseamn c auditorul nu se va mulumi niciodat s aud pe cineva afirmnd sau explicnd care este regula, ci va cere ntotdeauna s vad documentul.
Putem, n sfrit, s observm comportamentele
Comportamentul oamenilor la locul de munc: astfel auditorul constat (auditul gestionrii
personalului) c nimeni nu prezint legitimaia la intrarea n birouri; sau c purtarea ctii sau interdicia de a fuma n locuri periculoase nu este respectat, sau c o ntreprindere strnge deeurile
ntr-o uzin, n condiiile n care a ncheiat un contract forfetar anual cu alta.
Domeniul observrilor este deci considerabil, i esenial. Aceste observri se pot realiza n
dou moduri.
2 - Cum s observm
Exist dou categorii de observri: observarea direct i observarea indirect.
Observarea direct este cea care permite constatarea imediat a fenomenului: angajaii nu
prezint legitimaia la intrarea n birouri. Chiar aceast observare va aprea pe FIAP, ea fiind constatat direct de auditor.
Observarea indirect, dimpotriv, apeleaz la un ter care va observa n locul auditorului i
care i va comunica rezultatul observrii sale. Este cazul binecunoscut al circuitului datoriilor i creanelor, unde observarea este de dou ori indirect deoarece:
- rezult din afirmaia unui client sau a unui furnizor,
- cel mai adesea informaia este transmis printr-un comisar de conturi sau un auditor extern.
Observarea indirect se ntlnete la fel de des n cazul procedurilor penale n care auditorul cunoate faptele, mrturiile care i sunt comunicate, dac acest lucru este posibil din punct de
vedere legal, de ctre autoritile care se ocup de acea chestiune.
70

B - NARAIUNEA
Exist dou tipuri de naraiune, ambele utilizate n Auditul Intern: naraiunea fcut de ctre auditat i naraiunea fcut de ctre auditor. Prima este oral, a doua este scris. Ceea ce au n
comun este faptul c nu necesit nici o pregtire i nu presupun cunoaterea nici unei tehnici.
1 - Naraiunea fcut de ctre auditat
Este instrumentul cel mai simplu posibil, dar care nu trebuie neglijat din acest motiv. Auditorul l utilizeaz n mod pasiv, se mulumete s asculte i s noteze - ct poate de bine povestirea interlocutorului su. Spre deosebire de interviu, care este pregtit i efectuat cu un scop
precis, naraiunea nu are alt scop dect s descrie un cadru general.
2 - Naraiunea fcut de ctre auditor
Transcrierea narativ a unei prezentri orale este deja o naraiune a auditorului. ns gsim
transcrieri narative ale auditorilor pornind de la observaii fizice, de la constatri, de la concluziile
testelor etc, de ndat ce auditorul se limiteaz la a povesti fenomenul, rezultatul sau procesul
constatat. Nu este nevoie de nici o alt tehnic n afar de cea a unei redactri de calitate, i nici de
vreo pregtire profesional special.
C - ORGANIGRAMA FUNCIONAL
Organigrama funcional va fi creat de ctre auditor, dac acesta consider c este necesar, pentru a avea o imagine mai clar asupra structurii organizaiei. Auditorul o schieaz pornind
de la informaiile obinute prin observare, interviuri, naraiuni... n principiu chiar de la nceputul
misiunii sau la nceputul etapei de realizare.
Aceast organigram se caracterizeaz prin faptul c acele cuvinte care figureaz n csue
nu sunt nume de persoane (organigram ierarhic), ci denumiri ale funciilor. Iar cele dou organigrame nu se confund deoarece:
- aceeai persoan poate avea mai multe funcii,
- aceeai funcie poate fi ndeplinit de mai multe persoane,
- funcie poate s nu fie atribuit nimnui,
- persoan poate s nu aib nici o funcie.
Schiarea unei organigrame funcionale permite mbogirea cunotinelor obinute pornind
de la combinarea organigramei ierarhice cu analizele postului. Aceasta reprezint, n general, documentul care permite trecerea de la organigrama ierarhic la analiza postului, ea indicnd
totalitatea funciilor existente i permindu-ne astfel s le regsim n analizele posturilor.
Aadar n acest stadiu iniial de analiz, organigrama funcional permite o prim abordare
a problemei separrii sarcinilor, chestiune important pe care auditorul trebuie s o abordeze. Dar
pentru a efectua o analiz mai profund a acestei chestiuni, auditorul dispune de un instrument mai
eficace: grila de analiz a sarcinilor, a crei organigram ierarhic se face n general dinainte.
D - GRILA DE ANALIZ A SARCINILOR
Va face ntr-adevr legtura ntre organigrama funcional i organigrama ierarhic i va
justifica analizele postului. Avnd n vedere c toate aceste documente reflect o situaie la un
moment dat, putem spune acelai lucru i despre grila de analiz a sarcinilor, care reprezint fotografia repartizrii muncii la un anumit moment T. Citirea acesteia va permite descoperirea fr
erori a lipsurilor n materie de separare a sarcinilor i, deci, remedierea lor. Aceast gril reprezint
primul pas n analiza sarcinilor de munc ale fiecruia.

1 - Structura grilei
Putem concepe o gril pentru fiecare funcie important sau pentru fiecare proces elementar: fiecare gril va conine separarea unitar a tuturor operaiunilor legate de funcia sau procesul
n cauz. Calitatea unei grile const n aceast detaliere iniial n cursul creia nu trebuie nimic
omis din desfurarea secvenial a operaiunilor. Putem, de asemenea, s stabilim n prealabil grile de analiz a sarcinilor:
- pentru funcia de cumprare,
- pentru funcia de vnzri,
- pentru funcia de trezorerie,
71

pentru funcia de investiii etc.


pentru orice funcie ale crei sarcini pot fi enumerate n mod secvenial.
n coloana a doua se indic natura sarcinii, referindu-ne la marile categorii n principiu ireconciliabile, dac se dorete o separare clar; se indic aadar dac este vorba de:
- simpl sarcin de executare,
- sau de autorizare,
- sau de nregistrare contabil,
- sau financiar,
- sau de control (verificare).
Urmtoarele coloane ale grilei sunt destinate indicrii persoanelor vizate.
2 - Modalitatea de utilizare
Pentru fiecare sarcin i ncepnd cu prima, auditorul va cuta s afle cine a efectuat-o. De
fiecare dat cnd ntlnete o persoan nou, i noteaz numele n captul coloanei i bifeaz sarcina respectiv: a completa o gril nsemn deci identificare i bifare. Este prevzut i o ultim
coloan pentru sarcinile nendeplinite.
E - DIAGRAMA DE CIRCULAIE
Dac grila de analiz a sarcinilor este static, diagrama de circulaie este dinamic: una este fotografia, cealalt filmul. Diagrama de circulaie, denumit i flow chart, ne permite s
reprezentm circulaia documentelor ntre diversele funcii i centre de responsabilitate, s precizm originea i destinaia lor i, deci, s oferim o imagine complet a itinerarului informaiilor i a
suportului lor. Aceasta metod de schematizare nlocuiete o lung descriere i avantajele sale sunt
mult mai numeroase dect dezavantajele.
1 - Aplicarea
Tehnica diagramei de circulaie va fi utilizat cel mai adesea pentru a testa aplicarea unei
proceduri. Aadar, va reprezenta, pentru nceput, un audit de conformitate, deci un mijloc precis i
eficient de a se asigura printr-o sintez rapid c procedura examinat este corect (sau s identifice punctele pentru care analiza nu este corect). Dar, n acelai timp, reprezint i un audit de
eficien, deoarece diagrama este n acelai timp i un instrument de analiz care va permite identificarea punctelor slabe ale aplicrii procedurii testate. i aceste puncte slabe vor aprea cu att mai
clar cu ct auditorul va fi avut grij s noteze pe diagram punctele speciale n care sunt - sau ar
trebui s fie - aplicate dispozitivele specifice de control intern.
Dar pentru ca documentul s-i joace bine rolul, trebuie s se respecte un anumit numr de
reguli.
Auditorul, dup ce a ales simbolurile pe care le va folosi, adopt o abordare secvenial a
procesului.
Informaiile strnse pentru desenarea diagramei provin din toate sursele posibile: documentaia, naraiunea, interviurile, organigramele etc. trebuie s fie validate ct mai repede
posibil.
n executarea diagramei, auditorul i ia o serie de msuri de precauie:
- s evite detaliile excesive,
- s se asigure c fiecare document are un scop final,
- s limiteze la minimum notele suplimentare care trebuie s rmn o excepie.
Exactitatea i integralitatea organigramei (flow-chart) sunt validate prin discuii cu cei auditai.
Simbolurile utilizate pot fi extrem de diferite: informaticienii, analitii, organizatorii utilizeaz aceleai simboluri; ns, n general, auditorul nu are nevoie de o asemenea varietate.
-

72

Pe lng diagrama de circulaie orizontal descris mai sus i care este cel mai des folosit de ctre Auditorii Interni, mai gsim:
Diagrama vertical n care procedura este reprezentat pe o singur coloan, diversele
servicii succedndu-se pe vertical.
Detalierea: procedeu care const n a lua un anumit element al diagramei i a-1 detalia ntro nou diagram. Aceast tehnic este tot mai utilizat mpreun cu programe informatice
de flow-chart care permit sistematizarea procedeului.
Unii organizatori i unele servicii de audit utilizeaz o versiune diferit i mai simpl a diagramei de circulaie. Este vorba de o reprezentare care nu-i propune s descrie circulaia
documentelor, ci numai fluxul tranzaciilor. Se obine astfel o reprezentare mult mai simpl, care
permite formarea unei imagini generale a tranzaciilor. Aceast metod, deosebit de bogat i de
util, urmrete mai degrab sinteza dect analiza i, deci, mai degrab explicarea i descrierea,
dect detectarea. Ea permitea adesea un demers n dou etape: mai nti nelegerea fluxului tranzaciilor, apoi descrierea analitic prin analiz tradiional.

73

2 - Alte diagrame
Din gama de programe informatice de desenare, auditorul intern utilizeaz multe alte diagrame. S menionm cteva, mai importante:
Sistemul S.C.O.M. (Serviciul Central de Organizare i Metod) care este o sintez a diagramei de circulaie i a grilei de analiz a sarcinilor.
Planificarea GANTT, programul PERT care permit msurarea timpilor i definirea direciilor critice.
n fine, mai putem aduga aici gama nesfrit a graficelor n cerc i a altor grafice att de
des folosite.
F - PISTA DE AUDIT
A fost la origine - i mai este nc - un instrument de control contabil, care, de aici nainte,
va fi aplicat n contabilitatea informatizat. Dispoziiile reglementare i profesionale au impus
obligativitatea aplicrii acestei tehnici.
1 - Concepia reglementar
Este definit de articolul 103 din Legea 89*935 din 29-12-89 privind controlul fiscal al
contabilitilor informatizate. Dispoziiile acestei legi au fost reluate de mai multe regulamente
profesionale, n special de Regulamentul 97-02 al Comitetului de Reglementare bancar.
Toate aceste texte definesc pista de audit ca un ansamblu de proceduri interne permanente
care permit:
reconstituirea elementelor de gestiune n ordine cronologic;
justificarea fiecrei informaii pornind de la documentul de sintez i pn la surs,
printr-un parcurs nentrerupt i reciproc;
nregistrarea elementelor care permit explicarea trecerii de la o decizie la alta i obinerea acestei informaii ntr-o form uor de consultat.
Este vorba aadar de o ntoarcere la originea operaiunilor care au condus la determinarea
rezultatului (parcurs de pist). Pentru a putea realiza acest parcurs n orice moment, este necesar
ca:
documentele justificative s fie datate i pstrate n ordine cronologic (ne putem imagina
complexitatea secvenelor de procesare informatic),
74

regulile de efectuare a copiilor informatice de rezerv s fie definite,


fiierele informatice care conin elementele n cauz s fie uor de utilizat de auditor.
Astfel conceput, pista de audit apare mai degrab ca un dispozitiv de control intern, dect
ca un instrument la dispoziia auditorului. Aceast caracteristic din urm este susinut mai mult
n concepia operaional care se refer la toate activitile, nu numai la cele de tip exclusiv contabil.
2 - Concepia operaional
Conceput ca un mijloc specific de investigare de ctre auditorii interni. pista de audit sau
parcursul de audit este astfel o metod de testare care se bazeaz pe un document final sau pe rezultatul unei operaiuni i care permite ntoarcerea la surs parcurgnd toate etapele intermediare.
Aadar, caracteristicile acestei metode sunt urmtoarele:
Nu vizeaz dect cte o singur operaiune,
Pornete de la documentul sau rezultatul final n vederea ntoarcerii la surs,
Permite controlul - pentru aceast operaiune determinat - tuturor stadiilor intermediare, al
tuturor elementelor justificative.
Permite efectuarea testului tuturor interfeelor i, deci, verificarea punctelor specifice de intersecie pe parcursul operaiunilor. Cere, dac este cazul, validarea i constatarea pe teren.
n Auditul Intern, pista de audit poate fi utilizat n toate funciile i pentru toate operaiunile, i iat cteva exemple:
- identificarea retrospectiv a tuturor operaiunilor legate de vnzarea unui produs,
- identificarea retrospectiv a tuturor operaiunilor legate de cumprarea unui material,
- identificarea retrospectiv a tuturor operaiunilor legate de plata unui salariu,
- verificarea logicii unei procesri informatice atunci cnd datele parcurg secvene informatizate. n acest caz, pista de audit prezint caracteristicile specifice al unui audit informatic,
- identificarea retrospectiv a tuturor operaiunilor legate de o intervenie legat de ntreinere
unei maini,
- identificarea retrospectiv a tuturor operaiunilor legate de fabricarea unui anumit obiect,
- identificarea retrospectiv a tuturor operaiunilor legate de fabricarea unui ulei de baz pe
tot parcursul ciclului de fabricaie,
- reconstituirea diferitelor etape ale unei recrutri etc.
Este un instrument foarte eficient utilizat pentru a ne asigura c dispoziiile de control intern au fost aplicate pe tot parcursul procesului i c i-au atins scopul.

75

Capitolul 5
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR - PREMIS PENTRU
PLANIFICAREA AUDITULUI PUBLIC INTERN
5.1 CONCEPTUL DE RISC I TIPURI DE RISCURI
n literatura de specialitate riscul este un subiect predilect, ceea ce demonstreaz importana dar i complexitatea lui n economie organizaiilor.
n practic, organizaiile se confrunt cu o mare varietate de riscuri, att interne, ct i
externe, care datorit acestor aspecte, niciodat nu pot fi avute n vedere n totalitate.
pentru management este important s depisteze riscurile, s le clasifice i s se ocupe de
ele n ordinea probabilitii de apariie i a iminenei impactului pe care-l pot produce, fiind
convins c nu pot fi abordate toate riscurile.
Riscul este ameninarea ca un eveniment sau o aciune s afecteze negativ capacitatea unei organizaii de a-i atinge obiectivele stabilite.
Riscurile posibile se identific pe fiecare obiectiv al entitii/funciei/activitii/ programului/procesului/operaiei, urmnd apoi o monitorizare permanent a evoluiei lor pentru a
stabili pe cele mai probabile.
Auditorul intern din momentul declanrii activitilor premergtoare desfurrii misiunilor de audit i pn la finalizarea acestora se va preocupa de riscuri.
n practic, exist mai multe tipuri de riscuri clasificate dup anumite criterii, i anume:
Dup probabilitatea apariiei riscurile sunt:
riscuri poteniale, susceptibile s se produc dac nu se instituie un control eficient care s le previn i/sau s le corecteze;
riscuri posibile, reprezentate de acele riscuri poteniale pentru care managementul nu a ntreprins cele mai eficiente msuri pentru a le elimina sau pentru a le
diminua impactul.
Dup natura lor , riscurile sunt:
riscuri strategice, referitoare la realizarea unor aciuni greite, legate de organizare, de resurse, de mediu, de dotarea IT .a.;
riscuri informaionale, referitoare la adoptarea unor sisteme nesigure sau neperformante pentru prelucrarea informaiilor i pentru raportare;
riscuri financiare, legate de pierderea unor resurse financiare sau acumularea de
pasive inacceptabile.

Dup natura activitilor/operaiilor desfurate n cadrul entitilor, riscurile sunt:


riscuri legislative;
riscuri financiare;
riscuri de funcionare;
riscuri comerciale;
riscuri juridice;
riscuri sociale;
riscuri de imagine;
76

riscuri legate de mediu;


riscuri ce privesc securitatea informaiilor .a.
Dup specificul entitilor, riscurile sunt:
riscuri generale, privind situaia economic, organizarea i atitudinea conducerii .a.;
riscuri legate de natura activitilor/proceselor/operaiilor specifice;
riscuri privind conceperea i funcionarea sistemelor;
riscuri referitoare la conceperea i actualizarea procedurilor.

Conform Normelor generale privind exercitarea activitii de audit public


intern, riscurile se clasific astfel:
riscuri de organizare, cum ar fi: neformalizarea procedurilor lipsa unor responsabiliti precise, insuficienta organizare a resurselor umane, documentaia
insuficient, neactualizat;
riscuri operaionale, cum ar fi: nenregistrarea n evidenele contabile, arhivare
necorespunztoare a documentelor justificative, lipsa unui control asupra operaiilor cu risc ridicat;
riscuri financiare, cum ar fi: pli nesecurizate, nedetectarea operaiilor cu risc
financiar;
alte riscuri, cum ar fi cele generate de schimbrile legislative, structurale, manageriale etc.
Desigur c se mai pot realiza i alte clasificri ale riscurilor, dar n activitatea practic a organizaiilor, elementele cele mai importante referitoare la riscuri rmn cele legate de :
probabilitatea de apariie a riscurilor;
nivelul impactului, respectiv gravitatea consecinelor i durata acestora, n cazul
n care s-ar produce.
Odat stabilite aceste dou componente, se poate realiza o ierarhie a riscurilor, pe baza creia managementul i ulterior auditorii interni vor urmri riscurile ridicate i foarte ridicate.
5.2. IDENTIFICAREA RISCURILOR N AUDITUL PUBLIC

Pentru a-i putea ndeplini misiunea, auditorul trebuie s foloseasc procedurile pe care le
consider necesare pentru a obine un grad rezonabil de certitudine asupra corectitudinii ntocmirii
situaiilor financiare anuale sau celelalte activitati inscrise in planul de auditare.
nainte de planificarea propriu-zis a activitii, auditorii trebuie sa analizeze riscurile care
pot determina exprimarea unei opinii necorespunztoare asupra activitatilor si operatiunilor
auditate (care prezint inexactiti semnificative, care nu au fost depistate).
Dup cum s-a artat, din motive de costuri i eficien, nu este posibil o siguran absolut, dar pentru obinerea unei sigurane rezonabile, auditorul trebuie s in seama n permanen de
riscurile auditului. In funcie de aceste riscuri:
se aleg procedeele de lucru;
se stabilete ntinderea testelor i sondajelor:
se precizeaz data i succesiunea interveniilor.
77

Riscurile nu au toate aceeai probabilitate de a se realiza. Din acest punct de vedere, se disting: riscurile poteniale i riscurile posibile.
Riscurile poteniale sunt anomalii susceptibile de a se produce, dac nu se instituie
un control eficient menit s le previn, descopere i corecteze. Riscurile poteniale
referitoare la sistemul contabil i la sistemul de control intern sunt denumite riscuri
inerente, aa cum se va arta n continuare.
Riscurile posibile sunt formate din acea parte a riscurilor poteniale, pentru care entitatea publica nu a ntreprins msuri eficiente menite a le limita i, ca urmare, exist
o mare probabilitate ca erorile s se produc fr ca ele s fie detectate i corectate.
Riscurile posibile referitoare la sistemul contabil i la sistemul de control intern sunt
denumite riscuri de control.
Auditorul, cunoscnd factorii de risc poteniali, datorit experienei i pregtirii sale, trebuie s analizeze riscurile posibile datorate particularitilor activitatii din entitatea publica i, n
funcie de aceasta, s-i orienteze i planifice activitatea innd cont de riscurile care pot avea o influen semnificativ asupra activitatilor auditate.
n timpul exercitrii misiunii sale, auditorul se confrunt cu o mare varietate de riscuri, dintre care cele mai rspndite sunt cele legate de:
A. specificul entitatii publice;
B. natura operaiunilor;
C. proiectarea i funcionarea sistemului contabil i a sistemului de control intern;
A. Riscurile generale specifice entitatii publice
Dup cum s-a artat, fiecare entitate are anumite caracteristici proprii, care dau natere la
anumite riscuri susceptibile s influeneze ansamblul operaiunilor din entitatea respectiv. In funcie de aceste caracteristici proprii, se desprind urmtoarele riscuri generale:
a1) Riscuri legate de situaia economic a entitatii
Riscurile nu sunt aceleai ntr-o unitate sntoas, fr dificulti, cu cele dintr-o unitate
aflat n dificulti financiare, sau de alta natura:
n primul caz, conductorii pot fi tentai s duc o politic conservatoare sau s neglijeze
anumite funcii ale unitatii sau ale conducerii (inclusiv a funciei de control);
n cel de al doilea caz, conductorii pot avea reacii disperate sau periculoase (operaiuni
ilicite, credite ruintoare, plasamente etc.) sau pot amna, din lips de mijloace, luarea unor decizii
bune.
Auditul trebuie s cunoasc, n acelai timp, percepia pe care conductorii o au asupra situaiei unitatii, pentru a putea anticipa reaciile acestora i a-i ajuta s neleag situaia n care se
afl, astfel nct s se evite abordrile prea pesimiste sau prea optimiste.
78

a2) Riscuri legate de organizarea general a entitatii


Aceste riscuri sunt determinate, la rndul lor, de mai muli factori dintre care amintim:

Riscuri legate de natura i complexitatea structurilor (organigramei) i reguli-

lor (procedurilor) de lucru.


Tranzaciile i operaiunile unei entitati publice sunt de complexiti diferite, ele pot fi ntro msur mai mare sau mai mic, influenate de regulile contabile, fiscale, juridice etc. Cu ct
aceste structuri i reguli sunt mai complexe, cu att sunt mai mari riscurile de eroare.
Absena sau abuzul de proceduri reprezint un factor de risc.
Riscuri legate de calitatea gestiunii (administrarii).
O bun gestiune este un factor de atenuare a riscurilor. Calitatea procesului de elaborare,
transmitere i urmrire a deciziilor determin o reducere a riscurilor de producere a operaiunilor
periculoase sau ale cror consecine sunt prost msurate. De asemenea, calitatea managementului,
resursele umane influeneaz riscurile entitatii, n funcie de modul cum se asigur (sau nu) o coresponden ntre competena profesional i complexitatea sarcinilor, cum se asigur o bun
motivare n stimularea personalului.

Riscuri legate de controlul intern.

Sistemul de ntocmire a documentelor primare i de prelucrare succesiv a datelor pn la


obinerea situaiile financiare si celorlalte situatii centralizatoare, etc. trebuie astfel conceput, nct
s se asigure prevenirea, detectarea i corectarea oricror erori de nregistrare i prelucrare. Un sistem prost conceput sau defectuos aplicat poate s contribuie la denaturarea sau falsificarea
informaiilor continute de acestea.
Astfel, o urmrire insuficient a clienilor dubioi favorizeaz nencasarea creanelor; o protejare insuficient a datelor care se introduc ntr-un fiier poate duce la denaturarea unui mare
numr de indicatori.
Dimpotriv, un sistem bine conceput i aplicat reprezint un mijloc eficient de protecie
mpotriva riscului de erori.
a3) Riscuri legate de atitudinea conducerii
Oricare ar fi calitatea controlului intern, atitudinea conducerii poate contribui la limitarea
sau, dimpotriv, la creterea riscurilor legate de respectarea regulilor i principiilor contabilitii si
altor domenii specifice.
O conducere sensibil fa de calitatea informaiilor urmrete n permanen implementarea i utilizarea unor sisteme fiabile i performante. Dimpotriv, daca conducerea are ncredere
prea mare n calitile salariailor i ale sistemelor adoptate, este tentat s neglijeze problemele
sistemului informaional, ceea ce poate duce la nereguli i erori importante.

79

Uneori, chiar conductorii fac presiuni asupra salariailor, cerndu-le s mascheze anumite
situaii, fa de acionari, organele fiscale etc. (s denatureze informaiile contabile).
B. Riscuri legate de natura operaiunilor efectuate
Datele supuse contabilizrii si justificarii tuturor operatiunilor se mpart n 3 categorii, fiecare din acestea fiind supuse unor riscuri particulare, astfel:
b1) Date repetitive
Sunt acele date care rezult din activitatea obinuit a entitatii publice (cumprri, vnzri,
salarii etc). Ele sunt tratate (prelucrate de ctre contabilitate) uniform, n funcie de sistemul ales.
Pentru aceste date riscurile de erori sunt determinate de calitatea i fiabilitatea sistemului de culegere i prelucrare a datelor (vezi riscurile legate de conceperea i funcionarea sistemului).
b2) Date punctuale (la anumite termene)
Sunt complementare celor repetitive, dar care sunt reflectate n eviden la intervale de timp
mai mult sau mai puin regulate, cum este cazul celor rezultate din inventarierile anuale sau n urma evalurilor i estimrilor de la sfritul exerciiului. De asemenea, pot fi incluse n aceasta
categorie i datele referitoare la amortizri, provizioane, coeficieni de repartizare, diferene de
conversie, etc.
Aceste date pot fi purttoare de riscuri semnificative, daca colectarea lor nu este organizat
de o manier fiabil (permanena metodei). Ele trebuie analizate de ctre auditor pentru a putea
stabili din timp ce verificri se vor face asupra lor.
b3) Date excepionale (extraordinare)
Rezult din operaiuni sau decizii care nu pot fi incluse n activitatea curent, cum ar fi datele rezultate n urma reevalurilor, fuziunilor, restructurrilor, modificrilor n legislaie etc.
Pentru aceste date, riscul de producere a erorilor sau ca aceste erori s nu fie detectate este
mai mare, n special dac entitatea publica nu dispune de personal experimentat pentru aceste operaiuni i dac nu are criterii precise stabilite din timp sau nu posed elemente comparative.
Cu ct valoarea individual sau cumulat a unei categorii de operaiuni (repetitiv, punctual sau excepional) este mai mare cu att erorile susceptibile s se produc vor avea o influen
mai semnificativ asupra situaiilor financiare anuale si altor categorii de operatiuni in care sunt
implicate.
C. Riscuri legate de conceperea i funcionarea sistemelor
Riscurile legate conceperea si functionarea sistemelor se refera la cele datorate sistemului de contabilitate si sistemului de control intern utilizate in entitatea respectiva si este cunoscut ca risc de
audit.
80

Auditorul trebuie s neleag sistemul de contabilitate (SC) i sistemul de control intern


(SCI) al entitii. Aceasta nelegere i este necesar auditorului att n faza de planificare i programare a angajamentului (misiunii) ct i n faza de colectare i evaluare a probelor de audit.
Cunoscnd modul de organizare i modul de funcionare al sistemului contabil i al sistemului de control intern, auditorul apeleaz la raionamente profesionale, n vederea evalurii
riscurilor de audit i n vederea stabilirii procedurilor de audit necesare pentru reducerea riscului
de audit pn la nivel acceptabil.
Riscul de audit (RA) reprezint riscul pe care auditorul l atribuie unei opinii de audit neadecvate, atunci cnd situaiile financiare si alte situatii de sinteza conin informaii eronate
semnificative20 . Riscul de audit const n probabilitatea ca auditorul s exprime o opinie incorect, atunci cnd situaiile financiare conin erori semnificative.
Riscul de audit datorat sistemului de contabilitate i sistemului de control intern este
produsul a trei componente: riscul inerent, riscul de control i riscul de nedetectare (RA = RI
x RC x RN)
c1) Riscul inerent (RI)
Reprezint susceptibilitatea unor solduri ale unor conturi sau ale unor categorii de operaiuni sau de tranzacii la informaii eronate, ce ar putea fi semnificative individual sau atunci vcnd
sunt cumulate cu informaii eronate din alte solduri sau operaiuni i tranzacii; presupunnd c nu
exist un control intern adiacent (S400/3). '
Riscul inerent are un caracter potenial, teoretic, n sensul c informaiile eronate sunt susceptibile s se produc, dac nu este exercitat niciun control pentru a le preveni sau pentru a le
detecta i corecta.
Riscurile inerente sunt formate din riscuri generale i din riscuri specifice.21 Evaluarea riscurilor inerente se face pe baza unor aprecieri profesionale ale auditorului, n urma analizei
urmtorilor factori:
1. Experiena, competena i fluctuaia cadrelor de conducere, n special din compartimentele funcionale;
2. Modificarea legislaiei;
3. Ajustri de conturi privind exerciiile anterioare
4. nregistrarea unor operaiuni extraordinare care nu au un caracter repetitiv (reevaluri, fuziuni, restructurri);
5. Efectuarea de estimri contabile (valoarea de utilitate, valoarea recuperabil, valoarea realizabil), aplicarea principiului prudenei, al continuitii activitii, etc.

20
21

Standardul de audit nr. 400 Evaluarea riscurilor i controlul intern". (S400)


Norme minime de audit, Editura Economic, Bucureti, 2001, pag. 46-56
81

Cu ocazia ntocmirii i realizrii planului general de audit, riscurile inerente se evalueaz la


nivelul situaiilor financiare. Cu ocazia ndeplinirii programelor de audit, aceast evaluare se face
la nivelul soldurilor conturilor semnificative i al categoriilor de operaiuni i tranzacii, pentru fiecare operaiune.
c2) Riscul de control (RC)
Reprezint riscul ca o declaraie eronat (prin intermediul situaiilor financiare), ce ar putea aprea n soldul unui cont sau ntr-o categorie de operaiuni sau tranzacii, s nu poat fi
prevenit sau detectat i corectat n timp util de sistemul contabil (SC) i sistemul de control intern (SCI) utilizate de entitate.
Riscurile de control se evalueaz n dou etape:
1. evaluarea preliminar, cu ocazia planificrii i programrii angajamentului (misiunii);
2. evaluarea final, cu ocazia definitivrii concluziilor.
1. Evaluarea preliminar a riscului de control se bazeaz pe evaluarea eficacitii SC i
SCI din entitate n prevenirea, detectarea i corectarea erorilor semnificative.
Eficacitatea este dat de gradul de ndeplinire a obiectivelor declarate ale unei activiti i de raportul dintre impactul dorit (efectul prevzut) i impactul efectiv (efectul real).
Datorit limitelor oricrui sistem contabil i sistem de control intern, totdeauna exist unele
riscuri de control. Aa cum se va arta, riscurile legate de conceperea i funcionarea acestor sisteme nu pot fi eliminate n totalitate.
De regul, auditorul evalueaz riscul de control la un nivel ridicat, cu excepia situaiilor n
care:
auditorul a identificat c aceste controale interne sunt bine concepute i c ele funcioneaz efectiv, n permanen i eficient;
auditorul planific efectuarea unor teste de control extinse pentru susinerea evalurii.
Dac auditorul evalueaz riscul de control la un nivel redus, acest lucru trebuie documentat,
prin descrierea amnunit n dosarele de lucru ale sistemului contabil i sistemului de control intern. In acelai timp, auditorul trebuie s obin probe de audit suplimentare, pe baza testelor de
control (testelor de proceduri), cu ajutorul crora se dovedete c aceste sisteme au fost concepute
i funcioneaz corespunztor.
2.

Evaluarea final a riscului de control. Dup efectuarea testelor de control, auditorul

stabilete dac conceperea i funcionarea SC i SCI sunt n concordan cu parametrii n funcie


de care s-a fcut evaluarea preliminar a riscului de control.

82

nainte de formularea concluziilor, pe baza procedurilor de fond i pe baza testelor de control, auditorul revizuiete nivelul planificat al riscului de control i modific n mod corespunztor
natura, calendarul i ntinderea procedurilor folosite pentru colectarea probelor de audit.
Riscurile inerente i riscurile de control sunt strns legate ntre ele, sunt interrelaionate i,
ca urmare, aceste dou riscuri se evalueaz concomitent i nu separat (evaluare combinat).
c3) Riscul de nedetectare (RN)
Reprezint riscul ca o procedur de fond a auditorului s nu detecteze o informaie eronat
ce exist n soldul unui cont sau ntr-o categorie de operaiuni sau tranzacii, care ar putea fi semnificativ n mod individual, sau cnd este cumulat cu informaii eronate din alte solduri sau
categorii de operaiuni.
Riscul de nedetectare const n posibilitatea ca procedurile de fond (controalele substantive) declanate de ctre auditor s nu reueasc s descopere anumite anomalii. Riscul de
nedetectare cuprinde22:
1- riscul neasociat cu eantionarea este determinat de calitatea personalului care efectueaz
auditarea i de eficacitatea msurilor de supraveghere i control luate. Acest risc se concretizeaz
n posibilitatea ca auditorul s utilizeze unele proceduri greite, s interpreteze greit probele sau s
nu sesizeze unele erori sau omisiuni.
2- riscul de eantionare const n posibilitatea de a trage, pe baza eantioa-nelor, a unor
concluzii diferite de concluziile la care s-ar fi ajuns dac se renuna la sondaje. Acest risc este influenat de mrimea eantioanelor i de metodele de selecie folosite. De regul, gradul de
ncredere n concluziile auditorului care a apelat la sondaje trebuie s fie mai mare de 95%.
Evaluarea de ctre auditor a riscurilor inerente (RI) mpreun cu riscurile de control (RC)
influeneaz natura, durata i ntinderea procedurilor de fond ce trebuie aplicate. Aceste proceduri de fond influeneaz, la rndul lor, nivelul riscului de nedetectare i, prin aceasta, nivelul
riscului de audit.
Oricare ar fi nivelul de evaluare al riscurilor inerente (RI) i al riscurilor de control (RC),
auditorul trebuie s efectueze controale proprii, aplicnd procedurile de fond la nivelul soldurilor
unor conturi sau al unor categorii de operaiuni i tranzacii. In acelai timp, unele riscuri de nedetectare sunt totdeauna prezente, chiar dac se nlocuiete controlul prin sondaj cu controlul total,
aceasta deoarece unele probe de audit sunt mai degrab persuasive dect conclusive (se bazeaz
mai mult pe raionamente dect pe certitudini).
ntre riscurile de nedetectare (RN) i nivelul combinat al riscurilor inerente (RI) i al riscurilor de control (RC) exist o relaie invers:

22

dac nivelul combinat al RI i al RC este stabilit la un nivel ridicat, datorit

Norme minime de audit. Editura Economic, Bucureti, 2001, pag. 47


83

limitelor SC i SCI, se extind procedurile de fond i, ca urmare, scade riscul de nedetectare


i, prin aceasta, riscul de audit. Dac prin aceste proceduri de fond modificate i suplimentare nu poate fi redus riscul de nedetectare, auditorul va formula o opinie calificat (opinie
cu rezerve) sau imposibilitatea exprimrii unei opinii.

dac nivelul combinat al RI i al RC este stabilit la un nivel redus, datorit

eficacitii SC i SCI, auditorul poate accepta un nivel al riscului de nedetectare (RN) mai
ridicat, daca se apreciaz c riscul de audit este limitat la un nivel acceptabil. In urma testelor de control, auditorul poate ajunge la concluzia c se poate baza pe SC i SCI din entitate
i, ca urmare, poate sa reduc propriile controale (procedurile de fond sau controalele substantive).
De asemenea, exist o relaie invers ntre pragul de semnificaie i nivelul riscului de
audit. Cu ocazia stabilirii naturii, duratei i ntinderii procedurilor de audit trebuie avut n vedere
aceast relaie invers, astfel:

dac se aperciaz c riscul de audit este sczut, atunci auditorul stabilete un

prag de semnificaie mai nalt;

dac se apreciaz c riscul de audit este mare, auditorul stabilete un prag de

semnificaie sczut.
Pentru reducerea riscului de audit, auditorul trebuie s ncerce:
s reduc riscul de control, prin apelarea la teste de control mai extinse sau adiionale, asupra SC i SCI;
s reduc riscul de nedetectare prin modificarea naturii, duratei i ntinderii procedurilor de fond pe care le va aplica.
Reducerea pragului de semnificaie, adic a mrimii informaiilor peste care se apreciaz c
o eroare afecteaz imaginea fidel, determin o scdere a probabilitii de nedescoperire a informaiilor eronate i ofer auditorului o marj de siguran n evaluarea efectelor informaiilor eronate
descoperite n timpul ndeplinirii misiunii. n acelai timp, reducerea pragului de semnificaie determin creterea duratei i ntinderii procedurilor de audit, ceea ce determin creterea costurilor
angajamentelor de audit.

5.3 Evaluarea riscurilor


Evaluarea riscurilor este parte a procesului operaional i trebuie s identifice i s analizeze
factorii interni i externi care ar putea afecta n mod negativ obiectivele organizaiei.
Factorii interni pot fi, de exemplu, natura activitilor entitii, calificarea personalului,
schimbri majore n organizare sau randamentul angajailor, iar factorii externi pot fi: variaia condiiilor economice, legislative sau schimbrilor intervenite n tehnologie.
84

Procesul de evaluare trebuie s descopere riscurile msurabile i riscurile nemsurabile,


cum ar fi cele operaionale, i s le selecteze pe cele controlabile.
Managementul, prin activitile de control prestabilite, identific riscurile i le analizeaz
evoluia acestora la nivelul organizaiei.
Auditorii interni trebuie s raporteze rezultatele activitii lor managementului general i
orice slbiciune semnificativ descoperit pe parcursul desfurrii auditului. Cu toate acestea, auditorii se confrunt cu propriul lor risc: riscul de audit. Aceast considerare i ajut n conturarea
ariei auditului i n stabilirea procedurilor de audit.
Evaluarea riscurilor este o preocupare att a auditorilor interni, pe care o realizeaz n conformitate cu standardele lor profesionale, ct i a controlului intern, n vederea oferirii unor servicii
performante pentru management.
Abordarea riscurilor trebuie s aib n vedere c acestea comport trei componente, i anume:
riscul inerent, care este riscul ca o eroare material s se produc;
riscul de control, care este ca sistemul de control intern al entitii s nu mpiedice sau s
corecteze respectivele erori;
riscul de nedetectare, care este riscul ca o eroare material rmas s nu fie depistat,
nici de auditori, motiv pentru care se mai numete i riscul de audit.
Riscurile de control sunt strns legate de mediul de control i de activitile de control implementate i trebuie astfel concepute nct s aduc riscurile la nivele acceptabile. n general,
deficienele constatate sistemul de control intern reprezint riscuri de control.
Riscurile de audit sunt riscuri reziduale care mai pot apare dup monitorizarea riscurilor de
ctre auditorii interni.
Riscul de audit reprezint posibilitatea de a fi formulate recomandri i concluzii asupra entitii auditate, eronate, n mod material sau neconforme cu realitatea.
n practic, auditorii interni evalueaz i monitorizeaz riscurile semnificative privind entitatea auditat prin compararea propriei liste de riscuri cu riscurile controlului intern. Faptul c nu
analizeaz toate riscurile nu nseamn c accept slbiciunile minore.
Fiecare organizaie are nevoie de mai multe elemente pentru instituirea unui sistem de control intern eficient, i anume:
existena unui mediu de control, respectiv: oamenii, competena profesional, integritatea i valorile lor;
evaluarea riscurilor i o urmrire adecvat a evoluiei acestora, motiv pentru care trebuie tiut unde se gsesc acestea n organizaie;
odat tiute riscurile, apare necesitatea activitilor de control care s le elimine sau s le
diminueze impactul.
Pentru o bun evaluare a riscurilor este nevoie s cunoatem entitatea, activitile
auditabile, riscurile asociate i activitile de control intern care funcioneaz.
Riscurile inerente sunt reprezentate de totalitatea riscurilor care planeaz asupra sferei de
activitate vizate.
Evaluarea riscurilor este o problema permanent deoarece condiiile se schimb mereu, apar
noi reglementri, apar oameni noi, apar obiective de actualitate i toate aceste schimbri modific
n permanen geografia riscurilor, care niciodat nu poate fi definitivat.
Evaluarea riscurilor nseamn identificarea i analizarea riscurilor relevante n ndeplinirea
obiectivelor, pentru a cunoate modul n care trebuie s fie administrate. Deoarece condiiile economice, umane i de reglementare sunt ntr-o continu schimbare, controlul intern trebuie s
identifice i s se ocupe de riscurile speciale, asociate schimbrii.
Analiza/evaluarea riscurilor este o etap important n activitatea desfurat de auditori i
se efectueaz pentru:
elaborarea planului de audit;
elaborarea programului de audit.
85

Activitatea de evaluare a riscurilor este o component esenial a managementului i ea trebuie realizat constant, cel puin o dat pe an, pentru identificarea tuturor riscurilor i cuprinde
urmtoarele faze:
a) Identificarea elementelor/obiectelor auditabile care presupune un demers structurat
plecnd de la general la detaliu,
b) Stabilirea riscurilor pentru fiecare obiect auditabil pe baza analizei operaiilor n funcie de anumite criterii concepute anticipat i efectuarea unor calcule de ierarhizare i clasare a
acestora;
c) Msurarea riscurilor care va fi funcie de probabilitatea apariiei riscurilor i de impactul i durata consecinelor evenimentului.
Msurarea riscurilor se realizeaz prin trei metode:
Metoda probabilitilor care presupune urmtorii pai:
- permite msurarea riscului major n raport cu ansamblul riscurilor;
- evaluarea pierderilor probabile plecnd de la instrumente statistice i de la o abordare istoric;
- evaluarea direct a pierderilor anuale;
- constatri i extrapolri, cu corecturi, dac este necesar.
Metoda factorilor de risc, care se identific n prealabil plecnd de la o clasificare pe categorii de riscuri.
Metoda matricelor de apreciere, plecnd de la criteriile de apreciere i ponderile riscului
privind:
- Impactul financiar I - 35%
- Probabilitatea de apariie P - 20%
- Nivelul controlului intern CI - 45%
d) Clasificarea riscurilor se realizeaz, n practic, de asemenea prin trei metode, i anume:

Metoda de clasificare absolut n ordinea importanei scorului total stabilit, valori ale
riscului exprimate n procente sau printr-o medie.
Metoda clasificrii relative utiliznd o scar de valori determinat n prealabil, spre
exemplu: sczut, mediu, ridicat.
Metoda clasificrii matriciale n funcie de diverse combinaii posibile. n acest sens, se
aleg criterii diverse aplicabile domeniilor care vor fi evaluate, tot pe o scal cu trei nivele: slab,
moderat i grav.
e) Stabilirea controlului intern se realizeaz prin completarea tabelului realizat cu activitile de control i constatarea dac acestea sunt implementate sau nu n practic.
f) Ierarhizarea riscurilor se materializeaz ntr-un tabel cu riscurile care neavnd implementate activitile de control potrivite, vor fi catalogate cu risc mare i mediu i ca atare se vor
regsi n alt tabel.
g) Clasificarea riscurilor
Fazele parcurse n etapa de evaluare a riscurilor, prezentate mai sus, ne ajut s clasm riscurile n funcie de gravitatea lor i aceasta la rndul ei ne permite s realizm o prioritizare a
riscurilor pentru planul anual al activitii de audit intern sau pentru programul de desfurare a misiunii de audit intern, n sensul de a avea n vedere activitile cu riscurile cele mai ridicate.
Evaluarea riscurilor pentru Programul de audit intern este o etap cu o importan major
n desfurarea misiunilor de audit intern. De aceea, pentru realizarea corect i eficient a acestei
etape se impune s fie implicai auditorii interni cu experien, care cunosc bine entitatea auditat i
metodologia de evaluare a riscurilor.
Realizarea unei evaluri a riscurilor competente i pertinente va conduce la stabilirea corect a obiectelor auditabile, pe domeniile auditabile, ceea ce va reprezenta baza pentru asigurarea
86

formulrii concluziilor privind funcionarea/nefuncionarea sistemului de control intern din cadrul


organizaiei.
Concluziile auditorilor interni obinute n urma recomandrilor stabilite prin intervenia la
faa locului i ntocmirea documentelor de lucru cerute de specificul derulrii misiunii de audit intern, se vor materializa ulterior n etapa de raportare cnd la concluziile finale ale Raportului de
audit intern este recomandat s se ataeze grile/scale de evaluare pe fiecare obiectiv auditat n cadrul misiunii.

5.4. Metodologia de evaluare a riscurilor pentru ntocmirea planului de audit


intern
Normele generale de aplicare a auditului public intern conin o metodologie comun
pentru evaluarea riscurilor, att pentru procedura de ntocmire a Planului de audit public intern,
ct i pentru derularea unei misiuni de audit n faza de elaborare a Programului de audit, i presupun parcurgerea urmtoarelor etape:
a) Identificarea activitilor auditabile;
b) Identificarea riscurilor inerente asociate activitilor;
c) Stabilirea factorilor de analiz a riscurilor i nivelurilor de apreciere ale acestora;
d) Stabilirea nivelului riscului pe criteriile de apreciere;
e) Determinarea punctajului total al riscului;
f) Clasarea activitilor pe baza analizei riscurilor;
g) Ierarhizarea activitilor care urmeaz a fi auditate;
h) Elaborarea tematicii n detaliu a activitilor auditabile;
i) Elaborarea planului de audit intern anual.
a) Identificarea activitilor auditabile se realizeaz pe baz analizei actului de nfiinare, organigramei, deciziilor de organizare a eventualelor noi activiti .a.
Etapa se concretizeaz prin ntocmirea de ctre auditori a Listei activitilor din cadrul entitii.
n practic, n unele situaii, se ntlnesc activiti necuprinse n organigram i n aceste
cazuri auditorii interni trebuie s le aib n vedere la ntocmirea listei menionate.
b) Identificarea riscurilor inerente asociate activitilor
Evaluarea riscurilor trebuie s aib n vedere gestionarea schimbrii: oamenii se
schimb, metodele se schimb, organizrile i politicile se schimb i ca atare i riscurile se
schimb.
Evaluarea riscului nseamn identificarea i analizarea riscurilor relevante n ndeplinirea obiectivelor, pentru a cunoate modul n care acestea trebuie s fie administrate.
Evaluarea riscului este o parte a procesului operaional i trebuie s identifice i s evalueze factorii interni i externi care ar putea afecta n mod negativ obiectivele organizaiei.
Factorii interni i externi trebuie s fie luai n considerare ntr-o abordare a evalurii
riscului. Factorii interni sunt, de exemplu, natura activitilor entitii, calificarea personalului,
schimbri majore n organizare sau randamentul angajailor. Factorii externi pot fi: variaia
condiiilor economice, schimbarea cadrului legislativ, factorul politic sau schimbrile intervenite n tehnologie.
Identificarea riscurilor asociate activitilor trebuie s in seama de formele de control
intern, respectiv de existena i funcionalitatea procedurilor. tiind c pentru orice activitate se
elaboreaz o procedur de lucru care va conine i controalele interne, dac aceasta lipsete activitatea prezint riscuri potenial mai mari dect cele pentru care sunt elaborate proceduri.
Etapa se concretizeaz prin ntocmirea tabelului Identificarea riscurilor asociate activitilor auditabile.
c) Stabilirea factorilor de analiz a riscurilor i nivelurile de apreciere a acestora
se realizeaz innd cont de recomandrile din Normele generale pentru utilizarea factorilor
87

privind: aprecierea controlului intern, aprecierea cantitativ i aprecierea calitativ, la care


mai putem aduga i ali factori specifici activitii.
Menionm c pentru stabilirea ponderii riscului se are n vedere importana i greutatea
factorului de risc n cadrul activitii respective i de asemenea, faptul c suma ponderilor factorilor
de risc trebuie s fie 100.
n funcie de criteriile alese stabilim urmtoarele ponderi:
- Aprecierea controlului intern 40%
- Aprecierea cantitativ ...25%
- Aprecierea calitativ .20%
- Modificri legislative10%
- Vechimea personalului..5%
Factorul de risc este elementul utilizat pentru a identifica probabilitatea ca evenimentele s
aib un impact negativ asupra unei activiti auditabile.
Nivelul factorului de apreciere a riscului reprezint modificarea produs de impactul riscului asupra domeniului auditabil.
Etapa se concretizeaz prin ntocmirea tabelului Situaia privind factorii de analiz a riscurilor i nivelurilor de apreciere ale acestora.
d) Stabilirea nivelului riscului pe criteriile de apreciere se realizeaz prin aplicarea la
fiecare factor de analiz a riscurilor a unui nivel de apreciere.
Etapa se concretizeaz prin ntocmirea situaiei Stabilirea nivelului riscului conform modelului.
e) Determinarea punctajului total se realizeaz prin aplicarea ponderii nivelului de apreciere fiecrui factor de risc pe nivele de riscuri n vederea stabilirii punctajului total pe baza
formulei:
Pt = Pi * Ni
unde,
Pt - punctaj total;
Pi - ponderea riscurilor pentru fiecare factor;
Ni - nivelul riscului pentru fiecare factor utilizat.
Etapa se concretizeaz prin ntocmirea situaiei Determinarea punctajului total.
Precizm c la stabilirea ponderii riscului se are n vedere importana i greutatea factorilor
de risc n cadrul domeniului respectiv. De asemenea, suma ponderilor factorilor de risc trebuie s
fie de 100% pe fiecare activitate.
f) Clasarea activitilor pe baza analizei riscurilor se realizeaz pe baza punctajelor totale obinute anterior, stabilite n ordinea impactului produs asupra domeniului auditabil i se
departajeaz pe o scar cu trei niveluri: mari, medii i mici.
Etapa se concretizeaz prin ntocmirea situaiei Clasarea activitilor care conine activitile identificate din cadrul domeniului financiar-contabil, n funcie de riscuri, conform modelului.
Auditorii vor prelua din lista de Clasare a activitilor i riscurilor, activitile care prezint risc mare i pe ct posibil pe cele cu risc mediu n funcie de importana lor. Activitile cu
riscuri mici se in n supraveghere i vor fi prinse n plan, obligatoriu, cel puin o dat la trei ani.
g) Ierarhizarea activitilor care urmeaz a fi auditate se realizeaz pe baza situaiei anterioare innd cont i de numrul personalului, timpul disponibil, alte activiti care se desfoar
n cadrul structurii de audit intern i, n mod special, de analiza riscurilor identificate la celelalte
domenii din cadrul entitii.
Etapa se concretizeaz prin elaborarea Situaiei puncte tari i puncte slabe, document care
prezint sintetic rezultatul evalurii fiecrei activiti n scopul elaborrii Planului de audit intern.
88

Documentul conine i o opinie referitoare la nivelul impactului riscurilor activitilor asupra domeniului auditabil i a gradului de ncredere privind funcionalitatea activitii n cadrul
domeniului.
h) Elaborarea tematicii n detaliu a activitilor auditabile
Tematica de detaliu se realizeaz pe baza Situaiei puncte tari i puncte slabe, ntocmit n
etapa anterioar i cuprinde misiunile de audit intern ce vor face parte din planul pentru viitor.
Etapa se concretizeaz n situaia Tematica n detaliu a activitilor auditabile.
i) Elaborarea planului de audit intern anual
Pentru elaborarea planului de audit intern anual este necesar s determinm pentru fiecare
obiectiv perioada auditat, fondul de timp necesar pentru realizarea misiunilor i numrul auditorilor implicai.
Etapa se concretizeaz n elaborarea Planului de audit intern pe anul .
Planul de audit ntocmit de departamentul de audit intern pe baza analizei riscurilor se supune aprobrii conducerii entitii. Ulterior, n funcie de necesiti poate fi actualizat, dar tot pe
baza analizei riscurilor i cu aprobarea conducerii entitii.

5.5 Reglementri noi n evaluarea riscurilor n vederea planificrii


auditului anual
Obiectivul modelului de risc este s optimizeze alocarea resurselor de audit printr-o
nelegere cuprinztoare a universului domeniului de audit i riscurile asociate cu fiecare
element al acestuia.
Bunele practici internaionale, adoptate de I:I:A:, ncepnd cu elaborarea Planului de
audit pentru anul 2003, recomand un model de audit al riscului pentru a cuantifica nivelul
de risc al fiecrei uniti de audit, n vederea programrii auditurilor conform prioritilor
stabilite. Aceasta reprezint o desprire de practicile trecute care se bazau mai puin pe judecat formal a riscului i mai mult pe perioada de timp scurs de la ultimul audit.
Ultimul model de analiz a riscului, recomandat de I:I:A:, n 2003, se bazeaz pe 6
factori de risc, i anume:
F1 - Constatrile anterioare ale auditului;
F2 - Sensibilitatea sistemului, aa cum este perceput;
F3 - Mediul de control;
F4 - ncrederea n managementul operaional;
F5 - Schimbrile de oameni sau de sisteme;
F6 - Complexitatea.
Fiecare element din universul de audit va fi cuantificat dup aceti 6 factori folosind o
scar numeric de la 1 la 3, unde:
1 nseamn probabil c nu prezint probleme
2 nseamn posibil o problem
3 nseamn probabil o problem
Rezultatele acestor analize sunt totalizate i apoi multiplicate cu un factor de vrst
a auditului, cum ar fi: orizontul de timp al estimrilor, dependena de un ter, cererile clienilor, timpii de procesare, legile i reglementrile aplicabile.
Perfecionarea modelului de cuantificare a riscurilor rmne o prioritate permanent a
funciei auditului intern.
Obiectivele auditorilor interni reprezint alocarea de resurse ntr-o manier optim ctre auditurile cu cel mai mare risc pentru nsntoirea activitii entitilor analizate, iar
economisirea de resurse pe baza analizei riscurilor rmne o prioritate.

89

5.6 Determinarea domeniilor, sistemelor i pragului de semnificaie


Dup cum s-a artat, obiectivul (scopul) unei misiuni de audit asupra situaiilor financiare si
celorlalte operatiuni si activitati auditabile, este acela de a obine o asigurare rezonabil care s-i
permit auditorului s exprime o opinie, potrivit creia acestea au fost ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru general de raportare contabil (referenial contabil)
identificat, in special in entitatile economice (publice).
Caracterul semnificativ al informaiilor financiar-contabile i pragul de semnificaie sunt
luate n considerare de ctre auditor atunci cnd:
a) Determin natura, durata i ntinderea procedurilor de audit (cu ocazia planificrii
angajamentului i a modificrii lui n timpul ndeplinirii misiunii).
b) Evalueaz caracterul semnificativ al soldurilor unor conturi sau al unor categorii
de operaiuni i tranzacii, evaluare care i permite auditorului s defineasc elementele de controlat, s decid asupra mrimii sondajelor, s aleag testele de
proceduri i procedurile fundamentale pe care auditorul le va pune n lucru.
c) Evalueaz efectele informaiilor eronate asupra raportului ntocmit.
1. Domeniile semnificative
Domeniile semnificative se compun din:
a) Conturile semnificative sunt conturile care prin natura sau valoarea lor pot ascunde erori semnificative. Identificarea acestor conturi semnificative se bazeaz pe
proceduri analitice aa cum se va arta n continuare
b) Verificrile semnificative constau n verificri specifice la care auditorul trebuie
s recurg pentru a nelege orice sistem semnificativ.
2. Sistemele semnificative
Reprezint, pentru auditor, oricare din ciclurile contabile (manuale sau informatizate) dup
care se prelucreaz date ce pot avea o inciden semnificativ asupra situaiilor financiare.
Identificarea acestor sisteme permite stabilirea acelor operaiuni i nregistrri contabile care trebuie sa fac obiectul aprecierii controlului intern. De asemenea, pe baza sistemelor
semnificative identificate se stabilete dac este necesar sau nu, s se fac apel la colaborarea unor
specialiti n informatic, drept sau alte domenii.
Pentru nelegerea i descrierea sistemelor semnificative auditorul stabilete:
locurile unde au loc operaiunile i se ntocmesc documentele;
care sunt sursele de date;
circuitul documentelor;
tehnologia contabil a prelucrrii datelor;
90

zonele de risc i posibilitatea de denaturare a situaiilor financiare sau altor documente.


3. Pragul de semnificaie
Importana relativ a unei omisiuni sau inexactiti se stabilete n raport cu mrimea sau
natura acesteia, cu posibilitatea ca aceast inexactitate sau omisiune s influeneze raionamentul,
opinia sau decizia persoanelor care se sprijin pe informaiile furnizate de contabilitate (utilizatorilor de informaii contabile).
Aprecierea importanei relative este influenat de experiena auditorului i de particularitile entitatii/structurii auditate.
Pragul de semnificaie este definit prin cadrul conceptual contabil 23, prin urmtorii termeni:
Informaiile sunt semnificative dac o omisiune sau o inexactitate din cuprinsul lor
(sau dac o declarare a lor eronat) ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor.
Pragul de semnificaie este mai degrab o limit, o demarcaie, dect o caracteristic calitativ primar pe care o informaie trebuie s o aib pentru a fi util. Pragul
de semnificaie se stabilete pe baza aprecierilor profesionale ale auditorului. Pragul de semnificaie este o apreciere fcut de auditor n contul i pentru nevoile
utilizatorilor de informaii.
Pragul de semnificaie este aceea mrime pe care auditorul o atribuie unei informaii, peste care o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta imaginea
fidel (regularitatea i sinceritatea contabilitii) a poziiei financiare, a performanelor i a fluxurilor de trezorerie.
Cu ocazia elaborrii planului de audit, auditorul stabilete un nivel cantitativ al pragului de
semnificaie, astfel nct s poat detecta erorile semnificative. n acelai timp, pragul de semnificaie se stabilete i n funcie de natura (calitatea) informaiilor eronate.
Pentru stabilirea nivelului cantitativ al pragului de semnificaie, auditorul raporteaz efectul
net al informaiilor eronate la anumite baze de referin, cum sunt: capitaluri proprii, rezultatul curent, cifra de afaceri, etc.
Pragul de semnificaie = Efectul net / Baza de referin
Nivelul cantitativ al pragului de semnificativ se determin i n funcie de unele circumstane particulare, cum sunt:
existena unor prevederi legale, statutare sau contractuale.;
variaii importante, de la un an la altul, ale unor elemente din situaiile financiare;
solduri sau rulaje anormale ale unor conturi din balana de verificare;

Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare" a fost adoptat de ctre
IASC i a fost preluat n Romnia prin OMFP nr.94/2001.
23

91

natura i specificul unor posturi.


Cu ocazia stabilirii nivelului pragului de semnificaie, trebuie luat n considerare efectul
cumulativ al anomaliilor.
Astfel, anomalii puin importante pot avea o inciden semnificativ, dac o eroare se repet n fiecare lun, dac se contabilizeaz greit mai multe documente, dac sunt erori cu ocazia
stabilirii renumeraiilor fiecrui salariat, etc.
Auditorul ia n considerare pragul de semnificaie att la nivel global al situaiilor financiare, ct i la nivelul soldurilor unor conturi individuale sau categorii de tranzacii i operaiuni.
Anomaliile calitative, care se iau n considerare cnd se stabilete natura, durata i ntinderea procedurilor de audit, constau n:
descrierea inexact a politicilor contabile, a procedurilor de culegere i prelucrare a datelor sau de evaluare i nchidere a conturilor, care poate duce n eroare pe utilizatorul de informaii
sau pe auditor;
nerespectarea de ctre compartimentul contabil a principiilor contabilitii, a reglementrilor legale, a dispoziiilor acionarilor sau ale conducerii, care afecteaz calitatea informaiilor
furnizate.
Pe baza pragului de semnificaie, auditorul determin domeniile semnificative i sistemele
semnificative asupra crora i va ndrepta atenia.
Cu ocazia formulrii opiniei sale asupra imaginii fidele reflectate de situaiile financiare,
auditorul trebuie s aprecieze dac totalul (cumulul) informaiilor eronate i necorectate este sau
nu, semnificativ.
Pragul de semnificaie se determin: la nceputul misiunii, n timpul lucrrilor de auditare i
la sfritul acestora.
La nceputul misiunii, auditorul determin un prag global de semnificaie, n funcie de care
se determin domeniile i sistemele semnificative, crora li se acord atenia cuvenit cu ocazia
elaborrii planului de munc.
n cursul misiunii, pragurile de semnificaie se determin pentru fiecare post din Bilan sau
pe fiecare element din Contul de profit i pierdere. Pe aceast baz, se asigur o definire mai judicioas a eantioanelor ce urmeaz a fi verificate, se asigur orientarea programelor de munc spre
domeniile n care riscurile sunt mai semnificative, se evit efectuarea unor lucrri care nu vor servi
la fundamentarea opiniei asupra situaiilor financiare. Aceste praguri sunt, n general, inferioare
pragului global, innd seama de efectul de cumul al erorilor constatate.
La finele lucrrilor de auditare, pragul de semnificaie permite s se aprecieze dac erorile constatate trebuie corectate sau trebuie s fac obiectul unei meniuni speciale n raportul de audit n situaia n
care entitatea publica refuz s le corecteze.
92

5.7. Orientarea si planificarea auditului intern n entitile publice


Activitatea de audit intern este o activitate planificat, proces care se realizeaz pe baza
analizei riscurilor asociate activitilor i este menit s adauge valoare entitii auditate.
Auditorul trebuie sa planifice auditul ntr-o manier care s asigure c misiunea va fi ndeplinit n condiii de economicitate, eficien, eficacitate i la termenul convenit.
Planificarea auditului const n construirea unei strategii generale dar i unor abordri detaliate cu privire la natura, durata i gradul de cuprindere preconizat al auditului.
Activitatea de planificare a auditului comport urmtoarele caracteristici:
Raionalitatea. Procesul de planificare i rezultatele acestuia permit auditorului evaluarea logic a ndeplinirii sarcinilor, precum i stabilirea de obiective clare;
Anticiparea. Procesul de planificare permite dimensionarea sarcinilor n timp, astfel
nct prioritile s fie mai clar scoase n eviden;
Coordonarea. Planificarea permite coordonarea, de ctre instituiile de audit, att a
politicilor de audit, cu auditurile realizate efectiv, ct i a activitilor desfurate de
ali auditori sau experi. Activitatea de planificare este funcie de mrimea entitii
auditate, complexitatea auditului, experiena auditorului i gradul de cunoatere a
activitii entitii.
Planificarea activitii de audit intern se realizeaz pe trei nivele:
planificarea strategic pe termen lung are n vedere activitatea de evaluare a funciei auditului
intern a structurilor din subordine care i-au organizat compartimentele de audit, o dat la 5
ani, conform cadrului normativ al auditului intern;
planificarea strategic pe termen lung are n vedere faptul c, potrivit legii, toate activitile
auditabile trebuie s fie auditate cel puin o dat la 3 ani. n funcie de importana unei activiti n cadrul entitii, de pericolul producerii unor evenimente sau chiar pagube, ct i de
gradul de apariie i importan al riscului, aceasta poate fi cuprins n auditare;
planificarea anual cuprinde misiunile ce se vor realiza pe parcursul anului viitor innd cont
de bugetul de timp disponibil n cadrul planului i de resursele alocate anual. Fiecare misiune
de audit va cuprinde obiectivele, identificarea activitilor adiacente, orele lucrate, personalul
i planificarea orar pentru activitile i departamentele entitii publice supuse examinrii.
Realizarea activitii de planificare presupune determinarea domeniilor majore ale
auditului. O planificare incorect sau incomplet conduce la pierderea unor activiti purttoare de riscuri. Practica impune selectarea cu atenie a activitilor din domeniile auditabile
cu risc crescut pe baza analizei riscurilor asociate acestor activiti.
Riscurile majore, de regul, se concentreaz spre vrful organizaiei i de aceea este
recomandat s ncepem activitatea de planificare de sus n jos.
Important este s ne planificm auditurile pentru riscurile majore, iar pe cele minore,
n mai mic msur sau deloc.
Considerm c orice planificare am face nu trebuie s uitm departamentele IT i
achiziii publice care sunt, n general, purttoare de riscuri.
Standardele de audit intern recomand ca pentru realizarea planificrii s discutm cu
managementul. Managerul entitii publice este responsabil de planificarea activitii de audit
intern i trebuie s aprobe planul de audit intern, dar aceasta nu nseamn c poate influena
eliminarea unui domeniu sau a unui departament cuprins n plan.
Planurile anuale de audit intern trebuie s fie adaptate n cursul exerciiului ori de cte
ori se modific geografia riscurilor din cadrul entitii i de asemenea trebuie s aib o rezerv pentru evenimente deosebite sau neprevzute (concedii medicale ale auditorului intern,
spre ex., n medie, 5 zile/an) i timp pentru acordarea de consultan managementului.
Planificarea activitii de audit intern trebuie s aib n vedere i zilele de pregtire
profesional ale auditului, stabilite conform legii, i zilele de concediu de odihn. Apoi, n
93

afara obiectivelor obligatorii se stabilete bugetul de timp al auditorilor i bugetul financiar


aferent activitilor planificate.
Conform standardelor I.I.A. (2000, 2010) eful auditului intern trebuie s realizeze
bazat pe riscuri pentru a stabili prioritile n acord cu obiectivele organizaiei.
Programul misiunilor de audit intern trebuie la rndul lor s se bazeze pe o evaluare
a riscurilor realizate cel puin o dat pe an i s se in cont de punctul de vedere al managementului general.
n situaiile n care avem propuneri de realizare i a unei misiuni de consiliere, eful
structurii de audit intern nainte de a o accepta, trebuie s ia n calcul n ce msur aceasta
poate aduce un plus de valoare i contribuie la mbuntirea managementului riscurilor n
funcionarea organizaiei. Misiunile de consiliere care au fost acceptate trebuie s fie integrate n planul de audit intern anual, care va fi transmis apoi managerului general pentru
aprobare.
Prin planificarea activitii auditorilor se nelege construirea unei strategii generale i
stabilirea detaliat a sarcinilor referitoare la natura, durata i gradul de cuprindere a procedurilor de audit. Planificarea auditului asigur:
ndreptarea ateniei asupra domeniilor importante;
identificarea riscurilor de audit;
ndeplinirea cu operativitate a angajamentului;
stabilirea sarcinilor pentru asisteni;
coordonarea activitii altor specialiti.
Spre deosebire de auditul extern, care i fundamenteaz planul de audit n funcie de factorii
de mai sus i n funcie de normele (standardele) de audit, auditul intern este obligat s aib n vedere i cerinele exprese ale conducerii entitii, de a se verifica mai exigent unele domenii de
activitate, unele compartimente sau unele tranzacii i operaiuni. Planul de audit intern se aprob
de conducerea entitii, iar planurilor de audit extern nu se supun acestei aprobri.
n funcie de circumstane i experiena auditorilor, planurile de audit pot avea coninuturi
i forme diferite. De regul, se elaboreaz dou documente:
1) Un plan general de audit, prin care se descriu sfera de cuprindere i obiectivele auditului. Acest plan general cuprinde, pentru fiecare obiectiv al auditului intern, pentru fiecare domeniu
semnificativ sau sector de activitate, aspectele care urmeaz a fi auditate.
Obiectivele planului general de munc sunt: de a sintetiza informaiile obinute i de a orienta i coordona ntreaga activitate de audit. Redactarea acestui plan de munca presupune:
1. alegerea membrilor echipei n funcie de experiena i specializarea lor n sectorul de activitate al entitatii respective, inndu-se seama de gradul de ncrcare al acestora i de necesitatea
respectrii regulilor de etic profesional cu privire la integritatea, obiectivitatea i independena
auditorilor;
2 repartizarea lucrrilor pe oameni, n timp i n spaiu (pe subuniti, departamente etc.);
3. stabilirea modului n care auditul se poate sprijini pe controlul intern;
94

4. solicitarea sau colaborarea cu ali specialiti din domeniul informaticii, juridic,


fiscal, tehnic etc.
5. fixarea termenului de depunere a raportului.
Planul de munc permite obinerea rspunsurilor la urmtoarele ntrebri:
Ce lucrri trebuie s efectueze auditorul, data efecturii lor i succesiunea n care urmeaz a se efectua;
Ce relaii trebuie s stabileasc auditorul cu auditorii precedeni, cu specialitii din alte
domenii, cu conducerea unitii etc;
De ce mijloace are nevoie auditorul i care este costul misiunii.
Planul general de audit cuprinde:
1. Prezentarea general a entittii/departamentelor/sectoarelor: date de identificare,
scurt istoric, obiect de activitate, persoanele cu care se va colabora pe parcursul
misiunii;
2. Sisteme i domenii semnificative: pragul de semnificaie ales, funciile i conturile semnificative, zonele de risc, punctele forte i slabe ale sistemului, atitudinea
conducerii fa de controlul intern etc;
3. Condiii necesare pentru realizarea misiunii, documente de obinut (mijloace necesare), confirmri de primit, funciil de evaluat, intervenii ale altor specialiti,
inventarieri la care se va participa etc;
4. Organizarea misiunii: componena echipei, sprijinirea pe controlul intern, calendarul interveniilor n teren;
5. Bugetul: determinarea numrului de ore pe categorii de lucrri, calculul costurilor
estimate n funcie de experiena membrilor echipei, compararea numrului de ore
astfel stabilit cu limitele precizate prin normele profesionale i justificarea diferenelor.
2) Programe de activitate. Aceste programe se elaboreaz pe baza planului general i reprezint o detaliere i concretizare ale acestuia. Programele de audit se pot elabora n diferite
modaliti.
Spre exemplu programul de audit poate fi elaborat pe obiective ale auditului cu defalcare
pe:
domenii de activitate ;
compartimente (secii, birouri, gestiuni);
criterii ale auditului (exhaustivitatea, realitatea, corecta nregistrare i prezentare);
etape ale auditului;
fluxuri materiale i informaionale din entitate etc.
95

Pentru fiecare obiectiv, domeniu de activitate, compartiment sau criteriu, programele de


audit pot fi concepute sub diferite forme, cum sunt:
1. sub forma unor chestionare prin care se cere auditorului sau colaboratorilor s rspund la
diferite ntrebri. Aceste chestionare pot fi deschise" sau nchise", aa cum sunt prezentate la paragrafele Descrierea procedurilor de control intern", Evaluarea preliminar a controlului intern",
Controlul funcionrii procedurilor", Evaluarea definitiv a controlului intern" i Controlul conturilor", de mai jos;
2. sub forma unor instruciuni sau ghiduri operaionale.
Pregtirea planului de audit presupune urmtoarelor etape:
1.

efectuarea procedurilor analitice de control, astfel nct s se faciliteze planiificarea

auditului;

identificarea posturilor importante din situaiile financiare, a categoriilor de tranzacii i a afirmaiilor coninute n situaiile financiare de sintez;

definirea obiectivelor de audit i confirmarea obiectivelor critice de audit identificate n momentul realizrii strategiei de audit;

evaluarea diferitelor categorii de riscuri;

riscul inerent;

riscurile majore de eroare pentru fiecare obiectiv de audit n parte;

n urma analizei procedurilor de control intern, realizarea unei evaluri preliminare a


riscului de nerealizare corect a controlului intern fa de obiectivele de audit;

2.

Fixarea hotrrilor luate cu ocazia planificrii auditului ntr-un plan de intervenii

i a procedurilor de audit reinute ntr-un program de lucru;


3.

obinerea aprobrii pentru hotrrile luate cu ocazia planificrii auditului i a procedu-

rilor de audit reinute nainte de nceperea misiunii de teren;


4.
5.

comunicarea planului de intervenii echipei de audit;


comunicarea schimbrilor survenite pe timpul desfurrii misiunii de audit pentru a

face fa acestor schimbri.


Deciziile luate cu ocazia planificrii auditului sunt instrumentate n planul de intervenie.
Acesta reprezint n rezumat aspectele tehnice i aspectele logistice ale misiunii.
Analiza detaliat a coninutului planului de intervenii presupune studierea a dou tipuri
principale de aspecte care sunt abordate n cmpul de planificare.
1. Aspectele tehnice se refer n special la orientarea adoptat de echipa de audit n ceea
ce privete obiectivele cristice de audit i control intern; selectarea procedurilor de audit se va baza

96

pe cunoaterea activitii din entitate, analiza informaiilor i evaluarea riscului de erori mari. Din
acest punct de vedere, etapele sunt:
a). realizarea procedurilor de control analitic pentru a facilita planificarea auditului i
pentru a ameliora cunoaterea general a activitii departamentului auditat.
Pe baza procedurilor de control analitic trebuie s se identifice posturile semnificative ale
situaiilor financiare i categoriile de tranzacii importante.
b. cunoaterea controlului intern i alegerea orientrii auditului
Cunoaterea sau actualizarea informaiilor despre controlul intern se realizeaz cu ajutorul
procedeelor urmtoare: discuii cu conducerea departamentului, observarea activitii i a modului
de desfurare a operaiunilor, examinarea limitat a operaiunilor i nregistrrilor.
Din punct de vedere tehnic, cunotinele obinute cu ocazia planificrii trebuie s fie suficiente pentru a identifica:

riscurile de erori majore;

factorii care influeneaz riscul de erori majoare;

natura, durata i ntinderea procedurilor de audit.

Dup analiza aprofundat a controlului intern, se va proceda la o evaluare preliminar a


riscului de nerealizare corect a controlului intern pentru fiecare obiectiv de audit.
2. Aspectele logistice sunt examinate n scopul realizrii eficiente a sarcinilor i procedurilor de audit definite n prealabil. n cadrul planificrii este recomandabil s se evalueze resursele
interne de care are nevoie auditul, ca i momentul i locul n care se vor manifesta aceste necesiti.
Din acest punct de vedere, trebuie luat n considerare:

necesarul de personal i celelalte necesiti pentru executarea misiunii;

utilizarea tehnicilor de revizie asistat de calculator;

calendarul prevzut pentru lucrrile de audit;


Planificarea aspectelor logistice de audit presupune n general o colaborare strns cu departamentul auditat, inclusiv organizarea unor edine cu conducerea i personalul angajat al
acestuia, pentru a se conveni asupra unor probleme importante, cum ar fi: calendarul de audit i locurile ce urmeaz a fi vizitate, situaiile i informaiile pe care le va furniza personalul
departamentului n cauz etc.

97

Capitolul 6
METODOLOGIA DERULRII UNEI MISIUNI DE AUDIT PUBLIC INTERN
Potrivit Legii 672/2002, privind auditul public intern, Normele metodologice aprobate prin
OMFP 38/2003 privind exercitarea activitii de audit public intern i Normele proprii privind
exercitarea activitii de audit public intern n cadrul MFP, structurile de audit intern efectueaz activiti de audit intern pentru a evalua dac sistemele de management i control intern sunt
transparente i sunt conforme cu normele de Legalitate, regularitate, economicitate, eficien i eficacitate.
Potrivit art. 13 din Legea 672/2002, auditul intern se exercit asupra tuturor activitilor
desfurate cu privire la formarea i utilizarea fondurilor publice precum i la administrarea patrimoniului public.
Conducerea ateapt din partea structurii de audit intern s furnizeze recomandri care s aib o "valoare adugat", s lrgeasc aria de acoperire a riscului i de evaluare a controalelor cu
privire la activitile specifice.
Controalele interne trebuie s ndeplineasc urmtoarele obiective promovarea eficienei i
eficacitii operaiilor, asigurarea credibiliti raportrii financiare i meninerea conformitii cu
legile i normele de reglementare aplicabile.
Obiectivele generale ale auditului intern depind n mod normal de natura i domeniul auditului. Auditul intern este menii s furnizeze asigurri, s evalueze procesele activitii, s identific.
oportunitile de mbuntire a procesului, s investigheze probleme cte interes specific.
n continuare, prezentm etapele efective n metodologia de efectuare a unei misiuni de audit intern la o entitate public.
nainte de anunarea misiunii se organizeaz o ntlnire de planificare a misiunii cu membrii
echipei de audit, cu rolul de a se pune de acord asupra ateptrilor i scopului misiunii de audit intern, s fie stabilite obiectivele i aria de funcionare a unitii auditate (parametri folosii pentru
ndeplinirea obiectivului auditului intern).
Echipa de audit trebuie s neleag operaiunile i domeniul de ictivitate al entitii auditate,
s efectueze o verificare a oricror documente de lucru (rapoarte) din anii precedeni legate de activitile auditului intern.
n cadrul acestei reuniuni se stabilesc responsabilitile individuale, natura, coninutul i
formatul rapoartelor ce trebuie ntocmite i predate, personalul de contact din structura auditat i
accesul la sistemele informatice.
Principalele obiective ale misiunii de audit intern la entitile publice sunt:
evaluarea managementului riscurilor aferente operaiilor i sistemelor informatice privind
fiabilitatea i integritatea informaiilor financiare, protejarea patrimoniului, respectarea legilor, reglementrilor i contractelor;
evaluarea sistemelor de control n acord cu obiectivele misiunii, n vederea identificrii tuturor deficienelor semnificative ale acestora.
Cu aceast ocazie se analizeaz operaiile i activitile i se determin msura n care rezultatele corespund obiectivelor stabilite i dac sunt aplicate sau realizate conform prevederilor.
De asemenea se determin dac sunt definite criterii adecvate de apreciere i dac obiectivele au
fost realizate.
Misiunile de audit intern se realizeaz printr-o metodologie proprie i presupune (conform
schemei urmtoare) parcurgerea urmtoarelor etape:
Pregtirea misiunii de audit intern;
Intervenia la faa locului;
98

Raportul de audit intern;


Urmrirea recomandrilor.
Derularea misiunilor de audit intern, conform etapelor prevzute, presupun respectarea unor
proceduri care se finalizeaz cu documente specifice acestora, conform Normelor Generale privind
exercitarea auditului intern i a Normelor specifice elaborate de entitile auditate. (vezi figura

urmtoare).
6.1. PREGTIREA MISIUNII DE AUDIT INTERN

Etape pregtirii misiunii de audit intern comport urmtoarele proceduri:


Iniierea auditului;
Colectarea i prelucrarea informaiilor;
Identificarea i analiza riscurilor;
edina de deschidere.
99

6.1.1. Iniierea auditului

Procedura de iniiere a auditului presupune ntocmirea unor documente care autorizeaz


misiunea i creaz independena auditorilor fa de cel auditat.
Autorizarea efecturii misiunii de audit intern se realizeaz prin ntocmirea i trasmiterea Ordinului de serviciu, Declararea independeei i Notificarea privind declanarea misiunii de audit.

6.1.1.1. Emiterea Ordinului de serviciu

Scopul:
Repartizarea sarcinilor de serviciu pe auditori interni, astfel nct acetia s poat demara
misiunea de audit public intern.
Premise:
Ordinul de serviciu reprezint mandatul de intervenie dat de ctre structura de audit intern.
Se ntocmete de ctre eful acestei structuri pe baza planului anual de audit intern i trebuie s
fie clar, corect , exact i scurt. n cazul misiunilor de audit ad-hoc ordinul de serviciu va fi aprobat
de ctre conductorul entitii publice.
Repartizeaz sarcinile de serviciu echipei de audit nominalizat pentru efectuarea misiunii, astfel nct acetia s poat demara misiunea de audit intern i s se stabileasc supervizorul.
Obiectivele ordinului de serviciu :
mandatarea auditului intern;
definirea domeniului de intervenie;
informarea responsabililor implicai privind intervenia.
Coninutul ordinului de serviciu :
menionarea cadrului juridic;
menionarea obiectului misiunii de audit public iniern;
menionarea domeniului auditului; menionarea modalitilor de intervenie;
perioada efecturii misiunii de audit.
Procedura:
Conductorul
Compartimentului de audit intern

Repartizeaz sarcinile de serviciu pe fiecare auditor n parte; ntocmete


Ordinul de serviciu pe baza planului anual de audii intern.

Personalul de se- Aloc un numr Ordinului de serviciu;


Asigur copii ale Ordinului de serviciu fiecrui membru al echipei de
cretariat
audit.
Supervizorul

Avizeaz sau propune modificri la ordinul de serviciu

Auditorii

Iau la cunotin de Ordinul de serviciu i de sarcinile repartizate.


ndosariaz Ordinul de serviciu n dosarul permanent,
Seciunea A

Modelul privind Ordinul de serviciu se detaliaz ntr-o anex (1) specific.

100

6.1.1.2. Declararea independenei

Fiecare membru al echipei de audit intern nominalizat pentru a efectua misiunea trebuie s
ntocmeasc o Declaraie de independen.
Scopul:
Demonstrarea independenei auditorilor fa de entitatea/structura auditat.
Premise:
n vederea desemnrii auditorilor interni pentru efectuarea misiunii de audit public intern vor
fi verificate incompatibilitile personale ale acestora.
eful structurii de audit intern va urmri s nu desemneze un auditor intern acolo unde exist
incompatibiliti personale. Poate face repartizarea n cazul n care aceasta este imperios necesar
dar va furniza n acest sens o justificare.
Dac n timpul efecturii misiunii de audit apare o incompatibilitate, real sau presupus,
auditorii sunt obligai s informeze de urgen conducerea.
Procedura:
Auditorii

Completeaz Declaraia de Independen - Model A02;

eful de serviciu

Verific Declaraia de Independen;


Identific incompatibilitatea semnalat de ctre auditori i stabilete
modalitatea n care aceasta poate fi atenuat;
Aprob Declaraiile de Independen;

Auditorii

Indosariaz Declaraia de independen n dosarul de audit;


Dac n timpul misiunii apare o incompatibilitate real sau presupus,
informeaz de urgen conducerea.

Modelul privind completarea Declaraiei de independen se detaliaz ntr-o anex (2)


specific.

6.1.1.3. Notificarea privind declanarea misiunii de audit intern

Structura auditat trebuie s fie notificat n scris cu 15 zile calendaristice nainte de data
prevzut n planul anual de audit pentru declanarea misiunii de audit intern de ctre structura de
audit intern.
Scopul:
Informeaz entitatea/structura auditat de declanarea misiunii audit intern.
Premise:
Se intenioneaz ca prin notificarea entitii/structuri auditate s se asigure desfurarea corespunztoare a procedurilor de audit .

Notificarea trebuie s cuprind:


aria/ unitatea auditat;
informaii privind scopul misiunii de audit intern;
principalele obiective stabilite n vederea auditrii;
durata misiunii de audit intern;
informarea c pe parcursul misiunii de audit intern vor avea loc intervenii la faa locului
al cror program va fi stabilit ulterior;
101

cereri de informaii.

Procedura:

Auditorii

Pregtesc adresa de notificare ctre prile interesate n vederea transmiterii acesteia cu 15 zile nainte de declanarea
misiunii de audit intern;

Conductorul
Compartimentului de audit
intern

Verific adresa de notificare;


Semneaz adresa de notificare;

Personalul de secretariat

Aloca un numr adresei de notificare i o transmite entitii/structurii auditate;

Auditorii

Includ domeniile de interes (dac se comunic) n programul de audit intern;


Indosarieaz copia adresei de notificare n dosarul permanent.

Modelul privind completarea Notificrii privind declanarea misiunii de audit intern se detaliaz ntr-o anex (3) specific.

6.1.2. Colectarea i prelucrarea informaiilor

Scopul:
Cunoaterea domeniului auditabil l ajut pe auditor s se familiarizeze cu entitatea/structura auditat. Colectarea informaiilor faciliteaz realizarea procedurilor de analiz de
risc i a celor de verificare.
Premise:
Colectarea i prelucrarea reprezint, n fapt, pregtirea informaiilor n vederea efecturii analizei de risc i pentru identificarea informaiilor necesare, fiabile, pertinente i utile pentru a atinge
obiectivele misiunii de audit public intern.
A. Colectarea informaiilor
n aceast etap auditorii interni solicit i colecteaz informaii cu caracter general despre
structura auditat. Informaiile colectate trebuie s se refere la activitile care urmeaz a fi examinate i includ:
obiective i scopuri;
practici, planuri, proceduri, legi, norme de reglementare;
informaii organizaionale cu privire la: numrul i numele angajailor, fiele
posturilor, schimbri recente n cadrul entitii inclusiv n cadrul sistemului;
informaii financiare despre activitatea ce va fi examinat;
rezultatele altor misiuni de audit intern sau rezultatele controalelor efectuate de organe de control din afara entitii;
dosare de coresponden.
Surse pentru colectarea informaiilor:
102

a) dosare permanente ale auditatului: organigrama, descrierea operaiilor, informaii despre


personalul de conducere i execuie, legi, norme de aplicare a legilor, rapoarte etc;
b) dosarele auditului anterioare: foi de lucru, rapoarte de audit anterioare, rspunsuri la observaiile i recomandrile auditului, note de ntiinare, programe de audit, analiza riscurilor,
matrice de control, diagrame de circulaie etc;
c) registre de coresponden: corespondena cu pri externe;
d) interviuri cu managementul: interviurile sunt necesare pentru a furniza puncte de vedere
cheie asupra operaiilor auditate i a nelege ansamblul mediului de control.
Pentru nelegerea sistemului de procesare pot fi folosite metoda narativa i diagrame de circulaie:

metoda narativ presupune descrierea procedurilor i proceselor i furnizeaz un inventar i o explicaie a sistemului de control intern;

diagramele de circulaie descriu proceduri ale unui proces n formai grafic i faciliteaz
nelegerea i comunicarea de informaii.
Acestea permit auditorului s identifice particularitile specifice ale sistemului, astfel nct s
poat evalua importana acestora n atingerea obiectivelor sistemului de control intern.
Informaiile colectate trebuie s presupun:
identificarea principalelor elemente ale contextului instituional i socio-economic
n care entitatea/structura auditat i desfoar activitatea;
cunoaterea organizrii entitii/structurii auditate, a tehnicilor sale de lucru i a diferitelor nivele de administrare conform organigramei;
identificarea punctelor cheie ale funcionrii entitii/structurii auditate i
ale sistemelor sale de control, pentru o evaluare prealabil a punctelor tari i slabe;
s identifice constatrile semnificative i recomandrile din rapoartele de audit precedente care ar putea s afecteze stabilirea obiectivelor misiunii de audit public
intern;
s identifice surse poteniale de informaii care ar putea fi folosite ca dovezi ale auditului i s considere validitatea i credibilitatea acestor informaii;
identificarea informaiilor probante necesare pentru atingerea obiectivelor controlului
i selecionrii tehnicilor de investigare adecvate.

B. Prelucrarea informaiilor
Un studiu preliminar pentru prelucrarea de informaii, fr o verificare detaliat, despre activitile ce urmeaz a fi auditate include:
un tur al locului de desfurare cu scopul de a obine o privire de ansamblu a operaiilor
auditabile;
studiul documentelor la locul de desfurare cu scopul de a se determina cum este organizat
auditatul, ct de bine funcioneaz procedurile;
schiarea de note descriptive ale proceselor auditatului pe baza informaiilor obinute;
analiza procedurilor analitice pentru o mai bun nelegere a operaiunilor, alertarea despre potenialele zone cu probleme specifice;
ntocmirea de chestionare de control intern care conin ntrebri despre diferitele obiective i componente ale controlului;
testarea limitat a sistemului pentru a se obine o nelegere iniial, general a gradului de
eficien n operarea sistemelor i funcionarea controalelor interne.
Evaluarea preliminar a sistemului de control intern se face n baza informaiilor rezultate
din chestionarele de conlrol intern, diagramele de circulaie, descrierile narative, testrile limitate.
103

Prelucrarea informaiilor const n:

analiza cadrului normativ ce reglementeaz activitatea entitii/ structurii


auditate;
analiza entitii/structurii auditate i activitile sale (organigrama, regulamente de
funcionare, fie ale posturilor, procedurile scrise); analiza factorilor susceptibili ele
a mpiedica buna desfurare a misiunii de audit public intern;
identificarea i evaluarea riscurilor cu inciden semnificativ;
analiza rezultatelor controalelor precedente;
analiza informaiilor externe referitoare la entitatea/ structura auditat.
Procedura:
Auditorii

Supervizorul

Identific legile i regulamentele aplicabile entitii/structurii auditate;


Obin organigrama, regulamentele de funcionare, fie ale posturilor, proceduri scrise
ale entitii/structurii auditate;
Identific personalul responsabil;
Identific circuitul documentelor;
Obin exemplare ale rapoartelor de audit anterioare;
Adun date statistice asupra performanei pentru a-i sprijini n faza de analiz a riscului;
Se familiarizeaz cu activitatea entitii/structurii auditate;
Indosariaz documentele obinute n aceast faz a misiunii de audit intern n dosarul
permanent - Seciunea C;
Revede documentaia

Conductorul Compartimen- Organizeaz o edin pentru identificarea obiectivelor auditabilc i criteriilor de


tului de audit intern
analiz de risc. Reevalueaz stabilirea obiectivelor, a scopului auditului i a metodologiei, dup caz.

Modelul privind Colectarea i prelucrarea informaiilor se detaliaz ntr-o anex (4) specific.

6.1.3. Identificarea obiectelor auditabile


Obiectul auditabil:
Reprezint activitatea elementar a domeniului auditat ale care caracteristici pot f definite
teoretic i comparate cu realitatea practic.
Identificarea obiectelor auditabile presupune:
detalierea fiecrei activiti n operaii succesive descriind procesul de la realizarea acestei activiti pn la nregistrare ei;
definirea pentru fiecare operaiune n parte a condiiilor pe care trebuie s le ndeplineasc din punct de vedere ai controalelor specifice i al riscurilor aferente;
determinarea modalitilor de funcionare necesare pentru ca entitatea s ating
obiectivul i s elimine riscul.
Lista centralizatoare a obiectelor auditabile, definit sub aspectele caracteristicilor specifice
i ale riscurilor asociate constituie suportul analizei riscurilor. Aceasta se finalizeaz printr-un document ntocmit de auditor, supervizat i ndosariat n Dosarul permanent, Seciunea C.
Modelul privind Lista centralizatoare a obiectelor auditabile se detaliaz ntr-o anex (5)
specific.

104

6.1.4. Identificarea i analiza riscurilor


Riscul reprezint orice eveniment, aciune, situaie sau comportament cu impact nefavorabil asupra capacitii entitii publice de a realiza obiectivele.
Scopul:
Analiza riscului reprezint o etap major n procesul de audit intern, care are drept scopuri:
- identificarea pericolelor din entitatea/ structura auditat, dac controalele interne sau
procedurile entitii/ structurii auditate pot preveni, elimina sau minimiza pericolele, evaluarea structurii/evoluiei controlului intern al entitii/structurii auditate.
Premise:
Reprezint un punct de pornire n elaborarea Tabelului puncte tari i puncte slabe.
Aprecierea unui risc are la baz dou estimri:

gradul de gravitate al pierderii care poate s rezulte ca urmare a riscului (sau al consecinelor directe i indirecte);

probabilitatea ca riscul s revin (noiune cuantificat formal).


Riscurile poteniale se pot concretiza n recomandri de audit, acestea depinznd de rezultatele de la controalele, testrile i verificrile anterioare.
Punctele tari i punctele slabe se exprim calitativ i cantitativ n funcie de rezultatele ateptate i de condiiile de obinere a acestora. Un punct tare sau un punct slab trebuie s fie
exprimat n funcie de un obiectiv de control intern sau de o caracteristic urmrit, pentru a asigura buna funcionare a entitii/structurii auditate sau atingerea unui rezultat scontat.
Analiza riscului presupune identificarea pericolelor din entitatea/ structura auditat,
evaluarea dinamicii mediului de control intern i identificarea dac controalele interne sau
procedurile pot preveni, elimina sau minimiza pericolele, ct i identificarea, prioritizarea i
selectarea obiectelor/operaiunilor de auditat.
Fazele analizei riscului sunt urmtoarele:
analiza obiectivelor structurii auditate;
analiza i evaluarea riscurilor inerente, respectiv a riscurilor de eroare semnificativ cu inciden asupra operaiilor financiare;
verificarea existenei controalelor interne, a procedurilor de control intern i evaluarea acestora;
evaluarea punctelor slabe, cuantificarea i mprirea lor pe clase de risc.
Msurarea riscurilor
Presupune utilizarea unor criterii de apreciere drept instrumente de msurare:
a) aprecierea vulnerabilitii entitii, unde se examineaz toi factorii cu incidena asupra
vulnerabilitii domeniului auditabil (resurse umane, complexitatea operaiilor, mijloace tehnice,
etc.) i se exprim pe trei niveluri:
- vulnerabilitate redus - n cazul n care factori cu inciden sunt suficieni sau redui;
- vulnerabilitate medie n cazul n care unul dintre factori nu ar fi suficient;
- vulnerabilitate mare n cazul n care factorii de inciden nu sunt suficieni;
b) aprecierea controlului intern se face pe baza analizei calitii controlului intern pe
trei nivele:

105

Dac

Controlul intern
este
SLAB

POTRIVIT

PUTERNIC

conducerea i/sau personalul demonstreaz o atitudine necooperant i nepstoare cu privire la conformitate, pstrarea
dosarelor, sau la reviziile externe.
auditurile anterioare sau studiile preliminare au descoperit
probleme deosebite.
analiza dezvluie ca nu sunt n funciune tehnici de control
adecvate i suficiente.
procedurile de control intern lipsesc sau sunt puin utilizate.

conducerea i personalul demonstreaz o atitudine cooperant


cu
privire la conformitate, pstrarea dosarelor i la reviziile externe
auditurile anterioare sau studiile preliminare au descoperit
anumite probleme, dar conducerea a luat msuri de remediere i
un rspuns satisfctor la recomandrile auditului.
analiza arat c sunt n funciune tehnici de control adecvate i
suficiente.
conducerea i personalul demonstreaz o atitudine constructiv
existnd preocuparea de a anticipa i nltura problemele.
auditurile anterioare i studiil e preliminare nu au descoperit
nici un fel de probleme.
analiza arat c sunt n funciune numeroase i eficiente tehnici
de control intern procedurile sunt bine susinute de documente.

Nivelul impactului reprezint efectele riscului n cazul produceri sale, i se poate exprima
cu o scar valoric pe trei trepte: impact sczut, impact moderat, impact ridicat.
Analiza riscurilor
Analiza riscurilor presupune parcurgerea unor pai pornind de la obiectivele structurii
auditate:
a) identificarea operaiilor auditabile respectiv a obiectelor auditabile;
b) identificarea ameninrilor, riscurilor inerente asociate acestor operaiuni i determinarea

impactului financiar al acestora;


c) stabilirea criteriilor de apreciere a riscului. Prin norme au fost recomandate

utilizarea
drept criterii de apreciere a riscului aprecierea controlului intern, aprecierea cantitativ i aprecierea calitativ;

d) stabilirea nivelului riscului pentru fiecare criteriu prin utilizarea unei scri de valori pe

trei nivele:

pentru aprecierea controlului intern: control intern corespunztor - nivel 1;


control intern insuficient - nivel 2; control intern cu lipsuri grave - nivel 3;

pentru aprecierea cantitativ impact financiar slab - nivel 1; impact financiar potrivit nivel 2; impact financiar puternic nivel 3;

pentru aprecierea calitativ vulnerabilitate redus - nivel 1; vulnerabilitate


medie - nivel 2; vulnerabilitate mare -nivel 3;
e) stabilirea punctajului total al criteriului utilizat. Pentru aceasta se atribuie un factor de
greutate i un nivel de risc fiecrui criteriu, iar produsul acestor doi factori d punctajul
pentru criteriul respectiv. Suma punctajelor pentru o anumit operaie auditabil reprezint punctajul total al riscului operaiei respective;
106

clasarea riscurilor pe baza punctajelor totale obinute n: risc mare, risc mediu i risc
mic;
g) ierarhizarea operaiunilor ce urmeaz a fi auditate. Se elaboreaz Tabelul puncte tari i
puncte slabe unde se prezint sintetic rezultatul evalurii fiecrei operaiuni analizate i
ierarhizarea riscurilor n scopul orientrii activitii de audit intern n vederea stabilirii
tematicii n detaliu. Un punct tare sau un punct slab trebuie sa fie exprimat n funcie de
un obiectiv de control intern sau de o caracteristic urmrit pentru a asigura buna funcionare a structurii auditate.
Elaborarea tematicii in detaliu
Tematica n detaliu cuprinde totalitatea obiectelor de auditat selectate i este adus la cunotina responsabililor structurii auditate n cadrul edinei de deschidere. Se ntocmete pe baza
analizei riscurilor n corelaie cu obiectele selectate pentru a fi auditate din lista centralizatoare
a obiectelor auditabile.
f)

Procedura:
Auditorii
1.
Din activitatea desfurata n timpul colectrii i prelucrrii
informaiilor, pregtesc o lista centralizatoare a obiectelor auditabile;
2.
Identific ameninrile (riscurile) asociate acestor operaiuni/activiti;
3.
Stabilesc criteriile de analiz a riscurilor
4.
Stabilesc ponderea fiecrui criteriu al riscului;
5.
Stabilesc nivelul riscurilor pentru fiecare criteriu uti li za t;
6.
Stabilesc punctajul total al criteriului utilizat;
7.
Claseaz riscurile pe baza punctajelor totale obinute;
8.
Ierarhizeaz
operaiunile
activitilor ce urmeaz a fi
auditate, respectiv elaboreaz Tabelul puncte tari i punncte slabe;
9.
Transmit Tabelul puncte tari i puncte slabe i constatrile fcute ctre conductorul Compartimentului de audit intern;
Conductorul
Compartimentului de
audit intern

10.
Organizeaz o edin pentru identificarea obiectivelor de audit
i a criteriilor de analiz de risc. Reevalueaz stabilirea obiectivelor, a
scopului auditului i a metodologiei, dup caz;
11.
Avizeaz Tabelul puncte tari i puncte slabe i Fiele de Constatare i Analiz a Problemelor iniiale pentru fiecare control
potenial.

Auditorii

12. Indosariaz Tabelul puncte tari i puncte slabe n Dosarul permanent, Seciunea C.

- Modelul privind Identificarea riscurilor se detaliaz ntr-o anex (6) specific..


- Modelul privind Stabilirea criteriilor de analiza a riscurilor se detaliaz ntr-o anex (7)
specific.
- Modelul privind Analiza riscurilor, stabilirea nivelului ponderii i punctajului total se detaliaz ntr-o anex (8) specific.
- Modelul privind elaborarea Tabelului puncte tari i puncte slabe se detaliaz ntr-o anex (9)
specific.
Modelul privind Clasarea riscurilor se detaliaz ntr-o anex (10) specific.
- Modelul privind Elaborarea listei detaliate a obiectivelor de auditat se detaliaz ntr-o anex
(11) specific.

107

6.1.5. ntocmirea Programului de audit intern


Scopul:
Asigur faptul c au fost luate n considerare toate aspectele referitoare la obiectivele misiunii de audit public intern, asigur repartizarea sarcinilor i planificarea activitilor, precum i
supervizarea.
Premise:
Programul de audit intern este un document intern de lucru al structurii de audit public
intern, care se ntocmete n baza tematicii detaliate. Cuprinde pe fiecare obiectiv din tematica
detaliat aciunile concrete de efectuat necesare atingerii obiectivului auditului, precum i repartizarea acestora pe fiecare auditor intern.
Programul de audit este documentul ce stabilete proceduri pentru identificarea, analiza,
evaluarea i nregistrarea informaiei n timpul misiunii. Servete ca un ghid cu care este comparat n final desfurarea de fapt a misiunii i confer sigurana c domeniul de aplicare al activitii
a primit atenia corespunztoare i c aspectele importante ale auditului nu au fost omise.
Programul de audit intern trebuie s includ detaliile necesare executrii muncii de
audit intern: pregtirea auditului intern, studiul iniial, obiectivele auditului intern, procedurile
de audit intern i testele de audit intern, metodele i tehnicile utilizate, locul testrii, instruciunile
de raportare, procedurile de ncheiere. Programul de audit intern este finalizat nainte de
executarea muncii pe teren i este aprobat de eful structurii de audit intern. Acesta poate fi modificat n timpul executrii auditului pe baza unor schimbri neprevzute n natura i domeniul
auditului. Un program de audit presupune un plan detaliat al activitii ce trebuie realizat n faza
de intervenie la fata locului. De asemenea, trebuie specificate etapele procedurale necesare
atingerii obiectivelor auditului.
Procedura:
Auditorii

1. Pregtesc programul de audit, incluznd urmtoarele elemente:


obiectivele auditului;
testrile care se vor efectua;
alte proceduri de audit i teste, dup caz.
2. Pregtesc o Not cu urmtoarele anexe:
colectarea i prelucrarea datelor;
tabelul Puncte tari i puncte slabe";
programul preliminar al interveniilor la faa locului.

Conductorul
Compartimentului de audit
intern

3.
4.
5.
6.

Auditorii

7. ndosariaz programul de audit - Model A-03;


8. Utilizeaz programul de audit n efectuarea misiunii.

Organizeaz edina de analiz;


Verific Nota i anexele acesteia;
Analizeaz i modific dup caz documentele prezentate.
Aprob Nota i anexele.

Modelul privind elaborarea Programului de audit intern se detaliaz ntr-o anex (12) specific.

108

6.1.6. ntocmirea Programului preliminar al interveniei la faa locului


Programul preliminar al interveniilor la faa locului se ntocmete n baza Programului de
audit public intern i prezint detaliat lucrrile pe care auditorii interni i propun s le efectueze,
respectiv studiile, cuantificrile, testele, validarea acestora cu materiale probante i perioadele n
care se realizeaz aceste verificri la faa locului.
Modelul privind elaborarea Programului de intervenie la faa locului se detaliaz ntr-o
anex (13) specific.

6.1.7. edina de deschidere


edina de deschidere a interveniei la faa locului servete ca ntlnire de nceput a misiunii de audit, se planific i se deruleaz la structura/entitatea auditat. La aceasta particip
auditorii interni desemnai pentru efectuarea misiunii, eful structurii de audit intern i personalul
entitii structurii auditate.
Scopul:
Pentru a discuta asupra obiectivelor stabilite n realizarea misiunii de audit intern, obiectivele urmrite i modalitilor de lucru privind auditul intern, de a prezenta Programul interveniei
la fata locului.
Premise:
edina de deschidere servete ca ntlnire de nceput a etapei de intervenie la faa locului.
Ordinea de zi a edinei de deschidere va cuprinde:

prezentarea auditorilor;

prezentarea obiectivelor misiunii de audit;

stabilirea termenelor de prezentare a stadiului verificrilor;

prezentarea n detaliu a tematicii;

acceptarea calendarului ntlnirilor;

prezentarea pentru luare la cunotin a cartei auditorului;

asigurarea condiiilor materiale necesare derulrii misiunii;

comunicarea modului de intervenie la faa locului.

ntocmirea Minutei edinei de deschidere:


edina de deschidere este finalizat prin Minuta edinei de deschidere n care se consemneaz perioada auditului, data edinei de deschidere, descrierea general i scurt a naturii
testelor ce trebuiesc efectuate, participanii, alte aspecte importante discutate

Procedura
109

Auditorii

Contacteaz telefonic entitatea/structura


auditat pentru a stabili data ntlnirii.

- eful compartimentului de audit intern


- Auditorii
- Reprezentanii entitii/structurii auditate

Particip la desfurarea edinei de deschidere.

ntocmesc Minuta edinei de deschidere cu


urmtoarea structur:
A.Meniuni generale
-tema misiunii de audit public intern;
-perioada auditat;
-numele celor care ntocmesc Minuta edinei de deschidere;
-numele persoanei nsrcinate cu verificarea ntocmirii Minutei edinei de
deschidere;
-lista participanilor la edina de deschidere cu menionarea numelui, funciei,
direciei i a numrului de telefon.
B. Stenograma edinei de deschidere:
-cuprinde redactarea n detaliu a dezbaterilor edinei de
deschidere;
-ndosariaz Minuta edinei de deschideModelul privind ntocmirea i
elaborarea Minutei edinei de deschidere se detaliaz
re n Dosarul
ntr-o anex (14) specific.
permanent, Seciunea B.
Auditorii

6.2. INTERVENIA LA FAA LOCULUI


6.2.1. Munca pe teren

Munca pe teren reprezint un proces sistematic de colectare obiectiv a probelor i evaluarea acestora.
Scopul muncii pe teren const n realizarea pailor de audit intern din Programul de audit
intern bazat pe obiectivele de audit intern, colectarea de probe pentru a evalua dac obiectivele de
audit sunt realizate.
Informaiile colectate asigur o eviden suficient, competent i relevant i ofer o baz
rezonabil pentru constatrile i concluziile auditorilor.
Premise:
Munca n cadrul acestei faze produce dovezi de audit n baza crora auditorii formuleaz
constatri, concluzii i recomandri.
n faza de intervenie la faa locului se au n-vedere, rar a se limita la acestea, urmtoarele:
- cunoaterea activitii/sistemului/procesului supus verificrii i studierea procedurilor aferente;
- intervievarea personalului alocat;
- verificarea nregistrrilor contabile;
- analiza datelor i informaiilor;
- evaluarea eficienei i eficacitii controalelor interne;
- realizarea de testri;
- verificarea modului de ndeplinire a recomandrilor aprobate prin rapoartele de audit intern anterioare.
110

A. Colectarea dovezilor
Informaiile colectate trebuie s asigure o eviden suficient, competent i relevant i s
ofere o baz rezonabil pentru constatrile i concluziile auditorilor interni.
n timpul fazei de colectare i prelucrare a informaiilor, auditorii interni efectueaz testri
n concordan cu Programul de audit intern aprobat. Munca n cadrul acestei faze produce dovezi
de audit n baza crora auditorii formuleaz constatri, concluzii i recomandri.
Procedura
Auditorii
- Efectueaz testrile i procedurile stabilite n programul de audit;
- Apreciaz dac dovezile obinute sunt suficiente, relevante, competente
i folositoare;
- Colecteaz documente pentru toat misiunea de audit;
- Eticheteaz i numeroteaz toate documentele;
- Pregtesc Fiele de Identificare i Analiza Problemelor;
- La sfritul fazei de colectare a dovezilor, finalizeaz Fiele de Identificare i Analiza Problemelor;
- Transmit Fiele de Identificare i Analiza Problemelor efului compartimentului de audit public intern;
- ndosariaz documentele utilizate n cadrul misiunii de audit.
Supervizorul

- Analizeaz i aprob testele


- Revede i aprob Fiele de Identificare i Analiza Problemelor

Auditorii

- Eticheteaz, numeroteaz i ndosariaz testele i Fiele de Identificare i Analiza Problemelor - n dosarul permanent

Modelul privind Identificarea legilor aplicabile se detaliaz ntr-o anex (15) specific.
B. Tehnici i instrumente utilizate
Tehnicile de audit intern se aplic n funcie de subiectul auditrii i pot fi. utilizate
individual sau n combinaie cnd auditorii execut evaluri.
B. 1 Metoda observrii fizice
Presupune vizualizarea, remarcarea, ascultarea, comparaia cu standardele. Reprezint o modalitate prin care auditorii interni i formeaz o prere proprie.
B.2 Metoda chestionrii
Chestionarea sau interviul reprezint tehnica cea mai rspndit; poate fi oral sau scris i
folosete ntrebri: 'cura, de ce, etc. Se realizeaz prin intervievarea persoanelor auditate
/implicate /interesate.
B.3 Metoda verificrii
Verificarea presupune confirmarea adevrului, acurateii, sinceritii sau actualitii subiectului,
compararea declaraiilor unei persoane cu discuiile avute cu alte persoane, concordana cu legea i
comportamentele, eficacitatea controalelor interne.
a)
b)
c)
d)

Tehnicile de verificare folosite sunt:


comparaia pentru confirmarea identitii unei informaii dup obinerea acesteia din cel puin
dou surse diferite;
examinarea presupune urmrirea detectrii erorilor sau a iregularitilor;
recalcularea presupune verificarea calculelor matematice;
confirmarea presupune solicitarea informaiei din cel puin dou surse independente n scopul
111

validrii acesteia;
e) punerea de acord reprezint procesul de potrivire a dou categorii diferite de nregistrri;
f) garantarea presupune verificarea realitii tranzaciilor nregistrate prin examinarea documentelor de la articolul nregistrat spre documentele justificative;
g) urmrirea reprezint verificarea procedurilor de la documentele justificative spre articolul nregistrat. Scopul este de a verifica dac toate operaiunile reale au fost nregistrate.
B4 Metoda investigrii
Reprezint ancheta efectuat pentru descoperirea de fapte ascunse i pentru stabilirea adevrului. Presupune o cercetare aprofundat pentru a detecta neregulile.
B. 5 Metoda analizei
Analiza const n descompunerea unei entiti n elemente identificabile, cuantificabile i msurate distinct n vederea unei examinri detaliate i selectrii aspectelor ce necesit o atenie
ulterioar.
B. 6 Metoda evalurii
Presupune estimarea a ceea ce a fost analizat pe baza unei judeci profesionale n vederea
stabilirii unor concluzii. Constituie baza formulrii opiniei de audit intern.
B. 7 Chestionarele i listele de verificare
Chestionarul reprezint ntrebri pe care le formuleaz auditorii interni.
Tipuri de chestionare:
a) chestionarul de luare la cunotin cuprinde ntrebri referitoare la contextul socioeconomic, organizarea interna, funcionarea entitii sau structurii auditate;
b) chestionarul de control intern este o metod de descriere i analiz a controalelor, conine
ntrebri despre diferitele obiective i componentele controlului. Ghideaz auditorii interni n activitatea de identificare obiectiv a disfunciilor i cauzele reale ale acestora;
c) lista de verificare este utilizat pentru stabilirea condiiilor pe care trebuie s le ndeplineasc fiecare domeniu auditabil. Cuprinde un set de ntrebri standard privind
obiectivele definite, responsabilitile i metodele, mijloacele financiare, tehnicile de informare, resursele umane existente.
Modelul privind elaborarea Chestionarelor - Liste de verificare se detaliaz ntr-o anex (16)
specific.
C. Alte testri
n funcie de specificul fiecrei misiuni de audit intern pot fi solicitate i alte informaii respectiv pot fi efectuate i alte testri.
Pentru efectuarea acestor testri este necesar a fi definit obiectul testrii i ce fel de testare
trebuie s fie utilizat. Auditorii nu trebuie s verifice toate tranzaciile, auditrile trebuie s se bazeze pe evaluarea sistemului de control. In cazul n care sistemul de control pare n regul se
parcurg teste pentru a se verifica dac sistemul funcioneaz corespunztor.
Obiectivele acestor testri trebuie s asigure validitatea (proprietatea, sinceritatea etc),
curateea (cantitatea,calitatea, clasificarea etc), conformitatea (normelor, regulamentelor, legilor
etc.) i competena controalelor (gradul n care riscurile sunt neutralizate).
Exemplificri de teste :
1. Organizarea compartimentului privind plata salariilor:
- sunt disponibile fiele oficiale ale posturilor? cum sunt acestea comunicate salariailor ?
112

- exist indicatori de performan definii pentru a msura . eficacitatea organizrii plii salariilor ? exist o matrice de separare a sarcinilor ?
2. Bugetul plii salariilor
- sunt stabilite bugete anuale ?
- exist proceduri stabilite pentru a defini i aproba cugetele ?
- cine este responsabil cu urmrirea bugetelor ?
- sunt depite bugetele ? cum sunt abordate depirile de buget ?
- sunt costurile reale comparate cu cele estimate ?
- cheltuielile privind plata salariilor sunt nregistrate n buget n totalitate n mod corespunztor ?
Modelul privind ntocmirea unui test se detaliaz ntr-o anex (17) specific.
D. Probele de audit intern
Probele de audit intern ct i cele juridice au obiectivul de a asigura dovezi de audit asupra
constatrilor efectuate.
Probele juridice se bazeaz prioritar pe depoziii orale, iar probele de audit se bazeaz prioritar pe dovezi scrise.
Dovezile trebuie s fie concrete, adecvate i convingtoare, sa fie de ncredere.
Probele de audit intern pot fi:
a) dovezi fizice obinute n urma observrii;
b) dovezi testimoniale reprezentnd declaraia ca rspuns la interviuri sau anchete;
c) dovezi documentare - forma cea mai des ntlnit reprezint documentul n baza cruia
s-a realizat constatarea de audit;
d) dovezi analitice - reprezint comparaii cu operaiuni similare, cu operaiuni efectuate
anterior, cu raionamente.
E. Eantionarea
Reprezint procesul de aplicare a procedurilor de audit intern asupra unor segmente dintr-o
populaie pentru a trage concluzii asupra ntregului. Pennite obinerea unui volum mare de informaii prin analiza unui numr mic de date. Reprezint o tehnic pentru obinerea siguranei c,
toate controalele funcioneaz aa cum este prevzut.
Pentru alegerea eantioanelor exist dou ci de eantionare:
eantionarea orientat, faza n care auditorii suspecteaz existena unor erori sau
fraude i ndreapt eantionarea pentru a gsi ct mai multe dovezi n acest sens;
eantionarea statistic, care poate permite formularea unei concluzii asupra ntregii populaii. Permite auditorilor s msoare riscurile eantionrii.
Pentru obinerea unui eantion reprezentativ trebuie s fie cunoscut populaia, s fie definit unitatea eantionat n funcie de obiectivele auditului i fiecruia dintre elementele populaiei
s-i fie acordate anse egale de a fi selectate.

Exemple de tipuri de eantionare:


eantionarea numeric aleatorie - duce la obinerea unor eantioane reprezentative deoarece
fiecare eantion are aceeai ans de a fi selectat;
eantionarea aleatorie stratificat - atunci cnd populaia este compus dintr-o mare varietate de componente;
sondajul n mnunchi - selecteaz unul sau mai multe obiecte care vor fi verificate complet;
eantionarea la ntmplare - selecteaz elemente fr a fi influenat de idei preconcepute;
sondajul raional - n cazurile n care exist anumite motive i suspiciuni.
113

Dimensiunile eantioanelor
Sondajul statistic urmrete obinerea unei estimri credibile, nu a unor rezultate exacte. Nivelul de ncredere (ansa ca o anumit concluzie s fie corect) crete n funcie de dimensiunile
eantionului. Cu ct se cere ca precizia s fie mai mare, cu att va fi mai mare dimensiunea eantionului.
Decizia referitoare la dimensiunile eantioanelor se bazeaz pe obiectivele auditului, iar
eantioanele pot fi de tip raional dac evaluarea preliminar indic faptul c sistemul de control
este adecvat, sau de tip statistic dac sistemul de control pare neadecvat.
F.Tabloul de prezentare a circuitului auditului
Tabloul de prezentare a circuitului auditului intern (pista de audit) permite:
- stabilirea fluxurilor informaiilor, atribuiilor i responsabilitilor;
- stabilirea documentaiei justificative complete;
- reconstituirea operaiilor de la suma total pn la detalii individuale i invers.
G. Formularele constatrilor de audit intern
Formularele constatrilor de audit intern se utilizeaz pentru prezentarea fundamentat a
constatrilor auditului intern.
a) Fia de identificare i analiz a problemelor F1AP - se ntocmete pentru fiecare disfuncionalitate/iregularitate constatat. Prezint rezumatul acesteia, cauzele, consecinele precum
i recomandrile pentru rezolvarea deficientelor constatate. FIAP-ul trebuie s fie supervizat i
adus la cunotina reprezentanilor entitii structurii auditate.
Auditorii trebuie s raporteze constatrile semnificative realizate ca rspuns la fiecare obiectiv de audit. La raportarea constatrilor informaiile trebuie s fie suficiente, competente i
relevante pentru susinerea nelegerii adecvate a aspectelor raportate si s furnizeze o prezentare
convingtoare.
Auditorii trebuie s raporteze concluziile care sunt formulate pe baza constatrilor. Valabilitatea concluziilor depinde de puterea de convingere a dovezilor care susin constatrile i de logica
folosit pentru formulare.
Auditorii formuleaz i raporteaz recomandri pentru aciuni necesare corectrii problemelor i mbuntirii operaiunilor. Recomandrile sunt formulate atunci cnd constatrile raportate
prevd o potenial mbuntire a operaiunilor i a activitii, cnd s-au observat nerespectri ale
legilor sau puncte slabe ale controalelor.
Recomandrile trebuie s fie constructive, s se refere direct la rezolvarea cauzei problemelor identificate, s fie specifice i orientate pe aciuni, s fie adresate prilor care au autoritatea s
acioneze, s fie fezabile.
Modelul privind elaborarea Fiei de identificare i analiz a problemei se detaliaz ntr-o
anex (18) specific.
b) Formularul de constatare i raportare a iregularitilor - FCR1 se ntocmete n cazul n care se constat abateri de la regulile procedurale i metodologice, respectiv de la
prevederile legale i care ar putea produce prejudicii pe seama fondurilor publice.
Iregularitatea constatat se raporteaz cel mai trziu a doua zi de ctre auditor efului
structurii de audit public intern prin transmiterea formularului de constatare i raportare a iregularitilor. Acesta va informa n termen de 3 zile conductorul entitii publice i structura de
control abilitat pentru continuarea verificrilor.

114

Procedura:
Auditori/ Supervizor

Conductorul
Compartimentului
audit intern

de

Raporteaz, cel mai trziu a doua zi, conductorului


Compartimentului de audit intern orice iregularitate constatat reprezentnd abateri de la regulile procedurale i
metodologice respectiv de la prevederile legale i care ar
putea produce prejudicii pe seama fondurilor publice prin
transmiterea FCRI-ului.
Informeaz n termen de 3 zile conductorul entitii
publice i structura de control abilitat pentru continuarea verificrilor.

Modelul privind ntocmirea Formularului de constatare i raportare a iregularitilor se


detaliaz ntr-o anex (19) specific.

6.2.2. Constituirea dosarelor de audit intern

Dup finalizarea Interveniei la faa locului se constituie Dosarele de audit intern n vederea asigurrii unei legturi ntre obiectivele stabilite prin Programul de audit intern, Intervenia la
faa locului i Raportul de audit intern. Documentele culese i/sau ntocmite pe timpul misiunii
de audit intern se constituie n dosarele:
A. Dosarul permanent care cuprinde:
a) Seciunea A ~ Raportul de audit intern i anexele acestuia:
-Ordinul de serviciu;
-Declaraia de independen
- Rapoartele de audit public intern (intermediar, final sinteza raportului de audit public
intern);
- Teste;
- Fiele de identificare i analiz a problemelor;
- Formularele de constatare a iregularitilor;
- Programul interveniei la faa locului.
b) Seciunea B - administrativ:
- Notificarea privind declanarea misiunii de audit;
- Minuta edinei de deschidere;
- Minuta reuniunii de conciliere;
- Minuta edinei de nchidere;
- Corespondena cu entitatea structurii auditate.
c) Seciunea C - documentaia misiunii de audit intern:
- strategii interne;
- proceduri de lucru;
- reguli, regulamente i legi aplicabile;
- materiale despre entitatea/ structura auditat;
- rapoarte de audit intern anterioare;
- informaii privind fluxul de informaii;
- documentaia analizei riscului;
- documentaia privind sistemul de control intern aprobri, autorizri, separarea sarcinilor, supervizarea, reconcilierea, rapoarte.
d) Seciunea D - supervizarea i revizuirea desfurrii misiunii i a rezultatelor acesteia cuprinde lista de supervizare a documentelor.
115

B. Dosarul documentelor de lucru cuprinde copii xerox ale documentelor justificative care
confirm i sprijin concluziile. Se indexeaz prin atribuirea de litere i cifre pentru fiecare seciune/obiectiv din cadrul programului.
Dosarele de audit intern sunt proprietatea entitii publice i sunt confideniale. Ele se pstreaz pn la ndeplinirea recomandrilor din raportul de audit intern, dup care se arhiveaz
potrivit reglementarilor legale privind arhivarea.

6.2.3. Revizuirea documentelor de lucru

Scopul:
Se efectueaz nainte de ntocmirea proiectului Raportului de audit intern cu scopul de a
se asigura c documentele de lucru sunt pregtite n mod corespunztor i c acestea furnizeaz un sprijin adecvat pentru munca efectuat i pentru dovezile adunate n timpul misiunii de
audit intern.
Premise:
Auditorii revd FIAP-urile i documentele de lucru din punct de vedere al formei i al
coninutului, asigurndu-se c dovezile de audit prezentate n actele dosarului pot trece testul
de eviden. Pentru a trece testul, evidena trebuie s fie suficient, concludent i relevant.
In faza de revizuire a documentelor de lucru auditorii ntocmesc o Not centralizatoare
ce conine toate documentele de lucru ntocmite.
Procedura :
Auditori

Pe msur ce auditul progreseaz, eticheteaz i numeroteaz toate documentele.


Apreciaz dac FIAP-urile i documentele de lucru asigur un sprijin corespunztor pentru misiunea de audit public intern.
Revizuiesc lucrrile din punctul de vedere al coninutului i al formei i apreciaz
dac FIAP-urile i documentele de lucru sunt suficiente, concludente i relevante.
Efectueaz modificrile necesare Ia documente.
ntocmesc Nota centralizatoare a documentelor de lucru.
Indosariaz nota centralizatoare a documentelor de lucru n Dosarul permanent,
Seciunea C.

Modelul privind ntocmirea Notei centralizatoare a documentelor de lucru se detaliaz ntr-o anex
(20) specific.

6.2.4. edina de nchidere

Scopul:
Prezentarea opiniei auditorilor interni, a constatrilor i recomandrilor, precum i discutarea unui plan de aciune nsoit de un calendar de implementare a recomandrilor.
Premise:
n cadrul discuiilor se urmrete ca att constatrile ct i recomandrile s fie uor de neles, sa nu permit interpretri, s nu fie prtinitoare. Fiecare constatare s aib la baz
documente doveditoare, aspectele semnalate s ajute conducerea entitii auditate n luarea unor
decizii manageriale pentru eliminarea deficientelor constatate .
Minuta edinei de nchidere
116

edina de nchidere este finalizat printr-o minut n care se consemneaz data edinei de
nchidere, participanii, discuiile efectuate i concluziile finale.
Procedura:
Auditorii
Conductorul compartimentului
de
audit intern
Auditorii
Reprezentanii
entitii/structurii
auditate

Planific edina de nchidere.

Particip la desfurarea edinei de nchidere, conductorii


structurii auditate, i declar prerile n privina constatrilor i
recomandrilor precum i a coreciilor de efectuat.

Auditorii

Fac rezumatul discuiilor ntr-o Minuta a edinei de nchidere .

Conductorul compartimentului
de
audit intern
Auditorii
Reprezentanii
entitii/structurii
auditate

Cad de acord asupra modificrilor propuse, dac este cazul.

Auditorii

Pregtesc acte suplimentare necesare pentru a justifica


modificrile propuse. ndosariaz toate modificrile aprobate, minuta edinei de nchidere, n Dosarul permanent,
Seciunea B.

Modelul privind ntocmirea Minutei edinei de nchidere se detaliaz ntr-o anex (21)
specific.

6.3. RAPORTUL DE AUDIT INTERN

6.3.1. Elaborarea proiectului Raportului de audit intern

Scopul:
Prezint cadrul general, obiectivele, constatrile, concluziile i recomandrile auditorilor publici interni.
Premise:
n elaborarea proiectului Raportului de audit intern, auditorul folosete dovezile de audit raportate n Fiele de Identificare i Analiz a Problemelor i n Formularul de constatare i raportare
a iregularitilor i a celorlalte documente de lucru.
Auditorii interni trebuie s pregteasc rapoarte scrise de audit intern prin care s comunice
rezultatele auditului. Rapoartele scrise se emit n mod corespunztor pentru a face informaiile disponibile pentru utilizarea la timp de ctre conducere.
Auditorii trebuie s raporteze obiectivele de audit, acoperirea i metodologia de audit, trebuie explicat de ce s-a efectuat auditul i ce anume va realiza raportul. Tehnicile de colectare i
analiza dovezilor trebuie sa fie explicate.
Raportul trebuie sa fie complet, exact, obiectiv, convingtor, clar i concis.
Complet nseamn ca raportul s conin toate informaiile necesare pentru ndeplinirea obiectivelor de audit, promovarea unei nelegeri corecte i adecvate a aspectelor raportate i s
respecte toate cerinele referitoare la coninut.
117

Exactitatea cere ca dovezile prezentate s fie adevrate i constatrile s fie descrise corect.
Raportul trebuie s includ informaii, constatri i concluzii care sunt susinute cu dovezi
competente i relevante din documentele de lucru.
Dovezile raportate trebuie s demonstreze corectitudinea i rezonabilitatea aspectelor raportate. Descrierea ' corect nseamn descrierea precis a acoperirii i metodologiei auditului i
prezentarea constatrilor i concluziilor ntr-o manier conform cu scopul auditului.
Obiectivitatea presupune ca prezentarea raportului s fie echilibrat ca form i coninut iar
credibilitatea este semnificativ mbuntit atunci cnd prezint dovezile ntr-o maniera neprtinitoare.
Raportul de audit trebuie s fie onest, adic prezentarea rezultatelor auditului s fie imparial, s evite tendina de exagerare sau supradimensionare. Tonul raportului trebuie s-i ncurajeze
pe factorii de decizie s acioneze pe baza constatrilor i recomandrilor auditorilor.
A fi convingtor presupune ca rezultatele auditorilor sa rspund obiectivelor, constatrile
s fie prezentate persuasiv, iar concluziile i recomandrile s derive logic din faptele prezentate.
Informaiile prezentate trebuie s fie suficiente pentru a-i convinge pe auditai s recunoasc valabilitatea constatrilor, rezonabilitatea concluziilor i beneficiul implementrii recomandrilor
Claritatea cere ca raportul s fie uor de citit i de neles.
Concis nseamn ca raportul s nu fie mai lung dect e nevoie, pentru comunicare i susinerea mesajului.

Procedura:
Auditorii
Redacteaz proiectul Raportului de audit intern;
Indic pentru fiecare constatare din proiectul Raportului de audit intern dovada corespunztoare;
Transmite conductorului Compartimentului de audit intern
proiectul Raportului de audit intern, mpreun cu dovezile constatrilor.
Conductorul
Compartimentului
de audit intern
Auditorii

Analizeaz proiectul Raportului de audit intern;


Stabilete dac proiectul n ntregime sau doar pri din el,
trebuie s fie transmise la compartimentul juridic pentru revizuirea lui din punct de vedere juridic.
Efectueaz schimbrile propuse de ctre conductorul
Compartimentului de audit intern;
ndosariaz proiectul Raportului de audit intern incluznd
coreciile aprobate de ctre conductorul
Compartimentului de
audit intern.

Modelul privind elaborarea proiectului Raportului de audit intern se detaliaz ntr-o anex
(22) specific.

6.3.2. Transmiterea proiectului Raportului de audit intern

Rapoartele de audit intern se prezint structurii auditate care poate rspunde n timp de 15 zile de la primirea raportului. Acesta poate fi nsoit de punctul de vedere al auditatului care va fi
analizat de auditori.
Scopul:
118

Asigurarea posibilitii entitii/structurii auditate de a analiza proiectul Raportului de audit


intern i formularea unui punct de vedere la constatrile i recomandrile auditului.
Premise:
Proiectul Raportului de audit intern transmis la entitatea/structura auditat trebuie sa fie
complet, cu toate dovezile asupra faptelor, opiniilor i concluziilor la care se face referire.

Procedura:
Conductorul
Compartimentului de audit intern

Transmite Proiectul Raportului de audit intern la


entitatea/structura auditat.

Entitatea/structura auditat

Analizeaz Proiectul de raport de audit.


Solicit, dac este cazul o Reuniune de conciliere.
Transmite punctul de vedere la Proiectul raportului de
audit n termen de 15 zile de la primirea Proiectului de
raport de audit.

Auditorii
Conductorul Compartimentului de
audit intern

Revd rspunsurile de la entitatea/structura auditat.


Discut, daca este cazul, pregtirea unei Reuniuni
de conciliere.

Auditorii

Precizeaz n Raportul de audit intern aspectele reinute din punctul de vedere al entitii/structurii
auditate, dac.este cazul ndosariaz punctul de vedere
al entitii/structurii auditate.

6.3.3. Reuniunea de conciliere

Scopul:
Acceptarea constatrilor i recomandrilor formulate de ctre auditori n proiectul Raportului
de audit intern i prezentarea Calendarului de implementare a recomandrilor.
Premise:
Auditorii pregtesc Reuniunea de conciliere.
Procedura:
Auditorii

Pregtesc, n termen de 10 zile de la primirea punctului de


vedere de la entitatea/structura auditat, Reuniunea de conciliere.
Informarea entitii/structurii auditate asupra locului i datei
Reuniunii de conciliere ntocmesc Minuta Reuniunii de conciliere.

Auditorii
Entitatea/structura auditat

Analizeaz constatrile i concluziile din proiectul


Raportului de audit intern n vederea aceptrii recomandrilor formulate.

Modelul privind ntocmirea Minutei edinei de conciliere se detaliaz ntr-o anex (23)
specific.

119

6.3.4. Raportul de audit intern final

Fiecare misiune de audit intern se finalizeaz prin ntocmirea unui Raport de audit intern care este adus la cunotina auditatului i semnat de conductorul care a aprobat misiunea de audit.
Raportul de audit intern final se ntocmete pe baza proiectului Raportului de audit intern i
trebuie s includ eventualele modificri discutate i convenite n cadrul reuniunii de conciliere.
Raportul de audit intern va fi nsoit de o prezentare n sintez a acestuia.
Scopul:
Prelucreaz Raportul de audit intern pentru redactarea final i pentru tiprire.
Constat c Raportul de audit intern este complet, incluznd i punctul de vedere al
entitii/structurii auditate.
Premise;
Auditorii interni sunt responsabili pentru asigurarea unei prezentri de nalta calitate a Raportului de audit intern i ntocmirea unei liste corecte i complete de difuzare

Procedura:
Supervizorul

Supervizeaz activitile realizate de ctre auditori.


Semneaz Raportul de audit intern pe ultima pagina.

Auditorii

Constat c toate modificrile aprobate la proiectul raportului sunt efectuate.


Finalizeaz Raportul de audit intern.
Constat dac lista de difuzare este complet i corect.
Semneaz Raportul de audit intern pe fiecare pagin.

Modelul privind elaborarea Raportului de audit intern, final, se detaliaz ntr-o anex (24) specific.

6.3.5. Difuzarea Raportului de audit intern

Scopul:
Analizarea i avizarea recomandrilor din Raportul de audit intern.
Premise:
Raportul de audit intern, final, trebuie s conin i o sinteza a constatrilor i recomandrilor. Pentru instituia public mic, Raportul de audit intern este transmis spre avizare
conductorului acesteia.
Procedura:
Auditorii

Transmit Raportul de audit public intern, rezultatele concilierii i


punctul de vedere al entitii/structurii auditate la conductorul Compartimentului de audit care a aprobat misiunea de audit intern. Pentru
instituia public mic Raportul de audit intern se transmite conductorului acesteia spre avizare.

Conductorul
Compartimentului de audit
intern

Semneaz i transmite Raportul de audit intern conductorului


entitii/structurii auditate.

120

Conductorul
entitii/structurii
auditate
Auditorii

Analizeaz i avizeaz Raportul de audit intern.

Transmit entitii/structurii auditate recomandrile aprobate. Transmit la UCAAPI sau la organul ierarhic superior o informare despre
recomandrile care nu au fost avizate, nsoit de documentaia de
susinere.

6.3.6. Supervizarea

Reprezint activitatea de ndrumare, consiliere, supraveghere i verificare efectuat de ctre supervizor asupra activitii echipei de audit. Aceast activitate se realizeaz pe tot parcursul
derulrii misiunii de audit intern prin semnarea documentelor ntocmite.
Scopul aciunii de supervizare este de a asigura c obiectivele misiunii de audit intern au
fost atinse n condiii de calitate, astfel:
- ofer instruciunile necesare derulrii misiunii de audit intern;
- verific executarea corect a programului misiunii de audit intern;
- verific existena elementelor probante;
- verific dac redactarea Raportului de audit intern (att cel intermediar ct i cel
final) este concis, clar se efectueaz n termenele fixate.
Premise:
Conductorul Compartimentului de audit intern este responsabil cu supervizarea misiunii de audit intern.
Procedura:
1. Auditorii

1. Prezint conductorului Compartimentului de audit intern documentele din dosarul permanent al misiunii de audit intern.

Conductorul
Compartimentului de audit
intern

2. Ofer instruciunile necesare (adecvate) derulrii


misiunii de audit intern;
3. Verific executarea corect a Programului de audit intern,
4. Verific existena elementelor probante;
5. Supervizeaz FIAP-urile;
6. Verific dac redactarea Raportului de audit intern este
exact, clar, concis;
7. Verific dac Raportul de audit intern este elaborat la termenul fixat.

Modelul privind ntocmirea Listei de supervizare a documentelor se detaliaz ntr-o anex (25)
specific.
6.4. URMRIREA RECOMANDRILOR

6.4.1. Urmrirea recomandrilor


Scopul este asigurarea c recomandrile din Raportul de audit intern sunt aplicate ntocmai
n termenele stabilite i n mod eficace, iar conducerea a evaluat riscul de neaplicare a acestor recomandri.
Premise:
121

Urmrirea recomandrilor de ctre auditorii interni este un proces prin care se constat caracterul adecvat, eficacitatea i oportunitatea aciunilor ntreprinse de ctre conducerea
entitii/structurii auditate pe baza recomandrilor din Raportul de audit intern.
Structura de audit intern va comunica conductorului entitii publice stadiul implementrii
recomandrilor i va raporta asupra progreselor nregistrate n implementarea recomandrilor .
Procedura:
Auditorii

ntocmesc Fia de urmrire a recomandrilor;


Verific implementarea recomandrilor la termenele stabilite.

Entitatea/structura
auditat

Transmite auditorilor, la termenele stabilite, o Not de informare cu


privire la stadiul implementrii recomandrilor din Raportul de audit intern.

Conductorul
Compartimentului de audit intern

Transmite, la UCAAPI sau la organul ierarhic superior, stadiul progreselor nregistrate n implementarea recomandrilor;
Dac nu sunt respectate termenele de implementare, informeaz
conductorul entitii publice.

Modelul privind ntocmirea Fiei de urmrire a recomandrilor se detaliaz ntr-o anex (26)
specific.

6.4.2. Evaluarea misiunii de audit intern

Evaluarea intern a misiunii de audit intern const n efectuarea de controale permanente de


ctre eful structurii de audit intern prin care examineaz eficacitatea normelor interne de audit
intern i dac procedurile de asigurare a calitii misiunii de audit sunt aplicate n mod satisfctor, garantnd calitatea raportului de audit intern.
Evaluarea intern este formalizat prin ntocmirea Fiei de evaluare a misiunii de audit public intern, document ntocmit de ctre eful structuri de audit intern.

122

FIA DE EVALUARE A MISIUNII DE AUDIT INTERN


Denumirea auditului:
Perioada auditat:
Perioada desfurrii misiunii de audit intern:
Auditor evaluat:
Luat la cunotin:
ntocmit:
Data:
Bugetul de timp efectiv:.

Bugetul de timp planificat:..


1

Observaii

n etapa de pregtire a misiunii, auditorul a identificat riscurile


i controalele prevzute pentru procesele legate de obiectivele
de audit i a estimat gradul de risc;
Programele de audit au fost elaborate s ndeplineasc obiectivele n cadrul bugetului de timp alocat;
Obiectivul auditului, scopul, procedurile i bugetul au fost
reanalizate n mod constant pentru a asigura o eficient folosire a resurselor de audit;
A existat o bun comunicare ntre auditor i auditat i ntre auditor i conducerea structurii de audit public intern;
Au fost luate n considerare perspectivele i nevoile
auditailor n procesul de audit;
Au fost atinse obiectivele de audit ntr-o manier eficient i la timp;
Auditaii au avut posibilitatea s revad constatrile i recomandrile cnd au fost identificate probleme;
Standardele/normele de audit intern, au fost respectate;
Constatrile de audit demonstreaz analize profunde i concluzii, respectiv sunt formulate recomandri practice pentru
probleme identificate;
Comunicrile scrise au fost clare, concise, obiective i corecte ;
Exist probe de audit care susin concluziile la care s-a ajuns;
Procedurile de audit utilizate au avut ca rezultat dovezi
suficiente, competente, relevante i folositoare;
Documentele au fost completate n mod corespunztor i
n conformitate cu standardele/normele de audit intern;
Bugetul de timp a fost respectat;
Nivel de productivitate personal al auditorului intern.

123

Evaluarea misiunii de audit intern de ctre structura auditat este formalizat prin Fia de
evaluare a misiunii de audit intern ntocmit de ctre entitatea/structura auditat.
FIA DE EVALUARE A MISIUNII DE AUDIT INTERN
Denumirea auditului:
Perioada auditat:
Perioada desfurrii misiunii de audit intern:
Auditor evaluat:
Luat la cunotin:
ntocmit:
Data:
Nr.
crt.
1.
2.
3.
4.

Obiectiv auditat

Obs.

Obiectivele de audit au fost comunicate clar la nceputul misiunii


Au fost furnizate suficiente informaii privind misiunea de
efectuat
Misiunea a contribuit la obinerea de rezultate sau la mbuntirea unora deja existente
Misiunea a beneficiat de direcii clare i precise privind modul
de desfurare

5.

Obiectivele de audit stabilite au fost n concordan cu


activitile desfurate

6.

Constatrile au fost prezentate ntr-o manier logic, structurat, dinamic i interesant

7.

S-a rspuns n toate cazurile la ntrebrile legate de misiunea de


audit, iar rspunsurile au condus la obinerea de concluzii relevante

8.

Misiunea a fost desfurat adecvat, intervenia la faa locului a


privit doar obiectivele stabilite i comunicate

9.

A existat un feed-beck pe tot parcursul misiunii, iar acesta a fost


util n gsirea de soluii la probleme.

10.

Cum evaluai n general misiunea

11.

Considerai c obiectivele de audit stabilite au privit activitile


cu riscuri majore
In desfurarea misiunii de audit au fost prezentate constatrile i
recomandrile cnd au fost identificate probleme;

12.

Note

13.

A existat o bun comunicare ntre auditor i auditat

14.

Auditorii au avut un comportament adecvat i profesional

Ce v-a plcut cel mai mult pe timpul misiunii de audit - descriei cel puin trei aspecte care v-au plcut cel mai mult
Ce v-a plcut cel mai puin pe timpul misiunii de audit - descriei cel puin trei aspecte care v-au plcut cel mai puin
Ce obiective de audit considerai ca nu au fost atinse n totalitate din cele comunicate
Ce obiective de audit considerai c ar fi necesar a fi cuprinse n programul viitor de audit
Alte comentarii

124

Capitolul 7
PRINCIPALELE OPERAIUNI SUPUSE AUDITULUI PUBLIC
INTERN
7.1. CARACTERISTICILE OPERAIUNILOR SUPUSE AUDITRII
Prin auditul intern se verific operaiunile, activitile sau aciunile care se efectueaz, se
execut sau se desfoar n cadrul instituiei publice, avndu-se n vedere urmtoarele caracteristici
(fr ca lista acestora s fie exhaustiv):24
conformitatea operaiunilor, activitilor sau a aciunilor:
- legalitatea: obiectul auditului intern respect prevederile legale n materie;
- regularitatea: obiectul auditului intern respect prevederile care se refer la modaliti, proceduri, scheme sau la modele de efectuare, execuie sau desfurare;
- ncadrarea n plafoanele valorice: obiectul auditului intern nu antreneaz depirea plafonului
valoric maxim aprobat pentru acea operaiune, aciune sau activitate;
economicitatea operaiunilor, activitilor sau a aciunilor:
- obiectul auditat realizeaz condiia costului minim n condiiile date. Costul minim se evalueaz prin determinarea costului de oportunitate al realizrii obiectului auditat;
eficacitatea operaiunilor, activitilor sau a aciunilor:
obiectul auditat realizeaz condiia de atingere a obiectivului stabilit prin realizarea sa.
Atingerea obiectivului stabilit trebuie s se realizeze ntr-o marj pe care auditorul o consider rezonabil;
eficiena operaiunilor, activitilor sau a aciunilor:
reprezint o corelare ntre economicitate i eficacitate, n sensul unei optimizri a celor dou
caracteristici, n condiiile realizrii obiectului auditat;
oportunitatea temporal a realizrii obiectului auditat:
se analizeaz dac momentul n care obiectul auditat s-a realizat a fost cel mai propice sub
aspectul asigurrii atingerii obiectivului stabilit;
oportunitatea structural a realizrii obiectului auditat:
se analizeaz dac obiectul auditat s-a realizat n acea conjunctur acional, normativ etc,
care s confere cel mai nalt grad de eficien. De asemenea, se analizeaz modul n care realizarea
obiectului auditat se ncadreaz ntr-o structur mai larg de operaiuni, activiti sau aciuni;
acoperirea riscului intern asociat realizrii operaiunii, activitii sau aciunii auditate:
se evalueaz modul i gradul n care realizarea obiectului auditat a antrenat riscuri interne
(economice, tehnice, financiare, funcionale etc), precum i modul i gradul n care aceste riscuri
interne au fost acoperite a priori de managementul sistemului auditat;
acoperirea riscului de sistem asociat realizrii operaiunii, activitii sau aciunii auditate:
se evalueaz modul i gradul n care realizarea obiectului auditat a antrenat riscuri de sistem
(economice, tehnice, financiare, funcionale etc), precum i modul i gradul n care
aceste riscuri de sistem au fost acoperite a priori de managementul sistemului auditat;
conectarea sistemului, prin realizarea obiectului auditat, la viitor:
modul i gradul n care, prin realizarea obiectului auditat, sistemul n care s-a realizat acel
obiect este asigurat mpotriva epuizrii funcionale i/sau primete impulsuri noi de dezvoltare, stabilitate i perfecionare specifice.
24

NMG - OFAI, partea a III~a. 28

125

7.2. AUDITUL PROIECTELOR DE BUGET

Scopul auditului proiectelor de buget ntocmite de instituiile publice este de a oferi ordonatorilor de credite o evaluare privind fezabilitatea i fiabilitatea proiectelor de buget, astfel nct s
se minimizeze riscurile privind colectarea veniturilor bugetare i depirea cheltuielilor publice,
precum i de a fundamenta echilibrele bugetare. De asemenea, o dat cu trecerea la elaborarea bugetelor pe programe auditul proiectelor de buget are rolul de a evalua necesitatea i impactul
realizrii acestor programe pe termen scurt i mediu.
Proiectele de buget ntocmite de ordonatorii de credite vor fi nsoite de referate de opinie
ntocmite de compartimentele de audit intern proprii.
Referatul de opinie va conine evaluri i aprecieri cel puin cu privire la: 25
dimensionarea veniturilor bugetare;
gradul de certitudine a veniturilor (riscul nerealizrii veniturilor);
dimensionarea i fundamentarea cheltuielilor bugetare;
fundamentarea investiiilor i a achiziiilor publice;
riscul depirii cheltuielilor proiectate;
finanarea deficitelor bugetare;
datoria public implicit n propunerile de finanare bugetar;
fezabilitatea propunerilor de buget pe baz de programe;
cofinanri de proiecte i programe; S transferurile ntre categorii de bugete;
mrimea, structura i destinaia fondurilor publice provenite de la Uniunea European sau din alte surse;
mrimea, structura i implicaiile prelurii la datoria public a rezultatelor negative
ale blocajelor monetare i financiare din economie;
structura i deficitul bugetului public consolidat;
corelarea diverilor indicatori bugetari;
implicaiile propunerilor bugetare asupra echilibrului macroeconomic, dinamicii
economiei reale i monetare, corelrii fluxurilor economice interne cu cele externe,
inflaiei, omajului i calitii vieii;
alte elemente relevante rezultate din legea anual a bugetului de stat.
Ordonatorul principal de credite colecteaz referatele de opinie din structurile descentralizate prin compartimentul de audit intern, care va audita proiectul de buget la nivelul ordonatorului
principal de credite.
In cazul n care referatul de opinie pune n eviden anumite necorelri, contradicii interne
ori riscuri exagerate privind realizarea veniturilor i ncadrarea cheltuielilor n deficitele proiectate,
servicii excesive ale datoriei publice interne n finanarea, cofinantarea sau n refinantarea proiectelor ori a programelor prevzute n buget sau alte puncte slabe ale proiectelor de buget, ordonatorul
principal de credite poate dispune reanp'izarea i reproiectarea bugetelor respective. Forma reproiectat a bugetelor nu mai este supus auditrii interne.
Proiectele de buget, nsoite de documentaii i fundamentri detaliate, precum i de referatul de opinie al compartimentului de audit intern al ordonatorului principal de credite, vor fi
naintate, conform prevederilor legale n vigoare privind procesul bugetar, ministrului finanelor.
Referatele de opinie ale ordonatorilor principali de credite vor sta, alturi de proiectul de buget ntocmit de Ministerul Finanelor, la dispoziia D.G. AI.
n cazul rectificrii bugetului de stat, proiectul actului normativ de rectificare se supune acelorai reguli de audit intern ca i proiectul iniial al bugetului de stat.
In ceea ce privete bugetele locale, ele vor urma regulile procedurale privind viza compartimentului de audit intern, care au fost prezentate pentru proiectul bugetului de stat.

25

NMG - OFAI, ibid.

126

7.3. CERTIFICAREA BILANULUI CONTABIL I A CONTULUI DE EXECUIE


BUGETAR

Scopul certificrii l constituie asigurarea garaniei pentru conductorul instituiei publice


ca bilanul contabil i contul de execuie bugetar ofer o imagine fidel, clar i complet privind
buna gestiune financiar.
Principiile care stau la baza realizrii certificrii sunt urmtoarele:26
exhaustivitatea (integralitatea) - toate operaiunile care privesc instituia public sunt nregistrate n contabilitate pe baza documentelor justificative;
realitatea - toate elementele patrimoniale din evidenele contabile corespund cu cele identificabile fizic i toate elementele de activ, pasiv, de venituri i cheltuieli reflect valori reale, exist i
privesc instituia public n cauz; toate informaiile prezentate prin conturile anuale trebuie s poat
fi justificate i certificate;
corecta nregistrare n contabilitate i corecta prezentare n conturile anuale a operaiunilor,
adic aceste operaiuni trebuie:

s fie contabilizate n perioada corespunztoare, urmrindu- se deci respectarea independenei exerciiilor financiare (criteriul perioadei corecte);

s fie corect evaluate, adic sumele s fie bine determinate, aritmetic exacte,
urmrindu-se respectarea tuturor regulilor i principiilor contabile, precum i a metodelor
de evaluare (criteriul corectei evaluri);

s fie nregistrate n conturile corespunztoare, conform planului de conturi pentru


instituiile publice (criteriul corectei imputri);

s fie corect totalizate, centralizate, astfel nct s li se asigure o prezentare n conturile


anuale conform cu regulile n vigoare (criteriul corectei prezentri n conturile anuale).
Documentaia necesar pentru certificare cuprinde urmtoarele: 27
a) bilanul contabil;
b) contul de execuie bugetar;
c) acte financiare i de gestiune;
d) evidene contabile;
e) orice alte documente justificative care stau la baza nregistrrilor n contabilitate.
In legtur cu certificarea, sunt importante urmtoarele precizri:

certificarea se face la nivelul fiecrei instituii publice care, potrivit legii, are obligaia s ntocmeasc bilan contabil i cont de execuie bugetar i are organizat compartiment de audit intern;

pentru instituiile publice care nu au organizat compartiment propriu de audit intern certificarea se va efectua de instituia public ierarhic superioar sau prin auditori externi 28 (conform art.
26

Ibid., partea a Vi-a.


27
Idem.
28
Cf. OMFP nr. 1291/19.06.2001, publicat n M. Of. nr. 344/28.06.2001, pentru ridicarea nivelului calitativ al activitii de certificare a bilanurilor contabile i a
conturilor de execuie bugetar, la instituiile publice cu mai puin de 25 de posturi se limiteaz numrul instituiilor publice cu care o persoan agreat poate ncheia
contracte de prestri de servicii pentru certificarea bilanului contabil i a contului de execuie bugetar, astfel:
- la cel mult 3 instituii publice, pentru o persoan fizic nscris n lista cuprinznd persoanele agreate de Ministerul Finanelor Publice;
- la cel mult 3 instituii publice, pentru fiecare persoan fizic ce ndeplinete condiiile de agreare, angajat a persoanei juridice nscrise n lista cuprinznd
persoanele agreate de Ministerul Finanelor Publice.

Fondul de timp de munc acceptat pentru realizarea certificrii trimestriale a bilanului contabil i a contului de execuie bugetar ale unei instituii publice cu
mai puin de 25 de posturi va fi de maximum 80 de ore de munc.
Tariful orar ce se va avea n vedere la ncheierea contractului de certificare a bilanului contabil i a contului de execuie bugetar nu va putea depi salariul de baz orar al unui auditor intern categoria A, gradul I, treapta I - auditor ofier -, angajat n cadrul structurilor teritoriale de audit intern ale Ministerului Finanelor
Publice, calculat pe baza limitei minime a salariului de baz lunar corespunztor acestei funcii, conform legislaiei n vigoare.
Persoanele fizice i juridice agreate nu trebuie s fie implicate n ndeplinirea activitilor pe care le auditeaz. Competena pentru stabilirea incompatibilitilor revine comisiei constituite pentru examinarea profesional, la nivelul fiecrei direcii generale a finanelor publice judeene, respectiv a municipiului
Bucureti, conform anexei la Ordinul ministrului finanelor publice nr. 167/2001.

127

28 din Ordonana Guvernului nr. 119/1999).


Raportul privind certificarea bilanului contabil i a contului de execuie bugetar se caracterizeaz
prin urmtoarele:

se refer exclusiv la verificrile efectuate, constatrile fcute i la concluziile desprinse n


procesul de certificare a bilanului contabil i a contului de execuie bugetar;

cuprinde o prezentare sintetic a modului n care s-a efectuat verificarea, a materialelor,


documentelor i a actelor examinate, a tehnicilor, metodelor i a procedurilor utilizate pentru ndeplinirea obiectivelor certificrii;

se ntocmete n trei exemplare, dintre care unul nsoete bilanul contabil i contul de execuie bugetar, al doilea rmne la auditor, iar al treilea rmne ta cel auditat.

7.4. EVALUAREA PERFORMANEI DE MANAGEMENT LA NIVELUL INSTITUIEI


PUBLICE
Auditul managementului se refer la evaluarea calitii i a eficienei cu care conductorul
instituiei publice (i, pe scar ierarhic, conductorii structurilor subordonate) organizeaz, conduce i finalizeaz operaiunile, activitile i aciunile specifice instituiei publice auditate. Criteriile
utilizate sunt:29
Criterii de conformitate n evaluarea managementului. Se refer la acele criterii care sunt de natur, prin realizarea lor, s ateste respectarea de ctre management a prevederilor legale n materia
obiectului de activitate al instituiei publice auditate, precum i la respectarea procedurilor, metodologiilor, metodelor i a tehnicilor adecvate pentru fundamentarea deciziilor de orice fel.
Criteriile de performan n evaluarea managementului. Se refer la acele criterii care sunt de natur, prin realizarea lor, s asigure ndeplinirea obiectivelor manageriale la nivel optim. Ele trebuie
sa determine abaterea (cuantificat sau de natur calitativ) dintre obiectivul managerial planificat i
cel efectiv.
Pentru edificarea auditorului n legtur cu asumarea i acoperirea riscului economicofinanciar, se va analiza modul n care la fundamentarea deciziei manageriale sau la punerea ei n
aplicare s-au luat n considerare riscurile interne, de natur economic i financiar. Se va analiza
de asemenea, modul n care, cu privire la riscurile menionate, s-au luat msuri pentru acoperirea
lor, adic s-au proiectat sisteme ori mecanisme care s previn, sa reduc sau s compenseze efectul actualizrii acestor riscuri.
Pentru formarea unor opinii despre asumarea i acoperirea riscului structural i funcional
se va analiza modul n care la fundamentarea deciziei manageriale sau la punerea ei n aplicare s-au
luat n considerare riscurile interne, de natur structural i funcional. Se va analiza n acest sens
modul n care o anumit decizie managerial poate avea efecte structurale asupra activitii sistemului sau efecte asupra modului n care funcioneaz acel sistem. Att n legtur cu efectele
structurale, ct i cu cele funcionale, se vor analiza riscurile specifice, modul i msura n care
acestea au fost luate n considerare la fundamentarea deciziei manageriale i la implementarea ei.
Ct privete edificarea auditorului n legtur cu asumarea i acoperirea riscului de sistem,
acesta va insista n analiza modului n care la fundamentarea deciziei manageriale sau la punerea ei
n aplicare s-au luat n considerare riscurile externe sau de sistem, adic acele riscuri care deriv,
pentru sistemul auditat, din modificri structurale, legislative sau de orice alt natur, care au loc n
mediul economic i social-politic n care funcioneaz sistemul auditat.

n vederea ncheierii contractului de prestri de servicii pentru certificarea bilanului contabil i a contului de execuie bugetar, instituia public solicitant are
obligaia s procedeze conform prevederilor legale privind achiziiile publice n vigoare la data solicitrii serviciului.
29
NMG - OF AI, partea a Vll-a.

128

7.5. PERFORMANA OPERAIUNII

Performana unei operaiuni, activiti sau aciuni se refer la gradul de adecvare a acelei
operaiuni, activiti sau aciuni la obiectivele strategice ori tactice ale sistemului auditat sau la criteriile generale de eficien.
Auditul intern va analiza i va evalua performana operaiunii, activitii sau aciunii
auditate, oprindu-se asupra urmtoarelor:30
Performana deciziei economice
Se refer la analizarea msurii n care decizia cu privire la o operaiune, activitate sau aciune ndeplinete criteriile de economicitate, eficacitate i eficien.
Economicitatea
Se refer la analizarea costului de oportunitate al deciziei manageriale auditate. Se va urmri
stabilirea gamei de costuri de oportunitate aferente deciziei i se va selecta costul minim de oportunitate. Dac acesta nu coincide cu costul de oportunitate al deciziei manageriale auditate, se va
concluziona c acea decizie nu respect criteriile de economicitate.
Eficacitatea
Se refer la analizarea efectivitii deciziei manageriale auditate. Se va stabili abaterea efectului real fa de efectul calculat. Dac aceast abatere se va ncadra ntr-o marj prestabilit, se va
aprecia c decizia este eficace.
Eficiena
Eficiena deciziei manageriale (referitoare la o operaiune, o activitate sau o aciune) reprezint un optim analitic ntre economicitate i eficacitate. Ca urmare, auditorul va ntocmi perechile
de economicitate-cficacitatc pentru a stabili compatibilitatea dintre cele doua caracteristici ale deciziei i pentru a selecta astfel perechea dezirabil.
Alte aspecte ale performanei operaiunii
Auditorul va analiza i va evalua i alte aspecte ale performanei deciziei manageriale, cum
ar fi (fr a se limita la acestea):
aspectul social (impactul asupra pieei muncii, asupra puterii de cumprare i nivelului de trai etc.);
aspectul ecologic (impactul asupra mediului nconjurtor, natural sau artificial).

30

Ibid., partea a VlII-a. 50

129

Capitolul 8
AUDITUL I EVALUAREA CONTROLULUI INTERN
Bazndu-se pe cunoaterea general a entitatii publice, precum i a riscurilor pe care aceasta le prezint in activitatea sa, auditorii interni, (pentru atingerea obiectivelor misiunii lor), trebuie
s fac o evaluare a sistemului de control intern din entitate. Cu ocazia acestei evaluri, auditorii
caut rspunsuri la urmtoarele ntrebri:

Care sunt procedurile instituite n entitatea publica n vederea asigurrii unui

control intern eficace? n ce msur auditorii se pot sprijini pe aceste proceduri?

Care sunt riscurile de erori sau de fraude, de angajare sau efectuare ale unor

tranzacii i operaiuni nelegale, neeconomicoase, neeficiente, neeficace, neoportune sau


nereale ?

Care sunt riscurile de consemnare n documente i de reflectare n contabili-

tate i n situaiile financiare ale unor informaii neconforme ?


n funcie de concluziile la care ajunge n urma analizei procedurilor de control intern i a
riscurilor pe care acestea le prezint, auditorii i planific activitatea i i orienteaz eforturile ulterioare.
n general, procedurile se refer la cerinele privind realizarea unor operaiuni i tranzacii sau ale
unor sarcini, precum i la modul de completare, autorizare i aprobare, circuitul, prelucrarea, controlul i
nregistrarea n contabilitate a documentelor justificative.
8.1. SISTEMUL DE CONTROLUL INTERN OBIECTIV AL AUDITULUI

Standardul de Audit nr. 2120, precizeaza ca:Activitatea de control intern trebuie sa ajute
entitatea sa pastreze controale eficace privind evaluarea eficacacitatii si eficientei acestora si prin
promovarea imbunatatirii generale. Cunoaterea de ctre auditor a sistemului controlului intern
ofer o planificare i o dezvoltare eficiente ale auditului n evaluarea riscului de audit i a procedurilor ce vor fi utilizate cu scopul de a se asigura c riscul la un nivel minim acceptat este redus.
Controlul intern este un ansamblu de politici, msuri i proceduri stabilite de conducerea
unei entiti pentru asigurarea, n msura posibilului, atingerii obiectivelor manageriale, prin gestionarea riguroas i eficient a ntregii activiti.
130

Toate aceste politici, msuri i proceduri corelate ntre ele formeaz sistemul de control intern.
Sistemul de control intern este reprezentat de totalitatea controalelor interne instituite de
conducerea unei entiti, care contribuie la stpnirea i securitatea (perenitatea) acesteia.
Controlul intern este o metod de gestiune, o mbinare de mijloace i procedee, un atribut al
conducerii de la diferite niveluri organizatorice, nu este numai o verificare, el are o sfer de aciune
mai larg, care corespunde semnificaiei atribuite termenului control" ca o dominare sau stpnire. Controlul intern nu este exclusiv o funcie sau o structur specializat.
Controlul intern, datorit caracterului su sistematic i atotcuprinztor, rspunde nevoilor
de informare ale managerilor, membrilor Consiliului de Administraie i ai Comitetului de Direcie, precum i ale celorlalte persoane care dein funcii de conducere i de execuie, favoriznd
dialogul dintre acestea, asigurnd transparena i democraia.
Pe baza informaiilor furnizate de controlul intern, conducerea are posibilitatea s-i fundamenteze mai judicios deciziile manageriale referitoare la programele de activitate, la organizarea
i coordonarea structurilor entitii, la delimitarea responsabilitilor pe compartimente i pe persoanele implicate n efectuarea operaiunilor respective i n consemnarea i prelucrarea
informaiilor.
Urmrind efectuarea operaiunilor n conformitate cu normele legale i cu deciziile conducerii, controlul intern previne i elimin neregulile i eventualele conflicte din interiorul entitii
sau dintre entitate i teri (organe fiscale, clieni, creditori etc).
Controlul intern i sistemul de control intern au rolul de a contribui la:
Respectarea politicilor manageriale (deciziilor conducerii) i a reglementrilor legale,
precum i la ndeplinirea cu regularitate, n mod economic, eficace i eficient a sarcinilor stabilite;
Utilizarea optim i eficient a resurselor, protejarea activelor prin prevenirea i detectarea abaterilor, erorilor i a fraudelor;
Efectuarea i meninerea de nregistrri contabile corecte i complete, sistematizarea i
prezentarea informaiilor necesare diferitelor categorii de utilizatori prin intermediul situaiilor financiare, conform unui relerential contabil adoptat.
Evaluarea riscului de control este o etap distinct a auditului i un complex de lucrri ce
trebuie executate n cadrul acestuia.
Controlul intern presupune:
- o structur organizatoric ierarhizat i delimitat, care s asigure separarea sarcinilor i
supervizarea activitilor;
- un manual de proceduri interne (instruciuni i norme interne de lucru);
- un sistem informaional corespunztor.
131

Rolul, sfera i coninutul controlului intern sunt redate n figura nr.

Controlul intern are o sfer de cuprindere larg, care se extinde dincolo de acele aspecte
care au legtur direct cu funciile sistemului contabil. Pe lng aspectul contabil (regularitatea,
sinceritatea i integritatea informaiilor furnizate de contabilitate), controlul intern acoper ntreaga
activitate a entitatii publice.
Controlul intern este, n primul rnd, un atribut al conducerii de la diferite niveluri organizatorice i al ntregului personal i numai n mod excepional este o funcie sau structur
specializat.
Controlul intern, n calitatea sa de mijloc de aprare al conducerii fa de diferite categorii
de riscuri i de instrument folosit pentru administrarea entitatilor publice, cuprinde:
1. Controlul administrativ intern, concretizat sub forma controlului ierarhic exercitat de
persoanele care dein funcii de conducere, care au i atribuiuni de control asupra compartimentelor sau persoanelor din subordine;
2. Controlul reciproc, exercitat ntre compartimente i salariai, pe baza fluxurilor materiale
i informaionale din entitate i pe baza separrii atribuiunilor (diviziunea muncii i a competenelor);
3. Autocontrolul compartimentelor i personalului asupra lucrrilor executate;
4. Controlul financiar-preventiv, exercitat de conductorul compartimentului financiarcontabil i mputerniciii acestuia, de regu, asupra tranzaciilor i operaiunilor care dau natere
132

sau sting raporturi patrimoniale ale entitii fa de teri;


5. Controlul contabil intern, bazat pe funcia de control a contabilitii i pe principiile fundamentale ale acesteia: dubla nregistrare i dubla reprezentare. El este plasat n toate etapele
ciclului de culegere i prelucrare a datelor. La baza acestui control stau corelaiile dintre: documentele justificative i jurnalele contabilitii, intre evidena cronologic (registrul jurnal) i evidena
sistematic (cartea mare); dintre contabilitatea analitic i evidena operativ (fie de magazie, registre de cas etc); dintre contabilitatea analitic i sintetic; dintre conturile sintetice; dintre
informaiile contabile i realitatea faptic etc.
6. Comisiile de inventariere, comisiile de recepie i alte comisii ale Comitetului de direcie,etc..
Controlul intern are dou componente:
a) Sistemul de organizare a controlului intern sau mediul de control"
b) Procedurile de control
a) Sistemul de organizare a controlului intern sau mediul de control const n ansamblul
preocuprilor conducerii, n atitudinea general, contientizarea, sensibilitatea i aciunile ntreprinse de aceasta referitoare la sistemul de control intern i la importana care se acord acestuia n
entitate.
Mediul de control este influenat de un complex de factori, cum sunt:
1.- modul de funcionare al Consiliului de Administraie i al comitetelor sale;
2.- filozofia managerial, stilul de elaborare, transmitere i urmrire a deciziilor
3.- sistemul de iniiere, autorizare i aprobare a operatiunilor;
4.- pregtirea profesional, experiena, competena i stabilitatea personalului
5.- structura entitatii publice, organigrama i modul de stabilire a delegrilor de competene
i a responsabilitilor;
6. - sistemul de documente folosit n entitate, existena unor manuale de
proceduri referitoare la completarea, verificarea, aprobarea, circuitul, prelucrarea i nregistrarea n contabilitate a datelor i informaiilor din aceste documente;
7.- separarea sarcinilor ntre persoanele avnd funcii operaionale, de gestiune i conservare a activelor, de nregistrare n documentele justificative i n contabilitate, de aprobare i de
control;
8. - controlul fizic al stocurilor;
9. - crearea unui compartiment de audit intern etc.
b) Procedurile de control sunt acele politici i proceduri n plus fa de mediul de control,
care completeaz mediul de control, pe care conducerea le-a stabilit n vederea atingerii obiectivului entitii. In cadrul procedurilor de control sunt incluse:
133

1. stabilirea, revederea, actualizarea i aprobarea normelor interne de lucru (a manualelor


de proceduri). Aceste manuale de proceduri se elaboreaz pe activiti i pe compartimente, innd
seama i de riscurile poteniale care pot duce la anomalii ce au o influen semnificativ asupra situaiilor financiare si altor evidente;
2. verificarea acurateei (exactitii) documentelor, din punct de vedere aritmetic i al evalurilor;
3. aprobarea i verificarea coninutului tranzaciilor i operaiunilor consemnate n documente cu ajutorul: verificrilor faptice; verificrilor reciproce ntre diferite documente i conturi
contabile; verificrilor ncruciate ntre exemplarele acelorai documente aflate n locuri diferite n
cadrul entitii i/sau n afara acesteia; solicitri de confirmri de la teri sau compararea datelor interne cu sursele de informaii externe; precum i cu ajutorul altor proceduri de control;
4. controlul aplicaiilor i al sistemelor informatizate din entitate, control care urmrete:
cine autorizeaz modificri sau schimbri ale programelor de prelucrare a datelor; accesul la fiierele de date; verificarea iniial asupra datelor ce urmeaz a fi supuse prelucrrii; controlul
prelucrrilor automate a datelor i al situaiilor obinute cu ajutorul tehnicii de calcul;
5. limitarea accesului fizic direct la active i la nregistrri;
6. compararea rezultatului inventarierilor cu soldurile contabile;
7. controlul modului de inere (conducere) a contabilitii bazat pe respectarea principiilor
i procedeelor acesteia.
8. compararea i analiza rezultatelor fa de valorile prognozate: controlul de gestiune, controlul prin bugete etc.
8.2. OBIECTIVELE AUDITORULUI PRIVIND APRECIEREA CONTROLULUI
INTERN

Testele de control efectuate privind controlul intern i permit auditorului s analizeze:


- msurile organizatorice, cu scopul de a se asigura gestiunea eficient a patrimoniului, realitatea elementelor patrimoniale fizic i valoric i corecta lor eviden;
- existena sau nu a personalului competent i dac activitatea acestuia este n permanen
verificat;
- modul de ntocmire, prelucrare i arhivare a datelor prin sistem computerizat sau manual.
1. Cu

privire

la

organizarea

controlului

intern,

auditorul

trebuie

valideze:
- dac sarcinile de serviciu sunt precis definite i delimitate pe compartimente i salariai;
- responsabilitile sunt riguros stabilite prin decizii date de conducere i fia postului.
134

2. Personalul
la

nivelul

competent

conducerii

integru.

influeneaz

Auditorul

comportamentul

verific

dac

ntregului

deciziile

luate

personal

din

subordine.
Auditorul trebuie s analizeze n ce msur obligaiile de serviciu ale personalului sunt ndeplinite i dac sunt efectuate controale ierarhice i reciproce.
Cu privire la controlul ierarhic, auditorul urmrete:
- procedurile de aprobare i verificare a activitii personalului din subordine;
- salariaii care au ca obligaii micarea activelor patrimoniale i modul de acces la active;
- care este managementul entitatii publice n politica de angajare a personalului.
Controlul reciproc presupune separarea funciilor (sarcinilor) de serviciu
prin obiectivele compartimentului producie, personal, calitatea serviciilor i a produciei i comercializarea lor.
Integritatea patrimoniului este urmrit de auditor prin sarcinile privind depozitarea, gestionarea bunurilor i a numerarului; este realizat de personalul desemnat de conducere.
Obiectivele auditorului privind controlul intern au la baz:
Exhaustivitatea

integritatea

nregistrrilor,

fr

omisiune

fr

ca

aceeai operaiune s fie repetat.


inerea la zi i arhivarea fielor de cont sintetice i analitice, analiza soldurilor cu valori
semnificative, scadenele de pli i ncasri completeaz criteriile auditului.
Realitatea nregistrrilor (ntocmirea documentelor primare, nregistrarea lor n contabilitate, observaia fizic, controlul fizic prin invetariere, confirmri primite de la teri, dac veniturile
i cheltuielile aparin entitatii publice).
Exactitatea nregistrrilor, n care auditorul urmrete dac perioada este corect, dac se
respect principiul independenei exerciiului. Pentru aceasta, el utilizeaz diverse tehnici de control: modul de delimitare a veniturilor i cheltuielilor, provizioanele constituite, repartizarea
diferenelor de pre, calculul diferenelor de curs valutar, modul de evaluare a diferitelor structuri
de activ i pasiv.
Analizele globale i aritmetice realizate de auditor l ajut s se conving c nu sunt erori valorice n contabilizarea sumelor.
Insuficiena controlului intern poate conduce la transmiterea unor date eronate n contabilitate. Astfel, exist posibilitatea ca auditorul s nu detecteze erorile care automat afecteaz situaiile
financiare i se impune, n asemenea condiii, o opinie cu rezerve sau refuzul de a valida conturile
anuale.
n schimb, dac n unitate controlul intern este bine conceput i funcioneaz corect, auditorul
i poate reduce propriile validri asupra soldurilor conturilor. Lucrrile desfurate de auditor n
135

evaluarea controlului intern au ca obiectiv deciziile viitoare asupra controlului conturilor. Evaluarea controlului intern reprezint un mijloc a crui finalitate este controlul situaiilor financiare.
Pentru a evalua corect controlul intern, auditorul trebuie s fac o serie de
investigaii:
a) Descrierea procedurilor n sistemul de culegere i prelucrare a datelor, cu scopul de a stabili,
pentru fiecare domeniu semnificativ (achiziii de bunuri i servicii, stocri, producie, vnzri), care
sunt procedurile folosite de entitate pentru culegerea informaiilor, ntocmirea registrelor, prelucrarea datelor, nregistrarea operaiunilor din contabilitatea sintetic i analitic, n evidena
cronologic i sistematic.
Descrierea procedurilor presupune cunoaterea de ctre auditor a documentelor primare unde
sunt consemnate operaiunile economico-financiare. Modul lor de ntocmire, verificare, de prelucrare a circulaiei i de arhivare are efecte asupra exactitii, realitii i integritii ntregului sistem
de evidene dintr-o unitate patrimonial.
Semnarea acestor documente de ctre persoane care au participat la desfurarea operaiunilor economico-financiare asigur premisele pentru atragerea rspunderii dac nu s-au desfurat
conform cerinelor.
Procedurile descriptive se bazeaz pe manualul de proceduri interne i chestionare de control intern
la care rspund persoanele implicate din entitate, iar rspunsurile se nscriu n Foile de lucru.
c) Testele de conformitate
Testele de conformitate au rolul de a stabili dac procedurile descrise mai sus exist, indiferent dac ele se aplic sau nu. n aceast etap nu se pune problema descoperirii erorilor n funcionarea
sistemului, ci numai de a stabili dac sistemul descris este, bine neles, cel real.
Testele de conformitate se realizeaz concomitent cu descrierea sistemului, asupra unui numr limitat de operaiuni, prin intermediul:
- observaiei directe asupra modului de lucru;
- confirmrilor verbale date de ctre cei care utilizeaz aceste proceduri;
- mijloacelor specifice utilizate pentru confirmarea efecturii operaiunii respective: aplicarea pe
documente a unor vize sau tampile, nregistrarea documentelor respective ntr-un fiier (eviden
operativ) etc.;
- observaiei ulterioare, care const n reluarea circuitului unor documente ncepnd cu originea lor,
cu scopul de a testa drumul parcurs;
- jocurilor de ncercare.
c) Evaluarea preliminar (a riscului de erori)
Dup ce s-a obinut o descriere corespunztoare a sistemului de culegere i prelucrare a datelor
contabile, se procedeaz la o evaluare preliminar a fiabilitii acestei organizri pentru a putea pu136

ne n eviden punctele forte i punctele slabe ale procedurilor sistemului contabil. n aceast etap
se analizeaz dac sistemul este bine conceput, pentru a pune n eviden riscurile de concepie,
urmnd ca n etapa urmtoare s se verificemodul de funcionare a acestui sistem.
Punctele forte sunt constituite din controale plasate n fluxul de prelucrare a datelor, care garanteaz o corect contabilizare a acestora.
Punctele slabe sunt reprezentate de deficiene ale sistemului, care pot da natere unor riscuri de
erori sau fraude. Pentru evaluarea preliminar a punctelor forte i a punctelor slabe ale sistemului,
auditorul procedeaz la:
examinarea sistemului descris mai sus, pentru a pune n eviden ceea ce are bun sistemul i limi-

tele acestuia. Aceast examinare comport riscul ca unele aspecte s fie omise sau uitate;
punerea unor ntrebri executanilor. Aceste ntrebri se formalizeaz din timp sub forma ches-

tionarelor de control intern. Aceste chestionare permit compararea controlului intern teoretic
descris n manualele de proceduri cu cel existent n ntreprindere. ntrebrile se adreseaz pe sectoare de activitate i urmresc dac controalele exist, sunt cunoscute de executani i dac absena
acestor controale influeneaz calitatea informaiilor.
d) Teste de permanen
Urmresc dac procedurile sunt aplicate ntr-o manier permanent fr defeciuni. Aceste teste
trebuie s fie suficient de mari pentru a oferi certitudini asupra modului de funcionare a sistemului.
Pentru depistarea riscurilor n funcionarea sistemului se procedeaz la analiza controalelor
de prevenire i a controalelor de detectare prevzute de entitatea publica.
Controalele de prevenire se realizeaz n timpul derulrii operaiunilor nainte de a se trece la faza
urmtoare i, de regul, naintea nregistrrii operaiunii respective.
Aceste controale se materializeaz ntr-o semntur sau viz pe documente.
Controalele de detectare sunt efectuate asupra unui grup de operaiuni de aceeai natur (prin sondaj) cu scopul de a descoperi anomaliile n funcionarea sistemului sau al asigurrii c aceste
anomalii nu exist.
Pentru verificarea modului de funcionare a controlului intern, auditorul dispune de mai multe tehnici, cum sunt:
_ Urmrirea evidenei controalelor efectuate de ctre entitatea publica. Cu ajutorul acestei tehnici
se asigur realizarea unor sondaje foarte mari ntr-un timp foarte scurt. Astfel, se analizeaz existenta unor vize de control pe documente, existena confruntrilor lunare ntr-o eviden operativ,
contabilitatea analitic i sintetic etc.;
_ Repetarea controalelor. Auditorul poate efectua personal unele controale reciproce i ncruciate
pentru a se convinge asupra manierei n care acestea au fost efectuate de ctre entitatea publica;

137

_ Observarea executrii unor controale. Aceasta permite auditorului s neleag modalitatea n care se realizeaz aceste verificri de ctre entitatea publica i s aprecieze eficiena lor. Pentru
aceasta, auditorul urmrete nemijlocit (observ) maniera n care firma efectueaz aceste controale.
8.3. ETAPELE EVALURII CONTROLULUI INTERN

Evaluarea controlului intern se bazeaz pe patru categorii de lucrri, crora le corespund


patru etape obligatorii, astfel:
Cunoaterea i descrierea procedurilor.
Evaluarea preliminar.
Controlul funcionrii procedurilor.
Evaluarea definitiv i analiza punctelor slabe.

8.3.1. Cunoaterea, descrierea i nelegerea procedurilor


Scopul acestei etape a aprecierii controlului intern este de a stabili pentru fiecare domeniu
semnificativ care sunt procedurile utilizate n cadrul fiecrui compartiment, fiecrei funcii pentru:
iniierea, aprobarea i controlul tranzaciilor i operaiunilor; culegerea informaiilor i consemnarea lor n documentele justificative; asigurarea integritii patrimoniului i a gestionrii eficiente a
acestuia; asigurarea regularitii i sinceritii sistemului contabil.
Pentru cunoaterea, nelegerea i descrierea procedurilor utilizate n entitate, auditorul apeleaz la una sau mai multe tehnici, cum sunt:
a) Interviul sau investigaia
Const n obinerea de informaii de la persoane bine informate, de conducere i de execuie. Investigaia se materializeaz n obinerea unei descrieri motivate a procedurilor folosite, ntr-o
manier informal, fr utilizarea unui suport standard.
Acesta tehnic prezint avantajul c permite o oarecare suplee n derularea conversaiei i,
ca urmare, interlocutorii se simt mai puin controlai, ei devin mai cooperani, mai volubili. Pe baza
acestei tehnici auditorii pot obine informaii care nu pot fi obinute prin alte modaliti de lucru.
Totui, aceast tehnic prezint un inconvenient maior determinat de faptul c aspectele
discutate sunt uneori neconcludente, amstecndu-se problemele eseniale cu cele neeseniale i colaterale, ceea ce face ca sintetizarea procedurilor s fie dificil de efectuat, necesitnd mai multe
interviuri cu persoanele implicate. Unele aspecte eseniale pot fi omise. Uneori, persoanele intervi-

138

evate furnizeaz informaii eronate, contradictorii sau incomplete. Aceast tehnic este recomandabil numai pentru tranzaciile sau operaiunile cu un grad redus de complexitate.
b) Chestionarele descriptive de control intern i ghidurile operaionale
Chestionarele sunt de mai multe tipuri. Pentru descrierea procedurilor, se recomand ca ele
s fie deschise". Chestionarele deschise exclud posibilitatea ca rspunsurile la ntrebrile auditorului s fie da" sau nu". ntrebrile sunt astfel formulate nct s-1 oblige pe interlocutor s
formuleze rspunsuri detaliate, care dovedesc dac acesta cunoate sau nu, procedurile folosite n
compartimentul respectiv sau pentru operaiunea respectiv.
Ghidurile operaionale se aseamn cu chestionarele descriptive, dar ele nu iau forma unor
ntrebri.
Astfel, chestionarul descriptiv cu ajutorul cruia se pot descrie parial procedurile folosite
pentru vnzri cuprinde ntrebrile: Care este modalitatea de primire a comenzilor de la clieni?
Cine primete i sorteaz aceste comenzi ? Cine i cum ine evidena comenzilor? Cine aprob comenzile ? Cine i sub ce form dispune livrarea bunurilor ? Cine i pe ce baz factureaz bunurile
livrate ? Cine verific ?

etc.

Chestionarele descriptive i ghidurile operaionale elimin unele din inconvenientele discuiilor libere, ale interviurilor. Aceste chestionare i ghiduri limiteaz posibilitatea ca unele aspecte
importante s fie omise. ntrebrile se formuleaz din timp pe suport de hrtie sau pe un alt suport
i se actualizeaz n permanen pe baza experienei acumulate de auditori i pe baza cunotinelor
despre entitate, dobndite anterior. Aceste documente pot fi folosite i ca suport al interviurilor. Pe
baza acestor chestionare, conducerea cabinetelor de audit urmrete calitatea activitii asistenilor
si colaboratorilor.

c) Diagramele de circuit
Diagramele de circuit sunt reprezentri grafice ale unor lanuri de operaiuni n care diferite
documente, posturi de lucru sau compartimente, decizii, responsabiliti, operaiuni etc. sunt reprezentate prin simboluri legate ntre ele, n funcie de organigrama administrativ a entitii.
Elaborarea diagramelor de circuit presupune utilizarea unor tablouri de simboluri. Aceste
tabouri au fost elaborate sub diferite forme.
Astfel, Ordinul experilor contabili din Frana recomand folosirea urmtoarelor simboluri:
(extras)

139

Aceste diagrame de circuit trebuie s fie ct mai simple. n interiorul unei entiti trebuie s
se foloseasc aceleai simboluri.
Diagramele de circuit pot fi construite dup o form vertical sau orizontal.
ntr-o diagram vertical operaiunile sunt trecute succesiv.
Astfel,

Diagramele verticale sunt uor de ntocmit, ele prezint operaiunile n ordine cronologic.
Delimitarea dintre compartimente se face printr-o linie orizontal. Aceste diagrame prezint i unele inconveniente, cum sunt:
cu ajutorul lor se poate urmri o singur linie de flux informaional, lipsind o viziune de
ansamblu asupra tuturor operaiunilor care se efectueaz n cadrul unui compartiment;
nu permit s se analizeze modul de separare a sarcinilor.
140

Diagramele verticale se utilizeaz pentru reprezentarea circuitelor simple.


Diagramele orizontale prezint simultan liniile de flux pentru fiecare document i pentru
fiecare compartiment.
Astfel.
Descrierea narativ

Compartimente implicate
A
B
C

Aceste diagrame permit: vizualizarea ansamblului circuitelor informaionale; analiza unei


operaiuni sub toate aspectele, prin prisma tuturor compartimentelor implicate; punerea n eviden
a punctelor forte i a punctelor slabe ale separrii sarcinilor i ale controlului intern. Totodat,
aceste diagrame solicit un efort i o rigoare deosebite pentru elaborarea lor; se elaboreaz pe suporturi de hrtie de dimensiuni mari. Diagramele orizontale se utilizeaz pentru reprezentarea
circuitelor complexe.
Dup ce a obinut o descriere a procedurilor cu ajutorul tehnicilor de mai sus, auditorul trebuie s analizeze, cu ajutorul testelor de conformitate, dac aceste proceduri sunt bine nelese i
sunt conforme cu realitatea.
Testele de conformitate au ca obiectiv obinerea confirmrii asupra faptului c procedurile
descrise au fost bine nelese i corespund procedurilor aplicate n ntreprindere. Testele de conformitate urmresc numai dac aceste proceduri exist (teoretic), indiferent de modul n care ele
se aplic.
Testele de conformitate se realizeaz concomitent cu descrierea sistemului contabil i a sistemului de control intern. Ele cuprind un numr limitat de tranzacii i operaiuni. Uneori, este
suficient ca pentru verificarea realitii procedurilor s se testeze o singur tranzacie sau operaiune. Dac procedurile au mai multe variante (vnzri en-gros, vnzri en-detail, vnzri cu plata n
rate etc), se impune testarea fiecrei variante.
Testele de conformitate se realizeaz cu ajutorul unor tehnici specifice, cum sunt:

Obinerea de confirmri verbale de la diferii executani care utilizeaz pro-

cedurile respective;

Observarea direct a modului cum sunt aplicate procedurile de ctre per-

soanele implicate n culegerea, prelucrarea i controlul informaiilor;

Urmrirea existenei unor probe materiale referitoare la aplicarea procedu-

rilor contabile sau de control intern. Aceste probe materiale (confirmri) se concretizeaz n
tampile, vize, semnturi aplicate pe documentele respective, uneori nsoite de explicaii
suplimentare, cum sunt: verificat, achitat, livrat, nregistrat etc. Acesta tehnic permite cuprinderea n sondaj a unui numr mare de documente, tranzacii i operaiuni ntr-un timp
foarte scurt.
141

Efectuarea de teste ulterioare, sub forma testelor de urmrire sau a jocurilor

de ncercare asupra unor proceduri de la nceput i pn la sfrit, de la inierea tranzaciilor


i operaiunilor i consemnarea lor n documente i pn la ntocmirea situaiilor financiare.

Compararea procedurilor descrise cu ajutorul tehnicilor de mai sus cu ma-

nualele de proceduri, normele interne, fiele posturilor, sarcinile de serviciu etc. elaborate
n cadrul entitii.
Testele de conformitate permit corectarea erorilor de nelegere din partea auditorilor, corectarea informaiilor inexacte sau incomplete culese de la interlocutori, aprofundarea cunoaterii
procedurilor, n special a punctelor de control introduse n sistemul auditat.
Cunoaterea, descrierea i nelegerea acestor proceduri trebuie fcut ct mai rapid posibil,
astfel nct s se evite tendina de orientare a eforturilor auditorilor asupra acestei etape descriptive
n detrimentul etapei de evaluare critic a acestor proceduri.
Aceast etap a evalurii controlului intern se dezvolt integral cnd procedurile sunt analizate pentru prima dat. n exerciiile urmtoare, auditorul realizeaz numai o aducere la zi a
descrierii sistemelor i procedurilor. Dac sistemele i procedurile nu au fost modificate, se apeleaz doar la teste de conformitate asupra acestor proceduri.

8.3.2. Evaluarea preliminar a procedurilor


Dup ce a obinut o descriere i nelegere a procedurilor de culegere i prelucrare a informaiilor i a sistemului de control intern, auditorii analizeaz fiabilitatea i calitatea acestor
proceduri. Aceast evaluare critic se refer la concepia sistemului contabil i a sistemului de control intern, la precizarea punctelor forte i a punctelor slabe ale acestor sisteme i proceduri,
urmnd ca n etapa urmtoare s se verifice corecta lor aplicare (modul lor de funcionare).
n cadrul acestei a doua etape a evalurii controlului intern se apeleaz la teste de proceduri
suficient de extinse asupra mediului de control i asupra procedurilor de control intern adoptate de
entitate. Aceste teste de proceduri furnizeaz auditorului elemente probante privind eficacitatea
conceperii i, uneori, a funcionrii sistemului contabil i a sistemului de control intern. Testele de
proceduri sunt completate cu interveniile auditorului pentru verificarea unor documente, tranzacii
i operaiuni, intervenii denumite controale substantive sau proceduri de fond. Controalele substantive se bazeaz pe proceduri analitice i teste ale detaliilor din documente, tranzacii,
operaiuni, solduri etc. i scot n eviden (detecteaz) eventualele anomalii sau abateri de la politicile, procedurile i regulile stabilite.

142

Pentru evaluarea preliminar a riscurilor pe care le prezint sistemul contabil i sistemul


de control intern din ntreprindere se utilizeaz mai multe tehnici, cum sunt:
Observarea vizual a sistemelor i procedurilor cu scopul de a stabili maniera n care
acestea reacioneaz n diferite situaii. Aceast tehnic prezint riscul ca unele aspecte s fie uitate
sau omise.
Chestionare pentru testarea procedurilor controlui intern. Spre deosebire de chestionarele descriptive folosite pentru descrierea procedurilor, prezentate mai sus, care sunt deschise",
chestionarele folosite pentru evaluarea preliminar a procedurilor controlului intern sunt, de regul, nchise", adic sunt concepute n aa fel nct rspunsurile la diferite ntrebri s se poat da
numai prin Da" sau Nu". Rspunsurile afirmative indic punctele forte, faptul c, teoretic, entitatea dispune de msuri necesare pentru atingerea obiectivelor controlului intern iar rspunsurile
negative scot n eviden punctele slabe, lacunele sistemului de control intern.
Astfel, chestionarul folosit pentru evaluarea parial a controlului intern referitor la vnzri
poate cuprinde ntrebrile: Toate produsele livrate corespund produselor comandate ? Au fost ntocmite dispoziii de livrare pentru toate ieirile ? Facturile cuprind toate livrrile sau sunt n
concordan cu dispoziiile de livrare ? Preurile din facturi sunt n concordan cu lista de preuri
aprobat ? Facturile au fost verificate aritmetic ? etc.
Aceste chestionare atenueaz parial inconvenientele observrii vizuale, asigurnd abordarea tuturor elementelor eseniale ale dispozitivului de control intern. n acelai timp, aceste
chestionare de control intern prezint i unele limite determinate de:
faptul c, pe baza acestor chestionare, auditorul are tendina de a se orienta mai mult asupra
punctelor slabe, neglijnd analiza punctelor forte. Aceast abordare se dovedete insuficient, deoarece auditorul are obligaia de a analiza fiecare punct de control, n vederea
evalurii corecte a procedurilor. De fapt, punctele forte teoretice degajate de aceast prim
analiz, dac nu sunt nsoite de mijloace corespunztoare pentru aplicarea lor n practic,
devin n realitate puncte slabe;
amestecarea ntrebrilor referitoare la obiective cu ntrebrile legate de mijloace.
Fia punctelor de control. Noiunile de obiective" i mijloace" sunt complementare i,
ca urmare, pentru evaluarea preliminar a controlului intern, ele trebuie cercetate concomitent.
ntocmirea fiei punctelor de control impune:
a)

Definirea i inventarierea obiectivelor

Inventarierea obiectivelor constituie prima etap a evalurii preliminare. Aceste obiective


sunt structurate n dou categorii:
obiective comune tuturor entitatilor publice, indiferent de sectorul de activitate, de mrimea lor sau de mijloacele folosite pentru tratarea informaiilor;
143

obiective specifice fiecrei entitati.


b)

Descrierea

mijloacelor

de

care

dispune

entitatea

pentru

atingerea

acestor obiective
Dup fixarea obiectivelor, auditorii stabilesc care sunt mijloacele aflate la dispoziia
entitatii cu ajutorul crora se pot atinge aceste obiective. Pentru fiecare obiectiv auditorul poate
constata c:
entitatea dispune de mai multe mijloace (punctele Foarte bune"-FB);
entitatea dispune de un singur mijloc (punctele ,,Forte"-F);
entitatea nu a stabilit care sunt mijloacele necesare pentru atingerea unui obiectiv, dei
aceste mijloace exist (punctele ,,Slabe"-S);
entitatea nu dispune de nici un mijloc pentru atingerea obiectivului, controalele fiind imposibil de realizat (punctele Foarte slabe"-FS).
c) Evaluarea manierei n care obiectivele au fost atinse
Fia punctelor de control este un document recapitulativ care servete la evaluarea preliminar a controlului intern. Aceast fi va fi actualizat ulterior, dup verificarea modului de
funcionare a controlului intern, cu ajutorul testelor de permanen i a celorlalte tehnici care sunt
prezentate mai jos. Pe baza fiei punctelor de control actualizat i completat se face i evaluarea
definitiv a pocedurilor.
Auditorul consemneaz pe documente separate denumite Foi de lucru" rspunsurile primite la chestionarele descriptive sau la chestionarele de control intern. Numrul acestor foi de lucru
se consemneaz n coloana Referina" din fia punctelor de control.

8.3.3. Controlul funcionrii procedurilor

Dup cunoaterea i descrierea sistemului de control intern i dup evaluarea preliminar a


riscurilor de natur organizatoric i de concepie pe care acestea le prezint, auditorul urmrete
modul cum funcioneaz procedurile de control din entitate.
Controlul modului de funcionare a procedurilor se deruleaz pe baza programelor de control. Aceste programe prevd teste de control (teste de urmrire) suficient de extinse. Cu ajutorul
acestor teste auditorii stabilesc care sunt procedurile de control intern pe care se vor putea baza n
continuare, reducnd propriile controale i care sunt riscurile asociate sistemului de control intern.
Prin intermediul acestor teste, auditorii stabilesc care sunt procedurile de control intern (ataate
mediului de control) aplicate efectiv, fr defeciuni si pe ntreaga perioad (teste de permanen)
i care sunt riscurile legate de funcionarea controlului intern (teste relevatoare sau de detectare).
144

Controlul modului de funcionare a procedurilor de control intern se poate realiza cu ajutorul mai multor tehnici sau programe, cum sunt:

Programe standard. Aceste programe prevd obiective i mijloace generale, comu-

ne tuturor entitatilor publice. Ele nu cuprind controale specifice anumitor entiti.


Programele standard fac obiectul unor ghiduri practice de audit intern.

Programe elaborate n funcie de mijloace. Aceste programe inventariaz mijloace-

le de control disponibile n entitatea respectiv, fr s cuprind i obiectivele care


trebuie atinse. Ca urmare, pot fi omise unele obiective care sunt semnificative pentru
entitatea auditat.

Programe prin puncte de control". Aceste programe cuprind pentru fiecare obiec-

tiv (fcndu-se trimitere la fia punctelor de control"): controalele care trebuie


efectuate, calendarul controalelor i referirea la foaia de lucru".
Pe baza acestor programe prin puncte de control" auditorii efectueaz dou categorii de
teste.
a) Teste de permanen. Se refer numai la punctele Foarte bune" i Forte" din fia punctelor de control, ntocmite cu ocazia evalurii preliminare. Aceste teste urmresc dac punctele de
control sunt efective i funcioneaz n permanen.
Aceste teste sunt cunoscute i sub denumirea controale de prevenire" sau controale de coeren i corelaii.
Spre deosebire de testele de conformitate care cuprind un numr redus de documente,
tranzacii i operaiuni i care urmresc nelegerea corect a procedurilor, testele de permanen
sunt folosite de auditori pentru colectarea elementelor probante necesare n vederea obinerii unei
asigurri rezonabile referitoare la funcionarea fr deficiene a punctelor de control, motiv pentru
care ele se extind asupra unui numr mare de documente, tranzacii i operaiuni. Mrimea eant ioanelor se stabilete de fiecare auditor, n funcie de circumstane. Aceste eantioane sunt mai mari
dac entitatea a prevzut un singur mijloc pentru atingerea unui obiectiv (punctele forte) dect n
situaia n care entitatea dispune de mai multe mijloace care concur la realizarea unui obiectiv.
Controlul funcionrii unicului mijloc de control intern este mai important dect controlul referitor
la mai multe mijloace care privesc acelai obiectiv, controlul punctelor forte este mai necesar dect
controlul punctelor foarte bune.
Testele de permanen se pot efectua de auditor n timpul derulrii operaiunilor, nainte de
a se trece la operaiunile urmtoare i, de regul, nainte de nregistrarea n contabilitate.
b) Testele relevatoare (de detectare) se refer la punctele slabe i foarte slabe care rezult
dintr-o defectuoas concepere a procedurilor de control intern.

145

Teoretic, aceste teste sunt inutile, punctele slabe exist, deoarece entitatea nu a prevzut
nici un mijloc pentru atingerea obiectivelor.
Totui, auditorul trebuie s dea dovad de scepticism profesional, s se team de eventualele anomalii (erori sau fraude). El trebuie s detecteze aceste fapte relevatoare i s le nscrie n
raportul su, fr s cuantifice influena lor asupra situaiei entitii.
Testele de permanen i testele relevatoare se pot baza i pe sondaje statistice de diferite
tipuri.

8.3.4. Evaluarea definitiv i analiza punctelor slabe


n aceast etap auditorul determin:
1. Dac dispozitivele de control ale entitatii sunt efective i permanente (realitatea punctelor
forte);
2. Care sunt punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului;
3. Care sunt punctele slabe datorate aplicrii greite a procedurilor (funcionrii sistemului).
Riscurile identificate de ctre auditor pot fi recapitulate pe o foaie de lucru intitulat Sinteza aprecierii controlului intern cu ajutorul creia se scot n eviden:
slbiciunile sistemului, care pot antrena riscuri de erori;
incidena acestora asupra conturilor anuale;
incidena acestora asupra programului de lucru.
Auditorul semnaleaz conducerii entitatii observaiile sale asupra controlului intern.
Fia punctelor de control" ntocmit cu ocazia evalurii preliminare a procedurilor de control intern se completeaz n funcie de concluziile la care s-a ajuns n urma controlului modului de
funcionare a sistemului i, pe aceast baza, se face o evaluare definitiv asupra modului de concepere i a modului de funcionare a procedurilor.
Auditul trebuie s analizeze cauzele eventualelor anomalii (erori intenionate, accidentale,
fraude), forma lor (erori aritmetice, de transcriere, omisiuni, duble nregistrri) i consecinele lor.
Dac n urma acestei evaluri definitive, auditorii ajung la concluzia c n entitatea publica
exist un sistem contabil i un sistem de control intern corect concepute i care funcioneaz cu
eficacitate, atunci ei i vor reduce procedurile de fond (controalele substantive) aplicate cu ocazia
verificrii conturilor.
n situaia n care, pe baza acestei evaluri definitive, se constat c, controlul intern din entitate este nesatisfactor, auditorul va urmri reducerea riscurilor de control i a riscurilor de

146

nedetectare i, n funcie de aceast analiz, va modifica programul de audit, prin extinderea procedurilor de fond astfel nct s se reduc riscurile de audit.
Concluziile auditorilor referitoare la organizarea i funcionarea sistemului contabil i a sistemului de control intern sunt sintetizate n cadrul unui document inclus n dosarul permanent.
Aceast sintez este revzut n fiecare exerciiu.
Dup parcurgerea tuturor etapelor evalurii controlului intern, auditorul poate ntocmi un
raport separat ctre conducere asupra diligentelor ntreprinse i asupra constatrilor fcute.
Raportul asupra evalurii controlului intern are menirea de a informa conducerea entitii
asupra slbiciunilor sistemului contabil i a sistemului de control intern i de a contribui la luarea
unor msuri organizatorice i metodologice n vederea creterii eficacitii acestor sisteme.
Acest raport trebuie astfel structurat, nct conducerea s aib posibilitatea s cunoasc rapid concluziile la care au ajuns auditorii. De regul, raportul asupra aprecierii controlului intern
cuprinde dou pri:
O parte introductiv i de sintez n care se prezint testele de proceduri i controalele
substantive efectuate de auditori, n vederea descrierii, verificrii modului de funcionare a sistemului contabil i a sistemului de control intern din entitate. n aceast parte a raportului se
sintetizeaz punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemelor i punctele slabe datorate
neajunsurilor constatate n funcionarea sistemelor, facndu-se propuneri pentru sporirea eficacitii acestor sisteme.
Coninutul detaliat al raportului este structurat pe domenii semnificative i pe criterii
ale auditului. n aceast parte a raportului, problemele i punctele slabe (pentru fiecare domeniu
semnificativ i criteriu al auditului) sunt prezentate n ordinea importanei lor, fcndu-se recomandrile necesare, se reiau sfaturile date cu ocazia misiunilor precedente crora conducerea nu lea acordat suficient atenie, se evalueaz, dac este posibil, riscurile de eroare sau de fraud la care
este supus entitatea publica i care pot influena opinia auditorului asupra situaiilor financiare
anuale.
Concret, acest raport are urmtoarea structur:
1. Not de introducere i sintez. n aceast parte a raportului se arat condiiile n care s-a
executat auditul, metodele folosite i concluziile la care s-a ajuns, fcndu-se trimiteri la partea de
detaliere a raportului.
Nota de introducere i sintez permite conducerii entitatii s cunoasc rapid concluziile la care a ajuns auditorul.
2. Sumarul raportului face o recapitulare a diferitelor titluri i puncte care vor fi prezentate n
partea detalii sau se face o reluare rapid a tuturor punctelor slabe.

147

3. Detaliile raportului sunt structurate n funcie de sumarul raportului, fr s se reia concluziile prezentate n prima parte a raportului (sintez). La prezentarea detaliilor se au n vedere
urmtoarele principii:
Prezentarea problemelor n ordinea importanei lor;
Se fac recapitulaii ale problemelor pe seciuni, funcii sau grupe de conturi;
Se grupeaz distinct sfaturile de mai mic importan;
Se grupeaz distinct riscurile de eroare care pot avea o inciden asupra certificrii conturilor anuale;
Se reiau sfaturile date n cursul exerciiilor precedente crora nu li s-a dat curs.

148

Capitolul 9
DESFURAREA AUDITULUI INTERN N ADMINISTRAIA
PUBLIC
Auditul intern la entitile publice se efectuiaz de ctre un compartiment specializat care
evaluiaz dac sistemele de management i control intern sunt transparente i conforme cu normele
de legalitate, regularitate, economicitate i eficien.
Auditul intern se exercit asupra tuturor activitilor dintr-o entitate public, inclusiv asupra
activitilor entitilor subordonate, cu privire la formarea i utilizarea fondurilor publice precu i la
administrarea patrimoniului public.
Compartimentul de audit public intern auditeaz, cel puin o dat la trei ani urmtoarele:
a)
angajamentele bugetare din care deriv direct sau indirect obligaii de plat, inclusiv
din fondurile comunitare;
b)
plile asumate prin angajamente bugetare;
c)
vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul privat al
statului ori al unitilor administrativ-teritoriale;
d)
constituirea veniturilor publice;
e)
alocarea creditelor bugetare;
f)
sistemul contabil;
g)
sistemul de luare a deciziilor;
h)
sistemele informatice etc.
Misiunile de audit public intern se realizeaz pe baz de plan
9.1. PLANUL DE AUDIT PUBLIC INTERN
Planul de audit public financiar intern se elaboreaz n baza recomandrilor unitare ale Ministerului Finanelor privind ntocmirea planului de audit intern i este caracterizat de urmtoarele
trsturi generale31:
planul de audit intern se ntocmete anual de compartimentul de audit intern;
proiectul planului anual de audit intern este elaborat, n cazul ordonatorilor principali de
credite, pn la data de 30 noiembrie a anului precedent anului pentru care se elaboreaz,
nsoit de un referat de justificare a modului n care au fost selectate obiectivele, activitile
sau operaiunile care au fost cuprinse n plan;
proiectul planului anual de audit intern este elaborat, n cazul ordonatorilor secundari de
credite, n strns colaborare cu compartimentul de audit intern al ordonatorului principal
de credite, pn la data de 10 decembrie a anului anterior anului pentru care se elaboreaz,
nsoit de un referat de justificare a modului n care au fost selectate obiectivele, activitile
sau operaiunile care au fost cuprinse n plan; S proiectul planului anual de audit intern este
elaborat, n cazul ordonatorilor teriari de credite, n strns colaborare cu compartimentul
de audit intern al ordonatorului secundar de credite, pn la data de 20 decembrie a anului
precedent anului pentru care se elaboreaz, nsoit de un referat de justificare a modului n
care au fost selectate obiectivele, activitile sau operaiunile care au fost cuprinse n plan;
planul anual de audit intern este aprobat de conductorul instituiei publice;
planul anual de audit intern aprobat poate fi modificat sau completat, la propunerea efului
compartimentului de audit intern sau la iniiativa conductorului instituiei publice, de ctre
acesta, ori de cte ori apar indicii sau circumstane care semnific apariia unor noi riscuri
interne sau de sistem, modificarea gradului de risc al activitilor sau operaiunilor deja cuprinse n plan, modificarea fondului de timp disponibil sau alte elemente decizionale, toate
31

Ibid., partea a IV-a, pct. 13 -16.

149

de natur s conduc la necesitatea realocrii fondului de capacitate de audit pe obiectivele


planului;
pentru activitile i operaiunile care au legtur nemijlocit cu certificarea bilanului contabil i a contului de execuie bugetar obiectivele cuprinse n planul de audit intern vor fi
defalcate pe trimestre i pe luni, dup caz;
se va avea n vedere ca activitile de audit intern aferente certificrii bilanului contabil i a
contului de execuie bugetar, cuprinse n planul de audit intern, s nu depeasc 40 - 50%
din capacitatea de audit a compartimentului respectiv (fondul de timp anual disponibil n zile-om).
Principiile generale de ntocmire a planului de audit intern. Acestea, n numr de cinci,
sunt urmtoarele:32

principiul completitudinii - nici o activitate desfurat de instituia public nu poate fi exclus de la exercitarea auditului intern;

principiul prudenial - orice activitate sau operaiune trebuie s fie cuprins n planul de audit intern cel puin o dat la 3 ani;

principiul permanentei observri - o activitate sau o operaiune prevzut n planul


de audit intern va face obiectul auditrii pe tot parcursul realizrii ei;

principiul oportunitii - obiectivele prevzute n planul de audit intern vor fi stabilite prin analiza i evaluarea gradului i a iminenei riscului asociat;

principiul ierarhizrii competenei teritoriale - instituia public corespunztoare


ordonatorilor de credite secundari sau teriari este auditat ca ntreg (la nivelul conductorului
acesteia) de instituia public de rang imediat superior.
La ntocmirea planului de audit intern se va ine seama i de o serie de criterii-semnal care
pot orienta componena sau structurarea acestuia n anumite direcii. Aceste criterii-semnal sunt de
natur sa releve situaii negative acute sau cu potenial mare de acutizare n anul pentru care se elaboreaz planul de audit intern. Cteva dintre aceste criterii-semnal (fr ca lista lor s fie epuizat)
sunt33:
deficiene constatate n rapoartele de audit anterioare; / deficiene constatate n procesele-verbale ncheiate n urma inspeciilor de audit intern;
S deficiene consemnate n rapoartele Curii de Conturi;
informaii i indicii deinute sau obinute cu privire la disfuncionaliti sau abateri,
altele dect cele de natura legalitii i regularitii;
aprecieri ale unor specialiti, experi etc. cu privire la structura i dinamica unor riscuri interne sau de sistem;
analiza unor trenduri pe termen lung privind unele aspecte ale funcionrii sistemului;
evaluarea impactului unor modificri petrecute n mediul n care evolueaz sistemul
auditat.
Planul de audit intern poate suferi modificri pe parcursul derulrii lui, n urmtoarele condiii:
identificarea, pe parcursul derulrii aciunii de auditare, a unor obiective, activiti,
operaiuni, a cror auditare apare ca avnd o valoare semnificativ important pentru
perioada la care se refer activitatea de audit intern;
obiective de control introduse pe parcursul derulrii planului de audit intern de ctre
instituia public ierarhic superioar;
modificri legislative sau organizatorice importante, de natur sa modifice gradul de
semnificaie a auditrii anumitor operaiuni, activiti sau aciuni ale sistemului;
32
33

Idem
Idem

150

necesiti de diagnoz ad-hoc ale conducerii instituiei publice respective.


Ministerul Finanelor Publice poate stabili anumite tematici generale de control, derivate
din necesitile proprii de analiz, evaluare i diagnosticare a activitii instituiilor publice. In aceste cazuri ordonatorii principali de credite vor primi de la MFP obiectivele, metodologia i tehnologia concret de efectuare a auditului intern, perioada de efectuare a auditului intern i perioada
supus auditrii. Ordonatorii principali de credite sunt obligai s ia toate msurile organizatorice
pentru ca tematicile ordonate de MFP s fie introduse n planul de audit intern al instituiei
respective i s fie realizate n bune condiii i raportate n termenul fixat. De asemenea, ordonatorii
principali de credite vor lua toate msurile ca, acolo unde este cazul, aceste tematici s fie defalcate
pe structurile proprii descentralizate, astfel nct aceste defalcri s fie cuprinse n planurile de audit
ale acestor structuri descentralizate.
Planul de audit intern, ca document oficial, este pstrat n arhiva instituiei publice mpreun cu referatul de justificare pe aceeai perioad n care este pstrat i raportul de audit. Planul de
audit intern va cuprinde cel puin elementele enumerate mai jos:
- scopul aciunii de auditare;
- obiectivele aciunii de auditare;
- identificarea/descrierea activitii sau a operaiunii supuse auditului intern;
- identificarea/descrierea unitii sau a structurii organizatorice la care se va desfura aciunea de
auditare;
- durata aciunii de auditare;
- perioada supus auditrii;
- numrul de auditori antrenai n aciunea de auditare;
- precizarea elementelor ce presupun utilizarea unor cunotine de specialitate, precum i a numrului de specialiti cu care urmeaz s se ncheie contracte externe de servicii de
expertiz/consultan (dac este cazul);
- numrul de auditori care urmeaz s fie atrai n aciunile de audit intern din cadrul structurilor
descentralizate.
9.2. EFECTUAREA INSPECIILOR DE AUDIT PUBLIC INTERN
Inspecia de audit intern reprezint verificarea efectuat la faa locului n cursul derulrii
unei operaiuni, n scopul constatrii unor eventuale abateri de la legalitate sau regularitate i al lurii de msuri pentru protejarea fondurilor publice i a patrimoniului public i pentru repararea
prejudiciului produs.
Inspecia de audit intern este efectuat de o structur specializat din cadrul compartimentului de audit intern i se caracterizeaz prin urmtoarele: 34
se refer la fapte sau la aspecte legate de orice operaiune, activitate sau aciune desfurata la nivelul instituiei publice; S se realizeaz la faa locului;
are un caracter punctual, eventualele necesiti de dezvoltare a verificrii urmnd sa
fac obiectul activitilor ulterioare de audit;
se finalizeaz cu un act constatator bilateral, semnat i nregistrat att de inspectorul
auditor, ct i de cel inspectat;
constituie o atribuie specific de audit intern, cu caracter operativ;
asigur estimarea cantitativ a eventualelor prejudicii (efective sau poteniale);
propune msuri operative i soluii pentru recuperarea pagubelor i sancionarea celor
vinovai, dup caz;
ia msuri operative minimale pentru stoparea sau limitarea fenomenelor negative generatoare de prejudicii (n mod efectiv sau potenial) sau de alte disfuncionaliti
constatate.
34

Ibid., partea a IX-a.

151

Faptul generator al inspeciei de audit intern l poate constitui:


a) sesizarea contabilului-ef din structurile de control financiar preventiv propriu ale instituiilor publice cu privire la efectuarea de operaiuni pe propria rspundere a conductorului instituiei
publice, fr viz de control financiar preventiv;
b) indicii de orice natur privind unele abateri de la legalitate sau regularitate n efectuarea
de operaiuni, desfurarea de activiti sau n realizarea de aciuni:
- sesizri din interiorul sau din exteriorul sistemului inspectat;
- autosesizri ale organului de inspecie;
- concluzii cuprinse n acte de audit anterioare, n alte acte de control ale diverselor instituii de
control;
- informaii din mass-media;
- orice alte indicii relevante.
Ct privete competena material n efectuarea inspeciilor de audit intern, artm c inspecii de audit intern efectueaz numai structurile specializate ale Ministerului Finanelor (din
aparatul central i din aparatul teritorial). In acest sens, prin Ordinul ministrului finanelor nr,
82/2000 s-a stabilit un compartiment n cadrul D.G.A.T., respectiv al S.A.T., care urmeaz s efectueze inspeciile de audit intern.
In legtur cu competena teritorial n efectuarea inspeciilor de audit intern, relevm (aptul c inspeciile de audit intern la ordonatorii principali de credite ai bugetului de stat, bugetului
asigurrilor sociale de stat i ai bugetelor fondurilor speciale sunt efectuate de serviciul specializat
organizat la nivelul D.G.A.I. din cadrul Ministerului Finanelor.

9.2.1 Organizarea inspeciilor pentru audit intern i stabilirea atribuiilor generale pentru
efectuarea acestora

Inspeciile pentru audit intern constituie un atribut exclusiv al Ministerului Finanelor i se


organizeaz dup cum urmeaz:
a) la ordonatorii principali de credite ai bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de
stat i bugetelor fondurilor speciale, de ctre Direcia general audit intern din cadrul Ministerului Finanelor;
b) la ordonatorii principali de credite ai bugetelor locale, precum i la toi ordonatorii secundari i teriari de credite, de ctre serviciile de audit intern din structura direciilor generale ale
finanelor publice i controlului financiar de stat judeene, respectiv de ctre Direcia audit intern
din structura Direciei generale a finanelor publice i controlului financiar de stat a municipiului
Bucureti.
Atribuiile generale privind efectuarea inspeciilor pentru auditul intern sunt urmtoarele:
a) efectuarea de inspecii ori de cte ori exist indicii ale unor abateri de la legalitate sau de la
regularitate n efectuarea de operaiuni;
b) efectuarea inspeciilor n toate cazurile n care exist sesizri ale contabililor-efi n legtur cu efectuarea de operaiuni pe propria rspundere a ordonatorului de credite, fr viza de
control financiar preventiv propriu;
c) sesizarea Curii de Conturi de ctre persoana care a emis ordinul de serviciu pentru efectuarea inspeciei, n cazul n care se stabilete existena unor abateri de la legalitate sau de la
regidaritate care au produs sau ar putea produce pagube pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, iar actele constatatoare aferente nu au fost contestate n termen ori contestaia
a fost respins n ntregime sau n parte.
[Sursa: H.G. nr. 362/05.05.2000, publicat n M. Of. nr. 210/12.05.2000J
152

La ordonatorii principali de credite ai bugetelor locale, la ordonatorii secundari i teriari


de credite, inspeciile de audit intern sunt efectuate de structurile specializate ale S.A.I., respectiv
ale DAI., organizate la nivelul direciilor generale ale finanelor publice i controlului financiar de
stat judeene, respectiv a municipiului Bucureti.
Procedura de realizare a inspeciei de audit intern va avea n vedere urmtoarele:
pe baza sesizrii sau a indiciilor legate de abateri de la legalitatea i regularitatea operaiunilor, activitilor sau a aciunilor, compartimentul de inspecie stabilete scopul i
obiectivele aciunii concrete ale inspeciei de audit intern;
pe baza scopului i a obiectivelor stabilite se ntocmete, dac este cazul, tematica inspeciei
de audit intern i se stabilesc metodele, tehnicile i procedeele de lucru;
n cazul n care faptul generator al inspeciei de audit intern se refer la alte situaii dect
cea a sesizrii transmise de contabilul-cf, ordinul de serviciu pentru efectuarea inspeciei
de audit intern se semneaz de eful D.G.A.I. pentru aparatul central al Ministerului Finanelor, respectiv de directorul general al direciei generale a finanelor publice i controlului
financiar de stat judeene, respectiv a municipiului Bucureti, pentru aparatul teritorial al
Ministerului Finanelor, pe baza unui referat de justificare ntocmit de eful compartimentului de inspecie de audit intern pentru aparatul central al Ministerului Finanelor,
respectiv de eful S.A.I. pentru aparatul teritorial al Ministerului Finanelor;
inspecia de audit intern se efectueaz n cel mai scurt timp posibil, asigurnd totodat fundamentarea constatrilor i a concluziilor.
In legtur cu actul constatator al inspeciei de audit intern, sunt importante urmtoarele
elemente:
se numete proces-verbal de inspecie de audit intern;
este un act bilateral;
se ntocmete n trei exemplare, dintre care unul rmne la cel inspectat, iar dou la organul
care a efectuat inspecia;
este nsoit de orice acte, documente sau materiale probatoare care s susin constatrile i
concluziile, inclusiv de note explicative i note de relaii;
constatrile sunt fundamentate prin trimiteri la textul legal nclcat i la documentaia-anex
la procesul-verbal;
pe baza procesului-verbal de inspecie de audit intern compartimentul de inspecie de audit
intern de la nivelul D.G.A.I. va transmite ministrului finanelor o informare cuprinznd constatrile fcute i msurile luate;
la nivelul direciilor generale ale finanelor publice i controlului financiar de stat judeene,
respectiv a municipiului Bucureti, informarea ntocmit de compartimentul de inspecie de
audit intern va fi transmis directorului general;
trimestrial, pn la data de 20 a lunii urmtoare trimestrului ncheiat, S.A.I., respectiv
D.A.I., din fiecare jude, respectiv din municipiul Bucureti, va transmite o informare sintetic la D.G.A.I. cu privire la activitatea proprie de inspecie de audit intern.
9.3. VALORIFICAREA ACTELOR INSPECIEI DE AUDIT PUBLIC INTERN;
INTRODUCEREA CONTESTAIILOR
Valorificarea actului de inspecie de audit intern se refer la urmtoarele: 35
ntocmirea notei de prezentare cu privire la constatrile inspeciei de audit intern;
luarea de msuri operative n scopul stoprii sau al limitrii producerii unor fenomene negative care genereaz sau ar putea genera prejudicii pe seama fondurilor publice sau a
patrimoniului public;
stabilirea i propunerea de msuri ce urmeaz s fie luate de conductorul instituiei publice
n scopul remedierii deficienelor constatate, ncadrrii lor n prevederile legale, precum i al
prevenirii producerii lor n viitor;
35

Ibid.. partea a X-a. 56

153

n situaia producerii efective a unor pagube, conductorul instituiei publice va lua msurile
dispuse de Curtea de Conturi;
dac deficienele constatate ntrunesc elementele constitutive ale infraciunii, compartimentul de inspecie de audit intern va respecta prevederile legale n materie;
n cazul constatrii producerii sau posibilitii producerii de pagube pe seama fondurilor publice sau/i a patrimoniului public, conductorul instituiei publice care a dispus efectuarea
inspeciei de audit intern va sesiza Curtea de Conturi, care va decide cu privire la msurile
care se impun.
Instanele de informare cu privire la actul de inspecie de audit intern i documentele aferente informrii difer dup cum urmeaz:

n cazul n care inspecia de audit intern este ordonata de directorul general al direciei generale a finanelor publice i controlului financiar de stat judeene, respectiv a municipiului
Bucureti, se informeaz:
conductorul instituiei publice la care s-a efectuat inspecia de audit intern, transmindu-se
proccsul-vcrbal al inspeciei de audit intern, mpreun cu documentaia aferent;
directorul general al direciei generale a finanelor publice i controlului financiar de stat judeene, respectiv a municipiului Bucureti, transmindu-sc nota de prezentare, proccsulvcrbal al inspeciei de audit intern, mpreun cu documentaia aferent;
Curtea de Conturi, n cazul constatrii producerii sau posibilitii producerii de pagube pe
seama fondurilor publice sau/i a patrimoniului public, transmindu-se raportul de sesizare,
nsoit de procesul-verbal al inspeciei de audit intern, mpreun cu documentaia aferent,
eventualele contestaii depuse i deciziile de soluionare.

In cazul n care inspecia de audit intern este ordonat de D.G. A.I. i este efectuat
de S.A.I. sau D. A.I., se informeaz:
conductorul instituiei publice la care s-a efectuat inspecia de audit intern, transmindu-se
procesul-verbal al inspeciei de audit intern, mpreun cu documentaia aferent;
directorul general al direciei generale a finanelor publice i controlului financiar de stat judeene, respectiv a municipiului Bucureti, transmindu-se nota de prezentare, procesulverbal al inspeciei de audit intern, mpreun cu documentaia aferent;
D.G.A.I., transmindu-se nota de prezentare, procesul-verbal al inspeciei de audit intern,
mpreun cu documentaia aferent.

In cazul n care inspecia de audit intern este efectuat de D.G.A.I., se informeaz:


conductorul instituiei publice la care s-a efectuat inspecia de audit intern, transmindu-se
procesul-verbal al inspeciei de audit intern, mpreun cu documentaia aferent;
ministrul finanelor, transmindu-se nota de prezentare;
Curtea de Conturi, n cazul constatrii producerii sau posibilitii producerii de pagube pe
seama fondurilor publice sau/i a patrimoniului public, transmindu-se raportul de sesizare,
nsoit de procesul-verbal al inspeciei de audit intern, mpreun cu documentaia aferent,
eventualele contestaii depuse i deciziile de soluionare.
Contestaiile formulate mpotriva proceselor-verbale ale inspeciei de audit intern sunt ci
administrative de atac prin care se solicit anularea parial sau total a constatrilor i msurilor
menionate n actul constatator.
Ele sunt formulate de conductorul instituiei publice la care s-a efectuat inspecia de audit
intern, fiind confirmate prin semntur i tampil.
Contestaia va face referire strict la constatrile i la msurile cuprinse n procesul-verbal
de inspecie de audit intern, fiind nsoit de elemente probatorii care s susin solicitarea petentului.
Contestaia nu se poate baza pe acte, documente sau informaii care la data efecturii inspeciei de audit intern nu erau, n mod obiectiv, accesibile inspectorului de audit intern sau nu au
putut fi puse la dispoziie acestuia pe perioada efecturii inspeciei de audit intern.

154

Procedura de contestare presupune urmtoarele elemente:36


a) contestaiile se depun n termen de 15 zile calendaristice de la data comunicrii (data aducerii
la cunotin celui inspectat a rezultatelor inspeciei de audit intern, prin nregistrarea procesuluiverbal la instituia public inspectat) la organul care a efectuat inspecia de audit intern;
b) contestaiile se depun nsoite de copie certificat, pe propria rspundere, de pe actul contestat, precum i de pe orice alte documente pe care petentul le consider necesare sau/i utile n susinerea cauzei
sale;
c) contestaia se soluioneaz n termen de 30 de zile lucrtoare de la data nregistrrii contestaiei, prin
decizie motivat, semnat de conductorul instituiei care a efectuat inspecia de audit intern; 37
d) prin soluionarea contestaiei nu se poate crea petiionarului o situaie mai grea dect cea contestat
i aplicat prin actul care face obiectul contestrii;
e) decizia este definitiv;
f) n cazul n care contestaia nu a fost depus n termen sau, dei a fost depus n termen, a fost respins
n totalitate sau n parte, iar capetele de cerere care au fost respinse se refer la producerea de prejudicii pe
seama fondurilor publice sau a patrimoniului public ori se refer la existena unui potenial pentru producerea unor asemenea prejudicii, contestaia se va transmite de ctre persoana care a semnat ordinul de serviciu
pentru efectuarea inspeciei de audit intern, la Curtea de Conturi (nsoit de documentaia prevzut la art.
26 alin. (8) din Ordonana Guvernului nr. 119/1999);
g) n cazul n care contestarea procesului-verbal de inspecie de audit intern s-a fcut pe capete de cerere
care nu se refer la producerea de prejudicii pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public,

iar contestaia a fost respins sau admis n parte, contestaia i rspunsul la contestaie nu vor fi
transmise Curii de Conturi.
9.4. ELABORAREA RAPORTULUI DE AUDIT PUBLIC INTERN
Raportul de audit intern este un act unilateral care exprim opinia auditorului n baza constatrilor fcute.
n ceea ce privete elaborarea raportului de audit intern, el va cuprinde, n mod obligatoriu,
cel puin urmtoarele elemente: 38
a) scopul i obiectivele raportului de audit intern;
b) structura minimal a raportului de audit intern:
1. date de identificare a aciunii de audit intern:
- baza legal a aciunii de audit intern;
- ordinul de serviciu;
- echipa de auditare;
- unitatea/structura organizatoric auditat;
- baza legal a aciunii de auditare;
- durata aciunii de auditare;
- perioada auditat;
2. modul de desfurare a aciunii de audit intern:
- caracterul aciunii de audit intern (sondaj/exhaustiv; documentar/inspecie);
- proceduri, metode, tehnici utilizate;
- documente, materiale etc. examinate n cursul aciunii de audit intern;
- materiale ntocmite n cursul aciunii de audit intern;
3. constatri efectuate:
- trebuie s fie prezentate sintetic, cu trimitere explicit la anexele la raportul de audit intern;
- trebuie s fie prezentate constatrile cu caracter pozitiv distinct de cele cu caracter negativ, n
36

Ibid

37

Cf. O.G. nr. 72/30 aug. 2001, art. I, pct. 9, de modificare i completare a O.G. nr. 119/1999 privind auditul public intern i controlul financiar preventiv, decizia
este definitiv. Dac prin soluionare contestaia a fost respins, procesul-verbal de inspecie devine titlu executoriu i va fi transmis spre executare organului fiscal n a crui raz teritorial i are domiciliul contestatorul. mpotriva deciziei se poate formula aciune n termen de 15 zile lucrtoare de la comunicarea acesteia,
conform Legii contenciosului administrativ nr. 29/1990, cu modificrile ulterioare, la curtea de apel n a crei raz teritorial i are domiciliul reclamantul.
38
Ibid. partea si V-a. 36

155

scopul generalizrii aspectelor pozitive pe de o parte, iar pe de alt parte, al identificrii cilor de
eliminare a deficienelor stabilite;
- acele constatri care implic o rspundere juridic de orice fel sunt consemnate n acte constatatoare bilaterale care sunt anexe la raportul de audit intern; n aceste acte se va face, n mod
obligatoriu, trimitere la actele normative nclcate i se vor prezenta toate elementele constitutive
ale rspunderii juridice, n funcie de natura constatrilor;
4. concluziile i recomandrile echipei de auditare:
- se elaboreaz pe baza constatrilor fcute, avnd un caracter fundamentat;
- trebuie sa fie pertinente i sa nu fie disproporionate n raport cu constatrile pe care se bazeaz;
- trebuie s fie de natur s conduc la eliminarea deficienei constatate;
- trebuie s fie fezabile i economice;
- trebuie s aib un grad de semnificaie important n ceea ce privete efectul previzibil asupra activitii sistemului auditat;
- trebuie s aib caracter de anticipare i, pe aceasta baz, de prevenire a eventualelor disfuncionaliti sau tendine negative la nivelul sistemului auditat;
- trebuie s contribuie la crearea stimulentelor sistemice de dezvoltare a activitii i de cretere a
performanei de management;
5. documentaia-anex la raportul de audit intern:
- procesele-verbale i notele de constatare bilaterale;
- notele explicative;
- note de relaii;
- situaii, acte, documente i orice alt material probant sau justificativ;
c) prezentarea sistematic a concluziilor derivate din aciunea de audit intern, precum i a recomandrilor ori msurilor, dup caz, care se impun pentru remedierea sau prevenirea deficienelor
constatate.
Toate documentele-anex la raportul de audit intern se semneaz pentru conformitate de cel auditat.
Raportul de audit intern se caracterizeaz prin urmtoarele elemente minimale:
a) este semnat pe fiecare pagin de ctre auditor;
b) se ntocmete ntr-un singur exemplar i se nregistreaz la auditor;
c) se prezint conductorului instituiei publice (ordonatorului de credite) care a aprobat auditarea i se arhiveaz la compartimentul de audit intern.
9.5. CONTRAVENII I SANCIUNI
Constituie contravenii i se sancioneaz urmtoarele fapte, dac nu sunt svrite n astfel
de condiii nct s fie considerate, potrivit legii penale, infraciuni: 39
a) nclcarea obligaiei de a avea la nivelul instituiei publice structuri organizatorice funcionale
de audit public intern, conform prevederilor legale (amend contravenional, 30 mii. - 50 mii. lei);
b) neorganizarea structurii funcionale de audit public intern, n termen de 90 de zile de la data nfiinrii instituiei publice, potrivit prevederilor legale (amend contravenional, 30 mii. -50 mii.
lei);
c) aprobarea bilanului contabil i a contului de execuie bugetar fr certificare i raport de
certificare (amend contravenional, 30 mii. - 50 mii. lei);
d) neelaborarea planului de audit conform prevederilor legale (amend contravenional, 10 mii.
- 30 mii. lei);
e) refuzul de a prezenta auditorilor i persoanelor cu atribuii de inspecie documentele solicitate
cu ocazia efecturii misiunilor de audit i a inspeciilor, conform prevederilor legale (amend contravenional, 30 mii. - 50 mii. lei).
39

Ibid., pct. 12-13. caic modific ari. 32 din O.G. iir. 119/1999.

156