CUPRINS

Capitolul I. CONCEPTUL DE AUDIT FINANCIAR FORME, APARIII I EVOLUIE ISTORIC .................................................................................................... 2 1.1. Audit financiar ........................................................................................................... 2 1.1.1. Noiunea de audit financiar i obiectivele auditului finaciar ............................... 2 1.1.2. Tipuri de audit ..................................................................................................... 3 1.1.3. Categorii de auditori ............................................................................................ 3 1.2. Definirea conceptului de audit intern ......................................................................... 4 1.3 Evoluia auditului intern.............................................................................................. 7 1.4. Trasturile auditului intern ......................................................................................... 9 CAPITOLUL II. ASPECTE ORGANIZATORICE PRIVIND ACTIVITATEA DE AUDIT PUBLIC INTERN ............................................................................................... 13 2.1 Contextul general ...................................................................................................... 13 2.2. Obiectivele i sfera de activitate a auditului public intern ....................................... 13 2.3. Organizarea auditului intern..................................................................................... 13 2.3.1.Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI) .................................................... 14 2.3.2. Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public ................................. 15 Intern (UCAAPI) ......................................................................................................... 15 2.3.3.Compartimentul de audit public intern ............................................................... 16 2.4. Tipurile de audit intern ............................................................................................. 16 2.5. Desfurarea auditului intern ................................................................................... 17 2.6. Statutul, numirea, obligaiile i interdiciile auditorilor interni ............................... 20 Capitolul III. PREVEDERI ALE STANDARDELOR PRIVIND EXERCITAREA AUDITULUI PUBLIC INTERN ..................................................................................... 22 Capitolul VI. BIBLIOGRAFIE ....................................................................................... 24

Capitolul I. CONCEPTUL DE AUDIT FINANCIAR FORME, APARIII I EVOLUIE ISTORIC

1.1. Audit financiar 1.1.1. Noiunea de audit financiar i obiectivele auditului finaciar Termenul de audit deriv din limba latin, de la cuvntul audit - auditare, care are semnificaia a asculta, dar gsim menionri despre audit nc de pe vremea asirienilor, egiptenilor, din timpul domniei regelui Carol cel Mare sau a monarhului Eduard I al Angliei.1 S-a constat faptul c, de-a lungul timpului, i n Romnia s-au realizat activiti de audit, dar sub alte denumri. Prin audit, n general, se nelege activitatea profesional de examinare a unei informaii n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente prin raportatea la o norm, standard de calitate.2 Prin urmare, auditul financiar se poate definii ca fiind: Verificarea i certificarea conturilor anuale, a situaiilor financiare, de catre un profesionist competent i independent n vederea exprimrii opiniei acesteia asupra realitii datelor cuprinse n documentele de sintez.3 Obiectul oricrei activiti de audit, l reprezint mbuntirea utilizrii informaiei. Elementele fundamentale ale unei activiti de audit, care definesc veridicitatea activitii sunt: a) Analiza trebuie s fie strict o examniare profesional; b) Obiectul analiziei poate fi orice informaie indiferent de domeniul de provenin; c) Scopul analizei unei informaii este cel de a exprima o opinie asupra acesteia; d) Calitatea analizei exprimate: trebuie s fie motivat i responsabil, ceea ce presupune ca persoana care efectuaz aceast examinare s fie o persoan independent i responsabil pentru activitatea sa4; e) Analiza trebuie s se fac dup anumite reguli stabilite nainte, cuprinse ntr-un standard sau o norm legal care constituie un criteriu de calitate.5
1

Marcel Ghi, Marin Popescu- Auditul intern al instituiilor publice: teorie i practic, Editura CECCAR, Bucureti, 2006, pagina 23. 2 Marin Toma Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti, Editura CECCAR, Bucureti, 2009, pagina 14. 3 Ioan Gheorghe ar Auditul Financiar, Editura Graf Net, Oradea, 2006, pagina 3. 4 Ioan Oprean - ntocmirea i audierea bilanului contabil , Editura Intelcredo Deva, 1997, pagina 15.

Organizaiile profesioniste internaionale i cele naionale din domeniul de control, audit i contabilitate, precum: organizaii naionale ale experilor contabili, Federaia Internaional a Contabililor (I.F.A.C) i Organizaia Internaional a Instituiilor Supreme de Audit (INTOSAI) au emis standarde cuprinznd lmuriri conceptuale i cele mai bune practici.

1.1.2. Tipuri de audit Auditul operaional are ca scop principal realizarea unei analize a riscurilor i a deficienelor cu scopul de a emite recomandri sau propuneri de noi strategii pentru mbuntirea perfomanelor ntreprinderii. Auditorilor nu le este permis s aibe vreo legtur cu gestiunea entitii auditate, ca urmare ei nu pot exercita misiuni de audit operaional dect n cadrul altor firme pe baz de contract. Auditul de gestiune are ca scop depistarea unei fraude sau judecarea critic a unei operaiuni de gestiune sau a rezultatelor unei entiti. A se remarca faptul c, dei auditorul poate s semnaleze n cadrul misunii de audit o fraud sau o neregularitate, el nu conduce misiunea de audit n acest sens. Alte tipuri de audit: nevoile entitilor au determinat auditorii s se specializeze, propunnd un serviciu complet n domenii i activiti diverse, precum: mediu, social, contabil etc. Clasificarea auditorilor se realizeaz conform cu obiectivele urmrite i a specialitilor care particip la realizarea lor.

1.1.3. Categorii de auditori Auditorii pot fi caracterizai ca fiind actorii care efectueaz activitatea de audit, ei dobndesc aceast calitate prin atribuirea ei de ctre Camera Auditorilor Financiari din Romnia. Auditorul ntreprinderii poate fi extern sau intern. Auditorul extern este realizat de ctre o persoan statutar, un funcionar sau un ter, pe baza unui contract cu entitea auditat.

Marin Toma Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti, Editura CECCAR, Bucureti, 2009, pagina 14.

Auditorul legal sau controlorul legal (expresii franceze luate din texte oficiale ale UE) sau auditorul statutar (expresie britanic luata din texte oficiale ale UE) este auditorul care are misiunea descris prin lege, iar activitile sale reprezint o misiune general sau de baz; Tipurile de misiuni de audit prezentate mai sus pot fi exercitate i de ctre un funcionar al statului, mai puin activitatea de audit legal; Auditorul contractual realizeaz misiunea de audit n urma ncheierii unui contract cu entitea ce urmeaz a fi auditat. Auditorul intern este un angajat al enitii. Chiar daca iniial era rspunztor de misiuni legate de buna calitate a informaiilor financiare, n zilele noastre, el este responsabil de misiuni de audit operaional, de cercetarea nivelului de adecvare i a metodei de implementare a procedurilor interne n cadrul entitii.

1.2. Definirea conceptului de audit intern n anul 1999, IIA s-a emis o noua definiie a auditului intern, ca rezultat al unui studiu realizat pe 800 de studeni i coordonat de auditorii universitilor australiene. Aceast definiie sun astfel: Auditul intern este o activitate independent i obiectiv, care d unei organizaii o asigurare n ceea ce privete gradul de control deinut asupra operaiilor, o ndrum pentru a-i mbuntii operaiunile, i contribuie la adugarea unui plus de valoare. Auditul intern susine organizaia s i realizeze obiectivele, evalund, printr-o abordare sistematic i metodic, procesele sale de management al riscurilor, procesele de control i de conducere a ntreprinderii, i fcnd propuneri pentru a le consolida eficacitatea6. Unii autori asociaz cuvntul activitate cu audit intern, nlocuind astfel termenul funcie care putea crea neregularitai n cadrul nivelelor ierarhice, lund n considerare faptul c o activitate este mai rudimentar dect o funcie. n Cuvintele Auditului exist urmtoarea definiie, i anume: auditul intern este n cadrul unei organizaii o funcie - exercitat ntr-o manier independent i cu mandat de evaluare a controlului intern. Acest demers specific concureaz cu bunul control asupra riscurilor de ctre responsabili7.

6 7

http://www.iia.org.uk/en/Knowledge_Centre/global_professional_guidance/Definition.cfm Le mots daudit IFACI_IAS, editions Liaisons Paris, 2000.

Legea nr 672/2002 privind auditul public intern n Romnia adopt definirea elaborat de IIA n anul 1999. Majoritatea specialitilor consider c aceast formulare mai poate fi revizuit dar consider c momentan formularea este satisfctoare. Lund n considerare cele prezentate mai sus, se poate afirma faptul c auditul intern a cunoscut transformri succesive de-a lungul timpului pna la definitivarea stabilirii conceptului. Din analiza evoluiei funciei auditului intern, putem evidenia 3 elemente necesare pentru enitatea auditat: Consiliere managerial Ajutor acordat salariaiilor, fr a-i judeca Independen i obiectivitate a auditorilor interni Auditul intern este o activitate ajuttoare pentru sistemul managerial, pentru a-i permite s i desfoare activitile ntr-un mod ct mai eficace. Componenta de consiliere corespunztoare auditului intern, este elementul care l distinge de orice ramur a activitii de control sau inspecie, dovedind tendine de o continu evoluie8. Putem constata faptul c, managerul este ajutat de auditor prin consiliere pentru a gsi soluii pentru problemele existente, s asigure un control mai eficient al activitiilor i aciunilor sale. Aceast consiliere se realizeaz prin asistarea managerului n abordrile practice, analiza ansamblului i emiterea unei judeci asupra instrumentelor i tehnicilor folosite, precum: reguli, proceduri, tipuri de organizare .a, toate acestea avnd ca scop mbuntirea sistemului de control intern. Drept urmare, este de tiut c auditorul intern consiliaz, asist, recomand, dar nu decide, scopul lui fiind cel de a aduce un plus asupra activitii de control pe care fiecare manager o ntreprinde, cu scopul atingerii obiectivelor de control intern. Pentru ndeplinirea acestor atribuii, persoana responsabil de audit intern, decret de o serie de competene fa de manager, i anume: Standarde profesionale internaionale; Experien n domeniu, care denot autoritate; Eficacitate prin tehnici i instrumente folosite; Autonomia asigurat prin independen profesional care i permit s conceap ipoteze i s formuleze recomandri;

a) Consiliere managerial

Marin Toma Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti, Editura CECCAR, Bucureti, 2009, pagina 31.

Detaare n gndire i examinare de constrngerile i obligaiile unei activiti permanente de gestionare a unui loc de munca curent.9

b) Ajutor acordat salariaiilor, fr a-i judeca Acesta se refer la consilierea concret i univoc acordat managerului de ctre auditorii interni. n cadrul unei entiti cu o puternic cultur de audit intern, activitatea de audit intern este privit ca fiind o activitate benefic pentru enitate, spre deosebire de entitile pasibile de riscuri importante, care nu sunt n concordan cu reglementrile de baz, i care au o eficaciate sczut datorit anumitor factori. n cazul acestor eniti, managerul responsabil va fi evaluat i apreciat n funcie de constatrile auditorului intern. n cele mai multe cazuri, activitatea de audit intern este menit se evidenieze ineficacitate, ineficien n sistem sau posibiliti de mbuntire a activitilor i a problemelor manageriale existente, dar exist unele motive pentru care managerul nu ar trebui s fie adus direct n discutie: Obiectivul activitii de audit intern se bazeaz pe un control asupra activitilor i este menit s aduc sugestii pentru mbuntirea perfomanei i atingerea obiectivelor. Chiar dac managerul este judecat pe baza raportului de audit, nu acesta este obiectivul urmrit. Constatrile n urma raportului de audit nu trebuiesc puse n faa celui auditat. Dac acest lucru este necesar, trebuie avut grij la modul n care se realizeaz, ncercnd s se abordeze situaia ntr-o manier ct mai pozitiv. De exemplu, n cazul n care n urma activitii de audit intern se constat o neregularitate important, aceasta trebuie adus la cunostin managerului, care o va solutiona n cel mai scurt timp posibil. n acest caz disfuncia semnalat, a dus la mbuntirea sistemelor i la corectarea neregularitilor. Responsabilitile auditorului intern trebuie s cuprind faptul c, adesea analiza cauzelor unei neregulariti, scoate la iveal existena unor slbiciuni asupra crora responsabilul nu are control total. Astfel, se poate observa c, soluiile ar trebui s vin pe cale ierarhic. c) Independen i obiectivitatea total a auditorilor interni Atunci cnd se exercit activitatea de audit intern, nu trebuie s existe presiuni i influene care ar putea duna atingerii obiectivelor stabilite. Standardele profesionale de audit definesc principiul independenei din 2 perspective: Independena comportamentului n cadrul organizaiei; Independena auditorului intern.10

Marin Toma Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti, Editura CECCAR, Bucureti, 2009, pagina 32.

Independena comportamentului n cadrul organizaiei, se refer la faptul c auditorul intern ar trebui s fie subordonat celui mai nalt nivel ierarhic. Independena auditorului intern se poate realiza prin obiectivitate n practicarea activitilor i independen pe activitile pe care le auditeaz. Independena trebuie s aib la baz evitarea suprancrcrii cu activiti care nu le sunt specifice, de exemplu: aciuni de control financiar propriu zis. Problema care poate s apar n situai similare este cea conform creia auditorii aflai n aceast situaie nu mai pot audita domeniu respectiv din motivul pierderii independenei i a obiectivitii. Independena i obiectivitatea sunt devieri ale funciei de audit intern, care afecteaz de-a lungul timpului eficiena i exactitatea muncii. De exemplu: nu putem fi i medic i pacient fr a emite un diagnostic subiectiv. Nencalcarea standardului referitor la independen implic anumite reguli: Auditul intern nu are voie s dein n subordine nici un serviciu operaional; Auditorul intern trebuie s aib acces tot timpul la orice persoan indiferent de nivelul ierarhic, precum i la bunuri, informaii sau ansamble electronice de calcul; Concluziile pe care le emite nu sunt msuri impuse sistemului de management; Independena i obiectivitatea sunt discutabile, mai ales din pucntul de vedere al auditorilor interni care au probleme cu ntelegerea deplin a acestor concepte atunci cnd se situeaz ntr-un sistem ierarhic. n realitate, independena auditorului intern este constrns de o limitare dubl: Auditorul intern la fel ca orice al rspunztor din organizaie trebuie s se supun strategiei i politicii Direciei generale; Auditorul intern trebuie s fie independent atunci cnd realizeaz o misune de audit dar n acelai timp el este constrns de standardele de audit pe care trebuie s le respecte. Cu alte cuvinte, el este obligat s i impun n mod contient nencalcarea standardelor profesionale. 1.3 Evoluia auditului intern

Rolul originar al Institutului Auditorilor Interni (IIA) a fost cel de standardizare a activitilor de audit intern, pornind de la caracterizarea conceptelor, denifirea obiectivelor
10

Marin Toma Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti, Editura CECCAR, Bucureti, 2009, pagina 33.

i continund cu organizarea i exercitarea acestora. Cu timpul s-a observat o micare a obiectivelor auditului intern, mai exact trecerea de la trimiterea de informaii pentru manager, la o cooperare cu auditul extern. nc din 1950, IIA a elaborat norme proprii de audit intern diferite de cele de audit extern. n anul 1970 aceste norme au devenit mai generale i s-au contrurat n standarde de audit intern. Acestea se afl ntr-o permanent transformare datorit provocrilor cu care se confrunt societatea aflat n micare continu. n anul 1941, J. B. Thurston care a devenit primul preedinte al IIA, a previzionat c perspectiva cea mai reuit a auditului intern va fi asistena managerial. n 1991, Joseph J. Mossis preedintele IIA concretizeaz remarca fcut de ctre J. B. Thurston, i anume: este clar pentru cei care lucreaz n cadrul funciei de Audit Intern c acesta are un rol vital de jucat ajutnd conducerea s ia n mn hurile controlului intern11. Chiar dac s-a putut remarca o evoluie orientat spre o implicare mai semnificativ n asistena managerial, fundaia funciei de audit intern este afectat de unele contradicii i defectri inevitabile i fireti oricrui nceput. Explicaii pentru acest fenomen se pot gsii n cartea lui Jacques Renard, i anume: Un exces n mediatizarea termenului de audit, care are o influen semnificativ asupra tuturor categoriilor de specialiti, cuvnt cu un mare impact asupra celor ce l folosesc, lasndu-le impresia c se situeaz cu mult n faa progresului i a tehnici. Cuvntul audit se poate integra n orice context, dnd un aer savant celor ce l folosesc, ba chiar mai mult chiar i n unele universiti au aprut discipline a cror denumire ncepe astfel: audit. Auditul intern nu se numete ntotdeauna audit intern12, acest lucru depinde mult i de cultura organizaional, de practica n domeniu, de tradiii i obiceiuri. n aceasta idee, putem gsi termeni precum: inspecie, verificare intern, control financiar sau conrol intern. Utilizarea acestor multitudini de termeni creaz confuzii n special n rndul managerilor. n ciuda acestor confuzii inevitabil aprute i a disfunciilor ocazionate, practicienii auditului intern observ evoluia rapid i favorabil a acestuia, obiectivele sunt atinse iar activitatea de audit devine un sprijin managerial.

11

Jacques Renard, Theorie et practique de laudit interne, Editions dOrganisations, Paris, France, 2002, tradus n Romnia printr-un proiect finanat de PHARE, sub coordonarea Ministerului Finanelor Publice, Bucureti, 2003, pagina 1. 12 Jacques Renard, Theorie et practique de laudit interne, Editions dOrganisations, Paris, France, 2002, tradus n Romnia printr-un proiect finanat de PHARE, sub coordonarea Ministerului Finanelor Publice, Bucureti, 2003, pagina 16.

Auditorii i managerul trebuie s fie remarcai ca i parteneri nu ca i adversari, trebuie s colaboreze pentru atingerea unor obiective comune i eficientizarea sistemului managerial. Auditul intern se afl pe ultima treapt ierarhic a sistemului de control intern, deoarece competenele profesionale ale auditorului intern aduc beneficii pentru entitate, printr-o evaluare sistematic bazndu-se pe standarde de audit i a celor mai bune practici, a politicilor, a procedurilor i operaiilor efectuate de entitate13. 1.4. Trasturile auditului intern Exercitarea unei activiti de audit n cadrul unei entiti presupune luarea n considerare a urmatoarelor caracteristici: universalitatea, independena i periodicitatea. a) Universalitatea funciei de audit intern ar trebui perceput n referin cu aria de aplicabilitate, sensul, rolul i profesionismul persoanelor cu implicare n executarea acestei funcii14. Auditul intern se gsete i funcioneaz n fiecare organizaie, indiferent de sectorul de activitate a acestora. S-a nfiinat avnd la baz practica ntreprinderilor multinaionale, ca apoi s fie asimilat celor naionale, dup care s-a ajuns n administraie. n Romnia, auditul intern este obligatoriu instituiilor publice i structurilor subordonate acestora, rmnnd la nivel de recomandare entitilor din sistemul privat. Auditul intern se difer fa de cel financiar prin faptul c deine o arie mai extins, avnd n compoziia lui toate activitile desfurate n cadrul entitii, pe cnd cel financiar i exercit activitile n domeniul financiar i contabil. Din cele prezentate rezult universalitatea funciei de audit intern. Lund n considerare rezultatele obinute n urma exercitrii practicii n domeniul financiar-contabil, putem afirma c 20-25% din activitile susinute n acest domeniu fac obiectul auditului intern. Se poate concluziona faptul c acolo unde gsim control intern, gsim i audit intern lund n considerare faptul c ,,materia prim" a auditului intern poate fi considerat a fi controlul intern. Fcnd o analogie la cele prezentate mai sus, auditul intern are obiectivul de a estima controlul intern, iar controlul intern la rndul lui este universal, putem afirma c i auditul intern este universal.

13

Marin Toma Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti, Editura CECCAR, Bucureti, 2009, pagina 28. 14 Marcel Ghi, Marin Popescu Aditul intern al insituiilor publice teorie i practic, Editura CECCAR, Bucureti, 2006, pagina 36.

Funcia de audit intern s-a transformat ntr-o funcie de asisten managerial, cu ajutorul creia auditorii interni ofer suport managerilor s cunoasc bine celelalte funcii i toate activitile, indiferent de nivelul ierarhic ocupat. Lund n considerare faptul c poziiile de management sunt din ce n ce mai des ntlnite i asistena s-a ntins n toate domeniile i se refer la toate activitile. Din aceast cauz standardele de audit intern subliniaz c ntr-un serviciu de audit intern se cuvine s cutm toate cile pentru a efectua activitatea de audit n toate activitile, cu acest prilej trebuie s avem specialiti din toate culturile, nu din toate specializrile. Normele internaionale subliniaz c auditorul intern nu este obligat s aibe cunotine cu privire la toate meseriile din lume, pe motiv c orict de priceput ar fi i indiferent de efortul depus, acesta nu poate s fie la fel de priceput ca cel care face zilnic aceleai activiti. Specialitatea auditorului intern este sistemul de control intern,15 ns pentru a-i putea exercita activitatea acesta trebuie s neleag mediul pe care-l auditeaz, cadrul legislativ i normativ i s cunoasc cultura organizaiei. n cadrul unui compartiment de audit intern nu se gsesc oameni care se pricep la toate. Se vor afla specialiti care cunosc cultura managerial, financiar-contabil, informatic sau alte culturi necesare entittii. Prin urmare un auditor informatician va fi recunoscut de ctre informaticienii departamentului supus auditului doar dac este un specialist. Auditorul informatician se poate numi un informatician care a aprofundat auditul intern, i nu invers. b) Independena auditorului intern se refer la faptul c acesta ar trebui s dein un mod de gndire care nu este constrns, lipsit de idei preconcepute, de exemplu: totul merge foarte bine sau totul merge foarte prost". Auditorul intern nu poate avea funcia de controlor, deoarece n momentul n care va efectua auditul, va realiza control financiar de gestiune, i nici funcia de inspector, deoarece n acest caz se va purta asemnea unui un inspector fiscal. n acelai timp, auditorul intern nu poate fi manager sau o persoan care efectueaz procesul de achiziii. Auditul intern se definete ca fiind o activitate independent, de asigurare a ndeplinirii obiectivelor i de consultan, conceput n scopul de a aduga valoare i de a mbunti activitile unei organizaii.16 Aadar funcia de audit intern, cu prilejul evalurii controlului intern, precizeaz:
15

Dr. ec. Constantin Iaco Audit financiar, Suport de curs, Universitatea Alexandru Ioan Cuza,FEAA, Iai, 2011 16 Ibid., op. Cit.

10

dac controlul intern a descoperit toate riscurile; dac s-au descoperit procedurile potrivite pentru toate riscurile gasite; dac exist un deficit de controale n anumite activiti; dac se efectueaz controale redundante; pe urm elaboreaz recomandri pentru toate aceste constatri i concluzii asupra Auditul intern poate s sprijine o organizaie n ndeplinirea obiectivelor, prin

controlului intern folosindu-se de raportul de audit, care va fi transmis managerului. realizarea unei abordri sistematice i disciplinate n estimarea i remedierea eficacitii managementului riscului, controlului intern i mecanismului de conducere. n acelai timp, auditul intern d departamentelor existente n organizaie, consiliului director i consiliului de administraie o prere independent i obiectiv, cu privire la managementul riscului, controlului i guvernrii, calculnd i aprecind eficacitatea lor n realizarea obiectivelor organizaiei. Auditul intern deine trei preocupri principale: informeaz managementul situat la cel mai nalt nivel, deoarece acesta poate lua realizeaz o evaluare, controleaz i revizuiete din nou sistemul de control intern; acord consiliere cu scopul de a realiza o mbuntire a managementului bazndu-se Auditul intern face parte din cultura organizaiei n momentul n care managerul apeleaz la auditori. Prin acest mod auditul intern se transform ntr-o funcie responsabil, definit prin independen. c) Periodicitatea auditului intern - se definete ca fiind o funcie fix n cadrul entitii, o funcie ciclic pentru cei auditai. Frecvena cu care se desfoara auditul va fi precizat de activitatea de evaluare a riscurilor. Aadar auditorii interni au libertatea de a audita o entitate 8-12 sptmni ca apoi s se rentoarc dup o perioad de 23 ani, bazndu-se pe demersul riscurilor. n aceast privin trebuie s avem la dispoziie un sistem de msurare a riscurilor. Acest sistem este planul de audit, care se efectueaz pe perioade strategice, n mod normal de 5 ani, structurat anual i care conine fiecare activitate. Diferena apare n momentul n care anumite activiti vor fi auditate o dat, iar altele de mai multe ori, lundu-se n considerare evaluarea riscurilor. n urma analizei planului de audit se fixeaz numrul de auditori, iar n funcie de numrul acestora se aleg riscurile care vor fi tratate i cele la care se va renuna pentru moment. 11 decizii, mai exact, directorului executivului sau consiliului de administraie; -

pe analiza riscurilor specifice activitilor auditabile.

Periodicitatea auditului intern nu semnific jumtate de norm, ci simbolizeaz faptul c auditorul intern poate reveni oricnd acolo unde aprecieaz c ar fi nevoie. Auditul intern este o funcie periodic pentru c se efectueaz potrivit unui plan i bazndu-se pe unele programe de activitate anunate i aprobate anticipat. Auditul intern susine entitile n atingerea obiectivelor, ceea ce se efectueaz printr-o organizare metodic i sistematic a procesului de audit, avnd ca scop mbuntirea controlului i proceselor de conducere la diferite intervale. Auditul intern trebuie s aibe n vedere obiectivele generale, precum i alte elemente: - existena unor nenelegeri ntre diferite niveluri ierarhice ale organizaiei; - existena unor probleme care descurajeaz oamenii s lucreze productiv .a. Activitatea de audit intern se caracterizeaz ca fiind o activitate programat, care se efectueaz conform cu standardele, cu scopul de a aduce rezultate i se efectueaz avnd la baz un program n care toate ideile auditorului vor fi adunate ntr-un raport constructiv, care va nfia un ctig pentru organizaie. Procesul de audit intern ar trebui realizat periodic, urmnd paii corespunztori i s ia n considerare toate activitile sau programele din cadrul entitii, nu doar lucrurile favorabile. Acest proces trebuie structurat i programat avnd ca obiectiv conducerea la creterea calitii controlului intern i a sistemului de conducere. Auditul are ca scop facilitarea si susinerea managementului de linie s-i creasc calitatea activitilor funcionale bazndu-se pe analiza riscurilor. Sfaturile i opinia auditului intern sunt folositoare managementului indiferent de nivelul ierarhic, un rol important avnd recomandrile care ar putea duce la o mbuntire poteniala n procesul de management al riscului, care vor fi auditate din nou de ctre auditor cu ocazia revenirii sale, lucru benefic organizaiei. Auditorii nu auditeaz persoane, ci sisteme, entiti, programe, activiti .a., drept urmare rapoartele de audit nu cuprind nume i fapte. Aceasta nu specific faptul c auditul intern nu are implicaii asupra persoanelor. n cazul n care sunt descoperite disfuncionaliti, neregulariti sau fraude, persoanele responsabile de activitile respective vor avea dificulti. Persoanele vor fi inspectate de ctre compartimentul de inspecie i astfel se va stabili stabili dac au fost legi sau regulamente nclcate.

12

CAPITOLUL II. ASPECTE ORGANIZATORICE PRIVIND ACTIVITATEA DE AUDIT PUBLIC INTERN

2.1 Contextul general Prin Legea nr 672/2002 privind auditul public intern17 i Ordonana Guvernului nr. 37/2004 pentru modificarea i completarea reglementarilor privind auditul intern18, a fost reglementat auditul intern la entitile publice, cu privire la formarea i utilizarea fondurilor publice i administrarea patrimoniului public, ca activitate funcional independent i obiectiv. 2.2. Obiectivele i sfera de activitate a auditului public intern Conform art 3.din Legea nr 133/200219, obiectivele auditului public intern sunt mbuntirea managementului instituiilor prin: a) asigurarea obiectiv i consilierea, menite s mbunteasc sistemele i activitile de management far ca auditorul intern s ii asume responsabiliti manageriale; b) mbuntirea eficacitii sistemului de conducere publice folosind o abordare sistematic i metodic.20 bazat pe gestiunea riscului, a controlului i a proceselor de guvernan, prin sprijinirea atingerii obiectivelor enititii

2.3. Organizarea auditului intern Conform art. 4 al legii menionate mai sus, auditul public intern este organizat astfel: a) Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI); b) Unitatea Centrala de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI); c) Comitetele de audit intern; d) compartimentele de audit public intern din entitile publice.

17 18

Publicat n Monitorul Oficial al Romniei, nr 953, din 24 decembrie 2002 Publicat n Monitorul Oficial al Romniei, nr 91, din 31 ianuarie 2004 19 Publicat n Monitorul Oficial al Romniei, nr 953, din 24 decembrie 2002 20 Marcel Ghi Auditul Intern, Editura Economic, pagina 91

13

2.3.1.Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI) Funcioneaz pe lng Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI), avnd caracter consultativ cu rol de a aciona n vederea definirii strategiei i a mbunatirii activitii de audit intern n sectorul public. CAPI este construit din 11 membrii alei pe via, n urma unui proces de selecie pe baza ordinului ministerului finanelor publice, avnd urmatoarea structur: a) preedintele Camerei Auditorilor Financiari din Romnia; b) profesori universitari cu specialitate n domeniul auditului public intern 2 persoane; c) specialiti cu nalt calificare n domeniul auditului public intern 3 persoane; d) directorul general al UCAAPI; e) experi din alte domenii de activitate, respectiv contabilitate public, juridic, sisteme informatice 3 persoane; f) un reprezentant din conducerea structurilor asociative ale autoritilor publice locale21. Principalele atribuii ale CAPI sunt : trateaz proiectele strategice de dezvoltare n cadrul domeniul auditului public intern i i expune opinia n legtur cu direciile de extindere a acestora; trateaz i i expune opinia n legtur cu actul normativ emis de UCAAPI n domeniul auditului public intern; trateaz i avizeaz raportul anual cu referire la activitatea de audit public intern i l transmite Guvernului; i d avizul asupra planului misiunilor de audit public intern de interes naional cu implicaii multisectoriale; trateaz i elibereaz o opinie cu privire la rapoartele de audit public intern de interes naional cu implicaii multisectoriale; examinez seriozitatea i importana enunrii recomandrilor de ctre auditorii interni n situaia n care exist o diferen ntre punctele de vedere ale auditorilor interni i conductorului structurii supuse auditrii; investigheaz nelegerea de colaborare dintre auditul intern i cel extern cu privire la ajungerea la un punct comun a ceea ce semnific conceptele utilizate i a utilizrii standardelor din domeniu i asigurarea unei pregtiri profesionale comune a auditorilor; i d avizul asupra numiri i revocari directorului general al UCAAPI22;

21

Marcel Ghi Auditul Intern, Editura Economic, pagina 92

14

2.3.2. Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI) UCAAPI a fost creat de ctre Ministerul Finanelor i structurat pe compartimente de specialitate cu scopul de a coordona activitatea de audit public intern la nivel naional. La conducerea acestei structuri se afl un director general care este un funcionar public cu nalt calificare profesional n domeniul financiar contabil i al auditului, i este numit de Ministrul Finanelor Publice cu avizul Comitetului pentru Audit Public Intern (CAPI). El trebuie s dovedeasc o competen profesional corespunztoare i s respecte cerinele Codului cu privire la conduita etic a auditorului intern. UCAAPI are urmtoarele roluri principale: monotorizarea la un nivel naional a activitii de audit public intern pentru care emite, guvernez i practic o strategie omogen; emite cadrul normativ cu privire la domeniul auditului public intern; dezvolt i implementeaz proceduri i metodologii uniforme, bazate pe standardele internaionale, inclusiv manualele de audit intern; elaboreaz teorii n brana riscului managerial; emite Codul cu privire la conduita etic ce trebuie respectat de ctre auditorul intern; avizeaz normele metodologice specifice diferitelor sectoare de activitate n domeniul auditului public intern; elaboreaz mecanismul de comunicare a rezultatelor activitii de audit public intern i dezvolt raportul anual lund n considerare rapoartele recepionate; realizeaz misiuni de audit public intern cu folos naional cu tangene multisectoriale; verific modul de respectare a normelor, instruciunilor i a Codului cu privire la conduita etic a auditorului intern de ctre compartimentele de audit public intern i poate lua msurile rectificative necesare, n colaborare cu conductorul instituiei publice n cauz; conduce structura de recrutare i pregtire profesional n cadrul activitii de audit public intern; aprob desemnarea sau demirea conductorilor compartimentelor de audit public intern a entitilor publice; colaboreaz cu diverse alte instituii i autoriti publice din ar, precum i cu Curtea de Conturi;

22

Marcel Ghi, Marin Popescu Aditul intern al insituiilor publice teorie i practic, Editura CECCAR, Bucureti, 2006, pagina 97

15

colaboreaz cu autoritile i organizaiile de control financiar public ale altor state, de asemenea i cu Comisia European23.

2.3.3.Compartimentul de audit public intern Se organizeaz astfel: Datoria constituirii cadrului organizatoric i funcional indispensar desfurrii activitii de audit public intern, i revine conductorului instituiei publice sau, dup caz, organului de conducere colectiv; n cazul instituiilor publice mici, care nu se af n subordinea altor entiti publice, auditul intern se reduce la practicarea activitii de audit de regularitate i se realizeaz de Ministerul Finanelor Publice prin compartimentele sale de audit public intern; eful entitii publice subordonate poate construi i pstra un compartiment funcional de audit public intern, avnd consensul entitii publice de la nivelul ierarhic imediat superior, dac acest compartiment nu se constituie, misiunea de audit a entitii respective va fi realizat de ctre compartimentul de audit public intern al entitii publice situat la un nivel ierarhic imediat superior;

2.4. Tipurile de audit intern n Romnia sunt prevzute prin lege 3 tipuri de audit intern, i anume: audit de sistem, audit de performan i audit de regularitate. Auditul de sistem se caracterizeaz ca fiind o evaluare n profunzime a sistemelor de conducere i control intern, avnd ca obiectiv stabilirea funcionrii economice, eficiente i eficace pentru semnalarea problemelor i exprimarea recomandrilor care vor duce la soluionarea acestora. Auditul performanei analizeaz dac criteriile fixate pentru atingerea obiectivelor i a atribuiilor entitii publice sunt corecte pentru evaluarea rezultatelor, i evalueaz dac rezultatele sunt n concordan cu obiectivele. Auditul de regularitate reprezint evaluarea operaiilor asupra aciunilor financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public n ipostaza respectrii principiilor, regulilor procedurale i metedeologice n conformitate cu normele legale.

23

Marcel Ghi, Marin Popescu Aditul intern al insituiilor publice teorie i practic, Editura CECCAR, Bucureti, 2006, pagina 98

16

2.5. Desfurarea auditului intern Activitatea de audit intern a instituiilor publice se realizeaz de ctre compartimentele de adit public intern, care apreciaz dac sistemele de management i control intern respect principiile de transparen, legalitate, regularitate, economicitate, eficien i eficacitate. Auditul se exercit asupra ntregului ansamblu de activiti realizate ntr-o instituie public, aici intrnd n calcul i entitile subordonate acestora, cu privire la formarea i utilizarea fondurilor publice i administrarea patrimoniului public. Departamentul de audit public intern, i exercit activitatea, cel puin o dat la 3 ani asupra: Fondurile comunitare, angajamentele bugetare i legale care au ca derivat direct Remunerarea plilor din angajamentele bugetare i legale, att i a fondurilor sau indirect obligaiile de plat; -

comerciale; Vnzarea, garantarea prin gaj, acordarea unui privilegiu sau tocmirea de bunuri din sectorul particular al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale; Acordarea unui privilegiu sau tocmirea de bunuri din sectorul public al statului sau Desemnarea veniturilor publice, de asemenea stabilirea modului de autorizare i a al unitilor administrativ-teritoriale; titlurilor de crean, ct i a beneficiilor distribuite la perceperea lor; Ditribuirea creditelor bugetare; Sistemul contabil i sigurana de funcionare a acestuia; Procesul decizional; Structura de conducere i de control, ct i pericolele afiliate acestor structuri; Sisteme informatice.24 Activitile de audit public intern se efectueaz lund n considerare un plan. Compartimentul de audit public intern este responsabil de realizarea proiectului planului, pe baza evalurii riscului corespunztor diferitelor structuri, activiti i prin preluarea de informaii de la ndrumtorul instituiei publice, prin cererea de direcii de la instituiile publice ierarhic superioare, lund n considerare direciile Curii de Conturi. Acest plan este aprobat anual de ctre conductorul enitii.

24

Marcel Ghi, Marin Popescu Aditul intern al insituiilor publice teorie i practic, Editura CECCAR, Bucureti, 2006, pagina 101.

17

Compatimentul de audit intern desfoar activiti de audit ad-hoc pentru anumite excepii neincluse n planificarea anual. n executarea activitilor de audit public intern emise de eful Compartimentului de Audit, sunt prevzute specific i concret scopul, obiectivele, tipul i durata, la fel i numirea echipei care va exercita activitile specificate. Obiectivele principale ale misiunii de audit public intern sunt: Aprecierea n profunzime a mecanismelor de conducere i control intern, cu scopul depistrii i excluderii potenialelor abateri i deficiene audit de sistem; Analiza efectului concret al atingerii obiectivelor stabilite de ctre entitatea public n situaia n care criteriile de economicitate, eficien i eficacitate sunt respectate auditul performanei; Analizarea faptelor asupra rezultatelor financiare obinute pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, din punct de vedere al respectrii ansamblului principiilor, procedurilor i a operaiunilor cu normele, regulamentele i legile aplicabile auditul de regularitate;25 nainte de a se da startul activitii de audit, Compatimentul de Audit public intern este responsabil s anune enitatea care va fi auditat nainte cu 15 zile. Aceast notificare trebuie sa cuprind scopul, principalele obiective, ct i durata misunii de audit. Acesta este responsabil s anune i tematica n detaliu, programul general de colaborare i perioadele n care vor avea loc interveniile n conformitate cu normele metodologice. Pentru buna desfurare a misiunii de audit intern, auditorii interni vor avea acces la toate datele i informaiile care sunt considerate relevante pnetru atingerea scopului i a obiectivelor misiunii. Auditorii interni vor primii documentele i informaiile solicitate, precum i tot sprijinul necesar de la personalul de conducere din structura auditat, pentru o mai bun desfurare a misiunii de audit public intern. Auditorii interni au dreptul de a cere informaii, date i copii ale documentelor necesare, de la persoanele fizice sau juridice asociate cu organizaia auditat, iar acestea la rndul lor, au obligaia de a le prezenta la data solicitat. n acelai timp, auditorii interni pot realiza corectri financiare i contabile legate de activitile de control intern care au fost realizate. Reprezentani autorizai de Comisia European i de Curtea de Conturi European, au drepturi similare cu auditorii interni, avnd ca obiectiv aprarea intereselor financiare
25

Ibid., op. cit., pagina 101.

18

ale Uniunii Europene. Reprezentanii trebuie s fie autorizai n form scris, atestndu-se astfel identitatea i poziia acestora i s dein un document, din care s rezulte obiectul i scopul misiunii de control sau a inspeciei efectuate la faa locului. Conductorul compatrimentului de audit public intern poate lua decizia de a contracta servicii de expertiz sau consultan cu prestatori externi, atunci cnd consider c este nevoie de cunotine de strict specialitate ( expertiz tehnic ). La finele fiecrei misiuni de audit intern se procedeaz la elaborarea unui proiect al raportului de audit intern de ctre auditorii interni. Acesta trebuie s reflecte cadrul general, obiectivele, contatrile, concluziile i recomandrile, i trebuie s fie susinut de documente justificative anexate. Acest proiect se transmite instituiei auditate. Aceasta din urm trebuie s nainteze punctele sale de vedere n maximum 15 zile pentru a fi analizate de ctre auditori interni. Compartimentul de audit public intern urmrete ca n maxim 10 zile, s organizeze o reuniune de conciliere cu partea auditat. Reconcilierea const n analiza punctelor de vedere naintate de structura auditat, n scopul admiterii recomandrilor formulate. Raportul de audit intern finalizat, nsoit de rezultatele concilierii, vor fi transmise de ctre eful compartimentului de audit public intern, ctre conductorul instituiei publice care a aprobat misiunea de audit, n vederea analizei i avizrii acesteia. n cazul instituiilor publice mici, raportul de audit intern se transmite pentru a fi avizat de conductorul acestora. Odat avizate, recomandrile cuprine n raportul de audit intern se vor comunica structurii auditate. Enitatea supus activitii de auditat ntiineaz compartimentul de audit public intern cu privire la maniera de introducere a propunerilor, nglobnd un calendar al acestora. eful compartimentului de audit public intern ntiineaz UCAAPI sau organul ierarhic superior, dup caz, cu privire la propunerile care nu au primit avizul, atand n acelai timp documentaia corespunztoare de susinere. De asemnea, ei sunt responsabili cu transmiterea datelor cu privire la progresele nregistrate i cu informarea cu privire la statutul implementrii recomandrilor.26

26

Marcel Ghi, Marin Popescu Aditul intern al insituiilor publice teorie i practic, Editura CECCAR, Bucureti, 2006, pagina 104

19

2.6. Statutul, numirea, obligaiile i interdiciile auditorilor interni

Auditorii interni ai instituiilor publice pot fi: Funcionari publici care au drepturile, obligaiile i incompatibilitile conforme cu Statutul funcionarilor publici; Auditori externi cu care se contracteaz serviciul de audit; Aceti auditori sunt selectai, li se stabilesc drepturi i obligaii n conformitate cu regulamentele proprii ale instituiei publice, precum i cu prevederile Legii 672/2002 cu modificrile ulterioare. Auditorii interni, fucionari publici, sunt numii de ctre conductorul instituiei publice, sau de ctre organul colectiv de conducere. n acest sens este necesar i avizul conductorului compartimentului de audit public intern. Auditorii interni trebuie: S dea dovad de obiectivitate, independen, profesionalism, integritate n ndeplinirea atribuiilor lor; S dea dovad de bun credin n exercitarea atribuiilor lor, n acest sens asupra lor nu vor putea fi exercitate ameninri de intimidare prin trecerea lor la alt funcie sau de sancionare; S nu divulge date, fapte sau situaii cu care a intrat n contact n timpul misiunii de audit sau n legtur cu ndeplinirea misiunii de audit; Conducerea entitii publice este rspunztoare de msurile luate pe baza analizei recomandrilor expuse n rapoartele de audit; S ii perfecioneze cunotinele profesionale prin grija efului compartimentului de audit public intern, a conducerii instituiei publice, acetia asigurnd condiiile propice desfurrii unei perioade de pregtire profesional de minim 15 zile pe an; S prentmpine orice ameninare de familiaritate: s nu fie rude sau afini pn la gradul al patrulea inclusiv, cu conductorul entitii publice n care sunt auditori; S prentmpine orice ameninare de autoexaminare: s nu fie angajat la ndeplinirea unor activiti pe care le-ar audita sau n elaborarea sistemului de control intern al instituiei publice. De asemenea, dac auditorii interni sunt implicai n derularea programelor sau proiectelor cu finanare european, ei nu se vor implica nici n auditarea acestor programe; Nu se vor implica n auditarea unor sectoare de activitate n care au avut funcii n ultimii trei ani;

20

n cazul n care auditorii interni ar putea fi ntr-una din situaiile enumerate mai sus, precum ameninri de familiaritate sau ameninri de autoexaminare, trebuie s informeze n scris conductorul entitii publice i eful compartimentului de audit intern.27

27

Marcel Ghi, Marin Popescu Aditul intern al insituiilor publice teorie i practic, Editura CECCAR, Bucureti, 2006, pagina 105

21

Capitolul III. PREVEDERI ALE STANDARDELOR PRIVIND EXERCITAREA AUDITULUI PUBLIC INTERN
Legea nr. 94/1992, republicat, caracterizeaz standardele de audit precum: setul de concepte, principii directoare, proceduri i metode pe baza crora auditorul public extern determin ansamblul etapelor i procedurilor de verificare care s permit atingerea obiectivului fixat.28 Standardele de audit au fost elaborate avnd n vedere: standardele de audit ale Organizaiei Internaionale a Instituiilor Supreme de Audit (INTOSAI); standardele de audit ale Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC); liniile directoare europene pentru reglementarea standardelor de audit ale INTOSAI; aplicarea celor mai bune practici de audit. Desfurarea activitii de audit intern trebuie s respecte Standardele Internationale pentru Practica Profesionala a Auditului Intern, oricare ar fi mediile sau organizaiile n care se desfoar. Exist diferene n practicarea auditului intern care decurg din: medii legislative diferite, medii cultural diferite; organizaii diferite prin marime, scop, structur, prin practicarea auditului intern de persoane n interiorul sau exteriorul organizaiei. S-au introdus cu caracter obligatoriu Standardele de practic profesional ale auditului intern, indiferent de mediul n care i desfoara activitatea auditorii interni. Pe baza acestor standarde ei vor trebui s i creeze propriile standarde de aplicare privind auditul intern. Aplicarea standardelor impuse ajut la: Finisarea principiilor de baz care trebuiesc urmate de ctre practica auditului intern Asigurarea constituirii cadrului de referin cu privire la realizarea i construirea unei palete ntinse de activiti de audit intern, menite s produc un plus de valoare organizaiei proprii; Fixarea prin folosirea de criterii de apreciere a funcionrii auditului public intern, precum i a performanelor respective; Avantajarea optimizrii proceselor i a activitiilor organizaiei.

28

www.curteadeconturi.ro/sites/ccr/RO/Control%20si%20Audit/Pagini/Standarde%20de%20audit.aspx

22

Standardele profesionale ale auditorilor interni sunt organizate pe mai multe componente care se ntrunesc, devenind un tot unitar, avnd ca i scop principal ndrumarea activitii. Acestea sunt: Codul dentologic al auditorului intern; Standarde de atribut seria 1.000 cunoscute sub forma Standarde de calificare; Standarde de performan seria 2.000 denumite i Standarde de funcionare sau Standarde de realizare; Standardele de subsidare, de aplicare practic seria AP 1.000 i seria AP 2.000 care sunt Standarde de implementare n cadrul misiunilor specifice.

23

Capitolul VI. BIBLIOGRAFIE

1. Marcel Ghi, Marin Popescu- Auditul intern al instituiilor publice: teorie i practic, Editura CECCAR, Bucureti, 2006 2. Constantin Iaco Audit financiar, Suport de curs, Universitatea Alexandru Ioan Cuza, FEAA, Iai 3. IFACI_IAS - Le mots daudit, editions Liaisons Paris, 2000 4. Ioan Oprean - ntocmirea i audierea bilanului contabil , Editura Intelcredo Deva, 1997 5. Jacques Renard, Theorie et practique de laudit interne, Editions dOrganisations, Paris, France, 2002, tradus n Romnia printr-un proiect finanat de PHARE, sub coordonarea Ministerului Finanelor Publice, Bucureti 6. Marin Toma Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti, Editura CECCAR, Bucureti, 2009 7. Ioan Gheorghe ar Auditul Financiar, Editura Graf Net, Oradea, 2006 8. U.OG. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, partea I 9. ***, Monitorul Oficial al Romniei, nr 953, din 24 decembrie 2002 10. ***, Publicat n Monitorul Oficial al Romniei, nr 91, din 31 ianuarie 2004 11. ***, Publicat n Monitorul Oficial al Romniei, nr 953, din 24 decembrie 2002

Sitografie: 1. www.curteadeconturi.ro/sites/ccr/RO/Control%20si%20Audit/Pagini/Standarde%20de%2 0audit.aspx 2. http://discutii.mfinante.ro/static/10/Mfp/audit/norme_generale.pdf 3. www.iia.org.uk/en/Knowledge_Centre/global_professional_guidance/Definition.cfm 4. www.intosai.org

24